Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-74/13-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-28
Teza: Określenie właściwego okresu rozliczeniowego dla obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu wystawienia faktury korygującej
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obniżka (obniżenie); odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2013r. (data wpływu 25 stycznia 2013r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2013r. (data wpływu 18 marca 2013r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP2/443-74/13-2/MM z dnia 7 marca 2013r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego okresu rozliczeniowego dla obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu wystawienia faktury korygującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2013r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego okresu rozliczeniowego dla obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu wystawienia faktury korygującej. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 7 marca 2013r. znak IPPP2/443-74/13-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Stowarzyszenie (zw. dalej „Wnioskodawcą”) jest polską organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi twórców, która działa w oparciu o ustawę prawo o stowarzyszeniach i własny statut oraz uchwały władz stowarzyszenia. Zadania statutowe wykonuje na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i aktów wykonawczych. Podstawę prawną działania Wnioskodawcy jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi zezwolenie ministra kultury z dnia 23.10.1998 r.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca zgodnie z ww. przepisem obowiązany jest działając w imieniu własnym na rzecz autorsko uprawnionych przyjąć, że bierze udział w świadczeniu usług w taki sposób, że sam je od autorsko uprawnionych otrzymał i wyświadczył te usługi na rzecz użytkowników praw należących do twórców. Zatem Wnioskodawca zgodnie z niniejszą konstrukcją prawną wskazaną w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług nabywa od autorsko uprawnionych i „odsprzedaje” je użytkownikom.

W związku z powyższym Wnioskodawca wystawia faktury VAT użytkownikom praw należących do twórców. Zdarzają się sytuacje, w których po dokonaniu opodatkowanego świadczenia usług i po wystawieniu faktury VAT, Wnioskodawca musi dokonać korekty faktury. Są to różnie sytuacje m. in.: pomyłki na fakturze, obniżenia wynagrodzenia itp. Jeśli wystawienie faktury wiąże się z obniżeniem podstawy opodatkowania VAT wówczas, jak to wynika z polskich przepisów dotyczących VAT Wnioskodawca jest obowiązany do uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Zazwyczaj zdarza się, że po wystawieniu faktur korygujących, w sytuacjach powodujących konieczność dokonania korekt sprzedaży, Wnioskodawca otrzymuje potwierdzenia ich odbioru poprzez umieszczenie podpisu lub parafki na fakturze korygującej przez nabywcę. Czasem jednak trudno jest uzyskać w opisany sposób potwierdzenie odbioru faktury korygującej. W takich sytuacjach Wnioskodawca ma zamiar wysyłać faktury korygujące pocztą listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. Na żółtej karcie zwrotce - potwierdzeniu odbioru, która będzie trafiać do nabywcy, Wnioskodawca określi co zawiera przesyłka, ujawni numer faktury korygującej i datę jej wystawienia (np. faktura korygująca z dnia 10.09.2012r.). Zwrotka ta z potwierdzeniem dnia odbioru listu z fakturą korygującą i podpisem osoby upoważnionej przez nabywcę do odbioru korespondencji będzie następnie wracać do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej fakturę korygującą, w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru („żółta kartka”) opatrzonego datą odbioru przesyłki oraz podpisem adresata (bądź osoby upoważnionej do odbioru przesyłki) można dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego wynikających z treści takiej faktury korygującej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Za dany miesiąc rozliczeniowy Wnioskodawca ma prawo obniżyć swój obrót jeśli do 25 dnia po danym miesiącu Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej (żółtej kartki zwrotki— potwierdzenie odbioru).
2.  Natomiast uzyskanie potwierdzenia otrzymania (żółtej kartki zwrotki — potwierdzenie odbioru) przez nabywcę usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) tj. z dnia 29 lipca 2011 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054), warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania jest posiadanie przez usługodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę przed upływem terminu złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nabywca usługi otrzymał korektę faktur. Takim potwierdzeniem może być zwrotne potwierdzenie odbioru (m. in. „żółta kartka”). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają, w jaki sposób należy potwierdzać odbiór faktury korygującej. Zdaniem Spółki, skoro przepisy o VAT nie określają formy, w jakiej powinien zostać potwierdzony odbiór faktury korygującej, to aby można było obniżyć obrót wynikający z takiej faktury VAT, wystarczy dowolny dokument stwierdzający fakt potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Na podstawie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) tj. z dnia 29 lipca 2011 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054) w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepisy ustawy o VAT (ani wydane do nie akty wykonawcze) nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, zatem strony transakcji (podatnicy) mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Wobec powyższego, potwierdzenie takie może mieć również formę zwrotnego potwierdzenia odbioru — „żółtej kartki”, która jednakże pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż konkretny odbiorca otrzymał korektę faktury. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np.: poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą (w formie listu poleconego) przesyłki zawierającej fakturę korygującą. Jak już wspomniano żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby usługodawca dla celów rozliczenia podatku należnego od świadczenia usług winien posiadać informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania odbioru przez kontrahentów faktur korygujących w formie potwierdzenia na pocztowym potwierdzeniu odbioru („żółtej zwrotce”), spełniają warunek wynikający z art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalają bowiem jednoznacznie stwierdzić, że kontrahent fakturę korygującą otrzymał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wykładnia językowa powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, na jego podstawie odtworzyć można normę prawną nakazującą podatnikowi, zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskanie dowodu doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę.

Na mocy zaś art. 29 ust. 4b ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Powołane wyżej regulacje stanowią zatem jasno, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi twórców, która działa w oparciu o ustawę prawo o stowarzyszeniach i własny statut oraz uchwały władz stowarzyszenia. Zainteresowany jako czynny podatnik VAT wystawia faktury użytkownikom praw należących do twórców. Zdarzają się sytuacje, w których po dokonaniu opodatkowanego świadczenia usług i po wystawieniu faktury VAT Wnioskodawca musi dokonać korekty faktury. Są to różnie sytuacje m. in.: pomyłki na fakturze, obniżenia wynagrodzenia itp. Zazwyczaj zdarza się, że po wystawieniu faktur korygujących, w sytuacjach powodujących konieczność dokonania korekt sprzedaży, Wnioskodawca otrzymuje potwierdzenia ich odbioru poprzez umieszczenie podpisu lub parafki na fakturze korygującej przez nabywcę. Czasem jednak trudno jest uzyskać w opisany sposób potwierdzenie odbioru faktury korygującej. W takich sytuacjach Wnioskodawca ma zamiar wysyłać faktury korygujące pocztą listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. Na żółtej karcie zwrotce - potwierdzeniu odbioru, która będzie trafiać do nabywcy, Wnioskodawca określi co zawiera przesyłka, ujawni numer faktury korygującej i datę jej wystawienia. Zwrotka ta z potwierdzeniem dnia odbioru listu z fakturą korygującą i podpisem osoby upoważnionej przez nabywcę do odbioru korespondencji będzie następnie wracać do Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia właściwego okresu rozliczeniowego dla obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu wystawienia faktury korygującej.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W świetle art. 29 ust. 4a ustawy o VAT warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez wystawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem w związku z faktem, iż przepisy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia, organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Istotne jest to, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację z której jednoznacznie wynika, iż nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Rozstrzygając niniejsze zagadnienie w sprawie uwzględnić należy treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C- 588/10 Kraft Foods Polska S.A. W przedmiotowym wyroku Trybunał Sprawiedliwości uznał, że wymóg uzyskiwania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej, co do zasady nie narusza zasad neutralności i proporcjonalności VAT. Jednocześnie jednak Trybunał uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Jednocześnie podatnik musi wykazać, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Powyższe warunki podatnik może wykazywać każdym dostępnym środkiem dowodowym. Niezależnie od formy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdzenie to dotyczyć powinno konkretnej faktury.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że potwierdzeniem odbioru faktury korygującej mogą być więc wszystkie dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nabywca miał możliwość zapoznać się z treścią faktury korygującej, czyli otrzymał informację o obniżeniu obrotu przez sprzedawcę.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy co do tego, że za dany miesiąc rozliczeniowy ma prawo obniżyć swój obrót jeśli do 25 dnia po danym miesiącu otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej (żółtej kartki zwrotki— potwierdzenie odbioru). Natomiast uzyskanie potwierdzenia otrzymania (żółtej kartki zwrotki — potwierdzenie odbioru) przez nabywcę usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.