Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.157.2018.2.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-08
Teza: Uznanie Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług gastronomicznych i hotelarskich w nowoczesnym czterogwiazdkowym obiekcie położonym w S. Jednocześnie, w 2017 r. Spółka podjęła decyzję o rozszerzeniu zakresu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i podjęcia się realizacji projektu inwestycyjnego w postaci budowy kompleksu wielorodzinnych budynków mieszkalnych (dalej jako „Inwestycja”) na działkach budowlanych znajdujących się w W., których jest właścicielem. W celu optymalizacji procesu budowlanego inwestycja została podzielona na etapy, których realizacja będzie następowała sekwencyjnie, pod warunkiem uzyskania odpowiedniego zwrotu z inwestycji z poprzedniego etapu.

Pierwszy etap inwestycji rozpoczął się w 2017 r. W celu odseparowania organizacyjnego nowego rodzaju działalności, Spółka utworzyła oddział, odpowiedzialny za przeprowadzenie czynności przygotowawczych do inwestycji, w szczególności uzyskanie odpowiednich pozwoleń, przygotowanie biznes planu, przeprowadzenie postępowania w celu wyłonienia kandydatów na generalnego wykonawcę, etc. Po ich zakończeniu, w celu odseparowania prawnego podjętego procesu budowlanego od podstawowej działalności gospodarczej oddział, stanowiący zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, został wniesiony w formie wkładu (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która kontynuuje proces budowlany.

W chwili obecnej Spółka rozważa przystąpienie do realizacji drugiego etapu inwestycji i w celu zapewnienia należytej przejrzystości ewidencyjno-księgowej oraz separacji organizacyjnej dla tego rodzaju działalności Zarząd Spółki uchwałą zamierza podjąć decyzję o powołaniu do życia oddziału z siedzibą w W. (dalej jako „Oddział”).

Dodatkowo, w powyższej uchwale Zarząd postanowi o:

*   konieczności powołania kierownika Oddziału odpowiedzialnego za realizację jego celów gospodarczych, posiadający szerokie kompetencje decyzyjne, obejmujące m.in.: negocjowanie kontraktów z kontrahentami zewnętrznymi, w tym podmiotami biorącymi udział w konkursie na wybór Generalnego Wykonawcy;

*   konieczności prowadzenia przez Oddział wyodrębnionej rachunkowości oraz sporządzaniu bilansu (Oddział samobilansujący się). W tym celu Zarząd postanowi o zatrudnieniu przez Oddział osoby odpowiedzialnej za prowadzenie jego ksiąg;

*   przypisaniu do Oddziału działek budowalnych niezbędnych do realizacji kolejnego etapu inwestycji;

*   przekazaniu do Oddziału środków finansowych w niezbędnych w celu rozpoczęcia procesu inwestycyjnego. Środki finansowe zostaną wpłacone na dedykowany dla Oddziału rachunek bankowy;

*   wyposażeniu Oddziału w środki trwałe i inne ruchomości (dalej jako „Aktywa”) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej niezależnie od zasobów Spółki;

*   konieczności rozważenia opcji dalszego finansowania Inwestycji (środkami własnymi czy finansowaniem zewnętrznym).

Oddział odpowiedzialny będzie za realizację fazy przygotowawczej inwestycji, obejmującej w szczególności:

*   przygotowanie biznes planu;

*   przygotowanie projektu wykonawczego Inwestycji;

*   przeprowadzenie konkursu na Generalnego Wykonawcę;

*   zaangażowanie Kierownika Budowy;

*   zaangażowanie Kierownika Projektu;

*   bieżące utrzymywanie kontaktów z organami administracji publicznej w zakresie monitorowania i zarządzania wszelkimi kwestiami związanymi z decyzjami administracyjnymi, wydanymi na rzecz Spółki w związku z realizacją Inwestycji,

*   rozważenia opcji dalszego finansowania Inwestycji (środkami własnymi lub finansowaniem zewnętrznym).

Po zakończeniu fazy przygotowawczej inwestycji Spółka rozważa możliwość wniesienia Oddziału aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka Budowlana”), która będzie kontynuować rozpoczęty proces realizacji Inwestycji.

Wniesienie Oddziału aportem do Spółki Budowlanej będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności z uwagi na fakt, iż:

*   realizacja Inwestycji przez Oddział Spółki zajmującej się przede wszystkim hotelarstwem może znacząco wpłynąć na wiarygodność Inwestycji w oczach potencjalnych nabywców i zniechęcić ich do zakupu lokali mieszkalnych, a w konsekwencje zagrozić powodzeniu całej inwestycji;

*   ustawa z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego nakłada na podmioty realizujące inwestycje deweloperskie szereg wymogów prawnych, w tym dotyczących zakresu informacji przedstawianych nabywcom, zasad odbioru lokali oraz środków ochrony wpłat dokonywanych przez nabywców, co wiązałoby się z koniecznością ponoszenia przez Spółkę dodatkowych kosztów, niezwiązanych z generowanymi przez Spółkę przychodami z głównego źródła przychodów, jakim jest hotelarstwo oraz potencjalnie uwikłać Spółkę w potencjalnie kosztowne postępowania sądowe;

*   realizacja Inwestycji wiązać się będzie z co najmniej trzyletnią odpowiedzialnością za wady fizyczne i prawne lokalu wynikającą z przepisów Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny o rękojmi, co w przypadku materializacji tej odpowiedzialności w sposób nadmierny mogłoby znacząco pogorszyć sytuację gospodarczą Spółki, obniżyć jej wiarygodność w oczach kredytodawców i doprowadzić do wzrostów kosztu finansowania dłużnego Spółki.

W ramach powyższego procesu w zamian za udziały w Spółce Budowlanej, Spółka dokona przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych Oddziału, w tym:

*   zobowiązań i należności wynikających z zawartych umów;

*   środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

*   zatrudnionego personelu, w szczególności Kierownika Oddziału;

*   środków pieniężnych;

*   gruntów;

*   decyzji organów administracji niezbędnych w celu realizacji Inwestycji.

Jednocześnie, po wniesieniu Oddziału do Spółki Budowlanej, Spółka będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w obszarze usług gastronomicznych i hotelarskich w niezmienionym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Oddziału na moment planowanej transakcji jego wniesienia przez Spółkę do Spółki Budowlanej w zamian za udziały, powinien być sklasyfikowany dla celów podatkowych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz.710 z poźn. zm. „Ustawa o VAT”)?
2.  Czy opisana transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w formie Oddziału do Spółki Budowlanej w zamian za jej udziały będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają do niej zastosowania, na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
3.  Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Oddziału na moment planowanej transakcji wniesienia przez Spółkę do Spółki Budowlanej w zamian za jej udziały, powinien być sklasyfikowany dla celów podatkowych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: „Ustawa o CIT”)?
4.  Czy transakcja polegająca na niesieniu wkładu niepieniężnego w formie Oddziału w zamian za udziały w Spółce Budowlanej nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 Ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W zakresie pytania nr 4 dotyczącego braku powstania przychodu do opodatkowania oraz dotyczącego podatku od towarów i usług (pytania nr 1 i 2) wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W opinii Spółki, w momencie wniesienia aportem do Spółki Budowlanej w zamian za jej udziały Oddział będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: „ustawa o CIT”), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W tym kontekście, z uwagi na zbieżność brzemienia powyższego przepisu z brzmieniem art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, Spółka pragnie powtórzyć swoją argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu do pytania nr 1 i potwierdzić, iż jej zdaniem na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Budowlanej Oddział będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W tym kontekście, o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zatem, w celu uznania danego zbioru składników majątkowych za ZCP musi on odznaczać się pewną odrębnością na płaszczyźnie: (i) organizacyjnej, (ii) finansowej, (iii) funkcjonalnej, w taki sposób, że taki ZCP mógłby funkcjonować samodzielnie w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby.

Z uwagi na to, że ustawodawca wyraźnie wskazuje, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest tylko ta część przedsiębiorstwa, która spełnia wszystkie powyższe kryteria w opinii Wnioskodawcy należy ustalić czy, Oddział je wyczerpuje.

Ad (i) Odrębność organizacyjna

Analiza interpretacji organów podatkowych (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2016 r. sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.310.2016.1.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2011, sygn. ILPP2/443-1627/10-2/AK) prowadzi do wniosku, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza możliwość alokacji wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna mieć jednocześnie określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, lub innego aktu o podobnym charakterze.

W tym kontekście, Spółka pragnie wskazać, iż:

*   Oddział zostanie powołany do życia mocą uchwały Zarządu Spółki i zostanie wyodrębniony w ramach struktury organizacyjno-prawnej Spółki (fakt powołania oddziału zostanie także zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego);

*   na moment wniesienia w formie aportu do Spółki Budowlanej Oddział będzie posiadał przypisany mu na wyłączność zespół składników majątkowych, w tym gruntów i środków pieniężnych, dedykowany personel odpowiedzialny za przygotowanie Inwestycji i zasadniczo nie będzie wymagał zaangażowania pozostałych działów Spółki;

*   na czele Oddziału będzie stał Kierownik Oddziału, posiadający szerokie kompetencje decyzyjne, obejmujące m.in.: negocjowanie kontraktów z kontrahentami zewnętrznymi, w tym podmiotami biorącymi udział w przetargu na wybór Generalnego Wykonawcy;

*   Oddział będzie posiada własną politykę rachunkowości.

W rezultacie, w opinii Spółki, na moment wniesienia do Spółki Budowlanej Oddział będzie charakteryzował się odrębnością organizacyjną od pozostałych struktur Spółki.

Ad (ii) Odrębność finansowa

W doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu. Potwierdzają to również organy podatkowe – przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 maja 2012 r., Znak: ITPB3/423-120/12/DK stwierdzono, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi akceptowanymi przejawami odpowiedniego wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa są np. posiadanie odrębnego planu finansowego, oddzielnego rachunku bankowego, własnych rejestrów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także możliwość generowania w systemach finansowo-księgowych własnych raportów.

W tym kontekście, mając na uwadze fakt, że Oddział:

*   będzie jednostką samobilansującą się, tj. sporządzającym własny bilans i rachunek wyników w oparciu o plan kont przyjęty w polityce rachunkowości Oddziału;

*   będzie posiadał dedykowaną osobę do prowadzenia ksiąg rachunkowych w oparciu o wyżej wymienioną politykę rachunkowości,

*   będzie posiadał zobowiązania i należności wynikające z zawartych umów;

*   będzie posiadał przydzielony osobny rachunek bankowy wraz ze środkami niezbędnymi do przygotowania inwestycji.

Spółka stoi na stanowisku, że na moment wniesienia do Spółki Budowlanej Oddział będzie można uznać za należycie wyodrębniony finansowo od Spółki.

Ad (iii) Odrębność funkcjonalna

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (tj. wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, iż możliwość uznania zespołu składników za ZCP jest uzależniona od możliwości samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć sformułowanie „zespołu składników”, wielokrotnie w temacie tym wypowiadały się zarówno sądy administracyjne, organy podatkowe, jak i doktryna prawa podatkowego. Zgodnie z powszechnie uznawaną wykładnią, gdy mowa jest o „zespole składników”, to nie mogą one stanowić przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zespół taki nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj gospodarcza rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do sytuacji Spółki, przesłanka wydzielenia funkcjonalnego sprowadza się do potencjalnej zdolności Oddziału do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i to jeszcze w ramach Spółki.

W tym kontekście, Spółka pragnie wskazać, iż do momentu wniesienia do Spółki Budowlanej Oddział będzie realizował zadania gospodarcze związane z przygotowaniem Inwestycji, które w istotny sposób różnią się od działalności pozostałej części Spółki. Będzie on zdolny samodzielnie planować, kontrolować i realizować własną aktywność podejmowaną w sferze gospodarczej, zaciągać zobowiązania i generować przychody (np. z tytułu odsetek od lokat).

Spółka pragnie zaznaczyć, iż po dokonaniu wniesienia Oddziału do Spółki Budowlanej, spółka ta będzie w ograniczonym zakresie korzystać ze wsparcia Spółki – obok finansowania zewnętrznego rozważane jest ewentualne finansowanie dłużne Spółki Budowlanej środkami finansowymi Spółki.

W rezultacie, zdaniem Spółki, na moment wniesienia do Spółki Budowlanej Oddział będzie bezsprzecznie wydzielony funkcjonalnie z działalności gospodarczej Spółki i będzie realizował przydzielone mu cele gospodarcze w sposób niezależny.

Podsumowanie

W kontekście, powyższej analizy, mając na uwadze, iż w momencie wniesienia do Spółki Budowlanej Oddział:

*   będzie dysponował własnym zespołem składników majątkowych, w tym zobowiązań i należności oraz gruntów pod realizację Inwestycji jak również dedykowanym personelem;

*   będzie jasno wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki;

*   będzie posiadał własne środki pieniężne zdeponowane na przypisanych rachunkach bankowych;

*   będzie w stanie realizować zadania gospodarcze niezależnie od Spółki

– w opinii Spółki, będzie stanowił on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko jest zgodne z treścią interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.966.2016.1.ISZ, otrzymanej przez Spółkę w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym pierwszego etapu inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.