Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-1037/09-5/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-05
Teza: 1.Czy Spółka byłaby uprawniona do rozpoznawania wydatków związanych z Reach jako koszt podatkowy w momencie dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych? 2.Czy wydatki związane z Reach, kwalifikowane wg przyjętej polityki rachunkowości do bieżących kosztów działalności, winny być podatkowo rozpoznawane jako koszty pośrednie w dacie poniesienia, w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; cel-cel wydatku; konsorcjum; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; rachunkowość; współpraca (kooperacja); wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy; związki-związek z przychodem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z datą wpływu 12 listopada 2009 r. (brak daty wypełnienia wniosku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 14 stycznia 2010 r. (data wpływu 19 stycznia 2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Dnia 1 czerwca 2007 r. weszło w życie Rozporządzenie (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18.12.2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów (Dz. UE.L.06.396.1 z późn. zm., zwane dalej: rozporządzeniem o REACH). Przepis ten nakłada na przedsiębiorców konieczność rejestracji w Europejskiej Agencji Chemikaliów substancji chemicznych produkowanych i importowanych na terenie Unii Europejskiej oraz informacji na temat sposobów ich używania i przerobu. z rejestracją taką wiążą się koszty przygotowania dokumentacji technicznej na temat właściwości substancji i dokonania oceny ryzyka stwarzanego podczas jej stosowania.

Spółka jest zarówno producentem, jak i importerem substancji objętych rozporządzeniem o REACH i jako taka obowiązana jest do wypełniania obowiązków rejestracyjnych substancji na zasadzie „jedna substancja - jedna rejestracja”. Brak rejestracji skutkuje niemożnością obrotu substancją na terytorium Wspólnoty. Czynności rejestracyjne odbywają się dwuetapowo. Pierwszy etap, zgodnie z rozporządzeniem o REACH, sprowadza się do rejestracji wstępnej w terminie do dnia 01.12.2008 r. (tzw. prerejestracja, która już w opisywanej sytuacji Spółki miała miejsce). Natomiast drugi etap to rejestracja właściwa (pełna), której termin uzależniony jest od tonażu oraz od niebezpiecznych właściwości danej substancji. a więc są to terminy: 30.11.2010 r., 31.05.2013 r., 31.05.2018 r. Prerejestracja jest procesem niekosztownym, krótkim i mało sformalizowanym. Natomiast procedura pełnej rejestracji substancji wymaga przeprowadzenia na substancji szeregu kosztownych i czasochłonnych badań i testów określonych w rozporządzeniu o REACH, których efektem końcowym jest dokumentacja rejestracyjna składana w Europejskiej Agencji Chemikaliów (ECHA). Dokumentacja taka winna zawierać odpowiednią informację dla substancji wprowadzanych do obrotu w ilości od 1 tony wzwyż oraz dodatkowo raport bezpieczeństwa chemicznego (CSR) dla substancji w ilości od 10 ton wzwyż.

W celu zredukowania kosztów związanych z pełną rejestracja, Spółka wraz z innymi podmiotami z terytorium Wspólnoty - producentami i importerami tej samej substancji - zawiązuje konsorcja (tworzy nowe konsorcja lub przystępuje do istniejących już konsorcjów). Wymóg wspólnego działania wielu rejestrujących tej samej substancji wynika z art. 11 i art. 19 rozporządzenia o REACH. Członkami konsorcjów są podmioty gospodarcze objęte obowiązkiem rejestracyjnym w zakresie jednej i tej samej grupy substancji, mające siedziby w różnych krajach Unii Europejskiej. Konsorcja te zawiązywane są zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza, ale w obrębie Wspólnoty. Podstawę i zakres ich działania regulują umowy cywilnoprawne zwane najczęściej „umowami powołania konsorcjum”. Celem konsorcjów jest współpraca i dzielenie się zasobami ludzkimi, naukowymi i finansowymi ukierunkowanymi na spełnienie wymagań rozporządzenia o REACH, a więc z założenia jest to działalność niedochodowa. Umowy konsorcjalne stanowią wygodne narzędzie do realizacji obowiązków nałożonych rozporządzeniem o REACH, zmniejszają intensywność pracy członków i jednocześnie zapewniają kontrolę nad kosztami (ich minimalizację), zapewniają dostęp do najlepszych jakościowo badań i jednocześnie ochronę informacji poufnych.

Z przykładowo analizowanej umowy powołującej konsorcjum na terenie Unii (poza terytorium RP) zawartej przez producentów, importerów i wyłącznych przedstawicieli dla danej grupy substancji, wynika, że ponoszone w ramach jednego konsorcjum koszty pokrywane są wpłatami jego członków wg umówionych zasad. Umowa konsorcjalna nie wiąże członków wspólną osobowością prawną. Wg umowy organami konsorcjum są Komitet Sterujący, Komitet Zarządzający oraz Komitet Techniczny. Administracją konsorcjum zajmuje się podmiot zewnętrzny będący osobą fizyczną lub prawną określany mianem „Sekretariatu”. Podmiot ten zaangażowany jest przez Konsorcjum w ramach odrębnej Umowy o usługi Zarządzania Konsorcjum, którą to umowę w imieniu członków zawarła Spółka Wiodąca wyznaczona w ramach umowy konsorcjalnej m.in. do złożenia w imieniu innych Członków wniosku o rejestrację. Umowy takie stanowią najczęściej załącznik do umowy powołania konsorcjum. Większość kosztów związanych z funkcjonowaniem konsorcjum wg umownego założenia ma być fakturowana przez Sekretariat wg określonego klucza na poszczególnych członków - uczestników konsorcjum. a więc od tego podmiotu pochodzi większość kosztów związanych z uczestnictwem Spółki w konsorcjach.

Innym rozwiązaniem rozliczania kosztów związanych z funkcjonowaniem konsorcjum jest zawarcie przez każdego członka odrębnych umów o administrowaniu konsorcjum z podmiotem wyznaczonym do tego celu. Wówczas koszty w zakresie administrowania będą pochodziły od tego podmiotu, natomiast pozostałe koszty będą pochodziły od innych podmiotów wymienionych w umowie konsorcjalnej.

W związku z powyższym, Spółka w celu realizacji obowiązków nałożonych przepisami rozporządzenia o REACH przewiduje, że w latach 2008 – 2018 poniesie (częściowo już poniosła) następujące koszty:

1.  koszty ponoszone bezpośrednio przez Spółkę (niezależnie od udziału w konsorcjach):
    1.  koszty związane ze szkoleniami, konferencjami, wyjazdami służbowymi (krajowymi i zagranicznymi),
    2.  koszty obsługi prawnej,
    3.  koszty tłumaczeń,
    4.  koszty badań fizykochemicznych substancji,
    5.  koszty związane z identyfikacją substancji,
    6.  koszty rejestracji substancji,
    7.  koszty udzielania zezwoleń na obrót substancjami niebezpiecznymi,
2.  koszty związane z udziałem w konsorcjach fakturowane przez Sekretariat bądź inny upoważniony do tego celu podmiot:
    1.  jednorazowa opłata za włączenie do konsorcjum,
    2.  koszty związane z archiwizacją,
    3.  koszty związane z komunikacją,
    4.  współudział w kosztach badań właściwości fizykochemicznych, toksykologicznych i ekotoksykologicznych substancji,
    5.  koszty związane z licencją, sublicencją, prawem do używania (itp.) wyników badań,
    6.  koszty usług konsultacyjnych (z tym wiąże się przygotowanie danych do dossier rejestracyjnego),
    7.  koszty przygotowania Raportów Bezpieczeństwa Chemicznego (CSR),
    8.  wynagrodzenie firmy wiodącej, która pełni rolę koordynatora prac konsorcyjnych,
    9.  koszty związane z administrowaniem konsorcjum przez Sekretariat bądź inny upoważniony do tego celu podmiot (obsługa prawna, fakturowanie, zarządzanie finansami, koszty osobowe).

Spółka w przyjętej do stosowania polityce rachunkowości, w części odnoszącej się do sposobu ujmowania w księgach kosztów związanych z REACH, dzieli te wydatki na dwie grupy wg poniższego:

*   grupa wydatków tworząca wartość niematerialną i prawną, aktywowana w koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych - są to wydatki, które można przypisać do konkretnej substancji,
*   grupa wydatków odnoszona bezpośrednio w koszty w dacie ich poniesienia - są to wydatki, których nie można przypisać do konkretnej substancji.

Do pierwszej grupy wydatków wykazujących bezpośredni związek z rejestrowaną substancją, aktywowanych w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne Spółka zalicza:

*   badania uzupełniające właściwości fizykochemiczne substancji niebezpiecznych w świetle wymogów Rozporządzenia o REACH,
*   usługi konsultacyjne w zakresie, w jakim można je przypisać do konkretnej rejestracji,
*   udział w kosztach przygotowania dokumentacji rejestracyjnej i Raportów Bezpieczeństwa Chemicznego,
*   opłaty rejestracyjne,
*   autoryzacja (uzyskanie zezwoleń) - dla substancji niebezpiecznych,
*   koszty badań fizykochemicznych substancji,
*   koszty związane z identyfikacją substancji,
*   koszty rejestracji substancji,
*   koszty udzielania zezwoleń na obrót substancjami niebezpiecznymi,
*   koszty związane z licencją, sublicencją, prawem do używania wyników badań.

Od momentu zakończenia procesu pełnej rejestracji substancji, gdy będzie możliwość pełnego czerpania pożytków z jej zarejestrowania, Spółka będzie odnosiła w koszty działalności, amortyzację ww. wartości niematerialnych i prawnych (odnoszących się do konkretnej substancji). Amortyzacji Spółka będzie dokonywała przez okres 12 lat. Przyjęcie takiego okresu rozliczeniowego podyktowane zostało przepisami rozporządzenia o REACH, wg którego w celu zapewnienia poszanowania praw własności przysługujących podmiotom generującym dane na podstawie wyników badań należy przyznać im prawo do otrzymywania rekompensaty od rejestrujących, którzy korzystają z tych danych, przez okres 12 lat. Wynagrodzenie jest zawsze wymagane, gdy substancja została zarejestrowana w ciągu ostatnich 12 lat. a więc w tym okresie, Spółka poza możliwością uzyskiwania przychodu z obrotu substancją na terenie Unii, będzie mogła czerpać dodatkowe korzyści w postaci wynagrodzenia za udostępnienie wyników badań nowym rejestrującym.

Pozostałe wydatki (zaliczane do drugiej grupy), z uwagi na brak bezpośredniego związku z rejestrowaną substancją Spółka zalicza w koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, tj. na dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Pismem uzupełniającym z dnia 14 stycznia 2010 r. Spółka wyjaśniła, iż grupa wydatków tworząca wartość niematerialną i prawną w ujęciu bilansowym, aktywowana w koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych (wydatki, które można przypisać do konkretnej substancji), nie stanowi wartości niematerialnych i prawnych w świetle art. 16b ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka byłaby uprawniona do rozpoznawania wydatków związanych z REACH, jako koszt podatkowy w momencie dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych?
2.  Czy wydatki związane z REACH, kwalifikowane wg przyjętej polityki rachunkowości do bieżących kosztów działalności, winny być podatkowo rozpoznawane, jako koszty pośrednie w dacie poniesienia, w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym ponoszenie kosztów związanych z REACH warunkuje w przyszłości osiąganie przez Spółkę przychodów z obrotu chemikaliami na terytorium Unii. Tym samym, wydatki Spółki pochodzące z udziałów w konsorcjach zawiązywanych dla celów REACH (odnoszące się do pytania 1 i 2), związane są z działalnością gospodarczą Spółki i jako nie wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 stanowią koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie wydatki te, jako nie związane z konkretnym przychodem Spółki stanowią, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt pośredni.

W świetle przedstawionego wyżej zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, poszczególne rodzaje kosztów po uwzględnieniu przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości, dzielone są na dwie grupy. Do pierwszej z nich Spółka zalicza wydatki kwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych, podlegające aktywacji w koszty działalności w postaci odpisów amortyzacyjnych, zaś do drugiej Spółka zalicza wydatki nie kwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych, a więc odnoszone w koszty działalności bieżąco w dacie ich poniesienia.

Do wartości niematerialnych i prawnych Spółka kwalifikuje następujące wydatki:

*   badania uzupełniające właściwości fizykochemiczne substancji niebezpiecznych w świetle wymogów rozporządzenia o REACH,
*   usługi konsultacyjne w zakresie, w jakim można je przypisać do konkretnej rejestracji,
*   udział w kosztach przygotowania dokumentacji rejestracyjnej i Raportów Bezpieczeństwa Chemicznego,
*   opłaty rejestracyjne,
*   autoryzacja (uzyskanie zezwoleń) - dla substancji niebezpiecznych,
*   koszty badań fizykochemicznych substancji,
*   koszty związane z identyfikacją substancji,
*   koszty rejestracji substancji,
*   koszty udzielania zezwoleń na obrót substancjami niebezpiecznymi,
*   koszty związane z licencją, sublicencją, prawem do używania wyników badań.

Pozostałe wydatki przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nie wymienione wyżej jako wartości niematerialne i prawne, Spółka zalicza do drugiej grupy kosztów.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4e tej ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Spółki, skoro wg przyjętych przez Spółkę zasad rachunkowości wydatki te należy rozliczać w koszty działalności w okresie dłuższym niż rok podatkowy, to tym samym należy je odnosić w koszty podatkowe w rozumieniu wyżej przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, a więc 12 - letniego okresu ich bilansowej amortyzacji. w ocenie Spółki, okres rozliczania w czasie ww. wydatków dla celów rachunkowych winien być w tej konkretnej sytuacji tożsamy z okresem ich rozliczania podatkowego. Tym samym, moment rozpoczęcia odnoszenia w koszty podatkowe winien być zbieżny z momentem rozpoczęcia amortyzacji, czyli po zakończeniu procesu pełnej rejestracji substancji.

Konstrukcja zapisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że koszty pośrednie są co do zasady potrącalne w dacie ich poniesienia, koszty pośrednie dotyczące świadczeń z innych okresów winny być rozliczane w odpowiedniej proporcji do długości okresu, którego dotyczą, w sytuacji, gdy odnoszą się do okresu przekraczającego rok podatkowy. Przez „poniesienie kosztu” wg art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jego zarachowanie w księgach (zaksięgowanie), natomiast „potrącalność” związana jest z terminem ujęcia danego kosztu jako kosztu podatkowego. Rozwiązania podatkowe w zakresie przywołanych wyżej przepisów, odnoszące się do ponoszenia kosztów, zostały dostosowane do przepisów ustawy o rachunkowości. Poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy uzależnione jest od jego zaksięgowania. w opinii Spółki, ustawodawca w tym miejscu odwołał się do zasad rozpoznawania (księgowania) kosztów na gruncie prawa bilansowego. Jeżeli zatem, dla celów bilansowych, określone koszty podatnik ujmuje (rozlicza) w poszczególnych okresach rozliczeniowych, to w takich samych okresach winien rozliczać je podatkowo. w księgach rachunkowych nie pojawia się koszt póki nie występuje odpis amortyzacyjny. a więc pierwsza grupa wydatków pośrednich Spółki, przypisanych do konkretnej substancji, winna być rozpoznawana w kosztach podatkowych w tej samej wysokości i w tym samym okresie co dokonywane od nich dla celów bilansowych odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2.

Natomiast druga grupa wydatków (inna niż wymieniona wyżej), nie wykazująca bezpośredniego związku z rejestrowaną substancją, a więc w świetle powyższego, nie kwalifikowana przez Spółkę do wartości niematerialnych i prawnych, winna być rozpoznawana w kosztach podatkowych jednorazowo w dacie ich poniesienia, za którą to datę uznaje się, w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki w zakresie postawionych pytań jest następujące:

Ad. 1.

Spółka jest uprawniona do rozpoznawania wydatków związanych z REACH, jako koszt podatkowy w momencie dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych.

Ad. 2.

Wydatki związane z REACH, kwalifikowane przez Spółkę do bieżących kosztów działalności, należy rozpoznawać podatkowo jako koszty pośrednie, potrącane w dacie ich poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku jej braku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie stanu faktycznego dot. podatku dochodowego od osób prawnych wydana została interpretacja indywidualna w dniu 05 lutego 2010 r., nr ILPB3/423-1037/09-4/MM.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.