Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-465/10-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-01
Teza: Czy Spółka będzie upoważniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w przypadku zniszczenia wyrobów tytoniowych?
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek akcyzowy-zwrot podatku akcyzowego; wyroby-wyroby tytoniowe; zniszczenie; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.05.2010 r. (data wpływu 17.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia określonego w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) w przypadku zniszczenia wyrobów tytoniowych skierowanych do konsumpcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.05.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia określonego w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) w przypadku zniszczenia wyrobów tytoniowych skierowanych do konsumpcji.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Międzynarodowa grupa „B” (dalej, Grupa „B”) znajduje się w trakcie reorganizacji struktury biznesowej. Zmiany dotyczą również działalności gospodarczej Grupy „B” w Polsce, oraz polskich podmiotów należących do Grupy „B”.

W związku z restrukturyzacją w Polsce została utworzona spółka dystrybucyjna, tj. „B” Polska Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), której zadaniem będzie głównie działalność dystrybucyjna i marketingowa na terytorium kraju w stosunku do wyrobów tytoniowych wyprodukowanych m.in. w składzie podatkowym „B” Polska S. A. (dalej jako „B” Polska).

Wyroby wyprodukowane w tym składzie podatkowym będą również przemieszczane, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, do innych składów podatkowych prowadzonych przez „B” Polska w innych lokalizacjach na terytorium kraju.

Spółka będzie również prowadzić działalność dystrybucyjną w odniesieniu do wyrobów tytoniowych nabywanych w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia z innych krajów Unii Europejskiej (dalej: „UE”), z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzanych do składów podatkowych prowadzonych przez „B” Polska w różnych lokalizacjach na terenie kraju.

W odniesieniu do wyrobów tytoniowych produkowanych w składzie podatkowym „B” Polska, które to wyroby jeszcze przed opuszczeniem jednego ze składów podatkowych prowadzonych przez ten podmiot, będą sprzedane Spółce, Spółka będzie podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie przepisu art. 13 ust. 3 w związku z przepisem art. 8 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Innymi słowy, w odniesieniu do tych wyrobów tytoniowych, Spółka będzie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia własnych wyrobów tytoniowych ze składu podatkowego należącego do „B” Polska, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Z kolei w odniesieniu do wyrobów tytoniowych nabywanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z innych państw UE, Spółka będzie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu ich wyprowadzenia ze składów podatkowych prowadzonych przez „B” Polska w różnych lokalizacjach na terenie kraju, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Należy się spodziewać, że niekiedy, po uiszczeniu podatku akcyzowego w należnej wysokości przez Spółkę, wyroby te będą podlegać zniszczeniu. Zniszczenia wyrobów tytoniowych będzie dokonywać Spółka lub też inny podmiot na zlecenie Spółki na warunkach i w trybie określonym w odrębnych przepisach, o których mowa w § 21 ust. 2 in fine rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych, w składach podatkowych prowadzonych przez „B” Polska.

Zniszczenie wyrobów tytoniowych z zapłaconą akcyzą (tj. po ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy) może mieć miejsce w następujących sytuacjach:

*   w przypadku reklamacji wyrobów tytoniowych sprzedanych klientom Spółki. Przyczyną takiej reklamacji może być obniżona jakość produktów spowodowana wadami produkcyjnymi uniemożliwiającymi wykorzystanie wyrobu do dalszego przerobu lub zużycia, tj. zanieczyszczenie produktu, nadmierne zawilgocenie bądź przesuszenie, nieprawidłowy zapach, smak, itp.
*   w przypadku, kiedy wyroby tytoniowe nie zostały sprzedane przez Spółkę do klientów Spółki ze względu na pewne okoliczności faktyczne, tj. upływ terminu przydatności do spożycia, czy też wyniki badań laboratoryjnych wskazujące na nieprzydatność wyrobów do spożycia.

Spółka wskazuje, że polskie przepisy, co prawda nie nakazują wskazywania terminu przydatności do spożycia dla wyrobów tytoniowych, jednocześnie, nie zakazują one producentom samodzielnego określania terminu, w jakim ich wyrób spełnia założenia jakościowe. Podstawą do określenia terminu przydatności do spożycia wyrobów tytoniowych jest wewnętrzny dokument Spółki zawierający wskazówki dla określenia tego terminu w zależności od warunków przechowywania wyrobów tytoniowych. W przypadku wyrobów tytoniowych, dla których okres przydatności określony według zasad wskazanych w wewnętrznym dokumencie upłynął, Spółka dokonuje wewnętrznych badań jakości, dla potwierdzenia braku ich przydatności do spożycia.

Z kolei badania laboratoryjne, o których mowa powyżej, związane z jakością produktów Spółki dotyczą parametrów fizycznych papierosów (m.in. wilgotność, ciężar papierosa, obwód, wentylacja), oceny sensorycznej (m.in. zewnętrznych oględzin paczek, sprawdzeniu zapachu paczek i papierosów przed i po otwarciu paczki, przepalenie produktu), zawartości nikotyny, substancji smolistych, tlenku węgla. Badania będą odbywały się na zlecenie Spółki w laboratorium „B” Polska, posiadającym system zarządzania zgodny z normą ISO 17025, akredytowanym od 2002 roku przez Polskie Centrum Akredytacji. Dodatkowo, wszystkie badania przeprowadzane będą zgodnie z obowiązującymi w „B” Polska instrukcjami wykonania badań będącymi częścią Zintegrowanego Systemu Zarządzania Jakością zgodnego z wymogami normy ISO 9001:2000.

Spółka wskazuje również, że zniszczenie będzie, co do zasady, dotyczyć wyrobów tytoniowych, na których będą znajdowały się ważne znaki akcyzy. Niemniej jednak, nie można wykluczyć sytuacji, że ze względu na czas niezbędny do przeprowadzenia stosownych badań laboratoryjnych bądź względy techniczne proces niszczenia powyższych wyrobów zastanie przeprowadzony, kiedy znaki akcyzy utracą już swoja ważność.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka będzie upoważniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 21 Rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych w przypadku zniszczenia wyrobów tytoniowych na warunkach i w trybie określonym w tym przepisie?
2.  Jeżeli tak, czy Spółka będzie upoważniony do obniżenia wpłat dziennych o kwoty przysługujących Spółce zwolnień, tj. kwoty akcyzy zapłacone od wyrobów tytoniowych, podlegających następnie zniszczeniu w trybie § 21 Rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych?
3.  W jaki sposób Spółka powinna dokonywać obniżenia wpłat dziennych w sytuacji, w której wpłaty dzienne są uiszczane jako zaliczka na podatek z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z różnych składów podatkowych prowadzonych przez „B” Polska?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko dotyczące pytania nr 1 - w okolicznościach stanu faktycznego, Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do odzyskania akcyzy uiszczonej od wyrobów tytoniowych wyprowadzanych ze składów podatkowych „B” Polska w sytuacji, w której wyroby te zostaną następnie zniszczone na warunkach i w trybie określonym w § 21 ust.1 i 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych.

Przepisem stanowiącym podstawę dla Spółki do skorzystania z prawa do odzyskania akcyzy w omawianych okolicznościach jest § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych. Przepis ten stanowi, że: „Zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadkach ich zniszczenia”. Przepis § 21 ust. 2 z kolei stanowi, że: „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zostały zniszczone, na warunkach i w trybie określonym w odrębnych przepisach”.

Przytoczone regulacje, stosując ich wykładnię systemową i celowościową, mogą znaleźć zastosowanie w dwóch rodzajach sytuacji, tj.:

*   w sytuacji, w której wyroby akcyzowe są niszczone pod nadzorem administracyjnym w trakcie trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy - wtedy podatek akcyzowy od tych wyrobów nie staje się należny pod warunkiem, że spełnione zostały wymogi dla zastosowania zwolnienia od akcyzy, tj. niezdatność wyrobów do dalszego użycia oraz właściwy tryb dokonania zniszczenia wyrobów; albo też
*   w sytuacji, w której wyroby akcyzowe są niszczone pod nadzorem administracyjnym w późniejszym etapie, tj. po tym, jak akcyza należna od tych wyrobów została uiszczona - wtedy podatnikowi podatku akcyzowego, który uiścił akcyzę należną od tych wyrobów, przysługuje zwrot uiszczonej akcyzy pod warunkiem, że spełnione zostały wymogi dla zastosowania zwolnienia od akcyzy, tj. niezdatność wyrobów do dalszego użycia oraz właściwy tryb dokonania ich zniszczenia.

Tym samym, mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego przedstawione we wniosku, Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w przepisie § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych. Ponieważ zniszczenie wyrobów będzie miało miejsce w momencie, w którym procedura zawieszenia poboru akcyzy względem tych wyrobów została już zakończona, a należny podatek akcyzowy został uiszczony, realizacja omawianego zwolnienia przez Spółkę będzie mieć miejsce w formie zwrotu akcyzy zapłaconej z tytułu ww. czynności.

Powyżej przedstawiona interpretacja przepisu § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych pozostaje w zgodzie z tezami podnoszonymi w doktrynie prawa podatkowego. Jak się powszechnie uważa, zwolnienie podatkowe oprócz postaci sensu stricte (klasycznej) polegającej na uwolnieniu danego podmiotu lub przedmiotu od podatku, które siłą rzeczy wyłącza powstanie obowiązku podatkowego, przybrać może także postać, polegającą na zwrocie podatku (zwolnienie sensu largo). Aby jednak do takiej sytuacji mogło dojść (innymi słowy, aby można było zwrócić podatek) wcześniej podatek musiałby zostać uiszczony.

Zwolnienie przewidziane w § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych należy traktować jako zwolnienie sensu largo, w tym wypadku sprowadzające się nie tylko do klasycznej formy zwolnienia (uwolnienie danego podmiotu/przedmiotu od podatku, jeszcze przed jego uiszczeniem), ale również do umożliwienia odzyskania akcyzy już uiszczonej.

Taka kwalifikacja omawianego zwolnienia wynika przede wszystkim z analizy przepisów prawa wspólnotowego, stanowiących źródło regulacji przewidzianej w § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych, tj. z analizy przepisu Art. 11 lit. b Dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE. Serii L nr 292, str. 40 z póź. zm.). Przepis ten stanowi, że „zwolnienie od podatku akcyzowego lub zwrot zapłaconego podatku akcyzowego może nastąpić dla (\`(...)\`) b) wyrobów tytoniowych, niszczonych pod nadzorem administracyjnym (\`(...)\`).”

Z brzmienia powyżej przytoczonej regulacji wyraźnie wynika intencja prawodawcy wspólnotowego, aby wyroby tytoniowe niszczone pod nadzorem administracyjnym (niezdatne do dalszego użycia) podlegały zwolnieniu od podatku akcyzowego. Jeżeli okoliczności stanu faktycznego na to pozwalają, tj. od tych wyrobów nie został uiszczony należny podatek akcyzowy, zwolnienie jest realizowane w formie klasycznej, sprowadzającej się do tego, że kwota akcyzy nie staje się należna. W innej sytuacji, gdzie zniszczenie wyrobów tytoniowych ma miejsce po tym, jak należny podatek akcyzowy został uiszczony, omawiane zwolnienie powinno być realizowane poprzez zwrot kwoty akcyzy uiszczonej od wyrobów tytoniowych, które następnie zostały zniszczone w odpowiedni sposób.

Na fakt, że polski przepis dotyczący zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych zniszczonych pod nadzorem administracyjnym ma swoje źródło w art. 11 lit b Dyrektywy Rady 95/59/WE wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA”) w wyroku z dnia 4 września 2008 r (sygn. akt I FSK 1013/07). NSA stwierdził tam, że: „W konsekwencji tego treść § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006r., nr 72, poz. 500 z późn. zm.), która w pkt 1 głosi że „zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe zharmonizowane, nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia”, zaś w pkt 2 precyzuje, że „zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały zniszczone na warunkach i w trybie określonych w przepisach dotyczących wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego”, jawi się w gruncie rzeczy jako wykonanie wskazanej wyżej regulacji unijnej (art. 11 lit. b Dyrektywy Rady 95/59/WE - przyp. Spółki)”.

Właśnie m.in. ze względu na brzmienie omawianej regulacji prawa wspólnotowego, NSA w cytowanym wyroku stwierdził jednoznacznie, że zwolnienie przewidziane w § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest zwolnieniem, które może być realizowane poprzez zwrot akcyzy uiszczonej przez podatnika. NSA stwierdził w tym kontekście, że: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy wyroby tytoniowe zaliczające się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z jakichkolwiek powodów staną się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia (np. w wyniku zniszczenia, uszkodzenia i innych tym podobnych zdarzeń) korzystać będą ze zwolnienia podatkowego pod warunkiem, że zostaną zniszczone pod nadzorem administracyjnym, przy czym ulga ta polegać może zarówno na „klasycznym” zwolnieniu podatkowym, jak i na zwrocie akcyzy”.

Spółka zaznacza, że co prawda omawiany wyrok NSA dotyczył przepisu rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych obowiązującego przed 1 marca 2009 r., niemniej jednak treść regulacji obecnej (tj. § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych) stanowi wierne powtórzenie tamtej regulacji. Tym samym, zdaniem Spółki, dokonując wykładni przepisu § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych, powinno zostać wzięte pod uwagę przytoczone powyżej orzeczenie NSA z dnia 4 września 2008 r. dotyczące tożsamej regulacji, obowiązującej w poprzednim stanie prawnym.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że odmienna interpretacja § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych, tj. taka, która ograniczałaby zwolnienie akcyzowe tam przewidziane jedynie do sytuacji, kiedy akcyza należna nie została uiszczona, pozostawałaby w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego regulującego tę materię.

Na tej podstawie, zdaniem Spółki, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, Spółka będzie uprawniona do zwrotu akcyzy uiszczonej od wyrobów tytoniowych wyprowadzanych ze składów podatkowych „B” Polska, w przypadku późniejszego zniszczenia tych wyrobów na warunkach i w trybie wskazanych w przepisach odrębnych, o których mowa w § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych.

Stanowisko dotyczące pytania nr 2 - odzyskanie akcyzy zapłaconej od wyrobów akcyzowych zniszczonych na warunkach i w trybie § 21 Rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych może mieć miejsce w dwojaki sposób, tj.:

1.  w drodze klasycznego zwrotu akcyzy zapłaconej od niszczonych wyrobów - wtedy podatnik powinien złożyć wniosek do właściwego naczelnika urzędu celnego w tym zakresie; albo
2.  poprzez bieżące obniżenie wpłat dziennych o kwoty akcyzy uprzednio zapłacone od wyrobów tytoniowych podlegających zniszczeniu.

Możliwość obniżenia wpłat dziennych dotyczących wyrobów tytoniowych o kwoty akcyzy zapłacone od wyrobów tytoniowych zniszczonych zgodnie z § 21 Rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych, wynika wprost z brzmienia art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że: „Wpłaty dzienne obniża się o: (…) 2) kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i obniżeń akcyzy”.

Spółka podkreśla, iż przepis ten dotyczy zwolnień od podatku akcyzowego, które są realizowane w formie zwrotu (tzn. zwolnień sensu largo). W przypadku pozostałych zwolnień (klasycznych, polegających na uwolnieniu danego podmiotu/przedmiotu z opodatkowania akcyza), obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, a więc obowiązek uiszczania wpłat dziennych nigdy nie powstanie. Z tego też względu kwoty objęte zwolnieniem z akcyzy w klasycznej formie, nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji akcyzy należnej (tu: wpłat dziennych), także jako element obniżający akcyzę należną.

Jak podnosi się w doktrynie (K. Feldo, Ustawa o podatku akcyzowym, Komentarz, Wydanie 1, stan prawny na 25 kwietnia 2007 r., Warszawa 2007.), jeżeli podatnikowi przysługuje na podstawie przepisów akcyzowych zwolnienie, może on pomniejszać wpłaty akcyzy za okresy dzienne. W sytuacji, gdy kwota przysługujących podatnikowi zwolnień jest wyższa od kwoty wpłaty dziennej akcyzy, wówczas pomniejszeniu powinny ulegać kolejne wpłaty dzienne należne w danym miesiącu. Jeżeli skonsumowanie nadwyżki w danym okresie rozliczeniowym nie jest możliwe, wówczas podatnik może wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty lub pomniejszyć zobowiązanie podatkowe powstałe w następnym okresie rozliczeniowym.

Jak twierdzi Sz. Parulski (Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005), w sytuacji odliczania od kwoty wpłaty dziennej kwot zwolnień i pomniejszeń przysługujących podatnikowi na podstawie przepisów szczegółowych (np. przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego), zmniejszenia tego rodzaju mogą być dokonywane po spełnieniu warunków określonych w tych przepisach szczegółowych.

Przenosząc powyższe rozważania na przypadek Spółki, należy stwierdzić, że Spółka będzie uprawniona do odzyskania akcyzy zapłaconej uprzednio od wyrobów tytoniowych podlegających zniszczeniu, na dwa sposoby, tj. (i) w formie klasycznego zwrotu lub też poprzez (ii) obniżenie kwoty wpłat dziennych od wyrobów tytoniowych. Warunkiem koniecznym do odzyskania zapłaconej akcyzy, zarówno w formie klasycznego zwrotu, jak i obniżenia wpłat dziennych, będzie, aby zniszczenie wyrobów tytoniowych z zapłaconą akcyzą miało miejsce w oparciu o przepisy szczególne, o których mowa w § 21 Rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych, jako że taki sposób zniszczenia stanowi warunek dla zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego.

Stanowisko dotyczące pytania nr 3 - ze względu na okoliczność, że:

*   akcyza będzie płacona przez Spółkę z tytułu wyprowadzenia wyrobów tytoniowych z różnych składów podatkowych,
*   wyroby wyprowadzone z różnych składów podatkowych mogą następnie podlegać jednoczesnemu zniszczeniu, a Spółka nie będzie w stanie określić, z którego składu poszczególne wyroby zostały wyprowadzone,

zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie wpłat dziennych o kwoty akcyzy objęte zwolnieniem z tytułu zniszczenia wyrobów akcyzowych powinno dotyczyć wpłat dziennych uiszczanych przez Spółkę z tytułu wyprowadzenia wyrobów tytoniowych z tego składu podatkowego, w którym nastąpiło zniszczenie danej partii wyrobów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia. Przy czym, zgodnie z ustępem 2 cytowanego paragrafu, ww. zwolnienie ma zastosowanie, pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zostały zniszczone, na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z niniejszym przepisem ustawodawca przewiduje zwolnienie z akcyzy dla wyrobów akcyzowych nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia gdy zostaną one zniszczone na warunkach i w trybie określonych w przepisach dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598, ze zm.).

Z kolei rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego nie przewiduje objęcia wyrobów tytoniowych dopuszczonych do konsumpcji szczególnym nadzorem podatkowym.

Powyższe wynika z brzmienia przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia stanowiącego, iż szczególnym nadzorem podatkowym są objęte wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego, określone w poz. 19-23 i 27 załącznika nr 2 do ustawy.

Przy czym w poz. 27 przedmiotowego załącznika nr 2 zostały wskazane (bez względu na kod CN) – papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Należy zatem uznać, iż w obowiązującym stanie prawnym podlegające na podstawie § 21 zwolnieniu od akcyzy zniszczenie wyrobów akcyzowych (wyrobów tytoniowych) powinno mieć miejsce wówczas, gdy wyroby są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w przypadku wyrobów, które zostały zniszczone po ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego, od których powstało należne do zapłacenia zobowiązanie podatkowe, zwolnienie uregulowane w tym przepisie nie ma zastosowania.

Ponadto zgodnie z brzmieniem cytowanego § 21 rozporządzenia zwolnienie to nie jest realizowane poprzez zwrot akcyzy.

Należy zwrócić uwagę, iż ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) nie zawiera przepisu będącego odpowiednikiem art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.). Przepisy dotyczące zwolnień zawarte w Rozdziale 6 Działu II ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wyszczególniają ustawowe przypadki zastosowania zwolnień z akcyzy wyrobów akcyzowych określając konkretne przypadku, kiedy zwolnienie może być realizowane poprzez zwrot (np. art. 31 ust. 4 ustawy). Natomiast w art. 39 ust. 1 ww. ustawy zawarto delegację dla ministra właściwego do spraw publicznych do wprowadzenia w drodze rozporządzenia zwolnień, innych niż bezpośrednio określonych w ww. ustawie. Artykuł 39 ust. 1 ww. ustawy zawiera zatem fakultatywną delegację dla ministra właściwego do spraw publicznych do wprowadzenia, w drodze rozporządzenia innych niż zawarte w ustawie zwolnień od akcyzy, np. wynikających z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Wynika to bezpośrednio z treści art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowiącego, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia wprowadzić zwolnienia od akcyzy, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej.

Zwolnienia określone w powyższym rozporządzeniu, zgodnie z art. 39 ust. 2 ww. ustawy mogą być:

*   całkowite albo częściowe,
*   realizowane przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy
*   wprowadzone ze względu na przeznaczenie, ilość lub sposób produkcji.

Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 3 w przypadku zwolnienia od akcyzy realizowanego przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy, właściwy naczelnik urzędu celnego określa w formie decyzji, wysokość kwoty zwrotu akcyzy.

Umieszczenie tego przepisu (dotyczącego wymogu określania kwoty zwrotu akcyzy w decyzji administracyjnej) w ustawie miało na celu uniknięcie konieczności regulowania tej kwestii w każdym przypadku zwolnienia realizowanego w formie zwrotu zapłaconej akcyzy co miało miejsce na mocy przepisów wykonawczych w stanie prawnym obowiązującym na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. (patrz uzasadnienie do projektu ustawy o podatku akcyzowym – druk sejmowy nr 1083).

Stosownie do powyższego w myśl wskazanej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w którym określił szczegółowy zakres oraz warunki i tryb stosowania zwolnień od podatku akcyzowego. W rozporządzeniu tym szczegółowo zostały określone przypadki zwolnień i sposób ich realizacji, ze wskazaniem w jakich sytuacjach przysługuje zwolnienie z akcyzy poprzez zwrot.

Powyższa konstrukcja, przepisów dotyczących zwolnień od podatku zawartych w ustawie z 6 grudnia 2008 r. jest zatem odmienna od uregulowań zawartych w poprzednio obowiązującej ustawie tj. ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, warunki i tryb stosowania zwolnień od podatku akcyzowego w przypadkach określonych w art. 39 ust. 1 (innych niż zwolnienia określone bezpośrednio w ustawie, w tym realizowane poprzez zwrot w przypadkach wymienionych w ustawie), oraz określenie czy w danym przypadku zwolnienie przysługuje przez zwrot podatku, zostały szczegółowo wymienione w rozporządzeniu z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Art. 39 ust. 2 ustawy określa zatem tylko w jaki sposób mogą być realizowane zwolnienia od akcyzy określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że zastosowanie zwolnienia od akcyzy poprzez zwrot (które nie zostały bezpośrednio wymienione w ustawie) może być realizowane wyłącznie w określonych przypadkach wymienionych w ww. rozporządzeniu.

W myśl zaś analizowanego § 21 rozporządzenia, zwolnienie w nim przewidziane nie jest realizowane poprzez zwrot. Niemożliwe jest więc zastosowanie niniejszego zwolnienia w sytuacji gdy wyroby akcyzowe zostaną wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy (powstanie względem nich zobowiązanie podatkowe). Tak więc przedmiotowe zwolnienie nie ma racji bytu w sytuacji, w której wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji a następnie wycofane z rynku.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają charakter ściśle określony. W szczególności zatem przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002 r. syg. akt I SA/Wr 469/00).

Wnioskodawca w przedstawionych we wniosku zdarzeniach przyszłych wskazuje, iż niekiedy, po uiszczeniu przez Spółkę podatku akcyzowego od objętych wnioskiem wyrobów akcyzowych w należnej wysokości, wyroby te będą podlegać zniszczeniu. Spółka stwierdza przy tym, iż zniszczenia wyrobów tytoniowych będzie dokonywać Spółka lub też inny podmiot na zlecenie Spółki na warunkach i w trybie określonym w odrębnych przepisach, o których mowa w § 21 ust. 2 in fine rozporządzenia w sprawie zwolnień akcyzowych, w składach podatkowych prowadzonych przez „B” Polska. Ponadto Zainteresowany podnosi, iż zniszczenie wyrobów tytoniowych z zapłaconą akcyzą (tj. po ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy) może mieć miejsce w przypadku reklamacji wyrobów tytoniowych sprzedanych klientom Spółki lub też w przypadku, kiedy wyroby tytoniowe nie zostały sprzedane przez Spółkę do klientów Spółki ze względu na pewne okoliczności faktyczne, tj. upływ terminu przydatności do spożycia, czy też wyniki badań laboratoryjnych wskazujące na nieprzydatność wyrobów do spożycia.

Spółka wskazuje również, że zniszczenie będzie, co do zasady, dotyczyć wyrobów tytoniowych, na których będą znajdowały się ważne znaki akcyzy. Niemniej jednak, nie może wykluczyć sytuacji, że ze względu na czas niezbędny do przeprowadzenia stosownych badań laboratoryjnych bądź względy techniczne proces niszczenia powyższych wyrobów zastanie przeprowadzony, kiedy znaki akcyzy utracą już swoja ważność.

W świetle powyższego, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa regulujące podatek akcyzowy, w opisanych przez Spółkę zdarzeniach przyszłych nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 21 rozporządzenia, ponieważ jak wykazano wyżej analizowane zwolnienie nie może być realizowane poprzez jego zwrot, oraz może dotyczyć jedynie wyrobów tytoniowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast wyroby tytoniowe opisane we wniosku opuściły procedurę zawieszenia poboru akcyzy i zostały skierowane do konsumpcji. Przy tym zniszczenie wyrobów tytoniowych wyprowadzonych wcześniej ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, od których akcyza została zapłacona, a które przed dokonaniem zniszczenia zostałyby ponownie wprowadzone na teren składu podatkowego, nie podlega kontroli szczególnego nadzoru podatkowego. Zatem, mimo, że wyroby tytoniowe znalazłyby się w składzie podatkowym, to z uwagi na zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przepisy dotyczące szczególnego nadzoru podatkowego nie będą miały zastosowania, co spowoduje, iż nie będą spełnione warunki, określone w odrębnych przepisach, o czym stanowi § 21 ust. 2 rozporządzenia.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w sytuacji, w której zniszczeniu będą podlegały wyroby tytoniowe z zapłaconą akcyzą w przypadku ich reklamacji przez kontrahentów Spółki zastosowanie znajdzie art. 83 ustawy o podatku akcyzowym a nie jak wskazał Wnioskodawca § 21 rozporządzenia. Zgodnie z art. 83 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. Podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać obniżenia, w przypadku:

1.  wykorzystania reklamowanych wyrobów akcyzowych do produkcji wyrobów akcyzowych;
2.  zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym.

Powyższy przepis przyznaje prowadzącemu skład podatkowy prawo do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od reklamowanych wyrobów. Niemniej jednak, aby podmiot prowadzący skład podatkowy mógł skorzystać z powyższego uprawnienia muszą zostać spełnione określone warunki:

*   zwrot wyrobów akcyzowych powinien nastąpić w wyniku reklamacji tych wyrobów,
*   od zwróconych w wyniku reklamacji wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza,
*   reklamacja złożona przez kontrahentów Spółki musi zostać uznana przez Spółkę,
*   zwrócone wyroby akcyzowe powinny zostać skierowane do ponownego przerobu w składzie podatkowym lub w nim zniszczone.

Tak więc, jeśli Wnioskodawca będzie dokonywał niszczenia wyrobów tytoniowych z zapłaconą akcyzą, które faktycznie zostaną zwrócone przez klientów Spółki w drodze reklamacji, którą to reklamację Spółka uzna, Spółka, zgodnie z art. 83 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym będzie miała prawo do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od wyrobów podlegających reklamacji.

Należy przy tym podkreślić, iż w przepisach regulujących opodatkowanie wyrobów akcyzą brak jest definicji legalnej pojęcia „reklamacji”. W myśl definicji słownikowej zawartej w „Język polski. Współczesny słownik języka polskiego”, pod. red Bogusława Dunaj, Warszawa 2007 wymienione pojęcie oznacza, iż reklamacją jest zawiadomienie składane przez odbiorcę producentowi, dostawcy, wykonawcy usługi o niezgodności dostarczonego towaru lub wykonanej usługi warunkami zawartej wcześniej umowy oraz żądanie uregulowania sprawy; zażalenie składane przez konsumenta najczęściej z powodu złej jakości wyrobu lub niewłaściwie wykonanej usługi (s. 1526).

Tym samym, z definicji językowej wynika, iż reklamacja to żądanie klienta kierowane do sprzedawcy lub wykonawcy usługi, pozostające w związku z niezadowalającą jakością towarów lub usług.

Odnośnie natomiast powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1013/07 wskazać należy, iż powyższy wyrok został wydany w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do 28 lutego 2009 r., w którym jak przedstawiono wyżej zagadnienie dotyczące zwolnień z akcyzy zawarte w ustawie z 23 stycznia 2004 r. było odmiennie regulowane. Obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r nie zawiera przepisu będącego bezpośrednim odpowiednikiem art. 25 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. – obecnie system zwolnień fakultatywnych został zawarty w rozporządzeniu z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wydanym na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy, gdzie określono warunki i tryb stosowania zwolnień od podatku akcyzowego.

Z uwagi na uznanie, że w opisanych przez Spółkę zdarzeniach przyszłych nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 21 rozporządzenia pozostałe pytania zawarte w przedmiotowym wniosku stały się bezprzedmiotowe.

Zaznacza się, że w wydanej interpretacji tut. Organ dokonał wyłącznie oceny zawartego we wniosku stanowiska w zakresie zadanego pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniała treść art. 14f § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Natomiast w przypadku wystąpienia w jednym wniosku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14 f § 2 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w kwocie 90 zł w dniu 18.01.2010 r., a wniosek dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych, różnica w kwocie 10 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa przekazem pocztowym na adres do korespondencji wskazany we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 6, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.