Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-559/14/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Czy poniesiony przez Spółkę koszt szkolenia członka zarządu w zakresie uzyskania uprawnień do pilotowania samolotów dwusilnikowych stanowić będzie przychód tegoż – świadczącego usługi na rzecz Spółki w oparciu o kontrakt menadżerski – członka zarządu?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; przychód; szkolenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2014 r. (data wpływu do Biura – 4 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania członkowi zarządu kosztów szkolenia i egzaminu w celu uzyskania uprawnień do pilotowania samolotów dwusilnikowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania członkowi zarządu kosztów szkolenia i egzaminu w celu uzyskania uprawnień do pilotowania samolotów dwusilnikowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług transportowych, spedycyjnych i logistycznych, usług obsługi celnej, produkcji, magazynowania i sprzedaży towarów. Dotychczasowi jej kontrahenci znajdują się w różnych częściach kraju i poza jego granicami.

W celu pozyskania nowych klientów (znajdujących się w różnych częściach kraju oraz poza jego granicami), a także w związku z potrzebą bezpośredniego i szybkiego kontaktu z dotychczasowymi i nowymi kontrahentami, maksymalnego skrócenia czasu podróży służbowych („cele spółki”), Spółka, wykorzystując umiejętności i uprawnienia jednego z członków zarządu do pilotażu małych samolotów pasażerskich – zamierza posługiwać się dwusilnikowym samolotem. Samolot ten znajduje się obecnie w posiadaniu Spółki (składnik przedsiębiorstwa).

Dla zrealizowania wyżej wymienionych – skierowanych na uzyskanie przychodów – celów Spółka zamierza pokryć (bezpośrednio lub na zasadzie refundacji) koszt stosownego szkolenia i egzaminu (dalej: „koszt szkolenia”) dla jednego z członków zarządu. Zamierzający odbyć takie szkolenie członek zarządu przystąpi do niego, aby wykorzystać posiadany przez Spółkę samolot dla realizacji ww. celów Spółki.

Wspomniany członek zarządu świadczy na rzecz Spółki usługi na podstawie kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie). Przedmiotem tejże umowy jest stałe wykonywanie czynności zarządzania przedsiębiorstwem Spółki za wynagrodzeniem. Bezpośrednio z umowy o zarządzanie wynika również ponoszenie przez Spółkę wydatków – w formie bezpośredniej lub na zasadzie refundacji – w tym wydatków na indywidualne szkolenia menadżera związane z zakresem wykonywanych na rzecz Spółki czynności (tj. prowadzenia spraw Spółki, jej reprezentacji, zarządzania przedsiębiorstwem).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy poniesiony przez Spółkę koszt szkolenia członka zarządu w zakresie uzyskania uprawnień do pilotowania samolotów dwusilnikowych stanowić będzie przychód tegoż – świadczącego usługi na rzecz Spółki w oparciu o kontrakt menadżerski – członka zarządu?
2.  Czy poniesiony przez Spółkę koszt szkolenia członka zarządu w zakresie uzyskania uprawnień do pilotowania samolotów dwusilnikowych stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w Spółce?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska zajętego w zakresie pyt. nr 1.

Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie, poniesiony przez Spółkę koszt szkolenia członka zarządu w zakresie uzyskania uprawnień do pilotowania samolotów dwusilnikowych nie będzie stanowił dla niego przychodu. Brak tu bowiem jakiegokolwiek przysporzenia w jego majątku. Wydatek Spółki określony jako koszt szkolenia pokrywać będzie to, co uprzednio z majątku członka zarządu – na cele Spółki – wypłynęło (refundacja) albo całkowicie ominie jego majątek (zapłata faktury bezpośrednio).

Zdaniem Wnioskodawcy, członek zarządu nie otrzyma również korzyści kosztem innej osoby (Spółki) w postaci nieodpłatnego świadczenia, tj. szkolenia. Mając na uwadze cele Spółki (opisane powyżej) – środkiem realizacji których ma być poniesienie przez Spółkę kosztu szkolenia – przyjęcie nieodpłatnego świadczenia w postaci szkolenia przez członka zarządu nastąpi na rzecz Spółki, a jego następstwem będzie uzyskanie korzyści majątkowych przez samą Spółkę.

Nadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zamierzający przystąpić do szkolenia członek zarządu świadczy na rzecz Spółki usługi zarządzania na podstawie kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie). Jak wyjaśnia Minister Finansów działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Zasada swobody umów umożliwia stronom zawarcie w umowie zapisu dotyczącego zwrotu wydatków poniesionych w ramach wykonania umowy. (\`(...)\`) gdy z zawartej umowy kontraktu menadżerskiego wynika, że Spółka z własnych środków bezpośrednio finansować będzie koszty udziału zarządzających w organizowanych szkoleniach mających na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych w przedmiocie prawidłowego realizowania postanowień kontraktu menadżerskiego wartość pokrytych przez Spółkę kosztów nie stanowi dla zarządzających przychodu podlegającego opodatkowaniu.” (tak: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPB2/415-2/10-5/MK).

Wnioskodawca zgadza się z przytoczoną powyżej interpretacją przepisów prawa podatkowego i takie stanowisko w sprawie oceny prawnej zawartego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego przyjmuje za własne.

Zaznacza się, iż przywołując powyżej stanowisko Wnioskodawcy – z uwagi na zakres niniejszej interpretacji – pominięto tę jego część, która odnosi się kwestii objętej pytaniem nr 2.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy zajęta na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania członkowi zarządu kosztów szkolenia i egzaminu w celu uzyskania uprawnień do pilotowania samolotów dwusilnikowych. W pozostałym zakresie wniosku, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 11 ust. 2a cyt. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Zatem przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Tym samym należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie (mające konkretny wymiar finansowy), kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Stosownie do art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjątek, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej, są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 powołanej ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji źródła przychodu.

Kontrakt menadżerski jest typem umowy nienazwanej, opartej zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121.) na umowie zlecenia. Przepis ten stanowi, że do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Przez zawarcie kontraktu menadżerskiego przyjmujący zlecenie zobowiązuje się za wynagrodzeniem do stałego wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rzecz. Natomiast konieczność ponoszenia przez Spółkę wydatków na rzecz zleceniobiorcy, musi wynikać z prawidłowo zawartej umowy.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług transportowych, spedycyjnych i logistycznych, usług obsługi celnej, produkcji, magazynowania i sprzedaży towarów. Dotychczasowi jej kontrahenci znajdują się w różnych częściach kraju i poza jego granicami. W celu pozyskania nowych klientów (znajdujących się w różnych częściach kraju oraz poza jego granicami), a także w związku z potrzebą bezpośredniego i szybkiego kontaktu z dotychczasowymi i nowymi kontrahentami, maksymalnego skrócenia czasu podróży służbowych („cele spółki”), Spółka, wykorzystując umiejętności i uprawnienia jednego z członków zarządu do pilotażu małych samolotów pasażerskich – zamierza posługiwać się dwusilnikowym samolotem. Samolot ten znajduje się obecnie w posiadaniu Spółki (składnik przedsiębiorstwa).

Dla zrealizowania wyżej wymienionych – skierowanych na uzyskanie przychodów – celów Spółka zamierza pokryć (bezpośrednio lub na zasadzie refundacji) koszt stosownego szkolenia i egzaminu dla jednego z członków zarządu. Zamierzający odbyć takie szkolenie członek zarządu przystąpi do niego, aby wykorzystać posiadany przez Spółkę samolot dla realizacji ww. celów Spółki. Członek zarządu świadczy na rzecz Spółki usługi na podstawie kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie). Bezpośrednio z umowy o zarządzanie wynika ponoszenie przez Spółkę wydatków – w formie bezpośredniej lub na zasadzie refundacji – w tym wydatków na indywidualne szkolenia menadżera związane z zakresem wykonywanych na rzecz Spółki czynności (tj. prowadzenia spraw Spółki, jej reprezentacji, zarządzania przedsiębiorstwem).

Zgodnie z art. 208 § 2 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Każdy członek zarządu może prowadzić bez uprzedniej uchwały zarządu sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki.

Z powyższego należy wysnuć wniosek, iż powołanie do pełnienia funkcji członka zarządu powoduje nawiązanie stosunku organizacyjnego, który kształtuje prawa i obowiązki, m.in. przy prowadzeniu spraw spółki. Są to czynności faktyczne, organizacyjne, które są samoistne lub przygotowują albo stanowią wykonanie czynności reprezentacyjnych.

Członek zarządu Spółki nie wykonuje zatem obowiązków związanych z pilotowaniem małych samolotów pasażerskich. Nie można zatem przyjąć, że poprzez uzyskanie uprawnień do pilotowania samolotów dwusilnikowych nastąpi podwyższenie posiadanych kwalifikacji członka zarządu w zakresie prowadzenia spraw Spółki, jej reprezentacji i zarządzania przedsiębiorstwem w celu prawidłowego realizowania postanowień kontraktu menadżerskiego.

Wobec powyższych okoliczności stwierdzić należy, że sfinansowanie przez Spółkę kosztów szkolenia (łącznie z kosztami egzaminu) członka zarządu w celu uzyskania przez niego uprawnień do pilotowania samolotów dwusilnikowych, to nic innego jak przekazanie nieodpłatnego świadczenia.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K7/13 w sprawie nieodpłatnych świadczeń. Co prawda orzeczenie dotyczy nieodpłatnych świadczeń. otrzymywanych przez pracownika, niemniej jednak ma ono również zastosowanie do świadczeń otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządu, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Trybunał Konstytucyjny stwierdza w nim że „O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Trybunał zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym:

*   dla jednego z członków zarządu Spółka przewiduje pokryć (bezpośrednio lub na zasadzie refundacji) koszt szkolenia i egzaminu uprawniającego do pilotowania dwusilnikowym samolotem, będącym w posiadaniu Spółki,
*   członek zarządu zamierza odbyć ww. szkolenie,
*   podpisując umowę o zarządzanie, z której wynika ponoszenie przez Spółkę m.in. wydatków na indywidualne szkolenia menadżera, wyraża zgodę na skorzystanie ze świadczenia oferowanego przez Spółkę,
*   akceptując fakt uczestnictwa w szkoleniu członek zarządu korzysta z niego dobrowolnie,

uznać należy, iż sfinansowanie przez Spółkę ww. kosztów generuje po stronie członka zarządu powstanie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia stanowiącego podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa art. 13 pkt 7 w związku z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że poniesiony przez Spółkę koszt szkolenia członka zarządu w zakresie uzyskania uprawnień do pilotowania samolotów dwusilnikowych nie będzie stanowił dla niego przychodu.

Organ nie podziela też stanowiska Wnioskodawcy, że członek zarządu nie otrzyma korzyści kosztem innej osoby (Spółki) w postaci nieodpłatnego świadczenia, tj. szkolenia.

W sytuacji kiedy członek zarządu będzie bezpłatnie uczestniczył w szkoleniu w celu uzyskania uprawnień do pilotowania samolotów dwusilnikowych, to tym samym uzyska nieodpłatne świadczenie. Gdyby nie finansowanie wskazanych kosztów z majątku Spółki członek zarządu musiałby w całości sfinansować omawiane wydatki (koszty) własnym majątkiem. Tym samym członek zarządu uzyska konkretne przysporzenie majątkowe kosztem majątku innego podmiotu (Spółki).

Mając na uwadze powyższe, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, poniesiony przez Spółkę koszt szkolenia (łącznie z kosztem egzaminu) członka zarządu w zakresie uzyskania uprawnień do pilotowania samolotów dwusilnikowych będzie stanowił przychód tego członka podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo – odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji wskazać należy, iż dotyczy ona konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Organ podatkowy mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, a zatem nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Dodatkowo zaznaczyć należy, iż powołana interpretacja dotyczy innego stanu faktycznego niż opisany we wniosku, zatem tym bardziej dokonana w niej ocena prawna nie może wpływać na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.