Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-346a/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-28
Teza: Czy w przypadku przyjęcia przez Spółkę od klienta zwrotu towarów z przyczyn opisanych w rubryce 68, które Spółka sprzedała temu klientowi w poprzednich latach podatkowych, Spółka powinna pomniejszyć przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozliczeniu za okres, w którym przyjęła zwrot towarów oraz wystawiła fakturę korygującą? Czy w przypadku przyjęcia w przyszłości przez Spółkę od klienta zwrotu towarów z przyczyn opisanych w rubryce 68, które Spółka sprzeda temu klientowi w poprzednich latach podatkowych Spółka powinna pomniejszyć przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozliczeniu za okres, w którym przyjęła zwrot towarów oraz wystawiła fakturę korygującą?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta przychodu; przychód; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu korekty przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu korekty przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny zaistniały: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka do dnia złożenia niniejszego wniosku dokonywała sprzedaży towarów. Należności z tytułu dokonanej sprzedaży stanowiły przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie powstania przychodów, tj. zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie dokonania sprzedaży. Po dacie sprzedaży występowały sporadycznie zdarzenia (w stosunku do wielkości sprzedaży) - zarówno w roku podatkowym, w którym Spółka sprzedała towary, jak i w następnych latach podatkowych - skutkujące przyjęciem od klientów zwróconych towarów, które wcześniej nabyli od Spółki. Zdarzenia te występowały w związku z wyrażeniem przez Spółkę zgody na przyjęcie od klienta towarów, które wcześniej nabył od Spółki. Spółka wyrażała zgodę na przyjęcie zwrotu towarów, w sytuacji gdy klient ze względu na trudną sytuację finansową nie był w stanie uregulować należności za nabyte wcześniej od Spółki towary lub gdy klient z jakichś względów nie zdołał sprzedać lub wykorzystać do produkcji własnej nabytych od Spółki towarów. Opisany stan faktyczny nie obejmuje zdarzeń polegających na przyjmowaniu przez spółkę zwrotów towarów w wyniku zgłoszonej przez klienta reklamacji jakościowej. W opisanym stanie faktycznym Spółka, po przyjęciu zwróconych w ww. okolicznościach towarów wystawiała faktury korygujące, uznając, iż faktury korygujące dotyczyły odrębnych zdarzeń gospodarczych, nie związanych z pierwotnymi umowami sprzedaży towarów (albowiem w istocie Spółka niejako odkupowała towary od klientów, które wcześniej im sprzedała). Faktury korygujące w związku z tym prowadziły do pomniejszenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za okres w którym dokonano zwrotu towarów i wystawiono fakturę korygującą.

Stan faktyczny przyszły: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka w dalszym ciągu, tj. po dacie złożenia niniejszego wniosku dokonywać będzie sprzedaży towarów, a należności z tytułu dokonanej sprzedaży stanowić będą przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie powstania przychodów, tj. zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie dokonania sprzedaży. Spółka nie ma wątpliwości, że po dacie sprzedaży towarów będą występować zdarzenia – zarówno w roku podatkowym, w którym będzie miała miejsce sprzedaż towarów, jak i w następnych latach podatkowych - skutkujące przyjęciem od klientów zwróconych, a nabytych wcześniej od Spółki towarów. Spółka nie wyklucza bowiem, że będzie wyrażać zgody na przyjęcie od klienta towarów, które wcześniej nabyli od Spółki, w sytuacji gdy klient ze względu na trudną sytuację finansową nie będzie w stanie uregulować należności za nabyte wcześniej od Spółki towary lub gdy klient z jakichś względów nie zdoła sprzedać lub wykorzystać do produkcji własnej nabytych od Spółki towarów. Te zdarzenia gospodarcze Spółka będzie miała obowiązek udokumentować i rozliczyć podatek dochodowy od osób prawnych. Opisany stan faktyczny nie obejmuje zdarzeń polegających na przyjmowaniu przez spółkę zwrotów towarów w wyniku reklamacji jakościowych, które klienci w przyszłości złożą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytania do zaistniałego stanu faktycznego:

1.  czy w przypadku przyjęcia przez Spółkę od klienta zwrotu towarów z przyczyn opisanych w rubryce 68, które Spółka sprzedała temu klientowi w poprzednich latach podatkowych, Spółka powinna pomniejszyć przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozliczeniu za okres, w którym przyjęła zwrot towarów oraz wystawiła fakturę korygującą?
2.  czy w przypadku przyjęcia przez Spółkę od klienta zwrotu towarów z przyczyn opisanych w rubryce 68, które Spółka sprzedała temu klientowi w poprzednich latach podatkowych Spółka powinna pomniejszyć wysokość kosztów uzyskania przychodów o wartość wydatków poniesionych na zakup towarów zwróconych przez klienta w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towarów i wystawiono fakturę korygującą?

Pytania do przyszłego stanu faktycznego:

1.  czy w przypadku przyjęcia w przyszłości przez Spółkę od klienta zwrotu towarów z przyczyn opisanych w rubryce 68, które Spółka sprzeda temu klientowi w poprzednich latach podatkowych Spółka powinna pomniejszyć przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozliczeniu za okres, w którym przyjęła zwrot towarów oraz wystawiła fakturę korygującą?
2.  czy w przypadku przyjęcia przez Spółkę od klienta zwrotu towarów z przyczyn opisanych w rubryce 68, które Spółka sprzeda temu klientowi w poprzednich latach podatkowych Spółka powinna pomniejszyć wysokość kosztów uzyskania przychodów o wartość wydatków poniesionych na zakup towarów zwróconych przez klienta w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towarów i wystawiono fakturę korygującą?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście określenia momentu korekty przychodów. Zagadnienie w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście określenia momentu korekty kosztów będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki zarówno w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, jak i opisanego stanu przyszłego przyjmowanie przez Spółkę zwrotu towarów z przyczyn opisanych w rubryce 68 wniosku stanowi każdorazowo odrębne zdarzenie gospodarcze nie związane z pierwotną sprzedażą towaru. W związku z tym faktury korygujące wystawione na tę okoliczność powinny być rozliczone na bieżąco, tj. w dacie wystąpienia tychże zdarzeń powinien zostać pomniejszony przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka powinna też pomniejszyć wysokość kosztów uzyskania przychodów o wartość wydatków poniesionych na zakup towarów zwróconych w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towarów i wystawiono fakturę korygującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: „ustawa”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Celem wystawienia faktury korygującej – a w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wystawia faktury korygujące – jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Należy przy tym podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzić jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży.

Innymi słowy faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Podsumowując należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w przedmiotowej sprawie zwrot towarów i wystawienie faktur korygujących, skutkuje zmianą wartości przychodów należnych osiągniętych w trakcie danego roku. Konieczna zatem będzie odpowiednia korekta przychodów pierwotnie wykazanych przez Spółkę, tj. korekta w tych samych okresach sprawozdawczych, w których wykazano przychody należne z tytułu sprzedaży towarów.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. Akt II FSK 2422/10 stwierdził, iż: „(…) podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.