Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.528.2019.3.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: uznanie świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy obiektu krytej pływalni za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; inwestycje; podatnik; pływalnia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.) z dnia 11 października 2019 r. (data wpływu) oraz z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy obiektu krytej pływalni za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy obiektu krytej pływalni za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku,

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacja ww. inwestycji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 3 października 2019 r., w dniu 11 października 2019 r. oraz w dniu 28 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina Miasto (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą, m.in. zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Gmina w 2019 r. ukończyła realizację inwestycji pn. „…”. W ramach inwestycji powstała:

*   strefa basenowa,

*   budynek wejściowy,

*   budynek techniczny,

*   schody i pochylnie terenowe,

*   tarasy twarde, drogi, chodniki i place,

*   boiska, tereny zielone, plaże trawiaste, nawierzchnie żwirowe

(dalej łącznie jako: obiekt odkrytej pływalni bądź Pływalnia).

Wnioskodawca poniósł szereg wydatków inwestycyjnych, w szczególności na nabycie usług:

*   sporządzenia opinii geotechnicznych wraz dokumentacją geologiczno-inżynierską,

*   sporządzenia dokumentacji projektowych,

*   wykonania prac rozbiórkowych,

*   wycinki drzew,

*   budowlanych oraz budowlano-montażowych,

*   przyłączenia do mediów,

*   nadzoru inwestorskiego

(dalej: Wydatki na Pływalnię).

Wydatki na Pływalnię ponoszone były w okresie 2015-2019 r. i zostały udokumentowane fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje Wnioskodawca. Inwestycja została zrealizowana ze środków własnych Gminy.

Prowadzenie nowoczesnego obiektu odkrytej pływalni stanowi szczególną formę działalności gospodarczej, jednakże w ramach struktury organizacyjnej Gminy nie funkcjonuje jednostka specjalizująca się ściśle w tego rodzaju działalności. Prowadzenie i utrzymywanie pływalni w odpowiednim stanie technicznym wymaga specjalistycznej wiedzy, umiejętności, zasobów i doświadczenia. Celem jak najbardziej efektywnego wykorzystania majątku gminnego, Wnioskodawca podjął decyzję o odpłatnym jego udostępnieniu na rzecz podmiotu zewnętrznego specjalizującego się w prowadzeniu działalności sportowo - rekreacyjnej, w szczególności w prowadzeniu basenów/pływalni/rekreacji wodnej.

Powierzanie podmiotom zewnętrznym realizacji określanych działań przy użyciu majątku gminnego było i jest praktykowane przez Wnioskodawcę w przeszłości. Możliwości kadrowe Gminy są na tyle ograniczone, że wybrane obszary jej działalności prowadzone są przez podmioty zewnętrzne na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych. Przykładem może być działalność wodno-kanalizacyjna, która na terenie Gminy prowadzona jest przez zewnętrzną spółkę prawa handlowego.

Gmina odpłatnie udostępniła infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, której jest właścicielem na rzecz ww. Spółki. Ponadto, Wnioskodawca jest właścicielem innych obiektów, w tym obiektów sportowych, które zostały odpłatnie udostępnione na podstawie umów dzierżawy, na tożsamych zasadach.

Gmina jest również właścicielem innej pływalni (basen kryty), która także, kilka lat wcześniej, została odpłatnie udostępniona na rzecz spółki zewnętrznej.

Analogiczna koncepcja działania została przyjęta przez Wnioskodawcę wraz z podjęciem decyzji o realizacji inwestycji pn. „…”. Jeszcze przed zakończeniem inwestycji Gmina podjęła działania zmierzające do wyboru podmiotu, który w sposób najbardziej efektywny będzie wykorzystywał obiekt odkrytej pływalni zlokalizowany na terenie Gminy.

Zamiarem Wnioskodawcy było odpłatne udostępnienie Pływalni na podstawie umowy dzierżawy. Dnia 31 maja 2019 r. ogłoszono wykaz nieruchomości gminnych przeznaczonych do dzierżawy. Burmistrz Miasta wydał Zarządzenie nr … z dnia 31 maja 2019 r. w sprawie wykazu nieruchomości przeznaczonych do dzierżawy. Załącznikiem do ww. zarządzenia jest wykaz nieruchomości, który został podany do publicznej wiadomości przez wywieszenie na tablicy ogłoszeń Urzędu Miejskiego w … - zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - na okres 21 dni począwszy od dnia 31 maja 2019 r. do dnia 21 czerwca 2019 r. Uwzględniając sposób zagospodarowania nieruchomości, w zakresie informacji objętych wykazem sprecyzowano, iż przeznaczeniem przedmiotowej nieruchomości jest dzierżawa na rzecz podmiotu świadczącego usługi o charakterze użyteczności publicznej w zakresie sportu, rekreacji, rehabilitacji i szeroko rozumianej kultury fizycznej.

Ogłoszenie zostało również umieszczone w Biuletynie Informacji Publicznej, tym samym ogłoszenie udostępniono wszystkim potencjalnym zainteresowanym. Informację o możliwości wzięcia Pływalni w dzierżawę umieszczono także w lokalnej prasie.

Ogłoszenie o możliwości wzięcia Pływalni w dzierżawę było otwarte dla wszystkich potencjalnych zainteresowanych. Wnioskodawca nie wprowadzał w tym zakresie ograniczeń. Gmina jedynie sprecyzowała, że przeznaczeniem przedmiotowej nieruchomości jest dzierżawa na rzecz podmiotu świadczącego usługi o charakterze użyteczności publicznej w zakresie sportu rekreacji i rehabilitacji i szeroko rozumianej kultury fizycznej.

Mając na uwadze fakt, iż zainteresowanie nabyciem praw do nieruchomości przedstawił jeden podmiot, uwzględniając zapisy Uchwały nr … Rady Miejskiej w … z dnia 27 kwietnia 1998 r. wraz ze zmianami, odstąpiono od przetargowej formy udostępnienia nieruchomości. Organizacja i przeprowadzenie przetargu konieczne byłoby w sytuacji większej liczby zainteresowanych dzierżawą podmiotów.

Zainteresowanym okazała się spółka prawa handlowego (dalej: Spółka lub Dzierżawca), z którą Gmina, dnia 10 czerwca 2019 r., zawarła umowę dzierżawy w przedmiocie obiektu odkrytej pływalni. Spółka prowadzi działalność w zakresie prowadzenia obiektów związanych z wodną rekreacją. Posiada doświadczenie oraz odpowiednie zasoby i środki do efektywnego i profesjonalnego prowadzenia Pływalni. Spółka jest od wielu lat również dzierżawcą innego obiektu sportowego, tj. należącej do Gminy pływalni krytej, a zatem posiada ona stosowne doświadczenie w prowadzeniu tego rodzaju obiektu sportowego. Obiekt odkrytej pływalni został jej udostępniony na analogicznych zasadach.

Na mocy umowy dzierżawy Spółka nabyła prawo do wykorzystywania Pływalni celem prowadzenia usług w zakresie sportu, rekreacji, rehabilitacji i innych form kultury fizycznej oraz czerpania z tego tytułu pożytków.

Oficjalne otwarcie Pływalni dla korzystających miało miejsce 24 czerwca 2019 r., jednak wcześniej - 17 czerwca 2019 r. możliwe było korzystanie z obiektu odkrytej pływalni w ramach tzw. „otwarcia technicznego”. Spółka świadczy w swoim imieniu i na swoją rzecz usługi wstępu na Pływalnię na rzecz mieszkańców Gminy i innych zainteresowanych.

W związku z zawarciem umowy dzierżawy, Gmina pobiera od Spółki miesięczny czynsz dzierżawny. Transakcje te dokumentowane są wystawianymi przez Wnioskodawcę fakturami VAT oraz są wykazywane w rejestrach sprzedaży Wnioskodawcy i rozliczany jest z tego tytułu VAT należny.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 września 2019 r. Wnioskodawca wskazał, iż realizacja inwestycji pn. „…”, związana jest/będzie z wykonywaniem zadań własnych Gminy, wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Miesięczny czynsz dzierżawny z tytułu przekazanej na podstawie umowy dzierżawy inwestycji, tj. Pływalni, wynosi 500 PLN netto. Gmina przewiduje, że roczny obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy wyniesie 6.000 PLN (netto).

Wysokość czynszu z tytułu dzierżawy Pływalni uzależniona jest, w szczególności, od specyfiki działalności, do jakiej może być wykorzystywana przedmiotowa inwestycja. Prowadzenie działalności sportowo-rekreacyjnej w zakresie rekreacji wodnej wymaga odpowiednich zasobów, wiedzy, doświadczenia - zaś dochody wynikające z prowadzenia tego typu działalności są relatywnie niskie. Istnieje wąski krąg podmiotów zainteresowanych prowadzeniem tego typu działalności - co potwierdza fakt, że na ofertę Gminy odpowiedział wyłącznie jeden podmiot.

Po przeprowadzeniu analizy sytuacji na rynku lokalnym, Gmina ustaliła czynsz dzierżawny na poziomie, który umożliwiałby jej skuteczne pozyskanie zainteresowanego prowadzeniem Pływalni na terenie Gminy w sposób profesjonalny i efektywny.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze specyficzny/ograniczony charakter rynku usług w zakresie prowadzenia rekreacji wodnej, wysokość czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, a postępowanie na wyłonienie dzierżawcy to potwierdza, gdyż zgłosił się tylko 1 podmiot. Postępowanie miało charakter otwarty.

Gmina szacuje, że udział czynszu z tytułu dzierżawy w kosztach inwestycji, np. w perspektywie 10-letniej (założonej samodzielnie przez Gminę, organ nie wskazał bowiem w jakiej perspektywie czasowej ma zostać określony udział), nie przekroczy jednego procenta.

Uzyskany czynsz dzierżawny pokryje wyłącznie część kosztów poniesionych na realizację inwestycji w postaci Pływalni.

Na pytanie Organu „Czy ww. czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację inwestycji w postaci Pływalni? Jeśli tak, to należy wskazać, w jakim okresie?” Wnioskodawca odpowiedział „Nie, czynsz dzierżawny nie umożliwi zwrotu wydatków poniesionych na realizacji inwestycji w postaci Pływalni. Uzyskany czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wyłącznie części wydatków poniesionych na realizację inwestycji w postaci Pływalni.”

Z uwagi na fakt, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, dysponującą środkami publicznymi, każde środki finansowe, w tym obrót uzyskany z tytułu dzierżawy Pływalni jest/będzie znaczący dla budżetu Gminy z perspektywy finansów publicznych.

Usługi sporządzenia dokumentacji projektowej zostały przez Gminę nabyte w 2015 r. Gmina nie utożsamia jednak momentu sporządzenia dokumentacji projektowej z momentem rozpoczęcia inwestycji. Mimo sporządzenia dokumentacji projektowej, do faktycznych zasadniczych robót budowlanych może, bowiem, finalnie nie dojść. Zasadnicze wydatki ponoszone na roboty budowlane związane z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina zaczęła ponosić w 2017 r. Od tego momentu otrzymywała faktury VAT dokumentujące ponoszone wydatki.

Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję „…”. Gmina w pierwszej kolejności chciałaby potwierdzić ewentualnie przysługujące jej prawo do odliczenia VAT w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał, iż całkowite nakłady poniesione na inwestycję przedstawioną w przedmiotowym wniosku to 25 714 957,36 PLN. Nakłady dotychczas poniesione to 25 464 957,36 PLN. Gmina poniesie w roku 2019 wydatek o wartości 150 000 PLN oraz 2020 – 100 000 PLN.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina na dzień dzisiejszy posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki … Sp. z o.o.

Na pytanie Organu „Do jakich czynności Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywała obiekt Pływalni, tj. czy do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

*   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca odpowiedział „Zgodnie z posiadaną wiedzą, Spółka wykorzystuje Pływalnię w celu prowadzenia, w całości komercyjnej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ramach działalności gospodarczej, Spółka przewidziała przypadki nieodpłatnego wstępu na teren Pływalni dla dzieci do 3 roku życia oraz dla opiekunów osób niepełnosprawnych. Jednakże nieodpłatny wstęp dla określonej grupy osób odbywa się w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i zdaniem Gminy, stanowi standardową praktykę w przypadku prowadzenia tego rodzaju działalności komercyjnej.”

Następnie na pytanie „Czy Spółka, wykorzystując obiekt Pływalni, świadczy/będzie świadczyć usługi w zakresie sportu, rekreacji, rehabilitacji i innych form kultury fizycznej na rzecz Gminy? Jeśli tak, to:

1.  w jakiej formie odpłatnie czy nieodpłatnie?
2.  czy odpłatność za świadczone usługi jest/będzie ustalona na poziomie rynkowym?”

Zainteresowany wskazał, iż „Usługi w zakresie sportu, rekreacji, rehabilitacji i innych form kultury fizycznej spółka … Sp. z o.o. dostępne są dla wszystkich zainteresowanych podmiotów, w tym dla Gminy, a ceny ustalane przez spółkę kształtują się na poziomie cen rynkowych.

Spółka wykorzystując obiekt Pływalni świadczyła na rzecz Gminy usługi w zakresie sportu, rekreacji, rehabilitacji i innych form kultury fizycznej poprzez sprzedaż biletów wstępu w okresie trwania półkolonii letnich organizowanych dla dzieci ze szkół podstawowych, dla których organem prowadzącym jest Gmina Miasto.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku pytanie nr 1) Czy odpłatne udostępnianie obiektu odkrytej pływalni na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnianie obiektu odkrytej pływalni na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie:

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

*   jest wykonywana przez podatnika N/AT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania.

W świetle powyższego, czynności wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych spełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W odniesieniu do czynności dzierżawy świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina nie działa więc jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczone usługi natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, czynność odpłatnej dzierżawy Pływalni nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takimi przypadku zwolnienia z opodatkowania.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajową Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wydawanych dla innych gmin.

Przykładowo w interpretacji indywidulanej z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.292.2017.1.MWJ, DKIS wskazał, że „odpłatne udostępnienie przez Gminę budynku na rzecz Ośrodka na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.149.2017.1.MD, w której DKIS stwierdził, że „ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) hali sportowej na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Hali sportowej na rzecz GOK, na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT”.

Zbieżny pogląd zaprezentowany został w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.118.2017.2.SŚ, gdzie DKIS zaznaczył, iż „Opisana we wniosku czynność odpłatnego udostępniania boiska na rzecz dzierżawcy - Ośrodka Kultury, Sportu i Rekreacji - spełnia/będzie spełniała definicję odpłatnego świadczenia usług. W świetle powyższych przepisów, odpłatnie realizowane w ramach umowy cywilnoprawnej świadczenie usług przez Gminę na rzecz innego podmiotu podlega/będzie podlegać opodatkowaniu”.

Taki sam pogląd wyrażony został w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.178.2017.1.MP, w której DKIS wskazał, że „Świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu i dzierżawy pomieszczeń w budynku Mediateki są czynnościami o charakterze cywilnoprawnym. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a świadczone usługi (najem i dzierżawa pomieszczeń) - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zbliżone stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.242.2016.2.EW, w której DKIS uznał, że „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu przez Gminę na podstawie umowy najmu lub dzierżawy budynku na rzecz zewnętrznych podmiotów na cele inne niż mieszkaniowe, w związku i czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. Reasumując, odpłatne udostępnienie przez Gminę części Budynku na rzecz GOK, na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy najmu lub dzierżawy), będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu - 23% stawką podatku od towarów i usług”.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.419.2016.2.JS, w której Organ uznał, że „ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Świetlicy na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT. Reasumując, odpłatne udostępnienie przez Gminę Świetlicy na rzecz GOK, na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. ILPP1/4512-1-62/15-2/HW, w której organ podatkowy zgodził się z Wnioskodawcą, że: „Mając na uwadze, iż Gmina będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystała również ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie obiektu odkrytej pływalni na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Należy wyjaśnić, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Gmina w 2019 r. ukończyła realizację inwestycji pn. „…”. Jeszcze przed zakończeniem inwestycji Gmina podjęła działania zmierzające do wyboru podmiotu, który w sposób najbardziej efektywny będzie wykorzystywał obiekt odkrytej pływalni zlokalizowany na terenie Gminy. Zamiarem Wnioskodawcy było odpłatne udostępnienie Pływalni na podstawie umowy dzierżawy. Zainteresowanym okazała się spółka prawa handlowego, z którą Gmina, dnia 10 czerwca 2019 r., zawarła umowę dzierżawy w przedmiocie obiektu odkrytej pływalni. W związku z zawarciem umowy dzierżawy, Gmina pobiera od Spółki miesięczny czynsz dzierżawny. Transakcje te dokumentowane są wystawianymi przez Wnioskodawcę fakturami VAT oraz są wykazywane w rejestrach sprzedaży Wnioskodawcy i rozliczany jest z tego tytułu VAT należny.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę efektów ww. inwestycji, tj. Pływalni na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (jest czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa Pływalni) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są opodatkowane stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Świadczenie usług dzierżawy przedmiotowej Pływalni nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji będzie opodatkowane według podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę obiektu krytej pływalni na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ww. pytania, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie uznania świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy obiektu krytej pływalni za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.