Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.576.2018.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na przebudowę budynku według wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określania proporcji jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na przebudowę budynku według wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określania proporcji jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na przebudowę budynku według wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określania proporcji jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Wniosek uzupełniono w dniu 8 października 2018 r. o dodatkową, należną opłatę od wniosku za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji obejmującej gruntowną przebudowę budynku (dalej: „Budynek”) wraz z zagospodarowaniem najbliższego otoczenia Budynku (dalej również jako: „inwestycja Budynku”). Budynek objęty przebudową usytuowany jest na terytorium Gminy i jest własnością Gminy. Budynek stanowi środek trwały Gminy ujęty w ewidencji środków trwałych Urzędu Gminy. Inwestycja obejmuje nakłady stanowiące ulepszenie, przy czym z uwagi na charakter i zakres inwestycji można przyjąć, że w wyniku poczynionych wydatków powstanie w zasadzie zupełnie nowy Budynek.

Planuje się, że zakończenie inwestycji nastąpi pod koniec 2018 r. W trakcie realizacji inwestycji Budynek nie jest wykorzystywany (jest wyłączony z użytkowania).

Realizacja inwestycji Budynku następuje przy współfinansowaniu ze środków unijnych (w ramach poddziałania „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność, w ramach działania „Wsparcie dla rozwoju lokalnego w ramach inicjatywy LEADER”).

W Gminie inwestycja Budynku prowadzona (obsługiwana) jest przez Urząd Gminy (dalej: „Urząd”) – a więc jednostkę organizacyjną w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Urząd Gminy to „urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego” w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Rozporządzenie”).

Łączna powierzchnia użytkowa Budynku będzie wynosić 274,38 m2 (z zastrzeżeniem ewentualnych i niezależnych od Gminy niewielkich zmian mogących być wynikiem specyfiki prac budowlanych). Po zakończeniu inwestycji Budynek będzie wykorzystywany w dwojaki sposób.

Część Budynku o powierzchni użytkowej 67,97 m2 (dalej: „Część-1”) będzie wykorzystywana przez gminną ochotniczą straż pożarną. Część-1 nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Pozostała część Budynku o powierzchni użytkowej 206,41 m2 (dalej: „Część-2”) będzie wykorzystywana przez Gminę – za pośrednictwem Urzędu – przede wszystkim do czynności opodatkowanych VAT tj. odpłatnego udostępniania Części-2 podmiotom trzecim w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne (co do zasady umowy najmu). Wysokość odpłatności za korzystanie z Części-2 Budynku będzie określona zarządzeniem Wójta Gminy. W tym zakresie będzie obowiązywała jedna stawka dla wszystkich zainteresowanych podmiotów, która będzie pobierana za każdą rozpoczętą dobę korzystania z Części-2 Budynku zgodnie z zasadami przewidzianymi w zarządzeniu (tzw. stawka dobowa). Jedynie dla organizacji społecznych non-profit będzie przewidziana odpłatność w niższej wysokości.

Gmina zauważa, że nie można wykluczyć, że Część-2 będzie również wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a więc „do celów innych niż działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”). Wykorzystanie Części-2 do celów innych niż działalność gospodarcza może przejawiać się przykładowo jako wykorzystywanie Części-2 na potrzeby spotkań o charakterze publicznym (np. spotkania wójta Gminy z mieszkańcami Gminy).

Wnioskodawca jednak podkreśla, że zakłada się wykorzystywanie Części-2 przede wszystkim do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Ewentualne wykorzystanie Części-2 do działalności niepodlegającej VAT (do celów innych niż działalność gospodarcza) – uwzględniając przewidywaną i zakładaną przez Gminę ilość i charakter udostępnień Części-2 – będzie w ocenie Gminy niewielkie.

W tym zakresie Gmina zakłada i przewiduje, że rocznie Część-2 będzie udostępniana (wykorzystywana) około 40 razy, z czego zakłada się, że 90% udostępnień będzie stanowić odpłatne udostępnienia osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (przedstawione założenia i przewidywania Gmina opiera uwzględniając dotychczasowy sposób wykorzystywania swojego podobnego majątku).

Cel inwestycji Budynku i charakter Części-2 polegają na tym, że Gmina chce dysponować miejscem, które może być odpłatnie udostępniane podmiotom trzecim w celu organizacji różnego rodzaju spotkań (z uwagi na istniejące zapotrzebowanie) oraz w którym odbywać się mogą sporadycznie spotkania o charakterze publicznym.

Zakłada się, że Budynek – zarówno w zakresie Części-1, jak i Części-2 – nie będzie wykorzystywany rzez Gminę do wykonywania czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT.

Część-1 i Cześć-2 będą – z uwagi na konstrukcję Budynku – niezależne. Oznacza to, że wykorzystanie Części-l Budynku może następować niezależnie od korzystania z Części-2 Budynku. W szczególności należny podkreślić, że w celu wykorzystywania Części-l nie będzie konieczne korzystanie z Części-2 i na odwrót.

Na dzień składania przedmiotowego wniosku przewiduje się, że wartość inwestycji wyniesie (w przybliżeniu) 800.000 zł brutto, w tym około 150.000 zł VAT.

Aktualnie Wnioskodawca zastanawia się nad sposobem rozliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku. Z uwagi na okoliczność, że oprócz wykorzystania komercyjnego Budynek w zakresie Częsci-1 nie będzie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz iż Część-2 Budynku w niewielkim zakresie będzie wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza, rozliczenie podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku powinno nastąpić przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu.

Gmina, zważywszy na treść w szczególności art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 uptu rozważa przyjęcie – jako sposobu określenia proporcji – następującej metody odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku (dalej jako: „Metoda Odliczenia”):

1.  W pierwszej kolejności Gmina zamierza wydzielić (wyodrębnić) – w ujęciu procentowym – powierzchnię Budynku, która nie będzie w ogóle związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Będzie to zatem powierzchnia Części-1 Budynku. Na tej podstawie można stwierdzić, że 25% powierzchni Budynku (w zaokrągleniu do pełnych liczb całkowitych) nie będzie związana w ogóle z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Wynika to z tego, że:
    1.  powierzchnia użytkowa Części-1: 67,97 m2
    2.  powierzchnia użytkowa Części-2: 206,41 m2
    3.  łączna powierzchnia użytkowa Budynku: 274,38 m2Powierzchnia niezwiązana z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT obliczana wg wzoru: (A : C) x100%. Zatem 25% Budynku nie będzie w ogóle związane z działalnością opodatkowaną VAT. Powyższe oznacza, że w stosunku do 25% podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to – przy założeniu, że wartość nakładów finansowych związanych z inwestycją Budynku nie ulegnie zmianie – iż Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia w stosunku do kwoty 37.500 podatku naliczonego: iloczyn całkowitej zakładanej wartości podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku (150.000 zł) oraz części powierzchni Budynku (w ujęciu procentowym) niezwiązanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę (25%). Do częściowego rozliczenia pozostanie zatem pozostała kwota podatku naliczonego tj. 112.500 zł. Wartość ta stanowi różnicę pomiędzy łączną kwotą podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku (150.000 zł) oraz kwotą podatku naliczonego związanego z Częścią-1 Budynku, która to część Budynku nie będzie służyła w żaden sposób wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT przez Gminę (37.500 zł).
2.  Pozostała wartość podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku – a więc 112.500 zł odpowiadająca w ujęciu procentowym powierzchni Części-2 Budynku (zgodnie z przedstawionym wyżej wyliczeniem) – zostanie rozliczona przy uwzględnieniu faktycznego (rzeczywistego) sposobu korzystania z Części-2 Budynku w oparciu o kryterium czasowe (dane czasowe). W tym zakresie Gmina dokonałaby obliczenia wartości podatku naliczonego (podlegającego odliczeniu) w oparciu o wartość procentową obliczoną jako stosunek ilości odpłatnych udostępnień Części-2 Budynku podmiotom trzecim w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne (czasu wykorzystania Części-2 do wykonywania czynności opodatkowanych VAT) do całkowitego wykorzystania Części-2 (czasu wykorzystania Części-2 do wykonywani czynności opodatkowanych VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza). Obliczona w ten sposób wartość procentowa podlegałaby pomnożeniu przez wartość podatku naliczonego przypadającą na Część-2 Budynku (a więc 112.500 zł). Dane na potrzeby wyliczenia ww. wartości procentowej byłyby przyjmowane jako dane roczne (z roku poprzedzającego dany rok podatkowy; Gmina jest w stanie ustalać precyzyjne dane w tym zakresie). Natomiast na etapie dokonywania odliczenia podatku naliczonego (tj. „na bieżąco” w trakcie ponoszenia wydatków inwestycyjnych) Gmina dokonałaby wyliczenia na podstawie wiarygodnych danych co do przewidywanej ilości udostępnień odpłatnych na podstawie umów cywilnoprawnych oraz udostępnień (wykorzystania) do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wyliczenie Metody Odliczenia następowałoby zatem przy uwzględnieniu kryterium powierzchni Budynku wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (dane „powierzchniowe”) oraz czasu wykorzystywania Części-2 Budynku do czynności opodatkowanych VAT w stosunku do całkowitego wykorzystania tej Części-2 (dane „czasowe”).

W kontekście przedstawionej Metody Odliczenia, Gmina każdego roku (za każdy rok) – w szczególności w kontekście regulacji dotyczących korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c uptu – jest i będzie w stanie precyzyjnie ustalić sposób wykorzystywania Budynku, w tym zwłaszcza Części-2 Budynku.

Oznacza to w szczególności, że gdyby przyjęte przez Gminę – na etapie odliczania bieżącego – założenia co do stopnia wykorzystania Części-2 Budynku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT uległy zmianie (nie spełniły się), wówczas Gmina opierając się na rzeczywistych danych co ilości:

1.  odpłatnych udostępnień Części-2 Budynku podmiotom trzecim w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne, a także
2.  całkowitego wykorzystania Części-2 (wykorzystania Częśći-2 do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza),

będzie w stanie dokonać – stosując opisaną Metodę Odliczenia – stosownego skorygowania odliczonego podatku naliczonego zgodnie z art. 90c uptu.

Gmina zauważa, że wyliczony dla Urzędu (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) dla 2017 roku „sposób określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wyniósł 6%. Natomiast wyliczony dla Urzędu dla 2018 roku „sposób określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wyniósł 5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (nr 1 wniosku).

Czy Gmina, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku, może zastosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – Metodę Odliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku, może zastosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – Metodę Odliczenia. Przedstawioną Metodę Odliczenia należy w ocenie Gminy uznać, za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. W świetle powyższego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2a uptu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, (\`(...)\`) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Regulacja ta, określa szczególny sposób ustalania wartości podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności związanych z działalnością gospodarczą (tj. zasadniczo czynności opodatkowanych VAT) oraz czynności innych niż działalność gospodarcza (m.in. czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT).

Uwzględniając wyrażony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2a uptu nakaz, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy zauważyć – stosownie do art. 86 ust. 2b uptu – że warunek ten będzie spełniony, jeżeli przyjęty przez podatnika sposób określenia proporcji:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadające na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c uptu wskazał jakie dane wykorzystać można przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, tak aby odpowiadała ona specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Katalog zawarty we wspomnianym przepisie nie ma jednak charakteru zamkniętego, co oznacza, że podatnik – w celu określenia zakresu odliczenia – może również wykorzystać inne dane (a tym samym opracować indywidualną metodę odliczenia, która w najbardziej miarodajnym stopniu będzie określać zakres odliczenia). Językowa analiza przepisu art. 86 ust. 2c uptu i użycie przez ustawodawcę zwrotu „można wykorzystać w szczególności następujące dane” wskazuje, że:

1.  podatnik może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu,
2.  brak jest gradacji dla poszczególnych grup danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu (nie została wskazana grupa danych, która powinna być stosowana przez podatników w pierwszej kolejności),
3.  podatnik może – w celu ustalenia sposobu proporcji – wykorzystać również inne dane niż wskazane w art. 86 ust. 2c uptu.

Niezależnie od powyższego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (ich urzędów oraz jednostek organizacyjnych) przewidziano również w Rozporządzeniu (art. 86 ust. 22 uptu).

Zgodnie z Rozporządzeniem sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przy czym co istotne – stosownie do art. 86 ust. 2h uptu – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (a więc przepisy Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepisy uptu zakładają zatem możliwość odstępstwa przez jednostki samorządu terytorialnego od zastosowania przepisów Rozporządzenia na rzecz zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w przypadku gdy podatnik uzna, że sposób określenia proporcji w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2h uptu). Możliwość odstąpienia od metody określonej w Rozporządzeniu będzie miała zatem miejsce w sytuacji, w której metoda indywidualnie opracowana przez podatnika zapewni bardziej dokładne (niż metoda wskazana w Rozporządzeniu) przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika.

Rozporządzenie, w odniesieniu do urzędu obsługującego jst, jako podstawę określenia sposobu określenia proporcji uznaje między innymi dane dotyczące: rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd, stanowiącego część rocznego obrotu jst z działalności gospodarczej, a także kwoty dochodów wykonanych urzędu, tj. wszelkich dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych), wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jst (pomniejszonych o określone wartości wskazane w szczególności w § 2 ust. 9 Rozporządzenia).

Analiza zmiennych stanowiących podstawę określenia proporcji według Rozporządzenia wskazuje zatem, że:

1.  obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności jst (także gdy są one zróżnicowane i odmienne oraz prowadzone w różnych lokalizacjach oraz charakteryzują się kierunkowością czynionych wydatków dla potrzeb poszczególnych aktywności i uzyskiwanych z tychże aktywności dochodów), czyniąc jako podstawę określenia zmienne dotyczące wykonanych w istocie przez jst jako całość dochodów (Rozporządzenie nakazuje bowiem oparcie się na sprawozdaniu rocznym z wykonania budżetu jst) oraz uzyskanych obrotów z działalności opodatkowanej VAT – w konsekwencji do każdej aktywności jednostki (jednocześnie generującej dochody niepodlegające VAT oraz opodatkowane VAT, bądź generującej dochody opodatkowane VAT oraz służącej działaniom nieodpłatnym w charakterze organu administracji publicznej) ma zastosowanie jednakowa proporcja odliczenia, mimo możliwego (w zależności od indywidualnej sytuacji) zróżnicowanego charakteru aktywności, jednostki skutkującego odmienną wielkością strumienia wydatków i dochodów poszczególnych aktywności;
2.  obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia – na skutek ujęcia w mianowniku wzoru proporcji zasadniczo całości dochodów publicznych budżetu – abstrahuje całkowicie (z punktu widzenia konstrukcji wzoru) od reguły braku prawa odliczenia VAT przez jst przy wydatkach finansujących aktywność jednostki wchodzącą w sferę działań ujętych w art. 15 ust. 6 uptu – w konsekwencji wysokość proporcji stanowiąca o odliczeniu VAT od wydatków służących jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT współkształtowana jest przez środki finansujące zasilenia jednostki przeznaczone nie tylko na sferę aktywności służącą jednocześnie działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej VAT, ale także służące wyłącznie na nabycie towarów i usług uniemożliwiających prawo odliczenia VAT (a zatem i tak względem których jst z mocy art. 86 ust. 1 uptu pozbawiona jest prawa odliczenia VAT); tym samym zmienna ta dwukrotnie stanowi o braku prawa odliczenia VAT z tytułu części czynionych wydatków, po raz pierwszy przy obliczeniu – umniejszeniu – proporcji względem wydatków służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, po raz drugi natomiast w postaci braku prawa odliczenia przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb organu administracji publicznej, która nie generuje dochodów opodatkowanych VAT i prawa odliczenia VAT.

W orzecznictwie sądowym w przedmiocie zastosowania art. 86 ust. 22 uptu nadmienia się, że wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia sposobu określenia proporcji w Rozporządzeniu (uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności) ogranicza co prawda wymienione tam podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia sposobu określenia proporcji, jednak nie wyłącza takiej możliwości (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. w sprawie I SA/Po 1626/16).

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu oraz czynionych przez niego wydatków, zawsze bowiem decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy, zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej prze niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

Podkreśla się również, że art. 86 ust. 2h uptu stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że proporcja ta nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. narzuconego obligatoryjnego sposobu obliczania sposobu określenia proporcji, również dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu.

Zastosowanie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji – niż określonego Rozporządzeniem – jest możliwe w szczególności w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.

Podkreśla się to w szczególności w orzecznictwie. W tym miejscu wskazać należy chociażby na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 14 lutego 1985 r. (sprawa C-268/83), w którym stwierdzono, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Powyższy pogląd – co potwierdza m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Łd 1014/16) – ma zastosowanie również do gmin, pomimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.), a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku od towarów i usług.

Idąc dalej – jak wskazuje się w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Łd 1014/16) – zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 uptu wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku (danej grupy wydatków).

Nie jest zatem z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik. Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 uptu oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnymi wydatkami (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem).

Dopuszczalne jest zatem zastosowanie przez danego podatnika (w tym urząd obsługujący JST) kilku sposobów określenia proporcji w zależności od charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków.

W powyższym świetle, brak jest przeszkód, aby dla wydatków Gminy dotyczących inwestycji Budynku zastosować odrębny, właściwy dla tej inwestycji (wydatków – z uwagi na ich charakter i przeznaczenie) sposób określenia proporcji.

Co istotne, reprezentowany przez Wnioskodawcę pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) NSA stwierdził, że „ Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. (\`(...)\`) Metod ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (\`(...)\`). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody bardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Drugą natomiast kwestią jest ustalenie – na potrzeby odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi inwestycji Budynku – czy opracowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji (a więc przedstawiona w opisie zdarzenia Metoda Odliczenia) spełnia wymogi ustawowe.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku indywidualny sposób określenia proporcji będący Metodą Odliczenia te wymogi spełnia. Metoda Odliczenia będzie w ocenie Wnioskodawcy zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Gmina stoi zatem na stanowisku, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku, może zastosować Metodę Odliczenia będącą sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Zaproponowaną Metodę Odliczenia należy w ocenie Gminy uznać, za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć).

Uzasadniając powyższe należy podnieść poniższe okoliczności.

1.

Specyfika działalności Gminy w zakresie wykorzystania Budynku wskazuje, że działania Gminy w tym obszarze stanowić będą w głównej mierze działania opodatkowane VAT – Budynek w znacznej mierze będzie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (wykorzystanie Budynku na cele działalności opodatkowanej VAT będzie znacznie większe aniżeli na cele działalności innej niż gospodarcza).

Zestawienie powyższej okoliczności z kalkulacją sposobu określenia proporcji dla Urzędu wg Rozporządzenia wyróżnia działalność Gminy polegającą na korzystaniu z Budynku na tle pozostałych sfer aktywności Gminy.

Tym samym zastosowanie jednorodnych kryteriów określonych na gruncie regulacji VAT dla całego Urzędu (dla wszystkich sfer aktywności Gminy), dla potrzeb odliczenia podatku z tytułu czynionych wydatków związanych z inwestycją Budynku, stanowić będzie obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działań Gminy związanych z Budynkiem.

Wobec tego, zastosowanie takich kryteriów i tak zdefiniowanego sposobu określenia proporcji VAT (opartego na Rozporządzeniu), wobec wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z inwestycją Budynku, nie odzwierciedli w istocie specyfiki wykonywanej przez Gminę w tym zakresie działalności i dokonywanych przez nią nabyć, zwłaszcza jednak nie zapewni:

*   dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych oraz
*   obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na powyższe zasadnym jest wobec sfery aktywności Gminy w zakresie wykorzystania Budynku przyjęcie indywidualnego sposobu określenia proporcji VAT (Metody Odliczenia), który uwzględni odmienność działalności w tym obszarze.

Zatem, indywidualny sposób określenia proporcji zgodny z przedstawioną Metodą Odliczenia – w ocenie Wnioskodawcy – w analizowanym przypadku będzie bardziej reprezentatywny niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

W ślad za stanowiskiem NSA (por. wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 219/18) zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Tymczasem – w dalszym ciągu opierając się na ww. wyroku NSA – w przypadku działalności dotyczącej Budynku mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych VAT w stosunku do działalności niepodlegającej VAT.

Działalność Gminy w zakresie wykorzystania Budynku będzie bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach będą mieć mniejsze znaczenie (mniejszy zakres).

Zatem, o ile sposób określenia proporcji proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy (przede wszystkim tych, gdzie działalność gospodarcza występuje niejako obok podstawowej i przeważającej działalności „urzędowej”), to nie uwzględni specyfiki działalności, o której mowa w przedmiotowym wniosku i dotyczącej wykorzystania Budynku. W tym bowiem przypadku mamy do czynienia z sytuacją odwrotną – podstawową i przeważającą działalność ma stanowić działalność gospodarcza opodatkowana VAT.

Uzasadnia to zatem rezygnację ze sposobu określenia proporcji zgodnego z Rozporządzeniem, gdyż jest on przewidziany dla innych sytuacji.

2.

Przyjęcie sposobu określenia proporcji według reguł z Rozporządzenia (§ 3 ust. 2) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Budynku do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Stąd też uzasadnione będzie odejście od tej metody na rzecz Metody Odliczenia, która w wiarygodny sposób będzie bazować na faktycznym wykorzystaniu Budynku do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu, z uwagi na to, że jej obliczenie oparte jest na kryteriach powierzchni Budynku wykorzystywanej do czynności opodatkowanych VAT oraz ilości (czasu) wykorzystania Budynku na cele działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegające VAT.

Jak już wskazano powyżej, obliczany w oparciu o § 3 ust. 2 Rozporządzenia sposób określenia proporcji całkowicie abstrahuje od skali rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Budynku do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a skupia się na całej działalności jednostki (Urzędu), w tym przede wszystkim działalności publicznej (niepodlegającej VAT).

Przyjęcie zakresu odliczenia wg metody § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność ile w rzeczywistości odpłatnych usług udostępnienia Budynku świadczyć będzie Gmina (poprzez Urząd) i jaka jest wartość (obrót) z tytułu ich świadczenia. Tymczasem to właśnie te okoliczności (wartości) powinny decydować o zakresie odliczenia.

Stąd też Metoda Odliczenia zaproponowana przez Gminę – jako że w najlepszym stopniu oddawać będzie faktyczne wykorzystanie Budynku do działalności gospodarczej – powinna zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w związku z rozliczeniem podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku.

3.

Za zastosowaniem Metody Odliczenia (jako sposobu określenia proporcji dla wydatków związanych z inwestycją Budynku) przemawia również szereg argumentów związanych z konstrukcją oraz cechami tej metody.

Po pierwsze jest to metoda oparta na danych (kryteriach) zaproponowanych przez ustawodawcę. Zauważyć należy, że w art. 86 ust. 2c pkt 2 i 4 uptu ustawodawca wskazał, iż danymi, w oparciu o które podatnicy mogą obliczać sposób określenia proporcji są dane „czasowe” (pkt 2) oraz dane „powierzchniowe” (pkt 4). Analiza przepisów art. 86 uptu jednoznacznie wskazuje również, że brak jest przeszkód do łączenia dwóch różnych grup danych w celu skonstruowania sposobu określenia proporcji, w szczególności jeśli zapewni to możliwie najbardziej adekwatne odliczenie podatku naliczonego.

Po drugie, zaproponowana przez Gminę Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach), których ustalenie będzie stosunkowo proste:

1.  ilość powierzchni Budynku, która ma być wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT,
2.  ilość (czas) wykorzystywania części Budynku (Części-2) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w stosunku do całkowitej ilości (czasu) wykorzystywania Części-2.

Powyższe jest kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych. Opracowana Metoda Odliczenia pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży (wykorzystania Budynku), a więc proporcji między wykorzystaniem komercyjnym (na cele opodatkowane VAT) a niekomercyjnym (na cele niepodlegające VAT).

Idąc dalej – co szczególne istotne – opracowana Metoda Odliczenia będzie gwarantowała adekwatne do sposobu wykorzystania Budynku odliczenie VAT w całym okresie korekty 10-letniej. Jest to kwestia kluczowa, gdyż gwarantuje pełne wypełnienie zasady neutralności VAT (w całym 10-letnim okresu istotnym z punktu widzenia odliczenia podatku naliczonego od wydatków takich jak dotyczące inwestycji Budynku).

4.

Konsekwencją przyjęcia sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem byłoby znaczne zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności przez Gminę.

Tymczasem o zakresie prawa do odliczenia powinien decydować rzeczywisty związek wydatków z działalnością gospodarczą, a nie inne okoliczności, w tym forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej. W tym znaczeniu należy podkreślić, że bez względu na formę organizacyjną prowadzenia działalności zakres odliczenia VAT od wydatków związanych z inwestycją Budynku powinien być identyczny.

Należy zauważyć, że w przypadku wydzielenia (,‚przerzucenia”) przez Gminę zadania w zakresie inwestycji Budynku i jego późniejszego wykorzystania do odrębnej jednostki organizacyjnej (np. jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego) – co teoretycznie i praktycznie jest możliwe – wyliczenie sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem (a więc na podstawie metod) określonych w § 3 ust. 3 lub ust. 4 Rozporządzania) dałoby zupełnie inaczej określony zakres odliczenia (inną wartość procentową sposobu określenia proporcji).

Przyjęcie zatem prawidłowości (reprezentatywności) metody z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby z kolei, że o zakresie odliczenia decyduje forma prawna (forma organizacyjna w prowadzenia działalności), a nie rzeczywisty stopień związania podatku naliczonego z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Uzasadnione jest zatem zastosowanie takiego sposobu określenia proporcji, który niezależnie od formy organizacyjnej prowadzenia działalności, umożliwi dokonanie odliczenia przynajmniej w zbliżonym zakresie. Takim z kolei sposobem jest Metoda Odliczania, oparta na obliczeniu procentowego zakresu odliczenia w oparciu o powierzchnię Budynku wykorzystywaną do działalności opodatkowanej VAT oraz ilości (czasu) wykorzystania Budynku do działalności opodatkowanej VAT.

Ten sposób w najdokładniejszym stopniu przedstawiać bowiem będzie zakres związania podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji Budynku z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, co będzie wypełnieniem reguł określonych w art. 86 ust. 2a i 2b uptu.

O odliczeniu nie mogą bowiem decydować inne czynniki niż faktyczny związek wydatku z działalnością gospodarczą.

Na powyższy aspekt zwraca również uwagę NSA w przytoczonym już wcześniej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 219/18, a także WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r. w sprawie o sygn. I SA/Rz 493/17.

5.

Reguła odliczenia określona w § 3 ust. 2 Rozporządzenia nie uwzględnia zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Gminę (poprzez Urząd).

Reguła ta dotyczy bowiem przede wszystkim przypadków, gdy niejako obok podstawowej działalności publicznej (innej niż gospodarcza) pojawia się działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Tymczasem w analizowanym przypadku – dotyczącym inwestycji Budynku w celu w szczególności jego późniejszego odpłatnego udostępniania na podstawie umów cywilnoprawnych – sytuacja jest odwrotna (obok podstawowej działalności gospodarczej pojawia się działalność inna niż gospodarcza niepodlegająca VAT).

Dodatkowo, uwzględniając oczywistą możliwość wyodrębnienia majątku gminnego związanego z omawianym zadaniem (a więc Budynku), w sposób jednoznaczny widać, że jest on wykorzystywany w znacznym (a wręcz przeważającym) stopniu do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, aniżeli mogłoby to wynikać z wartości procentowych sposobu określenia proporcji wyliczonych przez Urząd dla 2017 r. i 2018 r. Okoliczność ta nie jest bez znaczenia i również stanowi argument uzasadniający zastosowanie Metody Odliczenia.

Wreszcie uwzględniając kryterium powierzchni Budynku, która ma być wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz zakładanej częstotliwości (ilości, czasu) wykorzystywania Części-2 do czynności opodatkowanych VAT w stosunku do całkowitego wykorzystywania Budynku również należy stwierdzić, że Budynek w szerszym zakresie przeznaczony jest do działalności odpłatnej niż do działalności nieodpłatnej (innej niż gospodarcza). Taka sytuacja w sposób ewidentny uzasadnia zastosowanie innej reguły określenia zakresu odliczenia aniżeli sposób określenia proporcji uregulowany w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, która bazuje na założeniu o niewielkim zakresie działalności gospodarczej.

Dlatego też sposób określenia proporcji w zakresie, w jakim opiera się na kryterium obrotowym (budżetowym) całej jednostki (Urzędu) nie będzie odzwierciedlać faktycznego zakresu wykorzystania Budynku do działalności opodatkowanej VAT. Uzasadnia to zastosowanie innego sposobu odliczenia tj. Metody Odliczenia zaproponowanej przez Gminę.

W tym kontekście nie bez znaczenia jest również porównanie wielkości (wartości) sposobów określenia proporcji obliczonych na podstawie przepisów Rozporządzenia oraz w oparciu o przedstawioną Metodę Odliczenia.

Powyższe ewidentnie dowodzi i wskazuje, że Budynek będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zdecydowanie większym zakresie (stosunku) niż:

1.  6% – w 2017 r. – taki zakres związania Budynku z działalnością gospodarczą należałoby przyjąć w oparciu o sposób określenia proporcji wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla 2017 r. (tymczasem jak wskazano w opisie zdarzenia, Budynek w 75% ma służyć działalności gospodarczej, a w trakcie roku zakłada się, że Część-2 będzie udostępnia około 40 razy i w tym zakłada się, iż 90% udostępnień stanowić będzie udostępnienia na cele odpłatne opodatkowane VAT),
2.  5% – w 2018 r. – taki zakres związania Budynku z działalnością gospodarczą należałoby przyjąć w oparciu o sposób określenia proporcji wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla 2018 r. (tymczasem jak wskazano w opisie zdarzenia, Budynek w 75% ma służyć działalności gospodarczej, a w trakcie roku zakłada się, że Część-2 będzie udostępnia około 40 razy i w tym zakłada się, iż 90% udostępnień stanowić będzie udostępnienia na cele odpłatne opodatkowane VAT).

Porównanie powyższych wartości sposobu określenia proporcji wg Rozporządzenia z zakładanym zakresem wykorzystania Budynku na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, ewidentnie uzasadnia konieczność odstąpienia od metody odliczenia określonej § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

W tym kontekście wypada jeszcze zauważyć, że Urząd – jako struktura organizacyjna Gminy – może dysponować i dysponuje różnymi rodzaju budynkami i budowlami.

Przykładowo Urząd dysponuje:

1.  budynkiem, w którym prowadzona jest działalność Urzędu (urząd rozumiany jako zespół składników materialnych, w tym budynek, służący prowadzeniu wszelakiej działalności) – jest on wykorzystywany głównie do działalności niepodlegającej VAT oraz w niewielkiej części do działalności gospodarczej (np. działalność rady gminy jako organu uchwałodawczego, działalność urzędu stanu cywilnego, działania w zakresie wymiaru podatków i opłat lokalnych, działania w zakresie realizacji zadania w zakresie edukacji, gospodarka nieruchomościami, odpadami komunalnymi, drogi i oświetlenie uliczne itd.),
2.  Budynkiem – który będzie wykorzystywany na potrzeby działalności odpłatnej (działalność gospodarcza polegająca na odpłatnym udostępnianiu Budynku na podstawie umów cywilnoprawnych) oraz częściowo działalności nieodpłatnej (niepodlegającej VAT).

Jak już wskazano, sposób określenia proporcji obliczony dla Urzędu zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia wynosi:

1.  6% – dla 2017 r.,
2.  5% – dla 2018 r.

W ocenie Wnioskodawcy stopień wykorzystania budynku Urzędu i Budynku do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT będzie się ewidentnie różnić.

W takiej sytuacji konieczność zastosowania identycznego sposobu (zakresu) odliczenia VAT dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu oraz Budynkiem uwidaczniałaby daleko idącą niemiarodajność odliczenia.

Innymi słowy, zastosowanie identycznego sposobu (zakresu) odliczenia VAT, opartego na metodzie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zarówno dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu oraz Budynkiem, wobec różnego stopnia związania tych kategorii majątku z działalnością opodatkowaną VAT, oznaczałoby naruszenie art. 86 ust. 1, 2a i 2b uptu. Pomimo bowiem różnego stopnia związania tych składników majątkowych z działalnością gospodarczą Gminy (realizowaną poprzez Urząd), zakres odliczenia od tych wydatków byłby identyczny.

Jako przykład mogą posłużyć wydatki remontowe dotyczące budynku Urzędu i odrębnie dotyczące Budynku – zastosowanie w obu przypadkach sposobu określenia proporcji zgodnego z § 3 ust. 2 Rozporządzenia (a więc 6% albo 5%) oznaczałoby identyczne odliczenie od wymienionych wydatków, pomimo ich całkowicie różnego związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT Gminy.

W tym kontekście zasadne jest twierdzenie o niemiarodajnym – wobec inwestycji Budynku – charakterze metody określonej § 3 ust. 2 Rozporządzenia i konieczności zastosowania innego sposobu, który w najdokładniejszy możliwie sposób odda zakres wykorzystania przez Gminę Budynku do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Takim z kolei sposobem określenia proporcji będzie zaproponowana przez Wnioskodawcę Metoda Odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o potwierdzenie, że Gmina, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku, może zastosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – tzw. Metodę Odliczenia.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji obejmującej gruntowną przebudowę budynku (dalej: „Budynek”) wraz z zagospodarowaniem najbliższego otoczenia Budynku (dalej również jako: „inwestycja Budynku”). Budynek objęty przebudową usytuowany jest na terytorium Gminy i jest własnością Gminy. Budynek stanowi środek trwały Gminy ujęty w ewidencji środków trwałych Urzędu Gminy. Inwestycja obejmuje nakłady stanowiące ulepszenie, przy czym z uwagi na charakter i zakres inwestycji można przyjąć, że w wyniku poczynionych wydatków powstanie w zasadzie zupełnie nowy Budynek. Planuje się, że zakończenie inwestycji nastąpi pod koniec 2018 r. W trakcie realizacji inwestycji Budynek nie jest wykorzystywany (jest wyłączony z użytkowania). Realizacja inwestycji Budynku następuje przy współfinansowaniu ze środków unijnych (w ramach poddziałania „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność, w ramach działania „Wsparcie dla rozwoju lokalnego w ramach inicjatywy LEADER”). W Gminie inwestycja Budynku prowadzona (obsługiwana) jest przez Urząd Gminy (dalej: „Urząd”) – a więc jednostkę organizacyjną w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Urząd Gminy to „urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego” w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Rozporządzenie”). Łączna powierzchnia użytkowa Budynku będzie wynosić 274,38 m2 (z zastrzeżeniem ewentualnych i niezależnych od Gminy niewielkich zmian mogących być wynikiem specyfiki prac budowlanych). Po zakończeniu inwestycji Budynek będzie wykorzystywany w dwojaki sposób. Część Budynku o powierzchni użytkowej 67,97 m2 (dalej: „Część-1”) będzie wykorzystywana przez gminną ochotniczą straż pożarną. Część-1 nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”). Pozostała część Budynku o powierzchni użytkowej 206,41 m2 (dalej: „Część-2”) będzie wykorzystywana przez Gminę – za pośrednictwem Urzędu – przede wszystkim do czynności opodatkowanych VAT tj. odpłatnego udostępniania Części-2 podmiotom trzecim w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne (co do zasady umowy najmu). Wysokość odpłatności za korzystanie z Części-2 Budynku będzie określona zarządzeniem Wójta Gminy. W tym zakresie będzie obowiązywała jedna stawka dla wszystkich zainteresowanych podmiotów, która będzie pobierana za każdą rozpoczętą dobę korzystania z Części-2 Budynku zgodnie z zasadami przewidzianymi w zarządzeniu (tzw. stawka dobowa). Jedynie dla organizacji społecznych non-profit będzie przewidziana odpłatność w niższej wysokości. Gmina zauważa, że nie można wykluczyć, że Część-2 będzie również wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a więc „do celów innych niż działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”). Wykorzystanie Części-2 do celów innych niż działalność gospodarcza może przejawiać się przykładowo jako wykorzystywanie Części-2 na potrzeby spotkań o charakterze publicznym (np. spotkania wójta Gminy z mieszkańcami Gminy). Wnioskodawca jednak podkreśla, że zakłada się wykorzystywanie Części-2 przede wszystkim do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Ewentualne wykorzystanie Części-2 do działalności niepodlegającej VAT (do celów innych niż działalność gospodarcza) – uwzględniając przewidywaną i zakładaną przez Gminę ilość i charakter udostępnień Części-2 – będzie w ocenie Gminy niewielkie. W tym zakresie Gmina zakłada i przewiduje, że rocznie Część-2 będzie udostępniana (wykorzystywana) około 40 razy, z czego zakłada się, że 90% udostępnień będzie stanowić odpłatne udostępnienia osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (przedstawione założenia i przewidywania Gmina opiera uwzględniając dotychczasowy sposób wykorzystywania swojego podobnego majątku). Cel inwestycji Budynku i charakter Części-2 polegają na tym, że Gmina chce dysponować miejscem, które może być odpłatnie udostępniane podmiotom trzecim w celu organizacji różnego rodzaju spotkań (z uwagi na istniejące zapotrzebowanie) oraz w którym odbywać się mogą sporadycznie spotkania o charakterze publicznym. Zakłada się, że Budynek – zarówno w zakresie Części-1, jak i Części-2 – nie będzie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT. Na dzień składania przedmiotowego wniosku przewiduje się, że wartość inwestycji wyniesie (w przybliżeniu) 800.000 zł brutto, w tym około 150.000 zł VAT. Aktualnie Wnioskodawca zastanawia się nad sposobem rozliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku. Z uwagi na okoliczność, że oprócz wykorzystania komercyjnego Budynek w zakresie Częsci-1 nie będzie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz iż Część-2 Budynku w niewielkim zakresie będzie wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza, rozliczenie podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku powinno nastąpić przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu. Gmina, zważywszy na treść w szczególności art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 uptu rozważa przyjęcie – jako sposobu określenia proporcji – następującej metody odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku (dalej jako: „Metoda Odliczenia”):

1.  W pierwszej kolejności Gmina zamierza wydzielić (wyodrębnić) – w ujęciu procentowym – powierzchnię Budynku, która nie będzie w ogóle związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Będzie to zatem powierzchnia Części-1 Budynku. Na tej podstawie można stwierdzić, że 25% powierzchni Budynku (w zaokrągleniu do pełnych liczb całkowitych) nie będzie związana w ogóle z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Wynika to z tego, że:
    1.  powierzchnia użytkowa Części-1: 67,97 m2
    2.  powierzchnia użytkowa Części-2: 206,41 m2
    3.  łączna powierzchnia użytkowa Budynku: 274,38 m2Powierzchnia niezwiązana z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT obliczana wg wzoru: (A : C) x100%. Zatem 25% Budynku nie będzie w ogóle związane z działalnością opodatkowaną VAT. Powyższe oznacza, że w stosunku do 25% podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to – przy założeniu, że wartość nakładów finansowych związanych z inwestycją Budynku nie ulegnie zmianie – iż Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia w stosunku do kwoty 37.500 podatku naliczonego: iloczyn całkowitej zakładanej wartości podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku (150.000 zł) oraz części powierzchni Budynku (w ujęciu procentowym) niezwiązanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę (25%). Do częściowego rozliczenia pozostanie zatem pozostała kwota podatku naliczonego tj. 112.500 zł. Wartość ta stanowi różnicę pomiędzy łączną kwotą podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku (150.000 zł) oraz kwotą podatku naliczonego związanego z Częścią-1 Budynku, która to część Budynku nie będzie służyła w żaden sposób wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT przez Gminę (37.500 zł).
2.  Pozostała wartość podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku – a więc 112.500 zł odpowiadająca w ujęciu procentowym powierzchni Części-2 Budynku (zgodnie z przedstawionym wyżej wyliczeniem) – zostanie rozliczona przy uwzględnieniu faktycznego (rzeczywistego) sposobu korzystania z Części-2 Budynku w oparciu o kryterium czasowe (dane czasowe). W tym zakresie Gmina dokonałaby obliczenia wartości podatku naliczonego (podlegającego odliczeniu) w oparciu o wartość procentową obliczoną jako stosunek ilości odpłatnych udostępnień Części-2 Budynku podmiotom trzecim w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne (czasu wykorzystania Części-2 do wykonywania czynności opodatkowanych VAT) do całkowitego wykorzystania Części-2 (czasu wykorzystania Części-2 do wykonywani czynności opodatkowanych VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza). Obliczona w ten sposób wartość procentowa podlegałaby pomnożeniu przez wartość podatku naliczonego przypadającą na Część-2 Budynku (a więc 112.500 zł). Dane na potrzeby wyliczenia ww. wartości procentowej byłyby przyjmowane jako dane roczne (z roku poprzedzającego dany rok podatkowy; Gmina jest w stanie ustalać precyzyjne dane w tym zakresie). Natomiast na etapie dokonywania odliczenia podatku naliczonego (tj. „na bieżąco” w trakcie ponoszenia wydatków inwestycyjnych) Gmina dokonałaby wyliczenia na podstawie wiarygodnych danych co do przewidywanej ilości udostępnień odpłatnych na podstawie umów cywilnoprawnych oraz udostępnień (wykorzystania) do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wyliczenie Metody Odliczenia następowałoby zatem przy uwzględnieniu kryterium powierzchni Budynku wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (dane „powierzchniowe”) oraz czasu wykorzystywania Części-2 Budynku do czynności opodatkowanych VAT w stosunku do całkowitego wykorzystania tej Części-2 (dane „czasowe”).

W kontekście przedstawionej Metody Odliczenia, Gmina każdego roku (za każdy rok) – w szczególności w kontekście regulacji dotyczących korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c uptu – jest i będzie w stanie precyzyjnie ustalić sposób wykorzystywania Budynku, w tym zwłaszcza Części-2 Budynku.

Oznacza to w szczególności, że gdyby przyjęte przez Gminę – na etapie odliczania bieżącego – założenia co do stopnia wykorzystania Części-2 Budynku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT uległy zmianie (nie spełniły się), wówczas Gmina opierając się na rzeczywistych danych co ilości:

1.  odpłatnych udostępnień Części-2 Budynku podmiotom trzecim w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne, a także
2.  całkowitego wykorzystania Części-2 (wykorzystania Częśći-2 do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza),

będzie w stanie dokonać – stosując opisaną Metodę Odliczenia – stosownego skorygowania odliczonego podatku naliczonego zgodnie z art. 90c uptu.

Gmina zauważa, że wyliczony dla Urzędu (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) dla 2017 roku „sposób określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wyniósł 6%. Natomiast wyliczony dla Urzędu dla 2018 roku „sposób określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wyniósł 5%.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że w świetle powołanych powyżej przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Zatem, stwierdzić należy, że w kontekście wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową Budynku, które będą związane wyłącznie z działalności gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na fakt, że – jak wynika z wniosku – Gmina nie jest/nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, Gmina powinna obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w myśl art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego (za pośrednictwem Urzędu Gminy) działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęte przez Wnioskodawcę założenia przy alokacji podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z przebudową Budynku budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji stwierdzić należy, że działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie proporcję powierzchni Budynku oraz ilość tzw. udostępnień Budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach Gminy, jak również każdego rodzaju działalności prowadzonej przez daną jednostkę, a tym bardziej odrębnego liczenia prewspółczynnika dla konkretnego budynku w oparciu o kilka różnych sposobów (metod).

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych zakresów działalności i różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Zauważyć też należy, że realizacja ww. inwestycji polegającej na przebudowie Budynku następuje przy współfinansowaniu ze środków unijnych. Kryterium powierzchniowe oraz oparte na ilości tzw. udostępnień Budynku nie uwzględnia dofinansowania, które jest przeznaczone w tej sytuacji zarówno na działalność opodatkowaną Gminy (najem) jak i na działalność niepodlegającą opodatkowaniu (działalność inną niż gospodarcza).

Ponadto należy zauważyć, że – wbrew przekonaniu Gminy – ilość tych udostępnień nie musi odzwierciedlać czasu wykorzystywania Budynku przez Podatnika w działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, bowiem nie można wykluczyć sytuacji, w których Budynek przy jednym udostępnieniu będzie wykorzystywany tylko przez jedną (rozpoczętą) dobę, a w innym – przez znacznie dłuższy okres.

Należy również wskazać, że proponowana przez Wnioskodawcę tzw. Metoda Odliczenia jest nieodpowiednia, i z tego względu, że nie oddaje w sposób rzetelny wartości obrotu, w sytuacji, gdy Budynek będzie udostępniany osobom trzecim według obowiązującej stawki, a organizacjom społecznym non-profit według stawki obniżonej.

W tej sytuacji jeszcze raz należy podkreślić, że argumentacja Gminy odnośnie sposobu alokacji podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z przebudową Budynku prowadzi/mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zatem Gmina, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Budynku, nie może/nie będzie mogła zastosować – jako sposobu określenia proporcji Metody Odliczenia, bowiem przedstawiony przez Gminę sposób nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Urząd Gminy (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego). Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na przebudowę budynku według wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określania proporcji jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (pytanie nr 1 wniosku), natomiast w pozostałym zakresie wniosku (pytanie nr 2 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.