Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-412/12/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-03
Teza: Prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu 6 kwiecień 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowo-rekreacyjnej poprzez jej wydzierżawienie przez Gminę własnej jednostce organizacyjnej, spółce prawa handlowego lub innej osobie prawnej, lub odpłatne udostępnianie przez Gminę lub podmiot zarządzający halą na rachunek i w imieniu Gminy, innym podmiotom (osobom trzecim) –
**jest prawidłowe,***   prawa do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1, 2 i 3 oraz ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowo-rekreacyjnej poprzez jej wydzierżawienie przez Gminę własnej jednostce organizacyjnej, spółce prawa handlowego lub innej osobie prawnej, lub odpłatne udostępnianie przez Gminę lub podmiot zarządzający halą na rachunek i w imieniu Gminy, innym podmiotom (osobom trzecim)
– **jest prawidłowe,***   ustalenia jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową hali sportowo-rekreacyjnej Gmina będzie miała prawo skorygować za 2012 r. –
**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwiecień 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowo-rekreacyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2004–2009, posiadając już status czynnego podatnika, realizowała inwestycję w zakresie budowy hali sportowo-rekreacyjnej przy szkole podstawowej. Łączny koszt wytworzenia środka trwałego wyniósł 15.223.139,02 zł. Faktury za wykonane usługi były wystawiane na inwestora, czyli Gminę. Budowa hali została zrealizowana na gruncie oddanym w trwały zarząd szkole. Po zakończonej inwestycji, na podstawie umowy użyczenia z dnia 3 czerwca 2009 r., hala została udostępniona wymienionej jednostce (szkole) do korzystania. Tym samym objęto trwałym zarządem także halę sportową, która znajdując się na gruncie oddanym w tej formie do korzystania szkole, stała się obiektem zarządzanym przez szkołę i wykorzystywanym dla jej potrzeb. Opisany sposób zadysponowania inwestycją stanowił formę realizacji zadań statutowych Gminy. W związku z brakiem powiązania przeznaczenia hali sportowo-rekreacyjnej z działalnością Gminy opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, do dnia złożenia wniosku, Gmina nie odliczała w całości podatku naliczonego w fakturach dotyczących inwestycji. Obecnie Gmina, w celu umożliwienia szerszego udostępniania podmiotom trzecim przedmiotowego obiektu sportowego, rozważa zaprzestanie powyższej praktyki i zastąpienie jej jednym z następujących rozwiązań:

1.  wydzierżawienie obiektu sportowo-rekreacyjnego własnej jednostce organizacyjnej \`(\`(...)\`)\`, która ma status odrębnego podatnika podatku od towarów i usług oraz rozliczanie należnego podatku od tej usługi dzierżawy lub
2.  wydzierżawienie obiektu sportowo-rekreacyjnego spółce prawa handlowego lub innej osobie prawnej będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w której ma 100% udziałów oraz rozliczanie należnego podatku od tej usługi dzierżawy lub
3.  zarządzanie oraz udostępnianie odpłatne obiektu sportowo-rekreacyjnego innym podmiotom bezpośrednio przez Gminę, która dokonywałaby tych czynności w ramach struktury organizacyjnej Urzędu Gminy oraz rozliczała należny podatek od usług odpłatnego udostępniania hali na rzecz podmiotów trzecich (wynajmowanie obiektu) lub
4.  zlecenie stałego zarządu obiektem sportowo-rekreacyjnym na rachunek i w imieniu Gminy własnej jednostce organizacyjnej (i) oraz rozliczanie należnego podatku w związku z odpłatnym udostępnianiem hali przez Gminę (działającą w jej imieniu jednostkę zarządzającą) na rzecz podmiotów trzecich (wynajmowanie obiektu).

W ramach rozwiązania nr 3 i 4 Gmina rozważa nieodpłatne udostępnianie hali szkole podstawowej, przy której znajduje się obiekt sportowo-rekreacyjny, według godzinowego planu korzystania z hali. Zakłada się, że podział czasu korzystania z hali na odpłatne udostępnianie podmiotom trzecim i nieodpłatne udostępnianie szkole podstawowej mieściłby się w relacjach 1:1, czyli połowa czasu korzystania z obiektu przypadałaby szkole, a druga połowa czasu przeznaczona byłaby na komercyjne wykorzystanie.

Nowe rozwiązanie zostanie wprowadzone przez Gminę najpóźniej w trzecim lub czwartym kwartale 2012 r. Zacznie wykorzystywać przedmiotową halę sportowo-rekreacyjną do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystających jednocześnie ze zwolnienia z podatku. Gmina lub podmiot, któremu zostanie oddany obiekt sportowo-rekreacyjny w zarząd, będzie wystawiać faktury VAT z tytułu odpłatnego udostępniania obiektu (wariant 3 i 4). W przypadku wydzierżawienia hali wystawiane byłyby faktury VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług dzierżawy przez Gminę na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (wariant 1 i 2).

Opisane czynności odpłatnego udostępniania lub dzierżawy obiektu sportowo-rekreacyjnego będą mogły być dokonywane po wygaszeniu trwałego zarządu ustanowionego na rzecz powołanej szkoły i przywróceniu możliwości pełnego dysponowania obiektem bezpośrednio przez Gminę. Nastąpiłaby więc zmiana sposobu wykorzystania i przeznaczenia hali. Gmina zrezygnowałaby z wykorzystywania obiektu wyłącznie do realizacji zadań statutowych (wykonywanych w ramach działań przypisanych organowi władzy publicznej) i rozpoczęła używanie hali do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydzierżawienie przez Gminę hali sportowo-rekreacyjnej (wariant 1) na rzecz własnej jednostki organizacyjnej \`(\`(...)\`)\` stanowi zmianę przeznaczenia hali, która uprawnia do odliczania naliczonego podatku od towarów i usług związanego z realizacją inwestycji w postaci budowy hali i zastosowania korekty tego podatku, który nie był dotychczas odliczany przez Gminę?
2.  Czy wydzierżawienie przez Gminę hali sportowo-rekreacyjnej (wariant 2) na rzecz spółki prawa handlowego lub innej osoby prawnej, w której Gmina ma 100% udziałów, stanowi zmianę przeznaczenia hali, która uprawnia do odliczania podatku od towarów i usług związanego z realizacją inwestycji w postaci budowy hali i zastosowania korekty tego podatku, który nie był dotychczas odliczany przez Gminę?
3.  Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę hali sportowo-rekreacyjnej (wariant 3. i 4.) innym podmiotom (osobom trzecim), bezpośrednio lub przez podmiot zarządzający halą na rachunek i w imieniu Gminy, stanowi zmianę przeznaczenia hali, która uprawnia do odliczania podatku od towarów i usług związanego z realizacją inwestycji w postaci budowy hali i zastosowania korekty tego podatku, który nie był dotychczas odliczany przez Gminę?
4.  Czy w związku z planowaną zmianą przeznaczenia hali sportowo-rekreacyjnej oraz rozpoczęciem jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawa lub odpłatne udostępnianie obiektu) Gmina będzie uprawniona do korekty podatku od towarów i usług naliczonego od usług i towarów związanych z budową hali, o której mowa w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług?
5.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowo-rekreacyjnej, w wyniku rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i przedstawionych w wariancie 1 (dzierżawa własnej jednostce organizacyjnej), Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1, 2 i 3 oraz ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług?
6.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowo-rekreacyjnej, w wyniku rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i przedstawionych w wariancie 2 (usługa dzierżawy obiektu odrębnej osobie prawnej), Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1, 2 i 3 oraz ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług?
7.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowo-rekreacyjnej, w wyniku rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i przedstawionych w wariancie 3 i 4. (odpłatne udostępnianie we własnym zakresie lub poprzez podmiot zarządzający), Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1, 2 i 3 oraz ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług?
8.  Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową hali sportowo-rekreacyjnej Gmina będzie miała prawo skorygować za 2012 r. na podstawie art. 91 ust. 1, 2 i 3 oraz ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia hali w III lub IV kwartale 2012 roku i wykorzystywaniem jej do czynności opodatkowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu - zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania - podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Po powołaniu treści art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, Gmina wskazała, że jednostki samorządu terytorialnego, a w tym gminy, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, a zatem według literalnego brzmienia przepisów prawa krajowego, nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem określonym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), którego treść powołała. Podniosła, że rozwiązanie to, należy ocenić jako nie odpowiadające prawu wspólnotowemu, według którego działania statutowe gmin powinny być kwalifikowane jako czynności niepodlegające opodatkowaniu ze względu na podejmowanie ich przez podmiot, który w tym zakresie nie ma statusu podatnika. Gmina wskazała, że ze zdarzenia przyszłego wynika, iż nie będzie działała jako organ władzy publicznej ani też nie będzie wykonywała zadania własnego, w przypadku wydzierżawienia własnego obiektu sportowo-rekreacyjnego jak i odpłatnego udostępniania tego obiektu podmiotom trzecim w imieniu własnym i na własny rachunek. Stwierdziła, że zatem nie będzie korzystała w przedstawionych przypadkach ani z wyłączenia spod opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, ani ze zwolnienia od podatku, zgodnie z powołanym § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem dokonywane byłyby alternatywnie odpłatne usługi polegające bądź na dzierżawie obiektu jednemu podmiotowi, bądź na zarządzaniu halą sportowo-rekreacyjną bezpośrednio przez Gminę lub w jej imieniu przez podmiot zewnętrzny i udostępnianiu odpłatnym osobom trzecim obiektu do doraźnego korzystania. Wykonywane byłyby więc odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznaczałoby zmianę przeznaczenia obiektu w stosunku do dotychczasowego sposobu jego użytkowania (oddanie w trwały zarząd szkole). Stwierdziła Gmina, że cywilnoprawna umowa najmu, bądź dzierżawy, będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest bezsprzecznie czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy również wtedy, gdy jest świadczona przez jednostkę samorządową.

W zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Gminy, oddanie hali sportowo-rekreacyjnej w dzierżawę, niezależnie od statusu dzierżawcy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym z chwilą oddania przedmiotowego obiektu w dzierżawę własnej jednostce, nastąpi zmiana jego przeznaczenia uprawniająca do odliczenia podatku naliczonego od dokonanej inwestycji i zastosowania korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami służącymi budowie hali.

W zakresie pytania nr 2:

W ocenie Gminy, oddanie hali sportowo-rekreacyjnej w dzierżawę odrębnej osobie prawnej, niezależnie od posiadanego przez nią udziału w tym podmiocie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym z chwilą oddania przedmiotowego obiektu w dzierżawę podmiotowi trzeciemu, nastąpi zmiana jego przeznaczenia uprawniająca do odliczania podatku naliczonego od dokonanej inwestycji i zastosowania korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami służącymi budowie hali.

W zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie hali sportowo-rekreacyjnej osobom trzecim (wariant 3 i 4 zdarzenia przyszłego) stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od sposobu wykonywania tych czynności (bezpośrednio przez Gminę lub z wykorzystaniem podmiotu zarządzającego), a tym samym, nastąpi zmiana przeznaczenia hali uprawniająca do odliczania podatku naliczonego od dokonanej inwestycji i zastosowania korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami służącymi budowie hali. Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdziła, że z ww. przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Po powołaniu treści art. 90a ust. 1 powołanej ustawy, Gmina wskazała, że przepis ten dotyczy sytuacji, w których podatnik wykorzystuje daną nieruchomość do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dotyczy on także przypadków, w których nieruchomość jest początkowo wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu, a następnie dochodzi do zmiany stopnia wykorzystywania takiej nieruchomości, przy czym za zmianę stopnia wykorzystania należy rozumieć także całkowitą zmianę przeznaczenia takiego składnika majątku. Przepis ten obejmuje również sytuacje odwrotne, a więc przypadki, w których dany składnik majątku byt pierwotnie wykorzystywany przez podatnika do wykonywania wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu (tak jak w opisie zdarzenia przyszłego, gdy Gmina oddała halę nieodpłatnie do używania szkole podstawowej, która posiada całą nieruchomość w trwałym zarządzie), a następnie - w okresie 120 miesięcy licząc od miesiąca, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania - doszło do zmiany jej przeznaczenia.

Gmina ponownie wskazała, że zamierzała wykorzystywać halę sportowo-rekreacyjną wyłącznie do czynności nieodpłatnych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, realizując swoje funkcje organu władzy publicznej, które nie stanowią formy działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. W trzecim lub czwartym kwartale 2012 roku planuje zmienić przeznaczenie hali oddając ją do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy lub udostępniając odpłatnie we własnym zakresie osobom trzecim, przez co będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Jej zdaniem, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, będzie uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie pytania nr 4:

W ocenie Gminy, korekta podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę hali stanie się możliwa po zmianie przeznaczenia obiektu i zadysponowanie do czynności opodatkowanych. Korekta podatku będzie mogła być dokonana jednorazowo za miesiąc zmiany przeznaczenia i w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu eksploatacji licząc do upływu 120 miesięcy od dnia oddania obiektu do użytkowania. Jednocześnie nie ma wpływu na wysokość korekty ewentualne udostępnianie czasowe obiektu szkole w wariantach 3 i 4 opisanego zdarzenia przyszłego, gdyż nadal w tym zakresie będzie działała jako organ władzy publicznej, wykonując czynności nie wchodzące w zakres stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie wpływające na jakiekolwiek proporcjonalne określanie korekty podatku naliczonego. Zdaniem Gminy, w wariantach 3 i 4 opisanego zdarzenia przyszłego nastąpiłoby objęcie czynnościami opodatkowanymi całego obiektu, a jego tylko czasowe (określone limitem godzin w okresie rozliczeniowym) udostępnianie nieodpłatne szkole nie uniemożliwia stwierdzenia, iż dojdzie do zmiany przeznaczenia obiektu (hali) w całości, co uzasadnia zastosowanie powołanego art. 90a ustawy.

W zakresie pytania nr 5:

W ocenie Gminy, w przypadku niepodzielenia przez organ interpretujący stanowiska w zakresie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług, przedstawionego powyżej, należy rozważać w opisanej sytuacji dokonanie częściowej korekty podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 91 ust. 1, 2 i 3 oraz ust. 7 i 7a powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Po powołaniu treści art. 91 ust. 7 i 7a ustawy wskazała, że z analizy ww. przepisów wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. W związku z zamiarem rozpoczęcia w 2012 r. wykorzystywania hali do wykonywania usług podlegających opodatkowaniu powinna mieć możliwość odzyskania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie. W ocenie Gminy, będzie przysługiwało prawo dokonywania rocznej korekty podatku naliczonego związanego z budową hali w wymiarze 1 /l 0 łącznej kwoty poniesionego podatku, poczynając od korekty za 2012 r. Podstawą dokonania korekty będą przepisy art. 91 ust. 1, 2 i 3 oraz ust. 7 i 7a ustawy, a warunek zmiany przeznaczenia nieruchomości poprzez rozpoczęcie jej używania wyłącznie do czynności opodatkowanych będzie również spełniony poprzez odpłatne wydzierżawienie obiektu w 2012 r. (odpłatne świadczenie usług ) własnej jednostce organizacyjnej na podstawie umowy zawartej z tą jednostką.

W zakresie pytania nr 6:

Zdaniem Gminy, będzie przysługiwało prawo dokonywania rocznej korekty podatku naliczonego związanego z budową hali w wymiarze 1/10 łącznej kwoty poniesionego podatku, poczynając od korekty za 2012 r. Podstawą dokonania korekty będą przepisy art. 91 ust. 1, 2 i 3 oraz ust. 7 i 7a ustawy, a warunek zmiany przeznaczenia nieruchomości poprzez rozpoczęcie jej używania wyłącznie do czynności opodatkowanych będzie również spełniony poprzez odpłatne wydzierżawienie obiektu w 2012 r. (odpłatne świadczenie usług) odrębnej osobie prawnej na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W zakresie pytania nr 7:

W ocenie Gminy, będzie przysługiwało prawo dokonywania rocznej korekty podatku naliczonego związanego z budową hali w wymiarze 1/10 łącznej kwoty poniesionego podatku, poczynając od korekty za 2012 r. Podstawą dokonania korekty będą przepisy art. 91 ust. 1,2 i 3 oraz ust. 7 i 7a ustawy, a warunek zmiany przeznaczenia nieruchomości poprzez rozpoczęcie jej używania wyłącznie do czynności opodatkowanych będzie również spełniony poprzez odpłatne udostępnianie obiektu w 2012 r. (odpłatne świadczenie usług) osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

W zakresie pytania nr 8:

Po powołaniu treści art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W związku z tym – Gmina stwierdziła – że przy zmianie przeznaczenia hali sportowo-rekreacyjnej stanowiącej nieruchomość będzie miała prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku od inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jej budową za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem. Natomiast za lata, w których wykorzystywała wybudowaną halę do czynności niepodlegających podatkowi, nie przysługuje prawo do odliczenia. W przypadku przekazania hali w dzierżawę w 2012 r., oddanej do użytkowania w 2009 r. istnieje możliwość dalszego odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego poprzez jego coroczną korektę w 1/10 części tego podatku. Bez znaczenia dla dokonania rocznej korekty za 2012 r. pozostaje kwestia zmiany przeznaczenia wykorzystania w trzecim lub ostatnim kwartale 2012 r., bowiem przepis art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż uprawnienie do korekty dotyczy roku, w którym przedmiotowa zmiana ma miejsce. Gmina stwierdziła, że po zmianie sposobu użytkowania hali sportowo-rekreacyjnej i przeznaczeniu jej w 2012 r. do czynności opodatkowanych podatkiem, uzyska prawo do skorygowania za ten rok 1/10 sumy podatku naliczonego od przedmiotowej inwestycji. Korekta będzie mogła być dokonana w rozliczeniu podatku za pierwszy okres rozliczeniowy 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowo-rekreacyjnej poprzez jej wydzierżawienie przez Gminę własnej jednostce organizacyjnej, spółce prawa handlowego lub innej osobie prawnej, lub odpłatne udostępnianie przez Gminę lub podmiot zarządzający halą na rachunek i w imieniu Gminy, innym podmiotom (osobom trzecim) – za prawidłowe,
*   prawa do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług – za nieprawidłowe,
*   prawa do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1, 2 i 3 oraz ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowo-rekreacyjnej poprzez jej wydzierżawienie przez Gminę własnej jednostce organizacyjnej, spółce prawa handlowego lub innej osobie prawnej, lub odpłatne udostępnianie przez Gminę lub podmiot zarządzający halą na rachunek i w imieniu Gminy, innym podmiotom (osobom trzecim) – za prawidłowe,
*   ustalenia jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową hali sportowo-rekreacyjnej Gmina będzie miała prawo skorygować za 2012 r. – za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Należy wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Artykuł 90a ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Z powyższego przepisu wynika, że ma on zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Powyższy przepis implementuje zapisy zawarte w zdaniu drugim art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.), które stanowi, że „W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim”.

Jak wynika z treści art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z ust. 7 ww. artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ww. ustawy).

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że czynność wydzierżawienia hali sportowo-rekreacyjnej przez Gminę Jej jednostce organizacyjnej lub spółce prawa handlowego lub innej osobie prawnej (wariant 1 i 2) stanowić będzie całkowitą zmianę przeznaczenia hali, tj. z czynności niepodlegających opodatkowaniu (użyczenie) na czynności podlegające opodatkowaniu (dzierżawa). Natomiast w przypadku wariantu 3 i 4, tj. odpłatnego udostępnienia hali bezpośrednio lub przez podmiot zarządzający osobom trzecim, jak i nieodpłatnego użyczenia szkole, nastąpi tylko częściowa zmiana przeznaczenia obiektu, gdyż hala będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnienie osobom trzecim), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne użyczenie szkole). Wbrew stanowisku Gminy, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowanie przepis art. 90a ustawy, dotyczący korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów nie związanych z działalnością gospodarczą podatnika, bowiem sytuacja ta w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca. Należy jednak wskazać, iż we wszystkich wariantach Gmina uzyska prawo do odliczenia nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją w oparciu o art. 91 ust. 7a, na zasadach określonych w ust. 1, 2, 3 tego artykułu. W związku z powyższym będzie uprawniona do dokonania po raz pierwszy ww. korekty w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2013 r. w wysokości 1/10 nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z przeprowadzoną inwestycją.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.