Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.321.2023.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-27
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy świadczonych przez Spółkę usług.
Słowa kluczowe: spółki; usługi; usługi-usługi paramedyczne; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy świadczonych przez Spółkę usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami: z 17 sierpnia 2023 r. (wpływ 17 sierpnia 2023 r.) oraz z 12 września 2023 r. (wpływ 12 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(…) Spółka z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku VAT.

Główne PKD to 8690D: Działalność paramedyczna. Spółka nie jest podmiotem leczniczym i nie świadczy usług na rzecz podmiotów leczniczych na ich terenie, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Wnioskodawca świadczy natomiast dla osób fizycznych usługi:

\- masażu leczniczego, klasycznego oraz relaksacyjnego,

\- gimnastyki rehabilitacyjnej,

\- okładów leczniczych (ziołowe stemple i kamienie bazaltowe oraz maści rozgrzewające).

Masaż klasyczny jest metodą leczenia fizykalnego, polegającą na mechanicznym oddziaływaniu na tkanki, wywierając przy tym pośredni i bezpośredni wpływ na organizm. Składa się z wielu różnych chwytów oraz ruchów, których celem jest oddziaływanie nie tylko lecznicze, ale także profilaktyczne.

Masaż klasyczny jest bardzo skuteczną metodą, wykorzystywaną w leczeniu chorób narządu ruchu. Oddziałuje w sposób bezpośredni lub pośredni na przebieg stanów chorobowych. Bezpośredni wpływ wywiera na: mięśnie, stawy, tkankę łączną, ścięgna i kości. Pośredni wpływ wywiera na: narządy wewnętrzne.

Regularne stosowanie masażu polepsza samopoczucie, koryguje istniejące zmiany układu kostnego, zwiększa elastyczność i wytrzymałość aparatu więzadłowego, zmniejsza dolegliwości bólowe oraz napięcie mięśni.

Masaż leczniczy jest zabiegiem o dużej intensywności. Masażysta w szczególności skupia się na mięśniach i okolicach objętych bólem stosując głównie techniki masażu klasycznego. Masaż leczniczy oddziałuje profilaktycznie działając antystresowo, poprawiając samopoczucie i sen, zwiększając zakres ruchomości oraz zwiększając odżywienie tkanek. Masaż ten przynosi wiele pozytywnych skutków leczniczych: obniża napięcie mięśniowe, działając tym samym przeciwbólowo i rozluźniająco, przyspiesza również regenerację mięśni, a także poprawia ich elastyczność. Wpływa również pozytywnie na wygląd skóry, poprawia krążenie, a tym samym przyspiesza usuwanie produktów przemiany materii i dostarczanie substancji odżywczych do tkanek i narządów. Masaż leczniczy wywiera także działanie na układ nerwowy za pośrednictwem obwodowych włókien czuciowych i w zależności od intensywności stosowanych technik może działać pobudzająco bądź uspokajająco. Masaż leczniczy stosuje się w leczeniu chorób układu oddechowego, pokarmowego, nerwowego i chłonnego.

Masaż relaksacyjny wykorzystywany jest jako jedna z metod terapeutycznych. Masaż relaksacyjny pobudza mięśnie, skórę i układ krążenia, a zarazem oddziałuje na układ nerwowy – równoważy wysyłane przez ciało negatywne reakcje na stres, likwiduje mimowolne napięcie mięśni, przywraca prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, a nawet pomaga w walce z bezsennością. Gimnastyka rehabilitacyjna stosowana jest zarówno w profilaktyce, rekreacji oraz rehabilitacji.

Leczniczo są stosowane odpowiednio dobrane ćwiczenia, wpływające na przywrócenie bezbolesnych ruchów kręgosłupa i kończyn, poprawę wydolności organizmu i wytrzymałości mięśni, kształtowanie prawidłowych nawyków mięśniowych, a także kontrolowany spadek masy ciała. Gimnastyka lecznicza stosowana jako profilaktyka przeciwdziała wtórnym zmianom w układzie kostno-mięśniowym w postaci ograniczeń ruchu.

Okłady lecznicze można stosować zarówno w profilaktyce, jak i przywracaniu zdrowia. Okłady ciepłe stosowane miejscowo powodują podwyższenie temperatury tkanek, co daje rozszerzenie naczyń krwionośnych, zmniejsza lepkość krwi, zwiększa przepływ chłonki. Działając na tkanki objęte procesem zapalnym okład powoduje osłabienie napięcia mięśniowego, zmniejsza bierne przekrwienie, powodując zmniejszenie bólu. Okłady chłodzące stosuje się w celu wywołania działania miejscowego. Miejscowo i przez krótki czas działające zimno wywołuje efekt naczyniozwężający w małych, powierzchownych naczyniach krwionośnych, przez co zmniejsza przepływ krwi w tych okolicach – działa przeciwobrzękowo, obniża aktywność metaboliczną tkanek, temperaturę, wrażliwość zakończeń nerwowych – działa przeciwbólowo.

Zimno stosowane miejscowo hamuje również rozwijanie się stanu zapalnego, ropienie, ogranicza krwawienie oraz zmniejsza aktywność drobnoustrojów we wczesnych okresach zakażenia. Jest czynnikiem zapobiegającym lub ograniczającym obrzęk tkanek po skręceniach, stłuczeniach i nadwyrężeniach ścięgien, mięśni, stawów. Poszczególne zabiegi między innymi:

\- pobudzają układ krwionośny i limfatyczny, dzięki czemu następuje samooczyszczenie organizmu,

\- przynoszą długotrwałe uczucie odprężenia i relaksu,

\- uwalniają napięcia mięśni,

\- wspomagają układ odpornościowy,

\- uśmierzają ból ramion, karku, szyi, pleców, kręgosłupa, miednicy i nóg,

\- przyspieszają wydalanie nadmiaru wody z organizmu,

\- wzmacniają odporność i regulują, stymulują przepływ krwi,

\- redukują do minimum zagrożenie wystąpienia kontuzji, wynikłych z zaniedbań treningowych.

Usługi przeznaczone są zarówno dla osób posiadających wskazania lekarskie, jak i bez takich wskazań. Zabiegi wykonywane są przez certyfikowane masażystki. Masażystki zatrudnione w Spółce (…) pochodzą z Tajlandii i posiadają certyfikaty wystawione przez tamtejszą instytucję X (…), potwierdzające, że pracownice przeszły odpowiednie szkolenia (\`(...)\`) w zakresie tajskiego masażu tradycyjnego. X zatwierdzone zostało przez rząd Tajlandii (Ministerstwo Pracy, Ministerstwo Zdrowia Publicznego i Ministerstwo Edukacji) i prowadzi w Tajlandii szkoły zawodowe. Dodatkowo jedna z pracownic posiada certyfikat wydany przez Department (…) potwierdzający ukończenie szkolenia (\`(...)\`) na asystentkę tajskiej medycyny tradycyjnej. Certyfikaty te były jednym z głównych dokumentów weryfikowanych przez Urząd Wojewódzki w trakcie uzyskiwania pozwoleń na ich pracę i dokumenty te zostały zaaprobowane, jako mające potwierdzać posiadanie przez pracowników niezbędnych umiejętności i kwalifikacji w tym zakresie, ale także potwierdzające ich przydatność na rynku pracy w Polsce. Pracownicy nie uzyskali żadnych tytułów zawodowych oraz dyplomów w Polsce, np. technika masażysty.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy.**

1\. Wnioskodawca nie posiada żadnych dokumentów (zaświadczeń) wydanych przez polskie Ministerstwo Zdrowia stwierdzających, że zagraniczne dyplomy i certyfikaty zatrudnionych masażystek z Tajlandii oraz uzyskane przez nie kwalifikacje są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym masażysty nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże certyfikaty zatrudnionych masażystek są powszechnie akceptowane na całym świecie jako potwierdzenie ich umiejętności oraz wiedzy w zakresie anatomii człowieka.

2\. Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi, tj. masaż leczniczy, klasyczny i relaksacyjny, gimnastyka rehabilitacyjna oraz okłady lecznicze, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te dla klientów stanowią uzupełnienie tradycyjnej rehabilitacji i polegają np. na uldze w codziennym funkcjonowaniu osób prowadzących siedzący tryb życia oraz kobietom w ciąży, a także redukcji stresu, która wpływa korzystnie na zdrowie psychiczne klientów. Poszczególne zabiegi między innymi: pobudzają układ krwionośny i limfatyczny, dzięki czemu następuje samooczyszczenie organizmu, wspomagają układ odpornościowy, uśmierzają ból ramion, karku, szyi, pleców, kręgosłupa, miednicy i nóg, przyspieszają wydalanie nadmiaru wody z organizmu, wzmacniają odporność i regulują, stymulują przepływ krwi, redukują do minimum zagrożenie wystąpienia kontuzji, wynikłych z zaniedbań treningowych.

Zdaniem Spółki, profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia dotyczy świadczonych przez Spółkę usług.

Masaż klasyczny wywiera pośredni i bezpośredni wpływ na organizm, co ma działanie nie tylko lecznicze, ale także profilaktyczne. Jest skutecznie wykorzystywany w leczeniu chorób narządu ruchu. Oddziałuje w sposób bezpośredni lub pośredni na przebieg stanów chorobowych. Bezpośredni wpływ wywiera na mięśnie, stawy, tkankę łączną, ścięgna i kości. Pośredni wpływ wywiera na narządy wewnętrzne. Masaż ten koryguje istniejące zmiany układu kostnego, zwiększa elastyczność i wytrzymałość aparatu więzadłowego, zmniejsza dolegliwości bólowe oraz napięcie mięśni.

Masaż leczniczy jest zabiegiem o dużej intensywności skupionym na mięśniach i okolicach objętych bólem. Oddziałuje profilaktycznie działając antystresowo, poprawiając samopoczucie i ułatwiając sen, zwiększając zakres ruchomości oraz zwiększając odżywienie tkanek. Masaż ten obniża napięcie mięśniowe, działając tym samym przeciwbólowo i rozluźniająco, przyspiesza również regenerację mięśni, a także poprawia ich elastyczność, poprawia krążenie, a tym samym przyspiesza usuwanie produktów przemiany materii i dostarczanie substancji odżywczych do tkanek i narządów. Wywiera także działanie na układ nerwowy za pośrednictwem obwodowych włókien czuciowych. Masaż leczniczy stosuje się w leczeniu chorób układu oddechowego, pokarmowego, nerwowego i chłonnego.

Masaż relaksacyjny pobudza mięśnie, skórę i układ krążenia, a zarazem oddziałuje na układ nerwowy – równoważy wysyłane przez ciało negatywne reakcje na stres, likwiduje mimowolne napięcie mięśni, przywraca prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, a nawet pomaga w walce z bezsennością.

Gimnastyka rehabilitacyjna stosowana jest zarówno w profilaktyce oraz rehabilitacji. Leczniczo są stosowane odpowiednio dobrane ćwiczenia, wpływające na przywrócenie bezbolesnych ruchów kręgosłupa i kończyn, poprawę wydolności organizmu i wytrzymałości mięśni, kształtowanie prawidłowych nawyków mięśniowych, a także kontrolowany spadek masy ciała. Gimnastyka lecznicza stosowana jako profilaktyka przeciwdziała wtórnym zmianom w układzie kostno-mięśniowym w postaci ograniczeń ruchu.

Okłady lecznicze stosowane są zarówno w profilaktyce, jak i w przywracaniu zdrowia. Okłady ciepłe stosowane miejscowo powodują podwyższenie temperatury tkanek, co powoduje rozszerzenie naczyń krwionośnych, zmniejsza lepkość krwi, zwiększa przepływ chłonki. Działając na tkanki objęte procesem zapalnym okład powoduje osłabienie napięcia mięśniowego, zmniejsza bierne przekrwienie, powodując zmniejszenie bólu. Okłady chłodzące stosuje się w celu wywołania działania miejscowego. Miejscowo i przez krótki czas działające zimno wywołuje efekt naczyniozwężający w małych, powierzchownych naczyniach krwionośnych, przez co zmniejsza przepływ krwi w tych okolicach, działa przeciwobrzękowo, obniża aktywność metaboliczną tkanek, temperaturę, wrażliwość zakończeń nerwowych, działa przeciwbólowo. Zimno stosowane miejscowo hamuje również rozwijanie się stanu zapalnego, ropienie, ogranicza krwawienie oraz zmniejsza aktywność drobnoustrojów we wczesnych okresach zakażenia. Jest czynnikiem zapobiegającym lub ograniczającym obrzęk tkanek po skręceniach, stłuczeniach i nadwyrężeniach ścięgien, mięśni, stawów.

3\. Wszystkie masażystki z Tajlandii wykonujące powyższe usługi są zatrudnione w Spółce na umowy o pracę.

4\. Zdaniem Spółki, świadczone usługi są wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej i w ramach tego zawodu, ponieważ zatrudnione masażystki legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie usług masażu, gimnastyki i okładów, co zostało udokumentowane zagranicznymi certyfikatami.

Pracownicy Wnioskodawcy nie wykonują zawodu lekarza, pielęgniarki lub psychologa.

5\. Zdaniem Spółki, świadczone usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a tym samym świadczone przez Spółkę usługi nie stanowią innych usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

6\. Ponadto, odnosząc się do punktów: 2 i 4 niniejszego pisma Wnioskodawca wskazuje, że rozstrzygnięcie, czy świadczone przez Spółkę usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także czy pracownicy Spółki powinni zostać uznani za osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, spoczywa na organie podatkowym. Wynika to z faktu, że wykładnia przepisu i następnie subsumpcja pod opisany stan faktyczny wpływa bezpośrednio na zastosowanie (bądź nie) przepisu zwalniającego Wnioskodawcę z podatku VAT, będącego przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy. Spółka wskazuje, że po jej stronie leży jedynie wyczerpujące opisanie stanu faktycznego, a nie rozstrzygnięcie wątpliwości co do kwalifikacji prawnej tego stanu faktycznego, jeżeli dokonanie oceny prawnej wpływa na zastosowanie (bądź nie) wskazanych przepisów ustawy podatkowej. Gdyby Wnioskodawca miał pewność co do swojej oceny prawnej przepisów, do których bezpośrednio odwołuje się ustawa podatkowa (m.in. ustawy o działalności leczniczej), nie składałby przedmiotowego wniosku.

W tym kontekście Spółka przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21, w którym Sąd słusznie wskazał, że jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie, prowadzi to do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie może prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.

W sytuacji, gdy przepis ustawy podatkowej, będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odwołuje się do przepisów innych ustaw – w rozpatrywanym przypadku definicji osoby wykonującej zawód medyczny – kwalifikacja prawna stanu faktycznego spoczywa na organie wydającym interpretację. Tylko w takiej sytuacji interpretacja indywidualna spełnia swój cel, tzn. zabezpiecza Wnioskodawcę w zakresie dokonywanych rozliczeń podatkowych.

### Pytanie

Czy świadczone przez Spółkę usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powyższym przepisem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, za osobę wykonującą zawód medyczny uznaje się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Usługi świadczone przez Spółkę wywierają pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Ich celem jest przede wszystkim udzielenie pomocy medycznej w zakresie leczenia bólu i innych schorzeń oraz profilaktyka zdrowotna. Usługi masażu mają również charakter diagnostyczny (profilaktyka zdrowotna). Poprzez dotyk oraz różnego rodzaju ucisk, masażysta bada ciało usługobiorcy celem wykrycia i leczenia schorzeń, czy kontuzji na ich wczesnym etapie.

Ma to również na celu zahamowanie postępu lub powikłań istniejących już chorób. Usługi te mają zatem charakter terapeutyczny (leczniczy), a celem świadczonych usług jest szeroko rozumiana ochrona i poprawa zdrowia. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w definicji opieki medycznej na gruncie orzecznictwa unijnego, jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, a zatrudnieni przez Spółkę pracownicy (masażyści) posiadają odpowiednie kwalifikacje, a tym samym spełniają definicję osoby wykonującej zawód medyczny. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia pracownicy Wnioskodawcy nie mają obowiązku uzyskania jakichkolwiek innych tytułów, czy też certyfikatów w Polsce, np. technika masażysty, w sytuacji gdy zagraniczne certyfikaty – zaaprobowane przez Urząd Wojewódzki – potwierdzają posiadanie przez tych pracowników fachowych i niezbędnych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie. Masażyści nie zostali wymienieni w odrębnych aktach prawnych jako wykonujący zawody medyczne, w przeciwieństwie do np. lekarzy czy pielęgniarek. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Zawód masażysty został jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia. Na przykład, status technika masażysty jako zawodu medycznego znajduje potwierdzenie w klasyfikacji określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści”; kod zawodu 325402 – technik masażysta. Należy zatem przyjąć, że pojęcie osoba wykonująca zawód medyczny obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie wykonywanie zawodu medycznego należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zdaniem Wnioskodawcy, legitymowanie się nabyciem fachowych kwalifikacji, wobec braku definicji ustawowej, należy rozumieć jako posługiwanie się przez daną osobę dokumentem potwierdzającym określone kwalifikacje. Wskazany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług nie nakazuje brać pod uwagę wyłącznie zdobytego wykształcenia zawodowego. Nie stanowią o tym też przepisy ustawy o działalności leczniczej, które zostały w tym przepisie przywołane. Ustawodawca nie wskazał bowiem w przepisie, w przypadku osób wykonujących zawody medyczne (tutaj masażyści), na określone wykształcenie, czy też specjalność. Ustawodawca nie odwołał się też do zawodów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku oraz zakresu jej stosowania. Osobę, która zdobyła tytuł technika masażysty można uznać za osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania określonych świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Jednakże nie sposób uznać na podstawie powyższych przepisów, że osoba, która takiego tytułu nie posiada nie legitymuje się fachowymi kwalifikacjami, np. zdobytymi na szkoleniach, co w przedmiotowym stanie faktycznym zostało potwierdzone odpowiednimi certyfikatami, a jakość przez nich świadczonych usług (czy też kwalifikacje) są porównywalne. Osoba bez formalnego wykształcenia, ale legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny spełnia warunki określone w powyższym przepisie ustawy o VAT. Owe uprawnienia oraz legitymowanie się nabyciem fachowych kwalifikacji nie muszą być udzielone, nabyte lub uznane na podstawie regulacji polskich, gdyż nie wskazuje na to ten przepis. W świetle przepisu, osobą wykonującą zawód medyczny jest nie tylko osoba, która posiada dyplom wydany przez polskie władze lub polskie uczelnie, ale również osoba, która w jakikolwiek inny sposób jest w stanie dokumentem potwierdzić swoje kwalifikacje w zakresie udzielania danego świadczenia zdrowotnego.

Definicja osoby wykonującej zawód medyczny zawarta w ustawie o działalności leczniczej wskazuje na 2 rodzaje takich osób:

\- osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych,

\- osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

I te nie muszą wynikać z innych przepisów, wystarczające jest, aby posiadały fachowe kwalifikacje. Nie można zatem opierać się na rozporządzeniach wydawanych w całkowicie innym zakresie i innym celu, np. rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2017 r. poz. 860), czy też rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami.

W niniejszym stanie faktycznym posiadane przez pracowników certyfikaty wypełniają warunki pozwalające na zwolnienie z podatku VAT przedmiotowych usług, skoro przepisy nie stanowią o konieczności posiadania konkretnego tytułu zawodowego, czy też konkretnego wykształcenia, a brak tytułu np. technika masażysty nie oznacza, że osoba taka nie nabyła fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Według art. 11 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 i 641) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527),

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 498),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) jednostki wojskowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Wykonywanie działalności leczniczej wymaga uprzedniego wpisu do rejestru podmiotów wykonywujących działalność leczniczą. Zatem status podmiotu leczniczego uzyskuje się dopiero po uzyskaniu wpisu do ww. rejestru.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym i nie świadczy usług na rzecz podmiotów leczniczych na ich terenie, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi, tj. masaż leczniczy, klasyczny i relaksacyjny, gimnastyka rehabilitacyjna oraz okłady lecznicze, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te dla klientów stanowią uzupełnienie tradycyjnej rehabilitacji i polegają np. na uldze w codziennym funkcjonowaniu osób prowadzących siedzący tryb życia oraz kobietom w ciąży, a także redukcji stresu, która wpływa korzystnie na zdrowie psychiczne klientów. Poszczególne zabiegi między innymi: pobudzają układ krwionośny i limfatyczny, dzięki czemu następuje samooczyszczenie organizmu, wspomagają układ odpornościowy, uśmierzają ból ramion, karku, szyi, pleców, kręgosłupa, miednicy i nóg, przyspieszają wydalania nadmiaru wody z organizmu, wzmacniają odporność i regulują, stymulują przepływ krwi, redukują do minimum zagrożenie wystąpienia kontuzji, wynikłych z zaniedbań treningowych. Zdaniem Spółki, profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia dotyczy świadczonych przez Spółkę usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca – świadcząc usługi objęte zakresem wniosku – nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, tj. brak statusu podmiotu leczniczego usługodawcy. Ww. przepis wprost wskazuje, że zwolnieniu na jego podstawie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W świetle wskazanych okoliczności i ww. przepisów ustawy o działalności leczniczej Zainteresowany nie spełnia tych warunków.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług, zasadnym jest przeanalizowanie, czy usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone przez Zainteresowanego w ramach wykonywania zawodów medycznych.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1) przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

2) przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zatem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

W tym miejscu należy zauważyć, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896 ze zm.), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1) wykonywania masażu medycznego;

2) wykonywania masażu sportowego;

3) wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4) prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak wynika z opisu sprawy, pracownicy Wnioskodawcy nie wykonują zawodu lekarza, pielęgniarki lub psychologa. Zabiegi wykonywane są przez certyfikowane masażystki. Masażystki zatrudnione w Spółce pochodzą z Tajlandii i posiadają certyfikaty wystawione przez tamtejszą instytucję X, potwierdzające, że pracownice przeszły odpowiednie szkolenia (\`(...)\`) w zakresie tajskiego masażu tradycyjnego. X zatwierdzone zostało przez rząd Tajlandii (Ministerstwo Pracy, Ministerstwo Zdrowia Publicznego i Ministerstwo Edukacji) i prowadzi w Tajlandii szkoły zawodowe. Dodatkowo jedna z pracownic posiada certyfikat wydany przez Department (…) potwierdzający ukończenie szkolenia (\`(...)\`) na asystentkę tajskiej medycyny tradycyjnej. Certyfikaty te były jednym z głównych dokumentów weryfikowanych przez Urząd Wojewódzki w trakcie uzyskiwania pozwoleń na ich pracę i dokumenty te zostały zaaprobowane, jako mające potwierdzać posiadanie przez pracowników niezbędnych umiejętności i kwalifikacji w tym zakresie, ale także potwierdzające ich przydatność na rynku pracy w Polsce. Pracownicy nie uzyskali żadnych tytułów zawodowych oraz dyplomów w Polsce, np. technika masażysty. Jednakże, Wnioskodawca nie posiada żadnych dokumentów (zaświadczeń) wydanych przez polskie Ministerstwo Zdrowia stwierdzających, że zagraniczne dyplomy i certyfikaty zatrudnionych masażystek z Tajlandii oraz uzyskane przez nie kwalifikacje są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym masażysty nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże certyfikaty zatrudnionych masażystek są powszechnie akceptowane na całym świecie jako potwierdzenie ich umiejętności oraz wiedzy w zakresie anatomii człowieka.

Zatem jak wynika z powyższego zatrudnione przez Spółkę osoby nie mają w Polsce prawa do wykonywania zawodu odpowiednio lekarza, pielęgniarki, psychologa, czy innego zawodu medycznego, tak więc nie są one na podstawie przepisów szczególnych uprawnione do wykonywania zawodów medycznych.

W konsekwencji w okolicznościach niniejszej sprawy nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż osoby zatrudnione przez Państwa Spółkę, nie świadczą usług w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

**Podsumowując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy, świadczone przez Spółkę usługi, które – jak wynika z opisu sprawy – stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są świadczone przez pracowników, którzy nie uzyskali żadnych tytułów zawodowych oraz dyplomów w Polsce, np. technika masażysty, nie posiadają żadnych dokumentów (zaświadczeń) wydanych przez polskie Ministerstwo Zdrowia stwierdzających, że zagraniczne dyplomy i certyfikaty zatrudnionych masażystek z Tajlandii oraz uzyskane przez nie kwalifikacje są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym masażysty nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.**

**Tym samym, stanowisko Państwa należy uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).