Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-467/13-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-10
Teza: Reasumując stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe, gdyż na gruncie opisywanej umowy cash poolingu przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 omawianej ustawy, mogą znaleźć zastosowanie, a co za tym idzie odsetki płacone przez Spółkę od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych mogą podlegać częściowemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; cena-ceny transferowe; dokumentacja; Francja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; przychód; transakcja; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.06.2013 r. (data wpływu 24.06.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 08.08.2013 r. (data nadania 08.08.2013 r., data wpływu 12.08.2013 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-467/13-2/JC oraz IPPB2/436-310/13-2/MZ z dnia 30.07.2013 r. (data nadania 30.07.2013 r., data odbioru 01.08.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu, w tym:

*   poboru podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek **– jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w zakresie kwot wypłacanych na rzecz podmiotu zarządzającego **\- jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.06.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa N. jest jedną z wiodących międzynarodowych grup specjalizujących się w inwestycjach w sektorze nieruchomości oraz obrocie i zarządzaniu nieruchomościami. Centrum grupy zlokalizowane jest we Francji, niemniej wraz z rozwojem działalności i planowanym rozpoczęciem działalności na rynku polskim, grupa N. utworzyła na terytorium Polski trzy odrębne spółki x. („Wnioskodawca” lub „Spółka”), y., oraz z. (łącznie nazywane „Polskimi Spółkami”). Zgodnie z praktyką powszechnie przyjętą na rynku nieruchomości, wraz z dalszym rozszerzaniem działalności grupy N. na kolejne projekty na terytorium Polski, przewidywane jest tworzenie kolejnych spółek dla poszczególnych przedsięwzięć. Spółką koordynującą inwestycje na polskim rynku oraz funkcjonowanie Polskich Spółek jest spółka N. z siedzibą we Francji („N.”). Spółka N. jest rezydentem podatkowym we Francji i nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego podatkowania, nie jest zarejestrowana w Polsce dla potrzeb podatku VAT, ani też nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Antycypując zarówno swoje potrzeby finansowe związane z inwestycjami na rynku polskim, jak i oczekiwane przepływy finansowe uzyskiwane w związku z polskimi aktywami, Polskie Spółki pragną wykorzystać ewentualne nadwyżki środków pieniężnych poprzez ich zainwestowanie, przy jednoczesnym zachowaniu maksymalnego dostępu do nich, jak również pragną uzyskać możliwość korzystania na jak najlepszych warunkach w zakresie ceny i dostępności ze środków pieniężnych grupy w celu sprostania ewentualnemu zapotrzebowaniu w zakresie płynności finansowej. Ponadto, w oparciu o posiadaną wiedzę rynkową oraz poczynione analizy, Polskie Spółki uznały, iż zasady inwestowania i udostępniania środków finansowych proponowane przez banki i instytucje finansowe mogą okazać się niedostosowane do potrzeb Polskich Spółek. Co więcej, centralizacja na szczeblu grupy N. aktywów pieniężnych spółek do niej należących daje spółce N. możliwość sprostania potrzebom grupy w zakresie zapewnienia korzystnych warunków finansowych, w tym zwłaszcza w zakresie płynności finansowej, przy założeniu iż N. przyjmie rolę regulacyjną wewnątrz grupy N. w zakresie zarządzania aktywami pieniężnymi swoimi oraz poszczególnych spółek zależnych.

W związku z powyższym, Polskie Spółki przystąpiły do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową oferowanego w ramach Grupy N. Podstawą prawną dla funkcjonowania przedmiotowego systemu jest umowa cash-poolingu (umowa w sprawie zarządzania aktywami pieniężnymi; „Umowa”), zawarta przez Polskie Spółki oraz N. i podlegająca przepisom prawa francuskiego.

Poniżej przedstawiono zasadnicze elementy planowanego systemu wynikające z Umowy.

Umowa reguluje udział Polskich Spółek, istniejących obecnie, w utworzonym przez grupę N. systemie umownego zarządzania aktywami pieniężnymi w postaci Centrali Aktywów Pieniężnych. W chwili obecnej, ze względu na strukturę grupy i wstępny etap inwestycji planowanych w Polsce członkami systemu cash-pooling będą Polskie Spółki oraz spółka N. Niemniej, co szczególnie istotne, każda nowa spółka zależna grupy N. w Polsce będzie mogła przystąpić do systemu Centrali Aktywów Pieniężnych; grupa przewiduje tworzenie takich kolejnych spółek w najbliższej przyszłości, w zależności od sytuacji gospodarczej oraz rozwoju rynku nieruchomości w Polsce.

W konsekwencji, zgodnie z Umową, N. zobowiązuje się umożliwiać Polskim Spółkom, jak również wszystkim innym członkom Centrali Aktywów Pieniężnych, korzystanie z dostępnych w niej środków finansowych, na warunkach wskazanych poniżej. Ze swej strony Polskie Spółki zobowiązują się natomiast udostępnić N., jako podmiotowi zarządzającemu Centralą Aktywów Pieniężnych bieżące, wolne nadwyżki pieniężne. Umowa przewiduje także, że w przypadku, gdyby Polskie Spółki znalazły możliwość uzyskania dostępu do środków finansowych na warunkach korzystniejszych niż przewidziane w ramach Centrali Aktywów Pieniężnych, wówczas w porozumieniu ze spółką N. Polskie Spółki będą uprawnione odstąpić od współpracy z Centralą Aktywów Pieniężnych.

Ze względu na posiadane doświadczenie w zakresie scentralizowanego zarządzania aktywami finansowymi grupy (także w innych państwach, gdzie aktywna jest grupa N.), pogłębioną wiedzę o sytuacji finansowej grupy jako całości, jak również jej poszczególnych członków, posiadane narzędzia księgowe i analityczne oraz korzyści wynikające z możliwości reprezentowania interesów oraz korzystania z potencjału ekonomicznego całej grupy w stosunkach z instytucjami finansowymi, rola podmiotu zarządzającego Centralą Aktywów Pieniężnych została powierzona spółce N. W tym zakresie, N. będzie odpowiedzialna za wszelkie czynności administracyjne i techniczne związane z bieżącym funkcjonowaniem Centrali Aktywów Pieniężnych, obsługę i dokonywanie rozliczeń i przepływów pieniężnych, naliczanie i przekazywanie odsetek należnych od lub na rzecz poszczególnych uczestników systemu cash-poolingu oraz właściwą komunikację z nimi.

Niezależnie od wykonywanych funkcji podmiotu zarządzającego Centralą Aktywów Pieniężnych oraz efektywną alokacją funduszy dostępnych w ramach tego systemu w danym momencie, spółka N. przewiduje także możliwość przekazywania do Centrali Aktywów Pieniężnych, oczywiście na warunkach określonych w Umowie, części własnych nadwyżek środków pieniężnych, jeżeli takie wystąpią, lub pozyskiwania z Centrali Aktywów Pieniężnych środków na swoje własne potrzeby, o ile potrzeba pozyskania takich środków powstanie w związku z własną działalnością gospodarczą prowadzoną przez N.

Strony Umowy postanowiły, iż płatności pieniężne dokonywane w ramach wspomnianej Centrali Aktywów Pieniężnych ujmowane będą w księgowości na rachunku bieżącym w dacie waluty. Rachunek bieżący jest zastrzeżony wyłącznie dla przepływów pieniężnych dokonywanych w ramach Umowy oraz dla związanych z nimi odsetek.

W przypadku, gdy któryś z członków Centrali Aktywów Pieniężnych zwróci się, na podstawie Umowy, o udostępnienie mu środków pieniężnych lub zwrot środków pieniężnych udostępnionych wcześniej, odpowiednio transfery będą dokonywane w czasie nie dłuższym niż 72 godziny.

W związku ze środkami pieniężnymi przekazywanymi przez członków systemu cash-poolingu do Centrali Aktywów Pieniężnych naliczane będą odsetki stanowiące, w zależności od przypadku, koszt korzystania ze środków pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych lub wynagrodzenie za ich udostępnianie grupie. Kwota tych odsetek uwzględnia także wynagrodzenie N. za wykonywanie funkcji zarządcy (lidera) systemu cash-poolingu; w konsekwencji, Umowa nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia dla N. z tytułu wykonywania tych zadań. Wspomniane stawki odsetek będą obliczane na podstawie stopy EONIA, określonej jako stopa międzybankowa „European OverNight Index Average”, publikowanej w każdy dzień roboczy przez Europejską Federację Bankową.

W szczególności, od kwoty przepływów pieniężnych dokonywanych do Centrali Aktywów Pieniężnych przez spółkę N., naliczane będzie oprocentowanie według stawki równej średnio miesięcznej stopie EONIA z danego miesiąca powiększonej o 2,5 p.p., przy roku liczonym jako 360 dni. Dla kwot przepływów pieniężnych dokonywanych do Centrali Aktywów Pieniężnych ze środków Polskich Spółek, oprocentowanie naliczane będzie według stawki równej średnio miesięcznej stopie EONIA z danego miesiąca pomniejszonej o 0,05 p.p., również przy roku liczonym jako 360 dni, jednakże oprocentowanie to w żadnym przypadku nie będzie niższe niż 0,01%. Umowa precyzuje dodatkowo, iż oprocentowanie będzie zmienne in plus lub in minus w zależności od oprocentowania dziennego EONIA, ogłaszanego w każdy dzień roboczy. W Umowie postanowiono także, że odsetki naliczane będą miesięcznie, noty odsetkowe wystawiane będą kwartalnie, zaś kwota odsetek będzie kapitalizowana ostatniego dnia kwartału.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 08.08.2013 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe wskazując:

*   Pomiędzy uczestnikami systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową oraz Spółką występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 74 z 2011 r., poz. 397, ze zm.; „Ustawa o CIT”). Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie niemniej podkreślić, że w jej ocenie, przedstawionej szczegółowo we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 czerwca 2013 roku, istnienie wspomnianych powiązań nie oznacza bynajmniej, że pomiędzy Spółką oraz innymi uczestnikami systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową dochodzić będzie do udzielania pożyczek (kredytów) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT, jak również nie oznacza, że pomiędzy Spółką oraz innymi uczestnikami systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową (za wyjątkiem N., w zakresie wskazanym we wniosku Spółki) dokonywane będą transakcje w rozumieniu art. 11 ust. l i 4 Ustawy o CIT.
*   Lider przedmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową, spółka N. posiadająca siedzibę we Francji, odpowiedzialna za koordynację rozliczeń w ramach Centrali Aktywów Pieniężnych, jest właścicielem rachunku bankowego prowadzonego we Francji, w ramach którego funkcjonuje osobny subrachunek („rachunek bieżący” wskazany w opisie zdarzenia przyszłego) wykorzystywany wyłącznie do operacji dotyczących tych rozliczeń. W szczególności, wyłącznie na ten subrachunek będą wpływać środki udostępniane przez poszczególnych członków Centrali Aktywów Pieniężnych (N. lub Polskie Spółki), wyłącznie z tego subrachunku będą przekazywane poszczególnym członkom Centrali Aktywów Pieniężnych środki, o których udostępnienie się zwrócili, jak również wyłącznie z tego subrachunku i na ten subrachunek dokonywane będą wypłaty i wpłaty, w zależności od przypadku, odsetek należnych na rzecz lub należnych od poszczególnych członków Centrali Aktywów Pieniężnych w związku z kwotami udostępnionymi przez nich lub na ich rzecz. Ponadto, z przyczyn organizacyjnych N. może w przyszłości podjąć decyzję o utworzeniu, w miejsce obecnego subrachunku, osobnego rachunku bankowego wyłącznie w celu dokonywania operacji i rozliczeń w ramach Centrali Aktywów Pieniężnych; tego rodzaju ewentualna decyzja o charakterze technicznym nie powinna mieć jednak znaczenia dla jakichkolwiek podatkowych implikacji umowy w sprawie zarządzania aktywami pieniężnymi w Polsce. Polskie Spółki nie posiadają odrębnych rachunków lub subrachunków bankowych przeznaczonych wyłącznie do czynności związanych z uczestnictwem w Centrali Aktywów Pieniężnych. W konsekwencji, w celu wykonywania takich czynności Polskie Spółki korzystają ze swoich rachunków przeznaczonych dla obsługi prowadzonej przez nie działalności. Niemniej, Polskie Spółki są oczywiście w stanie w każdym przypadku wskazać szczegółowo środki wpływające na ich rachunki z Centrali Aktywów Pieniężnych, jak również środki przekazywane przez te spółki do Centrali Aktywów Pieniężnych zgodnie z umową w sprawie zarządzania aktywami pieniężnymi.
*   Obecnie w systemie kompleksowego zarządzania płynnością finansową uczestniczy wyłącznie N. oraz Polskie Spółki, w tym Spółka. Wraz z rozwojem działalności grupy N. w Polsce do Centrali Aktywów Pieniężnych przystępować mogą także inne spółki z grupy N. Jednakże, wedle obecnych przewidywań, w każdym takim przypadku spółki przystępujące do Centrali Aktywów Pieniężnych będą posiadać siedzibę w Polsce, jak również będą podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. Rola, obowiązki oraz czynności wykonywane przez te spółki będą, zgodnie ze wspomnianą umową w sprawie zarządzania aktywami pieniężnymi, do której spółki te przystąpią, identyczne jak w przypadku Polskich Spółek (Spółki, spółki y. oraz spółki z.). Rola, obowiązki oraz czynności wykonywane przez te spółki będą zatem polegać na przekazywaniu do Centrali Aktywów Pieniężnych posiadanych nadwyżek środków finansowych, w miarę możliwości, oraz na korzystaniu, w razie potrzeby, ze środków finansowych gromadzonych w Centrali Aktywów Pieniężnych. Podobnie jak w przypadku wspomnianych Polskich Spółek, spółki z grupy N., które mogą w przyszłości przystąpić do Centrali Aktywów Pieniężnych, zgodnie z wyjaśnieniami powyżej, przekazując środki do Centrali Aktywów Pieniężnych oraz uzyskując środki z niej nie będą dokonywać bezpośrednio jakichkolwiek świadczeń na rzecz innych uczestników Centrali Aktywów Pieniężnych lub uzyskiwać od nich bezpośrednio takich świadczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie przekazywał do Centrali Aktywów Pieniężnych odsetki od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych, nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła zgodnie z art. 11 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT jedynie w zakresie kwot wypłacanych na rzecz N., jako podmiotu zarządzającego Centralą Aktywów Pieniężnych i wykonującego związane z nią funkcje administracyjne, z tytułu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy w ramach Umowy, natomiast nie będzie obowiązany do sporządzenia takiej dokumentacji w stosunku do innych spółek z grupy N., które są lub staną się stronami Umowy, przekazujących jedynie do Centrali Aktywów Pieniężnych nadwyżki środków pieniężnych lub pozyskujących takie środki z Centrali Aktywów Pieniężnych?
3.  Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie przekazywał do Centrali Aktywów Pieniężnych odsetki od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia całej kwoty tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT?
4.  Czy prawidłowe jest twierdzenie, iż w ramach przedstawionej struktury cash poolingu Wnioskodawca nie będzie wykonywał usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, natomiast będzie nabywcą usług zarządzania płynnością finansową świadczonych przez N., które podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT?
5.  Czy w przypadku uznania, iż Wnioskodawca jest nabywcą usług zarządzania płynnością finansową świadczonych przez N. sytuacja ta może wpływać na strukturę sprzedaży Wnioskodawcy na gruncie podatku VAT?
6.  Czy czynności wykonywane na podstawie Umowy pozostają poza zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazanym w art. 1 Ustawy o PCC, a zatem nie będą podlegały w Polsce temu podatkowi?

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazał, że z analogicznymi wnioskami o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wystąpiły również pozostałe Polskie Spółki, jak również N.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy Spółka będzie wypłacała odsetki od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych na rachunek związany z tym systemem, zarządzany przez N. nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, o ile Spółka uzyska od N. właściwy certyfikat rezydencji. Poniżej zaprezentowano uzasadnienie wskazanego stanowiska.

Stosownie do art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Natomiast, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, ustala się wysokości 20% przychodów. Na mocy art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT regulację zawartą w ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei, w myśl art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 tego przepisu, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W analizowanym przypadku odsetki od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych powinny być klasyfikowane jako odsetki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. W rezultacie, stosownie do art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, Spółka, co do zasady, będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła w momencie wypłaty tych odsetek, chyba że inaczej stanowić będzie Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Zastosowanie wskazanej regulacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie oznaczało, iż Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania polskiego podatku u źródła w momencie wypłaty odsetek od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych, ponieważ odsetki te będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie we Francji tj. państwie rezydencji podatkowej spółki N. administrującej Centralą Aktywów Pieniężnych, w tym posiadającej wyłączne uprawnienie do dysponowania na warunkach pokreślonych w Umowie środkami pieniężnymi wpływającymi i wypływającymi z rachunku bankowego utworzonego w celu obsługi Centrali Aktywów Pieniężnych.

Spółka stoi na stanowisku, że art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miał zastosowanie do odsetek od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych, ponieważ spełnione zostaną wszystkie przesłanki określone w tym przepisie, tj.:

*   odsetki od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych stanowią „odsetki” w rozumieniu art. 11 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
*   odsetki te „pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa”, tj. z Polski;
*   odsetki te są „wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie”, tj. we Francji.

Poniżej Spółka przedstawia argumentację potwierdzającą powyższą kwalifikację odsetek od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych.

Po pierwsze, zgodnie art. 11 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przez „odsetki” rozumie się dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. W analizowanym przypadku odsetki od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych stanowią wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę w zamian za udostępnienie Spółce środków pieniężnych w odpowiedzi na zgłoszone przez nią zapotrzebowanie na środki. Odsetki od kwot pozyskanych przez Spółkę z Centrali Aktywów Pieniężnych są zatem dochodem gromadzonym w ramach Centrali Aktywów Pieniężnych z tytułu wierzytelności wykonywanych przez Centralę Aktywów Pieniężnych względem Spółki. Należy zatem uznać, iż odsetki od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych mieszczą się w definicji „odsetek” zawartej w art. 11 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Po drugie, w świetle art. 11 ust. 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odsetki od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych należy uznać za odsetki, które „pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa” tj. z Polski. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, uważa się, że odsetki pochodzą z Umawiającego się Państwa, jeżeli dłużnikiem jest samo Państwo, jednostka samorządu lokalnego, osoba prawna prawa publicznego lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jednakże, jeżeli płatnik odsetek posiadający lub nie posiadający miejsca zamieszkania lub siedziby w Umawiającym się Państwie, ma w Umawiającym się Państwie zakład, na rzecz którego została zaciągnięta pożyczka powodująca płatność odsetek i który ponosi ich koszty, uważa się, że powyższe odsetki pochodzą z tego Umawiającego się Państwa, w którym położony jest zakład. W analizowanym przypadku do zapłaty odsetek od środków pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych zobowiązana będzie Spółka, tj. podmiot posiadający siedzibę w Polsce. Jednocześnie, Spółka nie posiada w innym kraju zakładu, dla potrzeb działalności którego byłyby pozyskiwane środki z Centrali Aktywów Pieniężnych oraz wypłacane byłyby odnośne odsetki i który ponosiłby ich koszt. Oznacza to, że za kraj pochodzenia odsetek należy uznać kraj w którym Spółka ma siedzibę, czyli Polskę.

Po trzecie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, odsetki od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych będą wypłacane na rzecz spółki N. jako zarządzającego Centralą Aktywów Pieniężnych. W każdym przypadku zatem odbiorcą tych odsetek będzie podmiot mający siedzibę w „drugim Umawiającym się Państwie”, czyli we Francji. W rezultacie, spełniona będzie trzecia z przesłanek warunkujących zastosowanie art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie przesłanki wskazane w art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rezultacie, na gruncie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odsetki od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych wypłacane na rzecz spółki N. jako zarządzającego Centralą Aktywów Pieniężnych będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby podmiotu, na rzecz którego wypłacane są te odsetki, czyli we Francji. Oznacza to, iż w przypadku, gdy Spółka będzie dysponowała francuskim certyfikatem rezydencji uzyskanym od N., nie będzie miał do niej zastosowania obowiązek pobrania podatku dochodowego w momencie wypłaty na rzecz N. odsetek od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych, przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt l i art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT.

Spółka podkreśla, iż zaprezentowany powyżej sposób interpretacji przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów Ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. W wyrokach tych sądy zajmowały stanowisko, iż w sytuacjach, w których:

*   wypłata odsetek w ramach struktury cash poolingu następuje na rzecz agenta rozliczeniowego (czyli podmiotu pełniącego funkcje zarezerwowane w Umowie dla spółki N.);
*   umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z państwem siedziby tego agenta rozliczeniowego przewiduje opodatkowanie odsetek wyłącznie w kraju siedziby podmiotu na rzecz którego wypłacane są odsetki;
*   umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera wyraźnego ograniczenia stosowania powyższej zasady do przypadków, gdy wypłata następuje na rzecz rzeczywistego właściciela odsetek (ang. beneficial owner). - odsetki takie będą zawsze podlegały opodatkowaniu w kraju siedziby agenta rozliczeniowego (i w związku z tym nie powstanie obowiązek pobrania podatku u źródła w Polsce), o ile spółka wypłacająca uzyskała od niego certyfikat rezydencji.

W szczególności, w powyższych sytuacjach bez znaczenia jest kwestia, czy możliwa jest kwalifikacja agenta rozliczeniowego jako rzeczywistego właściciela odsetek (ang. beneficial owner), gdyż dla zastosowania powyższej zasady wystarczający jest fakt dokonania na jego rzecz wypłaty odsetek. W tym zakresie można powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1277/09), w którym sąd wypowiadał się na temat kwalifikacji odsetek wypłacanych agentowi rozliczeniowemu na gruncie polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierającej analogiczne regulacje w zakresie opodatkowania odsetek, jak analizowana w niniejszej sprawie Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Francją): „(\`(...)\`) Cytowany, modelowy przepis Konwencji wprowadza pojęcie „osoby uprawnionej” to jest „beneficial owner”. Natomiast, jak słusznie podnosi skarżąca, w polsko-norweskiej umowie z 1977 r. klauzula ta nie występuje. Zacytowany wyżej przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie „wypłacane są osobie”), jakim jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana. Przepis ten nie odwołuje się natomiast do pojęcia „beneficial owner”, czyli rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy. Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli pool leadera w umowie cash poolingu są bezprzedmiotowe. Nie znajdują one bowiem oparcia w powołanym przez organ stanie prawnym. Odmienne twierdzenie sprzeciwiałoby się rezultatom wykładni językowej, która, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie doje jednoznaczne rezultaty. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela analogiczne tezy wynikające z wydanego na gruncie umowy polsko-szwedzkiej wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 2055/09 (nieprawomocny), jak również z wydanego na gruncie umowy polsko-fińskiej wyroku WSA w Kielcach z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Ke 176/10. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku niezasadnie podzielił twierdzenia organu, które odwołują się do nieznanego pojęcia prawnego „beneficial owner” na gruncie przepisów u.p.o. z 1977 r. Nieuprawnionym tym samym jest kwalifikowanie przez jego pryzmat działań pool leadera. W konsekwencji należało uznać, iż zgodnie z art. 11 u.p.o., odsetki płacone przez spółkę na rzecz pool leadera w związku z uczestnictwem tej spółki w systemie cash poolingu, mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii. (…)”.

Spółka podnosi, że analogiczne tezy zostały zaprezentowane m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 2055/09 oraz WSA w Kielcach z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Ke 176/10. Spółka wskazuje, iż stanowisko sądów administracyjnych zostało zaakceptowane także przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji z dnia 6 października 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-895/10/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał co następuje: „Postanowienia art. 11 umowy polsko-fińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie do podmiotu, na rzecz którego dokonywana jest ich wypłata. Przepis ten posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek, natomiast nie odwołuje się do pojęcia „beneficial owner”, tj. rzeczywistego czy uprawionego odbiorcy. Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Pool Lidera zastosowanie znajdzie (pod warunkiem posiadania przez Spółkę fińskiego certyfikatu rezydencji) art. 11 ust. 1 ww. umowy polsko-fińskiej. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do poboru zryczałtowanego podatku z tytułu zapłaty odsetek na rzecz Pool Lidera”.

Zdaniem Spółki, powyższe stanowisko podzielił również między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 stycznia 2012 r. nr IPPB5/423-990/11-3/JC oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 6 października 2010 r., nr IBPBI/2/423-895/10/AP.

Podsumowując, zważywszy na obowiązujące brzmienie art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT oraz art. 11 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także tezy zawarte w wyrokach NSA i WSA oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych w analogicznych stanach faktycznych, Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji wypłaty, na podstawie Umowy, odsetek od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych na rzecz N., nie powstanie obowiązek poboru polskiego podatku u źródła, o ile Spółka uzyska od N. francuski certyfikat rezydencji.

Ponadto, Spółka wskazuje, że nawet w przypadku uznania, iż na gruncie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnienie z podatku u źródła ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podmiot otrzymujący odsetki jest ich uprawnionym właścicielem, Spółka nie byłaby zobowiązana do poboru polskiego podatku u źródła od odsetek od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych. Poza spółką N., będącą rezydentem podatkowym we Francji, uczestnikami Centrali Aktywów Pieniężnych utworzonej na podstawie Umowy są bowiem wyłącznie spółki polskie (obecnie Polskie Spółki, a w przyszłości dalsze tworzone w Polsce spółki należące do grupy N.). Nawet zatem przyjmując, iż o sposobie opodatkowania odsetek od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych, wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu cash-poolingu, decyduje rezydencja podatkowa uprawnionego właściciela tych odsetek, a nie rezydencja podatkowa N., nadal odsetki te nie podlegałyby opodatkowaniu polskim podatkiem u źródła. W przypadku bowiem, gdy odsetki są wypłacane przez polskiego rezydenta (w tym przypadku Spółkę) na rzecz innego podmiotu, który jest ich uprawnionym właścicielem i również posiada rezydencję podatkową w Polsce, przepis art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT w ogóle nie ma zastosowania (gdyż dotyczy on wyłącznie przychodów uzyskiwanych przez podmioty podlegająca w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu); w konsekwencji, Spółka nie ma również w takim przypadku obowiązku poboru podatku u źródła od odsetek od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie on zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT jedynie w zakresie kwot wypłacanych na rzecz N., jako podmiotu zarządzającego Centralą Aktywów Pieniężnych i wykonującego związane z nią funkcje administracyjne, z tytułu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy w ramach Umowy. Obowiązek sporządzenia wspomnianej dokumentacji wystąpi, o ile roczna kwota wynagrodzenia wypłaconego z tego tytułu przez Wnioskodawcę na rzecz N. przekroczy kwotę 30.000 Euro. Wnioskodawca uważa natomiast, że nie będzie on zobowiązany do sporządzenia takiej dokumentacji w stosunku do innych spółek z grupy N., które są lub staną się stronami Umowy, przekazujących jedynie do Centrali Aktywów Pieniężnych nadwyżki środków pieniężnych lub pozyskujących takie środki z Centrali Aktywów Pieniężnych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 Ustawy o CIT, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 Ustawy o CIT, albo
2.  30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT. Zgodnie z powołanymi przepisami, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powyższego wyraźnie wynika, iż dla powstania obowiązku sporządzania przez Wnioskodawcę dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT, niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: (i) określona operacja musi zostać zakwalifikowana jako „transakcja” w rozumieniu art. 9a Ustawy o CIT oraz (ii) taka transakcja powinna zostać dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcja” nie posiada definicji legalnej na gruncie zarówno prawa podatkowego, jak i prawa cywilnego. W związku z powyższym, zgodnie z poglądami jednolicie prezentowanymi przez przedstawicieli doktryny, organy podatkowe oraz sądy administracyjne, w takiej sytuacji należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl), transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż lewarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, należący do międzynarodowej grupy kapitałowej, zamierza stać się stroną wewnątrzgrupowej umowy w sprawie zarządzania aktywami pieniężnymi. Umowa zostanie zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. polskimi spółkami z grupy N. (w tym Wnioskodawcą) oraz spółką N., która będzie zarówno uczestnikiem systemu jak i będzie pełnić rolę zarządzającego Centralą Aktywów Pieniężnych. W związku z powyższym, N. będzie odpowiedzialna za wszelkie czynności administracyjne i techniczne związane z bieżącym funkcjonowaniem Centrali Aktywów Pieniężnych, obsługę i dokonywanie rozliczeń i przepływów pieniężnych, naliczanie i przekazywanie odsetek należnych od lub na rzecz poszczególnych uczestników systemu cash-poolingu oraz właściwą komunikację z nimi.

Wynagrodzenie za usługi świadczone przez N. na rzecz uczestników systemu zostało uwzględnione w kwocie odsetek należnych na rzecz N. od uczestników systemu z tytułu kwot przekazywanych do Centrali Aktywów Pieniężnych przez tą spółkę. W konsekwencji, Umowa nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia dla N. z tytułu wykonywania tych zadań. Dodatkowo, Umowa nie przewiduje sytuacji, w której uczestnicy systemu świadczą sobie nawzajem jakiekolwiek usługi.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż mianem transakcji określić będzie można jedynie usługę zarządzania płynnością finansową świadczoną Wnioskodawcy przez zarządzającego Centralą Aktywów Niepieniężnych, tj. N., za którą należne jest zarządzającemu wynagrodzenie. N. oraz Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT, a zatem zostanie spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od którego zaistnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT, z tytułu wynagrodzenia za świadczoną na rzecz Wnioskodawcy usługę zarządzania płynnością finansową.

Dodatkowo, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż pomimo faktu występowania pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi uczestnikami struktury (innymi niż N.) powiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT, w ich wzajemnych relacjach w ramach struktury nie będzie możliwe ustalenie jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzenia transakcji pomiędzy nimi). Uczestnicy struktury nie świadczą w ramach Umowy żadnych usług względem siebie, zatem nie można mówić o żadnych „transakcjach” pomiędzy tymi uczestnikami w związku z realizacją Umowy. W konsekwencji, brak takich transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch wskazanych powyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Dlatego też Wnioskodawca, w zakresie przekazywanych i otrzymywanych odsetek z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej strukturze cash poolingu nie będzie (jako jeden z jej uczestników) obowiązany sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach, w tym w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13 listopada 2012 r., nr IPPB5/423-813/12-4/JC oraz w dniu 23 listopada 2011 r., nr IPPB5/423-756/11-4/JC oraz w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 sierpnia 2012 r., nr ILPB4/423-151/12-5/MC.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie on zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT, jedynie w zakresie kwot wypłacanych na rzecz N. z tytułu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy w ramach Umowy, natomiast nie będzie obowiązany do sporządzenia takiej dokumentacji w stosunku do innych spółek z grupy N., które są lub staną się stronami Umowy. Obowiązek sporządzenia wspomnianej dokumentacji dotyczącej wynagrodzenia wypłacanego na rzecz N. wystąpi, o ile roczna kwota wynagrodzenia wypłaconego z tego tytułu przez Wnioskodawcę na rzecz N. przekroczy kwotę 30.000 Euro.

Ad. 3.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy Spółka będzie wypłacała odsetki od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych, Spółce będzie przysługiwało prawo do zaliczenia całej kwoty tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT. Poniżej zaprezentowano uzasadnienie wskazanego stanowiska.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z kolei, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Spółka stoi na stanowisku, iż struktura cash poolingu odzwierciedlona w Umowie, stanowi jedynie sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi spółek uczestniczących w Umowie, czyli N., Polskich Spółek oraz przyszłych spółek tworzonych w Polsce w ramach grupy N. i nie wyczerpuje znamion pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT. W przypadku tej struktury występują co najmniej trzy podmioty - Spółka (zgłaszająca zapotrzebowanie na środki z Centrali Aktywów Pieniężnych), N. jako zarządzający Centralą Aktywów Pieniężnych oraz inna spółka członkowska (wykazująca nadwyżkę środków), którą może być N., inna Polska Spółka lub jakakolwiek inna spółka z grupy N., która przystąpi do Centrali Aktywów Pieniężnych. Spółka uczestnicząca w Centrali Aktywów Pieniężnych wykazująca nadwyżkę środków nie jest w stanie ustalić, czy jej środki zostaną wykorzystane na pokrycie zapotrzebowania na środki innej spółki, w jakiej wysokości i na rzecz jakiej spółki zgłaszającej zapotrzebowanie na środki. W rezultacie, ani przedmiot transakcji, ani jej pozostałe strony nie są skonkretyzowane. Ponadto, ze względu na fakt, iż to N. zarządza środkami finansowymi grupy na podstawie Umowy, to właśnie ta spółka podejmuje decyzję o sposobie alokacji wolnych środków w ramach grupy. Spółki uczestniczące w Centrali Aktywów Pieniężnych nie mają zatem wpływu na to, czy i w jaki sposób zostaną wykorzystane ich nadwyżki środków oraz w jaki sposób zostanie zaspokojone ich zapotrzebowanie na środki, w zależności od przypadku.

Powyższe oznacza, iż w strukturze cash poolingu nie występują pożyczki rozumiane jako stosunek prawny, w którym jedna spółka uczestnicząca w systemie zobowiązuje się przenieść na własność innej konkretnej spółki uczestniczącej w tym systemie określoną ilość pieniędzy, a biorąca pożyczkę spółka zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. W rezultacie, transfery pieniężne dokonywane na podstawie Umowy nie mogą być klasyfikowane jako pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT. Z tego względu, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z zapłatą odsetek od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT, nawet jeśli N., inna Polska Spółka lub jakakolwiek inna spółka z grupy N., która przystąpi do Centrali Aktywów Pieniężnych byłaby powiązana kapitałowo ze Spółką w sposób wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT. Identyczne stanowisko jednolicie zajmują w wydawanych interpretacjach organy podatkowe, również w tym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2012 r., nr ILPB4/423-151/12-4MC, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2012 r., nr IPTPB3/423-222/12-2/IR czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2012 r., nr IPPB5/423-340/12-2/JC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu, w tym:

*   poboru podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek **– za nieprawidłowe,**
*   obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w zakresie kwot wypłacanych na rzecz podmiotu zarządzającego **\- za nieprawidłowe,**
*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji **– za nieprawidłowe.**

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Umowa z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) – dalej: „umowa polsko-francuska”, „Konwencja”; odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź to wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14 – art. 11 ust. 3 umowy polsko-francuskiej.

Uważa się, że odsetki pochodzą z Umawiającego się Państwa, jeżeli dłużnikiem jest samo Państwo, jednostka samorządu lokalnego, osoba prawna prawa publicznego lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jednakże, jeżeli płatnik odsetek posiadający lub nie posiadający miejsca zamieszkania lub siedziby w Umawiającym się Państwie, ma w Umawiającym się Państwie zakład, na rzecz którego została zaciągnięta pożyczka powodująca płatność odsetek i który ponosi ich koszty, uważa się, że powyższe odsetki pochodzą z tego Umawiającego się Państwa, w którym położony jest zakład - art. 11 ust. 4 umowy polsko-francuskiej.

Jeżeli między dłużnikiem i wierzycielem lub między każdym z nich a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego zapłacone odsetki, biorąc pod uwagę wierzytelność, przekraczają kwotę, którą dłużnik i wierzyciel umówiliby bez tych stosunków, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatnio wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu według prawa każdego Umawiającego się Państwa i przy uwzględnieniu innych postanowień niniejszej umowy - art. 11 ust. 5 umowy polsko-francuskiej.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3274/07 „Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stanowi istotną pomoc przy stosowaniu i interpretacji Konwencji i korzystanie z niego nie może być traktowane jako naruszenie polskiego porządku prawnego”.

Natomiast WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21.08.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1026/07 wskazuje: „Odnosząc się do zarzutu skargi, że Konwencja Modelowa OECD, wraz z Komentarzem nie stanowią źródeł prawa, wyjaśnić należy, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, powinny stosować się do tej Konwencji, aby sytuacja podatkowa podatników jednego państwa prowadzących działalność handlową, przemysłową lub finansową w drugim państwie, była przejrzysta i jednolita”.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011).

Stanowisko dotyczące stosowania przez Spółkę (jako płatnika podatku dochodowego) do wypłacanych odsetek stawek podatku u źródła określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartych pomiędzy Polską a krajami, w których poszczególni podatnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu znajduje zastosowanie zarówno wówczas gdy UPO zawarta pomiędzy RP a państwem siedziby (rezydencji) agenta rozliczeniowego (pool leadera) będzie zawierać klauzulę dotyczącej tzw. osoby uprawnionej do odsetek (ang. beneficial owner), jak i wtedy gdy taka UPO nie będzie zawierać tej klauzuli i będzie posługiwać się wyłącznie pojęciem odbiorcy odsetek (ang. interest recipient).

Zasadniczo bowiem w zakresie opodatkowania odsetek (oraz dywidend i należności licencyjnych) przepisy UPO zawieranych przez Polskę posługują się dwoma pojęciami:

*   interest paid to (odsetki wypłacane w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest jako odsetki płatne, odsetki wypłacane lub nawet odsetki uzyskiwane) przy czym podmiot, któremu wypłacane są odsetki nazywany jest interest recipient (odbiorca odsetek);
*   beneficial owner (osoba uprawniona w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest niejednolicie - np. jako osoba uprawniona, właściciel, odbiorca będący właścicielem, rzeczywisty odbiorca czy uprawniony właściciel).

Pomimo, że pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m. in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, że poszczególne UPO zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

Należy także uwzględnić, że obie strony rozpatrywanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OCDE z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw - sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach \[zob. wyrok NSA z dnia 21.04.2009 r. (sygn. akt II FSK 61/08), wyrok NSA z dnia 13.04.2011 r. (sygn. akt II FSK 2117/09), wyrok NSA z dnia 21.09.2010 r. (sygn. akt II FSK 595/09).

Należy z całą stanowczością podnieść, że Francja jest sygnatariuszem wspomnianych konwencji.

W przypadku UPO nie zawierających klauzuli beneficial owner (osoby uprawnionej) należy zwrócić uwagę, że brak wyraźnego wymogu, aby odbiorca odsetek (interest recipient) był osobą uprawnioną (beneficial owner) do tych odsetek nie musi automatycznie oznaczać możliwości zastosowania takich UPO w przypadku, gdy odbiorca odsetek nie jest osobą uprawnioną do nich w znaczeniu prawnym - tj., gdy odbiorcy odsetek nie przysługuje tytuł prawny do odsetek na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego. Na okoliczność taką zwraca się także uwagę w doktrynie prawa podatkowego: ,,(\`(...)\`) Tym samym, czy brak odwołania się w umowie do pojęcia beneficial owner pozwala na zastosowanie stawki wynikającej z tej umowy do opodatkowania wyżej wymienionych należności bez względu na to, kto jest ich odbiorcą? (\`(...)\`) Moim zdaniem, brak odwołania się przez umowę do pojęcia beneficial owner dla zdefiniowania odbiorcy dywidend, odsetek, czy też należności licencyjnych nie przesądza, że każdy odbiorca tych należności jest uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki podatku wynikającej z umowy, bez względu na to, czy spełnia on warunki uznania go za beneficial owner. "(T. Szymura, Kto może być uznany za uprawnionego właściciela dywidendy, Przegląd Podatkowy, 2004 r. Nr 9.)

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Polskie Spółki - w tym Wnioskodawca - przystąpiły do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową oferowanego w ramach Grupy N. Podstawą prawną dla funkcjonowania przedmiotowego systemu jest umowa cash-poolingu (umowa w sprawie zarządzania aktywami pieniężnymi; „Umowa”), zawarta przez Polskie Spółki oraz N. i podlegająca przepisom prawa francuskiego.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem, agentem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Model cash poolingu, do którego przystąpiła Spółka nie odbiega od powyższej zasady. Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, że zgodnie z Umową, N. zobowiązuje się umożliwiać Polskim Spółkom, jak również wszystkim innym członkom Centrali Aktywów Pieniężnych, korzystanie z dostępnych w niej środków finansowych. Ze swej strony Polskie Spółki zobowiązują się natomiast udostępnić N., jako podmiotowi zarządzającemu Centralą Aktywów Pieniężnych bieżące, wolne nadwyżki pieniężne.

W opisie wnioski wskazano, że w związku ze środkami pieniężnymi przekazywanymi przez członków systemu cash-poolingu do Centrali Aktywów Pieniężnych naliczane będą odsetki stanowiące, w zależności od przypadku, koszt korzystania ze środków pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych lub wynagrodzenie za ich udostępnianie grupie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że Lider przedmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową, spółka N. posiadająca siedzibę we Francji, odpowiedzialna za koordynację rozliczeń w ramach Centrali Aktywów Pieniężnych, jest właścicielem rachunku bankowego prowadzonego we Francji, w ramach którego funkcjonuje osobny subrachunek („rachunek bieżący” wskazany w opisie zdarzenia przyszłego) wykorzystywany wyłącznie do operacji dotyczących tych rozliczeń. W szczególności, wyłącznie na ten subrachunek będą wpływać środki udostępniane przez poszczególnych członków Centrali Aktywów Pieniężnych (N. lub Polskie Spółki), wyłącznie z tego subrachunku będą przekazywane poszczególnym członkom Centrali Aktywów Pieniężnych środki, o których udostępnienie się zwrócili, jak również wyłącznie z tego subrachunku i na ten subrachunek dokonywane będą wypłaty i wpłaty, w zależności od przypadku, odsetek należnych na rzecz lub należnych od poszczególnych członków Centrali Aktywów Pieniężnych w związku z kwotami udostępnionymi przez nich lub na ich rzecz.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, dla którego funkcjonowania podstawą prawną jest umowa cash poolingu, zaprezentowanego przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

Jak wskazuje Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, ze względu na posiadane doświadczenie w zakresie scentralizowanego zarządzania aktywami finansowymi grupy (także w innych państwach, gdzie aktywna jest grupa N.), pogłębioną wiedzę o sytuacji finansowej grupy jako całości, jak również jej poszczególnych członków, posiadane narzędzia księgowe i analityczne oraz korzyści wynikające z możliwości reprezentowania interesów oraz korzystania z potencjału ekonomicznego całej grupy w stosunkach z instytucjami finansowymi, rola podmiotu zarządzającego Centralą Aktywów Pieniężnych została powierzona spółce N. W tym zakresie, N. będzie odpowiedzialna za wszelkie czynności administracyjne i techniczne związane z bieżącym funkcjonowaniem Centrali Aktywów Pieniężnych, obsługę i dokonywanie rozliczeń i przepływów pieniężnych, naliczanie i przekazywanie odsetek należnych od lub na rzecz poszczególnych uczestników systemu cash-poolingu oraz właściwą komunikację z nimi.

N. świadczy zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu cash poolingu.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu, z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Lidera/N. przez pozostałych uczestników. Pełnienie przez N. roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące (udostępniające) nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach – Polskie Spółki.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wywodzi, że o zwolnieniu z obowiązku poboru podatku „u źródła” od wypłacanych odsetek od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych decyduje sam fakt francuskiej rezydencji podatkowej N.

W opinii tut. organu, powyższego stanowiska Wnioskodawcy, nie można uznać za prawidłowe.

Organ pragnie z całą mocą zwrócić uwagę, że w zaprezentowanym przez Wnioskodawcę systemie cash poolingu, to nie umowa polsko-francuska decyduje, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. Ma to fundamentalne znaczenia dla wyjaśnienia przedmiotowej kwestii. W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik systemu cash poolingu - przekazujący (udostępniający) nadwyżkę środków.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko-francuskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Podsumowując, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – w tym przypadku postanowienia umowy polsko-francuskiej. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta.

Rola N. co do zasady sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu cash poolingu – Polskich Spółek. To spółki biorące udział w tym systemie będą mogły rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności. Należy jeszcze raz podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Lidera/N. przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Cash pooling opiera się bowiem na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników).

Należy zwrócić uwagę, że co do zasady, Liderowi/N. nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę. Wyjątek stanowi ta część odsetek, która jest mu należna, jako jednemu z uczestników systemu (w opisie zdarzenia przyszłego podnoszono, że spółka N. przewiduje także możliwość przekazywania do Centrali Aktywów Pieniężnych, części własnych nadwyżek środków pieniężnych, jeżeli takie wystąpią); wykonując powierzone mu funkcje działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu. Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu. Lider pełniąc, co do zasady, jedynie funkcję pośrednika, otrzymuje płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne Polskie Spółki – uczestnicy systemu cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Zatem Lider/N. nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 umowy polsko-francuskiej w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Lidera). Zatem w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych na jego rzecz nie znajdzie co do zasady zastosowania art. 11 ust. 1 ww. Konwencji.

Analizując powyższe, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić zatem osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki.

Należy jednocześnie zauważyć, że oprócz N. uczestnikami systemu cash poolingu będą Polskie Spółki. Transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy podmiot zarządzający - Lider będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek (Lider przewiduje bowiem możliwość przekazywania do Centrali Aktywów Pieniężnych części własnych nadwyżek środków pieniężnych), zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę francuskiego certyfikatu rezydencji Lidera) postanowienia art. 11 ust. 1 ww. Konwencji.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska odnośnie pytania oznaczonego numerem 1, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Zauważyć przy tym należy, że interpretacja z dnia 06.10.2010 r. Nr IBPBI/2/423-895/10/AP, została wydana po uwzględnieniu wyroku WSA w Kielcach – i tylko do tej sprawy ma zastosowanie. Natomiast interpretacja z dnia 02.01.2012 r. Nr IPPB5/423-990/11-3/JC, wcale nie potwierdza stanowiska Spółki, wręcz przeciwnie. W interpretacji tej potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(…) Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o CIT, w pinii Spółki, regulacje określone tymi przepisami nie będą miały zastosowania do odsetek obciążających Spółkę od środków transferowanych na jej konta podstawowe w ramach Systemu w przypadku, gdy środki te będą pochodziły od polskich uczestników Systemu. W rezultacie, w takich przypadkach Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła. Natomiast w stosunku do obciążających Spółkę odsetek od ewentualnych środków transferowanych na jej rachunki podstawowe z rachunków Lidera (tj. podmiotu francuskiego nieposiadającego siedziby ani zarządu na terytorium Polski), które nie będą pochodziły od polskich uczestników Systemu, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdą postanowienia polsko-francuskiej umowy o UPO”. Czyli wyraźnie odnoszono się do kwestii właściciela przekazywanych środków i właściciela odsetek.

Należy także podkreślić, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - stany faktyczne przedstawione w tych interpretacjach nie są nawet zbieżne z zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę.

W żadnym razie także stany faktyczne skarżonych interpretacji indywidualnych, będące przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, na które wskazuje Wnioskodawca, nie są analogiczne ze zdarzeniem przyszłym przestawionym przez Wnioskodawcę.

Należy także zauważyć, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 24.03.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2055/09 został uchylony przez NSA w dniu 02.02.2012 r. sygn. akt II FSK 1398/10.

W tym miejscu, w opinii organu, warto zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii stanowiącej wątpliwość w niniejszej sprawie. Przywołane poniżej orzecznictwo, odnoszące się do sedna umów typu cash pooling, stanowi cenną wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego.

Jako pierwsze wskazać należy na rozstrzygnięcie, które zapadło na gruncie tożsamej sprawy, tj. umowy polsko-francuskiej i podatku u źródła przy umowie cash poolingu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w prawomocnym orzeczeniu z dnia 18.02.2011 r., sygn. akt I SA/Lu 736/10 wskazuje: „(…) brak jest podstaw, aby za uzasadnione uznać stanowisko skarżącej spółki o zastosowaniu postanowień umowy polsko-francuskiej do prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, z tego tylko powodu, że miejscem rezydencji lidera jest Francja, że lider jest odbiorcą odsetek, a umowa polsko-francuska nie definiuje pojęcia "uprawnionego odbiorcy". Według Sądu, stanowisku skarżącej spółki sprzeciwiają się nie dość, że wyżej już przedstawione argumenty, to również i fakt, że w swojej argumentacji stanowisko to pomija zupełnie konsekwencje obowiązywania Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji stanowiącymi jej integralną część, sporządzonej w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. Na mocy jej art. 3 lit. c Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań, zgodnie zaś z art. 5 lit. b Konwencji OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W tym też kontekście, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej odwoływał się do postanowień Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych, jak i do Komentarza do tej Konwencji, jak źródła wiedzy, na podstawie którego w pełni uzasadniony sposób, powinno dochodzić do ustalania kontekstu i interpretowania znaczenia terminów oraz pojęć, którymi na gruncie przedmiotowych umów operują ich strony (por. np. wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10). Z Komentarza Modelowej Konwencji wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie w sytuacjach, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy - osoby uprawnionej ("beneficial owner"), czyli w sytuacjach, gdy jest on podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Zgodnie z Komentarzem, tylko takie rozumienie pojęcia "osoby uprawnionej" uwzględnia właściwy jego kontekst zdeterminowany przedmiotem i celem Konwencji, a mianowicie unikaniem podwójnego opodatkowania, zapobieganiem uchylaniu się od opodatkowania i zapobieganiem oszustom podatkowym. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek, tj. do podmiotów w odniesieniu do których da się wyodrębnić, i to jako dominujące, uprawnienia właścicielskie. Atrybutami tego rodzaju ponad wszelką wątpliwość będą takie, które wyrażać się będą w czerpaniu ostatecznych korzyści z odsetek oraz możliwości rozporządzania nimi. "Podmiotem uprawnionym" może być więc podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą mu odsetki oraz przysługiwać mu będzie prawo do zagospodarowania tych odsetek. W związku z tym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym płatność ta powstaje, nie jest zobowiązane do stosowania wobec pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rezydencja podmiotu, któremu wypłacane są odsetki, w drugim Umawiającym się Państwie, bez spełnienia warunku uznania go za "osobę uprawnioną" w wyżej wskazanym rozumieniu tego pojęcia, nie może więc stanowić samoistnej przesłanki korzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w analizowanym przypadku z postanowień umowy polsko – francuskiej. Słusznie więc w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano, że jeżeli podmiot polski, w warunkach określonych art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonuje wypłaty należności (odsetek) na rzecz rezydenta innego państwa, który nie jest osobą uprawnioną do tychże odsetek, to strona polska nie jest ograniczona w prawie do opodatkowania w Polsce takich należności odsetkowych”.

WSA w Lublinie argumentuje ponadto: „(…) stwierdzić należy, że odsetki, do których spółka będzie uprawniona, jako do wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez nią jej nadwyżek finansowych innym uczestnikom systemu, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, z tytułu wynagrodzenia za skorzystanie z kapitału innych uczestników systemu na pokrycie własnych sald ujemnych, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, w związku z udostępnieniem im jej własnych nadwyżkowy środków, jak również wobec spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu z tytułu udostępnienia spółce ich własnych nadwyżkowych środków, na pokrycie ujemnych sald skarżącej spółki. Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy spółką, a innymi uczestnikami systemu cash pooling, a nie pomiędzy spółką i liderem, który jest wyłącznie pośrednikiem. W konsekwencji odstąpienie wobec podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od opodatkowania dochodów z tytułu odsetek, na podstawie art. 11 ust. 1 umowy polsko – francuskiej w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nastąpi o tyle, o ile podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie – w analizowanym przypadku lider mający siedzibę we Francji – któremu odsetki te są wypłacane będzie mógł być uznany za uprawnionego do tych odsetek, jako dochodu z własnego kapitału, z tytułu udostępnienia którego odsetki te są należne, i którymi to odsetkami może swobodnie dysponować, tj. innymi słowy, gdy mają one bezpośredni związek, jako roszczenie akcesoryjne z konkretną wierzytelnością, jako roszczeniem głównym”.

Dalej WSA w Lublinie wskazuje: „(…) spółka powinna, zgodnie z art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację”.

Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10.05.2010 r. (I SA/Wr 280/10), argumentuje: „Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też cytowane regulacje art. 11 OECD i umowy polsko-brytyjskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 10 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2230/07, w którym trafnie zauważył: "O tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy u.p.d.p., a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (\`(...)\`) Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta". (…) Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem”.

Podobne rozumowanie odnajdujemy w prawomocnym wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 740/10 jak i WSA w Lublinie z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 527/10.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powyższego wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Polskie Spółki - w tym Wnioskodawca - przystąpiły do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową oferowanego w ramach Grupy N. Podstawą prawną dla funkcjonowania przedmiotowego systemu jest umowa cash-poolingu (umowa w sprawie zarządzania aktywami pieniężnymi; „Umowa”), zawarta przez Polskie Spółki oraz N. i podlegająca przepisom prawa francuskiego.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Wnioskodawca podnosi, że mianem transakcji określić będzie można jedynie usługę zarządzania płynnością finansową świadczoną Wnioskodawcy przez zarządzającego Centralą Aktywów Niepieniężnych, tj. N., za którą należne jest zarządzającemu wynagrodzenie.

Jakkolwiek słusznie wskazuje Wnioskodawca, że mianem transakcji określić można usługę zarządzania płynnością finansową świadczoną Wnioskodawcy przez N., za którą należne jest zarządzającemu wynagrodzenie, i z tego tytułu Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po przekroczeniu rocznej wartości zawieranych transakcji, jednakże nie jest to jedyna transakcja występująca w opisanym systemie.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do omawianego systemu, należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Przy czym transakcja ta polega na wzajemnym udostępnianiu sobie kapitału za wynagrodzeniem w postaci odsetek – w powyższym systemie dotyczy to więc nie tylko Polskich Spółek ale także N., bowiem jak podnoszono w opisie zdarzenia przyszłego, niezależnie od wykonywanych funkcji podmiotu zarządzającego Centralą Aktywów Pieniężnych oraz efektywną alokacją funduszy dostępnych w ramach tego systemu w danym momencie, spółka N. przewiduje także możliwość przekazywania do Centrali Aktywów Pieniężnych, oczywiście na warunkach określonych w Umowie, części własnych nadwyżek środków pieniężnych, jeżeli takie wystąpią, lub pozyskiwania z Centrali Aktywów Pieniężnych środków na swoje własne potrzeby, o ile potrzeba pozyskania takich środków powstanie w związku z własną działalnością gospodarczą prowadzoną przez N.

Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. Wskazać należy, że opisany przez Spółkę system spełnia definicję pożyczki, a zatem stanowi transakcję w rozumieniu omawianej regulacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego systemie na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli transakcje między uczestnikami systemu (w tym także N.) – tj. transakcje szczegółowo wyjaśnione przez organ powyżej - przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę – o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 – rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do opisanej umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez taki inny podmiot środki finansowe podlegać będą zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują podatkowe skutki tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami kapitałowymi powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tym przepisie.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu.

Wnioskodawca wskazuje na argumenty, które jego zdaniem przemawiają za uznaniem, że transakcje dokonywane w ramach struktury cash poolingu nie mogą być uznane za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Fakt, że to N. zarządza środkami finansowymi grupy, w ogóle nie wpływa na kwalifikację przedmiotowej umowy cash poolingu do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rola i zadania Lidera, nie zmieniają faktu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Opisana umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podnosi, że nie jest w stanie ustalić, czy jej środki zostaną wykorzystane na pokrycie zapotrzebowania na środki innej spółki, w jakiej wysokości i na rzecz jakiej spółki zgłaszającej zapotrzebowanie na środki. Jednakże sama Spółka, w opisie zdarzenia przyszłego, wskazuje: Polskie Spółki są oczywiście w stanie w każdym przypadku wskazać szczegółowo środki wpływające na ich rachunki z Centrali Aktywów Pieniężnych, jak również środki przekazywane przez te spółki do Centrali Aktywów Pieniężnych zgodnie z umową w sprawie zarządzania aktywami pieniężnymi.

Nie można też pominąć faktu, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Zauważyć jednakże należy, że polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przypadkach, kiedy na dzień zapłaty odsetek zadłużenie podatnika przekracza określony w tych przepisach poziom zadłużenia wobec podmiotów powiązanych, skutkując koniecznością wyłączenia odsetek płaconych przez Spółkę od części zadłużenia przekraczającego określony w omawianych przepisach limit. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w sytuacji, w której na dzień zapłaty odsetek podatnik nie byłby zadłużony wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie swoje wobec tych podmiotów już spłacił, to w praktyce wobec płaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich w koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe, gdyż na gruncie opisywanej umowy cash poolingu przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 omawianej ustawy, mogą znaleźć zastosowanie, a co za tym idzie odsetki płacone przez Spółkę od kwot pozyskanych z Centrali Aktywów Pieniężnych mogą podlegać częściowemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.