Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.682.2021.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-25
Teza: Koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce z o.o., która powstała z przekształcenia spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; udział-sprzedaż udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 2-pkt 4

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce z o.o., która powstała z przekształcenia spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

25 sierpnia 2021 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych**.**

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest udziałowcem X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Wnioskodawca posiada 31,67% udziałów w Spółce i jest jednym z czterech udziałowców tej Spółki. Pozostałymi udziałowcami Spółki są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz spółka z o.o. również będąca polskim rezydentem podatkowym.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej K.S.H), uchwała o przekształceniu zaprotokołowana w akcie notarialnym w dniu 2 czerwca 2021 r. Wpis do KRS nastąpił dnia 30 czerwca 2021 r.

Natomiast X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 i nast. K.S.H spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Uchwała o przekształceniu zaprotokołowana została w akcie notarialnym sporządzonym dnia … 2018 r. Wpis do KRS nastąpił dnia … 2018 r. Udziały w przekształcanej spółce (X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zostały objęte przez Wnioskodawcę za wkład pieniężny.

Wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy planują sprzedać w roku 2021 na rzecz podmiotu trzeciego (podmiotów trzecich) całość przysługujących im w Spółce udziałów. Ostatnie przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. podyktowane było właśnie planowaną sprzedażą całości udziałów – potencjalny nabywca jest zainteresowany nabyciem wyłącznie udziałów w spółce z o.o.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

W jaki sposób należy ustalić w rozliczeniu podatkowym (PIT-38) za rok 2021 wartość kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy ze sprzedaży udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów Spółki z o.o., o których mowa we wniosku, będzie odpowiednia (przypadająca na liczbę sprzedawanych udziałów) wartość bilansowa Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową Spółki z dnia rozpoczęcia tego bytu.

W myśl art. 553 K.S.H spółce, która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Nadto, w myśl § 2 cytowanej regulacji, Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (§ 3).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Tak więc w przypadku zbycia udziałów w Spółce koszty uzyskania przychodów są ustalane na dzień zbycia tych udziałów, zaś ich wielkością są wydatki na nabycie lub objęcie tych udziałów. Wskazać należy, że instytucja przekształcenia, o której mowa w art. 551-584 K.S.H, polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej spółki handlowej bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany większości udziałowców. Do jej realizacji nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce nowej, gdyż transformacja dokonuje się z dniem wpisania zmienionej organizacyjnie spółki (spółki przekształconej) do rejestru (powyższe wynika z art. 552 K.S.H.). Spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych samych praw i obowiązków (art. 553 Kodeksu). W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka lecz w zmienionej formie.

Innym istotnym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Istota przekształcenia polega na zachowaniu identyczności spółki – przy zmianie jedynie jej formy prawnej, jak i na niezmienności dotychczasowego przedsiębiorstwa, które bez żadnych zmian pozostaje cały czas przedsiębiorstwem tej samej spółki. Wszak spółka przekształcona kontynuuje dotychczasowe przedsiębiorstwo spółki przekształconej, a jedyne co się zmienia to jej szata, forma prawna (tak: A. Szajkowski w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Komentarz, 1994, s. 1306). Z kolei Sąd Najwyższy stwierdził w postanowieniu z dnia 13 grudnia 1991 r. sygn. akt III CRN 32/91, że „przekształcenie dokonane w myśl art. 491 k.h. (przyp. aut.: odpowiednik obecnego art. 553 Kodeksu spółek handlowych) oznacza dla spółki zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego”.

A zatem w przypadku przekształcenia jednej spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji, natomiast o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Zasada kontynuacji ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu (art. 553 § 1 K.S.H). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu).

Wnioskodawca wskazuje również – jako element istotny z perspektywy omawianego stanu faktycznego – że w momencie zbycia przez niego udziałów w sp. z o.o. spółka komandytowa nie będzie już istniała. Zostanie ona zastąpiona przez spółkę z o.o. (spółkę przekształconą). Nie będą zatem istniały w sensie prawnym również wszelkie dotychczasowe atrybuty spółki komandytowej. Zostaną one zastąpione przez odpowiednie atrybuty spółki z o.o.

Z punktu widzenia powstania spółki z o.o., powstania jej kapitału zakładowego (składającego się i dzielącego się na udziały w spółce z o.o.) istotna jest wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. To ten bowiem właśnie majątek spółki komandytowej pozwolił wspólnikom tej spółki, stającym się udziałowcami spółki z o.o. (spółki przekształconej), na objęcie udziałów w tejże spółce kapitałowej.

Biorąc pod uwagę, że to dotychczasowi wspólnicy spółki komandytowej (spółki przekształcanej) stali się udziałowcami spółki z o.o. (spółki przekształconej) tworząc jej kapitał zakładowy z majątku spółki komandytowej, to poszczególnym wspólnikom – a precyzyjniej rzecz biorąc: poszczególnym udziałom obejmowanym przez tych wspólników (stających się udziałowcami spółki z o.o.) – przypisać należy przypadającą na nich, w sensie ekonomicznym, określoną wartościowo „część” wspólnego majątku wspólników uczestniczących w spółce komandytowej, tj. „udział”, o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 K.S.H.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie udziałów” używanego w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.

Mieć przy tym należy na uwadze szczególny sposób powstania spółki z o.o., tj. nie w drodze jej powołania (założenia) przez udziałowców, ale poprzez jej przekształcenie ze spółki komandytowej.

Wedle art. 552 K.S.H, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Sąd rejestrowy – jednocześnie – z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W związku z tym – jak już wskazywano – wartość wydatków poniesionych przez wspólników na wkłady w spółce komandytowej już się zdezaktualizowała, nie jest ona relewantna. Znaczenie prawne i faktyczne ma już bowiem wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 726/18: „należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1,2 i § 2 pkt 3 i 4 Kodeksu spółek handlowych, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14). (\`(...)\`) Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się DKIS (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12)”.

Faktycznie – zdaniem Wnioskodawcy – należy tutaj również podkreślić, że wspólnicy spółki z o.o. nie przejmują praw i obowiązków wspólników spółki komandytowej. Nie przewiduje tego żaden przepis. W związku z tym należy uznać, że na wspólników spółki z o.o. sprzedających udziały spółki z o.o. nie przechodzi prawo i obowiązek rozliczenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży „praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej”.

W związku z ww. regulacjami – oraz zaprezentowanym rozumieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. – ugruntowała się w ostatnim czasie jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. Ugruntowane jest mianowicie stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek przekształconych nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków w spółkach przekształcanych. Sądy administracyjne – w tym Naczelny Sąd Administracyjny – podkreślają, że w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy ustawodawca nie łączy wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi się do momentu przekształcenia. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2906/12 wskazał m.in.: „Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się DKIS (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o.”.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 sierpnia 2020 r. II FSK 1678/18, z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 726/18, z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14, z dnia 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3418/13, z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/GI223/13, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 712/13, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 690/18.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony wywód oraz brzmienie art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b u.p.d.o.f. Wnioskodawca powinien w zeznaniu PIT-38 składanym za rok 2021 wykazać koszt uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w wysokości wartości bilansowej Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będący jednocześnie wartością bilansową Spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Przez wartość bilansową majątku należy natomiast rozumieć wartość aktywów wykazaną w bilansie (bez pomniejszenia o zobowiązania).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów.

Przychody te podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej) – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) dla potrzeb rozliczeń dokonywanych na podstawie art. 30b ustawy są więc następujące przepisy:

‒ art. 22 ust. 1f ustawy, zgodnie z którym: _„W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:_

_1)_ _określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;_

_2)_ _przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9”_;

‒ art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym: _„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”_;

‒ art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, zgodnie z którym: _„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f”_.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

‒ kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

‒ wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

‒ wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład inny niż niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „_wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”_. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, _„wydatek”_ to _„suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”_ (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami _„wydatku”_ są _„nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek”_ (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: _„na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”_. Dla oceny, co można uznać za _„wydatki na objęcie lub nabycie udziałów”_ można posiłkować się kryterium związku przyczynowego określonym w cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy. Niemniej jednak, przepis art. 22 ust. 1 jako przepis o charakterze „ogólnym” (lex generalis) nie może być stosowany w szczególnym trybie opodatkowania uregulowanym art. 30b ustawy jako „samoistna” podstawa dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, która „rozszerza” katalog kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 30b ust. 2 ustawy.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zainteresowany uzyskał te udziały w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, której był wspólnikiem. Wspólnikiem spółki komandytowej stał się natomiast w wyniku przekształcenia spółki z o.o., którą pierwotnie założył.

Co istotne, w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia _„objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”_ ani _„nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”_. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „_wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”_.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników – trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji Zainteresowany posiada udziały spółki z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej powstałej z przekształcenia pierwszej spółki z o.o. Wobec powyższego, można stwierdzić, że Zainteresowany zbędzie udziały powstałe z przekształcenia ogółu jego praw i obowiązków w spółce komandytowej (udziałów w spółce komandytowej), które z kolei powstały z przekształcenia jego udziałów w pierwszej spółce z o.o.

Moment przystąpienia do pierwszej spółki z o.o. był momentem uzyskania („objęcia”) przez Zainteresowanego praw i obowiązków wspólnika spółki z o.o. Zmiany formy prawnej, w jakiej funkcjonowała i ma funkcjonować spółka to także zmiana „formy prawnej” uprawnień Zainteresowanego:

‒ z udziałów w spółce z o.o. na ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej (udział w spółce komandytowej), a następnie

‒ z ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na udziały w spółce z o.o.

Jest przy tym zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem kolejnych spółek.

Analizowany sposób uzyskania udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej nie jest objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Zainteresowany nie przeniósł własności swoich składników majątku na spółkę z o.o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała spółka z o.o. na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki komandytowej i stał się majątkiem spółki z o.o. w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego w spółkę kapitałową nie była wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Z tego względu nie ma podstaw, aby Zainteresowany rozpoznawał koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

‒ cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

‒ akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w analizowanej sytuacji pojęcie _„wydatku na objęcie udziałów (akcji)”_ należy odnieść do wydatków Zainteresowanego na uzyskanie statusu wspólnika pierwotnie założonej spółki z o.o. Fakt posiadania udziałów Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształceń będzie bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcania form prawnych uprawnień Zainteresowanego wynikających z poniesienia tych wydatków (wniesienia wkładu pieniężnego do pierwszej spółki z o.o.).

To wydatki poniesione przez Zainteresowanego w celu zostania wspólnikiem w pierwotnie założonej spółce z o.o. (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu) stanowią _„wydatki na objęcie lub nabycie”_ udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku opisanych przekształceń, które Zainteresowany będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia _„koszty uzyskania przychodów”_ – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich _„poniesienie przez podatnika”_, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji doszło jedynie do przekształcania uprawnień Zainteresowanego jako wspólnika w związku ze zmianami formy prawnej spółki: ze spółki z o.o. w spółkę komandytową, a następnie ze spółki komandytowej w spółkę z o.o. Przekształcenia nie wymagały żadnych dodatkowych nakładów ze strony Zainteresowanego. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Zainteresowanego udziałów w spółce z o.o. w wyniku przekształcenia spółki komandytowej wiąże się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez niego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności_, „poniesienia kosztu”, „wydatku”_ nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki komandytowej w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa Zainteresowanego do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki z o.o. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie majątku Zainteresowanego. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i Zainteresowanego, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Wspólnik – spółka.

Podsumowując, Zainteresowany nieprawidłowo ocenił kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów.

Zainteresowany będzie mógł ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów wydatki poniesione przez niego w celu zostania wspólnikiem w pierwotnie założonej spółce z o.o. (tj. wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki z o.o.) – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyroki powołane przez Wnioskodawcę dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.