Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-43/12-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-21
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług szkoleniowych kandydatów na prawo jazdy kat. B.
Słowa kluczowe: jazda; kierowca; kształcenie; kurs; podatek-podatek od towarów i usług; prawo; usługi; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia kandydatów na kierowcę kat. B – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia kandydatów na kierowcę kat. B.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i świadczy usługi w zakresie edukacji PKD 85.53Z - pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu. Jest to jego podstawowa i jedyna działalność. Zainteresowany prowadzi szkolenia kandydatów (osób fizycznych) na kierowców kat. B.

Organizowane przez niego szkolenia i kursy szczegółowo regulują przepisy:

1.  ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym,
2.  rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 21 stycznia 2004 r. w sprawie wydawania uprawnień do kierowania pojazdami,
3.  rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów.

Należy podkreślić, że przepisy wskazanych ustaw i rozporządzeń wykonawczych określają m.in. długość trwania samego kursu, jego zakres tematyczny, czy też wymogi wobec ośrodków szkoleniowych, które takie kursy prowadzą.

Szkolenie kończy się egzaminem wewnętrznym i wydaniem dokumentu Zaświadczenie o ukończeniu szkolenia podstawowego, wg wzoru stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów. Zaświadczenie to upoważnia do przystąpienia do egzaminu państwowego. Po zdanym egzaminie państwowym osoba szkolona otrzymuje dokument Prawo jazdy.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 8 grudnia 2004 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 265, poz. 2644) osoby te uzyskały zawód - kierowca samochodu osobowego (832101).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz świadczone przez niego usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy działalność gospodarcza Zainteresowanego w zakresie kształcenia kandydatów na kierowcę kat. B, którzy po zdanych egzaminach uzyskują zawód - kierowca samochodu osobowego, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże ustawodawca, zarówno unijny jak i krajowy, niektóre czynności zwolnił całkowicie od podatku VAT.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, polski prawodawca wprowadził zwolnienie od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 (usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie natomiast z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wnioskodawca podkreślił, iż szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy jest ściśle uregulowane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy. Przepis art. 91 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy reguluje wprost, iż prawo jazdy otrzymuje osoba, która odbyła wymagane dla danej kategorii szkolenie.

W myśl art. 102 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy, szkolenie osoby ubiegającej się o wydanie uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym jest prowadzone w formie m.in. kursu w ośrodku szkolenia kierowców, który z kolei (wedle art. 102 ust. 2 ustawy) może być prowadzony przez przedsiębiorcę.

Ponadto należy wskazać, iż posiadanie prawa jazdy kat. B jest obecnie jednym z zasadniczych wymogów stawianych przez pracodawców kandydatom do pracy na najróżniejsze stanowiska. Fakt ten wskazuje wprost, iż usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kat. B należy uznać za kształcenie zawodowe.

Zainteresowany, jako przedsiębiorca prowadzący ośrodek szkolenia kierowców, świadczy usługi szkolenia dla osób ubiegających się o prawo jazdy kategorii B będące usługami kształcenia zawodowego. Szkolenie to zostało uregulowane w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Szkolenie przeprowadzane jest według zasad i zgodnie z programem szkolenia uregulowanym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów. Szkolenie kończy się egzaminem wewnętrznym i wydaniem dokumentu Zaświadczenie o ukończeniu szkolenia podstawowego, wg wzoru stanowiącego załącznik nr 4 do wskazanego rozporządzenia. Zaświadczenie to upoważnia do przystąpienia do egzaminu państwowego. Po zdanym egzaminie państwowym osoba szkolona otrzymuje dokument Prawo jazdy. W programie prowadzonego szkolenia ujęte są wymagania w stosunku do kierujących pojazdami, bez spełnienia których osoba szkolona nie dawałaby gwarancji samodzielnego i bezpiecznego uczestnictwa w ruchu drogowym. Uzyskana w ten sposób wiedza i umiejętności nabyte w trakcie szkolenia są permanentnie wykorzystywane.

System zdobywania uprawnień do kierowania pojazdami (za wyjątkiem kat. A1, A) wg aktualnego stanu prawnego w Polsce uzależnia zdobycie uprawnień w ramach kat. C oraz D od posiadania kat. B (§ 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów), w związku z powyższym szkolenie w ramach kat. B to pierwszy stopień zaawansowania zawodowego, bez względu na to, czy w przyszłości dana osoba faktycznie podejmie pracę w charakterze kierowcy. Ponadto, posiadanie prawa jazdy kat. B jest wystarczające dla podjęcia pracy jako kierowca. Istotny jest również fakt, iż w programach szkolenia na prawo jazdy kat. B+E, C, C+E, D, D+E nie są ujęte zagadnienia będące treścią szkoleń w ramach kat. B, ponieważ uznaje się, iż osoba mająca prawo jazdy kat. B posiada wcześniej nabytą wiedzę i umiejętności niezbędne do rozszerzenia wiedzy i nabycia kolejnych umiejętności.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 8 grudnia 2004 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 265, poz. 2644) osoby te (po ukończeniu szkolenia i zdaniu egzaminu państwowego) uzyskują zawód - kierowca samochodu osobowego (832101).

Reasumując należy wskazać, iż

1.  szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy jest ściśle uregulowane przepisami prawa - ustawą Prawo ruchu drogowego oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy,
2.  usługi szkoleniowe prowadzone dla osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami kat. B spełniają wszelkie przesłanki do uznania ich za usługi kształcenia zawodowego - szkolenie to pozwala na zdobycie właściwych kwalifikacji do prowadzenia pojazdów silnikowych kat. B.

Oznacza to, iż formy i zasady szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę zostały określone w przepisach prawa i jednocześnie usługi te stanowią kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe. Zważywszy na powyższe należy uznać, iż usługi świadczone przez Zainteresowanego w zakresie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami kat. B spełniają wszelkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Podobne stanowisko w sprawie zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, świadczenia przez przedsiębiorcę usług w zakresie kształcenia kandydatów na kierowcę kat. B, którzy po zdanych egzaminach uzyskują zawód - kierowca samochodu osobowego, zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych o sygn. IPPP3/443�727/11�2/MK oraz o sygn. IPPP1-443-655/11-4/BS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej o sygn. ITPP1/443�1188/10/KM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP2/443-1632/11-4/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo�rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

— oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

— oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych � Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i świadczy usługi w zakresie edukacji PKD 85.53Z - pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu. Jest to jego podstawowa i jedyna działalność. Zainteresowany prowadzi szkolenia kandydatów (osób fizycznych) na kierowców kat. B.

Organizowane przez niego szkolenia i kursy szczegółowo regulują przepisy:

1.  ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym,
2.  rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 21 stycznia 2004 r. w sprawie wydawania uprawnień do kierowania pojazdami,
3.  rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów.

Zainteresowany podkreślił, iż przepisy wskazanych ustaw i rozporządzeń wykonawczych określają m.in. długość trwania samego kursu, jego zakres tematyczny, czy też wymogi wobec ośrodków szkoleniowych, które takie kursy prowadzą.

Szkolenie kończy się egzaminem wewnętrznym i wydaniem dokumentu Zaświadczenie o ukończeniu szkolenia podstawowego, wg wzoru stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów. Zaświadczenie to upoważnia do przystąpienia do egzaminu państwowego. Po zdanym egzaminie państwowym osoba szkolona otrzymuje dokument Prawo jazdy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz świadczone przez niego usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości, czy świadczone przez niego usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Dla oceny tego, czy szkolenia wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby Zainteresowany był jednostką objętą systemem oświaty, a świadczone przez niego usługi były usługami w zakresie kształcenia bądź wychowania. Ponadto z wniosku nie wynika także aby Wnioskodawca był uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak poinformował Zainteresowany, nie jest on podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz świadczone przez niego usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż usługi, o których mowa we wniosku nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i lit. c, ponieważ nie spełniają wymogów zawartych w tym przepisie.

Jednocześnie wskazać należy, iż szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy jest ściśle uregulowane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Art. 90 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy reguluje, iż prawo jazdy otrzymuje osoba, jeżeli odbyła wymagane dla danej kategorii szkolenie.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy, szkolenie osoby ubiegającej się o wydanie uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym albo tramwajem jest prowadzone:

1.  w formie kursu - w ośrodku szkolenia kierowców;
2.  w formie zajęć szkolnych dla uczniów - przez szkołę, w której programie nauczania jest przewidziane uzyskanie umiejętności kierowania pojazdem silnikowym.

Natomiast ośrodek szkolenia kierowców może być prowadzony przez przedsiębiorcę - art. 102 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 1 cyt. ustawy, dokumentem stwierdzającym uprawnienie do kierowania pojazdem silnikowym jest prawo jazdy określonej kategorii.

W myśl art. 88 ust. 2 pkt 3 przedmiotowej ustawy, prawo jazdy kategorii B uprawnia do kierowania:

1.  pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, z wyjątkiem autobusu lub motocykla,
2.  pojazdem, o którym mowa w lit. a, z przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej masy własnej pojazdu ciągnącego, o ile łączna dopuszczalna masa całkowita zespołu tych pojazdów nie przekracza 3,5 t,
3.  ciągnikiem rolniczym lub pojazdem wolnobieżnym.

Wskazać także należy na rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.), w którym, w § 1 określono:

1.  wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących szkolenie w zakresie wyposażenia dydaktycznego, warunków lokalowych, placu manewrowego i pojazdów przeznaczonych do szkolenia;
2.  wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących egzaminy państwowe w zakresie wyposażenia, warunków lokalowych, placu manewrowego i pojazdów przeznaczonych do egzaminowania;
3.  program szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi, tramwajami oraz kandydatów na instruktorów i egzaminatorów;
4.  warunki i tryb:
    1.  uzyskiwania uprawnień do kierowania pojazdami silnikowymi i tramwajami, szkolenia i egzaminowania osób ubiegających się o te uprawnienia lub podlegających sprawdzeniu kwalifikacji oraz wzory dokumentów z tym związanych,
    2.  szkolenia i egzaminowania kandydatów na instruktorów i egzaminatorów, pracy komisji egzaminacyjnych oraz wzory dokumentów z tym związanych.

W załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia został zawarty program szkolenia kandydatów na kierowców i motorniczych, który obejmuje:

*   postanowienia wstępne,
*   charakterystykę absolwenta kursu,
*   plan nauczania,
*   zasady przeprowadzania egzaminu wewnętrznego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy jest ściśle uregulowane w ww. przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów. Usługi szkoleniowe prowadzone dla osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami kategorii B spełniają przesłanki do uznania za usługi kształcenia zawodowego. Szkolenie to ma na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji do prowadzenia pojazdów silnikowych kategorii B, tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, z wyjątkiem autobusu lub motocykla, pojazdów, o których mowa wcześniej, z przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej masy własnej pojazdu ciągnącego, o ile łączna dopuszczalna masa całkowita zespołu tych pojazdów nie przekracza 3,5 t oraz ciągników rolniczych lub pojazdów wolnobieżnych.

Zatem stwierdzić należy, iż usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B mieszczą się co do zasady w usługach kształcenia zawodowego z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska.

Biorąc pod uwagę, że usługi nauki jazdy kategorii B są usługami kształcenia zawodowego oraz że są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury, zatem prowadzone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Reasumując, działalność gospodarcza Zainteresowanego w zakresie kształcenia kandydatów na kierowcę kat. B, którzy po zdanych egzaminach uzyskują zawód - kierowca samochodu osobowego, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.