Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.365.2019.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-17
Teza: opodatkowania transakcji sprzedaży Działek
Słowa kluczowe: odliczenia; podatnik; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 września 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.365.2019.2.JG doręczone Stronie w dniu 20 września 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanych działek ewidencyjnych nr (…) oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w związku z przeprowadzoną transakcją (pytania nr 1, 2 i 3 wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanych działek ewidencyjnych nr (…) oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w związku z przeprowadzoną transakcją (pytania nr 1, 2 i 3 wniosku).

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Kupujący rozważa nabycie od Sprzedającego nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym przejęcie praw i obowiązków ze wskazanych tam umów) (dalej: „Transakcja”). Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”, bądź „Zainteresowanymi”.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, dokonanie Transakcji planowane jest na I kwartał 2020 r., przy czym w każdym przypadku powinno to nastąpić nie później niż do końca III kwartału 2020 r.

Wnioskodawcy są zainteresowani pozyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”). W związku z tym w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (i) nieruchomość będącą przedmiotem planowanej Transakcji, (ii) charakterystykę działalności Kupującego i Sprzedającego, (iii) historię nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji oraz (iv) zakres Transakcji.

Opis Nieruchomości.

Transakcja dotyczyć będzie nieruchomości o numerach ewidencyjnych (…), które powstały po podziale działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…). Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym Gruntu.

Na Gruncie Sprzedający realizuje obecnie projekt deweloperski obejmujący budowę dwóch budynków biurowych z częścią usługową (budynki A i B w ramach II fazy inwestycji, dalej: „Budynki”). Docelowo (i) Budynek A posiadać będzie dwie kondygnacje podziemne i dziewięć naziemnych, a (ii) Budynek B dwie kondygnacje podziemne i sześć naziemnych. Planuje się, że budowa Budynku A zostanie zakończona w grudniu 2019 r., natomiast planowane zakończenie budowy Budynku B ma mieć miejsce w lutym 2020 r. Zgodnie z założeniami, na dzień Transakcji dla Budynku A oraz dla Budynku B zostaną wydane pozwolenia na użytkowanie.

Po zakończeniu budowy Budynki zostaną sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej również: „PKOB”) w dziale 12 (zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.; Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Natomiast wszystkie wymienione w niniejszym wniosku obiekty będące budowlami w rozumieniu Prawa Budowlanego - zgodnie z PKOB - będą objęte zakresem oznaczenia 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”, gdyż z konstrukcyjnego punktu widzenia są one związane z Budynkami.

Docelowo, Budynki przeznaczone będą na wynajem podmiotom trzecim. Pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w przyszłości w Budynkach już zostały zawarte lub zostaną zawarte po złożeniu niniejszego wniosku, jeszcze przez Sprzedającego (jako właściciela Budynków). Po rozpoczęciu najmu powierzchni w Budynkach na podstawie umów najmu - co powinno nastąpić: (i) w odniesieniu do Budynku A na koniec grudnia 2019 r., (ii) w odniesieniu do Budynku B w marcu 2020 r. - w Budynkach będą toczyły się jeszcze prace wykończeniowe oraz prace mające na celu dostosowanie poszczególnych powierzchni do potrzeb tych i kolejnych najemców. Prace te będą się toczyły zarówno przed jak i po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynków. Wedle szacunków Sprzedającego - w odniesieniu do każdego z Budynków - na dzień dokonania Transakcji, wartość takich prac wykończeniowych powinna stanowić mniej niż 30% wartości danego Budynku z chwili uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynków. Poniesienie tych wydatków będzie miało na celu doprowadzenie nowych Budynków do poziomu ich pierwotnie zakładanej, docelowej użyteczności i nie będzie stanowiło ich istotnej przebudowy. Jednocześnie, ani Budynki ani opisane poniżej urządzenia budowlane i budowle nie zostały (i nie zostaną na moment dokonania Transakcji) zaliczone przez Sprzedającego do środków trwałych z uwagi na fakt, iż ich przewidywany okres użytkowania nie przekroczy 12 miesięcy.

Poza Budynkami, Grunt zabudowany jest również następującymi naniesieniami, z których przynajmniej niektóre mogą stanowić budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.: dalej: „Prawo Budowlane”), oraz które stanowią własność Sprzedającego i, w związku z tym, będą przedmiotem planowanej Transakcji:

1.  przyłącze kanalizacji sanitarnej do budynku A ze studzienką;
2.  przyłącze do kanalizacji sanitarnej do budynku B ze studzienką;
3.  część przyłącza kanalizacji deszczowej do budynku A ze studzienką;
4.  część przyłącza kanalizacji deszczowej do budynku B ze studzienką;
5.  instalacja odwodnienia korytek liniowych;
6.  separator dla budynku A znajdujący się poza budynkiem;
7.  instalacja wodna do zasilania poidełka;
8.  zasilanie totemów;
9.  zasilanie szlabanów;
10.  instalacja niskoprądowa do obsługi szlabanów;
11.  miejsca parkingowe z kostki betonowej;
12.  drogi z kostki betonowej;
13.  obrzeża betonowe;
14.  wpusty i korytka odwadniające;
15.  schody terenowe;
16.  murki betonowe z siedliskami oraz deskami tarasowymi wokół czerpni;
17.  donice betonowe z siedziskami;
18.  palarnie;
19.  boisko do koszykówki (nawierzchnia sportowa);
20.  nawierzchnia rekreacyjna pod hamakiem / huśtawką;
21.  ogrodzenie o zmiennej wysokości;
22.  szlabany;
23.  stojaki na rowery ;
24.  siedziska;
25.  kosze na śmieci;
26.  ławki;
27.  popielnice;
28.  stacja serwisowania rowerów;
29.  stacja ładowania pojazdów elektrycznych;
30.  totem / pylony informacyjne;
31.  rowery treningowe;
32.  kosz do koszykówki (wraz z tablicą, obręczą, siatką i fundamentami);
33.  hamak lub huśtawka z fundamentem;
34.  ograniczniki parkowania.

Dodatkowo, Grunt zabudowany jest również następującymi naniesieniami, z których przynajmniej niektóre mogą stanowić budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego, które częściowo znajdują się również poza Gruntem, ale w zakresie w jakim znajdują się na Gruncie stanowią własność Sprzedającego i, w związku z tym, będą przedmiotem planowanej Transakcji:

1.  przyłącza teletechniczne do budynku C ze studzienką;
2.  lampy oświetleniowe;
3.  zasilanie oświetlenia zewnętrznego;
4.  chodniki z kostki betonowej;
5.  ścieżka rowerowa asfaltowa;
6.  zieleń.

Wskazane powyżej obiekty będą w dalszej części wniosku zwane łącznie „Budowlami”. Budowle pełnią rolę pomocniczą względem Budynków.

Na Gruncie znajdują się także części infrastruktury ciepłowniczej, kanalizacyjnej, energetycznej oraz telekomunikacyjnej, które nie stanowią własności Sprzedającego:

1.  sieć ciepłownicza;
2.  przyłącz ciepłowniczy do budynku A ze studzienką;
3.  przyłącz ciepłowniczy do budynku B ze studzienką;
4.  przyłącza kanalizacji ogólnospławnej do budynku A ze studzienką;
5.  przyłącze kanalizacji ogólnospławnej do budynku B ze studzienką;
6.  sieć wodociągowa;
7.  przyłącza wodociągowe do budynków A i B;
8.  hydranty;
9.  przyłącza energetyczne SN do budynków A i B - zasilanie podstawowe i rezerwowe;
10.  sieć teletechniczna;
11.  przyłącza teletechniczne do budynku A ze studzienką;
12.  przyłącza teletechniczne do budynku B ze studzienką.

Wskazane powyżej obiekty stanowią element infrastruktury będącej własnością przedsiębiorstw przesyłowych i w związku z tym, nie będą one nabywane przez Kupującego w ramach planowanej Transakcji. Budynki, Budowle oraz Grunt, w dalszej części niniejszego, wniosku nazywane są łącznie „Nieruchomością”.

W chwili obecnej Nieruchomość nie generuje żadnych przychodów (nie jest przedmiotem wynajmu ani dzierżawy itp.). Przed datą rozpoczęcia wydawania najemcom powierzchni w Budynkach na podstawie umów najmu (co nastąpi nie wcześniej niż w listopadzie 2019 r.), Budynki i Budowle nie będą wykorzystywane przez Sprzedającego dla celów działalności gospodarczej (w szczególności użytkowane na potrzeby własne), ani nie będą oddane do użytkowania podmiotom trzecim.

Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego.

Sprzedający jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność deweloperską na rynku nieruchomości. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami.

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych. Niemniej jednak, Nieruchomość i jej części składowe stanowią największy składnik majątkowy Sprzedającego.

Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

Kupujący jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Po nabyciu opisanej we wniosku nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem na cele komercyjne (biurowe, handlowe i magazynowe) powierzchni w znajdujących się na niej budynkach, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm ). Pomiędzy Wnioskodawcami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Historia nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji.

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych (wraz ze wszelkimi naniesieniami związanymi z gruntem), stanowiących działki ewidencyjne o nr (…)

na podstawie warunkowej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w dniu 9 listopada 2018 r. w formie aktu notarialnego.

W momencie nabycia ww. działek gruntu przez Sprzedającego nie były one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a na ich powierzchni posadowione były następujące obiekty budowlane stanowiące budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego:

1.  działka (…) - fragment chodnika o nawierzchni brukowej;
2.  działka (…) - (1) fragment betonowego chodnika przeznaczonego do powszechnego użytku, (2) słup ogłoszeniowy oraz (3) oświetlenie zewnętrzne (latarnie oświetleniowe).

Dodatkowo, na działce (…) znajdowała się również inwestycja w toku, niestanowiąca na tamten moment budynku ani budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Powyższa transakcja, zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1 -2.4012.601.2018.2.KT, podlegała opodatkowaniu VAT w następujący sposób:

1.  znajdujące się na działce (…) Budynki A i B stanowiące inwestycję w toku na moment przeprowadzenia ww. transakcji nie spełniały definicji budynku w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego. Co za tym idzie, do ich dostawy nie znajdowały zastosowania zwolnienia z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT ani - z uwagi na okoliczności powstania przedmiotowych naniesień oraz ich bieżącego i docelowego wykorzystania - przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, wartość wskazanych budynków została uwzględniona w wartości zbywanego gruntu i opodatkowana według stawki 23% VAT;
2.  dostawa znajdujących się na działkach (…) obiektów budowlanych stanowiących budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego (za wyjątkiem latarni oświetleniowych) podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże, strony transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 złożyły stosowne oświadczenie i wybrały opodatkowanie budowli według stawki 23% VAT;
3.  dostawa znajdujących się na działce (…) latarni oświetleniowych podlegała opodatkowaniu według stawki 23% VAT;
4.  dostawa gruntu, tj. działek (…) podlegała opodatkowaniu według stawki 23% VAT.

Po nabyciu Gruntu wraz z towarzyszącą infrastrukturą Sprzedający kontynuuje realizację projektu deweloperskiego, mającego na celu wzniesienie Budynków.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na zakup wskazanych wyżej działek gruntu oraz kontynuacją projektu deweloperskiego, mającego na celu wzniesienie Budynków. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Zakres Transakcji.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji nastąpi:

1.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawa własności Budynków i Budowli;
2.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego własności aktywów stanowiących wyposażenie Budynków (związanych z nim w sposób trwały) oraz ruchomości służących ich prawidłowemu funkcjonowaniu;
3.  z uwagi na fakt, że przed dokonaniem Transakcji nastąpi - przynajmniej częściowe – wydanie powierzchni w Budynkach poszczególnym najemcom, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni Budynków z mocy prawa na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 19 czerwca 2019 r., poz. 1145), zaś w zakresie najmów, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie nie zostaną jeszcze wydane najemcom, może nastąpić przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji;
4.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców;
5.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją Budynków (wraz z Budowlami i przynależnościami) - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości,
6.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego wyłącznego prawa do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją Budynków (wraz z Budowlami i przynależnościami), w zakresie nabytym przez Kupującego w związku z transakcją;
7.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkami i Budowlami;
8.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych oraz twórców dokumentacji projektowej Budynków (wraz z przynależnościami) gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące Budynków i Budowli,
9.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków wynikających z umów licencji dotyczących systemów zainstalowanych w Budynkach oraz aplikacji budynkowych służących użytkownikom Budynków;
10.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego depozytów najemców.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

*   dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym, np. umów najmu, dokumentów zabezpieczenia),

*   ksiąg prowadzonych przez zarządcę nieruchomości dotyczących Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością,

*   instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynków bądź instalacji,

*   maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących,

*   dokumentów gwarancji budowlanych oraz/lub dokumentacji budowlanej dotyczącej Nieruchomości,

*   dokumentów gwarancji projektowych oraz/lub dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości,

*   pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego (w szczególności np. książki obiektu budowlanego).

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione na Sprzedającego będą dalej łącznie nazywane Przedmiotem Transakcji. Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych, w tym należności oraz zobowiązań Sprzedającego.

Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych, ani umowy związanej z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową (z zastrzeżeniem praw wymienionych powyżej),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością;

*   decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości;

*   oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

*   prawa i obowiązku z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

*   prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych;

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych;

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

*   źródła finansowania działalności Sprzedającego;

*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze (…) na której Sprzedający, w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, planuje wznieść budynek biurowy z funkcją usługową.

Wskutek Transakcji nie nastąpi również przejście zakładu pracy Sprzedającego (w dacie Transakcji Sprzedający nie będzie zatrudniał pracowników).

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie jednak praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w tym właśnie celu. W efekcie, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp. Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z powyższych umów, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego.

Na podstawie umowy sprzedaży, po dokonaniu Transakcji Sprzedający będzie realizował na rzecz Kupującego lub najemców, określone usługi polegające na wykończeniu powierzchni zgodnie z wymaganiami najemców itp. oraz będzie poszukiwał przyszłych najemców, podejmował starania celem podpisania umów najmu z potencjalnymi najemcami oraz pokrywał własne koszty i wydatki związane z procesem wynajmu. W tym celu, po zawarciu Transakcji Kupujący udzieli Sprzedającemu licencji na korzystanie z dokumentacji projektowej Budynków (wraz z przynależnościami) na potrzeby wykonywanych prac wykończeniowych oraz ewentualnych, innych zobowiązań Sprzedającego wynikających z umowy sprzedaży Nieruchomości. W przypadku zidentyfikowania szczególnie korzystnej możliwości wynajęcia powierzchni w Budynkach, Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania od Kupującego stosownego wynagrodzenia przewidzianego w umowie sprzedaży.

W stosunku do powierzchni w Budynkach, które w dniu Transakcji nie będą wynajęte, oraz części wynajętych powierzchni, Sprzedający (bądź podmiot powiązany ze Sprzedającym) zobowiąże się, na podstawie odrębnej umowy gwarancji czynszowej, do wypłaty na rzecz Kupującego odpowiedniej kwoty gwarancji czynszowej, której celem będzie wynagrodzenie Kupującemu braku najemców. Aby zmniejszyć kwotę wypłacanej gwarancji czynszowej, po Transakcji Sprzedający (bądź podmiot powiązany ze Sprzedającym) będzie mógł podejmować działania zmierzające do zachęcenia nowych najemców do wynajęcia powierzchni w Budynkach i zawarcia przez nich nowych umów najmu z Kupującym (Sprzedający (bądź podmiot powiązany ze Sprzedającym) otrzyma od Kupującego stosowne pełnomocnictwa do negocjowania umów najmu).

Wnioskodawcy wskazują również, że w momencie dokonania Transakcji zawarta zostanie przez Zainteresowanych umowa dobrosąsiedzka regulująca relacje z właścicielami nieruchomości sąsiadujących z Nieruchomością (której wzór stanowił będzie załącznik do umowy Sprzedaży Nieruchomości).

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że położenie poszczególnych Budynków i Budowli na działkach (…) zostało przedstawione w tabeli poniżej (krzyżykiem zaznaczono działkę, na której znajduje się dany Budynek lub Budowla): (…)

1.  miejsca parkingowe z kostki betonowej;
2.  drogi z kostki betonowej;
3.  obrzeża betonowe;
4.  wpusty i korytka odwadniające;
5.  schody terenowe;
6.  murki betonowe z siedziskami oraz deskami tarasowymi wokół czerpni;
7.  palarnie;
8.  murki betonowe z siedziskami;
9.  boisko do koszykówki (nawierzchnia sportowa);
10.  nawierzchnia rekreacyjna pod hamakiem / huśtawką;
11.  ogrodzenie o zmiennej wysokości;
12.  totemy / pylony informacyjne;
13.  kosz do koszykówki (wraz z tablicą, obręczą, siatką i fundamentami);
14.  instalacja odwodnienia korytek liniowych;
15.  instalacja wodna do zasilania poidełka;
16.  instalacja niskoprądowa do obsługi szlabanów;

W ocenie Stron, spośród obiektów, których katalog wskazano w opisie zdarzenia przyszłego (tzn. obiekty częściowo znajdujące się w granicach działek (…) a częściowo poza nimi), następujące obiekty stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane:

1.  chodniki z kostki betonowej;
2.  ścieżka rowerowa asfaltowa;
3.  zasilanie oświetlenia zewnętrznego;

Pozostałe obiekty znajdujące się na ww. działkach i będące własnością Sprzedającego, należy w ocenie Stron, zakwalifikować jako urządzenie budowlane albo obiekty małej architektury, w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Niektóre z budowli opisanych powyżej zostały przez Sprzedającego nabyte w dniu 17 grudnia 2018 r., jako część inwestycji w toku, przy czym na tamtą datę, żadna z nich nie stanowiła jeszcze budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego z uwagi na niezakończony proces budowlany (w ramach realizacji którego Sprzedający - kontynuując proces inwestycyjny - mógł również samodzielnie wznieść część wskazanych budowli). Na dzień złożenia niniejszego pisma, proces budowy nadal trwa.

Zgodnie z założeniami inwestycyjnymi Sprzedającego pozwolenie na użytkowanie, które zostanie wydane w stosunku do Budynków przed dokonaniem Transakcji, będzie obejmowało również ww. Budowle. Z perspektywy prawa administracyjnego, takie pozwolenie na użytkowanie będzie stanowiło podstawę pozwalającą na rozpoczęcie użytkowania ww. budowli zgodnie z ich przeznaczeniem.

Budowle nie są i nie będą przedmiotem odrębnych umów najmu. Niemniej jednak z uwagi na że będą pełniły one rolę pomocniczą wobec Budynków, zdaniem Wnioskodawcy, zostaną faktycznie oddane do użytkowania w chwili rozpoczęcia pełnienia funkcji pomocniczych, czyli z chwilą rozpoczęcia pierwszej umowy najmu powierzchni w Budynkach.

Sprzedający przewiduje, że na datę dokonania Transakcji nie wykaże poniesionych nakładów na ulepszenie ww. budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT?
3.  Czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie. Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego:

1.  Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT.
3.  Po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2019, poz. 900 ze zm.) występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wypływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

1.  Uwagi wstępne.

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. I ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania Podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa nieruchomości komercyjnych, a taki charakter ma Nieruchomość, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: również jako „ZCP”) możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania VAT. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

W celu dokonania prawidłowej oceny, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest ustalenie, czy jej przedmiot będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1.  Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Powszechnie przyjmuje się, że w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.538.2018.2.IT).

Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2019.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że Przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw i obowiązków, należności i zobowiązań, ściśle związanych z samą Nieruchomością, które zazwyczaj są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości. W szczególności, z mocy prawa (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego) na Kupującego zostaną przeniesione także prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu.

Poza zakresem Transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego i objętych definicją wynikającą z art. 551 Kodeksu cywilnego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ich brak pozbawia nabywaną przez Kupującego masę majątkową zdolności do uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu Sprzedającego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego. Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował między innymi następujących elementów bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego:

1.  umów o zarządzanie nieruchomością i aktywami, oraz umów serwisowych,
2.  należności ani zobowiązań Sprzedającego (za wyjątkiem wynikających ze ściśle związanych z Nieruchomością gwarancji budowlanych, a także kaucji, depozytów i innych zabezpieczeń od najemców),
3.  środków pieniężnych,
4.  praw i obowiązków z związanych z finansowaniem nabycia i wybudowania Nieruchomości.
5.  ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;
6.  umów o generalne wykonawstwo.

Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że podjęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów (w zakresie w jakim zostaną rozwiązane przez Sprzedającego), ubezpieczenia, ochrony, umów o zarządzanie nieruchomością i aktywami, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na inwestowaniu w wynajęte nieruchomości komercyjne i zwiększaniu ich wartości poprzez aktywne zarządzanie tymi nieruchomościami.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie ma możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1.  Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza również stosowanie przepisów ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KD1B2-1.4010.411.2018.4.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG).

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp.

Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej - musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kluczowa z perspektywy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywcy (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub inne akty o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

Po drugie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne księgi. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogły by służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności.

Po trzecie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. Zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych lub biurowo-usługowych, konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W przypadku omawianego zdarzenia przyszłego, Sprzedający zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie innym podmiotom (a nie przez własnych pracowników). W ramach Transakcji, zasadniczo Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z tych umów. W szczególności, funkcje obejmujące utrzymanie i obsługę najemców oraz zarządzanie Budynkami będą realizowane przez dostawców zewnętrznych, z którymi Kupujący zawrze stosowne umowy. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabyte Budynki prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Budynkami, których „obsługa” nie zostanie przejęta od Sprzedającego.

Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawców, zespół składników majątkowych, które będą przedmiotem Transakcji nie posiada zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności bez uzupełniania go o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Budynków, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem Budynkami, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości).

Innymi słowy zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji, nie ma obecnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Budynków, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem Budynkami, ich obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości) będzie on mógł służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych.

Wnioskodawcy zaznaczają również, że z uwagi na fakt, iż Kupujący nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności obejmującej wynajem powierzchni, to sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Sprzedającego, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy. O ile docelowo Budynki wybudowane przez Sprzedającego będą stanowiły wprawdzie pewną całość architektoniczno-budowlaną łącznie z towarzyszącą im infrastrukturą faktyczną i prawną, to nie jest (ani nie będzie) ona przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie, ale do oddania w najem, a następnie - do sprzedaży. Tym samym nie mogłyby one zarazem stanowić niezależnego przedsiębiorstwa / jego zorganizowanej części, samodzielnie realizujących te zadania.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, działalność gospodarcza Sprzedającego polega na tym, że zakupił on Grunt wraz z towarzyszącą infrastrukturą a następnie kontynuował realizację projektu deweloperskiego, mającego na celu wzniesienie Budynków. Po oddaniu Budynków do użytkowania i ich wynajęciu w określonym zakresie Sprzedający sprzedaje Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego. Sprzedaż Budynków wraz z wstąpieniem Kupującego w umowy najmu następuje w stosunkowo krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu ich powierzchni.

Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność nosząca cechy działalności deweloperskiej w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej: „Standard”). W rozumieniu Standardu działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub w części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany. Przedsięwzięcie deweloperskie to z kolei proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostanie odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz przynależnymi obiektami infrastruktury. Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie zlecając - jako inwestor - wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury. Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą, wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami. Działalność Sprzedającego jest więc w istocie działalnością deweloperską.

Kupujący nie będzie kontynuować działalności gospodarczej Sprzedającego, która jest działalnością o charakterze deweloperskim. Celem działalności Sprzedającego nie jest bowiem prowadzenie działalności usługowej w zakresie wynajmu, lecz prowadzenie procesu deweloperskiego Nieruchomości, przygotowanie jej pod względem prawnym i technicznym do wynajmu i realizacja zysku na jej sprzedaży podmiotowi, który będzie czerpał korzyści z wynajmu. Stąd, sprzedawane nieruchomości mają raczej charakter produktu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego, a nie samego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

1.  Konkluzja.

Biorąc powyższe pod uwagę, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zainteresowani pragną wskazać, że powyższa konkluzja jest zbieżna z wnioskami, jakie można wyciągnąć z Objaśnień, gdzie wskazano, że „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o który m mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Minister Finansów podkreśla, że w przypadku dostawy wynajętej nieruchomości „uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji”.

Zgodnie z Objaśnieniami, ustalając czy przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i czy jest do jej prowadzenia wystarczający, należy wziąć pod uwagę czy taki zespół składników majątkowych nie będzie wymagać od nabywcy:

1.  angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
2.  podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zdaniem Ministra Finansów, „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością,
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (\`(...)\`)

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne wskazane przez Wnioskodawców elementy Transakcji. I tak, przedmiotem Transakcji będą składające się na Nieruchomość: Grunt, Budynki, Budowle, prawa i obowiązki z umowy najmu, które przechodzą na Nabywcę z mocy prawa oraz niektóre prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością (dotyczące praw własności intelektualnej oraz gwarancji i zabezpieczeń).

Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą objęte (a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania na nabycie Nieruchomości i sfinansowanie budowy Budynków wraz z przynależnościami (b) umowa o zarządzenie nieruchomością czy też (c) umowy zarządzania aktywami.

W konsekwencji Zainteresowani pragną wskazać, że spośród elementów, których przeniesienie warunkuje możliwość uznania przenoszonego zespołu składników za umożliwiający kontynuowanie działalności prowadzonej przez zbywcę Przedmiot Transakcji będzie zawierać jedynie „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych” czyli Nieruchomość oraz prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą z mocy prawa. Do Przedmiotu Transakcji nie wejdzie żaden z czterech dodatkowych elementów wskazanych przez Ministra Finansów, co zdaniem Zainteresowanych, jednoznacznie wskazuje na to, że Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W celu wyjaśnienia kryterium kontynuowania działalności prowadzonej przed transakcją przez zbywcę, objaśnienia zawierają kilka przykładów ilustrujących jak należy to kryterium analizować. Jeden z przykładów wskazuje, że w przypadku gdy zbywca prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował nieruchomość, a nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości, to brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności zbywcy (przedmioty działalności zbywcy i nabywcy są różne).

Zdaniem Zainteresowanych, podejście zastosowane przez Ministra Finansów w przywołanym przykładzie może być również zastosowane do przedstawionego zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, należy stwierdzić że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części również ze względu na brak kontynuowania działalności Sprzedającego przez Kupującego. Kupujący bowiem w oparciu o nabyte składniki majątku będzie prowadził odmienną rodzajowo działalności aniżeli Sprzedający.

Końcowo należy zauważyć, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami (w tym przejęciem na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego praw i obowiązków z umów najmu) za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.722.2018.3.RR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 01 I4-KDIP4.4012.688.2018.2.KM).

Kwalifikacja taka jest także zgodna z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych np. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17), w którym wskazuje się, że „sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W konsekwencji, zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w ramach odpłatnej dostawy towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości konieczna jest analiza prawno-podatkowa znajdujących się na nieruchomości budynków oraz budowli.

Zgodnie z ogólną zasadą sprzedaż nieruchomości zabudowanych dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć jednak zastosowanie jedno z dwóch zwolnień określonych w następujących przepisach ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie, zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zatem, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

W przypadku zatem, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Należy zaznaczyć, że z orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. wynika, że „(\`(...)\`) kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Z wyroku TSUE C-308/16 wynika jednoznacznie, że pierwsze zasiedlenie stanowi m in. pierwsze zajęcie budynku, użytkowanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika, nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do poszczególnych części Budynków i Budowli dojdzie w momencie przekazania powierzchni najemcom w wykonaniu umów najmu po oddaniu Nieruchomość do użytkowania a przed dokonaniem ich dostawy. W przypadku natomiast, gdy dana część Nieruchomości nie zostanie oddana w wykonaniu umów najmu przed planowaną dostawą Nieruchomości, w stosunku do takiej części Nieruchomości pierwsze zasiedlenie nastąpi w momencie zbycia Nieruchomości na rzecz Sprzedającego. Ten moment określa bowiem rozpoczęcie działalności gospodarczej, to jest moment w którym poszczególne części Nieruchomości stają się „przedmiotem konsumpcji”.

Jednocześnie Zainteresowani pragną wskazać, że kwalifikacja Transakcji na potrzeby podatku od towarów i usług będzie co do zasady zależała od faktu, czy pomiędzy dniem, w którym nastąpi pierwsze zasiedlenie Nieruchomości a datą dostawy całości Nieruchomości (tj. kiedy Zainteresowani zawrą definitywną umowę sprzedaży) upłynie okres dwóch lat lub ewentualnie od faktu, czy samo zbycie będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z tym co zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, dokonanie Transakcji przez Wnioskodawców nastąpi po oddaniu Nieruchomości do użytkowania i planowane jest na I kwartał 2020 r., przy czym w każdym przypadku powinno to nastąpić nie później niż do końca III kwartału 2020 r.

Z uwagi na powyższe, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą Nieruchomości nie upłynie okres dwóch lat (w przypadku części Nieruchomości przekazanej najemcom przez dniem Transakcji) lub dostawa Nieruchomości zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (w przypadku części Nieruchomości nieprzekazanej najemcom przed dniem Transakcji).

Wobec tego należy rozważyć, czy w odniesieniu do dostawy Nieruchomości będzie istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem Nieruchomości. Mając zatem na względzie treść art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT należy stwierdzić, że nie zostanie spełniona jedna z przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia VAT dostawy Nieruchomości. Wyklucza to możliwość zastosowania art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

W związku z brakiem przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy o VAT należy przenalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT. Jednocześnie, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wybudowaniem Nieruchomości. Zważywszy na to, że art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT stosuje się do towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, należy stwierdzić, że w przypadku dostawy Nieruchomości przez Sprzedającego żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona. Wyklucza to zatem możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do dostawy Nieruchomości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c ustawy o VAT. Zasadą jest, tym samym, opodatkowanie podstawową stawkę podatku VAT, za wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa o VAT wskazuje na zastosowanie:

1.  zwolnienia od podatku VAT, albo
2.  obniżonej stawki podatku VAT.

Jak zostało wskazane powyżej, zdaniem Zainteresowanych zwolnienie od podatku VAT nie będzie miało miejsca w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

W odniesieniu do obniżonej stawki podatku VAT, ustawodawca przewidział w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stosowanie obniżonej stawki 8% do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ustęp 12a artykułu 41 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez budownictwa objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - należy rozumieć budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, po zakończeniu budowy, Budynki objęte będą zakresem oznaczenia PKOB nr 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”. Wobec tego, według Wnioskodawców nie jest możliwe przypisanie obniżonej 8% stawki VAT do dostawy Budynków bądź Budowli.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych dostawa całości Nieruchomości będzie podlegać obligatoryjnie opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23% (nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt l0a ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Zainteresowani zwracają również uwagę, iż w momencie wydawania interpretacji indywidualnej w oparciu o niniejszy wniosek, definicja „pierwszego zasiedlenia” zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT może ulec zmianie i brzmieć: „przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”

Powyższa zmiana przepisu nie wpłynie jednak na treść uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych oraz opisane w nim skutki podatkowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3:

Biorąc pod uwagę, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Konsekwentnie, w celu oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie komercyjnym powierzchni Nieruchomości. Taki typ działalności, jako odpłatne świadczenie usług, podlega co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). Nieruchomość będzie po Transakcji wynajmowana przez Kupującego. W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości i wykazany na przedmiotowej fakturze VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, jak również w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z Transakcją) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Kupujący będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez Kupującego rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
3.  oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
4.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
5.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
6.  koncesje, licencje i zezwolenia;
7.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
8.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa;
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od Sprzedającego Nieruchomość obejmującą działki gruntu o numerach ewidencyjnych (…). Na Gruncie Sprzedający realizuje obecnie projekt deweloperski obejmujący budowę dwóch budynków biurowych z częścią usługową (Budynku A i Budynku B). Docelowo Budynek A posiadać będzie dwie kondygnacje podziemne i dziewięć naziemnych, a Budynek B dwie kondygnacje podziemne i sześć naziemnych. Planuje się, że budowa Budynku A zostanie zakończona w grudniu 2019 r., natomiast planowane zakończenie budowy Budynku B ma mieć miejsce w lutym 2020 r. Zgodnie z założeniami, na dzień Transakcji dla Budynku A oraz dla Budynku B zostaną wydane pozwolenia na użytkowanie. Docelowo, Budynki przeznaczone będą na wynajem podmiotom trzecim. Pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w przyszłości w Budynkach już zostały zawarte lub zostaną zawarte po złożeniu niniejszego wniosku, jeszcze przez Sprzedającego (jako właściciela Budynków). Po rozpoczęciu najmu powierzchni w Budynkach na podstawie umów najmu - co powinno nastąpić: w odniesieniu do Budynku A na koniec grudnia 2019 r., w odniesieniu do Budynku B w marcu 2020 r. - w Budynkach będą toczyły się jeszcze prace wykończeniowe oraz prace mające na celu dostosowanie poszczególnych powierzchni do potrzeb tych i kolejnych najemców. Jednocześnie, ani Budynki ani budowle nie zostały (i nie zostaną na moment dokonania Transakcji) zaliczone przez Sprzedającego do środków trwałych z uwagi na fakt, iż ich przewidywany okres użytkowania nie przekroczy 12 miesięcy.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji nastąpi m.in.: przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego:

*   prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawa własności Budynków i Budowli;

*   własności aktywów stanowiących wyposażenie Budynków (związanych z nim w sposób trwały) oraz ruchomości służących ich prawidłowemu funkcjonowaniu;

*   praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców;

*   majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją Budynków (wraz z Budowlami i przynależnościami) - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości,

*   wyłącznego prawa do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją Budynków (wraz z Budowlami i przynależnościami), w zakresie nabytym przez Kupującego w związku z transakcją;

*   prawa własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkami i Budowlami;

*   prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych oraz twórców dokumentacji projektowej Budynków (wraz z przynależnościami) gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące Budynków i Budowli;

*   praw i obowiązków wynikających z umów licencji dotyczących systemów zainstalowanych w Budynkach oraz aplikacji budynkowych służących użytkownikom Budynków.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu: dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym, np. umów najmu, dokumentów zabezpieczenia), ksiąg prowadzonych przez zarządcę nieruchomości dotyczących Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością, instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynków bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących, dokumentów gwarancji budowlanych oraz/lub dokumentacji budowlanej dotyczącej Nieruchomości, dokumentów gwarancji projektowych oraz/lub dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości.

Składniki majątkowe niepodlegające przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmują w szczególności: prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych, umowę związaną z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową, prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.; prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością; decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości; oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego); prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego; prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych; środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych; księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej; źródła finansowania działalności Sprzedającego. Wskutek Transakcji nie nastąpi również przejście zakładu pracy Sprzedającego (w dacie Transakcji Sprzedający nie będzie zatrudniał pracowników).

W tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości zabudowanej składającej się z działek o nr (…) nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu transakcji – sprzedaży Nieruchomości zabudowanej Budynkami i Budowlami (Wnioskodawca wskazał, że na dzień transakcji dla Budynku A oraz dla Budynku B zostaną wydane pozwolenia na użytkowanie) za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak z wniosku wynika przedmiotem sprzedaży jest Nieruchomość obejmująca działki gruntu o numerach ewidencyjnych (…) zabudowane Budynkami i Budowlami. Nieruchomość nie stanowi po stronie zbywcy samodzielnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wnioskodawca wskazał, że w ramach transakcji zbycia Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia przez Spółkę na rzecz Kupującego m.in.: praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych, praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.; praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością; decyzji administracyjnych dot. ww. Nieruchomości; oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego); praw i obowiązków z umów rachunków bankowych Sprzedającego; praw i obowiązków z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych; środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych; księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej; źródła finansowania działalności Sprzedającego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.

Przedmiotowa sprzedaż nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – na moment sprzedaży Nieruchomość nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie. Intencją Strony Sprzedającej oraz Kupującej jest jedynie skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzania Nieruchomością. Skoro przedmiotowe składniki (Nieruchomość) nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie mogą one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż Nieruchomości obejmująca działki gruntu o numerach ewidencyjnych (…) zabudowane Budynkami i Budowlami nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 według właściwej stawki VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” i „urządzenia technicznego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji są Działki Gruntu o nr (…). Na Gruncie Sprzedający realizuje obecnie projekt deweloperski obejmujący budowę dwóch budynków biurowych z częścią usługową. Planuje się, że budowa Budynku A zostanie zakończona w grudniu 2019 r., natomiast planowane zakończenie budowy Budynku B ma mieć miejsce w lutym 2020 r. Zgodnie z założeniami, na dzień Transakcji dla Budynku A oraz dla Budynku B zostaną wydane pozwolenia na użytkowanie. Po zakończeniu budowy Budynki zostaną sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Docelowo, Budynki przeznaczone będą na wynajem podmiotom trzecim. Pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w przyszłości w Budynkach już zostały zawarte lub zostaną zawarte po złożeniu niniejszego wniosku, jeszcze przez Sprzedającego (jako właściciela Budynków). Po rozpoczęciu najmu powierzchni w Budynkach na podstawie umów najmu - co powinno nastąpić: w odniesieniu do Budynku A na koniec grudnia 2019 r., w odniesieniu do Budynku B w marcu 2020 r. - w Budynkach będą toczyły się jeszcze prace wykończeniowe oraz prace mające na celu dostosowanie poszczególnych powierzchni do potrzeb tych i kolejnych najemców. Prace te będą się toczyły zarówno przed jak i po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynków. Wedle szacunków Sprzedającego - w odniesieniu do każdego z Budynków - na dzień dokonania Transakcji, wartość takich prac wykończeniowych powinna stanowić mniej niż 30% wartości danego Budynku z chwili uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynków. Poniesienie tych wydatków będzie miało na celu doprowadzenie nowych Budynków do poziomu ich pierwotnie zakładanej, docelowej użyteczności i nie będzie stanowiło ich istotnej przebudowy. Przedmiotowe działki zabudowane są także Budowlami: (miejsca parkingowe z kostki betonowej; drogi z kostki betonowej; obrzeża betonowe; wpusty i korytka odwadniające; schody terenowe; murki betonowe z siedziskami oraz deskami tarasowymi wokół czerpni; palarnie; murki betonowe z siedziskami; boisko do koszykówki (nawierzchnia sportowa); nawierzchnia rekreacyjna pod hamakiem / huśtawką; ogrodzenie o zmiennej wysokości; totemy / pylony informacyjne; kosz do koszykówki (wraz z tablicą, obręczą, siatką i fundamentami); instalacja odwodnienia korytek liniowych; instalacja wodna do zasilania poidełka; instalacja niskoprądowa do obsługi szlabanów; chodniki z kostki betonowej; ścieżka rowerowa asfaltowa; zasilanie oświetlenia zewnętrznego). Niektóre z budowli opisanych powyżej zostały przez Sprzedającego nabyte w dniu 17 grudnia 2018 r., jako część inwestycji w toku, przy czym na tamtą datę, żadna z nich nie stanowiła jeszcze budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego z uwagi na niezakończony proces budowlany (w ramach realizacji którego Sprzedający - kontynuując proces inwestycyjny - mógł również samodzielnie wznieść część wskazanych budowli). Na dzień złożenia niniejszego pisma, proces budowy nadal trwa. Zgodnie z założeniami inwestycyjnymi Sprzedającego pozwolenie na użytkowanie, które zostanie wydane w stosunku do Budynków przed dokonaniem Transakcji, będzie obejmowało również ww. budowle. Budowle nie są i nie będą przedmiotem odrębnych umów najmu. Niemniej jednak z uwagi na to, że będą pełniły one rolę pomocniczą wobec Budynków, zostaną faktycznie oddane do użytkowania w chwili rozpoczęcia pełnienia funkcji pomocniczych, czyli z chwilą rozpoczęcia pierwszej umowy najmu powierzchni w Budynkach. Sprzedający przewiduje, że na datę dokonania Transakcji nie wykaże poniesionych nakładów na ulepszenie ww. budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Na działkach znajdują się także obiekty będące własnością Sprzedającego, które stanowią urządzenie budowlane albo obiekty małej architektury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości zabudowanej.

Wskazać w tym miejscu należy, że na Gruncie będącym przedmiotem sprzedaży znajdują się także części infrastruktury ciepłowniczej, kanalizacyjnej, energetycznej oraz telekomunikacyjnej, które nie stanowią własności Sprzedającego, a są własnością przedsiębiorstw przesyłowych, w związku z tym nie będą one nabywane przez Kupującego w ramach planowanej Transakcji sprzedaży.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Budynków i Budowli posadowionych na przedmiotowych Działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do poszczególnych części Budynków, które zostaną wynajęte przed sprzedażą dojdzie w momencie ich użytkowania, czyli przekazania powierzchni najemcom po oddaniu Nieruchomości do użytkowania, a przed dokonaniem ich dostawy, w chwili kiedy Sprzedający będzie jeszcze właścicielem. Natomiast w przypadku, gdy część Budynków nie zostanie oddana w wykonanie umów najmu przed planowaną ich dostawą, to w stosunku do tej części Budynków pierwsze zasiedlenie nastąpi w momencie zbycia Budynków i Budowli na rzecz Wnioskodawcy. W obu przypadkach, od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minie okres dwóch lat. Wnioskodawca wskazał, że budowa Budynku A zostanie zakończona w grudniu 2019 r., a zakończenie budowy Budynku B ma mieć miejsce w lutym 2020 r. Z wniosku wynika, że dokonanie Transakcji planowane jest na I kwartał 2020 r., przy czym w każdym przypadku powinno to nastąpić nie później niż do końca III kwartału 2020 r. Zgodnie z założeniami, na dzień Transakcji dla Budynku A oraz dla Budynku B zostaną wydane pozwolenia na użytkowanie. Pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w przyszłości w Budynkach zostaną zawarte, jeszcze przez Sprzedającego (jako właściciela Budynków). Według szacunków Sprzedającego – w odniesieniu do każdego z Budynków - na dzień dokonania Transakcji, wartość takich prac wykończeniowych powinna stanowić mniej niż 30% wartości danego Budynku z chwili uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynków. Budowle nie są i nie będą przedmiotem odrębnych umów najmu. Niemniej jednak z uwagi na to, że będą pełniły one rolę pomocniczą wobec Budynków, zostaną faktycznie oddane do użytkowania w chwili rozpoczęcia pełnienia funkcji pomocniczych, czyli z chwilą rozpoczęcia pierwszej umowy najmu powierzchni w Budynkach. Tym samym dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia z momentem wynajmu części Budynków pierwszym najemcom. Sprzedający przewiduje, że na datę dokonania Transakcji nie wykaże poniesionych nakładów na ulepszenie ww. budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Tym samym sprzedaż Budynków i Budowli będących przedmiotem planowanej Transakcji znajdujących się na Działkach nr (…) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nastąpi w okresie przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia (w części Budynków wynajętych oraz Budowli), a także w ramach pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do części Budynków niewynajętych do dnia transakcji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem na Nieruchomości Budynków i Budowli, nie jest więc również możliwe zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności zwolnionej z podatku VAT. Jednocześnie Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z budową na Nieruchomości Budynków i Budowli. Powyższe wyklucza więc możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przedmiotowej Nieruchomości zabudowanej.

W myśl, art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ustęp 12a powyższego artykułu stanowi natomiast, że przez budownictwa objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - należy rozumieć budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, po zakończeniu budowy, Budynki objęte będą zakresem oznaczenia PKOB nr 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”. W związku z powyższym nie jest możliwe przypisanie obniżonej 8% stawki VAT do dostawy Budynków.

Z kolei Budowle, niezależnie od ich rodzaju, nie stanowią budynków. W związku z tym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak również przepisy wykonawcze do ustawy nie przewidują dla budowli obniżonych stawek podatku, ich dostawa będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23 %.

W konsekwencji, sprzedaż Budynków i Budowli znajdujących się na Nieruchomości (Działkach nr (…)) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż Gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym, na którym znajdują się przedmiotowe Budynki i Budowle również będzie opodatkowana stawką podatku na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Budynków i Budowli.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika że, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Po nabyciu opisanej we wniosku nieruchomości Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem na cele komercyjne (biurowe, handlowe i magazynowe) powierzchni w znajdujących się w Budynkach, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych i pozostałych budowli, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu Transakcji nabycia Nieruchomości.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Planowana inwestycja po jej zrealizowaniu przez Wnioskodawcę będzie służyła czynnościom opodatkowanym w zakresie wynajmowania powierzchni inwestycji, a Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, stanowisko w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym Wnioskodawca jako Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dokonanie transakcji, jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja odnosi się do pytań zadanych przez Wnioskodawcę, inne kwestie zawarte w stanowisku Wnioskodawcy nie były przedmiotem analizy, gdyż w tym zakresie nie sprecyzowano pytania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.