Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.202.2021.3.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-08
Teza: skutki podatkowe podziału przez przejęcie
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki; wartość-wartość emisyjna; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 27 września 2021 r. (data nadania i wpływu 27 września 2021 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.202.2021.1.RK z 16 września 2021 r. (data odbioru 20 września 2021 r.) oraz pismem z 1 października (data nadania 1 października 2021 r., data wpływu 5 października 2021 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.202.2021.2.RK z 24 września 2021 r. (data odbioru 28 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania wydzielanej działalności licencyjnej (Dział IP) oraz działalności finansowej (Dział finansowy) za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( pytania nr 1 i 2) – **jest prawidłowe**
*   braku powstania przychodu po stronie Spółki Dzielonej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**
*   braku powstania przychodu po stronie wspólników Spółki dzielonej stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

20 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania majątku przenoszonego za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nierozpoznania przychodu w związku z planowanym podziałem przez przejęcie po stronie Spółki dzielonej, jak również po stronie udziałowców tej Spółki.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

**\-** Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X Sp. z o.o. Sp. K.

\- Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

A S.A.

B Sp. z o.o.

C Sp. z o.o.

\- dalej łącznie: Zainteresowani

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym w Polsce.

Wnioskodawca jest spółką działającą w ramach grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”) zajmującej się m.in. produkcją sklejki, oferując m.in. sklejki surowe liściaste i iglaste, sklejki powlekane filmem i tworzywami sztucznymi, sklejki ogniotrwałe i wodoodporne, a także sklejki specjalne.

Oprócz Wnioskodawcy w skład Grupy wchodzi m.in. spółka B, A oraz C. Spółka B, A oraz C są podatnikami podatku CIT i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (są polskimi rezydentami podatkowymi). Spółka B oraz A są komandytariuszami spółki X, odpowiednio z udziałem w zysku na poziomie 49,99987% oraz 50,00003%. Komplementariuszem Wnioskodawcy natomiast jest spółka C posiadająca udział w zysku na poziomie 0,000104%.

Powyżej opisana struktura przedstawia się następująco:

(…)

Przed zaistnieniem zdarzenia przyszłego opisanego w dalszej części niniejszego wniosku (podziału Wnioskodawcy), Wnioskodawca zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: „KSH”). Po przekształceniu zostaną zachowane proporcje w udziałach posiadanych przez Spółkę B, A oraz C, przy czym pojawić się mogą ewentualne zaokrąglenia udziałów procentowych, które wynikać będą z przyjętej minimalnej wartości nominalnej jednego udziału. Przyczyną planowanego przekształcenia jest konieczność dokonania takiej czynności wynikająca z przepisów KSH, zgodnie z którymi spółki osobowe (w tym spółka komandytowa) nie mogą podlegać procesowi podziału (art. 528 § 2 KSH). Dlatego przed przeprowadzeniem podziału konieczne jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę kapitałową. W związku z powyższym na dzień zdarzenia przyszłego opisanego w dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca będzie funkcjonował w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w dalszej części niniejszego wniosku, działalność spółki A skupiać się będzie w głównej mierze na działalności produkcyjnej. Spółka A zajmować się będzie działalnością związaną z produkcją różnych rodzajów sklejki oraz działalnością wytwórczą innych produktów wykonanych na bazie drewna. Z kolei na moment zaistnienia opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego spółka B będzie podmiotem subholdingowym prowadzącym działalność finansową, który skupia w swych działaniach aktywność finansową w Grupie oraz posiada udziały w innych spółkach z Grupy. Przykładowo, spółka B posiada 100% akcji w spółce A oraz, jak wskazano powyżej, jest komandytariuszem spółki X (na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego będzie posiadał udziały we Wnioskodawcy).

Wnioskodawca z kolei pełni w Grupie rolę spółki, która zarządza prawami własności intelektualnej i przemysłowej, w tym znakami towarowymi Grupy, pełniącej jednocześnie funkcje finansowe. Spółka X jest podmiotem odpowiedzialnym w Grupie za zarządzanie prawami do własności intelektualnej i przemysłowej, w tym znakiem towarowym X, oraz ich utrzymanie, ochronę i rozwijanie (dalej: „Część IP”, „Działalność IP”, lub „Dział IP”) oraz za prowadzenie działalności finansowej (dalej: „Część Finansowa”, „Dział Finansowy” lub „Działalność Finansowa”). Spółka X w związku z działalnością związaną z Działem IP zawiera umowy licencyjne, których przedmiotem jest udzielenie praw do korzystania ze znaku towarowego X przez inne podmioty z Grupy. Z kolei Działalność Finansowa Wnioskodawcy polega w głównej mierze na alokowaniu wolnych środków pieniężnych poprzez udzielanie pożyczek bądź innych form finansowania innym podmiotom z Grupy. Ponadto spółka X w ramach Działalności Finansowej uzyskuje również finansowanie zewnętrzne, które następnie jest wykorzystywane do udzielania pożyczek bądź innych form finansowana innym podmiotom z Grupy.

Grupa, w ramach której działa Wnioskodawca, rozważa uproszczenie struktury Grupy poprzez podział działalności spółki X, w ramach której wydzielone zostaną dwie części, tj. Część IP, związana z prawami własności intelektualnej oraz Część Finansowa, związana z działalnością finansową. W wyniku podziału, Część IP trafi do spółki A (podmiotu prowadzącego działalność produkcyjną i jednocześnie jednego z podmiotów wykorzystujących znaki towarowe wchodzące w skład Działu IP), z kolei Część Finansowa - do spółki A (podmiotu pełniącego funkcję subholdingu prowadzącego również działalność finansową).

Tym samym, wymienione powyżej dwa rodzaje działalności zostaną przeniesione do innych podmiotów w celu uproszczenia struktury Grupy. W wyniku podziału działalność związana z własnością intelektualną zostanie połączoną z aktywnością produkcyjną, w następstwie czego spółka A kontynuować będzie działalność produkcyjną, w której wykorzystywane są znaki towarowe wchodzące w skład Działu IP oraz jednocześnie będzie kontynuował działalność licencyjną wobec innych podmiotów z Grupy. Z kolei Działalność Finansowa będzie kontynuowana przez spółkę B uzupełniając jej dotychczasową aktywność holdingowo-finansową. Tym samym spółka ta będzie zajmować się koordynacją działalności finansowej w spółkach w ramach Grupy oraz stać będzie na czele całego sektora sklejkowego Grupy.

Kluczową czynnością pozwalającą na dokonanie wyodrębnienia dwóch segmentów, o którym mowa powyżej, będzie dokonanie podziału Wnioskodawcy przez przejęcie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółek przejmujących, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie, dalej: „Podział”). Podział stanie się skuteczny z dniem jego rejestracji przez sąd rejestrowy w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „Dzień Podziału”). W wyniku Podziału spółka X zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (art. 530 § 1 KSH).

W wyniku Podziału dojdzie do zakończenia bytu prawnego spółki dzielonej (Wnioskodawcy), a dotychczasowa działalność Wnioskodawcy będzie kontynuowana we wskazanym powyżej zakresie, odpowiednio, przez spółkę B i spółkę A.

W tym miejscu należy wspomnieć, iż na Dzień Podziału udziałowcami spółki X będą B, A oraz C. Należy przy tym zaznaczyć, że ponieważ zgodnie z art. 528 § 2 KSH podziałowi nie podlegają spółki osobowe, przed przeprowadzeniem podziału konieczne będzie przekształcenie spółki X w spółkę kapitałową, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Struktura własnościowa spółki X po przekształceniu nie ulegnie jednak zmianom, tj. poszczególni wspólnicy w dalszym ciągu będą posiadać udział we Wnioskodawcy na poziomie 49,99987% w przypadku spółki B, 50,00003% w przypadku spółki A oraz 0,000104% w przypadku spółki C.

W związku z powyższym, spółki przejmujące w ramach Podziału (B oraz A) będą musiały wyemitować odpowiednio co najmniej 1 udział lub akcję, który/którą obejmie spółka C. Skutkiem planowanego Podziału będzie więc podwyższenie kapitału zakładowego spółki B oraz spółki A. Dodatkowo, jeżeli wartość majątku przejętego przez spółkę A /B będzie wyższa od udziału danego podmiotu w majątku spółki dzielonej (X), to wówczas dana spółka przejmująca wyemituje dodatkowe udziały (akcje), które obejmie odpowiednia druga spółka przejmująca, (jako dotychczasowy udziałowiec spółki X).

Celem spółek przejmujących jest przeprowadzenie emisji takiej liczby udziałów/akcji, żeby wartość majątku spółki dzielonej przejętego przez daną spółkę przejmującą była równa sumie: wartości rynkowej udziałów spółki przejmującej objętych w związku z podziałem przez wspólnika spółki dzielonej oraz wartości odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej oraz wartości majątku spółki dzielonej. Kwestia ustalenia liczby udziałów/akcji nie stanowi przedmiotu pytania Wnioskodawcy.

Podział przez przejęcie opisany w niniejszym wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Do podstawowych celów biznesowych planowanej reorganizacji należą w szczególności:

*   uporządkowanie wewnątrzgrupowego systemu opłat licencyjnych;
*   uproszczenie struktury wzajemnych zobowiązań,
*   ograniczenie obowiązków administracyjnych i uproszczenie struktury Grupy.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż przedmiotem niniejszego wniosku wspólnego nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego. Kwestia ta powinna bowiem stanowić element zdarzenia przyszłego dla niniejszego wniosku.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że spółka X złożyła także odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej konsekwencji podatkowych planowanego podziału także na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 685).

Docelowo, jak wskazano powyżej, podział ma zapewnić utworzenie dwóch niezależnych segmentów działalności prowadzonych w ramach różnych podmiotów z Grupy, z spółką B prowadzącą działalność subholdingową i finansową oraz spółką A prowadzącą działalność produkcyjną. Taka struktura zapewni przejrzystość w funkcjonowaniu Grupy i lepsze zarządzanie każdą z wydzielonych działalności oraz pozwoli na uzyskanie efektu synergii, przede wszystkim w zakresie produkcji.

Wnioskodawca na Dzień Podziału będzie posiadał regulamin organizacyjny, odzwierciedlający wewnętrzną organizację Wnioskodawcy (dalej: „Regulamin”). Zgodnie z Regulaminem, każdy rodzaj działalności będzie wykonywany przez osobny dział - za działalność operacyjną odpowiedzialny będzie Dział IP, z kolei działalność finansowa wykonywana będzie w ramach Działu Finansowego.

Regulamin, stanowiący załącznik do uchwały Zarządu Wnioskodawcy, będzie uwzględniał w szczególności wymienione poniżej aspekty wyodrębnienia.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z Regulaminem, w ramach Wnioskodawcy funkcjonują wyodrębnione organizacyjnie działy: Dział IP oraz Dział Finansowy. Praca wspomnianych działów jest nadzorowana i kontrolowana przez wyznaczonych odpowiednio członków zarządu spółki X (dalej: „Dyrektorów”) wpieranych przez specjalistów. W tym miejscu należy wskazać, iż na moment przed podziałem, spółka X funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną działalnością z dwuosobowym zarządem. Wszyscy pracownicy Wnioskodawcy są zatrudnieni na 1/2 etatu. Ponadto, jeden z pracowników (specjalista ds. finansowych) aktualnie przebywa na urlopie wychowawczym.

Co więcej, Spółka korzysta z outsourcingu w zakresie usług kadrowo-płacowych oraz prowadzenia ksiąg, jak również usług prawnych. Po przeprowadzeniu podziału, umowy outsourcingu nie będą kontynuowane, gdyż spółki przejmujące same zajmą się wykonywaniem wskazanych zadań.

Zadania podejmowane w ramach poszczególnych działów wykonywane są przez Dyrektorów oraz osoby niezbędne do prowadzenia działalności danego działu. Osoby te są zatrudnione w oparciu o umowę o pracę.

Należy również wyjaśnić, że działalność w zakresie wsparcia operacyjno-organizacyjnego danego działu jest sprawowana przez osoby włączone w strukturę danego działu i podlegające organizacyjnie pod Dyrektora tego działu. Dodatkowo, w Części IP oraz w Części Finansowej wyznaczone są osoby odpowiedzialne za nadzór i kontrolę realizacji zleceń wykonywanych przez podmioty trzecie np. w zakresie usług kadrowo-płacowych, prowadzenia ksiąg czy usług prawnych (outsourcing). Lista Dyrektorów oraz pracowników przypisanych do wykonywania zadań danego działu stanowić będzie załącznik do planu podziału Wnioskodawcy.

Do poszczególnych działów alokowane są składniki materialne i niematerialne związane bezpośrednio z danym działem niezbędne do prowadzenia przez niego działalności.

Do Działu IP zostanie przypisana część aktywów i zobowiązań związana z działalnością licencyjną oraz część majątku związana z wsparciem operacyjno-organizacyjnego, w szczególności:

*   środki trwałe oraz wyposażenie i sprzęty niestanowiące środków trwałych niezbędne do prowadzenia działalności Działu IP,
*   wartości niematerialne i prawne, w tym prawa do znaków towarowych X oraz wzorów przemysłowych oraz programy komputerowe wykorzystywane w działalności Działu IP,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością Działu IP, w szczególności: umów o korzystanie ze znaku towarowego, tj. umów licencyjnych (na podstawie których inne podmioty z Grupy korzystają ze znaku towarowego należącego do Wnioskodawcy),
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy podnajmu powierzchni biurowej,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami i osobami zatrudnionymi na innej podstawie niż umowa o pracę, które wykonują czynności związane z działalnością Działu IP (np. Specjalista ds. organizacyjnych i prawnych),
*   środki finansowe związane z prowadzeniem działalności Części IP zgromadzone w kasie lub na rachunkach bankowych (oraz prawa i obowiązki wynikające z umów rachunku bankowego) ,
*   wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów związanych z działalnością Działu IP (również umów wygasłych), w tym rozliczenia międzyokresowe i rezerwy, w szczególności wynikające z zawartych umów o korzystanie ze znaku towarowego,
*   należności i zobowiązania publicznoprawne, związane z działalnością Działu IP.

Do Działu Finansowego zostaną przypisane aktywa i zobowiązania związane z działalnością finansową oraz w odpowiedniej części działalnością wsparcia operacyjno-organizacyjnego, w szczególności:

*   środki trwałe oraz wyposażenie i sprzęty niestanowiące środków trwałych oraz zapasy niezbędne do prowadzenia działalności Działu Finansowego,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością Działu Finansowego, np. umowy kredytowej, umów pożyczek, umów dot. poręczeń,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami i osobami zatrudnionymi na innej podstawie niż umowa o pracę, które wykonują czynności związane z działalnością Działu Finansowego (np. Dyrektor ds. raportowania),
*   środki finansowe związane z prowadzeniem działalności Części Finansowej zgromadzone w kasie lub na rachunkach bankowych (oraz prawa i obowiązki wynikające z umów rachunku bankowego),
*   wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów związanych z działalnością Działu Finansowego (również umów wygasłych), w tym rozliczenia międzyokresowe i rezerwy, w szczególności wynikające z obligacji, poręczeń, pożyczek i kredytów,
*   należności i zobowiązania publicznoprawne, związane z działalnością Działu Finansowego.

W tym miejscu należy również rozwinąć kwestię przypisania praw i obowiązków wynikających z umowy podnajmu do Działu IP. Po przeprowadzeniu podziału spółka przejmująca która otrzymała Dział Finansowy, tj. dział w skład którego nie wejdą prawa i obowiązki wynikające z pierwotnej umowy podnajmu, podpisze umowę podnajmu z drugą spółką przejmującą, która zapewni jej prawo do korzystania z części powierzchni biurowej. Tym samym, każdy dział uzyska prawo do korzystania z powierzchni biurowej niezbędnej do prowadzenia działalności.

Powyższy podział aktywów i zobowiązań będzie odzwierciedlał plan podziału, który będzie stanowił prawną podstawę przeprowadzenia procedury podziałowej.

Wyodrębnienie finansowe

Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa na poziomie rachunkowości zarządczej umożliwia przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do danego rodzaju działalności Wnioskodawcy (do działalności prowadzonej przez Dział IP oraz Dział Finansowy).

Przychody generowane przez Dział IP obejmują przychody z umów wewnątrzgrupowych, na podstawie których Wnioskodawca udostępnia innym spółkom z Grupy prawo do korzystania ze znaku towarowego. Z kolei koszty związane z działalnością licencyjną, to w głównej mierze koszty amortyzacji znaku towarowego (w ujęciu rachunkowym/księgowym), wynagrodzenia pracowników związanych z obsługą działalności licencyjnej Wnioskodawcy, usługi obce, opłaty administracyjne związane z ochroną znaku towarowego.

Przychody generowane przez Dział Finansowy obejmują przychody finansowe, w szczególności odsetki otrzymywane od podmiotów powiązanych z tytułu obligacji, pożyczek oraz weksli, czy przychody wynikające z instrumentów pochodnych. Dział Finansowy w związku z działalnością finansową ponosi przede wszystkim koszty związane z obsługą długu, w skład którego w głównej mierze wchodzą koszty odsetek i prowizji od kredytu, koszty poręczeń, opłaty za administrowanie kredytem itp.

Przypisanie do danego rodzaju działalności kosztów innych niż o charakterze bezpośrednim możliwe jest na skutek zastosowania kluczy podziałowych względem danych księgowych. W ten sposób, Wnioskodawca jest w stanie przygotować rachunek zysków i strat w ujęciu zarządczym w oparciu o zarządcze wymiary analityczne, takie jak miejsca powstawania kosztów oraz w szczególnych przypadkach: klucze podziałowe i inne źródła potrzebne do przygotowania informacji zarządczej w podziale na rodzaj działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Podobnie przypisanie aktywów i zobowiązań będzie możliwe na Dzień Podziału w ramach rachunkowości zarządczej. Również w przypadku podziału aktywów i zobowiązań, w niektórych przypadkach konieczne może być zastosowanie kluczy podziałowych.

Środki finansowe niezbędne do prowadzenia działalności danego działu będą zgromadzone na oddzielnych rachunkach bankowych lub w kasie. Na moment podziału płatności przychodzące i wychodzące będą, co do zasady, otrzymywane na rachunki bankowe lub realizowane z odpowiednich rachunków bankowych, z których każdy związany jest z działalnością danego działu lub będą otrzymywane lub realizowane gotówką, przy czym będzie istniało wyodrębnienie środków na część związaną z Działem IP i Działem Finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Działalność Działu IP polega na zarządzaniu prawami do własności intelektualnej i przemysłowej, w tym znakiem towarowym X, oraz ich utrzymaniu, ochronie i rozwijaniu, natomiast działalność Działu Finansowego obejmuje prowadzenie działalności finansowej w zakresie udzielania finansowania i poręczeń podmiotom z Grupy.

Działalność Działu IP i Działu Finansowego związana jest zasadniczo z innymi, niezależnymi liniami działalności, przy czym każda z linii stanowi odrębną całość i może być realizowana samodzielnie przez dany podmiot, co potwierdza m.in. praktyka rynku i występowanie na runku firm prowadzących działalność o charakterze stricte finansowym bądź w zakresie zarzadzania znakami towarowymi/prawami własności intelektualnej i udzielania licencji.

Działalność Działu IP polega na zarządzaniu znakiem towarowym, przy czym Dział IP odpowiada m.in. za:

*   zarządzanie ochroną prawną znaków towarowych będących własnością spółki X oraz przedmiotem umów licencyjnych (rejestracja w odpowiednich urzędach, monitorowanie ewentualnych naruszeń),
*   inicjowanie działań i udział w działaniach mających na celu promocję znaków towarowych będących własnością spółki X w celu zwiększenia ich wartości i rozpoznawalności,
*   inicjowanie działań i udział w działaniach mających na celu poszerzenie kręgu licencjobiorców.

Wnioskodawca w ramach Działu IP podejmuje również działania marketingowe mające na celu rozpowszechnienie marki X.

Z kolei przedmiotem działalności Działu Finansowego jest przede wszystkim zarządzanie płynnością, pozyskiwanie funduszy oraz udzielanie pożyczek lub innych form finansowania. Do zadań Działu Finansowego należy również współpraca z zewnętrznymi instytucjami finansowymi.

Dodatkowo oba działy dysponują wsparciem operacyjno-organizacyjnym, które obejmuje usługi niezbędne w prowadzeniu działalności gospodarczej, a niestanowiące głównego przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Część z usług wykonywanych w ramach wsparcia operacyjno- organizacyjnego jest wykonywana przez specjalistów ds. finansowych i kadrowo-płacowych (do każdego działu przypisany jest jeden specjalista), część z nich z kolei wykonywana jest w ramach outsourcingu.

Do obu działów przypisane są niezależne zespoły składników materialnych i niematerialnych, zorganizowane w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie prowadzonych przez dany dział rodzajów działalności. Składniki majątkowe wchodzące w skład danego działu są ze sobą wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający świadczenie usług danego działu odrębnie.

Tym samym działy na moment podziału będą gotowe do funkcjonowania w obrocie gospodarczym w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa (materialne i niematerialne) oraz wykwalifikowany personel. Zarówno Dział IP, jak i Dział Finansów, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, a także własnymi należnościami i zobowiązaniami w znaczeniu ekonomicznym, na moment podziału będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania.

Podział Wnioskodawcy

Zgodnie z opisem przedstawionym powyżej, planowane jest przeprowadzenie podziału Wnioskodawcy, w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, tj. podział przez przejęcie. Plan podziału Wnioskodawcy zostanie poddany badaniu biegłego w zakresie poprawności i rzetelności, zgodnie z wymogiem określonym w art. 537 KSH. Ponadto, zgodnie z art. 536 KSH zarządy Wnioskodawcy, spółki B oraz spółki A sporządzą pisemne sprawozdanie uzasadniające podział, jego podstawy prawne i ekonomiczne, a zwłaszcza stosunek wymiany udziałów lub akcji. W wyniku podziału nastąpi przejęcie dwóch części działalności operacyjnej spółki X tj. działalności licencyjnej oraz finansowej, odpowiednio przez spółkę A i B. Podział stanie się skuteczny na moment wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka A, jako spółka skupiająca działalność w zakresie produkcji sklejki i innych wyrobów z drewna oraz jeden z podmiotów korzystających ze znaków towarowych, po dokonaniu podziału, będzie także kontynuowała działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonej dotychczas przez niego działalności licencyjnej. Zespół składników majątkowych oraz zespół pracowników, przypisane do Działu IP, zostaną przeniesione do spółki A. Zespół ten będzie wystarczający do realizacji funkcji gospodarczych w zakresie prowadzonej działalność licencyjnej. Ponadto Dział IP będzie posiadał Dyrektora zarządzającego, uprawnionego do podejmowania strategicznych decyzji dotyczących działań i kierunku rozwoju działalności licencyjnej, oraz nadzorującego i kontrolującego procesy zachodzące w Dziale IP.

Z kolei spółka B, jako spółka prowadząca działalność finansową i subholdingową w ramach Grupy, po dokonaniu podziału będzie kontynuowała działalność spółki X w zakresie prowadzonej dotychczas przez niego działalności finansowej. Zespół składników majątkowych oraz zespół pracowników, przypisane do Działu Finansowego, zostaną przeniesione na spółkę B. Zespół ten będzie wystarczający do realizacji funkcji gospodarczych w zakresie prowadzonej działalność finansowej. Ponadto Dział Finansowy będzie posiadał Dyrektora zarządzającego, uprawnionego do podejmowania strategicznych decyzji dotyczących działań i kierunku rozwoju działalności finansowej, oraz nadzorującego i kontrolującego procesy zachodzące w Dziale Finansowym. W ramach podziału spółka B otrzyma zestaw składników majątkowych o charakterze materialnym i niematerialnym służących do wykonywania działalności finansowej, składających się na Dział Finansowy.

W związku z powyższym podziałem, spółki uczestniczące w podziale (B oraz A) będą musiały wyemitować co najmniej udział (akcje), który obejmie trzeci ze wspólników spółki X – spółka C. Na skutek planowanego podziału dojdzie więc do podwyższenia kapitału spółki B oraz spółki A.

Dodatkowo, jeżeli wartość majątku przejętego przez spólkę A/B będzie wyższa od udziału w majątku spółki dzielonej (spólka X), to wówczas dana spółka przejmująca będzie musiała wyemitować dodatkowe udziały (akcje), które obejmie odpowiednia druga spółka. Szczegółowe informacje o konsekwencjach takiego przypadku zostaną wskazane w planie podziału.

Jednocześnie, w wyniku podziału, majątek wchodzący w skład poszczególnych działów zostanie objęty na zasadzie sukcesji uniwersalnej częściowej odpowiednio przez spółkę B oraz A, natomiast spółka dzielona zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia jej z rejestru (dzień podziału) (art. 530 KSH).

Z dniem podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółek przejmujących wskazanych w planie podziału z mocy prawa.

Należy przy tym wskazać, że wskutek Podziału i przejęcia Działu IP przez spółkę A oraz Działu Finansowego przez spółkę B, dojdzie do wygaśnięcia przez konfuzję wzajemnych praw i obowiązków wynikających z umów, których stronami była dotychczas odpowiednio spółka B/spółka A i spółka X. Przykładowo, w wyniku Podziału i przejęcia Dział IP przez spółkę A, dojdzie do wygaśnięcia praw i obowiązków wynikających z umowy licencyjnej łączącej przed Podziałem spółkę A oraz spółkę X. Podobnie, w wyniku Podziału i przejęcia Działu Finansowego przez spółkę A, dojdzie do wygaśnięcia praw i obowiązków wynikających z umów pożyczek łączących przed Podziałem spółkę B oraz spółkę X.

Jednocześnie po Podziale zarówno Część IP jak i Część Finansowa będą miały zapewnione prawo do korzystania z nieruchomości (niezbędnej powierzchni biurowej) przez spółki przejmujące.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pyt. nr 4 ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)**:

1) Czy wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział IP, który w ramach podziału zostanie wydzielony do spółki A, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

2) Czy wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział Finansowy, który w ramach podziału zostanie wydzielony do spółki B, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

3) Jeśli stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe, a więc jeżeli Dział IP oraz Dział Finansowy stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to czy w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez przejęcie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT? W szczególności, czy ustalona na Dzień Podziału wartość rynkowa składników majątkowych Działu IP wydzielonego do spółki A oraz Działu Finansowego wydzielonego do spółki B w związku z podziałem Wnioskodawcy przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?

4) Jeśli stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe, a więc jeżeli Dział IP oraz Dział Finansowy stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to czy w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez przejęcie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Zainteresowanych, będących wspólnikami spółki dzielonej, powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT? W szczególności, czy ustalona na Dzień Podziału wartość emisyjna udziałów spółki A oraz spółki B przydzielonych spółce C (oraz ewentualnie spółce A albo spółce B) w związku z podziałem Wnioskodawcy przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanych przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT?

**Stanowisko Zainteresowanych** (doprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1

Zainteresowani stoją na stanowisku, że wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział IP, który w ramach podziału zostanie wydzielony do spółki A, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zainteresowani stoją na stanowisku, że wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział Finansowy, który w ramach podziału zostanie wydzielony do spółki B, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 3

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział IP oraz Dział Finansowy stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez przejęcie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, ustalona na Dzień Podziału wartość rynkowa składników majątkowych Działu IP wydzielonego do spółki A oraz Działu Finansowego wydzielonego do spółki B w związku z podziałem Wnioskodawcy przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Ad. 4

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział IP oraz Dział Finansowy stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez przejęcie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Zainteresowanych, będących wspólnikami spółki dzielonej, nie powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, ustalona na Dzień Podziału wartość emisyjna udziałów spółki A oraz B przydzielonych spółce C (oraz ewentualnie spółce A albo spółce B) w związku z podziałem Wnioskodawcy przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanych przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad. 1 i 2

Zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tą definicją poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić w sytuacji, w której zespół składników majątkowych i niemajątkowych spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w funkcjonalnym związku i przeznaczonych do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
*   posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne);
*   jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe);
*   zespół tychże składników materialnych i niematerialnych może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza składa się z dwóch niezależnych od siebie linii działalności operacyjnej - działalności licencyjnej oraz działalności finansowej. Każdy rodzaj działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę posiada odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wśród tychże składników, przypisanych do Działu IP, znajdują się zarówno aktywa (znak towarowy, wierzytelności i zobowiązania związane z działalnością licencyjną, środki finansowe niezbędne w prowadzonej działalności czy też umowy z nią związane), czynnik ludzki w postaci wyznaczonych do wykonywania danego rodzaju działalności osób, jak również zobowiązania wynikające przede wszystkim z zawartych umów, w tym należności i zobowiązania z tytułu umów licencyjnych, które przejdą do spółki A. Z kolei wśród składników, przypisanych do Działu Finansowego, znajdują się również aktywa (wierzytelności i zobowiązania związane z działalnością finansową, środki finansowe niezbędne w prowadzonej działalności czy też umowy z nią związane), a także czynnik ludzki w postaci wyznaczonych do wykonywania danego rodzaju działalności osób, jak również należności i zobowiązania wynikające przede wszystkim z zawartych umów, w tym należności oraz zobowiązania z tytułu umów kredytowych, czy pożyczek, które przejdą do spółki B.

Struktura zarządzania, podległość służbowa i funkcjonalna pracowników może przemawiać za wyodrębnieniem organizacyjnym (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.580.2017.2.KBR; interpretacja została co prawda wydana na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106; dalej: „ustawa o VAT”), jednakże z uwagi na tożsamość definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartych w ustawie o CIT i w ustawie o VAT, w opinii Zainteresowanych, znajdzie zastosowanie do oceny kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o art. 4a pkt 4 ustawy o CIT).

O wyodrębnieniu organizacyjnym może również świadczyć obowiązująca struktura organizacyjna, wskazująca szczegółowy zakres obowiązków pracowniczych czy też zasady zwierzchnictwa nad wykonywaną pracą (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1047.2016.1.AK).

Mając na względzie powyższe, wyodrębnienie organizacyjne Działu IP oraz Działu Finansowego potwierdza dodatkowo Regulamin, który będzie obowiązywał u Wnioskodawcy na Dzień Podziału. Regulamin będzie określał szczegółowo zasady wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, natomiast struktura organizacyjna danych działów będzie stanowić załącznik do planu podziału. Plan podziału będzie zawierał również listę pracowników przypisanych do wykonywania zadań w Dziale IP oraz Dziale Finansowym.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Dział IP oraz Dział Finansowy posiadają Dyrektorów, uprawnionych do podejmowania strategicznych decyzji dotyczących działań i kierunku rozwoju danego działu, a wykonywane w ramach tego działu zadania przez pracowników oraz za pośrednictwem usług zewnętrznych są nadzorowane i kontrolowane przez tych Dyrektorów.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego będzie spełnione w opisywanej sytuacji.

Zainteresowani pragną przy tym zauważyć, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, świadczące usługi wsparcia niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10, Sąd zwrócił uwagę, iż: „Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

W dalszej części tego wyroku NSA doszło do wniosku, iż: „(\`(...)\`) dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych”.

Wprawdzie powyższy wyrok został wydany na gruncie ustawy o VAT, jednakże z uwagi na tożsamość definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartych w ustawie o CIT i w ustawie o VAT, w opinii Zainteresowanych, powyższy wyrok w pełni znajdzie zastosowanie do oceny kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W tym kontekście Zainteresowani pragną zwrócić uwagę, iż zarówno w Dziale IP, jak i Dziale Finansowym wyznaczono osobę odpowiedzialną za koordynację prac o charakterze wsparcia operacyjno-organizacyjnego (będących przedmiotem outsourcingu od podmiotów zewnętrznych). Osoby te nadzorują oraz koordynują realizację zadań o charakterze wsparcia operacyjno-organizacyjnego, w tym obsługują dany dział w aspektach finansowych, kadrowych oraz płacowych. Po podziale, czynności o charakterze operacyjno-organizacyjnym będą wykonywane nie tylko przez osoby zatrudnione w danym dziale, ale również podmioty zaangażowane na zasadzie outsourcingu. W ocenie Wnioskodawcy, spółki przejmujące po podziale będzie w stanie realizować zadania o charakterze wsparcia operacyjno-organizacyjnego przy wsparciu osób wchodzących w skład przejmowanych działów, własnego personelu, jak i podmiotów zewnętrznych (outsourcing). Mając na uwadze wskazane powyżej orzecznictwo sądów administracyjnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że fakt wykorzystywania w działalności usług podmiotów trzecich (outsourcingu), nie powinien negatywnie wpływać na ocenę wyodrębnienia organizacyjnego Działu IP oraz Działu Finansowego, które w ramach podziału zostaną wyodrębniony odpowiednio do spółki A oraz spółki B.

Zdaniem Zainteresowanych, okoliczność ta nie powinna wpływać na ocenę spełnienia wspomnianego kryterium

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, a w szczególności nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 marca 2017 r., sygn. 1462- IPPB5.4510.1109.2016.1.PW, zwrócił uwagę, iż: „w doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu”.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na Dzień Podziału prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa na poziomie rachunkowości zarządczej będzie umożliwiać przypisanie przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań do danego rodzaju prowadzonej działalności. Dokonanie takiego wyodrębnienia będzie możliwe na skutek przekształceń i zastosowania kluczy podziałowych względem danych księgowych.

Wyodrębnienie finansowe potwierdza również fakt, że oba działy posiadają niezależne od siebie źródła przychodów. Przychody generowane przez Dział IP pochodzą głównie z opłaty za korzystanie ze znaku towarowego udostępnianego przez spółkę X na rzecz jednostek powiązanych zaś ponoszone koszty obejmują m.in. koszty amortyzacji znaku towarowego, usługi obce czy wynagrodzenia pracowników związanych z obsługą działalności operacyjnej. Z kolei przychody generowane przez Dział Finansowy pochodzą głównie z odsetek od pożyczek, obligacji, poręczeń należnych od jednostek powiązanych czy też z wyceny aktywów, zaś ponoszone koszty obejmują m.in. koszty działalności finansowej, w tym odsetek od kredytów bankowych, koszty poręczeń czy opłaty za administrowanie kredytem.

Dodatkowo, na Dzień Podziału możliwe będzie przypisanie aktywów i zobowiązań oraz stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej odrębnie dla Części IP oraz Części Finansowej.

Wnioskodawca będzie również w stanie przypisać poszczególne składniki majątkowe wykorzystywane w działalności Działu IP oraz Działu Finansowego na podstawie planu podziału.

Za wyodrębnieniem finansowym przemawiać będzie również to, iż środki finansowe niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności Działu IP oraz Działu Finansowego będą zgromadzone w kasie lub na oddzielnych rachunkach bankowych Wnioskodawcy, w szczególności na przypisanych do danego działu rachunku. Na moment podziału płatności przychodzące i wychodzące będą, co do zasady, otrzymywane na rachunki bankowe lub realizowane z odpowiednich rachunków bankowych, z których każdy związany jest z działalnością danego działu.

Z powyższych względów, w ocenie Zainteresowanych, również kryterium wyodrębnienia finansowego będzie spełnione.

Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć z kolei jako zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Podkreśla się, iż zespół tychże składników powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł on stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zdolność ta oznacza możliwość samodzielnego działania na rynku, w oparciu o wyodrębnione składniki, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Co więcej, składniki majątkowe tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny pozostawać we wzajemnych relacjach, pozwalając na stwierdzenie, iż jest to coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Składniki te powinny zatem tworzyć pewną całość, których punktem odniesienia jest rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Jak wskazali Zainteresowani w opisie zdarzenia przyszłego, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność już teraz składa się z dwóch niezależnych od siebie linii działalności operacyjnej tj. działalności licencyjnej oraz działalności finansowej. Są to dwa odrębne rodzaje działalności gospodarczej, wymagające realizacji różnych zadań gospodarczych - celem działalności licencyjnej jest przede wszystkim zarządzenie znakiem towarowym oraz jego udostępnianie na rzecz podmiotów z Grupy, zaś działalność finansowa skupia się przede wszystkim na zarządzaniu płynnością, pozyskiwaniu funduszy oraz ich dystrybucji w ramach Grupy.

Planowany przez Wnioskodawcę podział przez przejęcie ma na celu rozdzielenie dwóch działalności nie tylko z uwagi na ich zasadniczo różny przedmiot działalności, lecz także ze względu na różnice dotyczące modeli operacyjnych.

W ocenie Zainteresowanych, Dział IP, jak również Dział Finansowy będą stanowić wyodrębnione funkcjonalnie całości, zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność operacyjna już teraz wiąże się z realizacją odrębnych zadań gospodarczych. Po dokonaniu podziału, Dział IP będzie kontynuował działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonej dotychczas przez niego działalności licencyjnej, zaś Dział Finansowy zajmie się kontynuowaniem działalności finansowej. Zadania wspomnianych działów będą realizowane przy użyciu przypisanych na podstawie planu podziału składników materialnych i niematerialnych. Składniki te nie będą w żadnym razie przypadkowym zbiorem elementów, gdyż będą wykorzystywane w prowadzonej przez Dział IP oraz Dział Finansowy działalności. Zarówno zespół tychże składników majątkowych, przypisanych do Działu IP oraz Działu Finansowego, będzie wystarczający do realizacji funkcji gospodarczych (nawet z uwzględnieniem faktu, że część czynności będzie wykonywana na rzecz poszczególnych części w ramach outsourcingu tj. dodatkowa obsługa prawna - fakt ten bowiem nie pozbawia Działu IP, ani Działu Finansowego cech gospodarczej samodzielności, albowiem owe funkcje wspólne nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia przez ten dział działalności, co zostało potwierdzone w przytoczonym wcześniej wyroku NSA).

Za wyodrębnieniem funkcjonalnym powinno przemawiać również to, iż każdy z działów (Dział IP oraz Dział Finansowy) będzie zdolny do samodzielnego generowania przychodów. Prowadzone przez Wnioskodawcę działalności (licencyjna oraz finansowa) już teraz są źródłami przychodów, w związku z czym ich wydzielenie do spółki A oraz B nie powinno wpłynąć na tę okoliczność z uwagi na różne rodzaje działalności każdego z tych działów.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Zainteresowanych, wyodrębniony przez Wnioskodawcę majątek przenoszony w ramach podziału na:

*   spółkę A (składający się na Dział IP) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;
*   spółkę B (składający się na Dział Finansowy) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, w przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do ustalenia wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT, należy stosować odpowiednio art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT.

Tym samym, jeśli składniki majątkowe przejmowane na skutek podziału oraz składniki majątkowe pozostające w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to spółka dzielona nie uzyskuje przychodu, zaś podział przez wydzielenie jest dla tej spółki neutralny podatkowo na gruncie CIT.

W świetle powyższego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, jeżeli składniki majątkowe przejmowane na skutek podziału oraz składniki majątkowe pozostające u Wnioskodawcy stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Jak wskazali Zainteresowani w opisie zdarzenia przyszłego, planowane jest dokonanie podziału przez przejęcie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 1 KSH, w wyniku którego dojdzie do przejęcia przez spółkę A działalności licencyjnej, wykonywanej obecnie przez Wnioskodawcę w ramach Działu IP oraz działalności finansowej przez spółkę B, wykonywanej obecnie przez Wnioskodawcę w ramach Działu Finansowego.

Na skutek podziału, spółka A przejmie składniki majątkowe wchodzące w skład Działu IP, spółka B przejmie składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Finansowego, zaś Wnioskodawca zostanie rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia go z rejestru (dzień podziału).

Stosownie do argumentacji przedstawionej przez Zainteresowanych w uzasadnieniu stanowisk do pytań nr 1 i 2 niniejszego wniosku, w ocenie Zainteresowanych, zarówno Dział IP, jak i Dział Finansowy, spełniać będą wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Ponieważ żaden inny przepis nie przewiduje powstania po stronie spółki dzielonej przychodu, zdaniem Zainteresowanych, podział spółki pozostanie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział IP oraz Dział Finansowy stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez przejęcie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, ustalona na Dzień Podziału wartość rynkowa składników majątkowych Działu IP wydzielonego do spółki A oraz Działu Finansowego wydzielonego do spółki B w związku z podziałem Wnioskodawcy przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Ad. 4

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Należy przy tym wskazać, iż przepisy art. 7b ustawy o CIT stanowią jedynie wskazówkę w zakresie źródła przychodów, do którego powinny zostać przypisane ww. kategorie przychodów, zaś kwestia powstania ewentualnego przychodu w wyniku podziału po stronie udziałowca spółki dzielonej została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Tym samym, po stronie wspólnika spółki dzielonej nie powstanie przychód w wysokości wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną, o ile zastosowania nie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychodem wspólnika spółki dzielonej jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do ustalenia wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT, należy stosować odpowiednio art. 14 ust. 2 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że jeśli majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę A oraz majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę B stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to wspólnicy spółki dzielonej nie uzyskają przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Dodatkowo, należy zauważyć, że wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie stosuje się, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zainteresowani pragną w tym miejscu jednak zaznaczyć, że podział przez przejęcie opisany w niniejszym wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, do analizowanego przypadku mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Zainteresowani wskazują, że przedmiotem pytania nr 4 nie jest ocena, czy planowany podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Dlatego dla potrzeb rozpatrzenia niniejszego wniosku, należy przyjąć, że art. 12 ust. 13 ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania.

W świetle powyższego, mając na względzie fakt, że podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, po stronie Zainteresowanych nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę A oraz spółkę B stanowić będzie zorganizowane części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Jak wskazali Zainteresowani w opisie zdarzenia przyszłego, planowane jest dokonanie podziału przez przejęcie trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 1 KSH, w wyniku którego dojdzie do przejęcie przez spółkę A działalności licencyjnej, wykonywanej obecnie przez Wnioskodawcę w ramach Działu IP oraz działalności finansowej przez spółkę B, wykonywanej obecnie przez Wnioskodawcę w ramach Działu Finansowego.

Na skutek podziału, spółka A przejmie składniki majątkowe wchodzące w skład Działu IP, spółka B przejmie składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Finansowego, zaś Wnioskodawca zostanie rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia go z rejestru (dzień podziału).

Stosownie do argumentacji przedstawionej przez Zainteresowanych w uzasadnieniu stanowisk do pytań nr 1 i 2 niniejszego wniosku należy zauważyć, iż zarówno Dział IP, jak i Dział Finansowy, w ocenie Zainteresowanych, spełniać będą wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym po stronie Zainteresowanych nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Ponieważ żaden inny przepis nie przewiduje powstania po stronie wspólnika spółki dzielonej, zdaniem Zainteresowanych podział spółki pozostanie dla Zainteresowanych zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział IP oraz Dział Finansowy stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez przejęcie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Zainteresowanych, będących wspólnikami spółki dzielonej, nie powstanie jakikolwiek przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, ustalona na Dzień Podziału wartość emisyjna udziałów spółki A oraz spółki B przydzielonych spółce C (oraz ewentualnie spółce A albo B) w związku z podziałem Wnioskodawcy przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanych przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

*   uznania wydzielanej działalności licencyjnej (Dział IP) oraz działalności finansowej (Dział finansowy) za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( pytania nr 1 i 2) – **jest prawidłowe**
*   braku powstania przychodu po stronie Spółki Dzielonej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**
*   braku powstania przychodu po stronie wspólników Spółki dzielonej stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

Problematyka podziału spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą (…). W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 1 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona przestaje istnieć.

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest - zgodnie z art. 534 § 1 pkt 7 KSH - dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. W myśl art. 531 § 5 omawianej ustawy: z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop” ) ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast zgodnie z definicją wynikającą z treści z art. 4a pkt 3 ww. ustawy, przedsiębiorstwo – oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1994 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

O tym, czy nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Zainteresowani planują dokonanie podziału przez przejęcie trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: „KSH”). Na Dzień Podziału udziałowcami Zainteresowanego będącego stroną postępowania (dalej: „Wnioskodawca”, „X”) będą spółka A, spółka B oraz spółka C (dalej: „Zainteresowani”). W wyniku podziału dojdzie do przejęcia przez spółkę A działalności licencyjnej (Dział IP), wykonywanej obecnie przez Wnioskodawcę w ramach Działu IP oraz działalności finansowej (Dział Finansowy) przez spółkę B, wykonywanej obecnie przez Wnioskodawcę w ramach Działu Finansowego, zaś Wnioskodawca zostanie rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 530 § 1 KSH) w dniu wykreślenia Spółki z rejestru (Dzień Podziału). Przedmiotem podziału mają być zorganizowane części przedsiębiorstwa, tj. wyodrębniany w ramach struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – na podstawie regulaminu - Dział Finansowy oraz Dział IP. Należy przy tym zaznaczyć, że ponieważ zgodnie z art. 528 § 2 KSH podziałowi nie podlegają spółki osobowe, przed przeprowadzeniem podziału konieczne będzie przekształcenie spółki X w spółkę kapitałową, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Struktura własnościowa spółki X po przekształceniu nie ulegnie jednak zmianom, tj. poszczególni wspólnicy w dalszym ciągu będą posiadać udział we Wnioskodawcy na poziomie 49,99987% w przypadku spółki B, 50,00003% w przypadku spółki A oraz 0,000104% w przypadku spółki C.

W związku z powyższym, spółki przejmujące w ramach Podziału (spółka B oraz spółka A) będą musiały wyemitować odpowiednio co najmniej 1 udział lub akcję, który/którą obejmie spółka C. Skutkiem planowanego Podziału będzie więc podwyższenie kapitału zakładowego spółki A oraz B. Dodatkowo, jeżeli wartość majątku przejętego przez spółkę A/B będzie wyższa od udziału danego podmiotu w majątku spółki dzielonej (spółki X), to wówczas dana spółka przejmująca wyemituje dodatkowe udziały (akcje), które obejmie odpowiednia druga spółka przejmująca, (jako dotychczasowy udziałowiec spółki X).

Celem spółek przejmujących jest przeprowadzenie emisji takiej liczby udziałów/akcji, żeby wartość majątku spółki dzielonej przejętego przez daną spółkę przejmującą była równa sumie: wartości rynkowej udziałów spółki przejmującej objętych w związku z podziałem przez wspólnika spółki dzielonej oraz wartości odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej oraz wartości majątku spółki dzielonej. Kwestia ustalenia liczby udziałów/akcji nie stanowi przedmiotu pytania Wnioskodawcy.

Podział przez przejęcie opisany w niniejszym wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak już wyjaśniono wcześniej, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z treści wniosku – zespół składników materialnych i niematerialnych Działu Finansowego oraz Działu IP, wydzielony odpowiednio do spółki B i A, wyodrębniony jest u Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym i finansowym oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem wyodrębniony Dział Finansowy oraz Dział IP będą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a Spółki przejmujące, tj. spółka B i A będą miały możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach ww. zespołu składników, w takim zakresie w jakim obecnie działalność ta prowadzona jest u Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotem podziału przez przejecie – w świetle art. 4a pkt 4 updop – będą zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zatem, wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział Finansowy i Dział IP, które w ramach podziału zostaną wydzielone odpowiednio do spółki B i A będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2 **jest prawidłowe.**

Rozstrzygnięcie czy majątek przejmowany na skutek podziału Wnioskodawcy przez przejęcie stanowi odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa (w przypadku podziału przez przejęcie, w którym wydziela się więcej niż jedną część majątku) ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia skutków podatkowych podziału Spółki, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 1 KSH.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepisy art. 12 ust. 1 updop, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, w przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do ustalenia wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop należy stosować odpowiednio art. 14 ust. 2 i ust. 3 updop.

Z przepisu tego wynika a contrario, że w przypadku kiedy cały majątek przejmowany na skutek podziału przez przejęcie stanowi ZCP (lub odrębne ZCP w przypadku podziału przez przejęcie, w którym wydziela się więcej niż jedną część majątku), to podział nie powoduje powstania przychodu dla Spółki dzielonej, tj. nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego.

Zatem, jeśli składniki majątkowe przejmowane na skutek podziału oraz składniki majątkowe pozostające w Spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, to Spółka dzielona nie uzyskuje przychodu, zaś podział przez wydzielenie jest dla tej spółki neutralny podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazali Zainteresowani w opisie zdarzenia przyszłego, planowane jest dokonanie podziału przez przejęcie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 1 KSH, w wyniku którego dojdzie do przejęcia przez spółkę A działalności licencyjnej, wykonywanej obecnie przez Wnioskodawcę w ramach Działu IP oraz działalności finansowej przez B, wykonywanej obecnie przez Wnioskodawcę w ramach Działu Finansowego.

Na skutek podziału, A przejmie składniki majątkowe wchodzące w skład Działu IP, B przejmie składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Finansowego, zaś Wnioskodawca zostanie rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia go z rejestru (dzień podziału).

Jak wskazano powyżej, stosownie do uzasadnienia w zakresie pytań nr 1 i 2 niniejszego wniosku, zarówno Dział IP, jak i Dział Finansowy, spełniać będą wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 9 updop.

W świetle powyższego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli cały majątek przejmowany w przypadku podziału przez przejęcie stanowi odrębne ZCP, (wydziela się więcej niż jedną część majątku) to podział nie powoduje powstania przychodu dla Spółki dzielonej, tj. nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego.

Tym samym, wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział IP oraz Dział Finansowy stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez przejęcie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na gruncie updop. W szczególności, ustalona na Dzień Podziału wartość rynkowa składników majątkowych Działu IP wydzielonego do spółki A oraz Działu Finansowego wydzielonego do spółki B w związku z podziałem Wnioskodawcy przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie (pytanie nr 3) należy uznać **za prawidłowe**.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h) updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Należy przy tym wskazać, iż przepisy art. 7b ustawy o CIT stanowią jedynie wskazówkę w zakresie źródła przychodów, do którego powinny zostać przypisane ww. kategorie przychodów, zaś kwestia powstania ewentualnego przychodu w wyniku podziału po stronie udziałowca spółki dzielonej została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 updop.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Tym samym, po stronie wspólnika spółki dzielonej nie powstanie przychód w wysokości wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną, o ile zastosowania nie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b updop, przychodem wspólnika spółki dzielonej jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do ustalenia wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b updop, należy stosować odpowiednio art. 14 ust. 2 updop.

Stosownie do art. 4a pkt 16a updop, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że jeśli majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę A oraz majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę B stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, to wspólnicy spółki dzielonej nie uzyskają przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b updop.

Dodatkowo, należy zauważyć, że wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 updop nie stosuje się, zgodnie z art. 12 ust. 13 updop, w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ przyjął za Wnioskodawcą, że opisany we wniosku podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wskazać jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału przez wydzielenie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym, ocena, czy przedstawiony przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym podział przez przejęcie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższego, mając na względzie fakt, że podział przez przejęcie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, po stronie Zainteresowanych nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału stanowić będzie zorganizowane części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanych, że wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział IP oraz Dział Finansowy stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez przejęcie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Zainteresowanych, będących wspólnikami spółki dzielonej, nie powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, ustalona na Dzień Podziału wartość emisyjna udziałów spółki A oraz spółki B przydzielonych spółce C (oraz ewentualnie spółce A albo B) w związku z podziałem Wnioskodawcy przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanych przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Stąd, stanowisko Zainteresowanych (pytanie nr 4) jest **prawidłowe.**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.