Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-421/15-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-29
Teza: Czy w rozważanej sytuacji środki pieniężne otrzymane przez ubezpieczonego (pracownika) lub osobę trzecią nie będącą ubezpieczającym, na skutek dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z polisy przez ubezpieczającego na rzecz ubezpieczonego lub osoby trzeciej, stanowią przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.)?
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; fundusz-fundusz kapitałowy; polisa ubezpieczeniowa; składki; ubezpieczenia; wypłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą Przedsiębiorca zawarł z ubezpieczycielem Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. (Dalej „A”) umowę ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, gdzie ubezpieczającym jest firma , a ubezpieczonym pracownik tej firmy. Pomiędzy ubezpieczającym (pracodawcą) a ubezpieczonym (pracownikiem)istnieje stosunek pracy. W ramach tej polisy składki przez 10-letni okres obowiązkowy będzie opłacać ubezpieczający (pracodawca), który pozostaje właścicielem pochodzących ze składek środków ulokowanych na polisie do momentu dokonania przez firmę wypłaty na rzecz ubezpieczonego (pracownika) lub osoby trzeciej. Na powyższą umowę z A Wnioskodawca (przedsiębiorca) będzie wpłacał należne składki na subkonto składek regularnych i wypłata z tego subkonta wiąże się z opłatami likwidacyjnymi, jakie musiałby ponieść przedsiębiorca. Ponadto ubezpieczający opłacając składki regularne w ramach tej polisy, może także gromadzić na rachunku dodatkowym polisy (subkoncie składek dodatkowych) dodatkowe środki, które mają status aktywów wolnych, co oznacza, że możliwy jest wykup częściowy lub całkowity bez uiszczania opłat likwidacyjnych. Polisa ma charakter ochronno-inwestycyjny, co oznacza, że opłacenie składki ochronnej przez ubezpieczającego stanowi przychód ubezpieczonego pracownika w części dotyczącej ubezpieczenia od ryzyka. Ubezpieczający nie uznaje wartości uiszczanych przez siebie składek w części inwestycyjnej (alokowanej na fundusz kapitałowy) jako przysporzenia otrzymanego przez ubezpieczonego pracownika. Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia, związanymi z tym produktem A o wypłatę częściową lub całkowitą z Polisy może wystąpić do A jedynie ubezpieczający (pracodawca), natomiast sam wykup częściowy lub całkowity może być dokonany na rzecz ubezpieczonego (pracownika) lub osoby trzeciej nie będącej ubezpieczającym. Możliwość dokonania wykupu częściowego lub całkowitego środków na rzecz ubezpieczonego pracownika lub osoby trzeciej wynika z zapisów polisy A i nie wiąże się z koniecznością zawarcia później jakichkolwiek dodatkowych porozumień lub umów pomiędzy A, Wnioskodawcą i ubezpieczonym pracownikiem. Na marginesie warto podkreślić, że w sytuacji dokonania wykupu częściowego z polisy A, polisa nie ulega rozwiązaniu a ubezpieczający jest nadal zobowiązany do opłacania składek. Jedynie w przypadku dokonania wykupu całkowitego, umowa jest rozwiązywana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w rozważanej sytuacji środki pieniężne otrzymane przez ubezpieczonego (pracownika) lub osobę trzecią nie będącą ubezpieczającym, na skutek dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z polisy przez ubezpieczającego na rzecz ubezpieczonego lub osoby trzeciej, stanowią przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Art. 21 ust. 1 pkt 4 updof stanowi, że „wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust.1 lub art. 30c,
2.  dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15.”

Art. 21 ust. 1 pkt 4 updof lit. a) nie ma zastosowania w rozważanej sytuacji.

Jak stanowi natomiast art. 24 ust. 15 updof „Dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwota świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.”

Art. 21 ust. 1 pkt 4 updof nie różnicuje, czy wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji ochronnej (ubezpieczenie), czy tez inwestycyjnej. W rozważanej sytuacji, polisa ma charakter inwestycyjno-ochronny (tj. część składki jest wpłacana na inwestycje, a część składki dotyczy ubezpieczenia od ryzyka).

W ocenie Wnioskodawcy, gramatyczna wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 15 jest czytelna i nie budzi wątpliwości. Zgodnie z nią zwolnienie podatkowe nie dotyczy tej części dochodu wypłaconego przez A każdemu beneficjentowi – bez względu na to czy będzie to ubezpieczony (pracownik) czy osoba trzecia – który jest związany z częścią składki inwestowaną w fundusze kapitałowe. Jeśli jednak taki dochód nie wystąpi, wówczas kwoty wypłacone przez A ubezpieczonemu lub osobie trzeciej, w drodze dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z polisy w całości korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 updof. Powyższe stanowisko znajduje oparcie m.in.. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I Sa/Gd 36/09, który stwierdził: „Zwolnienie podatkowe nie dotyczy tej części dochodu wypłacanego przez zakład ubezpieczeń każdemu beneficjentowi (bez względu czy jest to sam ubezpieczony czy tez osoba trzecia), który jest związany z częścią składki inwestowaną w fundusze kapitałowe. Jeśli taki dochód w konkretnej sprawie nie wystąpi, wówczas wypłacone odszkodowanie w całości korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (…) Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicują, czy wolna od podatku jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji konkretnego odszkodowania (tj. funkcją ochronną czy też inwestycyjną).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego (\`(...)\`.), a zwolnienia (\`(...)\`) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95). Tym samym, ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2.  dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15.

Zważywszy, że przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych są wtórne w stosunku do podmiotu i przedmiotu opodatkowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawowym warunkiem zastosowania któregokolwiek ze zwolnień, w tym zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, jest uprzednie zakwalifikowanie otrzymanych świadczeń do przychodów w rozumieniu przepisów ww. ustawy. O ile bowiem dane świadczenie (choćby otrzymane) nie jest przychodem w rozumieniu przepisów ww. ustawy, nie może być objęte zwolnieniem podatkowym. Innymi słowy, zwolnić z opodatkowania można wyłącznie te świadczenia i ich wartości, które mieszczą się w dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ww. ustawy).

A zatem wszelkie świadczenia zarówno o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym otrzymane przez pracownika od pracodawcy stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy.

Przychodem ze stosunku pracy jest m.in. opłacona przez pracodawcę składka w części ochronnej polisy o charakterze ochrono-inwestycyjnym, gdzie ubezpieczonym jest pracownik.

Opłacona przez pracodawcę składka w części ochronnej (opłata za ryzyko) stanowi przychód ubezpieczonego pracownika ze stosunku pracy. Przychód powstaje w momencie zapłacenia składki przez pracodawcę, gdyż wskazany w umowie pracownik prawa wynikające z polisy nabywa z chwilą zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia. Wówczas na pracodawcy jako płatniku ciążą obowiązki, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z jego treścią osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast z tytułu opłacania przez pracodawcę składki inwestycyjnej przychód ze stosunku pracy dla pracownika powstaje w momencie cesji, przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika. Do tego momentu (tj. do momentu cesji) pracownik nie jest właścicielem składki inwestycyjnej i nie posiada prawa do wypłaty zgromadzonych środków. Wobec tego do chwili przekazania praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonego nie powstaje przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę składki inwestycyjnej. Również i na płatniku do tego momentu nie ciążą obowiązki obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ze stosunku pracy powstaje również w sytuacji, gdy zgodnie z umową ubezpieczenia opłacającym składkę jest pracodawca natomiast uprawnionym z polisy w części inwestycyjnej może być pracownik. Przy czym jedynie w przypadku, gdy z umowy ubezpieczenia jednoznacznie wynika, że beneficjentem wypłaconych z polisy świadczeń jest pracownik, przychód powstaje w momencie wpłaty środków (składki) przez ubezpieczającego pracodawcę. Natomiast, gdy do czasu wystąpienia o wypłatę przez ubezpieczającego pracodawcę nie wiadomo, na czyją rzecz ostatecznie nastąpi wypłata (na rzecz pracodawcy czy pracownika), momentem otrzymania przez pracownika przychodów ze stosunku pracy jest moment przyznania prawa do świadczenia z polisy z tym, że nie w wysokości wartości tego prawa, lecz w wysokości opłaconych przez pracodawcę składek na tę polisę (w przypadku częściowego wykupu polisy – powinno to stanowić odpowiednią proporcję takich wpłat do uzyskanych z tej polisy praw do świadczeń). Do tego momentu pracownik nie jest właścicielem składki inwestycyjnej i nie posiada prawa do wypłaty zgromadzonych środków. Wobec tego do chwili przekazania praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonego nie powstaje przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę składki inwestycyjnej. Również i na płatniku do tego momentu nie ciążą obowiązki obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powstanie po stronie pracownika, podlegającego opodatkowaniu przychodu ze stosunku pracy, w wysokości opłaconej przez pracodawcę (ubezpieczającego) składki – nastąpi bądź to w momencie jej opłacenia bądź w momencie przyznania prawa do świadczenia z polisy.

Natomiast dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Z tych względów otrzymane przez pracownika środki z polisy (w tym pochodzące z jej częściowego lub całkowitego wykupu) nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, a co za tym idzie nie ma do nich zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Odnosząc powyższe unormowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawcy jako pracodawca zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, w której Wnioskodawca będzie ubezpieczającym, natomiast ubezpieczonym będzie pracownik. W ramach polisy, przez okres 10 lat trwania umowy ubezpieczenia, składki regularne opłacać będzie pracodawca (Wnioskodawca). Poza składkami regularnymi pracodawca może także wpłacać na rachunek dodatkowy polisy środki pieniężne mające status aktywów wolnych. Zgodnie z umową ubezpieczenia istnieje możliwość wykupu tej polisy. O wypłatę częściową lub całkowitą środków z polisy może wystąpić tylko pracodawca jako ubezpieczający, natomiast sam wykup częściowy lub całkowity może być dokonany na rzecz ubezpieczonego (pracownika) lub osoby trzeciej nie będącej ubezpieczającym. W przypadku wykupu częściowego polisa nie ulega rozwiązaniu, a pracodawca jest nadal zobowiązany do opłacania składek. Jedynie w przypadku wykupu całkowitego umowa ubezpieczenia ulega rozwiązaniu.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy. Sam wykup przez Wnioskodawcę, na rzecz pracownika, części lub całości polisy, poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi bowiem przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Wykup dotyczy bowiem środków, które podlegają opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez pracodawcę) z tytułu przyznania pracownikowi prawa do świadczenia z polisy. W konsekwencji ich późniejsza wypłata – poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ww. ustawy – dokonana na skutek wykupu polisy przez pracodawcę nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy ww. ustawy, a co za tym idzie nie może być objęta zwolnieniem przedmiotowym, gdyż jego stosowanie – jak wcześniej wyjaśniono – ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu na gruncie ww. ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym kwoty wypłacone ubezpieczonemu pracownikowi lub osobie trzeciej w drodze dokonania wykupu częściowego (lub całkowitego) z polisy ochronno-inwestycyjnej, jeśli nie wystąpi dochód związany z częścią składki inwestowaną w fundusze kapitałowe, o których mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w całości korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 updof - jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie - 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.