Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.200.2016.1.KU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-14
Teza: Czy wydatki, jakie poniósł Wnioskodawca po zakończeniu odbywania aplikacji, celem uzyskania możliwości wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci kancelarii radcy prawnego, tj. opłata za przystąpienie do egzaminu radcowskiego oraz opłata od wniosku w sprawie wpisu na listę radców prawnych, można uznać za koszt uzyskania przychodów po rozpoczęciu jednoosobowej działalności gospodarczej w postaci prowadzenia kancelarii radcy prawnego?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opłaty za przystąpienie do egzaminu radcowskiego i opłaty od wniosku w sprawie wpisu na listę radców prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 12 stycznia 2016 r., Nr IBPB-1-1/4511-4/16/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 170 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) przekazał ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim celem załatwienia według właściwości, stosownie do § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) - data wpływu 18 stycznia 2016 r..

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 15 lutego 2016 r., Nr IPTPB1.4511.46.2016.1.KU, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 15 lutego 2016 r. (data doręczenia 22 lutego 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.), nadanym dnia 29 lutego 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca jest prawnikiem i wykonuje zawód radcy prawnego. Prowadzi zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą w postaci kancelarii radcy prawnego. Wnioskodawca działalność gospodarczą rozpoczął 14 lipca 2015 r. (data wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej), 7 dni po złożeniu ślubowania radcowskiego (data złożenia ślubowania radcowskiego 7 lipca 2015 r.). Egzamin radcowski Wnioskodawca złożył w marcu 2015 r., po odbyciu aplikacji radcowskiej. Aplikację odbywał w latach kalendarzowych 2012 (I rok aplikacji), 2013 (II rok aplikacji), 2014 (III rok aplikacji).

Celem możliwości wykonywania jednoosobowej działalności gospodarczej w postaci kancelarii radcy prawnego Wnioskodawca poniósł szereg wydatków związanych z aplikacją. Część z nich Wnioskodawca poniósł przed ukończeniem aplikacji. Formalnie zakończył ją pod koniec 2014 r., tj. po zaliczeniu wszystkich egzaminów trzeciego roku i po złożeniu dzienniczka aplikanta oraz innych dokumentów formalnych w siedzibie Okręgowej Izby Radców Prawnych. Do tego rodzaju wydatków Wnioskodawca zaliczył przede wszystkim roczne opłaty za aplikację, których uiszczenie było warunkiem niezbędnym do odbycia aplikacji, opłatę za egzamin wstępny oraz inne „drobne” opłaty (tj. miesięczne składki ponoszone w ciągu odbywania aplikacji, opłatę za wydanie legitymacji aplikanta). Pozostałe wydatki Wnioskodawca poniósł już po zakończeniu odbywania aplikacji, tj. opłatę za dopuszczenie do egzaminu radcowskiego (1 400 zł) oraz opłatę od wniosku w sprawie wpisu na listę radców prawnych (1 050 zł).

W piśmie z dnia 29 lutego 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

*   prowadzona przez Niego działalność gospodarcza jest opodatkowana na zasadach ogólnych tzn. według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   dla celów działalności gospodarczej prowadzi dokumentację podatkową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Prowadzenie tej dokumentacji zlecił certyfikowanemu biuru rachunkowemu, o czym powiadomił właściwy urząd skarbowy,

*   wydatek w postaci opłaty za dopuszczenie do egzaminu radcowskiego poniósł w dniu 17 lutego 2015 r. (1 400 zł),

*   wydatek w postaci opłaty od wniosku w sprawie wpisu na listę radców prawnych poniósł w dniu 5 maja 2015 r. (1 500 zł).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że przychody osiągane z tej działalności są Jego jedynym źródłem utrzymania (od sierpnia 2015 r.). Działalność tę prowadzi od dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpisu do CEIDG). Założył ją po uzyskaniu wpisu na listę radców prawnych (na tę listę został wpisany na podstawie uchwały Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w … z dnia 21 maja 2015 r.) oraz po złożeniu ślubowania radcowskiego (ślubowanie złożył w dniu 7 lipca 2015 r.). Aplikację radcowską rozpoczął po wcześniejszym odbyciu studiów prawniczych, które ukończył w 2010 r. uzyskaniem tytułu zawodowego magistra prawa. Podstawową działalnością jaką prowadzi, sklasyfikowano w kodzie PKD pod symbolem 69.10.Z, jest działalność prawnicza. Działalność tę prowadzi jednoosobowo, innymi słowy w jej wykonywaniu nie pracuje z żadnym innym prawnikiem. Współpracuje z dużą krakowską spółką, z którą ma podpisaną umowę na stałe świadczenie usług prawniczych i podatkowych. Jest także otwarty na możliwość pozyskiwania nowych klientów, zarówno osób prawnych, jak też osób fizycznych. Wnioskodawca być może w przyszłości pozyska nowych klientów i być może zatrudni pracowników. Nie jest też w stanie określić jak długo będzie współpracował ze spółką, o której mowa powyżej. Prowadząc działalność w sferze „wolnego zawodu” nie jest w stanie określić jakie będzie zapotrzebowanie w przyszłości na świadczone przez Niego usługi. Wnioskodawca nawiązując do wskazania jednoznacznego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągnięciem, zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, dodaje, że wszystkie wydatki, o jakich mowa we wniosku o wydanie interpretacji, tj. wydatki z tytułu rocznych opłat za odbywanie aplikacji radcowskiej oraz opłata za przystąpienie do egzaminu radcowskiego i opłata od wniosku w sprawie wpisu na listę radców prawnych, zostały poniesione celem uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, którą aktualnie wykonuje. Poniesione wydatki z tytułu rocznych opłat za odbycie aplikacji radcowskiej, umożliwiły Mu uzyskiwanie przychodów z prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej zarówno w sensie formalnym, jak i w sensie faktycznym. Z formalnego punktu widzenia do prowadzenia ww. działalności w postaci wykonywania zawodu radcy prawnego niezbędne jest odbycie aplikacji radcowskiej, uzyskanie pozytywnego wyniku z egzaminu radcowskiego oraz wpis na listę radców prawnych. Z faktycznego punktu widzenia wiedza i umiejętności praktyczne, jakie Wnioskodawca uzyskał w trakcie odbywania 3 letniej aplikacji, są w związku przyczynowo - skutkowym z działalnością jaką aktualnie wykonuje. Ww. wydatki, ponoszone w trakcie odbywania aplikacji radcowskiej (trzy roczne opłaty), były niezbędne do jej odbycia. Bez poniesienia tych wydatków nie mógłby odbywać aplikacji, natomiast bez odbycia aplikacji radcowskiej nie mógłby wykonywać tej działalności jaką aktualnie wykonuje, tj. działalności polegającej na wykonywaniu zawodu radcy prawnego. Wnioskodawca zauważa, że prowadzenie działalności gospodarczej w postaci wykonywania zawodu radcy prawnego jest możliwe tylko dla osób, które uzyskały wpis na listę radców prawnych. Tylko takie osoby mają ustawowe prawo do używania nazwy „radca prawny”. Nazwa ta jest bowiem zastrzeżona i korzysta z ustawowej ochrony, gdyż zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. Nr 19, poz. 145), tytuł zawodowy „radca prawny” podlega ochronie prawnej, a zgodnie z art. 3 ust. 3 tej samej ustawy, zawód radcy prawnego może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą. Zgodnie z ww. ustawą o radcach prawnych, jeżeli określona osoba chce wykonywać zawód radcy prawnego, jest ona obowiązana uzyskać wpis na listę radców prawnych. Aby uzyskać ten wpis niezbędne jest - co do zasady - odbycie aplikacji radcowskiej. Od zasady tej istnieją wyjątki - mianowicie ustawa o radcach prawnych wyjątkowo pozwala na uzyskanie wpisu na listę radców prawnych osobom, które czynnie wykonują inne zawody prawnicze (np. sędziowie, prokuratorzy, adwokaci) przez określony czas i na określonych warunkach, lecz „zwykłym” sposobem uzyskania wpisu na listę radców prawnych jest odbycie aplikacji radcowskiej. Odbycie aplikacji jest niejako naturalnym i wskazanym sposobem uzyskania tytułu radcy prawnego i wykonywania zawodu radcy prawnego, bowiem wszystkie szkolenia odbywane w jej trakcie w najodpowiedniejszy sposób przygotowują do wykonywania tego konkretnego zawodu, tj. radcy prawnego. Aplikacja radcowska jest niejako dedykowana osobom pragnącym wykonywać zawód radcy prawnego. W okresie odbywania aplikacji radcowskiej (w przypadku Wnioskodawcy 3 - letniej) aplikant jest zobowiązany do uczęszczania na zajęcia, do systematycznych szkoleń, do zdawania egzaminów, do ćwiczeń praktycznych, do udziału w rozprawach i zajęciach praktycznych w sądach i innych organach władzy publicznej (np. prokuraturze), do odbywania praktyk w kancelariach radców prawnych. Podczas odbywania aplikacji aplikant jest objęty patronatem doświadczonego zawodowo radcy prawnego z związku z czym jego „rozwój” zawodowy jest stale nadzorowany przez odpowiednią osobę. Uzyskanie odpowiedniej wiedzy i doświadczenia oraz pozytywnej oceny z egzaminu radcowskiego sprawiają, że osoba, która ukończy aplikację, uzyskuje wiedzę i doświadczenie do wykonywania zawodu prawniczego (w tym przypadku w formie wykonywania zawodu radcy prawnego) w pełni profesjonalny sposób. W ocenie Wnioskodawcy, jest to okoliczność niezwykle istotna z punktu widzenia potencjalnych klientów (osób bądź podmiotów gospodarczych zainteresowanych uzyskaniem pomocy prawnej w postaci porad prawnych, opinii prawnych, reprezentowania jako pełnomocnik w procesach sądowych). Zdaniem Wnioskodawcy, klienci są dużo bardziej skłonni zwrócić się o pomoc prawną do osoby, która wykonuje zawód radcy prawnego, niż do osoby, która nie posiada takiego tytułu (np. która posiada tytuł zawodowy magistra prawa), gdyż zwrócenie się do osoby, która odbyła kilkuletnie przygotowanie zawodowe do wykonywania zawodu wydaje się gwarantować dużo większy stopień profesjonalizmu świadczonej pomocy prawnej. Z tego punktu widzenia istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy odbyciem aplikacji radcowskiej i zdaniem egzaminu radcowskiego i późniejszym prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci zawodu radcy prawnego, gdyż bez odbycia tej aplikacji wykonywanie tego zawodu w zasadzie jest niemożliwe.

Odnośnie zaś wydatków poniesionych po zakończeniu aplikacji, tj. opłaty za przystąpienie do egzaminu radcowskiego oraz opłaty od wniosku w sprawie wpisu na listę radców prawnych, Wnioskodawca zauważa, że ich poniesienie również uzasadnione było chęcią uzyskania przychodów, lecz charakter tych wydatków jest zasadniczo inny. Wnioskodawca nadmienia, że odbycie aplikacji radcowskiej (zdanie wszystkich przewidzianych jej programem egzaminów, odbycie wszystkich obowiązkowych praktyk i szkoleń) kończy się uzyskaniem zaświadczenia o ukończeniu aplikacji. Aby uzyskać możliwość wykonywania działalności gospodarczej w postaci wykonywania zawody radcy prawnego niezbędnym jest przystąpienie do egzaminu radcowskiego, a następnie - jeśli uda się go zdać z wynikiem pozytywnym - opłacenie wpisu na listę radców prawnych. Celem przystąpienia do egzaminu wymagane jest poniesienie opłaty egzaminacyjnej (jest to obowiązkowy wymóg egzaminacyjny - osoba, która nie dokonałaby takiej opłaty nie zostałaby dopuszczona do egzaminu radcowskiego). Podobnie jest również w odniesieniu do opłaty od wniosku o wpis na listę radców prawnych - wpis na listę radców prawnych jest uzależniony od poniesienia tej opłaty. Wnioskodawca zauważa, że w odniesieniu do tej kategorii wydatków, ich związek z poniesieniem przychodów jest dużo bardziej „widoczny” niż w przypadku wydatków z tytułu rocznych opłat za odbycie aplikacji radcowskiej, ponieważ są one poniesione tylko i wyłącznie w celu wpisu na listę radców prawnych. Nie mają bowiem żadnego innego uzasadnienia. Każda osoba, która ponosi te wydatki jest zdeterminowana, aby uzyskać wpis na listę radców pranych i później wykonywać zawód radcy prawnego. Przystąpienie do egzaminu nie może być uznane za cel sam w sobie. Podobnie odnośnie poniesienia wydatku dotyczącego wpisu na listę radców prawnych – nie można przyjmować, że ktoś ponosi ten wydatek bez jednocześnie chęci uzyskania wpisu na tę listę, bowiem z gospodarczego punktu widzenia byłoby to zupełnie nieuzasadnione. W tym kontekście wydatki te różnią się od wydatków z tytułu rocznych opłat za odbycie aplikacji radcowskiej.

W przypadku wydatków z tytułu rocznych opłat za odbycie aplikacji radcowskiej, niejako „w zamian” za ich poniesienie, druga strona, tj. podmiot organizujący szkolenia w ramach aplikacji (w przypadku Wnioskodawcy była to Okręgowa Izba Radców Prawnych w Krakowie) oferuje konkretne szkolenia w postaci wykładów, ćwiczeń praktycznych, praktyk sądowych, objęcia patronatem przez osobę z Izby Radców Prawnych. Można zatem uznać, że wydatki te są ponoszone również w celu podniesienia poziomu wiedzy dotyczącej prawa. Jednakże nie zmienia to faktu, że można uznać je również jako poniesione w celu umożliwienia wykonywania zawodu radcy prawnego i uzyskiwania z tego tytułu przychodów. Wydatki te mają zatem podwójny charakter - Wnioskodawca poniósł je w przeszłości zarówno dlatego, że było to konieczne do tego, aby aktualnie mógł wykonywać zawód radcy prawnego oraz dlatego, że Wnioskodawca chciał podnieść swój poziom wiedzy prawniczej w kontekście wykonywania konkretnego zawodu prawnego, w tym przypadku zawodu radcy prawnego. W odniesieniu do kategorii wydatków poniesionych po zakończeniu aplikacji, tj. opłaty za przystąpienie do egzaminu radcowskiego oraz opłaty od wniosku w sprawie wpisu na listę radców prawnych, brak natomiast konkretnego „ekwiwalentu” za poniesione wydatki w postaci szkoleń, które pozwalałyby Wnioskodawcy podnieść poziom wiedzy prawniczej. Wydatki te zostały poniesione jedynie jako kolejne etapy uzyskiwania uprawnień niezbędnych do wykonywania zawodu radcy prawnego. Mają one stricte „techniczny” charakter, dlatego też we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca zadał wobec nich osobne pytanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłaty roczne za odbycie aplikacji radcowskiej, jakie poniósł Wnioskodawca w trakcie odbywania tejże aplikacji (przed jej formalnym zakończeniem), można uznać za koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione w celu wykonywania jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci kancelarii radcy prawnego?
2.  Czy wydatki, jakie poniósł Wnioskodawca po zakończeniu odbywania aplikacji, celem uzyskania możliwości wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci kancelarii radcy prawnego, tj. opłata za przystąpienie do egzaminu radcowskiego oraz opłata od wniosku w sprawie wpisu na listę radców prawnych, można uznać za koszt uzyskania przychodów po rozpoczęciu jednoosobowej działalności gospodarczej w postaci prowadzenia kancelarii radcy prawnego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2. Natomiast w zakresie pytania Nr 1 wydana zostanie odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków poniesionych na opłatę za przystąpienie do egzaminu radcowskiego oraz opłatę od wniosku w sprawie wpisu na listę radców prawnych, sytuacja jest inna niż w odniesieniu do wydatków poniesionych na opłaty roczne za odbycie aplikacji radcowskiej. Zdaniem Wnioskodawcy, są to wydatki, które poniósł On już po zakończeniu odbywania aplikacji. Nie są one niewątpliwie wydatkami osobistymi na pogłębianie wiedzy. Przystąpienie do egzaminu bądź wpis na listę radców w żaden sposób wiedzy nie pogłębiają. Mają one charakter opłat „technicznych”, których poniesienie ma charakter niezbędny do osiągnięcia celu – w przypadku pierwszej opłaty umożliwienie wzięcia udziału w egzaminie, w przypadku drugiej – wpisanie na listę radców prawnych. Bez poniesienia tych opłat nie jest możliwe wykonywanie zawodu radcy prawnego. Związek tych opłat z umożliwieniem wykonywania zawodu radcy prawnego jest zatem bezpośredni. Oczywistym jest bowiem, że każda osoba, która przystępuje do egzaminu radcowskiego ma zamiar wykonywać zawód radcy prawnego, tak samo jak każda osoba, która przystępuje np. do egzaminu na prawo jazdy na autobus i planuje w przyszłości jeździć autobusem. Poniesienie opłaty jest zaś koniecznością – jest warunkiem przystąpienia do egzaminu. Opłata ta nie ma charakteru rodzaju zapłaty (ekwiwalentu) za usługi szkoleniowe, jak w przypadku rocznych opłat aplikacyjnych. Egzamin jest raczej podsumowaniem etapu kształcenia, etapem sprawdzenia wiedzy. Nie sposób zatem uznać, aby poniesienie opłaty za taki egzamin było rodzajem „ekwiwalentu” opłaty za usługi kształcenia. Podobne uwagi można odnieść do opłaty w sprawie wpisu na listę radców prawnych. Wpis ten bowiem jest już tylko ostatnią formalnością, którą należy spełnić, aby uzyskać możliwość wykonywania zawodu radcy prawnego. Jedynym uzasadnieniem poniesienia opłaty od wpisu jest wyłącznie chęć wykonywania zawodu radcy prawnego. Oczywistym jest, że nikt nie ponosi wydatku na wpis na listę radców prawnych jeżeli nie planuje wykonywać tego zawodu (podobne w przypadku innych zawodów – oczywistym jest, że nikt nie zapłaci opłaty np. za wpis na listę lekarzy weterynarii, jeżeli nie chce wykonywać zawodu weterynarza, tak samo nikt nie zapłaci za wpis na listę tłumaczy przysięgłych, jeśli faktycznie nie chce zawodowo tłumaczyć dokumentów). Opłata ma jedynie charakter „techniczny”, nie stanowi żadnego ekwiwalentu (zapłaty) za usługi szkoleniowe.

Podsumowując zatem powyższe, należy uznać, że wyżej opisane wydatki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci kancelarii radcy prawnego. Skoro zaś działalność gospodarczą w postaci kancelarii radcy prawnego Wnioskodawca założył w 2015 r. (data wpisu do CEIDG 14 lipca 2015 r.), a wydatki te poniósł On w tym samym roku, to w efekcie Wnioskodawca twierdzi, że może je uznać za koszty uzyskania przychodu w 2015 r.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazuje, że przepisy prawne mające znaczenie z punktu widzenia pytań zadanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to przepisy art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23. Należy zatem przyjąć, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągniecie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyłączeniem tych kategorii przychodów, które zostały wprost przewidziane w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, z treści przepisów ww. ustawy wynika również, że wydatek taki powinien zostać właściwie udowodniony.

Wnioskodawca zauważa, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, m.in. opłaty, które Wnioskodawca poniósł już po zakończeniu odbywania aplikacji, tj. opłata za przystąpienie do egzaminu radcowskiego, jak też opłata od wniosku o wpis na listę radców prawnych, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ww. ustawy. W ocenie Wnioskodawcy, odnosząc treść powołanych przepisów do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy uznać, że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów (tak, jak to przedstawiono powyżej).

Poniesione wydatki m.in. opłata za przystąpienie do egzaminu radcowskiego, jak też opłata od wniosku o wpis na listę radców prawnych wiązały się z tym, że Wnioskodawca postanowił prowadzić działalność gospodarczą w postaci wykonywania zawodu radcy prawnego i celem realizacji tego postanowienia rozpoczął aplikację radcowską oraz później przystąpił do egzaminu radcowskiego. Bez poniesienia powyższych wydatków nie mógłby prowadzić tej działalności. Sytuację tę można uznać za analogiczną do sytuacji osoby pragnącej rozpocząć działalność gospodarczą jako kierowca ciężarówki i która w tym celu ponosi konieczne wydatku, takie jak np. opłata za kurs prawa jazdy na ciężarówkę, opłata od egzaminu państwowego uprawniającego do wykonywania tego zawodu i następnie opłaty za wyrobienie i wydanie prawa jazdy.

Wnioskodawca dodaje, że uwagi poczynione w treści uzasadnienia własnego stanowiska opierają się na dwóch wskazanych wyżej przepisach prawnych, tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo -skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę po zakończeniu odbywania aplikacji m. in. na opłata za przystąpienie do egzaminu radcowskiego oraz opłata od wniosku w sprawie wpisu na listę radców prawnych nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w latach 2012-2014, odbył aplikację radcowską. Następnie w marcu 2015 r., Wnioskodawca przystąpił do egzaminu radcowskiego, z którego uzyskał wynik pozytywny. W związku z powyższym, został wpisany na listę radców prawnych i uzyskał tytuł zawodowy radcy prawnego.

Wnioskodawca przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego, tj. m.in. opłatę za przystąpienie do egzaminu radcowskiego oraz opłatę od wniosku w sprawie wpisu na listę radców prawnych. Opłaty te poniesione zostały po zakończeniu odbywania aplikacji radcowskiej.

Analizując celowość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków wskazać należy, że:

*   opłata za egzamin radcowski pozwalała na przystąpienie do egzaminu końcowego i uzyskania tytułu radcy prawnego,

*   opłata od wniosku w sprawie wpisu na listę radców prawnych, co do zasady, daje formalne podstawy do wykonywania zawodu, ale nie przesądza o jej wykonywaniu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc do tego stanu faktycznego zaprezentowaną uprzednio wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na opłatę za przystąpienie do egzaminu radcowskiego oraz opłatę od wniosku w sprawie wpisu na listę radców prawnych, należy brać po uwagę przeznaczenie tychże wydatków (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy. Na etapie finansowania powyższych wydatków, stwierdzić należy, że ich celowość w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej, podjętej w późniejszym terminie.

Ponadto, sam Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że bez poniesienia tych wydatków niemożliwym byłoby wykonywanie zawodu radcy prawnego. Celem ponoszonych wydatków było zatem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, a nie uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej.

Bezsprzecznie zdobycie ww. uprawnień umożliwiło otwarcie kancelarii i późniejsze uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się, by wydatki z tytułu opłaty za przystąpienie do egzaminu radcowskiego oraz opłaty od wniosku w sprawie wpisu na listę radców prawnych spełniały kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z istniejącego już źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Również Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego podaje, że jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu jest forma kancelarii radcy prawnego.

Zatem, wydatki na opłatę za przystąpienie do egzaminu radcowskiego oraz opłatę od wniosku w sprawie wpisu na listę radców prawnych, poniesione przez Wnioskodawcę już po odbyciu aplikacji radcowskiej, należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z uzyskaniem prawa do wykonywania zawodu radcy prawnego (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego). Jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na uzyskanie uprawnień do wykonywania innych. Zauważyć należy, że choć ponoszone koszty „dodatkowe” związane są z uzyskaniem tytułu zawodowego, gdyż stanowią warunek niezbędny do wykonywania określonych zawodów, to nie kwalifikują się do kosztów podatkowych. W konsekwencji, wydatków takich nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Skoro wydatki na opłatę za przystąpienie do egzaminu radcowskiego oraz opłatę od wniosku w sprawie wpisu na listę radców prawnych Wnioskodawca ponosił wcześniej, tj. przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te zostały poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które w momencie ich ponoszenia jeszcze nie istniało). Ponoszone wydatki nie przyczyniały się zatem do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Brak jest więc związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo, że Wnioskodawca po ukończeniu odbywania aplikacji radcowskiej, lecz przed rozpoczęciem działalności gospodarczej poniósł wydatki w postaci opłaty za przystąpienie do egzaminu radcowskiego oraz od wniosku w sprawie wpisu na listę radców prawnych, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. W związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.