Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-385/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-26
Teza: Czy połączenie przez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) ?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; połączenie; przejęcie; przychód-powstanie przychodu; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka M. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie edukacji. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W 2001 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką P. S.A. (dalej: „P.”) umowę dzierżawy nieruchomości obejmującej:

*   grunt będący własnością Skarbu Państwa, którego użytkownikiem wieczystym jest P.;
*   budynki posadowione na gruncie będące własnością P., w tym:
    *   budynek przeznaczony na cele edukacyjne;
    *   niniejszy budynek przeinaczony na cele gospodarcze;

*   zwana dalej „Nieruchomością”, w celu prowadzenia na terenie Nieruchomości placówki oświatowej.

W 2013 r. spółka F. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) nabyła Nieruchomość od P. (tj. prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności posadowionych na nim budynków), która w tej chwili stanowi główny składnik majątku Spółki. W związku z powyższym, podmiotem, który wydzierżawia Wnioskodawcy Nieruchomość jest obecnie Spółka.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie placówki oświatowej. Natomiast przedmiotem działalności Spółki jest wyłącznie dzierżawa na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomości, która jest przez niego wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza połączyć się ze Spółką. Połączenie ma zostać dokonane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, w ten sposób, iż Wnioskodawca przejmie majątek należący do Spółki, a w efekcie Spółka zostanie wykreślona z rejestru (dalej: „połączenie przez przejęcie”). W momencie połączenia Wnioskodawca będzie posiadał więcej niż 90% udziałów Spółki lub też 100% tych udziałów.

Celem połączenia jest uproszczenie struktury kapitałowej w ramach której Spółka oraz Wnioskodawca funkcjonują, a więc wyeliminowanie podmiotu (Spółki), którego jedynym w praktyce przedmiotem działalności jest dzierżawa Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Utrzymywanie tego rodzaju struktury, jest z punktu widzenia właścicieli tych podmiotów nieekonomiczne, bowiem w jeden proces biznesowy (wykorzystywanie Nieruchomości dla prowadzenia działalności oświatowej) angażuje aż dwa podmioty. Powoduje to zawyżenie kosztów transakcyjnych, jak i prawnych, wiąże się to bowiem z utrzymaniem dwóch podmiotów zamiast jednego (a więc dwie spółki zamiast jednej ponoszą koszty obsługi księgowej, prawnej zarządzania, etc.). W związku z powyższym rozsądnym działaniem w powyższym zakresie jest wyeliminowanie powyższych kosztów poprzez połączenie dwóch podmiotów (Wnioskodawcy i Spółki) w jeden podmiot.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy połączenie przez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) ?
2.  Czy połączenie przez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów / usług (VAT)?
3.  Czy połączenie przez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie numer 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź na pytania numer 2 i 3 w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy połączenie przez przejęcie Spółki nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu CIT.

Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: „Ustawy o CIT”), w przypadku połączenia spółek kapitałowych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółkę przejmującej.

Z powyższego przepisu wynika, iż połączenie spółek kapitałowych stanowi co do zasady czynność neutralną na gruncie podatku CIT. Ustawa o CIT przewiduje od tej zasady dwa odstępstwa uregulowane w art. 10 ust. 2 pkt 2 oraz art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, które stanowią lex specialis w stosunku do art. 10 ust. 2 pkt 1. Połączenie spółek kapitałowych skutkuje zatem obowiązkiem rozpoznania dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT w sytuacji, gdy:

*   spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokość mniejszej niż 10% (na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT);
*   połączenie spółek kapitałowych nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku, gdy w momencie połączenia Wnioskodawca posiadał będzie co najmniej 90% udziałów Spółki, w świetle przedstawionych celów połączenia, transakcja taka nie będzie wiązała się z obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca uzasadnia tym, P w opisanym stanie faktycznym:

*   nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym spółka przejmująca, która posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10% , powinna rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu, ponieważ Wnioskodawca w momencie połączenia posiadał będzie co najmniej 90% udziałów Spółki;
*   znajduje zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, który przewiduje wyłączenie z opodatkowania dochodu spółki przejmującej;
*   nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, który przewiduje wyłączenie stosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku, gdy połączenie nie ma ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Wnioskodawca zamierza przejąć Spółkę w celu uproszczenia struktury kapitałowej w ramach, której Wnioskodawca oraz Spółka funkcjonują i przez to osiągnięcia istotnych korzyści prawnych i ekonomicznych.

1.  Wnioskodawca jako większościowy udziałowiec Spółki w momencie jej przejęcia

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obowiązek wykazania dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT z tytułu przejęcia spółki kapitałowej, wynikający z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, nie dotyczy sytuacji Wnioskodawcy, ponieważ opisany powyżej stan faktyczny nie wypełnia hipotezy normy zawartej we wskazanym przepisie.

Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w sytuacji, gdy dochodzi do połączenia spółek kapitałowych, spółka przejmująca powinna rozpoznać z tego tytułu dochód podlegający opodatkowaniu CIT, jeżeli posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, iż w przypadku przejęcia spółki kapitałowej dochód po stronie spółki przejmującej powstanie wtedy, gdy:

*   spółka przejmująca posiada udziały w spółce przejmowanej;
*   udziały te są mniejsze niż 10% kapitału zakładowego spółki przejmowanej.

Należy natomiast stwierdzić, iż w opisanym stanie faktycznym wskazana powyżej sytuacja nie będzie miała miejsca w momencie dokonania połączenia poprzez przejęcie Spółki Wnioskodawca będzie bowiem większościowym udziałowcem Spółki, posiadającym co najmniej 90% udziałów w jej kapitale zakładowym.

Zatem, skoro w momencie połączenia Wnioskodawca posiadał będzie więcej niż 10% udziałów Spółki (tj. co najmniej 90% udziałów), stan faktyczny sprawy nie wypełnia hipotezy normy zawartej w art. 10 ust 2 pkt 2 ustawy o CIT, a tym samym w stosunku do Wnioskodawcy nie może mieć zastosowania jej dyspozycja zgodnie z którą w przypadku przejęcia spółki kapitałowej po stronie spółki przejmującej powstaje dochód podlegający opodatkowaniu CIT.

Z uwagi więc na fakt, iż art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, który stanowi lex specialis w stosunku do art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, nie znajduje w sprawie zastosowania, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, połączenie poprzez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę powinno być neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy.

Stanowisko to podzielają również organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych, w tym m.

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2008 r. (sygn. akt IPPB3/423-558/08-2/MK), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, iż: „(\`(...)\`) jeżeli Wnioskodawca będzie posiadał na moment poszczególnych połączeń ze spółkami zależnymi 100% akcji lub udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (tj. więcej niż 10%), to rozważane zdarzenia przyszłe nie mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2009 r. (sygn. akt IBPBII/2/423-10/09/AK), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, iż: „Na dzień połączenia wnioskodawca posiadać będzie 100% akcji w L.S.A., a więc zdecydowanie więcej niż 10%, o którym mowa w przepisie, tym samym nie powstanie u niego dochód, o którym mowo w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, stosując art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy a contrario połączenie to będzie dla wnioskodawcy stanowić transakcję neutralna podatkowo.”
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2013 r. (sygn. akt ILPB4/423-307/132/ŁM), w której organ uznał w całości za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „Wyłączenie zasady braku opodatkowania dotyczy tylko przypadków, gdy spółka dokonująca przejęcia posiada w kapitale spółki przejmowanej udziały w wysokości mniejszej niż 10%. W sytuacji zatem, gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) posiada w kapitale podmiotu przejmowanego („A”) udziały w proporcji przekraczającej 10% (tak jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym), wyjątek określony w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania rozliczenie transakcji połączenia nastąpi według reguły wskazującej na brak opodatkowania tego połączenia”.

1.  Przejęcie Spółki nie stanowi dochodu opodatkowanego CIT

Z przedstawionej powyżej przez Wnioskodawcę argumentacji wynika, iż w opisanym stanie faktycznym art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w powyższym przypadku należy zastosować art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jako normę o charakterze ogólnym. W konsekwencji, połączenie przez przejęcie Spółki nie będzie powodowało po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT, z uwagi na fakt, iż art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT stanowi wprost o wyłączeniu możliwości powstania takiego dochodu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie zarówno w wykładni literalnej, jak również wykładni celowościowej art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W powyższym przepisie została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek kapitałowych stanowi czynność neutralną na gruncie podatku CIT. W przypadku połączenia spółek kapitałowych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi bowiem dochodu spółki przejmującej.

Za wskazaną powyżej interpretacją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT przemawia również jego wykładnia celowościowa wynikająca z przepisów prawa europejskiego. Powyższy przepis stanowi bowiem implementację Dyrektywy 90/434/EWG. W opinii Wnioskodawcy należy przede wszystkim zwrócić uwagę na treść art. 4 ust. 1 Dyrektywy, z którego wynika wyraźnie, iż łączenie lub podział spółek nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych. Cel wprowadzenia powyższej regulacji został wyrażony w preambule do Dyrektywy, w której czytamy: „łączenie, podziały (\`(...)\`) dotyczące spółek różnych Państw Członkowskich może być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób ustanowienia i skutecznego funkcjonowania wspólnego rynku; takie operacje nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych Państw Członkowskich (\`(...)\`)”.

Zarówno z wykładni literalnej przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jak również z jego wykładni celowościowej, zawartej w treści preambuły do Dyrektywy, wynika zatem, iż przejęcie spółki kapitałowej nie stanowi, co do zasady, podstawy do rozpoznania przez spółkę przejmującą dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, w tym m. in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2008 r. (sygn. akt ILPB3/423-221/08-2/HS), w której organ uznał, iż: „Na dzień dzisiejszy spółka przejmująca posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej. Jeżeli tak pozostanie w dniu wykreślenia z rejestru sądowego spółki przejmowanej (\`(...)\`), to nadwyżka przejętego majątku nad wartością udziałów nie będzie stanowić dochodu do opodatkowania w myśl ort. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2009 r. (sygn. akt IBPBII/2/423-10/09/AK), w której organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) w sytuacji gdy spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości co najmniej 10% zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2013 r. (sygn. akt IPPB3/423-141/13-4/MC), w której organ stwierdził, iż: (\`(...)\`) w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym gdy dojdzie do połączenia dokonanego w trybie art. 491 Kodeksu spółek handlowych, poprzez przejęcie prze Wnioskodawcę Spółki kapitałowej w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 pdop”.

1.  Przejęcie Spółki nastąpi z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie

Zdaniem Wnioskodawcy w rozpatrywanym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, który wyłącza stosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ planowane połączenie przez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę nastąpi z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W takich okolicznościach zatem przejęcie spółki kapitałowej wiąże się z obowiązkiem rozpoznania dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT przez spółkę przejmującą.

Od 2001 r. Wnioskodawca jest dzierżawcą Nieruchomości, na terenie której prowadzi placówkę oświatową w postaci niepublicznej szkoły podstawowej. W związku z tym Wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia kosztu w postaci czynszu dzierżawnego. Z uwagi na fakt, iż w 2013 r. Spółka nabyła tytuł prawny do Nieruchomości (tzn. prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków), w obecnej chwili Wnioskodawca uiszcza czynsz na rzecz Spółki. Jedyną zaś działalnością Spółki jest wynajem Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z tym Wnioskodawca planuje dokonać połączenia ze Spółką poprzez jej przejęcie, co skutkowało będzie nabyciem przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki, w tym Nieruchomości.

Celem połączenia jest uproszczenie struktury kapitałowej w ramach której Spółka oraz Wnioskodawca funkcjonują, a więc wyeliminowanie podmiotu (Spółki), którego jedynym przedmiotem działalności jest dzierżawa Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Utrzymywanie tego rodzaju struktury, jest z punktu widzenia właścicieli tych podmiotów nieekonomiczne, bowiem w jeden proces biznesowy (wykorzystywanie Nieruchomości dla celów działalności oświatowej) angażuje aż dwa podmioty. Powoduje to zawyżenie kosztów transakcyjnych, jak i prawnych - wiąże się to bowiem z utrzymaniem dwóch podmiotów zamiast jednego (a więc dwie spółki zamiast jednej ponoszą koszty obsługi księgowej, prawnej, zarządzania, etc.). W związku z powyższym rozsądnym działaniem w powyższym zakresie jest wyeliminowanie powyższych kosztów poprzez połączenie dwóch podmiotów (Wnioskodawcy i Spółki) w jeden podmiot.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę podyktowane jest przesłankami o charakterze ekonomicznym. Wynika stąd, iż art. 10 ust. 4 ustawy o CIT w opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania, a wobec tego przejęcie Spółki nie będzie wiązało się z powstaniem po tronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, stwierdzając przy tym co następuje.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lut dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 15 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółkę przejmowaną (Spółka) posiadać będzie na dzień połączenia więcej niż 90% lub 100% udziałów w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez nią majątku Spółki (spółki przejmowanej), ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom Spółki (w przypadku posiadania ponad 90% jej udziałów) lub wartość otrzymanego przez nią majątku Spółki (w przypadku posiadania 100% jej udziałów) - o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie było nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji, nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Należy jednocześnie wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.