Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.389.2020.3.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-17
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: aport; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 kwietnia 2020 r. (data wpływu 19 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2020 r. (data wpływu 30 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 3 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.389.2020.2.AC 0111-KDIB3-2.4012.335.2020.3.MD (doręczonym dnia 18 czerwca 2020 r.) wezwał Zainteresowanego będącego stroną postępowania na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2, art. 14r w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 30 czerwca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 24 czerwca 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: X spółka jawna

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Y

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią Z

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Y, zainteresowany w rozumieniu art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (zwany dalej jako: „Zainteresowany”) oraz jego córka – Z, zainteresowana w rozumieniu art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (zwana dalej jako „Wnioskodawczyni”), są wspólnikami spółki jawnej X spółka jawna.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowani posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju.

W związku z wydaniem w dniu 9 sierpnia 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowień w sprawach o nr 0114-KDIP3-1.4011.324.2019.2.MT oraz o nr 0111-KDIB3-2.4012.322.2019.1.MT, Zainteresowani – stosownie do art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – jako Wnioskodawcę wskazują X spółkę jawną (zwaną dalej jako „Wnioskodawca” bądź „Spółka jawna”).

Zainteresowani zamierzają – jako wspólnicy Wnioskodawcy – zostać wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”), której głównym przedmiotem działalności ma być działalność związana z szeroko pojętym obrotem nieruchomościami.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą między innymi na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami, a także polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca zatrudnia osoby na podstawie umów o pracę lub/i umów cywilnoprawnych i wykorzystuje stanowiące własność Wnioskodawcy składniki majątku takie jak: nieruchomości gruntowe wraz z posadowionymi na nich budynkami (stacja ….), urządzenia (jak np. samochody, wyposażenie biurowe, inne urządzenia służące do opisanej wyżej działalności, telefony), zarejestrowany znak towarowy, dokumentację projektową wraz z umową na dokumentację projektową, tajemnicę przedsiębiorstwa oraz bazę danych.

Całość opisanego powyżej majątku Wnioskodawcy wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej i stanowi samodzielną, odrębną jednostkę gospodarczą.

Wnioskodawca – w związku z opisaną wyżej działalnością – zawarł ponadto, między innymi: umowę agencyjną, umowy najmu, umowę o nadzór inwestorski, umowę o usługi zastępstwa inwestycyjnego, umowę z Gminą A na wyrażenie zgody na budowę linii kablowych średniego i niskiego napięcia, umowę na usunięcie kolizji z siecią elektroenergetyczną, umowę sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji, umowę o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej, umowę o przyłączenie do sieci ciepłowniczej, a także umowę powierzenia przetwarzania danych osobowych.

Z działalnością Wnioskodawcy związane są między innymi środki pieniężne, należności, zobowiązania oraz inwestycje.

Całość opisanych powyżej składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, które służy do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zainteresowani zamierzają wnieść część opisanego powyżej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako wkład niepieniężny do Spółki z o.o., którą mają założyć w najbliższej przyszłości.

Z opisanego wyżej przedsiębiorstwa wyłączone zostaną grunty wraz ze stacją …., urządzenia (jak np. wyposażenie biurowe, komputery, telefony), zarejestrowany znak towary, dokumentację projektową wraz z umową na dokumentację projektową, tajemnicę przedsiębiorstwa, bazę danych, a także umowę z pracownikiem, jak również umowę agencyjną, umowy najmu, umowę o nadzór inwestorski, umowę o usługi zastępstwa inwestycyjnego, umowę z Gminą A na wyrażenie zgody na budowę linii kablowych średniego i niskiego napięcia, umowę na usunięcie kolizji z siecią elektroenergetyczną, umowę sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji, umowę o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej, umowę o przyłączenie do sieci ciepłowniczej, a także umowę powierzenia przetwarzania danych osobowych.

W zamian za opisany powyżej aport Spółka jawna, a zatem Wnioskodawca, obejmie udziały w Spółce z o.o.

Powyższe oznacza, że pośrednio wspólnikami Spółki z o.o. będą Zainteresowani.

Opisany powyżej aport podyktowany jest uwarunkowaniami biznesowymi takimi jak: dążenie do zachowania struktury właścicielskiej Spółki z o.o., uporządkowanie działalności wspólników Spółki jawnej, uproszczenie dotychczasowego schematu działalności Zainteresowanych.

Wniesienie przez Zainteresowanych aportu związane jest również z rodzinnym planowaniem majątkowym, w tym elementami sukcesji. Zainteresowani obawiają się, że ewentualna sukcesja nie pozwoliłaby członkom rodziny na zachowanie ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej.

Z uwagi na powyższe Zainteresowani planują, aby inni członkowie rodziny mieli możliwość prostego i transparentnego sposobu uczestniczenia w prowadzeniu biznesu.

Wniesienie przez Zainteresowanych aportu związane jest również z dążeniem do zwiększenia konkurencyjności i umocnienia pozycji rynkowej Spółki z o.o., gdyż będzie ona silniejsza w przypadku Spółki z o.o. aniżeli Spółki jawnej.

Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki jawnej zostanie ustalona poprzez zsumowanie wartości poszczególnych składników majątkowych, określonych na podstawie wartości ujawnionej w prowadzonych księgach.

Następnie ww. składniki majątku Spółki jawnej zostaną wniesione aportem do Spółki z o.o. i posłużą do pokrycia kapitału zakładowego tej spółki w zamian za określoną ilość udziałów, a w części również na pokrycie jej kapitału zapasowego.

Po dokonaniu aportu, umowy, których stroną była ta część przedsiębiorstwa Spółki jawnej, która zostanie wniesiona aportem zostanie aneksowana, aby stroną takich umów została Spółka z o.o.

Jak to już zostało wykazane Zainteresowani zamierzają wnieść aportem do Spółki z o.o. następujące składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym:

*   własność nieruchomości zabudowanej,

*   własność ruchomości (m.in. wyposażenie biurowe, komputery, telefony, etc.),

*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością (m.in. należności od innych podmiotów, zobowiązania finansowe oraz zobowiązania wynikające z zawartych umów, jak np. umów najmu, umowy na dokumentację projektową, tajemnicę przedsiębiorstwa, bazę danych, a także umowy z pracownikiem, jak również umowy agencyjnej, umowy o nadzór inwestorski, umowy o usługi zastępstwa inwestycyjnego, umowy z Gminą A na wyrażenie zgody na budowę linii kablowych średniego i niskiego napięcia, umowy na usunięcie kolizji z siecią elektroenergetyczną, umowy sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji, umowy o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej, umowy o przyłączenie do sieci ciepłowniczej, a także umowy powierzenia przetwarzania danych osobowych),

*   zarejestrowany znak towarowy,

*   część środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym na dzień aportu,

*   bazy danych (np. klientów, dostawców) oraz tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi rachunkowe (bądź uwzględniając zasady prowadzenia tych ksiąg – księgi pomocnicze) i inną wymaganą przepisami prawa dokumentację związaną z tą częścią prowadzonej działalności gospodarczej, która będzie przedmiotem aportu.

W związku z wniesieniem aportu Spółka jawna obejmie odpowiednią ilość udziałów w Spółce z o.o.

W Spółce jawnej pozostaną następujące składniki: pozostałe nieruchomości gruntowe, urządzenia (jak np. samochody, wyposażenie biurowe, telefony), pracownicy, księgi, dokumentacja związaną z ww. nieruchomościami, pozostałe tajemnice przedsiębiorstwa oraz pozostała baza danych.

Obecnie będący przedmiotem aportu zespół składników w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki jawnej nie funkcjonuje jako dział, wydział, oddział itp. Nic natomiast nie stoi na przeszkodzie, aby będący przedmiotem aportu zespół składników mógł w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki jawnej funkcjonować jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie będącego przedmiotem aportu zespołu składników zostanie natomiast dokonane na podstawie aktu notarialnego – umowy przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem aportu.

Aktualnie będący przedmiotem aportu zespół składników majątku nie jest wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Spółki jawnej, jednakże poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników majątku składników, które będą przedmiotem aportu, tak aby ww. zespół składników mógł być wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Spółki jawnej.

Będący przedmiotem zbycia zespół składników majątku nie jest obecnie wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby stanowił funkcjonalnie odrębną całość, tak aby mógł obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Będący przedmiotem aportu zespół składników majątku będzie natomiast wyodrębniony funkcjonalnie w nowo założonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. będzie stanowić w nowo założonej spółce funkcjonalnie odrębną całość, ponieważ będzie obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia przez nowo założoną spółkę działań gospodarczych.

Będący przedmiotem aportu zespół składników majątku posiada, a także będzie posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie możliwe prowadzenie (kontynuowanie) działalności przez Spółkę jawną za pomocą tych składników materialnych i niematerialnych, które pozostaną w Spółce jawnej.

Wniesienie aportem składników materialnych i niematerialnych do spółki z o.o. jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym celem tej transakcji nie jest i nie będzie unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania.

Podkreślić należy, że planowane zmiany nie będą miały na celu unikania lub uchylania się od opodatkowania. Spółka z o.o. z wykorzystaniem ww. składników majątkowych będzie bowiem kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę jawną.

Pismem z dnia 24 czerwca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali, że Spółka jawna nie prowadzi działalności gospodarczej tylko w zakresie dotyczącym nieruchomości. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą również w innym zakresie. Nie wyklucza prowadzenia działalność w zakresie gastronomii. Przedmiotem aportu będzie działalność związana z wynajmem, zarządzaniem i obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w oparciu o składniki majątku które pozostaną w Spółce jawnej, spółka ta będzie prowadziła również działalność związaną z wynajmem, zarządzaniem i obrotem nieruchomościami.

Do spółki z o.o. zostaną bowiem wniesione następujące składniki spółki jawnej: grunt wraz z budowanym już budynkiem parku handlowego, urządzenia (jak np. wyposażenie biurowe, komputery, telefony), zarejestrowany znak towary, dokumentacja projektowa wraz z umową na dokumentację projektową, tajemnica przedsiębiorstwa, baza danych, a także umowa z pracownikiem, jak również umowa agencyjna, umowy najmu, umowa o nadzór inwestorski, umowa o usługi zastępstwa inwestycyjnego, umowa z Gminą A na wyrażenie zgody na budowę linii kablowych średniego i niskiego napięcia, umowa na usunięcie kolizji z siecią elektroenergetyczną, umowa sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji, umowa o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej, umowa o przyłączenie do sieci ciepłowniczej, umowa powierzenia przetwarzania danych osobowych, a także umowa kredytu, która jest obecnie finalizowana.

W Spółce jawnej pozostaną natomiast następujące składniki: pozostałe nieruchomości gruntowe, urządzenia (jak np. samochody, wyposażenie biurowe, telefony), pracownicy, księgi, dokumentacja związana z ww. nieruchomościami, pozostałe tajemnice przedsiębiorstwa oraz pozostała baza danych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem aportu nie jest w sposób szczególny (np. poprzez dział, wydział, oddział Wnioskodawcy) wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, jednakże ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy.

Ponadto, na dzień złożenia wniosku przedmiot planowanego aportu nie posiada w sposób szczególny (np. poprzez prowadzenie odrębnych ksiąg) wydzielonych zasobów materialnych i ludzkich służących do realizacji jego zadań. Jednakże przedmiot planowanego aportu na dzień jego przeniesienia będzie posiadał wydzielone zasoby materialne oraz ludzkie, które będą służyły do realizacji jego zadań.

Obecnie poprzez odpowiednią ewidencję możliwe jest przyporządkowanie zasobów materialnych i ludzkich do zespołu składników, które będą przedmiotem aportu. Po przeniesieniu przedmiotu aportu na rzecz nowej spółki z o.o., przedmiot ten będzie posiadał wydzielony zasób składników materialnych i ludzkich, który będzie służył do realizacji zadań przedmiotu aportu już na dzień jego przeniesienia.

Na dzień złożenia wniosku będący przedmiotem aportu zespół składników majątku nie jest wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie (spółce jawnej) Wnioskodawcy, jednakże poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników majątku składników, które będą przedmiotem aportu. Natomiast bezpośrednio po przeniesieniu przedmiotu aportu na nową spółkę taka ewidencja będzie prowadzona.

Będący przedmiotem aportu zespół składników majątku posiada, a także będzie posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy oraz stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu Wnioskodawcy.

Spółka planuje dokonać wyodrębnienia części przedsiębiorstwa spółki jawnej na dzień przeniesienia przedmiotu aportu na rzecz nowej spółki z o.o., a Spółka planuje dokonać aportu niezwłocznie po uzyskaniu interpretacji podatkowej.

Do spółki z o.o. zostanie wniesiona, poza elementami określonymi powyżej również umowa z pracownikiem. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie zdecydował się, czy powyższe nastąpi na podstawie art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Nie wyklucza, że zdecyduje się, że umowa z pracownikiem zostanie przeniesiona do spółki z o.o. na podstawie art. 231 ust. 1 ustawy Kodeks pracy, jednakże decyzja o tym nastąpi przed dokonaniem aportu.

W oparciu o wyłącznie przekazany w drodze aportu majątek spółka z o.o. będzie prowadziła działalność w takim zakresie w jakim prowadzi ją Spółka jawna.

Zostaną przeniesione na Nabywcę prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów, o ile taka umowa będzie zawarta na dzień aportu, a Wnioskodawca będzie jej stroną.

Zostanie przeniesiona umowa zarządzania aktywami, o ile taka umowa będzie zawarta na dzień aportu, a Wnioskodawca będzie jej stroną.

Zostanie przeniesiona umowa o zarządzanie nieruchomością, o ile taka umowa będzie zawarta na dzień aportu, a Wnioskodawca będzie jej stroną.

Zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością, o ile taka umowa będzie zawarta na dzień aportu, a Wnioskodawca będzie jej stroną.

Należy mieć jednak na uwadze, że zgodę na przejście obowiązków z zawartych przez Wnioskodawcę umów (a więc de facto zgodę na przejęcie długu), musi wyrazić zgodę wierzyciel takiego zobowiązania. Spółka z o.o. wraz z Wnioskodawcą będą dążyły do tego, aby taka zgoda przez odpowiedniego wierzyciela została wyrażona w stosunku do każdej z umów, w której Wnioskodawca jest zobowiązanym (dłużnikiem).

Przedmiotem aportu będą również środki pieniężne. Przedmiotem aportu nie będą natomiast wierzytelności wynikające np. z nieuregulowanych (zarówno należnych jak i nienależnych) wierzytelności. Np. czynsz z umowy najmu, który nie został zapłacony, a wynika z faktur wystawionych przed przeniesieniem ZCP faktur, nie będzie przedmiotem aportu.

Przedmiotem aportu będą zakończone umowy z wykonawcami, podwykonawcami, dostawcami, itp., co oznacza, że spółka z o.o. wstąpi w obowiązki Wnioskodawcy wynikające z prawidłowego wykonania ww. umów, przez co nastąpi przeniesienie obowiązków z Wnioskodawcy na spółkę z o.o. Zgodę na przejście obowiązków z zawartych przez Wnioskodawcę umów (a więc de facto zgodę na przejęcie długu), musi wyrazić zgodę wierzyciel takiego zobowiązania. Spółka z o.o. wraz z Wnioskodawcą będą dążyły do tego, aby taka zgoda przez odpowiedniego wierzyciela została wyrażona w stosunku do każdej z umów, w której Wnioskodawca jest zobowiązanym (dłużnikiem).

Na zakończenie Wnioskodawca podkreśla, że w pełni zgadza się i popiera stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jakie zostało wyrażone przez ten Sąd w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16, zgodnie z którym:

*   „wyodrębnienie finansowe nie oznacza (\`(...)\`) samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”,

*   „pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli wniesiona do Spółki z o.o. zostanie opisana w zdarzeniu przyszłym zorganizowana część składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Spółkę jawną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie szeroko rozumianej działalności związanej z obrotem nieruchomościami, to można je uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku uznania, że wniesiona do Spółki z o.o. zostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki jawnej stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie aportem do Spółki z o.o. opisanej w zdarzeniu przyszłym zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki jawnej spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wolny od podatku?

2.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że wymienione w przedstawionym powyżej Opisie Zdarzenia Przyszłego składniki majątku – które będą przedmiotem aportu – stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy przy aporcie będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez co aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych, należy uznać, że:

*   jeżeli do Spółki z o.o. wniesiona zostanie całość opisanych w zdarzeniu przyszłym składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Spółkę jawną do prowadzenia działalności gospodarczej, to można je uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT);

*   w przypadku uznania, że do Spółki z o.o. zostanie wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT Spółki jawnej, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie aportem do Spółki z o.o. opisanej w zdarzeniu przyszłym zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki jawnej spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT będzie wolny od podatku?

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, przez przedsiębiorstwo należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.; dalej: „KC”), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Na gruncie wydawanych interpretacji podatkowych przyjęto, że dla celów prawa podatkowego, przedsiębiorstwem jest ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Na mocy art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) została zdefiniowana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, że jednym z podstawowych wymogów uznania danego zbioru za ZCP jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań.

Kolejnym warunkiem, koniecznym dla istnienia ZCP jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym już przedsiębiorstwie, które musi zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej – ZCP musi mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.,

*   finansowej – poprzez możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP,

*   funkcjonalnej – poprzez przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2017 r., nr 0461-ITPB1.4511.949.2016.2.PSZ wskazał, że „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”.

Ponadto dla uznania zespołu składników za ZCP konieczne jest, aby mógł on stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym już przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tą część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

ZCP tworzą tylko takie składniki, które pozostają w takich wzajemnych relacjach, że tworzą zespół, co oznacza, że nie może być to zbiór pojedynczych elementów, które po prostu stanowią własność jednego podmiotu gospodarczego. A zatem ZCP nie jest sumą odrębnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym kluczowe znaczenie ma tutaj rola, którą dane składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o PIT można mówić o ZCP, jeżeli spełnione zostaną wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Aby ustalić czy dane składniki przedsiębiorstwa stanowią jego zorganizowaną część konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

Mająca być wydzielona i wniesiona aportem do Spółki z o.o. części przedsiębiorstwa Spółki jawnej, tj. ta część działalności, która odpowiada za świadczenie usług związanych z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi dokonywanych w oparciu o nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr 1 objętą księgą wieczystą KW nr … (dalej jako „Usługi”) stanowi ZCP, spełnia wymienione powyżej cztery przesłanki konieczne do uznania za ZCP.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Podstawowym kryterium jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania).

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny dział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) – stanowisko takie zostało podkreślone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0111-KDIB2-2.4011.52.2017.1.JW.

Należy podkreślić, że pojęcie ZCP nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Zdaniem Zainteresowanych, nie ulega wątpliwości, że opisana w zdarzeniu przyszłym część przedsiębiorstwa – tj. część działalności gospodarczej odpowiedzialna za świadczenie ww. Usług, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym i zobowiązań.

Jak zostało wskazane przez Zainteresowanych, wraz z wniesieniem części działalności gospodarczej Spółki jawnej odpowiedzialnej za świadczenie Usług w formie aportu do Spółki z o.o. wniesione zostaną niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w ramach tejże wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki jawnej.

Przedmiotem wydzielenia i wniesienia do Spółki z o.o. będą następujące składniki majątku Spółki jawnej związane z działalnością odpowiedzialną za świadczenie Usług:

*   własność nieruchomości zabudowanej,

*   własność ruchomości (m.in. wyposażenie biurowe, komputery, telefony, etc.),

*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością (m.in. należności od innych podmiotów, zobowiązania finansowe oraz zobowiązania wynikające z zawartych umów, jak np. umów najmu, umowy na dokumentację projektową, tajemnicę przedsiębiorstwa, bazę danych, a także umowy z pracownikiem, jak również umowy agencyjnej, umowy o nadzór inwestorski, umowy o usługi zastępstwa inwestycyjnego, umowy z Gminą … na wyrażenie zgody na budowę linii kablowych średniego i niskiego napięcia, umowy na usunięcie kolizji z siecią elektroenergetyczną, umowy sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji, umowy o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej, umowy o przyłączenie do sieci ciepłowniczej, a także umowy powierzenia przetwarzania danych osobowych),

*   zarejestrowany znak towarowy Kasztelania,

*   część środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym na dzień aportu,

*   bazy danych (np. klientów, dostawców) oraz tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi rachunkowe (bądź uwzględniając zasady prowadzenia tych ksiąg – księgi pomocnicze) i inną wymaganą przepisami prawa dokumentację związaną z tą częścią prowadzonej działalności gospodarczej, która będzie przedmiotem aportu.

Zdaniem Zainteresowanych, opisana wyżej zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki jawnej odpowiedzialna za świadczenie Usług, która zostanie wydzielona i wniesiona do Spółki z o.o. będzie zdolna do kontynuowania swej działalności.

Ponadto wszystkie wymienione powyżej składniki niewątpliwie są ze sobą wzajemnie powiązane i tworzą zorganizowany zespół, który umożliwi dalsze świadczenie Usług.

Jednocześnie Zainteresowani stoją na stanowisku, że dla uznania wydzielonej części przedsiębiorstwa za ZCP nie jest konieczne by do ZCP zostały przyporządkowane wszystkie zobowiązania związane z tą częścią przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 690/14 uznano, że: „W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań.”

Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Zdaniem Zainteresowanych, nie ulega wątpliwości, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność Spółki jawnej w zakresie świadczenia Usług jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo.

Pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., nr IBPB-2-2/4511-450/15/ZuK, zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Podobnie w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie.”

Jak wskazano powyżej, ta część działalności Spółki jawnej, która będzie przedmiotem aportu dysponuje odpowiednimi środkami, posiada swoje zobowiązania i należności, a także pracowników związanych z tą działalnością, a zatem należy uznać, że posiada odrębny zespół składników majątku, który jest nierozerwalnie powiązany i który umożliwi Spółce z o.o. prowadzenie samodzielnej działalności, w oderwaniu od tej części przedsiębiorstwa Spółki jawnej, która nie będzie przedmiotem aportu.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego niejednokrotnie podkreślone zostało przez sądy administracyjne, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności i zobowiązania do ZCP.

Przykładowo, we wspomnianym powyżej wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. Akt II FSK 2463/16, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, w którym Sąd uznał, że „wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki jawnej będącej przedmiotem aportu będzie się wyrażało w prowadzeniu odpowiednich zapisów w ewidencjach i wykazach, rejestrach czy też księgach rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było rozliczenie tej części działalności, tak aby można było określić ich wartość na moment wniesienia aportem do Spółki z o.o.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych opisana zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki jawnej, która zostanie wniesiona aportem do Spółki z o.o. będzie spełniać wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego.

Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP.

Zatem, ażeby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

A zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą umożliwiać prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego niż dotychczasowe przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdził np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 796/17 wskazując, że: „kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.”

Zdaniem Zainteresowanych, ta część działalności prowadzonej w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki jawnej, która ma być przedmiotem aportu – jako jednostka organizacyjna dysponująca składnikami majątku, które umożliwiają samodzielne funkcjonowanie po ich wydzieleniu – będzie w pełni zdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w oderwaniu od dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki jawnej.

W konsekwencji należy uznać, że przedstawione/opisane powyżej Usługi spełniają warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim warunkiem koniecznym do spełnienia, aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać uznany za ZCP jest posiadanie przez ten zespół zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W interpretacji z dnia 18 sierpnia 2017 r., nr 0111-KD1B2-2.4011.94.2017.4.JW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.”

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r., nr ILPP2/443-2032/10-2/AD stwierdzono, że „nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Po wyodrębnieniu i wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki jawnej do Spółki z o.o. będzie ona nadal realizowała zadania gospodarcze, które realizuje obecnie.

Powyższe przeświadczenie jest wynikiem tego, że ta część działalności Spółki jawnej prowadzona w zakresie Usług, która zostanie wniesiona do Spółki z o.o., to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który umożliwia ich samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Zainteresowani stoją ponadto na stanowisku, że zarówno zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki jawnej, która będzie przedmiotem aportu, a także ta część działalności, która nie będzie przedmiotem aportu (którą będą stanowić: umowy najmu, samochody, nieruchomość stanowiącą działkę gruntu numer 2 (na której Spółka jawna ma zamiar wybudować budynek restauracyjny, który zostanie następnie wynajęty), a także nieruchomość stanowiącą działkę gruntu numer 3 (na której Spółka jawna planuje wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny), będą zdolne do stanowienia niezależnych przedsiębiorstw samodzielnie realizujących zadania gospodarcze.

Reasumując, Zainteresowani stoją na stanowisku, że mająca zostać wydzielona i wniesiona aportem do Spółki z o.o. zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, spełnia przesłanki do uznania ich za ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Zdaniem Zainteresowanych, wniesienie aportem do Spółki z o.o. ZCP spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości wkładu określonego w statucie albo umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze, który jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Fakt, że wniesienie ZCP aportem do spółki jest zwolnione z opodatkowania PIT potwierdzony został w wielu interpretacjach indywidualnych.

I tak w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.96.2017.1.PW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.”

Stanowisko to zostało powtórzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 sierpnia 2017 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.127.2017.3.SS, a także w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2017 r., nr 0115-KDIT3.4011.119.2017.2.MPŁ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, powstaje w związku z tą transakcją przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”), która weszła w życie dnia 1 stycznia 2018 r. zmieniono między innymi art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o PIT.

Art. 24 ust. 19 ustawy o PIT, w brzmieniu ustalonym przez Ustawę nowelizującą stanowi, że przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast ust. 20 po nowelizacji stanowi, że jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zatem, zgodnie z powyższymi regulacjami, wniesienie ZCP powinno być uzasadnione ekonomicznie, gdyż w przeciwnym razie uznaje się, że głównym celem wniesienia ZCP jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP jako aportu do Spółki z o.o. podyktowane jest względami biznesowymi – dążeniem do zachowania struktury właścicielskiej Spółki z o.o., uporządkowaniem działalności wspólników Spółki jawnej oraz uproszczeniem dotychczasowego schematu działalności Zainteresowanych i członków ich rodzin.

Wniesienie aportu w postaci ZPC Spółki jawnej, której Zainteresowani są wspólnikami, związane jest z rodzinnym planowaniem majątkowym (w tym elementami sukcesji), a także dążeniem do zwiększenia konkurencyjności i umocnienia pozycji rynkowej, gdyż będzie ona silniejsza w przypadku Spółki z o.o. aniżeli Spółki jawnej.

Zdaniem Zainteresowanych, ze względu na powyższe okoliczności przepisy art. 24 ust. 19 oraz ust. 20 ustawy o PIT nie znajdą zastosowania przy opisanej powyżej transakcji wniesienia ZCP do Spółki z o.o.

Tym samym, oczywistym jest, że wniesienie ZCP Spółki jawnej aportem do Spółki z o.o. spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, który będzie wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.