Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-80/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-prawo do odliczenia; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 30 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi najmu nieruchomości, dokonując jednocześnie zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością. Otrzymuje również faktury korygujące zwiększające lub zmniejszające kwoty wykazane w pierwotnych fakturach (w tym kwoty podatku naliczonego). W dniu 1 grudnia 2012 r. Spółka zbyła przedsiębiorstwo poprzez jego wniesienie jako wkład niepieniężny na objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym innej spółki - S.K.A. Przedmiotem wkładu były składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) umożliwiające prowadzenie i kontynuowanie działalności Spółki. Do S.K.A. zostały wniesione także prawa i obowiązki (wierzytelności/długi oraz należności/ zobowiązania) wynikające z umów zawartych w związku z działalnością Spółki, w tym prawa i obowiązki z umów zakupu towarów i usług.

W związku z przeprowadzaną transakcją wniesienia aportu w zamian za akcje oraz zasadami fakturowania dostaw niektórych towarów i usług doszło do następujących sytuacji:

1.  faktury zakupowe lub faktury korygujące dotyczące czynności wykonanych przed 1 grudnia 2012 roku wystawione na Spółkę i otrzymane przez Nią przed 1 grudnia 2012 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego powstało po dniu 1 grudnia 2012 r. (np. z tytułu zakupu energii elektrycznej, mediów);
2.  faktury zakupowe lub faktury korygujące dotyczące czynności wykonanych przed dniem 1 grudnia 2012 r. wystawione na Spółkę przed 1 grudnia 2012 r. i otrzymane przez Nią po dniu 1 grudnia 2012 roku;
3.  faktury zakupowe lub faktury korygujące dotyczące czynności wykonanych przed 1 grudnia 2012 roku wystawione po 1 grudnia 2012 r. na Spółkę i otrzymane przez Nią w późniejszym okresie.

Spółka do momentu transakcji, tj. do dnia 1 grudnia 2012 r. wykonywała czynności opodatkowane. Po tej dacie nie wykonuje czynności opodatkowanych, pozostając czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym we wszystkich powyżej wymienionych sytuacjach przysługuje jej prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach zakupowych oraz fakturach korygujących zwiększających kwoty podatku naliczonego i w związku z tym do zwrotu podatku na rachunek spółki w ciągu 180 dni od dnia złożenia deklaracji, zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady we wszystkich opisanych powyżej przypadkach przysługuje Spółce prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach zakupowych oraz fakturach korygujących zwiększających kwoty podatku naliczonego. Natomiast w przypadku faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku naliczonego Spółka zobowiązana jest do jego obniżenia.

Spółka cytując art. 86 ust. 1, 2, 10 pkt 1, 10a i 11 ustawy o VAT, wskazuje, iż z regulacji tych wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że to on jest nabywcą danych towarów i usług. Podatnik nabywający towary i usługi, które są związane z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupu, niezależnie od tego, kiedy takie prawo formalnie powstaje w świetle art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Tym samym, nawet jeśli prawo do odliczenia powstaje po zaprzestaniu prowadzenia działalności, z którą związane było nabycie towarów i usług np. w związku z wniesieniem całej działalności aportem do innej spółki, odliczenie podatku naliczonego nadal może być dokonane przez podatnika. W dalszym ciągu istnieje bowiem związek pomiędzy nabytymi towarami i usługami a opodatkowaną działalnością podatnika. Prawo do odliczenia jest jedynie realizowane w późniejszym okresie. W świetle powyższego, we wszystkich przedstawionych w opisie stanu faktycznego sytuacjach Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 1. Faktury zakupowe oraz faktury korygujące dotyczące czynności wykonanych przed dniem 1 grudnia 2012 r. wystawione na Spółkę i otrzymane przez Nią przed dniem grudnia 2012 r., z prawem do odliczenia podatku naliczonego od należnego po dniu 1 grudnia 2012 r. (np. z tytułu zakupu energii elektrycznej, mediów) - nabywcą towarów i usług udokumentowanych powyższymi fakturami jest Spółka i to jej przysługuje prawo do odliczenia (a także zobowiązana jest do obniżenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. l0a ustawy o VAT w przypadku faktur korygujących zmniejszających wartość podatku naliczonego). Szczególny moment podatkowy wyznacza bowiem jedynie moment odliczenia podatku VAT naliczonego, a nie przesądza o ograniczeniu prawa do odliczenia. Tym samym dokonana czynność aportu pozostanie bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę.

Ad. 2. Faktury zakupowe oraz faktury korygujące dotyczące czynności wykonanych przed dniem 1 grudnia 2012 r., wystawione na Spółkę przed dniem 1 grudnia 2012 r., a otrzymane przez Nią po dniu 1 grudnia 2012 r. - nabywcą towarów i usług udokumentowanych powyższymi fakturami będzie Spółka i to ona nabyła prawo do odliczenia (a także zobowiązana jest do obniżenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. l0a ustawy o VAT w przypadku faktur korygujących zmniejszających wartość podatku naliczonego). Data otrzymania faktury wyznacza bowiem jedynie moment odliczenia podatku VAT naliczonego, a nie przesądza o ograniczeniu prawa do odliczenia. Tym samym dokonana czynność aportu pozostanie bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę.

Ad. 3. Faktury zakupowe oraz faktury korygujące dotyczące czynności wykonanych przed dniem 1 grudnia 2012 r., wystawione po dniu 1 grudnia 2012 r. na Spółkę - podmiotem, który nabywa towary i usługi jest Spółka i to Jej przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur zakupowych (a także zobowiązana jest do obniżenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. l0a ustawy o VAT w przypadku faktur korygujących zmniejszających wartość podatku naliczonego). Fakt otrzymania faktury po dniu 1 grudnia 2012 r. ma znaczenie jedynie z punktu widzenia momentu dokonania odliczenia, a nie decyduje o ograniczeniu prawa do odliczenia.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że we wszystkich opisanych przez Nią przypadkach będzie miała prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany na otrzymanych fakturach zakupowych oraz fakturach korygujących zwiększających kwoty podatku naliczonego i co za tym idzie ubiegania się o zwrot podatku VAT. Natomiast w przypadku faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku naliczonego Spółka zobowiązana będzie do jego obniżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei terminy, w jakich podatnik może skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wskazują przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje - w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności (art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 10a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 86 ust. 13 powołanej ustawy przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto stosownie do art. 86 ust. 19 ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Należy zauważyć, że do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT należy m. in. zasada neutralności podatku, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m. in. w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 87 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały natomiast w art. 87 ust. 2-10 ustawy.

Ponadto na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zwrot następuje na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową. Podstawową przesłanką jest sam fakt wystąpienia u podatnika, który nie dokonywał w danym okresie żadnych czynności dających prawo do odliczenia, kwoty podatku naliczonego, której to kwoty nie przeniósł na następny okres rozliczeniowy.

Z okoliczności sprawy wynika, iż w dniu 1 grudnia 2012 r. Spółka zbyła przedsiębiorstwo poprzez jego wniesienie jako wkład niepieniężny na objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym innej spółki - S.K.A. Przedmiotem wkładu były składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) umożliwiające prowadzenie i kontynuowanie działalności Spółki. Do S.K.A. zostały wniesione także prawa i obowiązki (wierzytelności/długi oraz należności/ zobowiązania) wynikające z umów zawartych w związku z działalnością Spółki, w tym prawa i obowiązki z umów zakupu towarów i usług.

W związku z przeprowadzaną transakcją wniesienia aportu w zamian za akcje oraz zasadami fakturowania dostaw niektórych towarów i usług doszło do następujących sytuacji:

1.  faktury zakupowe lub faktury korygujące dotyczące czynności wykonanych przed 1 grudnia 2012 roku wystawione na Spółkę i otrzymane przez Nią przed 1 grudnia 2012 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego powstało po dniu 1 grudnia 2012 r. (np. z tytułu zakupu energii elektrycznej, mediów);
2.  faktury zakupowe lub faktury korygujące dotyczące czynności wykonanych przed dniem 1 grudnia 2012 r. wystawione na Spółkę przed 1 grudnia 2012 r. i otrzymane przez Nią po dniu 1 grudnia 2012 roku;
3.  faktury zakupowe lub faktury korygujące dotyczące czynności wykonanych przed 1 grudnia 2012 roku wystawione po 1 grudnia 2012 r. na Spółkę i otrzymane przez Nią w późniejszym okresie.

Spółka do momentu transakcji, tj. do dnia 1 grudnia 2012 r. wykonywała czynności opodatkowane. Po tej dacie nie wykonuje czynności opodatkowanych, pozostając czynnym podatnikiem VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan fatyczny oraz przywołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że Spółce będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w opisanych wyżej sytuacjach przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, kiedy Spółka nabywa prawo do obniżenia (otrzymanie faktury lub upływ terminu płatności). Istotne jest bowiem to, że w przypadku faktur zakupowych – dotyczą one towarów i usług rzeczywiście nabywanych przez Spółkę i służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Wymienione faktury zakupowe stwierdzają więc czynności, które zostały dokonane przez Wnioskodawcę (nabycie towarów i usług).

Konsekwentnie otrzymane przez Spółkę faktury korygujące dotyczące czynności dokonanych przez Spółkę przed dniem zbycia przedsiębiorstwa winny być rozliczone przez Spółkę, w tym na Spółce ciąży obowiązek do odpowiedniego obniżenia kwot podatku naliczonego z faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku naliczonego.

Spółce zatem przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach zakupowych oraz fakturach korygujących zwiększających kwoty podatku naliczonego, a także Spółka zobowiązana jest do obniżenia podatku naliczonego z faktur korygujących zmniejszających wartość podatku naliczonego, zakresie w jakim towary i usługi dokumentowane tymi fakturami są związane z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Konsekwentnie – w przypadku gdy Spółka nie wykonała w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, przysługuje Jej uprawnienie do złożenia umotywowanego wniosku wraz z deklaracją podatkową, z wykazanym zwrotem kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju, na zasadach określonych w art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznacza się również, iż zasadność wnioskowanego zwrotu kwoty podatku naliczonego, nie może być przedmiotem oceny tutejszego organu, bowiem taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.