Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-189/16/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-18
Teza: w zakresie skutków podatkowych świadczenia usług medycznych na terytorium Wielkiej Brytanii przez osobę fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą oraz wpływu ww. okoliczności na opodatkowanie dochodów uzyskanych na terytorium Polski ze stosunku pracy i pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej tzw. podatkiem liniowym
Słowa kluczowe: lekarze; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 631 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 17 marca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 29 marca 2016 r.), uzupełnionym 14 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych świadczenia usług medycznych na terytorium Wielkiej Brytanii przez osobę fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą oraz wpływu ww. okoliczności na opodatkowanie dochodów uzyskanych na terytorium Polski ze stosunku pracy i pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej tzw. podatkiem liniowym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych świadczenia usług medycznych na terytorium Wielkiej Brytanii przez osobę fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą oraz wpływu ww. okoliczności na opodatkowanie dochodów uzyskanych na terytorium Polski ze stosunku pracy i pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej tzw. podatkiem liniowym. W dniu 14 kwietnia 2016 r. wniosek został uzupełniony.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym. Na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przebywa dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W Polsce posiada miejsce zamieszkania oraz tzw. ośrodek interesów życiowych. W Polsce osiąga również dochody z dwóch źródeł, tj. umowy o pracę, w związku z zatrudnieniem w szpitalu oraz prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej opodatkowanej tzw. podatkiem liniowym (indywidualnej, specjalistycznej praktyki lekarskiej) wykonywanej w miejscu wezwania w zakresie radiologii i diagnostyki obrazowej.

Wnioskodawczyni wykonuje również działalność gospodarczą poza terytorium kraju, wyjeżdżając okresowo do Wielkiej Brytanii, gdzie świadczy usługi medyczne w zakresie radiologii na rzecz szpitali. Nawiązanie kontraktu ze szpitalami odbywa się za pośrednictwem agencji, z którą ma podpisaną umowę. W związku z czym, w 2015 r. Wnioskodawczyni zarejestrowała w Wielkiej Brytanii działalność gospodarczą (tzw. self-employment), co było warunkiem niezbędnym do wykonywania kontraktu na rzecz szpitali za pośrednictwem agencji. Adres pod którym zarejestrowana jest działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii jest jednocześnie miejscem, gdzie mieszka w czasie pobytu za granicą. Czas świadczenia usług w Wielkiej Brytanii jest zmienny i wynosi około 2-3 miesiące, jednak nie przekracza w roku podatkowym 183 dni. Wnioskodawczyni zakłada, że w przyszłości podejmie współpracę również z innymi szpitalami. Z uwagi na charakter usług i obostrzenia prawne część usług wykonywanych jest na terenie danego szpitala, w miejscu wskazanym przez szpital, część zaś wykonywanych jest w miejscu gdzie Wnioskodawczyni zarejestrowała swoją działalność gospodarczą w Wielkiej Brytanii, skąd świadczy usługi teleradiologii, pracując zdalnie za pośrednictwem Internetu. Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, skąd świadczone są usługi teleradiologii jest w pełni dyspozycyjne dla Wnioskodawczyni. Jest wyposażone w niezbędny sprzęt komputerowy i oprogramowanie. Może zdarzyć się, że Wnioskodawczyni zmieni adres wykonywania działalności gospodarczej, w przypadku gdy nawiąże współpracę z innymi szpitalami i dotychczasowa lokalizacja przestanie być dla niej dogodna.

Wnioskodawczyni zamierza w sposób systematyczny i powtarzalny wykonywać ww. usługi na terytorium Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni posiada zakład na terytorium Wielkiej Brytanii?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, dochody z działalności gospodarczej uzyskane w Wielkiej Brytanii należy wykazać w polskim zeznaniu rocznym i czy mają one wpływ na podatek od dochodów opodatkowanych w kraju według skali podatkowej, np. dochodów z umowy o pracę?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: ustawa), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednak zgodnie z art. 4a ustawy, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W analizowanym przypadku należy odnieść się do Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie w dniu 20 lipca 2006 r. (Dz.U. Nr 250, poz. 1840, dalej: Umowa). Zgodnie z art. 7 ust 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu - w Wielkiej Brytanii - opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu. Przepisy Umowy należy interpretować w świetle Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej: Komentarz), który nie stanowi źródła prawa jest jednak powszechnie wykorzystywany przy wykładni umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem (pkt 4 do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Według art. 5a pkt 6 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane, przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z przepisami art. 5 Umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

*   siedzibę zarządu,
*   filię,
*   biuro,
*   fabrykę,
*   warsztat i
*   kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie w Umowie zastrzeżone zostało, że określenie „zakład” nie obejmuje:

*   użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów-należących do przedsiębiorstwa,
*   utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,
*   utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
*   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
*   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,
*   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy w analizowanym przypadku doszło do powstania „zakładu” w rozumieniu Umowy.

Jak zostało wyżej wskazane pojęcie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, przy czym wykonywanie wyłącznie czynności pomocniczych nie powoduje powstania „zakładu”.

Pojęcie „stałej placówki” nie zostało zdefiniowane w Umowie, jednak zgodnie z Komentarzem, uznaje się za nią każde miejsce regularnie wykorzystywane przez podatnika do wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności. Może to być np. gabinet lekarski czy biuro prawnika. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem, czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Z tego, że placówka musi być stała, wynika, że zakład może istnieć tylko wtedy, gdy placówka nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Tak więc placówką może być miejsce na targu lub stanowisko w składzie celnym.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawczyni, prowadzi usługową działalność medyczną również na terenie Wielkiej Brytanii. Pracę tę wykonuje okresowo, przez 2-3 miesiące w ciągu roku. W tym celu zarejestrowała działalność za granicą. Posiada tam do swojej dyspozycji mieszkanie, które jest wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie teleradiologii. Wykonuje również usługi na terenie szpitali, z którymi współpracuje. Z uwagi na charakter pracy czynności te muszą być wykonywane na terenie szpitala, w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę. Zatem w ocenie Wnioskodawczyni, posiada ona w Wielkiej Brytanii stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest jego działalność gospodarcza. Należy więc uznać, że Wnioskodawczyni posiada na terenie Wielkiej Brytanii zakład w rozumieniu Umowy i Komentarza.

Jeżeli więc działalność na terytorium Wielkiej Brytanii prowadzona jest za pomocą położonego w tym państwie zakładu, dochód Wnioskodawczyni uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany temu zakładowi podlegać będzie opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii jak i w państwie miejsca zamieszkania Podatnika, czyli w Polsce (zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy). Aby jednak zapobiec podwójnemu opodatkowaniu dochodów Wnioskodawczyni należy zastosować określoną w Umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 22 ust 2 lit. a i c Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu. Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Metoda ta znajduje również odzwierciedlenie w lokalnych przepisach, tj. w art. 27 ust 8 Ustawy, który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

*   do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust 1,
*   ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
*   ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 27 ust 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e oraz art. 44 ust. 4 pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali.

Dla dochodów z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wybrała sposób opodatkowania przewidziany w art. 30c ust. 1 Ustawy. Zgodnie z art. 30c ust. 6 ustawy, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (tj. według skali podatkowej) oraz art. 30b i 30e. Zatem w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem przewiduje metodę wyłączenia z progresją, tak jak w analizowanym przypadku, dochód podlegający opodatkowaniu za granicą będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce, przy czym z uwagi na opodatkowanie dochodów jednolitą 19% stawką podatku, dochód ten nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatnika w Polsce, w szczególności nie będzie miał wpływu na wysokość opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu umowy o pracę.

Podsumowując dochody osiągnięte przez Wnioskodawczynię z tytułu prowadzonej w Wielkiej Brytanii działalności gospodarczej, opodatkowane są w Wielkiej Brytanii z uwagi na posiadany tam zakład i korzystać będą w Polsce ze zwolnienia od podatku. Dodatkowo nie podlegają one wykazaniu w zeznaniu rocznym w Polsce, gdyż Wnioskodawczyni wybrała opodatkowanie zgodnie z art. 30c Ustawy; nie mają również wpływu na żadne inne dochody opodatkowane w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.