Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-707/12/15-S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-10
Teza: Czy istnieje możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 8% dla usług obejmujących korzystanie z sauny i solarium?
Słowa kluczowe: bilety; opodatkowanie; sauna; solarium; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1289/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. X, przedstawione we wniosku z 4 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) uzupełnionym pismem z 25 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług korzystania z sauny i solarium – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wniosek Spółki X z 4 lipca 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy stawki podatku od towarów i usług dla usług korzystania z sauny i solarium.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. jest obiektem sportowym funkcjonującym jako spółka prawa handlowego, nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń.

W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie obejmującym udostępnienie klientom indywidualnym oraz klientom zbiorowym basenu, sauny, solarium, lodowiska oraz organizowania imprez sportowych i rekreacyjnych, wynajmu kortów i kręgielni oraz innej powierzchni obiektu basenowego.

Do przedmiotu działalności Spółki należą między innymi:

*   usługi basenowe, lodowiska sklasyfikowane jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych 93.11.10.0,
*   usługi sauny, solarium sklasyfikowane jako usługi związane z poprawą kondycji fizycznej 96.04.10.0,
*   wynajem kortów, kręgielni i innej powierzchni obiektu basenowego sklasyfikowany jako wynajem nieruchomości na własny rachunek 68.20.12.0.

Do usług sklasyfikowanych 93.11.10.0 stosowana jest 8% stawka VAT, natomiast do sauny, solarium i wynajmu kortów, kręgielni i częściowej powierzchni na obiekcie basenowym podstawowa 23% stawka VAT. Zainteresowany wskazuje, że korzystanie z sauny i solarium odbywa się za biletem wstępu zakupionym w kasie w formie paragonu fiskalnego. Klient samodzielnie korzysta z urządzeń sauny i solarium, a czas pobytu w saunie rozliczany jest przez kasowy system informatyczny rejestrujący wejście i wyjście.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy istnieje możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 8% dla usług obejmujących korzystanie z sauny i solarium?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotychczas stosował on podstawową stawkę 23% dla usług korzystania z sauny i solarium. Jednak jego zdaniem z dniem 1 stycznia 2011 roku powinien zmienić dotychczas stosowaną stawkę za korzystanie z sauny i solarium, która powinna wynosić 8%. Od 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług klasyfikacja statystyczna towarów i usług jest dokonywana na podstawie rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5a ustawy, wprowadzonym na postawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 7-12 c art. 83 art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednak zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt l i 2 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. nr 238, poz. 1578) w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 ust. 17 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) dokonano zmiany załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W objaśnieniach do wyżej wymienionego załącznika wskazano, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych z podatku VAT lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik, tj. stawką 0% i 3%.

W poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono pod symbolem PKWiU 93.11.10.0- Usługi związane z działalnością obiektów sportowych, który to obejmuje między innymi basen, lodowisko. Natomiast pod symbolem PKWiU 96.04.10.0 sklasyfikowano „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”, które obejmują m.in. saunę, solarium.

Pod poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, jako korzystające z opodatkowania 8% stawką VAT bez względu na symbol PKWiU.

W ocenie Zainteresowanego usługi związane z udostępnianiem sauny i solarium mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 (sauna, solarium) załącznika 3 ustawy o VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 5 października 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-707/12-3/JK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 8% dla usług obejmujących korzystanie z sauny i solarium sklasyfikowanych przez niego w grupowaniu PKWiU 96.04.10.0 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”, bowiem bilet wstępu do tych obiektów upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do korzystania z urządzeń znajdujących się w tych pomieszczeniach. W konsekwencji usługi te podlegać będą opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Pismem z 23 października 2012 r. Spółka z o.o. X wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 22 listopada 2012 r. nr ILPP2/443/W-62/12-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z o.o. X wniosła 31 grudnia 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 62/13, w którym oddalił skargę. Następnie Strona złożyła skargę kasacyjną z 22 maja 2013 r. na ww. wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w dniu 26 czerwca 2014 r sygn. akt I FSK 1289/13, w którym uchylił zaskarżony wyrok i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r. nr ILPP2/443-707/12-3/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku NSA z 26 czerwca 2014 r sygn. akt I FSK 1289/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca częstokroć odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU. Do prawidłowego zaklasyfikowania określonych czynności do właściwych grupowań statystycznych obowiązany jest podatnik.

W tym miejscy wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2011 r., na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca dysponujący obiektem sportowym funkcjonuje jako spółka prawa handlowego, nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie obejmującym udostępnienie klientom indywidualnym oraz klientom zbiorowym basenu, sauny, solarium, lodowiska oraz organizowania imprez sportowych i rekreacyjnych, wynajmu kortów i kręgielni oraz innej powierzchni obiektu basenowego.

Do przedmiotu działalności Spółki należą między innymi: usługi basenowe, lodowiska sklasyfikowane jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych 93.11.10.0; usługi sauny, solarium sklasyfikowane jako usługi związane z poprawą kondycji fizycznej 96.04.10.0; wynajem kortów, kręgielni i innej powierzchni obiektu basenowego sklasyfikowany jako wynajem nieruchomości na własny rachunek 68.20.12.0.

Do usług sklasyfikowanych 93.11.10.0 stosowana jest 8% stawka VAT, natomiast do sauny, solarium i wynajmu kortów, kręgielni i częściowej powierzchni na obiekcie basenowym podstawowa 23% stawka VAT. Zainteresowany wskazuje, że korzystanie z sauny i solarium odbywa się za biletem wstępu zakupionym w kasie w formie paragonu fiskalnego. Klient samodzielnie korzysta z urządzeń sauny i solarium, a czas pobytu w saunie rozliczany jest przez kasowy system informatyczny rejestrujący wejście i wyjście.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania według preferencyjnej 8% stawki podatku usług obejmujących korzystanie z sauny i solarium.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 179 załącznika zawarto usługi o symbolu PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Natomiast w poz. 186 tegoż załącznika do ustawy, zawarto – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

W rezultacie ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu.

Odnosząc się do powyższego NSA w wyroku z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1289/13 wskazał, że: „(…) Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Skarżącej. Stanowisko to jest zbieżne z poglądem prezentowanym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 utożsamianie pojęcia »wstęp« użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. z wejściem do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Użyte w tym przepisie sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi mianowicie o takie usługi, jak usługi restauracyjne, czy też instruktora, zakup napojów, odżywek. Usługi te opodatkowane są stawką podstawową.

Tym samym trudno jest przyjąć, jak słusznie zauważyła Skarżąca, by w poz. 183 załącznika nr 3 do u.p.t.u. chodziło jedynie o bierne uczestnictwo osób korzystających z ujętych w tym przepisie usług. Trafne jest też jej spostrzeżenie, że potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w poz. 182, 183, 184 i 185 załącznika nr 3 do u.p.t.u. ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Ustawodawca wprowadza zatem preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu.

Za prawidłowością wykładni wskazanych wyżej przepisów przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi i obniżając tym samym ich koszt nabycia można preferować określone zachowania konsumentów. Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 30 stycznia 2014 r., wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w których znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe.

W sytuacji gdy potoczne rozumienie pojęcia rekreacja obejmuje również obiekty i ośrodki rekreacyjne, a pozostałe wskazane wcześniej rodzaje wykładni poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. potwierdzają wyniki wykładni gramatycznej, to nie ma uzasadnienia wykładnia proponowana przez Sąd I instancji, przypisująca decydujące znaczenie zwrotowi »wyłącznie w zakresie wstępu«. Stanowi ona bowiem nieuzasadnioną wykładnię zawężającą, a w przypadku ulg nie powinna mieć miejsca ani wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca.

Taki sposób rozumienia mającego zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu został przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny także w wyrokach z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13; z 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13 i z 14 maja 2014 r., I FSK 943/13”.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz tezy płynące z wyroku NSA z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1289/13 należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu (korzystania) do sauny i solarium spełniają przesłanki uprawniające do objęcia ich 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia, tj. w dniu 5 października 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.