Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.954.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-04
Teza: prawo odliczenia podatku VAT od faktur zaliczkowych wystawionych przed rejestracją do VAT poprzez dokonanie korekty jednorazowej podatku VAT, ze względu na zmianę przeznaczenia przed oddaniem nieruchomości do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy brak prawa odliczenia podatku VAT od faktur zaliczkowych wystawionych przed rejestracją do VAT poprzez jednorazową korektę na podstawie art. 90a ustawy, brak prawa do odliczenia podatku VAT od faktur zaliczkowych wystawionych przed rejestracją do VAT poprzez korektę wieloletnią zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: korekta; lokal; podatnik; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2020r. (data wpływu 29 grudnia 2020r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2021r. (data wpływu 26 lutego 2021r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa odliczenia podatku VAT od faktur zaliczkowych wystawionych przed rejestracją do VAT poprzez dokonanie korekty jednorazowej podatku VAT, ze względu na zmianę przeznaczenia przed oddaniem nieruchomości do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy

*   braku prawa odliczenia podatku VAT od faktur zaliczkowych wystawionych przed rejestracją do VAT poprzez jednorazową korektę na podstawie art. 90a ustawy,

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT od faktur zaliczkowych wystawionych przed rejestracją do VAT poprzez korektę wieloletnią zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy.

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa odliczenia podatku VAT od faktur zaliczkowych wystawionych przed rejestracją do VAT poprzez dokonanie korekty jednorazowej podatku VAT, ze względu na zmianę przeznaczenia przed oddaniem nieruchomości do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy

*   braku prawa odliczenia podatku VAT od faktur zaliczkowych wystawionych przed rejestracją do VAT poprzez jednorazową korektę na podstawie art. 90a ustawy,

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT od faktur zaliczkowych wystawionych przed rejestracją do VAT poprzez korektę wieloletnią zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 lutego 2021r. (data wpływu 26 lutego 2021r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Podatniczka (dalej: Wnioskodawca, Podatniczka) jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W dniu 30.05.2018r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokali, w formie aktu notarialnego. Strony ustaliły, że przedmiotem umowy jest zakup dwóch lokali niemieszkalnych - pensjonatowych o numerach projektowych .. i ..o powierzchni po 24,10 mkw każdy. Obydwa lokale będą składały się z przedpokoju, pokoju z aneksem kuchennym i łazienki. Do każdego lokalu przylegać będzie taras o powierzchni 17,50 mkw. Z każdym lokalem związane będzie prawo do wyłącznego korzystania z jednego miejsca postojowego, znajdującego się na zewnątrz budynku.

W momencie podpisywania umowy przedwstępnej podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej i zakup był dokonywany do majątku prywatnego. Strony zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży w terminie do dnia 31 sierpnia 2020 r., pod warunkiem zapłaty całej ceny przedmiotów umowy przez stronę kupującą. Cenę umowy sprzedaży stanowi cena zakupu dwóch lokali niemieszkalnych - pensjonatowych i prawo do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc postojowych. W związku z przedmiotową umową Wnioskodawca zapłacił Sprzedającemu całą cenę zakupu w ratach, do których zostały wystawione przez stronę sprzedającą faktury zaliczkowe począwszy od kwietnia 2018 r. do kwietnia 2020 r.

W dniu 29-04-2020 r. nastąpiło wydanie lokalu Wnioskodawcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Po otrzymaniu kluczy, Podatniczka rozpoczęła prace remontowe w celu przystosowania lokalu do użytkowania. Wnioskodawca posiada już w swoim majątku prywatnym dwie nieruchomości mieszkalne, które wynajmuje w ramach najmu prywatnego na cele mieszkaniowe. Pierwotnie Wnioskodawca nie planował wykorzystywać zakupionych lokali do celów opodatkowanych. W marcu 2019 r. czyli w trakcie procesu zakupu, ale przed oddaniem lokali do użytkowania, Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia przedmiotowych lokali wraz z miejscami postojowymi do czynności opodatkowanych i postanowił wydzierżawić je operatorowi, który wykorzysta apartamenty w swojej działalności gospodarczej jako obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania.

Wnioskodawca ze względu na zamiar dokonywania sprzedaży opodatkowanej z tytułu najmu, w dniu 8 marca 2019 r. zrezygnował ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT i złożył VAT-R. Organ dokonał wpisu Wnioskodawcy do wykazu jako podatnika VAT czynnego od dnia 08-03-2019 r. Podpisanie aktu notarialnego ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży nastąpiło 20 października 2020 r. Zgodnie z jego postanowieniami sprzedający przenosi na Wnioskodawcę prawo własności do dwóch lokali niemieszkalnych - pensjonatowych nr .. o pow., 24,05 mkw i nr .. o pow. 24,08 mkw wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych o nr .. przynależnym do lokalu .. i nr .. przynależnym do lokalu \`(...)\` Do lokalu nr .. przylega taras o pow. 34,14 mkw oraz 38,24 do lokalu nr 1…. W dniu 20 lipca 2020 r. Podatniczka podpisała umowę dzierżawy, z której wynikało, że dzierżawca wykorzysta przedmiotowe lokale do czynności opodatkowanych jako obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. W związku z podpisaną umową. Wnioskodawca wystawia co miesiąc faktury VAT na dzierżawcę z właściwą stawką VAT.

W odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu tut. Organu, tj.:

1.  Jakie wydatki „poczynione przed rejestracją VAT” objęte są zakresem pytań (czego one dotyczą)?
2.  Należy wskazać faktury zaliczkowe objęte zakresem pytań we wniosku (należy podać numery oraz daty faktur zaliczkowych).
3.  Jaką datę utraty prawa do zwolnienia lub rezygnacji z tego prawa Wnioskodawczyni wskazała w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R? Należy podać dzień, miesiąc, rok.
4.  Jaki okres został wskazany w ww. formularzu, za który zostanie złożona pierwsza deklaracja dla celów podatku VAT?
5.  Czy przedmiotowe lokale zostały/zostaną zaliczone przez Wnioskodawczynię na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji?
6.  Czy wartość początkowa lokali przekracza 15 000 zł?
7.  Czy miejsca postojowe stanowią odrębny od lokali przedmiot nabycia?
8.  Czy przedmiotowe miejsca postojowe zostały/zostaną zaliczone przez Wnioskodawczynię na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji?
9.  Czy przedmiotowe lokale oraz miejsca postojowe zostały/zostaną wprowadzone przez Wnioskodawczynię do Ewidencji Środków Trwałych?
10.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 9 jest twierdząca, to należy wskazać czy wartość początkowa miejsc postojowych (każdego odrębnie) przekracza 15 000?
11.  Czy przedmiotem umowy dzierżawy są także miejsca postojowe? Jeżeli tak, to należy wskazać, w jaki sposób są/będą one wykorzystywane przez dzierżawców?
12.  Do jakich czynności będą wykorzystywane przez Wnioskodawczynię miejsca postojowe:
    *   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    *   zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

*   odpowiedź na pytanie 1: Zakresem pytań objęte są wydatki poczynione w okresie przed rejestracją do VAT, z tytułu zapłaty zaliczek na poczet przedmiotowej umowy zakupu dwóch lokali niemieszkalnych – pensjonatowych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z dwóch naziemnych miejsc postojowych, do których Strona Sprzedająca wystawiła faktury VAT zaliczki.

*   odpowiedź na pytanie 2: Poniżej zestawienie faktur zaliczkowych objętych zakresem pytań, wystawionych przez Spółkę sprzedającą przedmiotowe lokale wraz z wyłącznym prawem do korzystania z miejsc postojowych:


| NR FAKTURY | DATA WYSTAWIENIA | WARTOŚĆNETTO | WARTOŚĆ VAT | WARTOŚĆBRUTTO 
| FA/1 | 2018-04-30 | 138 500,00 zł | 31 855,00 zł | 170 355,00 zł 
| FA/2 | 2018-06-29 | 115 447,15 zł | 26 552,85 zł | 141 999,99 zł 
| FA/3 | 2018-07-30 | 27 117,89 zł | 6 237,11 zł | 33 355,00 zł 
| FA/4 | 2018-12-20 | 97 560,98 zł | 22 439,01 zł | 120 000,00 zł 
| FA/5 | 2018-12-31 | 40 650,41 | 9 349,59 zł | 50 000,00 zł 
| FA/6 | 2018-12-31 | 16 260,16 zł | 3 739,84 zł | 20 000,00 zł 
| FA7 | 2019-01-31 | 18 652,85 zł | 4 290,14 zł | 22 943,00 zł 
|  | 454 189,44 zł | 104 463,54 zł | 558 652,99 zł 

*   odpowiedź na pytanie 3: Podatniczka wskazała datę: 08-03-2019 r.

*   odpowiedź na pytanie 4: Podatniczka wskazała, że pierwszym miesiącem, za który złoży pierwszą deklarację będzie marzec 2019 r. (03/2019 r.)

*   odpowiedź na pytanie 5: Umowa ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży została podpisana w formie aktu notarialnego w dniu 20.10.2020 r. Podatniczka wprowadziła lokale do działalności i przyjęła je na środki trwałe w dniu 01.11.2020 r. Lokale te będą podlegać amortyzacji.

*   odpowiedź na pytanie 6: Wartość początkowa lokali przekracza kwotę 15 000 zł

*   odpowiedź na pytanie 7: Zgodnie z umową ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży w § 5 pt. ustanowienie odrębnej własności lokali ust. 1: „Pełnomocnik Spółki Sprzedającej oraz Strona Kupująca ustanawiają:
    1.  odrębną własność lokalu niemieszkalnego – pensjonatowego Nr …, znajdującego się budynku przy ul. .. w Ś., opisanego w § 4 ust. 1 pkt 1/ tego aktu,
    2.  odrębną własność lokalu niemieszkalnego – pensjonatowego Nr …, znajdującego się w budynku przy ulicy … w Ś., opisanego w § 4 ust. 1 pkt 2/ tego aktu, a następnie T.Z. działający w imieniu i na rzecz spółki (…) z Siedzibą w Ś. sprzedaje K.F. prawo własności tych lokali wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej opisanej w § 4 ust. 2 tego aktu, a K.F. oświadcza, że lokale te wraz z udziałem nieruchomości wspólnej kupuje (…)”.

Kolejno w § 5 ust. 2 pkt 3 lit. a i b powołanego aktu strony uregulowały sposób korzystania z nieruchomości wspólnej w zakresie korzystania z naziemnych miejsc parkingowych: „Stawający oświadczają, że:

1.  zmieniają sposób korzystania z nieruchomości wspólnej w zakresie korzystania z naziemnych miejsc parkingowych, w ten sposób, że:
    1.  każdoczesny właściciel lokalu niemieszkalnego – pensjonatowego NR ..przy ulicy …, korzystać będzie na zasadzie wyłączności nieodpłatnie, z miejsca postojowego numer .., oznaczonego na załączniku nr 2 do niniejszego akty;
    2.  każdoczesny właściciel lokalu niemieszkalnego – pensjonatowego Nr .. przy ulicy …, korzystać będzie na zasadzie wyłączności, nieodpłatnie, z miejsca postojowego numer …, oznaczonego na załączniku nr 2 do niniejszego aktu”.

Kolejno w § 6 ust. 1 została uregulowana cena nabycia lokali i prawa do wyłącznego korzystania z naziemnych miejsc postojowych: „Cenę brutto za przedmioty umowy Strony ustaliły na łączną kwotę 851.775 zł (osiemset pięćdziesiąt jeden tysięcy siedemset siedemdziesiąt pięć złotych), obejmującą podatek od towarów i usług (VAT) w stawce 23%, w tym:

1.  cena za lokal niemieszkalny – pensjonatowy numer 101, w standardzie deweloperskim w kwocie brutto 370.537,50 zł,
2.  cena za lokal niemieszkalny – pensjonatowy numer 102, w standardzie deweloperskim w kwocie brutto 370.537,50 zł,
3.  prawo do wyłącznego korzystania z naziemnego miejsca parkingowego numer 88 - cena brutto 55.350 zł,
4.  prawo do wyłącznego korzystania z naziemnego miejsca parkingowego numer 89 - cena brutto 55.350 zł”.

Dodatkowo w § 17 pkt 4 cytowanego aktu: ”Stawiający zobowiązują notariusza, aby wykonując obowiązek złożenia wniosku – działając na podstawie art. 79 pkt 8a ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie, dokonała czynności polegającej na złożeniu za pośrednictwem systemu teleinformatycznego wniosku wieczystoksięgowego, obejmującego następujące żądania: (…)

1.  wpisanie w dziale III księgi wieczystej numer … zmiany sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej, zgodnie z którym:
    1.  każdoczesny właściciel lokalu niemieszkalnego – pensjonatowego NR .. przy ulicy … korzystać będzie na zasadzie wyłączności, nieodpłatnie z miejsca postojowego numer ..,
    2.  każdoczesny właściciel lokalu niemieszkalnego – pensjonatowego NR …przy ulicy .. korzystać będzie na zasadzie wyłączności, nieodpłatnie z miejsca postojowego numer .., (…)”.

W związku z powyższym, prawo do korzystania z naziemnych miejsc postojowych, jest integralnie związane z prawem własności lokali i nie może stanowić przedmiotu odrębnej sprzedaży. Oznacza to, że miejsca postojowe są przynależne do lokalu (są obiektem pomocniczym), w związku z czym każdy z lokali wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym stanowi jeden przedmiot nabycia i prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych nie stanowi odrębnego od lokali przedmiotu nabycia.

*   odpowiedź na pytanie 8: Przedmiotowe prawo do wyłącznego korzystania z naziemnych miejsc postojowych zwiększa wartość nabycia każdego z lokali i to właśnie każdy z lokali stanowi osobny środek trwały podlegający amortyzacji. W związku z tym prawo do korzystania z naziemnych miejsc postojowych nie będzie podlegało amortyzacji jako osobny środek trwały.

*   odpowiedź na pytanie 9: Wartość nabycia prawa do wyłącznego korzystania z naziemnych miejsc postojowych została doliczona do wartości nabycia poszczególnych lokali w ten sposób, że:
    1.  koszt nabycia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr .. zwiększa wartość nabycia lokalu niemieszkalnego - pensjonatowego Nr ..,
    2.  koszt nabycia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr .. zwiększa wartość nabycia lokalu niemieszkalnego - pensjonatowego Nr \`(...)\`

Lokale te zostały wpisane do ewidencji środków trwałych 01.11.2020 r.

*   odpowiedź na pytanie 10: Wartość nabycia lokali obejmuje także wartość nabycia przynależnych im praw do korzystania z miejsc postojowych. Wartość nabycia lokali znacznie przewyższa kwotę 15 000zł.

*   odpowiedź na pytanie 11: Przedmiotem umowy dzierżawy są lokale wraz z miejscami postojowymi. Zgodnie z § 1 ust. 1 umowy dzierżawy: „Na zasadach określonych w umowie Wydzierżawiający oddaje Dzierżawcy do używania i pobierania pożytków lokal nr .. o powierzchni 24 m2, lokal nr .. o powierzchni 24 m2 wraz z wyposażeniem stanowiące część budynku położonego w Ś. przy ul. …oraz miejsca postojowe na zewnątrz nr .. i nr .., zaś Dzierżawca przyjmuje prawo do używania i pobierania pożytków z lokalu.”

W § 2 umowy dzierżawy wskazano jak będą wykorzystywane przedmioty dzierżawy: „Dzierżawca oświadcza, że przedmiotowy apartament wykorzysta w działalności gospodarczej jako „obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania”

Z zapisów umowy nie wynika sposób wykorzystywania miejsc postojowych. Cena za dzierżawę apartamentów i miejsc postojowych została ustalona w łącznej wysokości.

*   odpowiedź na pytanie 12: Lokale wraz z miejscami postojowymi przynależnymi do lokali, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo odliczenia podatku VAT od faktur zaliczkowych wystawionych przed rejestracją do VAT poprzez dokonanie korekty jednorazowej podatku VAT, ze względu na zmianę przeznaczenia przed oddaniem nieruchomości do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w deklaracji podatkowej za marzec 2019 r., czyli w dacie podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o przeznaczeniu nieruchomości do prowadzenia w niej działalności opodatkowanej VAT?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo odliczenia podatku VAT od faktur zaliczkowych wystawionych przed rejestracją do VAT poprzez jednorazową korektę na podstawie art. 90a ustawy o VAT?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo odliczenia podatku VAT od faktur zaliczkowych wystawionych przed rejestracją do VAT poprzez korektę wieloletnią zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.) zwanej dalej ustawą VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest podatnikiem prowadzącym działalność w rozumieniu ustawy o VAT. Dla celów podatku VAT odpłatne udostępnianie prywatnych nieruchomości w sposób ciągły oraz dla celów zarobkowych, niezależnie od tego czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT, uznawane jest jako działalność gospodarcza.

Prawo do odliczenia podatku reguluje norma artykułu 86 ustawy o VAT. Zgodnie z ust.1 powołanego artykułu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że Podatniczce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu pod warunkiem, że odliczenia dokonuje podatnik i gdy zakupy do których podatek VAT został naliczony, są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem odliczenia podatku VAT jest spełnienie nie tylko przesłanek pozytywnych ale także niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przedstawiona regulacja wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy zakupy są związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT, bądź w ogóle niepodlegającymi temu podatkowi. Zatem to na podatniku ciążą obowiązki przypisania konkretnego zakupu do określonych czynności opodatkowanych, bądź zwolnionych lub niepodlegających VAT. Podatnik dokonuje zatem oceny czy istnieje związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi lub będzie istniał w przyszłości, gdyż przysługuje mu prawo niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik aby skorzystać z prawa do odliczenia nie musi czekać do czasu aż towar lub usługa zostaną sprzedane lub wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Fundamentalną zasadą podatku VAT jest jego neutralność. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że prawo do odliczenia ustanowione m.in. w dyrektywie 2006/112/WE, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT, i co do zasady nie może być ograniczane np. w wyroku z 26.05.2005 r., C-465/03, Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, EU:C:2005:320).

Ustawodawca określa także zasady i terminy dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty. Art. 90a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10a, zastosowaną przy odliczeniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Art. 91 ust. 7 ustawy, stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto w myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegają amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Mając powyższe na uwadze w zakresie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należy stwierdzić, że Wnioskodawca podpisując umowę ze stroną sprzedającą nie planował wykorzystania zakupionych lokali i prawa do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych, do czynności opodatkowanych. W marcu 2019 r. czyli trakcie procesu zakupu, ale przed oddaniem lokali do używania, Wnioskodawca podjął decyzje o zmianie sposobu przeznaczenia zakupionych nieruchomości do działalności opodatkowanej. Wnioskodawca ze względu na zamiar dokonywania sprzedaży opodatkowanej VAT z tytułu najmu złożył w dniu 8 marca 2019 r. druk VAT-R, w którym zrezygnował ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. W związku z powyższym spełnił wszystkie przesłanki aby skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupu związanych z czynnościami opodatkowanymi, realizując przy tym zasadę neutralności VAT. Zostały także wykluczone przesłanki negatywne. Ze względu na fakt, że przedmiotowe nieruchomości na dzień zmiany decyzji o ich przeznaczeniu do czynności opodatkowanych, nie zostały oddane do używania, a przekazanie prawa własności nastąpiło 20 października 2020r., zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo dokonać korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 8. W związku z tym Wnioskodawca powinien skorygować podatek naliczony jednorazowo w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia do czynności opodatkowanych, tj. w deklaracji VAT za marzec 2019r. ujmując wszystkie faktury zaliczki wystawione na Wnioskodawcę do dnia 08-03-2019 r. czyli do dnia rejestracji jako podatnika VAT czynnego (do dnia zmiany przeznaczenia).

W zakresie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, nie ma on prawa dokonać korekty podatku naliczonego w trybie art. 90a. Korekta VAT zgodnie z art. 90a dotyczy sytuacji, gdy podatnik ponosi nakłady na nabycie nieruchomości stanowiących przedsiębiorstwo podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej jak i do celów osobistych i podatnik dokonuje zmiany tego przeznaczenia. Wskazane przesłanki do korekty dokonywanej w trybie art. 90a nie zostały spełnione w przedmiotowej sprawie.

W zakresie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, nie ma on prawa dokonać korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 2, gdyż w momencie zmiany decyzji o przeznaczeniu do działalności opodatkowanej przedmiotowe nieruchomości nie stanowiły środków trwałych Wnioskodawcy, gdyż na dzień zmiany decyzji nieruchomości nie zostały oddane do używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednocześnie należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Ustawodawca określa także zasady i terminy dokonywania korekt podatku naliczonego.

Art. 90a ustawy stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10a, zastosowaną przy odliczeniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty - art. 91 ust. 4 ustawy.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto w myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegają amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c – art. 91 ust. 7b ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że zmiana przeznaczenia nabytych towarów czy usług może powodować w pewnych okolicznościach, w tych przepisach wskazanych, obowiązek bądź prawo dokonania korekty odliczonego bądź nieodliczonego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 30.05.2018r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokali, w formie aktu notarialnego. Strony ustaliły, że przedmiotem umowy jest zakup dwóch lokali niemieszkalnych - pensjonatowych o numerach projektowych .. i .. o powierzchni po 24,10 mkw każdy. Obydwa lokale będą składały się z przedpokoju, pokoju z aneksem kuchennym i łazienki. Do każdego lokalu przylegać będzie taras o powierzchni 17,50 mkw. Z każdym lokalem związane będzie prawo do wyłącznego korzystania z jednego miejsca postojowego, znajdującego się na zewnątrz budynku. W momencie podpisywania umowy przedwstępnej podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej i zakup był dokonywany do majątku prywatnego. W związku z przedmiotową umową Wnioskodawca zapłacił Sprzedającemu całą cenę zakupu w ratach, do których zostały wystawione przez stronę sprzedającą faktury zaliczkowe począwszy od kwietnia 2018 r. do kwietnia 2020 r. W dniu 29-04-2020 r. nastąpiło wydanie lokalu Wnioskodawcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Pierwotnie Wnioskodawca nie planował wykorzystywać zakupionych lokali do celów opodatkowanych. W marcu 2019 r. czyli w trakcie procesu zakupu, ale przed oddaniem lokali do użytkowania, Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia przedmiotowych lokali wraz z miejscami postojowymi do czynności opodatkowanych i postanowił wydzierżawić je operatorowi, który wykorzysta apartamenty w swojej działalności gospodarczej jako obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Wnioskodawca ze względu na zamiar dokonywania sprzedaży opodatkowanej z tytułu najmu, w dniu 8 marca 2019 r. zrezygnował ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT i złożył VAT-R. Organ dokonał wpisu Wnioskodawcy do wykazu jako podatnika VAT czynnego od dnia 08-03-2019 r. Podpisanie aktu notarialnego ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży nastąpiło 20 października 2020 r. W dniu 20 lipca 2020 r. Wnioskodawca podpisał umowę dzierżawy, z której wynikało, że dzierżawca wykorzysta przedmiotowe lokale do czynności opodatkowanych jako obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. W związku z podpisaną umową. Wnioskodawca wystawia co miesiąc faktury VAT na dzierżawcę z właściwą stawką VAT. Zakresem pytań objęte są wydatki poczynione w okresie przed rejestracją do VAT, z tytułu zapłaty zaliczek na poczet przedmiotowej umowy zakupu dwóch lokali niemieszkalnych – pensjonatowych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z dwóch naziemnych miejsc postojowych, do których Strona Sprzedająca wystawiła faktury VAT zaliczki. Wnioskodawca wskazał, że pierwszym miesiącem, za który złoży pierwszą deklarację będzie marzec 2019 r. (03/2019 r.). Umowa ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży została podpisana w formie aktu notarialnego w dniu 20.10.2020 r. Wnioskodawca wprowadził lokale do działalności i przyjął je na środki trwałe w dniu 01.11.2020 r. Lokale te będą podlegać amortyzacji. Wartość początkowa lokali przekracza kwotę 15 000 zł. Prawo do korzystania z naziemnych miejsc postojowych, jest integralnie związane z prawem własności lokali i nie może stanowić przedmiotu odrębnej sprzedaży. Oznacza to, że miejsca postojowe są przynależne do lokalu (są obiektem pomocniczym), w związku z czym każdy z lokali wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym stanowi jeden przedmiot nabycia i prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych nie stanowi odrębnego od lokali przedmiotu nabycia. Lokale te zostały wpisane do ewidencji środków trwałych 01.11.2020 r. Wartość nabycia lokali obejmuje także wartość nabycia przynależnych im praw do korzystania z miejsc postojowych. Wartość nabycia lokali znacznie przewyższa kwotę 15 000zł. Lokale wraz z miejscami postojowymi przynależnymi do lokali, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca podpisując umowę przedwstępną zakupu lokali niemieszkalnych-pensjonatowych wraz z miejscami postojowymi nie miał prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z zakupem ww. lokali z miejscami postojowymi, bowiem początkowo zamiarem Wnioskodawcy nie było wykorzystywanie ww. lokali dla celów działalności gospodarczej, tylko nabycie ich do majątku prywatnego, a ponadto Wnioskodawca nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zatem, Wnioskodawca nie planował wykorzystywać zakupionych lokali do celów opodatkowanych. W marcu 2019 r. czyli w trakcie procesu zakupu, ale przed oddaniem lokali do użytkowania, Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia przedmiotowych lokali wraz z miejscami postojowymi do czynności opodatkowanych i postanowił wydzierżawić je operatorowi, który wykorzysta apartamenty w swojej działalności gospodarczej jako obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Wnioskodawca ze względu na zamiar dokonywania sprzedaży opodatkowanej z tytułu najmu, w dniu 8 marca 2019 r. zrezygnował ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT i złożył VAT-R. Organ dokonał wpisu Wnioskodawcy do wykazu jako podatnika VAT czynnego od dnia 08-03-2019 r. Podatniczka wprowadziła lokale do działalności i przyjęła je na środki trwałe w dniu 01.11.2020 r.

Oznacza to, że przedmiotowe lokale z miejscami postojowymi nigdy nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a decyzję o zmianie przeznaczenia tych lokali z miejscami postojowymi podjęto przed oddaniem ich do użytkowania.

Tym samym, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych dotyczących zakupu lokali niemieszkalnych-pensjonatowych wraz z miejscami postojowymi, na skutek zmiany koncepcji wykorzystania nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i rejestracji jako podatnik VAT czynny. Zatem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 8 ustawy.

W związku z powyższym, ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy wynikającego z faktur zaliczkowych dotyczących zakupu lokali niemieszkalnych-pensjonatowych wraz z miejscami postojowymi.

Korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. w deklaracji za marzec 2019 r.

Jednocześnie należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od faktur zaliczkowych wystawionych przed rejestracją do VAT poprzez jednorazową korektę na podstawie art. 90a ustawy. Z ww. art. 90a ustawy wynika bowiem, iż korekta podatku naliczonego dotyczy sytuacji, gdy podatnik ponosi nakłady na nabycie nieruchomości stanowiącej przedsiębiorstwo podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej jak i do celów osobistych, i podatnik dokonuje zmiany tego przeznaczenia. Natomiast okoliczności sprawy nie wskazują na to, by Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowe lokale niemieszkalno- pensjonatowe wraz z miejscami postojowymi do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej jak i do celów osobistych.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie ma również prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, w momencie zmiany decyzji o przeznaczeniu do działalności opodatkowanej przedmiotowe lokale niemieszkalno-pensjonatowe wraz z miejscami postojowymi nie stanowiły środków trwałych Wnioskodawcy, gdyż na dzień zmiany decyzji jeszcze nie zostały one oddane do używania. Natomiast art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż tylko w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.