Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.653.2017.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-24
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT, z możliwością wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawy Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT, z możliwością wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawy Nieruchomości
*   prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu Nieruchomości

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, z możliwością wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawy Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\], zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi podlegającą opodatkowaniu VAT działalność przede wszystkim w zakresie obrotu (w tym najmu i dzierżawy) nieruchomościami.

Spółka planuje nabyć za wynagrodzeniem nieruchomości od T. S.A. \[dalej: T. lub Sprzedający\], T. prowadzi podlegającą opodatkowaniu VAT działalność produkcyjną i usługową.

Przedmiotem sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której znajdują się następujące budynki i budowle:

*   hala,
*   wiata przygotowania eksportu,
*   portiernia,
*   remiza strażacka,
*   garaże,
*   budynek parterowy o konstrukcji drewnianej,
*   budynek murowany niepodpiwniczony,
*   budynek dwukondygnacyjny murowany.

W dalszej części niniejszego wniosku grunt, budynki i budowle będą łącznie określane jako „Nieruchomość”. Natomiast budynki i budowle będą występowały jako „Obiekty” z przyporządkowanym odpowiednim numerem. Obiekty były wykorzystywane przez T do działalności produkcyjnej (produkcja wyrobów przemysłu drzewnego). W 2017 roku T podjęła decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności produkcyjnej w Obiektach. W konsekwencji załoga przedsiębiorstwa, maszyny i urządzenia zostały przeniesione do innych lokalizacji, w których kontynuowana jest działalność produkcyjna, zaś w stosunku do Nieruchomości, która stała się zbędna w działalności gospodarczej, podjęto decyzję o jej zbyciu.

Sprzedający nabył Nieruchomość w 1990 r. na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego \[dalej: Decyzja\]. Nieruchomość została nabyta na podstawie przepisów Ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.), Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 marca 1993 r. w sprawie przepisów wykonawczych, dotyczących uwłaszczenia osób prawnych nieruchomościami będącymi dotychczas w ich zarządzie lub użytkowaniu (Dz. U. z 1993 r. Nr 23, poz. 97, z późn. zm.). W momencie nabycia na Nieruchomości znajdowały się Obiekty nr 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8. Obiekt nr 2 został wybudowany przez Sprzedającego w 1995 r. Wysokość nakładów na ulepszenie Obiektów nr 1, 3, 6, 7, 8 przekroczyła kwotę stanowiącą 30% wartości początkowej poszczególnych Obiektów (także z uwagi na niską wartość początkową Obiektów ustaloną po ich wzniesieniu). Ostatnie ulepszenia - w stosunku do Obiektu nr 6 miały miejsce w 2005 r. W stosunku do pozostałych ww. Obiektów (nr 1, 3, 7, 8), ostatnie ulepszenia miały miejsce przed 2005 r. Po dokonaniu ulepszeń Obiekty były w dalszym ciągu wykorzystywane na potrzeby prowadzenia przez T własnej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Pozostałe Obiekty nie były ulepszane w stopniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej.

Przy zakupie towarów i usług wykorzystanych w modernizacji odliczono podatek VAT.

Przed planowaną sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający nie zamierza przeprowadzać kolejnych prac ulepszeniowych.

Sprzedający oraz Wnioskodawca w dacie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Nieruchomość stanowi u Sprzedającego jedną z wielu nieruchomości, które są lub były wykorzystywane do działalności produkcyjnej/usługowej.

Do daty zaprzestania prowadzenia na Nieruchomości działalności produkcyjnej, Nieruchomość stanowiła jeden z wielu elementów wyodrębnionej organizacyjnie jednostki wewnętrznej Sprzedającego (tartaku), którego przedsiębiorstwo składało się z kilku tartaków samodzielnie realizujących zadania produkcyjne.

W wyniku przedmiotowej transakcji na Spółkę przejdzie jedynie własność Nieruchomości, gdyż maszyny i urządzenia służące T do prowadzenia działalności produkcyjnej zostały wcześniej przeniesione do innych nieruchomości należących do Sprzedającego, który w oparciu o te składniki majątkowe będzie nadal prowadził swoją działalność gospodarczą, lub strony ustalą w umowie sprzedaży stosowny termin na opuszczenie i opróżnienie Nieruchomości przez Sprzedającego.

Sprzedający nie będzie zatem przenosić na Wnioskodawcę:

*   zobowiązań Sprzedającego, w tym tych względem banku,
*   środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub w kasie będących własnością Sprzedającego,
*   należności Sprzedającego - wymagalnych oraz tych, na które wystawiono faktury,
*   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego,
*   ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Sprzedającego,
*   know-how związanego z prowadzeniem działalności produkcyjnej,
*   umów z kontrahentami (w szczególności umów w oparciu o które Sprzedający prowadzi działalność produkcyjną) oraz umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości tj. umowy dotyczącej sprzątania Nieruchomości, umowy na wykonanie usługi odbioru i zagospodarowania odpadów, umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, woda, energia cieplna), umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umowy na ochronę obiektu. Przedmiotowe umowy zostaną rozwiązane przed lub najpóźniej w dniu przeniesienia własności Nieruchomości na Wnioskodawcę;
*   urządzeń technicznych wykorzystywanych przez T w prowadzonej działalności.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 KC) - pracownikom Sprzedający zaproponował pracę w innych lokalizacjach.

Po sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający będzie kontynuował prowadzenie działalności produkcyjnej w oparciu o pozostałe nieruchomości, środki produkcji, pracowników itp.

Sprzedający oraz Wnioskodawca zamierzają, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy i wybrać opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości. Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Sprzedający i Wnioskodawca złożą właściwemu dla Wnioskodawcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości, spełniające warunki określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający zamierza wystawić na Spółkę fakturę z doliczonym podatkiem VAT, jeśli będzie należny zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Po nabyciu Nieruchomości, Spółka będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (w tym wynajem/dzierżawa lub sprzedaż) jednakże Spółka nie zamierza prowadzić działalności produkcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie 1

Czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% - przy założeniu, że strony transakcji złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy do faktury za sprzedaż Nieruchomości powinien zostać doliczony podatek VAT?

Pytanie 2

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego i dokumentującej nabycie Nieruchomości?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości, będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Sprzedający i Wnioskodawca będą mogli skorzystać z opcji dobrowolnego opodatkowania transakcji, a w konsekwencji wyboru opodatkowania, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości, z uwagi na to, że sprzedaż Nieruchomości (przy założeniu, że zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 43 ust. 10 ustawy VAT oraz przy wyborze opodatkowania podatkiem VAT tej czynności) będzie opodatkowana VAT, a Spółka będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Uzasadnienie w zakresie pyt. 1

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT przewiduje zatem zwolnienie z VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, w sytuacji, gdy upłynęły co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Zasady opodatkowania (w tym przypadku zwolnienie z VAT lub opodatkowanie VAT) właściwe dla Obiektów, będących przedmiotem planowanej sprzedaży, znajdą zastosowanie również w stosunku do gruntów, na których posadowione są sprzedawane budynki i budowle. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie musi zatem nastąpić oddanie do użytkowania budynków i budowli. W praktyce gospodarczej następujące czynności najczęściej powodują wystąpienia pierwszego zasiedlenia budynku i budowli:

*   dostawa dokonana w wyniku zawarcia umowy sprzedaży,
*   oddanie w najem lub dzierżawę,
*   rozpoczęcie użytkowania przez właściciela na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Wykładnia literalna art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że pierwsze dwa zdarzenia powodują pierwsze zasiedlenie budynku lub budowli. Zdarzenie trzecie - czyli rozpoczęcie użytkowania przez właściciela na potrzeby własnej działalności gospodarczej - również powoduje taki sam skutek, przy czym wynika to z zastosowania, niezbędnej przy analizie przepisów opartych na regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT), wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, tak żeby odpowiadał on celowi regulacji art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT - tj. zwolnienia z VAT nieruchomości używanych natomiast opodatkowania VAT dostawy nowych budynków i budowli.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. tej Dyrektywy - tj. dostawy budynków i budowli przed pierwszym zasiedleniem (w angielskiej wersji językowej Dyrektywy VAT użyty termin „occupation” należy tłumaczyć jako „zajęcie” lub „objęcie w posiadanie” i takie znaczenie tego wyrażenia, które jest pojęciem autonomicznym, oddaje istotę celu omawianego przepisu).

Dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „pierwszego zasiedlenia” czy też „pierwszego zajęcia” nieruchomości. Nie pozwala jednak także państwom członkowskim na sformułowanie własnej definicji tego pojęcia w sposób, który tworzyłby ograniczenia, których brak w samej Dyrektywie.

Tymczasem ustawodawca polski wprowadzając w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” stworzył warunek nieistniejący w Dyrektywie VAT. Tym samym wykroczył poza ramy określone przez Dyrektywę.

W konsekwencji oznacza to, że warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” powinien być pominięty. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku - co jest sprzeczne z zasadami opodatkowania VAT dostaw budynków i budowli.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w ostatnio wydanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] z 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14, Sąd podzielając tezy wcześniejszego wyroku z 30 października 2014 r. sygn. I FSK 1545/13, orzekł że „każda forma korzystania z budynków, budowli i ich części, jeżeli następuje w wykonaniu czynności opodatkowanej spełnia warunki „pierwszego zasiedlenia” o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Sąd dalej stwierdził, że „powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję)”.

Powyższy pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych znajduje również odzwierciedlenie w wydanych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2016 r. w analogicznym stanie faktycznym, sygn. IPPP3/4512-208/16-2/ISZ, organ podatkowy uznał, że „Wnioskodawca użytkując ww. Budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, dostawa Budynku znajdującego się na Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przytoczył tezę wyrażoną w orzeczeniu NSA, iż: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie (pierwsze zasiedlenie) należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie" zatem w taki sam sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT".

W konsekwencji należy uznać, że wszystkie Obiekty były przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Jakkolwiek trudno jest wskazać precyzyjnie kiedy to pierwsze zasiedlenie miało miejsce, to bezsprzeczne jest, że upłynął okres dłuższy niż 2 lata od ich oddania do używania w celu prowadzenia działalności opodatkowanej i to zarówno od daty wzniesienia jak i ostatniego ulepszenia (biorąc pod uwagę wydatki poniesione na ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej), które miało miejsce w 2005 r.

Zatem, nawet jeśliby przyjąć, iż kolejne pierwsze zasiedlenie Obiektów miało miejsce najpóźniej w 2005 r. (w stosunku do części Obiektów ostatnie ulepszenia miały bowiem miejsce wcześniej), to upłynął już okres dłuższy niż 2 lata od tego zdarzenia (przez ten okres Obiekty były wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej VAT).

W tym miejscu należy podkreślić, iż rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli po ulepszeniu przez jego właściciela wywołuje takie same skutki w zakresie podatku VAT jak rozpoczęcie użytkowania budynku, budowli po ich wybudowaniu. Skoro na gruncie ustawy o VAT ustawodawca zrównał w definicji pierwszego zasiedlenia skutki wybudowania ze skutkami znaczącego ulepszenia (obie czynności mogą spowodować pierwsze zasiedlenie) to te zdarzenia należy równorzędnie traktować także w kontekście rozpatrywania skutków podatkowych rozpoczęcia użytkowania budynku/budowli na własne potrzeby po wystąpieniu któregokolwiek z tych zdarzeń.

Zatem nie ulega wątpliwości, iż zarówno Obiekty, które nie zostały ulepszone jak i te które zostały ulepszone należy traktować tak samo, tj. uznać, iż ich pierwsze zasiedlenie miało miejsce wcześniej niż przed 2 laty.

Powyższe stanowisko potwierdza Opinia Rzecznika Generalnego Manuela Camposa Sancheza-Bordony przedstawiona w dniu 4 lipca 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection. Zgodnie z treścią tej opinii: „Nie każde pierwsze zasiedlenie musi być poprzedzone dostawą budynku w rozumieniu dyrektywy 2006/112 (a więc przeniesieniem uprawnienia do rozporządzania na rzecz osoby trzeciej) ani nie musi być skutkiem czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli to ostatnie pojęcie odnosi się do czynności niezwolnionych. Rzeczywiste zasiedlenie budynku przez wykonawcę dla jego własnych potrzeb przez ponad dwa lata, niezależnie od uznania go za czynność podlegającą opodatkowaniu, będzie się równać pierwszej dostawie, w związku z czym, gdy budynek zostanie później sprzedany, owo zbycie zostanie zwolnione z VAT”.

Warto w tym miejscu również wskazać na wyrok NSA z 6 czerwca 2015 r., sygn. 1 FSK 213/14: „Zdaniem Sądu, przesłanki wyłączenia budynków ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 135 ust. 1 lit. j) nawiązują do elementów stanu faktycznego takich jak: pierwsze zasiedlenie, pierwsza dostawa, następna dostawa po pierwszym zasiedleniu, ukończenie budynku. Brak jest tutaj nawiązania do okresu obowiązywania przepisów o podatku od towarów i usług”. NSA ponadto wskazał, że „Dodatkowo w kontekście rozpoznawanej sprawy należy mieć na uwadze, że wymogi dotyczące pierwszego zasiedlenia zostały spełnione przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 roku, czyli przed 5 lipca 1993 roku, a brak było stosownych przepisów intertemporalnych. Skoro bowiem Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy uznać, że planowana dostawa Obiektów będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, a strony będą miały prawo do wyboru opcji opodatkowania o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT pod warunkiem że:

*   będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
*   adres budynku, budowli lub ich części.

W konsekwencji, analiza przesłanek zwolnienia z VAT wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezprzedmiotowa.

Jednocześnie, sprzedaż gruntów będzie opodatkowana według takiej samej stawki jak znajdujące się na nich Obiekty, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zważywszy, że Obiekty są nieruchomościami o charakterze niemieszkalnym zastosowanie znajdzie podstawowa 23% stawka podatku VAT.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że omawianej transakcji nie można zakwalifikować jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Artykuł 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE \[dalej: Dyrektywa VAT\] (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy). Stosownie do art. 19 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że przedmiot sprzedaży nie może być uznany za przedsiębiorstwo, ani tym bardziej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[dalej: ZCP\]. Tym samym nie dojdzie do zastosowania wyłączenia spod zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. W związku z czym należy odwołać się odpowiednio do przepisów Kodeksu cywilnego \[dalej: KC\], co potwierdza powszechnie stosowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 55(1) KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem sprzedaży będzie jedna z wielu nieruchomości posiadanych przez T, która co należy podkreślić nie jest od pewnego czasu wykorzystywana w działalności produkcyjnej T. Zatem po sprzedaży T będzie w dalszym ciągu prowadziła działalność produkcyjną w oparciu o pozostałe nieruchomości, maszyny i urządzenia oraz z wykorzystaniem zatrudnionych przez T pracowników w takim samym zakresie jak przed sprzedażą. Nie zostanie przeniesione też know-how pozwalający na prowadzenie działalności produkcyjnej.

Tym samym nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także m.in. w interpretacjach indywidualnych. Szczególnie warto zwrócić też uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.

Sprzedaż nie będzie wiązała się z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Należy podkreślić, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Skoro w momencie przejścia własności Nieruchomości nie będzie już pracowników, którzy wykonywaliby tam pracę, ani też maszyn i urządzeń, to oczywiste jest, że Nieruchomości nie mogą stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nie ma zatem miejsca zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu KC. Nie ma w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym również miejsca zbycie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W świetle art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl definicji ustawowej, w celu ustalenia czy przedmiot transakcji stanowi ZCP na gruncie podatku VAT należy określić:

*   czy stanowi on zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) i zobowiązań, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   czy zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   czy zespół ten mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Brak zaistnienia którejkolwiek ze wskazanych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością funkcjonalną, organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz musi stanowić pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. (nr IPPPl/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 września 2015 r. (nr IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z 22 lipca 2014 r. (nr IBPP1/443-474/14/AW), czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 maja 2015 r. (nr IPTPP2/4512-178/15-2/JS). Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych - tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2012 r., nr I FSK 815/11, w którym stwierdzono, iż „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe - materialne i niematerialne - wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość nie spełnia przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. a samo wyodrębnienie zostało dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego wewnętrznego aktu. W tym zakresie warto odwołać się do poglądu wyrażonego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2011 r. (nr IPPP1/443-1237/10-2/ISZ), zgodnie z którym „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:

*   zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego),
*   wzajemne powiązanie składników wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych),
*   wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej”.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej i nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie danemu ZCP przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Odnosząc się do powyżej wskazanych przesłanek należy zauważyć, że Sprzedający nie dokona ani formalnego wyodrębnienia zbywanych składników (na bazie oficjalnego dokumentu) ani faktycznego (objawiającego się w praktycznym podziale aktywów w przedsiębiorstwie służących do wykonywania określonych zadań i przypisanych do poszczególnych zespołów składników majątkowych). W rezultacie, Nieruchomość wraz z innymi aktywami nie będzie stanowić w strukturze Sprzedającego odrębnego wydziału, oddziału lub zakładu, ani też praktyka funkcjonowania Sprzedającego nie wskazuje żeby system powiązań pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku pozwolił na wykształcenie się zespołu aktywów (w skład którego wchodziłaby Nieruchomość), jako zorganizowana część pod odrębnym przewodnictwem.

Konsekwentnie, brak odrębności organizacyjnej stoi na przeszkodzie przypisaniu jakichkolwiek przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do „wyodrębnionego” zestawu składników majątkowych, co potwierdza również brak wyodrębnienia finansowego Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa T. Niezależnie od powyższego Nieruchomość nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z uwagi na fakt, iż w stanie w jakim jest obecnie i w jakim będzie w dniu transakcji nie realizuje żadnych zadań gospodarczych i również obiektywnie nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te działania. Taka kwalifikacja byłaby potencjalnie możliwa gdyby przedmiotem sprzedaży była Nieruchomość wraz z maszynami i wyposażeniem (czyli działający tartak), na bazie której możnaby kontynuować natychmiast lub w bardzo krótkim odstępie czasu działalność produkcyjną bez ponoszenia istotnych nakładów.

Natomiast taka kwalifikacja jest niemożliwa w omawianym stanie faktycznym, gdyż Nieruchomość stanowi tylko część majątku zlikwidowanego tartaku i nie jest możliwe kontynuowanie działalności Sprzedającego przez Wnioskodawcę bez zakupienia maszyn, surowców, zatrudnienia pracowników i pozyskania kontraktów na dostawy surowców i sprzedaży produkcji gotowej oraz pozyskania odpowiedniego know-how pozwalającego na prowadzenie działalności produkcyjnej. Co podkreślono w opisie stanu faktycznego. Wnioskodawca nie będzie kontynuował działalności gospodarczej Sprzedającego, która była do tej pory wykonywana z wykorzystaniem Nieruchomości. Okoliczność ta potwierdza, że zamiarem stron nie jest przeniesienie własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podsumowując tę część uzasadnienia, należy uznać, że przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani ZCP gotowe do prowadzenia działalności gospodarczej, ale jedynie niektóre składniki majątku, które są nieprzydatne dla Sprzedającego w kontekście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże strony transakcji będą mogły i zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i opodatkować sprzedaż według 23% stawki podatku VAT.

Uzasadnienie w zakresie pyt. 2

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki to znaczy gdy: (i) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz (ii) towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi umożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie przysługuje natomiast podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy zakupione towary i usługi będą przez niego wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub też do czynności niepodlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a Nieruchomość zostanie zakupiona przez niego w celu wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wynajmu/dzierżawy lub opodatkowanej VAT sprzedaży), warunki określone w art. 86 ust. 1 są spełnione. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Sprzedającego.

Jednocześnie nie zachodzi żadna okoliczność określona w art. 88 ustawy o VAT, która spowodowałaby brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie mieć pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć Nieruchomość, w skład której wchodzą następujące budynki i budowle: hala, wiata przygotowania eksportu, portiernia, remiza strażacka, garaże, budynek parterowy o konstrukcji drewnianej, budynek murowany niepodpiwniczony, budynek dwukondygnacyjny murowany.

Obiekty były wykorzystywane przez Sprzedawcę do działalności produkcyjnej (produkcja wyrobów przemysłu drzewnego). W 2017 roku Sprzedawca podjął decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności produkcyjnej w Obiektach. W konsekwencji załoga przedsiębiorstwa, maszyny i urządzenia zostały przeniesione do innych lokalizacji, w których kontynuowana jest działalność produkcyjna, zaś w stosunku do Nieruchomości, która stała się zbędna w działalności gospodarczej, podjęto decyzję o jej zbyciu.

Nieruchomość stanowi u Sprzedającego jedną z wielu nieruchomości, które są lub były wykorzystywane do działalności produkcyjnej/usługowej. Do daty zaprzestania prowadzenia na Nieruchomości działalności produkcyjnej, Nieruchomość stanowiła jeden z wielu elementów wyodrębnionej organizacyjnie jednostki wewnętrznej Sprzedającego (tartaku), którego przedsiębiorstwo składało się z kilku tartaków samodzielnie realizujących zadania produkcyjne. W wyniku przedmiotowej transakcji na Spółkę przejdzie jedynie własność Nieruchomości, gdyż maszyny i urządzenia służące T do prowadzenia działalności produkcyjnej zostały wcześniej przeniesione do innych nieruchomości należących do Sprzedającego, który w oparciu o te składniki majątkowe będzie nadal prowadził swoją działalność gospodarczą, lub strony ustalą w umowie sprzedaży stosowny termin na opuszczenie i opróżnienie Nieruchomości przez Sprzedającego. Sprzedający nie będzie zatem przenosić na Wnioskodawcę: zobowiązań Sprzedającego, w tym tych względem banku, środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub w kasie będących własnością Sprzedającego, należności Sprzedającego - wymagalnych oraz tych, na które wystawiono faktury, tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Sprzedającego, know-how związanego z prowadzeniem działalności produkcyjnej, umów z kontrahentami oraz umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, urządzeń technicznych wykorzystywanych przez T w prowadzonej działalności.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 KC) - pracownikom Sprzedający zaproponował pracę w innych lokalizacjach.

Po sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający będzie kontynuował prowadzenie działalności produkcyjnej w oparciu o pozostałe nieruchomości, środki produkcji, pracowników itp.

Po nabyciu Nieruchomości, Spółka będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (w tym wynajem/dzierżawa lub sprzedaż) jednakże Spółka nie zamierza prowadzić działalności produkcyjnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania nabywanej Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

W pierwszej kolejności należy ustalić zatem, czy transakcja dostawy Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a jeśli tak, czy nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku.

Analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że do opisanej transakcji nabywanej Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem nabycia nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, gdyż jak wskazał Wnioskodawca transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne bez odpowiedniego zorganizowania do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Sprzedacy. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja nabycia Nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Na podstawie ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jeżeli zatem dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT, wówczas dostawa gruntu jest opodatkowana tą samą stawką. Jeżeli natomiast dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta także dostawa gruntu, na którym ten budynek, budowla lub ich część jest posadowiona.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę z kolei, rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, w pkt 9 tego samego artykułu ustawy Prawo budowlane znajduje się definicja urządzenia budowlanego, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiot planowanej transakcji jest Nieruchomość, w skład której wchodzą następujące budynki i budowle: hala, wiata przygotowania eksportu, portiernia, remiza strażacka, garaże, budynek parterowy o konstrukcji drewnianej, budynek murowany niepodpiwniczony, budynek dwukondygnacyjny murowany.

Obiekty były wykorzystywane przez T do działalności produkcyjnej (produkcja wyrobów przemysłu drzewnego). W 2017 roku T podjęła decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności produkcyjnej w Obiektach. Sprzedający nabył Nieruchomość w 1990 r. na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego. Nieruchomość została nabyta na podstawie przepisów Ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 z późn. zm.), Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 marca 1993 r. w sprawie przepisów wykonawczych, dotyczących uwłaszczenia osób prawnych nieruchomościami będącymi dotychczas w ich zarządzie lub użytkowaniu (Dz. U. z 1993 r. Nr 23, poz. 97, z późn. zm.). W momencie nabycia na Nieruchomości znajdowały się Obiekty nr 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8. Obiekt nr 2 został wybudowany przez Sprzedającego w 1995 r. Wysokość nakładów na ulepszenie Obiektów nr 1, 3, 6, 7, 8 przekroczyła kwotę stanowiącą 30% wartości początkowej poszczególnych Obiektów (także z uwagi na niską wartość początkową Obiektów ustaloną po ich wzniesieniu). Ostatnie ulepszenia - w stosunku do Obiektu nr 6 miały miejsce w 2005 r. W stosunku do pozostałych ww. Obiektów (nr 1, 3, 7, 8), ostatnie ulepszenia miały miejsce przed 2005 r. Po dokonaniu ulepszeń Obiekty były w dalszym ciągu wykorzystywane na potrzeby prowadzenia przez T własnej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Pozostałe Obiekty nie były ulepszane w stopniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej. Przy zakupie towarów i usług wykorzystanych w modernizacji odliczono podatek VAT. Przed planowaną sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający nie zamierza przeprowadzać kolejnych prac ulepszeniowych. Sprzedający oraz Wnioskodawca w dacie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpie znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. C-308/16 przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Według TSUE zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że planowana dostawa budynków i budowli tj. Obiektów nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały warunki pierwszego zasiedlenia oraz od momentu pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wskazał Wnioskodawca, Sprzedający nabył Nieruchomość w 1990 r. na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego. W momencie nabycia na Nieruchomości znajdowały się Obiekty nr 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8. Obiekt nr 2 został wybudowany przez Sprzedającego w 1995 r. Wysokość nakładów na ulepszenie Obiektów nr 1, 3, 6, 7, 8 przekroczyła kwotę stanowiącą 30% wartości początkowej poszczególnych Obiektów. Ostatnie ulepszenia - w stosunku do Obiektu nr 6 miały miejsce w 2005 r. W stosunku do pozostałych ww. Obiektów (nr 1, 3, 7, 8), ostatnie ulepszenia miały miejsce przed 2005 r. Po dokonaniu ulepszeń Obiekty były w dalszym ciągu wykorzystywane na potrzeby prowadzenia przez T własnej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Pozostałe Obiekty nie były ulepszane w stopniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej.

Zatem w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że do pierwszego zasiedlenia Obiektów znajdujących się na Nieruchomości doszło w momencie ich wykorzytywania w prowadzonej przez Sprzedającego działalności.

Przedstawione okoliczności sprawy i przywołane przepisy, przy uwzględnieniu zapisów Dyrektywy i ww. wyroków pozwalają stwierdzić, że skoro dostawa Obiektów nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od tego momentu to dostawa ww. Obiektów znajdujących się na przedmiotowej Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże jak wskazano wyżej ww. zwolnienie jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług dostawca budynku/budowli może z niego zrezygnować.

Z wniosku wynika, że Sprzedający oraz Wnioskodawca w dacie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Zatem Strony będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości.

W konsekwencji, w sytuacji kiedy Sprzedawca i Spółka jako nabywający przedmiotową nieruchomość złożą do właściwego dla nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania dostawy tej nieruchomości zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania sprzedaży nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęta będzie dostawa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej na której znajdują się ww. Obiekty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również to, czy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego i dokumentującej nabycie Nieruchomości.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (w tym wynajem/dzierżawa lub sprzedaż) jednakże Spółka nie zamierza prowadzić działalności produkcyjnej. Z wniosku wynika także, że Sprzedający oraz Wnioskodawca w dacie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W związku z tym, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotowej Nieruchomości będą służyć wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT spełniona będzie przesłanka odliczenia podatku VAT przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym, jak wywiedziono wyżej, przy rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do Obiektów znajdujących się na przedmiotowej Nieruchomości, które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa tych Obiektów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Spółce, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zdaniem Wnioskodawcy przy interpretowaniu pojęcia „pierwszego zasiedlenia” należy uwzględniać zapisy Dyrektywy Rady WE 112/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którymi powinny być zgodne przepisy ustawy o VAT. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu zapisów Dyrektywy i ww. wyroków odnoszących się do wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.