Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.290.2020.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-10
Teza: Czy Spółka, jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, obliczając podstawę opodatkowania przy wydaniu Udziałowcowi majątku polikwidacyjnego, powinna pomniejszyć przychód o koszt nabycia przez Udziałowca udziałów Spółki, który w przedmiotowej sprawie będzie równy wartości przychodu uzyskanego przez poprzedniego udziałowca (A.) z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego od B., tj. w wysokości wartości rynkowej udziałów Spółki z dnia wydania przez B. majątku likwidacyjnego?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; likwidacja; majątek; przychód; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2020 r. (data wpływu 14 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka, jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, obliczając podstawę opodatkowania przy wydaniu Udziałowcowi majątku polikwidacyjnego, powinna pomniejszyć przychód o koszt nabycia przez Udziałowca udziałów Spółki, który w przedmiotowej sprawie będzie równy wartości przychodu uzyskanego przez poprzedniego udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego od B., tj. w wysokości wartości rynkowej udziałów Spółki z dnia wydania przez B. majątku likwidacyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka, jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, obliczając podstawę opodatkowania przy wydaniu Udziałowcowi majątku polikwidacyjnego, powinna pomniejszyć przychód o koszt nabycia przez Udziałowca udziałów Spółki, który w przedmiotowej sprawie będzie równy wartości przychodu uzyskanego przez poprzedniego udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego od B., tj. w wysokości wartości rynkowej udziałów Spółki z dnia wydania przez B. majątku likwidacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka funkcjonuje w Polsce jako spółka celowa zarządzająca nieruchomościami położonymi na terenie Polski.

Udziałowiec został założony w 1989 r. Przedmiotem jego działalności jest zarządzanie nieruchomościami portfelowymi i rozwój nieruchomości komercyjnych a także rozwój i sprzedaż nieruchomości mieszkalnych. Udziałowiec jest holenderskim rezydentem podatkowym oraz 100% udziałowcem Spółki. Na gruncie przepisów holenderskich forma prawna wykonywania przez niego działalności gospodarczej stanowi odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka została pierwotnie założona przez A., spółkę z siedzibą w Holandii (dalej: A.). A. objął wszystkie 23 udziały Spółki w zamian za wkład gotówkowy. W 2001 r. Spółka wyemitowała ponad 2 miliony udziałów, które zostały objęte przez nowego udziałowca tj. B., spółkę akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: B., która była w tym czasie 100% spółką zależną od A.). Udziały zostały objęte przez B. w zamian za wniesienie do Spółki przedsiębiorstwa w drodze aportu (wartość przedsiębiorstwa została wyceniona i alokowana w całości na wartość nominalną nowych udziałów).

W 2007 B. została zlikwidowana, a jej majątek (tzn. wszystkie przysługujące jej wobec Spółki udziały) został wydany do A., jedynego wspólnika B., jako majątek polikwidacyjny. W wyniku wydania przez B. majątku likwidacyjnego A. uzyskał przychód (w wysokości wartości majątku polikwidacyjnego tzn. wartości udziałów Spółki na moment likwidacji B.), który po pomniejszeniu o koszty związane z wartością historyczną przedsiębiorstwa wniesionego przez B. uprzednio aportem do Spółki, podlegał opodatkowaniu w Polsce. A. uzyskał zatem udziały Spółki tytułem nabycia majątku polikwidacyjnego B. i ponownie stał się jedynym udziałowcem Spółki.

Spółka dwukrotnie, w 2008 i 2012 r. obniżała swój kapitał zakładowy dokonując wypłat (zwrotu) wartości nominalnej udziałów do A. Po ostatnim obniżeniu Spółka posiada kapitał reprezentowany przez około 58 tysięcy udziałów.

W 2013 r. A. został przejęty przez Udziałowca (połączenie spółek) z zastosowaniem sukcesji uniwersalnej zgodnie z przepisami prawa holenderskiego. Zasady przejęcia regulowane przez prawo holenderskie przewidywały, że Udziałowiec wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące A., w tym także udziały Spółki, jak również prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego.

Obecnie, w związku z wygaszaniem przez Spółkę działalności operacyjnej, Udziałowiec rozważa przeprowadzenie procesu likwidacyjnego Spółki w trybie określonym przez właściwe przepisy Kodeksu Spółek Handlowych. Po zakończeniu likwidacji, Spółka wyda Udziałowcowi pozostały majątek, który stanowią środki pieniężne (zdeponowane w systemie cashpoolingu), o wartości przekraczającej 2 miliony złotych.

Po zakończonym procesie likwidacyjnym Spółka w związku z wydaniem Udziałowcowi niemającemu siedziby w Polsce majątku likwidacyjnego zobowiązana będzie jako płatnik do pobrania „podatku u źródła” zgodnie z art. 22 w zw. z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) i do wpłacenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego w przewidzianym przepisami terminie. Podatek zostanie pobrany z uwzględnieniem Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (dalej: UPO). Spółka będzie posiadała od Udziałowca certyfikat rezydencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, obliczając podstawę opodatkowania przy wydaniu Udziałowcowi majątku polikwidacyjnego, powinna pomniejszyć przychód o koszt nabycia przez Udziałowca udziałów Spółki, który w przedmiotowej sprawie będzie równy wartości przychodu uzyskanego przez poprzedniego udziałowca (A.) z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego od B., tj. w wysokości wartości rynkowej udziałów Spółki z dnia wydania przez B. majątku likwidacyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, obliczając podstawę opodatkowania przy wydaniu Udziałowcowi majątku polikwidacyjnego, powinna pomniejszyć przychód o koszt nabycia przez Udziałowca udziałów Spółki, który w przedmiotowej sprawie będzie równy wartości przychodu uzyskanego przez poprzedniego udziałowca (A.) z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego od B., tj. w wysokości wartości rynkowej udziałów Spółki z dnia wydania przez B. majątku likwidacyjnego.

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 26 ustawy o CIT, Spółka jest płatnikiem podatku z tytułu przekazania majątku polikwidacyjnego na rzecz własnego Udziałowca - do jej obowiązków należy obliczenie podatku, które w analizowanej sprawie wymaga ustalenia wysokości przychodu Udziałowca oraz wartości pomniejszenia tego przychodu o koszty objęcia lub nabycia udziałów Spółki.

Ustawodawca zamieścił w ustawie o CIT katalog przychodów zaliczanych do źródła zysków kapitałowych w art. 7b ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (\`(...)\`).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z kolei na podstawie art. 22a ustawy o CIT Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT stanowi z kolei, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Wartość przychodu Udziałowca otrzymującego majątek polikwidacyjny nie budzi wątpliwości Spółki. Zgodnie z zacytowanym już art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o CIT będzie to wartość (w domyśle rynkowa) otrzymanego od Spółki majątku, co w analizowanym przypadku oznacza wartość środków pieniężnych. Wątpliwości Spółki dotyczą natomiast ustalenia zasady, według której Spółka może uwzględnić „koszt objęcia lub nabycia” udziałów przez Udziałowca.

Punktem wyjścia jest zastosowanie sukcesji uniwersalnej. Udziałowiec nabył udziały Spółki przejmując (dokonując prawnego połączenia) A. Przejęcie nastąpiło pod prawem holenderskim (gdyż zarówno Udziałowiec jak i A. były spółkami z siedzibą w Holandii) z zastosowaniem sukcesji wszystkich praw i obowiązków przez Udziałowca, w tym praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Z Ordynacji podatkowej również wynika zasada pełnej kontynuacji praw i obowiązków podatkowych w przypadku łączenia spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przez ustawy przewidzianych, które nie mają jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie. Udziałowiec nabył zatem udziały Spółki „wstępując” w historię ich nabycia przez A., również w zakresie skutków podatkowych. Innymi słowy, Udziałowiec ma prawo do zastosowania takich uprawnień podatkowych (w tym w zakresie obliczenia kosztu nabycia udziałów Spółki) jakie przysługiwałyby A.

Należy zauważyć, że ustawa o CIT nie reguluje wprost zasad rozpoznawania kosztów nabycia lub objęcia udziałów nabytych w formie otrzymania majątku polikwidacyjnego. Brak szczególnej regulacji nie oznacza jednak, że koszty te nie występują. Istnieją bowiem, wynikające z wykładni celowościowej i systemowej, argumenty przemawiające za istnieniem uprawnienia do rozpoznania kosztów nabycia udziałów w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej tych składników majątku z dnia ich nabycia w ramach likwidacji spółki kapitałowej. Wynika to z faktu, że skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych udziałów Spółki stanowiła - na moment likwidacji - przychód Udziałowca (jego poprzednika prawnego - A.) podlegający opodatkowaniu to wartość tego przychodu powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie wyzbycia się tych udziałów.

Co więcej, w ustawie o CIT można odnaleźć przepisy regulujące analogiczne zasady ustalania kosztów w odniesieniu do innych składników majątku (innych niż udziały). Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W przypadku ewentualnej sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 ustawy o CIT, będzie kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Spółki należy wskazać, że skoro ustawa o CIT określa sposób ustalania wartości początkowej, który został opisany powyżej, to zgodnie z poglądem wyrażanym przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. IPPB3/4510-446/15-3/EŻ, powinien on być również zastosowany do ustalenia wartości podatkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Niezależnie bowiem od tego, czy składniki majątkowe wchodzące w skład majątku likwidacyjnego mają charakter środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy też innych aktywów powinna mieć do nich zastosowanie ta sama zasada podatkowa, zgodnie z którą ich wartość stanowi przychód podatnika z tytułu nabycia majątku po likwidowanej spółce kapitałowej.

Skoro więc to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników stanowi ich wartość początkową (amortyzacyjną, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) - wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników. W ten sposób ustawa o CIT systemowo unika problemu podwójnego opodatkowania występującego w momencie zbycia składnika majątku trwałego tj. po raz pierwszy w momencie otrzymania majtku likwidacyjnego (wartość majątku stanowi bowiem przychód dla wspólnika) a następnie przy dokonaniu odpłatnego zbycia bądź innego rozporządzenia tym majątkiem.

Biorąc pod uwagę powyższe, sposób ustalania wartości początkowej wynikający z art. 16g ust. 1 pkt 5 można rozciągnąć również na sytuację Spółki, otrzymującej wskutek wydania majątku likwidacyjnego udziały Spółki. Brak jest bowiem podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia jakim jest likwidacja osoby prawnej. Logicznym potwierdzeniem powyższej metodologii stanowi okoliczność, iż wartość poszczególnych składników majątku otrzymanego na skutek likwidacji spółki kapitałowej (w tym przypadku wartość udziałów Spółki), ustalona w wartości rynkowej na moment otrzymania majątku przez Udziałowca (jego poprzednika prawnego A.) stanowi podstawę ustalenia przychodu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego. Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników (w tym składników innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu - wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników. Bez znaczenia jest fakt, że przedmiotem wydania nie były składniki majątku trwałego ale udziały Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy poparcia dla powyższej zasady znajdujemy również w art. 15 ust. li pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest zastosowanie powyższego przepisu do sytuacji nabywania udziałów Spółki (jako majątek polikwidacyjny w 2007 roku) oraz ich późniejszego wygaśnięcia (w wyniku planowanej likwidacji samej Spółki).

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie udziałów Spółki w formule otrzymania majątku polikwidacyjnego można kwalifikować jako otrzymanie (nabycie) nieodpłatne przez Udziałowca (co nastąpiło w 2007 roku na rzecz poprzednika prawnego A.). W analizowanym przypadku, Udziałowiec (jego poprzednik prawny, A.) nie dokonał żadnej odpłatności na rzecz likwidowanej spółki B. (lub jakiegokolwiek innego podmiotu) w zamian za jej majątek, którym były udziały Spółki. Z tego względu, Udziałowiec uzyskuje przychód z momencie otrzymania (nabycia) majątku polikwidacyjnego - co znajduje w ustawie o CIT wyraz szczególnej regulacji art. 7b ust. 1 pkt 1 e).

Jednocześnie fakt wygaśnięcia udziałów w Spółce wynikający z planowanej jej likwidacji należy rozumieć szeroko jako dokonanie ich zbycia. Dochodzi bowiem wówczas do unicestwienia (wyzbycia się) udziałów Spółki w formie decyzji o przeprowadzeniu jej likwidacji. Skutek w postaci wyzbycia się udziałów następuje z mocy samego prawa (z chwilą wykreślenia spółki z rejestru) ale jest to skutek celowy tzn. wynikający z decyzji Udziałowca o postawieniu spółki w stan likwidacji. W analizowanym przypadku można zatem zasadnie twierdzić, że Udziałowiec wyzbywa się udziałów Spółki (dokonuje ich zbycia) poprzez jej likwidację.

W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 15 ust. li pkt 3 ustawy o CIT przychód uzyskany w 2007 roku w wyniku otrzymania udziałów Spółki jako składnik majątku polikwidacyjnego powinien stanowić „koszt nabycia udziałów” w momencie (planowanej) likwidacji Spółki gdy udziały Spółki wygasną. Należy zwrócić uwagę, że A., przejęty następnie przez Udziałowca na zasadzie sukcesji uniwersalnej, uzyskał udziały Spółki wskutek wydania mu majątku likwidacyjnego B., tj. uzyskał je nieodpłatnie. A. uzyskał przychód z tytułu nabycia udziałów w wysokości wydanego majątku. Nie ulega wątpliwości, że w razie ewentualnego zbycia tychże udziałów (odpłatnego bądź w formie nieodpłatnej) A. miałby prawo do ustalenia kosztu uzyskania przychodu w wysokości wcześniej rozpoznanego przychodu z tytułu wydania majątku likwidacyjnego przez B. Biorąc pod uwagę powyższe, skoro Udziałowiec wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki A., to nie ulega wątpliwości, że wstąpił również w przysługujące A. prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodu, jakie przysługiwałoby mu w przypadku zbycia udziałów Spółki uzyskanych przez A. wskutek wydania przez B. majątku likwidacyjnego. Zdaniem Spółki, nie można byłoby mówić o sukcesji uniwersalnej, gdyby Udziałowiec nie przejął wszystkich praw i obowiązków, które wcześniej przysługiwały A. Skoro więc udziały, które otrzyma Udziałowiec są tymi samymi udziałami, które zostały wydane A. jako majątek likwidacyjny, to w związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw, by odmówić Udziałowcowi, będącemu sukcesorem A., prawa do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości przychodu wykazanego wcześniej przez A. z tytułu otrzymania tych udziałów jako majątek likwidacyjny wydany przez B.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że spółka przejmująca inną spółkę traciłaby uprawnienia przysługujące spółce przejmowanej, w tym również uprawnienia wynikające z ustaw podatkowych, co w efekcie prowadziłoby spółkę przejmującą do narażenia ją na rażąco i niesprawiedliwe wysokie zobowiązania podatkowe.

Powyższe uzasadnione jest również faktem, że przychód uzyskany w wyniku likwidacji osoby prawnej, skutkującej wygaśnięciem praw majątkowych w postaci udziałów w kapitale likwidowanej osoby prawnej, powinien być traktowany analogicznie jak przychód uzyskany w wyniku zbycia udziałów w kapitale osoby prawnej. Uzasadnieniem dla takiego uznania jest ekonomiczny efekt uzyskany przez udziałowca, który będzie identyczny jak w przypadku, gdyby udziałowiec otrzymał w wyniku likwidacji spółki środki pieniężne, za które nabyłby udziały. W tym przypadku miałby prawo do ustalenia kosztu podatkowego w wysokości wydatków na ich nabycie, tj. ich wartości rynkowej. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do pozbawienia Udziałowca prawa do obniżenia przychodu o koszty nabycia udziałów tylko z tego względu, że A. nabył je nieodpłatnie, tj. w formie wydania mu majątku likwidacyjnego. Nieuzasadnione byłoby różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatników, osiągających w końcowym rezultacie ten sam efekt ekonomiczny.

Reasumując, zdaniem Spółki skoro wartość udziałów wydanych A. w związku z likwidacją B. stanowiła dla A. podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to wartość ta, na skutek sukcesji uniwersalnej A. i Udziałowca, może być również i dla Udziałowca źródłem kosztów uzyskania przychodów z chwilą wydania mu przez Spółkę majątku likwidacyjnego. Podejście przyjęte przez Spółkę stanowi wyraz poszanowania obowiązującej w prawie podatkowym zasady skorelowania przychodów z kosztami.

Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenia w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB3/423-56/12-3/PK1, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB3/423-285/09-3/JG, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. IPPB3/423-25/09-2/ER oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2014 r., sygn. ILPB2/415-196/14-2/WS. W interpretacjach tych wyrażana jest zasada, że „koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej należy, zdaniem Wnioskodawcy, z braku szczególnej regulacji, ustalać na takich samych zasadach jak koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów. Stanowisko (\`(...)\`) powinno, więc znaleźć zastosowanie również dla ustalenia wartości kosztu nabycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej”.

W dacie likwidacji u Udziałowca powstanie przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o CIT. Spółka ustalając jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania uwzględni koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia przez Udziałowca udziałów wydanych Udziałowcowi (jego poprzednikowi prawnemu A.) jako majątek likwidacyjny, tzn. dokona pomniejszenia przychodu o koszt w wysokości uzyskanego uprzednio przez A. przychodu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego od B., tj. w wysokości wartości rynkowej udziałów Spółki z dnia wydania przez B. majątku likwidacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że w kontekście zadanego pytania oraz dokonanego przez Wnioskodawcę wskazania przepisów prawa podatkowego, o których interpretację wnosi, wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej było wyłącznie ustalenie podstawy opodatkowania przy wydaniu Udziałowcowi majątku polikwidacyjnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie była przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia stosowania Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów. W opisie wniosku wskazano (element zdarzenia przyszłego), że podatek zostanie pobrany z uwzględnieniem wskazanej UPO. Przedmiotem interpretacji nie była także kwestia weryfikacji warunku zastosowania stawki wynikającej z UPO, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm. dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W świetle art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie, na podstawie art. 22a updop, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 oraz art. 22 ust. 1 updop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei art. 26 ust. 7a updop stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

W myśl art. 26 ust. 9 updop, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Wskazany powyżej termin uległ wydłużeniu do dnia 31 grudnia 2020 r. na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1096).

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz

*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian było wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów - z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Jednocześnie stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 22 updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Z powołanych wcześniej i mających zastosowanie w sprawie przepisów wynika, że za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (art. 3 ust. 5 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e updop).

Z brzmienia ww. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 22 updop jasno wynika, że przychód w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego powstaje wtedy, gdy wartość majątku likwidacyjnego jest wyższa niż koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w likwidowanej spółce.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zgodzić się co do zasady, że Spółka, jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 updop, obliczając podstawę opodatkowania przy wydaniu Udziałowcowi majątku polikwidacyjnego, mogłaby pomniejszyć przychód o koszt nabycia przez Udziałowca udziałów Spółki, który byłby równy wartości przychodu uzyskanego przez poprzedniego udziałowca (A.) z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego od B., tj. w wysokości wartości rynkowej udziałów Spółki z dnia wydania przez B. majątku likwidacyjnego.

Udziałowiec nabył udziały Spółki przejmując (dokonując prawnego połączenia) A. Przejęcie nastąpiło pod prawem holenderskim (gdyż zarówno Udziałowiec jak i A. były spółkami z siedzibą w Holandii) z zastosowaniem sukcesji wszystkich praw i obowiązków przez Udziałowca, w tym praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Udziałowiec nabył zatem udziały Spółki „wstępując” w historię ich nabycia przez A., również w zakresie skutków podatkowych. Innymi słowy, Udziałowiec ma prawo do zastosowania takich uprawnień podatkowych (w tym w zakresie obliczenia kosztu nabycia udziałów Spółki) jakie przysługiwałyby A.

Wskazać jednakże należy, że Spółka została pierwotnie założona przez A. A. objął wszystkie 23 udziały Spółki w zamian za wkład gotówkowy. Przychód powinien zostać także pomniejszony w odpowiedniej części o koszty nabycia udziałów przez A. w 1989 r.

Ponadto należy mieć także na uwadze, że w przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca w latach 2008 i 2012 Spółka dwukrotnie dokonała obniżenia kapitału zakładowego dokonując wypłat (zwrotu) wartości nominalnej udziałów do A.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 199 i art. 263 KSH) może nastąpić w wyniku realizacji procesu obniżenia kapitału zakładowego lub bez obniżenia tego kapitału, gdzie wypłata wartości udziałów następuje np. czystego zysku. Umorzenie udziałów polega na zmniejszeniu ich liczby lub umorzeniu części udziału, jeżeli umowa spółki przewiduje, że wspólnik nie może mieć więcej nie jeden udział. Umorzenie części udziałów powoduje w konsekwencji likwidację części kapitału zakładowego (wobec obniżenia kapitału zakładowego) albo samych udziałów (w przypadku nie obniżenia kapitału zakładowego). Umorzenie udziałów może nastąpić za wynagrodzeniem, co oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzone udziały. Umorzenie bez wynagrodzenia jest wyjątkowe i może nastąpić jedynie za zgodą wspólnika.

Z obniżeniem kapitału zakładowego wiąże się umorzenie udziałów, które wywołuje skutki w podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Tym samym koszt nabycia przez Udziałowca ww. udziałów Spółki, który w przedmiotowej sprawie będzie równy wartości przychodu uzyskanego przez poprzedniego udziałowca (A.) z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego od B., tj. w wysokości wartości rynkowej udziałów Spółki z dnia wydania przez B. majątku likwidacyjnego, powinien zostać pomniejszony o kwoty obniżenia kapitału zakładowego dokonanego w latach 2008 i 2012, tj. o dokonany zwrot wartości nominalnej udziałów do A.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Zapadły one w odmiennych niż w rozpatrywanej sprawie stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.