Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.906.2016.1.KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-31
Teza: Podstawa opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji produktów w branży zajmującej się chłodnictwem i klimatyzacją, ma siedzibę na terytorium Polski oraz jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. Działa w grupie podmiotów powiązanych. W celu zrealizowania strategii biznesowej, polegającej na skonsolidowaniu w jednym podmiocie nieruchomości należących do Spółki, podjęła decyzję o wniesieniu ich aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co miało na celu ułatwienie zarządzania nimi.

W konsekwencji, dnia 3 listopada 2016 r. Spółka dokonała aportu nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W wyniku zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości, Spółka dokonała przeniesienia:

1.  niezabudowanych działek położonych w K.,
2.  zabudowanej działki położonej w G.

Ad. 1)

Nieruchomości położone w K. obejmowały:

1.  niezabudowaną działkę nr 292/6, której sposób korzystania oznaczono w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe,
2.  niezabudowaną działkę nr 292/9, której sposób korzystania oznaczono w ewidencji gruntów i budynków jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy,
3.  niezabudowaną działkę nr 293/2, której sposób korzystania oznaczono w ewidencji gruntów i budynków jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, (dalej: „Grunty Niezabudowane”).

Dla powyższych gruntów nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, natomiast burmistrz miasta K., dnia 15 kwietnia 2015 r., wydał decyzję nr …/2015 o warunkach zabudowy, stwierdzającą, że grunty te przeznaczone są pod zabudowę.

Ad. 2)

Nieruchomość położona w G. obejmowała: zabudowaną działkę nr 16/6, której sposób korzystania oznaczono w ewidencji gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane (dalej: „Grunt”), zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym oraz budynkiem magazynowym z zapleczem biurowo-socjalnym (dalej: „Budynki”).

Grunt i Budynki zostały oddane do użytkowania Spółce w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, na podstawie umowy sprzedaży zawartej przez Spółkę w formie aktu notarialnego w dniu 15 stycznia 2001 r.

Budynki wchodzące w skład nieruchomości nie były ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przez Spółkę w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej. Przy nabyciu Budynków, przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

W momencie dokonania aportu, część Budynków wykorzystywana była na podstawie umowy najmu przez osoby trzecie.

Jak zostało wskazane powyżej, Grunty Niezabudowane oraz Grunt i Budynki były przedmiotem aportu do spółki z o.o. (dalej: „Nabywca”). Nabywca ma siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

W momencie przeniesienia własności nieruchomości w drodze aportu, Grunty Niezabudowane, Budynki oraz Grunt stanowiły własność Spółki.

W zamian za dokonany aport do spółki z o.o., Spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nabywcy.

Przedmiotem dokonanego aportu nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

Spółka oraz Nabywca złożyli, przed dniem dostawy, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy opisanych wyżej nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia do Nabywcy, w formie wkładu niepieniężnego, Gruntów Niezabudowanych, Budynków oraz Gruntu, była wartość nominalna udziałów, pomniejszona o kwotę podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia do Nabywcy, w formie wkładu niepieniężnego, Gruntów Niezabudowanych, Budynków oraz Gruntu była wartość nominalna udziałów, pomniejszona o kwotę podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

a) Czynności opodatkowane VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, do czynności opodatkowanych VAT zaliczamy m.in. odpłatną dostawę towarów na terenie kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

b) Aport jako czynność opodatkowana VAT.

Wniesienie aportu w postaci Gruntów Niezabudowanych, Budynków oraz Gruntu powinno zostać uznane za sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż:

*   czynność ta odbyła się za wynagrodzeniem (wniesienie wkładu niepieniężnego wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy),
*   a jej efektem było przeniesienie na inny podmiot (w tym przypadku na Nabywcę) prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

W rezultacie, wniesienie aportu skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Spółka była zobowiązana do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, to jest z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

c) Określenie podstawy opodatkowania VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy wskazać, że omawiany przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym: „W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

Z kolei, art. 29a ust. 6 ustawy o VAT zawiera katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

d) Podstawa opodatkowania VAT przy wniesieniu aportu.

Ustawa o VAT nie zawiera odrębnych uregulowań dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania dla czynności (transakcji) wniesienia aportu.

Tym samym, w ocenie Spółki, dla czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego podstawa opodatkowania określana jest z zastosowaniem zasady ogólnej wyrażonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę za dostarczone towary lub wykonane usługi, dokonane w ramach wniesienia aportu.

Zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) do Nabywcy w zamian za jego udziały, było wszystko, co stanowiło zapłatę, którą Spółka otrzymała od Nabywcy z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, tj. wartość nominalna obejmowanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (kwota brutto), pomniejszona o kwotę podatku.

Warto zauważyć, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podnosi się, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/9S oraz C-154/80).

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 31 marca 2014 r. (sygn. akt I FPS 6/13), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, wskazał, że według obecnych przepisów właściwa pozostaje wykładnia przyjęta w wyroku NSA z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK1405/11), zgodnie z którą podstawą opodatkowania w przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) jest kwota należna z tytułu aportu, czyli w istocie wartość nominalna objętych udziałów (akcji) w zamian za taki wkład niepieniężny (aport).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) do Nabywcy w zamian za jego udziały, była wartość nominalna objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT udziałów.

e) Stanowisko organów podatkowych.

Słuszność stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2016 r. nr 2461-IBPP1.4512.734.2016.1.KJ wskazał, że: „stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia Wkładu Niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątkowych na rzecz Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitele zakładowym Spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy - będzie wszystko, co stanowi zapłatę. którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca winien zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT”.

Ponadto, prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, tj., że podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku dokonywania aportu do Nabywcy w zamian za jego udziały stanowiła wartość nominalna tych udziałów, potwierdzają interpretacje organów podatkowych, np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.86.2016.1.AK), zgodnie z którą „przez podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu Nieruchomości) do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów tej Spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca winien zatem określić podstawy opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT”, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-1235/15-5/RR), zgodnie z którą „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości do Spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego jest zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania tego aportu. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej objętych w zamian za aport Nieruchomości, pomniejszoną o kwotę podatku VAT”, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2015 r. nr IPPP1/4512-78/15-2/EK „stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej nieruchomości, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dostawa towarów w zamian za akcje - będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna akcji”.

Stanowisko Spółki potwierdzają także inne indywidualne interpretacje prawa podatkowego, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 października 2014 r. nr ITPP2/443-891/14/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2014 r. nr IPPP3/443-904/14-3/SM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2015 r. nr IBPP3/443-1415/14/EJ oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. nr IPPP1/4512-77/15-2/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynika, że przedmiotem zbycia nie było przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.