Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.551.2018.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-17
Teza: Opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odszkodowania; podatnik; powiat; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2018 r. (data wpływu 12 października 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.) oraz z dnia 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 10 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie. Wniosek uzupełniono w dniu 4 grudnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 10 grudnia 2018 r. o prawidłowy podpis osoby uprawnionej do działania w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Powiat (…) – dalej zwany „Powiatem” otrzymał odszkodowanie tytułem:

*   wywłaszczenia za przejęcie z mocy prawa przez Województwo (…) prawa własności nieruchomości położonej w obrębie (…), oznaczonej jako działka nr 2649/3 o pow. 0,0669 ha (dalej „działka nr 2649/3”), objętej ostateczną decyzją (…) Wojewody (…) z dnia 30 czerwca 2017 r., znak: (…), o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej (…) na odcinku od km 0+000 do km 6+504 wraz z budową/przebudową sieci uzbrojenia terenu, zjazdów oraz rozbudową obiektu mostowego i budową kładki dla rowerzystów nad rzeką (…) na terenie miasta i gminy (…), w wysokości 100.193,00 zł,
*   przejęcia z mocy prawa przez Województwo (…) prawa własności nieruchomości położonej w obrębie (…), oznaczonej jako działka nr 672/4 o pow. 0,1010 ha „dalej działka nr 672/4”, objętej ostateczną decyzją (…) Wojewody (…) z dnia 30 czerwca 2017 r., znak: (…), o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej (…) na odcinku od km 0+000 do km 6+504 wraz z budową/przebudową sieci uzbrojenia terenu, zjazdów oraz rozbudową obiektu mostowego i budową kładki dla rowerzystów nad rzeką (…) na terenie miasta i gminy (…), w wysokości 195.267,00 zł.

Działka nr 2649/3.

Zgodnie z zaświadczeniem Burmistrza Miasta i Gminy (…) z dnia 3 listopada 2017 r., znak: (…), na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego między (…) na obszarze miasta (…), zatwierdzonego uchwałą (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 17 maja 2000 r., na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, tj. 30 czerwca 2017 r., działka nr 2649/3, obręb (…), przeznaczona była pod istniejący odcinek ul. (…) przewidziany do modernizacji i korekty trasy na całym odcinku. W operacie szacunkowym biegła określiła wartość nieruchomości położonej w obrębie (…), oznaczonej jako działka nr 2649/3 o pow. 0,0669 ha na łączną kwotę 100.193 zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych), w tym:

*   wartość rynkowa gruntu – 48.476 zł, tj. 72,46 zł za 1 m2,
*   wartość składników budowlanych – 51.717 zł.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że:

*   z księgi wieczystej nr (…) prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (…) wynika, że Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę (…) został ujawniony jako właściciel nieruchomości położonej w gminie (…), oznaczonej m.in. jako działka nr 2649/1,
*   decyzją z dnia 30 marca 2017 r., znak: (…) sprostowaną postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2017 r., Wojewoda (…) stwierdził nieodpłatne nabycie z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. przez Powiat (…) własności mienia Skarbu Państwa znajdującego się w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Zarządu Drogowego w (…), w skład którego wchodziła nieruchomość położona w (…), obręb (…), oznaczona jako działka nr 2649/1 o pow. 0,2242 ha, ujawniona w ww. księdze wieczystej nr (…).

Działka zabudowana jest budowlą w postaci drogi publicznej. Droga nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej Starostwa w rozumieniu podatku VAT. Działka nie była nabyta do działalności gospodarczej podatnika, zatem Starostwu nie służyło prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu działki.

Działka nr 672/4.

Zgodnie z księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…) właścicielem nieruchomości położonej w obrębie (…), oznaczonej m.in. jako działka nr 672/3 o pow. 0,7382 ha, był Powiat (…) w trwałym zarządzie Zarządu Dróg Powiatowych w (…). Zgodnie z zaświadczeniem Burmistrza Miasta i Gminy (…) z dnia 3 listopada 2017 r., znak: (…), na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu „(…)” na obszarze miasta (…), zatwierdzonego uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 6 czerwca 2003 r., na dzień wydania ww. decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, tj. 30 czerwca 2017 r., działka nr 672/4, obręb (…) – teren istniejącej ulicy (…) o charakterze lokalnym do modernizacji na parametry ulicy zbiorczej (…).

W operacie szacunkowym biegły rzeczoznawca określił wartość nieruchomości położonej w obrębie (…), oznaczonej jako działka nr 672/4 o pow. 0,1010 ha na łączną kwotę 195.267 zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych), w tym:

*   wartość rynkowa gruntu – 87.001 zł, tj. 86,14 zł za 1 m2,
*   wartość składników budowlanych – 108.266 zł.

Działka zabudowana jest budowlą w postaci drogi publicznej. Droga nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej Starostwa w rozumieniu podatku VAT. Działka nie była nabyta do działalności gospodarczej podatnika, zatem Starostwu nie służyło prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu działki.

W piśmie z dnia 4 grudnia 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Działkę 672 Wnioskodawca nabył na podstawie Decyzji Wojewody (…) znak: (…) z dnia 10 listopada 2005 r. stwierdzającej, że nieruchomość położona w (…), obręb (…), oznaczona w ewidencji gruntów jako działka nr 672 o powierzchni 2,4090 ha zajęta pod drogę publiczną – p.n. ulica (…), znajdująca się w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Skarbu Państwa stała się z dniem 1 stycznia 1999 r. własnością Powiatu (…). Decyzją Wojewody (…) znak (…) z dnia 19 marca 2007 r. o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej dokonano podziału działki 672 arkusz 2 o powierzchni 2,4090 ha na działki:
    
    *   672/1 o powierzchni 0,5588 ha,
    *   672/2 o powierzchni 1,1120 ha,
    *   672/3 o powierzchni 0,7382 ha.
    
    Decyzja Nr (…) Wojewody (…) znak (…) z dnia 30 czerwca 2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w Dziale III „Zatwierdzam podział nieruchomości” dokonano podziału działki 672/3 o powierzchni 0,7382 ha na działki:
    *   672/4 o powierzchni 0,1010 ha,
    *   672/5 o powierzchni 0,6372 ha.W związku z nabyciem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
3.  Działkę 672 zajętą pod drogę publiczną p.n. ulica (…), która w wyniku podziałów opisanych w pkt Ad 2. posiada nr 672/4 Powiat (…) nabył Decyzją Wojewody (…) znak (…) dnia 1 stycznia 1999 r. W związku z nabyciem ww. obiektu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia. Wojewoda (…) decyzją znak: (…) z dnia 30 marca 2017 r. stwierdził nieodpłatne nabycie z mocy prawa, z dniem 1 stycznia 1999 r. przez Zarząd Powiatu (…) własności mienia Skarbu Państwa, znajdującego się w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Zarządu Drogowego w (…), w skład którego wchodzi nieruchomość położona w (…), obręb (…), oznaczona jako działka nr 2649/1 o powierzchni 0,2242 ha, ujawniona w księdze wieczystej KW (…), znajdująca się w ciągu drogi powiatowej p.n. ul. (…). Wojewoda (…) decyzją nr (…) znak (…) z dnia 30 czerwca 2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w Dziale III „Zatwierdzam podział nieruchomości” dokonał podziału działki 2649/1 o powierzchni 0,2242 ha na działki:
    *   2649/3 o powierzchni 0,0669 ha,
    *   2649/4 o powierzchni 0,1573 ha.Czyli działkę 2649/1 zajętą pod drogę powiatową p.n. ul. (…), która w wyniku podziału posiada nr 2649/3 Wnioskodawca nabył w dniu 1 stycznia 1999 r. W wyniku nabycia ww. obiektu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia.
4.  Budowla w postaci pasa drogowego wyasfaltowanego p.n. ul. (…), posadowiona na działce nr 2649/3 używana jest jako droga publiczna – jest więc wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających VAT. Budowla w postaci pasa drogowego wyasfaltowanego p.n. ul. (…) posadowiona na działce 672/4 używana jest jako droga publiczna – a więc również wykorzystywana wyłączenie do czynności niepodlegających VAT.
5.  Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budowli stanowiącej drogę publiczną p.n. ul. (…), która w części posadowiona jest na działce 2649/3. Wnioskodawca nie poniósł nakładów na ulepszenie budowli stanowiącej drogę publiczną p.n. ul. (…), która w części posadowiona jest na działce 672/4.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie własności wskazanych we wniosku nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeżeli przeniesienie własności wskazanych we wniosku nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to według jakiej stawki podatkowej czynność tą należy opodatkować?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Przeniesienie własności wskazanych we wniosku nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Jeżeli Organ stwierdzi, że przeniesienie własności wskazanych we wniosku nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to odszkodowanie to będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (w stosunku do obu działek).

Uzasadnienie stanowiska Powiatu:

Ad 1.

Starostwo podziela stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2017 r. znak: 0113-KDIPTI-3.4012.9.2017.2.MJ, w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie przepisy, należy stwierdzić, że skoro działki będące przedmiotem wniosku, nie zostały nabyte na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, jak wskazano we wniosku nabycie nastąpiło w ramach władztwa publicznego, tj. poza działalnością gospodarczą, to Wnioskodawca dokonując dostawy przedmiotowych działek nie działa w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zatem ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji dostawa przedmiotowych działek podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT ponieważ Wnioskodawca dla tej czynności nie działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.”

Należy dodać, że interpretacja została wydana w niemal identycznym stanie faktycznym – obie działki wymienione w stanie faktycznym nie zostały nabyte na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a nabycie nastąpiło w ramach władztwa publicznego, tj. poza działalnością gospodarczą. Powiat dokonując dostawy przedmiotowych działek nie działa więc w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zatem ich sprzedaż (uzyskane odszkodowanie) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Jeżeli Organ stwierdzi, że przeniesienie własności wskazanych we wniosku nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to odszkodowanie to będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (w stosunku do obu działek).

Dla celów VAT zbycie prawa własności nieruchomości traktowane jest jako odpłatna dostawa towarów. Zasady opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle reguluje przepis art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, sprzedaż prawa własności gruntu podlega opodatkowaniu VAT na zasadach analogicznych do sprzedaży budynku (lub jego części). A zatem, sposób opodatkowania budynku wchodzącego w skład przedmiotowej Nieruchomości wpływa jednocześnie na sposób opodatkowania gruntu, na którym ten budynek się znajduje.

Oceniając skutki podatkowe w VAT dostawy nieruchomości zabudowanej należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl przepisów ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Skoro obie nieruchomości nie były nigdy wykorzystywane do działalności gospodarczej Powiatu to znaczy, że nigdy nie były zasiedlone po raz pierwszy (nie ma więc zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Uzyskane odszkodowanie może podlegać jednak zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż:

1.  w stosunku do zbywanych obiektów (dróg) nie przysługiwało Powiatowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  Powiat nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Powiat otrzymał odszkodowanie tytułem: wywłaszczenia za przejęcie z mocy prawa przez Województwo prawa własności nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 2649/3 o pow. 0,0669 ha, objętej ostateczną decyzją Nr (…) Wojewody z dnia 30 czerwca 2017 r., o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej na odcinku od km 0+000 do km 6+504 wraz z budową/przebudową sieci uzbrojenia terenu, zjazdów oraz rozbudową obiektu mostowego i budową kładki dla rowerzystów nad rzeką, w wysokości 100.193,00 zł oraz przejęcia z mocy prawa przez Województwo prawa własności nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 672/4 o pow. 0,1010 ha, objętej ostateczną decyzją Nr (…) Wojewody z dnia 30 czerwca 2017 r., o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej na odcinku od km 0+000 do km 6+504 wraz z budową/przebudową sieci uzbrojenia terenu, zjazdów oraz rozbudową obiektu mostowego i budową kładki dla rowerzystów nad rzeką, w wysokości 195.267,00 zł. Działka nr 2649/3 – zgodnie z zaświadczeniem Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 3 listopada 2017 r., na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na obszarze miasta, zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 17 maja 2000 r., na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, tj. 30 czerwca 2017 r., działka nr 2649/3, przeznaczona była pod istniejący odcinek przewidziany do modernizacji i korekty trasy na całym odcinku. W operacie szacunkowym biegła określiła wartość nieruchomości oznaczonej jako działka nr 2649/3 o pow. 0,0669 ha na łączną kwotę 100.193 zł, w tym: wartość rynkowa gruntu – 48.476 zł, tj. 72,46 zł za 1 m2, wartość składników budowlanych – 51.717 zł. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że: z księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy wynika, że Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę został ujawniony jako właściciel nieruchomości położonej w gminie, oznaczonej m.in. jako działka nr 2649/1 oraz decyzją z dnia 30 marca 2017 r., sprostowaną postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2017 r., Wojewoda stwierdził nieodpłatne nabycie z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. przez Powiat własności mienia Skarbu Państwa znajdującego się w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Zarządu Drogowego, w skład którego wchodziła nieruchomość oznaczona jako działka nr 2649/1 o pow. 0,2242 ha, ujawniona w ww. księdze wieczystej. Działka zabudowana jest budowlą w postaci drogi publicznej. Droga nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej Starostwa w rozumieniu podatku VAT. Działka nie była nabyta do działalności gospodarczej podatnika, zatem Starostwu nie służyło prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu dziatki. Działka nr 672/4 – zgodnie z księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy właścicielem nieruchomości położonej, oznaczonej m.in. jako działka nr 672/3 o pow. 0,7382 ha, był Powiat w trwałym zarządzie Zarządu Dróg Powiatowych. Zgodnie z zaświadczeniem Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 3 listopada 2017 r., na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu „(…)” na obszarze miasta, zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 6 czerwca 2003 r., na dzień wydania ww. decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, tj. 30 czerwca 2017 r., działka nr 672/4, – teren istniejącej ulicy o charakterze lokalnym do modernizacji ma parametry ulicy zbiorczej. W operacie szacunkowym biegły rzeczoznawca określił wartość nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 672/4 o pow. 0,1010 ha na łączną kwotę 195.267 zł, w tym: wartość rynkowa gruntu – 87.001 zł, tj. 86,14 zł za 1 m2, wartość składników budowlanych – 108.266 zł. Działka zabudowana jest budowlą w postaci drogi publicznej. Droga nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej Starostwa w rozumieniu podatku VAT. Działka nie była nabyta do działalności gospodarczej podatnika, zatem Starostwu nie służyło prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu działki. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działkę 672 wnioskodawca nabył na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 10 listopada 2005 r. stwierdzającej, że nieruchomość, oznaczona w ewidencji gruntów jako działka nr 672 o powierzchni 2,4090 ha zajęta pod drogę publiczną – znajdującą się w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Skarbu Państwa stała się z dniem 1 stycznia 1999 r. własnością Powiatu. Decyzją Wojewody z dnia 19 marca 2007 r. o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej dokonano podziału działki 672 arkusz 2 o powierzchni 2,4090 ha na działki: 672/1 o powierzchni 0,5588 ha, 672/2 o powierzchni 1,1120 ha, 672/3 o powierzchni 0,7382 ha. Decyzja Wojewody z dnia 30 czerwca 2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w Dziale III „Zatwierdzam podział nieruchomości” dokonano podziału działki 672/3 o powierzchni 0,7382 ha na działki: 672/4 o powierzchni 0,1010 ha, 672/5 o powierzchni 0,6372 ha. W związku z nabyciem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działkę 672, zajętą pod drogę publiczną, która w wyniku podziałów opisanych posiada nr 672/4 Powiat nabył Decyzją Wojewody z dnia 1 stycznia 1999 r. W związku z nabyciem ww. obiektu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia. Wojewoda decyzją z dnia 30 marca 2017 r. stwierdził nieodpłatne nabycie z mocy prawa, z dniem 1 stycznia 1999 r. przez Zarząd Powiatu własności mienia Skarbu Państwa, znajdującego się w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Zarządu Drogowego, w skład którego wchodzi nieruchomość, oznaczona jako działka nr 2649/1 o powierzchni 0,2242 ha, ujawniona w księdze wieczystej, znajdująca się w ciągu drogi powiatowej. Wojewoda decyzją nr (…) z dnia 30 czerwca 2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w Dziale III „Zatwierdzam podział nieruchomości” dokonał podziału działki 2649/1 o powierzchni 0,2242 ha na działki: 2649/3 o powierzchni 0,0669 ha, 2649/4 o powierzchni 0,1573 ha. Czyli działkę 2649/1 zajętą pod drogę powiatową, która w wyniku podziału posiada nr 2649/3 Wnioskodawca nabył w dniu 1 stycznia 1999 r. W wyniku nabycia ww. obiektu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia. Budowla w postaci pasa drogowego wyasfaltowanego, posadowiona na działce nr 2649/3 używana jest jako droga publiczna – jest więc wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających VAT. Budowla w postaci pasa drogowego wyasfaltowanego posadowiona na działce 672/4 używana jest jako droga publiczna – a więc również wykorzystywana wyłączenie do czynności niepodlegających VAT. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budowli stanowiącej drogę publiczną, która w części posadowiona jest na działce 2649/3. Wnioskodawca nie poniósł nakładów na ulepszenie budowli stanowiącej drogę publiczną, która w części posadowiona jest na działce 672/4.

Na tle powyższego Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwości, czy przeniesienie własności przedmiotowych nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Powiat w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu.

Zatem Powiat wydając grunt za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Powiatu są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Tym samym dokonując odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości Powiat działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać więc należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności przedmiotowych działek stanowiących drogę, na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że przeniesienie własności wskazanych we wniosku nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 oceniono jako nieprawidłowe.

W dalszej kolejności na skutek powyższego rozstrzygnięcia, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki VAT dla czynności przeniesienia własności wskazanych we wniosku nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie””.

Należy również zaznaczyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budowli będących przedmiotem wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat nabył nieruchomości o nr 2649/3 oraz o nr 672/4 z mocy prawa. W związku z nabyciem ww. działek Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Obie działki zabudowane są budowlami w postaci dróg publicznych. Drogi nigdy nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu podatku VAT. Budowla w postaci pasa drogowego wyasfaltowanego posadowiona na działce nr 2649/3 oraz na działce nr 672/4 używana jest jako droga publiczna – jest więc wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających VAT. Wnioskodawca nie poniósł nakładów na ulepszenie budowli stanowiącej drogę publiczną, która w części posadowiona jest na działce nr 2649/3. Wnioskodawca także nie poniósł nakładów na ulepszenie budowli stanowiącej drogę publiczną, która w części posadowiona jest na działce nr 672/4.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli (dróg). Jak wynika z okoliczności sprawy, ww. budowle, nabyte przez Powiat w 1999 r. z mocy prawa, były użytkowane jako drogi publiczne. Zatem należy uznać, że dostawa (w wyniku wywłaszczenia za odszkodowaniem) przez Wnioskodawcę przedmiotowych budowli nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ww. dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, z wniosku nie wynika aby Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie budowli, które stanowiłby co najmniej 30% wartości początkowej tychże obiektów.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budowli do chwili ich dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca w trakcie zarządzania drogami nie poniósł żadnych nakładów na ich ulepszenie to w odniesieniu do transakcji dostawy tej budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji zauważyć należy, że skoro do dostawy przedmiotowych budowli ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro dostawa przedmiotowych budowli – dróg, którymi zabudowane są działki nr 2649/3 oraz nr 672/4, korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, korzysta/będzie korzystać również dostawa gruntów, na których budowle te są posadowione, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, przeniesienie własności wskazanych we wniosku nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa nieruchomości zabudowanych (wywłaszczenie za odszkodowaniem) jest/będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji indywidualnej należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.