Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-891/10-5/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-18
Teza: CIT - w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z wdrożeniem linii produkcyjnej
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; materiały; rachunki; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23.12.2010 r. (data wpływu 27.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z wdrożeniem linii produkcyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.12.2010 r. wpłynął ww. wniosek (uzupełniony pismem z dnia 3.01.2011 r. oraz pismem z dnia 2.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z wdrożeniem linii produkcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji elementów hydraulicznych układów hamulcowych. Wytwarzane przez Spółkę wyroby produkowane są na specjalistycznych liniach produkcyjnych o ściśle określonych parametrach. Spółka zleca wykonanie przedmiotowych linii produkcyjnych wybranym dostawcom.

W związku z dużym stopniem specjalizacji linii produkcyjnych wykorzystywanych w działalności Spółki, proces budowy, a następnie instalacji omawianych linii produkcyjnych w zakładzie produkcyjnym Spółki jest rozciągnięty w czasie i trwa zazwyczaj od kilku do kilkunastu miesięcy. Proces ten przebiega w ścisłej współpracy pomiędzy Spółką a dostawcą danej linii.

Jednocześnie, niezależnie od działań związanych z budową i instalacją linii produkcyjnej, Spółka podejmuje działania związane z opracowaniem i rozwojem procesu technologicznego i produktu, który będzie wytwarzany na przedmiotowej linii. Prace te odbywają się w pierwszej kolejności u kontrahentów w prototypowniach partnerów biznesowych Spółki - innych spółkach Grupy B, a następnie w Spółce, na zmontowanej już linii produkcyjnej, w celu zatwierdzenia produktu przez Klienta.

W odniesieniu do powyższego, w praktyce, proces związany z dostosowaniem technologii produkcji oraz wdrożeniem nowej linii produkcyjnej w Spółce zazwyczaj jest podzielony na kilka podstawowych Etapów, tj.:

*   Etap 0 - opracowanie założeń procesu technologicznego i próby w prototypowniach partnerów biznesowych Spółki - innych spółkach Grupy B, bez użycia zatwierdzonych przez Klienta materiałów, który jest niezależny od działań związanych z wyborem dostawcy linii oraz pracami prowadzonymi na tej linii - może on poprzedzać te prace, przebiegać równolegle do nich, bądź też następować po dokonaniu odbioru linii przez Spółkę,
*   Etap 1- prace związane z montażem oraz kalibracją linii produkcyjnej przez jej dostawcę, odbywające się na terenie zakładu Spółki; zakończenie budowy linii potwierdzone zostaje jej odbiorem końcowym oraz przeważnie podpisaniem stosownego protokołu odbioru, dokonywanym przez Spółkę,
*   Etap 2 - dalsze prace nad udoskonaleniem produktu i procesu produkcyjnego prowadzone przez Spółkę na dostarczonej linii technologicznej, zakończone walidacją produktu oraz procesu produkcyjnego przez Klienta (producenta samochodów),
*   Etap 3 - produkcja preseryjna, na jednostkowe zamówienia Klienta, przed momentem rozpoczęcia stałej produkcji;
*   Etap 4 - produkcja seryjna.

Przedstawiony powyżej proces dostosowania technologii produkcji oraz wdrożenia nowej linii produkcyjnej w Spółce został przedstawiony na poniższym schemacie.

Etap 0 (Opracowanie technologii procesu produkcyjnego - prace wykonywane przez podmiot zewnętrzny)

Etap 1 (Montaż i kalibracja linii produkcyjnej) Odbiór linii od dostawcy →

Etap 2 (prace nad procesem produkcyjnym) Odbiór procesu produkcyjnego przez Klienta → Etap 3 (Produkcja preseryjna) →

Etap 4 (Produkcja seryjna)

W trakcie całego procesu opracowania (dostosowania) produktu, technologii produkcji oraz kalibracji nowej linii produkcyjnej, we wszystkich jego Etapach prowadzone są specjalistyczne testy samej linii lub testy produktu, w trakcie których Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, tj. w szczególności:

*   koszty związane z transportem materiałów,
*   koszty narzędzi, zużywanych jednorazowo w trakcie testów linii produkcyjnej.

Dla celów niniejszego wniosku wszystkie z wymienionych powyżej kategorii kosztów określane będą jako „koszty materiałów”, a ich przedmiot jako „materiały”.

W trakcie poszczególnych Etapów budowy linii produkcyjnej materiały mogą ulegać całkowitemu zniszczeniu, jednak we wszystkich fazach procesu dochodzi do wyprodukowania prototypów produktów, które następnie z reguły podlegają sprzedaży.

Ponadto, jak Spółka wskazała powyżej, koszty materiałów zużywanych w trakcie testów i prób dotyczą dwóch podstawowych obszarów:

*   opracowania oczekiwanej konstrukcji samej linii produkcyjnej albo
*   doskonalenia produktu / procesu produkcyjnego.

W celu określenia sposobu zużycia oraz przeznaczenia materiałów w poszczególnych Etapach dostosowania technologii produkcji oraz wdrożenia nowej linii produkcyjnej, poniżej Spółka przedstawia szczegółowy opis przebiegu tych Etapów, ze szczególnym uwzględnieniem sposobu wykorzystania materiałów.

Etap 0

Etap 0 ma na celu dostosowanie i rozwój procesu technologicznego dla uzyskania określonych parametrów użytkowych produktu, który będzie wytwarzany na nowej linii produkcyjnej. Prace prowadzone w ramach niniejszego Etapu odbywają się w prototypowniach partnerów biznesowych Spółki - innych spółek z Grupy B, które już wykorzystują linie produkcyjne podobne do tych wdrażanych w Spółce.

W celu przeprowadzenia przedmiotowych działań, Spółka dokonuje wysyłki do prototypowni określonej, ustalonej uprzednio ilości materiałów. W wyniku prowadzonych testów i prób w ramach tego Etapu część z dostarczanych materiałów ulega całkowitemu zniszczeniu, część zaś prowadzi do wytworzenia prototypów produkowanych w trybie nieseryjnym (tzw. prototypy C), które podlegają następnie sprzedaży.

Etap 1

W Etapie 1 następuje montaż linii produkcyjnej w zakładzie Spółki. Działania podejmowane w ramach tego Etapu prowadzone są głównie przez dostawcę linii, który, przy wykorzystaniu materiałów dostarczonych przez Spółkę, prowadzi próby testowe, mające na celu kalibrację linii produkcyjnej, tj. właściwe dostosowanie parametrów tej linii, prowadzące do wypracowania odpowiednich funkcjonalności.

Podobnie jak w poprzednim Etapie, przekazywane dostawcy linii materiały podlegają zużyciu w dwojaki sposób — podczas prób niszczących oraz do produkcji prototypów C, które z reguły podlegających następnie sprzedaży.

Zakończeniem Etapu 1 jest dokonanie przez Spółkę końcowego odbioru linii produkcyjnej od jej dostawcy oraz przeważnie podpisanie protokołu odbioru końcowego. Od tego momentu konstrukcja nabywanej linii produkcyjnej oraz jej wartość użytkowa pozostają zasadniczo niezmienne.

Etap 2

Działania prowadzone przez Spółkę w ramach tego Etapu mają na celu wyłącznie dostosowanie linii w zakresie już posiadanych przez nią funkcjonalności, w celu uzyskania oczekiwanej konstrukcji produktu oraz optymalizacji procesu produkcyjnego, dostosowanych do wymagań Klienta.

Zakończeniem tego Etapu jest akceptacja produktu i procesu technologicznego przez Klienta Spółki (producenta samochodów), na rzecz którego produkty będą dostarczane. Od momentu dokonania przedmiotowego zatwierdzenia, Spółka nie jest upoważniona do przeprowadzania jakichkolwiek zmian w zakresie tego produktu I procesu.

Podejmowane podczas tej fazy działania prowadzą do powstania prototypów produkowanych w trybie seryjnym - z zatwierdzonych komponentów (tzw. prototypy D) - które podlegają następnie sprzedaży na rzecz Klienta Spółki.

Etap 3

Realizowana przez Spółkę na tym Etapie produkcja preseryjna, w wyniku której powstają prototypy D, realizowana jest na konkretne zamówienie klienta, choć nie jest to jeszcze produkcja seryjna.

Zasadniczo, przyjęcie do używania linii produkcyjnej może nastąpić wraz z zakończeniem Etapu 2 - akceptacją procesu produkcyjnego przez Klienta. Niemniej jednak, w niektórych przypadkach, ze względu na określone zapisy zawarte w kontraktach pomiędzy Spółką a jej Klientem, określające odroczony termin rozpoczęcia produkcji seryjnej, przyjęcie do używania przedmiotowej linii następuje wraz z rozpoczęciem produkcji seryjnej.

Etap 4

Po zakończeniu Etapu 3 — produkcji preseryjnej, Spółka przechodzi do ostatniego Etapu, w którym produkty dostarczane na rzecz Klienta wytwarzane są w ramach produkcji seryjnej.

Należy zaznaczyć, iż prototypy produkowane w ramach poszczególnych Etapów nie są przez Spółkę magazynowane, lecz od razu podlegają sprzedaży. Jednocześnie Spółka, dla celów prowadzenia wewnętrznych rozliczeń w powyższym zakresie, ewidencjonuje ilości materiałów zakupionych i wydanych w trakcie omawianego procesu oraz weryfikuje stany materiałów oraz prototypów na podstawie faktur zakupu materiałów oraz faktur dokumentujących sprzedaż prototypów oraz rocznego potwierdzenia stanu prototypów. W związku z powyższym Spółka, na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji, jest w stanie określić wartość materiałów zużywanych w opisanych powyżej procesach testowania linii produkcyjnych w poszczególnych okresach prowadzenia prac nad wdrożeniem linii i dostosowaniem technologii produkcyjnej.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, Spółka prosi o wskazanie:

1.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty materiałów, związane z realizacją Etapu 0, mającego na celu opracowanie założeń procesu technologicznego oraz przeprowadzanie prób w zewnętrznych prototypowniach, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które powinny zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki w momencie faktycznego poniesienia?
2.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty materiałów, zużywanych w związku z realizacją Etapu 1, polegającego zasadniczo na opracowaniu oczekiwanej konstrukcji nabywanej linii produkcyjnej, wpłyną na wartość początkową przedmiotowej linii i będą stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od tego składnika majątku?
3.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty materiałów, zużywanych w związku z realizacją Etapów 2 - 4, polegających zasadniczo na doskonaleniu produktu I procesu produkcyjnego, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które powinny zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki w momencie faktycznego poniesienia?

W opinii Spółki:

1.  Koszty materiałów, ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Etapu 0, mającego na celu opracowanie założeń procesu technologicznego oraz przeprowadzanie prób w zewnętrznych prototypowniach, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które powinny zostać uwzględnione w, rachunku podatkowym Spółki w momencie faktycznego poniesienia.
2.  Koszty materiałów, ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Etapu 1, polegającego zasadniczo na opracowaniu oczekiwanej konstrukcji nabywanej linii produkcyjnej, wpłyną na wartość początkową, przedmiotowej linii i będą stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od tego składnika majątku.
3.  Koszty materiałów, ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Etapów 2-4, polegających zasadniczo na doskonaleniu produktu I procesu produkcyjnego, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które powinny zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki w momencie faktycznego poniesienia.

Zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W celu dokonania właściwej kwalifikacji ponoszonych przez Spółkę wydatków na nabycie materiałów w poszczególnych Etapach dostosowania technologii produkcji, wdrożenia nowej linii produkcyjnej oraz doskonalenia procesu produkcyjnego, należy w pierwszej kolejności odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. nr 54 poz. 654, dalej: ustawa o CIT), w zakresie prawidłowej kwalifikacji ponoszonych przez podatnika wydatków w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

O kosztach uzyskania przychodów traktuje art. 15 ustawy o CIT. W myśl ustępu 1 tego artykułu „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.”

Z powyższego wynika, iż wszystkie poniesione przez podatnika koszty, po wyłączeniu wymienionych enumeratywnie w cytowanej ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym przychodami lub też służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

W opinii Spółki, w odniesieniu do ponoszonych przez nią kosztów materiałów, związanych z realizacją poszczególnych Etapów w ramach procesu budowy i wdrożenia nowej linii produkcyjnej, nie ma wątpliwości, iż koszty te są ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością będącą źródłem przychodów Spółki, w celu optymalizacji realizowanych przez nią procesów produkcyjnych. W konsekwencji ich poniesienie warunkuje zapewnienie możliwości realizacji dostaw na rzecz ostatecznego Klienta, których przedmiotem będą produkty o określonych, spełniających wymagania Klienta parametrach. W efekcie realizacji tych dostaw dochodzi natomiast do osiągania przez Spółkę przychodów zwiększających podstawę opodatkowania.

W konsekwencji, należy wskazać, iż z założenia, ponoszenie przez Spółkę przedmiotowych wydatków ma na celu zabezpieczenie osiągania przez nią przychodów.

Niemniej jednak, w opinii Spółki, w odniesieniu do poszczególnych, opisanych w stanie faktycznym Etapów realizacji procesu budowy i wdrożenia nowej linii produkcyjnej, konieczne jest rozstrzygniecie, co do prawidłowego momentu i rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z powyższego tytułu.

Analizując powyższą kwestię, w ocenie Spółki, należy w pierwszej kolejności odnieść się do przepisów ustawy o CIT, traktujących o sposobie rozliczenia wydatków poniesionych przez podatnika w związku z nabyciem lub i wytworzeniem środków trwałych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, „Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.” Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów z powyższego tytułu są odpisy amortyzacyjne od wartości przedmiotowych środków trwałych, dokonywane zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o CIT.

W świetle powyższych przepisów należy wnioskować, iż moment rozpoznania całej kwoty kosztów dotyczących nabycia lub wytworzenia środków trwałych podlega odroczeniu i jest rozłożony co do zasady równomiernie w całym okresie amortyzacji środka trwałego.

Definicja środka trwałego na gruncie ustawy o CIT została zawarta w art. 16a ust. 1 przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (…) zwane środkami trwałymi.”

W opinii Spółki, nabytą przez nią linię produkcyjną należy zakwalifikować do kategorii maszyn i urządzeń, wymienionych wprost w cytowanym powyżej przepisie. W konsekwencji, nabyta przez Spółkę linia produkcyjna powinna zostać uznana za środek trwały, a poniesione przez nią wydatki na nabycie przedmiotowej linii powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych dla amortyzacji środków trwałych, zgodnie z przepisami ustawy o CIT, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych.

Jednocześnie, jak wskazuje art. 16g ust. 1 ww. ustawy, „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości i niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.”

Natomiast według ust. 3 ww. przepisu ustawy o CIT, „Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek prowizji.”

Mając na uwadze treść przytoczonego powyżej przepisu, należy stwierdzić, iż na cenę nabycia środka trwałego w postaci linii produkcyjnej składać się powinny, poza ceną nabycia, także wszelkie inne koszty, których poniesienie warunkuje możliwość uruchomienia przedmiotowej linii w celu jej właściwego, zgodnego z przeznaczeniem oraz potrzebami Spółki, wykorzystania.

Jednocześnie koszty te wpływają na wartość użytkową nabywanego środka trwałego, tj. ich poniesienie wiąże się z nadaniem przedmiotowemu składnikowi majątku określonych parametrów użytkowych, w ramach których będzie on mógł być wykorzystany w działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie, w opinii Spółki, wszelkie inne koszty ponoszone w ramach realizacji procesu budowy i wdrożenia środka trwałego, które nie przesądzają o możliwości uruchomienia tego składnika majątku u podatnika oraz nie wpływają w sposób bezpośredni na jego wartość użytkową, o której mowa powyżej, nie powinny być kapitalizowane do wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego. Tym samym, w ocenie Spółki, wszystkie wydatki, które spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów oraz nie wpływają na możliwość uruchomienia środka trwałego lub nie zwiększają jego wartości użytkowej powinny być rozliczane na zasadach ogólnych, określonych w art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie, w której zrealizowane zostały odpowiadające im przychody. Jednocześnie, w przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie określonych kosztów poniesionych przez podatnika do jego konkretnych przychodów, koszty te, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, jako inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinny być potrącane w dacie ich faktycznego poniesienia.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za moment poniesienia wskazanych powyżej kosztów należy uznać dzień, na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie otrzymanej faktury (bądź innego dowodu księgowego).

Mając na uwadze opisane powyżej zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, poniżej Spółka przedstawia swoje stanowisko w zakresie momentu rozpoznania ponoszonych przez nią kosztów materiałów w trakcie procesu opracowania technologii produkcji, wdrożenia linii produkcyjnej oraz dostosowania procesu produkcji oraz produktów wytwarzanych na tej linii w poszczególnych Etapach.

Ad. 1

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, koszty ponoszone w ramach Etapu 0 służą zasadniczo dostosowania procesu technologicznego dla uzyskania określonych parametrów użytkowych produktu, który będzie następnie wytwarzany na nowej linii produkcyjnej. Prace te odbywają się w zewnętrznych prototypowniach, na liniach produkcyjnych należących do partnerów biznesowych Spółki. Przebiegają one równolegle do działań związanych z realizacją procesu budowy i wdrożenia nowej linii produkcyjnej, przy czym rozpoczynają się one najczęściej jeszcze przed nabyciem przez Spółkę przedmiotowej linii.

Należy stwierdzić zatem, iż działania podejmowane w ramach Etapu 0 są całkowicie niezależne od prac dotyczących budowy oraz wdrożenia samej linii produkcyjnej, a zatem nie warunkują jej wdrożenia lub nie zwiększają jej wartości użytkowej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, niezasadne byłoby kapitalizowanie wydatków poniesionych w tym Etapie do wartości początkowej przedmiotowej linii.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, pomimo iż poniesione w trakcie analizowanego Etapu koszty materiałów służą niewątpliwie osiąganiu przez Spółkę przychodów, brak jest możliwości jednoznacznego przyporządkowania przedmiotowych kosztów do konkretnych przychodów, których osiągnięcie jest rezultatem poniesienia tychże kosztów. W szczególności, materiały zużywane w trakcie Etapu 0 są poddawane próbom niszczącym, mającym na celu opracowanie na rzecz Spółki optymalnej technologii produkcyjnej, co w następnie pośrednio przekłada się na możliwość generowania oraz wielkość osiąganych przez nią przychodów zwiększających podstawę opodatkowania.

Tym samym, w opinii Spółki, ponoszone przez nią koszty materiałów stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji, przedmiotowe koszty powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia, tj. na dzień ujęcia kosztów materiałów w księgach rachunkowych Spółki.

Ad. 2

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, w opinii Spółki, ponoszone przez nią koszty materiałów zużywanych w ramach realizacji Etapu 1, podczas którego prowadzone są próby testowe, mające na celu kalibrację linii produkcyjnej, należy uznać za koszty, które w sposób bezpośredni wpływają na wartość użytkową przedmiotowej linii.

Ponoszenie przez Spółkę przedmiotowych kosztów ma bowiem na celu „wypracowanie” określonych parametrów użytkowych tej linii i prowadzi do osiągnięcia przez nią odpowiednich, pożądanych z punktu widzenia Spółki, funkcjonalności.

Tym samym, zdaniem Spółki, poniesienie przedmiotowych kosztów warunkuje możliwość wykorzystania nabywanej linii produkcyjnej do realizacji procesów produkcyjnych spełniających wymogi odbiorców produktów Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2010 r., sygn. ILPB3/423-1178/09-3/GC, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w kwestii prawidłowego określenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na oprogramowanie, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „Na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na oprogramowanie, składać się powinny także koszty wdrożenia (…) Aby przedmiotowa licencja na oprogramowanie nadawała się do gospodarczego wykorzystania, co jest warunkiem koniecznym do uznania jej za wartość niematerialną i prawną, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezbędne jest przeprowadzenie szeregu działań związanych z jej wdrożeniem. W innym przypadku niemożliwe byłoby bowiem jej użytkowanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym nie zostałyby spełnione przesłanki zawarte w powyższym przepisie.”

Podobne stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2009 r., sygn. ITPB3/423-166/09/DK.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, ponoszone przez nią w ramach Etapu 1 koszty materiałów, powinny być skapitalizowane do wartości początkowej linii produkcyjnej podlegającej kalibracji i dostosowaniu do wymogów technicznych Spółki. W konsekwencji, wydatki dotyczące zużycia materiałów w Etapie 1 powinny stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tego składnika majątku (linii produkcyjnej).

Ad. 3

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, prace podejmowane w ramach Etapów 2-4, pomimo, iż wykonywane są na nabywanej przez Spółkę linii produkcyjnej, nie wpływają na jej wartość użytkową.

Prowadzone w tych Etapach prace nie warunkują także możliwości wykorzystania przedmiotowej linii w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż od momentu odbioru linii produkcyjnej od jej dostawcy (kończącego Etap 1), konstrukcja nabywanej linii produkcyjnej oraz jej wartość użytkowa pozostają zasadniczo niezmienne.

Celem prac podejmowanych w ramach kolejnych Etapów jest bowiem wyłącznie dostosowanie przedmiotowej linii w zakresie już posiadanych przez nią parametrów / funkcjonalności, w celu uzyskania oczekiwanej konstrukcji produktu oraz optymalizacji procesu produkcyjnego, dostosowanych do wymagań Klienta.

Innymi słowy, prace podejmowane w ramach tych Etapów nie skutkują powstaniem nowych funkcjonalności w ramach linii produkcyjnej, a jedynie takim „ustawieniem” parametrów przedmiotowej linii, które pozwoli na uzyskanie produktu I procesu produkcyjnego dostosowanego do wymagań Klienta. Jednocześnie, już w momencie odbioru końcowego linii produkcyjnej od jej dostawcy (kończącego Etap 1), przedmiotowa linia spełnia wskazane w artykule 16a ust. 1 ustawy o CIT przesłanki co do jej kompletności oraz zdatności do użytku w działalności gospodarczej Spółki. Prace te ukierunkowane są więc na „ulepszenie” procesu technologicznego, a nie mają wpływu na wartość użytkową środka trwałego, którego parametry są już ostatecznie określone w momencie zakończenia Etapu 1.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wydatki ponoszone na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ale są kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych i podlegają amortyzacji zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach ustawy o CIT. Z kolei na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie uznaje się koszt wytworzenia środka trwałego, w którego skład mogą wchodzić następujące kategorie wydatków:

*   wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środka trwałego rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,
*   koszty wynagrodzeń za pracę oraz koszty pochodne
*   i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Do wartości początkowej wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego nie zalicza się natomiast:

*   kosztów ogólnych zarządu,
*   kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych,
*   kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji (z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania).

W konsekwencji, stwierdzić należy, że do kosztu wytworzenia, a tym samym do wartości początkowej środka trwałego wytworzonego przez podatnika we własnym zakresie można zaliczyć jedynie te wydatki, które w sposób bezpośredni związane są z realizacją inwestycji i wzrostem jej wartości użytkowej, obciążające podatnika w związku z wytworzeniem środka trwałego. Innymi słowy, wartość środka trwałego, stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych powinna odzwierciedlać wartość nakładów podnoszących jego rzeczywistą wartość użytkową.

Rozpatrując powyższe uwagi w kontekście analizowanego stanu faktycznego, zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku za niezasadne należałoby uznać kapitalizowanie wydatków na materiały zużywane w trakcie Etapów 2-4 do wartości początkowej nabywanej linii produkcyjnej.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, pomimo iż poniesione w trakcie analizowanego Etapu koszty materiałów służą niewątpliwie osiąganiu przez Spółkę przychodów, brak jest możliwości jednoznacznego przyporządkowania przedmiotowych kosztów do konkretnych przychodów, których osiągnięcie jest rezultatem poniesienia tychże kosztów.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, koszty materiałów, zużywanych we wskazanych powyżej Etapach budowy i wdrożenia linii produkcyjnej (Etapy 2 - 4) stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, są potrącane w momencie ich faktycznego poniesienia.

Za moment poniesienia przedmiotowych kosztów należy uznać natomiast, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż w jej opinii analizowane wydatki na nabycie materiałów zużywanych podczas poszczególnych Etapów mogą być przyrównane do kosztów prac rozwojowych, choć z założenia nie prowadzą do wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, podlegają m.in. Koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.”

Analiza cytowanego powyżej przepisu ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż za przedmiot prac rozwojowych, których koszty mogłyby podlegać kapitalizacji do wartości początkowej niematerialnego składnika aktywów podatnika należy rozumieć koncepcję nowego produktu i I lub nowej technologii, wytworzoną w wyniku prac przeprowadzonych w ramach działalności podatnika. Jednocześnie, uznanie kosztów służących opracowaniu wskazanych powyżej produktu i I lub technologii za wartość niematerialną i prawną podlegająca amortyzacji, uwarunkowane jest spełnieniem wskazanych w powołanym przepisie przesłanek.

Niemniej jednak, w opinii Spółki, przytoczonego powyżej przepisu ustawy o CIT nie można odnieść do analizowanej, sytuacji, gdyż zasadniczo, ponoszone przez Spółkę koszty nie służą opracowaniu przez nią nowego produktu bądź też nowej technologii. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym, już w momencie rozpoczęcia prac nad wdrożeniem nowej linii produkcyjnej, Spółce znany jest produkt, jaki będzie wytwarzany na przedmiotowej linii. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż prace nad produkcją prototypów produktu, prowadzone w zewnętrznych prototypowniach przy wykorzystaniu linii produkcyjnych należących do partnerów biznesowych Spółki, odbywają się równolegle do działań podejmowanych w ramach budowy i wdrożenia nowej linii produkcyjnej w Spółce.

Jednocześnie, prace realizowane przez Spółkę w ramach poszczególnych Etapów nie skutkują powstaniem nowej, niestosowanej dotąd technologii produkcji. Spółka nie tworzy, lecz nabywa przedmiotową technologię, która jest wykorzystywana w trakcie produkcji na nowo wdrażanej linii produkcyjnej.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż o ile cytowany powyżej przepis ustawy o CIT odnosi się do nowych produktów i I lub technologii, nie stanowi on jednoznacznie, co należy rozumieć pod pojęciem prac rozwojowych. Wobec faktu, iż przepisy prawa podatkowego nie definiują przedmiotowego pojęcia, w celu przybliżenia tej kategorii wartości niematerialnych i prawnych, należy odnieść się do ustawowej definicji prac rozwojowych, zawartej w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615).

W myśl wspomnianej definicji, przez prace rozwojowe rozumie się: „Nabywanie, łączenie, kształtowanie wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług (…)”

Dalej definicja ta stanowi, iż „Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.”

Analizując przytoczoną powyżej definicję prac rozwojowych należy stwierdzić, iż kategoria ta odnosi się do sytuacji, w której podmiot gospodarczy, na bazie posiadanej wiedzy i doświadczenia, w oparciu o plan produkcji, opracowuje nowy, zmieniony bądź też udoskonalony produkt, proces czy usługę.

Mając na uwadze powyższe Spółka pragnie podkreślić, iż w analizowanym stanie faktycznym nie może być mowy o jakichkolwiek modyfikacjach czy ulepszeniach, gdyż zarówno technologia produkcji, jak i sam produkt wytwarzany przy jej wykorzystaniu, stanowią w Spółce nowe, niewystępujące dotąd elementy.

Jednocześnie, przedmiotowe elementy nie stanowią obiektywnie nowych, niestosowanych dotąd produktów I technologii produkcji (gdyż jak już podkreślono, produkt, jaki ma być wytwarzany na nabywanej linii produkcyjnej jest znany już w momencie rozpoczęcia prac nad wdrożeniem tej linii, natomiast technologia produkcji została już uprzednio wykorzystana, m.in. przez dostawcę linii, w opracowanym przez niego urządzeniu). Jak wynika natomiast z cytowanej definicji, prace rozwojowe nie obejmują zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych czy procesów wytwórczych, nawet, jeżeli przedmiotowe zmiany mają charakter ulepszeń.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, ponoszonych przez nią wydatków na materiały zużywane w ramach poszczególnych Etapów nie można uznać za koszty prac rozwojowych, o których mowa w cytowanym art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, w związku z art. 16b ust. 2 pkt 3 tejże ustawy. Niemniej jednak, są to koszty pośrednie, których nie można przypisać do określonego przychodu uzyskiwanego przez Spółkę. W szczególności, przychody ze sprzedaży prototypów są niejako efektem ubocznym prowadzonych prac i nie znajduje uzasadnienie twierdzenie, iż prowadzone przez Spółkę prace mają na celu osiągnięcie przychodu ze sprzedaży prototypów, gdyż ich celem jest optymalizacja procesu produkcyjnego i zintensyfikowanie przychodów osiąganych ze sprzedaży produktów.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 26 lutego 2007 r., sygn. 1471/DPR1/423-163/06/SG. We wskazanym piśmie Naczelnik odniósł się do wątpliwości Spółki co do prawidłowej kwalifikacji kosztów związanych z dokonywaniem próbnych odlewów magnezu, których celem było przygotowanie procesu produkcyjnego, w tym m.in. optymalizacja organizacji pracy oraz testowanie procedur produkcyjnych, uznając za prawidłowe zaprezentowane przez Spółkę stanowisko, zgodnie z którym ponoszone przez nią koszty w powyższym zakresie „Nie stanowią kosztów zakończonych prac rozwojowych, ponieważ celem ich poniesienia nie było zdobycie nowej wiedzy, co wymagałoby, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 odpowiedniego udokumentowania, lecz wdrożenie i optymalizacja znanego Spółce procesu produkcyjnego”. Naczelnik stwierdził ponadto, iż „Wydatki te wyraźnie służą temu, aby Spółka przygotowała się do pełnego procesu produkcyjnego, w konsekwencji czego mogła osiągać z tego tytułu przychody (\`(...)\`) Poniesione wydatki nie stanowią też kosztów pozytywnie zakończonych prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bowiem przez koszty zakończonych prac rozwojowych rozumie się koszty badania lub w inny sposób uzyskiwaną wiedzę, których wynik może być wykorzystany do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii. (\`(...)\`) Jak wynika z powyższego, przedmiotowe wydatki nie spełniają wymogów kwalifikujących je jako koszty prac rozwojowych. Ich wynikiem bowiem nie jest uzyskanie wiedzy na temat nowych lub ulepszonych produktów lub technologii lecz wykonanie konkretnych prób służących uruchomieniu podstawowej produkcji.”

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, także w przedstawionym przez nią stanie faktycznym brak jest podstaw do twierdzenia, iż ponoszone przez nią koszty materiałów zużywanych w ramach poszczególnych Etapów należy uznać za koszty prac rozwojowych, o których mowa w przytoczonym powyżej art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowisk Wnioskodawcy w powyższym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Tut. Organ pragnie zaakcentować, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy prace realizowane przez Spółkę w ramach poszczególnych Etapów nie skutkują powstaniem nowej, niestosowanej dotąd technologii produkcji, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.