Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1725/11/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-21
Teza: Opodatkowanie sprzedaży gotowych wyrobów niedopuszczonych do obrotu na terytorium Unii Europejskiej.
Słowa kluczowe: import; opodatkowanie; procedura
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gotowych wyrobów niedopuszczonych do obrotu na terytorium Unii Europejskiej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gotowych wyrobów niedopuszczonych do obrotu na terytorium Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą, między innymi, w zakresie produkcji urządzeń elektronicznych. W ramach swojej działalności współpracuje, między innymi, z czeskim kontrahentem, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Czechach. W ramach tej współpracy, Spółka nabywa z krajów trzecich (np. z Chin) komponenty wykorzystywane do produkcji urządzeń elektronicznych (np. wideofonów), sprzedawanych następnie czeskiemu kontrahentowi. Cały proces przebiega następująco:

*   Spółka nabywa komponenty do produkcji produktów gotowych, tj. urządzeń elektronicznych, z krajów trzecich;
*   komponenty nie są dopuszczane do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Są obejmowane na terytorium Polski zawieszającą, gospodarczą procedurą celną przetwarzania pod kontrolą celną, w rozumieniu przepisów celnych oraz zgodnie z tymi przepisami. Procedura przetwarzania pod kontrolą celną umożliwia użycie towarów niewspólnotowych na obszarze celnym UE w procesach zmieniających ich rodzaj lub stan bez stosowania wobec nich należności celnych przywozowych i środków polityki handlowej. Oznacza to, iż komponenty z krajów trzecich stanowiące towary niewspólnotowe (tj. towary niedopuszczone do wolnego obrotu na terytorium UE) są wprowadzane na obszar celny UE na czas potrzebny do poddania ich określonym procesom przetwarzania w celu wytworzenia gotowych produktów. Zgodnie z przepisami celnymi, w analizowanej sytuacji, nie powstaje dług celny;
*   w ramach procedury przetwarzania pod kontrolą celną Spółka produkuje z komponentów produkty gotowe, tj. urządzenia elektroniczne, takie jak np. wideofony.
*   produkty gotowe nie są dopuszczane do obrotu na terytorium UE. Zostają objęte zawieszającą, gospodarczą procedurą celną składu celnego, w rozumieniu przepisów celnych. Procedura składu celnego pozwala, między innymi, na składowanie w składzie celnym towarów niewspólnotowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym, ani środkom polityki handlowej. Oznacza to, iż produkty gotowe, podobnie jak komponenty z których powstały, nie są dopuszczane do wolnego obrotu na terytorium UE, a jedynie czasowo składowane w ramach procedury składu celnego;
*   procedura składu celnego zostaje zakończona w momencie objęcia produktów gotowych zawieszającą procedurą celną zewnętrznego tranzytu wspólnotowego T1, w rozumieniu przepisów celnych. Procedura tranzytu zewnętrznego pozwala, między innymi, na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym UE towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom, ani środkom polityki handlowej. Oznacza to, iż produkty gotowe stanowiące towary niewspólnotowe są przewożone z Polski do Czech. Zgodnie z przepisami celnymi, w analizowanej sytuacji nie powstaje dług celny;
*   w ramach procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego T1 produkty gotowe są sprzedawane przez Spółkę na rzecz czeskiego kontrahenta i transportowane do Czech. Na terytorium Polski produkty gotowe nie są dopuszczane do wolnego obrotu na terenie UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, dostawa towarów (produktów gotowych) dokonywana przez Spółkę na rzecz jej czeskiego kontrahenta, przed zakończeniem procedury tranzytu T1 i dopuszczeniem sprzedawanych produktów gotowych do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, pozostaje poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa towarów (tj. produktów gotowych) dokonywana na rzecz czeskiego kontrahenta, przed zakończeniem procedury tranzytu T1 i dopuszczeniem sprzedawanych produktów gotowych do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, nie powoduje powstania obowiązku w podatku od towarów i usług, gdyż dostawa taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem (pozostaje poza zakresem przedmiotowym tego podatku).

Uzasadniając powyższe Spółka wskazała, że produkty gotowe, tj. urządzenia elektroniczne, takie jak np. wideofony, w trakcie całego etapu produkcji posiadają status towarów niewspólnotowych, tj. towarów, które nie zostały dopuszczone do wolnego obrotu na terytorium UE i wobec których nie powstał dług celny. Po zakończeniu etapu produkcji, produkty gotowe są obejmowane zawieszającą, gospodarczą procedurą składu celnego i składowane w miejscu uznawanym w świetle przepisów celnych za skład celny. W trakcie tego składowania przedmiotowe towary w dalszym ciągu zachowują swój niewspólnotowy status. W stosunku do tych towarów nie powstaje dług celny. Po zakończeniu etapu składowania, towary są obejmowane procedurą tranzytu T1 i w ramach tej procedury sprzedawane na rzecz czeskiego kontrahenta oraz wywożone na terytorium Czech. Procedura wspólnotowego tranzytu zewnętrznego (tj. tranzytu T1) stanowi jedną z celnych procedur zawieszających (zgodnie z art. 84 ust. 1 lit. a Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. U. UE. L Nr 302, str. 1 ze zm.). Z treści art. 91 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 pkt 1 ww. Kodeksu wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom, ani środkom polityki handlowej. Przemieszczanie odbywa się z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego (tj. tranzytu T1). Objęcie towarów procedurą tranzytu nie powoduje powstania długu celnego oraz nie powoduje powstania obowiązku zapłaty innych należności, chyba że towar objęty jest obowiązkiem zapłaty opłat wyrównawczych lub im podobnych należności, które co do zasady nie mają charakteru powszechnego (i nie występują w analizowanym stanie faktycznym). Zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich i niedopuszczonych wcześniej do obrotu na terytorium UE procedury celnej tranzytu Tl powoduje, iż towary te nadal zachowują status towarów niewspólnotowych.

Spółka stwierdziła, iż rozpoczynając analizę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że ich interpretacja powinna uwzględniać cele, jakie spełniać ma podatek. Zasadniczym celem tego podatku jest opodatkowanie konsumpcji. Zatem podatek ten jest podatkiem konsumpcyjnym, a przy tym podatkiem neutralnym dla prowadzących działalność gospodarczą. W dalszej kolejności podkreśliła, iż towary sprowadzone na warunkach zawieszających procedur celnych (tj. procedury przetwarzania pod kontrolą celną, składu celnego), a następnie obejmowane zawieszającą procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego T1, są wyłączone z konsumpcji zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium UE, gdyż nie zostały dopuszczone do wolnego obrotu na terenie UE. Zdaniem Spółki, jeżeli dokonuje dostawy towarów przed ich dopuszczeniem do obrotu na terytorium UE, to dostawa taka nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wprowadzenie na terytorium kraju towarów niewspólnotowych objętych zawieszającą procedurą celną jest czynnością, która nie prowadzi do konsumpcji tych towarów na terytorium kraju. To założenie – w ocenie Spółki - jest zgodne z treścią oraz celem gospodarczym zawieszających procedur celnych zastosowanych przez Spółkę, w tym procedury celnej tranzytu T1, która skutkuje tym, że towar, mimo, iż znajduje się na terytorium celnym Unii, nie podlega obrotowi na tym terytorium, a zatem nie może być przedmiotem konsumpcji we UE. Niekonsumpcyjny charakter objęcia towaru zawieszającą procedurą celną, w tym, procedurą celną tranzytu T1, uzasadnia wyłączenie powstania obowiązku podatkowego od dostaw towarów nią objętych, przed dokonaniem ostatecznej odprawy.

Spółka wskazała, że funkcjonujący na terytorium Unii wspólny system podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu powszechnego, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnego od liczby transakcji podatku obciążającego konsumpcję. Podatek ten obciąża zatem ostatecznego odbiorcę - konsumenta, pozostając neutralnym dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W związku z tym, nie może ulegać wątpliwości, iż przed dokonaniem importu towarów, tj. przed ich dopuszczeniem do obrotu, towary te w żaden sposób nie zostają wprowadzone do konsumpcji na obszarze UE i zachowują swój niewspólnotowy status. Opodatkowanie sprzedaży towaru przed dokonaniem jego importu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania po stronie nabywcy - konsumenta. Raz nabywca (w analizowanym przypadku czeski kontrahent) zobowiązany byłby zapłacić podatek w cenie nabywanych towarów a drugi raz, z tytułu dopuszczenia tych towarów do obrotu na terytorium UE, tj. z tytułu ich importu.

Spółka wskazała na zapis art. 36 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że przed dokonaniem importu, gdy towar jest w celnej procedurze tranzytu, nie mamy do czynienia z transakcjami opodatkowanymi podatkiem, w tym z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru w rozumieniu ww. ustawy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała fragmenty: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2113/08) i z dnia 20 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 224/10) oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2011 r. (sygn. IPPP3/443-505/11-7/KC).

Reasumując Spółka zaznaczyła, że stosowanie opisanych w stanie faktycznym zawieszających procedur celnych, w tym również procedury celnej tranzytu, skutkuje tym, że produkty gotowe mimo, iż znajdują się na terytorium celnym Unii (na terytorium Polski), nie podlegają obrotowi na tym terytorium, a co za tym idzie nie mogą być przedmiotem konsumpcji w UE (w tym i w Polsce). Taki właśnie charakter objęcia towaru zawieszającą procedurą celną, uzasadnia wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw towarów objętych procedurą tranzytu, przed dokonaniem ostatecznej odprawy celnej i ich dopuszczeniem do obrotu na terenie UE. Przed dopuszczeniem towarów (produktów gotowych), gdy towary znajdują się w celnej procedurze tranzytu Tl, nie występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz czeskiego kontrahenta. W świetle powyższych argumentów – w opinii Spółki - dokonywana sprzedaż produktów gotowych, niedopuszczonych do obrotu na terytorium UE nie będzie podlegać przepisom ww. ustawy. Odmienne potraktowanie tej transakcji i opodatkowanie sprzedaży przedmiotowych towarów spowodowałoby niezgodne z podstawowymi zasadami tego podatku podwójne opodatkowanie nabywcy tych towarów, tj. czeskiego kontrahenta Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (ust. 1 pkt 5 ww. artykułu).

W myśl art. 2 pkt 7 ww. ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnienie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami.

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do treści ust. 7 ww. artykułu, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

Zgodnie z ust. 8 tegoż artykułu, w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą.

Zgodnie natomiast z ust. 9 artykułu, jeżeli import towarów objęty jest procedurą: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy).

Art. 29 ust. 14 ustawy stwierdza, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów objętych procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych oraz procedurą przetwarzania pod kontrolą celną jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu. Jeżeli przedmiotem importu w ramach procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych lub procedury przetwarzania pod kontrolą celną są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, i o podatek akcyzowy.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z importem towarów, czyli czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w momencie objęcia tych towarów procedurą celną przetwarzania pod kontrolą (art. 19 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast dostawa towarów na rzecz czeskiego kontrahenta jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, ponieważ spełnione są przesłanki podmiotowe i przedmiotowe określone w ww. ustawie. W związku z tym opisane we wniosku transakcje nie są obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, wobec tego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe. Jednocześnie należy zaznaczyć, że ww. transakcje pozostaną dla Spółki neutralne, ponieważ ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (z tytułu importu), a następnie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (przy zachowaniu warunków określonych w ustawie), natomiast ostateczny odbiorca (konsument) jest zobowiązany do opodatkowania nabycia i zapłaty podatku od wartości dodanej według zasad obowiązujących w swoim kraju.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że podane przez Spółkę wyroki oraz interpretacja indywidualna nie mogą mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, bowiem zostały wydane w oparciu o odmienny stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.