Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.334.2018.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-18
Teza: Kwestia braku obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek od obligacji w przypadku braku możliwości pozyskania informacji o statusie podatników w odniesieniu do nieujawnionych inwestorów oraz gdyby Spółka Szwedzka nie została uznana za rzeczywistego beneficjenta.
Słowa kluczowe: obligacje; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek od obligacji w przypadku braku możliwości pozyskania informacji o statusie podatników w odniesieniu do nieujawnionych inwestorów oraz gdyby Spółka Szwedzka nie została uznana za rzeczywistego beneficjenta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek od obligacji w przypadku braku możliwości pozyskania informacji o statusie podatników w odniesieniu do nieujawnionych inwestorów oraz gdyby Spółka Szwedzka nie została uznana za rzeczywistego beneficjenta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) \[dalej: „UPDOP’\].

Spółka jest 100-proc. udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Szwecji \[dalej: „Spółka Szwedzka”\] Zakres działalności Spółki Szwedzkiej zgodnie z jej statutem obejmuje działalność finansową realizowaną m.in. poprzez pozyskiwanie kapitału w drodze emisji obligacji lub za pomocą instrumentów finansowych, także udzielanie kredytów i pożyczek.

Spółka Szwedzka wyemitowała na międzynarodowym rynku regulowanym obligacje kuponowe \[dalej: „Euroobligacje”\] obejmowane przez inwestorów z dyskontem, pozyskując tym samym określone środki finansowe. Wykup Euroobligacji oraz płatności kuponów odsetkowych na ustalonych z inwestorami warunkach są zabezpieczone przez Spółkę gwarancjami korporacyjnymi. Z pozyskanych z emisji środków Spółka Szwedzka udzieliła pożyczek \[dalej: „Pożyczki”\] Wnioskodawcy. Pożyczki są oprocentowane z marżą powyżej oprocentowania Euroobligacji, co zapewnia Spółce Szwedzkiej wynagrodzenie z tytułu podejmowanych ryzyk, pełnionych funkcji oraz angażowanych aktywów. Spółka dodatkowo została obciążona przez Spółkę Szwedzką kosztem prowizji/opłaty wstępnej należnej z tytułu udzielenia Pożyczek.

Poziom oprocentowania między stronami został określony na poziomie rynkowym, tj. stopy oprocentowania w umowach Pożyczek są skalkulowane m in w oparciu o wysokość kuponów odsetkowych wypłacanych przez Spółkę Szwedzką na rzecz niepowiązanych z nią inwestorów (obligatariuszy) oraz wartość dyskonta powiększoną o wskazaną wyżej marżę na poziomie rynkowym. Odsetki od Pożyczek są płacone na rachunek bankowy Spółki Szwedzkiej.

Euroobligacje zostały wyemitowane przez Spółkę Szwedzką głównie na zagranicznych rynkach i objęte zostały przez różnych z punktu widzenia podatkowego inwestorów: nierezydentów jak i rezydentów podatkowych w Polsce. Emisje Euroobligacji przez Spółkę Szwedzką zostały zarejestrowane i wprowadzone do obrotu na giełdzie papierów wartościowych w Irlandii. Euroobligacje plasowane były na rynku europejskim na podstawie dokumentacji emisyjnej, w skład której wchodził przede wszystkim prospekt emisyjny, zatwierdzany przez stosowne organy nadzoru finansowego. Dokumentacja emisji danej serii Euroobligacji sporządzana była każdorazowo w oparciu o wystandaryzowaną dokumentację, a jej część stanowi aktualny dokument prospektowy.

Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom inwestorów wobec charakterystyki tego rodzaju papierów wartościowych, Spółka Szwedzka powierzyła rozliczenie transakcji w zakresie Euroobligacji izbom kliringowym, tj. podmiotom upoważnionym w danej jurysdykcji do rejestrowania papierów wartościowych na potrzeby rozliczania ich obrotu na rynku kapitałowym, tj. przez centralny depozyt papierów wartościowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 909/2014 z dnia 23 lipca 2014 i w sprawie usprawnienia rozrachunku papierów wartościowych w Unii Europejskiej i w sprawie centralnych depozytów papierów wartościowych, zmieniającego dyrektywy 98/26/WE i 2014/65/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 236/2012. Transakcje z tytułu Euroobligacji rozliczane są za pośrednictwem E siedzibą w Brukseli oraz C z siedzibą w Luksemburgu. Podmioty te nie posiadają rezydencji podatkowej w Polsce.

Izby kliringowe to instytucje pełniące rolę depozytariusza oraz izby rozliczeniowej, których zadaniem jest świadczenie usług rozliczeniowych, rozrachunkowych i przechowania papierów wartościowych m.in. wyliczanie i dokonywanie płatności odsetkowych i kwoty wykupu oraz załatwianie formalności związanych ze skierowaniem Euroobligacji do notowań giełdowych i zarejestrowanie ich w depozycie. Są to międzynarodowe centralne depozyty papierów wartościowych (tzw. ICSD).

Dodatkowo, dla każdej emisji Euroobligacji, Spółka Szwedzka ustanowiła agenta płatności, do zadań którego należy przekazywanie środków pieniężnych należnych Spółce Szwedzkiej z emisji, z izby kliringowej na rachunek Spółki Szwedzkiej, oraz przekazywanie do izby kliringowej w imieniu Spółki Szwedzkiej, jako emitenta, kwot należnych z tytułu kuponów płatnych obligatariuszom od papierów wartościowych oraz z tytułu wykupu.

W ujęciu technicznym Euroobligacje są zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez daną izbę kliringową. Rachunki, ewidencje lub rejestry mogą mieć charakter indywidualny lub zbiorczy.

Zgodnie z art. 8b ust 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 poz. 1768 z późn. zm.) \[dalej: „UOIF”\]:

*   podmiot prowadzący rachunek zbiorczy może żądać od posiadacza rachunku zbiorczego przekazania mu danych dotyczących osób uprawnionych z rejestrowanych na tym rachunku papierów wartościowych, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wykonania przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy przewidzianych w przepisach prawa podatkowego obowiązków związanych z powstałymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązaniami podatkowymi tych osób,

*   posiadacz rachunku zbiorczego, który nie posiada danych dotyczących takich osób, przekazuje podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy informację określającą odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, według stanu na dzień określony przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy.

Adresatami powyższej normy są posiadacze rachunków zbiorczych, prowadzonych przez podmioty określone w art. 8a ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 UOIF, tj. domy maklerskie i banki prowadzące działalność maklerską, banki powiernicze, zagraniczne firmy inwestycyjne i zagraniczne osoby prawne prowadzące działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w formie oddziału, Krajowy Depozyt, spółkę, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 1 pkt 1, oraz Narodowy Bank Polski, a także inne podmioty będące uczestnikami depozytu papierów wartościowych lub systemu rejestracji papierów wartościowych prowadzonego przez Narodowy Bank Polski, pośredniczące w zbywaniu papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, jeżeli dokonywane przez nie zapisy dotyczą tych papierów i pozwalają na identyfikację osób, którym przysługują prawa papierów wartościowych.

UOIF nie nakłada obowiązku informowania gwaranta emisji papierów wartościowych (którym to gwarantem jest w tym przypadku Spółka) o danych dotyczących osób uprawnionych z rejestrowanych na rachunku papierów wartościowych na zagraniczne izby kliringowe, prowadzące rachunki, na których zapisane są te papiery. Danych tych nie posiada też Spółka Szwedzka. Konsekwentnie, Spółka nie posiada i nie może uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych uprawnionych z Euroobligacji, w tym nie zna ich liczby, nazw, adresów, rezydencji podatkowej. Brak jest również możliwości pozyskania przez Spółkę informacji określającej odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez izby kliringowe.

Tym samym Spółka ani Spółka Szwedzka nie są w stanie zidentyfikować inwestorów ani ich statusu prawnego oraz w konsekwencji określić, czy w odniesieniu do wypłaconych odsetek powstanie obowiązek podatkowy na gruncie UPDOP lub ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.) \[dalej: „UPDOF”\]. Spółka nie ma zatem również możliwości uzyskania informacji o rezydencji podatkowej inwestorów, a także pozyskania certyfikatu rezydencji inwestora (podatnika) w celu zastosowaniu na jego rzecz przepisów ustawy podatkowej ani postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z uwagi na fakt prowadzenia zagranicznego rachunku papierów wartościowych przez izby kliringowe, Spółka Szwedzka, jako emitent, nie ma bezpośredniego kontaktu z inwestorami. Co do zasady Euroobligacje mogą być zapisane na rachunkach zbiorczych (tzw. omnibus accounts) lub na rachunkach indywidualnych (tzw. segregated accounts) Izby kliringowe wskazują na brak informacji na temat rzeczywistych inwestorów w odniesieniu do papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych i indywidualnych z uwagi na fakt, iż posiadaczami tych rachunków (klientami izby kliringowej) mogą być w szczególności banki, firmy inwestycyjne oraz inne podmioty, nie będące rzeczywistymi inwestorami, np. maklerzy. Dodatkowo, izby kliringowe, powołując się na obowiązującą je tajemnicę będącą odpowiednikiem tajemnicy bankowej lub tajemnicy zawodowej, informują Spółkę Szwedzką, iż nie są uprawnione do przekazywania Spółce Szwedzkiej informacji na temat swoich klientów (posiadaczy rachunków), zarówno w odniesieniu do rachunków indywidualnych, jak i rachunków zbiorczych. Umowa pomiędzy Spółką Szwedzką a izbą kliringową dotycząca obsługi Euroobligacji wskazuje na obowiązek przekazywania przez izbę kliringową na żądanie Spółki Szwedzkiej wyłącznie zbiorczych informacji nt. łącznej wartości nominalnej Euroobligacji posiadanych przez klientów izby kliringowej.

Tym samym Spółka Szwedzka (jako emitent) oraz Spółka (jako gwarant emisji) nie mają możliwości uzyskania wiarygodnej i pełnej informacji na temat wszystkich uprawnionych z Euroobligacji zapisanych zarówno na rachunkach indywidualnych, jak i rachunkach zbiorczych. Nie istnieje również możliwość uzyskania przez Spółkę Szwedzką bądź Spółkę informacji określającej odrębnie wartość należnych odsetek dla osób fizycznych oraz dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdyby Spółka Szwedzka nie została uznana za rzeczywistego beneficjenta (w rozumieniu art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. - Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193 z późn. zm. \[dalej: „Konwencja”\]) wypłacanych jej przez Spółkę odsetek od Pożyczek (więc rzeczywistymi beneficjentami tych odsetek byliby inwestorzy, którzy objęli Euroobligacje), to czy na Spółce spoczywają obowiązki płatnika na gruncie UPDOP w związku z wypłatą odsetek od Pożyczek ?
2.  Czy w sytuacji, gdyby Spółka Szwedzka nie została uznana za rzeczywistego beneficjenta (w rozumieniu art. 11 ust. 1 Konwencji) wypłacanych jej przez Spółkę odsetek od Pożyczek (więc rzeczywistymi beneficjentami tych odsetek byliby inwestorzy, którzy objęli Euroobligacje), to czy na Spółce spoczywają obowiązki płatnika na gruncie UPDOF w związku z wypłatą odsetek od Pożyczek ?

Niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W sytuacji, gdyby Spółka Szwedzka nie została uznana za rzeczywistego beneficjenta (w rozumieniu art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19.11.2004 r. (Dz. Dz. U. z 2006 r. nr 26, poz. 193, Dz. U. z 2017 r. poz. 2177, dalej: „Konwencja”) wypłacanych jej przez Spółkę odsetek od Pożyczek (więc rzeczywistymi beneficjentami tych odsetek byliby inwestorzy, którzy objęli Euroobligacje), to na Spółce, jako gwarancie emisji Euroobligacji, zapisanych na zagranicznych rachunkach papierów wartościowych, w przypadku braku możliwości ustalenia przez Spółkę danych dotyczących uprawnionych z Euroobligacji, w tym ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, nie spoczywają obowiązki płatnika na gruncie UPDOP w związku z wypłatą odsetek od Pożyczek.

Zgodnie z art. 8 Ordynacji płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy (a więc przez podmioty nie mające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu), przychodów z tytułu m.in. odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów, jednocześnie jednak w myśl art. 21 ust. 2 UPDOP przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w prawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji odsetki, które powstają w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Szwecji, pod warunkiem, że ich rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwecji. A więc wnioskując a contrario, należy uznać, że jeśli szwedzki odbiorca wypłacanych z Polski odsetek nie jest ich rzeczywistym beneficjentem, to przepis ten nie ma zastosowania, a więc odsetki takie mogą być opodatkowane również w Polsce. Dlatego też jeśli Spółka Szwedzka nie zostanie w opisanym wyżej stanie faktycznym uznana za rzeczywistego beneficjenta odsetek od Pożyczek, przez co beneficjentami tymi byliby wtedy poszczególni nabywcy Euroobligacji, to zastosowanie znalazłyby nie przepisy Konwencji, tylko ewentualnie przepisy umów o unikaniu opodatkowania zawartych przez Polskę z poszczególnymi krajami, w których siedziby mają ci nabywcy.

W myśl art. 26 ust. 2a UPDOP w przypadku gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 UPDOP dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 UPDOP (a więc w trybie przewidzianym w UOIF), podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 UPDOP od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W tym przypadku przepisów art. 26 ust. 1a, 1c, 1d, 1f, 1g oraz 3b-3d UPDOP nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona.

Stosownie do treści art. 26 ust. 2b UPDOP w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a do poboru podatku są obowiązane podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.

Jednakże na mocy art. 26 ust. 2c pkt 1 UPDOP w przypadku wypłat należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 UPDOP obowiązek, o którym mowa w ust. 1, stosuje się do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Art. 26 ust. 3 UPDOP stanowi, że płatnicy przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 UPDOP oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w UOIF, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Przepisy art. 26 ust. 2a i ust. 2b UPOOP jako lex specialis w stosunku do art. 26 ust. 1 UPDOP zwalniają emitenta z obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych przez niego wypłat należności z papierów wartościowych, jeśli te papiery wartościowe zapisane są na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym. Nakładają natomiast obowiązki płatnika na podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych i rachunki zbiorcze od przychodów wypłacanych od zapisanych na tych rachunkach papierów oraz gdy wypłata ta następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe (tak np. Dyrektor Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 marca 2018 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.347.2017.2.AJ) obowiązki płatnika mogą być nałożone polską ustawą tylko na podmioty mające siedzibę na terytorium Polski. Konsekwentnie - stwierdzić należy, że obowiązek ten dotyczy tylko płatników mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli zatem podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych albo rachunek zbiorczy nie ma siedziby na terytorium Polski, nie ciążą na nim obowiązki płatnika. W takim przypadku obowiązki płatnika spoczywają na emitencie.

Jednak w przypadku, gdy emitentowi papierów wartościowych nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego przychód z papierów wartościowych, ani jego status pozwalający na określenie, czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności z uwagi na brak bezpośredniej relacji emitenta z inwestorami oraz brak nałożonego na izby kliringowe obowiązku informacyjnego analogicznego do przewidzianego w art. 8 ust. 3 UOIF, wątpliwości budzi podstawa prawna nałożenia obowiązków płatnika na polski podmiot (emitenta lub gwaranta emisji). Biorąc bowiem pod uwagę, że obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie, a są następstwem istnienia podatku, w przypadku braku możliwości ustalenia obowiązku podatkowego w konkretnym podatku nie można także stwierdzić istnienia obowiązków płatnika. Tak więc skoro emitent papierów wartościowych nie ma obowiązków płatnika od wypłacanych świadczeń od wyemitowanych przez siebie papierów wartościowych w przypadku, gdy nie można ustalić statusu podatnika, to tym bardziej nie ma takich obowiązków gwarant emisji.

Zatem, mając na względzie powyższe, w sytuacji gdy Spółka Szwedzka nie zostanie uznana za rzeczywistego beneficjenta odsetek od Pożyczek, a Spółka (będąca gwarantem emisji Euroobligacji) nie posiada danych dotyczących uprawnionych z Euroobligacji, w tym nie jest w stanie ustalić odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą odsetek od Pożyczek.

Powyższe podejście znajduje pełne potwierdzenie w stanowisku zaprezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach:

*   z dnia 20 marca 2018 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.347.2017.2.AJ (z uzasadnienia: „Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek na rzecz zagranicznego podmiotu prowadzącego rachunek papierów wartościowych lub inną ewidencję lub rejestr, w przypadku braku możliwości ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (według stanu na dany dzień), tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, pozwalającej na zastosowanie w stosunku do nich odpowiednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź o podatku dochodowym od osób fizycznych”),

*   z dnia 14 czerwca 2018 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.170.2018.1 AJ (z uzasadnienia: „na Banku, jako emitencie Euroobligacji, zapisanych na zagranicznych rachunkach papierów wartościowych, w przypadku braku możliwości ustalenia przez Bank danych dotyczących inwestorów, w tym ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, nie spoczywają obowiązki płatnika na gruncie updop w związku z wypłatą odsetek od tych papierów wartościowych”),

*   z dnia 18 czerwca 2018 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.193.2018.1.AJ (z uzasadnienia: „W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie każdorazowo zobowiązany do pobierania od kwot brutto odsetek wypłacanych od Obligacji (w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie będzie w stanie zidentyfikować odbiorców wypłat oraz ich statusu na gruncie prawa podatkowego) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - należy uznać za prawidłowe”).

Podejście takie jest też zgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2018 r. nr DD5.8201.07.2018, która dotyczyła wprawdzie emisji listów zastawnych, ale mechanizm poboru odsetek jest tam analogiczny (z uzasadnienia: „W sytuacji więc gdy listy zastawne będą zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez podmioty mające siedzibę zagranicą na emitencie nie będą ciążyły obowiązki płatnika”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: „updop”) osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy czym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 ww. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19.11.2004 r. (Dz. Dz. U. z 2006 r. nr 26, poz. 193, Dz. U. z 2017 r. poz. 2177, dalej: „Konwencja”) odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Wyłączenie z opodatkowania na podstawie postanowień Konwencji ma miejsce zatem tylko w przypadku, gdy rzeczywistym beneficjentem dochodu odsetkowego jest szwedzki rezydent podatkowy.

W myśl art. 26 ust. 2a updop w przypadku gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W tym przypadku przepisów ust. 1a, 1c, 1d, 1f, 1g oraz 3b-3d nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona.

Stosownie do treści art. 26 ust. 2b powołanej ustawy, w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a do poboru podatku są obowiązane podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.

Jednakże na mocy art. 26 ust. 2c pkt 1 updop w przypadku wypłat należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 - obowiązek, o którym mowa w ust. 1, stosuje się do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Tym samym przepisy art. 26 ust. 2a i ust. 2b updop stanowią lex specialis w stosunku do art. 26 ust. 1 updop. W konsekwencji zwalniają one emitenta z obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych przez niego wypłat należności z papierów wartościowych, jeśli te papiery wartościowe zapisane są na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym. Natomiast nakładają obowiązki płatnika na podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych i rachunki zbiorcze, od przychodów wypłacanych od zapisanych na tych rachunkach papierów oraz gdy wypłata ta następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Biorąc pod uwagę, że obowiązki płatnika mogą być nałożone polską ustawą tylko na podmioty mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, stwierdzić należy, że obowiązek ten dotyczy tylko płatników mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli zatem podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych, albo rachunek zbiorczy nie ma siedziby (lub zarządu) na terytorium Polski – nie ciążą na nim obowiązki płatnika. W takim przypadku obowiązki płatnika spoczywają co do zasady na emitencie (w przypadku, gdy jest on rzeczywistym beneficjentem w rozumieniu Konwencji, czyli praktycznie rzeczywistym właścicielem dochodu odsetkowego w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop).

Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 29 updop ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

W przypadku zatem, gdyby, jak w niniejszej sprawie, emitent (szwedzka spółka zależna) nie zostałby uznany za rzeczywistego beneficjenta (odbiorcę, właściciela) dochodu odsetkowego, należałoby przeanalizować kwestię możliwości nałożenia obowiązku płatnika na Wnioskodawcę jako wypłacającego odsetki (od pożyczek uzyskanych bezpośrednio od szwedzkiej spółki, sfinansowanych w wyniku emisji Euroobligacji) inwestorom za pośrednictwem spółki szwedzkiej. Dotyczy to przede wszystkim tej części wypłaconych odsetek otrzymanych od Wnioskodawcy przez spółkę szwedzką, która została przekazana przez nią inwestorom.

Zważywszy jednak, że obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie, a są następstwem istnienia podatku - w przypadku braku możliwości ustalenia obowiązku podatkowego w konkretnym podatku (w przypadku, gdy emitentowi papierów wartościowych nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego przychód z papierów wartościowych, ani jego status pozwalający na określenie, czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czy podatku dochodowego od osób fizycznych) nie można także stwierdzić istnienia obowiązków płatnika po stronie polskiego podmiotu wypłacającego dochody odsetkowe (w tym za pośrednictwem emitenta Euroobligacji – spółki szwedzkiej będącej jednocześnie bezpośrednio pożyczkodawcą w stosunku do Wnioskodawcy).

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek pośrednio na rzecz inwestorów, a bezpośrednio na rzecz spółki szwedzkiej (gdy nie zostanie ona uznana za rzeczywistego odbiorcę odsetek), w przypadku braku możliwości ustalenia odrębnie wartości Euroobligacji należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (według stanu na dany dzień), tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, pozwalającej na zastosowanie w stosunku do nich odpowiednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdyby Spółka Szwedzka nie została uznana za rzeczywistego beneficjenta (w rozumieniu art. 11 ust. 1 Konwencji) wypłacanych jej przez Spółkę odsetek od Pożyczek (więc rzeczywistymi beneficjentami tych odsetek byliby inwestorzy, którzy objęli Euroobligacje), to na Spółce, jako gwarancie emisji Euroobligacji, zapisanych na zagranicznych rachunkach papierów wartościowych, w przypadku braku możliwości ustalenia przez Spółkę danych dotyczących uprawnionych z Euroobligacji, w tym ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, nie spoczywają obowiązki płatnika na gruncie UPDOP w związku z wypłatą odsetek od Pożyczek - należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.