Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-274/16-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-29
Teza: Korekta podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na świetlice wiejskie od momentu ich udostępnienia na rzecz Biblioteki.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** w zakresie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na świetlice wiejskie od momentu ich udostępnienia na rzecz Biblioteki (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na świetlice wiejskie od momentu ich udostępnienia na rzecz Biblioteki (pytania oznaczone we wniosku nr 4-6).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich znajdujących się na jej terenie, m.in. w … .

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami wiejskimi, które stanowią wytworzenie bądź ulepszenie środa trwałego, jakkolwiek nie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale na podstawie przepisów rachunkowych (gminy zasadniczo nie rozliczają podatku dochodowego).

W szczególności w latach 2012-2014 Gmina zrealizowała następujące inwestycje:

*   modernizacja sali widowiskowej i multimedialnej w … (oddanie do użytkowania w roku 2012);
*   modernizacja sali wiejskiej w … (oddanie do użytkowania w roku 2013);
*   modernizacja sali wiejskiej w … (oddanie do użytkowania w roku 2013);
*   zmiana sposobu użytkowania remizy w … na centrum społeczno-kulturalne (oddanie do użytkowania w roku 2013);
*   modernizacja sali wiejskiej w … (oddanie do użytkowania w roku 2014);
*   modernizacja sali wiejskiej w … (oddanie do użytkowania w roku 2014).

Wartość poszczególnych inwestycji przekroczyła każdorazowo 15 tyś. PLN netto.

Przedmiotowe inwestycje Gmina zrealizowała zarówno ze środków własnych jak i pozyskanych dotacji do kwoty netto ponoszonych nakładów ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW). Dotacje miały charakter netto, czyli nie dotyczyły VAT-u.

W ramach przedmiotowych wydatków Gmina nabywała towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, etc.

W związku z ponoszeniem przedmiotowych wydatków, Gmina otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina planuje również w przyszłości ponosić kolejne wydatki inwestycyjne związane z przedmiotowymi świetlicami wiejskimi.

Gmina w momencie ponoszenia ww. wydatków miała sprecyzowaną i praktykowaną koncepcję wykorzystywania przedmiotowych świetlic wiejskich. Utartą praktyką Gminy było i nadal jest bowiem umożliwianie podmiotom zewnętrznym odpłatnego korzystania ze świetlic wiejskich zlokalizowanych na terenie Gminy. W momencie ponoszenia ww. wydatków inwestycyjnych związanych ze świetlicami wiejskimi, funkcjonowała uchwała nr … Rady Gminy … z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie ustalenia regulaminu określającego zasady korzystania z sal wiejskich na terenie Gminy … (dalej: Uchwała). Innymi słowy, już w momencie rozpoczęcia inwestycji, zamiarem Gminy było wykorzystywanie świetlic także do działalności odpłatnej. Następnie zostało wprowadzone zarządzenie nr … Wójta Gminy … z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie ustalenia zasad i opłat za wynajem sal wiejskich na terenie Gminy … (dalej: Zarządzenie).

Gmina ponosi również wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem świetlic wiejskich w tym w szczególności koszty zużycia mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, wody) oraz koszty remontów, etc. (dalej: wydatki bieżące).

Przedmiotowe wydatki bieżące również dokumentowane są wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Mając w szczególności na uwadze Uchwałę, Zarządzenie oraz uchwałę nr … Rady Gminy … z dnia 27 marca 2015 r., w sprawie ustalenia regulaminu świetlic wiejskich na terenie Gminy … udostępnianie przedmiotowych świetlic wiejskich przez Gminę przybiera dwojaki charakter:

1.  udostępnianie nieodpłatne na rzecz lokalnej społeczności, a więc np. na potrzeby przeprowadzania wyborów, czy też zebrań sołectwa (udostępnianie nieodpłatne), oraz
2.  odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin, wesel, etc. (udostępnianie komercyjne).

Techniczną obsługą przedmiotowych świetlic wiejskich zajmują się poszczególne sołectwa znajdujące się na terenie Gminy.

Z tytułu odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) Gmina wystawia faktury VAT, przedmiotowe obroty ujmuje w deklaracjach VAT i rozlicza z tego tytułu należny podatek VAT.

Z racji dwojakiego sposobu wykorzystywania świetlic wiejskich, poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy. W tej sytuacji, analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od ww. wydatków inwestycyjnych, Gmina ma świadomość unormowania zawartego w art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), zgodnie z którym jak się wydaje, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych, związanych z przedmiotowymi świetlicami wiejskimi w części, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy do dnia 31 grudnia 2015 r. nie zawierały zapisu dotyczącego samego sposobu/metodologii wyliczenia tych części. Gmina zaznacza, iż dotychczas nie była jej znana możliwość wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia/miesiąca, w których przedmiotowe świetlice wiejskie są przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, takiego podziału i zapotrzebowania na obydwie formy wykorzystania świetlic przewidzieć. Sposób wykorzystywania świetlic jest samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania świetlic. Gmina nie była zatem dotychczas w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, jakim mogłaby się posłużyć celem wydzielenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków inwestycyjnych. Z uwagi na powyższe, Gmina dotychczas nie skorzystała z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które powinno przysługiwać jej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Niemniej jednak, Gmina planuje w roku 2016 zmienić powyższą praktykę dwojakiego wykorzystywania świetlic wiejskich do działalności A i B poprzez ich odpłatne udostępnienie na rzecz gminnej instytucji kultury, tj. Gminnej Biblioteki Publicznej w … (dalej: Biblioteka) na podstawie umowy dzierżawy. Z tytułu dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Biblioteki faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartości netto wraz z należnym podatkiem z tytułu odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy będą przez Gminę wykazywane w składanych deklaracjach VAT i będzie rozliczany należny podatek VAT.

Biblioteka jest samorządową instytucją kultury, posiadającą odrębną od Gminy osobowość prawną, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.). Przedmiotem działalności Biblioteki jest w szczególności wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w zakresie prowadzenia działalności kulturalnej na terenie Gminy. Biblioteka jest odrębnie od Gminy zarejestrowana dla celów VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, Biblioteka jako podmiot wykonujący zadania Gminy w zakresie kultury oraz z uwagi na jej doświadczenie w tej dziedzinie, w sposób najbardziej odpowiedni i rzetelnie wykona powierzone jej zadanie w zakresie udostępniania świetlic wiejskich zarówno na rzecz lokalnej społeczności, np. w celu przeprowadzenia wyborów jak i na rzecz podmiotów zainteresowanych, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, iż działalność związana z udostępnianiem świetlic wiejskich należy do zadań własnych Gminy, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990 r. Nr 16, poz. 95, z późn. zm.) obejmują sprawy kultury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z udostępnieniem w roku 2016 świetlic wiejskich na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwać prawo do zastosowania „dodatniej” korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych zrealizowanych w latach 2012-2014 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie (oznaczone we wniosku nr 4), jaką część VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i według jakiej metodologii, Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z planowaną do wprowadzenia w roku 2016 koncepcją zagospodarowania świetlic wiejskich (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?
3.  Czy w związku z udostępnieniem w roku 2016 świetlic wiejskich na rzecz Biblioteki na podstawie urnowy dzierżawy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na świetlice wiejskie od momentu wdrożenia przedmiotowej koncepcji zagospodarowania świetlic wiejskich (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z udostępnieniem w roku 2016 świetlic wiejskich na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy Gminie będzie przysługiwać prawo do zastosowania „dodatniej” korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2012-2014.

Ad. 2

W związku z planowaną do wprowadzenia w roku 2016 koncepcją zagospodarowania świetlic wiejskich Gmina będzie miała prawo do odliczenia odpowiednio:

*   6/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją oddaną do użytkowania w roku 2012;
*   7/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycjami oddanymi do użytkowania w roku 2013;
*   8/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycjami oddanymi do użytkowania w roku 2014. Powyższych korekt, stosownie do art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, należy zdaniem Gminy dokonać jednorazowo, w rozliczeniu za ten miesiąc roku 2016, w którym zawarta będzie umowa dzierżawy świetlic wiejskich.

Ad. 3

W związku z udostępnieniem w roku 2016 świetlic wiejskich na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na świetlice wiejskie od momentu wdrożenia przedmiotowej koncepcji zagospodarowania świetlic wiejskich.

Uzasadnienie.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona na fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sytuacji świetlice wiejskie są wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej oraz jednocześnie do innych celów. Tym samym, wydatki inwestycyjne poniesione na ich wytworzenie/ulepszenie mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy.

W opinii Gminy, w tej sytuacji analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie/ulepszenie świetlic wiejskich, należy uwzględnić unormowania zawarte w obowiązującym od stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosowanie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Niemniej jednak, do dnia 31 grudnia 2015 r. ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie zawierały zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części. Z uwagi na fakt, że sposób wykorzystywania świetlic wiejskich jest samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania świetlic wiejskich, Gmina dotychczas nie była w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, jakim mogłaby się posłużyć celem wydzielenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Z uwagi na powyższe, Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w zakresie poniesionych wydatków inwestycyjnych na przedmiotowe świetlice wiejskie.

Stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze, iż ww. przepis w zmienionym brzmieniu odnosi się do wykorzystywania w szczególności nieruchomości stanowiących majątek przedsiębiorstwa do działalności gospodarczej prowadzonej przez tego podatnika i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zdaniem Gminy nie znajduje on zastosowania w przedmiotowej sytuacji, co zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina dotychczas nadal udostępnia przedmiotowe świetlice wiejskie nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności oraz odpłatnie na rzecz podmiotów zainteresowanych.

Tym samym wskazać należy, że Gmina wykorzystuje świetlice wiejskie zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (nie będących celami osobistymi do których zastosowanie ma art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), zatem w przedmiotowej sytuacji znajduje zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Mając powyższe na uwadze, oraz fakt, iż Gmina dotychczas nie znała możliwość wyznaczenia klucza alokacji ponoszonych wydatków inwestycyjnych do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT (tym samym uniemożliwiało jej to odliczenie części podatku VAT od ponoszonych wydatków, zatem de facto na potrzeby rozliczania podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych Gmina przyjmowała, iż wykorzystanie do działalności opodatkowanej jest na poziomie 0%, pomimo iż świetlice są wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz do innych celów), Gmina wskazuje, iż w związku z planowanym rozpoczęciem wykorzystywania świetlic wiejskich wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. ich odpłatnym udostępnieniem na rzecz Biblioteki na podstawie urnowy dzierżawy, powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z tymi świetlicami wiejskimi poniesionymi w latach 2012-2014. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 w związku z art. 86 ust. 2a i art. 90c ustawy o VAT, określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy pierwotnie podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi (w tym przypadku Gmina de facto nie miała takiego prawa, bowiem nie znała możliwości określenia odpowiedniego klucza alokacji poniesionych wydatków), a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (w tym przypadku rozpoczęcie wykorzystywania świetlic wiejskich, zdaniem Gminy wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. ich odpłatne udostępnienie na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy).

Zdaniem Gminy, nastąpi zmiana w zakresie wykorzystywania świetlic wiejskich do działalności gospodarczej w przypadku odpłatnego udostępnienia świetlic na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy i tym samym powinna mieć ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-5/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Gminę opisanych we wniosku świetlic wiejskich do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie ich do wykonywaniu czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnienie) powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonała odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „(\`(...)\`) w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło, się to prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „(\`(...)\`) w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności opodatkowanych, z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż „(\`(...)\`) z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r. ,,dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym, wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania poszczególnych świetlic do użytkowania, do momentu, w którym nastąpiła zmiana ich przeznaczenia, tj. do momentu, od którego rozpoczęto wykorzystywanie tych obiektów wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W świetle powyższego Gmina stoi na stanowisku, iż jako że świetlice wiejskie stanowią nieruchomości, to w tym przypadku zastosowanie znajdzie korekta 10-letnia.

Jednocześnie, jako że przedmiotowe świetlice wiejskie w okresie od momentu oddania inwestycji do użytkowania odpowiednio w roku 2012, w roku 2013 i w roku 2014 do dnia odpłatnego udostępnienia ich Bibliotece na podstawie umowy dzierżawy, są wykorzystywane zarówno na potrzeby czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT jak i podlegających opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych ze świetlicami wiejskimi na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.). Jednakże w przedmiotowej sytuacji Gmina nie zna możliwości określenia klucza alokacji wydatków odzwierciedlającego rzeczywiste wykorzystanie świetlic wiejskich do czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT, co uniemożliwia dokonywanie jakichkolwiek odliczeń podatku od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych ze świetlicami wiejskimi.

Zatem, zdaniem Gminy, w związku z udostępnieniem w roku 2016 przedmiotowych świetlic Bibliotece, na podstawie umowy dzierżawy prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego ulegnie zmianie i tym samym Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji. Od tego momentu bowiem przedmiotowe świetlice, zdaniem Gminy, będą przez nią wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem w roku 2016 świetlic na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia:

*   6/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją oddaną do użytkowania w roku 2012;
*   7/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycjami oddanymi do użytkowania w roku 2013;
*   8/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycjami oddanymi do użytkowania w roku 2014.

Powyższych korekt, stosownie do art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, zdaniem Gminy należy dokonać jednorazowo, w rozliczeniu za ten miesiąc roku 2016, w którym zostanie zawarta umowa dzierżawy świetlic wiejskich.

Ad. 3

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i nr 5, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj. nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z tymi obiektami, ponoszonych od momentu zmiany koncepcji zagospodarowania świetlic wiejskich.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, iż ponoszone w przyszłości, tj. po odpłatnym udostępnieniu świetlic wiejskich na rzecz Biblioteki na podstawie umowy wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczące świetlic wiejskich będą bezpośrednio związane z ich odpłatnym udostępnieniem na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Biblioteką.

Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowej usługi dzierżawy, opodatkowanej VAT, byłoby utrudnione a nawet niemożliwe. Jednocześnie, świadczenie usług dzierżawy świetlic jest uzależnione od utrzymania ich w odpowiednim stanie, co jest możliwe poprzez systematyczne ponoszenie wydatków na ich bieżące funkcjonowanie (tj. w szczególności na zakup tzw. mediów, wyposażenia, usług remontowych, konserwacji, etc.).

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku o wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu odpłatnego udostępnienia świetlic wiejskich na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-212/15-5/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż „(\`(...)\`) w analizowanym, przypadku Gmina, będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane ze Świetlicą, poniesione po zawarciu umowy dzierżawy w przedmiocie Świetlicy”.

Podobne stanowisko zaprezentował również:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-505/12/MD, w której wskazał, iż „Przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK wskazał, iż „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy – z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanym – przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG, który uznał, iż „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. IPTPP1/443-582/13-9/MG, w której uznał, iż „(\`(...)\`) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-915/11-3/MW, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pobierane przez Gminę opłaty za odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. ILPP2/443-1286/11-6/EN, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że „W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji w postaci budowy targowiska z częściowym zadaszeniem oraz wydatki na jego bieżące utrzymanie (…) są związane z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, jak wskazano w wydanej interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1286/11-5/EN z dnia 29 listopada 2011 r., w której stwierdzono, iż w stosunku do czynności odpłatnego udostępnienia miejsc na targowisku podmiotom zajmującym się handlem Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (…) Zatem, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przedmiotowego targowiska oraz na jego bieżące utrzymanie”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy będzie ona uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących, dotyczących świetlic wiejskich odpłatnie udostępnionych na rzecz Biblioteki na podstawie Umowy dzierżawy, poniesionych po wdrożeniu wskazanej koncepcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na świetlice wiejskie od momentu ich udostepnienia na rzecz Biblioteki (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ww. przepis z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wymaga zaznaczenia, że w zakresie realizacji zadań własnych wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z treści wniosku wynika, że Gmina – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT – jest właścicielem świetlic wiejskich znajdujących się na jej terenie.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami wiejskimi, które stanowią wytworzenie bądź ulepszenie środa trwałego, jakkolwiek nie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale na podstawie przepisów rachunkowych (gminy zasadniczo nie rozliczają podatku dochodowego).

W szczególności w latach 2012-2014 Gmina zrealizowała następujące inwestycje:

*   modernizacja sali widowiskowej i multimedialnej w … (oddanie do użytkowania w roku 2012);
*   modernizacja sali wiejskiej w … (oddanie do użytkowania w roku 2013);
*   modernizacja sali wiejskiej w … (oddanie do użytkowania w roku 2013);
*   zmiana sposobu użytkowania remizy w … na centrum społeczno-kulturalne (oddanie do użytkowania w roku 2013);
*   modernizacja sali wiejskiej w … (oddanie do użytkowania w roku 2014);
*   modernizacja sali wiejskiej w … (oddanie do użytkowania w roku 2014).

Wartość poszczególnych inwestycji przekroczyła każdorazowo 15.000 zł netto.

W ramach przedmiotowych wydatków Wnioskodawca nabywał towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, etc.

W związku z ponoszeniem ww. wydatków, Gmina otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina planuje również w przyszłości ponosić kolejne wydatki inwestycyjne związane z przedmiotowymi świetlicami wiejskimi.

Gmina w momencie ponoszenia ww. wydatków miała sprecyzowaną i praktykowaną koncepcję wykorzystywania przedmiotowych świetlic wiejskich. Utartą praktyką Gminy było i nadal jest bowiem umożliwianie podmiotom zewnętrznym odpłatnego korzystania ze świetlic wiejskich zlokalizowanych na terenie Gminy. W momencie ponoszenia ww. wydatków inwestycyjnych związanych ze świetlicami wiejskimi, funkcjonowała uchwała nr Rady Gminy z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie ustalenia regulaminu określającego zasady korzystania z sal wiejskich na terenie Gminy … (dalej: Uchwała). Innymi słowy, już w momencie rozpoczęcia inwestycji, zamiarem Gminy było wykorzystywanie świetlic także do działalności odpłatnej. Następnie zostało wprowadzone zarządzenie Wójta Gminy … z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie ustalenia zasad i opłat za wynajem sal wiejskich na terenie Gminy (dalej: Zarządzenie).

Gmina ponosi również wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem świetlic wiejskich w tym w szczególności koszty zużycia mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, wody) oraz koszty remontów, etc. (dalej: wydatki bieżące).

Przedmiotowe wydatki bieżące również dokumentowane są wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Mając w szczególności na uwadze Uchwałę, Zarządzenie oraz uchwałę Rady Gminy z dnia 27 marca 2015 r., w sprawie ustalenia regulaminu świetlic wiejskich na terenie Gminy udostępnianie przedmiotowych świetlic wiejskich przez Wnioskodawcę przybiera dwojaki charakter:

1.  udostępnianie nieodpłatne na rzecz lokalnej społeczności, a więc np. na potrzeby przeprowadzania wyborów, czy też zebrań sołectwa (udostępnianie nieodpłatne), oraz
2.  odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin, wesel, etc. (udostępnianie komercyjne).

Techniczną obsługą przedmiotowych świetlic wiejskich zajmują się poszczególne sołectwa znajdujące się na terenie Gminy.

Z tytułu odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) Gmina wystawia faktury VAT, przedmiotowe obroty ujmuje w deklaracjach VAT i rozlicza z tego tytułu należny podatek VAT.

Z racji dwojakiego sposobu wykorzystywania świetlic wiejskich, poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy. W tej sytuacji, analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od ww. wydatków inwestycyjnych, Gmina ma świadomość unormowania zawartego w art. 86 ust. 7b ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), zgodnie z którym Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych, związanych z przedmiotowymi świetlicami wiejskimi w części, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy do dnia 31 grudnia 2015 r. nie zawierały zapisu dotyczącego samego sposobu/metodologii wyliczenia tych części. Gmina zaznacza, iż dotychczas nie była jej znana możliwość wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia/miesiąca, w których przedmiotowe świetlice wiejskie są przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, takiego podziału i zapotrzebowania na obydwie formy wykorzystania świetlic przewidzieć. Sposób wykorzystywania świetlic jest samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania świetlic. Gmina nie była zatem dotychczas w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, jakim mogłaby się posłużyć celem wydzielenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków inwestycyjnych. Z uwagi na powyższe, Gmina dotychczas nie skorzystała z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które powinno przysługiwać jej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy.

Niemniej jednak, Gmina planuje w roku 2016 zmienić powyższą praktykę dwojakiego wykorzystywania świetlic wiejskich do działalności A i B poprzez ich odpłatne udostępnienie na rzecz gminnej instytucji kultury, tj. Gminnej Biblioteki Publicznej w … (dalej: Biblioteka) na podstawie umowy dzierżawy. Z tytułu dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Biblioteki faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartości netto wraz z należnym podatkiem z tytułu odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy będą przez Gminę wykazywane w składanych deklaracjach VAT i będzie rozliczany należny podatek VAT.

Biblioteka jest samorządową instytucją kultury, posiadającą odrębną od Gminy osobowość prawną, działającą w szczególności na podstawie ww. ustawy o samorządzie gminnym. Przedmiotem działalności Biblioteki jest w szczególności wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w zakresie prowadzenia działalności kulturalnej na terenie Gminy. Biblioteka jest odrębnie od Gminy zarejestrowana dla celów VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, Biblioteka jako podmiot wykonujący zadania Gminy w zakresie kultury oraz z uwagi na jej doświadczenie w tej dziedzinie, w sposób najbardziej odpowiedni i rzetelnie wykona powierzone jej zadanie w zakresie udostępniania świetlic wiejskich zarówno na rzecz lokalnej społeczności, np. w celu przeprowadzenia wyborów jak i na rzecz podmiotów zainteresowanych, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych.

Dodatkowo, Gmina wskazała, iż działalność związana z udostępnianiem świetlic wiejskich należy do zadań własnych Gminy, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o samorządzie gminnym obejmują sprawy kultury.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z udostępnieniem w roku 2016 świetlic wiejskich na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwać prawo do zastosowania „dodatniej” korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych zrealizowanych w latach 2012-2014 oraz w przypadku twierdzącej odpowiedzi, jaką część podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i według jakiej metodologii, Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z planowaną do wprowadzenia w roku 2016 koncepcją zagospodarowania świetlic wiejskich.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z kolei, od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu: „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należy dokonać w zgodzie z cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniały regulacje zawarte w art. 86a, art. 88, art. 90 i art. 91 ustawy. Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Przepis art. 90 ustawy określa dla ww. sytuacji zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Od dnia 1 stycznia 2016 r., do art. 86 ust. 2 ustawy dodane zostały ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U., poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą): ust. 2a-2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 2b ustawy wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane (art. 86 ust. 2c ustawy):

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e ustawy wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia VAT w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, miał zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczył on sytuacji, gdy dana nieruchomość służyła wyłącznie działalności prowadzonej przez podatnika, a była to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r., określał zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Aby omawiana korekta wynikająca z art. 90a ustawy znalazła zastosowanie, owa zmiana stopnia wykorzystania musiała nastąpić w okresie „120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie”. Ustawodawca nie odnosi się więc do upływu 10 lat, jak czyni to np. w przypadku regulacji art. 91 ust. 2 ustawy, ale do 120 miesięcy, co oznacza, że momentem rozpoczynającym bieg tego terminu nie jest koniec roku, ale miesiąc, w którym przedmiotowa nieruchomość została przez podatnika „oddana w użytkowanie”.

W razie zaistnienia tej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w ww. artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Taka konstrukcja przepisu potwierdza intencję ustawodawcy co do tego, aby regulacje art. 86 ust. 7b i art. 90a dotyczyły jedynie podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, a nie powstałego w związku np. z remontem takiej nieruchomości. Podatnik musi więc na bieżąco monitorować stopień wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywać stosownych korekt w bieżących rozliczeniach (czyli bez potrzeby korygowania dotychczasowych deklaracji podatkowych).

Od dnia 1 stycznia 2016 r. dokonano również zmiany przepisów art. 90a ust. 1 ustawy – zdanie pierwsze oraz dodano art. 90c ustawy.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Stosownie natomiast do treści art. 90c ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., w ust. 1 postanowiono, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 90c ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Ponadto, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy).

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być w roku 2015 stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem VAT, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą działalności gospodarczej, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo jednak ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1, ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast przepis art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

W konsekwencji, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz:

*   do celów prywatnych (osobistych) podatnika lub jego pracowników – zastosowanie znajdą dotychczasowe zasady dokonywania korekt wskazane w art. 90a ustawy,
*   w działalności pozostającej poza VAT (innej niż cele prywatne, tj. działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych) – od roku 2016 zastosowanie znajdą zasady dokonywania korekt rocznych wskazane w art. 90c ustawy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku – jak wskazał Zainteresowany – już w momencie rozpoczęcia inwestycji, zamiarem Gminy było wykorzystywanie świetlic także do działalności odpłatnej. Ponadto jak wynika z opisu sprawy świetlice wiejskie są wykorzystywane jednocześnie do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej) oraz do innych, statutowych celów Gminy.

Gmina planuje w roku 2016 zmienić powyższą praktykę dwojakiego wykorzystywania świetlic wiejskich do działalności A i B poprzez ich odpłatne udostępnienie na rzecz gminnej instytucji kultury, tj. Gminnej Biblioteki Publicznej na podstawie umowy dzierżawy.

Jak wskazano w interpretacji z dnia 29 lipca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-274/16-3/HW planowane udostępnienie świetlic wiejskich przez Gminę na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca uprawniony będzie do korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących świetlic wiejskich na podstawie art. 90c ustawy w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Powyższe uprawnienie wiąże się z faktem, że Wnioskodawca dokona zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Zmiana ta nastąpi w związku z przeznaczeniem świetlic wiejskich (przeznaczonych od momentu oddania do użytkowania po zakończeniu inwestycji do zawarcia umowy dzierżawy, tj. przed zmianą praktyki dwojakiego wykorzystywania ww. świetlic wiejskich – do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu), w roku 2016 wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. wyłącznie do czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej Gminy.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwać prawo do zastosowania „dodatniej” korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy w celu odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych zrealizowanych w latach 2012-2014.

W związku ze zmianą stopnia wykorzystania świetlic wiejskich – z uwagi na planowane przeznaczenie ich w roku 2016 wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT – Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych zrealizowanych w latach 2012-2014 na wskazanie w opisie sprawy świetlice wiejskie począwszy od deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2017 w trybie art. 90c ust. 1 ustawy, w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Tym samym stanowisko w zakresie prawa do zastosowania „dodatniej” korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych zrealizowanych w latach 2012-2014 na podstawie art. 91 ustawy – w związku z udostępnieniem w roku 2016 świetlic wiejskich na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy – jest nieprawidłowe.

Zatem ponieważ odpowiedź na pytanie nr 1 (oznaczone we wniosku nr 4) nie jest twierdząca, tym samym pytanie nr 2 (oznaczone we wniosku nr 5) jest bezprzedmiotowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami poniesione po zawarciu umowy dzierżawy świetlic.

Jak wskazano powyżej podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Analiza rozpatrywanej sprawy wskazuje, że zakupy które będą dokonywane w ramach ponoszenia wydatków bieżących lub inwestycyjnych, tj. dotyczące świetlic oddanych w odpłatne umowy dzierżawy, służyć będą w całości działalności generującej podatek należny, czyli w całości pozostaną w związku z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gminie stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki bieżące lub przyszłe wydatki inwestycyjne związane z przedmiotowymi świetlicami, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotowe interpretacje. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na świetlice wiejskie od momentu ich udostępnienia na rzecz Biblioteki (pytania oznaczone we wniosku nr 4-6).

Natomiast wniosek w części dotyczącej:

*   stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia przez Gminę świetlic wiejskich na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem świetlic wiejskich na cele gminne (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2);
*   zdarzenia przyszłego w zakresie uznania udostępniania świetlic wiejskich na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

został załatwiony interpretacjami indywidualnymi z dnia 29 lipca 2016 r. nr ILPP1/443-274/16-2/HW oraz nr ILPP1/443-274/16-3/HW.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.