Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-351/16-4/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-01
Teza: w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanej oraz opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 2/8
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.), uzupełnionym w dniu 16 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanej – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 2/8 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanej oraz cesji praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 2/8. Wniosek uzupełniony został w dniu 16 czerwca 2016 r. (data wpływu uzupełnienia 20 czerwca 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 czerwca 2016 r. (doręczone w dniu 9 czerwca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Zakres i strony transakcji dostawy nieruchomości

H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. spółka komandytowa („Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, obejmującą m.in. kupno oraz sprzedaż nieruchomości oraz realizację projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości (dalej: „Nieruchomość") oraz dokonanie cesji opisanych w dalszej części niniejszego wniosku praw i obowiązków z przedwstępnej umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego. Nabywcą nieruchomości będzie FUNDUSZ INWESTYCYJNY ZAMKNIĘTY AKTYWÓW NIEPUBLICZNYCH (dalej: „Nabywca”) będący zamkniętym funduszem inwestycyjnym. W dniu dokonania transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Transakcja planowana jest na pierwszą połowę 2016 r.

Nieruchomość położona jest w W. i obejmujące prawo użytkowania wieczystego następujących działek gruntu:

*   działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/1, dla której Sąd Rejonowy, X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą,

*   działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/6 dla której Sąd Rejonowy, X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą,

*   działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/2 dla której Sąd Rejonowy, X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą,

*   działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1/1 dla której Sąd Rejonowy, X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, (dalej: „Grunt”).

1.  Nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę oraz ich wykorzystanie w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy

Prawo wieczystego użytkowania działek o numerach 2/1, 2/6, oraz 2/2 zostało nabyte przez Wnioskodawcę (wówczas działającego pod nazwą B. Sp. z o.o.) na mocy warunkowej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz innych praw udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przed notariuszem w dniu 5 stycznia 2015 roku za numerem Repertorium oraz umowy przenoszącej udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przed notariuszem w dniu 14 stycznia 2015 roku za numerem Repertorium. Przedmiot transakcji obejmował wówczas zakup każdej z działek gruntu od innego sprzedającego, przy czym działka nr 2/6 została zakupiona od dwóch współwłaścicieli. W dacie zakupu, działki 2/6 i 2/2 były zabudowane budowlami składającymi się na plac parkingowy.

Zakup działki 2/1 stanowił dostawę niezabudowanej działki gruntu, dla której wydano warunki zabudowy określające jej funkcję jako teren budowlany, w związku z czym nie podlegał zwolnieniom z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy o VAT i był opodatkowany VAT według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zakup działek nr 2/6 i 2/2 stanowił dostawę budowli parkingu wraz z ogrodzeniem i innymi naniesieniami. Dostawa ta w części była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budowli (lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia) i jako taka podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, gdyż nie miały zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ani w pkt 10a ustawy o VAT. W części natomiast miało zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (oraz nie miało zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT), przy czym Wnioskodawca i sprzedawcy przedmiotowych działek złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodne oświadczenia, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, w których zrezygnowali ze zwolnienia z VAT i wybrali opodatkowanie VAT według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Prawo wieczystego użytkowania działki numer 1/1 zostało nabyte przez Wnioskodawcę (wówczas działającego pod nazwą B. Sp. z o.o.) na mocy warunkowej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przed notariuszem w dniu 21 stycznia 2015 roku za numerem Repertorium oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przed notariuszem w dniu 26 lutego 2015 roku za numerem Repertorium. Przedmiot transakcji obejmował wówczas zakup działki numer 1/1 od trzech współwłaścicieli. Działka była niezbudowana budowlami, ani budynkami. Sprzedawcy działki numer 1/1 -osoby fizyczne - nie działali jako podatnicy VAT, w związku z czym sprzedaż nie była opodatkowana tym podatkiem.

Działki nr 2/6 i 2/2 były przedmiotem umów dzierżawy i po ich nabyciu, Wnioskodawca pobierał czynsz dzierżawny podlegający opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca wskazuje, że Grunt nie był przez niego wykorzystywany na cele żadnej działalności zwolnionej z VAT.

1.  Przedmiot / okoliczności towarzyszące Transakcji

Pierwsza z ww. umów dzierżawy wygasła z końcem 2015 r., druga z nich wygasła z końcem kwietnia 2016 r. Zbywca dokonał rozbiórki wszystkich, istniejących na tych działkach budowli.

Po dokonaniu rozbiórki istniejących budowli, przedmiotem Transakcji będzie prawo wieczystego użytkowania Gruntu, który w aktualnie obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego rejonu Rady Miasta z dnia 6 listopada 2014 r.) jest przeznaczony pod zabudowę.

W ramach Transakcji, Nabywca może również zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Wnioskodawca, a które są związane z Gruntem i planowaną na nim inwestycją, a w szczególności roszczenie nabyte przez Wnioskodawcę na mocy umowy inwestycyjnej zawartej w dniu 18 września 2015 roku ze spółką T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. na mocy której ta ostatnia podjęła się działać jako inwestor zastępczy realizujący projekt budowlany na Gruncie. Roszczenie dotyczy w szczególności przeniesienia praw z rękojmi za wady, wydanej gwarancji jakości, majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją prac projektowych nad inwestycją oraz wszelkich udzielonych zabezpieczeń w tym kaucji gwarancyjnych, gwarancji bankowych i poręczeń.

Ponadto, równolegle z zakupem ww. Gruntu, za odrębnie ustaloną cenę Nabywca przejmie wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z przedwstępnej umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/8 od spółki G. Sp. z o.o („Cesja”). Na podstawie umowy przedwstępnej, Wnioskodawca zapłacił już na rzecz G. Sp. z o.o zaliczkę na poczet ceny za tę działkę, co zostało udokumentowane fakturą VAT. Pozostała część ceny będzie płatna w dniu zawarcia umowy ostatecznej.

Tak, jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, transakcja obejmująca nabycie prawa wieczystego użytkowania Gruntu oraz Cesję, na potrzeby niniejszego wniosku nazywana jest „Transakcją”.

Natomiast planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności oraz zobowiązań Wnioskodawcy związanych z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa (z wyjątkiem tych wymienionych powyżej). Ponadto, lista składników majątku Wnioskodawcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmie:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy inwestycyjnej, na mocy której inna spółka podjęła się działać jako inwestor zastępczy realizujący projekt budowlany na Gruncie (za wyjątkiem opisanych powyżej roszczeń z umowy inwestycyjnej dot. rękojmi za wady, wydanej gwarancji, majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją prac projektowych nad inwestycją oraz wszelkich udzielonych zabezpieczeń w tym kaucji gwarancyjnych, gwarancji bankowych i poręczeń), ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości oraz świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości;

*   środki pieniężne Wnioskodawcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;

*   księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;

*   należności i zobowiązania Wnioskodawcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym należności i zobowiązania handlowe;

*   zobowiązania Wnioskodawcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) Gruntu.

Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Wnioskodawcy (w dacie Transakcji Wnioskodawca nie będzie zatrudniał żadnych pracowników).

Grunt będący przedmiotem planowanej Transakcji nie został przypisany do działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanego Gruntu.

Po przeprowadzeniu Transakcji, Wnioskodawca zakończy swoją działalność i zostanie wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego,

Zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto Wnioskodawca informuje, iż Nabywca planuje wystąpić do Dyrektora Izby Skarbowej (będącego właściwym organem ze względu na siedzibę Wnioskodawcy) z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego odnośnie opodatkowania VAT planowanej Transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja w zakresie w jakim dotyczy działek o numerach 2/1, 2/6, 2/2 i 1/1 powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany i obligatoryjnie opodatkowana w całości VAT według stawki podstawowej?
2.  Czy odpłatna cesja wszystkich praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 2/8 od spółki G. Sp. z o.o. powinna zostać zakwalifikowana, jako odpłatne świadczenie usług i jako takie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowana Transakcja w zakresie w jakim dotyczy działek o numerach 2/1, 2/6, 2/2 i 1/1 powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany i obligatoryjnie opodatkowana w całości VAT według stawki podstawowej.
2.  Odpłatna cesja wszystkich praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 2/8 od spółki G. Sp. z o.o. powinna zostać zakwalifikowana, jako odpłatne świadczenie usług i jako takie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), z 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2524/12).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo iub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że nie generujące przychodów działki gruntu przeznaczone do realizacji projektu deweloperskiego oraz prawo do nabycia kolejnej, sąsiadującej działki stanowią przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy - transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Tymczasem, analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył szereg składników majątku Wnioskodawcy, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy inwestycyjnej, na mocy której inna spółka podjęła się działać jako inwestor zastępczy realizujący projekt budowlany na Gruncie (za wyjątkiem opisanych powyżej roszczeń z umowy inwestycyjnej dot. rękojmi za wady, wydanej gwarancji, majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją prac projektowych nad inwestycją oraz wszelkich udzielonych zabezpieczeń w tym kaucji gwarancyjnych, gwarancji bankowych i poręczeń.), ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości oraz świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości;

*   środki pieniężne Wnioskodawcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;

*   księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. Handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;

*   należności i zobowiązania Wnioskodawcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym należności i zobowiązania handlowe;

*   zobowiązania Wnioskodawcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) Gruntu.

Konkluzja Wnioskodawcy znajduje poparcie w znanych mu orzeczeniach sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 roku, sygn.: S.A./Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie jego przedsiębiorstwa.

Przedmiot Transakcji nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, przenoszone składniki majątku nie są wyodrębnione funkcjonalnie, tak aby mogły funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, składniki majątku Wnioskodawcy będące przedmiotem Transakcji nie mają zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. W praktyce, składniki te musiałyby mieć (na dzień zawarcia planowanej Transakcji) możliwość samodzielnego funkcjonowania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Innymi słowy, gdyby składniki te zostały, teoretycznie, przeniesione do „pustego” podmiotu (np. nowo zawiązanej spółki) to na dzień transakcji musiałyby one być wystarczające, aby (wyłącznie lub w przeważającej mierze) w oparciu o nie móc prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Tymczasem brak jest podstaw do uznania, że przenoszone działki gruntu oraz prawo do nabycia sąsiadującej działki gruntu w przyszłości, są wystarczające do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów. Natomiast w zakresie w jakim Nabywca przejmie wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z przedwstępnej umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/8 od spółki G. Sp. z o.o, jako odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, dostawa towarów zasadniczo jest opodatkowana VAT według stawki 23%, chyba że zastosowanie znajduje jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT (lub do dostawy ma zastosowanie obniżona stawka VAT).

W przypadku dostawy gruntu niezabudowanego może mieć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. art. 43 ust, 1 pkt 9 ustawy o VAT. W związku z powyższym należy przeanalizować możliwości zastosowania tego zwolnienia.

Z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wynika, że zwolniona z opodatkowania jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W konsekwencji, opodatkowane VAT są tylko te dostawy, których przedmiotem są tereny niezabudowane stanowiące tereny budowlane.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W kwestii określenia, czy dany grunt jest terenem budowlanym ustawodawca odsyła zatem wprost do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 199 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, obszar na którym znajduje się Grunt, jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 2014 r. i stanowi teren przeznaczony pod zabudowę biurowo-usługową i mieszkaniowo-usługową. W konsekwencji należy uznać, że Transakcja obejmować będzie dostawę gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany – tj. Dostawę nieobjętą zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca chciałby zauważyć, że w odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (w przypadku, gdy z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Grunt nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę na cele żadnej działalności zwolnionej z VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, planowana Transakcja w zakresie w jakim obejmuje nabycie prawa użytkowania wieczystego Gruntu powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, obligatoryjnie opodatkowana w całości VAT według stawki podstawowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 2:

Cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, jako odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane zbycie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nabycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki numerze ewidencyjnym 2/8 od spółki G. Sp. z o.o. wskutek zawarcia umowy Cesji będzie stanowić usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez odpłatną dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem „towarów”, dla celów podatku VAT, rozumie się z kolei rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT). Biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy, praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nie można uznać za towary, a Cesji tych praw i obowiązków za dostawę towarów.

Przez świadczenie usług rozumie się z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy mieć na uwadze, iż celem ustawodawcy było opodatkowanie możliwie jak najszerszego zakresu czynności. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć więc na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, w związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Powyższa interpretacja znajduje potwierdzenie w stanowisku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, według którego zasadniczo każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem w ramach działalności gospodarczej jest traktowana jako odpłatne świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu VAT, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej. Pod pojęciem „świadczenie” należy przy tym rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie jak i zaniechanie.

Biorąc pod uwagę, iż w przypadku Cesji praw i obowiązków, Nabywca uzyska możliwość zakupu działki gruntu na ustalonych warunkach, powinien być uznany za beneficjenta świadczenia dokonywanego przez Wnioskodawcę. Z tytułu przedmiotowego świadczenia Nabywca zapłaci Wnioskodawcy określone wynagrodzenie. W przedmiotowej transakcji wystąpią, zatem, wszystkie elementy konieczne do stwierdzenia, iż transakcja ta będzie stanowić odpłatne świadczenie usługi, a mianowicie usługodawca (tj. Wnioskodawca), usługobiorca (tj. Nabywca), świadczenie polegające na przeniesieniu praw i obowiązków oraz wynagrodzenie płacone przez Nabywcę do Wnioskodawcy z tytułu przedmiotowego świadczenia.

Mając na uwadze wyżej powołany przepis i jego interpretację, w opinii Wnioskodawcy Cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, która podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie również w interpretacjach podatkowych oraz orzecznictwie sądowym dotyczącym analogicznych transakcji, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 154/09) stwierdzający, iż przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w zamian za wynagrodzenie stanowi usługę objętą hipotezą art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
3.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencje zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych 2/1, 2/6, 2/2 oraz 1/1 (Grunt).

W ramach Transakcji, Nabywca może również zdecydować się przejąc prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Wnioskodawca, a które są związane z Gruntem i planowaną na nim inwestycją, a w szczególności roszczenie nabyte przez Wnioskodawcę na mocy umowy inwestycyjnej zawartej w dniu 18 września 2015 roku ze spółką T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., na mocy której ta ostatnia podjęła się działać jako inwestor zastępczy realizujący projekt budowlany na Gruncie. Roszczenie dotyczy przeniesienia w szczególności praw z rękojmi za wady, wydanej gwarancji jakości, oraz majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją prac projektowych nad inwestycją oraz wszelkich udzielonych zabezpieczeń w tym kaucji gwarancyjnych, gwarancji bankowych i poręczeń.

Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie składników majątku Wnioskodawcy, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy tj.:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy inwestycyjnej, na mocy której inna spółka podjęła się działać jako inwestor zastępczy realizujący projekt budowlany na Gruncie (za wyjątkiem opisanych powyżej roszczeń z umowy inwestycyjnej dot. rękojmi za wady, wydanej gwarancji, majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją prac projektowych nad inwestycją oraz wszelkich udzielonych zabezpieczeń w tym kaucji gwarancyjnych, gwarancji bankowych i poręczeń), ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości oraz świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości;

*   środki pieniężne Wnioskodawcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;

*   księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;

*   należności i zobowiązania Wnioskodawcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym należności i zobowiązania handlowe;

*   zobowiązania Wnioskodawcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) Gruntu.

Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Wnioskodawcy (w dacie Transakcji Wnioskodawca nie będzie zatrudniał pracowników).

Grunt będący przedmiotem planowanej Transakcji nie został przypisany do działu/oddziału/ wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Przenoszone składniki majątku nie są wyodrębnione funkcjonalnie, tak aby mogły funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Wnioskodawca nie prowadzi osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanego Gruntu.

Ponadto, równolegle z przeprowadzeniem transakcji dostawy ww. Gruntu, za odrębnie ustaloną cenę, Nabywca przejmie wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z przedwstępnej umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/8, od spółki G. Sp. z o.o (Cesja).

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z ww. treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności oraz zobowiązań Wnioskodawcy związanych z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa. Ponadto, przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegały: prawa i obowiązki wynikające z umowy inwestycyjnej, na mocy której inna spółka podjęła się działać jako inwestor zastępczy realizujący projekt budowlany na Gruncie za wyjątkiem roszczeń z umowy inwestycyjnej dot. rękojmi za wady, wydanej gwarancji, majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją prac projektowych nad inwestycją oraz wszelkich udzielonych zabezpieczeń w tym kaucji gwarancyjnych, gwarancji bankowych i poręczeń, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości oraz świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, środki pieniężne Wnioskodawcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, należności i zobowiązania Wnioskodawcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym należności i zobowiązania handlowe, zobowiązania Wnioskodawcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) Gruntu. Przedmiot transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Jak wskazał Wnioskodawca grunt będący przedmiotem planowanej Transakcji nie został przypisany do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanego Gruntu.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów oraz świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tereny budowlane, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tak więc ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku jego braku w oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości. Nabywcą będzie FUNDUSZ INWESTYCYJNY ZAMKNIĘTY AKTYWÓW NIEPUBLICZNYCH będący zamkniętym funduszem inwestycyjnym. Zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca są i będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Nieruchomość położona jest w W. i obejmujące prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych numerami 2/1, 2/6, 2/2, 1/1. Obszar, na którym zlokalizowany jest Grunt, jest zgodnie z postanowieniami aktualnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego rejonu Rady Miasta z dnia 6 listopada 2014 r.) przeznaczony pod zabudowę.

Prawo wieczystego użytkowania działek o numerach 2/1, 2/6, oraz 2/2 zostało nabyte przez Wnioskodawcę (wówczas działającego pod nazwą B. Sp. z o.o.) na mocy warunkowej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz innych praw w dniu 5 stycznia 2015 roku oraz umowy przenoszącej w dniu 14 stycznia 2015 roku. Przedmiot transakcji obejmował wówczas zakup każdej z działek gruntu od innego sprzedającego, przy czym działka nr 2/6 została zakupiona od dwóch współwłaścicieli. W dacie zakupu, działki 2/6 i 2/2 były zabudowane budowlami składającymi się na plac parkingowy.

Zakup działki 2/1 stanowił dostawę niezabudowanej działki gruntu, dla której wydano warunki zabudowy określające jej funkcję jako teren budowlany, w związku z czym nie podlegał zwolnieniom z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy o VAT i był opodatkowany VAT według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zakup działek nr 2/6 i 2/2 stanowił dostawę budowli parkingu wraz z ogrodzeniem i innymi naniesieniami. Dostawa ta w części była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budowli (lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia) i jako taka podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, gdyż nie miały zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ani w pkt 10a ustawy o VAT. W części natomiast miało zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (oraz nie miało zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT), przy czym Wnioskodawca i sprzedawcy przedmiotowych działek złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodne oświadczenia, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, w których zrezygnowali ze zwolnienia z VAT i wybrali opodatkowanie VAT według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Prawo wieczystego użytkowania działki numer 1/1 zostało nabyte przez Wnioskodawcę (wówczas działającego pod nazwą B. Sp. z o.o.) na mocy warunkowej umowy sprzedaży w dniu 21 stycznia 2015 roku oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego w dniu 26 lutego 2015 roku. Przedmiot transakcji obejmował wówczas zakup działki numer 1/1 od trzech współwłaścicieli. Działka była niezbudowana budowlami, ani budynkami. Sprzedawcy działki numer 1/1 - osoby fizyczne - nie działali jako podatnicy VAT, w związku z czym sprzedaż nie była opodatkowana tym podatkiem. Działki nr 2/6 i 2/2 były przedmiotem umów dzierżawy i po ich nabyciu, Wnioskodawca pobierał czynsz dzierżawny podlegający opodatkowaniu VAT. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że Grunt nie był przez niego wykorzystywany na cele żadnej działalności zwolnionej z VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowana Transakcja w zakresie w jakim odnosi się do działek o numerach 2/1, 2/6, 2/2 i 1/1 powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, obligatoryjnie opodatkowana w całości VAT według stawki podstawowej.

Przedmiotem planowanej dostawy - po dokonaniu rozbiórki istniejących budowli - będzie prawo wieczystego użytkowania Gruntu który, na podstawie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jest przeznaczony pod zabudowę.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT ww. grunt stanowi zatem teren budowlany.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie więc zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiot transakcji, nie może korzystać również ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie dotyczących konieczności wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, o którym mowa we wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym planowana Transakcja w zakresie w jakim dotyczy działek o numerach 2/1, 2/6, 2/2/ i 1/1 powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany i obligatoryjnie opodatkowana w całości VAT według stawki podstawowej należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca wysuwa również wątpliwości czy odpłatna cesja wszystkich praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 2/8 od spółki G. Sp. z o.o. powinna zostać zakwalifikowana, jako odpłatne świadczenie usług i jako takie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Umowa cesji praw i obowiązków wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje dokonanie cesji praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/8. Wnioskodawca zapłacił już na rzecz G. Sp. z o.o zaliczkę na poczet ceny co zostało udokumentowane fakturą VAT, pozostała część ceny będzie płatna w dniu zawarcia umowy ostatecznej. Jak wynika z opisu sprawy za odrębnie ustaloną cenę Wnioskodawca przeniesie na Nabywcę wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z ww. przedwstępnej umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/8.

Z przedstawionych okoliczności wynika więc, iż przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy Przedwstępnej przez Wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu (Nabywcy) w ramach zawartej umowy Cesji będzie świadczeniem, za które Wnioskodawca otrzyma ustalone wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). Pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą zaistnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei Nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności – będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej wskutek zawarcia umowy Cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy.

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zatem przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, które podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawką podstawową, tj. 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania drugiego należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.