Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.432.2019.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-24
Teza: zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach konsorcjum
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie; partner; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi projektowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2019 r. (data wpływu 5 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach konsorcjum **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach konsorcjum.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 września 2019 r. (data wpływu 5 września 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Sp. z o.o. z siedzibą w … zwany dalej „Wnioskodawcą” jest podatnikiem podatku VAT niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 26 maja 2017 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221).) zwanej dalej „Ustawą o VAT”.

Wnioskodawca świadczy usługi budowlane.

Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum z innym podmiotem, w którym to konsorcjum Wnioskodawca jest Partnerem, a liderem jest ten inny podmiot. Celem umowy konsorcjum było wspólne przystąpienie do przetargu ogłaszanego przez Gminę Miasta…, którego przedmiotem było zamówienie pod nazwą „Zaprojektowanie i budowa…”, opisane szczegółowo w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia.

Lider konsorcjum specjalizuje się w wykonywaniu robót budowlanych w zakresie sieci i instalacji, zaś Wnioskodawca głównie realizuje budowy, przebudowy i remonty dróg i obiektów mostowych. Lider konsorcjum jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W wyniku postępowania przetargowego jako Partner konsorcjum Wnioskodawca realizuje wspólnie z Liderem inwestycję opisaną powyżej, w ramach jednej umowy z Zamawiającym (Inwestorem) w ramach formuły zaprojektuj i wybuduj. Zgodnie z umową z Zamawiającym do działania w imieniu konsorcjum umocowany jest na podstawie udzielonego pełnomocnictwa Lider i to on fakturuje na Zamawiającego całość zakresu robót objętych zamówieniem realizowanych zarówno przez Lidera, jak i Wnioskodawcę (Partnera konsorcjum).

Przedmiotem całego zamówienia jest realizacja usługi składającej się z następujących po sobie etapów:

1.  opracowanie dokumentacji projektowej oraz uzyskanie wymaganych prawem opinii, uzgodnień, pozwoleń tzw. dokumentacji formalno-prawnej jest to część przygotowawcza przed pracami budowlanymi,
2.  wykonanie robót budowlanych zgodnie z opracowaną dokumentacją projektową j.w. w zakresie robót: przygotowawczych, instalacyjnych: sanitarnych, teletechnicznych i elektroenergetycznych, drogowych, mostowych i wykończeniowych,
3.  uzyskanie pozwoleń na użytkowanie obiektu po zakończeniu realizacji robót budowlanych.

W ramach zawartego zamówienia Wnioskodawca wykonuje świadczenia/usługi na rzecz Lidera w zakresie wykonania części zamówienia. Lider konsorcjum i Wnioskodawca podzielili się przedmiotem całego zamówienia w zakresie rzeczowym, kosztowym i przychodowym. Podział ten wynika z Umowy Konsorcjum oraz Porozumienia Wykonawczego.

Wyszczególnienie Lider konsorcjum Wnioskodawca

Opracowanie dokumentacji projektowej 50% 50%

Roboty przygotowawcze 32,99% 67,01%

Roboty instalacyjne 100% 0%

Roboty drogowe i mostowe 0% 100%

Roboty wykończeniowe/humusowanie 0% 100%

Pozwolenia na użytkowanie 50% 50%

Każda ze stron konsorcjum posiada potencjał kadrowy i techniczny do wykonania innej części zamówienia. Wnioskodawca wykonuje lub nabywa od dalszych Podwykonawców, a następnie fakturuje na rzecz Lidera konsorcjum w ramach tego zamówienia następujące czynności:

1.  opracowanie dokumentacji projektowej oraz uzyskanie wymaganych prawem opinii, uzgodnień, pozwoleń tzw. dokumentacji formalno-prawnej jest to część przygotowawcza przed pracami budowlanymi - Wnioskodawca zgodnie z Porozumieniem Wykonawczym ponosi 50% kosztów opracowania całości dokumentacji projektowej,
2.  wykonanie robót budowlanych zgodnie z opracowaną dokumentacją projektową j.w. w zakresie robót: przygotowawczych, drogowych, mostowych i wykończeniowych,
3.  przygotowanie dokumentów do uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu po zakończeniu realizacji robót budowlanych w zakresie realizowanego przez Wnioskodawcę zakresu robót.

Wykonanie robót budowlanych jest poprzedzone opracowaniem dokumentacji projektowej, zaś na koniec realizacji zamówienia konieczne jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie drogi.

Dokumentacja projektowa została przez Konsorcjum zlecona w całości innemu podmiotowi, dalszemu podwykonawcy firmie: J. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą V… nabywanego fakturą z podstawową stawką VAT. Zgodnie z umową Nr … V… fakturuje po 50% wartości wykonanego projektu na Wnioskodawcę oraz na Lidera Konsorcjum. Podział ten ma na celu uzyskanie za ten zakres prac zleconych podwykonawcy - firmie V… tego samego wyniku finansowego zarówno przez Partnera (Wykonawcę), jak i Lidera Konsorcjum. Wnioskodawca fakturuje na Lidera etap wykonanych prac projektowych po cenie wynikającej z umowy z Zamawiającym. „V…” jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

„V…” w ramach wykonania dokumentacji projektowej w zakresie wykonania projektu wykonawczego w rozumieniu prawa budowalnego dla zamówienia będzie przenosił prawa do tej dokumentacji na Wnioskodawcę i Lidera Konsorcjum, a ci na Zamawiającego. Opracowanie dokumentacji projektowej obejmuje wykonanie projektów wykonawczych, oraz specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót oraz przedmiarów robót dla całości zamówienia. Wykonanie dokumentacji wymaga opracowania map do celów projektowych, pomiarów własnych w terenie, uzyskanie warunków technicznych od zarządców sieci, określenie możliwości technicznych osiągnięcia celu, wykonanie rysunków i opisów technicznych, uzyskanie uzgodnień i opinii wymaganych prawem na etapie projektowania.

Usługi projektowe i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie są rozliczane między Wnioskodawcą i Liderem konsorcjum etapami, potwierdzonymi fakturami i protokołami odbioru, samodzielnie lub wraz z robotami budowlanymi. Przy opracowywaniu dokumentacji projektowej, oraz przy uzyskiwaniu pozwolenia na użytkowanie drogi Wnioskodawca wobec Lidera konsorcjum pełni funkcję podwykonawcy, sprzedając Liderowi zakupioną od firmy V… część dokumentacji projektowej oraz przekazując Liderowi część dokumentów do wniosku o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie.

Dokumentacja projektowa wykonywana przez dalszego podwykonawcę „V…” dotyczy całości zamówienia a więc dotyczy wszystkich branż, tj. dotyczy zakresu robót realizowanego przez Lidera oraz Wnioskodawcę.

Wnioskodawca będzie przenosił prawa (które nabędzie od podwykonawcy) na Lidera Konsorcjum.

Klasyfikacja statystyczna usługi dotyczącej usługi projektowej wraz z przeniesieniem praw według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - zgodnie z pismem Urzędu Statystycznego z dnia 4.06.2019 r. skierowanym do Wnioskodawcy, jest następująca:

*   Kompleksowe wykonanie dokumentacji projektów wykonawczych obiektów budowlanych oraz specyfikacji, przedmiarów robót: drogowych, sanitarnych, elektroenergetycznych techniki opracowania projektów stałej i czasowej organizacji ruchu związanej z prowadzeniem robót drogowych wraz z przeniesieniem praw, wykonywane na odrębne zlecenie: PKWiU 71.1 „Usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo techniczne”.

Usługi projektowe i formalno-prawne będą rozliczane między Partnerem i Liderem konsorcjum etapami potwierdzonymi fakturami i protokołami odbioru, odrębnie za sam projekt lub łącznie z robotami budowlanymi.

Do zadań projektanta nie należy uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu po zakończeniu realizacji robót budowalnych. Pozwolenie to będzie uzyskiwać Lider w imieniu Konsorcjum na podstawie dokumentów przygotowanych przez Lidera i Wnioskodawcę. Lider Konsorcjum na mocy udzielonego pełnomocnictwa do reprezentowania Konsorcjum, Umowy konsorcjum oraz Porozumienia Wykonawczego zawartego pomiędzy Liderem konsorcjum, a Wnioskodawcą będzie występował do właściwych organów administracji budowlanej o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie na podstawie dokumentów przygotowanych przez Lidera i Wnioskodawcę.

Klasyfikacja statystyczna usługi dotyczącej uzyskania pozwoleń na użytkowanie projektu po zakończeniu realizacji robót budowalnych oraz uzyskanie wymaganych prawem opinii, uzgodnień niezbędnych do zrealizowania przedmiotu zamówienia - według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - zgodnie z pismem Urzędu Statystycznego z dnia 4.06.2019 r. skierowanym do Wnioskodawcy, jest następująca:

*   Kompleksowe czynności związane z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obiektu w tym przygotowanie dokumentów, wykonywane na odrębne zlecenie: PKWiU 74.90.1 „Usługi profesjonalne i techniczne wspomagające i usługi doradztwa, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Natomiast zgodnie z pismem z Urzędu Statystycznego z dnia 25.06.2019 r. skierowanym do Wnioskodawcy - według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) realizowanie zadania budowy drogi w formie „zaprojektuj i zbuduj”, prowadzone w ramach kontraktu przez partnera konsorcjum, obejmujące: opracowanie dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem, opinii, uzgodnień niezbędnych do zrealizowania przedmiotu zamówienia, wykonanie robót budowlanych oraz uzyskanie pozwoleń na użytkowane obiektu mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 42.11 „Drogi i autostrady; roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg i autostrad”.

Lider Konsorcjum będzie świadczył dla Gminy Miasta … usługi wykonywane przez siebie oraz nabywane od Partnera Konsorcjum/Wnioskodawcy wystawiając faktury na Zamawiającego za całość Zamówienia.

Świadczenia/usługi wykonywane przez Lidera Konsorcjum na rzecz Gminy Miasta … - według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - mieszczą się w grupowaniach:

*   42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych,

*   42.13.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli,

*   42.21.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze,

*   71.1 Usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo techniczne,

*   74.90.1 Usługi profesjonalne i techniczne wspomagające i usługi doradztwa, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Świadczenia/usługi wykonywane, fakturowane przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera - według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - mieszczą się w grupowaniach:

*   42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych,

*   42.13.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli,

*   71.1 Usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo techniczne,

*   74.90.1 Usługi profesjonalne i techniczne wspomagające i usługi doradztwa, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W umowie przewidziano łączne wynagrodzenie za wykonanie całego przedmiotu zamówienia. Wynagrodzenie to wynika z pozycji kosztorysowych za poszczególne etapy robót/usług, tak więc daje się wydzielić i wycenić każdy etap prac.

Wartość kosztorysowa opracowania dokumentacji projektowej w stosunku do wartości całego zadania stanowi 2,9%. Wartość kosztorysowa uzyskania pozwolenia na użytkowanie stanowi 0,02% wartości całości realizacji. Wartość całego zadania wynosi ponad 27 mln zł, w związku z tym wartość projektu oraz pozwoleń będzie również relatywnie duża.

Wnioskodawca jako Partner konsorcjum wystawia faktury na rzecz Lidera konsorcjum, a Lider wystawia na rzecz Zamawiającego (Inwestora). Tym samym Wnioskodawca występuje w stosunku do Lidera konsorcjum jako podwykonawca usług, wystawiając faktury z odwrotnym obciążeniem w zakresie, w jakim usługi realizowane przez Wnioskodawcę są usługami określonymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 2-48. Za usługi projektowe Wnioskodawca wystawia faktury ze stawką 23%. Trzeci etap usług (uzyskanie pozwoleń na użytkowanie obiektu) Wnioskodawca fakturować będzie po zakończeniu realizacji robót budowlanych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z pismem z Urzędu Statystycznego z dnia 25.06.2019 r. skierowanym do Wnioskodawcy – według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), cyt.: realizowanie zadania budowy drogi w formie „zaprojektuj i zbuduj”, prowadzone w ramach kontraktu przez partnera konsorcjum, obejmujące: opracowanie dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem, opinii, uzgodnień niezbędnych do zrealizowania przedmiotu zamówienia, wykonanie robót budowlanych oraz uzyskanie pozwoleń na użytkowane obiektu mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 42.11 „Drogi i autostrady; roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg i autostrad”.

Tym samym przyjmując stanowisko Urzędu Statystycznego za prawidłowe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera konsorcjum są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174, z późn. zm.).

Wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera konsorcjum ustalone jest ryczałtowo za każdy etap prac i tak za:

1.  opracowanie dokumentacji projektowej: 410 tys. zł.
2.  roboty przygotowawcze wyburzeniowe budynków i pozostałe przygotowawcze: 2.175 tys. zł.
3.  roboty drogowe: 15.846 tys. zł.
4.  roboty wykończeniowe: 365 tys. zł.
5.  uzyskanie pozwoleń na użytkowanie: 25 tys. zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, odwrotnym obciążeniem określonym art. 17 ust. 1 pkt 8 w powiązaniu z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, będą objęte wyłącznie usługi polegające na wykonaniu robót budowlanych objętych przedmiotem zamówienia, a usługi projektowe i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie będą objęte stawką podstawową 23%, czy też całość zadania należy traktować kompleksowo i wszystkie fakturowane etapy bez względu na zakres/etap robót objąć odwrotnym obciążeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), w opisanym stanie faktycznym tylko wykonanie usług stanowiących roboty budowlane świadczone w tym przypadku przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę, podlega dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w powiązaniu z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Zaś opracowanie dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem wymaganych prawem opinii, uzgodnień niezbędnych do zrealizowania przedmiotu zamówienia oraz uzyskanie pozwoleń na użytkowanie obiektu po zakończeniu realizacji robót budowlanych, stanowi odrębną usługę, za którą Wnioskodawca winien obciążyć Lidera konsorcjum fakturą z właściwą stawką VAT (23%). Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że usługi projektowe, formalno-prawne i usługi budowlane wynikają z jednej umowy i są realizowane w ramach jednej inwestycji.

Tego zdania był również WSA w Gdańsku, który w wyroku z dnia 22.11.2017 sygn. akt I SA/Gd 1265/17 (wyrok oddala skargę podatnika podtrzymując interpretację indywidualną Organu Podatkowego) stwierdził: „Usługi projektowe oraz formalno-prawne, mimo, iż są czynnościami pośrednio związanymi z robotami budowlanymi, nie stanowią robót budowlanych. Roboty budowlane polegają na bezpośrednim wykonawstwie, natomiast usługi projektowe polegają na współdziałaniu w zakresie bezpośredniego wykonawstwa budowlanego. Nie tworzą w sposób bezpośredni nowych dóbr, dlatego nie mogą być uznane za roboty budowlane”.

W stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno-prawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa jak i usługi formalno-prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej i mogą być wykonywane przez inny dowolny podmiot, gdyż nie są ze sobą ściśle powiązane, tak by nie było możliwe ich wyodrębnienie.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, odwrotnym obciążeniem powinna być objęta tylko świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz lidera konsorcjum usługa obejmująca roboty budowlane, a usługa obejmująca opracowanie dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem wymaganych prawem opinii, uzgodnień niezbędnych do zrealizowania przedmiotu zamówienia oraz uzyskanie pozwoleń na użytkowanie obiektu po zakończeniu realizacji robót budowlanych, powinna być opodatkowana bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 8 w powiązaniu z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym działaniem jest wyodrębnienie usługi projektowej w myśl aktualnej linii orzecznictwa (interpretacje indywidualne i wyroki sądów) - wszak sama nazwa zamówienia dzieli niejako usługę na dwa etapy : „Zaprojektuj i wybuduj…”.

Tego zdania był również WSA w Gdańsku, który w wyroku z dnia 22.11.2017, sygn. akt I SA/Gd 1265/17 (wyrok oddala skargę podatnika podtrzymując interpretację indywidualną Organu Podatkowego) stwierdził: „Usługi projektowe oraz formalno-prawne, mimo, iż są czynnościami pośrednio związanymi z robotami budowlanymi, nie stanowią robót budowlanych. Roboty budowlane polegają na bezpośrednim wykonawstwie, natomiast usługi projektowe polegają na współdziałaniu w zakresie bezpośredniego wykonawstwa budowlanego. Nie tworzą w sposób bezpośredni nowych dóbr, dlatego nie mogą być uznane za roboty budowlane”.

Przypisując symbol klasyfikacji do każdego etapu robót, to wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi wymienione w puntach od „b” do „d” są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz.2174, z późn.zm.).

Usługi wymienione w punkcie „a” klasyfikowane są pod symbolem: 71.1 (nie wymienione w zał.14).

Usługi wymienione w punkcie „e” klasyfikowane są pod symbolem: 74.90.1 (nie wymienione w zał.14).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Zasada tzw. „odwrotnego obciążenia” polega na tym, że to nabywca a nie dostawca rozlicza VAT od transakcji związanych z ww. towarami. W przypadku, gdy któryś z warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy nie jest spełniony, obowiązek rozliczenia podatku w związku z dostawą towarów spoczywa na ich dostawcy.

Jednocześnie, art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Przy identyfikacji zarówno towarów, jak i usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2019 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji. Przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko te konkretne towary i usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,

*   dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. Zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT nie korzystającym ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum z innym podmiotem, w którym to konsorcjum Wnioskodawca jest Partnerem. Celem umowy konsorcjum było wspólne przystąpienie do przetargu ogłaszanego przez Gminę, którego przedmiotem było zamówienie pod nazwą „Zaprojektowanie i budowa…”. Lider konsorcjum specjalizuje się w wykonywaniu robót budowlanych w zakresie sieci i instalacji, zaś Wnioskodawca głównie realizuje budowy, przebudowy i remonty dróg i obiektów mostowych. Lider konsorcjum jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jako Partner konsorcjum realizuje wspólnie z Liderem inwestycję opisaną powyżej, w ramach jednej umowy z Zamawiającym (Inwestorem) w ramach formuły zaprojektuj i wybuduj. Zgodnie z umową z Zamawiającym do działania w imieniu Konsorcjum umocowany jest na podstawie udzielonego pełnomocnictwa Lider i to on fakturuje na Zamawiającego całość zakresu robót objętych zamówieniem realizowanych zarówno przez Lidera, jak i Wnioskodawcę (Partnera konsorcjum).

Przedmiotem całego zamówienia jest realizacja usługi składającej się z następujących po sobie etapów:

1.  opracowanie dokumentacji projektowej oraz uzyskanie wymaganych prawem opinii, uzgodnień, pozwoleń tzw. dokumentacji formalno-prawnej jest to część przygotowawcza przed pracami budowlanymi,
2.  wykonanie robót budowlanych zgodnie z opracowaną dokumentacją projektową j.w. w zakresie robót: przygotowawczych, instalacyjnych: sanitarnych, teletechnicznych i elektroenergetycznych, drogowych, mostowych i wykończeniowych,
3.  uzyskanie pozwoleń na użytkowanie obiektu po zakończeniu realizacji robót budowlanych.

Świadczenia/usługi wykonywane, fakturowane przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera - według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - mieszczą się w grupowaniach:

*   42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych,

*   42.13.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli,

*   71.1 Usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo techniczne,

*   74.90.1 Usługi profesjonalne i techniczne wspomagające i usługi doradztwa, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca jako Partner konsorcjum wystawia faktury na rzecz Lidera konsorcjum, a Lider wystawia na rzecz Zamawiającego (Inwestora). Tym samym Wnioskodawca występuje w stosunku do Lidera konsorcjum jako podwykonawca usług. Wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera konsorcjum ustalone jest ryczałtowo za każdy etap prac.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy usługi polegające na wykonaniu robót budowalnych oraz usługi projektowe i uzyskanie pozwoleń na użytkowanie należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować w procedurze odwrotnego obciążenia, o której stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy czy też należy stosować mieszaną procedurę opodatkowania realizowanego w ramach konsorcjum kontraktu.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca wykonuje lub nabywa od dalszych Podwykonawców, a następnie fakturuje na rzecz Lidera Konsorcjum następujące czynności: opracowanie dokumentacji projektowej oraz uzyskanie wymaganych prawem opinii, uzgodnień, pozwoleń tzw. dokumentacji formalno-prawnej, jest to część przygotowawcza przed pracami budowlanymi, wykonanie robót budowlanych zgodnie z opracowaną dokumentacją projektową w zakresie robót: przygotowawczych, drogowych, mostowych i wykończeniowych oraz przygotowanie dokumentów do uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu po zakończeniu realizacji robót budowlanych w zakresie realizowanego przez Wnioskodawcę zakresu robót. Zarówno kompleksowe wykonanie dokumentacji projektów wykonawczych obiektów budowlanych oraz specyfikacji, przedmiarów robót: drogowych, sanitarnych, elektroenergetycznych techniki opracowania projektów stałej i czasowej organizacji ruchu związanej z prowadzeniem robót drogowych wraz z przeniesieniem praw, jak również kompleksowe czynności związane z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obiektu w tym przygotowanie dokumentów, wykonywane są na odrębne zlecenie.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że co do zasady, usługa projektowa i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie oraz usługa budowlana mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, pozwolenia na użytkowanie, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi projektowe (kompleksowe wykonanie dokumentacji projektów wykonawczych obiektów budowlanych oraz specyfikacji, przedmiarów robót: drogowych, sanitarnych, elektroenergetycznych techniki opracowania projektów stałej i czasowej organizacji ruchu związanej z prowadzeniem robót drogowych wraz z przeniesieniem praw) oraz usługi dotyczące uzyskania pozwoleń na użytkowanie (kompleksowe czynności związane z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obiektu w tym przygotowanie dokumentów), realizowane w ramach konsorcjum mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od pozostałych czynności tj. usług budowlanych wykonywanych przez Wnioskodawcę. Nie będzie występował między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Nadto, jak wskazał Wnioskodawca, usługi projektowe oraz pozwolenia na użytkowanie wykonywane są na odrębne zlecenie. Wnioskodawca sprzedaje Liderowi zakupioną od firmy V… część dokumentacji projektowej, oraz przekazuje Liderowi część dokumentów do wniosku o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Wskazać zatem należy, iż rozdzielenie wymienionych usług oraz usługi polegającej na wykonaniu robót budowlanych nie będzie miało charakteru sztucznego – bowiem usługi te realizowane są w ramach wyraźnie wyodrębnionych, następujących po sobie etapów: usługi projektowe poprzedzają moment przystąpienia do prac budowlanych, natomiast usługi dotyczące uzyskania pozwoleń na użytkowanie świadczone są po zakończeniu realizacji robót budowalnych.

Przedstawione okoliczności sprawy potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę nie jest jedna usługa kompleksowa. Usługi sporządzenia dokumentacji projektowej oraz dokumentacji dotyczącej uzyskania pozwoleń mogą być świadczone odrębnie (samodzielnie) od pozostałych świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę. Usługi projektowe oraz uzyskania pozwoleń na użytkowanie nie stanowią składowej części usługi budowlanej - mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Bez znaczenia pozostaje fakt, że usługi projektowe, uzyskania pozwoleń na użytkowanie oraz usługi budowlane Wnioskodawca, jako Partner konsorcjum, realizuje wspólnie z Liderem w ramach jednej umowy z Zamawiającym i dotyczą jednej inwestycji budowlanej. Pomimo, że przedmiot zawartej umowy realizowany jest w ramach formuły zaprojektuj i wybuduj, to czynności te należy zakwalifikować jako odrębne, niezależne świadczenia.

W konsekwencji powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera Konsorcjum usługi projektowe oraz uzyskania pozwoleń na użytkowanie nie wchodzą w skład kompleksowej usługi budowlanej, zaliczonej do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W analizowanej sprawie świadczenia/usługi wykonywane, fakturowane przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera mieszczą się w grupowaniach:

*   42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych,

*   42.13.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli,

*   71.1 Usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo techniczne,

*   74.90.1 Usługi profesjonalne i techniczne wspomagające i usługi doradztwa, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi projektowe, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 71.1 jako „Usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo techniczne” oraz usługi dotyczące uzyskania pozwoleń na użytkowanie, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 74.90.1 jako „Usługi profesjonalne i techniczne wspomagające i usługi doradztwa, gdzie indziej nie sklasyfikowane” nie zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie bowiem jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W konsekwencji ww. usługi nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane są te świadczenia. Zatem rozliczenie podatku dla ww. usług powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Dla usług projektowych sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 71.1 jako „Usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo techniczne” oraz usługi dotyczące uzyskania pozwoleń na użytkowanie sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 74.90.1 jako „Usługi profesjonalne i techniczne wspomagające i usługi doradztwa, gdzie indziej nie sklasyfikowane” nie została przewidziana preferencyjna stawka podatku lub też zwolnienie od podatku.

W związku z powyższym ww. usługi powinny być opodatkowane podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do usług sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 42.11.20.0 jako „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych” oraz 42.13.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli”, należy wskazać, iż usługi te zostały wskazane pod poz. 4 i 6 załącznika nr 14 do ustawy, jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W tym miejscu wyjaśnić również należy, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji, działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem zawarcia umowy konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Partnerem konsorcjum jest realizacja wspólnego przedsięwzięcia, którego przedmiotem jest realizacja zamówienia pn. „Zaprojektowanie i budowa…”. Jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca jako Partner konsorcjum wystawia faktury na rzecz Lidera konsorcjum za wykonany przez siebie zakres robót, a Lider wystawia na rzecz Zamawiającego (Inwestora), to należy uznać, że Wnioskodawca, jako Partner konsorcjum, w tym schemacie występuje w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum, działającego w tym przypadku jako generalny wykonawca względem usługobiorcy (inwestora).

Zatem należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będący Partnerem konsorcjum, świadczy – jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy – usługi sklasyfikowane wg PKWiU 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych” oraz 42.13.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli”, wymienione pod poz. 4 i 6 załącznika nr 14 do ustawy, to na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy – nie jest zobowiązany do rozliczania podatku należnego z tytułu ww. wykonanych usług i wykazywania kwoty podatku w wystawianych fakturach. W tym bowiem przypadku rozliczenie podatku winno odbyć się przy pomocy mechanizmu odwróconego obciążenia, a zatem do rozliczenia podatku zobowiązany jest Lider konsorcjum. Faktury wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera konsorcjum, dokumentujące wykonanie usług budowlanych, nie powinny zawierć danych dotyczących stawki podatku, a jednocześnie powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanego we wniosku. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto PKWiU wskazane przez Zainteresowanego, jako element opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności), wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h.

Jednocześnie, jak stanowi art. 10 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

\-stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazać również należy, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym załączone do wniosku dokumenty nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.