Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-339/12-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-29
Teza: Zakres skutków podatkowych nabycia pewnych (niezagrożonych) wierzytelności kredytowych Banku zabezpieczonych hipoteką.
Słowa kluczowe: hipoteka; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; wierzytelność-nabycie wierzytelności; zabezpieczenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.07.2012 r. (data wpływu 23.07.2012 r.) na wezwanie z dnia 26.09.2012 r. Nr IPPP1/443-829/12-2/IGo oraz Nr IPPB2/436-339/12-2/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia pewnych (niezagrożonych) wierzytelności kredytowych Banku zabezpieczonych hipoteką - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia pewnych (niezagrożonych) wierzytelności kredytowych Banku zabezpieczonych hipoteką.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej: „X ” lub ‚„Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (tj. Dz. U. z 2003r., nr 99, poz. 919 ze zm., dalej jako: „ustawa o listach zastawnych i bankach hipotecznych”).

X jest specyficznym typem banku, który może wykonywać tylko czynności wymienione w ustawie o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Do czynności takich, zgodnie z art. 12 ww. ustawy, należy między innymi: nabywanie wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką od innych banków, emisja na podstawie tych wierzytelności hipotecznych listów zastawnych (będących oprocentowanymi instrumentami o charakterze dłużnym) a także udzielane kredytów (zabezpieczonych i niezabezpieczonych hipoteką).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ww. ustawy, hipoteczny list zastawny jest papierem wartościowym imiennym lub na okaziciela, którego podstawę emisji stanowią wierzytelności X zabezpieczone hipotekami, w którym to liście X zobowiązuje się wobec uprawnionego do spełnienia świadczeń pieniężnych, które polegają na wypłacie odsetek i wykupie hipotecznych listów zastawnych w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji (z uwzględnieniem przepisów ustawy).

Nabycie przez X wierzytelności zabezpieczonych hipoteką oraz emisja na ich podstawie instrumentów dłużnych w postaci listów zastawnych ma dwa zasadnicze cele:

*   pozyskanie środków pieniężnych niezbędnych do udzielania kredytów przez X ,
*   osiągnięcie zysku, w szczególności w postaci dodatniej różnicy pomiędzy wpływami ze spłat nabytych wierzytelności (a konkretnie spłat ich oprocentowania) a kosztem zaciągniętego na ich podstawie przez X długu w formie listów zastawnych (koszt ten obejmuje oprocentowanie należne posiadaczom listów zastawnych).

Czynności polegające na nabywaniu wierzytelności zabezpieczonych hipoteką od innych banków i emisji na ich podstawie listów zastawnych podejmowane są w ramach podstawowej działalności gospodarczej X . Działalność ta jest nakierowana na osiągnięcie zysku, między innymi z następujących źródeł:

*   z nabywania wierzytelności i emisji na ich podstawie listów zastawnych,

*   z udzielania przez X oprocentowanych kredytów.

W ramach prowadzonej działalności X rozważa nabycie od innego banku (dalej: „Bank”), prowadzącego działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2002 r., nr 72, poz. 665, ze zm.) pewnych wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką. Wierzytelności, które zamierza nabyć X są pewne, tzn. nie istnieją wątpliwości odnośnie ich zaspokojenia oraz nie występują żadne inne okoliczności, które mogą zwiększać ryzyko ich niezaspokojenia. Z chwilą zbycia wierzytelności Bank przeniesie na X wszelkie uprawnienia i ryzyka związane z tymi wierzytelnościami.

Nabyte od Banku wierzytelności zabezpieczone hipoteką będą stanowiły podstawę emisji przez X hipotecznych listów zastawnych. Nabycie przez X zabezpieczonych hipoteką wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych kredytów jest niezbędnym warunkiem emisji listów zastawnych, co wynika wprost z przepisów ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych, w szczególności z art. 3 ust. 1 i art. 4, w świetle których podstawę emisji papieru wartościowego jakim jest hipoteczny list zastawny stanowią wierzytelności X zabezpieczone hipotekami. Z art. 12 pkt 4 ww. ustawy wynika z kolei, że emitowanie hipotecznych listów zastawnych, których podstawę stanowią wierzytelności X z tytułu m in. nabytych wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką należy do podstawowych czynności X.

Celem nabycia wierzytelności przez X będzie m. in. osiągnięcie zysku z tytułu nabycia wierzytelności oraz emisji na ich podstawie hipotecznych listów zastawnych. Należy przy tym podkreślić, że obie czynności (nabycie wierzytelności oraz emisja na ich podstawie listów zastawnych) będą ze sobą bezpośrednio i nierozerwalnie powiązane, gdyż:

*   nabycie przez X wierzytelności będzie niezbędnym warunkiem emisji listów zastawnych (co zostało wykazane powyżej),

*   emisja listów zastawnych będzie niezbędnym warunkiem Nabycia wierzytelności (do Nabycia wierzytelności dojdzie bowiem dopiero wówczas, gdy X będzie miał pewność, że wszystkie listy zastawne, które zostaną wyemitowane na podstawie nabytych wierzytelności zostaną nabyte na ustalonych warunkach, w szczególności dotyczących ustalonego poziomu oprocentowania listów zastawnych - i tym samym X będzie miał gwarancję, że cała transakcja przyniesie mu zysk).

Z punktu wiedzenia Banku, celem sprzedaży wierzytelności na rzecz X będzie pozyskanie od X finansowania niezbędnego do prowadzenia działalności bankowej. Wynagrodzenie za nabyte wierzytelności zostanie zapłacone w całości przez X , po emisji listów zastawnych. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży będą wierzytelności kredytowe (których spłata przez kredytobiorców następowałaby w ratach, zwykle przez kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt lat), sprzedaż wierzytelności na rzecz X pozwoli Bankowi de facto otrzymać całą spłatę kredytu „z góry” i tym samym zwiększyć płynność finansową.

Nabywając wierzytelności, X wyświadczy zatem na rzecz Banku usługę w postaci zapewnienia Bankowi finansowania niezbędnego do prowadzenia działalności bankowej. Kwota zapłacona przez X za wierzytelności zostanie ustalona w oparciu o ich wartość rynkową.

Z uwagi na fakt, iż wierzytelności są pewne (niezagrożone) ich wartość rynkowa będzie odpowiadała wartości nominalnej wierzytelności. Wartość nominalna (rynkowa) wierzytelności obejmie szacowaną sumę rat kredytu pozostałych do spłaty. Raty kredytu obejmą spłaty kapitału oraz oprocentowanie (kalkulowane jako WIBOR lub LIBOR + określona procentowo marża). Bank dokona oszacowania wartości nominalnej (rynkowej) wierzytelności w oparciu o bieżący poziom wskaźnika WIBOR lub LIBOR.

Cena zapłacona za wierzytelności przez X będzie równa oszacowanej w powyższy sposób wartości nominalnej (rynkowej) wierzytelności albo będzie od niej niższa. Oprocentowanie listów zastawnych wyemitowanych przez X na podstawie nabytych od Banku wierzytelności będzie kalkulowane jako WIBOR lub LIBOR + określona procentowo marża.

Poziom oprocentowania listów zastawnych będzie niższy, równy lub wyższy od poziomu oprocentowania nabytych od Banku wierzytelności kredytowych stanowiących podstawę ich emisji. W każdym z tych przypadków X osiągnie wynagrodzenie z tytułu wyświadczonej na rzecz Banku usługi zapewnienia finansowania poprzez nabycie wierzytelności. (W przeciwnym razie nabycie wierzytelności nie miałoby dla X ekonomicznego ani biznesowego sensu). W sytuacji, gdy poziom oprocentowania listów zastawnych będzie niższy od poziomu oprocentowania wierzytelności stanowiących podstawę emisji tych listów, wynagrodzenie X z tytułu wyświadczonej na rzecz Banku usługi będzie obejmowało dodatnią różnicę pomiędzy poziomem marży związanej z kredytem, a poziomem marży związanej z wyemitowanym na jego podstawie listem zastawnym. Natomiast w sytuacji, gdy poziom oprocentowania listów zastawnych będzie równy lub wyższy od poziomu oprocentowania wierzytelności stanowiących podstawę emisji tych listów X uzyska od Banku dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wyświadczonej usługi.

Mimo, że w pojedynczych przypadkach oprocentowanie listu zastawnego może nie być niższe od oprocentowania wierzytelności, na podstawie których został wyemitowany, to łączny dochód X z tytułu odsetek od wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nie będzie niższy od łącznych kosztów z tytułu oprocentowania listów zastawnych wyemitowanych na podstawie tych wierzytelności, do czego zobowiązuje X art. 18 ust. 2 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Tym samym z tytułu działalności polegającej na nabywaniu wierzytelności i emisji listów zastawnych na ich podstawie X uzyska wynagrodzenie wynikające ze spreadu pomiędzy oprocentowaniem wierzytelności i listów zastawnych.

X nie będzie wykonywał samodzielnie czynności nakierowanych na windykację nabytych od Banku wierzytelności, lecz zleci je Bankowi na podstawie odrębnej umowy. Spłaty rat kredytów oraz oprocentowania będą wpływały do Banku, który będzie je następnie przekazywał Bankowi Hipotecznemu.

Pismem z dnia 26.09.2012 r. (data doręczenia 01.10.2012 r.) Nr IPPP1/443-829/12-2/IGo oraz Nr IPPB2/436-339/12-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez sprecyzowanie, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona opłata oraz uiszczenie dodatkowej opłaty w wysokości 40,00 zł oraz przesłanie dowodu wpłaty z tytułu wydania interpretacji, jeżeli intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej zarówno z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabycie przez X. pewnych (niezagrożonych) wierzytelności kredytowych Banku zabezpieczonych hipoteką nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC, gdyż czynność ta stanowi usługę „w zakresie długów”, korzystającą ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (nieobejmującą czynności ściągania długów ani factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT), a zatem BRE Hipoteczny będzie z tytułu dokonania tej czynności zwolniony z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługa nabycia przez X. pewnych (niezagrożonych) wierzytelności kredytowych Banku zabezpieczonych hipoteką nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC, gdyż czynność ta stanowi usługę „w zakresie długów”, korzystającą ze zwolnienia z VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (nieobejmującą czynności ściągania długów ani factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT), a zatem BRE Hipoteczny będzie z tytułu dokonania tej czynności zwolniony z podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

1.  Przepisy ustawy o PCC

Sprzedaż wierzytelności jest czynnością cywilnoprawną i jako taka, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej jako „PCC”). W przypadkach określonych w ustawie o PCC zasada wskazana w zdaniu poprzednim doznaje wyłomu poprzez wyłączenie określonej kategorii czynności cywilnoprawnych spod opodatkowania PCC. W myśl bowiem art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC, nie podlega PCC czynność cywilnoprawna, inna niż umowa spółki i jej zmiana, której przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa nabycia przez Bank H. pewnych (niezagrożonych) wierzytelności kredytowych Banku zabezpieczonych hipoteką (dalej jako „Nabycie wierzytelności”) jest zwolniona z podatku VAT, jako usługa „w zakresie długów”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, co zostanie wykazane przez Wnioskodawcę w pkt 1 niniejszego uzasadnienia.

W świetle powyższego Nabycie, jako usługa zwolniona z podatku VAT, zdaniem Wnioskodawcy, będzie podlegać PCC zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC.

1.  Nabycie wierzytelności jako usługa w rozumieniu ustawy o VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez niego od Banku pewnych wierzytelności zabezpieczonych hipoteką za cenę równą lub niższą od ich wartości rynkowej będzie stanowiło odpłatną usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Wnioskodawcy Nabycie wierzytelności w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym stanowić będzie usługę w rozumieniu ustawy o VAT, albowiem:

1.  Nabycie wierzytelności nastąpi w ramach prowadzonej przez Bank H. działalności gospodarczej,
2.  Nabywając wierzytelności Bank H. wykona świadczenie na rzecz (na korzyść) Banku (w postaci zapewnienia Bankowi finansowania),
3.  Bank H. uzyska wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi.

1.  Ad 1) Nabycie wierzytelności a zakres działalności gospodarczej Banku H.

Jak wykazano powyżej, Bank H. jest specyficznym bankiem, który może wykonywać tylko czynności wymienione w ustawie o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Do czynności takich, zgodnie z art. 12 ww. ustawy, należy między innymi: nabywanie wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką od innych banków oraz emisja na podstawie tych wierzytelności listów zastawnych (będących oprocentowanymi instrumentami dłużnymi) a także udzielanie kredytów.

Nabycie przez X. wierzytelności zabezpieczonych hipoteką oraz emisja na ich podstawie instrumentów dłużnych w postaci listów zastawnych ma dwa zasadnicze cele:

*   pozyskanie środków pieniężnych niezbędnych do udzielania kredytów przez X,

*   osiągnięcie zysku w postaci dodatniej różnicy pomiędzy wpływami ze spłat nabytych wierzytelności (a konkretnie spłat ich oprocentowania) a kosztem zaciągniętego na ich podstawie przez X. długu poprzez emisję listów zastawnych (koszt ten obejmuje oprocentowanie należne od X. posiadaczom listów zastawnych).

Zatem czynności polegające na nabywaniu wierzytelności zabezpieczonych hipoteką od innych banków i emisji na ich podstawie listów zastawnych zostaną podjęte w wykonywaniu podstawowej działalności gospodarczej (zarobkowej) X.

1.  Ad. 2) Świadczenie na rzecz Banku

Z punktu widzenia Banku, celem sprzedaży wierzytelności na rzecz X. będzie pozyskanie od X. finansowania niezbędnego do prowadzenia działalności bankowej. Wynagrodzenie za nabyte wierzytelności zostanie zapłacone w całości przez X po emisji listów zastawnych. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży będą wierzytelności kredytowe (których spłata przez kredytobiorców następowałaby w ratach, zwykle przez kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt lat), sprzedaż wierzytelności na rzecz X. pozwoli Bankowi de facto otrzymać całą spłatę kredytu „z góry” i tym samym zwiększyć płynność finansową.

Nabywając wierzytelności, Bank H. wyświadczy zatem na rzecz Banku usługę (wykona na rzecz Banku świadczenie) w postaci zapewnienia mu finansowania niezbędnego do prowadzenia działalności bankowej.

1.  Ad. 3) Wynagrodzenie X.

Nabyte od Banku wierzytelności zabezpieczone hipoteką będą stanowiły podstawę emisji przez X. hipotecznych listów zastawnych. Należy przy tym podkreślić, że nabycie przez X. wierzytelności będzie niezbędnym warunkiem emisji listów zastawnych, co wynika wprost z przepisów ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych.

Celem nabycia wierzytelności przez X. będzie m. in. osiągnięcie zysku z tytułu ich nabycia oraz emisji na ich podstawie listów zastawnych. Należy przy tym podkreślić, że obie czynności (nabycie wierzytelności oraz emisja na ich podstawie listów zastawnych) będą ze sobą bezpośrednio i nierozerwalnie powiązane, gdyż:

*   nabycie przez X. wierzytelności będzie niezbędnym warunkiem emisji listów zastawnych (co wynika wprost z przepisów ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych);

*   emisja listów zastawnych będzie niezbędnym warunkiem Nabycia wierzytelności (do Nabycia wierzytelności dojdzie bowiem dopiero wówczas, gdy Bank H. będzie miał pewność, że wszystkie listy zastawne, które zostaną wyemitowane na podstawie nabytych wierzytelności zostaną nabyte na ustalonych warunkach, w szczególności dotyczących ustalonego poziomu oprocentowania listów zastawnych - i tym samym Bank H. będzie miał gwarancję, że cała transakcja przyniesie mu zysk).

Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia Nabycie wierzytelności i emisję na ich podstawie listów zastawnych należy traktować jako jednolitą transakcję w szczególności z punktu widzenia ustalania wynagrodzenia (zysku) X.

Wynagrodzenie Banku H. z tytułu świadczonej usługi będzie miało postać efektywnego wynagrodzenie uzyskanego z tytułu wyświadczonej usługi.

Kwota zapłacona przez Bank H. za wierzytelności zostanie ustalona w oparciu o ich wartość rynkową.

Z uwagi na fakt, iż wierzytelności są pewne (niezagrożone) ich wartość rynkowa będzie odpowiadała wartości nominalnej wierzytelności. Wartość nominalna (rynkowa) wierzytelności obejmie szacowaną sumę rat kredytu pozostałych do spłaty. Raty kredytu obejmą spłaty kapitału oraz oprocentowanie (kalkulowane jako WIBOR lub LIBOR+ określona procentowo marża). Bank dokona oszacowania wartości nominalnej (rynkowej) wierzytelności w oparciu o bieżący poziom wskaźnika WIBOR lub LIBOR.

Cena zapłacona za wierzytelności przez X. będzie równa oszacowanej w powyższy sposób wartości nominalnej (rynkowej) wierzytelności albo będzie od niej niższa.

Oprocentowanie listów zastawnych wyemitowanych przez Bank H. na podstawie nabytych od Banku wierzytelności będzie kalkulowane jako WIBOR lub LIBOR + określona procentowo marża.

Poziom oprocentowania listów zastawnych będzie niższy, równy lub wyższy od poziomu oprocentowania nabytych od Banku wierzytelności kredytowych stanowiących podstawę ich emisji. W każdym z tych przypadków Bank H. osiągnie wynagrodzenie z tytułu wyświadczonej na rzecz Banku usługi zapewnienia finansowania poprzez nabycie wierzytelności (w przeciwnym razie nabycie wierzytelności nie miałoby dla Banku H. ekonomicznego ani biznesowego sensu).

W sytuacji, gdy poziom oprocentowania listów zastawnych będzie niższy od poziomu oprocentowania wierzytelności stanowiących podstawę emisji tych listów, wynagrodzenie Banku H. z tytułu wyświadczonej na rzecz Banku usługi będzie obejmowało dodatnią różnicę pomiędzy poziomem marży związanej z kredytem, a poziomem marży związanej z wyemitowanym na jego podstawie listem zastawnym. Natomiast w sytuacji, gdy poziom oprocentowania listów zastawnych będzie równy lub wyższy od poziomu oprocentowania wierzytelności stanowiących podstawę emisji tych listów X. uzyska od Banku dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wyświadczonej usługi.

Mimo, że w pojedynczych przypadkach oprocentowanie listu zastawnego może nie być niższe od oprocentowania wierzytelności na podstawie których został wyemitowany to łączny dochód Banku H. z tytułu odsetek od wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nie będzie niższy od łącznych kosztów z tytułu oprocentowania listów zastawnych wyemitowanych na podstawie tych wierzytelności, do czego zobowiązuje Bank H. art. 18 ust. 2 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Tym samym z tytułu działalności polegającej na nabywaniu wierzytelności i emisji listów zastawnych na ich podstawie Bank H. uzyska wynagrodzenie wynikające ze spreadu pomiędzy oprocentowaniem wierzytelności i listów zastawnych.

Wnioskodawca podkreśla, że ograniczanie rozumienia pojęcia „wynagrodzenia” jedynie do bezpośredniej płatności pomiędzy cedentem a cesjonariuszem nie byłoby uprawnione i nie znajdowałoby uzasadnienia na gruncie przepisów ustawy o VAT oraz dotyczących ich orzeczeń TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. W niektórych przypadkach, w szczególności gdy mamy do czynienia ze świadczeniem usług finansowych (np. obrotem papierami wartościowymi, instrumentami pochodnymi), wynagrodzeniem (i tym samym obrotem w rozumieniu ustawy o VAT) jest bowiem sam wynik osiągnięty na transakcji.

Stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzeniem usługodawcy (i tym samym podstawą opodatkowania VAT) jest kwota efektywnego wynagrodzenia (dodatniego wyniku) zrealizowanego przez usługodawcę z tytułu świadczonej usługi (zrealizowanej usługi finansowej) znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2010 r., sygn akt I FSK 1402/09, uznając, iż w przypadku świadczenia usług dotyczących udostępniania kapitału przy wykorzystaniu tzw. instrumentów dyskontowych podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie efektywne wynagrodzenie usługodawcy, którym w tym przypadku jest kwota dyskonta, stwierdził, że: „Nie jest przy tym istotne, czy wynagrodzenie z tytułu danej transakcji zostało uiszczone podatnikowi przez nabywcę towarów lub usługobiorcę czy też przez podmiot trzeci. Powyższa podstawa opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania zawartej w przepisach Dyrektywy jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. Kwestia ta była przedmiotem rozważań ETS, który, jak wskazał to Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs & Excise a First National Bank of Chicago ETS wskazał, iż zgodnie z art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w transakcjach dewizowych w których żądne opłaty i prowizje nie są naliczane co się tyczy pewnych szczególnych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi zysk brutto osiągnięty z tytułu transakcji przez usługodawcę w danym okresie. W efekcie ww. przepis przewiduje, że podstawa opodatkowania jest tworzona, w odniesieniu do świadczenia usług przez to co stanowi otrzymane lub należne wynagrodzenie usługodawcy od usługobiorcy z tytułu tych transakcji. ETS podkreślił, iż w tym zakresie spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach”.

Podobnie w zakresie sposobu wyznaczenia wynagrodzenia (obrotu) wypowiedział się TSUE w wyroku w sprawie C-38/93 „H. – u. dotyczącym określenia podstawy opodatkowania usługi udostępniania automatów do gry. Trybunał orzekł, iż wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez usługodawcę w zamian za udostępnienie automatów stanowi wyłącznie część stawki, którą może on zatrzymać dla siebie. Oznacza to, że podstawa opodatkowania czynności związanych z takimi automatami nie obejmowała części całkowitej stawki odpowiadającej wygranej wypłaconej graczom (por. B. Niedziółka \[w:\] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, komentarz do art. 11 VI Dyrektywy VAT, str. 265).

Z kolei w wyroku w sprawie w sprawie C-172/96 „First National Bank of Chicago” odnoszącym się do zwolnionych usług finansowych (obrotu walutami) Trybunał uznał, iż w przypadku świadczenia usług wymiany walut obrotem (podstawą opodatkowania) z tytułu świadczenia tego rodzaju usług jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, tj. ogólny wynik uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie czasu.

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1846/08) dotyczącym sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług w zakresie wymiany walut: „Jak wskazał to natomiast już Sąd I instancji, ETS w sprawie z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs & Excise a First National Bank of Chicago zajmował stanowisko w stanie analogicznym do opisanego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji.

ETS wskazał w powyższym wyroku, iż zgodnie z art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy podstawą opodatkowania, w odniesieniu do świadczenia usług jest to co stanowi wynagrodzenie, jakie usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy takich usług. W ocenie ETS waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych walut na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać.

ETS podkreślił, iż w tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach.”

Na ww. orzeczeniach TSUE oparte zostało również rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1471/08. W przedmiotowym orzeczeniu WSA uznał, iż podstawę opodatkowania VAT świadczonych przez bank usług pośrednictwa finansowego w zakresie:

1.  obrotu walutami - stanowią kwoty zrealizowanego w przyjętych okresach rozliczeniowych wyniku finansowego ustalanego jako różnica pomiędzy wartością waluty sprzedanej przez bank w tym okresie, a wartością waluty kupionej przez bank w danym okresie,
2.  udzielania kredytów i pożyczek - stanowi obliczona w oparciu o ustaloną stopę procentową kwota odsetek zapłaconych (uiszczonych) w danym okresie rozliczeniowym lub nieuiszczonych, lecz których termin uiszczenia minął,
3.  udostępniania kapitału przy wykorzystaniu tzw. instrumentów dyskontowych - stanowi kwota zrealizowanego dyskonta, czyli różnica pomiędzy ceną nabycia danego instrumentu a ceną jego sprzedaży,
4.  dokonywania transakcji kupna i sprzedaży akcji oraz innych papierów wartościowych we własnym imieniu i na własny rachunek - stanowią kwoty zrealizowanego w przyjętych okresach rozliczeniowych wyniku finansowego rozumianego jako osiągnięta w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przychodami ze sprzedaży poszczególnych kategorii papierów wartościowych, a ich wartością według ceny zakupu,
5.  dokonywania operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych - stanowią kwoty zrealizowanego w przyjętych okresach rozliczeniowych wyniku finansowego rozumianego jako osiągnięte w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym różnice pomiędzy zaewidencjonowanymi przez bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych.

WSA w Warszawie uznał tym samym, iż w przypadku świadczonych przez bank usług finansowych wynagrodzeniem banku jako usługodawcy (i tym samym podstawą opodatkowania VAT-em) jest kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez bank w związku ze świadczoną usługą.

Z kolei w wyroku z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2104/08, NSA wskazał, że w przypadku obrotu wierzytelnościami wynagrodzeniem nabywcy wierzytelności jest kwota jaką nabywca ten rzeczywiście uzyska w wyniku ekonomicznej „utylizacji” wierzytelności, pomniejszona o kwotę jaką nabywca ten zapłacił za ową wierzytelność.

A zatem powyższe orzeczenia potwierdzają, iż w przypadku świadczenia usług podstawą opodatkowania powinno być wynagrodzenie usługodawcy faktycznie otrzymane z tytułu świadczenia usługi. W ocenie Wnioskodawcy, przekładając powyższe rozważania na okoliczności niniejszej sprawy, należy uznać, iż wynagrodzeniem Banku H. z tytułu świadczenia usługi polegającej na zapewnieniu Bankowi finansowania poprzez nabycie wierzytelności jest kwota faktycznego (efektywnego) wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu przez usługodawcę, stanowiąca: różnicę pomiędzy oprocentowaniem listów zastawnych wyemitowanych na podstawie nabytych wierzytelności a oprocentowaniem tych wierzytelności (w przypadku, gdy poziom oprocentowania listów zastawnych będzie niższy niż poziom oprocentowania wierzytelności stanowiących podstawę ich emisji) lub dodatkowe wynagrodzenie Banku H. otrzymane od Banku (w sytuacji, gdy poziom oprocentowania listów zastawnych będzie wyższy lub równy poziomowi oprocentowania wierzytelności stanowiących podstawę ich emisji).

Wnioskodawca wskazuje, iż nawet w przypadku, gdy poziom oprocentowania określonych listów zastawnych nie będzie niższy od poziomu oprocentowania wierzytelności, na podstawie których zostały wyemitowane, to z tytułu całokształtu działalności polegającej na nabywaniu wierzytelności i emisji listów zastawnych Bank H. nie osiągnie straty, gdyż jedynie taki sposób ukształtowania oprocentowania dopuszcza art. 18 ust. 2 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Tym samym Bank H. z tytułu działalności, o której mowa we wniosku, uzyska wynagrodzenie obejmującej nieujemny spread oraz dodatkowe wynagrodzenie,

Zdaniem Wnioskodawcy nie znajduje uzasadnienia ograniczanie zakresu pojęciowego terminu wynagrodzenie do bezpośredniej płatności (należności). Nie ulega bowiem wątpliwości, iż motywem działania Banku H. polegającego na Nabyciu wierzytelności jest osiągnięcie z tego tytułu przysporzenia majątkowego jakim będzie wynagrodzenie w postaci wskazanej przez Wnioskodawcę. Dokonywanie tego rodzaju transakcji stanowi istotę działalności gospodarczej Banku H. nakierowanej na osiągnięcie zysku.

Reasumując, usługa w postaci zapewnienia Bankowi finansowania poprzez nabycie wierzytelności świadczona przez Bank H. będzie miała charakter odpłatny albowiem Bank H. uzyska z tytułu jej świadczenia wynagrodzenie w postaci dodatniego wyniku osiągniętego w związku z Nabyciem wierzytelności i emisją na ich podstawie listów zastawnych (w przypadku, gdy poziom oprocentowania listów zastawnych będzie niższy niż poziom oprocentowania wierzytelności stanowiących podstawę ich emisji) lub w postaci dodatkowego wynagrodzenia (w sytuacji, gdy poziom oprocentowania listów zastawnych będzie wyższy lub równy poziomowi oprocentowania wierzytelności stanowiących podstawę ich emisji). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie Bankowi finansowania poprzez Nabycie wierzytelności należy uznać za usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczoną przez Bank H..

Uznanie nabycia wierzytelności za usługę w rozumieniu ustawy o VAT znajduje potwierdzenie również w działalności interpretacyjnej Ministra Finansów. Przykładowo działający z jego upoważnienie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2012 r. nr IBPP2/443-1290/11/WN stwierdził, że: „Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.”

Takie też stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacjach indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2012 r. nr IBPP2/443-242/12/ICz oraz nr IBPP2/443-1281/11/ICz. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma wątpliwości, iż zapewnienie Bankowi finansowania poprzez Nabycie wierzytelności stanowić będzie usługę w rozumieniu ustawy o VAT, świadczoną przez X.

1.  Zapewnienie finansowania poprzez nabycie wierzytelności jako usługa a wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-93/10 (Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financiał Services AG) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 5/11

Stanowisku Wnioskodawcy, zgodnie z którym zapewnienie Bankowi finansowania poprzez nabycie wierzytelności należy uznać za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, nie sprzeciwia się pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 oraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 (Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG). Zdaniem Wnioskodawcy stanowiska zaprezentowane w ww. orzeczeniach NSA oraz TSUE nie mają wpływu na ocenę zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, albowiem odnoszą się one do całkowicie odmiennych stanów faktycznych, tj. jedynie do takiego nabycia wierzytelności:

*   którego przedmiotem są wierzytelności trudne i

*   które odbywa się bez wynagrodzenia,

na co wskazał NSA w wyroku podkreślając, że: „Transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (\`(...)\`)”.

(…)

Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odplataną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”

Podobnie wskazał również TSUE stwierdzając, że: „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Co doprowadziło TSUE do konkluzji, zgodnie z którą: „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.”

Tymczasem w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym przedmiotem cesji będzie pewna (niezagrożona) wierzytelność zabezpieczona hipoteką, a Bank H. otrzyma z tytułu transakcji wynagrodzenie (w postaci dodatniego wyniku osiągniętego w efekcie Nabycia wierzytelności i emisji na ich podstawie listów zastawnych lub w postaci dodatkowego wynagrodzenia), co sprawia, że pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA i wyroku TSUE nie może mieć wpływu na rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie przyczyn, dla których rozstrzygnięcia zawarte w wyroku TSUE w sprawie C-93/10 oraz wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 5/11 nie powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu niniejszego wniosku:

i) Wierzytelności „trudne” a wierzytelności „pewne” (niezagrożone) - różnice

Jak wskazano powyżej, wierzytelności, które Bank H. nabędzie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, nie stanowią tzw. wierzytelności trudnych.

Mimo że pojęcie to nie posiada definicji legalnej, to powszechnie przyjmuje się, iż wierzytelnością trudną jest taka wierzytelność, co do której zaspokojenia istnieją poważne wątpliwości oraz istnieją inne okoliczności, które sprawiają, że jej wyegzekwowanie może nastręczać trudności. Tak też stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2012 r. nr IBPP2/443-1290/11/WN, podkreślając, że: „Tym samym dla wskazania „wierzytelności trudnych” oprócz samej wątpliwości ich niezaspokojenia muszą wystąpić inne dodatkowe okoliczności zdarzenia które pozwolą na uznanie, że są to wierzytelności trudne”.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca podkreśla, iż wierzytelności, które zamierza nabyć nie stanowią wierzytelności trudnych, gdyż nie istnieją wątpliwości odnośnie ich zaspokojenia oraz nie występują żadne inne okoliczności, które mogą zwiększać ryzyko ich niezaspokojenia.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem nabycia nie będą wierzytelności trudne co oznacza, iż istotnie różni się on od stanów faktycznych, na tle których zapadły ww. rozstrzygnięcia NSA i TSUE. Oznacza to, że zaprezentowane w nich poglądy nie mogą mieć wpływu na klasyfikację Nabycia wierzytelności z punktu widzenia podatku VAT.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w cytowanej powyżej interpretacji wskazał na niemożliwość odniesienia wniosków płynących z wyroku TSUE do wierzytelności innych trudne stwierdzając, że: „Odnosząc się z kolei do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE C-93/10 należy zauważyć, że orzeczenie to dotyczy „trudnych wierzytelności”. Z okoliczności sprawy wynika, iż odzyskanie wierzytelności zajmie około trzech lat, zaś udzielenie sprzedającemu przez nabywcę kredytu spowoduje, że po odliczeniu odsetek wartość umowna wierzytelności będzie znacznie niższa od wartości nominalnej. Zatem wskazane zostały dodatkowe okoliczności. Natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jak już wcześniej wyjaśniono oprócz pojawiających się wątpliwości co do ich zaspokojenia nie wskazał dodatkowych okoliczności, z których wynikałoby, że są to „wierzytelności trudne”. Tym samym rozstrzygnięcie wynikające z powołanego orzeczenia C-93/10 nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.”

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma również wątpliwości, iż ww. wyrok NSA również odnosi się jedynie do tzw. wierzytelności trudnych. Tym samym, skoro zarówno NSA, jak i TSUE wprost wskazały, iż wydane rozstrzygnięcia dotyczą wierzytelności trudnych, nie ma żadnych podstaw by zawarte tam wnioski odnosić do wierzytelności takich jak w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, które są wierzytelnościami pewnymi, zabezpieczonymi hipoteką.

W świetle powyższego Wnioskodawca podkreśla, iż stanowisko TSUE i NSA wyrażone we wskazanych powyżej sprawach nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

ii. Wynagrodzenie związane z nabyciem wierzytelności

Zasadniczym powodem stwierdzenia przez TSUE oraz przez NSA, iż w przypadku nabycia wierzytelności nie dochodzi do świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT, był brak bezpośredniego wynagrodzenia po stronie nabywcy wierzytelności z tytułu wykonanej czynności (usługi). TSUE (a w ślad za nim NSA) uznał bowiem, że w przypadku wierzytelności trudnej, sama różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną zapłaconą przez nabywcę (tzw. dyskonto, premia) nie może być uznana za wynagrodzenie nabywcy, w sytuacji gdy służy ona wyłącznie odzwierciedleniu rynkowej wartości wierzytelności (która w przypadku wierzytelności trudnych jest uzależniona przede wszystkim od prognozowanych szans uzyskania spłaty wierzytelności).

Skoro zatem dyskonto/premia związane z nabyciem wierzytelności trudnych w sprawie rozpoznanej przez Trybunał służyło wyłącznie odzwierciedleniu wartości rynkowej tych wierzytelności (która była niższa od ich wartości nominalnej z uwagi na fakt, iż szanse uzyskania spłaty tych wierzytelności były niskie), to nabywca wierzytelności, nabywając wierzytelność po cenie niższej niż jej wartość nominalna, faktycznie nie uzyskiwał żadnego bezpośredniego wynagrodzenia z tego tytułu. Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a zapłaconą ceną (dyskonto/premia) służyło bowiem w tym konkretnie przypadku jedynie urealnieniu wartości rynkowej wierzytelności.

Tymczasem w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, Bank H. uzyska, w związku z Nabyciem wierzytelności od Banku, wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi zapewnienia finansowania.

Jak wykazano powyżej, wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Bank H. będzie efektywne wynagrodzenie osiągnięte z tego tytułu. Przedmiotowe wynagrodzenie będzie obejmowało (i) dodatnią różnicę pomiędzy poziomem marży związanej z kredytem, a poziomem marży związanej z wyemitowanym na jego podstawie listem zastawnym (w przypadku, gdy poziom oprocentowania listów zastawnych będzie niższy niż poziom oprocentowania wierzytelności stanowiących podstawę ich emisji) lub (II) dodatkowe wynagrodzenie Banku H. otrzymane od Banku (w sytuacji, gdy poziom oprocentowania listów zastawnych będzie wyższy lub równy poziomowi oprocentowania wierzytelności stanowiących podstawę ich emisji).

Z uwagi na fakt, iż świadczenie przez Bank H. usługi zapewnienia finansowania poprzez Nabycie wierzytelności będzie dokonane za wynagrodzeniem, co dodatkowo przesądza o braku możliwości oparcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na stanowisku wyrażonym przez TSUE w wyroku w sprawie C-93/10 oraz przez NSA w wyroku w sprawie o sygn. akt I FPS 5/11.

W efekcie Nabycie wierzytelności należy uznać za odpłatną usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Przy czym w ocenie Wnioskodawcy będzie to usługa „w zakresie długów” (nieobejmująca czynności ściągania długów ani factoringu), która korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia).

1.  Nabycie wierzytelności przez Bank H. jako usługa „w zakresie długu” nieobejmująca czynności ściągania długów ani factoringu

W ocenie Wnioskodawcy usługa Nabycia wierzytelności będzie stanowiła usługę „w zakresie długu, która jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolnione z podatku są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zgodnie jednak z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, z zakresu zwolnień podatkowych przewidzianych między innymi w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o VAT wyłącza się czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Z kolei na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej jako „Dyrektywa”) Państwa Członkowskie UE zobowiązane są zwolnić z VAT między innymi, transakcje, łącznie z pośrednictwem dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Jak podkreślono powyżej, nabywając od Banku wierzytelności kredytowe Bank H. wykona na rzecz Banku świadczenie w postaci zapewnienia mu finansowania niezbędnego do prowadzenia działalności bankowej. Wynagrodzenie za nabyte wierzytelności zostanie bowiem zapłacone przez Bank H. w całości (po emisji listów zastawnych). Z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży będą wierzytelności kredytowe (których spłata przez kredytobiorców następowałaby w ratach, zwykle przez kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt lat), sprzedaż wierzytelności na rzecz Banku H. pozwoli Bankowi de facto otrzymać całą spłatę kredytu „z góry” i tym samym zwiększyć płynność finansową.

Nabywając wierzytelności, Bank H. wyświadczy zatem na rzecz Banku usługę w postaci zapewnienia Bankowi finansowania niezbędnego do prowadzenia działalności bankowej, przy czym niewątpliwie będzie to usługa „w zakresie długu”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W doktrynie wskazuje się, iż fakt, iż sprzedaż wierzytelności własnych stanowi istotny element działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot z sektora finansowego jest istotnym argumentem wspierającym tezę o zwolnieniu z VAT sprzedaży wierzytelności własnych banku (por. W. Pietrasiewicz, komentarz do art. 135 Dyrektywy \[w:\] „Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010”, pod red. J. Martini, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2010, str. 603).

Usługi zapewnienia Bankowi finansowania przez nabycie jego własnych wierzytelności kredytowych świadczonej przez Bank H. na rzecz Banku w przedstawionym stanie faktycznym nie można przy tym uznać za czynności ściągania długów/windykację należności, które są wyłączone ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit d) Dyrektywy.

O braku możliwości uznania Nabycia wierzytelności za czynność „ściągania długów” świadczy w pierwszej kolejności fakt, iż po Nabyciu wierzytelności Bank H. nie będzie wykonywał czynności związanych z monitoringiem oraz windykacją wierzytelności. Bank H. zleci wykonanie tych czynności Bankowi na podstawie odrębnej umowy. Na konto Banku wpływać będą również spłaty wierzytelności (które następnie Bank będzie przekazywał Bankowi Hipotecznemu).

Tym samym dopiero usługa jaka wystąpi pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem w zakresie windykacji spłat należności będzie mogła potencjalnie obejmować czynności w zakresie ściągania długów, które zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT są wyłączone ze zwolnienia z podatku.

Zapewnienie Bankowi finansowania poprzez Nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie natomiast usługą finansową „w zakresie długu” zupełnie odrębną od przyszłych czynności w zakresie windykacji tych należności.

Niezależnie od powyższego usługi w zakresie zapewnienia finansowania poprzez Nabycie wierzytelności nie można by uznać za czynność „w zakresie ściągania długów/windykacji” w rozumieniu art. 43 ust. 15 ustawy o VAT (oraz art. 135 ust. 1 lit d) Dyrektywy) nawet wówczas, gdyby Bank H. po Nabyciu wierzytelności zamierzał we własnym zakresie i na własny rachunek wykonywać czynności związane z ich windykacją.

Wprawdzie ani Dyrektywa, ani ustawa o VAT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem czynności „ściągania długów/windykacji należności”, jednakże w ocenie Wnioskodawcy pod pojęciem tym należy rozumieć usługi, w ramach których usługodawca zobowiązuje się do podjęcia na rzecz usługobiorcy, za wynagrodzeniem (zwykle w postaci prowizji) czynności mających na celu ściągnięcie należności (wierzytelności) podmiotu trzeciego (zazwyczaj - usługobiorcy). Usługodawca ściąga zatem dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Z usługą ściągania długu nie mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy usługodawca nabywa wierzytelność od usługobiorcy na własne ryzyko i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy czyni to w celu uzyskania jej późniejszej spłaty od dłużnika. Wszelkie czynności podejmowane przez nabywcę po nabyciu wierzytelności (jej windykacja lub sprzedaż) pozostają poza zakresem usługi nabycia wierzytelności i nie powinny wpływać na jej klasyfikację, w szczególności z punktu widzenia VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1766/09, w stosunku do którego skarga kasacyjna Ministra Finansów oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 506/12, WSA w Warszawie uchylając interpretację indywidualną Ministra Finansów uznał, iż: „(\`(...)\`) usługa ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie.

Tymczasem w przypadku cesji wierzytelności podmiot, który wstąpił w prawa i obowiązki wierzyciela może dokonać na swoją rzecz windykacji nabytej należności, może też podjąć inne czynności takie jak potrącenie wierzytelności czy też konwersja wierzytelności na inne prawa majątkowe czy też wreszcie dokonać dalszej cesji wierzytelności. (\`(...)\`)

Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. W żadnym razie z wniosku nie wynika natomiast, by Skarżąca zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez Skarżącą działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług Skarżąca będzie ściągała dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Zatem wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że organ podatkowy niezasadnie uznał typową umowę przelewu wierzytelności jako usługę ściągania długu.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 252/08, w stosunku do którego skarga kasacyjna Ministra Finansów oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2010 roku, sygn. akt. I FSK 1627/08, wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 628/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 152/10).

1.  Podsumowanie

Podsumowując Wnioskodawca stwierdza, iż w przedstawionym przez niego stanie faktycznym świadczona przez niego usługa zapewnienia Bankowi finansowania poprzez Nabycie wierzytelności będzie usługą podlegającą zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, a jednocześnie nie stanowić będzie usługi ściągania długów i factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji Nabycie wierzytelności nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Zatem mając na uwadze dotychczas przytoczone przepisy (w tym dopuszczalne formy jakie może przyjąć czynność cesji wierzytelności) stwierdzić należy, że podlega ona na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone),
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Natomiast w myśl art. 1a pkt 5 ustawy użyte w ustawie określenie państwo członkowskie oznacza – państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania powyższej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy czynność ta będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29.10.2012 r. Nr IPPP1/443-829/12-4/IGo w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż świadczona przez niego usługa zapewnienia Bankowi finansowania poprzez Nabycie wierzytelności będzie usługą podlegającą zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, a jednocześnie nie stanowić będzie usługi ściągania długów i factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że sprzedaż wierzytelności wobec dłużników będących polskimi podatnikami dokonana na podstawie Umowy o Kupnie i Obsłudze Wierzytelności zgodnie z Programem zostanie objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.