Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.814.2017.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-14
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; firma-firma jednoosobowa; korekta-korekta podatku; noty-nota korygująca; podmiot-przekształcanie podmiotów; premia; spółki-spółka kapitałowa; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 14 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.814.2017.1.IK

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca przy niniejszym wniosku występuje w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie z przekształcenia prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca planuje przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Przekształcenie nastąpi na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Na moment złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca złożył w sądzie Plan przekształcenia, który został zbadany i zaopiniowany przez biegłego rewidenta. Nazwa spółki z o.o. - Z.P.H. „P” M. R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: Spółka). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu i sprzedaży towarów handlowych. Z tytułu zakupu i sprzedaży towarów Wnioskodawca otrzymuje i udziela rabatów/bonusów/premii pieniężnych. Rabat i jego wysokość są uzależnione od wysokości obrotu netto osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca udziela również tzw. rabatów zaliczkowych na podstawie osiągniętego przez kupujących progu obrotu netto w danym okresie rozliczeniowym. Ze względu na to, że udzielane rabaty obliczane są „zaliczkowo” i przyjęta wartość sprzedaży może się różnić od rzeczywiście osiągniętego obrotu, naliczony wcześniej rabat może być za niski lub za wysoki. Wówczas, po upływie okresu rozliczeniowego (kwartał, rok - zależy od umowy z danym kontrahentem), Wnioskodawca weryfikuje rzeczywiście osiągnięty poziom obrotu przez danego kontrahenta, a następnie wystawia zbiorcze faktury korygujące pomniejszające lub powiększające wartość uprzednio rozliczonej sprzedaży.

W związku z przekształceniem może dochodzić do następujących sytuacji:

*   do przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę dojdzie w trakcie okresu rozliczeniowego i wówczas, po upływie okresu rozliczeniowego, to Spółka będzie wystawiała faktury korygujące pomniejszające lub powiększające wartość sprzedaży rozliczonej przez Wnioskodawcę przed przekształceniem;
*   Spółka przekształcona będzie otrzymywała od kontrahentów Wnioskodawcy faktury korygujące, pomniejszające lub powiększające wartość zakupów dokonanych przez Wnioskodawcę przed przekształceniem;

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że faktury korygujące wystawione przez kontrahentów będą zawierały dane Wnioskodawcy, a nie Spółki. Wnioskodawca jest ponadto stroną umów handlowych, na podstawie których, po spełnieniu określonych warunków w danym okresie rozliczeniowym (najczęściej po osiągnięciu określonych obrotów zakupów) ma prawo do premii pieniężnej/dodatkowego wynagrodzenia od kontrahenta, od którego dokonuje zakupów. Premia/dodatkowe wynagrodzenie jest wypłacane Wnioskodawcy na podstawie faktury VAT wystawianej przez Wnioskodawcę po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, za który przyznawana jest premia/dodatkowe wynagrodzenie. Faktury te zwiększają pozostałe przychody ze sprzedaży Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest ponadto stroną umów handlowych, na podstawie których, kontrahent Wnioskodawcy, po spełnieniu określonych warunków w danym okresie rozliczeniowym (najczęściej po osiągnięciu określonych obrotów zakupów od Wnioskodawcy) ma prawo do premii pieniężnej/dodatkowego wynagrodzenia od Wnioskodawcy. Premia/dodatkowe wynagrodzenie jest wypłacane kontrahentowi Wnioskodawcy na podstawie faktury VAT wystawianej przez kontrahenta Wnioskodawcy po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, za który przyznawana jest premia/dodatkowe wynagrodzenie. Faktury te zwiększają pozostałe koszty operacyjne Wnioskodawcy.

W związku z przekształceniem może dochodzić do następujących sytuacji:

*   do przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę dojdzie w trakcie okresu rozliczeniowego i wówczas, po upływie okresu rozliczeniowego, Spółka będzie wystawiała kontrahentowi faktury dokumentujące przyznanie Spółce premii/dodatkowego wynagrodzenia, które dotyczy okresu rozliczeniowego zarówno sprzed przekształcenia, jak i po przekształceniu;
*   do przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę dojdzie w trakcie okresu rozliczeniowego i wówczas, po upływie okresu rozliczeniowego, Spółka będzie otrzymywała od kontrahentów faktury dokumentujące przyznanie kontrahentowi premii/dodatkowego wynagrodzenia, które dotyczy okresu rozliczeniowego zarówno sprzed przekształcenia, jak i po przekształceniu; Wnioskodawca nie może wykluczyć, że faktury wystawione przez kontrahentów będą zawierały dane Wnioskodawcy, a nie Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Wnioskodawca jest, a spółka z o.o. będzie, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
2.  Wnioskodawca wykorzystuje, a Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wykorzystywała, nabyte usługi wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka przekształcona będzie miała w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez Spółkę a dokumentujących udzielenie premii/dodatkowego wynagrodzenia kontrahentom Spółki za okres rozliczeniowy dotyczący częściowo Wnioskodawcy, a częściowo Spółki? Czy Spółka ma obowiązek skorygowania notą korygującą danych Wnioskodawcy do faktur otrzymanych przez Spółkę po dniu przekształcenia, jeżeli na fakturach tych będą widniały dane Wnioskodawcy?
2.  Czy Spółka przekształcona będzie miała prawo do zwiększenia/zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur korygujących odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez kontrahentów przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru lub usługi Wnioskodawcę? Czy Spółka ma obowiązek skorygowania notą korygującą danych Wnioskodawcy do faktur (faktur korygujących) otrzymanych przez spółkę po dniu przekształcenia, jeżeli na fakturach tych będą widniały dane Wnioskodawcy?
3.  Czy spółka przekształcona będzie miała prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, zwiększającą lub zmniejszającą podstawę opodatkowania - w przypadku gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) lub gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (zwrot towarów, udzielony upust, rabat)? W jakim okresie rozliczeniowym faktury korygujące winny być ujęte w deklaracji VAT i kto będzie zobowiązany do złożenia ewentualnej korekty deklaracji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.

Spółka przekształcona będzie miała w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących udzielenie premii/dodatkowego wynagrodzenia kontrahentom Spółki za okres rozliczeniowy dotyczący częściowo Wnioskodawcy, a częściowo Spółki. Spółka nie będzie miała obowiązku skorygowania notą korygującą danych Wnioskodawcy do faktur otrzymanych przez Spółkę po dniu przekształcenia, jeżeli na fakturach tych będą widniały dane Wnioskodawcy.

2.

Spółka przekształcona będzie miała prawo do zwiększenia/zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur korygujących odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez kontrahentów przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru lub usługi Wnioskodawcę. Spółka nie będzie miała obowiązku skorygowania notą korygującą danych przedsiębiorcy przekształcanego do faktur (faktur korygujących) otrzymanych przez spółkę po dniu przekształcenia.

3.

Spółka przekształcona będzie miała prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, zwiększającą lub zmniejszającą podstawę opodatkowania zarówno wówczas gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) jak i gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (zwrot towarów, udzielony upust, rabat). W sytuacji wystawienia faktury korygującej (do faktury wystawionej przed dniem przekształcenia), w której doszło do zmiany podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego danej transakcji w związku z okolicznością, która istniała w dacie powstania obowiązku podatkowego to Wnioskodawca, powinien skorygować sprzedaż - w zakresie objętym tą fakturą w odniesieniu do danej transakcji - oraz deklarację VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Stosownie do art. art. 5841 Kodeksu spółek handlowych przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 1, § 2 i § 3). Stosownie do art. 584(13) Kodeks spółek handlowych, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia. Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej. Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1. Osób prawnych, 2. osobowych spółek handlowych, 3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1. innej osoby prawnej (osób prawnych); 2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1. przekształcenia innej osoby prawnej, 2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis art. 93a § 1 ww. ustawy - w świetle art. 93a § 2 stosuje się odpowiednio do: 1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a. innej spółki niemającej osobowości prawnej, b. spółki kapitałowej; 2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. W świetle ww. przepisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Należy jednak zauważyć, że od dnia 1 lipca 2012 r. obowiązuje art. 112b Ordynacji podatkowej, na podstawie którego spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przechodząc do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mających zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia a) nabycia towarów i usług, 13 b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy). W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast jak wynika z ust. 10b ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny; 2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik: a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Należy zauważyć, że do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT należy m.in. zasada neutralności podatku, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy. Natomiast odnosząc się do kwestii wystawiania faktur korygujących i not korygujących do faktur wystawionych przez podatnika VAT otrzymanych przez podatnika VAT przed przekształceniem, należy zauważyć, że: Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury: 1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, 4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. W przypadku natomiast otrzymania przez podatników faktur zawierających pomyłki, to zgodnie z art. 106k ust. 1 i 2 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 (tj. w zakresie miary i ilości (liczby) dostarczonych towarów lub zakresu wykonanych usług; ceny jednostkowej towaru lub usługi; kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; kwoty należności ogółem), może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zatem, zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów, konieczne jest, aby faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały m.in. nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, prowadzący działalność jako osoba fizyczna, zostanie przekształcony w spółkę z o.o. Celem powyższego działania Wnioskodawcy nie jest likwidacja, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza osoby fizycznej będzie kontynuowana przez Spółkę z o.o. w takim samym rodzaju i rozmiarze. Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przywołany powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż występuje tu sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

Odnośnie odliczania podatku naliczonego z faktur i faktur korygujących wystawionych na Wnioskodawcę należy stwierdzić, że faktury wystawione przed datą przekształcenia, są podstawą do rozliczenia, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi/towaru. Tym samym Spółka ma prawo do ujmowania w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT faktur oraz faktur korygujących wystawionych na Wnioskodawcę dotyczących nabyć realizowanych w ramach działalności przed przekształceniem - tj. działalności osoby fizycznej, jeżeli zaewidencjonowane faktury nie spowodują powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej. Powyższe wynika z faktu, że w przypadku przekształcenia osoby fizycznej w spółkę kapitałową nie zachodzi uniwersalna sukcesja praw i obowiązków, tylko sukcesja w zakresie praw.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również, objęta pytaniem nr 3, kwestia czy spółka przekształcona będzie miała prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, zwiększającą lub zmniejszającą podstawę opodatkowania - w przypadku gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) lub gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (zwrot towarów, udzielony upust, rabat), w jakim okresie rozliczeniowym faktury korygujące winny być ujęte w deklaracji VAT i kto będzie zobowiązany do złożenia ewentualnej korekty deklaracji. Jak wskazano powyżej, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika podatku VAT. Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach, poprzez wystawienie m.in. faktury korygującej. I tak, według powołanego już wcześniej art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury: 1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, 4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. Wskazuje się, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1. W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy). Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku: 1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; 2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; 3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy; 4) gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Na mocy art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4. Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać: 1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”; 2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia: 3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca; 4) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6, 5) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą; 6) przyczynę korekty; 7) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; 8) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji. Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen. Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Należy podkreślić, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia. A zatem sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona: - w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub – z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien rozliczyć tę fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. Natomiast faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania, powinno się rozliczać zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy, czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawiający fakturę korygującą uzyskał potwierdzenie otrzymania ww. faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono tę fakturę. Z kolei uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia sprzedawcę do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał. Jednak warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sytuacjach wskazanych w art. 29a ust. 15 ustawy. Kluczową rolę w rozwiązaniu ww. problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostarczeniu towaru lub wykonaniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej tę sprzedaż, korekta danej transakcji „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę. Z kolei w sytuacji wystawienia faktury korygującej, w której doszło do zmiany podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego danej transakcji w związku z okolicznością istniejącą w dacie powstania obowiązku podatkowego, podatnik powinien skorygować sprzedaż - w zakresie objętym tą fakturą w odniesieniu do danej transakcji - oraz deklarację VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, a który to obowiązek nie został w pełni zrealizowany w terminie wynikającym z przepisu art. 19a ustawy. W przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy oraz przywołanym powyżej stanie prawnym należy stwierdzić, że - jak dowiedziono powyżej - występuje tu sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

W konsekwencji spółka z o.o. będzie sukcesorem osoby fizycznej m.in. w kwestii możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem, jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej. 18 W tym miejscu należy powołać art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Wobec powyższego spółka z o.o. jest zobowiązana do wystawienia faktur korygujących zwiększających wartość sprzedaży (korekta in plus), jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej. Ponadto należy wskazać, że jeżeli faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. Z kolei gdy do wystawienia faktury korygującej doszło ze względu na okoliczności istniejące już w dacie powstania obowiązku podatkowego, przypadającego na okres przed przekształceniem, to sprzedający (osoba fizyczna) jest zobowiązany do dokonania korekty sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Również w sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego (korekta in minus), czyli np. w sytuacji udzielenia rabatu kontrahentowi, spółka z o.o. jest zobowiązana do wystawienia faktur korygujących zmniejszających wartość sprzedaży. Zatem korekty obrotu zmniejszającej kwotę podatku należnego (korekta transakcji sprzedaży „in minus” wykazanej uprzednio przez Wnioskodawcę), nowo powstała spółka powinna dokonać jej pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawni spółkę z o.o. do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska. Z uwagi na powyższe, stanowisko wyrażone w pkt 1-2 należy uznać za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Stosownie do art. art. 5841 Kodeksu spółek handlowych przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 1, § 2 i § 3).

Stosownie do art. 58413 Kodeks spółek handlowych, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m. in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis art. 93a § 1 ww. ustawy – w świetle art. 93a § 2 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W myśl art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W świetle ww. przepisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa.

Należy jednak zauważyć, że od dnia 1 lipca 2012 r. obowiązuje art. 112b Ordynacji podatkowej, na podstawie którego spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy zauważyć, że powołane wyżej regulacje prawne Ordynacji podatkowej przewidują, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną staje się sukcesorem jej praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego.

Jednakże wskazać należy, ze ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesje zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. O ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejecie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą planuje przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – która będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przekształcenie nastąpi na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Na moment złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca złożył w sądzie Plan przekształcenia, który został zbadany i zaopiniowany przez biegłego rewidenta.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu i sprzedaży towarów handlowych. Z tytułu zakupu i sprzedaży towarów Wnioskodawca otrzymuje i udziela rabatów/bonusów/premii pieniężnych. Rabat i jego wysokość są uzależnione od wysokości obrotu netto osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca udziela również tzw. rabatów zaliczkowych na podstawie osiągniętego przez kupujących progu obrotu netto w danym okresie rozliczeniowym. Ze względu na to, że udzielane rabaty obliczane są „zaliczkowo” i przyjęta wartość sprzedaży może się różnić od rzeczywiście osiągniętego obrotu, naliczony wcześniej rabat może być za niski lub za wysoki. Wówczas, po upływie okresu rozliczeniowego (kwartał, rok - zależy od umowy z danym kontrahentem), Wnioskodawca weryfikuje rzeczywiście osiągnięty poziom obrotu przez danego kontrahenta, a następnie wystawia zbiorcze faktury korygujące pomniejszające lub powiększające wartość uprzednio rozliczonej sprzedaży.

W związku z przekształceniem może dochodzić do następujących sytuacji:

*   do przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę dojdzie w trakcie okresu rozliczeniowego i wówczas, po upływie okresu rozliczeniowego, to Spółka będzie wystawiała faktury korygujące pomniejszające lub powiększające wartość sprzedaży rozliczonej przez Wnioskodawcę przed przekształceniem;
*   Spółka przekształcona będzie otrzymywała od kontrahentów Wnioskodawcy faktury korygujące, pomniejszające lub powiększające wartość zakupów dokonanych przez Wnioskodawcę przed przekształceniem;

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że faktury korygujące wystawione przez kontrahentów będą zawierały dane Wnioskodawcy, a nie Spółki. Wnioskodawca jest ponadto stroną umów handlowych, na podstawie których, po spełnieniu określonych warunków w danym okresie rozliczeniowym (najczęściej po osiągnięciu określonych obrotów zakupów) ma prawo do premii pieniężnej/dodatkowego wynagrodzenia od kontrahenta, od którego dokonuje zakupów. Premia/dodatkowe wynagrodzenie jest wypłacane Wnioskodawcy na podstawie faktury VAT wystawianej przez Wnioskodawcę po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, za który przyznawana jest premia/dodatkowe wynagrodzenie. Faktury te zwiększają pozostałe przychody ze sprzedaży Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest ponadto stroną umów handlowych, na podstawie których, kontrahent Wnioskodawcy, po spełnieniu określonych warunków w danym okresie rozliczeniowym (najczęściej po osiągnięciu określonych obrotów zakupów od Wnioskodawcy) ma prawo do premii pieniężnej/dodatkowego wynagrodzenia od Wnioskodawcy. Premia/dodatkowe wynagrodzenie jest wypłacane kontrahentowi Wnioskodawcy na podstawie faktury VAT wystawianej przez kontrahenta Wnioskodawcy po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, za który przyznawana jest premia/dodatkowe wynagrodzenie. Faktury te zwiększają pozostałe koszty operacyjne Wnioskodawcy.

W związku z przekształceniem może dochodzić do następujących sytuacji:

*   do przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę dojdzie w trakcie okresu rozliczeniowego i wówczas, po upływie okresu rozliczeniowego, Spółka będzie wystawiała kontrahentowi faktury dokumentujące przyznanie Spółce premii/dodatkowego wynagrodzenia, które dotyczy okresu rozliczeniowego zarówno sprzed przekształcenia, jak i po przekształceniu;
*   do przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę dojdzie w trakcie okresu rozliczeniowego i wówczas, po upływie okresu rozliczeniowego, Spółka będzie otrzymywała od kontrahentów faktury dokumentujące przyznanie kontrahentowi premii/dodatkowego wynagrodzenia, które dotyczy okresu rozliczeniowego zarówno sprzed przekształcenia, jak i po przekształceniu; Wnioskodawca nie może wykluczyć, że faktury wystawione przez kontrahentów będą zawierały dane Wnioskodawcy, a nie Spółki.

Ponadto Wnioskodawca wykorzystuje, a Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wykorzystywała, nabyte usługi wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 19a ww. ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zgodnie z treścią art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jak wskazano wcześniej, na podstawie art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka powstała w wyniku przekształcenia osoby fizycznej wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa osoby fizycznej, związane z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą.

Sukcesja obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z działalności osoby fizycznej powstanie w dniu lub po dniu przekształcenia, to podmiotem do którego należy przypisać owo prawo będzie Spółka.

Rozstrzygając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących udzielenie premii/dodatkowego wynagrodzenia kontrahentom za okres rozliczeniowy dotyczący częściowo Wnioskodawcy (osoby fizycznej), a częściowo Spółki wystawionych na Spółkę lub osobę fizyczną należy mieć na uwadze cytowany powyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Powyższe przepisy wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił bowiem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. skutkuje również prawem Spółki z o.o. do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu wystawionych dla osoby fizycznej, z uwzględnieniem odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że w przypadku sukcesji nowo powstały podmiot (sukcesor) nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Natomiast faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy osoby fizycznej, nie wyłącza praw Spółki do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia podmiotu umowy sprzedaży.

Ponadto należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi wykorzystywanej następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zaś w myśl art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast w myśl ust. 3 ww. artykułu ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Na podstawie art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W świetle art. 106k ust. 2 ustawy faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgodnie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

Zaznaczyć należy, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy winny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Zatem Spółka, będzie miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów po dniu przekształcenia, dokumentujących udzielenie premii/dodatkowego wynagrodzenia kontrahentom za okres rozliczeniowy dotyczący częściowo Wnioskodawcy, a częściowo Spółki zarówno z takich zawierających dane osoby fizycznej jak i zawierających dane Spółki, a otrzymanych przez Spółkę.

Ponadto w przypadku, gdy faktury będą wystawione przez kontrahenta w dniu lub po dniu przekształcenia, ale będą dokumentowały sprzedaż zrealizowaną przed dniem przekształcenia to Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy Spółka przekształcona będzie miała prawo do zwiększenia/zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur korygujących odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez kontrahentów przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru lub usługi osobę fizyczną oraz czy Spółka ma obowiązek skorygowania notą korygującą danych osoby fizycznej do faktur (faktur korygujących) otrzymanych przez Spółkę po dniu przekształcenia, jeżeli na fakturach tych będą widniały dane osoby fizycznej.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 19a ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zatem w sytuacji otrzymania przez podatnika faktury korygującej, w której została zmniejszona kwota podatku naliczonego, a faktura pierwotna została rozliczona w obowiązujących terminach, podatnik ma obowiązek odpowiedniego zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą.

W przypadku, gdy z faktury korygującej wynika zwiększona kwota podatku do odliczenia, podatnik ma prawo do odliczenia zwiększonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury korygującej.

Przy czym należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek naliczony. W związku z tym do faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek naliczony należy stosować regulacje zawarte w art. 86 ust. 10 ustawy dotyczące faktur pierwotnych, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano te faktury.

Wskazać należy, że w wyniku przeprowadzonego przekształcenia, osoba fizyczna, nie będzie mogła wywiązać się z obowiązku prawidłowego ujęcia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających kwotę podatku naliczonego wystawionych na jej rzecz. Niemniej jednak jak wskazano już wyżej zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną staje się sukcesorem jej praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego.

Zatem w przypadku gdy Spółka otrzyma faktury korygujące (in plus oraz in minus) wystawione przez kontrahentów przed dniem przekształcenia, w dniu przekształcenia i po tej dacie dotyczące nabycia przez osobę fizyczną (przed dniem przekształcenia), to podmiotem uprawnionym/zobowiązanym do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur będzie Spółka.

Jednocześnie wskazać należy, że wskazanie na fakturze korygującej jako nabywcy – osoby fizycznej, nie wyłącza prawa Wnioskodawcy do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, gdyż o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zaistniałego zdarzenia gospodarczego udokumentowanego tą fakturą. Ponadto w takim przypadku Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących).

Tym samym Spółka ma prawo do ujmowania w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT faktur oraz faktur korygujących wystawionych na Wnioskodawcę dotyczących nabyć realizowanych w ramach działalności przed przekształceniem - tj. działalności osoby fizycznej, jeżeli zaewidencjonowane faktury nie spowodują powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej. Powyższe wynika z faktu, że w przypadku przekształcenia osoby fizycznej w spółkę kapitałową nie zachodzi uniwersalna sukcesja praw i obowiązków, tylko sukcesja w zakresie praw.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Spółka przekształcona będzie miała prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez osobę fizyczną przed dniem przekształcenia, zwiększającą lub zmniejszającą podstawę opodatkowania – w przypadku gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) lub gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (zwrot towarów, udzielony upust, rabat) oraz w jakim okresie rozliczeniowym faktury korygujące winny być ujęte w deklaracji VAT i kto będzie zobowiązany do złożenia ewentualnej korekty deklaracji.

W tym miejscu wskazać należy, że w oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy o VAT - podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ww. ustawy - w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy - warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast na mocy art. 29a ust. 16 ustawy - w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z kolei, zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany upust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Na podstawie ww. przepisów należy stwierdzić, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również dokonać podziału tychże faktur na powód (przyczynę) ich wystawienia.

I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy konieczność korekty wynika np. z błędnego podania w fakturze pierwotnej kwoty podatku należnego (przyczyna korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tzn. należy rozliczyć fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna, w której zaniżono kwotę podatku należnego.

W przypadku gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.

Natomiast, jeżeli podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (lecz np. nieprzekazanymi do wiadomości podatnika), to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

W konsekwencji Spółka z o.o. będzie sukcesorem osoby fizycznej m.in. w kwestii możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem, jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej.

Zatem Spółka z o.o. jest zobowiązana do wystawienia faktur korygujących zwiększających wartość sprzedaży (korekta in plus), jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej. Ponadto należy wskazać, że jeżeli faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. Z kolei gdy do wystawienia faktury korygującej doszło ze względu na okoliczności istniejące już w dacie powstania obowiązku podatkowego, przypadającego na okres przed przekształceniem, to sprzedający (osoba fizyczna) jest zobowiązany do dokonania korekty sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Również w sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego (korekta in minus), czyli np. w sytuacji udzielenia rabatu kontrahentowi, spółka z o.o. jest zobowiązana do wystawienia faktur korygujących zmniejszających wartość sprzedaży. Zatem korekty obrotu zmniejszającej kwotę podatku należnego (korekta transakcji sprzedaży „in minus” wykazanej uprzednio przez Wnioskodawcę), nowo powstała spółka powinna dokonać pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawni spółkę z o.o. do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.