Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-643/13/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-10
Teza: W którym momencie Spółka powinna wyłączyć z podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków odpowiadającą otrzymanej dotacji?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, w związku z otrzymaną dotacją z budżetu państwa (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, w związku z otrzymaną dotacją z budżetu państwa

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich. Spółka świadczy przedmiotowe usługi w oparciu o licencję na wykonywanie przewozów kolejowych osób, udzieloną przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Wykonując usługi, Spółka zobowiązana jest respektować przysługujące na podstawie odrębnych ustaw uprawnienia do przejazdów ulgowych.

W związku z wykonywaniem usług przewozowych w kolejowych przewozach pasażerskich oraz respektowaniem uprawnień do przejazdów ulgowych, Spółce przysługuje dotacja przedmiotowa do krajowych przewozów pasażerskich, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich (dalej: „rozporządzenie o dotacji do przewozów pasażerskich”). Należy również wskazać, iż ww. rozporządzenie, na podstawie którego Spółce przysługuje ww. dotacja, wydane jest przez Ministra Finansów zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 130 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Delegacja tam zawarta stanowi, iż Minister Finansów ustala w drodze rozporządzenia stawki dotacji przedmiotowych oraz określa szczegółowy sposób i tryb udzielania i rozliczania tych dotacji.

Zgodnie z przywołanym powyżej rozporządzeniem o dotacji do przewozów pasażerskich, dotacja przedmiotowa do krajowych przewozów pasażerskich wyrównuje przewoźnikom kolejowym utracone przychody z tytułu honorowania ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów (§ 1 rozporządzenia). Zgodnie z kolei z § 8 tego rozporządzenia, w sprawach dotyczących szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji, w tym formy składania wniosków, informowania o ich przyjęciu lub odrzuceniu, warunków przekazywania i rozliczania dotacji oraz terminu zwrotu dotacji, stosuje się przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 września 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych. Zgodnie z powołanym rozporządzeniem w sprawie sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych, przedsiębiorca sporządza, w terminie do 28 dnia każdego miesiąca, rozliczenie należnej dotacji, za okres od początku roku do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc sporządzenia rozliczenia, według wzoru stanowiącego załącznik do tego rozporządzenia (§ 5). Z kolei zgodnie z § 6 przywołanego rozporządzenia, właściwe ministerstwo albo izba skarbowa dokonują przelewu kwoty należnej dotacji na rachunek przedsiębiorcy w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono rozliczenie dotacji - przelew obejmuje kwotę dotacji za miesiąc.

Wskazać należy zatem, że otrzymywana przez Spółkę dotacja ma charakter dotacji przychodowej, która rekompensuje utracone wpływy, w związku z respektowaniem ulg ustawowych. Dotacja ta jest zatem pochodną faktycznego wykonania przez Spółkę w danym okresie usług przewozowych na rzecz osób uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do przejazdów ulgowych. Dotacja nie jest wobec powyższego uzależniona od poniesienia wydatków (kosztów), lecz od wykonania przez Spółkę usług w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich.

W związku z powyższym, uwzględniając zasady przyznawania tej dotacji, nie sposób wskazać konkretnych (indywidualnie oznaczonych) wydatków ponoszonych przez Spółkę, które są finansowane z otrzymywanej dotacji. Nie można zatem określić konkretnych pozycji kosztowych, na które Spółka przeznacza środki z dotacji.

Dotacja otrzymywana przez Spółkę na podstawie wyżej przywołanych regulacji, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są bowiem dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie Spółka powinna wyłączyć z podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków odpowiadającą otrzymanej dotacji? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając charakter dotacji otrzymywanej przez Spółkę zasadne jest, aby w trakcie roku podatkowego Spółka dokonywała wyłączenia kwot z kosztów uzyskania przychodów „na bieżąco”, tj. w okresach, w których określone wydatki (podlegające wyłączeniu) rozpoznane zostały jako koszt. Uwzględnić należy bowiem w szczególności, iż dotacja przyznawana jest do usług przewozowych wykonanych przez Spółkę w konkretnym okresie. Dotowanie następuje zatem w odniesieniu do określonego okresu świadczenia usług przez Spółkę. Dotacja dotyczy więc usług wykonanych w konkretnym okresie.

Spółka stoi zatem na stanowisku, iż w każdym przypadku, w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów Spółki winna zostać wyłączona kwota kosztów odpowiadająca kwocie przyznanej Spółce dotacji, za usługi świadczone w tym roku, bez względu na to, czy dotacja w ujęciu kasowym w całości wpłynęła na rachunek Spółki w tym roku. Inaczej rzecz ujmując, także w odniesieniu do tej części dotacji, która w ujęciu kasowym Spółka otrzymuje już w roku następnym, wyłączenia odpowiadającej tej części dotacji kwoty kosztów podatkowych dokonać należy w roku, za który dotacja ta jest należna a nie w roku, w którym dotacja została Spółce faktycznie wypłacona, czy też w którym dokonano jej ostatecznego rozliczenia.

Jako uzasadnienie powyższego poglądu wskazać należy, iż w kwestii ustalenia momentu wyłączania ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, nawet w odniesieniu do przypadków, gdy wydatki takie wpierw zaliczane są w ciężar kosztów uzyskania przychodu a następnie są one dopiero zwracane (refundowane) podatnikom, w wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe konsekwentnie prezentują pogląd, iż wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić wstecznie, a więc w odniesieniu do okresu, w którym dany wydatek został rozpoznany jako koszt podatkowy.

Przykładowo w tym zakresie powołać można m.in. stanowisko:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wyrażone w interpretacji indywidualnej o sygn. IPTPB3/423-14/12-6/KJ z dnia 30 kwietnia 2012 r., w której organ podatkowy wskazał: „Zatem, w przypadku uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych podlegających refundacji, podatnik po otrzymaniu dotacji jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów winna dotyczyć więc okresu rozliczeniowego, w którym koszty te zostały wykazane w wysokości zawyżonej. Wobec powyższego, w sytuacji, gdy Spółka uzyska np. w drugim kwartale 2012 r. kwotę dofinansowania stanowiącą refundację wydatków kwalifikowanych poniesionych od początku roku podatkowego 2012, konieczne jest skorygowanie kosztów uzyskania przychodów za okres pierwszego kwartału 2012 r.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte w interpretacji indywidualnej o sygn. ILPB4/423-113/12-6/DS z dnia 21 czerwca 2012 r. Organ podatkowy zawarł w niej: „Powyższe oznacza, iż po otrzymaniu takiej dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania-zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.”

Reasumując, w ocenie Spółki, zgodnie z tym co prezentują organy podatkowe, korekta kosztów w odniesieniu do wydatków rozliczonych jako koszty uzyskania przychodów, w przypadku otrzymania zwolnionej z podatku dotacji, winna być zawsze odnoszona do okresu, w którym wydatki te odniesione zostały w ciężar kosztów podatkowych, niezależnie od tego kiedy (kasowo) otrzymano zwolnioną z podatku dotację.

Stanowisko takie pozostaje zasadne w okolicznościach, które dotyczą Spółki. Uwzględnić należy w szczególności, że dotacja przekazywana jest za usługi świadczone przez Spółkę w konkretnym okresie. Rozliczana jest bowiem w okresach miesięcznych, tj. po zakończeniu miesiąca na podstawie rozliczenia-zestawienia obejmującego ilość wykonanych tzw. przejazdów ulgowych, narastająco od początku danego roku. Zasadne jest w tej sytuacji dokonanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w tym okresie (roku), którego dotyczy dotacja. Zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostaje przy tym fakt późniejszego, tj. do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono rozliczenie, otrzymywania dotacji w ujęciu kasowym, co prowadzi do sytuacji, w której dotacja za niektóre miesiące jednego roku w ujęciu kasowym otrzymywana jest przez Spółkę już w roku kolejnym.

Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów należy zatem dokonać bez względu na to, kiedy dotacja w ujęciu kasowym wpływa na rachunek Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z zakresem jaki został wyznaczony zadanym przez Wnioskodawcę pytaniem i przedstawionym stanowiskiem, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, w związku z otrzymaną dotacją z budżetu państwa. W związku z powyższym tut. Organ nie dokonał oceny podstawy prawnej zwolnienia z opodatkowania otrzymanych środków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w związku z wykonywaniem usług przewozowych w kolejowych przewozach pasażerskich oraz respektowaniem uprawnień do przejazdów ulgowych, Spółce przysługuje dotacja przedmiotowa do krajowych przewozów pasażerskich. Dotacja ta ma charakter dotacji przychodowej, która rekompensuje utracone wpływy, w związku z respektowaniem ulg ustawowych. Nie jest wobec powyższego uzależniona od poniesienia wydatków (kosztów), lecz od wykonania przez Spółkę usług w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich. W związku z tym, uwzględniając zasady przyznawania ww. dotacji, nie jest możliwe wskazanie konkretnych (indywidualnie oznaczonych) wydatków ponoszonych przez Spółkę, które są finansowane z otrzymywanej dotacji. Nie można zatem określić konkretnych pozycji kosztowych, na które Spółka przeznacza środki z dotacji.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, w którym momencie należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, kwotę wydatków odpowiadającą kwocie otrzymanej dotacji.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane. Powyższe oznacza, iż po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których uwzględnił te koszty w rachunku podatkowym.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.