Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-360/13-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-08
Teza: Zwolnienie przedmiotowe.
Słowa kluczowe: beneficjent; pracownik; programy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 12 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W sierpniu 2011 r., Spółka podpisała umowę grantową o dofinansowanie projektu badawczo-rozwojowego Green Nets (dalej: Projektu) dofinansowanego w ramach 7 Programu Ramowego UE, instrument: Capacities/Research for SME. Dla potrzeb realizacji Projektu utworzone zostało konsorcjum, w skład którego wchodzą trzy spółki sektora MSP oraz trzy jednostki badawcze. Umowa konsorcjum została podpisana w październiku 2011 r. Spółka jest koordynatorem Projektu i liderem konsorcjum (działa również w charakterze wykonawcy).

Dla potrzeb realizacji Projektu, Spółka jako Koordynator otrzymała zaliczkę, w wysokości 55% całości dofinansowania) przekazaną bezpośrednio z Komisji Europejskiej na wydzielone na potrzeby Projektu - walutowe konto Spółki. Przekazanie środków pieniężnych następuje więc bez pośrednictwa rządu polskiego bądź innych instytucji. Spółka następnie działając jako koordynator Projektu rozdzieliła kwotę otrzymanego dofinansowania i przekazała je partnerom projektu (w tym również sobie - jako wykonawcy Projektu) w wysokości zgodnej z umową o dofinansowanie.

Jeżeli chodzi o dofinansowanie przewidziane na zadania realizowane przez Spółkę, zostało ono przekazane z wydzielonego konta bankowego, o którym wyżej mowa (tj. konta, na które Spółka otrzymuje bezpośrednio dofinansowanie jako Koordynator Projektu), na jedno z kont walutowych Spółki (przy czym to ostatnie konto nie ma wyodrębnionego charakteru, tzn. jest wykorzystywane również dla innych operacji niż związane z realizacją Projektu).

Dofinansowanie przekazane Spółce przeznaczone jest m.in. na pokrycie kosztów wynagrodzeń pracowników Spółki zaangażowanych w realizację Projektu. Ze względu na pełnioną w Projekcie funkcję koordynatora Spółka realizuje zarówno zadania merytoryczne jak i pomocnicze np. związane z zarządzaniem projektem. Poziom dofinansowania kosztów związanych z realizacją zadań merytorycznych wynosi 75%, a zadań o charakterze pomocniczym 100%. W celu prawidłowego rozliczenia kosztów projektu, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pozwalającą na wydzielenie czasu pracy pracowników realizujących zadania związane z bieżącą działalnością Spółki od działań związanych z realizacją dofinansowanego Projektu. Prowadzona ewidencja czasu pracy pozwala także na oddzielenie czasu pracy związanego z wykonywaniem zadań merytorycznych od zadań pomocniczych, co umożliwia Spółce precyzyjne określenie wysokości wynagrodzeń pracowników związanych z wykonywaniem zadań merytorycznych, służących bezpośredniej realizacji celów Projektu.

Całość wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację Projektu oraz w bieżącą działalność Spółki, wypłacana jest w formie przelewu z głównego, złotówkowego konta Spółki. Spółka nie dokonuje osobnych przelewów tytułem wynagrodzenia za pracę związaną z bieżącą działalnością Spółki oraz osobno tytułem wynagrodzenia za pracę związaną z realizacją dofinansowanego Projektu.

Z tytułu dotychczas dokonanych wypłat wynagrodzeń z ww. tytułu, ze względów ostrożnościowych, nie skorzystano ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jako płatnik będzie mogła zastosować wobec pracowników bezpośrednio realizujących cele programu, w stosunku do tej części wynagrodzenia, której środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy i dotyczą realizacji zadań merytorycznych - zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy fakt, iż środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy, o których mowa wyżej w pyt. l, są przekazywane najpierw na wydzielony rachunek walutowy Spółki działającej w charakterze Koordynatora projektu, a następnie są przekazywane - w części przypadającej na Spółkę jako wykonawcę projektu - na inny rachunek walutowy Spółki wspólny także dla innych transakcji walutowych Spółki - wpływa na możliwość zastosowania ww. zwolnienia, a jeśli tak - to w jaki sposób?
3.  W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy w takim przypadku Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty dotychczasowych rozliczeń poprzez zastosowanie w odniesieniu do wynagrodzeń, o których mowa w pytaniu 1 - zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Działając w charakterze płatnika, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wobec wynagrodzenia wypłacanego na rzecz pracowników bezpośrednio realizujących cele programu, w stosunku do tej części wynagrodzenia, której środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy i dotyczą realizacji zadań merytorycznych.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46 updof:

„ art. 21.1. Wolne od podatku dochodowego są: ( …)

46) dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”.

Zgodnie z treścią cyt. wyżej przepisu, warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku konieczne jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

*   bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie w tym, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie, oraz
*   podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Zakres zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisu w odniesieniu do dochodów osób fizycznych pochodzących z realizacji prac w zakresie programów ramowych - był dwukrotnie przedmiotem korzystnych dla podatników pism Ministerstwa Finansów, tj.:

1.  pisma z dnia 27 czerwca 2003 r. nr PB5/IMD-033-21-1128/03, oraz
2.  pisma z dnia 27 lutego 2009 r. DD3/0680/31/IMD/09/BMI 9-1731.

Przy czym warto podkreślić, iż w piśmie z 27 lutego 2009 r., Minister Finansów potwierdził w pełni aktualność tez zawartych w stanowisku wyrażonym w piśmie z 27 czerwca 2003 r.

W piśmie z dnia 27 czerwca 2003 r., PB5/IMD-033-21-1128/03, Minister Finansów stwierdził więc m.in.:

„(\`(...)\`) Z przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż omawiane zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Z uwagi na analogiczne zwolnienie przedmiotowe zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bywa, że zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niesłusznie zawężany. Uważa się bowiem, że w sytuacji, gdy dochody osoby fizycznej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną, korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to dochody te nie podlegają zwolnieniu, z uwagi na postanowienia lit. b w art. 21 w ust. 1 w pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która „pierwsza” otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu. Natomiast dochody podatników, którym podatnik (osoba fizyczna) bezpośrednio realizujący cel programu (przykładowo zleceniobiorca wykonujący umowę, o której wyżej mowa, w tym w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej) zlecił wykonanie określonych czynności (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), zostały wyłączone ze zwolnienia, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.”.

Z kolei w piśmie Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2009 r., nr DD3/0680/31/IMD/09/BMI 9-1731, skierowanym do Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, w związku z wystąpieniem Pani Minister w sprawie zastosowania zwolnienia podatkowego do dochodów uzyskiwanych ze środków pochodzących z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE, zawarto m.in. następujące stwierdzenia:

„(…) Jak wynika z cytowanego przepisu, zwolnienie przedmiotowe dotyczy także środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej. Jednak norma ta zawiera szereg innych przesłanek, których spełnienie warunkuje zastosowanie zwolnienia, do których należy zaliczyć:

*   ustalenie podmiotu, któremu ma służyć pomoc zagraniczna, tj. ustalenie beneficjenta,
*   zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest finansowany/wynagradzany,
*   bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z określonych powyżej środków zagranicznej bezzwrotnej pomocy.

Zatem w przypadku spełnienia powyższych warunków przychody pochodzące ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, będą zwolnione z opodatkowania (…)”.

Odnosząc przedstawione w ww. piśmie uwarunkowania do wskazanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż zdaniem Spółki są one spełnione w analizowanym przypadku, a mianowicie:

1.  Spółka podpisała umowę grantową o dofinansowanie projektu badawczo-rozwojowego dofinansowanego w ramach 7 Programu ramowego UE, instrument Capacities/research for SME. W ramach zawartej - dla celów realizacji ww. projektu - umowy konsorcjum — Spółka występuje zarówno jako koordynator jak i lider konsorcjum, a więc należy uznać, iż posiada status beneficjenta.
2.  Środki otrzymywane tytułem dofinansowania będą pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, tj. ze środków 7 Programu ramowego UE i są przekazywane bezpośrednio z Komisji Europejskiej za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków - Koordynatora projektu, którym w analizowanym przypadku jest Wnioskodawca. Należy więc uznać, iż również drugi z powołanych w ww. piśmie Ministra Finansów warunków do zastosowania zwolnienia - jest spełniony.
3.  Odnosząc się do warunku dotyczącego bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego ze środków pomocy zagranicznej - w ocenie Spółki również ta przesłanka będzie w analizowanym przypadku spełniona. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka zapewni (poprzez odpowiednie ewidencje czasu pracy) możliwość wykazania, którzy pracownicy i w jakim stopniu będą realizowali bezpośrednio cele programu - tj. zadania merytoryczne służące bezpośredniej realizacją celów dofinansowanego projektu.

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie - poza powołanymi wyżej pismami Ministra Finansów, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPB1/415-37/10-5/AMN z dnia 31.03.2010 r.:

„(…) Czy dochody osób fizycznych zatrudnionych do realizacji projektu w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w razie otrzymania interpretacji twierdzącej, że przedmiotowe dochody są wolne od podatku, czy możemy skorygować podatek pobrany od wcześniej wypłaconych wynagrodzeń? (\`(...)\`) Dla oceny - czy wynagrodzenia za pracę wykonaną przez osoby zatrudnione do realizacji określonych zadań (prac) w ramach projektu VII. Programu Ramowego korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym - znaczenie ma m. in. ustalenie źródła ich finansowania. Dochody osób fizycznych korzystają z przedmiotowego zwolnienia, o ile wynagrodzenie tych osób zostało sfinansowane ze środków pomocowych. W przypadku realizacji przez Wnioskodawcę projektu finansowanego ze środków pomocowych, zwolnione z opodatkowania będą wynagrodzenia bezpośrednio (tj. w chwili dokonywania wypłaty) finansowane z tych środków. Ponadto, ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie korzystają dochody pochodzące z bezzwrotnej pomocy uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy, również w przypadku, gdy otrzymał je za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, na który pomoc finansowa została przyznana. Z kolei w odniesieniu do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, iż wymaga on by podatnik realizował cel programu bezpośrednio. Istotną okolicznością zatem - w myśl tego przepisu - wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest również charakter czynności wykonywanych przez pracownika. Jako zwolnione z podatku mogą być traktowane jedynie wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związanym bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W konsekwencji, zarówno pracodawca - płatnik, jak i pracownik zaangażowany w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny (…)”.

Stanowisko Spółki potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 943/2008:

„(…) Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. wymóg zagranicznego pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy nie jest uzależniony od bezpośredniości ich przekazania beneficjentowi. Może się więc zdarzyć jak w sprawie niniejszej, że beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej, środki na realizację projektu, z funduszy krajowych, które to środki są następnie refundowane przez któryś z podmiotów wymienionych pod litera a) analizowanego przepisu (\`(...)\`)”.

Ad. 2

Zdaniem Spółki fakt, iż środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy, o których mowa wyżej w pyt. 1‚ są przekazywane najpierw na wydzielony rachunek walutowy Spółki działającej w charakterze Koordynatora projektu, a następnie są przekazywane - w części przypadającej na Spółkę jako wykonawcę projektu - na inny rachunek walutowy Spółki wspólny także dla innych transakcji walutowych - nie wywiera wpływu na możliwość zastosowania ww. zwolnienia. tzn. należy uznać, iż Spółce przysługuje prawo do zastosowania ww. zwolnienia.

W ocenie Wnioskodawcy spełniony jest warunek finansowania wynagrodzenia wprost ze środków pomocowych, pomimo iż z racji pełnionej funkcji koordynatora projektu, przepływ środków finansowych następuje dwustopniowo, tj.:

*   bezpośrednio z budżetu Komisji Europejskiej na wydzielone na potrzeby projektu konto walutowe Spółki jako Koordynatora projektu,
*   a następnie z powyższego konta walutowego Spółka jako koordynator dokonuje rozdziału środków tytułem dofinansowania na partnerów konsorcjum, w tym także na siebie, na jedno - inne niż powyższe - konto walutowe Spółki, przeznaczone jednak również do innych operacji walutowych niż związane z realizacją Projektu.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że w chwili dokonywania przez Spółkę wypłaty wspomnianych wynagrodzeń, wynagrodzenia te są finansowane bezpośrednio ze środków 7 Programu Ramowego przekazanych przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek Koordynatora, a następnie na jeden z rachunków walutowych Spółki (jako wykonawcy), co uzasadnia tym samym korzystanie w odniesieniu do tych wynagrodzeń ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenia, o których mowa, nie spełniałyby kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania) tylko w sytuacji, w której wynagrodzenia te nie byłyby wprost finansowane ze środków pomocowych tzn. byłyby wypłacane ze środków własnych, a dopiero następnie podlegałyby refundacji ze środków komisji Europejskiej.

Taka sytuacja nie występuje jednak w analizowanym przypadku, ponieważ wynagrodzenia wypłacane pracownikom realizującym zadania merytoryczne w ramach Projektu są finansowane bezpośrednio z otrzymywanych z budżetu Komisji zaliczek.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, w razie udzielenia przez Organ odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, tj. potwierdzenia możliwości zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, należy uznać, iż w takim przypadku Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty dotychczasowych rozliczeń poprzez zastosowanie w odniesieniu do wynagrodzeń. o których mowa w pytaniu 1 - zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Mając na uwadze fakt, iż z uwagi na istniejące wątpliwości, ze względów ostrożnościowych nie stosowano zwolnienia, o którym wyżej mowa, w razie potwierdzenia możliwości stosowania takiego zwolnienia - Spółka jako płatnik będzie uprawniona do dokonania korekty dotychczasowych rozliczeń w powyższym zakresie.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na postawione pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy i przyznane zostały na podstawie jednostronnych deklaracji lub stosownych umów,
*   podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie którejkolwiek z nich uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany. Istotnym jest także ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wykonuje projekt badawczo-rozwojowy, który realizowany jest w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej. Dla potrzeb realizacji Projektu, Spółka jako Koordynator otrzymała zaliczkę, przekazaną bezpośrednio z Komisji Europejskiej na wydzielone na potrzeby Projektu - walutowe konto Spółki. Spółka następnie działając jako koordynator Projektu rozdzieliła kwotę otrzymanego dofinansowania i przekazała je partnerom projektu (w tym również sobie - jako wykonawcy Projektu) w wysokości zgodnej z umową o dofinansowanie.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Dla spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest zatem, aby zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej niezbędnej przesłanki, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych czynności, np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż dofinansowanie przekazane Spółce przeznaczone jest m.in. na pokrycie kosztów wynagrodzeń pracowników Spółki zaangażowanych w realizację Projektu. W celu prawidłowego rozliczenia kosztów projektu, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pozwalającą na wydzielenie czasu pracy pracowników realizujących zadania związane z bieżącą działalnością Spółki od działań związanych z realizacją dofinansowanego Projektu. Prowadzona ewidencja czasu pracy pozwala także na oddzielenie czasu pracy związanego z wykonywaniem zadań merytorycznych od zadań pomocniczych, co umożliwia Spółce precyzyjne określenie wysokości wynagrodzeń pracowników związanych z wykonywaniem zadań merytorycznych, służących bezpośredniej realizacji celów Projektu.

Zatem stwierdzić należy, że pracownicy Wnioskodawcy będą wykonywali czynności związane ze wskazanym we wniosku działaniem, jednakże będą to robili na zlecenie i dla podmiotu który zobowiązał się do realizacji wskazanego we wniosku działania, tj. Wnioskodawcy. Innymi słowy, wprawdzie pracownicy wskazani we wniosku będą realizowali cel działania, jednak nie będzie to realizacja bezpośrednia, lecz pośrednia poprzez wykonywanie określonych zadań powierzonych przez Wnioskodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło lub zlecenie itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie Wnioskodawca.

W konsekwencji, ponieważ z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wynika, iż dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie przesłanki wynikające z lit. a) i lit. b) tego przepisu, uznać należy, iż analizowane zwolnienie nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Niezależnie bowiem, od spełnienia - w odniesieniu do wypłacanych przez Wnioskodawcę świadczeń - pierwszej z przesłanek dotyczącej pochodzenia dochodów, nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. przepisu, dotycząca bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Zatem, wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie dla pracowników bezpośrednio realizujących cele programu, której środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy i dotyczą realizacji zadań merytorycznych, stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem, art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Ponadto należy stwierdzić, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Reasumując, spółka jako płatnik nie będzie mogła zastosować wobec pracowników, bezpośrednio realizujących cele programu, w stosunku do tej części wynagrodzenia, której środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy i dotyczą realizacji zadań merytorycznych, zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Spółka nie będzie uprawniona do dokonania korekty dotychczasowych rozliczeń poprzez zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekazanie przedmiotowych środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy najpierw na wydzielony rachunek walutowy Spółki, działającej w charakterze Koordynatora projektu, a następnie przekazywanie ich – w części przypadającej na Spółkę jako wykonawcę projektu – na inny rachunek walutowy Spółki, wspólny także dla innych transakcji walutowych Spółki – nie wypływa to na możliwość zastosowania ww. zwolnienia. Jednakże z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania przedmiotowe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, w związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Tut. Organ informuje, że powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy orzeczeń prezentujących stanowisko odmienne, bliskie stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2487/10, a także z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2460/10.

Końcowo, odnośnie powołanej przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2010 r. nr ILPB1/415-37/10-5/AMN, wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wykonaniu powyższego przepisu Minister Finansów może dokonać zmiany każdej interpretacji ogólnej bądź indywidualnej. Innymi słowy, jak wskazuje się w orzecznictwie, (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie oraz w Gliwicach odpowiednio: z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1115/10 oraz z 11 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 167/12) organ podatkowy nie ma obowiązku powielać interpretacji wcześniej wydanej, jeżeli uznał, iż była ona nieprawidłowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.