Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-439a/08/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-11-05
Teza: Czy w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki od pożyczek (również rewolwingowych) płacone przez Spółkę pożyczkodawcy będą mogły w pełnej wysokości stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku (data wpływu 13 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prawa polskiego należącą do grupy kapitałowej. Spółka jest znanym na rynku krajowym, jak również zagranicznym, dostawcą wyrobów hutniczych. Grupa z kolei jest traktowana przez inwestorów, instytucje finansowe, a także agencje ratingowe jako jednostka samodzielna finansowo. Z tego względu zarówno zapewnienie płynności finansowej oraz niezależności finansowej w ramach grupy jako całości, jak i poszczególnych spółek z grupy (między innymi Wnioskodawcy) jest funkcją scentralizowaną w ramach grupy. Podmiotem odpowiedzialnym za wskazane zadania jest Dział Finansowania Korporacyjnego będący jednostką organizacyjną wydzieloną w spółce X. Do chwili obecnej Podatnik otrzymywał finansowanie od ww. spółki, jednakże finansowanie to nie było głównym źródłem środków na działalność. W przyszłości zgodnie z polityką finansowania obowiązującą w ramach grupy, Spółka planuje finansować swoją działalność poprzez pożyczki udzielane jej przez spółkę X. To źródło finansowania ma dotyczyć zarówno bieżącej działalności Spółki, jak i jej inwestycji. Ponadto, intencją Podatnika jest również wykorzystanie udzielonych pożyczek w ramach grupy w celu refinansowania istniejącego obecnie zadłużenia Spółki wobec banków.

Pożyczkodawca (spółka X) nie jest akcjonariuszem Spółki. Akcjonariuszami są spółka Y (84%) i krajowe osoby fizyczne (16%). Pożyczkodawca (spółka X) posiada 100% akcji w spółce Y. Ponadto pożyczkodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Republice Federalnej Niemiec, działa na własny rachunek i nie jest pośrednikiem banku ani innej instytucji finansowej.

Finansowanie otrzymywane przez Spółkę od pożyczkodawcy może mieć charakter pożyczek o określonym terminie spłaty zadłużenia, bądź też pożyczek odnawialnych (rewolwingowych). W przypadku tych ostatnich, po dokonaniu spłaty określonej kwoty w ramach ustalonego dostępnego dla Spółki limitu pożyczki kwota ta staje się ponownie dostępna do jej dyspozycji w ramach kolejnych ciągnięć udzielonej pożyczki do określonego limitu.

Wnioskodawca przewiduje, że wartość pożyczek (w tym pożyczek rewolwingowych), jakie otrzyma od pożyczkodawcy, będzie przekraczać trzykrotność wartości jego kapitału zakładowego.

Warunki, na jakich Spółce udzielane są pożyczki, określane są każdorazowo w umowie pożyczki zawartej przez strony umowy (tj. Spółkę oraz pożyczkodawcę) według określonego wzoru. Wynagrodzeniem pożyczkodawcy za udostępnione Podatnikowi środki finansowe są odsetki kalkulowane według stopy oprocentowania ustalonej przez pożyczkodawcę oraz Spółkę. Oprocentowanie to każdorazowo zostanie ustalone na poziomie rynkowym.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedstawionym stanie faktycznym odsetki od pożyczek (również rewolwingowych) płacone przez Spółkę pożyczkodawcy będą mogły w pełnej wysokości stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy odnośnie odsetek od pożyczek, wniosek Spółki zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro pożyczkodawca nie jest akcjonariuszem Spółki ani podmiotem, w którym akcjonariusz Wnioskodawcy posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji), to przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 nie ma zastosowania do odsetek płaconych przez Podatnika pożyczkodawcy. W konsekwencji, odsetki od otrzymanych pożyczek (w tym pożyczek rewolwingowych) stanowić będą koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Art. 16 ust. 1 ustawy zawiera zamknięty katalog wyjątków od ogólnej zasady odliczalności kosztów podatkowych, wyrażonej w art. 15 ust. 1. Oznacza to, że wyłącznie kategorie kosztów wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odliczalność kosztów niewymienionych w tym artykule powinna natomiast każdorazowo podlegać ocenie w świetle ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 zgodnie z ogólnymi przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego. Jako przepis zawierający wyjątki od zasady ogólnej, art. 16 ust. 1 nie może być interpretowany w sposób rozszerzający w taki sposób, aby powodował on działanie na niekorzyść podatnika. Wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, ustawodawca wskazał odsetki od pożyczek udzielonych podatnikowi przez kwalifikowanych pożyczkodawców (przepisy o niedostatecznej kapitalizacji). Zgodnie z powołanym przepisem, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej akcjonariusza posiadającego nie mniej niż 25% akcji tej spółki albo akcjonariuszy posiadających łącznie nie mniej niż 25% akcji tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec akcjonariuszy tej spółki posiadających co najmniej 25% akcji i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego akcjonariusza osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Zgodnie z art. 16 ust. 6 wskaźnik procentowy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, posiadanych przez akcjonariuszy akcji w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi akcjami przysługują tym akcjonariuszom.

Dalej Spółka wskazuje, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „akcjonariusz". Wobec tego przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia należy oprzeć się na innych aktach prawnych regulujących tę materię, a w szczególności na Kodeksie spółek handlowych, który reguluje ustrój spółek akcyjnych. Zgodnie z art. 343 tej ustawy, wobec spółki za akcjonariusza uważa się tylko tę osobę, która jest wpisana do księgi akcyjnej, lub posiadacza akcji na okaziciela. Również w słowniku języka polskiego PWN pojęcie „akcjonariusz" jest definiowane jako „posiadacz akcji, współwłaściciel spółki akcyjnej”. Z kolei „akcja" oznacza „papier wartościowy, dokument stwierdzający prawo do uczestnictwa w spółce akcyjnej, z którego posiadania wynika prawo do dywidendy, uczestnictwa w walnych zgromadzeniach akcjonariuszy i in." (Słownik języka polskiego PWN, M. Szymczak (red.), Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, tom I, s. 20).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy oczywistym jest, że pod pojęciem akcjonariusza należy rozumieć wyłącznie taki podmiot, który posiada akcje danej spółki. A contrario, żadna osoba, które nie posiada akcji spółki, nie jest jej akcjonariuszem. W ocenie Wnioskodawcy w taki właśnie sposób należy rozumieć pojęcie akcjonariusza, którym ustawodawca posługuje się w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że artykuł ten dotyczy ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek tylko i wyłącznie od pożyczek udzielanych spółce akcyjnej przez jej akcjonariuszy posiadających osobno lub łącznie nie mniej niż 25% jej akcji. Procent ten należy liczyć nie w oparciu o wartości nominalne akcji i kapitału zakładowego, ale w oparciu o liczbę praw głosu przysługujących poszczególnym akcjonariuszom. Ponieważ pożyczkodawca nie posiada żadnych akcji Spółki, nie jest on jej akcjonariuszem. Tym samym, nie przysługuje mu żadne prawo głosu na walnym zgromadzeniu Spółki. Oczywistym jest zdaniem Podatnika, że pożyczkodawca nie jest pożyczkodawcą kwalifikowanym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy. Tym samym, pożyczki udzielane Spółce przez pożyczkodawcę nie podlegają restrykcjom niedostatecznej kapitalizacji. Dlatego też odsetki od pożyczek płaconych przez Spółkę do pożyczkodawcy będą stanowić koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Nadto Wnioskodawca wskazuje, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60, stanowiąc o pożyczce objętej restrykcjami niedostatecznej kapitalizacji, posługuje się określeniem „pożyczka od akcjonariusza". Z kolei, gdy wskazuje sposób ustalania stosunku zadłużenia spółki do jej kapitału zakładowego, posługuje się sformułowaniem „wartość zadłużenia spółki wobec akcjonariuszy tej spółki posiadających co najmniej 25% akcji i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego akcjonariusza". Sformułowanie to w sposób jasny oznacza, że ustawodawca nie zaliczył „innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego akcjonariusza" do kręgu pożyczkodawców kwalifikowanych. Biorąc pod uwagę obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę racjonalności ustawodawcy niedopuszczalne jest twierdzenie, iż również pożyczki udzielone spółce przez podmioty inne niż jej akcjonariusz (lub grupa akcjonariuszy) podlegają restrykcjom niedostatecznej kapitalizacji wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Ponadto Podatnik wskazuje, że przepis art. 11 ust. 5a oraz 5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie może znaleźć zastosowania do uregulowań niedostatecznej kapitalizacji, m.in. zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60. Powołane ustępy art. 11 ustawy odnoszą się bowiem wyłącznie do regulacji dotyczących transakcji z podmiotami powiązanymi, o których mowa w tym artykule. Wskazuje na to wyraźnie literalne brzmienie tych przepisów: „posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%". Takie sformułowanie cytowanego przepisu w sposób jasny wskazuje, że pojęcie „posiadania udziałów", jakim się on posługuje, nie stanowi definicji legalnej, która miałaby zastosowanie do innych przepisów ustawy. Art. 11 ust. 5a i 5b ustawy posługują się odmiennymi pojęciami niż przepisy o niedostatecznej kapitalizacji. Podczas gdy ten pierwszy przepis stanowi o „posiadaniu udziału w kapitale innego podmiotu", art. 16 ust. 6 ustawy nakazuje ustalać wskaźnik procentowy posiadanych akcji w spółce na podstawie przysługujących danemu akcjonariuszowi praw głosu. W świetle powyższego, interpretowanie postanowień art. 11 ust 5a i 5b w ten sposób, iż miałyby one mieć zastosowanie również do pojęcia „akcjonariusza" oraz „akcji", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 6, stanowiłoby niedozwoloną wykładnię rozszerzającą i byłoby sprzeczne nie tylko z wykładnią językową ale także systemową.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy oczywistym jest, że interpretowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy dotyczy wyłącznie odsetek od pożyczek udzielanych spółce przez jej akcjonariusza. Nie jest możliwe uznanie za pożyczkodawcę kwalifikowanego podmiotu innego niż akcjonariusz spółki w rozumieniu art. 343 Kodeksu spółek handlowych.

Podatnik wskazuje także, iż wykładnia językowa (gramatyczna) jest podstawową metodą analizy przepisu prawnego. "Skoro ustawy mają postać tekstów, to (\`(...)\`) należy interpretować te teksty według takich samych zasad, według jakich postępuje się z innymi tekstami napisanymi w danym języku. Należy więc posługiwać się właściwymi dla danego języka zasadami semantyki, semiotyki i syntaktyki" (B. Brzeziński, „Wstęp do nauki prawa podatkowego", Toruń 2003, s. 195). Sięgnięcie do innych sposobów dokonywania wykładni jest uzasadnione wyłącznie w sytuacji, gdy podstawowa metoda wykładni - wykładnia językowa, nie jest wystarczająca. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny „wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach" (postanowienie z dnia 26 marca 1996 r., sygn. W 12/95). Oznacza to, że efektem dokonania interpretacji przepisu prawnego nie może być nic innego niż to, co z niego wynika w efekcie prawidłowo zastosowanych metod wykładni, a przede wszystkim wykładni językowej. Ponieważ wykładnia językowa analizowanego art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy prowadzi do jednoznacznych i jasnych wniosków, nie jest możliwe dokonywanie jego wykładni na gruncie innych reguł interpretacyjnych, niż wykładnia językowa. Spółka podkreśla, że pierwszeństwo stosowania wykładni językowej przepisów prawnych jest wyrazem realizacji konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do państwa. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01) „na treść zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji, składa się szereg zasad (\`(...)\`). Do zasad tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa". Ponadto, „obywatele mają bowiem prawo działać w zaufaniu przede wszystkim do tego, co zostało w tekstach prawnych napisane, a nie do tego, co prawodawca zamierzał, czy chciał osiągnąć" (L. Morawski, „Zasady wykładni prawa", Toruń 2006 r., s. 68). Niemożliwym będzie przewidzenie rezultatu wykładni, w sytuacji, gdy interpretujący (np. organ podatkowy) odstępowałby od wykładni językowej i opierał się na innych rodzajach wykładni.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem polskich sądów, wykładnia rozszerzająca przepisów prawa publicznego jest niedozwolona. W sposób szczególny dotyczy to przepisów prawa podatkowego, które nakładają na obywateli istotne obowiązki i ciężary o charakterze finansowym. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 26 kwietnia 1994 r., sygn. W 11/93) „byłaby to bowiem interpretacja rozszerzająca obowiązek podatkowy (\`(...)\`) bez wyraźnego brzmienia ustawy. Taka interpretacja "in dubio pro fisco" byłaby niezgodna z pojęciem demokratycznego państwa prawnego". Trybunał wyjaśnia dalej w cytowanym wyżej orzeczeniu: „W demokratycznym państwie prawnym jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego powinno być dokładne, nie budzące wątpliwości, określanie przez ustawę przedmiotu opodatkowania. Z zasady tej wynika zakaz interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika".

Interpretowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy ma charakter wyjątku od zasady, w związku z czym, w sposób szczególny dotyczy go zakaz interpretacji rozszerzającej. Trybunał Konstytucyjny podkreśla bowiem, że „wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco" (wyrok z dnia 5 czerwca 2001 r., sygn. K 18/00).

Ustanowiony w art. 217 Konstytucji wymóg nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych w drodze ustawy, oznacza nie tylko obowiązek ustawowego unormowania tej materii podatkowej, ale również wyraźnie zakazuje organom podatkowym interpretowania przepisów ustawowych w sposób prawotwórczy. Każdy zabieg interpretacyjny prowadzący do rozszerzającej wykładni przepisu prawa podatkowego nie prowadzi do wyjaśnienia znaczenia przepisu, lecz do niedozwolonego ustanowienia nowej normy pozaustawowej.

W związku z powyższym, skoro ustawodawca nie objął danego stanu faktycznego hipotezą stanowionej przez siebie normy, należy uznać, iż uczynił to celowo. Niedozwolona jest rozszerzająca i prawotwórcza interpretacja takiego przepisu.

Reasumując, Wnioskodawca jest zdania, że norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. W związku z tym, odsetki od pożyczek otrzymanych przez Spółkę od pożyczkodawcy (w tym pożyczek rewolwingowych) w pełnej wysokości stanowić będą koszt uzyskania przychodu. Każda próba szerszej interpretacji omawianych przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, a w szczególności próba objęcia wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów części odsetek od pożyczki udzielonej przez podmioty inne niż jej akcjonariusz (lub podmiot, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61, który nie znajduje jednak zastosowania z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym) prowadzi do rozszerzającej wykładni analizowanego przepisu, która stoi w sprzeczności z istniejącymi w Polsce zasadami konstytucyjnymi oraz ustalonymi regułami interpretacyjnymi. Stanowisko takie, jak wskazuje Podatnik, zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2008 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów (sygn. ITPB3/423-119/07/MK).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców (pożyczkodawcy kwalifikowani), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona "znaczących" udziałowców, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Przy czym „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ww. artykule zdefiniowani jako:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna;
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Na podstawie art. 16 ust. 6 cyt. ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

W konsekwencji należy zauważyć, że krąg podmiotów poddanych omawianym „ograniczeniom” jest zawężony do niektórych tylko kategorii pożyczkodawców – „pożyczkodawców kwalifikowanych". Osoby trzecie, udzielające spółce pożyczki, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają konsekwencjom wynikającym z powołanego przepisu ograniczającego tzw. niedostateczną kapitalizację.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje finansować swoją działalność poprzez pożyczki udzielane jej przez spółkę X. Pożyczki mają służyć bieżącej działalności Spółki, jak również inwestycjom oraz spłatom zadłużenia wobec banków. Pożyczkodawca (spółka X) jest jedynym akcjonariuszem spółki Y, będącej z kolei udziałowcem Podatnika. Zatem na gruncie powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, iż spółka X (pożyczkodawca) nie jest bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy), a więc nie stanowi „pożyczkodawcy kwalifikowanego”.

Jeżeli pożyczka została udzielona przez podmiot, który nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy, lecz jest jedynie udziałowcem innej spółki (spółki Y), która posiada ponad 25% udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, to ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania, ze względu na brak spełnienia któregokolwiek z warunków dotyczących ustalenia tożsamości pożyczkodawcy, opisanych powyżej w punktach 1 – 2.

Reasumując, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki należne i zapłacone od pożyczek udzielanych przez spółkę X będą mogły w całości stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o ile spełnione będą pozostałe warunki zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.