Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.461.2018.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-01
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji pn. „P” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji pn. „P”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina K. (zwana dalej Gminą), jako jednostka samorządu terytorialnego, wchodzi w skład Partnerstwa Gmin utworzonego na podstawie Umowy partnerskiej z dnia 13 października 2016 r. na rzecz realizacji projektu pn. „P” w ramach Osi Priorytetowej 2. X X., Działanie 2.1 X X. Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, konkurs nr (…). Liderem Projektu jest Fundacja Rozwoju X., organizacja pozarządowa o zasięgu regionalnym, która w dniu 6 października 2017 r. podpisała Umowę o dofinansowanie nr (…) z Zarządem Województwa na realizację ww. projektu.

W projekcie pn. „P” (zwanym dalej projektem) Gmina pełni rolę Partnera, odpowiedzialnego za przygotowanie do realizacji elementów projektu przypisanych terytorialnie poszczególnym gminom: dokumentacji technicznej, przygotowania działań merytorycznych, uczestniczenia w sporządzaniu dokumentacji aplikacyjnej i rozliczeniowej, raportowania o przebiegu realizacji projektu oraz sporządzania częściowych wniosków o płatność.

Głównym celem projektu jest usprawnienie wykorzystania wysokiej jakości elektronicznych usług publicznych oraz cyfryzacja procesów administracyjnych o charakterze publicznym poprzez zapewnienie ich dostępu dla mieszkańców gmin: P., B. P., K., U., G., P. i T.

W ramach projektu przewidziano realizację następujących zadań zmierzających do osiągnięcia założonego celu i rezultatów:

1.  opracowanie dokumentacji aplikacyjnej,
2.  uruchomienie e-usług dla klientów - zakup licencji, usług informatycznych,
3.  wzmocnienie stopnia cyfryzacji urzędu - zakup licencji, usługi informatyczne, zakup serwera, zakup zestawów komputerowych, zakup pozostałego sprzętu, opracowanie dokumentacji,
4.  szkolenie pracowników Urzędów Gmin objętych projektem,
5.  zarządzanie projektem,
6.  działanie promocyjne.

Grupą docelową projektu są: urzędy gmin partnerskich, ich kierownictwo i pracownicy, mieszkańcy i przedsiębiorcy z terenu gmin objętych projektem.

Realizacja projektu przyczyni się do zwiększenia stopnia jednostek samorządu terytorialnego wchodzących w skład partnerstwa do realizacji zadań publicznych on-line oraz udostępniania informacji publicznej, zwiększenia dostępności usług publicznych świadczonych elektronicznie, zniwelowania barier osób z niepełnosprawnościami w zakresie realizacji spraw publicznych cyfryzacji procedur wewnątrzadministracyjnych w zakresie wdrożonych usług, zapewnienie jednolitych kanałów komunikacji, co wpłynie na standaryzację działania administracji w województwie oraz wdrożenia mechanizmów partycypacyjnych poprzez uruchomienie e-usług w obszarze konsultacji społecznych. Projekt przyczyni się do rozwoju e-usług publicznych, wzrostu bezpieczeństwa i efektywności e-administracji oraz informatyzacji urzędów jednostek samorządu terytorialnego w obszarze partnerstwa.

Cele projektu zostaną osiągnięte poprzez zakup towarów (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) oraz usług i realizację zadań przez Gminę, wśród których kluczowe to:

1.  Opracowanie dokumentacji aplikacyjnej: Udział partnera w kosztach opracowania studium wykonalności (1 usługa).
2.  Uruchomienie e-usług dla klientów - zakup licencji: Zakup licencji portalu podatkowego (szt. 1), Udział w zakupie licencji partnerskiej platformy dialogu społecznego i komunikacji (szt. 1), Zakup licencji systemu zarządzania budżetem Gminy (szt. 1),
3.  Uruchomienie e-usług dla klientów - usługi informatyczne. Wdrożenie portalu podatkowego (1 usługa), Modernizacja systemu dziedzinowego (szt. 1), Wdrożenie zintegrowanego systemu dziedzinowego (1 usługa), Migracja danych systemu dziedzinowego (1 usługa), Wykonanie integracji systemu dziedzinowego z systemem EOD i portalem podatkowym (1 usługa), Wdrożenie platformy dialogu społecznego i komunikacji (1 usługa), Wdrożenie systemu zarządzania budżetem Gminy (1 usługa), Opracowanie i wdrożenie 6 e-usług na 5 poziomie dojrzałości (6 usług), Opracowanie i wdrożenie 6 e-usług na 3 poziomie dojrzałości (6 usług), Udział partnera w kosztach doradztwa technicznego (1 usługa).
4.  Wzmocnienie stopnia cyfryzacji urzędu - usługi informatyczne: Wdrożenie systemu komunikacji z jednostkami organizacyjnymi (1 usługa).
5.  Wzmocnienie stopnia cyfryzacji urzędu - zakup licencji: Zakup licencji systemu komunikacji z jednostkami organizacyjnymi (szt. 1).
6.  Wzmocnienie stopnia cyfryzacji urzędu - zakup zestawów komputerowych: Wyposażenie stanowisk pracowniczych - zakup zestawów komputerowych z systemem operacyjnym (szt. 15).
7.  Wzmocnienie stopnia cyfryzacji urzędu - zakup serwera: Wyposażenie serwerowni - zakup serwera z systemem operacyjnym (szt. 1).
8.  Wzmocnienie stopnia cyfryzacji urzędu - zakup pozostałego sprzętu: Wyposażenie serwerowni - zakup urządzenia UTM (szt. 1), Wyposażenie serwerowni - zakup UPS do serwera (szt. 1), Wyposażenie serwerowni - zakup przełącznika sieciowego (szt. 1).
9.  Wzmocnienie stopnia cyfryzacji urzędu - opracowanie dokumentacji SZBI (1 usługa).
10.  Szkolenia pracowników: Przeprowadzenie szkoleń w zakresie funkcjonowania e-usług i informacji publicznej dla 10 osób (pracowników Urzędu Gminy), Przeprowadzenie autoryzowanych szkoleń w zakresie administracji środowiskiem informatycznym dla 1 osoby (pracownika Urzędu Gminy).

W ramach projektu w Gminie uruchomionych zostanie 12 e-usług:

*   na 3 poziomie dojrzałości - 6 e-usług:
    1.  Wniosek o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej,
    2.  Wniosek o wydanie zaświadczenia o figurowaniu lub niefigurowaniu w ewidencji podatkowej,
    3.  Wniosek o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,
    4.  Wniosek o wydanie wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
    5.  Wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości,
    6.  Wniosek o dotację z budżetu gminy.
*   na 5 poziomie dojrzałości - 6 e- usług:
    1.  Prowadzenie spraw w zakresie podatku od nieruchomości od osób fizycznych.
    2.  Prowadzenie spraw w zakresie podatku od nieruchomości od osób prawnych.
    3.  Prowadzenie spraw w zakresie podatku rolnego od osób fizycznych.
    4.  Prowadzenie spraw w zakresie podatku rolnego od osób prawnych.
    5.  Prowadzenie spraw w zakresie podatku leśnego od osób fizycznych.
    6.  Prowadzenie spraw w zakresie podatku leśnego od osób prawnych.

Możliwość zrealizowania projektu ww. pozwoli na zinformatyzowanie procesów administracyjnych i poprawi poziom świadczenia usług publicznych przez administrację poprzez wzmocnienie stopnia cyfryzacji administracji oraz stworzenie nowych e-usług publicznych. Wszystkie działania zaplanowane w projekcie będą służyć realizacji celu głównego projektu poprzez zwiększenie dostępności lub dojrzałości usług publicznych świadczonych drogą elektroniczną oraz stworzenie lub poprawę warunków techniczno-organizacyjnych do obsługi tych usług drogą elektroniczną w urzędach. Możliwość wykorzystania wysokiej jakości elektronicznych usług publicznych w relacjach klient - administracja przyczyni się do zminimalizowania niedogodności związanych z załatwianiem spraw urzędowych odczuwanych przez klientów zewnętrznych urzędów oraz wpłynie pozytywnie na jakość obsługi przez pracowników.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wszystkie zakupione towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowanych w reżimie administracyjnym (publicznoprawnym), a pośrednio w marginalnym stopniu mogą być również wykorzystane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nabywane na potrzeby projektu towary i usługi będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, iż nabywając odpowiednie towary i usługi związane z realizacją ww. projektu działa z zamieram przeznaczenia ich do działalności publicznej niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. sprawy dotyczące podatków i opłat lokalnych, gospodarki odpadami, czy planowania przestrzennego).

Niemniej jednak nie można wykluczyć sytuacji, w której nabywane towary i sługi będą w pewnym zakresie, incydentalnie lub w sposób pośredni związane z wykonywaniem przez Gminę działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przykładowo, w ramach ww. projektu usprawniony zostanie w urzędzie system obiegu dokumentów, poprzez wdrożenie odpowiedniego systemu informatycznego. System obiegu dokumentów służyć będzie rejestrowaniu całej korespondencji wpływającej do Urzędu Gminy. W rezultacie system będzie służył zarówno działalności publicznoprawnej jednostki samorządu terytorialnego (np. sprawy podatków i opłat) ale również do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (np. dzierżawa nieruchomości, dostawa wody czy odbiór ścieków). W podobny sposób może być wykorzystywany sprzęt komputerowy oraz licencje i programy informatyczne zakupione w ramach projektu, np. komputery i oprogramowanie przeznaczone dla kierownictwa Urzędu i pracowników księgowości zajmujących się prowadzeniem ewidencji księgowej operacji gospodarczych związanych z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Gmina wskazuje, że nie jest w stanie przyporządkować części dokonywanych w ramach projektu zakupów do poszczególnych kategorii czynności (tj. osobno do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz osobno do czynności podlegających opodatkowaniu - opodatkowanych i zwolnionych).

Gmina nie potrafi wskazać, w jakim zakresie zakupy niektórych towarów i usług będą wykorzystywane do innej działalności, niż działalność publiczna jednostki samorządu terytorialnego. Niemożność ta wynika ze zmiennego, incydentalnego oraz nieuchwytnego zakresu ich wykorzystania do różnych kategorii czynności. W związku ze specyfiką działalności prowadzonej przez Gminę, zakres ten stale się zmienia w zależności od rodzaju spraw, których z góry nie da się przewidzieć.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji ww. projektu jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, że przypisanie tych nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.). W ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do odliczenia uzależnione jest od spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem pozostałych uwarunkowań zawartych w przepisach ustawy, w tym m. in. w art. 86, art. 86 ust. 2a, art. 90 ustawy oraz ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast, w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej), Gmina nie jest uznawana za podatnika, tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2.

Realizowany projekt ma na celu wdrożenie nowych jakościowo elektronicznych usług publicznych, które pozwolą na skrócenie czasu potrzebnego do załatwienia wielu spraw w Urzędzie Gminy, a także przyspieszą proces wymiany informacji pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy.

Gmina wskazuje, że przystępując do realizacji inwestycji oraz nabywając odpowiednie towary i usługi, działała z zamiarem przeznaczenia ich do działalności publicznej niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. sprawy dotyczących gospodarki odpadami czy podatków lokalnych). Niemniej jednak Gmina pragnie podkreślić, iż nie można wykluczyć sytuacji, w której nabywane towary i usługi mogą być w pewnym zakresie, incydentalnie lub w sposób pośredni związane z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Gmina wskazuje, iż nie jest w stanie przyporządkować konkretnych zakupów do poszczególnych kategorii czynności (tj. osobno do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz osobno do czynności podlegających opodatkowaniu - opodatkowanych i zwolnionych).

Gmina nie potrafi wskazać w jakim zakresie system będzie wykorzystywany do innej działalności, niż działalność publiczna.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie tych nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto należy zaznaczyć, że jeżeli w Gminie w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy. W związku z powyższym Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w ust. 2a-2h tego artykułu oraz art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b tegoż artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (ust. 2d cyt. artykułu).

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak wskazuje ust. 22 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Podkreślenia wymaga to, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych

z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4 tegoż artykułu).

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3–6 i 8–10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 analizowanego rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina będzie wykorzystywać e-usługi zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie wydatków związanych z realizacją tych usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina zobowiązana będzie w pierwszej kolejności ustalić - na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacji zawartych w § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. - podatek naliczony od tych wydatków związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie do tak obliczonego podatku z uwagi na fakt, że towary i usługi jednocześnie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych Gmina powinna ustalić proporcję zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy. W konsekwencji Gmina nabędzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją ww. projektu.

Tym samym stanowisko Gminy należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.