Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.143.2016.2.PRP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-21
Teza: w zakresie uznania działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą, braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: muzeum; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą, braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą, braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 maja 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, w tym jednoznaczne wskazanie nazwy programu „Profilaktycznie Kultura” oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (z uwzględnieniem uzupełnienia z dnia 12 maja 2016 r.).

Centralne Muzeum \`(...)\`. jest samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest Miasto \`(...)\`.. Posiada osobowość prawną od chwili wpisu do Rejestru Instytucji Kultury pod nr \`(...)\`., prowadzonego przez organizatora. Muzeum działa na podstawie ustawy z dnia 21.11.1996 r. o muzeach (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 987, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 25.10.1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 406, z późn. zm.). Zgodnie z postanowieniami statutu nadanego Muzeum przez organizatora, do jego celów należy gromadzenie, przechowywanie, inwentaryzowanie, opracowywanie, konserwowanie i udostępnianie zabytków z zakresu szeroko pojmowanego włókiennictwa oraz dziedzin pokrewnych. Muzeum organizuje badania i ekspedycje naukowe, prowadzi działalność edukacyjną, popiera i prowadzi działalność artystyczną i upowszechniającą kulturę. Na podstawie statutu Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w zakresie zbieżnym z jego działalnością statutową, a środki uzyskane z tej działalności wykorzystuje się w celu finansowania działalności podstawowej Muzeum.

Działalność ta może być prowadzona w szczególności, w zakresie :

1.  reklamy, promocji i sponsoringu,
2.  udostępniania do reprodukowania, filmowania i kopiowania muzealiów, wnętrz i otoczenia Muzeum,
3.  wykonywania usług reprograficznych,
4.  najmu, dzierżawy i udostępniania pomieszczeń, terenu będących w dyspozycji Muzeum,
5.  najmu, dzierżawy i udostępniania składników majątkowych,
6.  usług konserwatorskich, wykonywania ekspertyz i odpłatnego doradztwa w dziedzinach związanych z działalnością Muzeum,
7.  produkcji i sprzedaży wydawnictw, wyrobów działalności twórczej i artystycznej,
8.  usług technicznych i transportowych w oparciu o posiadane zaplecze i sprzęt,
9.  organizowania imprez zlecanych przez inne podmioty,
10.  małej gastronomii i sprzedaży artykułów spożywczych.

Muzeum posiada status czynnego podatnika VAT, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Poszczególne obszary aktywności instytucji są ze sobą nierozerwalnie związane. Znaczna część działalności skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowanie naukowe składników aktywów Muzeum, jakimi są muzealia, które następnie wykorzystywane są w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością odpłatną. Muzeum uzyskuje opodatkowane VAT przychody z prowadzonej działalności, głównie ze sprzedaży usług wstępu do muzeum na wystawy, warsztaty i lekcje, z wynajmu pomieszczeń i reklamy oraz ze sprzedaży wydawnictw. Muzeum korzysta z prawa pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od podatku należnego VAT. Przychody własne z działalności nie pokrywają w pełni kosztów działalności. Muzeum otrzymuje na działalność dotacje podmiotowe i celowe z budżetu Miasta \`(...)\`.. i z budżetu państwa oraz środki od osób fizycznych i prawnych.

Muzeum udostępnia bezpłatny wstęp w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe, zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 21.11.1996 r. o muzeach. Zwalnia również z opłat za wstęp niektóre grupy osób, wskazane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10.06.2008 r. oraz zwiedzających podczas corocznej Nocy Muzeów.

Ponadto Muzeum zamierza wziąć udział w miejskim programie „Profilaktycznie Kultura”, którego celem jest zapobieganie uzależnieniom wśród dzieci i młodzieży, poprzez zapewnienie możliwości kontaktu z kulturą, stworzenie ciekawego miejsca spędzania czasu wolnego i rozwijania zainteresowań. W ramach programu Muzeum udostępni bezpłatny wstęp na wystawy i warsztaty oraz udział w grze muzealnej, polegającej na rozwiązywaniu zadań dotyczących ciekawostek na temat Muzeum i jego zbiorów.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż:

*   Nieodpłatny wstęp w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe jest udostępniany na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach.

*   Nieodpłatny wstęp dla niektórych grup osób wymienionych w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10.06.2008 r. wynika z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach i następuje na podstawie zarządzenia dyrektora Muzeum. Zwolnienie z opłaty za wstęp dotyczy:
    1.  osób fizycznych odznaczonych Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczpospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”,
    2.  pracowników muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów,
    3.  członków Międzynarodowej Rady Muzeów lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków,
    4.  posiadaczy Karty Polaka,
    5.  dzieci do lat 7.

Zwolnienie z opłat za wstęp ma się przyczynić do propagowania, przez osoby z dużym autorytetem moralnym, osoby opiniotwórcze w środowisku muzealników i osoby mające kontakty z zagranicą, oferty wystawienniczej przedstawionej w Muzeum. W przypadku dzieci do lat 7, ma zachęcić ich rodziców lub opiekunów do odwiedzenia instytucji. Celem zwolnienia jest więc poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Muzeum.

*   Zwolnienie z opłat za wstęp podczas corocznej Nocy Muzeów ma prowadzić do zainteresowania zwiedzających ofertą wystawienniczą instytucji, w celu poszerzenia grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Muzeum.

*   Bezpłatny wstęp na wystawy, warsztaty i udział w grze muzealnej w ramach programu „Profilaktycznie Kultura” (realizacja planowana na okres od 23.05.2016 r. do 30.11.2016 r. ), ułatwiając bezpośredni kontakt z obiektami dóbr kultury znajdującymi się w Muzeum, prowadzić ma do wzbudzenia zainteresowania wśród dzieci i młodzieży wystawami prezentowanymi w Muzeum i działalnością instytucji. Działanie to poderwane jest w celu pokazania, że Muzeum to ciekawe miejsce i warto do niego przychodzić. Celem jest więc w dalszej perspektywie poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Muzeum.

*   Muzeum zwalnia z opłat za wstęp niektóre grupy osób, wskazane w § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia.

*   Muzeum nie nabywa/nie będzie nabywało towarów i usług, które są/będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług.

*   W ramach prowadzonej działalności Muzeum wykonuje czynności opodatkowane według stawek 23%, 8% i 5%. Muzeum nie wykonuje czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Muzeum wykonuje także czynności niepodlegające opodatkowaniu, polegające na:
    1.  przechowywaniu, konserwowaniu, inwentaryzowaniu i opracowywaniu naukowym zbiorów muzealnych, które następnie wykorzystywane są w działalności co do zasady odpłatnej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a związanej z ich upowszechnianiem i udostępnianiem,
    2.  uzyskiwaniu darowizn,
    3.  uzyskiwaniu dotacji podmiotowych i celowych na działalność,
    4.  uzyskiwaniu odszkodowań za szkody w mieniu,
    5.  uzyskiwaniu odsetek bankowych i odsetek za zwłokę w zapłatach.

*   Muzeum nie wykonuje i nie zamierza wykonywać czynności zwolnionych od podatku VAT i w związku z tym nie wykorzystuje/nie zamierza wykorzystywać nabywanych towarów i usług w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego należy w całości uznać prowadzoną przez Muzeum działalność, wraz z planowaną realizacją programu „Profilaktycznie kultura” jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług, i wobec tego Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania tzw. preproporcji określającej zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, którą opisuje art. 86 ust. 2a wspomnianej wyżej ustawy i przysługuje mu pełne odliczenie podatku VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 12 maja 2016 r.), całokształt wykonywanej przez Muzeum działalności należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Dotyczy to zarówno działalności gospodarczej, podejmowanej na zasadach określonych ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), jak i tzw. działalności podstawowej, zdefiniowanej w art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 987, z późn. zm.).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel zarobkowy. Wstęp do Muzeum, celem zwiedzania wystaw lub udziału w warsztatach i lekcjach jest podstawową formą działalności gospodarczej Muzeum, zgodną z celami określonymi statutem, a polegającymi na udostępnianiu zbiorów i upowszechnianiu kultury. Nieodpłatne udostępnienia wstępu, także w ramach programu „Profilaktycznie Kultura”, dają możliwość zapoznania się z instytucją i jej pełną ofertą. Są to działania promocyjne, nakierowane na wzbudzanie zainteresowania u odbiorców, a w efekcie na poszerzenie kręgu osób odwiedzających Muzeum i w dalszej perspektywie na zwiększenie przychodów. Mimo iż nie generują one opodatkowania podatkiem VAT, są działaniami mieszczącymi się w ramach działalności gospodarczej.

Podobne stanowisko w przedmiotowej sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacjach ITPP2/4512-963/15/AK, ITPP1/4512-1041/15/KM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji IBPP3/4512-959/15/SR oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji 1061-IPTPP1.4512.60.2016.1.RG.

Nieodpłatne udostępnienia wstępu do Muzeum na podstawie art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o muzeach oraz w związku z coroczną Nocą Muzeów dokonywane są w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji instytucja nie ma obowiązku stosowania tzw. preproporcji określającej zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów usług. Jednocześnie Muzeum posiada prawo pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług.

Także nieodpłatne udostępnienie wstępu na wystawy, warsztaty i udział w grze muzealnej w ramach planowanego programu „Profilaktycznie kultura” dokonywane będzie w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji, instytucja nie będzie miała obowiązku stosowania tzw. preproporcji określającej zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów usług. Jednocześnie Muzeum będzie miało prawo pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych ze wspomnianym Programem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Według art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy – uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Ocena w konkretnym przypadku czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidulanej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Należy bowiem podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną (z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług). Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego np. w wyroku TSUE w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: „Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C 435/05, EU:C:2007:87, pkt 24; SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, pkt 58).”

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy o muzeach realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

1.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
2.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
3.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy o muzeach, Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach).

Stosownie do § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. Nr 160, poz. 994) zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów przysługuje:

1.  osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;
2.  pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
3.  członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
4.  posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. Nr 180, poz. 1280 oraz z 2008 r. Nr 52, poz. 305);
5.  dzieciom do lat 7.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą, braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy wskazać, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, obliczać się będzie zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca wskazał, iż nie nabywa/nie będzie nabywał towarów i usług, które są/będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum świadczone na podstawie przepisów prawa tj. nieodpłatne wstępy w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Także nieodpłatne wstępy dla niektórych grup osób wymienionych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10.06.2008 r. na podstawie zarządzenia dyrektora Muzeum wydanego w myśl art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, nieodpłatne usługi wstępu podczas corocznej Nocy Muzeów oraz na wystawy, warsztaty i udział w grze muzealnej w ramach programu „Profilaktycznie Kultura”, których celem jest poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Muzeum związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, o ile będą wykonywane w celach promocyjnych i marketingowych. Tym samym są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Również wymienione w opisie sprawy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT polegające na przechowywaniu, konserwowaniu, inwentaryzowaniu i opracowywaniu naukowym zbiorów muzealnych, które – jak wskazał Wnioskodawca - następnie wykorzystywane są w działalności co do zasady odpłatnej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym kontekście otrzymywanie darowizn, dotacji podmiotowych i celowych, odszkodowań za szkody w mieniu oraz odsetek bankowych za zwłokę w zapłatach również jest związane z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy. Zatem w świetle okoliczności sprawy należy uznać, że art. 86 ust. 2a - 2h ustawy nie ma wpływu na sposób określania kwoty podatku naliczonego Wnioskodawcy i w konsekwencji Zainteresowany nie jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się natomiast do możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości należy wskazać, że na tle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi nie ma charakteru absolutnego w tym znaczeniu, że nie zawsze możliwym jest wskazanie na ścisłe powiązanie danego podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. W omawianym przypadku, Muzeum wykonuje opodatkowane czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie wykonuje również – jak wskazał Wnioskodawca - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które realizowane są dla celów działalności gospodarczej. Jakkolwiek czynności niepodlegające opodatkowaniu, nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, to jednak przez wpływ na ogólne funkcjonowanie Muzeum jako całości, przyczyniają się do generowania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Ww. nieodpłatne działania przyczyniają się do popularyzowania działalności muzeum oraz zachęcenie do większej aktywności widzów, którzy w konsekwencji przez skorzystanie z oferty odpłatnej przyczynią się do generowania obrotu opodatkowane podatkiem VAT.

Wobec powyższego, analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, wskazane w opisie sprawy, wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem Muzeum nie ma obowiązku obliczenia kwot podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, ponieważ - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji przyjęto jako element opisu sprawy twierdzenie Wnioskodawcy, że nieodpłatne czynności, o których mowa we wniosku, służą poszerzeniu grona widzów, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnej usługi świadczonej przez Muzeum i ta okoliczność nie była przedmiotem oceny tut. Organu. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.