Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.411.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-16
Teza: obowiązki płatnika związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji.
Słowa kluczowe: konkurencja-zakaz konkurencji; kontrakt-kontrakt menedżerski; odszkodowania; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji w części:

*   dotyczącej możliwości zaliczenia do kalkulacji tego wynagrodzenia wszelkich umów menedżera – **jest prawidłowe,**

*   dotyczącej terminu wypłaty odszkodowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką, w której Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu. Spółka zatrudnia menedżerów na podstawie umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej: „Kontrakt menedżerski”) pełniących zazwyczaj równocześnie funkcje członków zarządu Spółki (dalej: „Menedżerowie”). Na podstawie ww. umów Menedżerowie zobowiązani są w szczególności do podejmowania i realizowania czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągnięcia celów postawionych Spółce i podejmowanie czynności zmierzających do osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych.

Ponadto w umowie o pracę lub Kontrakcie menedżerskim Menedżerowie mogą zobowiązać się między innymi do:

1.  reprezentowania Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich;
2.  opracowywania i aktualizacji planów strategicznych Spółki, przedstawiania ich władzom Spółki, ich wdrażania i nadzoru nad realizacją;
3.  zapewnienia harmonijnej współpracy poszczególnych obszarów i jednostek organizacyjnych w nadzorowanym przez Menedżera obszarze;
4.  kierowania i nadzorowania, a także bieżącej analizy działalności Spółki.

W umowie o pracę bądź Kontrakcie menedżerskim Menedżerowie zobowiązują się również, że w czasie trwania umowy i określonym czasie po jej wygaśnięciu lub rozwiązaniu, nie będą prowadzić działalności konkurencyjnej wobec Spółki (dalej: „Zakaz konkurencji”). Z tytułu Zakazu konkurencji Menedżer uprawniony jest do wynagrodzenia (odszkodowania), wypłacanego w miesięcznych ratach proporcjonalnie do okresu, w którym obowiązuje go Zakaz konkurencji. Ponadto, może zdarzyć się sytuacja, w której Menedżer przestaje pełnić funkcję członka zarządu Spółki oraz po rozwiązaniu Kontraktu menedżerskiego lub umowy o pracę, zawiera ze Spółką umowę o świadczenie usług doradztwa (dalej: „Umowa o świadczenie usług doradczych”), między innymi ze względu na konieczność kontynuacji niektórych zadań wykonywanych jako członek zarządu na gruncie umowy o pracę lub Kontraktu menedżerskiego oraz płynnego przekazania obowiązków. Umowa o świadczenie usług doradczych nie jest zawierana przez Menedżera w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Umowa o świadczenie usług doradczych może zobowiązywać Menedżera między innymi do:

1.  analizy danych i informacji dotyczących projektów inwestycyjnych rozpoczętych przed dniem zawarcia Umowy konsultingu;
2.  weryfikacji modeli i analiz finansowych na potrzeby procesów inwestycyjnych;
3.  aktywnego udziału w strukturyzacji projektów inwestycyjnych oraz w planowaniu wyjść z inwestycji;
4.  uczestnictwa w monitoringu projektów inwestycyjnych;
5.  brania udziału w posiedzeniach komitetów inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Spółkę.

Umowa o świadczenie usług doradczych w sposób analogiczny do umowy o pracę lub Kontraktu menedżerskiego zobowiązuje Menedżera do Zakazu konkurencji w ściśle określonym czasie po rozwiązaniu Umowy o świadczenie usług doradczych, a Menedżer uprawniony jest do wynagrodzenia (odszkodowania) wypłacanego proporcjonalnie w miesięcznych ratach. Innymi słowy, możliwy jest scenariusz, w którym w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania Menedżer związany był ze Spółką kilkoma umowami następującymi po sobie, przy czym odszkodowanie płacone jest na podstawie chronologicznie ostatniej, np. Umowy o świadczenie usług doradczych zawartej przede wszystkim w celu dokończenia przez Menedżera zadań wynikających z umowy o pracę lub Kontraktu menedżerskiego. Należy również dodać, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu umowy o pracę, Kontraktu menedżerskiego lub Umowy o świadczenie usług doradczych może być faktycznie wypłacone na rzecz Menedżera w miesiącu, za który jest należne lub w kolejnym miesiącu.

Dodatkowo, Wnioskodawca dodaje, że wypłata odszkodowania z tytułu Zakazu konkurencji nie musi nastąpić w miesiącu bezpośrednio następującym po miesiącu rozwiązania ostatniej umowy wiążącej Menedżera ze Spółką, lecz może zostać dokonana w późniejszym okresie. Oznacza to, że w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania mogą zdarzyć się miesiące, w których Menedżer nie był związany ze Spółką żadną umową i nie otrzymał wynagrodzenia. Ponadto, odszkodowanie wypłacane jest co do zasady w comiesięcznych ratach, przy czym może się zdarzyć, że przerwa pomiędzy wypłatą poszczególnych rat jest dłuższa (np. wypłata pierwszej raty ma miejsce w kwietniu, drugiej w maju, a trzeciej w sierpniu itd.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w celu kalkulacji „wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze Spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych powinna wziąć pod uwagę wynagrodzenie otrzymane przez Menedżera z tytułu wszystkich umów o pracę, Kontraktów menedżerskich lub Umów o świadczenie usług doradczych wiążących Menedżera ze Spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania z tytułu Zakazu konkurencji, niezależnie czy umowy te obowiązywały równocześnie czy następująco jedna po drugiej?
2.  Czy w celu kalkulacji „wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych powinna wziąć pod uwagę okres, w którym Menedżer równocześnie pozostawał związany ze Spółką umową o pracę, Kontraktem menedżerskim lub Umową o świadczenie usług doradczych, niezależnie od faktycznego terminu wypłaty odszkodowania?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy w celu kalkulacji „wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT), Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinna wziąć pod uwagę wynagrodzenie otrzymane przez Menedżera z tytułu wszystkich umów o pracę, Kontraktów menedżerskich lub Umów o świadczenie usług doradczych wiążących Menedżera ze Spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania z tytułu Zakazu konkurencji. Nie ma przy tym znaczenia, na podstawie której z umów wypłacane jest odszkodowanie z tytułu Zakazu konkurencji.

Uzasadnienie

Wnioskodawca jako płatnik na gruncie art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT obowiązany jest pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) z tytułów określonych w art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 Ustawy o PIT, a zatem również od wypłat odszkodowania przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w tym odszkodowań, o których mowa w opisie stanu faktycznego wniosku.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT od dochodów pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zarówno wykładnię literalną, jak i celowościową art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT, kalkulując wynagrodzenie z ostatnich sześciu miesięcy poprzedzających wypłatę odszkodowania należy wziąć pod uwagę wszelkie umowy wiążące Menedżera ze Spółką we wskazanym okresie, niezależnie czy obowiązywały one równolegle, czy też jedna po drugiej w porządku chronologicznym. Wnioskodawca podkreśla, że powyższy przepis prawa co prawda posługuje się liczbą pojedynczą wskazując na „umowę o pracę lub umowę o świadczenie usług wiążącą go ze spółką”, jednakże zastosowany został spójnik „lub” (alternatywa nierozłączna), a zatem ustawodawca dopuszcza, że podatnika może łączyć ze spółką zarówno umowa o pracę, jak i umowa o świadczenie usług. W konsekwencji, zdaniem Spółki, analogicznie dopuszczalna jest sytuacja, że w trakcie sześciomiesięcznego okresu podatnik był związany ze Spółką kilkoma umowami o świadczenie usług (jednocześnie lub następujące jedna po drugiej), tj. w omawianym stanie faktycznym, np. Kontraktem menadżerskim, a następnie Umową o świadczenie usług doradczych. Wszystkie kategorie umów wskazane przez Spółkę w stanie faktycznym wniosku, tj. umowa o pracę, Kontrakt menedżerski oraz Umowa o świadczenie usług doradczych mieszczą się w ocenie Spółki w dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT, gdyż zostały wskazane w tym przepisie prawa wprost (umowa o pracę) lub w sposób generalny (umowa o świadczenie usług). Spółka podkreśla, że pojęcie „umowy o świadczenie usług”, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT należy rozumieć szeroko, a zatem według Spółki zarówno Kontrakt menedżerski, jak i Umowa o świadczenie usług doradczych wchodzi w zakres tej definicji. Kluczowy jest bowiem przedmiot i charakter danej umowy, drugorzędne natomiast są nazwa przyjęta przez strony oraz np. przypisanie do konkretnego źródła przychodu wskazanego w art. 10 Ustawy o PIT.

Ponadto Spółka podkreśla, że celem wprowadzenia art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT było ograniczenie wypłacanego członkom zarządu spółek Skarbu Państwa odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji do sześciu miesięcy i odniesienie kwoty odszkodowania do wynagrodzenia wypłacanego danemu członkowi zarządu przez ten sam okres. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1992): „Projekt ustawy zmierza do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Celem wysokiego opodatkowania ponad rozsądne minimum jest wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów. Za rozsądny próg w przypadku umów o zakazie konkurencji uznano okres 12 miesięcy, w czasie których spółka wypłaca byłemu członkowi zarządu odszkodowanie za niepodejmowanie zatrudnienia w podmiotach konkurencyjnych w wysokości pobranego przez ten sam okres wynagrodzenia. Dłuższe okresy zakazu konkurencji uznać należy za nieefektywne zarówno do podmiotu, który zatrudniał osobę, na którą nałożono zakaz konkurencji, jak samego byłego członka zarządu. Nadwyżka ponad ten limit będzie opodatkowana podatkiem w stawce 65%”.

Projektodawca wskazuje zatem na wypłacone wynagrodzenie w określonym czasie, nie wprowadza natomiast jakiegokolwiek kryterium uzależniającego liczenie progu, powyżej którego zastosowanie ma stawka 70% od ilości umów obowiązujących w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. Kluczowe jest jedynie, by umowy te mieściły się w kategorii umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług. Projektodawca w żaden sposób nie sugeruje również, że należy inaczej traktować opodatkowanie odszkodowania, które jest wypłacane na gruncie tylko jednej z umów wiążących podatnika ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. Innymi słowy, Spółka stoi na stanowisku, że art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT w żaden sposób nie wiąże podstawy umownej wypłaty odszkodowania z daną umową o pracę lub umową o świadczenie usług. A zatem fakt, że odszkodowanie zostało wypłacone na gruncie danej umowy o świadczenie usług (np. Umowy o świadczenie usług doradczych) nie oznacza, że wynagrodzenie z ostatnich sześciu miesięcy musiało być wypłacane tylko na podstawie tej konkretnej umowy (tj. w okresie sześciu ostatnich miesięcy nie musiała podatnika wiązać ze Spółką jedynie Umowa o świadczenie usług doradczych).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako płatnik jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 70% na gruncie art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT w momencie, gdy łączna suma rat odszkodowania przekroczy łączną kwotę wynagrodzenia z umów o pracę lub umów o świadczenie usług wiążących Menedżera ze Spółką w ostatnich sześciu miesiącach poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. Bez znaczenia pozostaje przy tym, że odszkodowanie wypłacane jest co do zasady w comiesięcznych ratach, ale może się zdarzyć, że przerwa pomiędzy wypłatą poszczególnych rat jest dłuższa (np. wypłata pierwszej raty ma miejsce w kwietniu, drugiej w maju, a trzeciej w sierpniu itd.).

Powyższe zdają się potwierdzać interpretacje indywidualne, w których podatnik otrzymujący odszkodowanie był zatrudniony w spółce równolegle na podstawie umowy o pracę i umowy o świadczenie usług, a uzasadnienie interpretacji nie pozostawia wątpliwości, że dla celów kalkulacji wynagrodzenia z ostatnich sześciu miesięcy należy brać pod uwagę zarówno umowę o pracę, jak i umowę o świadczenie usług (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012.268.2017.2.HW). Podobnie organy podatkowe uznawały w sytuacjach, w których podatnik po zakończeniu obowiązywania kontraktu menedżerskiego zobowiązany był do wykonywania określonych czynności za wynagrodzeniem przez kilka miesięcy i w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie kwestionuje się, że obliczając wynagrodzenie z ostatnich sześciu miesięcy należy wliczać zarówno wynagrodzenie z okresu obowiązywania kontraktu menedżerskiego, jak i tzw. okresu dodatkowego po jego rozwiązaniu (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPB4.4511.74.2017.1.JK3).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu kalkulacji wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT, Spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych powinna wziąć pod uwagę okres, w którym Menedżer równocześnie pozostawał związany ze Spółką umową o pracę, Kontraktem menedżerskim lub Umową o świadczenie usług doradczych. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny termin wypłaty odszkodowania na rzecz Menedżera.

Uzasadnienie

Analizując treść art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT, zdaniem Spółki, należy wnioskować, że okres sześciu miesięcy poprzedzający pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania to ostatnie sześć miesięcy poprzedzających wypłatę odszkodowania, w którym Menedżer jeszcze pozostawał w zatrudnieniu w Spółce, a nie okres sześciu miesięcy bezpośrednio poprzedzający faktyczną wypłatę odszkodowania z tytułu Zakazu konkurencji.

Sposób liczenia podstawy opodatkowania wskazany w powyższym przepisie prawa przesądza, że podatkiem w wysokości 70% obciążona jest kwota przekraczająca wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. Ustawodawca bowiem nawiązuje nie tylko do okresu sześciu miesięcy poprzedzających pierwszą wypłatę odszkodowania, ale wyraźnie wskazuje ponadto, że mają to być miesiące, w których podatnika ze spółką wiązała umowa o pracę lub umowa o świadczenie usług, z tytułu której we wskazanym okresie podatnik otrzymywał wynagrodzenie.

Istnienie tego stosunku we wskazanym okresie sześciu miesięcy i wynikającego z niego wynagrodzenia jest niezbędne aby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania. Taka wykładnia znajduje potwierdzenie między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 1037/18, w którym Sąd wskazał w szczególności, że „(\`(...)\`)wykładnia językowa wskazanego przepisu(\`(...)\`) wskazuje na to, że sześć miesięcy, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15, to ostatnie sześć miesięcy przed wypłatą odszkodowania, w których podatnik pozostawał zarazem w zatrudnieniu w spółce. Niezależnie od powyższego, zaakceptowanie stanowiska organów i odmienna interpretacja, oznaczałaby też, że bezprawne działania byłego pracodawcy podatnika, z którym podatnik jako były pracownik często pozostaje w konflikcie, a który to pracodawca jak w badanej sprawie samowolnie i wbrew umowie nie wypłaca podatnikowi przysługującego mu odszkodowania, decydowałyby de facto o zastosowaniu wobec podatnika podwyższonej stawki podatku do całej kwoty odszkodowania. Tymczasem w demokratycznym państwie prawa jakim jest Rzeczpospolita Polska niedopuszczalne jest uznanie, że ustawodawca tworzy regulacje, które pozwalają jednej ze stron sporu cywilnoprawnego (byłemu pracodawcy) decydować poprzez swoje nielegalne działania (bezprawne niewypłacanie umówionego odszkodowania) o dodatkowej „karze” dla podatnika (byłego pracownika) w postaci objęcia całości wypłaconego mu odszkodowania podwyższoną 70% stawką podatku”.

Jak wskazuje Spółka powyżej, wyraźną intencją ustawodawcy było, aby w podmiotach wymienionych w tym przepisie wysokość tych odszkodowań była ograniczona do rozmiarów sześciomiesięcznego wynagrodzenia i opodatkowanie wyższą stawką dochodów podatników wynikających z otrzymanych odszkodowań w kwocie przewyższającej powyższy limit. Celem unormowania art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT było, by w sytuacji gdy na odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przeznaczane są środki publicznych osób prawnych, lub osób prawnych, w których podmioty publiczne dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, wysokość tych odszkodowań była ograniczona do rozmiarów sześciomiesięcznego wynagrodzenia. W sytuacji, gdyby strony ustaliły wysokość odszkodowania w wyższej kwocie, zostanie ona opodatkowana 70% stawką podatkową. Rozwiązanie takie pozwala z jednej strony wpłynąć na ograniczanie wysokości odszkodowania ustalanego w umowach o pracę oraz w umowach o świadczenie usług, a z drugiej strony, przekazać do budżetu państwa w formie przychodu podatkowego nadwyżkę w tym zakresie w wysokości 70%, w sytuacji ustalenia odszkodowania powyżej preferowanego przez ustawodawcę limitu.

Dodatkowo Spółka stoi na stanowisku, że przy kalkulacji wynagrodzenia za okres sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania nie należy brać pod uwagę terminu faktycznej wypłaty wynagrodzenia za dany miesiąc, lecz jaka wysokość wynagrodzenia była należna Menedżerowi za wykonywanie obowiązków na rzecz Spółki na gruncie umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług (Kontraktu menedżerskiego bądź Umowy o świadczenie usług doradczych) w tym konkretnym przedziale czasowym. W praktyce bardzo często zdarza się bowiem, że strony umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej ustalają termin wypłaty wynagrodzenia w późniejszym terminie niż miesiąc, za który jest ono należne. Wnioskodawca zauważa, że taka możliwość przewidziana jest również przez Kodeks pracy, który w art. 85 § 2 wskazuje, że wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w celu kalkulacji „wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT, Wnioskodawca jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wziąć pod uwagę okres, w którym Menedżer równocześnie pozostawał związany z Wnioskodawcą umową o pracę, Kontraktem menedżerskim lub Umową o świadczenie usług doradczych, niezależnie od faktycznego terminu wypłaty odszkodowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji w części:

*   dotyczącej możliwości zaliczenia do kalkulacji tego wynagrodzenia wszelkich umów menedżera – **jest prawidłowe,**

*   dotyczącej terminu wypłaty odszkodowania – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 4 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-4b, 5a oraz 13-16, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Z ww. przepisu wynika, że od odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji pobiera się zryczałtowany podatek dochodowym od osób fizycznych w wysokości 70%. Pobór podatku według tej stawki następuje wówczas, gdy kwota wypłaconego odszkodowania przekroczy wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, aby wypłata świadczenia była objęta jego dyspozycją, muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki:

*   przychód powinien zostać osiągnięty przez podatnika z tytułu odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji;

*   zobowiązanym do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większości głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami;

*   przychód powinien przekraczać wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania i tylko nadwyżką nad tą kwotą podlega opodatkowaniu.

Niespełnienie zatem którejkolwiek z powyższych przesłanek skutkuje niemożnością opodatkowania świadczenia według zasad wynikających z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką, w której Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu. Spółka zatrudnia menedżerów na podstawie umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług zarządzania (Kontrakt menedżerski) pełniących zazwyczaj równocześnie funkcje członków zarządu Spółki (Menedżerowie). W umowie o pracę bądź Kontrakcie menedżerskim Menedżerowie zobowiązują się, że w czasie trwania umowy i określonym czasie po jej wygaśnięciu lub rozwiązaniu, nie będą prowadzić działalności konkurencyjnej wobec Spółki (Zakaz konkurencji). Z tytułu Zakazu konkurencji Menedżer uprawniony jest do wynagrodzenia (odszkodowania), wypłacanego w miesięcznych ratach proporcjonalnie do okresu, w którym obowiązuje go Zakaz konkurencji. Ponadto, może zdarzyć się sytuacja, w której Menedżer przestaje pełnić funkcję członka zarządu Spółki oraz po rozwiązaniu Kontraktu menedżerskiego lub umowy o pracę, zawiera ze Spółką umowę o świadczenie usług doradztwa (Umowa o świadczenie usług doradczych), między innymi ze względu na konieczność kontynuacji niektórych zadań wykonywanych jako członek zarządu na gruncie umowy o pracę lub Kontraktu menedżerskiego oraz płynnego przekazania obowiązków. Umowa o świadczenie usług doradczych nie jest zawierana przez Menedżera w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Umowa o świadczenie usług doradczych w sposób analogiczny do umowy o pracę lub Kontraktu menedżerskiego zobowiązuje Menedżera do Zakazu konkurencji w ściśle określonym czasie po rozwiązaniu Umowy o świadczenie usług doradczych, a Menedżer uprawniony jest do wynagrodzenia (odszkodowania) wypłacanego proporcjonalnie w miesięcznych ratach. Innymi słowy, możliwy jest scenariusz, w którym w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania Menedżer związany był ze Spółką kilkoma umowami następującymi po sobie, przy czym odszkodowanie płacone jest na podstawie chronologicznie ostatniej, na przykład Umowy o świadczenie usług doradczych zawartej przede wszystkim w celu dokończenia przez Menedżera zadań wynikających z umowy o pracę lub Kontraktu menedżerskiego. Należy również dodać, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu umowy o pracę, Kontraktu menedżerskiego lub Umowy o świadczenie usług doradczych może być faktycznie wypłacone na rzecz Menedżera w miesiącu, za który jest należne lub w kolejnym miesiącu.

Zauważyć należy, że pojęcie „wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką”, zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego.

Przepisy o odszkodowaniach z tytułu zakazów konkurencji znajdują się zasadniczo wyłącznie w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm., dalej jako: „KP”), tj. w art. 1011 – 1014 KP.

Zgodnie z art. 1012 KP, pracodawca oraz pracownik mający dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę, mogą zawrzeć umowę o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. W takim przypadku pracodawca ma obowiązek wypłacać byłemu pracownikowi odszkodowanie za cały okres trwania zakazu. Minimalne odszkodowanie należne w takim wypadku za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej zostało przez ustawodawcę określone na 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego przez wynagrodzenie, o którym mowa w Kodeksie pracy, należy rozumieć wszystkie płatności dokonane na rzecz pracownika w danym okresie, tj. nie tylko wynagrodzenie zasadnicze (miesięczne), ale także premie, czy wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych otrzymane przez pracownika w ww. okresie (uchwała SN z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II PZP 4/12, wyrok SN z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II PK 38/07, wyrok SN z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt II PK 317/05).

Wskazać natomiast należy, że ze względu na całą treść art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności wskazanie wprost, że opodatkowaniu 70% stawką podatku podlegać będą odszkodowania w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika także z tytułu umowy o świadczenie usług, uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym „przepisy o zakazie konkurencji” nie ograniczają się tylko do przepisów Kodeksu pracy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) pozwala stronom zawrzeć umowę według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zgodnie bowiem z art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Powyższy przepis oznacza, że na podstawie zasady swobody umów oraz dowolnego kształtowania ich treści dopuszczalne jest wprowadzanie m.in. do umów o świadczenie usług klauzul o zakazie konkurencji. W związku z powyższym uznać należy, że zastosowanie w umowie cywilnoprawnej klauzuli o zakazie konkurencji zarówno na czas trwania umowy, jak i po jej ustaniu jest możliwe oraz zgodne z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Jedynym ograniczeniem w tym wypadku jest kwestia zakazu konkurencji rozciągającego się na okres już po ustaniu stosunku umownego. Otóż zawarcie takiej klauzuli jest skuteczne, lecz jedynie w przypadku zagwarantowania stosownego wynagrodzenia za umowny okres. Nie jest natomiast dopuszczalne, zastrzeżenie zakazu konkurencji po ustaniu stosunku zlecenia, który nie przewiduje wypłaty stosownego odszkodowania za okres powstrzymywania się od wykonywania określonych czynności.

W przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.) zagadnienie działalności konkurencyjnej zawarte jest w art. 380 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, członek zarządu nie może bez zgody spółki zajmować się interesami konkurencyjnymi ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Zakaz ten obejmuje także udział w konkurencyjnej spółce kapitałowej, w przypadku posiadania w niej przez członka zarządu co najmniej 10% udziałów albo akcji bądź prawa do powołania co najmniej jednego członka zarządu. Jeżeli statut nie stanowi inaczej, zgody udziela organ uprawniony do powoływania zarządu.

W związku z powyższym, w celu kalkulacji „wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinna wziąć pod uwagę wynagrodzenie otrzymane przez menedżera z tytułu wszystkich umów o pracę, kontraktów menedżerskich lub umów o świadczenie usług doradczych wiążących menedżera ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia czy Spółka powinna wziąć pod uwagę okres, w którym Menedżer równocześnie pozostawał związany ze Spółką umową o pracę, Kontraktem menedżerskim lub Umową o świadczenie usług doradczych, niezależnie od faktycznego terminu wypłaty odszkodowania (pytanie oznaczone nr 2), stwierdzić należy, że z zacytowanego przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, jak wspomniano wyżej, wynika, że od odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 70%.

Z treści wniosku wynika, że wypłata odszkodowania z tytułu Zakazu konkurencji nie musi nastąpić w miesiącu bezpośrednio następującym po miesiącu rozwiązania ostatniej umowy wiążącej Menedżera ze Spółką, lecz może zostać dokonana w późniejszym okresie. Oznacza to, że w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania mogą zdarzyć się miesiące, w których Menedżer nie był związany ze Spółką żadną umową i nie otrzymał wynagrodzenia. Ponadto, odszkodowanie wypłacane jest co do zasady w comiesięcznych ratach, przy czym może się zdarzyć, że przerwa pomiędzy wypłatą poszczególnych rat jest dłuższa (np. wypłata pierwszej raty ma miejsce w kwietniu, drugiej w maju, a trzeciej w sierpniu itd.).

Świadczenia wypłacane Menedżerom z tytułu zakazu konkurencji będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70% od momentu, gdy kwota wypłat osiągnie ustawowy limit.

Natomiast sześciomiesięczny okres wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć jako okres sześciu miesięcy kalendarzowych poprzedzających bezpośrednio pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy Spółka w każdym z tych miesięcy wypłacała wynagrodzenie Menadżerowi (Członkowi Zarządu).

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przy kalkulacji wynagrodzenia za okres sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania nie należy brać pod uwagę terminu faktycznej wypłaty wynagrodzenia za dany miesiąc, lecz jaka wysokość wynagrodzenia była należna Menedżerowi za wykonywanie obowiązków na rzecz Spółki na gruncie umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług (kontraktu menedżerskiego bądź umowy o świadczenie usług doradczych) w tym konkretnym przedziale czasowym.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.