Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-280/15-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku braku możliwości zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i eksporcie towarów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 20 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku braku możliwości zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i eksporcie towarów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku braku możliwości zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i eksporcie towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A” Spółka prowadziła działalność w zakresie produkcji m.in. taśm technicznych, ochrony BHP, wkładów do katalizatorów i filtrów wody. Wyroby sprzedawane były m.in. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) oraz eksportu towarów (dalej: Eksport) w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT) na rzecz innych spółek „A” na świecie. Wskazane powyżej transakcje realizowane były na podstawie składanych przez inne spółki „A” zamówień, zaś ukształtowane pomiędzy podmiotami relacje określały, że kwota wskazana na fakturze stanowiła jednocześnie kwotę należną do zapłaty. Uwzględniając fakt, że zarówno WDT, jak i Eksport podlegały co do zasady opodatkowaniu stawką VAT 0%, faktury wystawiane na rzecz innych spółek „A” na świecie, dokumentujące WDT i Eksport wystawiane były bez wskazania kwoty podatku VAT przy zastosowaniu wyżej wskazanej stawki podatku.

Spółka stosowała miesięczny sposób rozliczania w deklaracjach podatkowych. W zakresie rozliczeń podatkowych w odniesieniu do:

*   WDT, Spółka stosowała stawkę VAT 0% pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy potwierdzonych przez nabywcę dokumentów przewozowych. W przypadku nieotrzymania wskazanych dokumentów w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym, Spółka stosowała stawkę VAT właściwą dla dostawy towarów na terytorium kraju.
*   Eksportu, Spółka stosowała stawkę VAT 0% pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy potwierdzonych przez urząd celny dokumentów, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku nieotrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej lub dokumentów potwierdzających procedurę wywozu we wskazanym terminie, Spółka stosowała stawkę VAT właściwą dla dostawy towarów na terytorium kraju.
*   Eksportu, Spółka stosowała stawkę VAT 0% pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy potwierdzonych przez urząd celny dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy Spółka otrzymała dokument potwierdzający procedurę wywozu. W przypadku otrzymania dokumentów potwierdzających procedurę wywozu przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy oraz nieotrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, Spółka stosowała stawkę VAT właściwą dla dostawy towarów na terytorium kraju.

Zarówno w stosunku do WDT, jak i Eksportu w przypadku braku potwierdzeń, a tym samym konieczności zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy towarów na terytorium kraju, jako podstawę opodatkowania Spółka stosowała wartość określoną na fakturze, kalkulując podatek metodą „od sta”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. jak i w stanie prawnym aktualnym do dnia złożenia wniosku (tj. zarówno przed dniem 1 stycznia 2014 r., jak i po dniu 1 stycznia 2014 r.), w przypadku, gdy nie były spełnione warunki do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dokonanych przez Spółkę WDT oraz Eksportu, Spółka powinna opodatkować te czynności stosując stawkę właściwą dla dostaw krajowych traktując kwotę wskazaną na wystawionej przez siebie fakturze rozliczaną z kontrahentem, jako kwotę brutto, tj. jako podstawę opodatkowania przyjąć kwotę wskazaną na fakturze pomniejszoną o kwotę podatku obliczonego przy zastosowaniu metody „w stu”?

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz stan prawny obowiązujący zarówno przed dniem 1 stycznia 2014 r., jak i ten obowiązujący do dnia złożenia wniosku, w sytuacji, gdy Spółka nie posiadała dokumentów uprawniających jej do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do WDT i Eksportu, powinna zastosować stawkę VAT właściwą dla dostaw krajowych na terytorium kraju stosując, jako podstawę opodatkowania kwotę podaną na fakturze pomniejszoną o kwotę podatku VAT obliczonego przy zastosowaniu metody „w stu”.

W odniesieniu do Eksportu, zgodnie z art. 41 ust. 7 uVAT, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie posiada dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 8 uVAT zaznaczyć należy, że przepis ten znajduje zastosowanie pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu.

Zgodnie z art. 41 ust. 9 uVAT, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W odniesieniu do WDT, jeżeli podatnik przez upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za okres miesięczny nie otrzymał dokumentów potwierdzających wywóz towarów z kraju i dostarczenia do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, to zgodnie z zapisami art. 42 ust. 12 pkt 2 podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 (dalej: ewidencja), za ten okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2. Otrzymanie przez podatnika dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 uVAT upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Z analizy wyżej wskazanych przepisów nie wynika sposób ustalania podstawy opodatkowania, w związku z czym zasadne jest odwołanie się do zapisów:

*   art. 29 ust. 1 uVAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
*   art. 29a ust. 1 uVAT w brzmieniu obowiązującym począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie stosownie do ust. 6 tego artykułu podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Należy zauważyć, że różnice w literalnym brzmieniu przepisów nie mają znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Sens obu przepisów jest analogiczny, zaś sposób ustalania podstawy opodatkowania w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed dniem 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie można sprowadzić do następującego stwierdzenia: podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (usługobiorcy) lub osoby trzeciej z tytułu dostarczonych towarów lub świadczonych usług, podstawa opodatkowania nie obejmuje jednak wartości podatku VAT.

Dodatkowo warto zauważyć, że wskazane przepisy implementują do polskiego systemu prawnego przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa). Zgodnie bowiem z art. 73 Dyrektywy w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dodatkowo, w myśl art. 78 Dyrektywy do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
*   koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Sens przytoczonych przepisów Dyrektywy sprowadza się do analogicznej sentencji jak w przypadku przepisów uVAT, tj.: podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (usługobiorcy) lub osoby trzeciej z tytułu dostarczonych towarów lub świadczonych usług, nie obejmuje ona wartości podatku VAT.

Zasadnym wydaje się również odwołanie do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 1050, z późn. zm.) o cenach, określającego cenę, jako wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W związku z powyższym należy uznać, że jeżeli dana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wartość należna z tytułu dostarczonych towarów lub świadczonych usług wykazana na fakturze powinna w sobie uwzględniać kwotę należnego podatku VAT. Skoro więc podatek VAT powinien być zawarty w cenie, to sama należność określona na fakturze stanowi wartość brutto, tj. podstawę opodatkowania powiększoną o należny podatek, zaś wartość podatku ustala się stosując metodę kalkulacji „w stu”, tj. poprzez pomniejszenie kwoty ustalonej na fakturze o wartość podatku od towarów i usług.

W związku z przywołanymi powyżej przepisami oraz przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym należy uznać, że w sytuacji, gdy nie przysługiwało jej prawo do zastosowania stawki VAT 0% w zakresie WDT oraz Eksportu, Spółka powinna potraktować takie transakcje jako dostawę towarów na terytorium kraju i zastosować właściwą dla tych dostaw stawkę podatku, stosując metodę kalkulacji „w stu”. W związku z tym wartość wskazana na fakturze stanowić będzie kwotę brutto transakcji. Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że przysługiwało jej prawo do naliczenia VAT z tytułu niepotwierdzonych WDT oraz Eksportu metodą „w stu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.