Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.825.2016.1.BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-02
Teza: Czy Wnioskodawca w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki 2 w celu ich dobrowolnego umorzenia powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, w wysokości wartości nominalnej tych udziałów?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 września 2016 r. (data wpływu do tut. Organu 15 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową prawa handlowego. Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W przeszłości Wnioskodawca wniósł wkład do Spółki PK N Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: „Spółka 1”) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) prawo wieczystego użytkowania gruntu z posadowionymi na nim budynkami stając się jednocześnie jednym ze wspólników Spółki 1.

Na skutek dalszych decyzji wspólników Spółki 1, spółka ta wniosła powyższe prawo wieczystego użytkowania w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki PK A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka 2”). Wartość wniesionego wkładu odpowiadała wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania, zaś nominalna wartość objętych udziałów była równa wartości wnoszonego wkładu.

W następnych latach, tj. w 2011 r. doszło do likwidacji Spółki 1. W jej wyniku Wnioskodawca otrzymał majątek Spółki 1 głównie w postaci udziałów w Spółce 2.

Obecnie Wnioskodawca, celem wyjścia ze Spółki 2 planuje odpłatne zbycie udziałów w Spółce 2 na jej rzecz w celu dobrowolnego umorzenia w trybie art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych. Wynagrodzenie jakie Wnioskodawca uzyska z tego tytułu od Spółki 2 będzie odpowiadało wartości rynkowej udziałów na moment umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki 2 w celu ich dobrowolnego umorzenia powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, w wysokości wartości nominalnej tych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki 2 w celu ich dobrowolnego umorzenia, powinien on ustalić koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, w wysokości wartości nominalnej tych udziałów.

Planowane przez Wnioskodawcę zbycie udziałów Spółki 2 w celu ich dobrowolnego umorzenia będzie wiązało się z powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy w wysokości równej wynagrodzeniu uzyskanemu z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia. Z drugiej strony, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na tej transakcji, które należy ustalić według poniższych zasad.

Rozpoznanie przychodu podatkowego

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT, otrzymanie składnika majątku przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Przychód taki powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia tego składnika. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a) ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, innych niż środki pieniężne, składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji. Przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa.

W świetle powyższego, w momencie odpłatnego zbycia udziałów Spółki 2, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy.

Jednocześnie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów według poniższych zasad.

Rozpoznanie kosztu podatkowego

W zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów, podkreślenia wymaga, że wydatki na nabycie udziałów (akcji) spółek nie są kosztem podatkowym w dacie poniesienia. Wpływają natomiast na wynik podatkowy jako koszt uzyskania przychodu w dniu odpłatnego ich zbycia, w tym zbycia celem umorzenia.

Punktem wyjścia dla oceny sposobu obliczania kosztów uzyskania przychodów jest treść art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji spółki osobowej. Ten przepis wskazuje, że nie zalicza się do kosztów „wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio”.

Z racji tego, że przepis art. 15 ust. 1t ustawy o CIT odnosi się do sytuacji ustalania kosztu uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, nie znajdzie on zastosowania w niniejszym przypadku. W analizowanym przypadku albowiem udziały w Spółce 2 nie były przedmiotem żadnego wkładu do Spółki 1 - udziały te zostały otrzymane przez Spółkę 1.

Z tego względu koszt uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k ustawy o CIT. Art. 15 ust. 1k ustawy o CIT stanowi szczególną regulację w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu, odnoszącą się do sytuacji objęcia/nabycia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z treścią ww. przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości udziałów - jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Odnosząc powyższe regulacje do przedmiotowego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), zbywane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce 2, jako objęte w zamian za wkład niepieniężny dokonany przez Spółkę 1 powinny wiązać się z ustaleniem kosztu uzyskania przychodów na poziomie ich wartości nominalnej.

Podsumowując, Wnioskodawca z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce 2 na jej rzecz w celu ich dobrowolnego umorzenia powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości tych udziałów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Umorzenie udziałów w spółce z o. o. zostało uregulowane w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie natomiast do treści art. 199 § 2 ww. ustawy, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei art. 199 § 4 kodeksu stanowi, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Reasumując, Kodeks spółek handlowych przewiduje zatem trzy metody umorzenia udziałów:

*   umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,
*   umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez akcjonariusza na rzecz spółki,
*   umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Natomiast przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) uwzględnić należy unormowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Zauważyć jednak należy, że jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu jest jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zatem, ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, tj. wyłączenie z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia (objęcia) powoduje, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączony został koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

Powołana powyżej regulacja wskazuje, że w sytuacji uzyskania przychodu ze źródła, jakim jest umorzenie dobrowolne udziałów, nie ustala się kosztów uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia, bądź objęcia udziałów (akcji).

W konsekwencji, wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w momencie ich zbycia w celu umorzenia pomniejszają przychód z tej transakcji. Do przychodów zaliczona będzie tylko nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich objęcie/nabycie.

Jednocześnie mając na uwadze, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia lub objęcia” zbywanych celem umorzenia udziałów (akcji) należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje art. 15 ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1l ustawy o CIT, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, 3d i 22, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1\. określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a. wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

2\. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności, nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z odpłatnym zbyciem udziałów w celu ich umorzenia, otrzymany przychód (wynagrodzenie) za umorzone udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny, należy pomniejszyć o koszt nabycia, bądź objęcia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l i art. 15 ust. 1k ustawy o CIT.

Z danych zawartych w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny do Spółki 1 w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, stając się jednocześnie jednym ze wspólników tej spółki. W dalszej kolejności przedmiotowe prawo zostało wniesione jako aport do Spółki 2. Następnie doszło do likwidacji Spółki 1, a w jej wyniku Wnioskodawca otrzymał udziały w Spółce 2. Obecnie zamiarem Wnioskodawcy jest dokonanie odpłatnego zbycia otrzymanych udziałów Spółki 2 celem ich dobrowolnego umorzenia.

Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki 2 udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia koszt nabycia/objęcia będzie stanowić wartość nominalna udziałów w Spółce 2 objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Tym samym, wydatkiem na nabycie udziałów pomniejszającym przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce 2 w celu ich dobrowolnego umorzenia będzie wartość nominalna tych udziałów.

Jednak w przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia będzie niższe od poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie tych udziałów wówczas Spółka, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, nie będzie miała możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie lub objęcie nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku, Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie będzie miała prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zatem, ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Podsumowując, pomimo, że stanowisko Wnioskodawcy zawiera prawidłowe elementy (Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 15 ust. 1k ustawy o CIT), to jednak pominięcie przez Wnioskodawcę kluczowych – z uwagi na przedmiot pytania – kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie pozwoliło na uznanie tego stanowiska za prawidłowe.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.