Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.216.2018.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-05
Teza: Zakup a następnie ewentualny wynajem dwóch nieruchomości w okresie przejściowym do faktycznej emerytury Wnioskodawczyni a spełnienie warunków do zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 PIT.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dziedziczenie; sprzedaż; wydatek; wynajem; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną. Wskutek śmierci ojca w dniu 15 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła w całości (100% dla Wnioskodawczyni) spadek w postaci czterech lokali mieszkalnych o powierzchni 125 m2, 135,80 m2, 124,20 m2 oraz 66 m2, położonych w starej, zabytkowej kamienicy. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony przed notariuszem w dniu 28 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni nie mogła zamieszkać w tych lokalach z uwagi na zajmowanie ich przez lokatorów. W związku z wymogami konserwatora zabytków współwłaściciele tej kamienicy podjęli uchwałę o remoncie elewacji kamienicy. Wnioskodawczyni nie dysponowała środkami finansowymi na sfinansowanie jej udziałów w wydatkach na remont elewacji kamienicy, podjęła więc decyzję o sprzedaży otrzymanych w spadku nieruchomości. W rezultacie powyższego w dniu 20 maja 2015 r. Wnioskodawczyni sprzedała w ramach jednej czynności – umowy sprzedaży – wszystkie cztery odziedziczone lokale mieszkalne w kamienicy.

Cena uzyskana ze sprzedaży wskazanych wyżej czterech lokali przypadła w całości Wnioskodawczyni. Z części środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży tych nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w dniu 6 lipca 2016 roku nieruchomość (dom). Pozostałą zaś część środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości odziedziczonej po ojcu Wnioskodawczyni wydatkowała dnia 28 grudnia 2017 roku na zakup dwóch lokali mieszkalnych. Wnioskodawczyni nabyła owe lokale na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży.

Wnioskodawczyni planuje w przyszłości – na faktycznej emeryturze – zamieszkać na stałe w niniejszych nieruchomościach i w nich realizować własne cele mieszkaniowe. W czasie przejściowym do faktycznej emerytury, Wnioskodawczyni rozważa możliwość niekomercyjnego wynajmowania owych nieruchomości. Podkreśla przy tym, że przedmiotowe nieruchomości nie są przeznaczone na jakiekolwiek cele rekreacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu na nabycie wyżej wspomnianych nieruchomości spełnia definicję wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, a w związku z tym dochód uzyskany ze sprzedaży korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy ewentualny wynajem owych nieruchomości (nabytych dnia 28 grudnia 2017 r.), w okresie przejściowym do faktycznej emerytury Wnioskodawczyni, nie będzie wykluczał możliwości skorzystania z ww. zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu uzyskanego w drodze spadku, na nabycie nieruchomości spełnia definicję wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, a co za tym idzie dochód uzyskany ze sprzedaży, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni uważa, że ewentualny wynajem nieruchomości w okresie przejściowym do faktycznej emerytury Wnioskodawczyni, nie będzie wykluczał możliwości skorzystania z ww. zwolnienia. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Szczegółowe zasady opodatkowania takiego dochodu wskazane zostały w art. 30e ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek wynosi 19% podstawy jego obliczenia. Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o PIT, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w innych nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT przewidziane zostało jednak zwolnienie dla dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku przeznaczenia przychodów ze zbycia, w ustawowym terminie, na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały szczegółowo w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Za wydatki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o PIT).

Ponadto na podstawie art. 21 ust. 28 ustawy o PIT, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

− przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy, Wnioskodawczyni stwierdza, iż odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nabytego przez nią nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym stanowi źródło dochodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższych regulacji Wnioskodawczyni uważa, że przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu – stanowiącego jej majątek osobisty – na nabycie nieruchomości wspólnie z małżonkiem, w ciągu 2 lat od momentu, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu, nie będzie wywoływać przeszkód aby dochód korzystał ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Uzyskane środki pieniężne zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, to jest na nabycie nieruchomości, co spełnia – według niej – definicję wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawczyni, mimo faktu, że posiada już mieszkanie, które zamieszkuje wspólnie z mężem, w którym posiadają po 1/2 udziału w nieruchomości, nie przeszkadza to w realizacji własnych celów mieszkaniowych. Małżonkowie biorą pod uwagę przekazanie mieszkania w spadku lub darowiźnie swoim wnukom. Podobnie Wnioskodawczyni planuje uczynić z domem, który aktualnie pełni jedynie cele rekreacyjne, wypoczynkowe.

W ocenie Wnioskodawczyni, nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. Stanowisko to potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1053/15. Pojęcie wydatkowania na własne cele mieszkaniowe jest pojęciem szerokim. Przepisy ustawy o PIT nie precyzują, jak należy rozumieć wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe. Natomiast samo pojęcie celów mieszkaniowych zostało doprecyzowane w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT należy rozumieć np. wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego.

Tym samym, jak twierdzi Wnioskodawczyni, poruszając się w zakresie wytyczonym przez powyższy przepis pojęcie celów mieszkaniowych należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Z prawa do ulgi – zdaniem Wnioskodawczyni – może skorzystać zatem podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie, tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, co w przedmiotowej sprawie ma miejsce.

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym cele, których zrealizowanie uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup dwóch mieszkań wykracza, co prawda, poza przeciętne standardy, jednakże ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednego mieszkania. Nie ma podstaw do ograniczenia stosowania ww. zwolnienia poprzez uwzględnienie tylko tych wydatków, które poniesione zostaną na nabycie jednego lokalu mieszkalnego.

Reasumując, w sytuacji gdy środki uzyskane ze zbycia ww. nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, których katalog zawiera ust. 25 art. 21 ustawy o PIT, dochód uzyskany z ich zbycia zwolniony będzie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Lokalizacja mieszkania, w którym obecnie Wnioskodawczyni mieszka wraz z mężem, nie jest tak komfortowa jak nieruchomości lokalowe, które Wnioskodawczyni nabyła. Wnioskodawczyni planuje z małżonkiem zamieszkać w nieruchomościach przede wszystkim ze względu na szereg zalet, szczególnie ważnych w przypadku osób starszych. Nieruchomość lokalowa jest bowiem bardziej ekonomiczna od obecnego dużego domu.

Wnioskodawczyni bierze pod uwagę ewentualny wynajem nieruchomości do momentu zamieszkania tam wraz z małżonkiem, czyli przejścia na faktyczną emeryturę.

Czasowy wynajem nieruchomości nie będzie posiadał znamion działalności gospodarczej, prowadzącej do osiągnięcia zysków. Wnioskodawczyni jest zdania, że lepiej, żeby obydwie nieruchomości były czasowo wynajmowane niż były pustostanami. Bezzasadne byłoby przyjęcie przez organ podatkowy, że jeśli zakupione nieruchomości będą czekać niezamieszkane do momentu faktycznego przejścia przez Wnioskodawczynię na emeryturę, to Wnioskodawczyni zachowa prawo do zwolnienia podatkowego, ale utraci to prawo jeśli zechce przedmiotowe nieruchomości wynająć. Zdaniem Wnioskodawczyni wątpliwe wydaje się także, aby ustawodawcy chodziło o tego typu rozstrzygnięcie normatywne, w którym podatnik nie ma czerpać z nabytych nieruchomości żadnego przychodu, z którego oczywiste korzyści fiskalne ma również wierzyciel podatkowy.

Czasowy wynajem nieruchomości nie będzie posiadał znamion działalności gospodarczej prowadzącej do osiągnięcia zysków. Nie sposób więc uznać – zdaniem Wnioskodawczyni – że wynajmowanie nieruchomości będzie miało charakter zarobkowy. Wnioskodawczyni wskazuje, że celem nabycia nieruchomości nie są cele zarobkowe, ale realizacja własnych celów mieszkaniowych. Przejściowy wynajem nieruchomości ma bowiem na celu utrzymanie nieruchomości w należytym stanie do czasu, gdy wskazany własny cel mieszkaniowy będzie mógł być zrealizowany. Dodatkowo, według Wnioskodawczyni, dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystania po nabyciu.

W art. 21 ust. 25 ustawy, zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia własne cele mieszkaniowe i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto – verba legis – ponosi wydatki, m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Dla zaistnienia praw do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystane nabyte mieszkanie nie ma żadnego znaczenia prawnego. Stanowisko to potwierdza – w opinii Wnioskodawczyni – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14.

Zdaniem Wnioskodawczyni czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie nieruchomości samo w sobie nie może przesądzać o tym, że Wnioskodawczyni nie będzie realizowała w tej nieruchomości własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem w treści analizowanych przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT), że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia.

Zatem w ocenie Wnioskodawczyni, odpowiedź na pytanie wskazane w stanie faktycznym powinna brzmieć następująco:

Przekazanie całego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu spełnia definicję wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, a co za tym idzie dochód uzyskany ze sprzedaży korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Ewentualny wynajem nabytych nieruchomości w okresie przejściowym do faktycznej emerytury Wnioskodawczyni, nie będzie wykluczał możliwości skorzystania z ww. zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Należy przy tym wyjaśnić, że pod pojęciem nieruchomości należy rozumieć nie tylko nieruchomości gruntowe, lecz również nieruchomości budynkowe i lokalowe (art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025). Kwestię nieruchomości lokalowych regulują postanowienia ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 716).

W dalszej kolejności należy podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że 15 czerwca 2012 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. W związku z tym Wnioskodawczyni przypadł spadek – cztery lokale mieszkalne. W 2015 r. ww. lokale zostały sprzedane. Z uzyskanych środków pieniężnych Wnioskodawczyni zakupiła dom (6 lipca 2016 r.) oraz dwa lokale mieszkalne (28 grudnia 2017 r.). Wnioskodawczyni wskazuje, że w przyszłości (na faktycznej emeryturze) będzie zamieszkiwać w nabytych nieruchomościach na stałe i będzie w nich realizować własne cele mieszkaniowe, natomiast w czasie przejściowym, tj. do faktycznej emerytury rozważa możliwość niekomercyjnego wynajmowania tych nieruchomości. Nieruchomości nie są przeznaczone na jakiekolwiek cele rekreacyjne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że sprzedaż w 2015 r. nabytych nieodpłatnie w 2012 r. tytułem dziedziczenia nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej. Tym samym w sprawie znajdą zastosowanie poniższe przepisy.

W myśl art. 30e ust. 1 tej ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cyt. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Po myśli art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przywołane zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, ze cały przychód ze sprzedaży majątku osobistego Wnioskodawczyni (nieruchomości nabytych w 2012 r.) został wydatkowany w przewidzianym przez ustawę podatkową terminie (tj. przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) na zakup trzech nieruchomości, tj. domu i dwóch lokali mieszkalnych, przy czym w dwóch ostatnich nieruchomościach (lokalach mieszkalnych) Wnioskodawczyni będzie realizować własne cele mieszkaniowe na emeryturze. Do tego czasu Wnioskodawczyni zamierza wynajmować ww. lokale.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytania sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu własne cele mieszkaniowe. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. dachu nad głową. Ustawodawca nie odniósł możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowej nieruchomości jedynie w chwili jej nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie budynku/lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym budynku/lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył budynek/lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w budynku/lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu lub w budynku/lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy budynek/lokal będzie wynajmowany. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył budynek/lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym budynku/lokalu mieszkalnym np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy budynek/lokal zbył w drodze darowizny lub sprzedaży, bądź przeznaczył go na wynajem. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych losów tej nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

W wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęci zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Zgodzić się jednak należy z Sądem I instancji, że dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawczyni wyraźnie wskazała, że w nabytych nieruchomościach w przyszłości (na faktycznej emeryturze) będzie realizować własne cele mieszkaniowe (będzie w nich zamieszkiwać). W czasie przejściowym do faktycznej emerytury, Wnioskodawczyni rozważa możliwość niekomercyjnego wynajmowania owych nieruchomości. Przedmiotowe nieruchomości nie są przeznaczone na jakiekolwiek cele rekreacyjne.

W związku z tym w rozpatrywanej sprawie nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawczyni przeznaczając środki pieniężne ze sprzedaży majątku odrębnego (nieruchomości lokalowych) na nabycie nowych nieruchomości (budynku mieszkalnego i dwóch lokali mieszkalnych) mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro takie nabycie będzie podyktowane koniecznością realizacji przez Wnioskodawczynię jej własnego celu mieszkaniowego. W tej sytuacji wynajęcie nieruchomości lokalowych do czasu przejścia Wnioskodawczyni na emeryturę, nie będzie powodowało utraty prawa do przedmiotowego zwolnienia.

W konsekwencji, skoro przychód Wnioskodawczyni ze sprzedaży majątku osobistego został w całości i w przewidzianym przez ustawę podatkową terminie wydatkowany na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, to przysługuje jej zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności faktyczne sprawy zamiar wynajmowania dwóch lokali mieszkalnych do czasu przejścia na emeryturę pozostaje bez wpływu na zastosowanie ww. ulgi podatkowej. Oznacza to, że kwotę wydatkowaną na zakup nieruchomości, w których Wnioskodawczyni będzie realizować własne cele mieszkaniowe należy uznać za wydatkowaną na własne cele mieszkaniowe, czyli objętą ww. zwolnieniem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.