Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.258.2017.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: 1. Czy w związku z dzierżawieniem Nieruchomości przez Spółkę, Wnioskodawca będący komandytariuszem Spółki uprawniony będzie zaliczyć odpowiednią część czynszu dzierżawnego - ustaloną przy uwzględnieniu posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki - do kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy w związku z dzierżawieniem Nieruchomości przez Spółkę, Wnioskodawca będący komandytariuszem Spółki uprawniony będzie zaliczyć odpowiednią część czynszu dzierżawnego - ustaloną przy uwzględnieniu posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki - do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia?
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; koncesja; koszt; koszt-koszty pośrednie; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: „Spółka”), która jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Komplementariuszem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki jest wydobywanie żwiru, piasku, gliny oraz kaolinu. Spółka prowadzi księgi rachunkowe.

Spółka rozważa nabycie od K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „K”), która nie jest podmiotem powiązanym ani z Wnioskodawcą ani ze Spółką, niezabudowanej nieruchomości gruntowej, na którą składa się siedem z jedenastu działek objętych księgą wieczystą (dalej: „Nieruchomość”). Na przedmiotowej Nieruchomości po uzyskaniu stosownej koncesji, prowadzona będzie działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu kruszców z gruntów. Przedmiotowa Nieruchomość zaklasyfikowania została w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny. Obszar, na którym położona jest Nieruchomość, nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże ze względu na obostrzenia prawne wprowadzone ustawą z dnia 14 kwietnia 2016 r. o wstrzymaniu sprzedaży nieruchomości Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 585), Spółka obecnie rozważa zawarcie z K. umowy dzierżawy Nieruchomości na czas nieoznaczony (dalej: „Umowa dzierżawy”). Zgodnie z projektem Umowy dzierżawy Spółka będzie uprawniona do korzystania z Nieruchomości poprzez wydobywanie z Nieruchomości kopalin, pod warunkiem uprzedniego uzyskania wymaganej koncesji. Celem gospodarczym zawarcia Umowy dzierżawy jest wyłącznie prowadzenie przez Spółkę opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kruszców. Ponadto zawarcie tej umowy jest kluczowe ze względu na konieczność zapewnienia możliwości prowadzenia tej działalności gospodarczej (zabezpieczenia ilości kruszców potrzebnej do sprzedaży). Do czasu uzyskania rzeczonej koncesji Spółka będzie przejściowo korzystała z Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem (grunty rolne). Jest to niezbędne do zakończenia bieżącego cyklu botanicznego upraw uprzednio znajdujących się na Nieruchomości, jak również do zachowania gruntu w stanie niepogorszonym, do czasu uzyskania przez Spółkę koncesji na wydobywanie kopalin.

W dniu zawarcia Umowy dzierżawy zawarta zostanie również przedwstępna umowa sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, prowadzącego działalność gospodarczą (po eksploatacji kruszcu przez Spółkę Wnioskodawca po odkupieniu Nieruchomości będzie odpowiedzialny za uporządkowanie nieruchomości, w tym przykładowo jej rekultywację).

Z tytułu dzierżawy Nieruchomości Spółka zobowiązana będzie do uiszczania na rzecz K. czynszu dzierżawnego. Wynagrodzenie K. (czynsz dzierżawny) płatny będzie za poszczególne okresy rozliczeniowe, trwające nie dłużej niż jeden rok, określone w Umowie dzierżawy, na podstawie faktur VAT wystawianych przez K. Wnioskodawca nie wyklucza, że w początkowych okresach rozliczeniowych czynsz dzierżawny będzie zdecydowanie wyższy od czynszu dzierżawnego za kolejne okresy rozliczeniowe. Powyższy sposób ustalenia czynszu dzierżawnego jest podparty specyfiką Nieruchomości, która przedstawia najwyższą wartość na początku trwania Umowy dzierżawy, tj. kiedy złoże nie jest wyeksploatowane, a traci wartość w miarę prowadzonych prac wydobywczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z dzierżawieniem Nieruchomości przez Spółkę, Wnioskodawca będący komandytariuszem Spółki uprawniony będzie zaliczyć odpowiednią część czynszu dzierżawnego - ustaloną przy uwzględnieniu posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki - do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy w związku z dzierżawieniem Nieruchomości przez Spółkę, Wnioskodawca będący komandytariuszem Spółki uprawniony będzie zaliczyć odpowiednią część czynszu dzierżawnego - ustaloną przy uwzględnieniu posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki - do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dzierżawieniem Nieruchomości przez Spółkę, Wnioskodawca będący komandytariuszem Spółki uprawniony będzie zaliczyć odpowiednią część czynszu dzierżawnego - ustaloną przy uwzględnieniu posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki - do kosztów uzyskania przy chodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki:

1.  koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika.
3.  koszt nie został wymieniony w art. 23 ustawy o PIT, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,
4.  koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia” zawarte w cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ponadto „w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1986/08). W efekcie kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o PIT i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Stosownie natomiast do art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.; dalej: „k.c.”) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju.

Czynsz za dzierżawę gruntu nie został wymieniony w katalogu zawartym w przepisach art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, jako wydatek wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi jakichkolwiek wątpliwości fakt, iż opłacanie przez Spółkę - na podstawie otrzymanej od K. faktury - czynszu dzierżawnego wynikającego z Umowy dzierżawy Nieruchomości, pozostawać będzie w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę polegającą na wydobywaniu kruszcu. Opłacanie czynszu dzierżawnego służyć będzie osiągnięciu przychodu, ponieważ bez dzierżawy Nieruchomości, Spółka nie miałaby możliwości wydobywania kruszcu. Zatem czynsz z tytułu dzierżawy Nieruchomości stanowić będzie racjonalnie uzasadniony wydatek, ściśle związany z prowadzoną działalnością i związany z uzyskiwanymi przychodami.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że możliwość uznania czynszu dzierżawnego za koszt uzyskania przychodu została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. 1462- IPPB 1.4511.1118.2016.1.EC, w której w następującym stanie faktycznym: „Wnioskodawca w celu rozszerzenia działalności gospodarczej w dniu 26 września 2009 r. podpisał odpłatna umowę dzierżawy działki na czas określony od dnia 1 października 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. Jako dzierżawca był zobowiązany do płacenia uzgodnionego miesięcznego czynszu. Dzierżawiona działka używana była na potrzeby działalności gospodarczej jako jeden z kilku punktów sprzedaży”, organ stwierdził, iż: „wydatki wymienione w przedmiotowym wniosku, tj. czynsz za dzierżawę, bezspornie zostały poniesione w związku z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą. W konsekwencji będą mogły zostać zaliczone przez Wnioskodawcę, do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem wszystkich omówionych wyżej przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy”.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „k.s.h.”) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 123 § 1 k.s.h. komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostały mi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z przytoczonych powyżej regulacji jednoznacznie wynika, że osobowe spółki prawa handlowego (inne niż spółka komandytowo-akcyjna), w tym spółka komandytowa, na gruncie podatku dochodowego nie są podatnikami. Podatnikami są wyłącznie wspólnicy wyżej wymienionych spółek osobowych. W związku z tym, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, spółka komandytowa nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego (jest ona transparentna podatkowo).

Zgodnie z powyższym, podatnikami podatku dochodowego będą poszczególni wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca. Przychody, uzyskiwane w związku z prowadzeniem działalności przez Spółkę, jak i koszty ich uzyskania, dzielone są między poszczególnych wspólników Spółki (w tym między Wnioskodawcę) przy uwzględnieniu proporcji odpowiadającej udziałowi w zysku Spółki.

Zatem, skoro czynsz dzierżawny nie został wymieniony w katalogu zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, jako wydatek wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów i spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki, tj.:

1.  czynsz dzierżawny służyć będzie osiągnięciu przychodu, czyli zostanie poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  czynsz dzierżawny zostanie faktycznie poniesiony,
3.  czynsz dzierżawny zostawanie rzetelnie udokumentowany,

to Wnioskodawca, będący komandytariuszem Spółki, uprawniony będzie do zaliczenia odpowiedniej części czynszu dzierżawnego - ustalonej przy uwzględnieniu posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki - do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2015 r., sygn. IPPB1/4511-739/15-3/ES, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż: „czynsz dzierżawny może być kosztem uzyskania przychodu związanym z prowadzeniem działalności przez Spółkę. Skoro Spółka nie jest odrębnym podatnikiem (podatnikami są jej wspólnicy), to koszt ten może być rozliczony przez każdego wspólnika, w tym również i przez Wnioskodawcę, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki”.

Podobnie również w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB1/415-169/14-3/EC: „mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż czynsz najmu wynajmowanej nieruchomości, płacony przez spółkę komandytową na podstawie zawartej umowy najmu nieruchomości, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawczyni, proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach spółki”.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym wydatek w postaci czynszu dzierżawnego pozostawać będzie w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, co będzie miało wpływ na osiągany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu udziału w zyskach Spółki. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dzierżawieniem Nieruchomości przez Spółkę, Wnioskodawca będący komandytariuszem Spółki uprawniony będzie zaliczyć odpowiednią część czynszu dzierżawnego - ustaloną przy uwzględnieniu posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki - do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 5, 6 i 10 ustawy o PIT.

Odnosząc się do momentu zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, że dla ustalenia tego momentu, należy ustalić rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. „koszty pośrednie”).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Z kolei tzw. „pośrednie koszty” uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych: „o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo "pośrednich" decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem”. (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1358/12).

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztów wynikających z opłacania czynszu dzierżawnego, nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przez Spółkę przychodami z tej działalności, co sprawia, iż posiadają one charakter pośredniego kosztu uzyskania przychodu. Wydatki na czynsz dzierżawny stanowią więc koszt jaki Spółka musi ponieść by prowadzić swoją działalność, czyli są kosztem pośrednio pozostającym w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki, a zatem i przychodami Wnioskodawcy.

Zgodność uznania czynszu dzierżawnego za koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem, na gruncie ustawy o PIT potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB1.4511.1118.2016.1.EC, stwierdzając, iż: „Wydatki jakie Wnioskodawca poniósł w postaci czynszu dzierżawy stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie)”.

Powyższe wnioski potwierdzają również indywidualne interpretacje podatkowe wydawane na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Pomimo innych podmiotów opodatkowania, art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, które konstruują pojęcie kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowych ustawach, są tożsamo sformułowane. Wobec czego argumenty oraz wykładnia przepisów prawa dokonane w poniższych interpretacjach indywidualnych, mogą mieć zastosowanie również na gruncie ustawy o PIT.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 maja 2012 r., sygn. IPTPB3/423-80/12-2/KJ stwierdzono, iż: „wydatki związane z dzierżawą gruntu pod inwestycję są należne właścicielowi nieruchomości niezależnie od tego, czy na tym gruncie jest prowadzona inwestycja, czy też nie. Wydatki te wynikają z zawartej umowy dzierżawy. Stanowią więc koszt jaki Spółka musi ponieść by prowadzić swoją działalność, czyli są kosztem ogólnego zarządu, pośrednio pozostającym w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami Spółki. Podkreślenia wymaga, iż wydatki te wynikają z faktu dzierżawienia nieruchomości przez Spółkę i strona umowy jest zobowiązana do ich ponoszenia niezależnie od tego czy realizuje inwestycje, czy też nie. Tym samym, wydatki związane z dzierżawa nieruchomości należy klasyfikować jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z majątkiem będącym w jego władaniu. Co więcej, tego rodzaju koszt nie oddaje swojej wartości wytwarzanemu środkowi trwałemu, jako że koszt ten jest ponoszony przede wszystkim w celu późniejszej możliwości eksploatacji środka trwałego, a nie w celu jego wybudowania”.

Co więcej, w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. IPPB5/4510-1042/15-2/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „wydatki związane z dzierżawą nieruchomości należy klasyfikować jako element kosztów, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z samym faktem władania danym majątkiem. Tego typu koszty, wykazujące charakter zbliżony do kosztów ogólnego zarządu/kosztów operacyjnych, są w ocenie Wnioskodawcy typowym przykładem kosztów wyłączonych przez ustawodawcę spośród kosztów składających się na wartość wytwarzanych przez podatnika środków trwałych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszt czynszu dzierżawnego stanowi koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 4d ustawy o PDOP, stanowiącym, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio wiązane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia”.

Wobec powyższego Wnioskodawca jest zdania, iż czynsz dzierżawny wynikający z Umowy dzierżawy Nieruchomości stanowić będzie tzw. „pośredni koszt” uzyskania przychodu. Uznanie, iż czynsz dzierżawny ma charakter kosztu niebezpośrednio związanego z uzyskiwanym przychodem, przekłada się na moment ujęcia tego kosztu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Podatkowe zasady potrącalności kosztów pośrednich w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe zostały uregulowane w art. 22 ust. 5c-5d ustawy o PIT.

Stosowanie do art. 22 ust. 5c ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 5d ustawy o PIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b ustawy o PIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego należy wskazać, że w przypadku prowadzenia pełnych ksiąg rachunkowych, na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy o PIT, koszty z tytułu czynszu dzierżawnego będą potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie zaś z ustępem 5d art. 22 ustawy o PIT, tym momentem jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego oraz mając na uwadze fakt, że wydatek na czynsz dzierżawny stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów, to w związku z dzierżawieniem Nieruchomości przez Spółkę, Wnioskodawca będący komandytariuszem Spółki uprawniony będzie zaliczyć odpowiednią część czynszu dzierżawnego - ustaloną przy uwzględnieniu posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki - do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia. Zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o PIT, momentem tym będzie dzień, na który ujęty zostanie koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury otrzymanej od K.

Z uwagi na to, że faktury K. będą się odnosić do okresów rozliczeniowych, trwających nie dłużej niż jeden rok, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania zdanie drugie art. 22 ust. 5c ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W kwestii momentu zaliczenia czynszu dzierżawnego do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia odniósł się na gruncie ustawy o PIT Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 28 grudnia 2011 r. sygn. IPTPB1/415-204/11-6/KO, w której stwierdził, iż „czynsz dzierżawny przedmiotowej nieruchomości, opłacany na podstawie zawartej umowy dzierżawy, będzie stanowił koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki \[cywilnej - przyp. Wnioskodawcy\]. Wydatek ten powinien być zaewidencjonowany w kosztach uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia”.

Powyższy wniosek potwierdzają również indywidualne interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. 2461- IBPB-1-3.4510.1076.2016.1.AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „w przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów pod planowaną inwestycję, wydatki w postaci opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości, stanowić będą stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e updop, pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-42/13-5/AO, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, że „wydatki, jakie Spółka obowiązana będzie ponieść w związku z dzierżawą gruntów (opłata roczna za użytkowanie gruntów na cele nieleśne i czynsz dzierżawny, jak również podatek od nieruchomości z tytułu dzierżawionych gruntów) w okresie realizacji inwestycji, będą stanowić koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim, potrącalne w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, skoro Spółka prowadzi księgi rachunkowe zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ust. 5c ustawy o PIT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy w związku z dzierżawieniem Nieruchomości przez Spółkę, Wnioskodawca będący komandytariuszem Spółki uprawniony będzie zaliczyć odpowiednią część czynszu dzierżawnego - ustaloną przy uwzględnieniu posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki - do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.