Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.180.2018.2.JSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-30
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku zakupu usług budowy oczyszczalni ścieków, Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dofinansowania i określenie stawki podatku, Moment powstania obowiązku podatkowego od otrzymanego dofinansowania
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; obciążenia; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zapłata-zapłata podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku zakupu usług budowy oczyszczalni ścieków –**jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania i stawki podatku– **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanego dofinansowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku zakupu usług budowy oczyszczalni ścieków,

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania i stawki podatku,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanego dofinansowania.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … jest jednostką samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późniejszymi zmianami) zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych należy do zadań własnych gminy. Gmina realizuje przedsięwzięcie pn. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy …. Zadanie jest finansowane ze środków: wpłat od mieszkańców, własnych gminy oraz Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W związku z realizacją zadania Gmina zawarła umowy z każdym mieszkańcem, który wyraził wolę wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków na jego nieruchomości. Na podstawie zawartej umowy każdy mieszkaniec który zawarł umowę wpłacił opłatę w wysokości … zł brutto za jedną indywidualną oczyszczalnię przydomową montowaną w gospodarstwie właściciela. Każdy mieszkaniec który dokonał wpłaty otrzymał fakturę VAT na kwotę brutto … zł w tym kwota netto … zł, podatek VAT … zł (23%). Od wpłat dokonanych przez mieszkańców na rachunek Gminy odprowadzony został w wysokości 23% podatek VAT. Ustalona kwota wpłaty udziału finansowego dla poszczególnych właścicieli posesji - uczestników inwestycji jest taka sama. Po wybudowaniu oczyszczalnie przydomowe będą własnością Gminy, które Gmina użyczy właścicielom posesji na okres pięciu lat od dnia jej przekazania. Podstawą przekazania Właścicielom w użyczenie przedmiotowej przydomowej oczyszczalni ścieków będzie sporządzony w formie pisemnej protokół odbioru wykonanej oczyszczalni podpisany przez przedstawiciela Gminy i Właściciela. Obowiązki Właściciela wynikające z użyczenia oczyszczalni (tj. warunki eksploatacji, warunki zgłoszenia awarii i usterek oraz pozostałe obowiązki użytkowania wynikające z bieżącej eksploatacji przydomowej oczyszczalni ścieków) zostaną zawarte w protokole odbioru. Po upływie okresu użyczenia oczyszczalnie stają się własnością Właścicieli posesji, na których zostały wybudowane. Koszty eksploatacji wybudowanych oczyszczalni ścieków będą ponosić właściciele posesji na których zamontowano oczyszczalnię. Gmina przygotowała dokumentację projektowo-kosztorysową i wyłoniła wykonawcę robót budowlanych i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych. Faktury VAT za dokumentację oraz wykonawstwo wystawione będą na Gminę …. Gmina zamierza zakupić samochód asenizacyjny i świadczyć usługi dla właścicieli posesji na których w ramach tej inwestycji wybudowano przydomowe oczyszczalnie ścieków mające na celu prawidłową eksploatację tych oczyszczalni. Za świadczone usługi na rzecz właścicieli posesji Gmina będzie wystawiać faktury VAT.

Zrealizowane zadanie pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy …” związana jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Na podstawie art. 86 w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gminie … przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków w całości tj. w 100 %.

W powyższej sprawie Wnioskodawca posiada Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0113-KDIPT1-3.4012.313.2017.1.MJ z dnia 24 lipca 2017 r. potwierdzającą, że stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego w związku z realizacją przedsięwzięcia pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy …” jest prawidłowe. W przedmiotowej interpretacji strona 6 czytamy: „W przypadku bowiem, jeśli przedmiotem nabycia są usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez wykonawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy jednak zaznaczyć, że kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska. Jak wyżej wskazano obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ma wpływ na sposób skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast powyższy mechanizm rozliczeń w żaden sposób nie wpływa na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.” Jak wcześniej wspomniano Gmina wyłoniła wykonawcę w drodze zamówienia publicznego. Wykonawcą jest Konsorcjum Firm w skład którego wchodzi Lider konsorcjum zwanym dalej „Wykonawcą” i dwóch Partnerów. Faktury będą wystawiane na Gminę przez Wykonawcę. Z wykonawcą zawarto w dniu …2017 r. umowę w której w paragrafie 1 ust. 1 określono „Przedmiotem zamówienia są roboty budowlane polegające na budowie … fabrycznie nowych przydomowych oczyszczalni ścieków w gminie … w miejscowościach i działkach wskazanych przez Zamawiającego”. W umowie określono wartość robót wraz z podatkiem VAT dla … szt. przydomowych oczyszczalni ścieków na kwotę … zł w tym: kwota netto … zł, kwota podatku VAT 23% … zł. Wykonawca odpowiada za prawidłową klasyfikację prac oraz za należyte rozliczenie z tego tytułu podatku VAT z Urzędem Skarbowym. Zadanie finansowane jest ze środków: wpłat od mieszkańców, własnych gminy oraz ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Przystąpienie do realizacji zadania stało się możliwe po uzyskaniu środków z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. W dniu … 2017 r. Gmina zawarła umowę o przyznaniu pomocy Nr … z Samorządem Województwa … ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Wartość dofinansowania stanowi 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych zadania.

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2018 r. będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał:

1.  Klasyfikacja statystyczna świadczeń opisanych we wniosku:

1.  dokonywanych przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy - 42.21.23.0.
2.  dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców - 42.21.23.0.

3.  Podmiot realizujący na zlecenie Gminy roboty budowlane polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towaru i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9 ww. ustawy o podatku od towaru i usług.
4.  Podmiot realizujący na zlecenie Gminy roboty budowlane, to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.
5.  Wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) mają charakter obowiązkowy.
6.  Podpisując umowę mieszkaniec (uczestnik projektu) zobowiązał się dokonania w terminie określonym w umowie. W przypadku nie dokonania wpłaty w wysokości i terminie określonym umową Gmina zastrzega sobie prawo dochodzenia roszczeń przed Sądem w celu wyegzekwowania niewpłaconej kwoty. Brak wpłaty nie wyklucza mieszkańca z udziału w projekcie. Niemniej jednak uiszczenie wpłaty jest obowiązkowe.
7.  Warunki umowy na wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków są jednakowe dla wszystkich mieszkańców.
8.  Zgodnie z zawartą umową o przyznaniu pomocy Nr … z dnia ….2017 r. pomiędzy Samorządem Województwa … a Gminą … otrzymane dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich będzie przeznaczone na poniesienie wydatków, o których mowa w punkcie 8 lit. a do c, tj. w 63,63% kwot netto wymienionych w punkcie 9 litery a do c. Z tym, że otrzymane dofinansowanie jest przekazywane na zasadzie refundacji poniesionych wydatków, tzn. Gmina najpierw dokonuje płatności ze środków własnych i otrzymanych wpłat od mieszkańców, następnie przedstawia do rozliczenia faktury dokumentujące zakres wykonanych prac wraz z potwierdzeniem zapłaty.
9.  Zgodnie z zawartą umową o której mowa w punkcie 7, Gmina otrzyma refundację poniesionych wydatków w 63,63% kwoty netto tj. w kwocie … zł (… zł x 63,63%) w tym:

1.  na przygotowanie dokumentacji - kosztorysowej … zł,
2.  na roboty budowalne polegające na budowie … fabrycznie nowych przydomowych oczyszczalni ścieków … zł.
3.  na nadzór inwestorski … zł

11.  Wartość zadania … zł brutto w tym: wartość netto … zł, VAT(23%) … zł. Na wartość zadania składają się następujące koszy:
    1.  koszty przygotowania dokumentacji projektowo - kosztorysowej - … zł brutto w tym: wartość netto … zł, VAT (23%) … zł,
    2.  roboty budowlane polegające na budowie … fabrycznie nowych przydomowych oczyszczalni ścieków - … zł brutto w tym: wartość netto … zł. VAT (23%) … zł,
    3.  nadzór inwestorski - … zł brutto w tym: wartość netto … zł, VAT (23%) … zł
12.  Struktura źródeł finansowania projektu:

*   63,63% środki z EFR PROW,
*   8,50% wpłaty mieszkańców,
*   27,87% środki własne Gminy ….

14.  Realizacja przedmiotowej inwestycji uzależniona jest od wpłat mieszkańców.
15.  Realizacja projektu pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy …” jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby przedmiotowej inwestycji.
16.  W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina nie realizowałaby przedmiotowej inwestycji i nie pobierała wpłat od mieszkańców.
17.  Wysokość dofinansowania stanowi 63,63 % kosztów kwalifikowanych projektu o których mowa w punkcie 9 lit. a do c. Efektem wykonania projektu będzie wybudowanie … szt. przydomowych oczyszczalni ścieków. Zgonie z zawartą umową o dofinansowanie za osiągniecie wskaźników realizacji celu operacji tj. wybudowanie … przydomowych oczyszczalni ścieków uznaje się ich realizację z dopuszczalnym 5% odchyleniem.
18.  W załączniku Nr 2 do umowy o przyznaniu pomocy Nr … z dnia …2017 r. określono wykaz działek, na których realizowana będzie realizowana operacja trwale związana z nieruchomością z podaniem miejscowości i numeru działki.
19.  Wniosek o płatność składany jest w formie pisemnej w Urzędzie Marszałkowskim w jednym etapie - po zakończeniu realizacji całości operacji w terminie od dnia 2018… do dnia 2018…. Do wniosku o płatność załączone zostaną faktury potwierdzające wykonanie operacji wraz protokołami odbioru w zakresie o których mowa w punkcie 9 litery a do c, wraz z dowodami potwierdzającymi dokonanie płatności (przelewami). Po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o płatność Samorząd Wojewódzki informuje Gminę na piśmie o przekazaniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zlecenia wypłaty dofinansowania.
20.  W paragrafie 5 umowy zawartej z mieszkańcami określono: „1. W przypadku nie uzyskania przez Gminę dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich umowa zostaje automatycznie rozwiązana. O nieuzyskaniu dofinansowania Gmina powiadomi właściciela w formie pisemnej niezwłocznie, nie później niż w terminie 14 dni od otrzymania decyzji. 2. W przypadku o którym mowa w paragrafie 5 pkt 1 Gmina zwróci niezwłocznie Właścicielowi wpłaconą kwotę wpłaconą na konto Gminy. 3. Właścicielowi nie przysługują odsetki od kwoty wpłaconej na realizację zadania”.
21.  W stosunku do mieszkańca zgodnie z zasadami opisanymi w punkcie 17. W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1.  Czy w przypadku zakupu usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia?
2.  Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli tak to czy z kwoty dofinansowania należy wytrącić 23% podatek VAT i w którym momencie odprowadzić podatek VAT od otrzymanego dofinansowania?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1.

Gmina realizuje projekt inwestycyjny pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy …”. W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę, będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych – podatek należny rozliczany będzie przez wykonawcę, a Gmina otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą VAT. W związku z tym mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania. Wykonawca wystawi na rzecz Gminy fakturę z należnym podatkiem VAT, a nie na zasadzie odwrotnego obciążenia. Na Gminie nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu robót budowlanych od wykonawcy. Z uwagi na różne interpretacje organów podatkowych również w odniesieniu do innych projektów realizowanych na rzecz mieszkańców, w ramach których świadczone są usługi budowlane Gmina powzięła w tej materii wątpliwości co do swojej pozycji wiodącej w łańcuchu transakcji.

Ad.2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4-5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy za udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację przedmiotowego zadania w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. Należy zaznaczyć, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie zostanie przeznaczone na działalność ogólną, lecz na określone działanie. Zatem, otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich na zadanie pn. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy …, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kwoty dofinansowania jaka wpłynie na rachunek bankowy Gminy należy wytrącić 23 % podatek VAT. Podatek od towarów i usług od otrzymanego dofinansowania należy wykazać w deklaracji VAT-7 w miesiącu otrzymania środków na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku zakupu usług budowy oczyszczalni ścieków – jest nieprawidłowe,

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania i stawki podatku– jest prawidłowe,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanego dofinansowania – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla usług nabywanych oraz sprzedawanych.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tez tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7.

Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem, powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizuje projekt pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy …”. W związku z realizacją zadania Gmina zawarła umowy z każdym mieszkańcem, który wyraził wolę wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków na jego nieruchomości. Na podstawie zawartej umowy każdy mieszkaniec który zawarł umowę wpłacił opłatę w wysokości … zł brutto za jedną indywidualną oczyszczalnię przydomową montowaną w gospodarstwie właściciela. Każdy mieszkaniec który dokonał wpłaty otrzymał fakturę VAT na kwotę brutto … zł w tym kwota netto … zł, podatek VAT … zł (23%). Od wpłat dokonanych przez mieszkańców na rachunek Gminy odprowadzony został w wysokości 23% podatek VAT. Po wybudowaniu oczyszczalnie przydomowe będą własnością Gminy, które Gmina użyczy właścicielom posesji na okres pięciu lat od dnia jej przekazania. Po upływie okresu użyczenia oczyszczalnie stają się własnością Właścicieli posesji, na których zostały wybudowane. Gmina wyłoniła wykonawcę w drodze zamówienia publicznego. Wykonawcą jest Konsorcjum Firm w skład którego wchodzi Lider konsorcjum zwanym dalej „Wykonawcą” i dwóch Partnerów. Faktury będą wystawiane na Gminę przez Wykonawcę. Z wykonawcą zawarto w dniu …2017 r. umowę w której w paragrafie 1 ust. 1 określono „Przedmiotem zamówienia są roboty budowlane polegające na budowie … fabrycznie nowych przydomowych oczyszczalni ścieków w gminie … w miejscowościach i działkach wskazanych przez Zamawiającego”. Klasyfikacja statystyczna świadczeń opisanych we wniosku: dokonywanych przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy - 42.21.23.0, dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców - 42.21.23.0. 2. Podmiot realizujący na zlecenie Gminy roboty budowlane polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towaru i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy o podatku od towaru i usług. Czynności wykonywane przez podmiot realizujący na zlecenie Gminy roboty budowlane, to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że wykonywane przez Gminę czynności polegające na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach zawartych umów z mieszkańcami będą wykonywane przez Gminę jako podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie, wykonanie przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w zamian za środki finansowe, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańców będzie działała w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje właściciel nieruchomości w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wybudowanie na jego nieruchomości przydomowej oczyszczalni ścieków. Z tego względu właściciel nieruchomości, a nie Gmina, będzie podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności ww. instalacji po okresie trwałości projektu nie będzie wpływać na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności przedmiotowych instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana jest do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej usług budowlanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWIU 42.21.23.0, to Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług (budowy przydomowych oczyszczalni ścieków), a tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, będzie zobowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawcy usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii opodatkowania otrzymanego przez Gminę dofinansowania.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina na realizację opisanego we wniosku projektu uzyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Dotacja będzie przeznaczona na: przygotowanie dokumentacji – kosztorysowej, roboty budowalne polegające na budowie … fabrycznie nowych przydomowych oczyszczalni ścieków oraz nadzór inwestorski. Projekt będzie sfinansowany w 63,63% z środków z EFR PROW, w 8,50% z wpłat mieszkańców i w 27,87% z środków własnych Gminy …. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) mają charakter obowiązkowy. Realizacja przedmiotowej inwestycji uzależniona jest od wpłat mieszkańców, a w przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby przedmiotowej inwestycji.

Odnosząc się do opodatkowania otrzymanej dotacji, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz na określone działanie, tj. budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, a więc powinny być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Jak wyżej wskazano w analizowanej sprawie, wykonanie przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w zamian za środki finansowe, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy …”, będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej mającą wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do stawki podatku dla otrzymanej dotacji, należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W tym miejscu należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zwolnienia od podatku VAT, ani stawek obniżonych dla usług odpłatnej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, w związku z czym, usługi te będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, skoro – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację przedmiotowego projektu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to uznać należy, że dla opodatkowania ww. dotacji znajdzie zastosowanie 23% stawka podatku, a więc stawka właściwa dla usługi polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zatem należy stwierdzić, że skoro dotacja na realizację projektu będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i ww. dotacja będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, to otrzymaną kwotę dotacji należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT. Zatem, podstawą opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania będzie kwota otrzymanego dofinasowania pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT (art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy)

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich na zadanie pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy …”, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a z kwoty dofinansowania jaka wpłynie na rachunek bankowy Gminy należy wytrącić 23 % podatek VAT, jest prawidłowe.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, jaki będzie moment powstania obowiązku podatkowego od otrzymanego dofinansowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Dodatkowo przepis art. 19 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Należy zatem uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w przypadku kwot uzyskanych z dotacji powstanie z chwilą otrzymania przez Gminę środków (otrzymania dotacji).

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i 33b.

W celu wykonania tego obowiązku, stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z przepisów powyższych wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, winien złożyć deklarację podatkową, w której winien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy ta deklaracja.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, że w przypadku kwot uzyskanych z dotacji obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania przez Gminę dotacji. Rozliczenie podatku należnego z tytułu otrzymanej dotacji winno być wykazane w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii jest nieprawidłowe, ponieważ należny podatek od towarów i usług od otrzymanego dofinansowania należy wykazać w deklaracji VAT-7 nie w miesiącu otrzymania środków na rachunek bankowy, ale za miesiąc, w którym otrzymano środki na rachunek bankowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.