Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.306.2017.11.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: sposób wyliczenia proporcji w związku z nabyciem towarów i usług przez Miejską Kuchnię Cateringową
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; proporcja; sprzedaż; struktury-struktura sprzedaży; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 563/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 28 grudnia 2020 r.) oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 526/18 (data wpływu orzeczenia 27 listopada 2020 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia proporcji w związku z nabyciem towarów i usług przez Kuchnię – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia proporcji w związku z nabyciem towarów i usług przez Kuchnię.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 10 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-1.4012.306.2017.2.AK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu wyliczenia proporcji w związku z nabyciem towarów i usług przez Kuchnię.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę w dniu 8 września 2017 r., (data wpływu do Organu 15 września 2017 r.). Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 563/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 10 sierpnia 2017r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.306.2017.2.AK.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na nie wyjaśnieniu przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o stosowne przepisy prawa, przyczyn i motywów wydanego rozstrzygnięcia, tj. dlaczego w opisanym stanie faktycznym skarżący w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupów dokonywanych przez MCK - wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych - powinien zastosować proporcję sprzedaży właściwą dla urzędu miasta.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 6 lutego 2018 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem WSA w Kielcach, skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 grudnia 2017 r., o sygn. akt I SA/Ke 563/17.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 526/18 oddalił skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 563/17.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 grudnia 2017r. wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 grudnia 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina realizuje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Celem wykonywania zadań nałożonych na Gminę mocą odrębnych ustaw, Gmina tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej, pomocy społecznej.

Kuchnia w (zwana dalej MKC) jest samorządową jednostką budżetową utworzoną z dniem 1 stycznia 2010r. na mocy Uchwały nr .. Rady Miejskiej w .. z dnia 19 października 2009r. Statutowym zadaniem MKC jest przygotowywanie posiłków na rzecz: dzieci uczęszczających do żłobków Gminy, dzieci i młodzieży z placówek oświatowych Gminy, klientów pomocy społecznej.

MKC w \`(...)\` prowadzi działalność w trzech miejscach, które zwane dalej są Kuchniami :

*   Kuchnia przy ul. w .. (posiłki dla dzieci ze żłobka, szkół podstawowych, gimnazjów oraz podopiecznych MOPR-u).

*   Kuchnia przy ul. . w \`(...)\` (posiłki dla pensjonariuszy domów pomocy społecznej).

*   Kuchnia przy ul. . w \`(...)\` (posiłki dla dzieci z przedszkoli).

MKC dokonuje zakupu między innymi: środków żywności, środków chemicznych i BHP, materiałów biurowych, paliwa do samochodów którymi dowozi się posiłki, mediów oraz wszelkich napraw, konserwacji związanych z funkcjonowaniem danej Kuchni Cateringowej. MKC ma możliwość przyporządkować wydatki, o których mowa do poszczególnych miejsc w których prowadzi działalność.

Około 98% wszystkich produkowanych przez MKC posiłków trafia do jednostek budżetowych Gminy (m.in. żłobka, przedszkoli, szkół podstawowych, gimnazjów, domów pomocy społecznej i Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie).

Z dniem 1 stycznia 2017r. Gmina dokonała „centralizacji” rozliczeń podatku VAT, w związku z czym wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych w zakresie VAT i dokonuje wspólnego rozliczenia VAT. Od tego momentu usługi świadczone między jednostkami budżetowymi Gminy, zgodnie z broszurą informacyjną z dnia 24 listopada 2016r. wydaną przez Ministerstwo Finansów, traktowane są jako transakcje wewnętrzne będące neutralne z punktu widzenia VAT. Posiłki produkowane przez MKC w jej siedzibach przy ulicach K. i J. są dostarczane tylko i wyłącznie do jednostek organizacyjnych Gminy, mają charakter dostawy wewnętrznej, neutralnej z punktu widzenia VAT.

Posiłki produkowane w siedzibie przy ul. K. dostarczane są w 88,75% do miejskich przedszkoli, pozostałe 11,25 % stanowi sprzedaż do Przedszkola w K. Przedszkole w K. nie jest jednostką budżetową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, dlatego też sprzedaż posiłków do tego przedszkola stanowi sprzedaż opodatkowaną, potwierdzoną fakturą.

Do dnia 31 grudnia 2016r. MKC korzystała ze zwolnień z art. 82 pkt 3 oraz art. 113 pkt 1 ustawy o podatku towarów i usług.

W świetle powyższego Gmina uznała za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego od zakupów Kuchni.

Gmina w kwietniu 2017 roku otrzymała indywidualną interpretację (0113-KDIPT1- 1.4012.24.2017.2.AK z dnia 24 kwietnia 2017r.) w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością siedziby Kuchni przy ul. \`(...)\`.

Z wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji, wynikało, iż stanowisko Gminy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością siedziby Kuchni przy ul. \`(...)\` - jest nieprawidłowe.

Organ uznał, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego, staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. Zauważył On, że o kwalifikacji poniesionych przez Gminę wydatków tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowana lub zwolniona z opodatkowania VAT), czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między Gminą, a jej jednostkami organizacyjnymi. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej służą te wydatki. W związku z powyższym stwierdził On, że należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi.

Mając taką interpretację indywidualną, Wnioskodawca ma wątpliwość w jaki sposób Gmina powinna zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: „proporcja”). Jeżeli zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm., dalej: „u.s.z.”), jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Proporcję, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Sprzedaż posiłków do przedszkola Sióstr Salezjanek, które nie jest jednostka budżetową Gminy stanowi sprzedaż opodatkowaną. Pozostałe posiłki produkowane przez MKC są dostarczane tylko i wyłącznie do jednostek organizacyjnych Gminy i mają charakter dostawy wewnętrznej, neutralnej z punktu widzenia VAT.

Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych (żłobek, przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, domy pomocy społecznej, Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie) wykonuje czynności żywienia podopiecznych i uczniów tych jednostek czyli czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca oraz jednostki budżetowe nie wykorzystują nabywanych towarów i usług związanych ze świadczeniem usług przygotowywania posiłków do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.). Kuchnia nabywane towary i usługi wykorzystuje do przygotowywania posiłków dla żłobków, przedszkoli, szkół podstawowych, gimnazjów Gminy, które następnie są sprzedawane przez te jednostki uczniom i podopiecznym oraz dla domów pomocy społecznej i Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie. Posiłki dostarczane do domów pomocy społecznej oraz do MOPR-u nie podlegają dalszej odsprzedaży i stanowią wydatki jednostki za wyjątkiem sytuacji, w której ponoszona jest częściowa odpłatność podopiecznego z tytułu udzielonej pomocy tj. zapewnienia posiłku. W przypadku tym mamy również do czynienia z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto MKC przygotowuje posiłki dla przedszkola sióstr Salezjanek, które nie jest jednostką budżetową Gminy i w związku z tym nie jest objęte centralizacją.

Nabywane towary i usługi związane ze świadczeniem przedmiotowych usług nie są wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca za pośrednictwem Kuchni wykorzystuje nabywane towary i usługi do produkcji posiłków, które dostarcza do jednostek budżetowych Gminy (żłobek, przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, domy pomocy społecznej, MOPR), jest to dostawa wewnętrzna, czyli neutralna z punktu widzenia VAT. Jednostki budżetowe wykorzystują nabyte posiłki do czynności zwolnionych z podatku VAT czyli żywienia podopiecznych i uczniów tych jednostek. Ponadto Kuchnia sprzedaje posiłki do Przedszkola. Sprzedaż ta jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Przyporządkowanie całości kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności jest możliwe w stosunku do zakupów Kuchni przy ul. K. w K. (posiłki dla dzieci ze żłobka, szkół podstawowych, gimnazjów oraz podopiecznych MOPR-u) oraz Kuchni przy ul. J. w K. (posiłki dla pensjonariuszy domów pomocy społecznej). Jednostki te wykorzystują nabyte towary i usługi do żywienia podopiecznych i uczniów tych jednostek, więc jak wskazał Wnioskodawca ma do czynienia z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT.

Przyporządkowanie całości lub części kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności nie jest możliwa w Kuchni przy ul. K. w K. (posiłki dla dzieci z przedszkoli). Ponieważ nabywane towary i usługi służą zarówno do produkcji i sprzedaży posiłków dla Przedszkola, które nie jest jednostką budżetową Gminy, więc stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak również do produkcji posiłków dla jednostek budżetowych Gminy (dostawa wewnętrzna). Jednostki te wykorzystują nabyte towary i usługi do żywienia podopiecznych tych jednostek tj. czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Faktury dokumentujące wydatki Kuchni w K\`(...)\`wystawiane są wg poniższego wzoru:

Nabywca: Gmina, , \`(...)\`, Nip:

Odbiorca faktury: Kuchnia w K., ul. P.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób wyliczyć proporcję dla Kuchni, która prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i dokonuje dostaw do jednostek budżetowych Gminy?

W przypadku stanowiska Organu, że należy skorzystać z proporcji jednostki organizacyjnej Gminy, która wykorzystuje dany zakup wówczas Wnioskodawca prosi o odpowiedź na pytanie:

Proporcją której jednostki organizacyjnej Gminy należy potraktować zakupy towarów i usług dokonywane przez Kuchnię jeżeli każdy zakup towarów i usług dokonywany przez Kuchnię jest wykorzystywany do działalności wielu jednostek organizacyjnych Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Kuchnia prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną (Przedszkole) i dostawę do jednostek budżetowych Gminy, która jest neutralna z punktu widzenia VAT. W konsekwencji nie ma możliwości obliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast każdy z zakupionych towarów lub usługi dokonywane przez Kuchnię są wykorzystywane przez wiele jednostek organizacyjnych Gminy, które zgodnie z art. 7 u.s.z. mają odrębnie wyliczoną proporcję. Jednostki budżetowe Gminy, dla których Kuchnia przygotowuje posiłki wykorzystują je do sprzedaży zwolnionej z podatku VAT, czyli żywienie podopiecznych. W związku z powyższym Gmina za pośrednictwem Kuchni nie ma możliwości określenia w jakim zakresie dany zakup służy konkretnej jednostce organizacyjnej Gminy.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Ke 563/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 10 sierpnia 2020r. sygn. akt I FSK 526/18 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie sposobu wyliczenia proporcji w związku z nabyciem towarów i usług przez Kuchnię – jest nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Ke 563/17.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 A. przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W tym miejscu należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski;

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3–6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. współczynnika. Od dnia 1 października 2016 r. do końca 2017 r. współczynnik powinien być wyliczany odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Współczynnik dla danej jednostki organizacyjnej będzie zatem ustalany jako udział rocznego obrotu realizowanego przez tę jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie realizowanym przez jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach przedstawione w wyroku z dnia 14 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Ke 563/17.

WSA w Kielcach, przechodząc do omówienia spornych w sprawie kwestii, w pierwszej kolejności wskazał, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji Gmina zadała pytanie w jaki sposób wyliczyć proporcję dla MKC, która prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i dokonuje dostaw do jednostek budżetowych Gminy K. Jednocześnie podała, iż w jej ocenie nie ma ona możliwości obliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Organ wskazał natomiast, że zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części przyporządkowanej do działalności jednostek organizacyjnych wykorzystujących nabywane towary i usługi wyłącznie do czynności zwolnionych. Natomiast w sytuacji gdy nabyte przez wnioskodawcę towary i usługi (za pośrednictwem MCK) będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych i nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, wnioskodawca będzie miał możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wskaźnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Nadto, WSA wskazuje, iż Organ podniósł, że przepisy ustawy nie przewidują możliwości, aby strukturę sprzedaży wyliczyć dla kilku jednostek łącznie (tzn. jako sumę kwot określonych w art. 90 ust. 3 ustawy uzyskanych przez poszczególne jednostki organizacyjne, które wykorzystują nabywane towary i usługi). Zatem w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki organizacyjnej i/lub urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - możliwe jest odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży obliczonej dla urzędu gminy.

W dalszej kolejności WSA w Kielcach zaznaczył, iż w ocenie Sądu, niezrozumiała jest w świetle przedstawionych przez organ regulacji i argumentów uzasadnienia zaskarżonej interpretacji konstatacja organu, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu struktury sprzedaży właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. dla urzędu gminy. Wniosek organu jest wręcz sprzeczny ze wskazanymi przez organ przepisami. Z żadnej z przytoczonych przez organ regulacji nie wynika bowiem sposób rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób wskazany przez organ.

WSA podkreślił, że brak jest wyjaśnienia w zaskarżonej interpretacji dlaczego organ uznał, że w sytuacji gdy nabyte przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby innych jednostek budżetowych (które wykorzystują je do czynności zwolnionych) oraz w części dla dostaw do podmiotu trzeciego niebędącego jednostką Gminy (do czynności opodatkowanych) i nie istnieje możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danych jednostek budżetowych a jaka celem dostaw do podmiotu trzeciego, to wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu struktury sprzedaży właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zdaniem Sądu, ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, organ interpretacyjny uwzględni powyższe uwagi i wyda interpretację, której uzasadnienie spełni wymogi art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Nadto, WSA w Kielcach wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy istotne ponadto jest zwrócenie uwagi na okoliczność, iż zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie dotyczyło Kuchni, która jak wynika ze stanu faktycznego sprawy stanowi samorządową jednostką budżetową. Okoliczność, że jednostka ta prowadzi działalność w trzech miejscach w K. nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej oceny MKC jako jednej, odrębnej, jednostki organizacyjnej. Podział MKC z powyższych względów jest sztuczny i nie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Okoliczność prowadzenia bowiem przez MKC działalności w trzech miejscach nie ma znaczenia dla jej kwalifikacji jako jednej, odrębnej jednostki organizacyjnej (samorządowej jednostki budżetowej) i nie ma wpływu na prawnopodatkową ocenę jej rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 sierpnia 2020r. sygn. akt I FSK 526/18 podzielił pogląd WSA w Kielcach i stwierdził, że brak jest wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że w sytuacji gdy nabyte przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby innych jednostek budżetowych (które wykorzystują je do czynności zwolnionych) oraz w części dla dostaw do podmiotu trzeciego niebędącego jednostką Gminy (do czynności opodatkowanych) i nie istnieje możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danych jednostek budżetowych a jaka celem dostaw do podmiotu trzeciego, to wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu struktury sprzedaży właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z opisu sprawy wynika, że z dniem 1 stycznia 2017r. Gmina dokonała „centralizacji” rozliczeń podatku VAT, w związku z czym wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych w zakresie VAT i dokonuje wspólnego rozliczenia VAT. Kuchnia w K. (zwana dalej MKC) jest samorządową jednostką budżetową.

MKC w \`(...)\`prowadzi działalność w trzech miejscach, które zwane dalej są Kuchniami Cateringowymi:

*   Kuchnia przy ul. \`(...)\` w K.

*   Kuchnia przy ul. \`(...)\` w Ki.

*   Kuchnia przy ul. \`(...)\` w K.

MKC dokonuje zakupu między innymi: środków żywności, środków chemicznych i BHP, materiałów biurowych, paliwa do samochodów którymi dowozi się posiłki, mediów oraz wszelkich napraw, konserwacji związanych z funkcjonowaniem danej Kuchni. MKC ma możliwość przyporządkować wydatki, o których mowa do poszczególnych miejsc w których prowadzi działalność. Posiłki produkowane przez MKC przy ulicach K. i J. są dostarczane tylko i wyłącznie do jednostek organizacyjnych Gminy. Natomiast posiłki produkowane przy ul. K. dostarczane są do miejskich przedszkoli i do Przedszkola w K. Przedszkole w K. nie jest jednostką budżetową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, dlatego też sprzedaż posiłków do tego przedszkola stanowi sprzedaż opodatkowaną, potwierdzoną fakturą. Sprzedaż posiłków do przedszkola Sióstr Salezjanek, które nie jest jednostka budżetową Gminy stanowi sprzedaż opodatkowaną. Pozostałe posiłki produkowane przez MKC są dostarczane tylko i wyłącznie do jednostek organizacyjnych Gminy. Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych (żłobek, przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, domy pomocy społecznej, Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie) wykonuje czynności żywienia podopiecznych i uczniów tych jednostek czyli czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca oraz jednostki budżetowe nie wykorzystują nabywanych towarów i usług związanych ze świadczeniem usług przygotowywania posiłków do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca za pośrednictwem Kuchni wykorzystuje nabywane towary i usługi do produkcji posiłków, które dostarcza do jednostek budżetowych Gminy (żłobek, przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, domy pomocy społecznej, MOPR), jest to dostawa wewnętrzna, czyli neutralna z punktu widzenia VAT. Jednostki budżetowe wykorzystują nabyte posiłki do czynności zwolnionych z podatku VAT czyli żywienia podopiecznych i uczniów tych jednostek. Ponadto Kuchnia sprzedaje posiłki do Przedszkola. Sprzedaż ta jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Przyporządkowanie całości kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności jest możliwe w stosunku do zakupów Kuchni przy ul. \`(...)\` w K. (posiłki dla dzieci ze żłobka, szkół podstawowych, gimnazjów oraz podopiecznych MOPR-u) oraz Kuchni przy ul. \`(...)\` w K. (posiłki dla pensjonariuszy domów pomocy społecznej). Jednostki te wykorzystują nabyte towary i usługi do żywienia podopiecznych i uczniów tych jednostek, więc jak wskazał Wnioskodawca ma do czynienia z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT. Przyporządkowanie całości lub części kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności nie jest możliwe w Kuchni przy ul. K. w (posiłki dla dzieci z przedszkoli). Ponieważ nabywane towary i usługi służą zarówno do produkcji i sprzedaży posiłków dla Przedszkola, które nie jest jednostką budżetową Gminy, więc stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak również do produkcji posiłków dla jednostek budżetowych Gminy.

Mając na uwadze ww. uregulowania oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że po scentralizowaniu rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności wykonywanych przez jednostki budżetowe stał się Wnioskodawca. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego, staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji poniesionych przez Gminę wydatków tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowana lub zwolniona z opodatkowania VAT), czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między Gminą, a jej jednostkami organizacyjnymi. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi.

Jak wskazano w opisie sprawy nabywane towary i usługi są wykorzystane przez Gminę wraz z jej jednostkami do czynności opodatkowanych (produkcja posiłków dla Przedszkola Sióstr Salezjanek) jak i zwolnionych z opodatkowania (produkcji posiłków dla jednostek budżetowych Gminy wykorzystujących nabyte towary i usługi do żywienia podopiecznych tych jednostek).

Tym samym, uwzględniając powołane wyżej przepisy, należy zauważyć, że Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części przyporządkowanej do działalności jednostek organizacyjnych wykorzystujących nabywane towary i usługi wyłącznie do czynności zwolnionych.

Natomiast w sytuacji gdy zakupione przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem MCK) będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych i nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności Wnioskodawca będzie miał możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wskaźnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostki budżetowej (MKC) towary i usługi przeznaczone będą na potrzeby jednostek budżetowych i jednocześnie istnieje możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby poszczególnych jednostek budżetowych i jednostki będą wykorzystywały je do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje w tym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego odnośnie tych zakupów. Natomiast w sytuacji gdy nabyte przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej MKC towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby jednostek budżetowych, które wykorzystują je do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz w części dla dostaw do podmiotu trzeciego niebędącego jednostką Gminy - do czynności opodatkowanych - i nie istnieje możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danych jednostek budżetowych, a jaka celem dostaw do podmiotu trzeciego, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, obliczonej dla Kuchni.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r.,poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw,

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Ke 563/17.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, iż Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych (żłobek, przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, domy pomocy społecznej, Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie) wykonuje czynności żywienia podopiecznych i uczniów tych jednostek czyli czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.