Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-516/10/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-29
Teza: Czy Spółka we wszystkich ww. stanach faktycznych będzie zobowiązana rozpoznawać przychód należny z upływem każdego okresu rozliczeniowego jeśli chodzi o należności dokumentowane fakturami rozliczeniowymi i fakturami prognozowanymi oraz w przypadku dokumentowania należności blankietami wpłat typu „S" z upływem podokresu rozliczeniowego (tożsamego z zasady z terminem płatności) wskazanego w tych blankietach?
Słowa kluczowe: dostawa; energia; energia-energia elektryczna; przychód-moment powstania przychodów; wartość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2010r. (data wpływu do tut. Biura 29 marca 2010r.), uzupełnionym w dniu 19 maja 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu dostaw energii elektrycznej dokumentowanych:

*   fakturami prognozowymi,
*   fakturami rozliczeniowymi,
*   dokumentami prognozowymi – blankietami typu „S”,

**–jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2010r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu dostaw energii elektrycznej dokumentowanych:

*   \- fakturami prognozowymi,
*   \- fakturami rozliczeniowymi,
*   \- dokumentami prognozowymi – blankietami typu „S”.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 14 maja 2010r. Znak IBPBI/2/423-516/10/PP, IBPP3/443-201/10/PK wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniony został w dniu 19 maja 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej. Obecnie w grupie kapitałowej realizowany jest Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej, który jest kontynuacją strategii dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: Energii Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie sprzedaży detalicznej energii elektrycznej.

Z prawnego punktu widzenia konsolidacja w obszarze sprzedaży detalicznej odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) 7 spółek zajmujących się obecnie działalnością w zakresie sprzedaży detalicznej energii elektrycznej do Spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH).

W związku z konsolidacją Spółka przejmie różne systemy bilingowe spółek przejmowanych, a co za tym idzie różne sposoby rozliczania i dokumentowania dostaw energii dla dotychczasowych klientów spółek przejmowanych. Po konsolidacji w ramach oddziałów/zakładów Spółki, klienci Spółki nadal będą rozliczani na podstawie obowiązujących przed połączeniem systemów bilingowych, umów, dokumentów rozliczeniowych. Spółka będzie stosować różne okresy rozliczeniowe: 1, 2, 3, 4, 6 i 12-miesięczne oraz różne sposoby dokumentowania.

Jednym ze sposobów dokumentowania jest system oparty na wystawianiu faktur prognozowych i faktury rozliczeniowej. Faktura prognozowa jest fakturą opartą na przewidywanych ilościach dostarczanej energii elektrycznej we wskazanym w niej podokresie całego okresu rozliczeniowego. Dane prognozowe bazują na danych historycznych, tzn. na zrealizowanych dostawach dla danego odbiorcy w tym samym okresie, z uwzględnieniem sezonowości poboru energii elektrycznej i trendu poboru energii przez odbiorcę, w okresie ostatnich dwóch lat. Natomiast faktura rozliczeniowa jest dokumentem, który dokonuje pełnego rozliczenia danego okresu rozliczeniowego. Faktura rozliczeniowa dokumentuje faktyczną dostawę w okresie rozliczeniowym, tj. od jednego odczytu do następnego odczytu urządzenia pomiarowego (licznika) z uwzględnieniem faktur prognozowych. Faktura rozliczeniowa jest co do zasady dokumentem, z którego wynika różnica do zapłaty, ale występują również faktury rozliczeniowe, z których wynika, że dane ilościowe w fakturach prognozowych były zawyżone do faktycznego zużycia energii. W takiej sytuacji różnica jest brana do rozliczenia w następnych fakturach prognozowych dotyczących następnego okresu rozliczeniowego, chyba że klient zażąda zwrotu tej różnicy. Dla przykładu:

Okres rozliczeniowy 6-miesięczny np.: od 15 stycznia do 15 lipca danego roku. Wystawione są dwie faktury prognozowe: pierwsza na pierwsze dwa miesiące okresu rozliczeniowego (15.01 - 14.03) z terminem płatności przypadającym na ostatni dzień pierwszego podokresu - (w przykładzie na 14.03.), druga na kolejne dwa miesiące okresu rozliczeniowego (15.03 - 14.05) z terminem płatności przypadającym na ostatni dzień drugiego podokresu (w przykładzie na 14.05.). Każda faktura prognozowa zawiera wszelkie niezbędne elementy wymagane dla faktur VAT, między innymi: informacje o miesiącu sprzedaży (w przykładzie marzec i maj danego roku), prognozowaną ilość energii elektrycznej. Następnie wystawiana jest faktura rozliczeniowa, która dokumentuje dostawy zmierzone (odczytane) za cały 6-miesięczny okres rozliczeniowy. Faktura rozliczeniowa dokumentuje różnicę pomiędzy faktycznie dostarczoną energią a ilością energii ujętą w fakturach prognozowych. Różnica ta może być na „+" tzn. do dopłaty lub też na „-„ tzn. klient nadpłacił. W przypadku faktur rozliczeniowych, z których wynika należność dla Spółki, faktura ta zawiera informację o terminie płatności.

Następny system oparty jest na wystawianiu dokumentów wpłat (przedpłat) oraz faktury rozliczeniowej. Faktura rozliczeniowa za poprzedni okres zawiera dane rozliczeniowe, tzn. dokumentuje faktyczną dostawę energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym od poprzedniego pomiaru do pomiaru bieżącego. W tej samej fakturze VAT znajduje się informacja o przewidywanych dostawach energii elektrycznej i należnościach za nią w następnym okresie rozliczeniowym (ilość, terminy płatności, wartość netto, podatek akcyzowy, podatek VAT, wartość brutto). Ponadto do faktury rozliczeniowej za poprzedni okres rozliczeniowy dołączane są blankiety typu „S" służące do dokonywania płatności za dostawy w następnym okresie rozliczeniowym. Ilości przewidywanych dostaw energii elektrycznej bazują na danych historycznych, tzn. na zrealizowanych dostawach dla danego odbiorcy w tym samym okresie, z uwzględnieniem sezonowości poboru energii elektrycznej i trendu poboru energii przez odbiorcę, w okresie ostatnich dwóch lat. Natomiast faktura rozliczeniowa jest dokumentem, który dokonuje pełnego rozliczenia danego okresu rozliczeniowego. Faktura rozliczeniowa dokumentuje faktyczną dostawę w okresie rozliczeniowym tj. od jednego odczytu do następnego odczytu urządzenia pomiarowego (licznika) z uwzględnieniem należności wykazanych na blankietach typu „S". Faktura rozliczeniowa jest co do zasady dokumentem, z którego wynika różnica do zapłaty (dołączany jest wtedy blankiet wpłaty typu „R" służący do dokonania płatności kwoty z faktury rozliczeniowej), ale występują również faktury rozliczeniowe, z których wynika, że dane ilościowe, które były podstawą do płatności na podstawie blankietów typu „S" były zawyżone w stosunku do faktycznego zużycia energii. W takiej sytuacji różnica jest brana do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym - wpływa na wartość prognozowaną (przewidywaną) w następnym okresie rozliczeniowym, co ma zazwyczaj swoje odzwierciedlenie w kwotach należności wskazanych na blankietach typu „S". Klient może również zażądać zwrotu tej różnicy. Dla przykładu:

Okres rozliczeniowy 4-miesieczny np.: od 15 stycznia do 14 maja danego roku. Wystawione są cztery blankiety typu „S" pierwszy z terminem płatności 15 luty, drugi z terminem płatności 15 marca, trzeci z terminem płatności 15 kwietnia i ostatni z terminem płatności 14 maja. Oprócz blankietów które określają kwotę do zapłaty i termin jej płatności, informacje o przewidywalnej należności znajdują się na fakturze rozliczeniowej za poprzedni okres np. trwający od 15 września poprzedniego roku do 14 stycznia br. Ponadto faktura ta zawiera informacje o przewidywanych ilościach dostarczanej energii elektrycznej. Po zakończonym kolejnym okresie rozliczeniowym wystawiana jest faktura rozliczeniowa, która dokumentuje dostawy zmierzone (odczytane) za cały 4-miesięczny okres rozliczeniowy. Faktura rozliczeniowa dokumentuje różnicę pomiędzy faktycznie dostarczoną energią a ilością energii ujętą w prognozie w poprzedniej fakturze rozliczeniowej. Różnica ta może być na „+" tzn. do dopłaty lub też na „-„ tzn. klient nadpłacił. W przypadku faktur rozliczeniowych, z których wynika należność dla Spółki, faktura ta zawiera informację o terminie płatności np. w przykładzie 2 czerwca br.

W tym miejscu należy wspomnieć, że w zależności od stosowanego sytemu bilingowego w spółkach przejmowanych na fakturach rozliczeniowych w części dotyczącej przewidywalnej należności za następny okres rozliczeniowy znajdują się informacje o podokresach rozliczeniowym (w przykładzie: 15.01 - 15.02, 16.02. - 15.03., 16.03 - 15.04., 16.04. - 15.05. danego roku) lub też nie. Jednak zasadą jest, że termin płatności z blankietu typu „S" przypada w każdym przypadku na ostatni dzień „podokresu" rozliczeniowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka we wszystkich ww. stanach faktycznych będzie zobowiązana rozpoznawać przychód należny z upływem każdego okresu rozliczeniowego jeśli chodzi o należności dokumentowane fakturami rozliczeniowymi i fakturami prognozowanymi oraz w przypadku dokumentowania należności blankietami wpłat typu „S" z upływem podokresu rozliczeniowego (tożsamego z zasady z terminem płatności) wskazanego w tych blankietach?

Zdaniem Spółki, na postawione pytanie odpowiedź jest twierdząca. Rozpatrując kwestie powstania przychodu z tytułu dostaw energii elektrycznej należy wziąć pod uwagę specyfikę dostaw energii elektrycznej i związanych z nią sposobów rozliczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 3c i 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), w przypadku dostaw energii elektrycznej, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Ustawao podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „okres rozliczeniowy” w związku z tym należy szukać definicji tego pojęcia w Prawie energetycznym, czyli w prawie właściwym dla rozliczeń w zakresie dostaw energii elektrycznej.

W myśl przepisu § 31 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895 z późn. zm.,), rozliczeń z odbiorcami za dostarczaną energię elektryczną i świadczone usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej albo usługi kompleksowe dokonuje się w okresach rozliczeniowych, ustalonych w taryfie.

Natomiast ust. 2 i 3 tego paragrafu stanowi, że okres rozliczeniowy nie powinien być dłuższy niż dwa miesiące, a dla odbiorców zaliczanych do V grupy przyłączeniowej nie może być dłuższy niż rok. Okresy rozliczeniowe ustalone w taryfie przedsiębiorstwa świadczącego usługę kompleksową powinny być skoordynowane z okresami rozliczeniowymi przedsiębiorstwa świadczącego usługę dystrybucji dla jego odbiorców. Jeżeli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc, w okresie tym mogą być pobierane opłaty za energię elektryczną oraz za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia tej energii w tym okresie, z uwzględnieniem sezonowości poboru energii elektrycznej i trendu poboru energii przez odbiorcę, w okresie ostatnich dwóch lat.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku rozliczeń za energię elektryczną na podstawie dokumentów prognozowych - blankietów typu „S", za datę uzyskania przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej należy przyjąć termin płatności określony dla danej prognozy, który co do zasady jest tożsamy z ostatnim dniem „podokresu" rozliczeniowego. Natomiast w przypadku rozliczeń opartych na podstawie faktur prognozowych za dzień powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu (podokresu), którego ta faktura prognozowa dotyczy. Analogicznie w przypadku faktur rozliczeniowych, przychód należny powstanie z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego, tj z dniem, w którym dokonano odczytu rzeczywistego. Takie podejście będzie spójne pod kontem ujęcia przychodu zgodnie z prawem podatkowym i bilansowym.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPB3/423-40/07/AT).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania momentu powstania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Stosownie natomiast do postanowień art. 12 ust. 3d updop, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Gramatyczna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa na dostawę energii elektrycznej zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Ustawodawca nie definiuje jednak pojęcia „okres rozliczeniowy”, wobec czego zasadne jest odwołanie się do przepisów Prawa energetycznego oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

W myśl § 31 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczególnych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2007 r. Nr 128, poz. 895), rozliczeń z odbiorcami za dostarczaną energię elektryczną i świadczone usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej albo usługi kompleksowe dokonuje się w okresach rozliczeniowych, ustalonych w taryfie.

Przy czym § 31 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazuje dodatkowo, że okres rozliczeniowy nie powinien być dłuższy niż dwa miesiące, a dla odbiorców zaliczanych do V grupy przyłączeniowej nie może być dłuższy niż rok. Okresy rozliczeniowe ustalone w taryfie przedsiębiorstwa świadczącego usługę kompleksową powinny być skoordynowane z okresami rozliczeniowymi przedsiębiorstwa świadczącego usługę dystrybucji dla jego odbiorców. Z kolei ust. 3 cyt. przepisu określa, że jeżeli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc, w okresie tym mogą być pobierane opłaty za energię elektryczną oraz za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia tej energii w tym okresie, z uwzględnieniem sezonowości poboru energii elektrycznej i trendu poboru energii przez odbiorcę, w okresie ostatnich dwóch lat.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka wystawi trzy rodzaje dokumentów: faktury prognozowe, faktury rozliczeniowe oraz dokumenty prognozowe – blankiety typu „S”. Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki co do rozpoznawania przychodu z ostatnim dniem podokresu rozliczeniowego określonego na fakturach prognozowych a w przypadku faktur rozliczeniowych z dniem w którym dokonano odczytu rzeczywistego. Momentem powstania przychodu w pełnej wysokości będzie bowiem ostatni dzień okresu rozliczeniowego 4 i 6-cio miesięcznego, a nie podokresu rozliczeniowego.

Za nieprawidłowe należy również uznać stanowisko, że w przypadku rozliczeń za energię elektryczną na podstawie dokumentów prognozowych - blankietów typu „S", za datę uzyskania przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej należy przyjąć termin płatności określony dla danej prognozy, który co do zasady jest tożsamy z ostatnim dniem „podokresu" rozliczeniowego. W świetle cytowanych przepisów, to nie termin płatności wynikający z dokumentów prognozowych lecz ostatni dzień okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie winien być uznawany za datę powstania przychodów. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że na ten dzień może przypadać również termin płatności określony dla danej prognozy.

Stanowisko Spółki w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu dostaw energii elektrycznej dokumentowanych:

*   \- fakturami prognozowymi,
*   \- fakturami rozliczeniowymi,
*   \- dokumentami prognozowymi – blankietami typu „S”

\-jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.