Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-523/12/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-06
Teza: Kwalifikacja podatkowoprawna uzyskiwanych przychodów z tytułu płatnej zmiany umowy oraz wynikających z tej zmiany kosztów.
Słowa kluczowe: autostrada; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; zwrot-zwrot wydatków; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 6 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowoprawnej uzyskiwanych przychodów z tytułu płatnej zmiany umowy oraz wynikających z tej zmiany kosztów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowoprawnej uzyskiwanych przychodów z tytułu płatnej zmiany umowy oraz wynikających z tej zmiany kosztów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 31 sierpnia 2004 r. Spółka zawarła z ministrem właściwym do spraw transportu umowę (z późniejszymi zmianami), której przedmiotem jest wybudowanie, eksploatacja i utrzymanie odcinka autostrady w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego (dalej: Umowa koncesyjna). Na podstawie Umowy koncesyjnej Spółka zajmuje się projektowaniem, budową oraz eksploatacją autostrady. Proces budowy przebiega w dwóch etapach (dalej: Etap 1 oraz Etap 2). Sekcje autostrady wchodzące w skład poszczególnych etapów przekazywane sukcesywnie do użytkowania stanowią dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej. Pierwsze dwie sekcje Etapu 1 autostrady zostały przekazane do używania w dniu 21 grudnia 2007 r. Przekazanie to zostało poprzedzone uzyskaniem tzw. świadectwa zasadniczego ukończenia tych sekcji, wydanego przez niezależnego inżyniera (podmiot nadzorujący budowę z ramienia stron Umowy koncesyjnej) oraz uzyskaniem wszystkich niezbędnych pozwoleń i zgód administracyjnych. Pozostałe cztery sekcje Etapu 1 autostrady zostały ukończone i oddane do używania w dniu 15 października 2008 r., co również zostało poprzedzone uzyskaniem świadectw zasadniczego ukończenia tych sekcji oraz wszelkich niezbędnych pozwoleń i zgód. Tym samym cały Etap 1 autostrady jest użytkowany przez kierowców.

Etap 2 autostrady został oddany do użytkowania w dniu 14 października 2011 r. Sekcje Etapu 2 podlegają amortyzacji podatkowej. Zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej, w związku z wykonywaniem obowiązków koncesjonariusza autostrady płatnej, których przedmiotem jest finansowanie, budowa, eksploatacja i utrzymanie autostrady w okresie jej eksploatacji, Spółka otrzymuje za swoją usługę od Ministra, za pośrednictwem Krajowego Funduszu Drogowego, wynagrodzenie pieniężne w postaci wynagrodzenia za dostępność, które należne jest Spółce niezależnie od liczby pojazdów, jakie przejeżdżają autostradą. Wynagrodzenie to jest należne Wnioskodawcy po oddaniu do eksploatacji (otwarciu dla ruchu) jakiejkolwiek sekcji autostrady.

Spółka uprawniona będzie do wykonywania uprawnień koncesjonariusza i otrzymywania wynagrodzenia w związku z eksploatacją autostrady do końca upływu okresu, na jaki została zawarta Umowa koncesyjna. Ponadto, w przypadku, gdy ruch pojazdów na autostradzie przekroczy wymienione w Umowie koncesyjnej wartości (określone jako liczba pojazdo-kilometrów), Spółka otrzymuje dodatkowo wynagrodzenie w postaci gwarantowanego przychodu z opłat. Ponieważ autostrada jest autostradą płatną, Spółka – jako jej koncesjonariusz – pobiera od jej użytkowników (kierowców) opłaty za przejazd. Pobór opłat dokonywany jest na bramkach wyjazdowych z autostrady. Wnioskodawca ma obowiązek pobierać opłaty za przejazd wraz z należnym od nich podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki i podatek ten odprowadza zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa. W związku z poborem opłat za przejazd Spółka ma obowiązek wystawiać użytkownikom autostrady komputerowo generowane rachunki za przejazd. Zgodnie z zapisami Umowy koncesyjnej opłaty za przejazd autostradą w całości należą się Krajowemu Funduszowi Drogowemu (KFD).

Dokumentowanie powyższych świadczeń pieniężnych odbywa się w następujący sposób. Na kwoty wynagrodzenia za dostępność oraz gwarantowanego przychodu z opłat (gdy jest on należny Spółce) Wnioskodawca wystawia faktury VAT, gdzie jako nabywca usługi wskazany jest Minister. Kwota netto z tych faktur stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z poborem opłat za przejazd autostradą Spółka wystawia użytkownikom paragony fiskalne. Pobrane od kierowców kwoty netto Wnioskodawca kwalifikuje jako swój przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, tę samą kwotę, jako w całości należną KFD, Wnioskodawca traktuje jako swój koszt uzyskania przychodu w tym samym miesiącu rozliczeniowym.

Zaznaczyć zatem należy, że Spółka nie dokonuje dostawy towaru w postaci sprzedaży autostrady na rzecz Ministra, lecz jest przez niego wynagradzana w formie cyklicznych płatności za świadczone przez Spółkę usługi (wynagrodzenie za dostępność). Wnioskodawca finansuje budowę autostrady ze środków własnych (pochodzących od akcjonariuszy) oraz z kredytów bankowych gwarantowanych przez Skarb Państwa. Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Ministra jest skalkulowane w taki sposób, aby między innymi pokryć koszty obsługi finansowania bankowego inwestycji realizowanej przez Spółkę.

Zgodnie z warunkami Umowy koncesyjnej wartość wszystkich robót budowlanych Etapu 1 oraz Etapu 2 została określona w kosztach ryczałtowych. W przypadku przekroczenia tych kosztów Wnioskodawcy nie przysługuje w stosunku do Ministra roszczenie o dodatkową zapłatę, chyba że konieczność poniesienia takich dodatkowych kosztów powstaje w warunkach zdefiniowanych w umowie. W trakcie budowy Etapu 2 strona publiczna podjęła decyzję o konieczności modyfikacji projektu Etapu 2 w zakresie odnoszącym się do sekcji 1A tego etapu. Reprezentująca stronę publiczną Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad zleciła sporządzenie projektu zamiennego dla tego fragmentu Etapu 2, a następnie Spółka i Minister podjęli rozmowy w celu ustalenia warunków wykonania przez Wnioskodawcę zmian wynikających ze wspomnianego projektu zamiennego. Wprowadzenie dyskutowanych przez strony zmian oznacza konieczność wykonania dodatkowych prac budowlanych, które nie były uwzględniane przy zawieraniu Umowy koncesyjnej, a co za tym idzie koszt ich wykonania nie został przewidziany we wspomnianych wyżej ryczałtowych kosztach budowy autostrady. Budową autostrady, na zlecenie Spółki, zajmuje się generalny wykonawca (dalej: „E”). Umowa wykonawcza (dalej: Kontrakt „E”) zawarta pomiędzy Spółką a „E” opiewa na ryczałtowe wynagrodzenie dla „E” za wybudowanie autostrady. Kontrakt „E”, ponieważ zawarty został w oparciu o Umowę koncesyjną, również nie przewiduje wykonania ww. dodatkowych prac wynikających z projektu zamiennego, a tym samym ryczałtowe wynagrodzenie „E” także nie uwzględnia kosztów ich wykonania. Wnioskodawca zalecając zatem „E” wykonanie tych dodatkowych prac będzie musiał uiścić na rzecz „E” dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu.

W Umowie koncesyjnej określono sposób postępowania na wypadek zgłoszenia przez stronę publiczną konieczności wykonania dodatkowych prac nieobjętych pierwotnie Umową koncesyjną. Tego rodzaju zmiana zakresu prac określona jest w Umowie koncesyjnej jako płatna zmiana i stanowi ona rodzaj tzw. zdarzenia odszkodowawczego (zdefiniowanego w Umowie koncesyjnej). Zgodnie z zapisami umowy koncesyjnej wystąpienie płatnej zmiany powoduje korektę zobowiązań finansowych jej stron w celu spowodowania, aby Spółka znalazła się w takiej samej sytuacji gospodarczej, w jakiej znalazłaby się, gdyby płatna zmiana nie wystąpiła. Stosownie do postanowień Umowy koncesyjnej Spółce przysługuje w takiej sytuacji prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego, którego formę określa Minister. Umowa koncesyjna daje Ministrowi prawo wyboru jednej z następujących form płatności na rzecz Spółki:

*   podwyższenie lub obniżenie semestralnego maksymalnego wynagrodzenia za dostępność za jeden lub więcej niż jeden semestr, lub

*   przyjęcie określonego kilometrażu ponad albo poniżej faktycznego kilometrażu dla określonej liczby semestrów, lub

*   podwyższenie wypłat z gwarantowanego przychodu z opłat, lub

*   jednorazowa płatność, lub

*   szereg płatności zgodnie z harmonogramem płatności uzgodnionym ze Spółką, lub

*   taka inna forma, jaką wnioskodawca może zaakceptować i jaka może być właściwa w kontekście istniejących wymogów prawa po wystąpieniu zdarzenia odszkodowawczego, w tym w postaci zmiany umowy wiążącej strony.

Z powyższego wyliczenia wynika, że przewidziane formy płatności dla Spółki można podzielić na dwa zasadnicze rodzaje (grupy):

*   polegające na odpowiednim zmodyfikowaniu (podwyższeniu) cyklicznych płatności otrzymywanych przez Spółkę na podstawie Umowy koncesyjnej, oraz

*   polegające na wypłacie kwoty (lub szeregu kwot) o charakterze nadzwyczajnym (incydentalnym).

Wybór rodzaju płatności zasadniczo implikuje sposób finansowania przez Spółkę dodatkowych prac wynikających z płatnej zmiany. W przypadku, gdy płatność przybiera formę podwyższenia opłat cyklicznych, dodatkowe prace sfinansowane będą ze środków pochodzących z kredytu bankowego oraz środków własnych Spółki (pochodzących od udziałowców Spółki), a podwyższone opłaty cykliczne pozwalałyby na pokrycie kosztów obsługi zwiększonego zadłużenia, jego spłatę oraz pokrycie określonego zwrotu na rzecz udziałowców Spółki od zaangażowanej kwoty kapitału. W przypadku, gdy płatność ma formę płatności o charakterze incydentalnym, związana jest ona ściśle z wydatkami dokonywanymi przez Spółkę (płatności odpowiadającą wartościom ponoszonych kosztów dodatkowych w poszczególnych okresach czasu). W konsekwencji, płatności te pokryją wprost owe dodatkowe wydatki (takie rozwiązanie zostało zastosowane w sprawie będącej przedmiotem wniosku Spółki).

W związku ze zgłoszeniem przez stronę publiczną zamiaru wprowadzenia zmian w budowie sekcji 1A Etapu 2 i akceptacją przez obie strony faktu, że polecenie wprowadzenia tych zmian stanowić będzie płatną zmianę, o której mówi Umowa koncesyjna, GDDKiA i Spółka prowadziły rozmowy zgodnie z Umową koncesyjną, w zakresie dodatkowych prac dotyczących sekcji 1A Etapu 2. W wyniku tych rozmów strony osiągnęły porozumienie co do możliwego zakresu robót budowlanych, terminu ich wykonania oraz wartości. Parametry tych robót zostały ustalone w oparciu o ofertę ich wykonania przedstawioną przez „E”. Minister w oparciu o postanowienia Umowy koncesyjnej dokonał wyboru formy, w jakiej Spółka ma otrzymać świadczenie pieniężne służące wynagrodzeniu Wnioskodawcy za wykonanie rozszerzonego zakresu robót budowlanych przy autostradzie. Zgodnie z decyzją Ministra i porozumieniem zawartym pomiędzy stronami, wynagrodzenie to będzie miało postać płatności składających się na zryczałtowaną kwotę ustaloną pomiędzy stronami. Płatności te dokonywane będą na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę na Ministra. Kwota skalkulowana została jako suma kwoty należnej „E” z tytułu wykonania rozszerzonego zakresu robót budowlanych, kwoty należnej niezależnemu inżynierowi za nadzór nad pracami „E” przy wykonywaniu rozszerzonego zakresu robót budowlanych oraz kwoty przeznaczonej na pokrycie zwiększonych kosztów ogólnych funkcjonowania Spółki w związku z rozszerzeniem zakresu prac, tj. kosztów obsługi prawnej związanej z negocjowaniem porozumienia z Ministrem i zwiększonych kosztów ubezpieczenia od wszelkich ryzyk i odpowiedzialności cywilnej.

Strony ustaliły ponadto, że Spółka dokona stosownej zmiany zakresu prac zleconych „E” w ramach kontraktu „E” i uwzględni w Kontrakcie „E” wspomniane wyżej dodatkowe prace budowlane przy sekcji 1A, a także podwyższy ryczałtowe wynagrodzenie „E” o kwotę związaną z wykonaniem tych dodatkowych prac. Wnioskodawca zapłaci na rzecz „E” dodatkowe kwoty wynikające z podwyższenia ryczałtowego wynagrodzenia „E” po otrzymaniu odpowiednich płatności od Ministra. Płatności wobec „E” dokonywane będą zgodnie z postępami prac „E” i na podstawie wystawianych przez „E” faktur. Każdorazowo po wystawieniu przez „E” wezwania do zapłaty (poprzedzającego właściwą fakturę) na Spółkę na odpowiednią cześć wynagrodzenia ryczałtowego, Spółka wystawiać będzie swoje faktury na Ministra.

Należy dodatkowo podkreślić, że z uwagi na fakt, iż Etap 2 autostrady został oddany do użytkowania w dniu 14 października 2011 r., dodatkowe świadczenie od Ministra, przeznaczone na sfinansowanie dodatkowego wynagrodzenia „E”, stanie się należne i zostanie wypłacone Spółce już po oddaniu do używania środków trwałych składających się na Etap 2 autostrady.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie, jakie Spółka otrzyma od Ministra z tytułu płatnej zmiany, będzie dla niej przysporzeniem podlegającym zaliczeniu do przychodów podatkowych w równych częściach (rozliczeniu w czasie) do końca upływu okresu eksploatacji autostrady? W konsekwencji Spółka wnosi również o potwierdzenie, że koszty poniesione w związku z uzyskanymi przychodami, związane ze świadczeniem usług przez „E”, powinny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów, tj. również do końca upływu okresu eksploatacji autostrady.
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy wynagrodzenie, jakie Spółka zobowiązana będzie zapłacić „E” jako zapłatę za wykonanie dodatkowych prac przy budowie sekcji 1A Etapu 2 autostrady, stanowić będzie dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu z tytułu świadczenia, jakie Spółka otrzyma od Ministra tytułem wynagrodzenia za płatną zmianę polegającą na przyjęciu obowiązku wykonania tych dodatkowych prac?
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i pytania 2 za nieprawidłowe, czy wynagrodzenie, jakie Spółka otrzyma od Ministra z tytułu płatnej zmiany, nie będzie stanowić przychodu podatkowego Spółki, ponieważ stanowi zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wytworzenie/zakup środków trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy, istotą działalności Spółki jest wybudowanie (w tym finansowanie tego procesu) i zapewnienie dostępności autostrady. W zamian za realizację budowy oraz utrzymywanie autostrady Spółka uprawniona jest do otrzymywania określonych w stanie faktycznym opłat, tj. wynagrodzenia za dostępność, gwarantowanego przychodu z opłat. Z drugiej strony spółka ponosi koszty związane ze zrealizowaniem inwestycji składające się przede wszystkim pośrednio z wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej zrealizowanej inwestycji oraz kosztów związanych z obsługą zadłużenia zaciągniętego w związku z realizacją inwestycji, jak i uzyskaniu określonego zwrotu (zysku) na rzecz udziałowców Spółki. Określone w umowie koncesyjnej wynagrodzenie za usługi zostało skalkulowane w oparciu o prognozy kosztów, które miały być poniesione przez Spółkę w związku z ustalonym zakresem prac. Przypadek wystąpienia określonej w Umowie koncesyjnej płatnej zmiany jest więc zdarzeniem, w przypadku którego dochodzi do nieplanowanego wcześniej wzrostu kosztów inwestycji z przyczyn leżących po stronie Ministra. Zaistnienie takiego zdarzenia uprawnia Wnioskodawcę do zwiększenia ceny świadczonej przez siebie usługi. Sposoby podwyższenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zostały wskazane w Umowie koncesyjnej (płatna zmiana). W konsekwencji przedmiotowa płatna zmiana w postaci zryczałtowanych płatności dokonywanych na rzecz Spółki stanowić będzie podwyższenie ceny usługi, która wykonywana będzie periodycznie przez okres wskazany w Umowie koncesyjnej.

Dodatkowo wskazać należy na specyfikę zawartej umowy, mianowicie fakt, że Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu wykonania usługi dostawy nieruchomości. Budowa autostrady jest bowiem obowiązkiem wynikającym z Umowy koncesyjnej, z tytułu realizacji którego spółka będzie uprawniona do uzyskiwania określonych płatności, które mogą mieć różną formę, tj. albo cykliczne płatności albo jednorazowe/incydentalne. Natomiast bez względu na formę płatności, nadal są to płatności za usługi wykonywane przez Spółkę do końca okresu eksploatacji autostrady, tj. przez czas trwania okresu, którego dotyczą. Przyjmując więc, że okres eksploatacji autostrady jest okresem rozliczeniowym dla usług wykonywanych przez Spółkę, to zgodnie z art. 12 ust 3c ustawy, przychód powinien być rozpoznany na koniec okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku. Z tego względu moment otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych i wystawienia faktury powinien pozostawać bez wpływu na moment powstania przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji przedmiotowy przychód powinien być rozliczany proporcjonalnie do końca upływu okresu eksploatacji autostrady. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza generalną zasadę współmierności kosztów do przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ustawa nie przewiduje żadnych ograniczeń dla możliwości rozliczania wydatków poniesionych w poprzednich latach podatkowych, a dotyczących okresów przyszłych. W konsekwencji, z uwagi na fakt, ze przychód z tytułu przedmiotowych opłat rozliczany byłby do końca upływu okresu eksploatacji autostrady, koszty związane z jego uzyskaniem powinny być rozliczane w sposób analogiczny, tj. proporcjonalnie do rozpoznawanych przychodów do końca upływu okresu eksploatacji autostrady.

Gdyby Spółka miała rozpoznać przychód z tytułu płatności otrzymywanych od Ministra w całości w momencie ich otrzymania, a jednocześnie koszty dodatkowych prac finansowanych z tych płatności (w postaci głównie dodatkowego wynagrodzenia „E”) musiałaby rozliczać w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne, wówczas konsekwencją zaistnienia płatnej zmiany, zażądanej przecież przez Ministra, byłaby konieczność zapłacenia od razu od otrzymanych płatności podatku dochodowego, mimo że tak otrzymane kwoty prawie w całości wydatkowane byłyby przecież przez Wnioskodawcę na cel, na jaki te płatności zostały wprost i wyłącznie przeznaczone. Warto zauważyć, że gdyby płatność od Ministra miała formę podwyższenia płatności cyklicznych (np. wynagrodzenia za dostępność), zwiększony przychód z tego tytułu byłby na bieżąco kompensowany z kosztami w postaci odpisów amortyzacyjnych i wspomniany efekt jednorazowego wysokiego opodatkowania by nie wystąpił. Trudno byłoby zaakceptować podejście, w którym wybór kontraktowej formy rozliczenia, dokonany przez drugą stronę umowy, miałby mieć wpływ na skutki podatkowe transakcji, skoro jej treść ekonomiczna pozostaje taka sama – wynagrodzenie Spółce dodatkowych wydatków na dodatkowe prace, których wykonania zażądał przecież Minister. Można powiedzieć, że dodatkowe incydentalne płatności od Ministra stanowią swego rodzaju substytut finansowania bankowego/kapitałem własnym i z tego powodu powinny być, tak jak finansowanie bankowe/kapitał własny, podatkowo neutralne dla Spółki. Porównanie to jest uprawnione, gdyż analogicznie jak w przypadku finansowania bankowego, środki otrzymane od Ministra Spółka przeznaczy w całości na konkretny i z góry wiadomy cel – zapłatę wynagrodzenia „E”. Nie ma więc żadnego ekonomicznego powodu, aby środki te opodatkowywać po stronie Spółki w całości w momencie ich otrzymania.

Jak potwierdzają interpretacje wydane przez Izbę Skarbową na wniosek Spółki, płatności jakie Wnioskodawca otrzymuje od Ministra w związku z płatną zmianą stanowią jej dodatkowe wynagrodzenie za usługi wykonywane na rzecz Ministra na podstawie Umowy koncesyjnej. Usługi te polegają na finansowaniu, budowie, eksploatacji i utrzymaniu autostrady w okresie eksploatacji autostrady czyli do roku 2038. Istotą zobowiązania Spółki jest więc wybudowanie i zapewnianie dostępności autostrady o określonych parametrach przez oznaczony czas. W wyniku płatnej zmiany pierwotne zobowiązania umowne Spółki ulegają modyfikacji w ten sposób, że autostrada zyskuje nowe wymagane parametry w zakresie dotyczącym sekcji 1A Etapu 2. Płatna zmiana nie powoduje więc powstania zobowiązania do wykonania odrębnej usługi – wykonania dodatkowych prac budowlanych w zakresie sekcji 1A. Usługa wykonania dodatkowych prac budowlanych w zakresie sekcji 1A jest przedmiotem zobowiązania „E” wobec Spółki, tymczasem Wnioskodawca wobec Ministra pozostaje zobowiązany do wykonania tych samych, co przed płatną zmianą, usług koncesjonariusza autostrady płatnej, lecz o zmodyfikowanych parametrach. To z kolei prowadzić musi do wniosku, że dodatkowe płatności jakie Spółka otrzymuje od Ministra nie powinny być wiązane z wykonaniem czynności, jaką jest wykonanie dodatkowych prac budowlanych w zakresie sekcji 1A, lecz z całokształtem usług świadczonych przez Spółkę na podstawie Umowy koncesyjnej. Nie można zatem twierdzić, że analizowane dodatkowe wynagrodzenie dotyczy usługi wykonanej z momentem samego zakończenia dodatkowych prac budowlanych, lecz musi być powiązane z usługą wybudowania i zapewniania dostępności autostrady posiadającej zmienione parametry w zakresie sekcji 1A. To z kolei prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie to nie powinno być rozpoznane w całości jako przychód w momencie jego otrzymania, lecz winno być rozliczane w czasie w miarę wykonywania tak zdefiniowanej usługi.

Alternatywnie, w sytuacji nie uznania przedmiotowego świadczenia za usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych, wynagrodzenie otrzymane od Ministra powinno zostać potraktowane, w części w jakiej nie dotyczy roku podatkowego, w którym zostało otrzymane, jako wpłaty lub należności na poczet usług, które zostaną przez Wnioskodawcę wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Takich wpłat i zarachowanych należności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, nie zalicza się do przychodów, co oznacza, że ich opodatkowanie zostaje odroczone do momentu, w którym zostaną przez podatnika wykonane usługi, których te wpłaty/należności dotyczą. W praktyce Spółka winna więc podzielić kwotę otrzymaną od Ministra tytułem płatnej zmiany na tyle równych części, ile lat pozostało do upływu okresu, na jaki została zawarta umowa i w każdym roku podatkowym opodatkować tylko jedną taką część. Takie podejście zapewni, że w każdym roku jako przychód rozpoznawana będzie tylko taka część otrzymanej kwoty, która odnosi się do usług rzeczywiście wykonanych w danym roku. Ten sposób rozliczenia zapewni stosunkową neutralność podatkową całej operacji. Ta neutralność jest tym bardziej uzasadniona, gdyż płatna zmiana, jako zdarzenie spowodowane nie przez Spółkę, lecz przez stronę publiczną, nie powinno prowadzić do współmierności przychodów i kosztów ponoszonych przez podatnika.

Spółka dodatkowo wskazuje, że przedmiotowej płatności nie można również potraktować jako odszkodowania (w takiej sytuacji przychód powstawałby metodą kasową, tj. w dacie otrzymania pieniędzy z tego tytułu). Odszkodowanie jest, co do zasady, świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody przez osobę zobowiązaną na rzecz poszkodowanego. Prawo cywilne wiąże powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej z zaistnieniem trzech przesłanek:

*   zdarzenia, z którym system prawny łączy czyjś obowiązek naprawienia szkody,

*   powstania szkody,

*   związku przyczynowo-skutkowego między zdarzeniem a szkodą.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowej sprawie po stronie Spółki nie powstała szkoda, a otrzymane wynagrodzenie stanowi płatność za wyświadczoną usługę, nie można tej dodatkowej płatności na rzecz Spółki potraktować jako odszkodowania. W konsekwencji nie będzie możliwe uznanie, że płatność ta stanowi przychód jako otrzymane pieniądze w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy, który powinien zostać rozpoznany w momencie jej otrzymania

Pytanie 2

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawy. Ustawodawca wskazuje więc jedynie rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu. Ponadto, ustawa podatkowa zawiera wyliczenie kategorii wpływów pieniężnych, które po stronie podatnika nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Przychodami są więc w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust.1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy). Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści i stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów, zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu. W konsekwencji, w przypadku uznania, że płatne zmiany stanowią wynagrodzenie za spełnienie przez Wnioskodawcę określonego świadczenia, celem określenia zasad rozliczania kosztów i przychodów należy określić jego charakter.

Generalnie przychodami z działalności gospodarczej mogą być należności z tytułu dostaw towarów, usług i sprzedaży praw bądź uzyskanie przez podatnika określonych świadczeń pieniężnych związanych z zaistnieniem określonych zdarzeń nie wymagających działania podatnika (np. świadczenia o charakterze odszkodowawczym). Przedmiotowe świadczenie polega na wykonaniu dodatkowych prac związanych z wprowadzeniem zmian do wybudowanego środka trwałego na polecenie zamawiającego. W konsekwencji, nie będzie to świadczenie oderwane od działania Spółki. Przede wszystkim nie będzie to świadczenie o charakterze odszkodowawczym jak zdaje się sugerować Umowa koncesyjna. Jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1 pod pojęciem odszkodowania należy rozumieć zapłatę określonej sumy pieniężnej tytułem naprawienia powstałej szkody. Z uwagi na to, iż w przedmiotowej sprawie po stronie Spółki nie powstała szkoda, a otrzymane wynagrodzenie stanowi płatność za określone świadczenie ze strony Wnioskodawcy, nie można tej dodatkowej płatności na rzecz Spółki potraktować jako odszkodowania. Nie będzie więc to płatność rozliczana metodą kasową jako otrzymane pieniądze w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Celem ustalenia charakteru świadczenia Spółki należy przeanalizować możliwe na gruncie ustawy podatkowej tytuły powstania przychodu z działalności gospodarczej co do zasady. Świadczenie podatnika może polegać na zbyciu rzeczy, praw bądź świadczeniu usług. W analizowanej sytuacji nie dochodzi do sprzedaży rzeczy ani praw (przedmiotem świadczenia nie jest bowiem dokonanie dostawy środków trwałych ani zbycia na rzecz zamawiającego praw). Świadczenie, za które Spółka ma otrzymać wynagrodzenie polega na konieczności wykonania określonych prac celem dokonania wskazanych przez ministra transportu dodatkowych prac dotyczących autostrady. W konsekwencji, w przypadku uznania go za odrębny tytuł do powstania przychodu na gruncie ustawy należałoby uznać je za świadczenie usług. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy przychód podatkowy powstaje, co do zasady, w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury bądź uregulowania należności. W przypadku świadczenia usług koszty bezpośrednio związane z wykonaniem usługi potrącalne są w dacie powstania odpowiadającego im przychodu.

W konsekwencji, płatność, jaką Spółka otrzyma od Ministra tytułem wynagrodzenia za płatną zmianę (będącą rodzajem zdarzenia odszkodowawczego), stanowić będzie dla niej przychód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie, kwota, o którą podwyższone zostanie ryczałtowe wynagrodzenie dla „E” za prace przy budowie autostrady, a która to kwota stanowić będzie zapłatę za wykonanie nie przewidzianych uprzednio prac wynikających ze wspomnianej płatnej zmiany, stanowić będzie bezpośredni koszt uzyskania przychodu, jaki Spółka uzyska od Ministra.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku pod kątem jego związku z przychodami. Wyjątkiem będzie jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Na mocy powołanej regulacji podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związanymi z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ustawa nie przewiduje żadnych ograniczeń dla możliwości rozliczania wydatków poniesionych w poprzednich latach podatkowych, a dotyczących okresów przyszłych.

W świetle powyższego zasadny jest zatem wniosek, że dodatkowe wynagrodzenie, jakie Spółka zobowiązana będzie zapłacić na rzecz „E” tytułem wykonania dodatkowych prac wynikających z opisanej płatnej zmiany, będzie kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z przychodem, jaki Spółka uzyska od Ministra z tytułu tej płatnej zmiany. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ten dodatkowy przychód, przeznaczony będzie na sfinansowanie dodatkowych kosztów budowy autostrady, a koszty te wynikają z kolei bezpośrednio ze zlecenia Spółce dokonania płatnej zmiany. Zatem pomiędzy kosztem w postaci dodatkowego wynagrodzenia dla „E” a dodatkowym przychodem z płatnej zmiany istnieć będzie bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy uzasadniający konstatację, ze koszt ten ponoszony jest bezpośrednio w celu uzyskania tego przychodu, a zatem koszt ten może być przez Spółkę potrącony w tym okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca uzyska przychód z odpowiadającej mu części wynagrodzenia od Ministra. Zaplata na rzecz „E” dodatkowego wynagrodzenia, o którym mowa wyżej, jest związana z wykonaniem określonych prac o charakterze inwestycyjnym. Tym niemniej, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wynagrodzenie to jest bezpośrednio związane z przychodem, który Spółka otrzyma od Ministra. Zatem, z podatkowego punktu widzenia, wynagrodzenie to powinno być potraktowane jako koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, to jest w momencie uzyskania przychodu. Oznacza to, że omawiane wynagrodzenie nie powinno zwiększać wartości środków trwałych, w związku z tym nie podlega rozliczeniu w koszty w formie odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, dodatkowe wynagrodzenie „E” będzie dla Wnioskodawcy potrącalne jako koszt uzyskania przychodu w momencie, w którym Spółka uzyska przychód z odpowiadającej jej części wynagrodzenia od Ministra. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która została wydana na wniosek Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W interpretacji tej, na gruncie podobnego stanu faktycznego, w którym Spółka uzyskiwała dodatkowe wynagrodzenie z tytułu płatnej zmiany, przeznaczone na pokrycie dodatkowego wynagrodzenia „E” za wykonanie dodatkowych prac przy budowie autostrady (między innymi wzmocnionej nawierzchni) – a więc prac o charakterze inwestycyjnym, polegających na wytwarzaniu środka trwałego – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że takie dodatkowe wynagrodzenie „E” stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu otrzymanego od Ministra.

Trzeba przy tym zauważyć, że powyższa interpretacja była tzw. interpretacją negatywną, a więc interpretacją, w której organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki o możliwości zwolnienia z opodatkowania kwoty otrzymanej od Ministra tytułem zdarzenia odszkodowawczego i jednocześnie rozstrzygnął, że sfinansowane z tej kwoty dodatkowe wynagrodzenie dla „E” stanowi bezpośredni koszt uzyskania tego przychodu. Innymi słowy, koncepcją potraktowania wspomnianego wynagrodzenia „E” jako kosztu bezpośredniego była koncepcją organu podatkowego a nie Spółki, co pozwala przyjąć, że taka interpretacja przepisów ustawy podatkowej była starannie przeanalizowana przez organ podatkowy i znajdowała należyte uzasadnienie. Spółka, działając w zaufaniu do organów podatkowych, może zatem oczekiwać, że objęta niniejszym wnioskiem sytuacja faktyczna, która jest analogiczna do sytuacji będącej podstawą wydania powołanej interpretacji, zostanie rozstrzygnięta w sposób analogiczny jak we wspomnianej interpretacji. Spółka wskazuje, iż istotą wprowadzenia zmian w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, było ujednolicenie stosowania prawa przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, przepis art. 121 § 1 znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku procedury wydawania interpretacji indywidualnych. Wskazana regulacja statuuje zasadę zaufania organów podatkowych. Zasada ta ma na celu między innymi zachowanie pewności i jednolitości w stosowaniu przepisów prawa. Powyższe oznacza, że podatnik może oczekiwać, że interpretacja przepisów wydana w podobnej sprawie będzie analogiczna do interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Biorąc pod uwagę okoliczność, że brak jest przesłanek, aby różnicować obydwa stany faktyczne w zakresie zastosowania przepisów prawa.

Powyższe stanowisko jest tym bardziej uzasadnione, gdyż Etap 2 autostrady został oddany do użytkowania w dniu 14 października 2011 r. (aktywa podlegają amortyzacji od tej daty), a zatem świadczenie jakie Spółka otrzyma od Ministra z tytułu omawianej płatnej zmiany stanie się jej należne i zostanie wypłacone już po oddaniu Etapu 2 autostrady do eksploatacji. Zastrzeżenie to jest o tyle istotne, że na kwestię momentu otrzymania tego rodzaju przychodu Izba Skarbowa zwraca uwagę w sporze z Wnioskodawcą dotyczącym interpretacji z dnia 26 maja 2011 r., odnoszącej się do przychodu otrzymanego na sfinansowanie dodatkowych przejść dla zwierząt, w odpowiedzi na skargę Spółki wniesioną na tę interpretację.

Pytanie 3

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 i pytania 2 za nieprawidłowe, wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę od Ministra z tytułu płatnej zmiany powinno być uznane za przychód zwolniony z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy. W takim przypadku, otrzymane wynagrodzenie powinno stanowić zwrot wydatków poniesionych na wytworzenie/nabycie środków trwałych. Nie ulega wątpliwości, że zarówno wynagrodzenie dla Spółki, jak i otrzymane przez nią środki od Ministra z tytułu płatnej zmiany, są bezpośrednio związane z realizowaną inwestycją (budową autostrady). Jeśli uznać, że płatna zmiana obejmująca dodatkowe prace budowlane w zakresie sekcji 1A Etapu 2 co do zasady stanowią nieodłączny element autostrady, to oznacza, że powinny być uznane za środki trwałe Spółki w rozumieniu art. 16a ustawy. Należy zwrócić uwagę, że autostrada (obejmująca wszystkie związane z nią elementy infrastruktury drogowej) kwalifikuje się do środków trwałych. Ponieważ autostrada przebiega na gruntach należących do Skarbu Państwa, to zaliczana jest do kategorii budowli wybudowanych na cudzym gruncie, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy. Podlegają one dla celów podatkowych odpisom amortyzacyjnym na ogólnych zasadach określonych w wymienionej ustawie.

Uwzględniając przedstawione wyżej okoliczności, jeśli stanowisko przedstawione w punkcie 1 i w punkcie 2 organ uzna za nieprawidłowe, to uzasadnione jest potraktowanie wynagrodzenia, jakie Spółka zobowiązana będzie zapłacić „E”, jako elementu kosztu wytworzenia środków trwałych powstałych w efekcie prowadzonej przez Spółkę budowy autostrady, bowiem do kosztów wytworzenia środków trwałych należy zaliczać wartość zużytych rzeczowych składników majątkowych i wykorzystanych usług obcych, koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, o czym stanowi art. 16g ust. 4 ustawy. Z kolei, zgodnie z tym przepisem, do kosztu wytworzenia środków trwałych nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych, a także kosztów finansowych (z wyjątkami określonymi w ustawie, które nie mają jednak znaczenia w objętej niniejszym wnioskiem sprawie).

Podsumowując, jeśli uznać wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz „E” jako wydatek zwiększający wartość środków trwałych, w tym przypadku autostrady, wynagrodzenie to powinno obciążać koszty uzyskania przychodów Spółki w formie odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, otrzymane przez Spółkę i wynagrodzenie z tytułu płatnej zmiany od Ministra powinno być uznane za przychód zwolniony z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21. Przyjmując, że stanowisko Spółki (dotyczące pytania nr 3) jest prawidłowe, należy zwrócić uwagę, że wówczas zasadne byłoby potraktowanie wynagrodzenia od Ministra za płatną zmianę jako zwrotu wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych. Należy zauważyć, że zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy „dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 16a-16m” są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę, że wynagrodzenie dla Wnioskodawcy byłoby zwolnione z opodatkowania, w konsekwencji amortyzacja powstałych środków trwałych w kwocie odpowiadającej zwróconym wydatkom, nie stanowiłaby kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy.

W rezultacie, z jednej strony Spółka nie powinna zaliczyć do przychodów podatkowych wynagrodzenia otrzymanego od Ministra, natomiast z drugiej strony Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości dodatkowych prac budowlanych dotyczących sekcji 1A (które według podejścia prezentowanego w pytaniu 3 zwiększy wartość początkową autostrady) w równowartości otrzymanego wynagrodzenia za płatną zmianę. Spółka pragnie zaznaczyć, ze analogiczne stanowisko do przedstawionego w stosunku do pytania nr 3 było prezentowane w szeregu urzędowych interpretacji. Przykładowo, w interpretacji z dnia 29 stycznia 2009 r. Izba Skarbowa w Poznaniu powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy (czyli identyczne, jak wskazane w stanowisku Spółki) stwierdziła, że środki z PFRON przeznaczone na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód wolny od podatku, a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne od tych składników majątkowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podobnie, w interpretacji z dnia 2 listopada 2007 r. Izba Skarbowa w Łodzi stwierdziła, że wartość kredytu umorzonego przez bank stanowi przychód podatkowy w dacie umorzenia tego kredytu i podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, jeśli został otrzymany na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego – poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej).

Przychodami są więc w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d – zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy – za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z kolei norma art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wskazuje, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, że otrzymane należności nie są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. Zatem pobrana wpłata (zaliczka) na poczet ceny sprzedaży, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, staje się przychodem dopiero na skutek realizacji umowy przez jej strony.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzyma świadczenie pieniężne tytułem wynagrodzenia za wykonanie dodatkowych robót budowlanych na autostradzie. Zgodnie z decyzją Ministra i porozumieniem zawartym pomiędzy stronami, wynagrodzenie to będzie miało postać płatności składających się na zryczałtowaną kwotę ustaloną pomiędzy stronami. Płatności te dokonywane będą na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz Ministra. Ponadto z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż podjęcia decyzji o konieczności modyfikacji projektu Etapu 2 w zakresie odnoszącym się do sekcji 1A dokonano jeszcze w trakcie budowy tego Etapu.

Odnosząc powyższe do przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż otrzymane przez Spółkę świadczenie pieniężne z tytułu wynagrodzenia za wykonanie dodatkowych robót budowlanych na autostradzie będzie bezsprzecznie przychodem podatkowym, gdyż będzie przysporzeniem definitywnym, a Spółce przysługuje prawo do jego skutecznego dochodzenia. Wynagrodzenia tego nie można również uznać za nalezność wynikajacą ze świadczenia usług ciągłych, ponieważ ma charakter incydentalny. Niniejsze środki stanowić będą zatem przychód w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy.

Precyzując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powołał się również na zwolnienie przedmiotowe wynikające z unormowania art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W tym miejscu wskazać wypada, iż omawiane zwolnienie dotyczy środków, które kumulatywnie spełniają dwa warunki:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane zostały na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem środków trwałych;

*   nabyte bądź wytworzone środki trwałe objęte są odpisami amortyzacyjnymi, zgodnie z art. 16a-16m ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem dotacji, subwencji, dopłat lub innych nieodpłatnych świadczeń. Tym niemniej, zamknięcie powyższego katalogu określeniem „inne nieodpłatne świadczenia” wskazuje, iż celem ustawodawcy było możliwie szerokie określenie rodzajów świadczeń podlegających przedmiotowemu zwolnieniu. Wskazanie na dotacje, subwencje i dopłaty ma natomiast charakter przykładowego wyliczenia. Z brzmienia tego przepisu wynika więc, że ustawodawca dążył do objęcia jego zakresem wszystkich rodzajów nieodpłatnych świadczeń, niezależnie od ich nazwy, formy i podstawy prawnej ich udzielenia.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż omawiana ustawa podatkowa nie definiuje także pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tytułu płatnej zmiany, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z pewnością nie można kwalifikować jako nieodpłatnego świadczenia, dotacji, subwencji czy dopłaty. Wynika to zresztą z samego charakteru płatności przekazywanych przez Ministra, albowiem otrzymywane przez Wnioskodawcę świadczenia pieniężne – jak wskazano we wniosku – wykazują ścisły związek z wydatkami dokonywanymi przez Spółkę, mając na celu wynagrodzenie jej wykonania rozszerzonego zakresu robót budowlanych przy autostradzie. Okoliczność ta bezspornie przemawia za odpłatnym charakterem tego świadczenia. Ponadto kalkulacja omawianego wynagrodzenia wskazuje na inny charakter otrzymywanych środków niż dotacje, subwencje, dopłaty czy inne nieodpłatne świadczenia.

W konsekwencji, do otrzymanego wynagrodzenia za płatną zmianę nie znajdzie zastosowania dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy też nadmienić, iż skoro otrzymane od Ministra wynagrodzenie nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w trybie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania powoływany przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy.

W odniesieniu natomiast do kwalifikacji do kosztów podatkowych wynagrodzenia na rzecz „E”, które poprzedzone będzie wypłatą na rzecz Wnioskodawcy środków przez Ministra wskazać trzeba, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku. Wyjątkiem będzie jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztu uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Na mocy powołanej regulacji podatnik ma prawo do podatkowego rozliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym a przychodem podatnika musi wystąpić związek przyczynowy.

Przy rozpatrywaniu zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę należy również mieć na uwadze fakt, że zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy inwestycjami są środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Z kolei środki trwałe w budowie – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości definiuje przy tym środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

*   nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

*   maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

*   ulepszenia w obcych środkach trwałych,

*   inwentarz żywy.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płynie zaś wniosek, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać m.in. następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem,

*   przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Przepis ten koresponduje z regulacją zawartą w art. 15 ust. 6, która stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych musi być poprzedzone prawidłowym – zgodnym z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych – ustaleniem wartości początkowej środka trwałego podlegającego amortyzacji. Stosownie bowiem do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, w trakcie wykonywania przez Spółkę zadania inwestycyjnego polegającego na wytworzeniu środka trwałego doszło do modyfikacji projektu Etapu 2 w zakresie odnoszącym się do sekcji 1A. Nie ulega wątpliwości, że takie zdarzenie miało wpływ na ostateczny efekt budowanej sekcji autostrady, co oznacza, że należne „E” wynagrodzenie za wykonanie dodatkowych robót budowlanych wpłynęło wprost na określenie wartości początkowej tego środka trwałego, stanowiąc element kosztu jego wytworzenia. Potwierdzeniem tego jest fakt, że wynagrodzenie dla „E” za wykonanie dodatkowych robót budowlanych zostało uwzględnione w Kontrakcie „E”. Okoliczność, że płatności z tego tytułu nastąpią w terminie późniejszym, nie ma podatkowego znaczenia. Poza tym, Wnioskodawca wskazał, że płatności wobec „E” dokonywane będą zgodnie z postępami prac.

Jak bowiem wynika z art. 16g ust. 4 ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika. W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały;

*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego (tj. przede wszystkim jego budowie), jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania (np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych);

*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Cenę nabycia ww. rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych należy ustalać z uwzględnieniem art. 16g ust. 3 ustawy. W myśl tego przepisu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Odnosząc powyższe regulacje prawa podatkowego do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy wskazać, iż organ upoważniony nie może podzielić poglądu Spółki, albowiem:

*   wynagrodzenie, jakie Spółka otrzyma od Ministra z tytułu płatnej zmiany stanowić będzie przychód podatkowy nie podlegający zwolnieniu od podatku w trybie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego ujęcie w rachunku podatkowym powinno nastąpić stosownie do przepisu art. 12 ust. 3e ustawy;

*   wynagrodzenie, jakie Spółka zobowiązana będzie zapłacić „E” jako zapłatę za wykonanie przez niego dodatkowych robót budowlanych przy budowie sekcji 1A Etapu 2 autostrady, stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, uwzględniającej przedmiotowe wynagrodzenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.