Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4510-22/15-6/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-07
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu wykupu przez emitenta obligacji nabytych przez Spółkę w ramach datio in solutum.
Słowa kluczowe: obligacje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 4 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykupu przez emitenta obligacji nabytych przez Spółkę w ramach datio in solutum, uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 27 marca 2015 r. znak ITPB4/4510-22/15-2/MT – pismem z dnia 6 kwietnia 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka została zawiązana w listopadzie 2014 r. i wybrała rok podatkowy pokrywający się z rokiem obrotowym, z tym że pierwszy rok podatkowy kończy się z dniem 31 grudnia 2015 r., albowiem założyciele Wnioskodawcy skorzystali z możliwości wynikającej z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. inwestowanie w:

*   udziały spółek z o.o.;
*   papiery wartościowe (np. akcje spółek akcyjnych lub komandytowo-akcyjnych, obligacje, certyfikaty inwestycyjne);
*   spółki osobowe (np. komandytowe).

W związku z profilem prowadzonej działalności Spółka może uzyskiwać m.in. przychody z tytułu:

*   odsetek od spłaconych obligacji;
*   umorzenia/zbycia w celu umorzenia udziałów/akcji spółek kapitałowych;
*   umorzenia/zbycia w celu umorzenia akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych;
*   wycofania wkładów ze spółek osobowych.

W praktyce może wystąpić sytuacja, w której wypłata wynagrodzenia z ww. tytułów może nastąpić w formie niepieniężnej. W takim przypadku dłużnicy Wnioskodawcy w zamian za zwolnienie się z zobowiązania przeniosą na Spółkę składniki swojego majątku np. udziały w spółkach z o.o., akcje spółki akcyjnej/komandytowo-akcyjnej, prawa i obowiązki wspólników spółek osobowych, wierzytelności pożyczkowe (dalej: „Wierzytelności”), obligacje (dalej: „Obligacje”), nieruchomości (dalej łącznie jako: „Aktywa”).

Wynagrodzenie w formie niepieniężnej zostanie wypłacone przy zastosowaniu instytucji datio in solutum, która jest opisana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: „kc”). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Zbycie Aktywów, spłata przez dłużnika Wierzytelności oraz wykup Obligacji przez emitenta nastąpi w 2015 r.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano zdarzenie przyszłe:

*   W skład Aktywów, które zostaną uzyskane przez Spółkę w ramach datio in solutum mogą wejść wyłącznie następujące składniki majątku: udziały w spółkach z o.o., akcje spółek akcyjnych, akcje spółek komandytowo-akcyjnych, prawa i obowiązki wspólników spółek osobowych, wierzytelności pożyczkowe, obligacje, certyfikaty inwestycyjne i nieruchomości.
*   Część zbywanych nieruchomości będzie stanowić środki trwałe, natomiast część nieruchomości będzie miała charakter inwestycji.
*   Transakcja zbycia Wierzytelności nie będzie skutkować powstaniem straty.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono ponadto, że pod pojęciem „spłaty obligacji” Wnioskodawca rozumie „wykup Obligacji przez emitenta”. Używane we wniosku pojęcie „spłata Obligacji” jest równoznaczne z pojęciem „wykup Obligacji przez emitenta”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Aktywów nabytych w ramach datio in solutum?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu spłaty przez dłużnika Wierzytelności otrzymanych w ramach datio in solutum?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez emitenta Obligacji nabytych w ramach instytucji datio in solutum?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego. Wniosek w pozostałym zakresie jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

We własnym stanowisku w zakresie pytania trzeciego Wnioskodawca wskazał, że powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu spłaty przez dłużnika Obligacji równy wydatkom poniesionym na ich nabycie. W przypadku nabycia Obligacji w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym na ich nabycie będzie wartość wierzytelności Spółki, które zostaną spłacone w formie niepieniężnej w postaci Obligacji.

W łącznym uzasadnieniu stanowisk w zakresie pytań pierwszego, drugiego i trzeciego Wnioskodawca wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 12 ustawy nowelizującej „podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.”.

Ponieważ zdarzenia przedstawione w stanie faktycznym (zbycie Aktywów, spłata Wierzytelności, spłata Obligacji) będą miały miejsce do dnia 31 grudnia 2015 r. – zdaniem Wnioskodawcy – zastosowanie w niniejszej sprawie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym w roku podatkowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Przychodami, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, są przede wszystkim otrzymane pieniądze i wartości pieniężne w tym również różnice kursowe.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

A zatem wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka nabędzie Aktywa w drodze umowy datio in solutum. Innymi słowy Wnioskodawca poniesie wydatek na nabycie przedmiotowych składników w wartości wierzytelności, która wygaśnie na skutek przeniesienia składników. Innymi słowy, poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na nabycie Aktywów ma charakter rzeczowy o określonej wartości.

W ocenie Wnioskodawcy, reasumując powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że kosztem nabycia Aktywów w przypadku ich nabycia w drodze umowy datio in solutum będzie kwota poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie przedmiotowych składników, tj. wartość wierzytelności, która wygaśnie na skutek wspomnianej (pomniejszona o dokonane przez Wnioskodawcę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne w przypadku Aktywów podlegających amortyzacji).

Jak podkreśla Wnioskodawca, stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. ILPB3/423-209/14-2/JG wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „Spółka wypłacając dywidendę w postaci akcji spółki zależnej rozpozna przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w kwestii kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, który stanowi, że wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Tym samym, wydatki poniesione na zakup akcji stanowiących ich cenę nabycia w wysokości 4.931.443,01 zł Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych.”;
*   interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. IPPB3/423-1004/13-2/KK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której uznano za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „(…) w przypadku odpłatnego zbycia aktywów niepieniężnych (certyfikatów inwestycyjnych) otrzymanych jako dywidenda rzeczowa, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wartości rynkowej otrzymanych aktywów z dnia ich wydania Spółce”;
*   interpretacja indywidualna z dnia 9 grudnia 2013 r. sygn. ILPB3/423-419/13-3/KS wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w której zgodzono się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy: „(…) wydatkiem poniesionym przez SPV na nabycie Certyfikatów Inwestycyjnych jest wartość nominalna Wierzytelności SPV wobec CypCo co oznacza, że wartość ta będzie dla SPV także kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych”;
*   interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-592/11/MO wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach: „(…) w sytuacji zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach kapitałowych, akcji i innych papierów wartościowych, wierzytelności otrzymanej uprzednio tytułem dywidendy przekazanej w formie niepieniężnej albo spłaty tej wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość dywidendy przeznaczonej do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy. Wartość rynkowa na dzień nabycia przez Wnioskodawcę składników majątku w postaci udziałów, akcji, papierów wartościowych oraz wierzytelności może być kosztem odpłatnego zbycia, jednakże pod warunkiem, że wartość ta jest jednocześnie wartością odpowiadającą wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty.”.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu:

*   zbycia Aktywów;
*   spłaty Wierzytelności;
*   spłaty Obligacji

równy wydatkom poniesionym na ich nabycie. W przypadku nabycia Aktywów w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez Spółkę z o.o. na ich nabycie będzie wartość wierzytelności Spółki, które zostaną spłacone w formie niepieniężnej w postaci Aktywów (w przypadku Aktywów podlegających amortyzacji pomniejszona o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania trzeciego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.