Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.121.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-18
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej w trybie egzekucji komorniczej.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (Km …) z dnia 6 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej w trybie egzekucji komorniczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej w trybie egzekucji komorniczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. prowadzi egzekucję przeciwko dłużnikowi ze stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu użytkowego nr … składającego się z sali sprzedaży, pomieszczenia biura, zaplecza, WC, klatki schodowej oraz wiatrołapu o powierzchni użytkowej 296 m2 wraz z rozpoczętą rozbudową i nadbudową o drugą kondygnację o powierzchni użytkowej 358,73 m2 i niewykończone poddasze użytkowe budynku, w którym zlokalizowany jest lokal wraz z udziałem 757/1000 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu m 1560/14 o pow. 598 m2, na której posadowiony jest budynek, obejmujący przedmiotowy lokal oraz z udziałem 757/1000 części w częściach wspólnych tego budynku. Budynek położony jest: U., ul. B., dla którego Sąd Rejonowy w S. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW ….

Powyższa nieruchomość to budynek usługowo-magazynowy, jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony w zabudowie zwartej, usytuowany przy ulicy B., na działce nr 1560/14 o powierzchni 598 m2, składający się z 2 lokali użytkowych wraz z rozpoczętą rozbudową i nadbudową o drugą kondygnację i poddasze użytkowe. Zgodnie z projektem przebudowy i nadbudowy hali usługowo-magazynowej z przeznaczeniem na sklep meblowy - projektem zamiennym nadbudowy na pokoje gościnne (poziom antresoli), sporządzonym przez P. w kwietniu 2006 r oraz z wydaną decyzją pozwolenia na budowę wraz ze zmianami, w budynku przy ul. B. została rozpoczęta rozbudowa i nadbudowa o drugą kondygnację oraz poddasze użytkowe.

Na drugiej kondygnacji zlokalizowana jest sala sprzedaży oraz mieszkanie służbowe, składające się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki oraz przedpokoju.

Na podstawie projektu przebudowy i nadbudowy hali położonej na terenie portu w U. przy ul. B. (działka nr 1560/14), z przeznaczeniem na sklep meblowy (kategoria obiektu XVII), wykonanego przez P. w listopadzie 2004 r., Wojewoda wydal Decyzję z dnia 23 grudnia 2004 r. o pozwoleniu na budowę. Następnie inwestor przedłożył projekt zamienny przebudowy i nadbudowy hali usługowo-magazynowej z przeznaczeniem na sklep meblowy - wykonany przez P. w listopadzie 2005 r. i w dniu 6 grudnia 2005 r. uzyskał zmianę decyzji Wojewody. Zmiana ta dotyczyła następujących elementów:

*   podwyższenia ścianki kolankowej,
*   zmiany konstrukcji i kształtu dachu - wprowadzenia okien połaciowych,
*   wykonania stropu dla potrzeb antresoli,
*   wydłużenia biegu klatki schodowej wewnętrznej,
*   wydłużenia biegu stalowych schodów ewakuacyjnych.

W dalszym przebiegu zdarzeń inwestor przedłożył kolejny projekt zamienny przebudowy i nadbudowy hali usługowo-magazynowej z przeznaczeniem na sklep meblowy, który przewidywał wykonanie na poziomie antresoli pokojów gościnnych. Projekt zamienny wykonany został ponownie przez P. w kwietniu 2006 r. natomiast decyzja Wojewody datowana jest na 30 marca 2006 r. Na podstawie tej decyzji przewidywano również wydzielenie mieszkania służbowego o pow. 72,7 m2 w obrębie drugiej kondygnacji. Decyzją z dnia 12 stycznia 2009 r. Starosta odmówił zatwierdzenia kolejnego projektu budowlanego i wydania pozwolenia na zmianę decyzji Wojewody z dnia 23 grudnia 2004 r. W trakcie wizji lokalnej biegły ustalił, iż zgodnie z projektem wykonano nadbudowę pierwszego piętra wraz z wydzieleniem na tej kondygnacji mieszkania służbowego. Kondygnacja ta wykorzystywana jest jako sala wystawiennicza sklepu meblowego i mieszkanie służbowe. Nie wykonano natomiast antresoli i pokoi gościnnych w jej obrębie. Na poddaszu wykonano pełny strop zamiast antresoli. Poddasze jest niewykończone i nieużytkowane.

Do dnia niniejszej czynności żadna część obiektu powstałego w wyniku przebudowy i nadbudowy hali usługowo-magazynowej z przeznaczeniem na sklep meblowy formalnie nie została oddana do użytkowania. Ponieważ inwestor nie dysponuje dziennikiem budowy z wpisami kierownika budowy, nie jest możliwym do ustalenia, czy wyżej wymienione decyzje o pozwoleniu na budowę są nadal w obrocie prawnym. Należy założyć, że utraciły ważność, gdyż prace budowlane zostały przerwane na czas dłuższy niż dwa lata. Dlatego też do zakończenia budowy niezbędnym będzie wykonanie dokumentacji budowlanej - projektu zakończenia budowy.

Dłużnik na powyższej nieruchomości prowadził działalność gospodarczą, tj. sklep meblowy. Z dniem 1 stycznia 2018 r. dłużnik zawiesił działalność gospodarczą. Dłużnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Niniejszą nieruchomość nabył w 2004 r. - był to wówczas parterowy budynek. Obiekt ten został wybudowany prawdopodobnie w latach 70-ych i dłużnik był jego trzecim właścicielem. W momencie nabycia nieruchomości dłużnik prowadził działalność gospodarczą, był w związku małżeńskim, jednakże posiadał rozdzielność majątkową. Według oświadczenia dłużnika - nieruchomość nabył do majątku osobistego. W ciągu kilku miesięcy od nabycia nieruchomości, dłużnik rozpoczął rozbudowę i nadbudowę budynku w zakresie wyżej wymienionym. Według dłużnika czynności budowlane zostały zakończone w 2010 r. Po zakończeniu pracy, część obiektu powstała w wyniku powyższych prac, nigdy formalnie nie została oddana do użytkowania. Koszty związane z rozbudową powyższego obiektu zdecydowanie przewyższyły cenę (kilkukrotnie), za jaką budynek został zakupiony przez dłużnika w 2004 r. W trakcie trwania rozbudowy budynku, wszystkie czynności z tym związane: usługi, materiały budowlane, itp. objęte były fakturami VAT, a podatek VAT był regularnie przez dłużnika odliczany, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Budynek od dnia zakupu przez dłużnika, znajdował się cały czas w jego posiadaniu, nigdy nie był przedmiotem dzierżawy, najmu, czy też innych podobnych umów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu) Komornik Sądowy odpowiadając na zadane w wezwaniu pytania, stwierdził, że:

1.  Mając na uwadze rodzaj, charakter, zakres prac budynku usługowo-magazynowego, nakłady na jego rozbudowę (budynek został rozbudowany, dłużnik kupił jako parterowy, po czym nadbudował drugą kondygnację i poddasze użytkowe) stanowiły ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym i ulepszenia te przekroczyły 30 % jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, podatku od towarów i usług.
2.  Dłużnik zaczął użytkowanie nadbudowanego piętra od razu po zakończeniu inwestycji, czyli w 2010 r. (kilka dni po zakończeniu prac związanych z rozbudową budynku).
3.  Zgodnie z przedłożoną przez dłużnika umową kupna tej nieruchomości (akt notarialny rep. …, Kancelaria Notarialna w S. przy ul. K., notariusz R.) dłużnik oświadczył, iż nabycia dokonuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pn. „X”, NIP: …. Dłużnik wówczas ponadto oświadczył, iż jest żonaty, a ustrojem majątkowym istniejącym w jego małżeństwie jest rozdzielność majątkowa, powstała w wyniku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wyłączającej wspólność ustawową. W akcie notarialnym nie ma żadnej mowy o podatku VAT. Zakup budynku nie został udokumentowany fakturą z podatkiem VAT. Dłużnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT przy nabyciu budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż w trybie egzekucji stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu użytkowego nr …składającego się z sali sprzedaży, pomieszczenia biura, zaplecza, WC, klatki schodowej oraz wiatrołapu o powierzchni użytkowej 296 m2 wraz z rozpoczętą rozbudową i nadbudową o drugą kondygnację o powierzchni użytkowej 358,73 m2 i niewykończone poddasze użytkowe budynku, w którym zlokalizowany jest lokal wraz z udziałem 757/1000 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 1560/14 o pow. 598 m2, na której posadowiony jest budynek, obejmujący przedmiotowy lokal oraz z udziałem 757/1000 części w częściach wspólnych tego budynku, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, którego płatnikiem zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pozostaje komornik?

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ustawodawca ustanowił komornika płatnikiem podatku VAT od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika dłużnika.

Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem VAT, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu VAT lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Analiza art. 7 ww. ustawy prowadzi do wniosku, iż opodatkowaniu podlega tylko ta czynność, stanowiąca dostawę, która wykonywana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Przy ustalaniu, czy dana dostawa towarów stanowi działalność gospodarczą, koniecznym jest zbadanie, czy sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej. W świetle przytoczonych przepisów. warunkiem opodatkowania danej czynności jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwsza z nich zaistnieje, gdy czynność będzie ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Druga natomiast, gdy zostanie dokonana ona przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana w związku z działalnością gospodarczą dłużnika. Istotne jest zatem określenie, czy sprzedawana nieruchomość należy do majątku prywatnego dłużnika, jeżeli dłużnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Dłużnik może więc inaczej niż komornik oceniać, czy sprzedaż nieruchomości powinna podlegać VAT.

Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1348/11 „Nie można bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego abstrahować od tego, że w okolicznościach danej sprawy sporne mogą być różne kwestie związane z podatkiem od towarów i usług, przy czym nie tylko zagadnienia dotyczące tego, czy komornik jest płatnikiem, czy też tego, czy VAT powinien być „doliczony” do wylicytowanej kwoty, czy też się w niej zawiera, ale też np. kwestie związane z oceną, czy w ogóle dana dostawa nieruchomości (bądź innego towaru) w trybie egzekucyjnym podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie sposób bowiem z góry wykluczyć sytuacji, w której sporny może się okazać związek danego składnika majątkowego z działalnością dłużnika jako podatnika VAT (a przecież tylko w przypadku, gdy taki związek istnieje, dostawa towaru podlega w ogóle opodatkowaniu VAT)”.

Nawet jeżeli nie będzie budziło wątpliwości, że dostawa nieruchomości ma związek z prowadzoną przez dłużnika działalnością gospodarczą, to może powstać problem z prawidłową oceną, czy w danym przypadku dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu, czy też zwolnieniu z VAT. Kwestia ta jest bardzo skomplikowana, prawidłowe opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości zależy od wielu przesłanek.

W ocenie organu egzekucyjnego, mając na uwadze stan faktyczny niniejszej sprawy oraz powołane powyżej przepisy, dostawa przedmiotowej nieruchomości, ma związek z prowadzoną przez dłużnika działalnością gospodarczą.

Dostawa tej nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W ocenie organu egzekucyjnego, sprzedaż powyższej nieruchomości, nie będzie korzystała ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Bez wątpienia, przedmiotowa nieruchomość jest tożsama z wymienioną w powyższym przepisie, jak wcześniej bowiem wskazano, ewentualną dostawę, będzie stanowił budynek usługowo-magazynowy. Koniecznym pozostaje ustalenie, czy nie zachodzi wyłączenie w stosunku do tej nieruchomości, a o którym mowa w pkt a i b art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle tego, aby możliwym było zastosowanie powyższego zwolnienia, dostawa nieruchomości nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bądź między pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku/budowli upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Dodać należy, że pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów, gdyż jego istotą jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem, czy też dzierżawę (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1581/10, orzeczenie prawomocne).

Z powyższego wynika, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie, o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tytko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do pierwszego zasiedlenia będzie zatem dochodziło po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu (vide: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 213/10, orzeczenie prawomocne).

Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy, należy przyjąć, iż w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, dojdzie do pierwszego zasiedlenia. Jak przedstawiono powyżej dłużnik dokonał rozbudowy budynku po jego zakupie, koszt natomiast tego przedsięwzięcia przekroczył 30% wartości początkowej obiektu. Z tego wysnuwa się wniosek, iż osoba, która nabędzie nieruchomość w drodze licytacji, będzie jej pierwszym nabywcą i tym samym dojdzie do jej pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie bowiem z przyjętą obecnie interpretacją dotyczącą pierwszego zasiedlenia „pierwszym zasiedleniem” budynku po jego wybudowaniu będzie pierwsze zajęcie, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W przypadku natomiast ulepszenia budynku, przy czym wartość ulepszenia stanowi co najmniej 30% wartości początkowej budynku, aby doszło do pierwszego zasiedlenia musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. najem) innemu podmiotowi. Nie będzie natomiast pierwszym zasiedleniem, tak jak w przypadku wybudowania obiektu, pierwsze zajęcie, używanie na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Rekapitulując powyższe, zdaniem organu egzekucyjnego, zachodzą dwie przesłanki -podmiotowa i przedmiotowa, stanowiące podstawę opodatkowania rzeczonej nieruchomości, zatem ewentualna jej sprzedaż, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie uregulowania zawartego w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…):

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży w trybie egzekucji komorniczej jest nieruchomość, na której znajduje się budynek usługowo-magazynowy, jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony w zabudowie zwartej, na działce nr 1560/14 o powierzchni 598 m2, składający się z 2 lokali użytkowych wraz z rozpoczętą rozbudową i nadbudową o drugą kondygnację i poddasze użytkowe. Dłużnik, podatnik podatku od towarów i usług, niniejszą nieruchomość nabył 2004 r. do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego budynku. Następnie poniósł nakłady na ulepszenie budynku przekraczające 30% jego wartości początkowej. W trakcie trwania rozbudowy budynku, wszystkie czynności z tym związane: usługi, materiały budowlane, itp. objęte były fakturami VAT, a podatek VAT był regularnie przez dłużnika odliczany, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Budynek od dnia zakupu przez dłużnika, znajdował się cały czas w jego posiadaniu, nigdy nie był przedmiotem dzierżawy, najmu, czy też innych podobnych umów. Dłużnik rozpoczął użytkowanie nadbudowanego piętra od razu po zakończeniu inwestycji, czyli w 2010 r.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanego stanu prawnego prowadzi do wniosku, że dotychczas nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy nieruchomości opisanej we wniosku. Wnioskodawca bowiem poniósł nakłady przekraczające 30% wartości początkowej, jednakże po dokonanych ulepszeniach ww. obiekt nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów). Zatem dostawa ww. budynku dokonana zostanie w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże zwrócić należy uwagę na fakt, iż przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co prawda nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej ww. nieruchomości, jednak dłużnik użytkował budynek w stanie ulepszonym od zakończenia inwestycji, tj. od 2010 r. (prowadził działalność gospodarczą – sklep meblowy) aż do 2018 r. tj. do zawieszenia działalności. Zatem budynek wykorzystywany był do czynności opodatkowanych, w prowadzonej przez dłużnika działalności, przez ponad 5 lat licząc od daty dokonania ulepszenia. W związku z powyższym spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości, na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z uwagi bowiem na wykorzystywanie do czynności opodatkowanych przedmiotowej nieruchomości przez ponad 5 lat warunek, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie znajdzie zastosowania (art. 43 ust. 7a ustawy).

W konsekwencji dostawa nieruchomości, na której znajduje się budynek usługowo-magazynowy, jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony w zabudowie zwartej, składający się z 2 lokali użytkowych wraz z rozpoczętą rozbudową i nadbudową o drugą kondygnację i poddasze użytkowe korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto stwierdzić należy, że do opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek zastosowanie znajdą odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do obiektu będącego przedmiotem sprzedaży, w myśl powołanego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.