Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.743.2020.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.), uzupełnionym pismem w dniu 21 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 7 grudnia 2020 r., nr (…), na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14r ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane w dniu 7 grudnia 2020 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 8 grudnia 2020 r. Natomiast w dniu 21 grudnia 2020 r. (data nadania 14 grudnia 2020 r.) do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie.

We wniosku złożonym przez (…) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zainteresowany będący stroną postępowania) jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym oraz m.in. udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością: A sp. z o.o. (prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) oraz B sp. z o.o.

Oprócz Wnioskodawcy w każdej ze spółek jest jeszcze trzech innych udziałowców (będących zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania), również polskich rezydentów podatkowych.

Żaden z udziałowców nie posiada bezwzględnej większości w kapitale zakładowym ww. spółek. W dalszej części wniosku Wnioskodawca i zainteresowani niebędący stronami postępowania nazywani będą łącznie „Udziałowcami”, a spółki w których posiadają udziały „Spółkami”.

W przyszłości ww. Udziałowcy planują utworzenie spółki kapitałowej w formie spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Holdingowa”), która stanie się wyłącznym udziałowcem wymienionych wyżej spółek.

Akcje w Spółce Holdingowej zostaną w 100% objęte przez Wnioskodawcę oraz zainteresowanych niebędących stroną postępowania.

Objęcie udziałów w Spółce Holdingowej odbędzie się na zasadzie wymiany udziałów, tj. wniesienia przez Udziałowców udziałów w Spółkach w formie wkładu niepieniężnego do utworzonej wcześniej Spółki Holdingowej. W zamian za ww. wkład niepieniężny Udziałowcy otrzymają akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej. W ramach transakcji Udziałowcy nie otrzymają od Spółki Holdingowej jakiejkolwiek zapłaty w gotówce.

W wyniku powyższej transakcji, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółkach, a czynności wniesienia udziałów do Spółki Holdingowej zostanie przeprowadzona w okresie nie dłuższym niż sześć miesięcy od pierwszej transakcji wniesienia udziałów.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

*   na moment wniesienia udziałów spółek z o.o. do spółki holdingowej, spółka holdingowa nie będzie spółką kapitałową w organizacji. Spółka holdingowa na dzień wymiany udziałów będzie już istniejącą spółką kapitałową zarejestrowaną w KRS; nie zostanie zawiązana w drodze wymiany udziałów;
*   Wnioskodawca wskazuje, że wymiana udziałów nie ma na celu unikania opodatkowania i zostanie przeprowadzona z uzasadnionych celów ekonomicznych Celem utworzenia Spółki Holdingowej i wymiany udziałów jest powstanie spójnej, przejrzystej i jednolicie zarządzanej struktury opartej na powiązaniach kapitałowych. Założona struktura ma umożliwić zarządzanie oraz realizację celów strategicznych, wyznaczanych z uwzględnieniem interesu całej grupy kapitałowej jak również przy wykorzystaniu potencjału organizacyjnego, ekonomicznego i biznesowego podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej. Celem jest utworzenie struktury umożlwiającej prowadzenie działalności inwestycyjnej oraz ograniczenie ryzyka związanego z prowadzonymi inwestycjami oraz alokację ryzyk związanych z tą działalnością od podmiotów prowadzących działalność operacyjną. Na skutek akumulacji zysków podmiotów z grupy w spółce holdingowej, możliwe będzie efektywne dokapitalizowywanie spółek z grupy przez spółkę holdingową w formie dopłat lub pożyczek. Oddzielona zostanie od siebie działalność poszczególnych spółek, co zmniejsza ryzyko gospodarcze (np. spółki inwestującej na rynku kapitałowym od spółki prowadzącej działalność produkcyjną). Ponadto ukształtowanie grupy w strukturę holdingową ułatwia zbywanie poszczególnych spółek inwestorom, lub przystępowanie inwestorów do poszczególnych spółek z grupy. Wymiana udziałów stanowi najbardziej efektywną ekonomicznie prawną formułę realizacji opisanego celu. Alternatywnym rozwiązaniem jest bowiem sprzedaż udziałów przez Wnioskodawców na rzecz Spółki Holdingowej, co efektywnie, dla zachowania parytetu udziałów, wymagałoby wyposażenie uprzednio Spółki Holdingowej w znaczne środki finansowe przez wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną transakcją wniesienia udziałów do Spółki Holdingowej, po stronie Udziałowców (zainteresowanych) powstanie przychód?

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z planowaną transakcją wniesienia udziałów do Spółki Holdingowej nie powstanie przychód po stronie Udziałowców.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

‒ do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie do ust. 8b, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Załącznik nr 3 wymienia m.in. spółki utworzone według prawa polskiego określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Stosownie do ust. 8c. przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Jak wynika z powyższego, aby wymiana udziałów nie stanowiła dla udziałowców przychodu, spółka do której wnoszone będą udziały musi uzyskać bezwzględną większość praw głosu w spółkach, których udziały są nabywane, przy czym nabycie takiej większość może się odbyć również na skutek więcej niż jednej transakcji.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym warunek ten zostanie spełniony, ponieważ planowane jest wniesienie przez udziałowców wszystkich udziałów w Spółkach do Spółki Holdingowej w tym samym dniu. Nastąpi zatem nabycie bezwzględnej większości praw głosu w Spółkach przez Spółkę Holdingową.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych regulacji nie wynika, że do neutralności podatkowej wymiany udziałów konieczne jest, by nabycie bezwzględnej większości praw głosów nastąpiło na skutek aportu udziałów przez jednego wspólnika.

Wynika to z wykładni literalnej i celowościowej przepisów. Stanowią one. że aby wniesienie udziałów przez udziałowca było neutralne podatkowo, spółka na skutek tego aportu musi uzyskać bezwzględną większość głosów (lub posiadać ją przed dokonaniem aportu), jednak osiągnięcie rezultatu w postaci uzyskania bezwzględnej większości nie musi odbywać się na skutek aportu od jednego udziałowca bowiem ust. 8c wskazuje, że neutralność podatkowa obejmuje również sytuację uzyskania bezwzględnej większości na skutek kilku aportów, nie ograniczając zakresu zastosowania zwolnienia do jednego udziałowca. Odwołanie się do wspólnika w liczbie pojedynczej w ust. 8a dotyczy skutków podatkowych wymiany udziałów dla tego wspólnika, nie zaś wymogu, nie wprowadza zaś ograniczenia w postaci wymogu, by aport powodujący uzyskanie bezwzględnej większości następował wyłącznie od jednego wspólnika.

Przemawia za tym również wykładnia celowościowa. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której wniesienie aportem udziałów w ramach jednego aktu przez 4 udziałowców posiadających np. po 25% udziałów nie byłoby neutralne podatkowo dla żadnego z nich, ale już np. wniesienie przez jednego z nich 25% udziałów dzień później byłoby dla niego neutralne podatkowo (ponieważ spółka posiadałaby już bezwzględną większość na dzień wnoszenia aportu).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in.:

Wyrok NSA z dnia 24 marca 2016 r. (…): O ile zatem w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa „wspólnik” w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a PDoFizU nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej.

Wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2018 r. (…) (na gruncie analogicznych przepisów ustawy CIT): w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisku Dyrektora IS zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przeczy także brzmienie przywołanego art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., gdyż pozwala ono zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, i wbrew poglądowi organu interpretacyjnego, literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji.

Wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r. (…): mimo obecnego użycia przez ustawodawcę w omawianym przepisie określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, z art. 24 ust. 8c PDoFizU wynika, iż cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile przed tą zmianą powyższego terminu z liczby mnogiej na pojedynczą czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (tzn. być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym.

Wyrok NSA z dnia 22 listopada 2019 r. (…): Wykładnia przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem treści art. 24 ust. 8c tej ustawy, która dozwala na dokonanie transakcji w okresie 6 miesięcy od pierwszego nabycia. Zauważyć należy, że w dodanym ust. 8c nie wskazuje się na transakcje dokonane wyłącznie z jednym wspólnikiem, a na transakcje powodujące określony skutek (opisany w ust. 8a) dla spółki nabywającej. Skutek w postaci nabycia udziałów (akcji) ma zatem nastąpić w określonym czasie, nie musi być jednak wynikiem transakcji z wyłącznie jedynym wspólnikiem. Istotny jest jedynie skutek w odniesieniu do spółki nabywającej – w wyniku nabycia ma ona ostatecznie uzyskać większość głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane lub też zwiększyć posiadaną już bezwzględną większość praw głosu w spółce.

Wyrok NSA z dnia 11 lipca 2019 r.(…): Neutralność podatkowa jest istotną przesłanką oceny kryteriów i rodzajów przekształceń prawnych spółek, a co więcej - przepisy podatkowe należy interpretować celowościowo - tak. aby zapewnić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększenie produktywności i poprawienie ich siły konkurencyjnej. System podatkowy związany m.in. z wymianą udziałów powinien chronić interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazywanej lub nabywanej. Niedopuszczalna więc byłaby taka wykładnia przepisów krajowych, która zapewniałaby osiągnięcie tych celów tylko, gdyby wymiana udziałów była neutralna podatkowo, tylko gdyby przesłanki z art. 28 ust. 8a i 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosić językowo jedynie do jednego wspólnika. Byłaby to zagrażająca wykładnia tych przepisów nie uwzględniająca ratio legis ustawodawcy.

Wyrok NSA z dnia 4 lipca 2019 r. (…): Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i, równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę. Zarówno zatem wykładnia literalna, jak i celowościowa art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki.

Potwierdza to również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2020 r., (…): Zatem to, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów Dyrektywy nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z wymianą udziałów dla Udziałowców Spółek nie powstanie przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie jednak do art. 24 ust. 8a ww. ustawy – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

‒ do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Stosownie do art. 24 ust. 8c ww. ustawy – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto – zgodnie z art. 24 ust. 20 przywołanej ustawy – jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Powyższego nie zmienia fakt, że aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony będzie etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Powyższej sytuacji odpowiada opisane we wniosku zdarzenie przyszłe. Wynika z niego, że Wnioskodawca (wraz z pozostałymi udziałowcami spółek z ograniczona odpowiedzialnością) wniosą do spółki akcyjnej (spółka nabywająca) w drodze aportu udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za co otrzymają akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nabywającej. Wniesienie aportem przez Wnioskodawcę i pozostałych udziałowców spółek z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów tych spółek do spółki nabywającej, nastąpi w okresie nie dłuższym niż 6 miesięcy od pierwszej transakcji wniesienia udziałów. Wszystkie podmioty biorące udział w ww. transakcjach są polskimi rezydentami podatkowymi. W ramach ww. transakcji nie dojdzie do jakiejkolwiek zapłaty w gotówce.

W konsekwencji powyższych wyjaśnień, zważając na fakt, że w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców spółek z ograniczoną odpowiedzialnością wkładów niepieniężnych w postaci posiadanych udziałów w spółkach w okresie nie dłuższym niż sześć miesięcy od pierwszej transakcji wniesienia udziałów, nabywająca je spółka akcyjna uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, że po stronie udziałowców (Zainteresowanych) – stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków, należy wskazać, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Analogicznie przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna, wydana została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.