Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.299.2021.1.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-26
Teza: w zakresie zwolnienia dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę w postaci webinariów z ekspertami z zakresu medycyny, psychologii, dietetyki, neuropsychologii
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług w postaci webinariów z ekspertami w zakresie medycyny, psychologii, dietetyki oraz neuropsychologii (pytanie 49 złożonego wniosku) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług w postaci webinariów z ekspertami w zakresie medycyny, psychologii, dietetyki oraz neuropsychologii (pytanie 49 złożonego wniosku).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

(…) Sp. z o.o. („Wnioskodawca”, „Spółka”) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terenie Polski oraz status podmiotu leczniczego (Spółka jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę (…)).

Obecnie Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony (korzysta ze zwolnienia do 200 000 zł wartości sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT).

Działalność Wnioskodawcy opiera się przede wszystkim na naukowo udowodnionych, spersonalizowanych interwencjach związanych ze stylem życia na bazie dogłębnej analizy stanu zdrowia. Kompleksowa analiza stanu zdrowia klienta („Klient”) ma umożliwić Wnioskodawcy opracowanie rekomendacji zawierających zalecenia dotyczące stylu życia Klienta, odżywiania, snu, aktywności fizycznej oraz odporności na stres. Działalność Wnioskodawcy jest zatem nastawiona przede wszystkim na medycynę zapobiegawczą, gdzie kluczowe znaczenie ma systemowe postrzeganie zdrowia człowieka i prewencja chorób cywilizacyjnych.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca oferuje swoim Klientom następujące świadczenia:

1.  Programy Zdrowotne („Programy”),
2.  Ocenę wieku biologicznego
3.  Pozostałe Usługi oraz
4.  Produkty.

Spółka organizuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. webinaria z ekspertami w zakresie medycyny, psychologii, dietetyki, neuropsychologii, psychiatrii oraz z coachami biznesowymi. Zespół Wnioskodawcy, składający się z doświadczonych lekarzy, psychologów, dietetyków oraz coachów biznesowych jest szczególnie dobrany pod względem wiedzy i doświadczenia na temat połączenia zdrowego stylu życia i umiejętności radzenia sobie ze stresem.

Przykładowe tematy webinariów:

1.  Jak przygotować się na powrót do pracy po COVID-19. Webinar ma na celu pokazanie:
    *   jak radzić sobie z lękiem,
    *   jak komunikować potrzeby,
    *   jak wzmacniać motywację,
    *   jak zadbać o swoją odporność.
2.  Dzięki Bogu już poniedziałek, czyli pozytywna psychologia w pracy. Webinar ma na celu udzielenie wskazówek:
    *   jak rozwijać inspirujące i motywujące środowisko pracy,
    *   jak rozdzielać zadania zawodowe i wspierać relacje społeczne w pracy, aby zapewnić ludziom najlepsze możliwości samorealizacji, rozwoju i uzyskiwania dobrych wyników,
    *   jak zwiększyć indywidualne zasoby i motywację, aby pracownicy byli kreatywni, innowacyjni, zaangażowani i produktywni w swojej pracy,
    *   co sami pracownicy mogą zrobić, aby ich praca była dla nich bardziej angażująca i znacząca?
3.  Jak radzić sobie z „syndromem zdalnego przemęczenia”? Webinar będzie dotyczył następujących zagadnień:
    *   dlaczego rozmowy wideo są tak wyczerpujące,
    *   czy czat wideo jest trudniejszy, czym różni się od komunikacji bezpośredniej,
    *   czy obecna sytuacja ma wpływ na zwiększenie wyczerpania spotkaniami online,
    *   jak zmniejszyć syndrom zdalnego przemęczenia,
    *   porady które mogą sprawić, że rozmowy wideo będą mniej wyczerpujące.
4.  Odporność na stres i dieta jako ochrona dla systemu immunologicznego. Webinar będzie dotyczył następujących zagadnień:
    *   wszystko na temat stresu i reakcji na stres
    *   przedstawienie informacji na temat zdrowej diety,
    *   wpływ stresu na zdrowie i system immunologiczny,
    *   wpływ zdrowego żywienia na system immunologiczny,
    *   reakcje organizmu na stres a dieta - wpływ żywienia na organizm,
    *   sposoby łagodzenia dietą reakcji stresowych oraz wspierania systemu immunologicznego,
    *   sposoby wprowadzania trwałych modyfikacji w diecie,
    *   sen - jak jest ważny dla fizycznego i psychicznego funkcjonowania, higiena snu,
    *   nauka technik radzenia sobie ze stresem codziennym i stresem chronicznym
    *   zasady zdrowego żywienia,
    *   jak pomóc bliskiej osobie w jej zmaganiach z silnym stresem i jak zadbać o siebie.

1.2.4.Produkty:

ProLon - specjalny program żywieniowy opracowany przez naukowców z (…) przy (…) jako pierwszy na świecie łączący w sobie korzyści głodówki z wygodą i komfortem klasycznego sposobu odżywiania. Program zakłada utrzymanie diety imitującej głodówkę przez 5 dni w miesiącu. W czasie tych pięciu dni należy spożywać tylko posiłki dostarczone w gotowym, starannie skomponowanym pakiecie (pakiet zawiera zestawy małych porcji zup rozpuszczalnych, owoców suszonych i witamin).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym Wniosku (w części I.2.3.5) usługi świadczone przez Wnioskodawcę w postaci webinariów z ekspertami w zakresie medycyny, psychologii, dietetyki, neuropsychologii, nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym Wniosku (w części I.2.3.5) usługi świadczone przez Wnioskodawcę w postaci webinariów z ekspertami w zakresie medycyny, psychologii, dietetyki, neuropsychologii, nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Odpowiednie zastosowanie znajdą tutaj uwagi zawarte w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1. Za brakiem możliwości zastosowania zwolnienia w tym przypadku przemawia również fakt, że webinaria niezależnie od tematyki danego webinarium (np. poruszającego tematykę profilaktyki zdrowotnej) nie mają charakteru zindywidualizowanego i zawsze ze swej istoty są kierowane do większego grona odbiorców.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295), („ustawa o działalności leczniczej”) „działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności”.

Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej „działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.” Ponadto art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej wskazuje, iż „czynności, o których mowa w \[ art. 3\] ust. 2 \[ustawy o działalności leczniczej\], mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego Wniosku, Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego (jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę (…)).

Należy również podkreślić, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT obejmuje swym zakresem wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze służące celom wskazanym w tym przepisie (profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia).

Jakkolwiek ustawa o VAT nie definiuje pojęcia usług w zakresie opieki medycznej, to należy zwrócić uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) wielokrotnie podejmował próby zdefiniowania pojęć „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” w związku z tym, że pojęcia te występują w Dyrektywie 112/2006 i w praktyce ich zakres przedmiotowy budził liczne kontrowersje.

Zdaniem Wnioskodawcy zasadnym jest zatem odwołanie się do dorobku orzeczniczego TSUE w powyższym zakresie. W wyroku z 8 czerwca 2006 r., C-106/05, L.U.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte, TSUE stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.” Z kolei w wyroku z 1 grudnia 2005 r. w połączonych sprawach C-394/04 oraz C-395/05, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon, TSUE wskazał, że „opieka medyczna (\`(...)\`), to (\`(...)\`) taka opieka, której celem jest diagnoza, leczenie i, gdy to możliwe, zwalczanie chorób lub anomalii zdrowotnych”.

TSUE stoi na stanowisku, iż również działania profilaktyczne objęte są zwolnieniem z VAT. Teza taka wynika np. z wyroku z 10 czerwca 2010 r. C-262/08, CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet.

Dokonując zatem wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT należy kierować się wskazówkami płynącymi z orzecznictwa TSUE w zakresie pojęcia „opieki medycznej” oraz analizować okoliczności konkretnego stanu faktycznego. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zwolnieniu podlegają działania służące diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Jeżeli więc przedmiotem usługi medycznej jest terapia przeznaczona dla konkretnego pacjenta, której kluczowym elementem jest dokonanie analizy stanu zdrowia pacjenta w celu zakwalifikowania go do określonej terapii z użyciem produktu leczniczego, a ponadto produkt ten jest dostosowywany do indywidualnych potrzeb konkretnego pacjenta, do jego schorzeń, to taka usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowanie do tej usługi” (pkt 60).

Zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Przy czym wyjaśnić należy, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wyjaśnić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terenie Polski oraz status podmiotu leczniczego (Spółka jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę (…)).

Działalność Wnioskodawcy opiera się przede wszystkim na naukowo udowodnionych, spersonalizowanych interwencjach związanych ze stylem życia na bazie dogłębnej analizy stanu zdrowia. Kompleksowa analiza stanu zdrowia klienta ma umożliwić Wnioskodawcy opracowanie rekomendacji zawierających zalecenia dotyczące stylu życia Klienta, odżywiania, snu, aktywności fizycznej oraz odporności na stres. Działalność Wnioskodawcy jest zatem nastawiona przede wszystkim na medycynę zapobiegawczą, gdzie kluczowe znaczenie ma systemowe postrzeganie zdrowia człowieka i prewencja chorób cywilizacyjnych.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca oferuje swoim Klientom następujące świadczenia: Programy Zdrowotne, Ocenę wieku biologicznego, Pozostałe Usługi oraz Produkty.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, webinaria z ekspertami w zakresie medycyny, psychologii, dietetyki, neuropsychologii, psychiatrii oraz z coachami biznesowymi. Zespół Wnioskodawcy, składający się z doświadczonych lekarzy, psychologów, dietetyków oraz coachów biznesowych jest szczególnie dobrany pod względem wiedzy i doświadczenia na temat połączenia zdrowego stylu życia i umiejętności radzenia sobie ze stresem.

Przykładowe tematy webinariów:

1.  Jak przygotować się na powrót do pracy po COVID-19. Webinar ma na celu pokazanie:
    *   jak radzić sobie z lękiem,
    *   jak komunikować potrzeby,
    *   jak wzmacniać motywację,
    *   jak zadbać o swoją odporność.
2.  Dzięki Bogu już poniedziałek, czyli pozytywna psychologia w pracy. Webinar ma na celu udzielenie wskazówek:
    *   jak rozwijać inspirujące i motywujące środowisko pracy,
    *   jak rozdzielać zadania zawodowe i wspierać relacje społeczne w pracy, aby zapewnić ludziom najlepsze możliwości samorealizacji, rozwoju i uzyskiwania dobrych wyników,
    *   jak zwiększyć indywidualne zasoby i motywację, aby pracownicy byli kreatywni, innowacyjni, zaangażowani i produktywni w swojej pracy,
    *   co sami pracownicy mogą zrobić, aby ich praca była dla nich bardziej angażująca i znacząca?
3.  Jak radzić sobie z „syndromem zdalnego przemęczenia”? Webinar będzie dotyczył następujących zagadnień:
    *   dlaczego rozmowy wideo są tak wyczerpujące,
    *   czy czat wideo jest trudniejszy, czym różni się od komunikacji bezpośredniej,
    *   czy obecna sytuacja ma wpływ na zwiększenie wyczerpania spotkaniami online,
    *   jak zmniejszyć syndrom zdalnego przemęczenia,
    *   porady które mogą sprawić, że rozmowy wideo będą mniej wyczerpujące.
4.  Odporność na stres i dieta jako ochrona dla systemu immunologicznego. Webinar będzie dotyczył następujących zagadnień:
    *   wszystko na temat stresu i reakcji na stres
    *   przedstawienie informacji na temat zdrowej diety,
    *   wpływ stresu na zdrowie i system immunologiczny,
    *   wpływ zdrowego żywienia na system immunologiczny,
    *   reakcje organizmu na stres a dieta - wpływ żywienia na organizm,
    *   sposoby łagodzenia dietą reakcji stresowych oraz wspierania systemu immunologicznego,
    *   sposoby wprowadzania trwałych modyfikacji w diecie,
    *   sen - jak jest ważny dla fizycznego i psychicznego funkcjonowania, higiena snu,
    *   nauka technik radzenia sobie ze stresem codziennym i stresem chronicznym
    *   zasady zdrowego żywienia,
    *   jak pomóc bliskiej osobie w jej zmaganiach z silnym stresem i jak zadbać o siebie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy świadczone usługi w postaci webinariów z ekspertami w zakresie medycyny, psychologii, dietetyki, neuropsychologii podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca podał, że posiada status podmiotu leczniczego. W rezultacie w analizowanej sprawie spełniona została przesłanka o charakterze podmiotowym dla zastosowania zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pozostaje więc do rozważenia, czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na organizacji webinariów opisanych we wniosku stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, stanowi usługę w zakresie opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia bowiem od podatku świadczenie określonego rodzaj usług (tj. usług w zakresie opieki medycznej) wykonywanych w określonym celu (tj. w celu terapeutycznym/leczniczym) przez określony krąg podmiotów (tj. przez podmioty lecznicze).

Rozpatrując zatem możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na organizacji webinariów z ekspertami w zakresie medycyny, psychologii, dietetyki, neuropsychologii, rozstrzygającym w zaistniałych okolicznościach jest ocena celu w jakim te usługi są świadczone, innymi słowy czy wpisują się w działania mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia.

Jak wynika z wniosku przykładowe tematy webinariów to: jak przygotować się na powrót do pracy po COVID-19, którego celem jest pokazanie m.in. jak radzić sobie z lękiem oraz jak komunikować potrzeby; dzięki Bogu już poniedziałek, czyli pozytywna psychologia w pracy, który to webinar ma na celu udzielenie wskazówek m.in. jak rozwijać inspirująco i motywująco środowisko pracy oraz jak rozdzielać zadania zawodowe i wspierać relacje społeczne w pracy, aby zapewnić ludziom najlepsze możliwości samorealizacji, rozwoju i uzyskiwania dobrych wyników; jak radzić sobie z „syndromem zdalnego przemęczenia”, który to webinar dotyczy takich zagadnień jak m.in. dlaczego rozmowy video są tak wyczerpujące oraz czy czat video jest trudniejszy, czym różni się od komunikacji bezpośredniej; odporność na stres i dieta jako ochrona dla systemu immunologicznego, który to webinar dotyczy takich zagadnień jak m.in.: wszystko na temat stresu i reakcji na stres – przedstawienie informacji na temat zdrowej diety, wpływ stresu na zdrowie i system immunologiczny – wpływ zdrowego żywienia na system immunologiczny. Zatem nadrzędnym celem wymienionych webinariów nie jest cel terapeutyczny. Charakter i cel webinariów potwierdza, iż są one zorientowane głównie na cele zawodowe. Mają charakter generalnej porady i należy klasyfikować je w wymiarze narzędzi szkoleniowych, a nie w aspekcie ochrony zdrowia.

W ocenie Organu świadczone usługi w postaci organizacji webinariów nie mieszczą się w pojęciach profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania lub poprawy zdrowia.

Zatem okoliczności sprawy wskazują, że nie spełniona będzie przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla webinariów z ekspertami w zakresie medycyny, psychologii, dietetyki, neuropsychologii określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym wskazać należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w postaci webinariów z ekspertami w zakresie medycyny, psychologii, dietetyki, neuropsychologii nie realizują przesłanki stanowiącej o zwolnieniu przedmiotowym z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 z uwagi na charakter usługi.

A zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci webinariów z ekspertami w zakresie medycyny, psychologii, dietetyki, neuropsychologii nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług w postaci webinariów z ekspertami w zakresie medycyny, psychologii, dietetyki oraz neuropsychologii tj. pytania oznaczonego we wniosku nr 49. Natomiast w zakresie pytań nr 1-48 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.