Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.816.2020.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-08
Teza: Sprzedaż nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spółki-spółka jawna; użyczenie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2020 r. (data wpływu 9 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem o przeznaczeniu hotelowym (dalej „Nieruchomość”). Budynek został wybudowany przez Wnioskodawczynię w 1990 roku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste.

Do roku 1996 budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawczynię w prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług hotelowych i gastronomicznych. W tym okresie budynek był wpisany do ewidencji środków trwałych, a odpisy amortyzacyjne były zaliczane przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W 1996 r. Wnioskodawczyni zakończyła prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej i zawarła umowę spółki cywilnej, która kontynuowała dotychczasową działalność hotelową. Własność budynku oraz prawo użytkowania wieczystego działki, na której jest on posadowiony, nie zostały jednak wniesione jako wkład do spółki cywilnej. Wnioskodawczyni wniosła do spółki wkład pieniężny, a następnie wkład w postaci prawa używania tej nieruchomości. Umowa spółki cywilnej oraz późniejsza uchwała o wniesieniu wkładu w postaci prawa używania Nieruchomości zostały sporządzone w zwykłej formie pisemnej.

W 1999 roku Wnioskodawczyni uzyskała decyzję Prezydenta Miasta o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego działki, na której znajduje się budynek hotelu, we własność.

W roku 2001 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną na podstawie art. 26 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, przewidującego obligatoryjne przekształcenie spółek cywilnych prowadzących przedsiębiorstwo większych rozmiarów w spółki jawne. W wyniku przekształcenia spółka jawna stała się podmiotem praw i obowiązków dotychczas przysługujących wspólnikom przekształconej spółki cywilnej, w tym także – wniesionego jako wkład do spółki cywilnej – prawa używania budynku hotelowego wraz z działką (Nieruchomości). Spółka jawna nie nabyła zatem własności Nieruchomości, lecz jedynie prawo do wykorzystywania jej w prowadzonej działalności. W księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości jako właściciel ujawniona jest Wnioskodawczyni.

Obecnie Wnioskodawczyni wraz ze wspólnikiem zamierzają podjąć uchwałę o zakończeniu działalności spółki jawnej i jej rozwiązaniu. W wyniku rozwiązania spółki jawnej Nieruchomość zostanie zwrócona Wnioskodawczyni w naturze, zgodnie z regulacją art. 82 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Po zakończeniu działalności spółki jawnej Wnioskodawczyni zamierza sprzedać Nieruchomość będącą przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię Nieruchomości będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż Nieruchomości w opisanych we wniosku okolicznościach nie będzie stanowiła przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o PIT”) odpłatne zbycie rzeczy i praw majątkowych stanowi źródło przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane – w przypadku zbycia nieruchomości – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powyższego przepisu nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT).

Przez składniki majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się składniki majątku będące:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanymi na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku była od czasu jej wybudowania wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w prowadzonej działalności gospodarczej i podlegała ujęciu w ewidencji środków trwałych. Jednakże w 1996 r. Wnioskodawczyni zakończyła prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, czego skutkiem było wycofanie Nieruchomości z działalności gospodarczej. Od wybudowania budynku upłynęło zatem ponad 5 lat oraz od wycofania Nieruchomości z działalności gospodarczej upłynęło więcej niż 6 lat. Spełnione zostały zatem przesłanki uznania, że cena uzyskana ze sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Do Nieruchomości nie będzie również znajdował zastosowania wyjątek od zasady braku przychodu, wynikający z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT. Nieruchomość po dniu zakończenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej nie stanowiła już bowiem środka trwałego podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W szczególności Nieruchomość nie stała się środkiem trwałym podlegającym ujęciu w ewidencji w wyniku wniesienia przez Wnioskodawczynię Nieruchomości do używania jako wkładu do spółki cywilnej; również późniejsze przejęcie tego wkładu przez spółkę jawną, powstałą w wyniku przekształcenia spółki cywilnej nie spowodowało, że Nieruchomość stała się środkiem trwałym podlegającym ujęciu w ewidencji środków trwałych tego podmiotu.

Zasady wnoszenia wkładów do spółek cywilnych reguluje art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wkład wspólnika do spółki cywilnej może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Wniesienie do spółki wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Może to nastąpić w samej umowie spółki, z tym zastrzeżeniem że do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości nieodzowne jest zachowanie formy aktu notarialnego (J. Gudowski \[w:\] T. Bielska-Sobkowicz, H. Ciepła, P. Drapała, M. Sychowicz, R. Trzaskowski, T. Wiśniewski, C. Żuławska, J. Gudowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, Warszawa 2017, art. 861).

Odrębną postacią wniesienia wkładu jest wniesienie rzeczy do używania. W takim przypadku wkład wspólnika nie polega na ustanowieniu na rzecz pozostałych wspólników współwłasności przedmiotu wkładu, lecz na stworzeniu możliwości używania rzeczy, a jego wniesienie – na udostępnieniu rzeczy do używania oraz znoszeniu tego, że jest ona używana w ramach spółki, a więc dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego określonego w jej umowie (A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak \[w:\] Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, wyd. II, Warszawa 2014, art. 861).

Na podstawie kryterium zaliczenia do majątku spółki należy wyróżnić dwa rodzaje wkładów wspólników do spółki. Pierwszą grupę stanowią wkłady, które wchodzą w skład majątku wspólnego wspólników, zaś ich wartość wliczana jest przy ustalaniu wartości majątku spółki. Do tej kategorii trzeba zaliczyć wniesienie własności lub innych praw. Zostają one objęte wspólnością łączną, a przy ustalaniu wartości majątku spółki uwzględnia się ich wartość jako aktywów. Drugą grupę stanowią wkłady, które nie są zaliczane do majątku wspólnego, nie wchodzą w jego skład, a ich wartość nie jest uwzględniana przy ocenie wartości majątku spółki. Do tej grupy należą świadczenie usług oraz wniesienie rzeczy do używania (P. Nazaruk \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, Warszawa 2019, art. 861).

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku wkład Wnioskodawczyni do spółki cywilnej wniesiony w 2006 r. nie polegał na wniesieniu własności Nieruchomości (ustanowieniu na rzecz wszystkich wspólników współwłasności łącznej Nieruchomości), lecz na umożliwieniu używania Nieruchomości przez spółkę. W wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, dokonanego w trybie art. 26 § 4 Ksh (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., tj. w dacie przekształcenia spółki cywilnej, której wspólnikiem była Wnioskodawczyni, w spółkę jawną) nie następowało ponowne wniesienie wkładów przez wspólników, lecz wkłady wniesione uprzednio do spółki cywilnej stawały się „automatycznie” wkładami do spółki jawnej. Spółce jawnej powstałej z przekształcenia przysługiwały zatem takie same prawa do przedmiotu wkładów, jakie przed przekształceniem przysługiwały wspólnikom spółki cywilnej. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 Ksh). Zgodnie z art. 28 Ksh majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka jawna może być zatem podmiotem prawa własności (w tym własności nieruchomości), o ile prawo takie nabyła lub otrzymała tytułem wkładu wniesionego przez wspólnika. W spółce jawnej, podobnie jak w przypadku spółki cywilnej, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu prawa własności rzeczy albo na obciążeniu rzeczy lub innych świadczeniach na rzecz spółki (art. 48 § 2 Ksh).

Skoro zatem Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku nie była wniesiona do spółki cywilnej na własność (nie stanowiła współwłasności łącznej wspólników), również spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia nabyła prawa do Nieruchomości, ale tylko w takim zakresie, w jakim przysługiwały one wspólnikom spółki cywilnej, tj. nabyła wyłącznie prawo do korzystania (używania) z Nieruchomości. Własność Nieruchomości przysługiwała zatem niezmiennie Wnioskodawczyni, zarówno w czasie gdy Wnioskodawczyni była wspólnikiem spółki cywilnej, jak i spółki jawnej.

Środkiem trwałym – zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT – są m.in. nieruchomości stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Aby nieruchomość mogła stanowić środek trwały podlegający ujęciu w ewidencji, musi ona zatem stanowić składnik majątku spółki (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2/14), co w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, wymagałoby wniesienia przez Wnioskodawczynię wkładu do spółki cywilnej w postaci prawa własności Nieruchomości oraz zachowania przy tej czynności formy aktu notarialnego. Jak to zostało wykazane wyżej, Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku nigdy nie była składnikiem majątku spółki cywilnej (jako współwłasność łączna wspólników) ani spółki jawnej, zatem nie mogła być uznana za środek trwały podlegający ujęciu w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę cywilną, a następnie spółkę jawną.

W konsekwencji do ustalenia przychodu ze sprzedaży Nieruchomości nie będzie miał zastosowania przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, ponieważ Nieruchomość nie stanowiła żadnego ze składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, środki finansowe otrzymane z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będą stanowiły przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, a wycofanie Nieruchomości z działalności gospodarczej nastąpiło w 1996 r., a zatem od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, upłynęło ponad 6 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm.): spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna – art. 4 § 1 pkt 1 cyt. ustawy. Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą – art. 8 § 1 i 2 ww. ustawy.

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową – art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Co istotne, majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia – art. 28 Kodeksu spółek handlowych.

Należy zwrócić uwagę, że majątku spółki jawnej – mimo że nie posiada ona osobowości prawnej – nie można utożsamiać z prywatnymi majątkami poszczególnych wspólników. Są to dwa odrębne byty prawne, co wynika z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Innymi słowy wyposażona została w zdolność prawną, w zdolność do czynności prawnych, jak i bierną oraz czynną legitymację procesową, zaś konsekwencją przyznania spółce jawnej zdolności prawnej jest posiadanie przez nią własnego majątku. Majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy: przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Natomiast, jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio – art. 14 ust. 2c ww. ustawy.

Ponadto, jak podaje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a ww. ustawy: do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które pozostały po likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem o przeznaczeniu hotelowym (dalej: Nieruchomość). Budynek hotelowy został wybudowany przez Wnioskodawczynię w 1990 r. na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Do roku 1996 budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawczynię w prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług hotelowych i gastronomicznych. W tym okresie budynek był wpisany do ewidencji środków trwałych, a odpisy amortyzacyjne były zaliczane przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów. W 1996 r. Wnioskodawczyni zakończyła prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej i zawarła umowę spółki cywilnej, która kontynuowała dotychczasową działalność hotelową. Własność budynku oraz prawo użytkowania wieczystego działki, na której jest on posadowiony, nie zostały jednak wniesione jako wkład do spółki cywilnej. W 1999 r. Wnioskodawczyni uzyskała decyzję jednostki samorządu terytorialnego o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego działki, na której znajduje się budynek hotelu, we własność. W roku 2001 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną. W wyniku przekształcenia spółka jawna stała się podmiotem praw i obowiązków dotychczas przysługujących wspólnikom przekształcanej spółki cywilnej, w tym także – wniesionego jako wkład do spółki cywilnej – prawa używania budynku hotelowego wraz z działką (Nieruchomości). Spółka jawna nie nabyła zatem własności Nieruchomości, lecz jedynie prawo do wykorzystywania jej w prowadzonej działalności. W księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości jako właściciel jest ujawniona Wnioskodawczyni. Obecnie Wnioskodawczyni wraz ze wspólnikiem zamierzają podjąć uchwałę o zakończeniu działalności spółki jawnej i jej rozwiązaniu. W wyniku rozwiązania spółki jawnej Nieruchomość zostanie zwrócona Wnioskodawczyni w naturze, zgodnie z regulacją art. 82 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Po zakończeniu działalności spółki jawnej Wnioskodawczyni zamierza sprzedać Nieruchomość będącą przedmiotem niniejszego wniosku.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane regulacje prawne, Organ zauważa, że skutki podatkowe sprzedaży wskazanej we wniosku Nieruchomości należy rozpatrywać pod kątem możliwości powstania przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak bowiem wynika z wniosku, w 1996 r. Wnioskodawczyni zakończyła prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, w której wykorzystywała Nieruchomość, zatem sprzedaż tej Nieruchomości nastąpi po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że Nieruchomość, której właścicielem jest Wnioskodawczyni, była wykorzystywana w ramach prowadzonej – najpierw w ramach spółki cywilnej, a następnie w formie spółki jawnej – działalności gospodarczej na podstawie wniesionego prawa używania budynku hotelowego wraz z działką (Nieruchomości). Nieruchomość ta nie stanowiła składnika majątku ani spółki cywilnej, ani spółki jawnej, nie została też wniesiona przez Wnioskodawczynię do żadnej z tych spółek. Dlatego w tej sytuacji sprzedaż Nieruchomości należy rozpatrywać pod kątem możliwości powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 powoływanej ustawy. Spółka cywilna, a następnie również spółka jawna tylko wykorzystywały Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej. Sam fakt korzystania z Nieruchomości, będącej własnością Wnioskodawczyni, przez spółki, w których Wnioskodawczyni była/jest wspólnikiem, nie powoduje, że w momencie jej sprzedaży Wnioskodawczyni uzyska przychód z działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości, która nie została uprzednio wniesiona do spółki cywilnej i – jako następcy prawnego tej spółki – także do spółki jawnej jako składnik majątku, a jedynie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach tych spółek na podstawie wniesionego prawa używania budynku hotelowego wraz z działką (Nieruchomości), zastosowanie będą miały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym nie powstanie przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ zwraca uwagę, że dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – istotne znaczenie ma data ich nabycia.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni wskazała, że w 1990 r. wybudowała budynek o przeznaczeniu hotelowym na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. W 1999 r. Wnioskodawczyni uzyskała decyzję jednostki samorządu terytorialnego o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego działki, na której znajduje się budynek hotelu, we własność.

Należy podkreślić, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego, jakim jest decyzja administracyjna, stanowi tylko zmianę formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w dniu zawarcia umowy o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania. W związku z tym pięcioletni okres liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym zostało nabyte prawo wieczystego użytkowania.

Zatem planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż Nieruchomości nastąpi po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. W niniejszej sprawie upłynął wskazany w tym przepisie pięcioletni okres, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanej Nieruchomości. W konsekwencji kwota uzyskana ze zbycia Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – sprzedaż przez Wnioskodawczynię Nieruchomości nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jej odpłatne zbycie nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia. Sprzedaż ta nie będzie również skutkowała powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wskazanej we wniosku Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.