Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-79/13-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-09
Teza: Zwolnienie od podatku usług polegających na prowadzeniu zajęć z zakresu kultury bezpieczeństwa dla dzieci w wieku przedszkolnym.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; nauczyciel; nauka; stawka; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na prowadzeniu zajęć z zakresu kultury bezpieczeństwa dla dzieci w wieku przedszkolnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na prowadzeniu zajęć z zakresu kultury bezpieczeństwa dla dzieci w wieku przedszkolnym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1 stycznia 2011 r. zmieniły się regulacje prawne dotyczące zwolnień od podatku VAT dla usług. Zgodnie z obowiązującym od ponad roku przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwolnieniu podlegają usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Wnioskodawczyni z wykształcenia jest nauczycielem języka polskiego, z przygotowaniem pedagogicznym, uzyskała stopień nauczyciela mianowanego zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela. Obecnie Zainteresowana nie jest zatrudniona na podstawie mianowania w żadnej placówce oświatowej publicznej ani niepublicznej oraz nie świadczy pracy na podstawie innego stosunku, ponadto Wnioskodawczyni ma ukończone studia podyplomowe w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz odbyła dwuletni staż pełniąc zadania służby bhp u poprzedniego pracodawcy, co zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 września 1997 r. w sprawie służby bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 109, poz. 704 ze. zm.) uprawnia ją do tytułowania się specjalistą ds. bhp i nadaje kwalifikacje do wykonywania zadań służby bhp jako specjalista spoza zakładu pracy. Jedynym źródłem uzyskiwania przychodów jest obecnie dla Zainteresowanej prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej - usług szkoleniowych, doradztwa, opracowania dokumentacji z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, ergonomii i udzielania pierwszej pomocy (PKD 74.90.Z). Rejestrując działalność gospodarczą, Wnioskodawczyni zgłosiła jako dodatkowe PKD 85.60.Z: Działalność wspomagającą edukację oraz PKD 85.59.B: Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. W zakresie świadczonych usług Zainteresowana nie jest jednostką objętą systemem oświaty i nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 82 ustawy o systemie oświaty. Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza się w deklaracji podatkowej VAT-7. Obecnie Zainteresowana planuje realizację cyklu zajęć z zakresu kultury bezpieczeństwa dla dzieci w wieku przedszkolnym, mających na celu promowanie bezpiecznych zachowań, przedstawienie dzieciom najbardziej typowych wypadków oraz ukształtowanie nawyków pożądanych zachowań w sytuacji zagrożenia. Zakres treści programowej, obowiązek przygotowania materiałów dydaktycznych, prowadzenia list obecności, informowania rodziców o postępach dzieci, przekazania informacji zwrotnej o osiągnięciach dzieci, określenia terminów i godzin prowadzenia nauczania oraz wystawienia imiennych dyplomów potwierdzających uczestnictwo w zajęciach - należy do obowiązków Wnioskodawczyni. Realizacja nauczania odbywać się będzie na terenie publicznych i niepublicznych placówek wychowania przedszkolnego w ramach zajęć w zakresie wykraczającym poza podstawę programową wychowania przedszkolnego, realizowanych w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Zajęcia te Zainteresowana planuje prowadzić osobiście, na własną odpowiedzialność i we własnym imieniu, kierując się etyką zawodu nauczyciela, korzystając z zasobów lokalowych placówek przedszkolnych publicznych i niepublicznych. Zajęcia odbywać się będą za wiedzą i zgodą dyrektorów placówek, którzy przekazują informację o planowanych zajęciach rodzicom. Umowę na świadczenie usług w zakresie prywatnej edukacji dzieci w wieku przedszkolnym Zainteresowana zamierza zawrzeć z rodzicami dzieci bądź poprzez ich przedstawicieli w Radzie Rodziców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy pobieraniu opłat za realizację zajęć z zakresu kultury bezpieczeństwa dzieci w wieku przedszkolnym w opisanym wyżej zdarzeniu jest właściwe stosowanie stawki VAT zwolniony?

Zdaniem Wnioskodawczyni, od czynności, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie jest należny podatek VAT, gdyż mieści się w zwolnieniu (art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy), a wyznacznikiem tego jest akt unijny na bazie którego tworzona była nowelizacja ustawy o podatku VAT i jest nim Dyrektywa 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która zakłada stosowanie zwolnienia od podatku VAT wobec podmiotów świadczących usługi w zakresie kształcenia dzieci i młodzieży, a w szczególności do promocji szkolnictwa powszechnego i wyższego, związane z istnieniem interesu publicznego. Promowanie zachowań bezpiecznych, wczesna edukacja z zakresu bezpieczeństwa oraz reakcji w sytuacjach zagrożeń bezdyskusyjnie wskazuje na istnienie interesu publicznego. Ponadto spełniony jest również warunek wspomnianej ustawy o podatku VAT, gdyż wszystkie czynności związane z przygotowaniem, organizacją oraz prowadzeniem zajęć, jak również kontrola postępów wiedzy i umiejętności dzieci, kontakty z rodzicami itp. będą realizowane przez Wnioskodawczynię osobiście. Kierując się wytycznymi jak wyżej i po zapoznaniu się z wydaną w dniu 9 września 2011 r. interpretacją nr IPTPP2/443-249/11-4/IR, Zainteresowana przyjęła za zasadne stosowanie zwolnienia od podatku VAT dla opisanej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest zatem nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami, czy opiekunami). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego, zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji świadczone na podstawie umowy pomiędzy nauczycielem a uczniem (studentem). Przy czym zgodnie z orzecznictwem TSUE tak samo należy traktować usługę świadczoną na rzecz jednej, jak i kilku osób.

Zaznaczyć należy, że zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe, przy czym usługi świadczone przez nauczycieli muszą być czynnościami wykonywanymi na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni na podstawie umów z podmiotami trzecimi, nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotami, z którymi takowe umowy są podpisane.

Powyższe potwierdzone zostało przez TSUE w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. C-473/08 w sprawie Eulitz, w którym Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci - EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten a nie Thomas Eulitz - pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Szczególnego podkreślenia wymaga to, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Przy czym, jak zaznaczył TSUE (powołany wcześniej wyrok C-473/08), prócz dokonywania interpretacji zwolnień w sposób ścisły, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (aktualnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane zgodnie z celami, do jakich dążą te zwolnienia oraz ich interpretacja powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni z wykształcenia jest nauczycielem języka polskiego, z przygotowaniem pedagogicznym, uzyskała stopień nauczyciela mianowanego zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela. Obecnie Zainteresowana nie jest zatrudniona na podstawie mianowania w żadnej placówce oświatowej publicznej ani niepublicznej oraz nie świadczy pracy na podstawie innego stosunku. Ponadto Wnioskodawczyni ma ukończone studia podyplomowe w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz odbyła dwuletni staż pełniąc zadania służby bhp u poprzedniego pracodawcy, co zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 września 1997 r. w sprawie służby bezpieczeństwa i higieny pracy uprawnia ją do tytułowania się specjalistą ds. bhp i nadaje kwalifikacje do wykonywania zadań służby bhp jako specjalista spoza zakładu pracy. Jedynym źródłem uzyskiwania przychodów jest obecnie dla Zainteresowanej prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej - usług szkoleniowych, doradztwa, opracowania dokumentacji z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, ergonomii i udzielania pierwszej pomocy (PKD 74.90.Z). Rejestrując działalność gospodarczą, Wnioskodawczyni zgłosiła jako dodatkowe PKD 85.60.Z: Działalność wspomagającą edukację oraz PKD 85.59.B: Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. W zakresie świadczonych usług Zainteresowana nie jest jednostką objętą systemem oświaty i nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 82 ustawy o systemie oświaty. Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza się w deklaracji podatkowej VAT-7. Obecnie Zainteresowana planuje realizację cyklu zajęć z zakresu kultury bezpieczeństwa dla dzieci w wieku przedszkolnym, mających na celu promowanie bezpiecznych zachowań, przedstawienie dzieciom najbardziej typowych wypadków oraz ukształtowanie nawyków pożądanych zachowań w sytuacji zagrożenia. Zakres treści programowej, obowiązek przygotowania materiałów dydaktycznych, prowadzenia list obecności, informowania rodziców o postępach dzieci, przekazania informacji zwrotnej o osiągnięciach dzieci, określenia terminów i godzin prowadzenia nauczania oraz wystawienia imiennych dyplomów potwierdzających uczestnictwo w zajęciach - należy do obowiązków Wnioskodawczyni. Realizacja nauczania odbywać się będzie na terenie publicznych i niepublicznych placówek wychowania przedszkolnego w ramach zajęć w zakresie wykraczającym poza podstawę programową wychowania przedszkolnego, realizowanych w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Zajęcia te Zainteresowana planuje prowadzić osobiście, na własną odpowiedzialność i we własnym imieniu, kierując się etyką zawodu nauczyciela, korzystając z zasobów lokalowych placówek przedszkolnych publicznych i niepublicznych. Zajęcia odbywać się będą za wiedzą i zgodą dyrektorów placówek, którzy przekazują informację o planowanych zajęciach rodzicom. Umowę na świadczenie usług w zakresie prywatnej edukacji dzieci w wieku przedszkolnym Zainteresowana zamierza zawrzeć z rodzicami dzieci bądź poprzez ich przedstawicieli w Radzie Rodziców.

Jak wynika z powyższego, Wnioskodawczyni będąca z wykształcenia nauczycielem zamierza świadczyć usługi polegające na prowadzeniu zajęć z zakresu kultury bezpieczeństwa dla dzieci w wieku przedszkolnym. Przedmiotowe usługi Zainteresowana będzie wykonywać osobiście, na własny rachunek i odpowiedzialność, na podstawie umów zawartych z rodzicami lub ich przedstawicielami działającymi w ramach Rady Rodziców. W analizowanej sprawie zatem świadczone przez Wnioskodawczynię usługi spełniać będą zarówno przesłanki podmiotowe jak i przedmiotowe warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że dla usług polegających na prowadzeniu zajęć z zakresu kultury bezpieczeństwa dzieci w wieku przedszkolnym właściwe będzie zastosowanie przez Wnioskodawczynię zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.