Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-350/08-5/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-05-08
Teza: Jeśli prawa do podatku naliczonego Spółdzielnia upatrywała w uregulowaniach wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 w sprawie stosowania przepisów art. 8 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, to w przypadku jej uchylenia – do dnia wydania zmienionej interpretacji – nie ma podstaw prawnych do dokonania korekty wcześniejszych odliczeń i sporządzenia korygujących deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: interpretacja-interpretacja Ministra Finansów; interpretacja-interpretacja przepisów; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; premia-premia pieniężna; zmiana; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni …, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2008r. (data wpływu 25 lutego 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2008r. (data wpływu 17 kwietnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku skorygowania wcześniejszych odliczeń w przypadku zmiany stanowiska Ministerstwa Finansów w sprawie premii pieniężnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2008r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem, które wpłynęło w dniu 17 kwietnia 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku skorygowania wcześniejszych odliczeń w przypadku zmiany stanowiska Ministerstwa Finansów w sprawie premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia … jest producentem wyrobów mleczarskich, które sprzedaje na terenie kraju, w tym także do dużych sieci handlowych, takich jak:

1.  T Sp. z o.o., ul. K 56, K,
2.  M AND C P S.A., ul. K 61, W,
3.  R Sp. z o.o. i Sp. . Al. K 61, W,
4.  E Sp. z o.o. L, ul. M 30, L,
5.  E P Sp. z o.o., ul. D 1a, B,
6.  S S.A. C L w O, ul. H 2, ,
7.  S S.A., ul. B 66F, C.

Z nabywcami tych towarów Spółdzielnia … zawiera umowy handlowe, w ramach których zostaje określony poziom obrotów uprawniających otrzymanie premii pieniężnych ze strony Spółdzielni. Premie pieniężne (bonusy) dla poszczególnych odbiorców są ustalone za różne okresy, w tym za okresy miesięczne, kwartalne, roczne, półroczne. Po zakończeniu tych okresów rozliczeniowych strony umów ustalają poziom osiągniętych w tych okresach obrotów i na ich podstawie zakupujący, nabywca towarów, który w tym przypadku traktowany jest jako usługodawca, wystawia fakturę VAT na zasadach ogólnych na kwotę wynagrodzenia za usługi określone z reguły procentem od wielkości obrotów. Do tak traktowanych usług stosuje się podstawową, 22% stawkę VAT. Do końca 2007r. praktyka ta nie budziła żadnych wątpliwości, gdyż była oparta na wykładni przepisów Ministra Finansów z pisma z dnia 30.12.2004r nr PP3-812-1222/2004/AP/4026. Kontrowersje co do prawnych interpretacji tych zdarzeń gospodarczych zaistniały po orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.02.2007r., sygn. akt I FSK 94/06 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22.05.2007r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06, w których stwierdzono, że premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego poziomu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczenie usług. Wątpliwości w tym zakresie pogłębiają: różna praktyka organów skarbowych wyrażona w interpretacjach indywidualnych dla naszych kontrahentów w aktualnych stanach faktycznych. Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w decyzji z 25.09.2007r. Nr PP-3/4407/07 wydanej dla „T” Sp. z o.o. stwierdził, że wynagrodzenie uzależnione od poziomu obrotów nie jest wynagrodzeniem za usługę i w związku z tym te operacje gospodarcze powinny być udokumentowane notą księgowa, a nie fakturą. Przeciwne wnioski wynikają natomiast z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.01.2008r. Nr IP-PP2-443-587/07-2/MK, którego zdaniem opisane zdarzenie gospodarcze jest usługą, której wykonanie powinna dokumentować faktura VAT ze stosowną stawką tego produktu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przypadku zmiany stanowiska Ministra Finansów Spółdzielnia będzie zobowiązana do dokonania korekt wcześniejszych odliczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zmiany stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w piśmie nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 Spółdzielnia … będzie zobowiązana do korekty wcześniejszych rozliczeń, w ten sposób, że po uzyskaniu od podmiotów handlowych faktur korygujących i not księgowych, będzie musiała być złożona deklaracja korygująca VAT-7.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania przedstawionego w powyższym wniosku jest konsekwencją podzielenia poglądów odnośnie problemu kwalifikowania wypłaty premii pieniężnych jako świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 w sprawie I FSK 94/06.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) Minister właściwy do spraw Finansów Publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Przepis ten została wprowadzony od dnia 1 lipca 2007r. przez ustawę z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych przepisów (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r. zasada wyrażona obecnie w art. 14 a, była wskazana w art. 14 § 1 pkt 2. Z powołaniem na ten właśnie przepis, tj. art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r.) została wydana interpretacja dotycząca sytuacji związanych z ustanowieniem premii pieniężnych - pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026.

Jak wskazywał art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r., zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, nie może mu szkodzić (…). Obecnie obowiązujący (tj. od dnia 1 lipca 2007r.) art. 14k § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Jak stanowi art. 14i § 1 interpretacje ogólne są publikowane, bez zbędnej zwłoki, w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. Ostatnim pismem Ministerstwa Finansów, stanowiącym interpretację ogólną dotycząca premii pieniężnych – Interpretacja w sprawie stosowania przepisów art. 8 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, było przywołane pismo z dnia 30 grudnia 2004r., Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, opublikowane m. in. w Dz. Urz. MF 2005/2/22 oraz Biul. Skarb. 2005/1. Żadne kolejne pismo Ministra Finansów w powyższym zakresie, zmieniające interpretację ogólną zawartą w piśmie Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 nie zostało wydane ani opublikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów ani zamieszczone w Biuletynie Informacji Publicznej.

Stosownie do art. 14l ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Natomiast w myśl art. 14m § 1 cyt. ustawy, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

*   zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
*   skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14m § 2 pkt 2 i pkt 3 cyt. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje:

*   w przypadku kwartalnego rozliczenia podatków - okres do końca kwartału, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz kwartał następny;
*   w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny.

Art. 14m § 3 stanowi, iż na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. Uregulowania § 4 art. 14m cyt. ustawy wskazują iż organ podatkowy informuje podatnika w formie pisemnej o dacie doręczenia odpisu orzeczenia, o którym mowa w § 2, podając jednocześnie informacje, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku wynikającego z uchylonej przez orzeczenie interpretacji.

Ochrona prawna wynikająca z wydania interpretacji podatkowej ogólnej przysługuje podatnikowi wyłącznie w przypadku, gdy się do niej zastosował. Jak wynika z przywołanych powyżej uregulowań ustawy Ordynacja podatkowa, ochrona podmiotu, który zastosował się do interpretacji ogólnej zależy m. in. od tego czy opublikowanie tej interpretacji nastąpiło przed wystąpieniem zdarzenia, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, czy po tym zdarzeniu. Ochrona prawna w zakresie interpretacji dotyczących stanu faktycznego, którego skutki podatkowe wystąpiły przed opublikowaniem interpretacji ogólnej została unormowana w art. 14m, natomiast art. 14k stanowi wyczerpującą regulację ochrony podatnika wynikającej z interpretacji ogólnej opublikowanej po wystąpieniu skutków podatkowych stanu faktycznego, którego dotyczyła interpretacja.

Zastosowanie się przez Podatnika do interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego nie może szkodzić, co oznacza, iż podmiot który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. W praktyce zasada nieszkodzenia oznacza, że w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji ogólnej, która uległa zmianie, lub interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej:

*   nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych się umarza oraz
*   nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Okres ochrony liczy się od dnia opublikowania interpretacji ogólnej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów do dnia publikacji interpretacji ogólnej zastępującej poprzednio opublikowaną interpretację (art. 14k cyt. ustawy).

Należy ponadto podkreślić, iż ustawodawca nie wiąże skutków podatkowych zastosowania się do interpretacji przed jej opublikowaniem, mimo iż przedmiot interpretacji obejmuje zdarzenie, któremu odpowiada stan faktyczny ujęty w interpretacji. Dlatego też zastosowanie się do takiej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku, który powstał przed opublikowaniem interpretacji. Jeśli zatem skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, którego dotyczy interpretacja, nastąpiły przed opublikowaniem interpretacji ogólnej, to interpretacja ta – w przypadku jej zmiany lub nieuwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tego zdarzenia (art. 14l cyt. ustawy).

Należy przyjąć, iż podmiot, który zastosował się do interpretacji ogólnej, działał w zaufaniu do organu podatkowego. Jeśli więc interpretacja została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, to powoduje to zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Jednakże warunkiem zwolnienia jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji,
2.  stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji, nie wystąpił jeszcze w dniu opublikowania interpretacji ogólnej, lecz dopiero po jej opublikowaniu (art. 14m cyt. ustawy).

Jeśli zatem skutki wystąpiły po opublikowaniu interpretacji ogólnej, to zastosowanie się przez podatnika do tej interpretacji zwalnia również z obowiązku zapłaty podatku.

W przedstawionej sytuacji faktycznej powyższe uregulowania ustawy Ordynacja Podatkowa oznaczają, że jeśli prawa do podatku naliczonego Spółdzielnia upatrywała w uregulowaniach wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 w sprawie stosowania przepisów art. 8 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, to w przypadku jej uchylenia – do dnia wydania zmienionej interpretacji – nie ma podstaw prawnych do dokonania korekty wcześniejszych odliczeń i sporządzenia korygujących deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Należy oczywiście podkreślić, iż zastosowanie przedmiotowego pisma Ministra Finansów zależy od tego, czy określony stan faktyczny dotyczy sytuacji, w której dochodzi do świadczenia usług, za które nabywca towarów otrzymuje wynagrodzenie. Wykonywane przez Podatników czynności mają różnorodny charakter, w wyniku których są wypłacane premie pieniężne, a więc w głównej mierze należy mieć na uwadze określony stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.