Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.28.2020.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-15
Teza: Czy realizowane przez Wnioskodawcę prace B+R, tj. tworzenie, ulepszanie, rozwijanie programów komputerowych, stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, oraz czy uzyskując dochody z komercjalizacji wytworzonych, a następnie również ulepszonych, rozwiniętych w ramach swojej działalności praw własności intelektualnej (programy komputerowe), Spółka ma prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   realizowane przez Wnioskodawcę prace B+R, tj. tworzenie, ulepszanie, rozwijanie programów komputerowych, stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   uzyskując dochody z komercjalizacji wytworzonych, a następnie również ulepszonych, rozwiniętych w ramach swojej działalności praw własności intelektualnej, Spółka ma prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   realizowane przez Wnioskodawcę prace B+R, tj. tworzenie, ulepszanie, rozwijanie programów komputerowych, stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT,
*   uzyskując dochody z komercjalizacji wytworzonych, a następnie również ulepszonych, rozwiniętych w ramach swojej działalności praw własności intelektualnej (programy komputerowe), Spółka ma prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność produkcyjno- handlowo-usługową, przy czym głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług informatycznych. W ramach takiej działalności Spółka wytworzyła program komputerowy X (dalej „G”), którego jest wyłącznym właścicielem i sprzedaje licencje do takiego programu komputerowego uzyskując tym samym przychód podatkowy. G jest obiektowym, zintegrowanym systemem do prowadzenia mapy zasadniczej oraz rejestrów opisowych - na potrzeby administracji samorządowej na poziomie gminy, powiatu i województwa. G stanowi pakiet aplikacji o budowie modułowej, które można precyzyjnie dopasować do potrzeb i zakresu informacji gromadzonych przez nabywcę. G składa się z wielu modułów. Główny moduł systemu G-M składa się z 21 modułów funkcjonalnych zawierających zestaw kodów obiektów. Spółka na bieżąco prowadzi prace służące rozwojowi i ulepszaniu G oraz aplikacji związanych z takim systemem. W przypadku każdej sprzedaży licencji i dla potrzeb wdrożenia G Spółka realizuje dostosowawcze prace programistyczne dedykowane potrzebom konkretnych klientów. Ponadto, Spółka prowadzi działalność, w ramach której stworzyła, rozwija i ulepsza aplikacje i aplikacje internetowe.

Dla potrzeb wykonawstwa geodezyjnego Spółka stworzyła i rozwija aplikacje stanowiące pakiet narzędzi do obsługi małych i dużych zleceń.

Wszystkie wskazane powyżej aplikacje i aplikacje internetowe są programami komputerowymi wg przepisów prawa autorskiego, a prawa do nich przysługują Spółce. Są to innowacyjnie i technologicznie zaawansowane programy komputerowe wytworzone i cały czas rozwijane przez Spółkę, wykorzystywane bezpośrednio w prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż licencji), dla potrzeb uzyskiwania przychodów podatkowych. Przy ich wytworzeniu, ulepszaniu, rozwijaniu realizowane prace wymagają nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności. Efektem opisanych powyżej prac są algorytmy, skrypty, kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne.

Dla potrzeb prowadzonej działalności, Spółka zatrudnia pracowników w ramach Działu Projektowo-Wdrożeniowego (Dział Wdrożeniowy i Dział Projektowy) oraz Działu podległego Dyrektorowi ds. Rozwoju i Zespołów (Zespół Merytoryczny, Dział Informatyki). Spośród wszystkich pracowników Spółki siedemnastu z nich to programiści, których zadaniem jest w szczególności tworzenie, rozwój, ulepszenie programów komputerowych oraz dostosowywanie ich do potrzeb klientów. Do zadań programistów (co zostało potwierdzone treścią umów o pracę oraz opisu stanowiska stanowiącego załącznik do niej) należy:

*   Tworzenie kodu źródłowego oprogramowania oraz dokumentacji oprogramowania w zakresie i formie określonej przez przełożonego; zakres prac definiuje specyfikacja lub ustne polecenie; formę definiuje specyfikacja, wewnętrzna dokumentacja projektu, wewnętrzna dokumentacja działu lub ustne polecenie.
*   Testowanie oprogramowania tworzonego na tym lub - na polecenie przełożonego - na innych stanowiskach ze względu na zgodność z postawionymi zadaniami oraz bezusterkowość.
*   Wykonywanie poprawek w oprogramowaniu tworzonym na tym lub - na polecenie przełożonego - na innych stanowiskach w zakresie i formie wynikającej z dokumentacji projektu lub określonej przez przełożonego.
*   Przygotowywanie tygodniowych raportów z wykonanych zadań w formie określonej przez przełożonego.
*   Wykonywanie innych poleceń przełożonego, zgodnych z charakterem stanowiska.

Praca programistów poddawana jest ocenie wg kryteriów:

*   Zgodność tworzonego kodu źródłowego z formą i zakresem określonymi przez przełożonego.
*   Liczba błędów wykrytych po dokonaniu przez przełożonego odbioru.
*   Dotrzymanie wyznaczonych terminów realizacji zadań.

Począwszy od 2018 r. wynagrodzenie takich pracowników (programistów) ma charakter dwuskładnikowy: wynagrodzenie za prace o charakterze twórczym (za tworzenie programów komputerowych) oraz pozostałe wynagrodzenie (za pozostałe zadania wykonywane w ramach umowy o pracę). Pracownicy tacy są zobowiązani prowadzić ewidencję czasu pracy. Po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego każdy programista sporządza oświadczenie, które wskazuje procentowy udział czasu pracy programisty, poświęcony pracy o charakterze twórczym. Pracownik zobowiązany jest doręczyć podpisane oświadczenie Spółce najpóźniej do drugiego dnia każdego miesiąca kalendarzowego (lub innego dnia, wyznaczonego przez Wnioskodawcę). W przypadku braku doręczenia Spółce oświadczenia w ww. terminie, strony przyjmują, że w danym miesiącu pracownik w ogóle nie wykonywał pracy o charakterze twórczym.

Prowadzona ewidencja czasu pracy programistów umożliwia określenie zaangażowania twórczego w skali miesiąca, tj. jaką część czasu pracy dana osoba poświęciła na pracę twórczą, a jaka część stanowiła inne czynności, niezwiązane z pracami rozwojowymi. Tym sposobem Spółka identyfikuje, definiowany w cyklach miesięcznych, klucz alokacji (przyporządkowania) kosztów działalności twórczej (innowacyjnej). Dzięki zastosowaniu takiego samego klucza alokacji Spółka rozdziela nie tylko same wynagrodzenia programistów ale również inne koszty pracownicze wynikające z zatrudnienia tych pracowników (np. składki na ubezpieczenia finansowane przez Spółkę jako pracodawcę, podnoszenie kwalifikacji itp.). Dla potrzeb działalności informatycznej (twórczej) wykonywanej z wykorzystaniem pracy programistów Spółka ponosi koszty nabycia materiałów (np. biurowe), usług obcych specjalistycznych (np. dostęp do wiedzy specjalistycznej) i o charakterze ogólnym (np. prawne), a także amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (np.: oprogramowanie, sprzęt komputerowy, urządzenia biurowe, meble etc.).

Od 2018 r. Spółka prowadzi odrębną ewidencję służącą wyodrębnieniu kosztów działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „B+R”).

Ewidencja taka jest dostosowana do wymogu wyodrębniania kosztów działalności B+R.

Z uwagi na planowane zastosowanie opodatkowania w trybie art. 24d ustawy o CIT, Spółka wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej. Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, w uzasadnionych okolicznościach, Spółka:

*   dokonuje zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - co wg regulacji art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT;
*   dokonuje zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - co wg regulacji art. 24e ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2 - 4 ustawy o CIT.

Spółka nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomiczniej, ani nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Odliczenie na podstawie art. 18d ustawy o CIT, nie będzie miało zastosowania do dochodów z zysków kapitałowych.

Przy identyfikacji kosztów działalności B+R nie są uwzględniane koszty sfinansowane środkami zwolnionymi od CIT, koszty finansowane środkami z dotacji, ani w jakikolwiek inny sposób zwrócone Spółce.

Prowadzone prace B+R polegające m.in. na tworzeniu nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz rozwijaniu, ulepszaniu dotychczas wytworzonych programów komputerowych realizowane są w sposób stały, ciągły, metodycznie, zgodnie z identyfikowanymi przez kadrę kierowniczą celami rozwojowymi, w oparciu o przyjmowane plany i harmonogramy determinowane własną polityką działalności i rozwoju, a także potrzebami wyznaczanymi przez zawierane z klientami umowy.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Spółka nie nabywa usług ani praw od podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

Spółka nie zamierza w jednym roku korzystać jednocześnie z odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT, i opodatkowania w trybie art. 24d ustawy o CIT.

Oprogramowanie stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prace programistyczne mają charakter twórczy. Stworzenie Oprogramowania wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz specjalistycznej wiedzy biznesowej, w której Oprogramowanie znajduje zastosowanie. Celem realizowanych prac programistycznych, co do zasady, nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania, lecz tworzenie nowych i innowacyjnych rozwiązań.

Niniejszy wniosek nie dotyczy działań Spółki w zakresie innym niż tworzenie, ulepszanie, rozwijanie programów komputerowych (z wyłączeniem programistycznych prac w zakresie rutynowych i okresowych zmian, usuwania błędów w gotowym programie) i uzyskiwania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Spółka rozważa dokonanie korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018 celem skorzystania z odliczenia, zgodnie z art. 18d ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy realizowane przez Wnioskodawcę prace B+R, tj. tworzenie, ulepszanie, rozwijanie programów komputerowych stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy uzyskując dochody z komercjalizacji wytworzonych, a następnie również ulepszonych, rozwiniętych w ramach swojej działalności praw własności intelektualnej (programy komputerowe), Spółka ma prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Realizowane przez Wnioskodawcę prace B+R, tj. tworzenie, ulepszanie, rozwijanie programów komputerowych stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane prace B+R (tj. tworzenie, ulepszanie, rozwijanie programów komputerowych) stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26, w związku z pkt 28 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „Prawo o szkolnictwie”), tj. prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne oraz
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie, tj. prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie (art. 4a pkt 28 ustawy CIT), tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na względzie powyższe definicje wyróżnia się kryteria działalności badawczo-rozwojowej: twórczość, systematyczność, zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jak wynika z objaśnień Ministra Finansów wydanych 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „objaśnienia MF”):

33\. (\`(...)\`) twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Tworzone przez Spółkę programy komputerowe, wprowadzane ulepszenia, efekty prac rozwojowych mają charakter indywidualny, oryginalny, kreatywny, a także innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. To oznacza, że warunek twórczy charakteru takiej działalności Wnioskodawcy jest spełniony. Drugi warunek stawiany przez prawodawcę w definicji działalności badawczo-rozwojowej (art. 4a pkt 26 ustawy o CIT) to systematyczność. Jak wynika z objaśnień MF:

40\. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Z przytoczonego powyższego fragmentu objaśnień podatkowych wynika, że działalność systematyczna, to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wnioskodawca prowadzi prace B+R polegające m.in. na tworzeniu nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz rozwijaniu, ulepszaniu dotychczas wytworzonych programów komputerowych w sposób stały, ciągły, ale i metodycznie, zgodnie z przyjmowanymi planami, harmonogramami, determinowanymi własną polityką działalności i rozwoju, a także potrzebami wyznaczanymi przez zawierane z klientami umowy. Prowadzone prace programistyczne tj. prace B+R realizowane przez Spółkę, ponad wszelką wątpliwość cechuje systematyczność (o czym świadczy również zatrudnianie w ramach stosunku pracy 17 programistów wykonujących pracę twórczą).

Odnosząc się do kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań należy wskazać na informacje zamieszczone w objaśnieniach MF:

43\. W świetle konstrukcji definicji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy lub umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

(\`(...)\`) 45. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększanie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy.

Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystywania zwiększonych zasób wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo-rozwojowej.

Bezpośrednim rezultatem prowadzonych prac B+R są algorytmy, skrypty, kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci programów komputerowych. Programy mają bardzo złożony charakter i składają się z wielu modułów operacyjnych zapewniających oddzielne funkcjonalności programu, które razem tworzą spójną całość. Stworzenie, rozwijanie, ulepszanie programów wymaga ciągłego rozwoju zasobów wiedzy informatycznej, łączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz specjalistycznej wiedzy z obszarów zastosowania programów. Celem realizowanych prac, których dotyczy wniosek, nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania, tak więc prace programistyczne ukierunkowane są zatem na tworzenie nowych, unikatowych i innowacyjnych rozwiązań. Tym samym. spełniona jest przesłanka zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji, spełnione są wszystkie przesłanki uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26, w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Podsumowując, działalność Wnioskodawcy opisana w niniejszym wniosku spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26, w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Z uwagi na zakres temporalny należy wskazać, że chociaż powyższa analiza została przeprowadzona z uwzględnieniem aktualnego brzemienia przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, postawiona teza jest aktualna również przy ich wcześniejszym brzmieniu. Jak bowiem zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.166.2019.3.PW/SP: Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym do 31 września 2018 r.) oraz zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Skoro więc działalność Wnioskodawcy spełnia warunki do uznania ją za badawczo-rozwojową obecnie, przy mniej korzystnych dla podatników przepisach, to tym bardziej stanowiła taką w poprzednim stanie prawnym (dotyczy 2018 r.).

Ad. 2)

Uzyskując dochody z komercjalizacji wytworzonych, a następnie również ulepszonych, rozwiniętych w ramach swojej działalności praw własności intelektualnej (programy komputerowe), Spółka ma prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego nr 3 należy w pierwszej kolejności wskazać, że programy komputerowe wytwarzane, rozwijane, ulepszane przez Wnioskodawcę podlegają ochronie z tytułu praw autorskich na podstawie przepisów art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych („Prawo autorskie”). Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Kwalifikowane prawa własności intelektualnej ujęte są w zamkniętym katalogu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego (art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT) wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Tak jak zostało wykazane powyżej (odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1), Spółka tworzy, rozwija, ulepsza programy komputerowe w ramach działalności B+R, a zatem występuje kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Na mocy art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kolei, zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku, zgodnie z art. 19.

Zgodnie z opisem zamieszczonym w części G (poz. 74) wniosku, Wnioskodawca:

*   ponosi koszty związane z tworzeniem, rozwojem, ulepszeniem programów komputerowych stanowiących kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT,
*   uzyskuje dochód z opłat licencyjnych dotyczących takich programów,
*   prowadzi ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac,
*   w prowadzonej ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, dokonując ich przyporządkowania do poszczególnych liter oznaczonych w tym przepisie,
*   wypełnia obowiązki określone w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Spółka uzyskując dochody z komercjalizacji wytworzonych, a następnie również ulepszonych, rozwiniętych w ramach swojej działalności praw własności intelektualnej (programy komputerowe), Spółka ma prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1)

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2)

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 updop, są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast, przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop. Art. 24e ust. 1 updop, stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 24d ust. 5 updop.

W myśl bowiem art. 24d ust. 5 updop, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Z przestawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjno-handlowo-usługową, przy czym głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług informatycznych. W ramach takiej działalności Spółka wytworzyła program komputerowy X (dalej „G”), którego jest wyłącznym właścicielem i sprzedaje licencje do takiego programu komputerowego uzyskując tym samym przychód podatkowy. G jest obiektowym, zintegrowanym systemem do prowadzenia mapy zasadniczej oraz rejestrów opisowych - na potrzeby administracji samorządowej na poziomie gminy, powiatu i województwa. G stanowi pakiet aplikacji o budowie modułowej, które można precyzyjnie dopasować do potrzeb i zakresu informacji gromadzonych przez nabywcę. G składa się z wielu modułów. Główny moduł systemu G-M składa się z 21 modułów funkcjonalnych zawierających zestaw kodów obiektów. Spółka na bieżąco prowadzi prace służące rozwojowi i ulepszaniu G oraz aplikacji związanych z takim systemem. W przypadku każdej sprzedaży licencji i dla potrzeb wdrożenia G Spółka realizuje dostosowawcze prace programistyczne dedykowane potrzebom konkretnych klientów. Ponadto, Spółka prowadzi działalność, w ramach której stworzyła, rozwija i ulepsza aplikacje i aplikacje internetowe.

Wszystkie wskazane powyżej aplikacje i aplikacje internetowe są programami komputerowymi wg przepisów prawa autorskiego, a prawa do nich przysługują Spółce. Są to innowacyjnie i technologicznie zaawansowane programy komputerowe wytworzone i cały czas rozwijane przez Spółkę, wykorzystywane bezpośrednio w prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż licencji), dla potrzeb uzyskiwania przychodów podatkowych. Przy ich wytworzeniu, ulepszaniu, rozwijaniu realizowane prace wymagają nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności. Efektem opisanych powyżej prac są algorytmy, skrypty, kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne. Począwszy od 2019 r., dla potrzeb korzystania z opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d updop, przy tworzeniu analityki dla potrzeb księgowania kosztów działalności B+R, Spółka uwzględnia podział na koszty stanowiące poszczególne rodzaje kosztów wg art. 24d ust. 4 updop. W ramach prowadzonej działalności Spółka uzyskuje dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 updop. Z uwagi na planowane zastosowanie opodatkowania w trybie art. 24d ustawy o CIT, Spółka wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej.

Spółka nie nabywa usług ani praw od podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT. Spółka nie zamierza w jednym roku korzystać jednocześnie z odliczenia na podstawie art. 18d updop, i opodatkowania w trybie art. 24d updop.

Oprogramowanie stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prace programistyczne mają charakter twórczy. Stworzenie Oprogramowania wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz specjalistycznej wiedzy biznesowej, w której Oprogramowanie znajduje zastosowanie. Celem realizowanych prac programistycznych, co do zasady, nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania, lecz tworzenie nowych i innowacyjnych rozwiązań.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, warunkiem koniecznym dla korzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, co jest wyrazem zgodności tej preferencji z podejściem nexus z Raporu OECD BEPS Plan Działania nr 5.

W akapicie nr 54 ww. objaśnień, Ministerstwo Finansów wskazało, że: „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP”. Natomiast, w akapicie nr 51 wskazano, że: „rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.”

Należy zatem stwierdzić, że oprogramowanie stworzone i rozwijane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zatem będzie spełniało definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, i tym samym dochód uzyskany z udzielenia licencji, w myśl art. 24d ust. 7 pkt 1 updop, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym uzyskując dochody z komercjalizacji wytworzonych, a następnie również ulepszonych, rozwiniętych w ramach swojej działalności praw własności intelektualnej (programy komputerowe), Spółka ma prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że w zakresie pytania oznaczonego nr 2 oraz części pytania nr 3 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.