Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.1.2022.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-11
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 1-lit. k

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

### 4 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 marca 2022 r. (wpływ 31 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej na podstawie art. 551 Kodeksu spółek handlowych, w której wspólnikami są trzy osoby fizyczne, których udział w zyskach, zgodnie z umową Spółki wynosi odpowiednio 20%, 37% i 43%. Przedmiotem wkładu wszystkich wspólników w toku całej działalności spółki były zarówno pieniądze, jak i aport. Celem uproszczenia struktury organizacyjnej przedsięwzięcia, ograniczenia kosztów operacyjnych oraz dążąc do pozyskania inwestora strategicznego prywatnego, planują Państwo wykonanie następujących czynności prawnych: przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej staną się wspólnikami przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej, a cały majątek spółki jawnej przeznaczony zostanie na wkłady do spółki przekształconej, przy czym dotychczasowe wkłady wspólników zostaną przeznaczone na utworzenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej – tym samym pokryje on wartość nominalną akcji, gdyż w procesie przekształcenia nie zostaną wniesione nowe wkłady do spółki komandytowo-akcyjnej. Ewentualna nadwyżka majątku zostałaby przekazana na kapitał zapasowy z tzw. agio. Tym samym, udziały wspólników w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej będą odpowiadały udziałowi w zysku spółki osobowej, jaki przypadał na każdego wspólnika.

Dodatkowo, w sytuacji pozyskania w przyszłości inwestora, rozważają Państwo wprowadzenie inwestora do spółki komandytowo-akcyjnej poprzez sprzedaż części swoich akcji w tejże spółce, tj. w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia.

Wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej staną się wspólnikami przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej, a majątek spółki (w zakresie jej ujawnionego w księgach rachunkowych kapitału podstawowego spółki) przeznaczony zostanie na utworzenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej – tym samym pokryje on wartość nominalną akcji spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż w procesie przekształcenia nie zostaną wniesione nowe wkłady do spółki. Majątek spółki jawnej, który będzie wniesiony na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej (tj. kapitał podstawowy spółki) pochodzi z wkładów wspólników do spółki i jako taki podlegał w całości opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie wnoszenia tych wkładów do spółki jawnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż w skład majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia wchodzić będzie również mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, w tym środki trwałe, m.in. nieruchomości, których nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem PCC lub było od niego zwolnione z uwagi na podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 2 pkt 4) lit. a) ustawy o PCC). W skład tego majątku nie wchodzą niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

W dalszej części uzupełnienia przedstawili Państwo wywody, będące powieleniem fragmentów Państwa stanowiska zawartego we wniosku.

### Pytanie

Czy przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlegają umowy spółki i ich zmiany jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawa zawiera przy tym zamknięty katalog czynności, które są uważane za zmianę umowy spółki w rozumieniu tego aktu prawnego.

Przedmiotowe czynności zostały wskazane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. I tak, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 4 § 1 Kodeksu spółek handlowych), przez spółkę osobową rozumie się spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Zatem w celu określenia, czy istnieje przedmiot opodatkowania (co warunkuje ewentualne powstanie obowiązku podatkowego i następnie ustalenie podstawy opodatkowania) na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia spółek osobowych zastosowanie znajduje jedynie wskazany przepis (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Z powyższego przepisu wynika, że przekształcenie spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wyłącznie, jeżeli skutkiem takiego przekształcenia jest zwiększenie majątku tej spółki przekształconej. Konsekwentnie, zgodnie z literalnym brzmieniem powyższych przepisów, przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytowo -akcyjną będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie, jeżeli w związku z przekształceniem dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowo-akcyjnej.

_A contrario_, zgodnie z powyższymi przepisami, jeżeli w związku z przekształceniem spółki jawnej nie będzie dochodziło do zwiększenia majątku spółki przekształconej (komandytowo-akcyjnej), wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem.

Państwa zdaniem, należy zauważyć, że dla określenia przesłanki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca użył sformułowania „zwiększenie majątku”, które jest odmienne od sformułowania „zwiększenie wkładu” lub „podwyższenie kapitału zakładowego”. Termin „majątek” nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niemniej jednak, definicję w tym zakresie zawiera art. 28 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Analogicznie termin ten jest rozumiany w mowie potocznej.

Nie ma zatem powodu do uznania, że ustawodawca posługując się sformułowaniem „majątek” rozumiał ten termin odmiennie od jego normatywnego (lub/i powszechnie uznanego znaczenia), tym bardziej że w zakresie umowy spółki i zmiany umowy spółki (w tym przekształcenia spółek) ustawodawca opiera się w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych na instytucjach prawnych regulowanych przez Kodeks spółek handlowych.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, iż jako „zwiększenie majątku" dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) Spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę osobową.

W analizowanej sytuacji, dojdzie jedynie do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną, zatem cały majątek spółki jawnej stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej. Takie przekształcenie nie będzie się zatem wiązać z jakąkolwiek zmianą w stanie majątku spółki czyli nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia. Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność – formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki jawnej), w miejsce którego Sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę komandytowo - akcyjną), który zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych będzie sukcesorem (następcą) prawnym spółki jawnej.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie również do zmian w zakresie wspólników spółki, tj. wspólnicy spółki jawnej z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej, co potwierdza, że w wyniku przekształcenia majątek spółki (w tym konsekwentnie udział w majątku spółki) pozostaje bez zmian. W konsekwencji powyższego, skoro w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku nie będzie dochodzić do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia, przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ze względu na brak przedmiotu opodatkowania). Tym samym należy uznać, iż w wyniku przedmiotowego przekształcenia nie dojdzie również do powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jak również do ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i ustalenie podstawy opodatkowania może mieć miejsce wyłącznie, gdy istnieje przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podnosicie Państwo, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 listopada 2010 r. (Znak: ILPB2/436-179/10-2/TR), zgodnie z którą „jeżeli wynikiem przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

Również zgodnie z tezą interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2011 r. Znak: IPTPB2/436-38/11-2/KK, „Gdy dochodzi jedynie do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną, a cały majątek spółki jawnej stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, takie przekształcenie nie będzie się wiązać z jakąkolwiek zmianą w stanie majątku spółki i nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia. Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność – formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki jawnej), w miejsce którego Sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę komandytowo-akcyjną), który zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych będzie sukcesorem (następcą) prawnym spółki. Skoro zatem nie będzie dochodzić do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia, przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki osobowej uznaje się wyłącznie takie przekształcenie, które prowadzi do zwiększenia majątku spółki osobowej. Ze względu na fakt, że w trakcie przekształcenia do spółki nie zostaną wniesione żadne nowe wkłady, to nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej. Nie można również mówić o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej (po przekształceniu), skoro kapitał ten – w wyniku przekształcenia – nie ulega „podwyższeniu”, lecz powstaje „od nowa”, z uwagi na to, że w spółce osobowej go nie było. Tym samym również Państwo będący stroną postępowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będą podlegali obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sadowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, których mowa w pkt 2.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zasady przekształcania spółek handlowych, w tym zasady przekształcenia spółki komandytowej, tj. spółki osobowej (spółki przekształcanej) w spółkę komandytowo-akcyjną (spółka przekształcona) regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, w szczególności art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 555 § 1 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową powstaje obowiązek podatkowy, gdyż dochodzi do zmiany umowy spółki, o jakiej mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstanie w takim przypadku stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. zmiany umowy spółki. Przy czym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega co do zasady różnica pomiędzy wysokością kapitału zakładowego spółki przekształconej, a wysokością opodatkowanych wcześniej wkładów spółki osobowej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż docelowa wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej nie będzie wyższa od opodatkowanej wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości wkładów. W omawianym przypadku powstanie zatem obowiązek podatkowy, który będzie ciążyć na spółce przekształconej – zgodnie z powołanym wyżej art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), jednakże nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na możliwość zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro bowiem wartość kapitału zakładowego będzie odpowiadała wartości wkładów do spółki osobowej (już opodatkowanych), a ewentualne nadwyżki będą przekazane na kapitał zapasowy tzw. agio, to ze względu na zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) cyt. ustawy - podatek nie wystąpi, (por. interpretacja indywidualna z 14 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4014.78.2020.4.LM).

Jak wynika zarazem z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, kapitał zakładowy stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w odniesieniu do spółki kapitałowej, natomiast w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej. Dlatego przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości kapitału zakładowego wyłącznie w odniesieniu do spółki kapitałowej przemawia za uznaniem, że opodatkowanie przekształcenia prowadzącego do powstania spółki komandytowo-akcyjnej jest uzależnione od zwiększenia jej majątku, a nie podwyższenia jej kapitału zakładowego (zob. A. Pęczyk-Tofel, Opodatkowanie PCC). W związku z przekształceniem wartość wkładu w spółce osobowej lub kapitału zakładowego w spółce kapitałowej może być wyższa w stosunku do wkładów wspólników lub kapitału zakładowego spółki przekształcanej w przypadku, gdy np. wspólnicy przekażą część majątku spółki przekształcanej na zwiększenie swoich wkładów lub zdecydują się na zwiększenie wkładów wniesionych na kapitał zakładowy w spółce przekształconej. Jak trafnie wskazała A. Pęczyk-Tofel, „wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 9 pkt 11 lit. a PCCU wskazuje, iż wartość wkładu lub kapitału zakładowego, o który został powiększony wkład lub kapitał zakładowy w spółce przekształcanej stanowi podstawę opodatkowania w przypadku przekształcenia. Jednakże literalna wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 PCCU prowadzi do wniosku, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową lub spółki osobowej w inną spółkę osobową podlega opodatkowaniu wyłącznie pod warunkiem, gdy powoduje zwiększenie majątku spółki. W związku z tym opodatkowaniu nie powinny podlegać przypadki przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową lub spółki osobowej w inną spółkę osobową, które nie prowadzą do zwiększenia majątku spółki osobowej przy jednoczesnym zwiększeniu wkładów wniesionych przez wspólników w związku z przeznaczeniem majątku zgromadzonego w spółce (np. z niepodzielonych zysków) na wkłady wspólników. Odmienna wykładnia byłaby możliwa, gdyby ustawodawca uzależnił opodatkowanie czynności przekształcenia prowadzącego do powstania spółki osobowej nie od zwiększenia majątku, lecz od zwiększenia wartości wkładów wniesionych do spółki osobowej lub wartości wkładów przeznaczonych na kapitał zakładowy w kapitałowej spółce przekształcanej” (A. Pęczyk-Tofel, Opodatkowanie PCC; odmiennie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 listopada 2010 r. Znak: ILPB2/436-179/10-2/TR).

Na kwalifikację procesu przekształcenia na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma wpływu prawdopodobna rozbieżność pomiędzy wartością kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a wartością majątku spółki przekształconej – równą wartości majątku spółki przekształcanej. Bez znaczenia jest zatem, czy na moment przekształcenia, wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej będzie niższa niż wartość całego jej majątku, co może wynikać chociażby z zysków generowanych przez spółkę w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę treść wskazywanej regulacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazana okoliczność nie powinna mieć wpływu na kwalifikację procesu przekształcenia, jako zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca wprost wskazał bowiem w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na warunek zwiększenia majątku, a nie zwiększenia wkładu do spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej. Dla oceny skutków podatkowych transakcji przekształcenia, kluczowe znaczenie powinna mieć zatem relacja pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które co do zasady są identyczne.

Dokonanie odmiennej interpretacji i odwoływanie się np. do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłoby sprzeczne z utrwalonymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż należy odwoływać się do wykładni literalnej, a dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenie rzeczywistej normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa. Nie powinno budzić wątpliwości, iż wskazywany przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych bazuje na pojęciach, które są jednoznaczne i ich interpretacja nie powinna budzić wątpliwości. Ewentualne utożsamianie pojęcia zwiększenia majątku z pojęciem zwiększenia wkładu do spółki osobowej w porównaniu do kapitału podstawowego przekształcanej spółki byłoby bez wątpienia sprzeczne z podstawowymi regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

Terminy „majątek”, „kapitał zakładowy” czy też „wkład” nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ramach przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazywanych pojęć w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy i przyjęcie interpretacji, że zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej albo kapitału zakładowego spółki kapitałowej w porównaniu do wkładów wniesionych pierwotnie do przekształcanej spółki osobowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazany art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy określa przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – na jego podstawie dokonywana jest ocena, czy dana czynność objęta jest opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Bez wątpienia, w ramach jego wykładni nie można zatem stosować interpretacji rozszerzającej, uznającej, iż proces przekształcenia może stanowić zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych również w sytuacji, gdy w związku z przekształceniem nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w demokratycznym państwie prawa, jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego powinno być dokładne, niebudzące wątpliwości, określenie przez ustawę przedmiotu opodatkowania. Wynika z tego zakaz interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika (uchwała TK z 26 kwietnia 1994 r., W 11/93, Dz.U. z 1994 r. Nr 62, poz. 263). Pogląd taki był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo, w wyroku z 17 czerwca 1991 r. (sygn. akt III SA 245/91, Legalis) NSA wskazał, że nałożenie obowiązku na obywatela nie może być rezultatem interpretacji przepisów ustawy, a musi wynikać z niej wprost. Należy przy tym dodatkowo podkreślić, że zgodnie z zasadą wyłączności ustawowej, jedynie ustawa może nakładać obowiązki podatkowe.

W świetle powyższego, biorąc po uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwala na jednoznaczne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w której opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej. W szczególności za sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni należałoby uznać interpretację, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy:

Podatkowi podlegają: umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają: zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania _podatkiem_ od _czynności_ cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W myśl art. 1a pkt 1 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiązać w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego wykluczając badanie, czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ww. ustawy:

Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą od umowy spółki – 0,5 %.

Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy:

Zwalnia się od _podatku_ następujące _czynności_ cywilnoprawne:

umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Jak należy rozumieć, na tle powyższych przepisów, zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, jest to wartość majątku wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki jawnej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej. Jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, rozumiejąc przez to wartość wkładów do spółki osobowej (tu: komandytowo-akcyjnej), przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (jawnej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Rozumowanie takie stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzyskanie przez spółkę komandytowo-akcyjną w wyniku przekształcenia w nią spółki jawnej majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj jawnej w komandytowo-akcyjną), podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowo-akcyjnej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście przywołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. _Ratio legis_ art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że jesteście Państwo spółką jawną i planują Państwo przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej staną się wspólnikami przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej, a cały majątek spółki jawnej przeznaczony zostanie na wkłady do spółki przekształconej, a dotychczasowe wkłady wspólników zostaną przeznaczone na utworzenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej – tym samym pokryje on wartość nominalną akcji, gdyż w procesie przekształcenia nie zostaną wniesione nowe wkłady do spółki komandytowo-akcyjnej. Ewentualna nadwyżka majątku zostałaby przekazana na kapitał zapasowy, tzw. agio. Majątek spółki jawnej, który będzie wniesiony na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej (tj. kapitał podstawowy spółki) pochodzi z wkładów wspólników do spółki i jako taki podlegał w całości opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie wnoszenia tych wkładów do spółki jawnej. W skład majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia wchodzić będzie również mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, w tym środki trwałe, m.in. nieruchomości, których nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub było od niego zwolnione z uwagi na podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skład tego majątku nie wchodzą niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Zasady przekształcania spółek handlowych, w tym zasady przekształcenia spółki jawnej (spółki przekształcanej) w spółkę komandytowo-akcyjną (spółkę przekształconą) regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.).

Na podstawie art. 125 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Jak stanowi art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 555 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka będzie przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki jawnej). W celu z kolei ustalenia, czy dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki w chwili jej zaistnienia (powstania), który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową (traktowaną dla celów przekształcenia jak spółka osobowa), od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki komandytowo-akcyjnej) w postaci całego majątku spółki jawnej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki jawnej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce komandytowo-akcyjnej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki jawnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki jawnej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki jawnej są w spółce jawnej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki jawnej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki komandytowo-akcyjnej po przekształceniu – będzie stanowić wkład wniesiony do spółki komandytowo-akcyjnej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażają uprzednio wniesione wkłady do spółki jawnej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dojdzie – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość majątku spółki przekształconej będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej obejmuje – poza wkładami na Państwa majątek – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki jawnej. Zatem łączny majątek spółki komandytowo-akcyjnej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej.

Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, jak wskazano powyżej, opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki komandytowo-akcyjnej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), niezależnie od tego na jaki kapitał będzie on wnoszony.

Wbrew zatem Państwa twierdzeniom, w opisanym zdarzeniu przyszłym, dojdzie – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowo-akcyjnej (a tym samym do zmiany umowy spółki) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Majątek spółki komandytowo-akcyjnej obejmie również część majątku spółki jawnej, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną, a tym samym czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstanie w takim przypadku stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. zmiany umowy spółki. Obowiązek podatkowy będzie ciążyć na spółce komandytowo-akcyjnej (spółce przekształconej – zgodnie z powołanym wyżej art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowi wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce jawnej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).