Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-648/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-03
Teza: Czy Wnioskodawca może koszty badań przemysłowych poniesionych w trakcie realizacji projektu rozliczyć tak jak koszty prac rozwojowych, tj. na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; prace-prace badawczo-rozwojowe; projekt; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 05 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia praw badawczo-rozwojowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia praw badawczo-rozwojowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej jako: „Umowa”) o dofinansowanie projektu: „(…)” (dalej jako: „projekt”) realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, lata 2007-2013, Priorytet 1. Badania i rozwój nowoczesnych technologii. Działanie 1.4. Wsparcie projektów celowych.

Przedmiotem Umowy w myśl § 3 ust. 1 jest: „(\`(...)\`) udzielenie Beneficjentowi \[Wnioskodawcy\] dofinansowania przez Instytucję Pośredniczącą na realizację Projektu „Opracowanie nowatorskiej technologii kierunkowego odgazowania formy i kierunkowego krzepnięcia metalu”, w ramach Działania 1.4 Wsparcie projektów celowych (na realizację badań przemysłowych lub prac rozwojowych) oraz zobowiązanie Beneficjenta do wdrożenia wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych, jak również określenie praw i obowiązków Stron Umowy wynikających z jego realizacji w zakresie zarządzania, rozliczania, zwrotu dofinansowania, monitorowania, sprawozdawczości i kontroli, a także w zakresie informacji i promocji. Projekt obejmuje realizację pełnego zakresu rzeczowego związanego z przeprowadzeniem badań przemysłowych lub prac rozwojowych, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie”. Przy czym zgodnie z § 3 ust. 3 Umowy: „Projekt obejmuje realizację pełnego zakresu rzeczowego związanego z przeprowadzeniem badań przemysłowych lub prac rozwojowych, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie. Beneficjent jest zobowiązany wdrożyć wyniki badań przemysłowych lub prac rozwojowych w formie i zakresie określonym we wniosku o dofinansowanie nie później niż do 3 lat od zakończenia realizacji Projektu”.

Zgodnie z § 1 Umowy: „Ilekroć w Umowie używa się zwrotu:

*   badania przemysłowe - należy przez to rozumieć badania przemysłowe, o których mowa w art. 30 rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólnego rozporządzenia w sprawie wyłączeń blokowych), (Dz. Urz. UE L 214 z 09 sierpnia 2008 r.), zwanego dalej „rozporządzeniem 800/2008”,
*   prace rozwojowe - należy przez to rozumieć prace rozwojowe, o których mowa w art. 30 rozporządzenia 800/2008.”

Harmonogram realizacji projektu przewiduje podział zadań na:

*   badania przemysłowe,
*   prace rozwojowe.

W ramach badań przemysłowych przewiduje się następujące zadania: opracowanie projektów, badania przemysłowe założeń technologicznych wykonania formy, badania przemysłowe założeń technologicznych ciekłego metalu oraz badanie przemysłowe założeń technologicznych oczyszczania surowych odlewów obróbki mechanicznej. W związku z tym Wnioskodawca poniesie wydatki związane m.in. z kosztami wynagrodzeń wraz z pochodnymi osób zatrudnionych przy prowadzeniu badań przemysłowych, koszty zakupu aparatury naukowo-badawczej, koszty innych urządzeń służących do wykonywania badań (w tym koszty amortyzacji urządzeń będących własnością Spółki), koszty dzierżawy, a także koszt:

*   odpłatnego korzystania z licencji programu SolidWorks wraz z asystą techniczną używanego w trakcie badań;
*   wykonania lub zakupu modeli i skrzyń (tj. formy);
*   zakupu materiału, z którego wytworzona zostanie masa a następnie 12 odlewów (w ramach wytwarzania mogą powstać również nieudane prototypy odlewów-wybraki);
*   instalacji badawczej do pomiarów i analizy skuteczności chłodzenia odlewów;
*   koszty usług badawczych oraz doradczych związanych z analizą materiałów, badania masy;
*   koszty ogólne w tym: materiały biurowe, usługi transportu dotyczącego zakupu materiałów, delegacje służbowe, paliwo, usługi łączności (koszty ogólne rozliczone jako 6% wydatków kwalifikowalnych danego zadania).

Natomiast prace rozwojowe obejmują zadania polegające na stworzeniu prototypowych odlewów kadzi żeliwnych oraz badania nad prototypami. W związku z tym Wnioskodawca poniesie m.in. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi osób zatrudnionych przy prowadzeniu prac rozwojowych oraz inne koszty operacyjne ponoszone bezpośrednio z realizacją projektu (w tym koszty materiałów i środków eksploatacyjnych).

Część zakupionych urządzeń w ramach badań przemysłowych (np. licencja programu, laptopy) będą również wykorzystywane przy pracach rozwojowych.

Refundacja wydatków na podstawie Umowy będzie odbywać się nie rzadziej, niż co 3 miesiące, w terminie 15 dni od dnia zakończenia trzeciego miesiąca. Zgodnie z § 1 Umowy dofinansowanie ma postać:

*   „dotacji celowej stanowiącej część dofinansowania w wysokości odpowiadającej wkładowi krajowemu (15% kwoty dofinansowania), o której mowa w art. 127 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o finansach publicznych”, oraz
*   płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) - stanowiącej część dofinansowania w wysokości odpowiadającej wkładowi środków europejskich (85% kwoty dofinansowania), o której mowa w art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych”.

Natomiast według § 7 ust. 1 Umowy:

1.  maksymalna wysokość dofinansowania na badania przemysłowe wynosi 3.043.435 zł (słownie: trzy miliony czterdzieści trzy tysiące czterysta trzydzieści pięć zł) i nie przekracza 65% wartości kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na badania przemysłowe, o której mowa w § 6 ust. 1 pkt 1;
2.  maksymalna wysokość dofinansowania na prace rozwojowe wynosi 213.283 zł (słownie: dwieście trzynaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt trzy zł) i nie przekracza 25% wartości kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na prace rozwojowe, o której mowa w § 6 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z § 8 ust. 2 Umowy: „Beneficjent zobowiązany jest do zrealizowania Projektu w okresie kwalifikowalności kosztów, tj. od dnia 01 czerwca 2012 r. do dnia 28 lutego 2014 r.”. Wnioskodawca przewiduje, że wyżej wskazany § 8 ust. 2 zostanie zmieniony aneksem do zawartej Umowy. Zgodnie z nowymi postanowieniami beneficjent (Wnioskodawca) będzie zobowiązany do zrealizowania Projektu w okresie od dnia 1 grudnia 2012 r. do dnia 31 sierpnia 2014 r.

Wnioskodawca zakłada, iż wykonywane badania przemysłowe oraz prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i będą one w przyszłości przynosić korzyści ekonomiczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może koszty badań przemysłowych poniesionych w trakcie realizacji projektu rozliczyć tak jak koszty prac rozwojowych, tj. na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Stosownie zaś do przepisu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Powyższy artykuł został implementowany do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2006 r. na mocy art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 179, poz. 1484 z późn. zm.).

Zauważenia wymaga, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „prac rozwojowych”. Odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „prace” - w kontekście omawianego przypadku - to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Zgodnie natomiast z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej, prace rozwojowe to prace konstrukcyjne, technologiczno-projektowe oraz doświadczalne, polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, wykraczającymi poza zakres działalności badawczo-rozwojowej, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu, przeprowadzeniem poprawek po próbach, itp. (http://www.stat.gov.pl).

Wnioskodawca w tym miejscu wyjaśnia, że wskazane w Umowie pojęcia „badań przemysłowych” i „prac rozwojowych” odnoszą się do definicji zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólnego rozporządzenia w sprawie wyłączeń blokowych), (Dz. Urz. UE L 214 z 09 sierpnia 2008 r.; dalej jako „rozporządzenie 800/200”).

Zgodnie z art. 30 tego rozporządzenia „badania przemysłowe” oznaczają badania planowane lub badania krytyczne mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności celem opracowania nowych produktów, procesów lub usług, lub też wprowadzenia znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów lub usług. Uwzględnia się tu tworzenie elementów składowych systemów złożonych, co jest niezbędne do badań przemysłowych, szczególnie do walidacji technologii generycznych, z wyjątkiem prototypów. Z kolei „eksperymentalne prace rozwojowe” oznaczają zdobywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i biznesu oraz innej stosownej wiedzy i umiejętności na potrzeby planowania lub projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Mogą także obejmować na przykład inne czynności mające na celu definiowanie pojęciowe, planowanie oraz dokumentowanie nowych produktów, procesów lub usług. Czynności te mogą obejmować tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji pod warunkiem, że nie jest ona przeznaczona do celów komercyjnych. Działania te obejmują również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp z konieczności jest produktem końcowym do wykorzystania do celów komercyjnych, a jego produkcja jest zbyt kosztowna, aby służył on jedynie do celów demonstracyjnych i dowodowych. W przypadku późniejszego wykorzystania projektów demonstracyjnych lub pilotażowych do celów komercyjnych wszelkie dochody pochodzące z takiego wykorzystania odejmuje się od kosztów kwalifikowalnych. Do otrzymania pomocy kwalifikuje się także działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one wykorzystywane ani przekształcane z myślą o zastosowaniach przemysłowych lub komercyjnych. Eksperymentalne prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji wtoku, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Powyższej przywołane definicje pojęć badań przemysłowych oraz prac rozwojowych w ocenie Wnioskodawcy odpowiadają definicjom zawartym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.). Przepis art. 2 pkt 4 tej ustawy definiuje „prace rozwojowe” dla potrzeb regulacji dotyczących zasad finansowania nauki ze środków finansowych ustalanych na ten cel w budżecie państwa, którymi dysponuje minister właściwy do spraw nauki. Zgodnie z tą definicją prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

*   tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
*   opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
*   działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warto dodać również, że zgodnie z art. 2 pkt 3 ww. ustawy badania naukowe to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych.

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT wynika, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\-zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie natomiast do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Jak wynika z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedmiotowego projektu można stwierdzić, że prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być bezpośrednio wykorzystany w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Istotny jest gospodarczy i użytkowy cel tych prac, mający produkcyjno-technologiczny charakter. A więc, według Wnioskodawcy, zarówno badania przemysłowe, jak i prace rozwojowe winny być traktowane jako rodzaj inwestycji, której efektem w zamiarze podatnika jest wytworzenie dobra, które mogłoby przyczynić się do powiększenia jego majątku. W świetle powyższego, sposób rozliczania kosztów ponoszonych w trakcie realizacji prac badawczych, zdaniem Wnioskodawcy, powinien być taki, jak w ustawie o CIT dla rozliczenia prac rozwojowych, mimo iż nie zostały one w przepisach tej ustawy wymienione z nazwy. W związku z tym Wnioskodawca uważa, iż może koszty badań przemysłowych poniesionych w trakcie realizacji projektu rozliczyć tak jak koszty prac rozwojowych, tj. na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe, które uznają, że gdy podatnik rozpoznaje koszty projektu badawczego w rachunku podatkowym jako wartość niematerialną i prawną zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT to na jej wartość początkową składają się zarówno koszty badań przemysłowych, jak i koszty prac rozwojowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2011 r. (znak IBPBI/2/423-584/11/CzP), w której podatnik pytał o sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci kosztów prac rozwojowych, wskazał, że pracami, które na mocy art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT mogą stanowić wartość niematerialną i prawną, są prace składające się z badań przemysłowych oraz z prac rozwojowych. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r. (znak ITPB3/423-199/12/PS), w której podatnik pytał o sposób zaliczenia kosztów projektu celowego do kosztów uzyskania przychodów, uznając za prace rozwojowe to zarówno badania przemysłowe, jak i prace rozwojowe. Ustalił on znaczenie pojęcia „prace rozwojowe nie tylko na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki, lecz również na podstawie znaczenia tego pojęcia w języku potocznym, definicji stosowanej dla celów statystyki publicznej, treści art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie z tym stanowiskiem prace rozwojowe „to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być bezpośrednio wykorzystany w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Istotny jest gospodarczy i użytkowy cel tych prac, mający produkcyjno-technologiczny charakter”.

W tej kwestii wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2011 r. (znak ILPB3/423-263/11-4/KS), w której podatnik pytał o sposób zaliczenia kosztów projektu celowego do kosztów uzyskania przychodów stwierdzając, że: „Definicje te zawierają inne gałęzie prawa oraz statystyka publiczna. Z definicji stosowanej w statystyce publicznej działalność badawcza i rozwojowa to systematycznie prowadzone prace twórcze podjęte dla zwiększenia zasobu wiedzy, w tym wiedzy o człowieku, kulturze i społeczeństwie, jak również dla znalezienia nowych zastosowań dla tej wiedzy. Obejmuje ona trzy rodzaje badań, a mianowicie badania podstawowe i stosowane oraz prace rozwojowe. Odróżnienie badań naukowych od prac rozwojowych stosowane np. w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615), nie ma wpływu na zasady opodatkowania według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pod pojęciem prac rozwojowych rozumie się bowiem badania lub w inny sposób uzyskiwaną wiedzę, których wynik może być wykorzystany do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii. Tak więc, zarówno prace badawcze (badania przemysłowe stosowane), jak i prace rozwojowe stanowią rodzaj inwestycji, której zamierzonym efektem jest wytworzenie określonego dobra. Dlatego też sposób rozliczenia przychodów i kosztów osiąganych lub ponoszonych w trakcie realizacji prac badawczych powinien być taki sam, jak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych został przewidziany dla rozliczenia prac rozwojowych. Można bowiem argumentować, że bez odpowiednich prac badawczych podatnik nie byłby w stanie podjąć prac rozwojowych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przestawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka realizuje Projekt „Opracowanie nowatorskiej technologii i kierunkowego odgazowania formy i kierunkowego krzepnięcia metalu”, który został objęty dofinansowaniem w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka w ramach Działania 1.4 Wsparcie projektów celowych. Projekt przewiduje podział zadań na badania przemysłowe oraz prace rozwojowe. Spółka jest zobowiązana wdrożyć wyniki badań przemysłowych lub praw rozwojowych nie później niż do 3 lat od zakończenia realizacji Projektu. Spółka zakłada, że wykonane badania przemysłowe oraz prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i będą one w przyszłości przynosić korzyści ekonomiczne. Wątpliwości Spółki budzi kwestia możliwości rozliczenia badań przemysłowych zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. określana dalej „updop”).

Zgodnie z art. 2 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. (Dz. U. Nr 96, poz. 615) o zasadach finansowania nauki, badania przemysłowe to badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności celem opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów lub usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych.

Natomiast, prace rozwojowe – w myśl art. 2 pkt 4 ww. ustawy – to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych w przypadkach, gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku, gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one następnie wykorzystywane komercyjnie,

prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odróżnienie badań naukowych od prac rozwojowych stosowane w ustawie o zasadach finansowania nauki, nie ma odzwierciedlenia w updop. Updop nie definiuje pojęcia „prac rozwojowych”. Odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „prace” – w kontekście omawianego przypadku – to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Zatem, zarówno prace badawcze, jak i prace rozwojowe winny być traktowane jako rodzaj inwestycji, której efektem w zamiarze podatnika jest wytworzenie dobra, które mogłoby przyczynić się do powiększenia jego majątku. W świetle powyższego, sposób rozliczania przychodów i kosztów, osiąganych i ponoszonych w trakcie realizacji prac badawczych powinien być taki, jak dla rozliczenia prac rozwojowych, mimo, iż nie zostały one w przepisach tej ustawy wymienione z nazwy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Dodać należy również, iż zgodnie z treści art. 16m ust. 1 pkt 3 updop, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Jak zatem wynika z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

Zatem, można stwierdzić, że prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być wykorzystywany w działalności prowadzonej przez podatnika i służyć osiąganiu przychodów.

Wobec powyższego, podlegającymi amortyzacji kosztami prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, są wiarygodnie określone wydatki poniesione na przeprowadzenie tych prac - wydatki, których wartość i związek z osiągnięciem pozytywnego rezultatu w postaci opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, nie wzbudza zastrzeżeń (wątpliwości).

Z powyższych przepisów wynika ponadto, iż kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez Spółkę na przedmiotowy projekt, może zostać dokonana dopiero w momencie zakończenia tych prac. Dopiero wówczas można bowiem ocenić efekt prowadzonych działań oraz kwestię spełnienia przesłanek uznania tych kosztów za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop.

Zatem, skoro z treści wniosku wynika, że:

*   efektem prac badawczo-rozwojowych będzie nowatorska technologia, a Spółka jest zobowiązana wdrożyć wyniki badań przemysłowych lub praw,
*   Spółka została zobowiązana do przestrzegania obowiązków wynikających z umowy w zakresie zarządzania, rozliczania, zwrotu dofinansowania, monitorowania, sprawozdawczości i kontroli, informacji i promocji,
*   wykonane badania przemysłowe oraz prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym oraz że będą one w przyszłości przynosić korzyści ekonomiczne,

to stanowisko Spółki uznać należy za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, iż postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, bowiem nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), który stanowi, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135 - 137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1 - 2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem ciężar prawidłowego udokumentowania ww. prac badawczo-rozwojowych jak i wykazanie spełnienia przesłanek wynikających z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop spoczywa na podatniku.

Wskazać również należy, iż z uwagi na fakt, że nakłady na prace badawczo-rozwojowe będą częściowo dosfinansowane (dotacją lub środkami unijnymi), do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca nie może zaliczyć części odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.