Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-46/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-24
Teza: CIT - w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z inwestycją
Słowa kluczowe: budynek; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.01.2013 r. (data wpływu 25.01.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z inwestycją– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z inwestycją.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o.(dalej: „Spółka”) jest spółką celową należącą do międzynarodowej grupy S., której działalność deweloperska obejmuje realizację inwestycji mieszkaniowych, biurowych, użytkowych i infrastrukturalnych. Głównym celem działalności Spółki jest natomiast budowa, a następnie sprzedaż budynków biurowych. Zgodnie z przyjętym w Grupie modelem działania spółka dokonuje nabycia prawa do wybranego gruntu i dąży do uzyskania stosownych decyzji pozwalających na rozpoczęcie prac budowlanych. W trakcie procesu inwestycyjnego Spółka podejmuje aktywne działania mające na celu wynajęcie całej powierzchni użytkowej i związanie przyszłych najemców wieloletnimi umowami najmu. Następnie po wybudowaniu nowego budynku Spółka przez pewien początkowy okres uzyskuje pożytki z umów najmu w formie m.in. czynszu.

Uzyskiwanie powyższych pożytków ma jedynie charakter przejściowy gdyż podstawowym celem biznesowym jest osiągnięcie możliwie najwyższego przychodu ze sprzedaży nowego budynku wraz z zawartymi wieloletnimi umowami najmu. Dokonywanie transakcji sprzedaży w takich okolicznościach zwiększa wartość rynkową budynku (budynek stanowi bowiem dla przyszłego właściciela narzędzie do osiągania już należnych przychodów). Sprzedaż nowego budynku wraz z zawartymi umowami najmu następuje przeważnie do 12 miesięcy od jego wybudowania. W związku z tym nowy budynek nie stanowi środka trwałego podlegającego amortyzacji. W przeciwnym wypadku, tj. gdy przewidywany okres od dnia oddania inwestycji do użytkowania do dnia sprzedaży przekracza rok, wydatki na wytworzenie nowego budynku zwiększają jego wartość początkową jako środka trwałego.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabyła 17 sierpnia 2012 roku prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim dwoma budynkami biurowymi wraz z dotychczasowym najemcą. Celem nabycia gruntu jest wybudowanie na nim nowego kompleksu budynków biurowych (dalej: Inwestycja”). W momencie nabycia gruntu Spółka posiadała analizy i opracowania dotyczące gospodarczego uzasadnienia realizacji Inwestycji w ww. lokalizacji i zakładała, że w miejscu tych dotychczasowych budynków ma powstać nowa Inwestycja. Przed uzyskaniem decyzji uprawniających do rozpoczęcia prac budowlanych Spółka musi dokonać rozbiórki istniejących budynków biurowych. Jednakże budynki przeznaczone do rozbiórki są w chwili obecnej przedmiotem umowy najmu zawartej przez wcześniejszego właściciela nieruchomości i do momentu ich opróżnienia Spółka nie uzyska zezwolenia na rozbiórkę. Spółka nie zawarła tej umowy najmu a jedynie wstąpiła w prawa wynajmującego. Spółka osiąga przychody z tego tytułu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie koszty ponoszone przez Spółkę związane z budynkami biurowymi (np. koszty mediów, obsługi budynku) są zaliczane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów, związane bezpośrednio z przychodami z najmu.

Biorąc pod uwagę plany inwestycyjne przewidujące konieczność rozbiórki budynków biurowych Spółka nie ujęła ich w ewidencji środków trwałych i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wynika to z faktu, że Spółka nie nabyła budynków biurowych celem ich wynajmu lecz jej celem gospodarczym był zakup atrakcyjnie położonego gruntu na którym ma zostać wzniesiony nowy kompleks budynków. Fakt, uzyskiwania dodatkowych przychodów z najmu wynika jedynie z faktu wstąpienia w prawa wynajmującego i ochrony jaką cieszy się najemca w świetle przepisów Kodeksu Cywilnego w przypadku zbycia nieruchomości przez wynajmującego. Spółka dokonała wypowiedzenia umowy najmu w dniu 18 grudnia 2012 roku (okres wypowiedzenia wynosi 12 miesięcy) celem przeprowadzenia jak najszybszej rozbiórki istniejących budynków i wzniesienia nowego kompleksu budynków. Spółka dokonując zakupu nie przewidywała używania zakupionych budynków przez dłuższy okres czasu. Nie zostały one zakupione w celu uzyskiwania przychodów z ich najmu. Obecny stan jest incydentalny i wynika z sytuacji zastanej (zawarta przez wcześniejszego właściciela umowa najmu). W konsekwencji Spółka traktuje zakup budynków biurowych przeznaczonych do rozbiórki jako element kosztów związanych z inwestycją, niezależnie od okresu jaki jest potrzebny do rozpoczęcia rozbiórki, gdyż z punktu widzenia planów Spółki zakupione budynki nie stanowią i nigdy nie będą stanowić kompletnych i zdatnych do używania środków trwałych. Takim środkiem trwałym stanie się dla Spółki nowo wybudowany kompleks budynków biurowych pod warunkiem, że ich przewidywany okres używania przekroczy 12 miesięcy.

W związku z koniecznością rozbiórki obu wymienionych budynków Spółka poniesie lub może ponieść dodatkowe wydatki dotyczące inwestycji, m. in.:

*   koszty rozbiórki budynków biurowych,

*   koszty związane z prowadzeniem prac budowlanych (opłaty za uzyskanie stosownych decyzji takich jak: o pozwoleniu na rozbiórkę, o pozwoleniu na budowę; prace projektowe i inne prace budowlane związane z Inwestycją).

Proces realizacji przedmiotowej Inwestycji jest długotrwały, składają się na niego następujące kolejno po sobie zdarzenia oraz związane z tym koszty. Dopiero po zajściu wszystkich tych zdarzeń (w tym poniesienia wszystkich wymienionych powyżej kosztów) będziemy mieć do czynienia z konkretnym stanem faktycznym (tj. zakończeniem Inwestycji, co do której Spółka sformułowała pytania będące przedmiotem wniosku). Z tego względu opisany stan faktyczny Spółka kwalifikuje jako zdarzenie przyszłe (właściwie dwa zdarzenia przyszłe w zależności od długości trwania okresu wynajmowania nowo wybudowanego kompleksu budynków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Na jaki moment Spółka powinna ująć koszty uzyskania przychodu z tytułu wydatków (w dniu składania wniosku o interpretację już poniesionych i wydatków, które będą poniesione w przyszłości) związanych z planowaną i realizowaną Inwestycją, a w szczególności:

*   koszty nabycia budynków biurowych przeznaczonych do rozbiórki,

*   koszty rozbiórki budynków biurowych,

*   inne koszty związane z prowadzeniem prac budowlanych (opłaty za uzyskanie stosownych decyzji takich jak: o pozwoleniu na rozbiórkę, o pozwoleniu na budowę; prace projektowe i inne prace budowlane związane z inwestycją) – (łącznie zwane dalej: Koszty”)?

W szczególności, jeżeli przewidywany okres najmu Inwestycji pomiędzy dniem oddania jej do użytkowania a dniem sprzedaży szacowany jest jako:

*   krótszy niż 12 miesięcy lub równy - ww. koszty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji;
*   dłuższy niż 12 miesięcy - ww. koszty powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w przypadku zbycia Inwestycji w trakcie okresu amortyzacji, niezamortyzowana część wartości początkowej stanowiłaby koszt uzyskania przychodów potrącany jednorazowo w momencie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Kwalifikacja kosztów

Według generalnej zasady sposób ujmowania kosztów podatkowych w czasie zależy od kwalifikacji kosztów do kategorii kosztów pośrednich i bezpośrednich. W szczególności zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W konsekwencji w celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Spółkę pytanie istotne znaczenie ma ustalenie, czy z pespektywy prowadzonej przez Spółkę działalności wymienione koszty związane są bezpośrednio czy pośrednio z uzyskiwanymi przychodami.

Pojęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich nie zostało jednoznacznie zdefiniowane dla potrzeb ustaw podatkowych, dlatego też przyporządkowując koszty do poszczególnych kategorii należy oprzeć się na zasadach logiki i dokładnej analizie stanu faktycznego. O charakterze danego kosztu u konkretnego podatnika decyduje bowiem przede wszystkim przyjęta polityka w zakresie rachunkowości będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności gospodarczej wykonywanej przez tego podatnika (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wojciech Dmoch, Rok wydania: 2012). Zgodnie z ugruntowanym poglądem:

1.  kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami (tzw. „Koszty bezpośrednie”) są takie wydatki, których poniesienie wykazuje bezpośrednią relację z uzyskiwanymi przychodami, przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu. Innymi słowy, podatnik jest w stanie w sposób precyzyjny przyporządkować koszt do określonego przychodu. W takim przypadku należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Przykładem kosztu bezpośredniego dla podmiotu prowadzącego działalność w zakresie najmu nieruchomości będą koszty dotyczące zakupu nieruchomości, materiałów, usług obcych, wydatki na ubezpieczenie, ochronę obiektu, usługi telekomunikacyjne, energetyczne i inne wydatki eksploatacyjne związane z inwestycją.
2.  „Pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Koszty pośrednie dotyczą wydatków nieodnoszących się wprost do konkretnych źródeł przychodów. Są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale niemające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie siedziby (biura), obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy samej Spółki (a nie jej konkretnej inwestycji).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki przedmiotowe Koszty stanowią koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami lub planowanymi, konkretnymi przychodami. W szczególności Spółka jest w stanie przypisać je do konkretnej inwestycji (nowobudowanego kompleksu budynków biurowych), a tym samym do przychodu z konkretnego źródła (sprzedaży Inwestycji). W żadnym wypadku nie są to wydatki związane z ogólną działalnością Spółki, takie jak np. koszty ogólnego zarządu. Koszty te są ściśle związane z konkretnym projektem i nie byłyby ponoszone przez Spółkę w przypadku gdyby Spółka nie realizowała Inwestycji. W szczególności wydatki poniesione na nabycie budynków biurowych były niezbędnymi elementami procesu inwestycyjnego. W momencie nabycia gruntu Spółka posiadała analizy i opracowania dotyczące gospodarczego uzasadnienia realizacji Inwestycji www. lokalizacji i zakładała, że w miejscu tych dotychczasowych budynków ma powstać nowa Inwestycja. Dodatkowo niemożliwe było nabycie gruntu bez posadowionych na nim budynków oraz wybudowanie na nim nowego kompleksu budynków bez jednoczesnego wyburzenia budynków, które się na nim pierwotnie znajdowały. Reasumując wydatek na zakup budynków jak i na ich późniejszą rozbiórkę są niezbędne do realizacji Inwestycji. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, iż Inwestycja będzie przeznaczona do sprzedaży, Spółka jest w stanie jednoznacznie określić, że przedmiotowe wydatki wiążą się z przychodem ze sprzedaży tej konkretnej inwestycji. Analogiczna zasada, zdaniem Spółki, powinna mieć zastosowanie także do innych Kosztów wymienionych we wniosku. Przykładowo bez poniesienia wydatków związanych z uzyskaniem stosownych pozwoleń, Spółka nie mogłaby w ogóle rozpocząć rozbiórki i prowadzić dalszych prac budowlanych związanych z inwestycją. Poprawność zaszeregowania Kosztów jako kosztów bezpośrednich, potrącanych w roku podatkowym uzyskania odpowiadających im przychodów znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej, sygn: IPPB3/423-459/09-2/JG, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 września 2009. W powoływanej interpretacji dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego Dyrektor tutejszej Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „Niezamortyzowana wartość rozebranego budynku oraz koszty rozbiórki i inne koszty z rozbiórką budynku związane stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Budynek dotychczasowy został bowiem rozebrany w celu wybudowania nowego, który będzie przedmiotem sprzedaży w celu osiągnięcia przychodów. Niezamortyzowana wartość rozebranego budynku oraz w/w. koszty związane są bezpośrednio z przychodami, które ma przynieść na nowo zabudowana nieruchomość, a zatem niezamortyzowana wartość oraz koszty powinny być uznane za koszty bezpośrednie.” Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w innych interpretacjach indywidualnych w zakresie stosowania prawa podatkowego. Przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 listopada 2009 r (nr IPPB5/423-573/09-3/PJ) dotyczącej podatnika działającego w branży deweloperskiej uznał, iz koszt związany z nabyciem nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującym się na niej budynkiem biurowym przeznaczonym do rozbiórki) jest kosztem bezpośrednio związanym z przyszłymi przychodami ze sprzedaży mieszkań w nowo wybudowanym na tej nieruchomości obiekcie mieszkaniowym.”.

Zdaniem Spółki analogiczna argumentacja powinna mieć zastosowanie w stosunku do innych podatników, których działalność gospodarcza skupia się na budowie, a następnie sprzedaży bądź wynajmie budynków, niezależnie od faktu, że dla Spółki zakupione budynki przeznaczone do rozbiórki nie stanowią środków trwałych podlegających amortyzacji.

Analogiczny wywód znajduje zastosowanie także w przypadku pozostałych wydatków opisanych w stanie faktycznymi jako Koszty. Na przypisanie tym kosztom charakteru kosztu bezpośrednio związanego ze sprzedażą Inwestycji nie może wpływać czasowe uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z tytułu najmu zakupionych budynków biurowych. Wynika to z faktu, iż Spółka nabyła budynki biurowe, wstępując automatycznie w prawa i obowiązki wynajmującego, niemożliwe było więc nabycie przedmiotowego budynku przy wcześniejszym rozwiązaniu umów z jego najemcami ani nabycie gruntu bez usadowionych na nim budynków. Jednocześnie wynajmowanie powierzchni biurowej ma jedynie charakter przejściowy, incydentalny oraz zostanie zaprzestane najpóźniej w chwili podjęcia prac rozbiórkowych. Ponadto wynajmowanie przez Spółkę lokali w budynkach biurowych jest uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Spółka ma bowiem możliwość ograniczania strat związanych z eksploatacją tych budynków do momentu uzyskania stosownych pozwoleń na wyburzenie budynku i rozpoczęcie prac budowlanych dot. inwestycji.

Jak trafnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29.12.2010r., sygn.IPPB5/423-723/10-2/AM „należy mieć na uwadze, że o uznaniu danego kosztu za bezpośrednio bądź pośrednio związany z przychodami będzie przesądzał konkretny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), gdyż ten sam rodzaj kosztu u różnych przedsiębiorców może być odmiennie kwalifikowany. W prezentowanym przez Spółkę stanie faktycznym jednoznacznie wynika, że Koszty, o których mowa w zapytaniu winny być traktowane jako koszty bezpośrednie.

1.  Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów

Biorąc pod uwagę powyższe, bezsprzecznie Koszty będą Stanowić koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT. Ostateczny sposób ujęcia przedmiotowych Kosztów i moment zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Spółki zależy od sposobu klasyfikacji Inwestycji, tj. czy będzie ona stanowiła środek trwały Spółki czy nie. Zgodnie bowiem z ogólną strategią firmy nowo wybudowane inwestycje przez pewien okres czasu są przedmiotem najmu. Ma to na celu zwiększenie atrakcyjności Inwestycji i wzrost ceny przy sprzedaży całego budynku (Inwestycji) na rzecz jej ostatecznego nabywcy.

W zależności od przewidywanego okresu najmu Inwestycji pomiędzy dniem oddania jej do użytkowania a dniem sprzedaży Spółka będzie ujmować ją w księgach jako:

1.  środek trwały jeżeli okres ten będzie przekraczał rok. Zatem kosztem uzyskania przychodów będą dokonywane odpisy amortyzacyjne,
2.  inwestycja w toku - jeżeli okres ten będzie krótszy niż rok, a Koszty jako bezpośrednio związane z Inwestycją będą ujmowane w czasie jednorazowo w momencie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji.

O konieczności zaliczenia Kosztów do wartości początkowej Inwestycji decyduje zdaniem Spółki bezpośredni charakter Kosztów, a także sposób określania wartości początkowej środka trwałego zdefiniowany w art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych; rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się; kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”.

Należy zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1187/07) dokonał wykładni przepisów dotyczących wartości początkowej jako podstawy dokonywania odpisów „amortyzacyjnych, stwierdzając: „Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystania do działalności podlegającej opodatkowaniu (\`(...)\`) oznacza, że użyty (\`(...)\`) zwrot koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem sądu wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 pdop. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika”.

Nakład inwestycyjny, zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, oznacza wszystkie koszty poniesione w celu realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe dotyczące konkretnej inwestycji (budowy konkretnego obiektu). Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Wprost wskazuje na taką intencję użycie przez ustawodawcę frazy „i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym. Dodatkowo zdaniem Spółki do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Należy podkreślić, iż wydatek związany z wytworzeniem środka trwałego może być poniesiony także w bardzo wczesnym stadium procesu inwestycyjnego o ile wykazuje bezpośredni związek z inwestycją. Zdaniem Spółki do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego nie jest konieczne, aby dany wydatek został poniesiony po rozpoczęciu prac budowlanych. potwierdził to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.06.2007, sygn. I F5K 943/06: „(\`(...)\`)fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego już z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z zakupem gruntu pod budowę przyszłego zakładu, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. innymi słowy, nakłady inwestycyjne oznaczają wszelkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 12.1.2009 r., sygn. ITPB3/423-613/08/AW: „O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne, decyduje wobec tego związek kosztu zrealizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Należy tutaj podkreślić, iż wszystkie wydatki wskazane przez Wnioskodawcę, ponoszone są na cele związane z planowaną inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym więc, wydatki ponoszone przez Spółkę stanowią wydatki inwestycyjne, czyli wydatki, które są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją. Konsekwencją tego jest to, że niniejsze wydatki, które są nierozerwalnie związane z inwestycją główną, powinny zwiększać wartość początkową wytworzonego środka i podlegają odniesieniu w koszty podatkowe poprzez amortyzację.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego Spółka pragnie ponownie zaznaczyć, iż nie ma wątpliwości, że wszystkie z wymienionych Kosztów nie zostałyby poniesione, gdyby Spółka nie podjęła decyzji o realizacji Inwestycji. W szczególności Spółka już na etapie nabywania gruntu wraz z budynkami biurowymi miała w planie budowę Inwestycji, która wymagała przeprowadzenia rozbiórki budynków znajdujących się pierwotnie na przedmiotowym gruncie. Można uznać, że proces inwestycyjny rozpoczął się jeszcze przed nabyciem gruntu pod Inwestycję i zgodnie z powoływanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.06.2007, sygn. I FSK 943/06, wydatki poniesione od tego momentu powinny być klasyfikowane jako nakłady inwestycyjne zwiększające wartość początkową budowanego środka trwałego. W rezultacie należy uznać, iż przedmiotowe Koszty wykazują nierozerwalny związek z realizowaną Inwestycją.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w Interpretacji z dnia 22.08.2011, sygn. IBPBl/l/415-746/11/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „zważywszy zatem, iż jak wynika z wniosku ww. budynek został nabyty z zamiarem jego rozbiórki i celem realizacji nowej inwestycji, wydatki poniesione na zakup przedmiotowego budynku mieszkalnego, jak również koszty jego rozbiórki, stanowić będą element planowanej inwestycji, a więc element kosztu wytworzenia nowego środka trwałego, zgodnie z cyt. powyżej art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wydatki poniesione na zakup i rozbiórkę przedmiotowego budynku, nie mogą zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz na podstawie art. 22g ust. 4 ww. ustawy, powiększą wartość początkową nowego środka trwałego i będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego”.

Reasumując, zdaniem Spółki Koszty wymienione we wniosku, w szczególności koszty:

1.  nabycia budynków biurowych przeznaczonych do rozbiórki,
2.  rozbiórki budynków biurowych,
3.  inne koszty związane z prowadzeniem prac budowlanych stanowią koszty bezpośrednio związane z realizowaną Inwestycją i przychodami z tytułu jej sprzedaży. W konsekwencji w zależności od sposobu kwalifikacji Inwestycji Koszty te powinny:
    *   zwiększać wartość początkową środka trwałego - jeżeli Inwestycja spełni warunki do zakwalifikowania jej jako środek trwały,
    *   zostać potrącone jednorazowo w okresie, w którym Spółka dokona sprzedaży Inwestycji - o ile Inwestycja nie spełni przesłanek do zakwalifikowania jej jako środek trwały.

W analogicznej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22.05.2012 roku, sygn. IPPB3/423-122/1 2-2/JD potwierdził prawidłowość takiego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.