Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.525.2017.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: - w zakresie opodatkowania kwot, którymi Spółka obciąża przewoźników z tytułu szkód wyrządzonych w czasie transportu (pytanie nr 1) oraz - w zakresie opodatkowania kwot, które są wypłacane Spółce z tytułu uszkodzenia towaru w magazynach administrowanych przez podmioty trzecie (pytanie nr 2).
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; kara-kara umowna; odszkodowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

*   **jest prawidłowe** w zakresie opodatkowania kwot, którymi Spółka obciąża przewoźników z tytułu szkód wyrządzonych w czasie transportu (pytanie nr 1) oraz
*   **jest prawidłowe** w zakresie opodatkowania kwot, które są wypłacane Spółce z tytułu uszkodzenia towaru w magazynach administrowanych przez podmioty trzecie (pytanie nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych świadczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. jest polską osobą prawną (spółką akcyjną), czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się produkcją oraz dystrybucją piwa oraz innych napojów alkoholowych i bezalkoholowych.

Ze względu na znaczną skalę prowadzonej działalności, zdarzają się sytuacje, w których na skutek działania podmiotów trzecich (przede wszystkim przewoźników, którym Wnioskodawca powierza na mocy stosownych umów przewozowych swoje towary), a także działań własnych pracowników, Spółka doznaje strat/uszkodzeń. W takich przypadkach, Spółka pobiera od sprawcy opłatę z tytułu szkody lub karę umowną.

Najczęściej występujące w działalności Spółki rodzaje szkód można, co do zasady, podzielić na sześć kategorii:

1.  Szkody wyrządzone w czasie transportu przez przewoźników.

W celu zapewnienia regularności dostaw do odbiorców, Spółka zawiera z przewoźnikami umowy przewozu w transporcie krajowym oraz międzynarodowym.

Przewoźnicy odpowiadają za przewóz zarówno towarów Spółki jak i surowców/materiałów wykorzystanych do produkcji towarów Spółki.

Na mocy w/w umów przewoźnicy zobowiązują się do terminowego wykonywania przewozów z najwyższą starannością, wynikającą z profesjonalnego charakteru świadczonych usług oraz zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi regulującymi zasady wykonywania czynności przewozowych w transporcie krajowym oraz międzynarodowym.

Przewoźnicy ponoszą pełną odpowiedzialność za czynności własne i podwykonawców, wynikającą z łączących strony porozumień oraz obowiązujących przepisów prawa. Uregulowania mające wpływ na zakres odpowiedzialności przewoźników to w szczególności:

*   Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (tj. z dnia 10 czerwca 2015 r., Dz. U. z 2015 r. poz. 915, dalej: „Prawo przewozowe”) i Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. z 2017 r., poz. 459, dalej: „Kodeks cywilny”);
*   w przypadku transportu międzynarodowego także: Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r., Nr 49, poz. 238 ze zm., dalej: „Konwencja CMR”) oraz Ustawa z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (odpowiednio, tj. z dnia 9 grudnia 2015 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 66, dalej: „Kodeks morski”).

Przewoźnicy Spółki odpowiadają za zaginięcie lub uszkodzenie całości lub części przesyłki, które nastąpiło w czasie między przyjęciem przesyłki do przewozu, a jego wydaniem odbiorcy.

W przypadku powstania szkody w przesyłce, sporządzany jest stosowny protokół szkody, zawierający informacje na temat wielkości oraz rodzaju uszczerbku. W razie stwierdzenia uszkodzenia przesyłki, dalsze postępowanie uzależnione jest od stopnia zniszczenia towaru.

Mogą wystąpić, co do zasady, następujące przypadki:

1.  Towary/materiały ulegają całkowitemu zniszczeniu.

Towary/materiały do produkcji towarów, uważane są za całkowicie zniszczone wówczas, gdy nie jest możliwe lub ekonomicznie opłacalne, przywrócenie ich do takiego stanu, w którym mogłyby one zostać wykorzystane, zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem.

Może to być spowodowane zarówno ich zniszczeniem fizycznym, jak i przechowywaniem w niewłaściwych warunkach, wskutek czego ich właściwości ulegną zmianie (np. produkt lub surowce używane do jego produkcji, zamarzną lub ulegną zawilgoceniu).

Spółka pobiera wówczas od przewoźnika świadczenie pieniężne, którego wartość obliczana jest, co do zasady, według cen zastosowanych w fakturze zakupu/sprzedaży transportowanego towaru. Jeśli uszkodzeniu ulega towar akcyzowy eksportowany lub wywożony w ramach WDT do wartości tej doliczana jest akcyza, której sprzedający nie zapłaciłby, gdyby doszło do transakcji sprzedaży.

Taki zniszczony towar/materiały w każdym przypadku podlegają utylizacji. Za jej dokonanie może być odpowiedzialny Wnioskodawca albo przewoźnik.

W przypadku, gdy za utylizację odpowiada Spółka, uszkodzona przesyłka trafia do Spółki, a koszt jej utylizacji zostaje doliczony do wartości świadczenia należnego od przewoźnika z tytułu uszkodzenia przesyłki.

W sytuacji, gdy utylizacja pozostaje po stronie przewoźnika, przesyłka pozostaje u tegoż przewoźnika i to przewoźnik odpowiada za właściwe przeprowadzenie utylizacji.

1.  Towary/materiały ulegają częściowemu uszkodzeniu.

W niektórych przypadkach, w których towary/materiały uległy jedynie niewielkiemu uszkodzeniu, możliwe i ekonomicznie opłacalne jest przywrócenie ich do użytku (tzn. do stanu przed szkodą). W takiej sytuacji, uszkodzona przesyłka trafia do Wnioskodawcy, który na własny koszt zajmuje się naprawą.

Spółka nie zawiera z przewoźnikiem odrębnego porozumienia/umowy, w zakresie dokonania powyższej naprawy przez Spółkę. Odpowiedzialność finansowa przewoźnika w dalszym ciągu wynika z głównej umowy przewozu (zlecenia przewozu) oraz przepisów prawa.

W takim przypadku, Spółka obciąża przewoźnika wartością częściowo zniszczonej przesyłki i kosztami utylizacji (o ile takie powstaną). Ponadto Spółka obciąża przewoźnika kosztami związanymi z procesem przywrócenia towarów/materiałów do używalności.

Koszty te są kalkulowane, co do zasady:

*   według roboczogodzin pracowników Spółki, zaangażowanych w proces naprawy szkody (w przypadku, gdy to Spółka własnymi środkami dokonuje przywrócenia towarów/materiałów do pierwotnego stanu), lub
*   według kosztów naprawy szkody, którymi obciąża Spółkę podmiot zewnętrzny (w przypadku, gdy Spółka powierza naprawę szkody podmiotowi trzeciemu),

z uwzględnieniem ew. dodatkowych kosztów zakupu materiałów użytych do zmniejszenia rozmiarów szkody/przywrócenia towarów/materiałów do używalności oraz innych kosztów, jakie mogą powstać w związku z usuwaniem szkody.

1.  Uszkodzenia towarów/materiałów, do których dochodzi podczas magazynowania.

Towary Spółki, jak również surowce/materiały wykorzystywane do produkcji towarów Spółki, mogą również ulec uszkodzeniu w trakcie ich przechowywania/transportowania na terenie magazynów zewnętrznych, prowadzonych przez podmioty trzecie na zlecenie Spółki.

Takie uszkodzenia mogą mieć zróżnicowany charakter, począwszy od uszkodzeń fizycznych aż po zmianę struktury chemicznej wywołaną niewłaściwymi warunkami przechowywania (np. uszkodzenie towaru z uwagi na nieodpowiednią temperaturę lub wilgotność powietrza).

Również stopień uszkodzenia towarów/materiałów może być zróżnicowany - mogą one ulec całkowitemu zniszczeniu lub tylko częściowemu uszkodzeniu. W takiej sytuacji sposób postępowania, a także metoda kalkulacji świadczenia należnego od podmiotu prowadzącego magazyn z tytułu powstałej szkody jest analogiczna jak wskazana w punkcie 1 niniejszego wniosku. Analogiczna jest również zasada dochodzenia świadczenia pieniężnego od odpowiedzialnego za powstanie szkody podmiotu trzeciego.

1.  Świadczenia należne od przewoźników z tytułu nieprawidłowego wykonania umowy przewozu.

Na podstawie zawartych porozumień, przewoźnicy obciążani są również przez Spółkę karami umownymi/świadczeniami pieniężnymi z tytułu niewykonania/zwłoki w wykonaniu różnego rodzaju czynności składających się na usługę przewozu.

1.  Opóźnienie w podstawieniu środka transportu/kontenera do miejsca załadunku.

Przewoźnicy są odpowiedzialni za niepodstawienie/zwłokę w podstawieniu środka transportu/kontenera do miejsca załadunku. W tym przypadku wysokość kary umownej uzależniona zwykle jest od każdej rozpoczętej godziny/dnia zwłoki.

Jednocześnie przewoźnik jest obciążany dodatkową karą umowną w razie podstawienia pod załadunek kontenera w złym stanie technicznym.

1.  Nieterminowe wykonanie przewozu towarów.

Spółka może nałożyć karę umowną na przewoźnika w przypadku niezrealizowania zlecenia w terminie. Ponadto przewoźnik, niezależnie od zapłaty kar umownych obowiązany może być również do zrekompensowania Spółce szkody w przypadku zwłoki w dostawach, w związku z terminami wiążącymi Spółkę na podstawie umów handlowych z odbiorcami towarów.

1.  Rezygnacja z potwierdzonego wcześniej zlecenia.

Umowy zawierane z przewoźnikami przewidują również karę za rezygnację z potwierdzonego wcześniej zlecenia lub jego niewykonanie z przyczyn leżących po stronie przewoźnika. W takim przypadku na przewoźnika nakładana jest kara, w przewidzianej w umowie wysokości.

Ponadto w takiej sytuacji, oprócz pobranej kary umownej, Spółka może również domagać się świadczenia pieniężnego z tytułu szkody, która powstała na skutek działania przewoźnika.

1.  Zwłoka w dostarczeniu dokumentacji przewozu.

Częścią usługi przewozu jest również dostarczenie Wnioskodawcy dokumentacji przewozu po jego zakończeniu, w określonym terminie. W przypadku zwłoki w wypełnieniu tego obowiązku, przewoźnik również obciążany jest karą umowną, kalkulowaną zwykle za każdy dzień opóźnienia.

1.  Odmowa przyjęcia towarów przez odbiorcę z przyczyn leżących po stronie przewoźnika lub żądanie odbiorcy dot. skorygowania obciążenia co do ilości niedostarczonego towaru/materiału.

W razie odmowy przyjęcia towaru przez jego odbiorcę, z przyczyn leżących po stronie przewoźnika (np. spóźnienie dostawy, zły stan ładunku, braki ilościowe) przewoźnik jest zobowiązany do poinformowania o tym fakcie Wnioskodawcy, dokonania wspólnej z odbiorcą adnotacji na dowodzie dostawy lub sporządzenia protokołu i bezzwłocznego zwrotu towaru do miejsca załadunku. W takim przypadku, zgodnie z zapisami umowy, zlecona usługa uważana jest za niewykonaną, przewoźnikowi nie przysługuje za nią wynagrodzenie, a dodatkowo jest on zobowiązany do pokrycia szkody poniesionej przez Spółkę. Wartość szkody jest z reguły obliczana w odniesieniu do wartości fakturowej uszkodzonego lub brakującego towaru powiększonej o zapłaconą akcyzę w przypadku szkód na transporcie towarów akcyzowych eksportowanych lub przemieszczanych na terenie UE, do których Spółka jest obowiązana do zapłaty akcyzy wobec braku potwierdzenia dokonanego przemieszczenia/wywozu.

W przypadkach mniejszej wagi, gdy liczba dostarczonych sztuk towaru nieznacznie odbiega od zamówienia/dokumentacji, w razie żądania odbiorcy w zakresie skorygowania obciążenia co do ilości niedostarczonego/uszkodzonego towaru/materiału Wnioskodawca wystawia dokument korygujący obciążenie, natomiast z tytułu nieprawidłowego wykonania umowy przewozu obciąża przewoźnika odszkodowaniem za towar/materiał niedostarczony do odbiorcy. W tym przypadku również wartość szkody jest z reguły obliczana w odniesieniu do wartości fakturowej uszkodzonego lub brakującego towaru, powiększonej o zapłaconą akcyzę w przypadku szkód na transporcie towarów akcyzowych eksportowanych lub przemieszczanych na terenie UE, do których Spółka jest obowiązana do zapłaty akcyzy wobec braku potwierdzenia dokonanego przemieszczenia/wywozu.

1.  Konieczność zapłaty kary umownej/odszkodowania przez Spółkę na rzecz odbiorców z winy przewoźnika.

Jeżeli w związku z nieterminowym lub nienależytym wykonaniem umowy przewozu przez przewoźnika, Wnioskodawca poniesie szkodę polegającą na zapłacie kar umownych lub odszkodowań na rzecz odbiorców towarów, to Spółka poza dochodzeniem określonej wcześniej kary umownej, będzie uprawniona do dochodzenia od przewoźnika świadczenia uzupełniającego do pełnej wysokości powstałej szkody.

1.  Odpowiedzialność z tytułu niedopełnienia wszystkich obowiązków administracyjnych.

Przewoźnik może zostać obciążony karą umowną z tytułu niedopełnienia wszystkich obowiązków administracyjnych związanych z przewozem towaru np. dotyczących formalności celnych związanych z procedurą zawieszenia podatku akcyzowego.

1.  Odpowiedzialność z tytułu braku zwrotu palet EUR.

Przewoźnik zobowiązuje się do zwrotu Spółce palet EUR, na których został pobrany towar do przewozu.

W zakresie odpowiedzialności finansowej przewoźnika z tytułu braku zwrotu palet, możliwe są co do zasady dwa rozwiązania:

*   przewoźnik zostaje obciążony określoną w umowie/zleceniu stawką pieniężną,
*   w przypadku braku określenia w umowie/zleceniu stawki kary za niezwróconą paletę, przewoźnik zostaje obciążony kwotą obliczaną według kosztów zakupu palet.

1.  Odpowiedzialność z tytułu braku aktualnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

Przewoźnik ma obowiązek posiadania aktualnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przewoźnika do określonej wysokości. W przypadku uchybienia temu obowiązkowi przewoźnik jest zobowiązany do zapłaty kary umownej w określonej wysokości.

Należy zaznaczyć, że we wszystkich w/w przypadkach (opisanych w punktach a-i), zapłata przez przewoźnika kary umownej, nie wyłącza prawa dochodzenia przez Spółkę rekompensaty z tytułu powstałej szkody w większym zakresie.

1.  Szkody wyrządzone przez pracowników przewoźników lub pracowników innych firm wykonujących prace na terenie Spółki, podmiotów i osób dokonujących uszkodzeń na mieniu Spółki.

Kolejną kategorią szkód, które zachodzą w majątku Wnioskodawcy są uszkodzenia i zniszczenia spowodowane przez podmioty trzecie, które w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki wykonują swoje czynności na terenie zakładu Spółki.

Do tej kategorii kontrahentów Spółki należą przede wszystkim przewoźnicy. Zdarza się, że przy dokonywaniu rozładunku/załadunku towarów na terenie magazynu należącego do Spółki, na ogół na skutek nieuwagi pracownika przewoźnika, uszkodzeniu ulegają szlabany, wózki widłowe lub inne urządzenia znajdujące się na terenie zakładu, na którym dokonywany jest załadunek.

Podobne szkody wyrządzają także inne podmioty świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy (np. wykonawcy usług remontowych, budowlanych, realizujący inwestycje, czy dostawcy materiałów i usług organizujący dostawy do magazynów Spółki) lub też osoby, którym usługodawcy ci powierzyli wykonanie zleconych przez Spółkę usług (podwykonawcy).

Odpowiedzialni za powyższe szkody kontrahenci Spółki, obciążani są kosztami naprawy. Koszty te kalkulowane są z kolei w oparciu o cenę nabycia części zamiennych i/lub materiałów niezbędnych do naprawy, usunięcia lub zmniejszenia rozmiarów szkody oraz koszt pracy podmiotów trzecich lub pracowników Spółki.

Zdarza się, że wysokość odszkodowania ustalana jest w drodze negocjacji ze sprawcą szkody lub reprezentującym go ubezpieczycielem. Wówczas obciążenie dokonywane jest w wynegocjowanej wysokości (wyższej niż koszty uszkodzenia ze względu na dodatkowy niemierzalny wpływ na działalność Spółki albo niższej ze względu na wynik negocjacji).

Spółka zaznacza, że nie zawiera ze sprawcą szkody odrębnego porozumienia/umowy, w zakresie dokonania naprawy przez Spółkę. Odpowiedzialność finansowa przewoźnika/podmiotu trzeciego w dalszym ciągu wynika z umowy o świadczenie usług zawartej ze Spółką oraz przepisów prawa.

1.  Szkody w sytuacji utylizacji towarów/materiałów niewykorzystanego w związku z wycofaniem się kontrahenta z umowy na dostawę towaru.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera również ze swoimi kontrahentami umowy na przygotowanie towaru, przeznaczonego do sprzedaży w punktach handlowych danego kontrahenta lub na obsługiwanych przez tego klienta rynkach zbytu (najczęściej zlokalizowanych za granicą). Taki towar przygotowywany jest na indywidualne zlecenie kontrahenta i w związku z tym, różni się od standardowych towarów Spółki. W szczególności, zindywidualizowany charakter posiada opakowanie towaru Spółki.

Wspomniane towary na ogół przygotowywane są w dużych partiach, na podstawie podpisanej wcześniej umowy lub dokonanych uzgodnień biznesowych. Mając na względzie relatywnie długotrwały proces produkcyjny oraz wymagania producentów opakowań w zakresie minimalnych partii produkcyjnych dla utrzymania poziomu cen przyjętych do kalkulacji ceny produktu w odniesieniu do uzgodnionej z odbiorcą skali zamówień Wnioskodawca nabywa znaczne ilości surowca oraz opakowań, które następnie są sukcesywnie wykorzystywane do wytworzenia towaru.

Zdarza się jednak, że ze względu na mniejszą niż zakładana sprzedaż lub też z innych powodów, kontrahent rezygnuje z dostarczenia mu kolejnej partii towarów. Wobec powyższego, w razie wycofania się kontrahenta z realizacji zlecenia, Spółce pozostaje na ogół pewien zapas gotowego towaru oraz/lub znaczna ilością materiałów/surowców służących do jego produkcji.

W razie wystąpienia takiej sytuacji, Wnioskodawca dokonuje samodzielnie utylizacji niesprzedanych towarów oraz niewykorzystanych materiałów (z uwagi na ich indywidualny charakter, nie mogą być one wykorzystane zwykle na inne cele handlowe/produkcyjne Spółki).

W takim przypadku, kontrahent zostaje obciążony przez Spółkę określoną kwotą. Wartość tej kwoty może być obliczana w różny sposób, ale najczęściej obejmuje ona:

*   w przypadku niewykorzystanych do produkcji materiałów - koszty zewnętrzne (np. koszt zakupu surowców) oraz własne Spółki (np. koszty związane z nabyciem opakowań, pracami projektowymi), a także koszty magazynowania oraz wartość utylizacji niewykorzystanych materiałów lub wynegocjowaną przez strony kwotę pokrywającą całość lub część kosztów poniesionych na ich zakup/wytworzenie;
*   w przypadku niesprzedanych gotowych towarów - kwotę ustaloną z kontrahentem w drodze negocjacji lub w drodze powiadomienia go o żądaniu Spółki, odpowiadającą wartości, jaką Spółka uzyskałaby ze sprzedaży towarów (z uwzględnieniem dodatkowych kosztów np. magazynowania, akcyzy) lub niższą/wyższą ze względu na wynik negocjacji.

1.  Szkody wyrządzone przez pracowników Spółki.

W działalności Spółki zdarzają się również przypadki, w których szkody spowodowane są przez pracowników Wnioskodawcy. Szczególnie często zdarza się, że ze względu na niezachowanie przez pracownika należytej staranności zniszczeniu ulegają opakowania (np. podczas prac w magazynie Spółki). W każdym takim przypadku sporządzany jest protokół szkód i przeprowadzane są czynności mające na celu ustalenie czy i w jaki sposób pracownik przyczynił się do powstania szkody.

Jeżeli w toku tychże czynności okaże się, że pracownikowi można przypisać winę za uszkodzenia towaru, jest on zobowiązany do zapłaty świadczenia pieniężnego. Kwota należnego od pracownika świadczenia jest kalkulowana w odniesieniu do wartości uszkodzonego mienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w punkcie 1 niniejszego wniosku kwoty, którymi Spółka obciąża przewoźników z tytułu szkód wyrządzonych w czasie transportu, stanowią wynagrodzenie Spółki z tytułu czynności opodatkowanych VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy opisane w punkcie 2 niniejszego wniosku kwoty, które są wypłacane Spółce z tytułu uszkodzenia towaru w magazynach administrowanych przez podmioty trzecie, stanowią wynagrodzenie Spółki z tytułu czynności opodatkowanych VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisane w punkcie 1 niniejszego wniosku kwoty, którymi Spółka obciąża przewoźników z tytułu szkód wyrządzonych w czasie transportu, nie stanowią wynagrodzenia Spółki z tytułu czynności opodatkowanych VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki stanowią one odszkodowanie, pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Opisane w punkcie 2 niniejszego wniosku kwoty, które są wypłacane Spółce z tytułu uszkodzenia towaru w magazynach administrowanych przez podmioty trzecie, nie stanowią wynagrodzenia Spółki z tytułu czynności opodatkowanych VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki stanowią one odszkodowanie, pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują co należy rozumieć przez pojęcie „prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Należy jednak mieć na uwadze, że z uwagi na źródło tego pojęcia w prawodawstwie unijnym ma ono charakter autonomiczny wobec krajowych instytucji prawa cywilnego. Wobec tego, w szczególności, nie powinno być ono utożsamiane z przeniesieniem własności rzeczy. Przyjmuje się, iż prawo to powinno obejmować możliwość faktycznego używania i wykorzystywania rzeczy oraz pobierania z niej pożytków (T. Michalik, Komentarz VAT, Legalis).

Dla zaistnienia dostawy towarów rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT niezbędne jest więc faktyczne przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Wniosek taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Przykładowo w orzeczeniu z dnia 18 lipca 2013 r. C-78/12, Trybunał zauważył, iż: (\`(...)\`) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie „dostawy towarów” zdefiniowane w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (zob. wyroki z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. s. 1-285, pkt 7, z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco i Newman Shipping, Zb.Orz. s. 1-7077, pkt 35, z dnia 3 czerwca 2010 r. w sprawie C-237/09 De Fruytier, Zb. Orz. s. 1-4985, pkt 24). (\`(...)\`) transakcję można uznać za „dostawę towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli w drodze tej transakcji podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia.”

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi być na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Warto w tym miejscu wskazać na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące pojęcia „świadczenia usług”. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Jak zatem wynika z orzecznictwa TSUE, opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Opisane w stanie faktycznym świadczenia są przejawem odpowiedzialności kontraktowej dłużnika za szkody wyrządzone w majątku Spółki. Zgodnie z ukształtowanym poglądem doktryny cywilistycznej, odpowiedzialność kontraktowa dłużnika powstaje, jeżeli spełnione zostaną następujące przesłanki: 1) zachodzi szkoda wierzyciela w postaci uszczerbku majątkowego; 2) szkoda musi być spowodowana niewykonaniem lub nienależycie wykonanym zobowiązaniem przez dłużnika; 3) istnieje związek przyczynowy między faktem nienależytego wykonania lub niewykonania zobowiązania a poniesioną szkodą (Z. Gawlik. A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Art. 471 Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II, nb. 10).

Ogólną zasadę odpowiedzialności kontraktowej ustanawia art. 471 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Należy zatem zwrócić uwagę, że podstawowym celem odpowiedzialności kontraktowej dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania jest zrekompensowanie szkody, która powstała w majątku wierzyciela wskutek działań dłużnika. Działania te polegają z kolei albo na całkowitym niespełnieniu pożądanego przez wierzyciela świadczenia albo na jego wypełnieniu, lecz w sposób odmienny od oczekiwanego przez wierzyciela i zapisanego w umowie.

Świadczenia wypłacane z tytułu odpowiedzialności kontraktowej dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przyjmują najczęściej charakter odszkodowania, którego wysokość jest ściśle wyznaczona przez rozmiar wyrządzonej w majątku wierzyciela szkody.

Nieco odmienną instytucją jest przewidziana w art. 483 Kodeksu cywilnego kara umowna, pojmowana jako określony w umowie zryczałtowany środek kompensowania szerzej pojętej szkody (interesu) wierzyciela. Jej zastrzeżenie stanowi kontraktową regulację przyszłej odpowiedzialności odszkodowawczej (por. B. Fogel, Kara umowna jako kontraktowa regulacja odpowiedzialności odszkodowawczej - wybrane zagadnienia. Acta Universitatis Wratislaviensis. No 3161, Wrocław 2009).

Kara umowna wykazuje pewne różnice wobec odszkodowania. Po pierwsze jej wysokość nie jest, co do zasady, uzależniona od wielkości szkody wyrządzonej w majątku wierzyciela, a po drugie przesłanką jej wypłaty jest jedynie niewykonanie zobowiązania przez dłużnika, nawet nieskutkujące powstaniem szkody w majątku wierzyciela. O ile zatem odszkodowanie pełni głównie funkcję kompensacyjną, to w przypadku kary umownej istotna jest również jej funkcja sankcyjna, zabezpieczająca poprawne wykonanie umowy.

W przypadku przedstawionego powyżej stanu faktycznego należy wskazać na różnorodność występujących w działalności Spółki sytuacji, których efektem jest powstanie szkody w majątku Wnioskodawcy. W przypadku każdej z nich zastosowanie mają nie tylko przepisy Kodeksu cywilnego regulujące zasady odpowiedzialności kontraktowej, ale też zapisy konkretnych umów oraz innych aktów prawa powszechnie obowiązującego. W związku z tym poniżej Spółka przedstawi uzasadnienie odnoszące się do każdego z rozważanych scenariuszy.

Ad. 1.

Kwoty, którymi Spółka obciąża przewoźników z tytułu szkód wyrządzonych w czasie transportu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, źródeł odpowiedzialności odszkodowawczej przewoźników z tytułu szkód wyrządzonych w związku z niewłaściwym wykonaniem zobowiązania, należy doszukiwać się nie tylko w zawartych z kontrahentami porozumieniach, ale także w aktach prawa powszechnie obowiązującego. W szczególności zasady tej odpowiedzialności ustanawiają następujące akty prawne:

*   Prawo przewozowe i Kodeks cywilny,
*   w przypadku transportu międzynarodowego także: Konwencja CMR oraz Kodeks morski.

Jak stanowi art. 65 ust. 1 Prawa przewozowego, przewoźnik ponosi odpowiedzialność za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki powstałe od przyjęcia jej do przewozu aż do jej wydania oraz za opóźnienie w przewozie przesyłki.

Podobne zasady odpowiedzialności przewiduje również Konwencja CMR, której artykuł 17 stanowi w ust. 1, iż przewoźnik odpowiada za całkowite lub częściowe zaginięcie towaru lub za jego uszkodzenie, które nastąpi w czasie między przyjęciem towaru a jego wydaniem, jak również za opóźnienie dostawy.

Odpowiedzialność przewoźnika przewiduje również art. 165 § 1 Kodeksu morskiego, zgodnie z którym przewoźnik odpowiada za szkodę wynikłą z utraty lub uszkodzenia ładunku w czasie od przyjęcia go do przewozu aż do wydania go odbiorcy.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, w działalności Spółki często występującym rodzajem szkód jest utrata lub uszkodzenie (częściowe lub całkowite) towaru. W każdym takim przypadku sporządzany jest protokół szkód, zawierający informacje na temat wielkości oraz rodzaju uszczerbku. W przypadku uszkodzenia towaru, jak wskazano powyżej, dalsze postępowanie może polegać na jego przywróceniu do używalności lub też na utylizacji.

Zdaniem Spółki w przedstawionym w punkcie 1 stanie faktycznym nie występuje żadna czynność opodatkowana VAT.

Nie zachodzi żadna czynność, która mogłaby zostać uznana za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przewoźnik wypłacając kwotę pieniężną z tytułu wyrządzonej szkody, nie nabywa w zamian od Spółki żadnej usługi. W związku z tym, w świetle poczynionych powyżej uwag ogólnych o pojęciu „świadczenie usług” nie można uznać, że Spółka powinna opodatkować VAT kwoty otrzymane od przewoźnika, w okolicznościach przedstawionych w punkcie 1 wniosku.

Wypłacona przez przewoźnika kwota ma na celu jedynie rekompensatę szkody poniesionej przez Spółkę, w związku z utratą lub uszkodzeniem przesyłki.

Warto zwrócić uwagę, że w sytuacji gdy przesyłka ulega utracie lub całkowitemu zniszczeniu, nie ma miejsca jakakolwiek czynność, która mogłaby stanowić czynność ekwiwalentną wobec otrzymywanego świadczenia (przesyłka jest bowiem utylizowana).

Również w przypadku gdy Spółka dokonuje naprawy częściowo uszkodzonej przesyłki, nie można uznać, że wykonuje ona usługę na rzecz przewoźnika. Spółka nie działa bowiem w tym zakresie na rzecz (zlecenie) przewoźnika, lecz wyłącznie we własnym interesie.

Podobne stanowisko dotyczące odszkodowań wypłacanych w związku ze szkodami wywołanymi w czasie transportu wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-1079/11/PK, w której stwierdził on, że „Mając zatem na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań stwierdzić należy, iż w przedmiotowym zakresie ustawy o podatku od towarów i usług nie mieści się ponoszenie kosztów w celu naprawy szkody. Powyższe ma charakter rekompensaty, wypłacanej przez, Wnioskodawcę w celu naprawienia szkody spowodowanej jego działaniem, a zatem wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sytuacja ta nie wypełnia dyspozycji przytoczonych powyżej przepisów w zakresie podatku VAT, gdyż nie stanowi żadnej z czynności w nich wskazanych. Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę przedmiotowych wydatków ma charakter odszkodowawczy i nie łączy się z wykonaniem żadnej czynności opodatkowanej, i nie stanowi żadnego wzajemnego świadczenia. Tym samym Wnioskodawca ponosząc koszty odszkodowania, nie nabywa - w świetle cytowanej ustawy o VAT - żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponoszone obciążenie, wiąże się z odpowiedzialnością odszkodowawczą określone przepisami kodeksu cywilnego. Wobec tego wskazane kwoty, jako stanowiące należności o charakterze odszkodowawczym i nie wiążące się ze świadczeniem usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2010 r., sygn. ILPP2/443-718/10-4/EN, rozpatrując stan faktyczny, w którym podatnik otrzymywał od swoich podwykonawców zwrot kosztów naprawy uszkodzonych pojazdów, stwierdził że: „Wypłata odszkodowania nie może być uznana za świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie, w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie występuje w tym przypadku określone świadczenie, a tym samym konkretny beneficjent tego świadczenia. Odszkodowanie nie stanowi odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. W przypadku odszkodowania brak jest związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy jedynie do czynienia z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie dochodzi do zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Wobec powyższego, odszkodowanie za wyrządzoną szkodę nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 8 ust. 1 ustawy, zatem nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Nie występuje w tych przypadkach dostawa towarów (przedmiotem tej czynności jest pieniądz, a pieniądz nie jest towarem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), nie następuje także świadczenie usługi (brak wzajemności świadczeń oraz beneficjenta usługi). W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, że otrzymane przez Spółkę od Podwykonawcy odszkodowanie, nie będzie stanowiło dla niej wynagrodzenia za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie wiąże się ono z żadnym świadczeniem na rzecz wypłacającego (Podwykonawcy). Tym samym, czynność ta nie może być udokumentowana fakturą VAT”.

Należy również zaznaczyć, że kwoty otrzymane od przewoźnika z tytułu szkód wyrządzonych w czasie transportu, nie są powiązane z ew. dostawą towarów dokonywaną przez Spółkę.

Jak Spółka zauważyła w stanie faktycznym wniosku, w zależności od stopnia uszkodzenia przesyłki, możliwa jest sytuacja, w której:

1.  częściowo uszkodzone towary/materiały trafiają do Wnioskodawcy, który na własny koszt zajmuje się naprawą;
2.  całkowicie uszkodzone towary/materiały podlegają utylizacji, a za jej dokonanie może być odpowiedzialny Wnioskodawca albo przewoźnik.

Dostawa towarów nie wystąpi w przypadku, w którym uszkodzona przesyłka trafia do Spółki. W takim przypadku przewoźnik z pewnością nie uzyskuje „prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

Także w sytuacji, kiedy uszkodzona przesyłka pozostaje u przewoźnika, który dokonuje jej utylizacji, nie dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Intencją Spółki nie jest przeniesienie na przewoźnika władztwa ekonomicznego nad zniszczonymi towarami/materiałami. Również przewoźnik nie wyraża woli nabycia całkowicie uszkodzonej przesyłki.

Ze względu na stopień ich zniszczenia, uszkodzone towary/materiały nie przedstawiają żadnej wartości ekonomicznej. Nie mogą zostać wykorzystane w działalności gospodarczej Spółki/przewoźnika w żaden sposób. Są one więc z góry przeznaczone do utylizacji.

Umowne pozostawienie zniszczonych towarów u przewoźnika następuje wyłącznie ze względów praktycznych - w wielu przypadkach dokonanie utylizacji przez przewoźnika zmniejsza koszty takiego procesu. W przeciwnym razie konieczne byłoby uprzednie przetransportowanie zniszczonego towaru do Wnioskodawcy, dokonanie przez niego utylizacji, obliczenie kosztów tego procesu i w końcu obciążenie nimi przewoźnika. Zastosowanie takiej procedury zwiększyłoby koszty i wydłużyło czas trwania tego procesu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pobierane od przewoźników opłaty opisane w punkcie 1 stanu faktycznego nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Spółki stanowią one odszkodowanie, pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Ad. 2.

Uszkodzenia towarów/materiałów, do których dochodzi podczas magazynowania.

Zakres odpowiedzialności przedsiębiorcy składowego za powierzone mu mienie reguluje tytuł XXX Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 853 Kodeksu cywilnego, przez umowę składu przedsiębiorca składowy zobowiązuje się do przechowania, za wynagrodzeniem, oznaczonych w umowie rzeczy ruchomych.

Z kolei zgodnie z art. 855 § 1 Kodeksu cywilnego przedsiębiorca składowy odpowiada za szkodę wynikłą z utraty, ubytku lub uszkodzenia rzeczy w czasie od przyjęcia jej na skład do wydania osobie uprawnionej do odbioru, chyba że udowodni, że nie mógł zapobiec szkodzie, mimo dołożenia należytej staranności. Zakres tej odpowiedzialności precyzują dodatkowo § 2 i 3 tego artykułu, zgodnie z którymi przedsiębiorca składowy, niezależnie od przeciwnych postanowień umownych, jest obowiązany dokonywać odpowiednich czynności konserwacyjnych, przy czym nie ponosi on odpowiedzialności za ubytek nieprzekraczający granic określonych właściwymi przepisami, a w razie braku takich przepisów - granic zwyczajowo przyjętych.

Powyższe przepisy jasno definiują zatem odpowiedzialność przedsiębiorcy składowego. Kontrahent takiego przedsiębiorcy ma prawo domagać się naprawienia szkody w przypadku utraty, ubytku lub uszkodzenia rzeczy.

W przypadku zaistnienia jakiejkolwiek z powyższych przesłanek (utrata, ubytek lub uszkodzenie rzeczy) po stronie Wnioskodawcy dochodzi do uszczerbku majątkowego, którego zadośćuczynieniu mają służyć kwoty, wypłacane przez podmioty zajmujące się magazynowaniem.

Jak Spółka zauważyła w opisie stanu faktycznego wniosku, stopień uszkodzeń towarów/materiałów może być zróżnicowany - mogą one ulec w trakcie magazynowania całkowitemu lub tylko częściowemu uszkodzeniu. W takiej sytuacji sposób postępowania, a także metoda kalkulacji świadczenia należnego od przewoźnika z tytułu powstałej szkody jest analogiczna jak wskazana w punkcie 1 niniejszego wniosku. Analogiczna jest również zasada dochodzenia świadczenia pieniężnego od odpowiedzialnego za powstanie szkody podmiotu trzeciego.

Z uwagi na powyższe podobieństwo, Spółka w tym miejscu pragnie nawiązać do swojego uzasadnienia odnośnie pytania nr 1 i wskazać, że kwoty otrzymywane z tytułu wyrządzonej szkody przez podmioty zajmujące się magazynowaniem na zlecenie Spółki, nie będą stanowiły: - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z tym, że Spółka nie przenosi, w zamian za otrzymane kwoty, prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, - świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ Spółka nie świadczy jakiejkolwiek usługi na rzecz podmiotów prowadzących magazyny.

Zdaniem Spółki opisane kwoty stanowią odszkodowanie, pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zajmuje się produkcją oraz dystrybucją piwa oraz innych napojów alkoholowych i bezalkoholowych. Zdarza się, że Spółka doznaje strat lub uszkodzeń towarów i materiałów i wówczas pobiera od sprawcy szkody opłatę lub karę umowną.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera z przewoźnikami umowy przewozu w transporcie krajowym oraz międzynarodowym. Przewoźnicy odpowiadają za przewóz towarów Spółki, surowców oraz materiałów wykorzystanych do produkcji towarów Spółki. Odpowiedzialność przewoźników – zarówno za czynności własne jak również podwykonawców - wynika z łączących strony porozumień oraz obowiązujących przepisów prawa (m.in. Prawa przewozowego, Kodeksu cywilnego).

Przewoźnik odpowiada m.in. za zaginięcie lub uszkodzenie przesyłki, które nastąpiło w czasie między jej przyjęciem jej do przewozu, a wydaniem odbiorcy. W przypadku gdy towar Spółki lub materiał jest całkowicie zniszczony, tj. nie jest możliwe lub ekonomicznie opłacalne, przywrócenie go do takiego stanu, w którym mógłby być wykorzystany, zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem, wówczas Spółka pobiera od przewoźnika świadczenie pieniężne, którego wartość obliczana jest, co do zasady, według cen zastosowanych w fakturze zakupu/sprzedaży transportowanego towaru. Jeśli uszkodzeniu ulegnie towar akcyzowy eksportowany lub wywożony w ramach WDT, do wartości tej doliczana jest akcyza, której sprzedający nie zapłaciłby, gdyby doszło do transakcji sprzedaży. Zniszczony towar/materiał podlega utylizacji, za którą odpowiedzialny może być Wnioskodawca - wówczas uszkodzona przesyłka trafia do Spółki, a koszt utylizacji doliczany jest do wartości świadczenia należnego od przewoźnika z tytułu uszkodzenia przesyłki bądź też przewoźnik i w takiej sytuacji przesyłka pozostaje u przewoźnika, który odpowiada za właściwe przeprowadzenie utylizacji. W przypadku gdy towary/materiały ulegną niewielkiemu uszkodzeniu tak, że możliwe jest i opłacalne ekonomicznie przywrócenie ich do stanu przed szkodą wówczas uszkodzona przesyłka trafia do Wnioskodawcy, który na własny koszt zajmuje się naprawą. Przy czym, Spółka nie zawiera z przewoźnikiem odrębnego porozumienia/umowy dot. powyższej naprawy bowiem odpowiedzialność finansowa przewoźnika wynika z głównej umowy przewozu/zlecenia przewozu oraz przepisów prawa. Spółka obciąża przewoźnika wartością częściowo zniszczonej przesyłki, kosztami utylizacji (o ile takie powstaną) oraz kosztami związanymi z procesem przywrócenia towarów/materiałów do stanu używalności. Podstawę kalkulacji stanowią roboczogodziny pracowników Spółki zaangażowanych w proces naprawy szkody (w przypadku, gdy to Spółka własnymi środkami dokonuje przywrócenia towarów/materiałów do pierwotnego stanu), lub według kosztów naprawy szkody, którymi obciąża Spółkę podmiot zewnętrzny (w przypadku, gdy Spółka powierza naprawę szkody podmiotowi trzeciemu), z uwzględnieniem ew. dodatkowych kosztów zakupu materiałów użytych do zmniejszenia rozmiarów szkody/przywrócenia towarów/materiałów do używalności oraz innych kosztów, jakie mogą powstać w związku z usuwaniem szkody.

Towary Spółki oraz materiały wykorzystywane do produkcji towarów Spółki, mogą również ulec uszkodzeniu w trakcie ich przechowywania/transportowania na terenie magazynów zewnętrznych, prowadzonych na zlecenie Spółki przez podmioty trzecie. Uszkodzenia te mogą mieć zróżnicowany charakter oraz stopień, tj. towary oraz materiały mogą ulec całkowitemu zniszczeniu lub tylko częściowemu uszkodzeniu. W takiej sytuacji sposób postępowania, a także metoda kalkulacji świadczenia należnego od podmiotu prowadzącego magazyn z tytułu powstałej szkody jest analogiczna jak w przypadku uszkodzeń wywołanych przez przewoźników w trakcie transportu.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy kwoty, otrzymywane od przewoźników oraz podmiotów trzecich prowadzących magazyny, w związku z wystąpieniem szkód opisanych powyżej stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Wskazać należy, że pojęcie odszkodowania oraz kar umownych nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Regulacje dotyczące odszkodowań i kar umownych zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W myśl § 2 tego artykułu, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że kwoty, którymi obciąża przewoźników z tytułu szkód wyrządzonych w czasie transportu jak również kwoty wypłacane Spółce z tytułu uszkodzenia towarów/materiałów w magazynach administrowanych przez podmioty trzecie mają charakter odszkodowawczy i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w myśl zasady wyrażonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne transakcje dostawy towarów i świadczenia usług.

Aby mówić o dostawie towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy musi nastąpić czynność polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania (dysponowania) towarem jak właściciel. Powyższe wiąże się z możliwością faktycznego dysponowania rzeczą przez nabywcę, co nie jest możliwe w sytuacji gdy u przewoźnika lub podmiotu zajmującego się magazynowaniem towarów/materiałów Spółki pozostaje towar/materiał, który uległ całkowitemu zniszczeniu i który w związku z tym musi zostać poddany utylizacji. Nie sposób uznać takiej transakcji za transakcję ekwiwalentną, związaną z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia ze strony Wnioskodawcy, gdyż za takie nie można uznać przekazania towaru/materiału, który nie przedstawia dla nabywcy żadnej wartości użytkowej.

Kwoty jakimi Wnioskodawca obciąża przewoźników oraz podmioty trzecie zajmujące się magazynowaniem towarów/materiałów Spółki mają charakter jednostronny, stanowią rodzaj rekompensaty za straty na majątku rzeczowym Spółki, powstałe w wyniku uszkodzenia lub całkowitego zniszczenia konkretnych towarów/materiałów Spółki, nie zaś wynagrodzenie bezpośrednio związane z dostawą towarów. Są one związane z odpowiedzialnością kontrahentów Wnioskodawcy wynikającą z przepisów prawa oraz przyjętych przez strony postanowień umownych.

Jednocześnie czynności będące przedmiotem wniosku nie spełniają przesłanek pozwalających uznać je za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy. Jak wcześniej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. W przedstawionych okolicznościach sprawy elementy powyższe nie występują. Pomiędzy Wnioskodawcą i jego kontrahentami nie powstaje żaden stosunek prawny, z którego wynikałoby zobowiązanie do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych, w zamian za wykonanie których powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Tym samym w niniejszej sprawie nie dochodzi również do świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że kwoty jakimi Wnioskodawca obciąża przewoźników z tytułu szkód wyrządzonych w czasie transportu oraz kwoty wypłacane Spółce z tytułu uszkodzenia towaru w magazynach administrowanych przez podmioty trzecie nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie ze strony Spółki lecz stanowią sankcję za naruszenie przez kontrahentów przepisów prawa oraz warunków umowy. Otrzymywane przez Wnioskodawcę kwoty nie stanowią zatem wynagrodzenia za dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy jak również nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania kwot, którymi Spółka obciąża przewoźników z tytułu szkód wyrządzonych w czasie transportu (pytanie nr 1) oraz opodatkowania kwot, które są wypłacane Spółce z tytułu uszkodzenia towaru w magazynach administrowanych przez podmioty trzecie (pytanie nr 2) należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie opodatkowania kwot, którymi Spółka obciąża przewoźników z tytułu szkód wyrządzonych w czasie transportu (pytanie nr 1) oraz opodatkowania kwot, które są wypłacane Spółce z tytułu uszkodzenia towaru w magazynach administrowanych przez podmioty trzecie (pytanie nr 2). Natomiast w kwestii opodatkowania pozostałych świadczeń (pytania oznaczone we wniosku nr od 3 do 6) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.