Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-398/16/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-14
Teza: w zakresie odpowiedzialności spadkobierców obejmującej obwiązek uiszczenia podatku należnego wynikającego z niesprzedanych towarów i środków trwałych zmarłego podatnika
Słowa kluczowe: spadkobiercy-obowiązki spadkobierców; śmierć
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 24 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie odpowiedzialności spadkobierców obejmującej obwiązek uiszczenia podatku należnego wynikającego z niesprzedanych towarów i środków trwałych zmarłego podatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie odpowiedzialności spadkobierców obejmującej obwiązek uiszczenia podatku należnego wynikającego z niesprzedanych towarów i środków trwałych zmarłego podatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 5 maja 2016 r. zmarł Wnioskodawcy (Zainteresowanych) tata T. P. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą i będący czynnym podatnikiem podatku VAT. Ostatnią deklarację dla potrzeb podatku VAT złożył za marzec 2016 r. (rozliczenie miesięczne). W kwietniu 2016 r. dokonywał sprzedaży i zakupów towarów. W maju 2016 r. nie dokonywał żadnych transakcji jednak otrzymał fakturę VAT za zakup dokonany w kwietniu 2016 r. Na stanie firmy pozostał niesprzedany towar znajdujący się w magazynie i dwa samochody ciężarowe (rocznik 1994 i 1995) stanowiące środki trwałe firmy. Dzieci spadkodawcy (w sumie czworo) zamierzają przyjąć spadek na podstawie poświadczenia dziedziczenia. Ponadto żaden ze spadkobierców nie zamierza kontynuować prowadzonej przez spadkodawcę działalności gospodarczej. Spadkodawca był rozwiedziony. Spadkobiercy zamierzają wystąpić do właściwego organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o rozliczenie działalności spadkodawcy za miesiące kwiecień i maj 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zakres odpowiedzialności spadkobierców obejmuje obowiązek uiszczenia podatku należnego wynikającego z niesprzedanych towarów i środków trwałych zmarłego podatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Byt prawny podatnika - osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy też nie. W tym przypadku żaden ze spadkobierców nie będzie kontynuować działalności wykonywanej przez spadkodawcę. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej).

Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W mysi art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepis art. 14 ust. 5 cyt. ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei stosownie do art. 96 ust. 6 cyt. ustawy jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Zgodnie z art. 96 ust. 7 powołanej ustawy zgłoszenia o zaprzestaniu działalności podatnika w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny. W dniu 12 maja 2016 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym zawiadomienie o śmierci ojca - płatnika podatku od towarów i usług na druku VAT-Z.

Natomiast jak wynika z art. 103 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 i art. 33 i 33b. Wskazać należy jednocześnie, że zgodnie z art. 100 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

Organ podatkowy wydając decyzję o odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców podatnika, jest zobowiązany określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Dokonuje tego na podstawie znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, wysokości poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania z ulg podatkowych, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość będzie inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo gdy spadkodawca nie złożył deklaracji.

Odnosząc się do powyższego, jak również uwzględniając przywołane przepisy prawa uważamy, iż jako spadkobiercy po zmarłym podatniku, nie mamy obowiązku sporządzenia spisu z natury przewidzianego w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowania towarów i środków trwałych objętych tych spisem, a tym samym nie jesteśmy zobowiązani do odprowadzenia należnego podatku. Wśród okoliczności powodujących powstanie obowiązku sporządzenia spisu z natury, nie została bowiem wskazana śmierć podatnika. W oparciu o przywołane regulacje, spis z natury powinni zatem sporządzić podatnicy, natomiast żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada takiego obowiązku na spadkobierców podatnika. Czynności tej nie jesteśmy zobowiązani dokonać również na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy powołanej ustawy przewidują jedynie odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy, ale tylko powstałe za jego życia, zaś obowiązek sporządzenia remanentu powstaje po zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych, czyli po śmierci podatnika.

Powyższe znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe, m.in. w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2014 r. (sygn. ITPP1/443-244/14/DM),

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 października 2014 r. (sygn. PTPP1 /443-606/14-2/MW),

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2015;r. (sygn. IBPP3/4512-416/15/KS).

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy skoro spadkobiercy po zmarłym podatniku, nie mają obowiązku sporządzenia spisu z natury przewidzianego w art. 14 ustawy VAT i opodatkowania towarów i środków trwałych objętych tym spisem, a tym samym nie są zobowiązani do odprowadzenia należnego podatku to także zakres odpowiedzialności spadkobierców po podatniku nie obejmuje obowiązku uiszczenia przez spadkobierców podatku należnego wynikającego z niesprzedanych towarów i środków trwałych zmarłego podatnika, gdyż spadkobiercy odpowiadają za zobowiązania powstałe za życia podatnika nie zaś za te powstałe po jego śmierci. Natomiast obowiązek odprowadzenia podatku należnego za pozostałe środki trwałe i niesprzedane towary powstaje po śmierci podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie regulacji z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 476). Na podstawie art. 12 ust. 2 ww. ustawy w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

W świetle art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulują sposób powstania zobowiązań podatkowych i określają moment takiego zobowiązania.

W myśl art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy też nie.

Ponadto art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Stosownie art. 98 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

1.  zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a;
2.  odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;
3.  pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;
4.  niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;
5.  opłatę prolongacyjną;
6.  koszty postępowania podatkowego;
7.  koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Na podstawie art. 100 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Decyzja, o której mowa w art. 100 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, o odpowiedzialności spadkobierców, przenosi w sensie prawnym już istniejące zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, w obowiązek zapłaty, w którego wstąpił spadkobierca. Decyzja ta tylko potwierdza zobowiązanie po stronie spadkobiercy. Wydanie tej decyzji jest jednak możliwe jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane decyzją z art. 21 § 1 pkt 2, wydaną za jego życia.

Regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepis art. 14 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z kolei stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy o VAT jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny (art. 96 ust. 7 ustawy o VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zakres odpowiedzialności spadkobiercy obejmuje obowiązek uiszczenia podatku należnego wynikającego z niesprzedanych towarów i środków trwałych zmarłego podatnika.

Odnosząc się do powyższego, jak również uwzględniając przywołane przepisy prawa wskazać należy, że jako spadkobierca po zmarłym podatniku, nie ma obowiązku sporządzenia spisu z natury przewidzianego w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowania towarów objętych tych spisem. Wśród okoliczności wymienionych w powołanym przepisie, powodujących powstanie obowiązku sporządzenia spisu z natury, nie została bowiem wskazana śmierć podatnika. W oparciu o przywołane regulacje, spis z natury powinni zatem sporządzić podatnicy, natomiast żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada takiego obowiązku na spadkobierców podatnika. Czynności tej Wnioskodawca nie jest zobowiązany dokonać również na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy powołanej ustawy przewidują jedynie odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy, ale tylko powstałe za jego życia, zaś obowiązek sporządzenia remanentu powstaje po zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych, czyli po śmierci podatnika.

Reasumując stwierdzić należy, że jako spadkobierca po zmarłym podatniku, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia spisu z natury i opodatkowania towarów objętych tym spisem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.