Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.233.2023.10.S/MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-23
Teza: Czy w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu
obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest
uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu
odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT od
wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w
grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów
bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego
odpisom amortyzacyjnym?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne
inwestycje
koszt-koszty uzyskania przychodów
nieruchomości
środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada
zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 6

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim
    rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów
    bez względu na miejsce ich osiągania.
    Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej, działającej w branży
    nieruchomości (“Grupa”). Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem
    środka trwałego sklasyfikowanego w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: „KŚT”),
    tj. budynku - (...) (dalej: „Nieruchomość”). Budynek został nabyty przez Spółkę w 2004 roku
    w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem Nieruchomości, a główne
    przychody Spółki stanowią przychody z tytułu wynajmu Nieruchomości. Wnioskodawca
    jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
    o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2021 poz. 1800 z późn. zm.; dalej
    „Ustawa o CIT”).
    Nieruchomość posiadana przez Wnioskodawcę jest wykorzystywana wyłącznie w celu
    prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Spółka, jako właściciel Nieruchomości
    regularnie ponosi wydatki związane z zarządzaniem i utrzymaniem Nieruchomości, w tym
    koszty modernizacji i remontów.
    Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, inwestycje
    długoterminowe w nieruchomości Spółka wycenia według wartości rynkowej. Wartość
    rynkowa jest określana na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnego
    rzeczoznawcę majątkowego. Skutki przeszacowania wartości inwestycji ujmuje się w ciężar
    pozostałych kosztów lub przychodów operacyjnych. Od końca 2021 r. wycena jest
    dokonywana co pół roku. Obecnie Spółka rozważa, czy przyjęte zasady (polityka)
    rachunkowości nie wymaga zmiany, w celu bardziej rzetelnego i jasnego przedstawienia
    sytuacji Spółki.
    Nieruchomość jest ujmowana w bilansie Wnioskodawcy, jako „nieruchomości
    inwestycyjne” w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 Ustawy o rachunkowości z dnia 29
    września 1994 r. (Dz. U. 2021 poz. 2106; dalej „Ustawa o rachunkowości”).
    W ramach stosowanej polityki rachunkowości, Nieruchomość nie jest traktowana przez
    Wnioskodawcę jako środek trwały, tym samym Spółka nie dokonuje w związku z
    Nieruchomością odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu Ustawy o rachunkowości.

    W związku z publikacją w Dzienniku Ustaw (Dz.U. 2021, poz. 2105) ustawy z dnia 29
    października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, znanej
    opinii publicznej jako „Polski Ład” (dalej: „Polski Ład”), z dniem 1 stycznia 2022 r. treść art.
    15 ust. 6 Ustawy o CIT uległa zmianie.
    Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem regulacji art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, „kosztem
    uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m,
    przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych
    zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż
    dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub
    umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym
    wynik finansowy jednostki”.
    W związku ze zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT wynikającą z wejścia w życie
    Polskiego Ładu, Spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów
    uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dokonywanych od dnia
    1 stycznia 2022r.

## Pytanie

Czy w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia
    2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu
    odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT od wartości początkowej
    środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla
    celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu
    obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia
    do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT
    od wartości początkowej Nieruchomości.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem
    dochodowym, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b jest
    dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu
    osiągniętego z innych źródeł przychodów. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2, dochodem ze źródła
    przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art.
    24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami
    ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów
    przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zatem, w myśl
    art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, w celu opodatkowania podatkiem dochodowym
    ustawodawca, co do zasady umożliwia podatnikowi, na cele określenia podstawy
    opodatkowania, uwzględnić zarówno przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności
    jak i koszty pomniejszające te przychody. Jedną z pozycji kosztów uzyskania przychodu
    ponoszonych przez podatnika przewidzianą w ramach Ustawy o CIT są odpisy
    amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy o CIT, z
    uwzględnieniem art. 16 Ustawy o CIT. Z założenia, odpisy amortyzacyjne dają prawo do
    zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, wydatków poniesionych na nabycie lub
    wytworzenie środków trwałych, przy czym zaliczenie wydatków jest rozłożone w czasie,
    który jest determinowany stosowaną stawką amortyzacyjną.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022
    „kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m,
    przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych
    zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż
    dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub

    umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym
    wynik finansowy jednostki.”
    Stosowanie do art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art.
    16c Ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub
    wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do
    używania m. in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o
    przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na
    potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do
    używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1
    Ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.
    Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Nieruchomość znajdująca się
    w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy spełnia kryteria podane w art. 16a ust. 1
    Ustawy o CIT, a zarazem nie będą miały do niej zastosowania wyłączenia z kosztów
    uzyskania przychodu przewidziane w art. 16 Ustawy o CIT. Tym samym, co do zasady
    mogą w odniesieniu do Nieruchomości być dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu jej
    zużycia dla celów podatkowych. Wysokość odpisów amortyzacyjnych jest determinowana
    stosowaną stawką amortyzacyjną zgodnie z art. 16i ust. 1 Ustawy o CIT. Mając jednak na
    uwadze warunek wprowadzony w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, Spółka powzięła wątpliwość,
    co do jego interpretacji i zastosowania w istniejącym stanie faktycznym i prawnym.
    Zgodnie z powołanym art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, nowe brzmienie przepisu wprowadza
    ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółki
    nieruchomościowe w odniesieniu do środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT. Grupa
    ta obejmuje budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze
    własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Stosownie do znowelizowanego tekstu art.
    15 ust. 6 Ustawy o CIT, wysokość odpisu amortyzacyjnego dokonywana zgodnie z
    przepisami Ustawy o CIT w danym roku podatkowym, nie może być wyższa niż wartość
    odpisu amortyzacyjnego bądź umorzeniowego dokonywanego w tym samym roku
    zgodnie z przepisami o rachunkowości, która obciąża wynik finansowy jednostki.
    Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów
    amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe zakłada
    zastosowanie tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych, które aktywa, zaliczone
    do Grupy 1 KŚT, traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi
    odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki.
    Interpretacja tego przepisu oznacza, że ma on zastosowanie do sytuacji, w której są
    spełnione łącznie następujące warunki:
    1. Podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT
    2. Spółka nieruchomościowa posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których
      dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych
    3. Aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu Ustawy o rachunkowości,
      od których podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik
      finansowy jednostki.
    Analizując spełnienie powyższych warunków:
    Ad 1)
    Spółka jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT, ponieważ
    działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązanej do sporządzenia
    bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym na ostatni dzień roku
    poprzedzającego rok podatkowy, co najmniej 50% wartości bilansowej jej aktywów
    stanowiły nieruchomości położone na terytorium Polski, których wartość bilansowa
    przekroczyła 10 000 000 zł oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy
    przychody podatkowe z tytułu najmu stanowiły ponad 60% ogółu przychodów

    podatkowych Spółki. Zatem warunek przedstawiony w punkcie 1) należy uznać za
    spełniony.
    Ad 2)
    Spółka posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów
    amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Zatem warunek przedstawiony w punkcie 2)
    należy uznać za spełniony.
    Ad 3)
    W przypadku Spółki, Nieruchomość nie jest obecnie zaliczana do środków trwałych w
    rozumieniu Ustawy o rachunkowości, lecz do inwestycji i tym samym Spółka nie dokonuje
    odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości, które obciążałyby wynik finansowy. Należy
    podkreślić, iż przepis art. 15 ust. 6 odnosi się trzy razy do terminu „środka trwałego”, dwa
    razy w ujęciu podatkowym, a za trzecim razem w ujęciu rachunkowym. Dlatego przepis
    ten, zdaniem Wnioskodawcy należy stosować wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji
    podatkowej środków trwałych, które również są w ten sposób traktowane dla celów
    rachunkowych. Skoro Spółka nie traktuje Nieruchomości, jako środka trwałego z
    perspektywy rachunkowej i nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych obciążających
    wynik finansowy Spółki, zatem warunek przedstawiony w punkcie 3) należy uznać, jako
    niespełniony.
    Z treści art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że wszystkie trzy warunki muszą
    być spełnione łącznie, aby ograniczenie dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych
    odpisów amortyzacyjnych miało zastosowanie w przypadku spółki nieruchomościowej.
    Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie wprowadzone w nowelizacji art. 15 ust. 6
    Ustawy o CIT nie ma zastosowania do spółek nieruchomościowych, które nie spełnią
    chociażby jednego z tych warunków, w szczególności nie ma zastosowania w przypadku,
    gdy środek trwały z Grupy 1 KŚT nie stanowi w rozumieniu Ustawy o rachunkowości
    środka trwałego podlegającego amortyzacji dla celów bilansowych i tym samym odpisy
    amortyzacyjne nie obciążają wyniku finansowego jednostki.
    Jak wynika z powyższej analizy, ograniczenie wprowadzane znowelizowanym brzmieniem
    art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania w przypadku Spółki, gdyż nie
    spełnia ona jednego z wymagań dotyczących jego zastosowania, tj. nie dokonuje odpisów
    amortyzacyjnych dla celów rachunkowych od środków trwałych zaliczanych do Grupy 1
    KŚT, które obciążałyby jej wynik finansowy.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie ze stosowanymi
    obecnie przez Spółkę i ogólnie przyjętymi standardami rachunkowości, Spółka dla celów
    rachunkowych, nie klasyfikuje posiadanej Nieruchomości, jako środka trwałego oraz nie
    dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu Ustawy o rachunkowości.
    Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, dla Spółki nie ma zastosowania limit wysokości
    odpisów podatkowych przewidziany w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w brzmieniu
    obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. Wymienione w tym przepisie ograniczenie
    odnosi się do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w celach
    rachunkowych, a więc nie ma możliwości jego zastosowania w przypadku Spółki, która
    takich odpisów nie dokonuje w ogóle i zgodnie z przyjętą polityka rachunkowości oraz art.
    5 ust. 1 Ustawy o rachunkowości dokonywać ich nie może. Tym samym, odpisy
    amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę dla celów podatkowych nie mogą być
    ograniczane na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, gdyż brak jest w przypadku Spółki
    elementu porównawczego w postaci wysokości odpisów bilansowych obciążających wynik
    finansowy, których występowanie jest warunkiem koniecznym zastosowania limitu
    przewidzianego w przepisie.
    Na potrzeby rachunkowe (bilansowe), koszty związane z posiadaną przez Spółkę
    Nieruchomością, takie jak m. in. zmiana ich wartości w czasie, odzwierciedlane są poprzez
    aktualizowane, w regularnych odstępach, wyceny tych aktywów, sklasyfikowanych w
    pozycji inwestycji długoterminowych.

    Obecnie Spółka nie ma planów zbycia Nieruchomości, choć taka opcja może być
    rozważana w przyszłości. Niemniej jednak, w sytuacji gdyby Spółka nie sprzedała nigdy
    Nieruchomości rozwiązanie alternatywne, wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, które
    umożliwiałoby rozpoznanie kosztów nabycia oraz modernizacji Nieruchomości dopiero w
    dacie jej zbycia lub likwidacji, nie dawałoby Spółce faktycznej możliwości rozpoznania tych
    kosztów. Skutkowałoby ono bowiem nieokreślonym i nieograniczonym w czasie
    odsunięciem momentu rozpoznania kosztu przez Spółkę. W najgorszym przypadku,
    zakładając brak zmiany prowadzonej działalności, Spółka mogłaby nigdy nie mieć prawa
    do rozpoznania poniesionych kosztów inwestycyjnych jako kosztu uzyskania przychodu. Z
    treści art. 15 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie wynika w żaden
    sposób, że celem wprowadzenia zmian było uniemożliwienie rozpoznawania kosztów, o
    których mowa w przepisie spółkom nieruchomościowym stosującą określoną politykę
    rachunkowości. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli ustawodawca miałby taki cel, wymieniłby go
    w treści przepisu lub w ramach reformy wprowadził odrębny przepis dotyczący tego
    zagadnienia.
    Zakładając, że w przyszłości Spółka będzie kontynuować swoją działalność zgodnie ze
    stosowaną obecnie strategią (nie dojdzie do sprzedaży Nieruchomości) nie nastanie
    moment, który dawałby Spółce możliwość rozpoznania kosztów związanych z
    poniesionymi przez Spółkę wydatkami na nabycie tej Nieruchomości oraz poniesionymi
    wydatkami na modernizację tej Nieruchomości. Tym samym, brak możliwości zaliczania
    przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od
    Nieruchomości, pozbawiłby ją de facto podstawowego prawa do rozpoznawania kosztów
    uzyskania przychodów wynikającego z Ustawy o CIT. Tym samym Spółka byłaby
    zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego w dużej mierze od przychodów, a nie
    dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności. Poniesienie kosztu związanego z
    nabyciem aktywów przez Spółkę stanowi kluczowy koszt jej działalności, bez poniesienia
    którego nie byłaby w stanie funkcjonować. Dlatego odmowa rozpoznania takich kosztów
    poniesionych na nabycie Nieruchomości w trakcie generowania przez Spółkę przychodów
    z tego aktywa stałoby w opozycji do wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu
    Najwyższego Sądu Administracyjnego sygn. akt. II FSK 2078/19 z dnia 6 grudnia 2019 r., w
    którym to przepisy umożliwiające rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodu zostały
    określone podstawowym prawem podatnika. Sąd odniósł się do art. 15 ust. 1 w związku z
    art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT w następujący sposób: „Argumentacja ta służyła
    jednocześnie wykazaniu przez WSA w Gliwicach, że również art. 15 ust. 1 w związku z art.
    16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie daje podstaw, aby kwestionować prawo skarżącej jako
    podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów
    z uwagi na chęć organów podatkowych do przeciwdziałania uzyskaniu korzyści
    podatkowej przez podatnika. Powołane przepisy nie stanowią bowiem klauzuli obejścia
    prawa podatkowego, ale regulują podstawowe prawo podatnika do rozpoznawania
    kosztów uzyskania przychodów. Powyższe powoduje, że przedstawiony przez Dyrektora
    IAS zarzut jest bezskuteczny zarówno ze względu na niespełnienie powyżej wskazanych
    wymogów formalnych (konstrukcyjnych), jak również dlatego, że jest pozbawiony
    podstaw.”
    Mając na uwadze fundamentalne prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów
    w postaci odpisów amortyzacyjnych, wynikające z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w opinii
    Wnioskodawcy, warunek limitowania wysokości odpisów podatkowych zawarty w tym
    przepisie, zastosowanie mieć będzie jedynie do tych podatników, którzy dokonują
    odpisów amortyzacyjnych środków trwałych Grupy 1 KŚT dla celów rachunkowych. Tym
    samym, zdaniem Wnioskodawcy intencją ustawodawcy nie było całkowite pozbawienie
    niektórych podatników prawa do zaliczenia w koszty amortyzacji podatkowej, ale jedynie
    ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania
    przychodów. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli celem ustawodawcy byłoby
    wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w takim przypadku,
    zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania

    do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali
    mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie ust. 2a) w art. 16c Ustawy o CIT
    i obowiązuje od 1 stycznia 2023 roku. Jest to istotne z perspektywy tworzenia prawa, że
    wszystkie wyłączenia w zakresie braku prawa do amortyzacji umiejscowione są właśnie w
    artykule 16c Ustawy o CIT. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli celem legislatora
    byłoby wyłączenie z amortyzacji podatkowej budynków posiadanych przez spółki
    nieruchomościowe to regulacje te znalazłyby odzwierciedlenie w art. 16c Ustawy o CIT.
    Taki sposób interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1
    stycznia 2022 r. zdaniem Wnioskodawcy, wspiera również charakter funkcjonalno-
    systemowy wprowadzonych zmian. W opinii Wnioskodawcy, zmianę wprowadzoną
    poprzez nowelizację art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT należy rozważać w kontekście potrzeb i
    celów stawianych uchwaleniu Polskiego Ładu jak i specyficznie mając wzgląd na
    uzasadnienie zmian w treści analizowanego przepisu. Zgodnie z tekstem uzasadnienia
    projektu ustawy Polski Ład autorstwa Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z
    27 lipca 2021 r. (dalej: „Uzasadnienie”), został on wprowadzony jako element polityki
    Państwa mający na celu stworzenie przyjaznego i sprawiedliwego sytemu podatkowego,
    który ma wspomóc rozwój polskiej gospodarki w obliczu wyzwań wynikających m. in. ze
    skutków pandemii Covid-19 oraz przeciwdziałać agresywnej optymalizacji podatkowej.
    Należy zauważyć, że przyjęcie przez Wnioskodawcę polityki rachunkowej w zakresie
    traktowania Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie
    stanowi formy optymalizacji podatkowej. Forma prowadzenia rozliczeń rachunkowych jest
    zgodna ze standardami rachunkowości, pozwalającymi na rzetelne przedstawienie
    sytuacji finansowej Spółki.
    W części Uzasadnienia odnoszącej się bezpośrednio do art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, jako
    główny cel wprowadzenia zmian w tym przepisie podano chęć zmniejszenia różnic
    występujących między wartością wykazywanego przez tzw. spółkę nieruchomościową w
    roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a
    wartością wykazywanego - za ten sam okres - zysku brutto. Powiązanie wysokości
    podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości z odpisami dokonywanymi dla
    celów rachunkowych uzasadniono dokładniejszym - w przypadku przepisów o
    rachunkowości, odzwierciedleniem ekonomicznej wartości nieruchomości posiadanych
    przez spółki nieruchomościowe.
    Zgodnie z Uzasadnieniem, celem zmiany obecnego brzmienia regulacji art. 15 ust. 6
    Ustawy o CIT było zapobiegnięcie sytuacji, w której „ze względu na uwarunkowania
    ekonomiczne, do amortyzacji nieruchomości dla potrzeb rachunkowych stosowane są
    obniżone stawki amortyzacji nieruchomości, natomiast amortyzacja podatkowa odbywa
    się według stawek standardowych „ W przypadku występowania tego typu różnicy
    pomiędzy stawką amortyzacji przyjętą na potrzeby rachunkowe, a stawką amortyzacji dla
    celów podatkowych, wysokość tej drugiej powinna zostać dostosowana do poziomu tej
    pierwszej.”
    Z treści Uzasadnienia, nie wynika, że jednym ze stawianych im celów było uniemożliwienie
    spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów
    podatkowych w odniesieniu do posiadanych nieruchomości. Nowelizacja przepisu art. 15
    ust. 6 Ustawy o CIT ma jedynie za zadanie ograniczyć wysokość dokonywanych dla celów
    podatkowych odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy
    stawkami amortyzacji przyjętymi dla celów rachunkowych i finansowych.
    Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, na potrzeby
    stosowanej polityki rachunkowości, Spółka nie traktuje posiadanej Nieruchomości jako
    środka trwałego. Jest to zgodne z obowiązującą ustawą. Tym samym, Spółka nie określa
    dla niej bilansowych stawek amortyzacyjnych zgodnie z zasadami rachunkowości. Brak
    dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby rachunkowe nie oznacza jednakże, iż
    odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę dla celów podatkowych nie
    odzwierciedlają realiów ekonomicznych tj. zmiany wartości Nieruchomość w czasie.

    Mając wzgląd na cele stawiane przed nowelizacją art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w opinii
    Wnioskodawcy, uniemożliwienie Spółce uznawania dokonywanych w odniesieniu do
    Nieruchomości odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu
    art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, stałoby w sprzeczności z założeniami zmian wprowadzonych
    do Ustawy o CIT w ramach Polskiego Ładu i ich Uzasadnieniem przygotowanym przez
    ustawodawcę.
    Ponadto, w doktrynie polskiego prawa publicznego, podkreśla się niezależność prawa
    podatkowego i przepisów określających zasady prowadzenia rachunkowości. Zgodnie ze
    stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
    sygn. akt I SA/Łd 550/16 z dnia 24 sierpnia 2016 r., prawo podatkowe i prawo bilansowe są
    względem siebie niezależne i jak stwierdził sąd: „Podkreślić należy fakt, że prawo
    podatkowe i prawo bilansowe są względem siebie autonomiczne, dlatego też zapisy
    dokonywane w księgach rachunkowych, których zadaniem jest rejestrowanie zdarzeń
    gospodarczych i odpowiadających im operacji gospodarczych, nie mogą modyfikować
    unormowań zawartych w materialnym prawie podatkowym. Prawo rachunkowe określa
    przede wszystkim o prawidłowym sposobie prowadzenia ksiąg, nie rozstrzyga natomiast o
    prawnej kwalifikacji określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w
    rozumieniu przepisów podatkowych.” Z kolei w wyroku NSA sygn. akt II FSK 3487/16 z 11
    grudnia 2018 r. stwierdzono, że „(...) w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie
    odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych
    wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy
    Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać
    uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe”. Analogiczne stwierdzenie znalazło się
    również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. II FSK 255/13 z 2 grudnia
    2014 r.
    Jak wynika z przytoczonych orzeczeń, w polskim prawie funkcjonuje silne ograniczenie
    wywoływania skutków podatkowych przez przepisy rachunkowe, a jakikolwiek wpływ
    zasad stosowanych na potrzeby bilansowe na rozliczenia podatkowe powinien wynikać z
    bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów rachunkowych w treści ustaw
    podatkowych. Ustawa o CIT, a w szczególności art. 15 ust. 6 tejże ustawy, nie wiążą w
    swoich zapisach bezpośrednio sposobu ewidencjonowania środków trwałych Grupy 1 KŚT
    przez spółki nieruchomościowe dla celów rachunkowych (bilansowych) z ich traktowaniem
    na potrzeby podatkowe. Zdaniem Spółki, uzależnienie od zmiany wprowadzonej w art. 15
    ust. 6 Ustawy o CIT wyboru lub zmiany stosowanej przez jednostkę polityki rachunkowej
    wykraczałoby poza zakres przedmiotowy wynikający z art. 1 ust. 1 Ustawy o CIT. Nie
    istnieje również odrębny przepis ani doktryna, które taki obowiązek na Spółkę by
    nakładały. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie takiej obligacji
    dyskryminowałoby w sposób arbitralny podatników, którzy w zgodzie z odrębnymi
    przepisami o rachunkowości prowadzą własną politykę rachunkowości metodą inną, niż
    ta, do której odwołuje się art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w brzmieniu po 31 grudnia 2021 r.
    Co za tym idzie, zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego nie istnieje wymóg
    stosunku do spółek nieruchomościowych, aby te dokonywały odpisów amortyzacyjnych
    na potrzeby ustalenia wyniku finansowego w stosunku do posiadanych środków trwałych
    Grupy 1 KŚT w celu uzyskania możliwości traktowania za koszty uzyskania przychodu
    odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym, sposób ujmowania składników będących
    Nieruchomościami jako środków trwałych i dokonywane na ich podstawie odpisy
    amortyzacyjne dla celów podatkowych powinny być określane przez Wnioskodawcę na
    podstawie przepisów podatkowych, niezależnie od sposobu ich klasyfikacji przyjętego
    przez Spółkę dla celów ustalania wyniku finansowego, zgodnie z opisem stanu
    faktycznego i zdarzenia przyszłego.
    Ponadto, jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, środki
    trwałe sklasyfikowane w grupie 1 KŚT będące w posiadaniu Wnioskodawcy, zostały
    wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i podlegały amortyzacji dla

    celów podatkowych przed wejściem w życie art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w treści
    obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, obowiązek
    zastosowania wobec tychże środków trwałych art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w jego
    znowelizowanym brzmieniu, naruszałby konstytucyjne prawa Spółki. Jak stanowi art. 2
    Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: „Konstytucja”),
    będącej nadrzędnym obowiązującym aktem prawnym, Rzeczpospolita Polska jest
    demokratycznym państwem prawnym. Istnienie takiej obligacji w Konstytucji może
    odnosić się do wielu aspektów funkcjonowania państwa i posłużyło w doktrynie do
    ukonstytuowania pochodnych zasad wynikających z zasady demokratycznego państwa
    prawnego, takich jak zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku.
    Jak wskazano w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”) sygn. akt P 10/11 z
    dnia 10 lutego 2015 r. wydanym w związku ze zmianami legislacyjnymi ograniczającymi
    uprawnienia podatników do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu
    dokonywanych odpisów amortyzacyjnych: „Sąd pytający przyjął, że pozbawienie
    możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania nieruchomości, rozpoczętej w
    1996 r. (na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995
    r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a
    także aktualizacji wyceny środków trwałych, Dz. U. Nr 7, poz. 34, ze zm.; dalej:
    rozporządzenie z 20 stycznia 1995 r.), której okres 1 stycznia 2000 r. nie upłynął (wejście w
    życie ustawy zmieniającej z 1999 r.), pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw
    nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji,
    pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty
    podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i
    prawnych rozłożonych w czasie”.
    W w/w orzeczeniu TK stwierdził również, cytując własny wyrok sygn. akt K 45/01 z dnia 25
    czerwca 2002 r., że: „Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego
    jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych
    standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w
    szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie
    prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią
    konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej”. Ponadto, w odniesieniu do ochrony
    praw nabytych, TK wielokrotnie podkreślał, m. in. w wyrokach sygn. akt K 16/05 z dnia 18
    lipca 2006 r., sygn. akt P 6/05 z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt SK 15/05 z dnia 18
    września 2006), że ustawodawca, dokonując kolejnych zmian stanu prawnego, nie może
    tracić z pola widzenia interesów podmiotów, jakie ukształtowały się przed dokonaniem
    zmiany stanu prawnego.
    W swoim orzecznictwie TK przychylił się do poglądu, że podatnik powinien mieć możliwość
    przewidzenia konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie
    obowiązujących w danym momencie przepisów oraz zasadne jest jego oczekiwanie, że
    zasady te nie będą ustalane w sposób arbitralny. Wedle wyroku TK sygn. akt K 27/09 z
    dnia 25 listopada 2010 r. TK orzekł następująco: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TK
    zasada ta głosi zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych
    przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie
    prawnym”.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w opozycji do utrwalonego orzecznictwa TK stałoby
    zastosowanie znowelizowanej treści art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w treści obowiązującej od
    1 stycznia 2022 r. w stosunku do już prowadzonych przez Spółkę rozliczeń podatkowych,
    gdyż wiązałoby się to z natychmiastowym odebraniem Spółce realizowanych już w
    odniesieniu do konkretnego środka trwałego prawa do uwzględniania kosztów uzyskania
    przychodu na podstawie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Na gruncie art. 2
    Konstytucji i w świetle przytoczonego orzecznictwa TK, podmiot gospodarczy wypełniający

    dotychczas swoje zobowiązania zgodnie z Ustawą o rachunkowości i Ustawą o CIT, może
    oczekiwać umożliwienia dokończenia rozpoczętych wcześniej przedsięwzięć podjętych na
    podstawie wcześniejszych regulacji na dotychczasowych zasadach.
    Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, przyjęte zasady (politykę)
    rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach
    obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i
    pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
    ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne
    lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Ewentualna zmiana zasad (polityki)
    rachunkowości musi być uzasadniona określonymi okolicznościami. Jednocześnie,
    zachowanie konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku wymaga umożliwienia
    Wnioskodawcy dokonywania odpisów amortyzacyjnych związanych z Nieruchomością
    zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia
    2022 r.
    Należy również zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje
    potwierdzenie w ostatnio wydanych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r. (sygn.: III SA/Wa 1788/22, III SA/Wa 2355/22, III SA/Wa
    2356/22).
    Zgodnie z uzasadnieniem ww. wyroków WSA w Warszawie:
        „W świetle treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zdaniem sądu, uprawniona jest
        argumentacja, że sama konstrukcja wskazanego przepisu nie uzależnia stosowania
        przewidzianego w nim ograniczenia (w odniesieniu do podatkowych odpisów
        amortyzacyjnych) od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów
        amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy
        tego nie czyni. Wskazany przepis (w swojej drugiej części rozpoczynającej się od
        zwrotu „(...) przy czym”) stanowi jedynie o tym, że w przypadku spółek
        nieruchomościowych „odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1
        Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z
        przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu
        zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy
        jednostki”. W tym zakresie można argumentować, że gdyby ustawodawca zamierzał
        ograniczyć zastosowanie wskazanego ograniczenia wyłącznie do spółek
        nieruchomościowych, które dokonują stosownych odpisów zgodnie z przepisami o
        rachunkowości, wówczas stosowny warunek zawarłby w części przepisu
        definiującego adresata tej normy prawnej (a tak nie uczynił). W efekcie, gdyby
        celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania wskazanego przepisów,
        wówczas nadałby inne brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, wskazujące na
        ustanowienie takiego (dodatkowego) warunku.”
        „W konsekwencji należy uznać, że zastosowanie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o
        CIT ograniczenia (co do wysokości odpisów podatkowych) uzależnione jest od
        dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych. W efekcie takiego
        odczytywania wskazanej regulacji, ograniczenie zawarte w tym przepisie
        znajdowałoby zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy - jak zasadnie podnosi
        skarżąca w skardze - oprócz pozostałych warunków (tj. warunku podmiotowego, że
        mamy do czynienia ze spółką nieruchomościową, warunku dotyczącego tego, że

        spółka ta posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje
        odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych) - przedmiotowe aktywa będące
        w posiadaniu spółki stanowią jednocześnie środki trwałe w rozumieniu przepisów o
        rachunkowości i spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, które
        obciążają wynik finansowy jednostki.”
        „Akceptacji stanowiska organu interpretacyjnego sprzeciwiają się również
        wątpliwości związane z brakiem realizacji celu wynikającego z uzasadnienia
        projektu ustawy wprowadzającej omawianą regulację oraz posłużenia się różnymi
        metodami legislacyjnej w jednym akcie prawnym. W związku z tym, zdaniem sądu,
        dokonując wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie można pomijać
        kluczowego znaczenia jakie dla podatników pełni regulacja dotycząca kosztów
        uzyskania przychodu i związana z tym konieczność precyzyjnego definiowania
        wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Szczególnego znaczenia nabiera to w
        odniesieniu do spółek nieruchomościowych, dla których koszt z tytułu amortyzacji
        nieruchomości może stanowić podstawowy koszt rachunku podatkowego takiego
        podatnika. W konsekwencji powyższego - w ocenie sądu - przy rozpoznaniu
        niniejszej sprawy należy mieć również na uwadze treść art. 2a ordynacji
        podatkowej, nakazującego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów
        prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika.”
    Ponadto podkreślenia wymagają również wnioski zawarte w wyrokach WSA w Poznaniu z
    dnia 10 lutego 2023 r., o sygn. I SA/Po 795/22, I SA/Po 790/22, tj.:
        „Mając powyższe na uwadze i stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową
        spornego przepisu. Sąd zauważa, że pozwala ona na przyjęcie, iż w stanie
        faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
        zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.
        p., nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność
        dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub
        umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku
        podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość
        odpisów amortyzacyjnych. (...) Skoro w stanie faktycznym sprawy od będących w
        posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w
        rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy
        jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art.
        3 ust. 1 pkt 17 u.r. wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust.
        6 u.p.d.o.p. nie znajduje w stosunku do skarżącej spółki zastosowania.”
        „Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak
        podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie
        podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe,
        prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów
        podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za
        koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie w

        stosunku do takiego stanu faktycznego, jak opisany we wniosku o wydanie
        interpretacji indywidualnej, możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych
        dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla
        celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 u.p.d.o.p., który
        szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania
        przychodów.”
        „Sąd stwierdza, że zasadny jest zatem zarzut skargi niewłaściwej oceny co do
        zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., jak również błędnej wykładni tego przepisu.
        Skoro bowiem skarżąca będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do
        grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w
        konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie
        przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie
        nie może mieć do niej zastosowania. Tym bardziej, że - jak wynika z wniosku -
        objęte nim nieruchomości zostały przez skarżącą wprowadzone do ewidencji
        środków trwałych i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przez wejściem
        spornego przepisu w życie, zaś przyjęcie interpretacji przedstawionej przez
        Dyrektora KIS pozbawiłoby skarżącą możliwości kontynuowania tej amortyzacji,
        bądź zmuszałoby do zmiany stosowanej przez skarżącą polityki rachunkowej, aby
        amortyzacja przynajmniej w częściowym zakresie mogła być przez nią
        kontynuowana, naruszając tym samym wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę
        ochrony praw nabytych i interesów w toku.”
    Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że WSA w Poznaniu wyrokami z dnia 1 lutego 2023 r.
    o sygn. I SA/PO 752/22 i z dnia 10 lutego 2023 r. o sygn. I SA/PO 789/22 również uchylił
    zaskarżone interpretacje indywidualne oraz wypowiedział się, co do istoty sprawy, w
    sposób analogiczny do ww. uzasadnień WSA w Warszawie i WSA w Poznaniu.
    Mając na uwadze powyższą analizę, powołane argumenty, jak również jednolite
    stanowisko sądów administracyjnych w tej kwestii, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w
    świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r.,
    Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów
    amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości
    oraz przy uwzględnieniu podatkowych stawek amortyzacyjnych przyjętych dotychczasowo
    przez Spółkę.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 16 czerwca 2023 r. wydałem dla Państwa interpretację
    indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4010.233.2023.1.MW, w której uznałem Państwa
    stanowisko za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 21 czerwca 2023 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    Pismem z 19 lipca 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do organu 19 lipca 2023 r.
    Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
    Pismem z 17 sierpnia 2023 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.233.2023.2.MW udzieliłem
    odpowiedzi na Państwa skargę.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 listopada 2023 r. sygn. akt III
    SA/Wa 1840/23 uchylił interpretację indywidualną z 16 czerwca 2023 r. znak 0114-KDIP2-
    1.4010.233.2023.1.MW.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 246/24 oddalił
    ww. skargę kasacyjną.
    Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do
    organu 1 września 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
        stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych
        opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym
        od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w
        brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Spółka jest uprawniona do
        zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art.
        15 Ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w
        grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi
        środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym - jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione
      w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez
      Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień
      poniesienia kosztu.
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy
    ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów
    lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach
    należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu
    a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też
    zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

    Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma
    cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów,
    jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością
    powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
    Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów
    podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z
    prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na
    wielkość osiągniętego przychodu.
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
        został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
        pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
        przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
        przez osoby inne niż podatnik),
        jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
        podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
        pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
        poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła
        przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
        został właściwie udokumentowany,
        nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy
        o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie
    wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania
    przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi
    przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła
    przychodu.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021
    r.,
      kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z
      art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16.
    Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych
    ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. ww. art. 15 ust. 6, który od 1
    stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie:
      kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z
      art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące
      środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku
      podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy
      amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w
      tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
    Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

      amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i
      zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
      1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
      2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
      3. inne przedmioty
      - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
      podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
      gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
      umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
    Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz
    właścicielem środka trwałego sklasyfikowanego w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych
    (dalej: „KŚT”), tj. budynku - (...).
    Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem nieruchomości, a główne
    przychody Spółki stanowią przychody z tytułu wynajmu nieruchomości. Spółka jest spółką
    nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt. 35 ustawy o CIT.
    Nieruchomość posiadana przez Państwa Spółkę jest wykorzystywane wyłącznie w celu
    prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Spółka, jako właściciel nieruchomości,
    regularnie ponosi wydatki związane z zarządzaniem i utrzymaniem nieruchomości, w tym
    koszty modernizacji i remontów.
    Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, nieruchomość jest ujmowana
    w bilansie Spółki jako „nieruchomości inwestycyjne” - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17
    ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106 ze zm.;
    dalej „ustawa o rachunkowości”) i wyceniane według wartości godziwej.
    W ramach stosowanej polityki rachunkowości, Spółka nie traktuje nieruchomości jako
    środek trwały i tym samym Spółka nie dokonuje w związku z nieruchomością odpisów
    amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości.
    W związku ze zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, wynikającą z ustawy z dnia 29
    października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z
    2021 r. poz. 2105), powzięli Państwo wątpliwość czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia
    do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15 ustawy o
    CIT, od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w
    sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego
    podlegającego odpisom amortyzacyjnym.
    W niniejszej sprawie kluczowa jest kwestia ustalenia czy limit przewidziany w
    znowelizowanym przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ma zastosowanie do nieruchomości
    niepodlegających amortyzacji na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości.
    Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada
    2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1840/23:
      (...) stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową spornego przepisu, Sąd
      zauważa, że pozwala ona na przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we
      wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z
      dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania.
      Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o
      rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia
      środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy
      jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem
      taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości

      odpisów podatkowych uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów
      amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro w
      stanie faktycznym sprawy od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie
      dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
      które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako
      nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 u.r. wyceniane według
      wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje w stosunku do
      skarżącej spółki zastosowania.
      Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty
      poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu
      zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
      wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,
      Zgodnie z art., 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu
      zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy
      amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek
      nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1
      Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z
      przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia
      środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
      Zamieszczone w tym przepisie (po słowach "przy czym") ograniczenie wysokości tego
      rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ
      modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów
      amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma prawo
      wprowadzać ograniczenia co do wysokości tych odpisów traktowanych jako koszty
      uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. o dalszą
      - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach "przy
      czym". Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak
      podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie
      podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe,
      prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów
      podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za
      koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie w
      stosunku do takiego stanu faktycznego, jak opisany we wniosku o wydanie
      interpretacji indywidualnej, możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych
      dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla
      celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 u.p.d.o.p., który
      szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania
      przychodów. Zatem należy zgodzić się z zaprezentowanym w skardze poglądem, że
      skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z
      kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka
      kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje, zaś w stanie faktycznym podanym
      przez spółkę we wniosku taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów
      amortyzacyjnych w ogóle nie występuje.
    Mając na uwadze powyższe stanowisko Sądu oraz opis sprawy, z którego wynika, że
    Spółka nieruchomość zaliczaną do Grupy 1 KŚT nie traktuje dla celów rachunkowych jako
    środek trwały podlegający amortyzacji (gdyż traktuje ją jako „nieruchomość inwestycyjną”
    w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, wycenianą według wartości
    rynkowej) i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy
    o rachunkowości (i tym samym nie obciąża ona wyniku finansowego Spółki), wskazać
    należy, że ograniczenie wynikające z obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6
    ustawy o CIT nie znajduje w Państwa sprawie zastosowania.
    W związku z powyższym, Państwa stanowisko zgodnie z którym, w świetle art. 15 ust. 6
    ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Spółka jest

    uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych
    zgodnie z art. 15 ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.