Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.172.2023.1.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-24
Teza: Uznanie najmu i dostawy mediów za świadczenie kompleksowe lub odrębne świadczenia w zależności od ustalonego modelu rozliczeń z najemcą, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania mediów oraz usług sprzątania, możliwość refakturowania na najemcę kosztów wywozu odpadów komunalnych.
Słowa kluczowe: media; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; obowiązek-obowiązek podatkowy-szczególny moment powstania obowiązku podatkowego; odpady (śmieci)-wywóz odpadów (śmieci); refaktura; refakturowanie; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi o charakterze ciągłym; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu ziemnego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi dostarczania wody, odbioru ścieków, związane z odpadami, zamiatania śmieci, usuwania śniegu i pozostałe sanitarne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Termin wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 31; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 8

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

‒ czy najem i dostawa mediów stanowią jedną usługę opodatkowaną stawką VAT właściwą dla najmu, czy przy odsprzedaży mediów należy stosować właściwą dla nich stawkę VAT,

‒ momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania na Najemców Opłat eksploatacyjnych,

‒ sposobu dokumentowania refakturowania na Najemców usług sprzątania i momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu,

‒ możliwości refakturowania na Najemców kosztów wywozu Odpadów komunalnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej zamiennie: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym podatkiem VAT czynnym. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości komercyjnych: budynków i lokali (dalej „Nieruchomości”). Nieruchomości są wynajmowane podmiotom gospodarczym (dalej „Najemcy”) w ramach umów najmu (dalej „Umowy najmu”). Niniejszy wniosek dotyczy lokali użytkowych. W konsekwencji świadczone usługi najmu objęte niniejszym wnioskiem opodatkowane są 23 proc. stawką.

Najemcy płacą Spółce czynsz za najem. Ponadto Umowy najmu mogą zawierać regulacje dotyczące obciążania Najemców przez Spółkę kosztami utrzymania nieruchomości (dalej „Koszty utrzymania nieruchomości”), na które może się składać:

1) Koszt związany ze świadczeniem usług ochrony,

2) Koszt związany ze zużyciem energii cieplnej,

3) Koszt związany ze zużyciem energii elektrycznej przez najemcę,

4) Koszt związany ze zużyciem gazu,

5) Koszt związany ze zużyciem wody i odprowadzaniem ścieków.

Najemcy nie mają możliwości wyboru dostawców towarów i usług dotyczących Nieruchomości (decyduje o tym Wnioskodawca). Jeśli Umowa najmu przewiduje obciążenie Najemcy Kosztami utrzymania nieruchomości (dalej „Opłata eksploatacyjna”), to następuje to na podstawie regulacji zawartych w treści Umowy najmu (albo w załączniku do Umowy najmu).

Co do zasady podstawą kalkulacji Opłaty eksploatacyjnej są dane z faktur źródłowych za zużycie mediów oraz usług obcych dotyczących Nieruchomości. Wystawiane przez dostawców mediów Faktury źródłowe (dalej „Faktury źródłowe”) co do zasady nie dotyczą jednej Nieruchomości (Nieruchomość zwykle jest lokalem w budynku składającym się z wielu lokali i Faktura źródłowa dotyczy wielu lokali). W konsekwencji do przyporządkowania Opłat eksploatacyjnych konieczne jest zastosowanie odpowiedniego modelu rozliczeń (dalej „Model rozliczeń”). Wnioskodawca stosuje umowy z następującymi modelami rozliczeń:

1) uzgodnienie wysokości czynszu w wysokości uwzględniającej oszacowane zużycie, przy założeniu używania Nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem (stały element kalkulacyjny wysokości czynszu); w tym modelu obciążenie Najemcy nie zależy bezpośrednio od wysokości Faktur źródłowych (przewidywana wysokość faktur źródłowych jest jedynie brana pod uwagę przy negocjowaniu stawki czynszu za najem);

2) udział procentowy w fakturze źródłowej ustalony na podstawie zajmowanej powierzchni;

3) rozliczenie na podstawie podlicznika.

Ad 1

W tym przypadku w Umowie najmu wskazany jest tylko czynsz najmu (Umowa najmu nie zobowiązuje Najemcy do odrębnego płacenia Opłat eksploatacyjnych). Kwota czynszu uwzględnia wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty eksploatacyjne. Oznacza to, że Najemca w ramach umowy Najmu uzyskuje możliwość użytkowania Nieruchomości w określony w Umowie najmu sposób bez ponoszenia dodatkowych kosztów. Przy określaniu ceny za usługę (czyli kwoty czynszu), jako element kalkulacyjny tej ceny, Spółka uwzględnia wszystkie ponoszone koszty (w tym Opłaty eksploatacyjne).

Ad 2

W tym modelu faktura źródłowa, np. za energię cieplną albo ochronę dotyczy całego budynku albo wielu lokali. Jest ona następnie przypisywana do poszczególnych najemców przy zastosowaniu wskazanego w umowie wskaźnika. Wskaźnik ten oparty jest na proporcji powierzchni lokalu do powierzchni ogółem (której dotyczy faktura). Innymi słowy, koszt wynikający z faktury wystawionej przez dostawcę mediów jest rozliczany kluczem powierzchni. Spółka wystawia na Najemcę fakturę (dalej „Faktura za zużycie”) biorąc pod uwagę dane z faktury źródłowej (zużycie, cenę, stawkę VAT) oraz proporcję powierzchni danej Nieruchomości do powierzchni ogółem, której dotyczy faktura źródłowa.

Ad 3

W tym modelu Wnioskodawca ustala realne zużycie mediów przez Najemcę na podstawie pomiarów liczników (np. energii elektrycznej, wody i ścieków, gazu) i obciąża Najemcę kosztami realnego zużycia. Wyjątkiem są usługi ochrony czy energii cieplnej rozliczane proporcją powierzchni lokalu do powierzchni ogółem (której dotyczy faktura). Spółka wystawia na Najemcę fakturę (dalej „Faktura za zużycie”) biorąc pod uwagę dane z faktury źródłowej (zużycie, cenę, stawkę VAT) oraz odczyty liczników (gdy pomiar jest możliwy) albo proporcję powierzchni danej Nieruchomości do powierzchni ogółem, której dotyczy faktura źródłowa (np. do usług ochrony czy energii cieplnej).

Spółka planuje stosowanie następujących zasad rozliczania Opłat eksploatacyjnych w przypadku modelu 2-3. Po otrzymaniu faktury od dostawcy (dalej „Faktura źródłowa”) Spółka wystawi Fakturę za zużycie. Faktura za zużycie może być wystawiona w tym samym miesiącu, co Faktura źródłowa lub w miesiącu następnym. Faktura za zużycie będzie wystawiana przed określonym w Umowie najmu terminem płatności Opłat eksploatacyjnych.

Ponadto, niezależnie od powyższych Opłat eksploatacyjnych w modelu 2 i 3 Umowa może przewidywać konieczność zwrotu przez Najemcę kosztów sprzątania Nieruchomości przy zastosowaniu udziału procentowego w Fakturze źródłowej. Spółka nabywa usługi sprzątania rozliczając się z usługodawcą za okresy miesięczne. Przenosząc te koszty na Najemców Spółka również będzie stosowała miesięczny okres rozliczeniowy.

Jeśli Umowa najmu przewiduje odrębne rozliczanie usług sprzątania, to:

1) Spółka rozlicza się ze świadczącym usługi według miesięcy kalendarzowych,

2) Spółka rozlicza się z Najemcami również według miesięcy kalendarzowych.

Jeśli otrzymana faktura za sprzątanie dotyczy tylko Nieruchomości, to zgodnie z Umową najmu Spółka wystawi fakturę (dalej „Faktura za sprzątanie”) na tę samą kwotę podstawy opodatkowania i tę samą kwotę VAT oraz wskaże jako dzień wykonania usługi ostatni dzień miesiąca, którego dotyczy faktura. Na ostatni dzień miesiąca Spółka wykaże sprzedaż z tytułu refakturowania usług sprzątania. Jeśli otrzymana faktura za sprzątanie dotyczy nie tylko Nieruchomości, to zgodnie z Umową najmu Spółka wystawi na Najemcę Fakturę za sprzątanie stosując klucz powierzchni (powierzchni Nieruchomości do powierzchni, której dotyczy faktura za sprzątanie). W tym przypadku Spółka również wskaże jako dzień wykonania usługi ostatni dzień miesiąca, którego dotyczy faktura.

Jeśli Umowa najmu będzie zawierać jedynie postanowienia, że Spółka zobowiązuje się zapewnić sprzątanie Nieruchomości (w ramach obowiązków wynajmującego) bez wskazania odrębnej ceny usługi sprzątania i sposobu jej rozliczania, to Spółka będzie wystawiać fakturę jedynie za czynsz najmu (przy kalkulacji wysokości czynszu zostaną uwzględnione koszty sprzątania).

W niektórych Nieruchomościach Spółka ponosi koszty wywozu z Nieruchomości nieczystości stałych objętych systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, o której mowa w art. 6c ust. 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r., poz. 2519 - dalej „Odpady komunalne odbierane na mocy uchwały”). W innych Nieruchomościach Spółka ponosi koszty wywozu z Nieruchomości nieczystości stałych nieobjętych systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy umowy („Odpady komunalne odbierane na mocy umowy”). Gminy nie mają bowiem obowiązku organizowania odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Nawet jeśli gmina organizuje odbiór odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, to właściciel takiej nieruchomości (niniejszy wniosek dotyczy lokali użytkowych) może złożyć oświadczenie o wyłączeniu się z systemu odbierania odpadów komunalnych zorganizowanego przez gminę na podstawie tej uchwały (art. 6c ust. 3a Ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach). W tym przypadku Odpadów komunalnych odbieranych na mocy umowy Spółka będzie (z wyjątkiem modelu 1) przyporządkowywać kwotę z faktury od usługodawcy stosując klucz powierzchni lokalu do powierzchni ogółem (której dotyczy faktura).

**Pytania**

1\. Czy w przypadku modelu 1 Wnioskodawca powinien traktować najem wraz z dostawą mediów jako jedną usługę opodatkowaną stawką VAT właściwą dla najmu?

2\. Czy w przypadku modelu 2 oraz modelu 3 Wnioskodawca powinien traktować Opłaty eksploatacyjne jako wynagrodzenie za odrębne usługi/dostawy towarów i stosować stawkę VAT właściwą dla tej dostawy lub świadczenia usług?

3\. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku refakturowania przez Spółkę Opłat eksploatacyjnych?

4\. Czy zaprezentowany sposób dokumentowania refakturowania usług sprzątania jest prawidłowy?

5\. Kiedy powstaje w Spółce obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania na Najemcę usług sprzątania?

6\. Czy Spółka może refakturować na Najemców koszty wywozu Odpadów komunalnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. W przypadku modelu 1 Wnioskodawca powinien traktować najem wraz z dostawą mediów jako jedną usługę opodatkowaną stawką VAT właściwą dla najmu.

2\. W przypadku modelu 2 oraz modelu 3 Wnioskodawca powinien traktować Opłaty eksploatacyjne jako wynagrodzenie za odrębne usługi/dostawy towarów i stosować stawkę VAT właściwą dla tej dostawy lub świadczenia usług.

3\. Obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku refakturowania przez Spółkę Opłat eksploatacyjnych powstaje w momencie wystawienia przez Wnioskodawcę Faktury za zużycie.

4\. Zaprezentowany sposób dokumentowania i rozliczania usług sprzątania jest prawidłowy.

5\. W przypadku refakturowania usług sprzątania obowiązek podatkowy w Spółce powstaje z ostatnim dniem miesiąca, którego dotyczy Faktura za sprzątanie.

6\. Spółka nie może refakturować na Najemców koszty wywozu Odpadów komunalnych odbieranych na mocy uchwały (bez względu na stosowany model rozliczeń). Przysługująca Spółce z tego tytułu kwota zwiększa czynsz najmu. Oznacza to, że obowiązek podatkowy i stawka VAT powinny być ustalone na tych samych zasadach, które mają zastosowanie do czynszu najmu. Natomiast Odpady komunalne odbierane na mocy umowy mogą być refakturowane na takich samych zasadach, jak Opłaty eksploatacyjne.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1-2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - dalej „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na podstawie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Wówczas jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, które obejmuje podstawa opodatkowania. Są to:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu Ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm. - dalej „Kodeks cywilny”).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353\[1\] Kodeksu cywilnego. Zgodnie z nim strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Najem stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności zajmuje się wynajmem Nieruchomości. Umowy z Najemcami dotyczą opłat za zajmowane powierzchnie pod działalność gospodarczą i opłat za dostarczane media m.in. energię elektryczną, gaz, pobór wody i odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości. W ramach zawartych Umów najmu Najemcy są zobowiązani do uiszczenia czynszu za wynajem (opodatkowanego 23% stawką VAT, ponieważ spółka nie zajmuje się najmem na cele mieszkaniowe) oraz kosztów związanych z funkcjonowaniem wynajmowanych Nieruchomości.

W przypadku modelu 1 media stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu. Powoduje to, że Spółka świadczy jedną usługę najmu Nieruchomości. Przedmiotem Umowy najmu jest bowiem zapewnienie Najemcy Nieruchomości z dodatkowymi świadczeniami umożliwiającymi korzystanie z Nieruchomości. Najemca ma obowiązek używania Nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem. W modelu 1 Najemca nie ma wpływu na wysokość opłat. To dlatego, że Najemca opłaca jedynie czynsz najmu, a dodatkowe świadczenia Spółka wynajmuje w ramach obowiązków wynajmującego.

W modelach 2 i 3 media stanowią odrębny składnik Umowy najmu. Na podstawie Umowy najmu Spółka będzie wystawiać faktury za czynsz. Ponadto, w modelu 2 oraz 3, Spółka odrębnie będzie wystawiać Faktury za zużycie biorąc pod uwagę pomiary liczników lub stosując klucz powierzchni lokalu do powierzchni ogółem (której dotyczy faktura). W obu przypadkach Faktura za zużycie dokumentuje dokonaną w ramach art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT sprzedaż usług przez Spółkę dla najemcy. W obu przypadkach Spółka świadczy bowiem oprócz najmu odrębne świadczenia, za które strony ustaliły odrębne wynagrodzenie. Co istotne, wystawiając dla Najemcy Fakturę za zużycie Spółka bierze pod uwagę dane z faktury źródłowej (zużycie, cenę, stawkę VAT) oraz pomiary liczników lub proporcję powierzchni danej Nieruchomości do powierzchni ogółem, której dotyczy faktura źródłowa. Powoduje to, że kwota wynagrodzenia na Fakturze za zużycie odzwierciedla realne zużycie przez Najemcę. Spółka planuje stosowanie następujących zasad rozliczania Opłat eksploatacyjnych w przypadku modelu 2-3. Po otrzymaniu Faktury źródłowej Spółka wystawi Fakturę za zużycie. Faktura za zużycie może być wystawiona w tym samym miesiącu, co Faktura źródłowa lub w miesiącu następnym. Co istotne, Faktura za zużycie będzie wystawiana przed określonym w Umowie najmu terminem płatności Opłat eksploatacyjnych. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Odpowiedź na pyt. 1 i 2 wymaga analizy problematyki świadczenia złożonego. Z orzecznictwa wynika, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli w skład świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli natomiast dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) wypracował w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388 /EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które - jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 - mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń. W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. dostawa energii elektrycznej i cieplnej, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników (model 3). Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Klucze te należy uznać za prawidłowe do refakturowania mediów (stosowany przez Spółkę model 2).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W analizowanej sytuacji dotyczy to modelu 1. W tym bowiem przypadku strony w drodze negocjacji ustaliły wysokość czynszu, którego wysokość obejmuje inne świadczenia. Najemca nie ma zatem wpływu na wysokość swoich obciążeń - przyjęta metoda nie odzwierciedla realnego zużycia.

Brak odzwierciedlenia realnego zużycia nie dotyczy modeli 2 i 3. W tych przypadkach odpowiada bowiem realnemu zużyciu mediów. NSA w wyroku z 7 października 2015 r. (I FSK 906/15) wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w poniższych interpretacjach. W interpretacji z 9 września 2020 r. (0112-KDIL1-1.4012.271.2020.2.AR) Dyrektor KIS wskazał, że: „We wskazanym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch sytuacji. Zdaniem TSUE w pierwszej kolejności należy zbadać, czy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobu korzystania z danych towarów lub usług. Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.

Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału). Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami”.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS zajął w interpretacji z 20 maja 2020 r. (0114-KDIP4-2.4012.103.2020.1.WH). Wskazał w niej, że: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro zużycie energii elektrycznej będzie rozliczane na podstawie faktycznego zużycia tzn. wg wskazań podliczników oraz energia cieplna, woda i kanalizacja według powierzchni wynajmowanego lokalu lub liczby osób zamieszkujących w wynajmowanym lokalu to najem nieruchomości zarówno na cele mieszkaniowe, jak i najem lokali użytkowych oraz związane z nimi ww. media stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.”

Powyższe interpretacje potwierdzają, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Ad 3

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W analizowanej sytuacji kluczowe znaczenie ma jednak art. 19a ust. 5 pkt 4 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą (\`(...)\`) wystawienia faktury z tytułu:

a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług:

‒ telekomunikacyjnych,

‒ wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

‒ najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

‒ ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

‒ stałej obsługi prawnej i biurowej,

‒ dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 Ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 Ustawy o VAT, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W poz. 24-37 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT wymienione są m.in.:

‒ Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (poz. 24),

‒ Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (poz. 25),

‒ Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (poz. 26),

‒ Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu (poz. 27),

‒ Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu (poz. 28).

Oznacza to, że obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy dla usług wskazanych we wniosku, tj. związanych:

1) z wywozem nieczystości stałych (innych niż komunalne),

2) ze świadczeniem usług ochrony,

3) ze zużyciem energii cieplnej,

4) ze zużyciem energii elektrycznej przez najemcę,

5) ze zużyciem gazu,

6) ze zużyciem wody i odprowadzaniem ścieków,

powstanie w momencie wystawienia przez Wnioskodawcę Faktury dokumentującej zużycie.

Jeśli Wnioskodawca wystawi Fakturę za zużycie przed terminem płatności (zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 Ustawy o VAT - takiego przypadku dotyczy niniejszy wniosek), to obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia tej faktury. Należy przy tym zaznaczyć, że na moment powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu mediów przez Wnioskodawcę na Najemcę nie będzie miał wpływu moment wystawienia faktury przez dostawcę tych mediów dla Wnioskodawcy.

W interpretacji z 12 kwietnia 2018 r. (0114-KDIP4.4012.45.2018.2.EK) Dyrektor KIS stwierdził, że: „(\`(...)\`) obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia na najemców kosztów wynikających ze zużycia mediów refakturowanych na najemców, którzy są obciążani na podstawie zużycia liczników, powstaje na zasadach szczególnych wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz danego odbiorcy. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy - powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a w przypadku braku określenia tego terminu - z upływem terminu płatności”.

Zagadnieniem tym Dyrektor KIS zajmował się również w interpretacji z 26 maja 2021 r. (0112-KDIL1-2.4012.116.2021.2.PG). Wskazał w niej, że: „w stosunku do dokonywanych przez Wnioskodawcę czynności (refakturowania na najemcę opłat za media, tj. za energię elektryczną, gaz, wodę i ścieki) obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz najemców. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy - powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a w przypadku braku określenia tego terminu - nie później niż z upływem terminu płatności.”

W tej ostatniej interpretacji Dyrektor KIS również potwierdza zatem, że moment powstania obowiązku podatkowego zależy od terminu wystawienia faktury przez wynajmującego oraz terminu płatności ustalonego między wynajmującym a najemcą.

Podsumowując, obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku refakturowania przez Spółkę Opłat eksploatacyjnych powstaje w momencie wystawienia przez Wnioskodawcę Faktury za zużycie.

Ad 4 i 5

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT: „Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.”

Jeśli Umowa najmu przewiduje odrębne rozliczanie usług sprzątania, to:

1) Spółka rozlicza się ze świadczącym usługi według miesięcy kalendarzowych,

2) Spółka rozlicza się z Najemcami również według miesięcy kalendarzowych.

Jeśli otrzymana Faktura za sprzątanie (wystawiona przez wykonawcę usług) dotyczy tylko Nieruchomości, to zgodnie z Umową najmu Spółka wystawi fakturę na tę samą kwotę podstawy opodatkowania i tę samą kwotę VAT oraz wskaże jako dzień wykonania usługi ostatni dzień miesiąca, którego dotyczy faktura. Podobnie, jeśli otrzymana faktura za sprzątanie dotyczy nie tylko Nieruchomości, to zgodnie z Umową najmu Spółka wystawi na Najemcę Fakturę za sprzątanie stosując klucz powierzchni (Nieruchomości do powierzchni, której dotyczy faktura za sprzątanie). W tym przypadku Spółka również wskaże jako dzień wykonania usługi ostatni dzień miesiąca. W obu przypadkach obowiązek podatkowy w Spółce wystąpi na ostatni dzień, którego dotyczy faktura (ostatni dzień okresu - zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT). Jeśli Umowa najmu będzie zawierać jedynie postanowienia, że Spółka zobowiązuje się zapewnić sprzątanie Nieruchomości (w ramach obowiązków wynajmującego) bez wskazania odrębnej ceny usługi sprzątania i sposobu jej rozliczania, to Spółka nie będzie wystawiać wykazywać świadczenia usługi sprzątania (przy kalkulacji wysokości czynszu zostaną uwzględnione koszty sprzątania; takie rozwiązanie nie pozwala jednak na wyodrębnienie sprzątania w sztuczny sposób na fakturze dla Najemcy).

Ad 6

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm. - dalej „Ustawa o samorządzie gminnym”): „Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym: „Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym stanowi: „Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.”

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o samorządzie gminnym: „Ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy”.

Zgodnie z art. 6c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r. poz. 2519 ze zm.), to:

1\. Gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

2\. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

W myśl art. 6h pkt 1 tej ustawy opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani ponosić właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy - na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości lub lokale.

Na mocy art. 6d ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach: „Wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany udzielić zamówienia publicznego na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo zamówienia publicznego na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.”

Zgodnie z art. 6k ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach: „Rada gminy, w drodze uchwały:

a) dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty; dopuszcza się stosowanie więcej niż jednej metody ustalenia opłat na obszarze gminy;

b) ustali stawkę opłaty za pojemnik lub worek o określonej pojemności, przeznaczony do zbierania odpadów komunalnych na terenie nieruchomości;

c) ustali stawkę opłaty za m3 zużytej wody - w przypadku wyboru metody ustalania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6j ust. 3a.”

Zgodnie z art. 6m ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach: „Deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.”

W wyroku z 28 listopada 2013 r. (K 17/12) Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter daniny publicznej. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że opłata ta została nałożona ustawą i ma charakter powszechnego, jednostronnie ustalanego świadczenia pieniężnego, od którego wniesienia uzależnione jest dopiero świadczenie innego podmiotu, opłata ta jest świadczeniem pieniężnym o charakterze przymusowym. Obowiązek jej zapłaty spoczywa na wszystkich właścicielach nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Opłata ta należy do dochodów publicznych i jest przeznaczona na realizację celów publicznych. Stanowi bowiem dochód gminy. Powoduje to, że opłata ta zawsze obciąża właściciela nieruchomości. W konsekwencji nie może podlegać ona refakturowaniu jako odrębne świadczenie. Potwierdza to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2017 r. (I FSK 1769/15).

Podsumowując, Spółka nie może refakturować na Najemców kosztów wywozu Odpadów komunalnych odbieranych na mocy uchwały w żadnym modelu rozliczeń. Przysługująca Spółce z tego tytułu kwota (nawet jeśli Umowa najmu ją wyodrębnia) zwiększa czynsz najmu. Oznacza to, że obowiązek podatkowy i stawka VAT powinny być ustalone na tych samych zasadach, które mają zastosowanie do czynszu najmu. Należy jednak zauważyć, że w niektórych przypadkach odpady komunalne będą odbierane na podstawie umowy.

Zgodnie z art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach: „Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.” Oznacza to, że lokale użytkowe nie muszą być objęte uchwałą Rady gminy.

Ponadto zgodnie z art. 6c ust. 3b ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach: „Właściciel nieruchomości objętej uchwałą, o której mowa w ust. 2, na której nie zamieszkują mieszkańcy i która powstała w trakcie obowiązywania umowy w sprawie zamówienia publicznego na odbieranie odpadów komunalnych, może w terminie 60 dni od dnia powstania takiej nieruchomości złożyć wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta pisemne oświadczenie o wyłączeniu się z systemu odbierania odpadów komunalnych zorganizowanego przez gminę. W oświadczeniu właściciel nieruchomości wskazuje gminną jednostkę organizacyjną lub przedsiębiorcę, z którymi zawarł umowę, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2, oraz dołącza do oświadczenia kopię tej umowy, pod rygorem nieskuteczności oświadczenia”.

Oznacza to, że właściciel lokalu użytkowego może zdecydować o wyłączeniu z systemu odbierania odpadów komunalnych zorganizowanego przez gminę. W obu tych przypadkach właściciel musi podpisać umowę z gminną jednostką organizacyjną lub przedsiębiorcą odbierającym odpady komunalne od właścicieli nieruchomości, wpisanym do rejestru działalności regulowanej, o którym mowa w art. 9b ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Wynika to z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. W takim przypadku rozliczanie Odpadów komunalnych odbieranych na mocy umowy będzie następować na takich samych zasadach jak rozliczanie Opłat eksploatacyjnych. Wówczas znajdą bowiem zastosowanie te same przepisy w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego oraz fakturowania.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wynajmują Państwo lokale użytkowe podmiotom gospodarczym (Najemcom) w ramach umów najmu. Świadczone usługi najmu objęte są 23% stawką VAT. Umowy najmu mogą zawierać regulacje dotyczące obciążania Najemców Kosztami utrzymania nieruchomości (Opłatami eksploatacyjnymi), na które składają się koszty związane ze świadczeniem usług ochrony, zużyciem energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu, wody i odprowadzaniem ścieków.

Najemcy nie mają możliwości wyboru dostawców towarów i usług dotyczących Nieruchomości.

Jak Państwo wskazali, stosują Państwo trzy modele rozliczeń z Najemcami:

1) w modelu 1 czynsz za najem ustalany jest w stałej wysokości, Najemca nie płaci odrębnie Opłat eksploatacyjnych. Kwota czynszu uwzględnia już wszystkie ponoszone przez Państwa Koszty utrzymania nieruchomości. Wysokość tych Opłat eksploatacyjnych wliczonych w kwotę czynszu jest szacowana na etapie negocjowania czynszu za najem.

2) w modelu 2 udział procentowy w Fakturze źródłowej ustalony jest na podstawie zajmowanej przez Najemcę powierzchni. Faktura źródłowa (np. za energię elektryczną lub ochronę) dotyczy całego budynku. Koszt wynikający z faktury źródłowej jest następnie rozliczany na poszczególnych Najemców na podstawie powierzchni wynajmowanego lokalu.

3) w modelu 3 realne zużycie mediów, takich jak energia elektryczna, woda i ścieki oraz gaz, ustalane jest dla każdego Najemcy na podstawie pomiarów liczników. Natomiast dla rozliczenia kosztów takich usług jak usługi ochrony i zużycie energii cieplnej stosowany jest wskaźnik oparty na proporcji powierzchni lokalu do powierzchni ogółem.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy w modelu 1 powinni Państwo traktować najem z dostawą mediów jako jedną usługę opodatkowaną stawką VAT właściwą dla najmu, a w modelu 2 i 3 – czy powinni Państwo traktować Opłaty eksploatacyjne jako wynagrodzenie za odrębne usługi/dostawy towarów i stosować właściwą dla nich stawkę VAT.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy świadczone usługi najmu Nieruchomości i rozliczenia mediów związanych z tymi Nieruchomościami stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno na wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy fakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia, czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że w modelu 1 Najemca zobowiązany jest płacić stałą kwotę czynszu, która zawiera w sobie Opłatę eksploatacyjną, której wysokość ustalona jest przy negocjowaniu stawki czynszu za najem. Najemca, poza stałą kwotą czynszu, nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów. Obciążenie Najemcy nie zależy więc bezpośrednio od wysokości Faktur źródłowych wystawianych na Państwa przez dostawców mediów. Ponadto jak Państwo zaznaczyli, Najemcy nie mają możliwości wyboru dostawców towarów i usług dotyczących Nieruchomości.

W przypadku modelu 1 należy więc zgodzić się z Państwem, że powinni Państwo traktować najem wraz z dostawą mediów jako jedną usługę. Najemca nie jest zobowiązany do odrębnego płacenia Opłat eksploatacyjnych, gdyż są one stałym elementem wkalkulowanym w czynsz, a ich wysokość nie ma związku z indywidualnym zużyciem mediów przez Najemcę.

Wobec powyższego w modelu 1 dostawa mediów powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu.

Inna sytuacja występuje w modelu 2, w którym Opłata eksploatacyjna rozliczana jest na Najemców przy zastosowaniu wskaźnika opartego na powierzchni zajmowanej przez Najemcę. Wystawiają Państwo Najemcom Faktury za zużycie, biorąc pod uwagę dane z Faktury źródłowej oraz proporcję powierzchni Nieruchomości wynajmowanej przez danego Najemcę do powierzchni ogółem, której dotyczy Faktura źródłowa. Opłata eksploatacyjna stanowi więc odrębny od czynszu składnik umowy i rozliczana jest na podstawie powierzchni Nieruchomości. Faktyczne zużycie mediów w modelu 2 jest więc ustalane w oparciu o powierzchnię wynajmowanego lokalu.

W odniesieniu do modelu 3 należy natomiast zauważyć, że dzięki licznikom możliwe jest określenie rzeczywistego zużycia przez Najemców mediów, takich jak energia elektryczna, woda i ścieki oraz gaz. Wystawiają Państwo na najemców Faktury za zużycie biorąc pod uwagę dane z Faktury źródłowej oraz odczyty z liczników. Tym samym Najemcy ponoszą koszty ww. mediów według ich faktycznego zużycia. Koszty zużycia energii cieplnej oraz usług ochrony rozliczane są natomiast – tak jak w modelu 2 – na podstawie powierzchni wynajmowanej Nieruchomości.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro wysokość Opłaty eksploatacyjnej jest zależna od faktycznego zużycia mediów przez Najemcę, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (liczniki) oraz w oparciu o inne kryteria (powierzchnia danego lokalu użytkowego), to w modelu 2 i 3 najem lokalu i związane z nim media, tj. dostawa energii elektrycznej, gazu, wody, energii cieplnej, odprowadzanie ścieków i usługi ochrony stanowią odrębne i niezależne świadczenia. Brak jest więc podstaw do traktowania Opłat eksploatacyjnych jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługi najmu.

Podsumowując, w modelu 2 i 3 dostawy energii elektrycznej, gazu, energii cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków i usługi ochrony są rozliczane odrębnie od czynszu za najem, a więc nie są nierozerwalnie związane z najmem lokali użytkowych. Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danej usługi/dostawy towarów.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 należy więc uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą następnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania przez Państwa Opłat eksploatacyjnych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

W świetle art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Według art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług:

‒ telekomunikacyjnych,

‒ wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

‒ najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

‒ ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

‒ stałej obsługi prawnej i biurowej,

‒ dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Art. 19a ust. 8 ustawy stanowi:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Art. 2 pkt 31 ustawy wprowadza definicję faktury. Zgodnie z tym przepisem:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106a ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego;

3) dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska;

4) sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tej procedury, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tego rozdziału jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jak stanowi art. 106i ust. 3 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż:

1) 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;

2) 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;

3) 90. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;

4) z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 24, 25 i 26 zostały wymienione następujące usługi:

24\. „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”;

25\. „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych”;

26\. „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Należy zatem wskazać, że moment powstania obowiązku podatkowego dla tych usług określa się na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Biorąc po uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, że w stosunku do dokonywanych przez Państwa czynności refakturowania na Najemców kosztów zużycia mediów tj. opłat za energię elektryczną, gaz, wodę i ścieki, energię cieplną oraz usługi ochrony, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury (Faktury za zużycie) na rzecz Najemców. Jeżeli nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – powstanie z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a w przypadku braku określenia tego terminu – nie później niż z upływem terminu płatności.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą sposobu dokumentowania refakturowania usług sprzątania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania tych usług na Najemcę.

Z opisu sprawy wynika, że jeśli Umowa przewiduje konieczność zwrotu przez Najemcę kosztów usługi sprzątania, dokonują Państwo „przerzucenia” kosztów tej usługi na rzecz rzeczywistego odbiorcy (Najemcy) w drodze wystawienia tzw. refaktury. Rozliczają się Państwo z usługodawcą usług sprzątania za okresy miesięczne i przenosząc te koszty na Najemców również będą Państwo stosować miesięczny okres rozliczeniowy. Jeśli otrzymana przez Państwa faktura za sprzątanie będzie dotyczyła tylko Nieruchomości, to wystawią Państwo fakturę na Najemcę na tę samą kwotę. Jeśli natomiast otrzymana przez Państwa faktura za sprzątanie będzie dotyczyła nie tylko Nieruchomości, to wystawią Państwo Najemcy fakturę stosując klucz powierzchni Nieruchomości do powierzchni, której dotyczy faktura za sprzątanie.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości, jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 26 maja 2020 r. sygn. I SA/Wr 943/19 wskazał, że: „Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem obejmuje ono także świadczenia tradycyjnie definiowane przez prawo cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności”. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16 wskazano, że „o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają”. W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 12 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Łd 850/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16.

Według stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, sprzedaż o charakterze ciągłym polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych). Tak więc ze „świadczeniem o charakterze ciągłym” będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Jak wskazali Państwo w przedmiotowej sprawie, nabywają Państwo usługi sprzątania stosując miesięczny okres rozliczeniowy. Mając na uwadze wskazane przez Państwa informacje, należy więc uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Spełnione są zatem warunki do zastosowania w sprawie art. 19a ust. 3 ustawy, zgodnie z którym momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi sprzątania będzie data upływu każdego okresu rozliczeniowego (czyli w analizowanym przypadku są to okresy miesięczne).

Należy w tym miejscu wskazać, że moment wykonania refakturowanych usług jest taki sam, jak moment wykonania tych usług przez pierwotnego usługodawcę. W zaistniałych okolicznościach zdarzeniem powodującym wykonanie usługi jest dzień, w którym usługa została faktycznie wykonana. W przypadku refakturowania uznaje się, że są Państwo – jako podmiot refakturujący – traktowani jako usługodawca, który nabywa daną usługę na rzecz Najemcy, co oznacza, że moment wykonania usługi jest jeden, niezależnie od faktu, że usługa taka podlega refakturowaniu. Dniem wykonania usługi jest zatem dzień, w którym została wykonana dana czynność, ponieważ w tym przypadku nie mamy do czynienia z nowym momentem wykonania usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że data wykonania usługi sprzątania na wystawionych przez Państwa fakturach (refakturach) powinna być tożsama z datą wykonania usługi z faktury pierwotnej, tj. datą wykonania usługi jest ostatni dzień miesiąca, którego dotyczy faktura. Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania na Najemcę usług sprzątania – zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy – powstaje w ostatnim dniu ustalonego okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca), którego dotyczy Faktura za sprzątanie.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 4 i 5 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących możliwości refakturowania kosztów wywozu Odpadów komunalnych, należy zauważyć, że – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – w niektórych Nieruchomościach ponoszą Państwo koszty wywozu nieczystości stałych objętych systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, podczas gdy pozostałe Nieruchomości nie są objęte systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy uchwały i z takich Nieruchomości nieczystości stałe odbierane są na mocy umowy.

Należy tu zauważyć, że w art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2519 ze zm.) wskazano, że:

Gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Zgodnie z art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Właściciele nieruchomości, którzy pozbywają się z terenu nieruchomości nieczystości ciekłych, oraz właściciele nieruchomości, którzy nie są obowiązani do ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na rzecz gminy, wykonując obowiązek określony w art. 5 ust. 1 pkt 3b, są obowiązani do udokumentowania w formie umowy korzystania z usług wykonywanych przez gminną jednostkę organizacyjną lub przedsiębiorcę odbierającego odpady komunalne od właścicieli nieruchomości, wpisanego do rejestru działalności regulowanej, o którym mowa w art. 9b ust. 2 – przez okazanie takich umów i dowodów uiszczania opłat za te usługi.

Zatem właściciele nieruchomości niezamieszkałych zobowiązani są do udokumentowania posiadania umowy na korzystanie z usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych poprzez okazanie takich umów i dowodów uiszczania opłat za te usługi.

W myśl art. 6h pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani ponosić właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy – na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości lub lokale.

W świetle art. 6l ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

W oparciu o art. 6m ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Stosownie do art. 6o ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Według art. 6q ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego – zarządowi związku międzygminnego.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz nieczystości stałych ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu odbioru odpadów komunalnych ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie, w przypadku, gdy Odpady komunalne są odbierane na mocy uchwały, podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości stałych są Państwo jako właściciele nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Jeżeli jednak zdecydują się Państwo „przerzucić” koszt opłaty za wywóz nieczystości (śmieci) na użytkownika Nieruchomości (Najemcę), wówczas koszt ten (opłata) stanowić będzie nieodłączny element usługi najmu Nieruchomości (element cenotwórczy). Należy więc wskazać, że opłata za wywóz Odpadów komunalnych odbieranych na mocy uchwały powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu. Nie ma więc możliwości oddzielnego refakturowania na Najemców kosztów wywozu Odpadów komunalnych odbieranych na mocy uchwały.

Jak natomiast wynika z opisu sprawy, pozostała część Nieruchomości nie jest objęta systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, o którym mowa w art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. W takiej sytuacji odpady komunalne będą odbierane na mocy umowy. Koszty wywozu nieczystości z faktur wystawionych na Państwa przez usługodawcę będą dzielone na poszczególne Nieruchomości przy zastosowaniu klucza powierzchni lokalu do powierzchni ogółem.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.”

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro wywóz odpadów (w przypadku Nieruchomości nieobjętych systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy uchwały) nie jest obowiązkiem gminy, a Państwo jako właściciele Nieruchomości nie są zobowiązani do ponoszenia z tego tytułu opłat na rzecz gminy, ponieważ to Państwo zawierają umowę na wywóz śmieci i na Państwa wystawiane są faktury od usługodawcy, to w tym przypadku najem Nieruchomości oraz wywóz odpadów nie stanowią obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali.

Reasumując, skoro nabywana przez Państwa usługa wywozu Odpadów komunalnych odbieranych na mocy umowy stanowi niezależne od usługi najmu świadczenie, to odsprzedaż ww. usługi na rzecz Najemców powinni Państwo refakturować jako usługę opodatkowaną właściwą dla niej stawką VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko do pytania nr 6 również należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).