Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.478.2020.10.S/MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-01
Teza: W zakresie ustalenia czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, jako koszty materiałów i surowców, mogą Państwo zaliczyć koszty półproduktów oraz produktów gotowych, których koszty zostały wyodrębnione na podstawie ewidencji księgowych, a nie bezpośrednio faktur VAT (Pytanie 2) jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: ewidencja; faktura-faktura VAT; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; surowiec
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1\. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1739/21.

2\. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, jako koszty materiałów i surowców, mogą Państwo zaliczyć koszty półproduktów oraz produktów gotowych, których koszty zostały wyodrębnione na podstawie ewidencji księgowych, a nie bezpośrednio faktur VAT (Pytanie 2) jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 grudnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który w zakresie pytania 2 dotyczył ustalenia, czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, jako koszty materiałów i surowców, mogą Państwo zaliczyć koszty półproduktów oraz produktów gotowych, których koszty zostały wyodrębnione na podstawie ewidencji księgowych, a nie bezpośrednio faktur VAT (Pytanie 2). Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 lutego 2021 r. (wpływ 24 luty 2021 r).

Treść wniosku jest następująca:

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej zwana: „Spółką” bądź „Wnioskodawcą”) prowadzi działalność w obszarze produkcji wyrobów (\`(...)\`). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka prowadzi między innymi działalność badawczo-rozwojową (dalej: „działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 uCIT, obejmującą prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4a pkt 28 uCIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Spółka zajmuje się zarówno ubojem trzody chlewnej oraz drobiu (kurczak, indyk i gęś), jak i produkcją wysokiej jakości mięsa świeżego i wyrobów przetworzonych. Spółka kreuje własną markę produktów poprzez innowacyjne myślenie o biznesie oraz inwestycje w technologie, maszyny i wyposażenie zakładów produkcyjnych. Polityka działalności Spółki opiera się na dbałości o wszystkie aspekty funkcjonowania firmy, celem zapewnienia najwyższej jakości produktów, atrakcyjnych dla konsumentów. Spółka szeroko inwestuje w działalność badawczo-rozwojową, prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa.

Polityka Spółki, oparta jest na ciągłym rozwoju przedsiębiorstwa i produktów. Koncentruje się ona na kilku kluczowych obszarach działania przedsiębiorstwa, takich jak: środowisko naturalne, jakość i bezpieczeństwo produkowanej żywności, dobrostan zwierząt, bezpieczeństwo pracowników, pomoc lokalnym społecznościom oraz tworzenie wartości dodanej firmy i jej otoczenia.

Spółka współpracuje ze (…), co pozwala obu stronom na wzajemną wymianę informacji, wiedzy i doświadczenia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka poszukuje nowych rozwiązań, m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju.

Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej, określonej w art. 9 ust. 1b uCIT. W tym celu Spółka zakłada w ewidencji tzw. miejsca powstania kosztów (dalej: „MPK”). Koszty zgromadzone w konkretnym MPK’ach są pogrupowane wg rodzaju kosztów.

Spółka oświadcza, iż spełnia warunek określony w art. 18d ust. 6 uCIT, tj. koszty kwalifikowane, które Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R nie są/nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a uCIT.

I. Delegacje - zaistniały stan faktyczny

Pracownicy, zatrudnieni na podstawie umów o pracę, realizujący działalność badawczo-rozwojową, w zakresie pełnionych przez siebie obowiązków służbowych w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki uczestniczą:

‒ w szkoleniach i konferencjach potrzebnych do realizowanej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej lub z nią związanych, które rozszerzają wiedzę pracowników potrzebną do realizacji działalności badawczo-rozwojowej i podnoszą ich kompetencje;

‒ wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne, związane z realizacją przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych, do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo-badawczych i innych laboratoriów.

W związku z powyższym Spółka ponosi koszty uczestnictwa pracowników w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia, diet), które stanowią koszty uzyskania przychodu dla Spółki.

II. Materiały i surowce - zdarzenie przyszłe

W Spółce, podobnie jak w innych przedsiębiorstwach z branży spożywczej, obowiązuje produkcja fazowa - tzn. mięso poddawane jest obróbce na danej fazie produkcyjnej i następnie przekazywane jest do kolejnej fazy, gdzie podlega dalszej obróbce. W Spółce można wyróżnić następujące fazy: ubój, wychładzanie, rozbiór, wykrawanie, pakowanie.

Elementy mięsne (półprodukty oraz produkty gotowe), które przekazywane są do przetwórstwa, m. in. celem przeprowadzenia prób związanych z działalnością badawczo-rozwojową, mają wykalkulowany koszt wytworzenia na poziomie tzw. „TKW” (techniczny koszt wytworzenia) złożony z następujących składowych:

‒ surowca,

‒ materiałów pomocniczych;

‒ robocizny bezpośredniej;

‒ kosztów wydziałowych.

Powyższe oznacza, że na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności B+R wykorzystywane są elementy mięsne (półprodukty oraz produkty gotowe), wytwarzane przez Spółkę, których koszt został określony w sposób wskazany poniżej.

Techniczny koszt wytworzenia powstaje w toku rozliczenia kontrolingowego, gdzie składowymi są koszty wg rodzajów oraz koszty z rozliczenia działalności pomocniczej. Ewidencja przepływu masy odbywa się na bazie ceny ewidencyjnej. Następnie w toku rozliczenia produkcji, które odbywa się miesięcznie, następuje rozliczenie i alokacja odchyleń (cenowych i ilościowych) do produktu.

Cena ewidencyjna kalkulowana jest na bazie:

‒ surowca - ceny surowca, po której surowiec jest kupowany oraz normatywnych uzysków poszczególnych wykrojów;

‒ materiałów pomocniczych - aktualnej wyceny magazynowej materiałów i ich normatywnego zużycia;

‒ robocizny bezpośredniej - stawki planowanej robocizny i roboczogodzin normatywnych;

‒ kosztów wydziałowych - stawki planowanej kosztów wydziałowych i normatywnych godzin lub kilogramów pracy wydziału lub linii/maszyny.

Powstawanie kosztów półproduktów oraz produktów gotowych:

Surowiec:

‒ Kupowana jest trzoda lub drób żywy. Sporadycznie zakupy dokonywane przez Spółkę uzupełniane są o gotowe elementy lub elementy z kością, które poddawane są dalszemu wykrawaniu.

‒ Wartość zakupu trzody lub drobiu żywego (powiększona o koszty nabycia, tj. transport zwierząt, usługi pośrednictwa w zakupie oraz podobne) przekładany jest na wartość półtuszy lub odpowiednio tuszki oraz elementów ubocznych z uboju.

‒ Wartość półtuszy lub odpowiednio tuszki rozkładana jest na elementy wykrawane proporcjonalnie do ich cen rynkowych. Powyższe oznacza, że kluczem podziału ww. wartości są ceny poszczególnych wykrawanych elementów oraz ich udział (uzysk) w rozbiorze półtuszy lub odpowiednio tuszki.

Materiały pomocnicze:

‒ Materiały pomocnicze, takie jak: arkusze foliowe, worki foliowe, folie, etykiety, kartony, przyprawy, dodatki, tacki, osłonki, puszki, klipsy, itp., są kupowane przez Spółkę. Są one przydzielane do konkretnych zleceń produkcyjnych (odpowiadających półproduktom i wyrobom gotowym) zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki, według bieżącej wyceny magazynowej na bazie ceny średniej ważonej.

Robocizna bezpośrednia:

‒ Robocizna bezpośrednia wiąże się z pracą pracowników bądź maszyn przyczyniającą się bezpośrednio do powstawania danego wykroju (tzw. praca nożem lub obsługa maszyn przetwarzających mięso).

‒ Pracownicy bezpośrednio przyporządkowani są do MPK odpowiadającym poszczególnym fazom produkcyjnym. Koszt robocizny (księgowany z listy płac pracowników Spółki lub koszt usługi świadczonej przez firmy zewnętrzne) na poszczególnych fazach produkcyjnych przypisywany jest do półproduktu lub produktu gotowego proporcjonalnie do normatywnej liczby godzin potrzebnej na wytworzenie danego wyrobu (półproduktu lub produktu gotowego).

Koszty wydziałowe:

‒ Koszty wydziałowe związane są z wykorzystaniem pomieszczeń produkcyjnych, linii produkcyjnych oraz konkretnych maszyn, na których wytwarzane są wyroby (półproduktu lub produkty gotowe).

‒ Koszty wydziałowe ewidencjonowane są na wyszczególnionych MPK’ach i składają się głównie z kosztów: amortyzacji, wynagrodzeń pracowników pośrednio produkcyjnych, usług remontowych, mycia pomieszczeń i maszyn produkcyjnych, kosztów mediów, itp. Koszty wydziałowe zgromadzone na odpowiednich MPK’ach rozliczane są w kosztach półproduktów i wyrobów gotowych, z wykorzystaniem rachunku kosztów działań.

Dla wyrobów przetworzonych koszt surowca wyceniany jest wg ceny rynkowej/transferowej, która jest wykorzystywana do przesuwania między działami gospodarczymi w ramach Spółki. Spółka pobiera z własnych magazynów różnego rodzaju półprodukty oraz produkty gotowe na potrzeby prowadzonej działalności B+R (dalej: „Materiały B+R”). Są one wykorzystywane do badań, testów oraz analiz, na podstawie których opracowywana jest dokumentacja procesowa, produktowa, technologiczna, receptury oraz inne dokumenty, niezbędne w celu opracowania nowych lub zmienionych produktów w ramach działalności B+R.

Powyższa metoda kalkulacji kosztów wytworzenia Materiałów B+R (półproduktów lub produktów gotowych) znajduje swoje odzwierciedlenie w przyjętej polityce rachunkowości Spółki. Przyjęta metoda wynika z trudności, jakie mogłoby powstać, w przypadku wyodrębniania poszczególnych składowych, ze względu na charakterystykę procesu produkcji i systemu księgowego w Spółce.

Wszystkie wymienione wyżej elementy, tj. surowce, materiały pomocnicze, koszty wydziałowe oraz robocizna bezpośrednia, stanowią składniki niezbędne do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w Spółce, w tym przeprowadzania analiz, testów, projektowania, przeprowadzania badań w laboratoriach, jak również tworzenia prototypów. Zatem, zarówno nabywane materiały i surowce, jak i wytwarzane przez Spółkę półprodukty i produkty gotowe są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową.

Koszty nabycia materiałów i surowców oraz wytworzenia poszczególnych półproduktów i wyrobów gotowych księgowane są na odpowiednie MPK dotyczące danego projektu B+R, w ramach którego są one wykorzystywane. Koszty te księgowane są dla celów bilansowych oraz podatkowych przez Spółkę na odpowiednich kontach według wartości zgodnych z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 lutego 2021 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.450.2020.1.MR Wnioskodawca pismem z dnia 24 lutego 2021 uzupełnił braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że Wnioskodawca prowadzi działalność w obszarze produkcji wyrobów (…), szczegółowo opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2020 r. (data przesłania za pośrednictwem platformy ePUAP). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo - rozwojowa stanowi jedynie niewielką część całej działalności przedsiębiorstwa. Projekt B+R przyczyniają się jednak do rozwijania całej działalności podstawowej Wnioskodawcy i pozwalają na utrzymanie konkurencyjnej pozycji rynkowej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową od początku istnienia spółki. Od momentu powstania przedsiębiorstwa, istnieje zorganizowany przez Wnioskodawcę dział badawczo-rozwojowy, który od tamtej chwili zarządza działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez spółkę. Wnioskodawca nie komercjalizuje prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, natomiast pośrednio poprzez sprzedaż swoich produktów. Dotychczas Wnioskodawca nie prowadził odrębnej ewidencji, z której mogłoby wynikać, które przychody są uzyskiwane z działalności uznanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za działalność badawczo-rozwojową (opisanej szczegółowo w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla Wnioskodawcy), a które z pozostałych źródeł.

Wnioskodawca wskazał także, że uzyskuje przychody z zysków kapitałowych. Należy jednakże wskazać, iż Wnioskodawca nie uwzględnia przedmiotowych przychodów podczas rozliczania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej zwanej: „uCIT”).

Wnioskodawca w ww. uzupełnieniu wniosku wskazał, że przedmiotem zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań Wnioskodawcy są koszty, które w ocenie Wnioskodawcy (zgodnie z przestawionym własnym stanowiskiem we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, które podlega ocenie przez Organ) stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 uCIT związane z pracami B+R. Niemniej jednak okoliczność, czy przedmiotowe koszty stanowią koszty kwalifikowane jest przedmiotem pytania do tut. Organu i wydana przez Organ interpretacja indywidualna powinna stwierdzać, czy w ocenie Organu koszty opisane przez Wnioskodawcę stanowią koszty kwalifikowane, a zatem Wnioskodawca nie może udzielić odpowiedzi na to pytanie. Organ nie może domagać się odpowiedzi na ww. pytanie we wskazanym zakresie w ramach uzupełnienia stanu faktycznego - w tym zakresie wezwanie Organu jest nieprawidłowe i Wnioskodawca nie może go wykonać, gdyż uczyniłoby to bezprzedmiotowym zadawanie pytania we wniosku o interpretację indywidualną. Organ byłby bowiem związany podanym stanem faktycznym (odpowiedzią na powyższe pytanie w ramach uzupełnienia stanu faktycznego) i nie mógłby dokonać oceny odmiennej, podczas gdy Wnioskodawca oczekuje interpretacji Organu, czy koszty opisane w stanie faktycznym w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 i 2 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1) oraz 2) uCIT. Spełnienie tej przesłanki powinno być zatem ocenione przez Organ w interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż część prac związanych z pracami B+R, takich jak usługi wykorzystania aparatury badawczej bądź walidacja wyrobów gotowych, są wykonywane przez inne podmioty (zewnętrzne w stosunku do Wnioskodawcy), ponieważ Wnioskodawca nie posiada specjalistycznej aparatury, aby przeprowadzać wszystkie niezbędne działania przy wprowadzaniu nowych bądź zmienionych produktów czy procesów. Ponadto, Wnioskodawca wprowadzając nowe lub zmienione produkty albo procesy musi zawsze odpowiadać na zapotrzebowanie klientów, którzy akceptują dane nowości bądź zmiany.

Zgodnie z informacjami zawartymi w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wskazał, że podejmuje wiele działań mających charakter badawczo-rozwojowy. Działania te mają na celu wzbogacenie i ulepszenie oferty handlowej Wnioskodawcy. Szczegółowy opis działalności Wnioskodawcy został zawarty w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym w niniejszej sprawie oraz w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM, szczegółowo opisał projekty B+R wykonywane przez Wnioskodawcę wraz z omówieniem etapów wykonywanych w ramach tych projektów B+R.

Wnioskodawca w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, iż koszty będące przedmiotem zapytań, są ponoszone w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych, co stanowi założenie (część opisu stanu faktycznego) i nie może być przez Organ kwestionowane.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, projekty B+R prowadzone przez Wnioskodawcę dotyczą oraz będą w przyszłości dotyczyć prac, które bazują na odrębnych etapach dotyczących czynności od fazy koncepcyjnej aż po wdrożenie pilotażowe.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, projekty B+R prowadzone przez Wnioskodawcę obejmują oraz będą w przyszłości obejmować pilotaż/wersję testową/wersję przedprodukcyjną.

W ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność, w tym opisana w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej zawarte w art. 4a pkt 26) uCIT. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania w zakresie B+R mają (oraz będą mieć w przyszłości) charakter twórczy, podejmowane są (i będą w przyszłości) w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz nie stanowią i nie będą w przyszłości stanowić działań opisanych w punktach od a) do d) wezwania Organu, tj.:

‒ rutynowych i okresowych zmian;

‒ czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług;

‒ produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Wnioskodawcy;

‒ innych prac spoza prac B+R.

Wnioskodawca w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, iż koszty będące przedmiotem zapytań, są ponoszone w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych, co stanowi założenie (część opisu stanu faktycznego) i nie może być przez Organ kwestionowane.

Ponadto, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 16 kwietnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM dla Wnioskodawcy, potwierdza, iż działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26)-28) uCIT, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d uCIT.

Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, część prowadzonych przez Wnioskodawcę projektów wypełnia znamiona ustawowej definicji badań naukowych określonej w art. 4a pkt 27) uCIT, a konkretniej badań aplikacyjnych w rozumieniu art. 4a pkt 27) lit. b) uCIT w związku z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W ocenie Wnioskodawcy działania te nie spełniają jednak przesłanek potrzebnych do uznania ich za badania podstawowe w rozumieniu art. 4a pkt 27) lit. a) uCIT w związku z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, iż koszty będące przedmiotem zapytań, są ponoszone w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych, co stanowi założenie (część opisu stanu faktycznego) i nie może być przez Organ kwestionowane.

Ponadto, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 16 kwietnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM dla Wnioskodawcy, potwierdza, iż działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26)-28) uCIT, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d uCIT.

W ocenie Wnioskodawcy, część prowadzonych przez Wnioskodawcę projektów wypełnia znamiona ustawowej definicji prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28) uCIT w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. Wnioskodawca w ramach części prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wnioskodawca w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, iż koszty będące przedmiotem zapytań, są ponoszone w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych, co stanowi założenie (część opisu stanu faktycznego) i nie może być przez Organ kwestionowane.

Ponadto, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 16 kwietnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM dla Wnioskodawcy, potwierdza, iż działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26)-28) uCIT, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d uCIT.

Wnioskodawca wskazał, że stoi na stanowisku, iż prowadzone przez niego projekty kwalifikowane do ulgi B+R mają charakter systematyczny i są innowacyjne co najmniej na skalę przedsiębiorstwa, a często również w odniesieniu do całego rynku, na którym działa Wnioskodawca. W wyniku przeprowadzonych przez Wnioskodawcę projektów B+R, możliwe jest wprowadzenie rozwiązań, które dotychczas nie były stosowane w bieżącej działalności gospodarczej, a więc odróżniają się one od dotychczas podejmowanych przez Wnioskodawcę działań. Wnioskodawca wskazuje, iż projekty B+R mają charakter twórczy, co potwierdza interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 16 kwietnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM, potwierdzająca, że działalność Wnioskodawcy spełnia wszystkie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej określone w art. 4 pkt 26 uCIT.

Wnioskodawca w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, iż koszty będące przedmiotem zapytań, są ponoszone w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych, co stanowi założenie (część opisu stanu faktycznego) i nie może być przez Organ kwestionowane.

Wnioskodawca oświadczył również, iż:

‒ wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, były oraz są, a w przyszłości także będą zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów danego roku,

‒ ponoszone wydatki Wnioskodawca planuje odpisać od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18d ust. 1 uCIT, w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono,

‒ koszty realizacji prac będących przedmiotem pytań wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca ponosił oraz ponosi, a także w przyszłości będzie ponosić ze środków własnych, które nie były oraz nie są, a także w przyszłości nie będą zwracane Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie lub nie zostały oraz w przyszłości nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca wskazał, iż koszty będące przedmiotem zapytań, są ponoszone w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych, co stanowi założenie (część opisu stanu faktycznego) i nie może być przez Organ kwestionowane.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że pracownicy Wnioskodawcy głównie są zatrudnieni na podstawie umów o pracę. Wnioskodawca wyjaśnia, iż mogą się zdarzyć pojedyncze przypadki, w których Wnioskodawca zawierał/zawiera/w przyszłości będzie zawierał z osobami uczestniczącymi w projektach B+R umowy o dzieło lub umowy zlecenia. Pracownicy działu badawczo-rozwojowego są pracownikami dedykowanymi do realizacji działań badawczo-rozwojowych w pełnym wymiarze swojego czasu pracy (ogólnego czasu pracy danego pracownika). Podczas realizacji projektów badawczo-rozwojowych, pracownicy zatrudnieni w celu realizacji prac B+R są głównie koordynatorami projektów i odpowiadają za realizację poszczególnych etapów badawczych projektów B+R.

Ponadto, w prace polegające na realizacji poszczególnych etapów projektów B+R, zaangażowanych jest wielu pracowników innych działów (nie działu B+R) zatrudnionych przez Wnioskodawcę. Wkład osób zatrudnionych w innych działach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest niezbędny do realizacji danych prac rozwojowych w ramach prac B+R. Czas pracy pracowników innych działów niż dział B+R, przeznaczony na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej, ewidencjonowany jest przez Wnioskodawcę w cyklach miesięcznych tak, aby możliwe było jego wydzielenie od czasu pracy, który ci pracownicy poświęcają na realizację swoich rutynowych obowiązków nie związanych z działalnością B+R (celem umożliwienia określenia części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

Wnioskodawca oświadczył iż wydatki stanowiące przedmiot zapytania oznaczonego we wniosku numerem 1 związane z: kosztami konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych mają bezpośredni związek z realizowanymi przez Wnioskodawcę projektami B+R.

Ponadto, Organ wezwał Wnioskodawcę do wskazania, czy wydatki stanowiące przedmiot zapytania oznaczonego we wniosku numerem 1 związane z: kosztami konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych stanowią po stronie pracownika należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej zwanej: „uPIT”), a więc czy stanowią przychody ze stosunku pracy. Jest to jednak ocena prawna, o którą Wnioskodawca pyta we wniosku o wydanie interpretacji, a nie element stanu faktycznego, co potwierdza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażone w wyroku z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 518/18.

Organ nie może zatem domagać się odpowiedzi na ww. pytanie w ramach uzupełnienia stanu faktycznego - w tym zakresie wezwanie Organu jest nieprawidłowe i Wnioskodawca nie może go wykonać, gdyż uczyniłoby to bezprzedmiotowym zadawanie pytania we wniosku o interpretację indywidualną. Organ byłby bowiem związany podanym stanem faktycznym (odpowiedzią na powyższe pytanie w ramach uzupełnienia stanu faktycznego) i nie mógłby dokonać oceny odmiennej, podczas gdy Wnioskodawca oczekuje interpretacji Organu, czy należności opisane w stanie faktycznym w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1) uCIT, którego część stanowi przesłanka, iż wydatki mają stanowić „należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Spełnienie tej przesłanki powinno być zatem ocenione przez Organ w interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wyjaśnił, iż materiały i surowce opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (półprodukty oraz produkty gotowe) będą bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową.

Wymienione w opisie zdarzenia przyszłego materiały i surowce (Wnioskodawca podkreślił, iż pytanie dotyczące materiałów i surowców dotyczy zdarzenia przyszłego) związane będą z wprowadzaniem na rynek nowych lub zmienionych produktów spożywczych/procesów w formie produktów spożywczych/procesów przetwórstwa spożywczego żywności. Opis zdarzenia przyszłego w tym zakresie został szczegółowo opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 24 lutego 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił także własne stanowisko w sprawie.

### Pytania

### 1\. Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT może zaliczyć poniesione koszty konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową (opisane w pkt I stanu faktycznego), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym rzeczywistym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, przy jednoczesnym uznaniu czasu poświęconego przez pracowników na te konferencje, szkolenia, delegacje i wizyty studyjne za czas realizowania działalności badawczo-rozwojowej?

### 2\. Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, jako koszty materiałów i surowców, może zaliczyć koszty półproduktów oraz produktów gotowych, których koszty zostały wyodrębnione na podstawie ewidencji księgowych, a nie bezpośrednio faktur VAT?

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytania nr 2. W zakresie pytania nr 1 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 2)

II. Materiały i surowce

W ocenie Spółki może ona zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (Dz. U. z 2020, poz. 1406 z późn. zm.; dalej: uCIT) jako koszty materiałów i surowców, koszt półproduktów oraz produktów gotowych, w sytuacji w której koszty półproduktów oraz produktów gotowych zostały wyodrębnione na podstawie ewidencji księgowych Spółki, a nie bezpośrednio faktur VAT.

Spółka posiada w magazynie produktów gotowych tusze, półtusze oraz inne produkty niezbędne do produkcji, które zostały zakupione przez Spółkę. Opisane produkty przechodzą przez różne fazy przetwórstwa. Opisane produkty są również wykorzystywane przez dział badawczo - rozwojowy do prac B+R. Dział B+R wykorzystuje wytworzony uprzednio przez Spółkę półprodukt lub produkt gotowy do badań B+R, który to półprodukt lub produkt gotowy ma podaną cenę ewidencyjną, określoną w sposób opisany w stanie faktycznym w pkt II.

Cena ewidencyjna kalkulowana jest na bazie surowców, materiałów pomocniczych, kosztów wydziałowych oraz robocizny, zgodnie ze stanem faktycznym opisanym w pkt II.

Zgodnie z pkt II opisu stanu faktycznego nie ma możliwości powiązania odpowiedniej faktury VAT za zakupione tusze, półtusze oraz inne produkty niezbędne do produkcji, z wytworzonym przez Spółkę półproduktem lub produktem gotowym wykorzystywanym na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Poniesione przez Spółkę koszty zakupu są ewidencjonowane księgowo zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zastosowany klucz ewidencji kosztów jest poprawny i na tej podstawie Spółka rozlicza swoje koszty. Obliczenie kosztów półproduktów lub produktów gotowych jest prawidłowe i zgodne ze standardową praktyką księgową spółek, mających podobny profil działalności gospodarczej. W ocenie Spółki można zakwalifikować do kosztów kwalifikowanych jako koszty materiałów i surowców wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT koszty produktów oraz półproduktów wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Mając na względzie brzmienie powyższego przepisu, aby półprodukty oraz produkty gotowe mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT , muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

‒ muszą zostać nabyte,

‒ muszą stanowić materiały lub surowce oraz

‒ muszą być bezpośrednio związane z działalnością B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, koszty nabycia wszelkich materiałów i surowców stanowiących koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z działalnością B +R.

Ustawa nie definiuje pojęcia materiały oraz surowce. Jak zostało wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.169.2018.1.APO, przy definiowaniu ww. pojęć zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowej „surowca” oraz „materiałów”. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN” pod red. W. Doroszewskiego poprzez słowo „materiały” należy rozumieć: „to, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty”, „tkanina lub dzianina” bądź „zbiór wiadomości i danych z jakiejś dziedziny” lub „zbiór przedmiotów używanych przy wykonywaniu jakiejś pracy”. Natomiast, „surowiec” oznacza „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii” bądź „wydarzenia lub czyjeś przeżycia, refleksje będące podstawą dzieła literackiego, filmowego itp.”

Jak zostało wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.518.2017.1.APO: „Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia "materiały", odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2342, dalej: "uor"). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.”

W powyższej interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2018 r. organ wskazał: „powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (E. Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).”

Zgodnie z brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, w celu uznania za koszty kwalifikowane kosztów materiałów i surowców niezbędne jest ich uprzednie nabycie.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe), „nabycie” oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to”. Z kolei „otrzymać” zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe) oznacza „uzyskać coś z czegoś”. Na podstawie przytoczonych powyżej definicji, w ocenie Spółki, należy przyjąć, że nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R oznacza tyle, co odpłatne uzyskanie materiałów i surowców, bezpośrednio związanych z działalnością B+R.

Zdaniem Spółki, koszty Materiałów B+R (półproduktów oraz produktów gotowych), w świetle przytoczonych powyżej definicji językowych, stanowią koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT. Spółka ponosi koszt wytworzenia Materiałów B+R (produktów gotowych oraz półproduktów) nabywając materiały i surowce niezbędne do ich wytworzenia, wykorzystując pomieszczenia produkcyjne, linie i maszyny produkcyjne należące do Spółki oraz płacąc wynagrodzenie pracownikom wytwarzającym Materiały B+R. W zakresie wynagrodzenia wypłaconego pracownikom wytwarzającym Materiały B+R, można się ponadto odwołać do regulacji art. 18d ust 2 pkt 1 uCIT, który za koszt kwalifikowany uznaje poniesione należności ze stosunku pracy proporcjonalnie do czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Techniczny Koszt Wytworzenia (TKW) Materiału B+R kalkulowany jest w oparciu o koszt Robocizny bezpośredniej ustalany na podstawie normatywnej liczby godzin potrzebnej na wytworzenie danego wyrobu (półproduktu lub produktu gotowego), a więc ustalany jest w oparciu o wynagrodzenie faktycznie wypłaconego pracownikowi, który wytwarzając Materiał B+R czyni to na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, a więc koszt jego wynagrodzenia w tym zakresie może stanowić element kosztu kwalifikowanego zawartego w koszcie nabycia Materiału B+R jako materiału i surowca, o których mowa w art. 18d ust 2 pkt 2 uCIT.

Spółka wskazuje, że ujęcie kosztów Materiałów B+R jest zgodne z Podręcznikiem Frascati „Proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej” (obowiązującym w krajach OECD do celów statystycznych) - zawierającym proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. W myśl zapisów ww. Podręcznika, w statystyce B+R przyjęło się, że nakłady na działalność B+R powinny obejmować wytworzenie prototypu, w tym koszt materiałów niezbędnych do jego wytworzenia.

W ocenie Spółki Materiały B+R (półprodukty oraz produkty gotowe) stanowią materiały, zgodnie z powyżej przytoczoną definicją Słownika Języka Polskiego PWN.

Również Materiały B+R (półprodukty oraz produkty gotowe) są bezpośrednio związane z działalnością B+R. Przy ich wykorzystaniu są prowadzone dalsze prace badawczo-rozwojowe w Spółce. W przypadku działalności B+R przyjmuje się, że do kosztów kwalifikowanych można również zaliczyć koszty materiałów i surowców niezbędnych do wytworzenia prototypu, jeżeli bez wyżej opisanych elementów niemożliwe będzie wytworzenie prototypu. W stanie faktycznym bez wytworzonych półproduktów oraz produktów gotowych, jako materiałów i surowców używanych przez dział Spółki zajmujący się B+R, nie będzie możliwe prowadzenie dalszych prac badawczo-rozwojowych.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową wykorzystuje zakupioną żywą trzodę/drób oraz zakupione gotowe elementy oraz elementy z kością, które wykorzystywane są w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Składniki te są niezbędne do wytworzenia produktów gotowych oraz półproduktów (Materiałów B+R), które następnie są wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w tym przeprowadzania analiz, testów, projektowania, przeprowadzania badań w laboratoriach.

W związku z przytoczonymi powyżej definicjami słownikowymi, w ocenie Spółki, należy przyjąć, że nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową oznacza odpłatne uzyskanie materiałów i surowców, bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Zdaniem Spółki, koszty nabycia od podmiotów trzecich materiałów i surowców, jak i komponentów, o ile występuje między nimi bezpośredni związek z działalnością badawczo - rozwojową, mogą być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT. Natomiast istnienie bezpośredniego związku pomiędzy nabywanymi przez Spółkę surowcami, materiałami oraz komponentami, a prowadzoną działalnością badawczo badawczo-rozwojową potwierdza fakt, że są one nabywane i wykorzystywane do przeprowadzenia projektów badawczo-rozwojowych, a bez tych składników niemożliwa byłaby realizacja projektów Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, koszty Materiałów B+R (półproduktów oraz produktów gotowych) wyodrębnione na podstawie ewidencji księgowych stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, jako koszty materiałów i surowców.

Pismem z dnia 24 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał także, że wnosi o wydanie interpretacji indywidulanej, zgodnie ze stanem faktycznym, pytaniem oraz własnym stanowiskiem w zakresie pytania oznaczonego nr 2, zgodnie ze stanowiskiem zamieszczonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż pytanie oznaczone numerem 2 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie pozwalają Organowi na wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b OP.

Pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji mieści się w zakresie przedmiotowym przepisów regulujących możliwość wydania interpretacji indywidualnej. Odnosi się ono bowiem do rozumienia, tj. wykładni przepisu art. 18d ust. 2 pkt 2) uCIT. Wnioskodawca pytał o zakres przedmiotowy tego przepisu (spełnienie przesłanki uznania jako koszt kwalifikowany) na gruncie określonego przez niego w sposób wystarczający zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna ma bowiem charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Przepisy w tym celu zobowiązują podatnika do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, by wydać interpretację na gruncie opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Pytanie Wnioskodawcy zostało sformułowane wprost o konkretną przesłankę przepisu art. 18d ust. 2 pkt 2) uCIT, a w konsekwencji o zakres przedmiotowy przepisu, co mieści się w dokonywaniu wykładni przepisu. Dokonując wykładni przepisu określa się jego zakres podmiotowy i przedmiotowy. Ocena, czy koszty półproduktów oraz produktów gotowych zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych na podstawie ewidencji księgowych, a nie bezpośrednio faktur VAT spełniają kryterium kosztów kwalifikowanych wynika z wykładni przepisu. Przy czym w ramach interpretacji indywidualnej wykładnię przepisu przeprowadza się w oparciu o skonkretyzowany stan faktyczny (Wnioskodawca zużywa na potrzeby m. in. prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej półprodukty oraz produkty gotowe, a koszty ich zużycia w celu określenia zużycia do prac B+R określa za pomocą ewidencji księgowych, a nie bezpośrednio faktur VAT- okoliczności faktyczne, którymi Organ jest związany). Zadaniem Organu dokonującego interpretacji jest zatem ustalenie, czy opisana sytuacja mieści się w zakresie stosowania przepisu, czy też nie.

Art. 18d ust. 2 pkt 2) uCIT, który stanowi jedyną podstawę do oceny czy dany koszt (koszt półproduktu bądź produktu gotowego) stanowi koszt kwalifikowany czy też nie, jest przepisem prawa materialnego podatkowego. Wobec tego brak jest przesłanek negatywnych do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Prawidłowe ustalenie zakresu kosztów, które można uznać za koszty kwalifikowane niewątpliwie rodzi skutki podatkowe, gdyż ma wpływ na ustalenie wysokości ulgi podatkowej, a tym samym na ustalenie wysokości podatku. Jest to zatem kwestia istotna dla odpowiedzialności podatkowej. Okoliczność, czy koszty półproduktów oraz produktów zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych na podstawie ewidencji księgowych, a nie bezpośrednio faktur VAT można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych i w jakim zakresie, jest ustalana tylko w oparciu o wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 2) uCIT.

W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., do sygn. akt III SA/Wa 1737/07 Sąd wskazał, iż „nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.”

W dalszej części przedmiotowego wyroku zostało wskazane, iż „zdaniem Sądu, za prawo podatkowe należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Prawo podatkowe stanowi także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku.”

Przedmiot pytania w ocenie Wnioskodawcy mieści się w powyższym zakresie.

Można przytoczyć także prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2017 r., do sygn. akt I SA/GI 996/17. W stanie faktycznym powyższego wyroku wnioskodawca wystąpił do organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

„1) w razie uznania, że koszty zatrudnienia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w pytaniu nr 2, nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych, to czy koszty ich zatrudnienia mogą zostać rozliczone proporcjonalnie (procentowo) w ramach ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie prowadzonej przez stronę ewidencji czasu pracy pracowników przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej,

2) czy koszty zatrudnienia osób częściowo zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które wykonują też inne czynności, wyodrębnione na podstawie ewidencji godzinowej czasu pracy, z której będzie wynikać, ile czasu pracownik w czasie swojej pracy przeznacza na działalność badawczo-rozwojową, stanowią koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2016. 1888 ze zm., dalej ustawa podatkowa), które mogą zostać rozliczone w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.”

Organ postanowieniem odmówił wszczęcia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku do sygn. akt I SA/GI 996/17, potwierdził, iż organ był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu:

„Organ wskazał, że wnioskowana interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny zachowania podatnika w ramach określonych procedur, tym samym zinterpretowany zostałby nie przepis prawa lecz stan faktyczny, zaś podatnik twierdził, że z uwagi na brak przepisów regulujących sposób określenia zakresu spornych kosztów należy ustalić je w oparciu o wykładnię przepisu art. 18d ustawy podatkowej, który jest przepisem materialnego prawa podatkowego i może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna). Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a O.p.). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. 1 O.p.). W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165a O.p., który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Powyższe oznacza, że odmowa wszczęcia postępowania "interpretacyjnego" może nastąpić m.in. w przypadku, gdy wniosek dotyczy przepisów prawa podatkowego regulujących "właściwość" oraz "uprawnienia i obowiązki organów podatkowych". Przepisami prawa regulującymi takie uprawienia i obowiązki są m.in. przepisy ordynacji podatkowej i innych ustaw (rozporządzeń) podatkowych. Odmowa wszczęcia postępowania "interpretacyjnego" może dotyczyć również sytuacji, w której wniosek nie odnosi się do przepisu podatkowego prawa materialnego lecz jedynie przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego co do ustaleń stanu faktycznego sprawy. Należy przy tym wskazać, że "Istotą interpretacji jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wtedy, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1423/15). "Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1672/15).

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy podatkowej "od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwaną dalej "kosztami kwalifikowanymi". Za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Tytuły, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy, zaś należności to m.in. wynagrodzenie zasadnicze. Ustawa podatkowa definiuje pojęcie działalności badawczo-rozwojowej jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (art. 4a pkt 26 ustawy podatkowej). Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej "Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`)". Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej (art. 9 ust. 1b ustawy podatkowej). "Nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania dochodu" (tak wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1603/15). Dlatego sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania, warunkując możliwość pomniejszenia jej o koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ustawy podatkowej. "Skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego" (tak wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 475/15). Skoro z art. 9 ust. 1b ustawy podatkowej wynika obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej przez podatników prowadzących taką działalność, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, zaś wyodrębnienie to ma nastąpić w ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami, to organ interpretacyjny powinien dokonać wykładni tych przepisów w zakresie jaki mają one wpływ na interpretacje przepisów prawa podatkowego. Ponadto organ ten musi dokonać interpretacji art. 9 ust. 1b w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w zakresie w jakim "koszty kwalifikowane" mogą podlegać odliczeniu o którym mowa w art. 18 d ust. 1 tej ustawy. Oznacza to obowiązek wydania indywidualnej interpretacji w przedmiocie zakresu czy rozliczenia spornych kosztów oraz sposobu ich udokumentowania w ramach nałożonej prawem konieczności "ich wyodrębnienia". Oczywiście wyodrębnienie to pozostaje w ścisłym związku z treścią art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, dlatego też - w ramach wykładni tego przepisu - organ powinien wskazać podatnikowi w jaki sposób i czy w ogóle, w przestawionych przez podatnika we wniosku okolicznościach, należy tego rodzaju "koszty kwalifikowane" wyodrębnić. Powołany przepis wbrew twierdzeniu organu reguluje prawa i obowiązki podatnika, a nie organu podatkowego.”

W stanie faktycznym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2019 r., do sygn. akt II FSK 1122/19 wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwrócił się z zapytaniem, czy w świetle art. 15 ust. 1 uCIT, w zw. z art. 9 ust. 1 tej ustawy, prawidłowe będzie jej działanie polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na podstawie wydatków/kosztów ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje zostały zniszczone, a pozostały jedynie kopie w formie cyfrowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż:

„Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podobnie jak NSA w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 475/15, podziela ostatnio omówiony pogląd prawny. Należy bowiem zauważyć, że należyte udokumentowanie operacji gospodarczej, która powoduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów, jest warunkiem uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2818/14, LEX nr 2111082). Dlatego też sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania. Skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. \[\`(...)\`\]

Konieczność analizy przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykładni art. 9 ust. 1 u.p.o.d.p., nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niezasadne było więc zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ocena, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji dokumenty spełniają wymogi dokumentacji podatkowej, nie odnosi się do oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani do kwestii czysto technicznych, ale rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe. Wydanie interpretacji w odpowiedzi na tak sformułowany wniosek skarżącej pozwoliłoby na wyjaśnienie jej wątpliwości co do prawidłowości rozumienia i stosowania art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc mimo tego, że odpowiedź na nie musiałaby w pewnym zakresie zawierać także wykładnię przepisów ustawy o rachunkowości, w istocie urzeczywistniałaby gwarancyjny cel instytucji prawnej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako że w przypadku wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego czy kontrolnego kwestia, o którą skarżąca pyta i tak musiałaby być przedmiotem oceny organów podatkowych.”

Należy wskazać również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r. do sygn. akt III SA/Wa 1246/18, który dotyczył postępowania w zakresie, czy koszty zatrudnienia pracowników mogą być uznane za należności pracowników zatrudnionych w celu realizacji i działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli fakt wykonywania takich czynności wynika z ewidencji czasu pracy. Przedmiotowy wyrok potwierdza prawidłowość stanowiska skarżącego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej numerem 4:

„Należy zauważyć, że pojęcia, pojawiające się w przepisach, których dotyczy wniosek, wbrew temu co twierdzi organ, mogą i powinny podlegać interpretacji w oparciu o podstawowe reguły wykładni.

Interpretacja indywidualna jest bowiem wydawana na gruncie konkretnego stanu faktycznego, opisanego we wniosku, a nie abstrakcyjnie. Wobec tego niezbędne jest określenie przez podatnika zakresu kosztów, które uznaje za koszty kwalifikowane, aby organ mógł wydać interpretację indywidualną wskazującą wykładnię przepisów w odniesieniu do tych właśnie kosztów i ocenić, czy mieszczą się one w zakresie przedmiotowym przepisu, czy też nie. Należy w tym miejscu zauważyć, że jest to sytuacja odmienna niż podane przez organ przykłady dotyczące metody szacowania kosztów - dotyczy zachowania (szacowania) organu a nie podatnika, czy też uznania czynności za pozorną - jest to kwestia faktyczna, a nie dotycząca wykładni przepisu. W niniejszej sprawie Skarżąca pyta natomiast o zakres przedmiotowy przepisu (wykładnię) na gruncie opisanego stanu faktycznego - czy opisane koszty przy tak opisanym sposobie ich dokumentowania mieszczą się w tym zakresie przedmiotowym czy też nie.

W związku z tym, że brak jest innych bardziej szczegółowych przepisów w tym zakresie, zachowanie Strony może być oceniane tylko na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz ust. 1 u.p.d.o.p. Niezasadne są zatem twierdzenia organu, że w niniejszej sprawie chodziłoby o zinterpretowanie stanu faktycznego, a nie przepisu. Dyrektor KIS bowiem jest związany przedstawionym przez Skarżącą stanem faktycznym i nie może prowadzić postępowania dowodowego ani kwestionować stanu faktycznego wskazanego przez podatnika, jednakże, jeżeli uznaje, że dla spełnienia wymogów przepisu istotne znaczenie ma treść lub forma dokumentu, to może poprosić o dodatkowe wyjaśnienia w tym zakresie. Organ interpretacyjny może zatem w interpretacji odnosić się również do dokumentów, w zakresie w jakim są one określone w opisie stanu faktycznego - w niniejszej sprawie Skarżąca wskazała w stanie faktycznym, że ewidencja czasu pracy potwierdza, w jakim zakresie pracownicy realizują działalność badawczo-rozwojową - kwestia ta nie podlega zatem ocenie przez organ, który jest tym elementem stanu faktycznego związany. Organ interpretacyjny nie ma zatem badać, w jakim zakresie pracownicy wykonują działalność badawczo-rozwojową, gdyż kwestia ta zgodnie z opisem stanu faktycznego wynika z ewidencji czasu pracy, czym Dyrektor KIS jest związany. Organ interpretacyjny nie ma prowadzić w tym zakresie postępowania dowodowego ani oceniać tej ewidencji, jest to bowiem okoliczność faktyczna, której organ nie może kwestionować. Niezrozumiałe jest podnoszenie przez organ argumentu, iż wydana interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów, lecz dokonywałaby oceny w ramach określonych procedur - przy czym organ nie wskazuje, jakie konkretnie miałyby to być procedury. Wskazać bowiem należy, iż jedynym przepisem, na podstawie którego można oceniać czy dane koszty (wynagrodzenia pracowników w określonym zakresie) stanowią koszty kwalifikowane jest art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., który niewątpliwie jest przepisem prawa materialnego i niewątpliwie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.”

Należy także wskazać na dalszą część uzasadnienia powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: „Sąd pragnie także w tym kontekście powołać wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. II FSK 179/15, CBOSA, w którym Sąd ten wskazał, iż: "Fiskus nie może odmówić wydania interpretacji dotyczącej wymogów prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów". Powyższa sprawa dotyczyła wniosku podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy podpis elektroniczny generowany przez aplikację na ewidencji przebiegu pojazdu może być uznany za "podpis podatnika" w rozumieniu art. 16 ust. 5 u.p.d.o.f. Powyższe zagadnienie również dotyczy obowiązków podatnika innych niż sama płatność podatku, a ponadto także dotyczy w istocie prowadzenia określonej ewidencji w celu podatkowym.”

Wnioskodawca pragnie także wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2020 r. do sygn. akt II FSK 1100/18. W dniu 6 sierpnia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznał skargę organu od wyroku WSA w Gliwicach w zakresie pytania nr 4, gdzie organ odmówił wydania interpretacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy za pracowników zatrudnionych w celu B+R można uznać pracowników produkcyjnych, którzy dodatkowo wykonują pracę z zakresie B+R na podstawie skierowania Prezesa spółki do uczestniczenia w działalności B+R. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. Jak zostało wskazane w powyższym wyroku:

„Zadane pytanie zmierzało bowiem do wykładni, tj. także oceny możliwości zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 1 updop na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z czego zdawał sobie sprawę organ interpretacyjny skoro dokonał wykładni tych przepisów oceniając stanowisko Spółki i udzielając odpowiedzi na postawione pytanie. \[\`(...)\`\]

Z treści postawionego we wniosku pytania oraz wyrażonego przez Spółkę stanowiska w rozumieniu art. 14b § 3 Op wynika, że istota wniosku dotyczy oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy zastosowanie powyższego przepisu uzależnione jest od oceny treści umów o pracę czy też od zakresu faktycznie wykonywanych czynności przez jej pracowników w ramach obowiązków służbowych. Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wyraźnie wskazała przy tym, że "fakt wykonywania przez pracowników produkcyjnych działalności badawczo-rozwojowej może zostać wykazany wszelkimi możliwymi dowodami". Dla Spółki istotne znaczenie ma zatem zakres faktycznie wykonywanych czynności przez jej pracowników, a nie treść umowy o pracę czy też innych dokumentów sporządzonych przed wejściem w życie regulacji dotyczącej przedmiotowej ulgi podatkowej lub w czasie obowiązywania art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Kwestia związana z wydaniem zarządzenia, o którym mowa w pytaniu, ma tym samym charakter drugorzędny.

5.2. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa ma charakter wynikowy (blankietowy). Przepis ten nie został naruszony skoro Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op w realiach rozpoznawanej sprawy, tj. do wydania przez kasatora postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka dopełniła obowiązków przewidzianych w art. 14b § 3 Op, tj. wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W konsekwencji Dyrektor KIS obowiązany był wydać interpretację indywidualną dotyczącą oceny możliwości zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 1 updop na tle okoliczności, o których mowa w pytaniu 4 w związku ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) i stanowiskiem wyrażonym przez Spółkę odnośnie do oceny możliwości zastosowania wymienionego wyżej przepisu prawa materialnego. Tym samym za chybiony należało uznać zasadniczy zarzut postawiony w skardze kasacyjnej.”

Stwierdzenie przez organ podatkowy, że podatnik nieprawidłowo ustala koszty kwalifikowane niewątpliwie będzie rodzić odpowiedzialność podatkową. Skoro kwestia ta może być oceniana na podstawie art. 18d ust. 1 uCIT i art. 18d ust. 2 pkt 2) uCIT przez właściwy organ podatkowy, to tak samo kompetencje do udzielenia interpretacji w tym zakresie ma Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie opisanego stanu faktycznego. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione są w niniejszym przypadku przesłanki do wydania interpretacji podatkowej w odniesieniu do pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i oznaczonego numerem 2, a ewentualna odmowa wszczęcia postępowania w tym zakresie jest nieuzasadniona i nie znajduje oparcia w przepisach. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 listopada 2007 r., do sygn. akt III SA/WA 1737/07: "Zdaniem sądu za prawo podatkowe należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Prawo podatkowe stanowi także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz skutecznego poboru podatku". Przedmiot pytania, w ocenie Wnioskodawcy mieści się w powyższym zakresie, gdyż ustalenie kosztów kwalifikowanych ma wpływ na wysokość ulgi i tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 14b § 2a OP wprost wyłącza możliwość wydania interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie pytanie nie dotyczy jednak sposobu postępowania organu podatkowego (jego praw i obowiązków), lecz zachowania Wnioskodawcy (ustalanie kosztów kwalifikowanych przez podatnika na potrzeby skorzystania z ulgi). W celu ustalenia, czy dane koszty w wyodrębnionym przez Wnioskodawcę zakresie mieszczą się w zakresie kosztów kwalifikowanych, potrzebna jest wyłącznie wykładnia wskazanych przepisów uCIT - ustalanie kosztów kwalifikowanych jest dokonywane tylko na potrzeby podatkowe i wymaga oceny tylko w świetle przepisów regulujących ulgę badawczo-rozwojową.

Nie ma przy tym potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego, gdyż oceny dokonuje się na gruncie opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, którego organ nie może kwestionować, ale może wezwać o jego uzupełnienie w zakresie potrzebnym do rozpoznanie wniosku, gdyby organ stwierdził taką potrzebę.

**Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 23 marca 2021 r. wydałem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak 0114-KDIP2-1.4010.478.2020.1.MR. Postanowienie doręczono Państwu 24 marca 2021 r.

**Zażalenie**

Na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z 23 marca 2021 r., Nr 0114-KDIP2-1.4010.478.2020.1.MR wnieśli Państwo pismem z 29 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) zażalenie.

W odpowiedzi na Państwa zażalenie na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, organ interpretacyjny pismem z 24 maja 2021 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.478.2020.3.MR/JS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

**Skarga na interpretację indywidualną**

17 czerwca 2021 r. wnieśli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie z 24 maja 2021 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.478.2020.3.MR/JS utrzymujące w mocy postanowienie z 23 marca 2021 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.478.2020.1.MR.

Skarga wpłynęła 23 czerwca 2021 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia.

**Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie – wyrokiem z 12 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1739/21.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 18 marca 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

‒ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Maja Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-113 Warszawa. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną do odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.