Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1235/11-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-23
Teza: 1. Które usługi statutowe Wnioskodawcy od 2011 r. są czynnościami podlegającymi obowiązku podatkowemu z tytułu podatku od towarów i usług? 2. Sprzedaż których usług świadczonych przez Wnioskodawcę będzie musiała Które usługi statutowe Związku od 2011 r. są czynnościami podlegającymi obowiązku podatkowemu z tytułu podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; podatek-podatek od towarów i usług; składki-składki członkowskie; związki; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 23 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 listopada 2011 r. (data wpływu 8 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do składki członkowskiej ogólnokrajowej i okręgowej, opłat wpisowych, wpłat dobrowolnych na zarybianie i na działalność statutową,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pozostałych wymienionych we wniosku czynności.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 listopada 2011 r. (data wpływu 8 listopada 2011 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i własne stanowisko w sprawie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest dobrowolnym stowarzyszeniem miłośników wędkarstwa. Swoją działalność opiera na pracy społecznej swoich członków i nie jest nastawiony na osiąganie zysków a w przypadku ich osiągnięcia (nie osiąga ich w sposób systematyczny) przeznacza w całości na działalność statutową. Podstawą prawną działania Związku jest:

1.  Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. Nr 20, poz. 104 z późn. zmianami).
2.  Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298 z późn. zmianami).
3.  Ustawa z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 66, poz. 750 z poźn. zmianami).
4.  Ustawa z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. Nr 89, poz. 889 z późn. zmianami).
5.  Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873. z późn. zmianami).
6.  Statut.

Związek jest terenową jednostką organizacyjną. Okręg posiada osobowość prawną, wpisany jest do Krajowego Rejestru Sądowego.

Cele Związku realizowane są poprzez między innymi:

1.  nabywanie i użytkowanie wód, prowadzenie racjonalnej gospodarki rybackiej i wędkarskiej,
2.  prowadzenie działalności gospodarczej z przeznaczeniem dochodów na działalność statutową,
3.  upowszechnianie sportu wędkarskiego i organizowanie zawodów wędkarskich,
4.  prowadzenie egzaminów na kartę wędkarską.

Na dochody Okręgu składają się:

*   składki ogólnokrajowe i składka członkowska okręgowa,
*   wpisowe - są wnoszone przez kandydatów wstępujących do Związku. Są przeznaczone na pokrycie kosztów administracyjnych związanych z prowadzeniem dokumentacji związkowej dotyczącej wstępującego do Związku i jego działalności w nim, a także prowadzenie szkolenia w zakresie ochrony przyrody i środowiska wodnego, metod i zasad połowu ryb, etyki wędkarskiej, przepisów statutowych i Ustawy o rybactwie śródlądowym,
*   egzaminy, za które pobierane są opłaty, zgodnie z ustawą z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 66, poz. 750 z późn. zmianami) nie mają na celu kształcenia zawodowego, ale mają na celu kształcenie w zakresie znajomości przepisów ochrony i połowu ryb, etyki wędkarskiej, zasad i technik wędkowania. Są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach takich jak: rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 12 listopada 2001 r. w sprawie połowu ryb oraz warunków chowu, hodowli połowu innych organizmów żyjących w wodzie (Dz. U. Nr 138, poz. 1559 z późn. zmianami), Statucie z dnia 19 października 2007 r. wpisanego do KRS, Sądu Rejonowego, Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 24 stycznia 2008 r.,
*   legitymacje - obowiązek wystawiania legitymacji wynika z obowiązku posiadania obok innych dokumentów, dokumentu stwierdzającego przynależność do Związku. W czasie kontroli uprawnienia do amatorskiego połowu ryb. Wynika to z art. 23 i 23a Ustawy o rybactwie śródlądowym, a także rozporządzenie MR z dnia 17 września 1990 r. w sprawie legitymowania, zatrzymania osób i dokonywania kontroli osobistej (Dz. U. Nr 70, poz. 409, zm. Dz. U. z 1996 r. Nr 52, poz. 228), a dotyczy także uprawnień legitymowania przez strażników Państwowej Straży Rybackiej osób wędkujących. Legitymacja kosztuje 5 zł i wynika z kosztu jej wyprodukowania,
*   składki okresowe - można wędkować wykupując składki okresowe 1, 2, 3, 7 - dniowe. Wędkarz wykupując składkę członkowską ogólnokrajową i ww. składki okresowe ma prawo wędkować na wodach Okręgu,
*   wpłaty dobrowolne na zarybienie i na działalność statutową - uiszczone są w kołach lub Okręgu,
*   opłaty wnoszone przez niezrzeszonych i cudzoziemców - są opłatami, które upoważniają do wędkowania na wodach użytkowanych przez Okręg,
*   opłaty i składki dla członków Związku wynikające z porozumień międzyokręgowych Związku - za te opłaty wędkarz ma prawo do amatorskiego połowu ryb na wodach okręgu, z którym zostało zawarte porozumienie - składki te przeznaczone są na zarybianie wód,
*   startowe na zawody - koła i okręg organizują zawody wędkarskie, wynika to ze Statutu. Przychód z opłat za uczestnictwo w zawodach w całości przekazywane jest na zakup nagród, wyżywienie, przygotowanie stanowisk,
*   wpływy ze sprzedaży druków: regulaminów, proporczyków - są to niewielkie ilości. Sprzedaż następuje po cenach zakupu, nie pobierane są żadne dodatkowe marże ani narzuty.

Działalność Okręgu zgodnie ze statutem, wpisem do KRS oraz nr Regon jest kwalifikowana jako: działalność organizacji członkowskich gdzie indziej nie sklasyfikowana. Okręg nie jest płatnikiem podatku VAT. Usługi statutowe Związku wg Polskiej Klasyfikacji Usług z 2004 r. zostały sklasyfikowane pod PKWiU 91.33.14.00.00, obecnie według Związku usługi te powinny być sklasyfikowane do PKWiU 94.99.19.0, usługi sportowe klasyfikowane są do PKWiU 93.12.10.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Które usługi statutowe Wnioskodawcy od 2011 r. są czynnościami podlegającymi obowiązku podatkowemu z tytułu podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, składka członkowska ogólnokrajowa i składka członkowska okręgowa, wpisowe, egzaminy (pobierane są zgodnie z Ustawą z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym Dz. U. z 1999 r., poz. 750 z późn. zmianami), legitymacje, składki okresowe, opłaty i składki wynikające z porozumień międzyokręgowych, opłata startowego na zawody wędkarskie nie są czynnościami podlegającymi obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, ponieważ są świadczone na rzecz członków Związku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 i są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (statutowej) realizowanej przez Związek, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu lecz tylko na pokrycie rzeczywistych kosztów ich poniesienia, zgodnie z art. 43 ust. 17 Ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz są one przeznaczone na kontynuację i doskonalenie świadczeń i usług statutowych zgodnie z art. 43 ust. 18 Ustawy. Okręg jest organizacją o charakterze związkowym, świadczy usługi w zakresie interesu zbiorowego swoich członków na ich rzecz w zamian za składki wynikające ze statutu. Okręg nie jest nastawiony na generowanie zysków. Zdaniem Związku, dobrowolne wpłaty pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie są one towarem, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Osoby te dokonują dobrowolnych wpłat na rzecz Okręgu nie otrzymują żadnych świadczeń ekwiwalentnych. Okręg nie zobowiązuje się do jakichkolwiek świadczeń w zamian za dokonywaną wpłatę opłaty dla niezrzeszonych i cudzoziemców za możliwość wędkowania w wodach będących w użytkowaniu Związku, będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają usługi związane ze sportem świadczone przez związki stowarzyszeń i inne osoby prawne, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechnianie sportu pod warunkiem, że są konieczne do uprawniania sportu, świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków, są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport. Za ww. opłaty Okręg zarybia wody a zarybienie wód jest czynnością konieczną do uprawiania wędkarstwa, czyli sportu.

Zdaniem Okręgu, składka członkowska ogólnokrajowa i składka członkowska okręgowa nie jest towarem ani usługą, dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług a co za tym idzie nie ma obowiązku ewidencjonowania jej wpływów za pomocą kasy fiskalnej. Wpisowe i opłaty za legitymacje, egzaminy, składki okresowe, opłaty wnoszone przez niezrzeszonych i cudzoziemców, opłaty i składki dla członków Związku wynikające z porozumień międzyokręgowych, startowe na zawody, wpływy ze sprzedaży druków, regulaminów, proporczyków (4700.86.0) podlegają zwolnieniu z obowiązku stosowania kas fiskalnych oraz nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Okręgu, dobrowolne wpłaty pieniężne na zarybienie i działalność statutową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z powyższego wynika zasada, iż opodatkowane VAT są jedynie usługi o charakterze odpłatnym. Stąd Okręg wnioskuje, że usługi świadczone nieodpłatnie nie podlegają podatkowi VAT, ani rejestracji na kasie fiskalnej. Osoby, które dokonują dobrowolnych wpłat na rzecz Okręgu nie otrzymują żadnych świadczeń ekwiwalentych. Okręg może korzystać, na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT ze zwolnienia od podatku VAT. W roku 2011 do wysokości kwoty 150.000 zł wartości sprzedaży opodatkowanej. W roku 2010 sprzedaż opodatkowana nie przekroczyła kwoty 100.000 zł. Okręg nadmienił, że w powyższej sprawie nie toczy się postępowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do składki członkowskiej ogólnokrajowej i okręgowej, opłat wpisowych, wpłat dobrowolnych na zarybianie i na działalność statutową,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pozostałych wymienionych we wniosku czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy).

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka ryczałtowego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

1.  kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,
2.  organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

\- w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, korzystać mogą jedynie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Natomiast podmioty takie jak: kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, świadcząc usługi marketingowe, reklamowo-promocyjne, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych, nie mogą z ww. zwolnienia korzystać niezależnie od tego, że nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia przeznaczają je w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, iż wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) wskazuje, iż opodatkowaniu, co do zasady, podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

W przedmiotowej sprawie należy jednocześnie zwrócić uwagę, że na podstawie art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwo członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Wśród zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym Dyrektywa w art. 132 ust. 1 lit. l, wymienia świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysków mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskimi, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

A zatem pod wskazanymi warunkami, Dyrektywa dopuszcza zwolnienie usług świadczonych dla członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Inny rodzaj „odpłatności” (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. w sprawie C-16/93 Tolsma wynika, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. A zatem korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. W ocenie organu powyższe rozważania nie mogą być jednak, co do zasady, stosowane wobec wszelkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest dobrowolnym stowarzyszeniem miłośników wędkarstwa. Swoją działalność opiera na pracy społecznej swoich członków i nie jest nastawiony na osiąganie zysków a w przypadku ich osiągnięcia (nie osiąga ich w sposób systematyczny) przeznacza w całości na działalność statutową. Na dochody Okręgu składają się:

*   składki ogólnokrajowe i składka członkowska okręgowa,
*   wpisowe - są wnoszone przez kandydatów wstępujących do Związku. Są przeznaczone na pokrycie kosztów administracyjnych związanych z prowadzeniem dokumentacji związkowej dotyczącej wstępującego do Związku i jego działalności w nim, a także prowadzenie szkolenia w zakresie ochrony przyrody i środowiska wodnego, metod i zasad połowu ryb, etyki wędkarskiej, przepisów statutowych i Ustawy o rybactwie śródlądowym,
*   egzaminy, za które pobierane są opłaty, zgodnie z ustawą z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 66, poz. 750 z późn. zmianami) nie mają na celu kształcenia zawodowego, ale mają na celu kształcenie w zakresie znajomości przepisów ochrony i połowu ryb, etyki wędkarskiej, zasad i technik wędkowania. Są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach takich jak: rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 12 listopada 2001 r. w sprawie połowu ryb oraz warunków chowu, hodowli połowu innych organizmów żyjących w wodzie (Dz. U. Nr 138, poz. 1559 z późn. zmianami), Statucie z dnia 19 października 2007 r. wpisanego do KRS, Sądu Rejonowego, Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 24 stycznia 2008 r.,
*   legitymacje - obowiązek wystawiania legitymacji wynika z obowiązku posiadania obok innych dokumentów, dokumentu stwierdzającego przynależność do Związku. W czasie kontroli uprawnienia do amatorskiego połowu ryb. Wynika to z art. 23 i 23a Ustawy o rybactwie śródlądowym, a także rozporządzenie MR z dnia 17 września 1990 r. w sprawie legitymowania, zatrzymania osób i dokonywania kontroli osobistej (Dz. U. Nr 70, poz. 409, zm. Dz. U. z 1996 r. Nr 52, poz. 228), a dotyczy także uprawnień legitymowania przez strażników Państwowej Straży Rybackiej osób wędkujących. Legitymacja kosztuje 5 zł i wynika z kosztu jej wyprodukowania,
*   składki okresowe - można wędkować wykupując składki okresowe 1, 2, 3, 7 - dniowe. Wędkarz wykupując składkę członkowską ogólnokrajową i ww. składki okresowe ma prawo wędkować na wodach Okręgu,
*   wpłaty dobrowolne na zarybienie i na działalność statutową - uiszczone są w kołach lub Okręgu,
*   opłaty wnoszone przez niezrzeszonych i cudzoziemców - są opłatami, które upoważniają do wędkowania na wodach użytkowanych przez Okręg,
*   opłaty i składki dla członków Związku wynikające z porozumień międzyokręgowych Związku - za te opłaty wędkarz ma prawo do amatorskiego połowu ryb na wodach okręgu, z którym zostało zawarte porozumienie - składki te przeznaczone są na zarybianie wód,
*   startowe na zawody - koła i okręg organizują zawody wędkarskie, wynika to ze Statutu. Przychód z opłat za uczestnictwo w zawodach w całości przekazywane jest na zakup nagród, wyżywienie, przygotowanie stanowisk,
*   wpływy ze sprzedaży druków: regulaminów, proporczyków - są to niewielkie ilości. Sprzedaż następuje po cenach zakupu, nie pobierane są żadne dodatkowe marże ani narzuty.

Działalność Okręgu zgodnie ze statutem, wpisem do KRS oraz nr Regon jest kwalifikowana jako: działalność organizacji członkowskich gdzie indziej nie sklasyfikowana. Okręg nie jest płatnikiem podatku VAT. Usługi statutowe Związku wg Polskiej Klasyfikacji Usług z 2004 r. zostały sklasyfikowane pod PKWiU 91.33.14.00.00, obecnie według Związku usługi te powinny być sklasyfikowane do PKWiU 94.99.19.0, usługi sportowe klasyfikowane są do PKWiU 93.12.10.0.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że pobierane opłaty należy podzielić na takie, które są związane z funkcjonowaniem stowarzyszenia jako struktury określonego podmiotu prawnego oraz na takie opłaty lub składki, z którymi wiąże się określone świadczenie wzajemne. Przy ustalaniu charakteru pobranej kwoty znaczenie ma także cel, na który zostanie ona przeznaczona przez stowarzyszenie. Jeżeli opłata lub składka nie jest przeznaczona na utrzymanie struktury stowarzyszenia (np. kosztów utrzymania siedziby), lecz nabywa się za to rzeczy lub obiekty (zwiększanie liczebności łowisk lub zarybianie akwenów celem zwiększenia liczby ryb), z których następnie mogą swobodnie korzystać członkowie stowarzyszenia, to mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, jak przy odpłatnej usłudze.

Mając na względzie opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że co do zasady, uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w przypadku, gdy w zamian za uiszczanie składek członkowskich, członek Związku otrzymuje na terenie okręgu przynależnego Wnioskodawcy prawo do wędkowania, składki te w istocie stanowić będą w tej części opłatę za możliwość wędkowania na określonych zasadach. W tym przypadku można bowiem uznać, że składka na rzecz Wnioskodawcy ma charakter zapłaty za usługę (udostępnienie wód), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi organizacji Wnioskodawcy (możliwość wędkowania).

A zatem w zakresie, w jakim składkom członkowskim można przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, opisana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym w związku z tym, że usługi te będą świadczone na rzecz członków w ramach działalności statutowej Wnioskodawcy, korzystać będą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 cyt. ustawy.

Jednakże w sytuacji, gdy wnoszona składka członkowska nie będzie stanowiła wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, to nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe odnosi się również do jednorazowych opłat pobieranych od nowowstępujących członków, tzw. wpisowego oraz dokonywanych przez członków wpłat dobrowolnych na zarybianie i na działalność statutową. Dobrowolne wpłaty członków na zarybianie i na działalność statutową nie będą stanowiły świadczenia usług bowiem podmioty dokonujące ww. opłat nie mają bezpośredniego wpływu na ilość i wartość świadczeń w postaci zarybiania i na działalność statutową.

Z treści art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (t. j. z 2009 r., Dz. U. Nr 189, poz. 1471 ze zm.) wynika, że amatorski połów ryb może uprawiać osoba posiadająca dokument uprawniający do takiego połowu, zwany „kartą wędkarską” lub „kartą łowiectwa podwodnego”, a jeżeli połów ryb odbywa się w wodach uprawnionego do rybactwa – posiadająca ponadto jego zezwolenie.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, uprawniony do rybactwa za wydane zezwolenie na uprawianie amatorskiego połowu ryb może pobierać opłatę w wysokości przez siebie ustalonej.

Z kolei, z art. 7 ust. 7 powołanej ustawy stanowi, iż za wydanie karty wędkarskiej i karty łowiectwa podwodnego pobiera się opłatę, której wysokość powinna odpowiadać kosztom jej wydania.

W myśl art. 7 ust. 7a cyt. ustawy, uprawniona do powołania komisji egzaminacyjnej (egzamin ze znajomości zasad i warunków ochrony i połowu ryb celem uzyskania karty wędkarskiej) jest organizacja społeczna, której statutowym celem jest działanie na rzecz ochrony ryb oraz rozwoju amatorskiego połowu ryb, określona w przepisach wydanych na podstawie art. 21 pkt 2. Za przeprowadzenie egzaminu organizacja społeczna może pobrać opłatę w celu pokrycia kosztów jego przeprowadzenia.

Zauważyć należy także, że zgodnie z przepisem art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o rybactwie śródlądowym, kto dokonując amatorskiego połowu ryb:

1.  nie posiada przy sobie karty wędkarskiej albo karty łowiectwa podwodnego lub używa tej karty mimo sądowego orzeczenia o odebraniu karty wędkarskiej lub karty łowiectwa podwodnego,
2.  nie posiada zezwolenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2, bądź nie stosuje się do warunków zezwolenia lub nie prowadzi rejestru amatorskiego połowu ryb, jeżeli zezwolenie zobowiązuje do jego prowadzenia

\- podlega karze grzywny alko karze nagany.

Zatem wykupienie zezwolenia na amatorski połów ryb, pod rygorem kary, jest obowiązkowe dla każdego, kto takiego połowu chce dokonać.

Zezwolenie wydawane przez uprawnionego do rybactwa na amatorski połów ryb, stanowi zatem z prawnego punktu wiedzenia umowę cywilnoprawną, na mocy której, za określoną odpłatnością, użytkownik udziela zgody na dokonywanie amatorskiego połowu ryb na wodach przez siebie użytkowanych na zasadach określonych w warunkach zezwolenia.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będą wnoszone opłaty za przeprowadzenie egzaminu na kartę wędkarską. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 7a ustawy o rybactwie śródlądowym, za przeprowadzenie egzaminu organizacja społeczna może pobrać opłatę w celu pokrycia kosztów jego przeprowadzenia. Zatem, z uwagi na to, że zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT, podlegają jedynie usługi w zakresie interesu zbiorowego członków, wykonywane na rzecz członków w zamian za składki których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych, czynności te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Z tych też względów, niezależnie od tego, czy świadczone są na rzecz członków Wnioskodawcy, czy też osób niezrzeszonych zastosowanie znajdzie stawka podstawowa w wysokości 23% (w oparciu o przepis art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy).

Natomiast nie będą podlegać regulacjom przepisów ustawy o podatku VAT, wnoszone opłaty za wydanie legitymacji członkowskiej. Obowiązek ich wystawienia, ze względu na prawo kontroli przynależności do związku, oraz pokrycie taką opłatą jedynie kosztów produkcji legitymacji przesądza o braku obowiązku w tym przypadku zastosowania przepisów ustawy o VAT.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają natomiast składki okresowe uprawniające do wędkowania w ściśle określonym terminie. W ww. przypadku występuje bowiem sytuacja, gdy wnoszone opłaty stanowić będą wynagrodzenie za otrzymane świadczenie.

W sytuacji, gdy składki okresowe wnoszone będą przez członków, to wówczas podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, korzystać jednak będą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy.

Natomiast, opłaty wnoszone przez niezrzeszonych i cudzoziemców, które upoważniają do wędkowania na wodach użytkowanych przez Okręg oraz opłaty i składki dla członków Związku wynikające z porozumień międzyokręgowych Związku, umożliwiające połów ryb na wodach okręgu, z którym zostało zawarte porozumienie, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT. W ww. przypadkach występuje bowiem sytuacja, gdy wnoszone opłaty stanowić będą wynagrodzenie za otrzymane świadczenie. Zatem, przedmiotowe opłaty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi swoją działalność w oparciu o statut, z którego wynika m.in., iż może organizować zawody wędkarskie. Zatem w odniesieniu do uiszczanych opłat startowych na zawody, należy przeanalizować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Zauważyć należy, iż zwolnienie usług związanych ściśle ze sportem doznaje pewnego ograniczenia ze względu na status usługodawcy, a mianowicie z cyt. wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia może korzystać podmiot będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 ze zm.).

Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 i 2 tej ustawy, działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Natomiast związek stowarzyszeń i innych osób prawnych uregulowany został przepisami ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.).

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, stowarzyszenia w liczbie co najmniej trzech mogą założyć związek stowarzyszeń. Założycielami i członkami związku mogą być także inne osoby prawne, z tym że osoby prawne mające cele zarobkowe mogą być członkami wspierającymi.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Kluczową rolę w dojściu do tej konkluzji odgrywa właściwa interpretacja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy. Z wykładni tego przepisu wynika, iż podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego, winien spełnić przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, będący klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. W ramach grupy podmiotów będących „związkami stowarzyszeń i innych osób prawnych” mieszczą się również stowarzyszenia, brak bowiem uzasadnionych przesłanek aby przedmiotowy przepis nie obejmował samych stowarzyszeń.

Z kolei przesłanka o charakterze przedmiotowym odnosi się do charakterystyki usług świadczonych przez te podmioty – są to usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a także są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że ze zwolnienia od podatku na mocy wymienionych przepisów korzystać mogą jedynie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe, stowarzyszenia, związki samych stowarzyszeń oraz stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Tym samym Wnioskodawca będący stowarzyszeniem, świadcząc usługi ściśle związane ze sportem wobec spełnienia przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. a, b i c ustawy, może z ww. zwolnienia korzystać.

Mając zatem powyższe na uwadze, jeżeli Wnioskodawca jest jednym z ww. podmiotów i jego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu wędkarskiego, to będzie mu przysługiwać, w odniesieniu do świadczenia usług organizacji zawodów sportowych, zwolnienie od podatku od towarów i usług przy zachowaniu warunków wynikających z ww. art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Natomiast w przedmiocie obrotów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ze sprzedaży druków: regulaminów, proporczyków stwierdzić należy, iż w tym zakresie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług i odpłatnej dostawy towarów, które w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu. Sprzedaż druków: regulaminów, proporczyków nie będzie korzystać ze zwolnienia, ani z obniżonej stawki. Dlatego też Związek będzie miał obowiązek opodatkować je podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% (w oparciu o przepis art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż:

*   składka członkowska ogólnokrajowa i okręgowa – nie będą podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże w sytuacji, gdy nie będą stanowiły wynagrodzenia za uzyskane świadczenie. Natomiast w sytuacji, gdy stanowić będą wynagrodzenie za uzyskane świadczenie, wówczas będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, korzystać będą ze zwolnienia,
*   jednorazowa opłata pobierana od nowowstępujacych członków, tzw. wpisowe – nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy będzie stanowić wynagrodzenie za uzyskane świadczenie, to wówczas przedmiotowa opłata będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże w myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia,
*   opłaty za przeprowadzenie egzaminu na kartę wędkarską – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%,
*   opłaty pobierane za wydanie legitymacji członkowskiej – nie będą podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług,
*   składki okresowe uprawniające do wędkowania w ściśle określonym terminie (jeśli będą wnoszone przez członków) – podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże w myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, korzystać będą ze zwolnienia,
*   wpłaty dobrowolne na zarybianie i na działalność statutową – nie będą podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług,
*   opłaty wnoszone przez osoby niezrzeszone i cudzoziemców – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%,
*   opłaty i składki dla członków Związku wynikające z porozumień międzyokręgowych Związku – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%,
*   startowe na zawody – korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, w sytuacji, gdy celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu wędkarskiego,
*   wpływy ze sprzedaży druków: regulaminów, proporczyków – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%,

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego sposobu opodatkowania świadczonych usług. Natomiast w kwestii zdarzenia przyszłego dotyczącego zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wydano odrębne rozstrzygnięcie z dnia 23 listopada 2011 r. nr ILPP2/443-1235/11-5/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.