Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-48/11-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-02
Teza: Czy w przypadku, jeżeli Spółka ponosiła koszty ogólnego zarządu (tzw. „KOZ” obejmujące w szczególności koszty administracyjne i ogólnego zarządu) inne niż koszty pośrednie sfinansowane w ramach projektów PO KL, mogą być one w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; koszt; koszt-koszty ogólnozakładowe; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty zarządu; koszt-potrącalność kosztów; koszt-wyłączenie z kosztów; projekt; wydatek; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2011 r. (data wpływu 02.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Poniżej zaprezentowano skróty i definicje stosowane w dalszej części wniosku:

*   Spółka, Wnioskodawca, Podatnik, Beneficjent – „A” Sp. z o.o.
*   PO KL – Program Operacyjny Kapitał Ludzki
*   EFS – Europejski Fundusz Społeczny
*   JST – Jednostka samorządu terytorialnego
*   Instytucja pośrednicząca – Instytucje pośredniczące I i lI stopnia: w szczególności Wojewódzkie Urzędy Pracy, Urzędy Marszałkowskie, Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości i inne
*   PARP – Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości
*   BGK, płatnik – Bank Gospodarstwa Krajowego
*   Wytyczne – Wytyczne w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (opracowane przez Ministra Rozwoju Regionalnego) z dnia 20.02.2008 r., 27.03.2009 r., 28.12.2009 r. oraz z 22.11.2010 r.
*   KOZ – Koszty ogólnego zarządu: koszty obejmujące koszty administracyjne oraz koszty zarządu, związane z funkcjonowaniem Spółki, niezwiązane bezpośrednio z kosztami poszczególnych projektów.

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym specjalizującym się w zakresie doradztwa gospodarczego, doradztwa dotyczącego funduszy europejskich oraz doradztwa w zakresie rozwoju zasobów ludzkich.

W ramach działalności, Spółka uczestniczy w realizacji projektów konkursowych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Wnioskodawca realizuje różnorodne typy projektów między innymi w ramach komponentu centralnego (PO KL priorytety II i V) oraz regionalnego (PO KL priorytety VI, VIII i IX). Poszczególne projekty są realizowane w celu osiągnięcia konkretnego efektu lub efektów w ramach danego działania, dlatego są dedykowane dla określonego grona uczestników oraz finansowane ściśle zdefiniowanymi środkami. Wdrożenie i rozliczenia finansowe projektu kontrolują i monitorują odpowiednie Instytucje pośredniczące.

Projekty finansowane są z dwóch źródeł:

*   środków publicznych,
*   wkładu własnego uczestników.

Spółka realizuje projekty finansowane:

*   wyłącznie ze środków publicznych (tj. bez wkładu własnego),
*   ze środków publicznych oraz z wkładów własnych uczestników.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że uzyskał interpretacje indywidualne (między innymi interpretację z dnia 05.10.2010 r. sygnatura ILPB3/423-601/10-5/KS), zgodnie z którymi do przychodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych zaliczają się kwoty dofinansowania na realizację projektów, pochodzące z płatności ze środków europejskich (art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz z dotacji celowej (art. 17 ust. 1 pkt 47 - 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W świetle otrzymanych interpretacji, dofinansowanie ze środków publicznych stanowi przychód Spółki zwolniony z podatku dochodowego. Wkłady własne nie są objęte zwolnieniami, o których mowa powyżej, w związku z tym należą do przychodów opodatkowanych.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osiąga przychody opodatkowane oraz zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Przychody Spółki opodatkowane podatkiem dochodowym obejmują w szczególności:

*   podstawową działalność Spółki w zakresie świadczenia opodatkowanych usług konsultingowych i szkoleniowych;
*   wkłady własne wnoszone przez podmioty uczestniczące w projektach PO KL.

3.  Przychody Spółki zwolnione z podatku dochodowego to:

*   płatności otrzymane ze środków europejskich od MF oraz dofinansowanie w formie dotacji celowej od Instytucji pośredniczącej, a przed 2010 r. środki otrzymywane w formie dotacji rozwojowej.

Środki otrzymywane jako dofinansowanie oraz w formie wkładów własnych stanowią całość środków uzyskanych na realizację projektu.

Wysokość finansowania z poszczególnych źródeł określona jest w umowie o dofinansowanie projektu; wszelkie wpływy osiągane przez Spółkę służą wyłącznie pokryciu kosztów projektu, ponieważ co do zasady realizacja projektu w ramach PO KL nie powinna generować żadnych dochodów dla Spółki. Oznacza to, że wszelkie wpływy z tytułu projektu są równe ponoszonym, ściśle określonym wydatkom – tzw. wydatkom „kwalifikowalnym”.

Uznanie wydatku za „kwalifikowalny” oznacza, że jest on niezbędny do realizacji projektu i bezpośrednio jest z nim związany. Kategorie wydatków kwalifikowanych muszą być ściśle powiązane z projektami, które kwalifikują się do objęcia wsparciem w ramach danego działania stanowiącego element programu operacyjnego. Ocena kwalifikowalności wydatków dokonywana jest zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez Instytucję pośredniczącą, w oparciu o opracowane przez Ministra Rozwoju Regionalnego Wytyczne w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej: „Wytyczne”). Zgodnie z Wytycznymi, wszystkie wydatki ponoszone w związku z realizacją projektów PO KL należy uznać za kwalifikowalne, jeżeli spełniają między innymi następujące warunki opisane w podrozdziale 3.1 dokumentu:

*   są racjonalne i efektywne,
*   zostaną uwzględnione w budżecie projektu, we wniosku stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie projektu,
*   zostały faktycznie poniesione, wykazane w dokumentacji finansowej beneficjenta i są poparte stosownymi dokumentami.

We wniosku o dofinansowanie Beneficjent przestawia szczegółową listę planowanych kosztów projektu w formie budżetu zadaniowego w podziale na:

1.  Koszty bezpośrednie – są to wszystkie koszty ponoszone przez beneficjenta w ramach projektu, które pozostają w bezpośrednim związku z realizowanymi zadaniami merytorycznymi oraz z zarządzaniem projektem. We wniosku o dofinansowanie beneficjent definiuje konkretne zadania merytoryczne, do których przyporządkowuje tzw. koszty kwalifikowalne bezpośrednie, tj. niezbędne do wdrożenia zadania (np. w przypadku zadania „szkolenie” kosztami bezpośrednimi kwalifikowalnymi może być wydatek na najem sali konferencyjnej, wydruk materiałów szkoleniowych, serwis kawowy, czy też wynagrodzenie wykładowcy). Odrębną pozycją kosztów bezpośrednich są tzw. koszty zarządzania projektem, które obejmują np. koszty wynagrodzenia kierownika projektu, personelu zaangażowanego w zarządzanie projektem i jego rozliczanie, działania informacyjno - promocyjne związane z projektem, zakup lub amortyzację sprzętu lub wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do zarządzania projektem oraz inne wydatki wskazane w podrozdziale 4.3 Wytycznych.
2.  Koszty pośrednie – są to koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem Beneficjenta, związane z obsługą techniczną projektu i pośrednio z projektem związane. W projektach finansowanych w ramach PO KL koszty pośrednie mogą być ustalone w wysokości:

1.  rzeczywiście poniesionych wydatków (Spółka zastosowała tą metodykę w odniesieniu do jednego projektu),
2.  ryczałtu (limitu procentowego) na pokrycie kosztów pośrednich (szerzej metodyka kalkulacji ryczałtu zaprezentowana zostanie w dalszej części wniosku). Wnioskodawca rozliczał pośrednie koszty projektów w formie ryczałtu z wyłączeniem jednego projektu, o którym mowa w punkcie a).

Koszty pośrednie obejmują następujący, zamknięty katalog kosztów:

*   koszty zarządu, tj. koszty wynagrodzenia osób uprawnionych do reprezentowania jednostki, których zakresy czynności nie są przypisane wyłącznie do projektu, np. kierownik jednostki;
*   koszty personelu obsługowego, w tym obsługi kadrowej, finansowej, administracyjnej, sekretariatu i kancelarii, obsługi prawnej na potrzeby funkcjonowania jednostki;
*   koszty obsługi księgowej, tj. koszty wynagrodzenia osób księgujących Wydatki w projekcie, w tym koszty zlecenia prowadzenia obsługi księgowej biuru rachunkowemu;
*   koszty utrzymania powierzchni biurowych (czynsz, najem, opłaty administracyjne) związane z obsługą administracyjną projektu,
*   opłaty za energię elektryczną, cieplną, gazową i wodę, opłaty przesyłowe, odprowadzanie ścieków, itp. w zakresie związanym z obsługą administracyjną projektu,
*   amortyzacja aktywów używanych na potrzeby personelu, o którym mowa w pierwszych trzech punktach niniejszego katalogu,
*   usługi pocztowe, telefoniczne, telegraficzne, teleksowe, internetowe, kurierskie związane z obsługą administracyjną projektu,
*   koszty materiałów biurowych i artykułów piśmienniczych, związanych z obsługą administracyjną projektu,
*   koszty ubezpieczeń majątkowych,
*   koszty ochrony,
*   koszty sprzątania pomieszczeń związanych z obsługą administracyjną projektu, w tym środki do utrzymania ich czystości oraz dezynsekcję, dezynfekcję, deratyzację pomieszczeń, itp.

W latach 2008 - 2010 katalog kosztów pośrednich objętych dofinansowaniem, był bardzo zbliżony do powyższego. Zasady kalkulacji kwalifikowalnych kosztów pośrednich w latach 2008 - 2011 ulegały nieznacznym modyfikacjom, różnice dotyczyły między innymi:

*   wysokości ryczałtu, która w latach 2008 - 2010 ustalona była w formie konkretnego wskaźnika narzutu na bezpośrednie koszty kwalifikowalne. Beneficjent był zobowiązany do przedstawienia dokładnej metodyki kalkulacji kwoty kosztów pośrednich projektu (kalkulacja budżetu kosztów pośrednich projektu była przygotowywana w oparciu o planowaną wysokość kosztów administracyjnych, które musiały znajdować uzasadnienie w danych historycznych). W latach 2008 - 2010 metodyka kalkulacji kosztów pośrednich była weryfikowana i zatwierdzana przez Instytucję pośredniczącą. Zaakceptowana przez Instytucję pośredniczącą kwota kosztów pośrednich była odnoszona do wartości kosztów bezpośrednich projektu i na tej podstawie był określany wskaźnik (procent) ryczałtu, który nie mógł przekroczyć maksymalnego wskaźnika określonego w Wytycznych;
*   zmian w wysokości wskaźnika ryczałtu na pokrycie kosztów pośrednich, który zmienił się w roku 2011 w związku ze zmianą metodyki kalkulacji wskaźnika.

W ocenie Wnioskodawcy, zmiany wprowadzone od 2011 r. mają charakter porządkujący i najistotniejsze różnice pomiędzy zasadami rozliczania, zostały wskazane powyżej.

Termin „koszty pośrednie” związany jest z terminologią stosowaną w projektach PO KL. W odniesieniu do systemu rachunkowości Spółki, koszty pośrednie stanowią część tak zwanych „kosztów ogólnego zarządu” (KOZ) Spółki. Zgodnie z polityką rachunkowości Wnioskodawcy, koszty ogólnego zarządu obejmują między innymi: czynsz, zużycie energii i inne opłaty związane z najmem, sprzątaniem pomieszczeń, usługi telekomunikacyjne, internetowe, informatyczne, prowadzenie ksiąg rachunkowych, prenumeraty, OC, usługi pocztowe, podróże służbowe, usługi konsultingowe, materiały remontowe, amortyzację środków trwałych.

Należy wskazać, że Wnioskodawca otrzymuje ryczałty na pokrycie kosztów pośrednich w związku z realizacją różnych projektów, w których bierze udział. Suma kwot uzyskiwanych na pokrycie kosztów pośrednich może znacząco różnić się w poszczególnych okresach, w zależności od liczby projektów realizowanych przez Spółkę oraz wysokości poniesionych kwalifikowalnych kosztów bezpośrednich. Zgodnie z założeniami budżetowymi projektów i stanem faktycznym, Spółka dokonywała kalkulacji kosztów pośrednich związanych z realizowanymi projektami (przed 2011 r. w odniesieniu do każdego z projektów PO KL opracowywana była szczegółowa metodyka kalkulacji przypadających na projekt kosztów ogólnego zarządu. Spółka tylko w jednym przypadku zastosowała metodykę określenia kosztów pośrednich według wartości rzeczywiście poniesionych kosztów, co jednak ze względu na nieistotną wartość projektu, pomija w dalszych rozważaniach), dlatego w ocenie Wnioskodawcy, z działalnością zwolnioną związane są wyłącznie te koszty ogólnego zarządu, na pokrycie których otrzymuje dofinansowanie.

W podsumowaniu prezentacji kosztów, Wnioskodawca chciałby jeszcze raz podkreślić, że za koszty kwalifikowalne, związane z projektem uznaje się:

*   koszty bezpośrednie związane z poszczególnymi zadaniami merytorycznymi oraz z zarządzaniem projektem,
*   koszty pośrednie – do wartości ściśle określonego wskaźnika ryczałtu od kosztów bezpośrednich, które są przeznaczone na pokrycie części kosztów ogólnego zarządu (KOZ) Spółki.

Źródłami pokrycia powyższych wydatków są dofinansowanie i / lub wkłady własne uczestników. Spółka nie otrzymuje żadnych dodatkowych przychodów związanych z realizacją projektów.

Poza kosztami kwalifikowalnymi, Wytyczne określają katalog wydatków niekwalifikowalnych, to znaczy takich, które nie mogą stanowić kosztów projektu objętych finansowaniem z dofinansowania lub wkładów własnych. Do wydatków niekwalifikowalnych zaliczają się między innymi (podrozdział 4.1 Wytycznych):

*   podatek naliczony VAT podlegający odliczeniu,
*   zakup nieruchomości, gruntu i infrastruktury,
*   odsetki od zadłużenia,
*   koszty prowizji pobieranych w ramach wymiany walut,
*   wydatki poniesione na środki trwałe, które były współfinansowane ze środków krajowych lub wspólnotowych,
*   koszty kar i grzywien oraz procesów sądowych,
*   wydatki związane z wypełnieniem wniosku o finansowanie projektu,
*   koszty kredytu,
*   niewłaściwie udokumentowane wydatki,
*   koszty bezpośrednie w przypadku przekroczenia budżetu kosztów.

Wydatki niekwalifikowalne związane z projektem ponosi Beneficjent. Wnioskodawca chciałby wskazać, że możliwe jest poniesienie wydatków bezpośrednio związanych z projektem, które nie zostaną uznane za koszty kwalifikowalne projektu (np. ze względu na niewłaściwe udokumentowanie).

Reasumując, przedstawiona powyżej szeroka analiza przychodów i kosztów współfinansowanych przez EFS miała na celu prezentację:

*   zakresu działalności Wnioskodawcy, która obejmuje zarówno projekty z tytułu których osiąga przychody opodatkowane oraz zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych,
*   kosztów kwalifikowalnych (bezpośrednich i pośrednich) ponoszonych w związku z projektami w ramach PO KL, które są zwracane Beneficjentowi poprzez dofinansowanie oraz wkład własny uczestników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, jeżeli Spółka ponosiła koszty ogólnego zarządu (tzw. „KOZ” obejmujące w szczególności koszty administracyjne i ogólnego zarządu) inne niż koszty pośrednie sfinansowane w ramach projektów PO KL, mogą być one w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Pytanie dotyczy zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów w latach 2008 - 2010 (stan przeszły) oraz roku 2011 (stan przyszły).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie stanu faktycznego. Wniosek Spółki w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-48/11-3/EK, wydaną w dniu 02 maja 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ww. ustawy.

Przepis ten stanowi, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że czym innym jest kwalifikacja wydatków pod względem podatkowym, a czym innym na potrzeby projektu współfinansowanego z EFS i budżetu krajowego w ramach PO KL. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów dzielą się na koszty:

*   bezpośrednie (koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki), które na podstawie otrzymanego dokumentu księgowego oraz ewidencji księgowej można w sposób jednoznaczny, nie budzący wątpliwości oraz bezpośredni przypisać do konkretnego przychodu;
*   pośrednie (koszty pośrednio związane z przychodami Spółki), które na podstawie otrzymanego dokumentu księgowego oraz ewidencji księgowej nie można w sposób jednoznaczny, nie budzący wątpliwości oraz bezpośredni przypisać do konkretnego przychodu.

W odniesieniu do projektów objętych dofinansowaniem w ramach PO KL, podatkowymi kosztami bezpośrednimi są:

*   bezpośrednie wydatki kwalifikowalne,
*   bezpośrednie wydatki niekwalifikowalne.

Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, tzw. koszty pośrednie projektów w świetle przepisów prawa podatkowego należy zaliczyć do pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Należy tutaj wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47, 48 oraz 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W treści przepisu nie zdefiniowano terminu „bezpośrednio sfinansowane”.

Odnosząc się do znaczenia tych pojęć funkcjonującego w języku powszechnym, należy wskazać, że „bezpośrednio” oznacza „wprost, bez pośrednictwa”, natomiast „sfinansować” to „pokryć koszty, dostarczyć środków pieniężnych na coś” (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). W ocenie Wnioskodawcy, można uznać, że wydatki zostały bezpośrednio sfinansowane z określonych środków, jeżeli środki te zostały przeznaczone wprost na pokrycie tych wydatków.

Oznacza to, że Spółka kwalifikowalne koszty bezpośrednie i pośrednie sfinansowane wskazanymi dochodami zwolnionymi (w art. 17 ust. 1 pkt 47, 48 oraz 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jest zobowiązana wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki, oznacza to, że w odniesieniu do kosztów pośrednich projektu nie mają zastosowania zasady określone w art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z umową o dofinansowanie projektu, finansowane ze środków publicznych są pośrednie koszty projektu, które w ujęciu podatkowym traktowane są jako koszty pośrednie, odliczane w dacie poniesienia.

W latach 2008 - 2011 Spółka otrzymywała dofinansowanie do następujących kategorii KOZ:

*   kosztów zarządu, tj. kosztów wynagrodzenia osób uprawnionych do reprezentowania jednostki, których zakresy czynności nie są przypisane wyłącznie do projektu, np. kierownik jednostki;
*   kosztów personelu obsługowego, w tym obsługi kadrowej, finansowej, administracyjnej, sekretariatu i kancelarii, obsługi prawnej na potrzeby funkcjonowania jednostki;
*   kosztów obsługi księgowej, tj. kosztów wynagrodzenia osób księgujących wydatki w projekcie, w tym koszty zlecenia prowadzenia obsługi księgowej biuru rachunkowemu;
*   kosztów utrzymania powierzchni biurowych (czynsz, najem, opłaty administracyjne) związane z obsługą administracyjną projektu;
*   opłat za energię elektryczną, cieplną, gazową i wodę, opłaty przesyłowe, odprowadzanie ścieków, itp. w zakresie związanym z obsługą administracyjną projektu;
*   amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę;
*   usług pocztowych, telefonicznych, telegraficznych, teleksowych, internetowych, kurierskich związanych z obsługą administracyjną projektu;
*   kosztów materiałów biurowych i artykułów piśmienniczych, związanych z obsługą administracyjną projektu;
*   kosztów ubezpieczeń majątkowych;
*   kosztów ochrony;
*   kosztów sprzątania pomieszczeń związanych z obsługą administracyjną projektu, w tym środki do utrzymania ich czystości oraz dezynsekcję, dezynfekcję, deratyzację pomieszczeń, itp.

Poza wydatkami wskazanymi powyżej, Spółka ponosi jeszcze inne koszty ogólnego zarządu (KOZ) pośrednio związane z przychodami (np. koszty szkoleń zawodowych pracowników), niemniej – w ocenie Spółki – kosztów tych nie można uznać za koszty związane z projektami PO KL. Zgodnie z Wytycznymi, kosztami administracyjnymi związanymi z projektem, są ściśle określone koszty wskazane w zamkniętym katalogu przytoczonym powyżej. Do końca roku 2010 beneficjenci zobowiązani byli do przedstawienia do zatwierdzenia przez Instytucję pośredniczącą metodyki kalkulacji wskaźnika kosztów pośrednich; zgodnie z Wytycznymi, w kalkulacji nie można było ująć kategorii kosztów inne niż wskazane.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka zobowiązana jest do wyłączenia z KOZ jako wydatki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu, wyłącznie kwot dofinansowania na koszty pośrednie projektu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka w związku z realizacją projektów finansowanych z przychodów zwolnionych, nie ma obowiązku rozliczania KOZ nieobjętych dofinansowaniem zgodnie z metodyką określoną w art. 15 ust. 2 - 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – a więc stosując proporcję, w jakiej pozostają przychody ze źródeł zwolnionych w ogólnej kwocie przychodów, ponieważ wyłącza całość otrzymanego dofinansowania, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Ustalanie wielkości kosztów zgodnie z wyżej zaprezentowanymi zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, kwota ryczałtu, którą otrzymuje na pokrycie kwalifikowalnych kosztów pośrednich związanych z projektem ze źródeł, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47, 48 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza konieczność zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 - 2a ww. ustawy. Należy również wskazać, że istnieją dwie równorzędne techniki rozliczania kwalifikowalnych kosztów pośrednich projektu:

*   rozliczanie kosztów pośrednich ryczałtem (stosowane przez Spółkę),
*   rozliczanie kosztów pośrednich na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków.

Obie metody są równorzędne i służą wiarygodnemu określeniu kwoty dofinansowania do KOZ Beneficjenta. Spółka dokonała wyboru rozliczania kwalifikowalnych kosztów pośrednich ryczałtem ze względu na uproszczenia kalkulacyjne i ewidencyjne. W ocenie Spółki, określenie wysokości dofinansowania do KOZ w formie ryczałtu, pozostaje bez wpływu na fakt, że zostają one określone w sposób wiarygodny, zgodnie z przepisami prawa polskiego oraz Rozporządzeniem Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11.07.2006 r. ustanawiającym przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności.

Skoro zatem Beneficjent określił wysokość kosztów KOZ związanych z realizowanym projektem, które są współfinansowane ze środków publicznych, stanowią one w całości wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem Spółka nie jest zobowiązana do dokonywania rozliczenia kosztów KOZ, zgodnie z metodyką określoną w art. 15 ust. 2 - 2a ww. ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, w każdym projekcie PO KL są ustalone bezpośrednie i pośrednie koszty przypadające na przychody zwolnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Co więcej, dla możliwości ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprawdzie nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów, jednakże zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r.), za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z kolei z dniem 01.01.2009 r., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym specjalizującym się w zakresie doradztwa gospodarczego, doradztwa dotyczącego funduszy europejskich oraz doradztwa w zakresie rozwoju zasobów ludzkich. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca realizuje różnorodne typy projektów, finansowane wyłącznie ze środków publicznych (tj. bez wkładu własnego), jak również ze środków publicznych oraz z wkładów własnych uczestników. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka osiąga więc przychody opodatkowane oraz zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody opodatkowane podatkiem dochodowym obejmują w szczególności podstawową działalność w zakresie świadczenia opodatkowanych usług konsultingowych i szkoleniowych oraz wkłady własne wnoszone przez podmioty uczestniczące w projektach PO KL, natomiast przychody zwolnione z podatku dochodowego to płatności otrzymane ze środków europejskich od MF oraz dofinansowanie w formie dotacji celowej od Instytucji pośredniczącej, a przed 2010 r. środki otrzymywane w formie dotacji rozwojowej.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2009 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Z dniem 01.01.2010 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

W tym miejscu zauważyć należy, iż w treści powołanej ustawy, nie zdefiniowano terminu „bezpośrednio sfinansowane”. Odnosząc się do znaczenia tych pojęć funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „bezpośrednio” oznacza „bez pośrednictwa”, natomiast „sfinansować” to „pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia, jakiejś działalności” (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, www.sjp.pwn.pl). Można zatem stwierdzić, że wydatki zostały bezpośrednio sfinansowane z określonych środków, gdy zostały one przeznaczone wprost na pokrycie tych wydatków.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że wydatki sfinansowane z dochodów (przychodów) zwolnionych od podatku m. in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, 48, 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że – w opisanej sytuacji – nie znajdują zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

Z przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeżeli Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Natomiast, skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, Spółka zobowiązana jest do wyłączenia z KOZ jako wydatki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu, wyłącznie kwot dofinansowania na koszty pośrednie projektu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, w związku z realizacją projektów finansowanych z przychodów zwolnionych, Spółka nie ma obowiązku rozliczania KOZ nieobjętych dofinansowaniem zgodnie z metodyką określoną w art. 15 ust. 2 - 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.