Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-121/16/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-27
Teza: zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej w procesach mineralogicznych
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.) uzupełnionego pismem z 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym;
*   **prawidłowe** - w zakresie możliwości zastosowania metod szacunkowych zużycia energii elektrycznej.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 czerwca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym obszarem działalności Spółki jest produkcja oraz sprzedaż płytek ceramicznych. W procesach produkcyjnych Spółka wykorzystuje między innymi duże ilości energii elektrycznej, którą nabywa od zewnętrznego dostawcy.

Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie hurtowego obrotu energią elektryczną wyłącznie na \[…\]. W związku z powyższym, Spółka planuje uzyskanie koncesji na obrót energią elektryczną oraz w dalszej kolejności dokonanie rejestracji dla celów akcyzy w zakresie energii elektrycznej z uwagi na rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, tj.:

*   sprzedaż energii elektrycznej do nabywców końcowych \[ art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej\] oraz
*   zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję \[ art. 9 ust. 1 pkt 3 znowelizowanej ustawy akcyzowej\].

W ramach prowadzonej na terytorium kraju działalności gospodarczej Spółka produkuje ceramiczne płytki zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 23.31: „Płytki ceramiczne i płyty chodnikowe ceramiczne”.

Prowadzona działalność produkcyjna Spółki mieści się zgodnie z zasadami metodycznymi określonymi w PKD z 2007 r. \[Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), t.j. Dz.U. z 2007 r., nr 251, poz. 1885, z późn. zm., dalej: „PKD z 2007 r.\] w zakresie produkcji ceramicznych płytek w grupowaniu PKD z 2007 r. 23.31.Z: .”Produkcja ceramicznych kafli i płytek.

Natomiast w myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r. \[Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 33, poz. 289, z późn. zm., dalej: „PKD z 2004 r\] działalność Spółki powinna zostać zaklasyfikowana w zakresie produkcji ceramicznych płytek w grupowaniu PKD z 2004 r. 26.30.Z: „produkcja płytek ceramicznych”.

Opis procesu technologicznego produkcji płytek ceramicznych w technologii jednokrotnego wypału, w którym wykorzystywana jest energia elektryczna:

Produkcja płytek ceramicznych w technologii jednokrotnego wypału w Spółce jest ograniczona w ten sposób, że magazynowanie surowców oraz przerobienie surowców mineralnych takich jak: gliny, kaoliny, skalenie, piaski, wapienie, dolomity na masę lejną w procesie przemiału, następnie jej wysuszenia, w celu otrzymania granulatu, który na etapie prasowania pozwala uzyskać kształt płytki, następuje poza Spółką u dostawcy (głównie spółki z grupy kapitałowej \[…\]). W Spółce następuje etap prasowania, suszenia zaprasowanych płytek, dekorowanie na linii szkliwierskiej, wypalanie i sortowanie na gatunki. Zapakowane płytki w kartony i ułożone na paletach sprzedawane są do spółek z grupy kapitałowej, gdzie dodatkowo może zachodzić proces obróbki mechanicznej. Cała produkcja Spółki jest dystrybuowana za pośrednictwem spółek z grupy kapitałowej.

Powyższy krótki opis technologii możemy podzielić na etapy zachodzące w Spółce:

1.  Formowanie płytek i suszenie
2.  Szkliwienie i dekorowanie
3.  Wypał płytek
4.  Sortowanie i pakowanie płytek

Poniżej przedstawiono krótki opis każdego z wyżej wymienionych etapów:

1.  Formowanie płytek i suszenie.

Granulat nabywany od spółek z grupy kapitałowej magazynowany jest w odpowiednio dostosowanych silosach, skąd w ramach realizowanego procesu trafia na prasy. W procesie formowania płytki wykorzystywane są prasy hydrauliczne. Nad każdą z pras umieszczone są zestawy hopperów, w których znajduje się materiał przygotowany do zasypania formy na prasie. Z hopperów granulat jest dostarczany do wózka zasypowego. Przy produkcji każdej z serii wygląda to nieco inaczej.

Formowanie płytek przebiega następująco - granulat podawany jest do silosa nad prasą, z którego trafia do wózka zasypowego. Wózek zasypowych w wyniku cyklicznych ruchów do przodu i do tyłu zapełnia granulatem okna w formie. Pomiędzy każdą sekwencją pracy wózka (ruch do przodu i do tyłu) następuje zaprasowanie płytek, które następnie są wypychane z prasy i podawane do suszarni. Aby umożliwić właściwe prasowanie płytek, granulat musi posiadać wilgotność ok. 4,5 - 5%.

Zaprasowane płytki, trafiają do suszarni. Suszenie odbywa się w suszarni wieżowej i w suszarni poziomej. Proces suszenia jest ważnym elementem produkcji płytek. Spełnia dwie funkcje: odparowanie nadmiaru wilgoci oraz wzrost wytrzymałości mechanicznej. Czynnikiem suszącym jest powietrze ogrzewane do odpowiedniej temperatury za pomocą palników gazowych. Utrzymywanie odpowiednich parametrów uzyskuje się dzięki komputerowi, który kontroluje proces suszenia oraz zapewnia utrzymanie zaprogramowanych parametrów.

Kolejny punkt, to pokrycie płytki impregnatem zabezpieczającymi przed brudzeniem się wyrobu (dotyczy tylko wyrobów, które w dalszej części procesu nie będą podlegały szkliwieniu i dekorowaniu). Jest on rozprowadzany na powierzchni płytki za pomocą pistoletu ciśnieniowego w przystosowanej do tego celu kabinie. Tak przygotowana płytka trafia na układarkę, która dostarcza płytkę do specjalnego boksu, który załadowany płytkami jest transportowany wózkiem samojezdnym, sterowanym z komputera, a sygnał wysyłany jest drogą radiową. Boks jest umieszczany na parkingu gdzie czeka na przetransportowanie do układarki rozładunkowej na wejściu pieca. Dodatkowo w przypadku płytek szkliwionych, na liniach transportowych po suszarni, z wykorzystaniem dodatkowych urządzeń zdobiących, na płytkę nanoszone są różnego rodzaju szkliwa, które pozwalają na osiągnięcie planowanego efektu wzorniczego.

1.  Szkliwienie i dekorowanie.

Dekorowanie płytek polega na naniesieniu kilku dekoracyjnych i użytkowych warstw (angoba, szkliwo, nadruk mokry, nadruk cyfrowy, angoba montażowa), które w połączeniu ze sobą tworzą ostateczny wygląd płytki. Zestawienie na jednej linii do nanoszenia dekoracji drukarek silikonowych i drukarki cyfrowej pozwala uzyskać szerokie możliwości wzornicze. Cyfrowa technologia nanoszenia grafiki na płytkę, pozwala na to, iż można wykonać zdjęcia dużej płyty, np. granitowej, alabastrowej, piaskowej, itp., i następnie przenieść ją do cyfrowej drukarki. Sterowanie cyfrowe nadrukiem pozwala uzyskać brak powtarzalności rysunku na poszczególnych płytkach.

1.  Wypał płytek.

Wypalanie surowych płytek odbywa się w jednym, dwukanałowym piecu rolkowym. Przed wejściem płytek do pieca na ich stronę montażową nakładana jest angoba. Skład angoby musi być tak dobrany, aby jej punkt topliwości był znacznie wyższy od temperatury wypału. Celem nakładania angoby na stronę montażową jest uzyskanie warstwy oddzielającej powierzchnię rolek od powierzchni płytki, dzięki czemu zabrudzenie powierzchni rolek jest ograniczone.

Wypał jest etapem, w którym następuje nadanie płytce odpowiednich parametrów użytkowych, takich jak:

*   Planimetria
*   Nasiąkliwość wodna
*   Wytrzymałość
*   Odporność na szok termiczny
*   Odporność na plamienie
*   Odporność chemiczna
*   Wygląd estetyczny - ostateczny wygląd płytki (kolorystyka, jakość powierzchni - mat, satyna, błyszcząca).

Czas wypału zależy od formatu wypalanej płytki i wynosi od 39 minut dla małych formatów do 80 minut dla dużych formatów. Temperatura wypału wynosi 1220°C i uzyskiwana jest dzięki odpowiednio dobranemu zestawowi palników gazowych.

1.  Sortowanie i pakowanie płytek.

Po wypaleniu płytki kierowane są bezpośrednio na sortownię lub poprzez kemaki na stoły magazynujące, skąd w następnej kolejności trafiają na sortownię. Sortowanie gotowych płytek odbywa się zgodnie z obowiązującą normą. Przesortowane układane są według gatunku i kalibracji.

Sortowanie można podzielić na dwa etapy - pierwszy, którego dokonuje planimetr - kalibrator, czyli następuje automatyczny podział płytek pod kątem planimetrii powierzchni i kalibracji. Drugi etap to ocena pracownika sortującego płytki. Następuje wizualna ocena ewentualnego występowania wad na powierzchni sortowanego wyrobu. Na sortowni nie określa się parametrów użytkowych płytek. Badanie wyrobu gotowego wykonywane będą w laboratorium DKJ. Pobierana jest reprezentatywna partia produkcyjna, na której wykonuje się odpowiednie badania.

Płytki po sklasyfikowaniu pakowane są automatycznie w pudełka, na których drukuje się identyfikację wyrobu - nazwa, gatunek, odcień, data produkcji, nr sortowacza. Pudła ustawiane są przez paletyzer na palecie. Całość jest związywana paskami w celu nadania odpowiedniej stabilności ustawionym kartonom na palecie. Następnie nakładany jest kaptur z folii termozgrzewalnej, który pod wpływem temperatury z palnika kurczy się dopasowując do palety.

Tak przygotowany wyrób gotowy trafia na magazynek przejściowy w Spółce, a następnie jest sprzedawany do spółek z grupy kapitałowej, gdzie dodatkowo może zachodzić proces obróbki mechanicznej.

Do prawidłowego przebiegu opisanego wyżej procesu technologicznego niezbędne są procesy pomocnicze dla celów administracyjno-socjalnych, księgowych, zakupowych - zlokalizowane w biurowcu Spółki (dalej: „procesy pomocnicze”), w których zużywana jest energia elektryczna.

Poszczególne urządzenia zainstalowane w Spółce, wykorzystywane w procesach mineralogicznych i tym samym służące docelowo produkcji produktu końcowego nie posiadają zainstalowanych urządzeń pomiarowych, które wskazywałyby ilości energii zużywanej przez te urządzenia.

W związku z powyższym, ilość energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych Spółka zamierza ustalać za okresy miesięczne według metody szacunkowej.

Pismem z 9 czerwca 2016 r. Spółka wskazała, że zgodnie z treścią złożonego wniosku potwierdza, iż zgodnie z jej aktualną wiedzą produkcja płytek i dekoracji ceramicznych opisana we wniosku jest sklasyfikowana w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Spółka podkreśla, zgodnie z treścią złożonego Wniosku, że realizowana przez Spółkę działalność gospodarcza w zakresie produkcji ceramicznych płytek i dekoracji powinna zostać zaklasyfikowana do grupowania PKD z 2007 r. 23.31.Z: „Produkcja ceramicznych kafli i płytek”.

Natomiast w myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r. działalność Spółki w zakresie produkcji ceramicznych płytek i dekoracji powinna zostać zaklasyfikowana do grupowania PKD z 2004 r. 26.30.Z: produkcja płytek ceramicznych”.

Tożsamość zakresu działalności zgrupowanej w klasie 23.31 według klasyfikacji NACE Rev. 2 obowiązującej od 1 stycznia 2008 r. z zakresem działalności zgrupowanej odpowiednio w klasie 26.30 według klasyfikacji NACE Rev. 1.1 obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. potwierdzają odpowiednie powiązania pomiędzy tymi klasyfikacjami zdefiniowane w przywołanym we Wniosku Rozporządzeniu (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. Urz. UE L 393 z dnia 30 grudnia 2006 r.) oraz klucze powiązań pomiędzy NACE Rev. 2 a NACE Rev. 1.1 publikowane przez Komisję Europejską.

Klasyfikacja działalności Spółki - tabela – załącznik PDF

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy realizowana przez Spółkę działalność w zakresie produkcji ceramicznych płytek, zaklasyfikowana do grupowania PKD z 2007 r. 23.31.Z (grupowanie PKD z 2004 r. 26.30.Z) wraz z procesami pomocniczymi, stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej?
2.  W przypadku gdy odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, to czy dochowując warunków formalnych w postaci:
    *   posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy akcyzowej oraz
    *   złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy akcyzowej, Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystanej w procesach produkcyjnych opisanych we wniosku na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej?
3.  W przypadku gdy odpowiedź na drugie pytanie będzie twierdząca, to czy Spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej dla ilości energii elektrycznej zużytej w procesach mineralogicznych, określonej metodą szacunkową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Realizowana przez Spółkę działalność w zakresie produkcji ceramicznych płytek, zaklasyfikowana do grupowania PKD z 2007 r. 23.31.Z (grupowanie PKD z 2004 r. 26.30.Z) wraz z procesami pomocniczymi, stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej.
2.  W przypadku gdy odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, to dochowując warunków formalnych w postaci:
    *   posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1) ustawy akcyzowej oraz
    *   złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2) ustawy akcyzowej,Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystanej w procesach produkcyjnych opisanych we wniosku na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4) ustawy akcyzowej.
3.  W przypadku gdy odpowiedź na drugie pytanie będzie twierdząca, to Spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej dla ilości energii elektrycznej zużytej w procesach mineralogicznych, określonej metodą szacunkową.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, procesy mineralogiczne to: „procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydatne specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).”

Jak już Spółka wskazała w części wniosku dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego, w ramach prowadzonej na terytorium kraju działalności gospodarczej Spółka produkuje ceramiczne płytki zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 23.31: „Płytki ceramiczne i płyty chodnikowe ceramiczne”.

Prowadzona działalność produkcyjna Spółki mieści się zgodnie z zasadami metodycznymi określonymi w PKD z 2007 r. w zakresie produkcji ceramicznych płytek w grupowaniu PKD z 2007 r. 23.31.Z: „Produkcia ceramicznych kafli i płytek.”

Natomiast w myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r. działalność Spółki powinna zostać zaklasyfikowana w zakresie produkcji ceramicznych płytek w grupowaniu PKD z 2004 r. 26.3 0.Z: „Produkcja płytek ceramicznych”.

Tożsamość zakresu działalności klasyfikowanej do grupowania 23.31.Z według klasyfikacji PKD z 2007 r. z zakresem działalności klasyfikowanej odpowiednio do grupowania 26.30 według klasyfikacji PKD z 2004 r. obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. potwierdzają odpowiednie klucze powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami zdefiniowane w Załączniku do PKD z 2007 r.

Co istotne, zgodnie z punktem nr 1 Zasad Budowy Klasyfikacji, które stanowią załącznik do PKD, krajowa klasyfikacja działalności jest klasyfikacją pochodną w stosunku do klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 2 - Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej (ang. Statistical Classification of Economic Activities in the European Community), wprowadzonej rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji i działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych\[Dz.U. UE L 393/1 z dnia 30 grudnia 2006 r.\].

PKD z 2007 r., jako opracowana na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczych Unii Europejskiej NACE Rev. 2, analogicznie jak PKD z 2004 r. opracowana na podstawie NACE Rev. 1, jest implementacją do polskiego porządku prawnego systemu klasyfikacji działalności gospodarczej Unii Europejskiej, wprowadzonego Rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. Urz. UE L 393 z dnia 30 grudnia 2006 r.).

Tym samym, realizowana przez Spółkę działalność gospodarcza polegająca na produkcji ceramicznych płytek, klasyfikowana od 1 stycznia 2008 r. zgodnie z PKD z 2007 r. w grupowaniu PKD 23.31.Z w świetle klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 2 - Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej podlega przyporządkowaniu odpowiednio do klasy 23.31: „Produkcja ceramicznych kafli i płytek” należących do „Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe”. Grupa 23.3: „Produkcja ceramicznych materiałów budowlanych”.

Analogicznie w świetle obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r., spójnej i porównywalnej metodologicznie, pojęciowo, zakresowo i kodowo z klasyfikacją NACE Rev. 1 wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. (Dz. U. Nr L 293 z 24 października 1990 r.), z późniejszymi zmianami Rozporządzeniem Komisji Europejskiej Nr 761/93 z dnia 24 marca 1993 r. (Dz. U. Nr L 83 z 3 kwietnia 1993 r. oraz Nr 29/2002 z dnia 19 grudnia 2001 r., Dz. U. Nr L 6 z 10 stycznia 2002 r.), realizowana przez Spółkę działalność gospodarcza klasyfikowana wówczas w grupowaniu PKD z 2004 r. w zakresie produkcji ceramicznych płytek - 26.30.Z: „Produkcja płytek ceramicznych” należącym do „Sekcji D - Przetwórstwo Przemysłowe, Podsekcji DI - Produkcji wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych”, w świetle klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 1.1 podlega przyporządkowaniu odpowiednio do klasy 26.30: „Produkcja ceramicznych kafli i płytek” należącej do „Sekcji D - Przetwórstwo Przemysłowe, Podsekcji DI - Produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Tożsamość zakresu działalności zgrupowanej w klasie 23.31 według klasyfikacji NACE Rev. 2 obowiązującej od 1 stycznia 2008 r. z zakresem działalności zgrupowanej odpowiednio w klasie 26.30 według klasyfikacji NACE Rev. 1.1 obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. potwierdzają odpowiednie powiązania pomiędzy tymi klasyfikacjami zdefiniowane w przywołanym wcześniej Rozporządzeniu (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. Urz. UE L 393 z dnia 30 grudnia 2006 r.) oraz klucze powiązań pomiędzy NACE Rev. 2 a NACE Rev. 1.1 publikowane przez Komisję Europejską.

Podsumowując, w ocenie Spółki, realizowana przez Spółkę działalność w zakresie produkcji ceramicznych płytek, zaklasyfikowana do grupowania PKP z 2007 r. 23.31.Z (grupowanie PKD z 2004 r. 26.30.Z) wraz z procesami pomocniczymi, jest procesem mineralogicznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej.

Ustawa nowelizująca nie wprowadza zmian do art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, dlatego też również po dniu 1 stycznia 2016 r. argumentacja Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego pozostaje w pełni aktualna.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również odzwierciedlenie w wydanych interpretacjach podatkowych, które co prawda dotyczą systemu akcyzy od wyrobów gazowych, niemniej jednak potwierdzają, że zbliżone profile działalności do prowadzonej przez Spółkę zostały uznane za procesy mineralogiczne.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. ILPP3/443-128/13-4/TW, wskazał, że proces wytworzenia narzędzi ściernych, które są produkowane w oparciu o naturalne surowce mineralne, jest procesem mineralogicznym.

W kolejnej interpretacji z dnia 20 listopada 2014, sygn. IPTPP3/443A-70/14-2/BJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że wypalenie kształtek ceramicznych stanowi proces mineralogiczny.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a-7c ustawy akcyzowej:

„7a. Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną:

1.  do celów redukcji chemicznej;
2.  w procesach elektrolitycznych;
3.  w procesach metalurgicznych;
4.  w procesach mineralogicznych.

7b. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

1.  wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

7c. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość -wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.”

Pomimo tego, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do ustawy akcyzowej definicji procesów mineralogicznych \[ art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej\], to zdaniem Wnioskodawcy powyższy zabieg nie rozwiązał problematyki związanej z zakresem zwolnień podatkowych. Należy bowiem podkreślić, iż ustawa akcyzowa nie zawiera definicji procesu i tym samym nie wskazuje, w jaki sposób należy określić zakres poszczególnych zwolnień. W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego wyrażenia, zgodnie z którym proces to: „przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian” oraz „kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii” \[Internetowa wersja Słownika Języka Polskiego: http://sjp.pwn.pl/szukaj/proces.html\].

Jako proces należy rozumieć zatem ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. W konsekwencji uznać należy, że zwolnieniu od podatku podlega energia elektryczna wykorzystywana w przebiegu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym w ramach działalności gospodarczej sklasyfikowanej pod kodem NACE DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Spółka wskazuje, że wszystkie wymienione we wniosku operacje technologiczne stanowią niezbędne elementy w procesie wytwarzania ceramicznych płytek. Bez udziału któregokolwiek z nich proces produkcyjny nie mógłby funkcjonować.

W świetle powyższych wskazówek definicyjnych, zdaniem Spółki, za proces uznać należy ciąg funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności, bez których nie byłoby możliwe osiągnięcie założonego celu, tj. wytworzenia ceramicznych płytek. W ocenie Spółki, biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że w przypadku spełnienia przez nią wymogów formalnych w postaci:

*   posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt l ustawy akcyzowej oraz
*   przekazywania oświadczenia o ilości wykorzystanej energii elektrycznej i sposobie jej wykorzystania, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy akcyzowej.

całość zużycia energii elektrycznej przez Spółkę w procesach technologicznych opisanych przez Spółkę we wniosku wraz z procesami pomocniczymi powinna podlegać zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej. Analizowana działalność Spółki bowiem spełnia podstawowy wymóg określony w nowelizacji akcyzowej - jest procesem mineralogicznym w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Przywołana przez Spółkę powyżej wykładnia pojęcia „proces”, znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przytoczone interpretacje podatkowe dotyczą co prawda pojęcia procesu produkcyjnego, należy jednak wskazać, iż analizowany proces mineralogiczny również zmierza do wyprodukowania „czegoś”. W związku z powyższym wspomniany proces powinien zostać uznany za proces produkcyjny.

Jak podkreślił, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. ILPP3/443/W-7/08-2/TK: „Powszechnie przyjmuje się również, iż proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu (jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu)”.

Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. ELPP3/443-83/09-2/TW.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3.

W opinii Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia od opodatkowania określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej dla ilości energii elektrycznej określonej w sposób szacunkowy, zużytej w procesach mineralogicznych. Określenie ilości energii zużytej na cele podlegające zwolnieniu wprost na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych nie jest bowiem warunkiem zastosowania wskazanego zwolnienia.

Przepisy ustawy akcyzowej ani też aktów wykonawczych do niej nie wskazują, w jaki sposób podmiot korzystający ze zwolnienia ma określać ilość energii elektrycznej, od której przysługuje zwolnienie. W szczególności, warunkiem stosowania zwolnienia nie jest, zdaniem Spółki, określenie ilości energii zużywanej na cele podlegające zwolnieniu z opodatkowania wprost na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przepisy ustawy akcyzowej w żadnym miejscu nie wykluczają szacowania wielkości będących podstawą do obliczania zarówno zobowiązań podatkowych, jak i zwolnień czy też ulg w opodatkowaniu akcyzą.

Przepisy ustawy akcyzowej w kilku miejscach odnoszą się do możliwości zastosowania metod szacunkowych w odniesieniu do opodatkowania akcyzą energii elektrycznej. Regulacje zawarte m.in. w art. 88 ustawy akcyzowej przewidują, iż w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej szacunkowa ilość.

Spółka stoi na stanowisku, że ilość energii zwolnionej z opodatkowania, zużywanej w procesach mineralogicznych może być określana w sposób szacunkowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w art. 138h ustawy akcyzowej, w którym określono m.in. sposób ustalania ilości energii elektrycznej zużywanej i zwolnionej przez podatnika, na potrzeby prowadzonych przez niego ewidencji. Zgodnie z art. 138h ust. 1 ustawy akcyzowej „ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1.  podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;
2.  podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust 1 pkt 3 i 4;
3.  podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;
4.  podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej”.

Zgodnie z art. 138h ust. 3 ustawy akcyzowej, „podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika”.

W myśl art. 138h ust. 5 ustawy akcyzowej „ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

1.  energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju;
2.  energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;
3.  energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;
4.  energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;
5.  energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;
6.  energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;
7.  strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 2”.

Natomiast stosownie do art. 138h ust. 6 ustawy akcyzowej, jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii zużywanej na potrzeby własne oraz ilości energii elektrycznej utraconej w wyniku jej przesyłania lub dystrybucji, prowadzący ewidencję określa te ilości szacunkowo.

Z powyższego wynika zatem, że:

1.  ustawodawca wprowadził obowiązek prowadzenia ewidencji do celów rozliczeń podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej;
2.  przedmiotowa ewidencja powinna być prowadzona na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w przypadku ich braku, w oparciu o współczynnikowo określony poziom poboru energii przez poszczególne urządzenia;
3.  w sytuacji braku urządzeń pomiarowych, ustawodawca nakazuje określać niektóre ilości energii w sposób szacunkowy. Dotyczy to wyłącznie ilości energii zużywanej na potrzeby własne oraz ilości strat energii elektrycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, szacunkowa metoda określania ilości energii elektrycznej znajduje zastosowanie do części energii zwolnionej od akcyzy, wymienionej w art. 138h ust. 5 pkt 6 ustawy akcyzowej, tj. ilości energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej, która została wykorzystana w procesach mineralogicznych.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że energia elektryczna zwolniona na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej stanowi część ogółu energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę na potrzeby własne wskazanej w art. 138h ust. 5 pkt 5 ustawy akcyzowej. Do takiej części energii zwolnionej, która jest energią zużywaną należy stosować analogicznie sposób określania ilości określony dla ogółu energii zużywanej, gdyż aby można było zastosować zwolnienie energii elektrycznej z akcyzy musi dojść wcześniej do wykonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, tj. do jej zużycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ilość energii zużytej dla potrzeb własnych, tj. zarówno na cele objęte zwolnieniem, jak i na pozostałe cele podlegające opodatkowaniu, może być określona w sposób szacunkowy na podstawie art. 138h ust. 5 pkt 5. Przyjęcie zaś odmiennego stanowiska, co do określenia ilości energii zużytej jednocześnie objętej zwolnieniem, prowadziłoby do nieracjonalnych wniosków, różnicowania pojęcia „zużycie” w wyniku nieuzasadnionej wykładni zawężającej. Ustawodawca dopuszczałby bowiem możliwość szacunkowego określenia ilości energii zużytej u podatnika, a wyłączałby taką możliwość w odniesieniu do określenia części tej energii, która jest zużywana i jednocześnie podlega zwolnieniu z akcyzy. Taka sytuacja pozostawałaby w sprzeczności z dyrektywą ścisłej wykładni językowej prawa podatkowego, a ponadto z elementarnymi zasadami logiki.

Należy podkreślić, iż inny sposób rozumienia tej regulacji, tj. wyłączający możliwość szacowania w przypadku energii elektrycznej zużytej i zwolnionej, prowadziłaby do niezrozumiałych konsekwencji. W przypadku gdyby energia elektryczna była wykorzystywana w całości w procesach podlegających zwolnieniu od podatku akcyzowego, a brak byłoby jakichkolwiek innych przypadków niezwolnionego zużycia przedmiotowej energii u podatnika, to wówczas całość zużywanej energii kwalifikowałaby się do zwolnienia od akcyzy. Przy braku urządzeń pomiarowych, podatnik, na skutek wyraźnej dyspozycji ustawodawcy, obliczyłby w sposób szacunkowy ilość energii zużywanej, która stanowiłaby również w całości ilość energii zwolnionej od akcyzy. Gdyby przyjąć, że szacunkowe określenie ilości energii nie jest możliwe w odniesieniu do energii zwolnionej z akcyzy, to podatnik ewidencjonowałby ilość energii zużytej według metody szacunkowej, natomiast nie byłby w stanie ewidencjonować ilość energii zwolnionej.

Stanowisko Spółki jest tym bardziej uzasadnione, że w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/4513-193/15/MK) stwierdził, że „w przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 oraz 7a, Wnioskodawca będzie mógł określać ilość energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy metodą szacunkową”.

Ocena i zważenie całości wskazówek interpretacyjnych przedstawionych powyżej daje podstawę, zdaniem Wnioskodawcy, do przyjęcia interpretacji, zgodnie z którą w przypadku energii elektrycznej wykorzystanej na cele uprawniające do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt ) ustawy akcyzowej, określenie ilości tej energii, w przypadku braku urządzeń pomiarowych, następuje na potrzeby ewidencyjne na podstawie metody szacunkowej w myśl art. 138h ust. 6 ustawy akcyzowej i dla tak określonej ilości energii elektrycznej Spółka jest uprawniona zastosować przedmiotowe zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym;
*   **prawidłowe** - w zakresie możliwości zastosowania metod szacunkowych zużycia energii elektrycznej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 i 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą,:

*   wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy,
*   procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania m.in. energii elektrycznej określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 cyt. Dyrektywy Rady 2003/96/WE dyrektywa nie ma zastosowania do procesów mineralogicznych.

Wyłączenie to nie oznacza jednak, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych.

Zwolnienie to jest uwarunkowane:

1.  wykorzystywaniem energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywaniem przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania (art. 30 ust. 7b ustawy).

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Zgodnie z ww. przepisami od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Procesy te zostały zdefiniowane jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Należy tutaj zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Należy także wskazać, że ww. nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać.

Jak wynika bowiem z potocznego znaczenia produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów.

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces” to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym.

Na podstawie powyższego należy zauważyć, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

W tym miejscu należy wskazać, że dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Należy również wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Wobec powyższego za proces mineralogiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt.

W konsekwencji zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy podlega wyłącznie energia elektryczna zużywana w ww. procesie.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że nie wszystkie czynności wykonywane w zakładach Spółki można zakwalifikować jako procesy mineralogiczne o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Podkreślić należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że Wnioskodawca jest producentem płytek ceramicznych tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku m.in. procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces mineralogiczny.

Ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe wymaga dokonania wykładni zawężającej aby inne podmioty, nie korzystające przywileju podatkowego, jakim niewątpliwie jest zwolnienie z akcyzy, nie były dyskryminowane. Rozszerzanie procesu mineralogicznego na inne czynności obiektywnie i racjonalnie niezwiązane bezpośrednio z tym procesem jest zatem niedopuszczalne. Fakt, że Wnioskodawca wytwarza produkty m.in. w trakcie procesów mineralogicznych, nie może stanowić przesłanki, aby dla celów podatkowych całą jego działalność traktować kompleksowo.

Wobec powyższego do procesów mineralogicznych zdaniem Organu nie można zaliczyć:

*   etapu 1 w części dotyczącej magazynowania granulatu nabywanego od spółek grupy kapitałowej;
*   czynności zachodzących na etapie 4 – sortowanie, pakowanie płytek i magazynowanie;
*   procesów pomocniczych dla celów administracyjno-socjalnych, księgowych, zakupowych.

Zużycie energii elektrycznej w powyższych czynnościach nie ma bezpośredniego wpływu na przebieg procesu mineralogicznego w ścisłym tego znaczeniu. Magazynowanie granulatu nabywanego od spółek grupy kapitałowej jest czynnością poprzedzającą właściwy proces mineralogiczny. W przypadku sortowania, pakowania i magazynowania wyrobów gotowych są to czynności następujące już po wytworzeniu produktu będącego efektem procesu mineralogicznego. Natomiast czynności pomocnicze dla celów administracyjno-socjalnych, księgowych, zakupowych – zlokalizowanych w biurowcu Spółki nie mają bezpośredniego wpływu na proces mineralogiczny tj. nie następuje efektywne zużycie energii elektrycznej w procesie mineralogicznym.

Zważywszy, że nie wszystkie czynności w opisanym przez Wnioskodawcę opisie procesu produkcyjnego mogą zostać zakwalifikowane do procesu mineralogicznego uprawniającego po wypełnieniu pozostałych warunków formalnych do zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, Organ zobligowany jest uznać to stanowisko za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości odnośnie możliwości zastosowania metod szacunkowych zużycia energii elektrycznej w procesach wytwarzania produktów wskazanych we wniosku.

Zgodnie z art. 138h ust. 1 ustawy, ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1.  podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;
2.  podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;
3.  podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;
4.  podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.

Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości - art. 138h ust. 2 ustawy.

Podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika - art. 138h ust. 3 ustawy.

Podmiot określony w ust. 1 pkt 4 prowadzi ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku takich możliwości - na podstawie dokumentów rozliczeniowych - art. 138h ust. 4 ustawy.

W myśl art. 138h ust. 5 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

1.  energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju;
2.  energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;
3.  energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;
4.  energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;
5.  energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;
6.  energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;
7.  strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 2.

W przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 5 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe - art. 138h ust. 6 ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca jako podatnik podatku akcyzowego jest uprawniony do stosowania zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 w części dotyczącej energii elektrycznej, która jest bezpośrednio zużyta w procesach mineralogicznych.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, że w przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, Wnioskodawca będzie mógł określać ilość energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy, metodą szacunkową. Wskazać jednakże należy, że stosowana przez Wnioskodawcę metoda szacunkowa powinna odzwierciedlać rzeczywiste zużycie tej energii.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko należy uznać za:

*   nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym;
*   prawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania metod szacunkowych zużycia energii elektrycznej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.