Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-285/11-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-09
Teza: Możliwości zastosowania metody FIFO do przymusowego albo automatycznego umorzenia za wynagrodzeniem części udziałów wspólnika Spółki kapitałowej nabytych w drodze darowizny, oraz nabytych albo objętych w inny sposób.
Słowa kluczowe: metoda; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; umowa-umowa darowizny; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24.03.2011 r. (data wpływu 28.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania metody FIFO do przymusowego albo automatycznego umorzenia za wynagrodzeniem części udziałów wspólnika Spółki kapitałowej nabytych w drodze darowizny, oraz nabytych albo objętych w inny sposób - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania metody FIFO do przymusowego albo automatycznego umorzenia za wynagrodzeniem części udziałów wspólnika Spółki kapitałowej nabytych w drodze darowizny, oraz nabytych albo objętych w inny sposób.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Wnioskodawca”). Wnioskodawca wraz ze swoim ojcem, posiadającym miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT („Ojciec Wnioskodawcy”) są jedynymi udziałowcami spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce oraz podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT (Spółka”).
2.  W skład majątku Spółki wchodzi m.in. własność zabudowanej nieruchomości (grunt, budynki, budowle) składającej się z działek gruntu 1940/1 1940/2 1943/1 1943/2 1943/4 1943/5 o łącznej pow. 2,7930 ha, położonej w K. przy ul W., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (Nieruchomość).
3.  Wnioskodawca m.in. nabył udziały w Spółce od Ojca Wnioskodawcy na podstawie umowy darowizny (i) z dnia 3 marca 2000 r. - 640 udziałów (wówczas o wartości nominalnej po 50 zł każdy), (ii) z dnia 23 marca 2007 r. -200 udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy oraz (iii) z dnia 25 lutego 2009 r. - 480 udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy. Obecnie Wnioskodawca posiada 980 udziałów (po 500 zł każdy) w kapitale zakładowym Spółki (w tym 740 udziałów nabytych w drodze darowizny od Ojca Wnioskodawcy), a Ojciec Wnioskodawcy – 1.020 udziałów (po 500 zł każdy).
4.  Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.000.000 zł. Obecnie, planowane jest podjęcie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki: (i) uchwały o przymusowym (albo automatycznym) umorzeniu całości lub części udziałów Spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę w formie darowizny. Umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku (tj. bez obniżenia kapitału zakładowego) (ii) uchwały o scaleniu pozostałych udziałów Spółki w ten sposób, by wartość nominalna jednego udziału wynosiła 10.000 zł oraz (iii) uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki do kwoty 5.000 zł przez zmniejszenie wartości nominalnej jednego udziału z kwoty 10.000 zł do kwoty 50 zł.
5.  Wypłata kwot należnych wspólnikom Spółki (tj. Wnioskodawcy oraz Ojcu Wnioskodawcy) wynikająca z tytułu: (i) wynagrodzenia za przymusowe (względnie automatyczne) umorzenie udziałów Spółki (na rzecz Wnioskodawcy) oraz (ii) zwrotu kwot w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki (na rzecz Wnioskodawcy oraz Ojca Wnioskodawcy), nastąpi w postaci przeniesienia własności Nieruchomości (rozliczenie pomiędzy Spółką a wspólnikami nastąpi przez przeniesienie własności majątku rzeczowego (Nieruchomości) Spółki o wartości odpowiadającej: (i) wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za umorzenie udziałów (po uwzględnieniu podatku PIT o ile ten podatek będzie należny) oraz (ii) kwoty zwróconej Wnioskodawcy oraz Ojcu Wnioskodawcy z tytułu obniżenia kapitału zakładowego Spółki).
6.  Po przeniesieniu własności Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy oraz Ojca Wnioskodawcy (staną się oni współwłaścicielami Nieruchomości w częściach ułamkowych), planowane jest ustanowienie przez Wnioskodawcę na rzecz Ojca Wnioskodawcy bezterminowego nieodpłatnego prawa użytkowania części Nieruchomości przypadającej na Wnioskodawcę polegającej (i) na prawie dysponowania tą częścią Nieruchomości oraz (ii) korzystania z niej z prawem pobierania pożytków (tak rzeczy jak i praw), wraz z obowiązkiem ponoszenia ciężarów związanych z Nieruchomością („Użytkowanie Nieruchomości”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w świetle (i) art. 10 ust 1 pkt 7w zw. z art. 17 i art. 18 ustawy o PIT oraz (ii) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o PIT kwota, o którą został obniżony kapitał zakładowy Spółki zwrócona na rzecz wspólników Spółki, tj. m.in. na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu ze źródła przychodów - odpowiednio - kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) oraz inne źródła?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w razie, gdy Wnioskodawca posiada udziały Spółki nabyte w drodze darowizny, oraz nabyte albo objęte w inny sposób w razie umorzenia (przymusowego albo automatycznego) udziałów Spółki należy przyjąć, iż umorzenie dotyczy udziałów nabytych najwcześniej?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT w razie umorzenia (przymusowego albo automatycznego) udziałów Spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziału spółki z o.o. - ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów spółki z o.o. (Spółki) z dnia dokonania darowizny tzn. czy dochód z tytułu umorzenia udziału Spółki stanowi różnica pomiędzy (i) wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów Spółki oraz (ii) wartością rynkową udziałów Spółki z dnia nabycia w formie darowizny?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, ustanowienie przez Wnioskodawcę na rzecz Ojca Wnioskodawcy ograniczonego prawa rzeczowego na Nieruchomości w postaci Użytkowania Nieruchomości, bez wynagrodzenia, jest wolne od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT?

Odpowiedź na pytanie Nr 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie pytania Nr 1, Nr 3 i Nr 4 udzielona została w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy

ad. 2)

Prawidłowe jest stanowisko, iż w razie, gdy Wnioskodawca posiada udziały Spółki nabyte w drodze darowizny, oraz nabyte albo objęte w inny sposób, w razie umorzenia (przymusowego albo automatycznego) udziałów Spółki należy przyjąć, iż umorzenie dotyczy udziałów nabytych najwcześniej.

Art. 24 ust. 10 ustawy o PIT stanowi, iż „jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.” Brak jest w ustawie o PIT odpowiednika ww. przepisu co do udziałów w spółce z o.o., które nie są papierami wartościowymi. Pomimo tego, Wnioskodawca uważa, iż zasadę określoną w art. 24 ust. 10 ustawy o PIT należy analogicznie zastosować również co do udziałów w spółce z o.o., tj. w razie umorzenia udziałów spółki z o.o. (nabytych w drodze darowizny, oraz nabytych albo objętych w inny sposób), należy przyjąć zasadę, iż umorzenie dotyczy udziałów nabytych najwcześniej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia przymusowego, dochodzi do umorzenia udziałów. Przesłanki lub tryb umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, umorzenie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzany udział. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w świetle z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wymieniony w pkt 1 dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Otrzymana wartość pieniężna z tytułu umorzenia udziałów (akcji) stanowi przychód podatnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na gruncie wymienionego wcześniej art. 24 ust. 5 ustawy – który stanowi normę szczególną w stosunku do art. 30a ust. 6 ustawy - opodatkowaniu podlega dochód otrzymany przez wspólnika, a nie otrzymany przychód.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej uzyskanego z tytułu przymusowego umorzenia udziałów lub akcji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka z o.o. dokonująca umorzenia udziałów jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. w której, planowane jest podjęcie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o przymusowym (albo automatycznym) umorzeniu całości lub części udziałów Spółki z czystego zysku (tj. bez obniżenia kapitału zakładowego). Wnioskodawca posiada udziały Spółki otrzymane w formie darowizny, oraz nabyte albo objęte w inny sposób. Zdaniem Wnioskodawcy w razie umorzenia przymusowego albo automatycznego udziałów Spółki z o.o. w pierwszej kolejności umarzane będą udziały, które Wnioskodawca nabył najwcześniej posługując się zasadą wyrażoną w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 24 ust. 10 stanowi, że jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne);

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż udziały w spółce z o.o. nie są papierami wartościowymi.

Organ podatkowy zauważa, że w prawie podatkowym obowiązuje powszechnie zaakceptowana ścisła reguła interpretacyjna, uwzględniająca prymat wykładni językowej. Kiedy wykładnia gramatyczna pozwala na właściwe zastosowanie normy prawnej - niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego poprzez analogię.

A zatem przepis art. 24. ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w jego dosłownym brzmieniu. Skoro ustawodawca zawarł w tym przepisie kwestie dotyczące zbycia papierów wartościowych, nie można tego odnosić do kolejności w jakiej mają być umarzane udziały, gdyż pojęcie papierów wartościowych nie jest tożsame z pojęciem udziałów w spółce z o.o.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego części udziałów wspólnikom Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (nabytych w drodze darowizny oraz nabytych i objętych w inny sposób) ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustanowił w jakiej kolejności mają być umarzane udziały. Zatem wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia.

Organ podatkowy zauważa, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że możliwe jest ustalenie daty i ceny nabycia papierów wartościowych, które mają być przedmiotem umorzenia. Zatem, w przedmiotowej sytuacji ustalenie dochodu z umorzenia przymusowego bądź automatycznego udziałów w spółce z o.o. winno nastąpić zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego części posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabytych i objętych w inny sposób, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia. Do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.