Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.94.2019.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-25
Teza: Opodatkowanie nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 lutego 2019 r. (data wpływu 18 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2019 r. (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 1 kwietnia 2019 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:** **Pana X;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Panią Y**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 25 stycznia 2001 roku Wnioskodawca wraz z małżonką zakupił nieruchomość o powierzchni 3 ha 13 a 99 m2 za kwotę 466.500,00 zł. Tym samym aktem Wnioskodawca wraz z małżonką przekazał część udziałów dwóm synom. W chwili zakupu, nieruchomość nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działki na mapie ewidencyjnej były oznaczone jako RIIIa. Następnie dnia 21 marca 2012 roku, Wnioskodawca wraz z małżonką dokonał podziału ww. nieruchomości i aktem notarialnym z dnia 20 kwietnia 2012 roku znieśli oni współwłasność. W wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca wraz z małżonką stali się właścicielami dwóch nieruchomości gruntowych zabudowanych starymi budynkami gospodarczymi, mieszkalnymi oraz szklarniami oznaczonych w ewidencji jako działki nr 1554/6 o powierzchni 0,8160 ha i 1554/5 o powierzchni 0,6740 ha (użytek gruntowy RIIIa). Od dnia zakupu do chwili obecnej na działce nie były prowadzone żadne prace, które by ewentualnie podniosły wartość ww. nieruchomości.

Dnia 19 października 2016 roku Wnioskodawca wraz z małżonką dokonał podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1554/6 wydzielając 3 działki około II arowe (\`(...)\`). Następnie w dniu 18 listopada 2016 roku Wnioskodawca wraz z żoną sprzedał jedną z tych działek za cenę 175.000,00 zł. Z dwóch pozostałych wyżej opisanych działek wydzielił ciągi komunikacyjne w dniu 15 marca 2018 roku. Następnie dnia 20 czerwca 2018 roku sprzedał kolejną wyżej wydzieloną nieruchomość za kwotę 118.000,00 zł i w dniu 9 sierpnia 2018 roku trzecią wydzielaną działkę za kwotę 160.000,00 zł. W styczniu 2018 roku wszedł miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który przeznaczył nieruchomości Wnioskodawcy pod zabudowę jednorodzinną wolnostojącą lub bliźniaczą. (\`(...)\`).

Opis zdarzenia przyszłego:

Obecnie od paru lat Wnioskodawca wraz z małżonką są na emeryturze i chcieliby sprzedać pozostałą część z wydzielonej działki 1554/6 (to jest około 0,51 ha – na mapie oznaczona nr 1554/19 – (…)) wraz z wydzielonym ciągiem komunikacyjnym oznaczonym na mapie jako działka nr 1554/22 (powierzchnia około 150 m2), oraz chcieliby sprzedać część działki 1554/5 (powierzchnia około 0,41 ha). Działka 1554/5 jest w trakcie podziału (\`(...)\`). Powyższe nieruchomości chce zakupić jedna osoba (osoba fizyczna).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 marca 2019 r. Wnioskodawca w odpowiedzi:

Na pytanie pierwsze organu o treści „Jaki był cel nabycia przedmiotowej Nieruchomości?” wskazał, że głównym celem nabycia przedmiotowej nieruchomości była lokata kapitału. Był zamiar przekazania część nieruchomości dla synów w darowiźnie.

Na pytanie drugie organu o treści „Czy przy nabyciu przedmiotowej Nieruchomości przysługiwało Wnioskodawcom prawo do odliczenia podatku naliczonego?” Wnioskodawca wskazał, że w chwili zakupu prowadził wraz z małżonką działalności gospodarczą ale nie odliczyli podatku naliczonego.

Na pytanie trzecie o treści „Co było dokładnie przedmiotem nabycia przez Wnioskodawców w dniu 25 stycznia 2001 r.? – należy szczegółowo wymienić” Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem nabycia była nieruchomość gruntowa o powierzchni 3,14 ha wraz z budynkiem mieszkalnym, dwoma budynkami magazynowymi, budynkiem (starą kotłownią), pozostałości po szklarniach, tj. fundament z konstrukcją stalową – pięć obiektów.

Na pytanie czwarte o treści „W jakim celu Wnioskodawca dzieli działkę nr 1554/5?” Wnioskodawca wskazał, że działka 1554/5 jest obecnie w trakcie podziału. Celem podziału jest wydzielenie części nieruchomości, na której jest zlokalizowany stary budynek mieszkalny (przeznaczony do generalnego remontu) oraz garaż, który wykorzystuje do przechowywania samochodu. Pozostałą część działki Wnioskodawca wraz z małżonką ma zamiar sprzedać.

Na pytanie piąte o treści „Wnioskodawca wskazał, że podzielił działkę nr 1554/6 na trzy działki, które następnie sprzedał. Natomiast dalej pisze, że chciałby sprzedać pozostałą część działki 1554/6 (działka 1554/19). W związku z powyższym należy wyjaśnić, na ile działek działka 1554/6 została podzielona, które z tych działek zostały już sprzedane, a które dopiero będą sprzedane oraz czy na sprzedanych działkach lub tych, które będą przedmiotem sprzedaży znajdowały się/znajdują się jakiekolwiek budynki/budowle?” Wnioskodawca wskazał, że działka nr 1554/6 została podzielona na 6 (słownie: sześć) działek. Zostały sprzedane nr 1554/22, /17, /20, /21, wymienione działki nie były zabudowane. Będą sprzedane nr 1554/19 i 1554/22. Działka nr 1554/22 jest niezabudowana, działka nr 1554/19 jest zabudowana trzema budynkami o powierzchni zabudowy około 350 m2 (stara kotłownia), 125 m2 i 57 m2 (stare budynki magazynowe) przeznaczonymi do generalnego remontu lub rozbiórki. W okolicach ww. budynków znajdują się fundamenty po szklarniach i innych budynkach małych gospodarczych.

Na pytanie szóste o treści „Które z działek będą przedmiotem planowanej sprzedaży oraz na których z tych działek znajdują się budynki/budowle? – należy szczegółowo wymienić” Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży będą działki nr 1554/19, 1554/22 oraz część działki nr 1554/5 (w trakcie podziału). Działka nr 1554/22 jest niezabudowana, działka 1554/19 jest zabudowana budynkami przeznaczonymi do generalnego remontu lub rozbiórki (szczegółowo opisane w punkcie ad 5). Wydzielana część z działki nr 1554/5 jest niezabudowana budynkami, znajdują się na niej pozostałości po szklarniach wolnostojących (sama konstrukcja stalowa).

Na pytanie siódme o treści „Wnioskodawca we wniosku wspólnym wskazał – »W wyniku zniesienia współwłasności wraz z małżonką staliśmy się właścicielami dwóch nieruchomości gruntowych (…)« – w związku z tym – czy przedmiotowe nieruchomości są współwłasnością Pana X oraz Pani Y? Czy też stanowi odrębny majątek każdego z właścicieli?” Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe nieruchomości stanowią współwłasność małżeńską Pana X i Pani Y.

Na pytanie ósme o treści „Jak była wykorzystywana przez Wnioskodawców przedmiotowa nieruchomość od momentu nabycia do momentu sprzedaży? – szczegółowo wskazać w stosunku do każdej z działek” Wnioskodawca wskazał, że część nieruchomości nr 1554/5 z uwagi na bezpośredni dostęp do drogi gminnej od momentu zakupu do teraz wykorzystywana jest pod parking dla 3-4 samochodów oraz garaż dla dwóch samochodów. Pozostała część działki nr 1554/5 oraz działki nr 1554/22, /19 nie jest i nie była nigdy wykorzystywana w żadnym celu jak i nie były i nie są tam prowadzone żadne prace.

Na pytanie dziewiąte o treści „Czy Wnioskodawcy udostępniali/udostępniają przedmiotową nieruchomość osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa)? Jeżeli tak, to czy były to umowy odpłatne i w jakim czasie były zawarte?” Wnioskodawca wskazał, że oni nigdy nie udostępniali przedmiotowej nieruchomości osobom trzecim.

Na pytanie dziesiąte o treści „Czy z gruntu rolnego dokonywane były/są dostawy (sprzedaż) produktów rolnych? Jeżeli tak należy jednoznacznie wskazać, z której działki dokonywano sprzedaży?” Wnioskodawca wskazał, że nie były i nie są dokonywane sprzedaże produktów rolnych i innych.

Na pytanie jedenaste o treści „Czy Wnioskodawcy posiadają status rolnika ryczałtowego w myśl art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), czy też są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że nie posiadają statusu rolnika. Nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Na pytanie dwunaste o treści „Jakie nakłady w stosunku do nieruchomości będących przedmiotem zapytania ponieśli/ponoszą/będą ponosić Wnioskodawcy w celu ich uatrakcyjnienia (np.: wydzielenie dróg wewnętrznych, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości gruntu lub też jakiekolwiek działania marketingowe, podział, uzbrojenie w media itp.)?” Wnioskodawca wskazał, że od chwili zakupy do teraz nie były ponoszone żadne nakłady w stosunku do nieruchomości będącej przedmiotem zapytania w celu ich uatrakcyjnienia poza wcześniej wspomnianym podziałem i podjęciem próby sporządzenia ogłoszenia sprzedaży w internecie. Przy podziale nie były wydzielane drogi wewnętrzne, a jedynie działki, które miały bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Na tą chwilę tak jak wcześniej było wspominane, Wnioskodawca wydzielił część działki którą chce sobie zostawić do własnego użytku pod parking na samochód itp. natomiast ww. podział w jego ocenie nie powoduje uatrakcyjnienia i wzrostu wartości nieruchomości. Jednocześnie oświadcza, że nie zamierza wraz z małżonką podejmować żadnych prac i działań mających na celu uatrakcyjnić i podnieść wartość nieruchomości.

Na pytanie trzynaste o treści „Czy była/będzie wydana, względem tych działek, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeśli tak, to jakie będzie przeznaczenie działek wynikające z tego dokumentu?” Wnioskodawca wskazał, że nie będzie i nie była wydawana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Przedmiotowe działki obecnie znajdują się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta i są przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną, bliźniaczą z możliwością nieuciążliwych usług.

Na pytanie czternaste o treści „Czy nieruchomość (którą Wnioskodawcy planują sprzedać) przez cały czas użytkowania przez Wnioskodawcę była wykorzystywana wyłącznie w działalności zwolnionej od podatku VAT? – podać odrębnie dla każdej działki, a jeżeli nieruchomości są zabudowane, również dla każdego budynku/budowli (części)” Wnioskodawca wskazał, że działki nie były w ogóle wykorzystywane. Od momentu zakupu do chwili obecnej działki i budynki stały nieużytkowane.

Na pytanie piętnaste o treści „Czy działki które będą przedmiotem sprzedaży są zabudowane? Jeśli są zabudowane, to należy wskazać (odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdego budynku, budowli znajdujących się na gruncie):

1.  jakie budynki, budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) znajdują się na gruncie?
2.  kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie (zajęcie, oddanie do używania) tych budynków, budowli?
3.  czy pomiędzy pierwszym zajęciem, oddaniem w używanie budynku, budowli lub ich części, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
4.  czy w odniesieniu do budynku, budowli lub ich części zostały/zostaną poniesione, do dnia zbycia wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, oraz czy nakłady te spowodowały/spowodują istotne zmiany w celu wykorzystania tych budynków/budowli lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej? Jeśli tak, to kto ponosił te wydatki?
5.  jeśli Wnioskodawca poniósł/poniesie wydatki powyżej 30% na ulepszenie budynku, budowli lub ich części to czy w stosunku do tych wydatków przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
6.  jeżeli Wnioskodawca poniósł/poniesie nakłady powyżej 30% na ulepszenie budynku, budowli lub ich części to czy w stanie ulepszonym były/będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat?
7.  czy ww. budynki, budowle lub ich części były przedmiotem najmu, dzierżawy, itp. Należy wskazać okres, w jakim nieruchomości były oddane w najem czy dzierżawę (w szczególności należy udzielić informacji, czy po dokonaniu ulepszeń, o których mowa w pkt 15d i 15e niniejszego wezwania, budynki/budowle lub ich części były przedmiotem najmu, dzierżawy itp.)?”

Wnioskodawca wskazał, że działka 1554/19 jest zabudowana budynkiem. Część wydzielonej działki nr 1554/5 pod sprzedaż jest niezabudowana budynkami – znajdują się na niej pozostałości po budowlach (fundamenty po szklarniach i konstrukcie stalowe po szklarniach), działka nr 1554/22 jest niezabudowana.

1.  Na wydzielanej części działki nr 1554/5 pod sprzedaż znajduje się pięć oddzielnych pozostałości po szklarniach, tj. fundament i konstrukcja metalowa, każda o powierzchni zabudowy około 270 m2 oraz wiata o powierzchni zabudowy około 25 m2. Na ww. działce położona jest wewnętrzna droga o nawierzchni masy bitumicznej o powierzchni około 570 m2. Na działce nr 1554/19 znajdują się trzy budynki o powierzchni zabudowy około 125 m2, 350 m2, 57 m2, wiata o powierzchni zabudowy około 16 m2 oraz pozostałości po szklarniach i budynkach w postaci samych fundamentów.
2.  Wnioskodawcy nie wiedzą kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków natomiast szacują, że było to w latach 40.
3.  Biorąc pod uwagę powyższe szacunki to upływa dłuższy okres niż 2 lata między oddaniem budynków w użytkowanie, a dostawą.
4.  Od chwili zakupu do teraz nie zostały poniesione żadne nakłady w stosunku do budowli i budynków, które spowodowały by zmiany w wykorzystaniu lub wzrostu wartości.
5.  Wnioskodawcy nie ponosili wydatków na ulepszenia budynków.
6.  Nie dotyczy.
7.  Ww. nieruchomości nie były nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy itp. i nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Podsumowując w ocenie Wnioskodawców, wszystkie zlokalizowane budynki i budowle na przedmiotowych działkach nadają się tylko do rozbiórki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wyżej wymienione nieruchomości powinny być obciążone podatkiem VAT 23% przy ich jednorazowej sprzedaży osobie fizycznej i tym samym sprzedający (małżeństwo) będą uznani za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, tak jak wcześniej opisał, od chwili zakupu nie podjął żadnych czynności ani nakładów finansowych, które by ulepszyły i tym samym podniosły wartość nieruchomości. Dotychczasowa sprzedaż była okazjonalna, nie była procesem ciągłym i nie była prowadzona w ramach działalności gospodarczej, a jedynie miała na celu wyprzedanie części nieruchomości wchodzących w skład majątku wspólnego. Nieruchomości były zakupione jako lokata kapitału. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że przyszła jednorazowa sprzedaż wszystkich pozostałych nieruchomości nie powinna być obciążona podatkiem VAT 23% i tym samym Wnioskodawca wraz z małżonką nie powinien być uznany za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. Mając na uwadze powyższe, sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Jak wynika z ww. orzeczenia czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestie opodatkowania dostawy gruntu rozstrzygnięto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego, w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne, konieczne staje się ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że dnia 25 stycznia 2001 roku Wnioskodawca wraz z małżonką zakupił nieruchomość o powierzchni 3ha 13a 99m2 za kwotę 466.500,00 zł. Tym samym aktem Wnioskodawca wraz z małżonką przekazał część udziałów dwóm synom. W chwili zakupu, nieruchomość nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działki na mapie ewidencyjnej były oznaczone jako RIIIa. Następnie dnia 21 marca 2012 roku, Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali podziału ww. nieruchomości. W wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca wraz z małżonką stali się współwłaścicielami dwóch nieruchomości gruntowych zabudowanych starymi budynkami gospodarczymi, mieszkalnymi oraz szklarniami oznaczonymi w ewidencji jako działki nr 1554/6 o powierzchni 0,8160 ha i 1554/5 o powierzchni 0,6740 ha (użytek gruntowy RIIIa). Od dnia zakupu do chwili obecnej na działce nie były prowadzone żadne prace, które by ewentualnie podniosły wartość ww. nieruchomości. Dnia 19 października 2016 roku Wnioskodawca wraz z małżonką dokonał podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1554/6 wydzielając 3 działki około 2 arowe. Następnie w dniu 18 listopada 2016 roku Wnioskodawca wraz z żoną sprzedał jedną z tych działek za cenę 175 000,00 zł. Z dwóch pozostałych wyżej opisanych działek wydzielił ciągi komunikacyjne w dniu 15 marca 2018 roku. Następnie dnia 20 czerwca 2018 roku sprzedał kolejną wyżej wydzieloną nieruchomość za kwotę 118.000,00 zł i w dniu 9 sierpnia 2018 roku trzecią wydzielaną działkę za kwotę 160.000,00 zł. W styczniu 2018 roku wszedł miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego który przeznaczył nieruchomości Wnioskodawcy pod zabudowę jednorodzinną wolno stojącą lub bliźniaczą. Obecnie od paru lat Wnioskodawca wraz z małżonką są na emeryturze i chcieliby sprzedać pozostałą część z wydzielonej działki 1554/6 (to jest około 0,51ha – na mapie oznaczona nr 1554/19 – (…)) wraz z wydzielonym ciągiem komunikacyjnym oznaczonym na mapie jako działka nr 1554/22 (powierzchnia około 150m2), oraz chcieliby sprzedać część działki 1554/5 (powierzchnia około 0,41 ha). Działka 1554/5 jest w trakcie podziału (\`(...)\`). Głównym celem nabycia przedmiotowej nieruchomości była lokata kapitału oraz zamiar przekazania części nieruchomości dla synów w darowiźnie. W chwili zakupu Wnioskodawca wraz z małżonką prowadził działalności gospodarczą, ale nie odliczali podatku naliczonego. Przedmiotem sprzedaży będą działki nr 1554/19, 1554/22 oraz część działki nr 1554/5 (w trakcie podziału). Działka nr 1554/22 jest niezabudowana, działka 1554/19 jest zabudowana budynkami przeznaczonymi do generalnego remontu lub rozbiórki. Wydzielana część z działki nr 1554/5 jest niezabudowana budynkami, znajdują się na niej pozostałości po szklarniach wolno-stojących (sama konstrukcja stalowa). Przedmiotowe nieruchomości stanowią współwłasność małżeńską. Część nieruchomości nr 1554/5 z uwagi na bezpośredni dostęp do drogi gminnej od momentu zakupu do teraz wykorzystywana jest pod parking dla 3-4 samochodów oraz garaż dla dwóch samochodów. Pozostałe części działki nr 1554/5 oraz działki nr 1554/22, /19 nie są i nie były nigdy wykorzystywane w żadnym celu jak i nie były i nie są tam prowadzone żadne prace. Małżonkowie nigdy nie udostępniali przedmiotowej nieruchomości osobom trzecim. Z działek nie były i nie są dokonywane sprzedaże produktów rolnych i innych. Wnioskodawca wraz z małżonką nie posiadają statusu rolnika. Nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Od chwili zakupy do teraz nie były ponoszone żadne nakłady w stosunku do nieruchomości będącej przedmiotem zapytania w celu ich uatrakcyjnienia poza wcześniej wspomnianym podziałem i podjęciem próby sporządzenia ogłoszenia sprzedaży w internecie. Przy podziale nie były wydzielane drogi wewnętrzne, a jedynie działki które miały bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Na tą chwilę Wnioskodawca wydzielił część działki którą chce sobie zostawić do własnego użytku pod parking na samochód itp., natomiast ww. podział w jego ocenie nie powoduje uatrakcyjnienia i wzrostu wartości nieruchomości. Jednocześnie nie zamierza wraz z małżonką podejmować żadnych prac i działań mających na celu uatrakcyjnienie i podniesienie wartości nieruchomości. Nie będzie i nie była wydawana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Przedmiotowe działki obecnie znajdują się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta i są przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną, bliźniaczą z możliwością nieuciążliwych usług. Działki nie były w ogóle wykorzystywane. Od momentu zakupu do chwili obecnej działki i budynki stały nieużytkowane.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wyżej wymienione nieruchomości powinny być obciążone podatkiem VAT 23% przy ich jednorazowej sprzedaży osobie fizycznej i tym samym sprzedający (małżeństwo) będą uznani za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowany wraz z małżonką działa w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy wraz z małżonką – w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości – za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Powyższe wynika z faktu, że głównym celem nabycia przedmiotowych nieruchomości była lokata kapitału. Wnioskodawca wraz z małżonką mieli zamiar przekazania część nieruchomości dla synów w darowiźnie. Przedmiotowe nieruchomości (tj. działka nr 1554/19, 1554/22 oraz część działki 1554/5) nigdy nie były udostępniane osobom trzecim. Nieruchomości nie były nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy itp. i nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej. Z działek nie były i nie są dokonywane sprzedaże produktów rolnych i innych. Wnioskodawca wraz z małżonką nie posiadają statusu rolnika. Małżonkowie nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Od chwili zakupu do teraz nie były ponoszone żadne nakłady w stosunku do tych nieruchomości w celu ich uatrakcyjnienia, poza wcześniej wspomnianym podziałem i podjęciem próby sporządzenia ogłoszenia sprzedaży w internecie. Przy podziale nie były wydzielane drogi wewnętrzne, a jedynie działki które miały bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Wnioskodawca wydzielił tylko część działki którą chce sobie zostawić do własnego użytku pod parking na samochody itp. Jednocześnie Zainteresowani nie zamierzają podejmować żadnych prac i działań mających na celu uatrakcyjnienie i podniesienie wartości nieruchomości. Nie była i nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, ale istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego z którego wynika przeznaczenie pod zabudowę jednorodzinną, bliźniaczą z możliwością nieuciążliwych usług. Działki nie były w ogóle wykorzystywane. Od momentu zakupu do chwili obecnej działki i budynki stały nieużytkowane.

W niniejszej sprawie brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawców w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił/nie będzie występował bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawcy nie podjęli/nie będą podejmować takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Wnioskodawców należą/będą należały zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowani sprzedając przedmiotowe nieruchomości będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca wraz z małżonką, dokonujący sprzedaży ww. nieruchomości będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie będzie wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanego wraz z małżonką cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży wskazanych nieruchomości, a ich dostawy, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wraz z małżonką z tytułu sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości, tj. działek 1554/19, 1554/22 oraz części działki nr 1554/5 nie będą występowali w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.