Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.901.2022.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-01
Teza: W zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może stosować ulgę B+R w powiązaniu z ulgą IP Box, w taki sposób, że: - wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych zostaną wykazane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochody są opodatkowane preferencyjną stawką 5% CIT w ramach ulgi IP Box; - te same wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych nie zostaną wykazane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, uzyskiwanych w tych samych okresach w roku podatkowym, co przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowane preferencyjną stawką w ramach ulgi IP Box; - w związku z poniesionymi w roku podatkowym wydatkami na działalność badawczo-rozwojową, wykazanymi przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w rozliczeniu za rok podatkowy, Spółka rozliczy ulgę B+R w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.
Słowa kluczowe: IP Box; koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 9a

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może stosować ulgę B+R w powiązaniu z ulgą IP Box, w taki sposób, że:

\- wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych zostaną wykazane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochody są opodatkowane preferencyjną stawką 5% CIT w ramach ulgi IP Box;

\- te same wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych nie zostaną wykazane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, uzyskiwanych w tych samych okresach w roku podatkowym, co przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowane preferencyjną stawką w ramach ulgi IP Box;

\- w związku z poniesionymi w roku podatkowym wydatkami na działalność badawczo-rozwojową, wykazanymi przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w rozliczeniu za rok podatkowy, Spółka rozliczy ulgę B+R w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

Swoją działalność biznesową Spółka opiera na tworzeniu, rozwoju, wdrażaniu i utrzymywaniu autorskiej platformy low-code do automatyzacji procesów biznesowych, umożliwiającej działom IT oraz projektantom aplikacji tworzenie rozwiązań dla biznesu w sposób zwinny i iteracyjny (dalej: „Platforma”). Platforma umożliwia klientowi końcowemu szybką i efektywną automatyzację procesów biznesowych bez potrzeby niskopoziomowego kodowania. Na podstawie analiz własnych oraz w oparciu o informacje zwrotne od klientów, Platforma jest stale modyfikowana i unowocześniana by umożliwiać użytkownikom końcowym łatwe i efektywne automatyzowanie procesów biznesowych bez potrzeby tworzenia własnych działów programistycznych i bez potrzeby zlecania prac rozwojowych dotyczących automatyzacji procesów biznesowych na zewnątrz.

Działalność Wnioskodawcy skupia się więc nie tylko na bieżącej obsłudze i monitorowaniu Platformy, ale przede wszystkim dotyczy prac zmierzających do ciągłego rozwoju produktu poprzez dodawanie nowych narzędzi i funkcjonalności, jak również znaczące ulepszanie już istniejących funkcjonalności. Spółka zatrudnia programistów (pracujących w ramach kilku zespołów wyodrębnionych w strukturze Wnioskodawcy), którzy są odpowiedzialni za rozwój Platformy. Prace wykonywane przez poszczególne zespoły, mające na celu rozwój Platformy, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy CIT, co potwierdza uzyskana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2021 r., o sygn. 0111- KDIB1-3.4010.526.2020.2.APO.

W związku z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi Spółka ponosiła, ponosi i będzie ponosić wydatki stanowiące w danym roku koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych, będące jednocześnie „kosztami kwalifikowanymi”, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy CIT i w latach 2018 - 2020 korzystała z ulgi podatkowej na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy CIT - ulgi B+R.

Platforma, która jest tworzona, rozwijana i ulepszana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, objęta jest autorskim prawem do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Platforma jest więc kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy CIT (autorskie prawo do programu komputerowego).

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z wytworzonej i ulepszanej Platformy, Spółka w 2021 r. skorzystała z preferencyjnego opodatkowania na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy CIT - ulgi IP Box.

Wnioskodawca jednak w tym miejscu podkreśla, że oferowana Platforma jest cały czas zmieniana i ulepszana - prowadzone są w związku z tym prace badawczo-rozwojowe oraz ponoszone są koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Uzyskiwanie przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej stanowi istotną część działalności gospodarczej Wnioskodawcy i struktury uzyskiwanych przez niego przychodów, ale nie obejmuje całości działalności Spółki.

Oprócz przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody z tytułu m.in. usług wdrożeniowych, usług konsultingowych, usług szkoleniowych oraz operacji finansowych, przy czym część z wymienionych wyżej usług jest ściśle związana z oferowaną Platformą. Dochody z tych źródeł opodatkowane są na zasadach ogólnych.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca może stosować ulgę B+R w powiązaniu z ulgą IP Box, w taki sposób, że:

a) wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych zostaną wykazane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochody są opodatkowane preferencyjną stawką 5% CIT w ramach ulgi IP Box;

b) te same wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych nie zostaną wykazane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, uzyskiwanych w tych samych okresach w roku podatkowym, co przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowane preferencyjną stawką w ramach ulgi IP Box;

c) w związku z poniesionymi w roku podatkowym wydatkami na działalność badawczo-rozwojową, wykazanymi przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w rozliczeniu za rok podatkowy, Spółka rozliczy ulgę B+R w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, może on stosować ulgę B+R w powiązaniu z ulgą IP Box, w taki sposób, że:

a) wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych zostaną wykazane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochody są opodatkowane preferencyjną stawkę 5% CIT w ramach ulgi IP Box;

b) te same wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych nie zostaną wykazane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, uzyskiwanych w tych samych okresach w roku podatkowym, co przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowane preferencyjną stawką w ramach ulgi IP Box;

c) w związku z poniesionymi w roku podatkowym wydatkami na działalność badawczo-rozwojową, wykazanymi przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w rozliczeniu za rok podatkowy, Spółka rozliczy ulgę B+R w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Art. 18 ustawy o CIT wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, pomniejszony o stosowne odliczenia. Podstawę opodatkowania stanowi zatem co do zasady suma dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (art. 7 ust. 1 ustawy CIT). W podstawie tej nie uwzględnia się m.in. dochodów, o których mowa w art. 24d ustawy CIT.

Z kolei art. 24d ust. 1 ustawy CIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że przepis art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy CIT, wyłącza jednoczesne korzystanie z ulgi IP Box oraz ulgi B+R w stosunku do tego samego dochodu. Bowiem z ustalonej na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy CIT, podstawy opodatkowania wyłączony jest dochód określony w art. 24d ustawy CIT, czyli kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W podstawie opodatkowania, od której można odliczyć koszty kwalifikowane, nie jest więc możliwe uwzględnienie podstawy opodatkowania, która podlega preferencji IP Box.

Należy jednak zauważyć, że art. 18d ust. 1 ustawy CIT, nie wyklucza możliwości jednoczesnego korzystania z ulgi B+R oraz ulgi IP Box w stosunku do różnych rodzajów dochodu.

Powyższe potwierdzają Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”), w których w pkt 151 wskazano: „Z przytoczonych przepisów wynika, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może „łącznie” (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Niemniej jednak, ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym. Reasumując, w zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym, lub w kilku latach podatkowych:

1) stosować wyłącznie ulgę B+R; albo

2) stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box; albo

3) skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich „łączyć”, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R obliczając podstawę opodatkowania z art. 24d ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ustawy o PIT) - innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP). ”.

Ponadto, zgodnie z punktem 158 cytowanych Objaśnień: „(\`(...)\`) ulgę B+R i preferencję IP Box można łączyć na zasadzie synergii/kumulacji efektów działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika. Opisane powyżej korelacje występujące między omawianymi ulgą i preferencją umożliwiają podatnikowi wybór formy rozliczeń podatkowych tak, by było to dla niego korzystne oraz zgodne z treścią i celami ulgi B+R i preferencji IP Box, tj. stymulacją rozwoju działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do dalszej transformacji w kierunku gospodarki opartej na technologii i wiedzy. ”.

Biorąc powyższe pod uwagę, przytoczone fragmenty Objaśnień należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku podatników, którzy prowadzą działalność w ramach której osiągają dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i dochody z innych źródeł (niekoniecznie dotyczących działalności badawczo-rozwojowej), mogą oni skorzystać z ulgi B+R i pomniejszyć drugi z wymienionych dochodów (z innych źródeł niż kwalifikowane prawa własności intelektualnej) o równowartość kosztów kwalifikowanych prac badawczo-rozwojowych związanych z tworzonymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, z których dochody będą jednocześnie objęte ulgą IP Box. Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, obliczony zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy CIT, nie będzie pomniejszony o określony procent kosztów kwalifikowanych, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy CIT. Wspomniane koszty kwalifikowane są natomiast uwzględniane przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu objętego ulgą IP Box: wynika to ze wspomnianego powyżej art. 24d ust. 4 ustawy CIT, w którym ustawodawca ustanowił wzór służący do ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zawarta w tym wzorze zmienna „a” oznacza koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Poprawność przedstawionej wyżej interpretacji potwierdza przykład opisany w punkcie 156 Objaśnień: „Oprócz dochodu z licencjonowania programu komputerowego, które może być opodatkowany 5% stawką zgodnie z preferencją IP Box, podatnik uzyskuje również inne dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. W takim przypadku, podatnik może zdecydować się zastosowywać preferencję IP Box wobec dochodu z licencjonowania programu komputerowego uzyskiwanego od lipca do grudnia 2019 r. (tutaj bierze pod uwagę koszty prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej). Natomiast wobec pozostałych dochodów uzyskiwanych w 2019 r., opodatkowanych na zasadach ogólnych, podatnik może zastosować ulgę B+R i w konsekwencji pomniejszyć podstawę opodatkowania o koszty kwalifikowane. ”.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że przepisy ustawy CIT dla możliwości skorzystania z ulgi B+R nie wymagają uwzględnienia w kalkulacji tej ulgi kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową uwzględnionych wyłącznie przy obliczaniu dochodu objętego opodatkowaniem na zasadach ogólnych. Art. 18d ust. 1 ustawy CIT wymaga jedynie, aby dochód od którego odlicza się równowartość kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (ulgę B+R) ustalony był na zasadach ogólnych. Wnioskodawca zauważa, że jeżeli intencją ustawodawcy byłoby ograniczenie możliwości stosowania ulgi B+R jedynie do przypadków, gdy koszty kwalifikowane są uwzględnione przy obliczaniu dochodu objętego opodatkowaniem na zasadach ogólnych, zastrzeżenie to zostałoby zawarte w treści przepisu ustawy CIT.

Ponadto, warto podkreślić, że interpretacja przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, powinna zostać przeprowadzona w sposób literalny, tzn. ani zawężająco, ani rozszerzająco (co potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2336/11; wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1691/11; wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09).

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie, literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią „ścisłą” lub „zawężającą”, gdyż taka wykładnia w odniesieniu do wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego, ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 147; J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2000, s. 226 i n.).

Stanowisko tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2021 r., o sygn. II FSK 752/21: „dopuszczalne jest skorzystanie przez podatnika w jednym roku podatkowym z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. i z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 24d tej ustawy poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. o koszty kwalifikowane - koszty prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych służących uzyskaniu przychodów z praw własności kwalifikowanych, które to koszty jednocześnie zostaną uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 24d u.p.d.o.p. i nie będą uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.”. Stanowisko to zostało również przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 14 grudnia 2021 r., o sygn. I SA/Gl 1238/21.

Wnioskodawca również zauważa, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., art. 24d ust. 9a ustawy CIT, wprowadza możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Z przepisu tego wynika uprawnienie podatnika („podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane”), a nie jego obowiązek. W konsekwencji należy uznać, że przepisy ustawy CIT od 1 stycznia 2022 r. dają podatnikowi wybór, czy koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową zostaną odliczone od podstawy opodatkowania dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych (podstawa obliczona zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy CIT), czy od podstawy opodatkowania stanowiącej kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (podstawa z art. 24d ust. 4 ustawy CIT).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest stosowanie ulgi B+R w powiązaniu z ulgą IP Box, w taki sposób, że:

a) wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych zostaną wykazane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochody są opodatkowane preferencyjną stawkę 5% CIT w ramach ulgi IP Box;

b) te same wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych nie zostaną wykazane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, uzyskiwanych w tych samych okresach w roku podatkowym, co przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowane preferencyjną stawką w ramach ulgi IP Box;

c) w związku z poniesionymi w roku podatkowym wydatkami na działalność badawczo-rozwojową, wykazanymi przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w rozliczeniu za rok podatkowy, Spółka rozliczy ulgę B+R w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 18d ust. 2 ustawy o CIT:

za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4\. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5\. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 2a ustawy o CIT:
-------------------------------------

w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Art. 18d ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a omawianej ustawy:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Kwota kosztów kwalifikowanych podlegająca odliczeniu została określona w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT. I tak:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 24d ust. 1 ww. ustawy:

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 24d ust. 2 ustawy o CIT:
------------------------------------------

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 24d ust. 3 ustawy o CIT:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Jak stanowi art. 24d ust. 7 ustawy o CIT:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 9 ustawy o CIT:
-------------------------------------------------

w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Nadmienić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 roku ulga B+R nie podlegała uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie mógł równocześnie stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu.

Podatnikowi przysługiwało wprawdzie prawo do skorzystania z obu rozwiązań w tym samym roku podatkowym, jednak wobec różnych kategorii dochodu (tj. ulga B+R w odniesieniu do dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, natomiast opodatkowanie 5% stawką podatku do dochodu z kwalifikowanych praw własności).

Odliczeniu w ramach ulgi B+R mogły więc podlegać koszty kwalifikowane, o ile koszty te nie były rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu IP-Box. Warunkiem dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, było ich uwzględnienie w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem wg zasad ogólnych.

Od 1 stycznia 2022 r. do ustawy CIT wprowadzono przepis art. 24d ust. 9a (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105), z którego wynika, że:

od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.

Z uzasadnienia wprowadzenia powyższej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych), (\`(...)\`) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z 24d ust. 7 ustawy o CIT. Odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia.

Przepis ten umożliwia jedynie zatem odliczenie kosztów kwalifikowanych ulgi B+R od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego stawką 5%, co nie było możliwe w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r.

Koszty kwalifikowane ulgi B+R, które zostaną uwzględnione jako koszt w celu ustalenia dochodu z IP-BOX, nadal nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi B+R od dochodu ustalonego wg zasad ogólnych.

W związku z powyższym tut. Organ uważa, że nowo wprowadzony przepis art. 24d ust. 9a ustawy o CIT, nie uprawnia do dokonywania odliczeń wg zasady zaproponowanej przez Wnioskodawcę.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).