Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.34.2021.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-30
Teza: Ulga badawczo – rozwojowa w zakresie ustalenia, czy: - prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie opracowywania nowych wyrobów stanowi działalność badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych w myśl art. 4a pkt 26 w związku z pkt 28 ustawy o CIT; - fakt uwzględnienia kosztów działalności B+R w kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi/towary dostarczone na rzecz klientów Spółki wpływa na możliwość rozliczenie tych wydatków jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT; - część odpisu amortyzacyjnego od przedstawionych we wniosku środków trwałych, w proporcji w jakiej są one wykorzystywane do opisanej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi koszt kwalifikowany Wnioskodawcy w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT; - koszty nabycia materiałów i surowców niezbędnych do wykonania opisanych narzędzi formierskich (model, rdzennice, rdzenie) wykorzystanych zarówno do partii próbnej nowego wyrobu jak i do produkcji seryjnej, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT; - koszt wykonania partii próbnych nowych wyrobów związany z powstaniem tzw. złomu obiegowego, stanowi dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany jako koszt nabycia materiałów i surowców w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: amortyzacja; definicja; materiały; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie opracowywania nowych wyrobów stanowi działalność badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych w myśl art. 4a pkt 26 w związku z pkt 28 ustawy o CIT – **jest prawidłowe;**
*   fakt uwzględnienia kosztów działalności B+R w kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi/towary dostarczone na rzecz klientów Spółki wpływa na możliwość rozliczenie tych wydatków jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe;**
*   część odpisu amortyzacyjnego od przedstawionych we wniosku środków trwałych, w proporcji w jakiej są one wykorzystywane do opisanej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi koszt kwalifikowany Wnioskodawcy w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT – **jest prawidłowe;**
*   koszty nabycia materiałów i surowców niezbędnych do wykonania opisanych narzędzi formierskich (model, rdzennice, rdzenie) wykorzystanych zarówno do partii próbnej nowego wyrobu jak i do produkcji seryjnej, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe;**
*   koszt wykonania partii próbnych nowych wyrobów związany z powstaniem tzw. złomu obiegowego, stanowi dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany jako koszt nabycia materiałów i surowców w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność produkcyjną w dwóch sektorach związanych z obróbką metali tj. w ramach:

*   działalności związanej z produkcją odlewów staliwnych, która to działalność klasyfikuje się pod symbolem Polskie Klasyfikacji Działalności 24.52.Z - Odlewnictwo staliwa;
*   działalności związanej z produkcją odkuwek matrycowych i swobodnie kutych, która to działalność klasyfikuje się pod symbolem Polskiej Klasyfikacji Działalności 25.50.Z - Kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali; metalurgia proszków.

W ramach każdej z przedstawionych powyżej działalności, Wnioskodawca prowadzi prace mające charakter prac badawczo-rozwojowych (dalej: „prace B+R”). Charakter prac B+R prowadzonych w kontekście obu wskazanych powyżej typów działalności jest podobny w swoim modelu (opracowanie nowych wyrobów) ale różny zarówno w zakresie merytorycznych czynności jak i przebiegu samego procesu. Przedmiotem niniejszego wniosku jest działalność badawczo-rozwojowa w ramach działalności odlewniczej, klasyfikowanej pod symbolem Polskie Klasyfikacji Działalności 24.52.Z - Odlewnictwo staliwa.

Działalność odlewnicza jest wykonywana w zakładzie produkcyjnym położonym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Klientami Spółki są podmioty gospodarcze z rożnych branż takich jak:

*   przemysł kolejowy,
*   przemysł górniczy,
*   przemysł paliwowo-energetyczny,
*   przemysł okrętowy,
*   przemysł budowy maszyn i urządzeń.

Działalność odlewnicza jest oparta o wytwarzanie indywidulanych odlewów z staliw węglowych, niskostopowych i wysokostopowych na zamówienie poszczególnych klientów. W zdecydowanej większości przypadków działalność ta przyjmuje postać produkcji seryjnej, polegającej na wykonaniu od kilku do nawet wielu tysięcy sztuk danego typu odlewu. Elementy maszyn i urządzeń, takie jak przykładowo elementy np. wagonów czy turbin, wykonane w technologii odlewniczej charakteryzują się zdecydowanie lepszymi właściwościami niż elementy wykonane technikami takimi jak np. spawanie.

W celu zapewnienia odbiorcom oczekiwanych produktów (odlewów) Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe (działalność B+R) związane z nowymi wyrobami. Poniżej przedstawiono opis typowego przebiegu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych związanych z nowym wyrobem.

Proces działalności badawczo-rozwojowej rozpoczyna się na podstawie informacji od służb sprzedażowych Spółki o wpłynięciu zamówienia od klienta na wykonanie odlewu lub wewnętrznej inicjatywy pracowników Spółki wywołanej np. informacją o możliwym przyszłym kontrakcie. Wszystkie zamówienia nowych odlewów a także zgłoszone inicjatywy własne pracowników są oceniane przez Kierownika Działu Technologicznego w kontekście ich klasyfikacji jako „nowego wyrobu” w konsultacji z Kierownikiem Działu R&D. Kierownik Działu Technologicznego podejmuje decyzję dotyczącą klasyfikacji nowego zamówienia/inicjatywy jako nowego wyrobu w oparciu o bazę wyrobów dotychczasowych zrealizowanych przez Wnioskodawcę. Osoby zatrudnione na stanowisku Kierownika Działu Technologicznego i Kierownika Działu R&D posiadają wiedzę i doświadczenie w zakresie działalności odlewniczej.

W zależności od źródła rozpoczynającego prace badawczo-rozwojowe (nowe zamówienie/ inicjatywa własna Spółki) prowadzone prace są klasyfikowane jako zlecenie wewnętrzne lub zewnętrzne. W ramach poniższego opisu przedstawiony zostały typowy przebieg procesu zlecenia zewnętrznego tj. opartego o nowe zamówienie klienta. Niemniej, przebieg procesu realizacji zlecenia wewnętrznego jest zasadniczo analogiczny, za wyjątkiem elementów takich jak np. moment zakończenia prac rozwojowych czy też rozliczenie kosztów wykonanego odlewu próbnego. Ewentualne istotne różnice pomiędzy zleceniem zewnętrznym a wewnętrznym zostały wyszczególnione poniżej, w ramach poszczególnych elementów stanu faktycznego.

W ramach działalności Spółki za nowy wyrób uznaje się:

*   nowy typ odlewu z gatunku staliwa dotychczas nieprodukowanego w Spółce,
*   nowy typ odlewu o całkowicie nowej konstrukcji, który nie był dotychczas produkowany zarówno przez Spółkę jak i przez inne podmioty (konkurentów Wnioskodawcy),
*   nowy typ odlewu, który charakteryzuje się nowym składem chemicznym, obróbką cieplną, właściwościami mechanicznymi, strukturą, czy wymaganiami jakościowymi znacznie odbiegającymi od dotychczas produkowanych,
*   typ odlewu, który był dotychczas produkowany, ale który ze względu na wymagania klienta (rewizja dokumentacji technicznej) wymaga ponownej adaptacji konstrukcyjnej lub/i technologicznej modelu do możliwości technicznych zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy; w kontekście tej pozycji należy wskazać, że do kategorii nowych wyrobów nie są klasyfikowane odlewy dotychczas produkowane przez Spółkę, które wymagają nieistotnych zmian w zakresie ich struktury/właściwości,
*   typ odlewu dotychczas nieprodukowanego w Spółce, który jest związany z przeniesieniem produkcji określonego wyrobu przez klienta (odlew produkowany przez konkurentów Spółki); w ramach tego typu nowych zleceń klient dostarcza Spółce model oraz w pojedynczych przypadkach technologię w jakiej wytwarzany był odlew: zadaniem Spółki jest dostosowanie lub całkowite przerobienie otrzymanej technologii do warunków w posiadanym parku maszynowym i określenie możliwych wariantów produkcji nowego wyrobu; realizacja tego typu zlecenia wymaga standardowo przeprowadzenia pełnego procesu technologicznego, typowego dla wyżej wymienionych kategorii nowych wyrobów; z zakresu nowych wyrobów związanych z przejęciem produkcji wyłączone są sytuacje w których przedstawiona przez klienta technologia nie wymaga znaczącej adaptacji w celu jej wdrożenia.

W trakcie każdego roku działalności w Spółce dochodzi do opracowania co najmniej kilkudziesięciu nowych wyrobów, dotychczas nie produkowanych w działalności Wnioskodawcy.

Po pozyskaniu zamówienia na nowy wyrób, Dział Handlu przekazuje zamówienie, wraz z dokumentacją niezbędną do jego wykonania do Działu Technologicznego. Następnie zespół pracowników Działu Technologicznego ds. nowych projektów wraz z Działem Logistyki opracowuje harmonogram czasowy wdrożenia nowego wyrobu i uruchamia proces realizacji zlecenia otwierając w tym celu nowy projekt w systemie ABAS (system klasy ERP).

Po otwarciu zamówienia i na podstawie dokumentacji dostarczonej przez klienta, technolodzy zatrudnieni w Spółce przystępują do analiz oraz założeń do przeprowadzenia badań. Celem tego etapu jest stworzenie najdogodniejszych parametrów odlewania, kształtu układu wlewowego i innych koniecznych elementów technologii. W kolejnym kroku technolodzy analizują projekt narzędzi (oprzyrządowanie modelowe, sprawdziany, uchwyty obróbkowe i inne narzędzia niezbędne do realizacji nowego wyrobu) służących do produkcji nowego wyrobu i tworzą ich dokumentację konstrukcyjną.

Dla zapewnienia optymalnego rozwiązania, wyeliminowania potencjalnych błędów oraz spełnienia wymagań jakościowych klienta, konstrukcję narzędzia technolog na bieżąco uzgadnia z inżynierami zajmującymi się danymi procesami, którzy przygotowują założenia do realizowanych badań oraz konstrukcji narzędzi. W tym celu, prowadzone są na bieżąco prace mające na celu wypracowanie rozwiązań i technologii spełniających wymagania w zakresie kształtu i jakości finalnego produktu, uwzględniające komputerową symulację procesu odlewania.

W celu zaoferowania swoim klientom kompleksowych rozwiązań służących dostarczeniu wyrobów ze staliw odlewanych do form piaskowych, technolog w pierwszej kolejności, bazując na wytycznych zamawiającego (klienta), tworzy bryły 3D wykonywanych odlewów. Następnie prowadzi prace rozwojowe w zakresie: konstrukcji układów wlewowych i układów zasilania, rozkładu temperatur, wypełniania wnęki formy, krzepnięcia oraz innych koniecznych obszarów.

Powyższe badania i prace projektowe nakierowane są na wytworzenie tzw. narzędzi niezbędnych do wykonania odlewów. Na narzędzia niezbędne do wykonania odlewu składa się w szczególności opracowanie konstrukcji formy do produkcji odlewów wraz z opracowaniem symulacji komputerowej procesu odlewania. Przygotowywana symulacja procesu odlewania obejmuje takie elementy jak: wypełnianie wnęki formy, krzepnięcie, zasilanie oraz opracowanie technologii produkcji odlewów uzależnionej od wymagań technicznych, wymiarowych i wytrzymałościowych odlewu zgłoszonych przez klienta.

Badania w zakresie najkorzystniejszych warunków odlewania wymagają dużego zaangażowania zespołu technicznego. Przed przystąpieniem do projektowania technologii odlewniczej wykonywana jest symulacja nawet kilkudziesięciu wariantów procesu odlewania tj.:

*   krzepnięcia,
*   zalewania,
*   doboru nadlewów w celu zasilenia odlewów,
*   geometrycznych wymagań układu wlewowego.

Technolodzy według wcześniej przyjętych założeń przygotowują kolejne warianty:

*   geometrii układu wlewowego,
*   układu zasilania.
*   systemu odpowietrzenia,
*   parametrów procesu odlewania.

Następnie, wariant po wariancie technolodzy wykonują symulację procesu z użyciem zaawansowanych programów komputerowych. Uzyskiwane wyniki są analizowane i wcześniejsze założenia poddawane są kolejnym modyfikacjom. Przeprowadzane są analizy:

*   wyników porowatości,
*   modułów przebiegu krzepnięcia,
*   wypełniania wnęki formy,
*   podnoszenie się strugi metalu,
*   prędkość wypełniania wnęki formy itp.

Finalnym etapem badań i analiz jest zaawansowana i najbardziej odpowiednia (idealna) technologia odlewnicza, tj. optymalna geometria układu wlewowego, systemu zasilania, systemu odpowietrzającego, systemu chłodzenia, oraz parametrów procesu odlewania według której przystępuje się do wykonania konstrukcji formy.

Prace rozwojowe podejmowane przez inżynierów zatrudnionych w Spółce obejmują ponadto badania z zakresu metalurgii, obróbki cieplnej, spawania, badań NDT i obróbki mechanicznej. Prowadzą oni prace badawcze w zakresie najkorzystniejszego (optymalnego) doboru:

*   składu chemicznego staliwa (Specjalista Metalurg),
*   parametrów obróbki cieplnej (Specjalista ds. Obróbki Cieplnej),
*   technologii spawania (Spawalnik EWE),
*   technologii badań NDT (Specjalista ds. NDT),
*   doboru parametrów obróbki mechanicznej (Specjalista ds. obróbki mechanicznej).

W tym celu wykonuje się założenia do usprawnienia procesu a następnie, poprzez wielokrotne wykonywanie testów, dokonuje się wyboru najlepszego składu chemicznego, optymalnych parametrów obróbki cieplnej, spawania, badań NDT, parametrów obróbki mechanicznej. Badania te są prowadzone do momentu uzyskania optymalnych własności wytrzymałościowych, jak i wymaganej jakości wyrobów. Po realizacji prac rozwojowych tworzona jest dokumentacja procesowa. Dokumentację procesu zatwierdza Kierownik Działu Technologicznego lub wyznaczona przez niego osoba. Każdy nowy wyrób wiąże się z nowym procesem badania najkorzystniejszych dla niego rozwiązań.

Po zaprojektowaniu najbardziej odpowiedniej technologii odlewniczej technolog przystępuje do projektowania brył zespołów modelowych w systemie 3D. Po zaprojektowaniu brył zespołu modelowego w systemie 3D, technolog-programista przystępuje do projektowania programów obróbki mechanicznej na obrabiarkę CNC, na które składa się:

*   sprawdzenie poprawności przesłanych brył 3D (centrowania, zamki, pochylenia itp.),
*   zaplanowanie technologii obróbki każdego elementu (w ilu warstwach, z ilu stron, ile elementów na stole,
*   podzielenie brył na warstwy lub elementy mieszczące się na maszynie, wykonanie łączeń i centrowań,
*   przygotowanie programu w systemie CAM,
*   symulacja przebiegu obróbki mechanicznej przed wysłaniem programu na CNC w celu eliminacji ew. kolizji i błędów,
*   policzenie czasu obróbki, przygotowanie dokumentacji programu.

W kolejnym kroku, kierownik Działu Technologicznego, lub inna wyznaczona osoba, zatwierdza dokumentację konstrukcyjną narzędzia zwanego modelem. W oparciu o zatwierdzoną dokumentację Wydział Modelarni przystępuje do wykonania modeli, poprzez obróbkę mechaniczną przygotowanych materiałów, takich jak drewno lub tworzywo sztuczne, na obrabiarce CNC według programów opracowanych przez technologa-programistę. Po wykonaniu obróbki mechanicznej poszczególnych elementów, składa je w całość, szlifuje, nanosi technologię i maluje, zgodnie z zamówieniem klienta.

Podstawowymi narzędziami niezbędnymi do wykonania partii próbnych odlewu (nowego wyrobu) są:

*   model - czyli odwzorowanie zewnętrznych kształtów odlewu - wykonuje się je w zależności od potrzeb i przeznaczenia (liczba przewidzianych sztuk odlewów oraz czy na linię ręczną czy maszynową) z metalu, drewna lub tworzywa sztucznego a nawet specjalnych styropianów EPS,
*   rdzennica/rdzennice - służą do wykonania rdzeni, które z kolei odwzorowują wewnętrzne kształty odlewu. Rdzennice podobnie jak model wykonuje się z drewna, metalu lub tworzyw sztucznych. Natomiast rdzenie powstają poprzez zasypanie masą rdzennicy (jej utwardzenie). Następnie rdzenie się wykańcza, maluje i suszy. Po tym procesie są one gotowe do włożenia do formy.

Sposób postępowania przy konstrukcji i wykonawstwie modeli określają specjalne procedury. Walidacja konstrukcji i wykonawstwa modeli następuje przez szczegółowy pomiar (ewentualne skanowanie). Następnie, model jest przekazywany na Wydział Formierni gdzie, według opracowanej i zatwierdzonej technologii, są wykonywane kolejne narzędzia tj. forma odlewnicza i rdzenie.

Model służy do wykonania formy odlewniczej, która w przypadku Wnioskodawcy może być wykonana jako forma alkaliczna lub furanowa. Model jest zasypywany masą i dogęszczany. Następnie model jest usuwany dzięki czemu powstaje forma odlewnicza do której wkładane są pozostałe elementy technologiczne jak rdzenie, otuliny, ochładzalniki itp. Tak przygotowana forma jest następnie składna. W uproszczeniu, po złożeniu formy jest ona gotowa do zalania płynnym metalem. Następnie, poprzez wprowadzenie ciekłego metalu do uzyskanej wnęki w formie, wybicie go z niej po określonym czasie i oczyszczeniu Spółka, uzyskuje odlew gotowy do dalszych etapów jak wykańczanie, obróbka mechaniczna, obróbka cieplna, badania NDT, malowanie itp.

Wnioskodawca wskazuje, że możliwe są warianty nowych wyrobów w których model zostanie wykonany przez Spółkę jak również sytuacje gdy model zostaje dostarczony przez klienta. Taki model może być wykorzystany bezpośrednio lub może wymagać dodatkowych prac adaptacyjnych. Fakt, iż partia próbna nowego wyrobu będzie wykonana z wykonaniem modelu dostarczonego przez klienta (modelu klienta, który został zaadaptowany) nie niweczy rozwojowego charakteru prac związanych z nowym wyrobem. Wymaga podkreślenia, że posiadanie modelu odlewu nie jest równoznaczne z posiadaniem technologii do jego uzyskania w procesie odlewniczym. Fakt, iż klient jest właścicielem np. drewnianego modelu określonej części silnika nie oznacza, że można od razu rozpocząć produkcję metalowych odlewów o tym samym kształcie i wymaganych właściwościach technicznych.

W zdecydowanej większości sytuacji, gdy model jest wykonywany przez Spółkę, zostaje on następnie sprzedany do klienta. Cena sprzedanego modelu uwzględnia poniesione przez Wnioskodawcę koszty jego wytworzenia oraz założoną marżę. W przypadku gdy model będący własnością klienta podlegał adaptacji, co do zasady płaci on Spółce wynagrodzenie za wykonaną usługę adaptacji modelu. W przypadkach indywidulanych, wartość prac związanych z adaptacją modelu wliczana jest do wartości wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu sprzedanych sztuk nowego odlewu. Wnioskodawca podkreśla, że klient nie dokonuje na rzecz Spółki zwrotu kosztów wykonania modelu, ale nabywa go tj. staje się jego właścicielem. Jeżeli w ramach produkcji nowego wyrobu wykorzystywany jest model będący własnością klienta, który to model zostaje poddany koniecznej adaptacji, klient płaci Spółce za usługę adaptacji swojej własności. W obu wskazanych wariantach klient nie dokonuje na rzecz Spółki zwrotu kosztów związanych z wykonaniem/adaptacją modelu. W wyjątkowych przypadkach. Spółka pozostaje właścicielem modelu wykonanego u siebie, chyba że klient zadecyduje inaczej i chce nabyć model - dotyczy to głównie sytuacji, gdy pomimo przeprowadzonych prac nie udaje się wykonać nowego wyrobu (prace rozwojowe zakończone ze skutkiem negatywnym).

W przypadku prac badawczo-rozwojowych prowadzonych z inicjatywy własnej Spółki, nie powstaje zagadnienie bezpośredniego zbycia wytworzonego modelu (adaptacji modelu dostarczonego). Koszty związane z wytworzeniem modelu są traktowane jako koszty działalności B+R (ogólne koszty prowadzenia działalności).

Wnioskodawca wskazuje również, że opracowany model jest wykorzystywany zarówno do wykonania partii próbnej nowego wyrobu oraz do produkcji seryjnej (dziesiątek lub setek kolejnych egzemplarzy nowego odlewu). Niemniej, bez wykonania/adaptacji modelu nie jest możliwe zweryfikowanie prawidłowości dotychczas przeprowadzonych prac rozwojowych tj. nie jest możliwe wykonanie partii próbnej nowego wyrobu. Wykonanie/adaptacja modelu jest kluczowym elementem dla prowadzonych prac rozwojowych.

Kolejnym etapem jest wytopienie przez Wydział Wytapiania odpowiedniej ilości ciekłego staliwa, o wymaganym składzie chemicznym i zalanie nim wcześniej przygotowanej formy. Po zakrzepnięciu metalu i odczekaniu zgodnie z wyliczeniami technologa, forma jest wybijana, a odlew jest przekazywany na Wydział Oczyszczalni.

Zagadnienie powstania tzw. złomu obiegowego.

Na tym etapie Wnioskodawca wskazuje na specyfikę procesu odlewniczego związanego z wykonaniem partii próbnych nowych wyrobów. Posiadany przez Spółkę park maszynowy nastawiony jest na wykonywanie znacznych ilości ciekłego metalu (np. 3 lub 6 ton; +/- 0,5 tony). Częstym przypadkiem jest wykonanie partii próbnej w znacznie niższych wartościach masy np. odlewy próbne o masie 1 tony. W takiej sytuacji przetopione pozostałe dwie tony metalu o określonym składzie chemicznym zostają przeznaczone do złomowania (zostaje on przelane we wlewnice). Taka pozostałość produkcyjna zostaje wykorzystana w zakładzie jako tzw. złom obiegowy. Spółka rozlicza koszt wytopu w ten sposób, że obliczona jest powstała ilość złomu obiegowego i różnica w wartości pomiędzy wytopem pełnowartościowym a powstałym złomem. W celu zobrazowania sytuacji Spółka przedstawia następujący przykład:

W ramach wykonanej partii próbnej powstały 2 tony tzw. złomu obiegowego. Wartość l kilograma odlewu pełnowartościowego, wykorzystanego do wytworzenia partii próbnej nowego wyrobu, to 5 PLN. Złom obiegowy wyceniany jest po aktualnych cenach na 1 PLN za kilogram. Powstała różnica (4 PLN) obciąża/zwiększa koszt wytworzenia partii próbnej (4 PLN x masa złomu obiegowego). Pozostała wartość złomu zostaje rozliczona w momencie jego wykorzystania np. jako dodatku do produkcji innych odlewów.

Spółka jasno podkreśla, że nie ma możliwości bezpośredniego wykorzystania złomu obiegowego - np. do produkcji seryjnej nowego wyrobu z którym jest on związany. Pomiędzy wytworzeniem złomu a rozpoczęciem produkcji seryjnej może upłynąć znaczny okres czasu a Wnioskodawca nie jest w stanie przechowywać w swoim zakładzie produkcyjnym znacznych ilości zastygłego metalu. Co istotne - może nigdy nie dojść do uruchomienia produkcji seryjnej nowego danego nowego wyrobu (np. brak akceptacji klienta). Ze względu na sprecyzowany skład chemiczny złomu obiegowego, nie może on być również wprost wykorzystany do wykonania innych produktów lub wykonanie to następuje w sposób sporadyczny. Równocześnie, brak jest podstaw ekonomicznych do wykonania partii próbnej w której złom obiegowy byłby zminimalizowany (jego pełne wyeliminowanie jest praktycznie niemożliwe). Wykonanie partii próbnej w ilości większej niż oczekiwana przez nabywcę, która to partia może być wadliwa, prowadzi do znaczącego wzrostu kosztów takich jak np. koszt wybijania, formowania, oczyszczania itp.

W kolejnym etapie, Wydział Oczyszczalni przy stępuje do tzw. wykańczania odlewu, które polega na:

*   oczyszczeniu odlewu z pozostałości masy poprzez śrutowanie,
*   usuwaniu elementów technologicznych tj. nadlewów i układów wlewowych,
*   obróbce cieplnej typu: wyżarzanie normalizujące, przesycanie, czy ulepszanie cieplne,
*   obróbce mechanicznej, zgodnie z zaprojektowaną technologią,
*   badaniu nieniszczącemu NDT,
*   spawaniu naprawczemu, zgodnie z opracowaną technologią WPQR i WPS,
*   wykonaniu pomiarów sprawdzających (skanowanie) i porównanie z wymaganiami klienta.

Potwierdzeniem poprawności wyżej wymienionych prac są wykonywane wzory detali lub produkcyjna partia próbna.

W celu opracowania nowego wyrobu i przeprowadzenia testów nowych odlewów, a także weryfikacji opracowanej technologii produkcji, Spółka przeprowadza także testy na liniach produkcyjnych, które w normalnym toku działalności Spółki są wykorzystywane w bieżącej produkcji, a na czas testów wyłączane są ze standardowej działalności produkcyjnej. Spółka dysponuje stosowną ewidencją czasu pracy (godzinową) linii produkcyjnych, w którym urządzenia te są wykorzystywane z przeznaczeniem na testy w ramach opracowywanych nowych projektów.

Wyroby opatrzone protokołem pomiaru oraz certyfikatem jakości są następnie wysyłane do klienta. Ostateczna walidacja, a tym samym zwolnienie do produkcji seryjnej następuje po uzyskaniu od klienta jego pisemnej akceptacji, lub pisemnym zatwierdzeniu dokumentacji do produkcji seryjnej przez Kierownika Działu Technologicznego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace rozwojowe prowadzone przez Spółkę ulegają zakończeniu z momentem zwolnienia nowych wyrobów do produkcji seryjnej.

W przypadku niepowodzenia wdrożenia i braku akceptacji przez klienta, a tym samym braku zwolnienia do produkcji seryjnej, koszty prac badawczych ponosi Wnioskodawca. Koszty te nie zostają Spółce zwrócone przez klienta. W takiej sytuacji brak jest zakończenia prac badawczo- rozwojowych w sposób wskazany powyżej. W opinii Spółki, do zakończenia takich prac badawczo-rozwojowych dochodzi z momentem podjęcia decyzji przez Kierownika Działu Technologicznego o ich zaprzestaniu.

W przypadku prac badawczo-rozwojowych klasyfikowanych jako zlecenia wewnętrzne, momentem zakończenia prac badawczo-rozwojowych jest wystawienie protokołu pomiaru oraz certyfikatu jakości i pisemne zatwierdzenie dokumentacji do produkcji seryjnej przez Kierownika Działu Technologicznego. Dokumentacja taka jest przechowywana w archiwum na potrzeby przyszłych kontraktów.

W ostatnim kroku następuje uruchomienie produkcji seryjnej detali (odlewów) wg wcześniej zaprojektowanych i zatwierdzonych procesów. Po wdrożeniu produkcji seryjnej, nadzór nad procesem przejmują działy produkcyjne Spółki. W trakcie produkcji seryjnej, inżynierowie Spółki w porozumieniu z klientem, kierownikiem działów, kierownikiem technologów/procesów podejmują systematyczne działania mające na celu optymalizację procesów wytwórczych pod względem jakościowym, technicznym i wydajnościowym.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku prac klasyfikowanych jako zlecenia wewnętrzne brak jest przejścia do fazy produkcji seryjnej. Niemniej, w przypadku gdy Spółce uda się pozyskać kontrakty w których możliwe jest wykorzystanie nowo wypracowanej technologii, po akceptacji klienta rozpoczyna się produkcja seryjna nowego wyrobu.

W zależności od zawieranych w tym zakresie umów, Spółka wlicza całość lub cześć kosztów związanych z pracami rozwojowymi do wynagrodzenia uzyskiwanego w ramach otrzymanego zamówienia. Wliczenie kosztów związanych z pracami rozwojowymi oznacza odpowiednie skalkulowanie ceny zbywanych wyrobów, tak aby pokrywała ona koszty związane z opracowaniem nowego wyrobu. Niemniej, koszty prac nie są Wnioskodawcy zwracane lecz uwzględnione w cenie produkowanych seryjnie i sprzedawanych nowych wyrobów. W wielu sytuacjach dochodzi również do zbycia przez Spółkę wyrobów wytworzonych w ramach serii próbnych. Brak jest bowiem ekonomicznego uzasadnienia dla likwidacji (złomowania) nowych wyrobów wytworzonych w ramach serii próbnej, jeżeli spełniają one kryteria oczekiwane przez zamawiającego. W takiej sytuacji Wnioskodawca uzyskuje przychody również z tytułu wyrobów wykonanych w ramach serii próbnych.

Prototypy nowego wyrobu wytworzone w ramach partii próbnych zleceń klasyfikowanych jako wewnętrzne/prac zakończonych ze skutkiem negatywnym co do zasady podlegają przetopieniu (złomowaniu) po upływie określonego czasu, zależnego od ich potencjalnego wykorzystania. Surowiec w nich zawarty jest następnie wykorzystywany do realizacji odrębnych zleceń o charakterze produkcyjnym lub badawczo-rozwojowym. Surowiec ten jest w takich sytuacjach rozliczany w kolejnych zleceniach po wartości złomu danej kategorii metalu.

Rodzaje ponoszonych wydatków.

W ramach opisanej powyżej działalności badawczo-rozwojowej Spółka ponosi szereg wydatków takich jak m.in.:

*   wynagrodzenia z narzutami pracowników związanych z prowadzeniem działalności rozwojowej, w szczególności:
*   pracowników działu technologicznego i działu R&D do spraw nowych wyrobów,
*   specjalisty d. R&D (B+R).
*   pracowników działu planowania
*   pracowników działu modelarni,
*   pracowników działu formierni,
*   pracowników działu wytapiania,
*   pracowników działu oczyszczalni,
*   pracowników działu jakości.

Przez wskazane powyżej koszty wynagrodzeń rozumie się zarówno koszty wynagrodzenia zasadniczego jak również koszty różnego typu premii, bonusów, dodatków i nagród.

*   koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; do tej puli kosztów Spółka zalicza:

*   koszty materiałów wykorzystanych do produkcji (adaptacji) modelu, takie jak drewno, sklejka, metal, tworzywa, kleje, farby, szpachle, wkładki metalowe,
*   koszty materiałów zużytych do przygotowania form, takie jak żywice, utwardzacze, oddzielacze, pokrycia ognioodporne, kształtki szamotowe, filtry ceramiczne, dodatki do mas, otuliny,
*   koszty materiałów zużytych do produkcji serii próbnej wyrobów, przez co rozumie się m.in. koszt materiałów wsadowych do pieca takich jak określone typy złomu, tlen, argon, żelazostopy, dodatki stopowe, modyfikatory; wskazana kategoria kosztów obejmuje również opisane powyżej zagadnienie powstania tzw. złomu obiegowego;
*   koszty materiałów zużytych po wybiciu odlewu takie jak m.in. śrut, farby, tarcze i kamienie szlifierskie, frezy;
*   koszty materiałów zużytych do obróbki cieplnej takich jak gaz ziemny, energia elektryczna, polimer, woda;
*   koszty materiałów zużytych do obróbki mechanicznej takie jak płytki, frezy, noże;
*   koszty materiałów zużytych do badań NDT;

*   koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej - koszty odpisów amortyzacyjnych w ramach tej puli są zaliczane do kosztów kwalifikowanych wyłącznie w zakresie w jakim te aktywa są wykorzystywane do działalności rozwojowej (zaliczenie proporcjonalne); przykładowymi środkami trwałymi wykorzystywanymi w działalności rozwojowej są maszyny CNC do modeli i rdzennic, strzelarki do wykonywania rdzeni, linie formierskie, mieszarko-nasypywarki, kraty wstrząsowe, piece do topienia metali, śrutownice, żarzaki, maszyny obróbcze, urządzenia do badań składu chemicznego i własności mechanicznych, suwnice, wózki widłowe, wszelki inny transport wewnętrzny, i inne,
*   koszty niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w postaci m.in. klisz badawczych RTG, penetrantów itp.

Wskazany powyżej katalog wydatków ma charakter przykładowy (tj. Spółka ponosi również inne typy wydatków) ale wymienione powyżej pozycje mają najbardziej istotny charakter.

W uzupełnieniu informacji na temat kosztów amortyzacji, Spółka wskazuje, że jeżeli nabywane materiały i wyposażenie spełniają definicję środków trwałych zawartą w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) (ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok). Spółka ujmuje nabywane aktywa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli cena nabycia materiałów i wyposażenia nie przekracza kwoty 10.000 zł. Spółka, co do zasady, dokonuje jednorazowych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16f ust. 3 in fine ustawy o CIT. W przypadku nabycia materiałów i wyposażenia, których wartość przekracza 10.000 zł, Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. W przypadku materiałów i wyposażenia, które nie spełniają definicji środka trwałego, ponoszone przez Spółkę wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z ogólnymi zasadami.

Wnioskodawca podkreśla, że do środków trwałych związanych z działalnością badawczo-rozwojową nie przypisuje samochodów osobowych oraz budynków, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Proporcjonalne ustalenie kosztów związanych ze środkami trwałymi.

W związku z tym, że niektóre środki trwałe używane są przez Spółkę także w celach związanych z działalnością operacyjną, niestanowiącą działalności badawczo-rozwojowej, Spółka opracowała metodę pozwalającą określić stopień wykorzystywania danego środka trwałego w działalności badawczo-rozwojowej.

Powyżej wskazane wyodrębnienie jest możliwe dzięki opracowanemu kluczowi alokacji, bazującemu na proporcji wykorzystania danego środka trwałego do projektów związanych z działalnością B+R, w stosunku do jego ogólnego wykorzystania. Podstawą wyliczenia proporcji jest faktyczne wykorzystanie danego środka trwałego do działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z tym modelem, Spółka ustala stopień wykorzystania środka trwałego do działalności B+R biorąc pod uwagę:

*   zarejestrowany czas pracy danej maszyny/urządzenia na wykonywanie zleceń zakwalifikowanych jako B+R,
*   zarejestrowany czas pracy pracowników wykonujących zlecenia B+R,
*   inne klucze alokacji, których wykorzystanie jest bardziej adekwatne do sposobu działania danego środka trwałego.

W oparciu o wskazane powyżej klucze alokacji, Spółka dokonuje proporcjonalnego podziału odpisów amortyzacyjnych w celu wyodrębnienia tej wartości odpisu, która jest związana z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Spółka nie wyklucza stosowania w przyszłości innych kluczy alokacji związanych z wyliczeniem właściwej wartości odpisu amortyzacyjnego, przypadającej na stopień wykorzystania danego środka trwałego w działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

Na tym etapie niniejszego wniosku Spółka wskazuje również, że stosuje wskazane powyżej klucze alokacji do przypisania do działalności B+R również innych kosztów, których nie jest w stanie wyliczyć w sposób bezpośredni. Do puli tych kosztów Wnioskodawca zalicza przede wszystkim koszty mediów, w tym koszty energii elektrycznej oraz gazu ziemnego. Powodem, dla którego Wnioskodawca jest zmuszony do proporcjonalnego rozliczenia kosztów wskazanych w zdaniu poprzednim, jest brak fizycznej możliwości ich dokładnego wyliczenia (m.in. brak odpowiedniej infrastruktury dotyczącej liczników energii na poszczególnych urządzeniach).

Dokumentowanie ponoszonych wydatków.

W trakcie 2021 roku Spółka rozpoczęła odrębne ewidencjonowanie wydatków związanych z opisaną powyżej działalnością badawczo-rozwojową poprzez ewidencję prowadzona na kontach pozabilansowych, na które są księgowane koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka rozpoczęła również prowadzenie ewidencje czasu pracy pracowników, pozwalającą na ustalenie jaki stopień ich czasu pracy w danym miesiącu został przeznaczony na realizowanie zadań związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka dokonuje więc wyodrębnienia kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową w swojej ewidencji rachunkowej w myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje również, że nie korzystał i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. I pkt 34 i 34a ustawy o CIT. Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej nie są Wnioskodawcy zwracane w żadnej formie jak również nie są odliczane od podstawy opodatkowania. Jeżeli Wnioskodawca uzyskuje jakieś formy dofinansowania (zwrotu wydatków) na przykład na poczet wynagrodzeń lub zakupu materiałów, takie wydatki zostają bezwzględnie wyłączone z kalkulacji kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca nie uzyskuje co do zasady przychodów ze źródła zyski kapitałowe, lecz nawet w sytuacji ich uzyskania nie planuje rozliczać dochodów uzyskanych z tego źródła jako działalność badawczo- rozwojową.

Opisane powyżej wydatki związane z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej są dla Spółki kosztami uzyskania przychodu tj. spełniają wymogi wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, oraz nie zostały ujęte w treści art. 16 tej ustawy. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca oświadcza, że prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie stanowią i nie będą stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie opracowywania nowych wyrobów stanowi działalność badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych w myśl art. 4a pkt 26 w związku z pkt 28 ustawy o CIT?
2.  Czy fakt uwzględnienia kosztów działalności B+R w kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi/towary dostarczone na rzecz klientów Spółki wpływa na możliwość rozliczenia tych wydatków jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?
3.  Czy część odpisu amortyzacyjnego od przedstawionych we wniosku środków trwałych, w proporcji w jakiej są one wykorzystywane do opisanej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi koszt kwalifikowany Wnioskodawcy w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT?
4.  Czy koszty nabycia materiałów i surowców niezbędnych do wykonania opisanych narzędzi formierskich (model, rdzennice, rdzenie) wykorzystanych zarówno do partii próbnej nowego wyrobu jak i do produkcji seryjnej, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT?
5.  Czy koszt wykonania partii próbnych nowych wyrobów związany z powstaniem tzw. złomu obiegowego, stanowi dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany jako koszt nabycia materiałów i surowców w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie opracowywania nowych wyrobów stanowi działalność badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych w myśl art. 4a pkt 26 w związku z pkt 28 ustawy o CIT.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej została zamieszczona w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tej regulacji, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Posługując się pojęciami badań naukowych i prac rozwojowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca odwołuje się do regulacji ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 85 ze zm., dalej: ”Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”) (art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT). Zgodnie z właściwymi przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce przez:

*   badania naukowe rozumie się działalność obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

*   prace rozwojowe rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W świetle powołanej wyżej definicji działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy o CIT, dla potrzeb uznania, że prowadzona działalność jest działalnością B+R istotne jest, aby podatnik brał czynny udział w procesie badawczym lub pracach rozwojowych. Działalność B+R musi zatem posiadać twórczy charakter - w tym zakresie różni się ona od standardowej działalności gospodarczej podatnika tym, że ma na celu stworzenie nowego przedmiotu (produktu), czy też wytworzenie nowego stanu rzeczy w postaci wiedzy lub technologii.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „twórczy charakter” sugeruje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru.

W zakresie tego pojęcia można wspierać się ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231ze zm.) , która definiuje pojęcie utworu, a zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W efekcie rodzaj działalności podatnika, w której może powstać utwór, jest bardzo szeroki.

Jednocześnie, należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się „twórczyni charakterem” prac. Zgodnie zaś z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: www.sjp.pwn.pl), przymiotnik „twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie: też: będący wynikiem tworzenia”, 2. „dotyczący twórców”.

Działalność polegająca na badaniach naukowych lub pracach rozwojowych, zgodnie z ustawą o CIT, powinna być ponadto prowadzona w sposób regularny, przez pewien okres czasu, zgodnie z pewną przyjętą metodyką postępowania. Przesłankę tę można rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą wyłącznie incydentalnych działań podatnika. Tak stwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2018 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS.

Ostatnią przesłanką uznania konkretnej działalności za działalność badawczo-rozwojową jest konieczność nakierowania tej działalności na zwiększanie zasobów wiedzy podatnika/przedsiębiorcy. Przesłanka ta ma eliminować próby uznawania standardowej działalności gospodarczej podatnika za działalność badawczo-rozwojową. Celem pierwszej jest bowiem przede wszystkim wypracowanie zysku, zaś drugiej zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań. Nie wyklucza to naturalnie celu zarobkowego takiej działalności, który jednak w tym wypadku nie jest celem głównym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego niniejszego wniosku trzeba stwierdzić, iż działalność Spółki wykonywana w zakresie opracowania nowy wyrobów (nowych typów odlewów) ma charakter twórczy. Z jednej strony działalność prowadzona przez Spółkę w ramach każdego z nowych wyrobów jest nakierowana na stworzenie nowych zaawansowanych rozwiązań technicznych w celu wytworzenia nowego produktu (wykorzystującego zdobyte doświadczenie i wiedzę), odpowiadającego wymaganiom klienta. Ponadto, opisana działalność B+R zmierza do rozwinięcia posiadanej przez Spółkę wiedzy i technologii w zakresie produktów stanowiących odlewy staliwne.

Potwierdzeniem powyższego twierdzenia jest konieczność każdorazowego przeprowadzenia skomplikowanych prac rozwojowych w zakresie właściwej technologii wykonania odlewu, połączonej z przeprowadzeniem symulacji oraz wykonaniem partii próbnej. Wymaga podkreślenia, że z perspektywy Wnioskodawcy każdy z odlewów kwalifikowanych do grupy nowych wyrobów jest nowym lub znacząco ulepszonym produktem, dotychczas nie oferowanym na rynku przez Spółkę. Wytworzenie nowego wyrobu wymaga wykorzystania aktualnej wiedzy technicznej w celu stworzenia nowej metody wykonywania odlewów, która pozwoli na uzyskanie nowego produktu. Czytelnym przykładem tego typu sytuacji jest stworzenie odlewu z nowego rodzaju staliwa, dotychczas nie wykorzystywanego. Kwestią powszechnie zrozumiałą jest fakt, iż różne rodzaje metali posiadają odmienne właściwości i wymagają odrębnego procesu obróbki. Stworzenie określonego (nowego) rodzaju odlewu z dotychczas niestosowanego stopu metalu wymaga twórczej pracy zespołu osób w celu opracowania technologii umożliwiającej osiągnięcie założonego celu.

Ze względów przedstawionych powyżej Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzona przez niego działalność w zakresie nowych wyrobów spełnia definicję prac rozwojowych i w konsekwencji dalej działalności badawczo-rozwojowej. W odniesieniu do opisanej działalności Spółki nie budzi ponadto wątpliwości, że działalność ta jest wykonywana w sposób systematyczny i nie ma charakteru jednorazowego, nadzwyczajnego. Spółka realizuje szereg projektów (kilkadziesiąt) w każdym roku swojej działalności.

Również cel działań Spółki, podejmowanych w ramach poszczególnych projektów związanych z nowymi wyrobami wpisuje się w cel zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, na co dowodem jest rosnąca jakość wytwarzanych odlewów i większa efektywność kosztowa i materiałowa prowadzonej działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W ramach przykładu należy powołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2019 r. (znak: 0111-KDIB1- 3.4010.332.2019.JKT) w której stwierdził on. iż: „(\`(...)\`) działalność opisana w wniosku, tj. działalność związana z opracowaniem narzędzi do produkcji odlewów ciśnieniowych (w szczególności form, okrojnika. uchwytu obróbkowego) oraz z opracowaniem technologii produkcji odlewów ciśnieniowych oraz działalność w ramach realizacji Projektu mikrosprayingu stanowi działalność badawczo-rozwojową), o której mowa w art. 4a pkt 26-28 uCIT, W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe”.

Ad 2.

W opinii Wnioskodawcy, fakt uwzględnienia kosztów działalności B+R w kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi/towary dostarczone na rzecz klientów Spółki nie wpływa na możliwość zaliczenia tych wydatków do kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, fakt zbycia partii próbnych nowych wyrobów nie wpływa na możliwość zaliczenia kosztów poniesionych na ich wytworzenie do kosztów kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, na możliwość uznania wydatków związanych z działalnością B+R za koszty kwalifikowane (w myśl art. 18d ust. 1 ustawy o CIT) nie ma wpływu fakt, że wydatki te są w ostatecznym rozrachunku ponoszone przez klientów Spółki w postaci zakupu modelu (usługi jego adaptacji) czy też zakupu serii próbnych nowego wyrobu (uwzględnienia kosztów prac w wyliczeniu ceny za odlewy w ramach produkcji seryjnej).

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajduje zastosowania do sytuacji przedstawionej w opisanym stanie faktycznym.

W ocenie Wnioskodawcy, ratio legis powyższej regulacji odnosi się do sytuacji dofinansowania podatnika ze środków publicznych (np. ze środków pochodzących z Unii Europejskiej). W zamierzeniu Ustawodawcy, celem powołanej regulacji było ograniczenie sytuacji uzyskania podwójnej korzyści przez podatnika - tj. sytuacji, w której za koszt kwalifikowany (zmniejszający dochód do opodatkowania) uznano by wydatki, które zostały podatnikowi zwrócone przez podmiot publiczny.

W przypadku Spółki takiego ryzyka nie ma, a fakt, że koszty wykonanych prac rozwojowych są następnie Spółce zapłacone przez jej klientów (w postaci wynagrodzenia za świadczone usługi/dostarczone towary), nie zmienia charakteru przeprowadzonych prac. Spółka uważa więc, że opisany fakt nie powinien wykluczać możliwości potraktowania poniesionych kosztów tych prac jako wydatków kwalifikowanych.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje szerokie potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.381.2018.2.MR),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2018 r. (sygn. 0111 -KDIB1 -3.4010.14.2018.1.APO),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.508.2017.l.MST).

Ad 3.

W opinii Wnioskodawcy, część odpisu amortyzacyjnego od przedstawionych we wniosku środków trwałych, w proporcji w jakiej są one wykorzystywane do opisanej działalności badawczo- rozwojowej, stanowi koszt kwalifikowany Wnioskodawcy w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane). Natomiast, w myśl art. 18d ust. 3 ustawy o CIT. za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Aby rozstrzygnąć sens normatywny art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, należy porównać użyte tam sformułowania z treścią art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, gdzie wskazano, że za koszt kwalifikowany uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskować można, że Ustawodawca, chcąc wprowadzić podobne ograniczenie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych, użyłby sformułowania jak w przytoczonym przepisie. Z braku takiego uregulowania wnioskować należy, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych mogą być uznane za częściowo wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji, w części odpowiadającej proporcji ich wykorzystywania w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być uznane za koszty kwalifikowane.

W tej sytuacji za uzasadnione należy przyjąć stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca może, co do zasady, zaliczać do kosztów kwalifikowanych część wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych częściowo wykorzystywanych do działalności badawczo- rozwojowej (w części odpowiadającej ich wykorzystaniu na potrzeby prac badawczo-rozwojowych).

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko zgodne z powyższą argumentacją (tj. pozwalające odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową odpisy amortyzacyjne od środków trwałych częściowo wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej) wyrażone zostało przykładowo przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KD1P2-1.4010.233.2018 JS).

Ad 4.

W opinii Wnioskodawcy, koszty nabycia materiałów i surowców niezbędnych do wykonania opisanych narzędzi formierskich (model, rdzennice, rdzenie) wykorzystanych zarówno do partii próbnej nowego wyrobu jak i do produkcji seryjnej, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwalifikacji wydatków związanych z wykonaniem narzędzi formierskich, Wnioskodawca wskazuje, że w Jego opinii spełniają one wszystkie konieczne warunki do uznania za koszt kwalifikowany działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 18 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Konieczność poniesienia wydatków na poczet wykonania modelu/rdzennic/rdzeni została czytelnie wykazana w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Bez wykonania opisanych narzędzi nie byłoby możliwe zweryfikowanie przeprowadzonych prac koncepcyjnych, a więc nie byłoby możliwe zakończenie prowadzonych prac rozwojowych. Opisana okoliczność jasno wskazuje na związek ponoszonych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Fakt, iż wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową, związane z wykonaniem (adaptacją) modelu i pozostałych narzędzi formierskich, zostają przez Spółkę wliczone do wartości wynagrodzenia za sprzedane towary, nie stanowi okoliczności uniemożliwiającej zaliczenie ich do ulgi. W zakresie uzyskiwania przychodów w związku z prowadzonymi pracami B+R Wnioskodawca wskazuje na argumentację powołaną w uzasadnieniu stanowiska Spółki na pytanie nr 2 niniejszego wniosku.

Kolejnym aspektem wymagającym podkreślenia jest sposób wykorzystania modelu i pozostałych narzędzi formierskich przez Wnioskodawcę. W treści art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzona działalnością badawczo-rozwojową. Powołany przepis wymaga, aby pomiędzy nabyciem danego materiału a działalnością B+R zachodził bezpośredni związek tj. aby materiał ten był wykorzystany bezpośrednio w tej działalności. Przepis nie wyklucza z tej kategorii kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie materiałów, z których w ramach działalności B+R zostanie wykonane narzędzie jej służące lub też np. prototypy nowego wyrobu.

W przypadku Spółki, z nabytych materiałów i surowców są wykonywane narzędzia formierskie służące bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej w postaci wykonania partii próbnych nowego wyrobu (prototypu). Narzędzia te, po zakończeniu prac rozwojowych mogą być wykorzystane do produkcji seryjnej nowych wyrobów (w przypadku modelu: co do zasady jako własność zamawiającego) lub ewentualnie do dalszych/innych prac B+R. Nie zmienia to jednak faktu, że podstawowym cele zużycia materiałów jest wytworzenie narzędzi formierskich do partii próbnych, a więc materiały te zostają zużyte bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej (zużycie nie ma jednak charakteru trwałego).

Nie jest możliwe wymaganie, aby za koszt kwalifikowany mogły zostać uznane materiały, które zostają zużyte w sposób trwały tj. nie mogą być już wykorzystane w jakikolwiek inny sposób. Stanowisko takie oznaczałoby, że późniejsza zmiana przeznaczenia (np. sprzedaż prototypu nowego wyrobu) wykluczałaby rozliczenie kosztów danego materiału wykonania w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Nie ma bowiem wątpliwości, że sprzedaż prototypu nowego wyrobu, czyli działanie wykonane po zakończeniu prac B+R, nie stanowi już czynności w ramach działalności B+R tj. nie służy jej bezpośrednio. Takie następcze działanie nie powinno mieć jednak wpływu na ocenę pierwotnego wykorzystania materiałów tj. zużycia ich do stworzenia prototypu nowego wyrobu.

Oczekiwanie, iż materiały zostaną w sposób trwały zużyte do działalności B+R wymagałoby od podatnika stałego śledzenia jak dany materiał jest wykorzystywany przez długi okres, szczególnie w przypadku materiałów takich jak metale. W wielu sytuacjach podatnik nie jest w stanie przewidzieć, jak raz zużyty materiał (np. do badań lub do partii próbnych) może być w odległej przyszłości wykorzystany ponownie w inny sposób.

W opinii Wnioskodawcy, przedstawione powyżej uwagi oznaczają, że koszty związane z nabyciem materiałów i surowców, które mają na celu wytworzenie narzędzi formierskich stanowią koszt kwalifikowany w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad 5.

W opinii Wnioskodawcy, koszt wykonania partii próbnych nowych wyrobów związany z powstaniem tzw. złomu obiegowego, stanowi dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany jako koszt nabycia materiałów i surowców w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że prowadzenie prac badawczo-rozwojowych wymaga wytworzenia partii próbnych nowych wyrobów. Bez tego koniecznego etapu nie jest możliwe zakończenie prac ani ustalenie czy ich dalsze prowadzenie jest uzasadnione. Równocześnie, nie jest możliwe wytworzenie prototypów nowych wyrobów w takich sposób aby nie doszło do powstania złomu produkcyjnego. Mając na uwadze, że dla prawidłowości procesu technologicznego konieczne jest pełne obłożenie wykorzystanych maszyn (m.in. piece indukcyjne czy łukowe), zawsze dojdzie do powstania odpadu/złomu obiegowego. Brak wypełnienia np. pieca łukowego w pełnym zakresie prowadziłby do zmiany procesu fizyko-chemicznego i ryzyka nie osiągnięcia przez wytopiony metal założonych parametrów.

W ramach przykładu Wnioskodawca wskazuje na następującą potencjalną sytuację:

Celem działania jest wykonanie 3 sztuk prototypów nowego wyrobu o masie 990 kilogramów każdy. W tym celu wykorzystany zostanie piec o pojemności 3 ton (nie produkuje się pieców o pojemności np. 990 kilogramów). W efekcie przeprowadzonego procesu, dojdzie do powstania złomu obiegowego o masie 30 kilogramów. Złom ten zostanie wykorzystany w działalności produkcyjnej Spółki lub w ramach produkcji partii próbnej nowych wyrobów. W przedstawionej sytuacji powstały złom obiegowy w oczywisty sposób nie wystarczy do produkcji kolejnych partii nowych wyrobów (partii seryjnych).

Równocześnie, brak możliwości pełnego (prawidłowego) wykorzystania powstałego złomu obiegowego uzasadniania przypisanie części kosztów związanych z jego wytworzeniem do nowo powstałej partii próbnej nowych wyrobów. Przypisanie części kosztów zostaje dokonane metodą wyceny powstałego złomu obiegowego po aktualnych stawkach i ustalenia różnicy pomiędzy wartością zużytych materiałów na 1 kilogram oraz wartością złomu na tej samej jednostce porównawczej.

W opinii Spółki powyższy proces (fakt konieczności jego wystąpienia) uzasadniania uznanie kosztu wytworzenia partii próbnej (prototypu) zgodnie z powyższym opisem za koszt materiału zużytego w działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Kosztem kwalifikowanym nie jest dla spółki jednak wartość złomu obiegowego, z zastrzeżeniem, że może ona stać się kosztem kwalifikowanym w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w przypadku jego wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej (np. w ramach innego projektu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może się przejawiać opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących w praktyce gospodarczej podatnika i na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących u podatnika. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Kryterium systematyczności jako prowadzenie działań w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny ze wskazaniem harmonogramu i zasobów. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 217, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W myśl art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 ustawy o CIT sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o CIT).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, 2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, 3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT, 4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów, 5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, 6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, 7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, 8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT, koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ad. 1.

Analizując przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że opisane przez Wnioskodawcę prace realizowane w ramach działalności odlewniczej stanowią działalność badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych w myśl art. 4a pkt 26 w związku z pkt 28 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym fakt uwzględnienia kosztów działalności B+R w kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi/towary dostarczone na rzecz klientów Spółki nie wpływa na możliwość zaliczenia tych do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 3.

Należy zgodzić się także ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym część odpisu amortyzacyjnego od przedstawionych we wniosku środków trwałych, w proporcji w jakiej są one wykorzystywane do opisanej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi koszt kwalifikowany Wnioskodawcy w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Ad. 4.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego nr 4, nie można uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Analizując powyższe, koszty nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej można zaliczyć do wydatków kwalifikowanych. Jednak z wniosku wynika, że narzędzia formierskie (model, rdzennice, rdzenie) wykorzystywane są również do produkcji seryjnej, w związku z powyższym, koszty materiałów i surowców w części przypadającej na produkcję seryjną, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawca w zakresie pytania nr 4, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5.

W zakresie pytania nr 5 należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszt związany z powstaniem tzw. złomu obiegowego, stanowi dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany jako koszt nabycia materiałów i surowców w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie opracowywania nowych wyrobów stanowi działalność badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych w myśl art. 4a pkt 26 w związku z pkt 28 ustawy o CIT jest prawidłowe;
*   fakt uwzględnienia kosztów działalności B+R w kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi/towary dostarczone na rzecz klientów Spółki wpływa na możliwość rozliczenie tych wydatków jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT jest prawidłowe;
*   część odpisu amortyzacyjnego od przedstawionych we wniosku środków trwałych, w proporcji w jakiej są one wykorzystywane do opisanej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi koszt kwalifikowany Wnioskodawcy w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT jest prawidłowe;
*   koszty nabycia materiałów i surowców niezbędnych do wykonania opisanych narzędzi formierskich (model, rdzennice, rdzenie) wykorzystanych zarówno do partii próbnej nowego wyrobu jak i do produkcji seryjnej, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT jest nieprawidłowe;
*   koszt wykonania partii próbnych nowych wyrobów związany z powstaniem tzw. złomu obiegowego, stanowi dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany jako koszt nabycia materiałów i surowców w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.