Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.331.2019.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-06
Teza: uznanie czynności polegających na usuwaniu azbestu z nieruchomości za usługi opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, określenie podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług usuwania azbestu, prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania,
Słowa kluczowe: azbest; dotacja; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności polegających na usuwaniu azbestu z nieruchomości za usługi opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%,

*   określenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług usuwania azbestu,

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania,

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności polegających na usuwaniu azbestu z nieruchomości za usługi opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%,

*   określenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług usuwania azbestu,

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania.

Pismem z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu) uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m. in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest.

W 2019 r. Gmina zamierza zrealizować zadanie pn. „…” (dalej: Zadanie lub usuwanie azbestu), w ramach którego Gmina dokona:

*   demontażu płyt azbestowych z dachów budynków mieszkalnych i gospodarczych,

*   przygotowania do transportu (pakowania, załadunku),

*   transportu i unieszkodliwienia azbestu.

Zadanie dotyczy usuwania azbestu z nieruchomości prywatnych mieszkańców Gminy oraz jednego budynku należącego do kółka rolniczego, będącego w nieodpłatnym użytkowaniu Gminy (z przeznaczeniem na świetlicę wiejską) na podstawie zawartej w tym zakresie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a kółkiem rolniczym. Umowa ta przewiduje m. in. iż koszty remontów/ulepszeń/modernizacji użyczonej nieruchomości będą ponoszone przez Gminę.

W celu realizacji Zadania Gmina zawarła umowę z wyspecjalizowaną firmą, zajmującą się m. in. tego rodzaju działalnością i posiadającą przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia w tym zakresie (dalej: Wykonawca). Na podstawie przedmiotowej umowy Wykonawca dokona ww. czynności, związanych z usunięciem azbestu, a następnie wystawi fakturę VAT z wykazanym na niej podatkiem należnym i Gminą jako nabywcą usługi.

Na realizację Zadania Gmina zamierza pozyskać dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW lub Fundusz). Planowana do uzyskania dotacja ma pokryć 90% kosztów kwalifikowanych Zadania. Pozostała część zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy.

Mieszkańcy zainteresowani usunięciem azbestu ze swoich posesji złożyli do Gminy stosowne wnioski w tym zakresie, na podstawie których Gmina podejmuje działania mające na celu realizację Zadania na poszczegolnych posesjach. Mieszkańcy, z tytułu uczestnictwa w Zadaniu, nie dokonują jakiekolwiek płatności – ani na rzecz Gminy, ani na rzecz Wykonawcy. Podobnie kółko rolnicze (bedace właścicielem jednego z budynków objętych Zadaniem) nie partycypuje w kosztach realizacji Zadania.

Jak zostało wspomniane powyżej, usuwanie azbestu zostanie wykonane w ramach realizacji zadań własnych Gminy wynikających ze wskazanych przepisów ustawy o samorządzie gminnym.

Jednakże, Gmina powzięła wątpliwość, czy czynności, jakie będą podejmowane przez nią w ramach realizacji Zadania, tj. usuwanie azbestu z opisanych powyżej nieruchomości, należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina przy tym nadmienia, iż nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: GUS), która byłaby wydana na jej wniosek, co do właściwej klasyfikacji statystycznej według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (dalej: PKWiU) podejmowanych przez nią w ramach realizacji Zdania czynności. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, czynności te powinny zostać sklasyfikowane w grupowaniu: 39.00.14.0 „Usługi związane z odkażaniem budynków”.

Realizacja zadania nie będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, tj. Gmina zrealizuje przedmiotowe zadanie nawet w sytuacji, gdy nie otrzyma dofinansowania.

Gmina zawarła umowy tylko z mieszkańcami, dla których przedmiotowe wsparcie Gminy może stanowić pomoc de minimis. W przypadku pozostałych mieszkańców wykonanie prac w ramach zadania pn. „…” odbywa się na podstawie stosownych wniosków złożonych przez mieszkańców. Gmina nie zawarła umowy z kółkiem rolniczym na wykonanie prac w ramach przedmiotowego zadania, bowiem na podstawie zawartej z kółkiem umowy użyczenia Gmina zobowiązana jest ponosić koszty remontów, ulepszeń, czy modernizacji użyczonej Gminie nieruchomości.

Wysokość otrzymanego dofinansowania nie będzie uzależniona od ilości podmiotów biorących udział w zadaniu, a od ilości m 2 odebranych wyrobów zawierających azbest.

Gmina dokona rozliczenia otrzymanych środków finansowych z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dopiero po zakończeniu zadania. Wnioskodawca będzie zobowiązany do przedstawiania odpowiedniej dokumentacji, potwierdzającej poniesione wydatki na realizację zadania, w tym: wniosku o płatność, który stanowi druk będący załącznikiem do instrukcji rozliczenia kosztów, oryginały faktur VAT potwierdzających poniesione wydatki, a także załącznik do faktur będący wykazem, które posesje zostały objęte przedmiotowym zadaniem i jaka ilość wyrobów azbestowych została z nich odebrana.

Gmina dokonuje rozliczenia z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dopiero po zrealizowaniu przedmiotowego zadania, na podstawie przedstawionych przez nią dokumentów. Jednakże, Gmina wskazuje, że w wypadku, gdyby nie zrealizowała przedmiotowego projektu, wówczas dofinansowanie nie będzie jej przysługiwało.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina będzie pokrywała wydatki w zakresie:

1.  demontażu płyt azbestowych z dachów budynków mieszkalnych i gospodarczych,
2.  przygotowania do transportu (pakowania, załadunku),
3.  transportu i unieszkodliwienia azbestu.

Gmina nie będzie mogła przeznaczyć ww. dofinansowania na żaden inny cel. Przedmiotem dofinansowania jest wyłącznie demontaż, usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów azbestowych z terenu Gminy. Jak Gmina wskazała powyżej, dofinansowanie zostanie jej przekazane dopiero po zrealizowaniu tego zadania, a w przypadku jego niezrealizowania, Gmina nie otrzyma dotacji.

Gmina użytkuje budynek należący do kółka rolniczego na podstawie umowy użyczenia, zgodnie z którą koszty remontów, ulepszeń, czy modernizacji użyczonej Gminie nieruchomości będą ponoszone przez Gminę. W konsekwencji w zakresie rzeczowym zadania, stanowiącym załącznik do Karty planowanego efektu rzeczowego i ekologicznego, azbest z przedmiotowego budynku zostanie usunięty na wniosek Gminy. W powyższym dokumencie, to Gmina widnieje jako podmiot, z którego posesji zostaną usunięte wyroby zawierające azbest.

Wykonawca zadania został wyłoniony przez Wnioskodawcę i to Gmina zawarła z nim umowę na świadczenie usług demontażu, usuwania i unieszkodliwiania wyrobów azbestowych.

Gmina wykorzystuje użyczony jej budynek, w którym znajduje się świetlica wiejska wyłącznie na cele nieodpłatnego udostępniania społeczności lokalnej m.in. na zebrania wiejskie i lokalne wydarzenia kulturalne, tj. do czynności, które zdaniem Gminy niepodlegają opodatkowaniu VAT.

Jak zostało przez Gminę wskazane powyżej, budynek przeznaczony na świetlicę wiejską nie jest własnością Gminy tylko kółka rolniczego. Gmina korzysta z tego budynku na podstawie zawartej z kółkiem rolniczym umowy użyczenia. Tym samym, usługi nabyte w związku z realizacją zadania pn. „…”, w odniesieniu do budynku przeznaczonego na świetlicę wiejską, będą podobnie jak w przypadku ich realizacji przez Wnioskodawcę na posesjach należących do mieszkańców świadczone nie na rzecz Wnioskodawcy, lecz kółka rolniczego i w tym zakresie, zdaniem Gminy można uznać, że będą przez nią wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w postaci świadczenia odpłatnych usług w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości nienależących do Gminy (dla których podstawą opodatkowania jest kwota otrzymanej dotacji pomniejszona o należny podatek).

Usługi nabyte w związku z realizacją ww. zadania, w odniesieniu do budynku przeznaczonego na świetlicę wiejską, nie będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast użyczony Gminie budynek świetlicy wiejskiej będzie przez nią wykorzystywany wyłącznie na cele inne niż działalność gospodarcza (nieodpłatne udostępnienia na rzecz społeczności lokalnej, organizacja nieodpłatnych imprez czy wydarzeń kulturalnych).

Na pytnia Organu „W sytuacji, gdy usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu w odniesieniu do budynku przeznaczonego na świetlicę wiejską wykorzystywane będą przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” oraz „W sytuacji, gdy usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu w odniesieniu do budynku przeznaczonego na świetlicę wiejską będą wykorzystywane – w ramach działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?” Wnioskodawca odpowiedział: „Mając na uwadze odpowiedzi na pytania nr 11 i nr 12, odpowiedź na niniejsze pytanie jest bezprzedmiotowa”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności, jakie będą podejmowane przez Gminę w zakresie usuwania azbestu (w relacji Gmina – mieszkaniec/kółko rolnicze, o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, wg stawki obniżonej 8%?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca – czy podstawę opodatkowania dla usług usuwania azbestu, jakie będą świadczone przez Gminę w ramach realizacji Zadania, stanowi kwota dotacji z WFOŚiGW, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tj. czy dotację należy uznać za kwotę brutto)?
3.  Czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Czynności, jakie będą podejmowane przez Gminę w zakresie usuwania azbestu (w relacji Gmina – mieszkaniec/kółko rolnicze), o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, wg stawki obniżonej 8%.
2.  Podstawę opodatkowania dla usług usuwania azbestu, jakie będą świadczone przez Gminę w ramach realizacji Zadania, stanowi kwota dotacji z WFOŚiGW, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tj. dotację należy uznać za kwotę brutto).
3.  Gmina będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie oraz pozytywne rozpatrzenie przez Gminę wniosków złożonych przez mieszkańców zainteresowanych usuwaniem azbestu z ich posesji, oznacza, że de facto zawarła ona z mieszkańcami umowy cywilnoprawne w tym zakresie. Podobnie, w przypadku budynku należącej do kółka rolniczego, Gmina zawarła z kontrahentem umowę cywilnoprawną na użyczenie przedmiotowego obiektu, w ramach której zobowiązała się m. in. do ponoszenia, we własnym zakresie, ewentualnych kosztów związanych z jego remontem/ulepszeniem czy modernizacją.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że w ramach czynności, jakie będą wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców/kółka rolniczego, będzie ona występować w charakterze podatnika VAT.

Jak już wspomniano powyżej natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tym samym, w opinii Gminy, należy przyjąć, że nabędzie ona usługę od Wykonawcy, a następnie wystąpi w roli usługodawcy tej samej usługi względem danego mieszkańca.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.376.2018.1.KK, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, iż: „W danej sprawie, Gmina dokona na rzecz konkretnych mieszkańców biorących udział w projekcie usługę usunięcia azbestu, która będzie stanowiła usługę odpłatną, z tym, że strumień płatności nie będzie pochodził od mieszkańców Gminy, lecz z dotacji, co nie zmienia jednak faktu, że ma do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. W związku z tym, świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach złożonych przez mieszkańców wniosków, będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina w związku z tymi czynnościami, wystąpi w charakterze podatnika tego podatku”.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przewidujących wyjątki od zastosowania wyżej wymienionej stawki. Obecnie obowiązująca stawka wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Obecnie obowiązująca stawka wynosi 8%.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina nie posiada, wydanej na jej wniosek, opinii GUS co do właściwej klasyfikacji statystycznej przedmiotowych czynności. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku za właściwe należy uznać grupowanie 39.00.14.0 PKWiU „Usługi związane z odkażaniem budynków”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, czynności, jakie będą podejmowane przez nią w zakresie usuwania azbestu, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT, która obecnie wynosi 8%.

Gmina opiera swoje stanowisko również o znane jej interpretacje indywidualne wydane w tym zakresie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS). Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2019 r„ sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.120.2019.1.MH, Dyrektor KIS stwierdził: „czynności które Gmina będzie wykonywała w zakresie rozbiórki (demontażu), zabezpieczenia odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami, uporządkowania terenu po zakończeniu prac i usunięciu odpadów, transportu odebranych odpadów zawierających azbest specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, przekazania odpadów do unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest z nieruchomości należących do uczestników przedmiotowego zadania, należy uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Usługi te, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do niej – będą podlegały opodatkowaniu stawką obniżoną w wysokości 8%, jeżeli – jak wskazuje treść wniosku - będą klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0”.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.96.2019.1.JK, w której wskazał, iż: „czynności wykonywane przez Gminę w zakresie rozbiórki (demontażu), zabezpieczenia odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami, uporządkowania terenu po zakończeniu prac i usunięciu odpadów, transportu odebranych odpadów zawierających azbest specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, przekazania odpadów do unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy, należy uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Usługi te, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do niej – podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną w wysokości 8%, jeżeli – jak wskazuje treść wniosku – są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane m. in. w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 12 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.3.2019.2.JKU: „czynności w zakresie usuwania azbestu, o których mowa w opisie sprawy, stanowią po stronie Gminy usługi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowane - stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 152 załącznika nr 3 do niej - stawką obniżoną w wysokości 8%, jeżeli - jak wskazuje treść wniosku - usługi te są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0”;

*   z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.18.2018.1.JP: „czynności wykonywane przez Gminę w zakresie demontażu wyrobów azbestowych z nieruchomości stanowiących własność prywatną, ich zebrania i utylizacji są/będą - stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do niej - opodatkowane stawką obniżoną w wysokości 8%, jeżeli - jak wskazuje treść wniosku - usługi te są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0”.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że czynności, jakie będą podejmowane przez Gminę w zakresie usuwania azbestu (w relacji Gmina - mieszkaniec/kółko rolnicze), o których mowa w opisie sprawy, będą stanowić po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, wg stawki obniżonej 8%.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Bez znaczenia jest przy tym, zdaniem Gminy, czy wynagrodzenie przekazywane jest świadczeniodawcy bezpośrednio od świadczeniobiorcy, czy też od osoby trzeciej.

Natomiast dla określenia, czy otrzymywane przez świadczeniodawcę dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowią czy też nie stanowią wynagrodzenia (bądź elementu wynagrodzenia) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W opinii Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Gmina uważa, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Wyjątki zaś należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Gmina pragnie wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: Trybunał) wysnuć można ogólny wniosek, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Do takiej konstatacji prowadzi analiza wyroków Trybunału, w szczególności w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Powyższe podejście do kwestii postrzegania w kontekście podstawy opodatkowania VAT zaobserwować można również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W szczególności w wyroku NSA z dnia z 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13, sąd odwołał się do glosy Władysława Vargi do ww. wyroku Trybunału z 13 czerwca 2002 r., C-353/00, z której wypływa wniosek, iż: „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa - nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę”.

Ponadto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 maja 2017 r., sygn. I SA/Rz 173/17 sąd wskazał, że: „W niniejszej sprawie, podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie w postaci dopłaty do ceny towaru lub usługi, która stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania. (\`(...)\`) Wykonywanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz mieszkańców, którzy zobowiązani byli ponieść 30% kosztów kwalifikowanych, a pozostałe 70% poniosła Gmina. Wobec czego całość otrzymanego dofinansowania Gmina ze środków EFRR, przeznaczy ona na dofinansowanie kosztów kwalifikowanych. Gmina wskazała, że w cenie świadczonych usług, uwzględniana jest wartość wszelkich kosztów kwalifikowanych, a w przypadku braku dofinansowania nie realizowałaby projektu. Wobec czego organ słusznie uznał, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnych kosztów działalności skarżącej, ale konkretnie świadczonych usług. Z powyższych względów nie można było uznać, że otrzymane przez Gminę środki na dofinansowanie projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Bd 297/18, w którym czytamy: „należy stwierdzić, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. W sprawie bezspornie chodzi o usługę adresowaną do konkretnego nabywcy - właściciela nieruchomości. Co więcej tylko osoby zainteresowanej nabyciem konkretnej usługi, dotyczącej li tylko jego nieruchomości. Wskazać należy, że właściciele posesji, na których wybudowane zostaną przydomowe oczyszczalnie ścieków, pokrywają koszty budowy w ściśle określonej w umowie wartości w wysokości 36,37% wartości netto inwestycji. Określenie wartości wpłaty jedynie w wysokości 36,37% wartości inwestycji, oznacza że pozostała jej część będzie pokryta z dotacji lub środków własnych Gminy (\`(...)\`) wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innego źródła dofinansowania. Wynika z tego, że właściciel nieruchomości ponosi częściową odpłatność z tytułu świadczonej usługi w wysokości określonej w umowie. Właściciel płaci zatem nie całą cenę, bowiem część ceny tej usługi finansowana jest z dotacji”.

W analogicznych sprawach również organy podatkowe prezentują powyższy pogląd w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładem mogą być interpretacje indywidualne (w tym również cytowane uprzednio):

*   z dnia 9 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.120.2019.1.MH, w której Dyrektor KIS stwierdził , iż: „dotacja przyznana Gminie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim będzie stanowiła ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz właścicieli nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług usuwania azbestu będzie dotacja otrzymana z WFOŚiGW, pomniejszona o kwotę podatku należnego (tj. dotację należy uznać za kwotę brutto).”;

*   z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.96.2019.1.JK, w myśl której: „dotacja przyznana Gminie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług usuwania azbestu jest dotacja otrzymana z WFOŚiGW, pomniejszona o kwotę podatku należnego (tj. dotację należy uznać za kwotę brutto).”;

*   z dnia 12 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.3.2019.2.JKU, w której Dyrektor KIS wskazał: „dotacja przyznana Gminie z RPO na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest.”;

*   z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.376.2018.1.KK, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „przedmiotowa dotacja w zakresie, w jakim stanowi pokrycie ceny usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług. Okoliczność, że uczestnik projektu (mieszkaniec Gminy) nie płaci żadnej kwoty, nie oznacza, że dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę. Wręcz przeciwnie, w okolicznościach niniejszej sprawy wysokość otrzymanej dotacji umożliwia odstąpienie od pobierania zapłaty od uczestników projektu z tytułu świadczenia na ich rzecz określonych usług. Zatem otrzymana dotacja będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a w odniesieniu do realizacji tego projektu Gmina będzie uznana za podatnika”;

*   z dnia 11 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.216.2018.1.MG, w której wskazano: „przedmiotowa dotacja będzie miała charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę Właściciel. Dotacja ta stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi. W konsekwencji należy uznać, że oprócz wpłat, które zostaną wniesione przez Właścicieli, na podstawę opodatkowania będzie miało dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację przedmiotowego zadania”;

*   z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.153.2018.1.NF, w której Dyrektor KIS wskazał, iż: „otrzymane dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej ma charakter cenotwórczy, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tego konkretnego projektu - usunięcia wyrobów azbestowych. Poza tym, dofinansowanie to wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze. W świetle powyższego kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca biorącego udział w projekcie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby takiego dofinansowania nie było”.

Jedocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1) ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku.

Zatem, w ocenie Gminy, kwotę dotacji należy traktować jako wartość wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego, jaką należy wykazać w składanej deklaracji VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w cytowanych uprzednio interpretacjach indywidualnych: z dnia 9 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.120.2019.1.MH, z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.96.2019.1.JK, czy z dnia 12 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.3.2019.2.JKU, a także przykładowo z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.364.2018.2.MR, zgodnie z którą: „w przypadku otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „\`(...)\`” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

Podsumowując, podstawę opodatkowania dla usług usuwania azbestu, jakie będą świadczone przez Gminę w ramach realizacji Zadania, będzie stanowić kwota dotacji z WFOŚiGW, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tj. dotację należy uznać za kwotę brutto).

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1.  nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
2.  nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku obie powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z usuwaniem azbestu.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszenie wydatków na demontaż, zbieranie, transport oraz unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest jest bezpośrednio związane ze świadczeniem na rzecz właścicieli nieruchomości prywatnych/kółka rolniczego opisanych usług (które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT). Gdyby Gmina nie zamierzała wyświadczyć na rzecz właścicieli nieruchomości prywatnych/kółka rolniczego przedmiotowych usług, nie ponosiłaby wydatków polegających na nabyciu usługi usuwania azbestu z tychże nieruchomości.

Zdaniem Gminy, wskazane w opisie sprawy czynności podlegają opodatkowaniu VAT (Gmina otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w formie dotacji z Funduszu), tym samym powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki, jakie zostaną poniesione na realizację Zadania.

Takie stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, w tym przykładowo:

*   z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.162.2019.2.MC, w której Dyrektor KIS stwierdził, iż: „czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w zakresie usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku. Zatem, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Wnioskodawca realizując ww. zadanie będzie wykonywał odpłatne świadczenia na rzecz mieszkańców i będzie działał w charakterze podatnika VAT. Efekty przedmiotowego zadania - wbrew temu co twierdzi Gmina - będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji zadania.”;

*   z dnia 16 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.158.2019.2.KS, w której Dyrektor KIS wskazał, iż: „świadcząc usługi w zakresie usunięcia azbestu i wyrobów zawierających azbest, transporcie tych wyrobów i ich utylizacji będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizował ww. zadanie oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z powyższym uznać należy, że świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała w ramach przedmiotowego programu, tj. usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy oraz ich transporcie i utylizacji, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku (\`(...)\`). Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Wnioskodawca realizując ww. zadanie będzie wykonywał odpłatne świadczenia na rzecz mieszkańców i będzie działał w charakterze podatnika VAT. Efekty przedmiotowego zadania będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”;

*   z dnia 9 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.120.2019.1.MH, w której Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszenie wydatków na demontaż, zbieranie, transport oraz unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest będzie bezpośrednio związane ze świadczeniem na rzecz właścicieli nieruchomości opisanych usług (które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT). Gdyby Gmina nie zamierzała wyświadczyć na rzecz Uczestników przedmiotowych usług, nie ponosiłaby wydatków polegających na nabyciu usługi usuwania azbestu z tych nieruchomości (\`(...)\`) wskazane w opisie sprawy czynności podlegają opodatkowaniu VAT (Gmina otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie w formie dotacji z WFOŚiGW), tym samym powinna mieć prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Zadania.”;

*   z dnia 12 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.3.2019.2.JKU, w której Dyrektor KIS wskazał, iż „(\`(...)\`) Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - jak słusznie stwierdziła - ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszeniem ww. wydatków, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy (\`(...)\`) skoro Gmina jest obowiązana opodatkować świadczone usługi w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości, to jest uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z usuwaniem azbestu w związku z realizacją Zadania”.

Powyższe znajduje potwierdzenie także przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.708.2017.1.JKU,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.18.2018.1.JP,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.834.2017.1.RH.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie Trybunału w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, iest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać podatek VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, będzie ona uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację, organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 powyższej ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W 2019 r. Gmina zamierza zrealizować zadanie pn. „,…”, w ramach którego Gmina dokona demontażu płyt azbestowych z dachów budynków mieszkalnych i gospodarczych, przygotowania do transportu (pakowania, załadunku) oraz transportu i unieszkodliwienia azbestu. Zadanie dotyczy usuwania azbestu z nieruchomości prywatnych mieszkańców Gminy oraz jednego budynku należącego do kółka rolniczego, będącego w nieodpłatnym użytkowaniu Gminy. Mieszkańcy zainteresowani usunięciem azbestu ze swoich posesji złożyli do Gminy stosowne wnioski w tym zakresie, na podstawie których Gmina podejmuje działania mające na celu realizację Zadania na poszczegolnych posesjach. Gmina nie zawarła umowy z kółkiem rolniczym na wykonanie prac w ramach przedmiotowego zadania, bowiem na podstawie zawartej z kółkiem umowy użyczenia Gmina zobowiązana jest ponosić koszty remontów, ulepszeń, czy modernizacji użyczonej Gminie nieruchomości. W konsekwencji w zakresie rzeczowym zadania, stanowiącym załącznik do Karty planowanego efektu rzeczowego i ekologicznego, azbest z przedmiotowego budynku zostanie usunięty na wniosek Gminy. W powyższym dokumencie, to Gmina widnieje jako podmiot, z którego posesji zostaną usunięte wyroby zawierające azbest.

Gmina korzysta z budynku na podstawie zawartej z kółkiem rolniczym umowy użyczenia. Tym samym, usługi nabyte w związku z realizacją zadania pn. „..”, w odniesieniu do budynku przeznaczonego na świetlicę wiejską, będą podobnie jak w przypadku ich realizacji przez Wnioskodawcę na posesjach należących do mieszkańców świadczone nie na rzecz Wnioskodawcy, lecz kółka rolniczego i w tym zakresie, zdaniem Gminy można uznać, że będą przez nią wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w postaci świadczenia odpłatnych usług w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości nienależących do Gminy (dla których podstawą opodatkowania jest kwota otrzymanej dotacji pomniejszona o należny podatek). Czynności podejmowane przez Gminę w ramach realizacji Zdania powinny zostać sklasyfikowane w grupowaniu: 39.00.14.0 „Usługi związane z odkażaniem budynków”.

Przechodząc do kwestii uznania świadczonych przez Gminę usług za czynności opodatkowane stawką podatku VAT 8%, wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Należy podkreślić, że ani przepisy ustawy, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie jej delegacji, nie przewidują zwolnienia od podatku czynności demontażu płyt azbestowych z dachów budynków mieszkalnych i gospodarczych, przygotowania do transportu (pakowania, załadunku) oraz transportu i unieszkodliwienia azbestu.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zaznaczenia wymaga, że od dnia 1 stycznia 2011 r., klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w pozycji 152 wymieniono „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem” (PKWiU 39.00.1).

Powyższy zapis wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% podlegają wszystkie usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 39.00.1 „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem”.

Mając na uwadze okoliczności wskazane we wniosku, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług przez Gminę na rzecz mieszkańców/kółka rolniczego. Fakt, że Gmina nie zawiera z mieszkańcami/kółkiem rolniczym umów cywilnoprawnych na realizację ww. zadania, a podstawę do podjęcia stosownych działań przez Gminę w tym zakresie stanowią wnioski złożone przez zainteresowanych mieszkańców, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku działa jako organ publiczny realizujący zadania własne. Trzeba zauważyć, że to Gmina (nie właściciele nieruchomości) wybrała firmę wykonującą usługi związane z usuwaniem, unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest i zawarła z nią umowę, a faktura z tytułu świadczenia ww. usług, będzie wystawiona na Gminę jako na nabywcę usług. W niniejszym przypadku mamy zatem do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości biorących udział w projekcie oraz na rzecz kółka rolniczego), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od wyłonionej w trybie zamówień publicznych firmy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę.

Tym samym, mając na uwadze ww. okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Gminę w zakresie demontażu płyt azbestowych z dachów budynków mieszkalnych i gospodarczych, przygotowania do transportu (pakowania, załadunku), transportu i unieszkodliwienia azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy i budynku kółka rolniczego, należy uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Usługi te, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do niej – będą podlegały opodatkowaniu stawką obniżoną w wysokości 8%, jeżeli – jak wskazuje treść wniosku – są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0.

W związku z powyższym, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1, należało uznać za prawidłowe.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W celu realizacji Zadania, Gmina nabędzie usługi demontażu, usuwania i unieszkodliwiania wyrobów azbestowych od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Gmina złożyła do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wniosek na dofinansowanie zadania polegającego na demontażu płyt azbestowych z dachów budynków mieszkalnych i gospodarczych, przygotowaniu do transportu (pakowanie, załadunek), transporcie i unieszkodliwieniu azbestu z nieruchomości prywatnych mieszkańców Gminy oraz z budynku należącego do kółka rolniczego. Planowana do uzyskania dotacja z WFOŚiGW ma pokryć 90% kosztów kwalifikowanych Zadania. Pozostała część zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy. Mieszkańcy, z tytułu uczestnictwa w Zadaniu, nie dokonują jakiekolwiek płatności – ani na rzecz Gminy, ani na rzecz Wykonawcy. Podobnie kółko rolnicze (będące właścicielem jednego z budynków objętych Zadaniem) nie partycypuje w kosztach realizacji Zadania. Wydatki poniesione przez Gminę w związku z demontażem, usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów azbestowych zostaną udokumentowane fakturą VAT z wykazanym na niej podatkiem należnym i Gminą jako nabywcą usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy podstawę opodatkowania dla usług usuwania azbestu świadczonych przez Gminę, będzie stanowić kwota dotacji otrzymana z WFOŚiGW, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tj. czy dotację należy uznać za kwotę brutto).

Jak wynika z przedstawionych okoliczności, środki finansowe, które Gmina pozyska będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z demontażem, usunięciem i unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest, pochodzących z nieruchomości należących do konkretnych podmiotów, będących właścicielami tych nieruchomości. W konsekwencji, środki te będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie będzie mogła więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie będzie dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. Zadania.

Otrzymana dotacja pokryje 90% ceny usługi świadczonej przez Gminę (osoby zainteresowane nie dokonują na rzecz Gminy żadnej zapłaty za demontaż, usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest). Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał za tę usługę płacić z powodu m.in. przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływać będzie na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Tym samym, dotacja przyznana Gminie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim będzie stanowiła ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz właścicieli nieruchomości (mieszkańców oraz kółka rolniczego), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest.

Zatem podstawą opodatkowania dla usług usuwania azbestu będzie kwota dotacji, przeznaczona na pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz właścicieli nieruchomości (mieszkańców oraz kółka rolniczego), otrzymana z WFOŚiGW, pomniejszona o kwotę podatku należnego (tj. dotację należy uznać za kwotę brutto).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej do czynności opodatkowanych.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W analizowanej sprawie związek taki będzie występował bowiem w ramach realizowanego projektu Gmina dokona zakupu usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów będzie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym analiza okoliczności sprawy oraz ww. przepisów prowadzi do wniosku, że zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na usługi realizowane na nieruchomościach mieszkańców oraz budynku kółka rolniczego związane będą z ww. czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszeniem wydatków dotyczących realizacji zadania pn. „…”, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym wskazano, iż „usługi nabyte w związku z realizacją zadania pn. „…”, w odniesieniu do budynku przeznaczonego na świetlicę wiejską, będą świadczone nie na rzecz Wnioskodawcy, lecz kółka rolniczego”. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.