Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.905.2017.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-22
Teza: Odliczenie podatku od wydatków na komunikację miejską.
Słowa kluczowe: dzierżawa; komunikacja-komunikacja miejska; miasto; odliczenia-prawo do odliczenia; pracownik-bezpłatne przejazdy pracowników; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 20 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy w związku z odliczeniem podatku od wydatków poniesionych na: nabycie autobusów niskoemisyjnych, doposażenie stacji obsługi pojazdów w zajezdni autobusowej, budowę budynku technicznego oraz doprowadzenie przyłączy z kotłowni do budynku administracyjnego, budowę budynku/kontenera zlokalizowanego przy końcowym przystanku autobusowym – **jest prawidłowe;**

*   braku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy w związku z odliczeniem podatku od wydatków poniesionych na: nabycie i instalację tablic dynamicznej informacji pasażerskiej wraz z systemem ITS, nabycie biletomatów, nabycie i instalację systemu monitoringu wizyjnego, przebudowę pomieszczenia w zajezdni autobusowej na potrzeby dyspozytorni ITS wraz z budową pomieszczenia serwerowni ITS, stworzenie nowej wersji portalu internetowego wraz z aplikacją mobilną, dostosowanie wybranych peronów przystankowych do potrzeb osób niepełnosprawnych, pętle autobusowe, nabycie i montaż wiat przystankowych wraz z ławkami oraz słupków przystankowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2017 r. r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy w związku z odliczeniem podatku od wydatków poniesionych na realizację projektu pn.: „…”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek), jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Miasta, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należą sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego.

W celu należytego świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Miasto zawarło z Zakładem Sp. z o.o. (dalej Spółka lub Z) umowę wykonawczą o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, Miasto wykonuje funkcje organizatora publicznego transportu zbiorowego, natomiast Spółka jest operatorem publicznego transportu zbiorowego na terenie Miasta.

W 2018 r. Miasto planuje jednakże dokonać stosownych zmian w zawartej umowie, tj. de facto w całym modelu funkcjonowania i rozliczania usług transportu zbiorowego. Zgodnie z nowym modelem organizacji publicznego transportu zbiorowego Spółka, jako podwykonawca, będzie w szczególności zobowiązana do:

*   wykonywania przewozów pasażerskich według rozkładów jazdy,

*   sprzedaży biletów (w imieniu i na rzecz Miasta), w tym sprzedaży biletów w pojazdach,

*   stosowania cen biletów ustalonych przez Miasto,

*   wykonywania innych czynności, które są niezbędne do należytego świadczenia usług transportowych.

Sprzedawcą usług transportowych będzie Miasto – Z będzie bowiem w tym zakresie działać w imieniu i na rzecz Miasta. Spółka będzie jedynie technicznym podwykonawcą usług transportowych, natomiast to Wnioskodawca będzie wykazywał te czynności dla celów VAT i rozliczał VAT należny zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Spółka będzie otrzymywać od Miasta wynagrodzenie za świadczenie w jego imieniu usług.

W przyszłości Miasto ponosić będzie wydatki na realizację zadania pn. … . Wydatki będą stanowić środki własne Miasta oraz środki pozyskane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, przy czym VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego projektu. Planowane zakończenie zadania to 2019 r.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki Miasta, które zostaną poniesione na:

1.  nabycie autobusów niskoemisyjnych – autobusy będą eksploatowane wyłącznie przez Z do świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego na terenie Miasta (pojazdy te nie będą wykorzystywane do innych celów, przykładowo nie będą wynajmowane osobom trzecim ani nie będą eksploatowane przez Spółkę w innej działalności niż komunikacja miejska),
2.  nabycie i instalację tablic dynamicznej informacji pasażerskiej wraz z systemem ITS – na tablicach (instalowanych na przystankach autobusowych) wyświetlane będą w szczególności informacje związane z rozkładem jazdy autobusów,
3.  nabycie i instalację systemu monitoringu wizyjnego – monitoring zainstalowany będzie przy każdej tablicy dynamicznej informacji pasażerskiej oraz na niektórych przystankach autobusowych,
4.  przebudowę pomieszczenia w zajezdni autobusowej na potrzeby dyspozytorni ITS wraz z budową pomieszczenia serwerowni ITS,
5.  stworzenie nowej wersji portalu internetowego wraz z aplikacją mobilną – narzędzia te będą służyły pasażerom do uzyskiwania informacji o komunikacji miejskiej (tj. rozkład jazdy ogłoszenia o ewentualnych zmianach trasy, awariach, etc.),
6.  dostosowanie wybranych peronów przystankowych do potrzeb osób niepełnosprawnych,
7.  nabycie i montaż biletomatów stacjonarnych i mobilnych – przy użyciu biletomatów będzie dokonywana sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z usług transportowych zarówno Miasta, jak i podmiotów trzecich świadczących (jednakże nie w imieniu Miasta) usługi transportowe,
8.  budowę dworca autobusowego – obiekt mieszczący poczekalnię dla pasażerów, toalety, część socjalną dla kierowców oraz kasę biletową, w której będzie dokonywana sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z usług transportowych zarówno Miasta, jak i podmiotów trzecich świadczących (jednakże nie w imieniu Miasta) usługi transportowe,
9.  pętle autobusowe – w tym stworzenie placów manewrowych, chodników i zagospodarowanie zieleni,
10.  nabycie i montaż wiat przystankowych wraz z ławkami oraz słupków przystankowych,
11.  doposażenie stacji obsługi pojazdów w zajezdni autobusowej – stacja obsługiwać będzie wyłącznie autobusy eksploatowane przez Z celem świadczenia usług lokalnego transportu zbiorowego,
12.  budowę budynku technicznego (mieszczącego kotłownię, pomieszczenia socjalne, punkt wulkanizacyjny, magazyn części zamiennych) oraz doprowadzenie przyłączy z kotłowni do budynku administracyjnego – wydatki poniesione w tym zakresie będą służyły rozwojowi zaplecza dla osób zaangażowanych w obsługę komunikacji miejskiej,
13.  budowę budynku/kontenera zlokalizowanego przy końcowym przystanku autobusowym – obiekt będzie pełnił funkcję pomieszczenia socjalnego z toaletą dla kierowców autobusów.

Całość ww. majątku (dalej łącznie jako: Infrastruktura transportowa) wykorzystywana będzie zdaniem Miasta wyłącznie do działalności w zakresie transportu zbiorowego (tj. do czynności, w odniesieniu do których, na gruncie VAT, usługodawcą będzie Miasto).

Świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego jest, co do zasady, odpłatne. Obszar ten jest uregulowany w powszechnie obowiązujących aktach prawnych (w szczególności w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r o publicznym transporcie zbiorowym oraz ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe). Przepisy ww. aktów prawnych określają zasady prowadzenia działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego, jak również definiują zasady odpłatności za korzystanie z usług lokalnego transportu zbiorowego. Zgodnie z tymi zasadami, istnieją jednakże pewne grupy uprawnione do przejazdów bezpłatnych lub ulgowych (tj. za obniżoną odpłatnością). Ponadto, w kompetencji danej gminy leży tworzenie kolejnych uprzywilejowanych grup.

1.  Osoby uprawnione do nieodpłatnych przejazdów na podstawie ustaw i rozporządzeń

Osobami uprawnionymi do przejazdów bezpłatnych na podstawie ustaw i rozporządzeń są:

1.  posłowie i senatorowie – na podstawie art. 43 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora,
2.  inwalidzi wojenni – na podstawie art. 16 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin,
3.  dzieci i młodzież objęte obowiązkiem przedszkolnym i szkolnym, w przypadku gdy długość drogi do przedszkola lub szkoły przekracza ustawowo określone wartości – na podstawie art. 14a oraz art. 17 ustawy z dnia 7 września 1991 r o systemie oświaty,
4.  inne kategorie osób na podstawie uchwalonych ustaw i rozporządzeń.

1.  Osoby uprawnione do nieodpłatnych przejazdów na podstawie powszechnie obowiązujących aktów prawa miejscowego

Na podstawie upoważnień ustawowych zasady ustalania odpłatności za korzystanie z lokalnego transportu zbiorowego są kompetencją danej gminy. Na tej podstawie organy stanowiące Miasta podjęły uchwałę regulującą zasady odpłatności za usługi komunikacji miejskiej.

Na jej podstawie uprawnionymi do korzystania z bezpłatnych przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego są:

1.  osoby zaliczane do znacznego stopnia niepełnosprawności oraz ich opiekunowie w czasie podróży,
2.  ociemniali posiadający znaczny stopień niepełnosprawności i ich przewodnicy,
3.  dzieci przed ukończeniem 4 roku życia,
4.  umundurowani funkcjonariusze Policji Państwowej i Straży Miejskiej,
5.  kombatanci i wdowy po kombatantach,
6.  honorowi dawcy krwi, którzy oddali ponad 20 litrów krwi na podstawie zaświadczenia wydanego przez Stacje Krwiodawstwa,
7.  osoby po ukończeniu 72 roku życia,
8.  inne osoby uprawnione na podstawie aktów prawnych powszechnie obowiązujących podjętych przez organy stanowiące Miasta.

W świetle powyższego Miasto pragnie potwierdzić zasady realizacji przysługującego mu prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę transportową.

Miasto będzie przekazywać na rzecz operatora komunikacji miejskiej (Zakładu Sp. z o.o.) rekompensatę stanowiącą środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe, mając na celu pokrycie kosztów wykonywania powierzonego spółce zadania.

W zakresie organizacji transportu zbiorowego, Z będzie działać w imieniu i na rzecz Miasta, tym samym przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej będą przychodami Miasta. Miasto będzie rozliczać VAT należny z tytułu świadczenia odpłatnych usług publicznej komunikacji zbiorowej.

Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku zostanie udostępniona Zakładowi Sp. z o. o. na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia na czas nieokreślony.

W okresie trwałości projektu „…” (tj. co najmniej do 2025 roku) Wnioskodawca nie planuje pobierania opłat za korzystanie z peronów przystankowych, poczekalni dla pasażerów oraz jednej z dwóch toalet zlokalizowanych na dworcu autobusowym.

Niemniej jednak perony przystankowe, poczekalnia dla pasażerów oraz ogólnodostępna toaleta na dworcu autobusowym będą związane ze świadczonymi przez Miasto usługami organizacji transportu zbiorowego.

Ponadto druga toaleta mieszcząca się na dworcu autobusowym będzie przeznaczona wyłącznie dla kierowców autobusów Z, działającego w imieniu i na rzecz Miasta. Tym samym toaleta ta będzie ściśle związana ze świadczonymi przez Miasto usługami organizacji transportu zbiorowego.

Inteligentny system transportowy ułatwi planowanie podróży pasażerom komunikacji miejskiej, a jego powiązanie z monitoringiem przystanków poprawi bezpieczeństwo pasażerów.

Zastosowanie tablic dynamicznej informacji pasażerskiej wpłynie na usprawnienie przepływu informacji o terminach odjazdu pojazdu komunikacji miejskiej dla pasażerów, tworzenie zoptymalizowanych potoków pasażerskich na poszczególnych liniach, stosownie do oczekiwań pasażerów i możliwości przewoźnika, przesyłanie istotnych komunikatów dla pasażerów.

Ww. rozwiązania mają wpłynąć na rezygnację części kierowców z przejazdów pojazdami własnymi w sytuacji możliwości skorzystania z komunikacji miejskiej, a w konsekwencji na wzrost popytu na usługi komunikacji miejskiej i wzrost dochodów miasta z biletów (świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT).

Projekt ITS przewiduje w szczególności zainstalowanie na 23 przystankach autobusowych tablic dynamicznej informacji pasażerskiej, które będą informować pasażerów na bieżąco o faktycznych przewidywanych godzinach odjazdów autobusów komunikacji miejskiej (uwzględniających odchylenia w realizacji rozkładu jazdy), ponadto będą informować o występujących utrudnieniach (np. objazd autobusów z powodu wypadku samochodowego). Ponadto, system ITS przewiduje zainstalowanie przy tablicach dynamicznej informacji pasażerskiej kamer monitoringu wizyjnego, co wpłynie na poprawę bezpieczeństwa pasażerów oraz na poprawę bezpieczeństwa mienia na przystankach (wiaty, tablice) zakupionego przez Miasto w ramach projektu. Na potrzeby systemu ITS zostanie wybudowana sieć transmisji danych pomiędzy tablicami dynamicznej informacji pasażerskiej, zajezdnią Zakładu Sp. z o. o. oraz siedzibą Straży Miejskiej.

Tablice dynamicznej informacji pasażerskiej będą połączone z Centrum Zarządzania Ruchem, które będzie zlokalizowane w siedzibie Zakładu

Sp. z o. o. Tam zostanie zlokalizowana serwerownia i dyspozytornia ITS.

Ponadto, w ramach projektu ITS zostanie wdrożona nowa wersja portalu pasażera (…).pl wraz z aplikacją mobilną, które będą służyć ułatwieniu planowania podróży.

Monitoring ułatwi dynamiczne zarządzanie komunikacją miejską i bieżące reagowanie przez dyspozytora Zakładu Sp. z o.o. na nieprzewidziane sytuacje (np. wypadek blokujący ruch drogowo-autobusowy, nagły zwiększony potok pasażerski np. w przypadku imprez masowych). Inwestycje z zakresu monitoringu wizyjnego służą zapewnieniu bezpieczeństwa pasażerów i mienia zakupionego w ramach projektów oraz optymalnemu wykorzystaniu infrastruktury publicznego transportu zbiorowego.

Dyspozytor, mając podgląd z monitoringu przystankowego, będzie mógł podjąć bieżące decyzje w ramach dynamicznego zarządzania ruchem komunikacji miejskiej – np. skierować autobusy z rezerwy do obsługi linii bądź też przekierować autobusy na objazdowe trasy, aby nie utknęły w nagłym incydentalnym zatrzymaniu. Monitoring wizyjny jest powszechnie wykorzystywany w zarządzaniu transportem publicznym w ramach Inteligentnych Systemów Transportowych. Bez tego komponentu nie jest możliwe zdalne zarządzanie komunikacją miejską w trybie „live”, a jedynie post factum Inteligentne zarządzanie transportem z użyciem monitoringu przystankowego umożliwia poprawę komfortu i efektywności podróży realizowanych transportem zbiorowym, redukcję kosztów zarządzania transportem zbiorowym (brak konieczności wysyłania pojazdów nadzoru ruchu w teren do zbadania sytuacji drogowej). Jest również istotnym elementem bezpieczeństwa komunikacji miejskiej – umożliwia np. natychmiastowe reagowanie w przypadku pozostawienia podejrzanego bagażu na przystanku (zmniejszenie ryzyka zamachów terrorystycznych), bójek, rozbojów. Monitoring przystankowy zostanie zlokalizowany na przystankach autobusowych na magistralnych ciągach komunikacyjnych, na intensywniej wykorzystywanych przez komunikację miejską oraz w obrębie wybranych pętli i węzłów przesiadkowych, w tym: …, …, …, … i … .

Ww. rozwiązania mają wpłynąć na wzrost popytu na usługi komunikacji miejskiej (w związku ze zwiększonym poczuciem bezpieczeństwa pasażerów) i wzrost dochodów Miasta z biletów (świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT).

Projekt przewiduje w szczególności zainstalowanie na 26 przystankach autobusowych kamer monitoringu wizyjnego (po 2 kamery stałopozycyjne IP z inteligentną analizą obrazu na każdy przystanek. Na potrzeby monitoringu wizyjnego w ramach systemu ITS zostanie wybudowana sieć transmisji danych pomiędzy tablicami dynamicznej informacji pasażerskiej, zajezdnią Zakładu Sp. z o. o. oraz siedzibą Straży Miejskiej.

Zakłada się 2 stanowiska podglądu i zarządzania systemem monitoringu w budynku Straży Miejskiej.

Dodatkowo zakłada się możliwość podglądu z kamer zlokalizowanych na przystankach i w pojazdach przez dyspozytorów Zakładu Sp. z o. o. System zapisu z kamer monitoringu będzie zrealizowany w serwerowni na terenie Z.

Tablice dynamicznej informacji pasażerskiej ułatwią planowanie podróży pasażerom komunikacji miejskiej. Zastosowanie tablic dynamicznej informacji pasażerskiej wpływa na usprawnienie przepływu informacji o terminach odjazdu pojazdu komunikacji miejskiej dla pasażerów, tworzenie zoptymalizowanych potoków pasażerskich na poszczególnych liniach, stosownie do oczekiwań pasażerów i możliwości przewoźnika, przesyłanie istotnych komunikatów dla pasażerów.

Ww. rozwiązania mają wpłynąć na rezygnację części kierowców z przejazdów pojazdami własnymi w sytuacji możliwości skorzystania z komunikacji miejskiej, a w konsekwencji na wzrost popytu na usługi komunikacji miejskiej i wzrost dochodów miasta z biletów (świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT).

Przystankowa tablica informacyjna będzie przeznaczona do prezentacji informacji dla pasażerów korzystających z usług komunikacji miejskiej. Tablica będzie przygotowana do pracy na przystankach autobusowych na wolnym powietrzu.

Tablice będą dwustronnie prezentować informacje takie jak:

*   Aktualny czas i data

*   Numer linii (minimum 3 a w przypadku przystanków …, …/…, …/… i …/…: minimum 5)

*   Przystanek docelowy linii (kierunek)

*   Czas oczekiwania (przyjazdu, odjazdu)

*   Generowany przez operatora dowolny komentarz dotyczący trasy lub linii

*   Okazjonalne symbole graficzne i inne aktualne informacje, np. objazdach, tymczasowych połączeniach, planowanych zmianach w schematach komunikacji, itp.

*   Informacje dodatkowe w postaci informacyjnego paska przesuwnego,

*   Możliwość prezentacji informacji pasażerskiej innych przewoźników.

Przystankowa tablica informacyjna będzie zasilona informacją z systemu centralnego Z, za pomocą stałego łącza kablowego.

W projekcie przewidziano instalację 23 szt. dwustronnych tablic informacji przystankowej zlokalizowanych na przystankach cechujących się największym natężeniem ruchu.

Nowa wersja portalu internetowego (…).pl wraz z aplikacją mobilną ułatwi planowanie podróży pasażerom komunikacji miejskiej, w tym z uwzględnieniem dynamicznego rozkładu jazdy (uwzględniającego aktualne warunki ruchu drogowego). Ponadto, portal zostanie dostosowany do bieżących norm dotyczących stron internetowych i potrzeb osób niepełnosprawnych (standardy dostępności WAI i WCAG, obejmujące w szczególności utworzenie alternatywnej wersji strony opartej o wysoki kontrast, umożliwienie powiększania tekstu, zastosowanie mikroformatów). Dotychczasowa wersja portalu (…).pl realizowana była w roku 2009 i nie spełnia ww. współczesnych norm, w tym zakresie dostępności dla osób niepełnosprawnych.

Obecna wersja portalu nie posiada funkcjonalności dynamicznego planowania podróży, tj. uwzględniającego bieżące warunki ruchu drogowego – celem wdrożenia nowej wersji portalu jest zatem również jej dostosowanie do szerszego grona odbiorców.

Ww. rozwiązania mają wpłynąć na wzrost popytu na usługi komunikacji miejskiej i wzrost dochodów miasta z biletów (świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT).

Aplikacja mobilna na smartfony będzie umożliwiać:

*   odczytanie rozkładu jazdy komunikacji miejskiej (według linii i według przystanku),

*   wyświetlanie tzw. wirtualnych tablic dla przystanków komunikacji miejskiej

*   (przewidywany czas przyjazdu autobusu w oparciu o dane z systemu ITS),

*   wyszukiwanie połączeń komunikacji miejskiej - planer podróży.

Pobieranie i korzystanie z aplikacji oraz administrowanie nią (w zakresie aktualizowania informacji pasażerskiej) będzie bezpłatne.

Portal (…).pl będzie funkcjonował w formie responsywnej (umożliwiającej korzystanie na urządzeniach mobilnych, w najnowszych technologiach. Informacja o odjazdach autobusów z przystanków będzie przedstawiana w sposób czytelny i jednoznaczny. Informacja pasażerska będzie realizowana w formie statycznego rozkładu jazdy oraz „wirtualnych tablic” z prezentacją podstawowych informacji takich jak:

*   rozkłady planowych odjazdów z każdego przystanku,

*   czasy przyjazdu – aktualne poprawiane o informacje odnośnie bieżącej lokalizacji pojazdu komunikacji publicznej (w oparciu o system ITS),

*   planer podroży wyszukujący optymalnych zestawień linii i miejsc przesiadek,

*   Informacje dodatkowe dotyczące np. objazdów, czasowych zmian itp.

Wirtualna tablica będzie możliwa do wyświetlenia zarówno na komputerze stacjonarnym, telefonie komórkowym czy urządzeniu PDA, co daje możliwość szybkiego dostępu do informacji niezależnie od miejsca, w którym osoba korzystająca się znajduje (zarówno poprzez stronę internetową w formie responsywnej, jak i dedykowaną aplikację mobilną).

Strona będzie przygotowana zgodnie z powszechnie przyjętymi praktykami budowania stron internetowych, wzorcami projektowymi oraz standardami W3C i zgodnie z Wytycznymi WCAG 2.0. Serwis będzie wyświetlać swoją zawartość w najbardziej popularnych przeglądarkach, tj. Firefox, Internet Explorer, Opera, Chrome, Safari, Edge oraz na mobilnych systemach operacyjnych Android, iOS, Windows Phone.

Serwis będzie funkcjonował w formie responsywnej - tj. będzie dostosowywać swój układ do rozdzielczości urządzenia, na którym jest wyświetlany w taki sposób, aby uzyskać maksymalną użyteczność strony na każdym wyświetlonym urządzeniu.

Portal będzie zabezpieczony przed popularnymi atakami (m.in. SQL injection, XSS). Poza rozkładami jazdy statycznymi i wirtualnymi tablicami, w zakres nowej wersji portalu (…).pl wejdą wszystkie treści, prezentowane w dotychczasowej wersji portalu, w szczególności:

*   System aktualności na stronie głównej, w centralnej części portalu (z możliwością dodawania komentarzy społecznościowych - wtyczka społecznościowa (…).com),

*   Informacje o zmianach,

*   Wyszukiwarka połączeń aglomeracyjnych (…).pl,

*   Informacje o biletach, ulgach, punktach sprzedaży biletów, Migawce, systemach płatności mobilnych, kontroli biletów, opłatach dodatkowych, przepisach porządkowych,

*   Mapa połączeń.

*   Informacje hobbystyczne (tabor, historia),

*   Wykaz przystanków na żądanie oraz pytań i odpowiedzi (FAQ),

*   Dane kontaktowe,

*   Informacje o komunikacji tramwajowej (w tym rozkład jazdy P, informacje o biletach, mapa, kontakt),

*   Informacje o komunikacji kolejowej (w tym rozkład jazdy ze stacji … oraz odnośnik do wyszukiwarki połączeń kolejowych, informacje o dworcu kolejowym),

*   Informacje o komunikacji BUS i PKS (w tym rozkłady jazdy, kontakt do przewoźników, informacje dla przewoźników),

*   Informacje o komunikacji TAXI (w tym ceny, kontakt, postoje taxi, informacje niezbędne do uzyskania licencji),

*   Informacje o komunikacji rowerowej (w tym wykaz parkingów bike&ride).

*   Zakładka społecznościowa,

*   Pliki do pobrania,

*   Plan rozwoju.

Dodatkowo zostaną umieszczone informacje o promocji projektu „… .

Uruchomiony zostanie ponadto kanał RSS oraz mechanizm „newsletter”, pozwalający odwiedzającym portal na podanie adresu e-mail w celu otrzymywania informacji m.in. o zmianach w komunikacji miejskiej. Przewiduje się również galerię zdjęć.

W okresie trwałości projektu „” (tj. co najmniej do 2025 roku) Wnioskodawca nie planuje pobierania opłat za korzystanie z przystanku dworca autobusowego, pętli autobusowych i pozostałych przystanków. Niemniej jednak pętle i przystanki autobusowe będą związane z usługami świadczonymi przez Miasto, polegającymi na organizacji transportu zbiorowego.

Z kontenera zlokalizowanego przy końcowym przystanku autobusowym przy ul. … będą korzystali wyłącznie kierowcy Zakładu Sp. z o.o., świadczącego usługę transportową w imieniu i na rzecz Miasta. Wnioskodawca nie przewiduje bowiem zainteresowania podmiotów trzecich, nieświadczących usług transportowych w imieniu i na rzecz Miasta, świadczenia usług transportowych na peryferyjnie położonej ulicy … .

Z wydzielonej części socjalnej budynku zlokalizowanego przy końcowym przystanku autobusowym przy ul … będą korzystali wyłącznie kierowcy Zakładu Sp. z o.o., świadczącego usługę transportową w imieniu i na rzecz Miasta, natomiast kierowcy podmiotów trzecich, nieświadczących usług w imieniu na rzecz Miasta, będą mogli nieodpłatnie korzystać z części ogólnodostępnej budynku dworca (toaleta, poczekalnia).

W okresie trwałości projektu „” (tj. co najmniej do 2025 roku) Wnioskodawca nie planuje pobierania opłat za korzystanie z biletomatów przez podmioty trzecie nieświadczące usług transportowych w imieniu na rzecz Miasta. Sprzedaż biletów innych przewoźników (A Sp. z o.o., Zakład B w … oraz … lokalny transport zbiorowy) ma poprawić dostępność pasażerów do usług publicznych tych operatorów, również świadczących usługi użyteczności publicznej – publicznego transportu zbiorowego (kolejowego, autobusowego i tramwajowego).

Wnioskodawca przewiduje, że zdecydowana większość biletów, które będą sprzedawane w biletomatach, będą biletami emitowanymi przez Miasto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując odliczenia VAT naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług wskazanych w punktach A-M Miasto będzie zobowiązane do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Dokonując odliczenia VAT naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług wskazanych w punktach A-M Miasto nie będzie zobowiązane do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Miasta

Przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Co do zasady podatek naliczony w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podlega odliczeniu przez podatnika. Niemniej jednak prawo to może podlegać ograniczeniu według woli ustawodawcy.

W nawiązaniu do powyższego wskazać należy, że 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja art. 86 ustawy o VAT, na skutek której m.in. zostały dodane ustępy 2a i następne.

Zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej jako: „pre-współczynnik”).

Cele prowadzonej działalności gospodarczej o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie należy rozumieć podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie jak usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego. Jednocześnie bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Dodatkowo należy zauważyć, że chociaż w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podatnikiem nie są organy władzy oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, to nie dotyczy to co do zasady sytuacji, kiedy czynności wykonywane przez taki organ są dokonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W tym zakresie należy wskazać, że skorzystanie przez pasażerów z usług transportu następuje na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, zgodnie z którą świadczący usługę jest zobowiązany do przewozu pasażerów w określone miejsce lub zgodnie z ustaloną trasą, a pasażerowie są zobowiązani do uiszczenia opłaty. Ponadto Kodeks cywilny wprost wymienia umowę przewozu jako jeden z rodzajów umów nazwanych. Należy zatem uznać, że działalność Miasta w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jest wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W ramach swojej działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Miasto świadczy usługi z wykorzystaniem posiadanej infrastruktury (w tym zawierając umowy z podwykonawcą – Z), w sposób zorganizowany, na liniach o określonych trasach przejazdu oraz określonych godzinach odjazdu, osiągając z tego tytułu przychody.

Należy zatem uznać, że działalność Miasta w zakresie publicznego transportu zbiorowego spełnia przesłanki do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i niewyłączoną z tego zakresu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. A w konsekwencji działalność ta powinna również zostać uznana działalność gospodarczą w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zdaniem Miasta, analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług. Spółka, w imieniu Miasta, zawiera również umowy zobowiązaniowe z pasażerami, którym przysługuje bezpłatny przejazd. Pasażerom tym przysługują analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku pasażerów korzystających z usług transportowych za odpłatnością. W szczególności, osoby takie są objęte tym samym regulaminem i zasadami korzystania ze środków komunikacji miejskiej. Różnicę stanowi wyłącznie brak odpłatności w tym zakresie. Pasażer, któremu przysługuje bezpłatny przejazd, korzystając z autobusu, w sposób dorozumiany zawiera umowę na świadczenie usług transportowych. Nie ma obowiązku uiszczać opłaty za przejazd, niemniej jednak zobowiązuje się przestrzegać zasad obowiązujących wszystkich pasażerów. Z tego też względu, niezależnie od tego czy usługi wykonywane są odpłatnie czy nieodpłatnie, Miasto powinno być uznawane za podatnika VAT.

Ponadto, należy również mieć na względzie, że wprowadzenie bezpłatnych przejazdów dla określonych grup osób ma także charakter promocji usług transportu zbiorowego, wpływając na

wzrost przychodów z tytułu świadczenia usług przewozowych, wpływa bowiem nie tylko na pozytywny wizerunek organizatora transportu, jak również bezpośrednio na zwiększenie sprzedaży biletów, np. ulga dla dziecka czy dla osoby starszej może zachęcić opiekuna tej osoby do przejazdu wraz z nią środkami komunikacji miejskiej, a tym samym do zakupu biletu przez taką osobę towarzyszącą.

Broszura informacyjna Ministra Finansów, Uzasadnienie do ustawy zmieniającej ustawę o VAT.

Na zasadność rozumienia celów działalności gospodarczej przez pryzmat art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje również broszura informacyjna Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. – Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2016 r. (dalej: „Broszura”).

Jak zostało wskazane w Broszurze, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, lecz „towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Broszura zawiera również przykładowy katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, które jednak nie są zaliczane do działalności innej niż działalność gospodarcza. Z perspektywy Miasta oraz opisanego zdarzenia przyszłego należy zwrócić szczególną uwagę na uwzględnienie w tym katalogu „obowiązków pracodawcy wynikających z ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy”. Świadczenia opisane w tym przykładzie są wykonywane nieodpłatnie, a obowiązek ich wykonywania jest nałożony na pracodawcę mocą przepisów powszechnie obowiązujących. Przykład ten wskazuje na to, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą może zaliczyć do celów tej działalności wykonywanie świadczeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, do wykonywania których został zobowiązany przepisami powszechnie obowiązującymi.

Wyżej opisany sposób wykładni celów gospodarczych został zawarty także w pkt IV uzasadnienia do ustawy zmieniającej ustawę o VAT (Ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – prawo zamówień publicznych), w którym wyjaśniono: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić się będą tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika” (Sejm VII kadencji, Druk nr 3077, str. 19).

Pogląd o zakwalifikowaniu czynności „towarzyszących” niepodlegających zasadniczo opodatkowaniu VAT do czynności dokonywanych w działalności gospodarczej jest także prezentowany w literaturze przedmiotu (tak np.: Pęczek-Czerwińska, Joanna 4.6.4. Czynności składające się na działalność gospodarczą. W: Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego. Wolters Kluwer, 2016).

Powyższe przemawia za uznaniem, że dokonywanie czynności, których obowiązek wykonania został nałożony na podatnika mocą przepisów powszechnie obowiązujących, nie przekreśla charakteru wykonywania tych czynności, tj. powinny one być traktowane jako czynności dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

Analiza charakteru czynności „towarzyszących” jest o tyle istotna, że prowadzenie działalności w określonym zakresie wiąże się z obowiązkiem przestrzegania powszechnie obowiązujących przepisów prawa regulujących dany rodzaj działalności. Innymi słowy, podmiot obowiązany jest prowadzić działalność gospodarczą w sposób wskazany w tych aktach prawnych.

Przekładając to na sytuację Miasta, należy zauważyć, że na Miasto, jako organizatora systemu lokalnego transportu zbiorowego, został nałożony szereg obowiązków. W szczególności jest ono zobowiązane respektować uprawnienia osób do bezpłatnych przejazdów w ramach lokalnego transportu zbiorowego, które to uprawnienia zostały nadane mocą powszechnie obowiązujących aktów prawnych w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r.

Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami tych aktów prawnych (tj. zarówno ustaw i rozporządzeń, jak i uchwał rady gminy będących aktami prawa miejscowego) wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą w zakresie transportu zbiorowego prowadzoną przez Miasto.

Mając na uwadze, że zarówno ustawy i rozporządzenia, jak również akty prawa miejscowego w świetle regulacji konstytucyjnych zaliczane są do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej, należy zatem uznać, że do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy powinno zostać zaliczone nieodpłatne realizowanie usług przewozu w ramach lokalnego transportu zbiorowego polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej zarówno na rzecz określonych grup społecznych w zakresie wskazanym w pkt A i B opisu zdarzenia przyszłego. W ocenie Miasta zarówno z perspektywy celu, jak i istoty powyższych zwolnień mechanizm ich obowiązywania oraz konieczność ich respektowania przez przewoźnika są analogiczne, tym samym ewentualne różnicowanie poszczególnych grup byłoby niezasadne.

W konsekwencji wyżej wskazane nieodpłatne świadczenie usług lokalnego transportu zbiorowego w zakresie umożliwienia niektórym grupom społecznym korzystania z przejazdów oferowanych przez Miasto na preferencyjnych warunkach (tj. nieodpłatnie) nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności Miasta (obok jego działalności gospodarczej). Tym samym działalność ta jest ściśle związana z działalnością gospodarczą Miasta i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Miasto zamierza wykorzystywać Infrastrukturę transportową wyłącznie na potrzeby świadczonych usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego, które to usługi w świetle powyższego stanowią działalność gospodarczą Miasta. Infrastruktura transportowa będą zatem wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, tj. nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Miasta.

W ocenie Miasta zatem nie zostaną spełnione w tym zakresie przesłanki do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Miasto uważa również, że na powyższą ocenę nie będzie miało wpływu to, czy Miasto będzie świadczyło usługi przewozu w ramach lokalnego transportu zbiorowego w całości z wykorzystaniem własnych zasobów, czy też wykonywanie określonych czynności podzleci innemu podmiotowi, tj. Spółce. W obu bowiem przypadkach odbiorca usługi, tj. pasażer, będzie zawierał umowę cywilnoprawną z Miastem jako podmiotem świadczącym usługę. Ponadto w obu przypadkach usługa będzie świadczona na jego rzecz z wykorzystaniem Infrastruktury transportowej.

Mając na względzie powyższe, Miasto stoi na stanowisku, że nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów na podstawie ustaw i rozporządzeń (wskazane w pkt A opisu zdarzenia przyszłego) a także na podstawie aktów prawa miejscowego (wskazane w pkt B opisu zdarzenia przyszłego), nie skutkuje obowiązkiem określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – w stosunku do Infrastruktury transportowej.

Praktyka organów podatkowych.

Miasto dodatkowo wskazuje, że wyżej przedstawione stanowisko, w szczególności co do uznania, że nieodpłatne działania w zakresie umożliwienia wybranym grupom bezpłatnych przejazdów na podstawie ustaw, rozporządzeń oraz aktów praw miejscowego wpisuje się w ogólną działalność gospodarczą w zakresie komunikacji publicznej, zostało również zaprezentowane w aktualnych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w podobnych stanach faktycznych.

Przykładowo można wskazać:

*   interpretację indywidualną z 3 lutego 2017 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. 1061-IPTPP2.4512.487.2016.3.KK, w której organ podatkowy wskazał: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą (…). Ponadto do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z wymienionych w uzupełnieniu do wniosku ustaw, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych (np. posłowie i senatorowie, inwalidzi wojenni i wojskowi oraz przewodnicy towarzyszący inwalidzie zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej). Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę. Także w ogólną działalność gospodarczą Gminy wpisują się nieodpłatne przewozy określonych grup społecznych realizowane na podstawie aktów prawa miejscowego (uchwał). Jak wskazał Wnioskodawca celem przyznania przez Gminę w drodze uchwał prawa do bezpłatnego korzystania z przejazdów było promowanie komunikacji miejskiej.”

*   interpretację indywidualną z 25 października 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-449/16-2/SR, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „uznać należy, że ww. nieodpłatne działania polegające na umożliwieniu niektórym grupom społecznym korzystania z przejazdów oferowanych przez Wnioskodawcę na preferencyjnych warunkach tj. nieodpłatnie, nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność realizowana przez Wnioskodawcę polegająca na umożliwieniu niektórym grupom społecznym korzystania z przejazdów oferowanych przez Wnioskodawcę na preferencyjnych warunkach tj. nieodpłatnie, jest ściśle związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.”

*   interpretację indywidualną z 21 lipca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP1/4512-372/16/DM, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „świadczone bezpłatne usługi przewozu, które są realizowane w ramach umowy o świadczenie odpłatnych usług przewozu pasażerów komunikacją miejską, nie zobowiązują Miasta do odliczania VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z faktur wystawianych przez spółki komunikacyjne za wykonane usługi przewozu. Ponoszonych wydatków nie należy traktować jak wydatków służących do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, nie ma więc obowiązku stosowania przyjętego przez Miasto do tzw. wydatków mieszanych sposobu proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 22, określonego rozporządzeniem MF ws. proporcji. Miasto ma prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego związanego z wydatkami na zakup usług przewozu autobusami komunikacji miejskiej.”

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Miasto nie planuje wykorzystywać Infrastruktury transportowej w celach innych niż w ramach działalności gospodarczej Miasta w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Świadczenie tych usług jest czynnością opodatkowaną VAT, tj. jest objęte zakresem opodatkowania oraz nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego Miasto również przy świadczeniu tych usług będzie występowało jako podatnik VAT.

Jak Miasto wskazało powyżej, nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz określonych grup osób, do czego zobowiązane jest Miasto na podstawie powszechnie obowiązujących aktów prawnych (wskazane w pkt A i B opisu zdarzenia przyszłego), nie stanowi działalności innej niż działalność gospodarcza Miasta. Zatem w tym zakresie wyłączone jest stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ograniczającego prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Ponadto za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Z tego też względu dokonywanie takich czynności również nie powoduje obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Miasta, należy zatem uznać, że Infrastruktura transportowa będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, nie ma wpływu fakt, że część Infrastruktury transportowej, tj. biletomaty oraz kasa biletowa na dworcu autobusowym, może być wykorzystywana również w celu świadczenia usług przez inne podmioty.

Zdaniem Miasta bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być interpretowane w pierwszej kolejności z perspektywy celu ponoszonych nakładów, do którego odnosi się zasada ogólna określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym kontekście należy, w opinii Wnioskodawcy, zauważyć, że wydatki na całą Infrastrukturę transportową nie są ponoszone w celu utworzenia punktów dystrybucji biletów innych usługodawców, lecz mają służyć należytemu świadczeniu usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego przez Miasto.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Miasto będzie uprawnione do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Infrastrukturę transportową w pełnej wysokości. To znaczy dokonując odliczenia VAT naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w punktach A-M, Miasto nie będzie zobowiązane do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy w związku z odliczeniem podatku od wydatków poniesionych na: nabycie autobusów niskoemisyjnych, doposażenie stacji obsługi pojazdów w zajezdni autobusowej, budowę budynku technicznego oraz doprowadzenie przyłączy z kotłowni do budynku administracyjnego, budowę budynku/kontenera zlokalizowanego przy końcowym przystanku autobusowym – jest prawidłowe;

*   braku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy w związku z odliczeniem podatku od wydatków poniesionych na: nabycie i instalację tablic dynamicznej informacji pasażerskiej wraz z systemem ITS, nabycie biletomatów, nabycie i instalację systemu monitoringu wizyjnego, przebudowę pomieszczenia w zajezdni autobusowej na potrzeby dyspozytorni ITS wraz z budową pomieszczenia serwerowni ITS, stworzenie nowej wersji portalu internetowego wraz z aplikacją mobilną, dostosowanie wybranych peronów przystankowych do potrzeb osób niepełnosprawnych, pętle autobusowe, nabycie i montaż wiat przystankowych wraz z ławkami oraz słupków przystankowych – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 ww. przepisu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie takich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także lokalnego transportu zbiorowego.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (ust. 2 ww. artykułu).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Do zadań własnych Miasta, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, należą sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego. W celu należytego świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Miasto zawarło z Zakładem Sp. z o.o. umowę wykonawczą o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W 2018 r. Miasto planuje dokonać stosownych zmian w zawartej umowie. Sprzedawcą usług transportowych będzie Miasto – Z będzie bowiem w tym zakresie działać w imieniu i na rzecz Miasta. Spółka będzie jedynie technicznym podwykonawcą usług transportowych, natomiast to Wnioskodawca będzie wykazywał te czynności dla celów VAT i rozliczał VAT należny. Spółka będzie otrzymywać od Miasta wynagrodzenie za świadczenie w jego imieniu usług.

W przyszłości Miasto ponosić będzie wydatki na realizację zadania pn. … . Planowane zakończenie zadania to 2019 r.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą braku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy w związku z odliczeniem podatku od wydatków poniesionych na realizację projektu.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku zostanie udostępniona Zakładowi Sp. z o. o. na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia na czas nieokreślony.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej.

W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić, czy czynności wskazane w opisie sprawy są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniając cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Zatem w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować czy wszystkie ww. działania pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, związaną z odpłatną usługą publicznej komunikacji zbiorowej.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy) oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy), ale także ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy), pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6a ww. ustawy), edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy) oraz polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej (art. 7 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Zauważyć należy, że przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi m.in. zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Wykonywane w tym zakresie czynności, za które pobierana jest opłata (w formie biletów) stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć również realizację obowiązków wynikających z ustaw oraz aktów prawa miejscowego (uchwał), polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych.

Takie bowiem obowiązki, polegające na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską na rzecz określonych grup pasażerów, wynikają z przepisów konkretnych ustaw oraz Uchwał Rady Miejskiej, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że te nieodpłatne świadczenia usług przejazdów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę i przytoczonych powyżej przepisów prawa wynika zatem, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał autobusy niskoemisyjne, stację obsługi pojazdów w zajezdni autobusowej, budynek techniczny, budynek administracyjny, budynek/kontener zlokalizowany przy końcowym przystanku autobusowym do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenie odpłatnych usług publicznej komunikacji zbiorowej oraz nieodpłatnych usług przewozowych dla grup wskazanych w ustawach i uchwałach Rady Miejskiej). Wobec powyższego, podatek naliczony związany z wydatkami na nabycie autobusów niskoemisyjnych, doposażenie stacji obsługi pojazdów w zajezdni autobusowej, budowę budynku technicznego oraz doprowadzenie przyłączy z kotłowni do budynku administracyjnego, budowę budynku/kontenera zlokalizowanego przy końcowym przystanku autobusowym będzie podlegał odliczeniu w całości.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego wydatków na nabycie i instalację tablic dynamicznej informacji pasażerskiej wraz z systemem ITS, nabycie i instalację systemu monitoringu wizyjnego, przebudowę pomieszczenia w zajezdni autobusowej na potrzeby dyspozytorni ITS wraz z budową pomieszczenia serwerowni ITS, stworzenie nowej wersji portalu internetowego wraz z aplikacją mobilną, dostosowanie wybranych peronów przystankowych do potrzeb osób niepełnosprawnych, pętle autobusowe, nabycie i montaż wiat przystankowych wraz z ławkami oraz słupków przystankowych, wskazać należy, że zgodnie cytowanym wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę i przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał tablice dynamicznej informacji pasażerskiej wraz z systemem ITS, system monitoringu wizyjnego, pomieszczenie w zajezdni autobusowej na potrzeby dyspozytorni ITS i pomieszczenie serwerowni ITS, portal internetowy wraz z aplikacją mobilną, perony przystankowe, pętle autobusowe, wiaty przystankowych wraz z ławkami oraz słupki przystankowe do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenie odpłatnych usług publicznej komunikacji zbiorowej oraz nieodpłatnych usług przewozowych dla grup wskazanych w ustawach i uchwałach Rady Miejskiej), a także do celów innych niż działalność gospodarcza, czyli do wykonywania zadań własnych Miasta (działania polegające na zapewnieniu bezpieczeństwa i prawidłowej organizacji ruchu drogowego).

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego wydatków na wdrożenie systemu ITS, wskazać należy, że zgodnie cytowanym wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Wdrożenie systemu ITS – jak wynika z treści wniosku – obejmuje m. in. zainstalowanie przy tablicach dynamicznej informacji pasażerskiej kamer monitoringu wizyjnego, wybudowanie sieci transmisji danych pomiędzy tablicami dynamicznej informacji pasażerskiej. Jednoznacznie uznać należy, że wdrożenie systemu ITS w tym zakresie ma na celu m. in. poprawę bezpieczeństwa oraz ułatwienie dynamicznego zarządzania komunikacją miejską i bieżącego reagowania przez dyspozytora na nieprzewidziane sytuacje. Miasto zobowiązane jest do realizacji ustawowych obowiązków, polegających na zapewnieniu bezpieczeństwa i prawidłowej organizacji ruchu drogowego. Działania takie pozostają poza systemem podatku od towarów i usług, a wydatki z nimi związane nie stanowią elementów cenotwórczych dostarczanych towarów i świadczonych usług w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Zatem uznać należy, że wdrożenie systemu ITS

w ww. zakresie zostanie zrealizowane w ramach realizacji zadań własnych i ma na celu poprawę bezpieczeństwa ruchu, nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego wydatków na nabycie biletomatów, nabycie i instalację systemu monitoringu wizyjnego, przebudowę pomieszczenia w zajezdni autobusowej na potrzeby dyspozytorni ITS wraz z budową pomieszczenia serwerowni ITS, stworzenie nowej wersji portalu internetowego wraz z aplikacją mobilną, dostosowanie wybranych peronów przystankowych do potrzeb osób niepełnosprawnych, pętle autobusowe, nabycie i montaż wiat przystankowych wraz z ławkami oraz słupków przystankowych, że ww. infrastruktura zostanie udostępniona nieodpłatnie innym przewoźnikom bądź osobom korzystającym z usług ww. przewoźników, zatem taka infrastruktura nie będzie miała związku z działalnością gospodarczą, gdyż przeznaczona będzie do czynności pozostających poza zakresem VAT. Wnioskodawca nabywając towary i usługi celem zrealizowania projektu, nie będzie nabywał ich do działalności gospodarczej i nie będzie działał w charakterze podatnika VAT

Z uwagi na treść przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Należy ponownie wskazać, że jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przepisy ustawy oraz przedstawiony opis sprawy, tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie i instalację tablic dynamicznej informacji pasażerskiej wraz z systemem ITS, nabycie biletomatów, nabycie i instalację systemu monitoringu wizyjnego, przebudowę pomieszczenia w zajezdni autobusowej na potrzeby dyspozytorni ITS wraz z budową pomieszczenia serwerowni ITS, stworzenie nowej wersji portalu internetowego wraz z aplikacją mobilną, dostosowanie wybranych peronów przystankowych do potrzeb osób niepełnosprawnych, pętle autobusowe, nabycie i montaż wiat przystankowych wraz z ławkami oraz słupków przystankowych, ponieważ Wnioskodawca będzie wykorzystywało je zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza. Jeżeli będzie możliwe przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, nie będzie natomiast przysługiwało w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy takie wyodrębnienie nie będzie możliwe, Miasto będzie zobowiązane do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w przepisach rozporządzenia.

Z okoliczności sprawy nie wynika, że ww. wydatki będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, skoro tablice dynamicznej informacji pasażerskiej wraz z systemem ITS, system monitoringu wizyjnego, pomieszczenie w zajezdni autobusowej na potrzeby dyspozytorni ITS i pomieszczenie serwerowni ITS, biletomaty, portal internetowy wraz z aplikacją mobilną, perony przystankowe, pętle autobusowe, wiaty przystankowych wraz z ławkami oraz słupki przystankowe nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych z opodatkowania, to wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia w sprawie proporcji podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.