Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.51.2024.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-08
Teza: WIS towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa nagrobka wraz z transportem i montażem na wskazanym przez klienta miejscu.
Słowa kluczowe: cmentarze; dostawa-dostawa towarów; montaż; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 stycznia 2024 r. (data wpływu 19 stycznia 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia 14 lutego 2024 r. (data wpływu 14 lutego 2024 r.), pismem sygnowanym datą 23 marca 2024 r. (data wpływu 22 marca 2024 r.) oraz pismem z dnia 26 marca 2024 r. (data wpływu 26 marca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa nagrobka wraz z transportem i montażem na wskazanym przez klienta miejscu

**Opis świadczenia:** Przedmiotem wniosku jest usługa wykonania nagrobka wraz z jego montażem (złożeniem elementów za pomocą cementu i fug) i transportem do wskazanego miejsca dla podmiotu zamawiającego (klienta). Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pogrzebowych związanych z pochówkiem zmarłych, zarządzaniem cmentarzem. Wnioskodawca jest producentem nagrobka i świadczy przedmiotową usługę na rzecz osób fizycznych. Nagrobek jest wykonywany wg parametrów określonych w umowie. Materiałem użytym w produkcji są granity. Dla celów uzyskania w pełni gotowego działa jakim jest nagrobek, konieczne jest przewiezienie przygotowanych uprzednio elementów, z których się on składa na wyznaczone przez klienta miejsce i scalenia tychże elementów (montaż) w tymże miejscu. Wszystkie poszczególne czynności wykonanie, transport i montaż prowadzą do celu, tj. nagrobka w miejscu pochówku zmarłej osoby. Oczekiwaniami nabywcy w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest nagrobek w miejscu pochówku, z gwarancją tego że zamontowany nagrobek nie popęka, nie będzie się zapadać lub osuwać. Nabywca otrzymuje wycenę za całą usługę, a wynagrodzenie zawsze obejmuje wszystkie czynności składające się na efekt, tj. nagrobek w miejscu pochówku.

**Rozstrzygnięcie**: CN – 68

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 stycznia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 14 lutego 2024 r. o informację dotyczącą wyrażenia zgody na e-korespondencję za pomocą e-US, 22 marca 2024 r. poprzez doprecyzowanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku i stosowny dokument oraz 26 marca 2024 r. o dodatkową informację.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Przedmiotem wniosku jest usługa wykonania nagrobka wraz z jego dostawą, montażem i transportem do wskazanego miejsca dla podmiotu zamawiającego (klienta).

Nagrobek jest wykonywany na podstawie parametrów zawartych w umowie o dzieło (\`(...)\`). Wszelkie opłaty pobierane przez zarządcę cmentarza nie podlegają pod usługę wykonania nagrobka chyba, że strony uzgodnią, iż Wykonawca uiszcza w imieniu Zamawiającego opłaty cmentarne.

Zapytanie dotyczy ustalenia stawki na usługę wykonania nagrobka.

Do wniosku dołączono (\`(...)\`).

Natomiast, w piśmie sygnowanym datą 23 marca 2024 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca na zadane w wezwaniu z dnia 8 marca 2024 r. znak 0112-KDSL2-1.440.51.2024.1.MC pytania, udzielił następujących odpowiedzi:

1\. Czy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług pogrzebowych związanych z pochówkiem zmarłych, zarządzaniem cmentarzem?

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pogrzebowych związanych z pochówkiem zmarłych, zarządzania cmentarzem.

2\. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie jest wykonywane w ramach pochówku/ceremonii pogrzebowej, tj. czy jest niezbędne do dokonania pochówku, czy stanowi etap niezbędny i bez jego wykonania pochówek nie byłby możliwy?

Wykonane przez Wnioskodawcę świadczenie nie jest niezbędne do dokonania pochówku, dostawa nagrobka obejmująca jego wykonanie, montaż oraz transport, jest efektem następczym pochówku.

3\. Na czyją rzecz i w jakich okolicznościach Wnioskodawca świadczy przedmiotową usługę?

Wnioskodawca świadczy przedmiotową usługę na rzecz osób fizycznych w związku z potrzebą rodziny zmarłego postawienia nagrobka.

4\. Dokładnego opisu poszczególnych czynności, wykonywanych przez Wnioskodawcę wchodzących w skład przedmiotowego świadczenia. Opis ten powinien zawierać wszystkie czynności (bez stosowania alternatyw) jakie Wnioskodawca podejmuje w trakcie realizacji świadczenia wraz ze wskazaniem materiałów jakie wykorzystuje na poszczególnych etapach prac.

Nagrobek jest wykonywany wg parametrów określonych w umowie, są to granity (\`(...)\`). Poszczególne czynności to:

\- cięcie bloków kamiennych na płyty,

\- polerowanie płyt, cięcie płyt na elementy nagrobne,

\- szlifowanie boków elementów nagrobnych dla uzyskania poleru,

\- wycinanie kształtów tablic nagrobnych z ich polerowaniem boków,

\- liternictwo – wykonanie liter w kamieniu poprzez piaskowanie, wykonanie liter nakładanych z brązu lub stali kwasoodpornej (zakupione gotowe),

\- transport,

\- montaż – złożenie elementów za pomocą cementu i fug.

5\. Co Wnioskodawca rozumie przez określenie „dostawa nagrobka”? W opisie sprawy wskazano bowiem, że „przedmiotem wniosku jest usługa wykonania nagrobka wraz z jego dostawą, montażem i transportem (…).” (\`(...)\`)

Dostawa nagrobka obejmuje kompletny zakres powierzonego dzieła, tj. wykonanie nagrobka, jego montaż i transport na miejsce.

6\. Czy Wnioskodawca będzie producentem nagrobka, będącego przedmiotem wniosku?

Wnioskodawca będzie producentem nagrobka, będącego przedmiotem wniosku, zdarza się również, że kupuje gotowy nagrobek, w takim wypadku wykonuje litery + transport i montaż nagrobka.

7\. Jeżeli Wnioskodawca będzie producentem nagrobka, to należy wymienić i opisać:

a) poszczególne etapy produkcji nagrobka;

b) materiały i produkty użyte do wykonania nagrobka;

c) procentowy udział każdego materiału użytego do wykonania nagrobka (skład surowcowy produktów do 100%);

d) jakim procesom poddane zostały materiały i produkty użyte do wykonania nagrobka?

e) poszczególne urządzenia i narzędzia wykorzystane na poszczególnych etapach produkcji nagrobka_._

Ad. a. Etapy produkcji:

\- cięcie bloków kamiennych na płyty,

\- polerowanie płyt, cięcie płyt na elementy nagrobne,

\- szlifowanie boków elementów nagrobnych dla uzyskania poleru,

\- wycinanie kształtów tablic nagrobnych z ich polerowaniem boków,

\- liternictwo – wykonanie liter w kamieniu poprzez piaskowanie, wykonanie liter nakładanych z brązu lub stali kwasoodpornej (zakupione gotowe).

Ad. b. Materiałem użytym w produkcji są granity (\`(...)\`).

Ad. c. W ofercie Wnioskodawca posiada ponad 50 granitów i każdy z nagrobków jest wykonywany w 100% z granitu.

Ad. d. Proces materiałowy: cięcie, szlifowanie, nadawanie form-kształtów i wykonanie liternictwa.

Ad. e. Narzędzia: piła lub lina do cięcia bloków kamiennych na płyty, automat polerski do polerowania płyt, cyrkularka do cięcia płyt na elementy nagrobne, boczkarka do szlifowania boków elementów, szlifierka ręczna do nadania kształtów tablicy nagrobka, piaskarka do wykonania liter w tablicy napisowej.

8\. Czy zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez niego czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter? Należy wskazać, w czym przejawia się ścisłe powiązanie poszczególnych czynności.

Wszystkie czynności począwszy od produkcji poprzez transport i montaż na miejscu są ze sobą powiązane. Bez nich nie byłoby możliwe uzyskanie celu oczekiwanego przez zamawiającego klienta, tj. gotowego nagrobka na wskazanym miejscu konkretnego cmentarza. Samo przygotowanie poszczególnych elementów w postaci wyciętych płyt i ich wypolerowanie, a także wykonanie napisów, nie scalonych ze sobą, nie stanowią gotowego nagrobka. Dla celów uzyskania w pełni gotowego działa jakim jest nagrobek, konieczne jest przewiezienie przygotowanych uprzednio elementów, z których się on składa na wyznaczone przez klienta miejsce i scalenia tychże elementów (montaż) w tymże miejscu.

9\. Czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku będzie występowała zależność powodująca, że elementy te nie będą mogły być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.

Jeśli proces miałby ograniczyć się wyłącznie do przygotowania elementów, które tworzą całość dopiero po scalaniu, to zamawiający z całą pewnością nieposiadający wiedzy nie osiągnąłby oczekiwanego celu. Do osiągnięcia celu wymagana jest wiedza specjalistyczna, znajomość materiału, który jest użyty do osiągnięcia tego celu, a także materiału scalającego. Sam transport również wymaga odpowiedniego zabezpieczenia przewożonych elementów, które będą scalone. Na miejscu montażu wymagana jest wiedza nt. odpowiedniego przygotowania gruntu, w sposób zapewniający nienaruszalność zespolonych części tworzących nagrobek.

10\. Czy wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach świadczenia są niezbędne do wykonania zlecenia? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność polega?

Odpowiedź mieści się w odpowiedzi do pyt. 8.

11\. Czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

W ocenie Wnioskodawcy, nabywca jest zawsze zainteresowany wyłącznie pełnym kompleksowym świadczeniem, tj. nagrobek w miejscu pochówku.

12\. Czy poszczególne czynności wchodzące w zakres świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu? Jeżeli tak, należy wskazać ten cel.

Wszystkie poszczególne czynności wykonanie, transport i montaż prowadzą do celu, tj. nagrobka w miejscu pochówku zmarłej osoby.

13\. Jakie są oczekiwania nabywcy w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi?

Oczekiwaniami nabywcy w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest nagrobek w miejscu pochówku, z gwarancją tego, że zamontowany nagrobek nie popęka, nie będzie zapadać się lub osuwać, etc.

14\. Jak skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonywane czynności? Czy cena obejmuje całość świadczenia, czy też odrębnie określane są kwoty należności za poszczególne elementy świadczenia?

Wynagrodzenie zawsze obejmuje wszystkie czynności składające się na efekt, tj. nagrobek w miejscu pochówku.

15\. Czy cena nagrobka jest znana z góry, czy ustalana jest na podstawie indywidualnego zamówienia (czy cena zależy od rodzaju wybranego materiału i wzoru)? Należy wskazać jakie elementy mają wpływ na kształtowanie ceny?

Cena jest znana z góry, ustalana indywidualnie w zależności od ilości zużycia kamienia, rodzajów obróbki, ilości liter i miejsca montażu oraz transportu (odległości do miejsca montażu).

16\. Jaki będzie procentowy udział ceny nagrobka do ceny usługi jego montażu i transportu?

Udział procentowy będzie różny w zależności od wartości kamienia użytego w procesie produkcji. W ocenie Wnioskodawcy, szacunkowy udział procentowy wartości montażu wynosi (\`(...)\`)%, zaś transportu (\`(...)\`)%.

17\. Czy klient otrzymuje informację o wartości materiału, wartości robocizny, czy wartości poszczególnych elementów świadczenia, np. nagrobka? Jakie informacje dotyczące kształtowania ceny zamówienia otrzymuje klient?

Klient otrzymuje wycenę za całą usługę bez rozbijania na poszczególne elementy. Wycena znajduje się w umowie.

18\. W jaki sposób będzie rozkładać się zaangażowanie czasowe Wnioskodawcy pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia?

Nie jest możliwe wyliczenie czasowe związane z wykonaniem poszczególnych etapów produkcji nagrobka. To jest RZEMIOSŁO i każdy nagrobek mający inny wzór, będzie miał inny stopień czasowości przy jego realizacji. Można przyjąć na podstawie średniej szacunkowej w woj. lubuskim, że wyprodukowanie kompletnego nagrobka to (\`(...)\`), transport (\`(...)\`) i montaż (\`(...)\`).

19\. Czy w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie także sprzedawać towary, tj. nagrobek bez wykonania usługi transportu i montażu?

Nie.

20\. Czy poszczególne czynności w ramach świadczenia będą mogły być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

a) jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie będą mogły być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

b) jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia zleceniobiorcy będzie on zainteresowany aby czynności te wykonywane były łącznie?

Czynności te mogą być świadczone przez inny podmioty odrębnie w bardzo rzadkich sytuacjach np. wtedy gdy klient posiadający auto dostawcze i podstawową wiedzę budowlaną i chce sobie samodzielnie przewieźć i zamontować nagrobek. Powszechnie jednak na rynku klienci oczekują wykonania nagrobka kompleksowo z montażem na cmentarzu i w rzeczywistości taka forma jest w praktyce stosowana. Tylko taka realizacja daje klientowi gwarancję-rękojmię na montaż. Poza tym z pozycji każdej firmy kamieniarskiej Wnioskodawca może potwierdzić, że dzięki realizacji wielu elementów świadczonej usługi na poszczególnych jej fragmentach stosowana jest marża, powodująca zarobek. Sama produkcja nagrobka uniemożliwiłaby to.

Do ww. pisma Wnioskodawca dołączył (\`(...)\`).

Z kolei, w piśmie z dnia 26 marca 2024 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że wniosek nie dotyczy przypadku zakupu nagrobka, a wyłącznie przypadku, gdy Wnioskodawca występuje jako producent nagrobka.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawy towaru)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że:

Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17).

(…)

Pkt 30 Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

(…)

Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o VAT, poza ogólną definicją dostawy towarów i świadczenia usług, nie zawierają dodatkowych, szczegółowych wskazówek, które pomogłyby w ustaleniu, w jakich okolicznościach dana czynność, obejmująca dostawę towarów i świadczenie usług, może zostać uznana za dostawę towarów, a w jakich za świadczenie usług.

Pomocne przy ustaleniu czy elementem dominującym jest świadczenie usług czy dostawa towaru jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych. Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów i ich montażu, to dla określenia, czy ma on do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług, zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności) transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być:

*   zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, jak m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, ECLI:EU:C:2010:76), jak i
*   elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, ECLI:EU:C:2007:195).

W tym ostatnim orzeczeniu TSUE analizował świadczenie złożone z elementu towarowego (tj. dostawa kabla światłowodowego) i usługowego (montaż). TSUE uznał, że „nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru” (pkt 39 wyroku).

Istotną wskazówkę pomocną przy określeniu, czy dana jednolita transakcja jest dostawą czy usługą, może stanowić także uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), w której wskazano:

„(\`(...)\`) o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (\`(...)\`). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

W opisie świadczenia Wnioskodawca wskazał, że wszystkie czynności, począwszy od produkcji poprzez transport i montaż na miejscu, są ze sobą powiązane. Bez nich nie byłoby możliwe uzyskanie celu oczekiwanego przez klienta, tj. gotowego nagrobka we wskazanym miejscu na cmentarzu. Samo przygotowanie poszczególnych elementów w postaci wyciętych płyt i ich wypolerowanie, a także wykonanie napisów, nie scalonych ze sobą, nie stanowią gotowego nagrobka. Dla celów uzyskania w pełni gotowego działa jakim jest nagrobek, konieczne jest przewiezienie przygotowanych uprzednio elementów, z których się on składa na wyznaczone przez klienta miejsce i scalenia tychże elementów (montaż) w tymże miejscu.

Również z punktu widzenia nabywcy, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę tworzą nierozerwalną całość. Nabywca jest bowiem zainteresowany wyłącznie pełnym kompleksowym świadczeniem. Ponadto, nabywca otrzymuje wycenę za całe świadczenie bez jego rozbijania na poszczególne elementy. Wynagrodzenie zawsze obejmuje wszystkie czynności składające się na końcowy efekt, tj. nagrobek w miejscu pochówku.

Analiza przedstawionego świadczenia pozwala stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego integralną część stanowią: wykonanie nagrobka z granitu (obejmujące cięcie bloków kamiennych na płyty, polerowanie płyt, cięcie płyt na elementy nagrobne, szlifowanie boków elementów nagrobnych dla uzyskania poleru, wycinanie kształtów tablic nagrobnych z polerowaniem boków oraz liternictwo), transport i montaż nagrobka (złożenie elementów za pomocą cementu i fug).

W przedmiotowej sprawie elementem dominującym świadczenia kompleksowego jest dostawa nagrobka zaś pozostałe czynności, w tym jego montaż i transport – mają charakter pomocniczy. Klient jest zainteresowany przede wszystkim dokonaniem zakupu nagrobka i to jest dla niego podstawowy cel. Oczekiwaniami nabywcy jest nagrobek w miejscu pochówku, z gwarancją tego, że zamontowany nagrobek nie popęka, nie będzie zapadać się lub osuwać, etc. Wskazać należy, że sprzedaż towaru (nagrobka) co do zasady może nastąpić bez usługi montażu. Natomiast usługa montażu nie ma racji bytu bez dostawy nagrobka. Celem samym w sobie nie jest zatem montaż nagrobka. Montaż i transport są elementami pomocniczymi do świadczenia zasadniczego jakim jest dostawa nagrobka.

Potwierdza to również udział kosztów poszczególnych elementów w całości świadczenia, gdzie szacunkowy udział procentowy wartości montażu wynosi (\`(...)\`)%, zaś transportu (\`(...)\`)%. Natomiast pozostały koszt to koszt użytego w produkcji kamienia. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację/stawkę podatku dla dostawy nagrobka (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem, dział 68 Nomenklatury scalonej obejmuje „Artykuły z kamienia, gipsu, cementu, azbestu, miki lub podobnych materiałów”.

Z Not wyjaśniających do HS do działu 68 CN wynika, że:

„Dział ten obejmuje:

(A) Różne produkty objęte działem 25., obrobione w stopniu większym, niż dopuszczono to w uwadze 1 do tego działu.

(B) Produkty wyłączone z działu 25. uwagą 2 (e) do tego działu.

(C) Niektóre towary wykonane z materiałów mineralnych, objętych sekcją V.

(D) Towary wykonane z niektórych materiałów objętych działem 28. (np. sztuczne materiały ścierne)”.

Uwaga 1 do działu 25 Nomenklatury scalonej „Sól; siarka; ziemie i kamienie; materiały gipsowe, wapno i cement” wskazuje, że:

„Jeżeli z kontekstu lub uwagi 4 do niniejszego działu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują tylko produkty, które są w stanie surowym lub zostały przemyte (nawet substancjami chemicznymi usuwającymi zanieczyszczenia, nie powodując zmian struktury produktu), rozdrobnione, zmielone, sproszkowane, szlamowane, sortowane, przesiane, wzbogacone w procesie flotacji, oddzielone magnetycznie lub w wyniku innych procesów mechanicznych lub fizycznych (z wyłączeniem krystalizacji), nie obejmują zaś produktów prażonych, kalcynowanych otrzymanych w wyniku mieszania lub poddania innym obróbkom, niż określonym w każdej pozycji.

Produkty objęte niniejszym działem mogą zawierać dodatek środka przeciwpyłowego, pod warunkiem że taki dodatek nie czyni tego produktu w szczególności odpowiednim do specyficznego zastosowania raczej, niż do zastosowania ogólnego”.

Natomiast zgodnie z uwagą 2(e) do działu 25: „Niniejszy dział nie obejmuje kamiennych: kostek brukowych, płyt nawierzchniowych, krawężników lub płyt chodnikowych (pozycja 6801); kostek mozaikowych lub tym podobnych (pozycja 6802); łupkowych pokryć dachowych, okładzin budowlanych lub warstw izolacyjnych (pozycja 6803)”.

Natomiast pozycja 6802 CN jest zatytułowana „Obrobione kamienie pomnikowe lub budowlane (z wyjątkiem łupków) i artykuły z nich, inne niż towary objęte pozycją 6801; kostki mozaikowe i tym podobne, z kamieni naturalnych (włącznie z łupkami), nawet na podłożu; sztucznie barwione ziarna, odłamki i proszek, z kamieni naturalnych (włącznie z łupkami)”.

W notach wyjaśniających do HS do pozycji 6802 CN wskazano:

„Niniejsza pozycja obejmuje naturalne kamienie na pomniki oraz budowlane (z wyłączeniem łupków), które poddano obróbce przekraczającej normalną obróbkę związaną z wydobyciem w kamieniołomach, objęte działem 25. Występują tu jednak pewne wyjątki, które są omówione bardziej szczegółowo w innych pozycjach nomenklatury, a ich przykłady podano na końcu niniejszych Not wyjaśniających oraz w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do działu.

Zatem pozycja ta obejmuje kamienie poddane dalszej obróbce, przekraczającej proces nadawania kształtu bloczków, arkuszy lub płyt przez rozłupywanie, zgrubne przycinanie lub zgrubne nadawanie kształtu lub tylko przepiłowanych (o powierzchniach kwadratowych lub prostokątnych).

Zgodnie z powyższym, niniejsza pozycja obejmuje kamienie w postaciach wytwarzanych przez kamieniarzy, rzeźbiarzy itp., to znaczy:

(A) Półprodukty zgrubnie przepiłowane; także płyty nieregularne (co najmniej jedna płaszczyzna powinna mieć kształt trójkątny, sześciokątny, trapezoidalny, okrągły itp.).

(B) Kamienie o dowolnym kształcie (włączając bloczki, płyty lub arkusze), nawet w postaci artykułów wykończonych, które zostały poddane kształtowaniu powierzchniowemu (tzn. kamienie, którym nadano wykończenie „skalne”, równając brzegi i pozostawiając surowy wygląd płaszczyzny przedniej), obrabiane kilofem, młotkiem lub dłutem itp., wyżłabiane narzędziami grzebieniowymi itp., wygładzane, piaskowane, wyrównywane, polerowane, fazowane, profilowane, toczone, ornamentowane, rzeźbione itp.

Z tego wynika, że pozycja ta obejmuje nie tylko kamienie konstrukcyjne (włączając płyty, okładzinowe) obrobione w sposób opisany powyżej, lecz także artykuły takie, jak stopnie schodowe, gzymsy, frontony, balustrady, odsadzki gzymsowe i wsporniki; obramowania i nadproża drzwi i okien; progi; obramowania kominków; parapety okien; progi drzwiowe; kamienie nagrobkowe; kamienie graniczne i milowe, kołki cumownicze; drogowskazy panoramiczne (emaliowane lub nie); słupy ochronne i odboje; zlewy, koryta, baseny fontann; kule młyńskie; doniczki do kwiatów; kolumny; cokoły i kapitele kolumn; posągi, posążki, piedestały; płaskorzeźby i rzeźby; krzyże; figurki zwierząt; misy, wazy, puchary; pojemniki na cukierki; zestawy do pisania; popielniczki; przyciski do papieru; imitacje owoców lub liści itp.

(…)

Artykuły z kamieni obrobionych na pomniki lub kamieni budowlanych są zwykle otrzymywane z kamieni objętych pozycją 2515 lub 2516, ale także mogą być wykonane z innych kamieni naturalnych, z wyjątkiem łupków (np. z kwarcytu, dolomitu, krzemienia, steatytu)”.

W tym miejscu należy wskazać, że pod pozycją CN 6802 93 znajduje się granit.

Uwzględniając powyższe, towar będący przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla wyrobów objętych działem CN 68.

Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z uwagi na fakt, że nagrobek stanowiący element dominujący świadczenia kompleksowego, klasyfikowany jest do działu 68 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, właściwą stawką podatku dla kompleksowej dostawy nagrobka wraz z jego montażem i transportem jest stawka 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).