Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-995/15-3/20/S/KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: Stawka podatku VAT w wysokości 8% dla dostawy krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy produktu.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; ciastka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wyroby-wyroby cukiernicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1140/17 (data wpływu 10 stycznia 2020 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1252/16 (data zwrotu do Organu akt spraw 6 lutego 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w wysokości 8% dla dostawy krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy produktu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w wysokości 8% dla dostawy krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy produktu.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 23 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IPPP2/4512-995/15-2/KOM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT w wysokości 8% dla dostawy krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy produktu.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 grudnia 2015 r. znak: IPPP2/4512-995/15-2/KOM pismem z dnia 8 stycznia 2016 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 11 lutego 2016 r. znak: IPPP2/4512-1-6/16-2/KOM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 23 grudnia 2015 r. znak: IPPP2/4512-995/15-2/KOM złożył skargę z dnia 11 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1252/16 uchylił wydaną w tej sprawie interpretację indywidualną z dnia 23 grudnia 2015 r. znak: IPPP2/4512-995/15-2/KOM.

Od powyższego wyroku Organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1140/17 (data wpływu 10 stycznia 2020 r.) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 6 lutego 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił do tut. Organu akta sprawy o sygn. III SA/Wa 1252/16 ze stwierdzeniem prawomocności tego wyroku.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z poźn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest hurtowa dystrybucja (dostawa) produktów spożywczych, w szczególności do sieci sklepów detalicznych.

W ramach swojej działalności Spółka dostarcza następujące środki spożywcze:

*   wafle, klasyfikowane do grupowania 10.72.12.0 „Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle”, według PKWiU z 2008 r., o zawartości wody przekraczającej 10% masy - te wyroby są sprzedawane ze stawką VAT wynoszącą 8%; oraz

*   wafle, klasyfikowane do grupowania 10.72.12.0 „Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle”, według PKWiU z 2008 r., o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy - te wyroby są sprzedawane ze stawką VAT wynoszącą 23%.

Po analizie przepisów krajowych oraz ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), Spółka powzięła wątpliwość czy nie powinna stosować stawki VAT wynoszącej 8% na wszystkie sprzedawane przez siebie wafle, niezależnie od zawartości wody w ich masie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, dla dostawy wafli w których zawartość wody nie przekracza 10% masy produktu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa wafli o zawartości wody nieprzekraczającej 10%, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%.

Stanowisko Spółki wynika z faktu, że podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie wafle powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Oznacza to, że wszystkie wafle powinny być opodatkowane stawką 8% VAT, niezależnie od zawartości wody w ich masie. Zawartość wody w masie wafli nie jest bowiem kryterium, które mogłoby pozwolić na zróżnicowanie stawki VAT. Wafle o różnej zawartości wody są względem siebie podobne i konkurencyjne.

Zdaniem Spółki, opodatkowanie dostaw podobnych i konkurencyjnych produktów różnymi stawkami VAT jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 8% do dostaw wszystkich wafli, zaliczanych do grupowania 10.72.12 PKWiU z 2008 r.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska w sprawie

1.  Zasada neutralności fiskalnej

Zgodnie z pkt 7 preambuły do dyrektywy VAT nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Istotą zasady neutralności fiskalnej VAT jest równe traktowanie pod względem obłożenia podatkiem VAT produktów i usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie. Zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, podobne towary lub usługi konkurencyjne względem siebie powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary lub usługi są opodatkowane według obniżonej stawki VAT podczas gdy podobne do nich produkty opodatkowane są według podstawowej stawki.

Szczegółowe założenia wynikające z powyższej zasady wyłożył w swoim orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

1.  Zasada neutralności fiskalnej w orzecznictwie TSUE

Zasada neutralności fiskalnej wielokrotnie była powoływana i interpretowana w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, m.in. w wyroku z dnia 23 października 2003 r., w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, TSUE uznał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji, w którym to orzeczeniu Trybunał uznał, że: „Skoro art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28).

Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

Również Rzecznik Generalny Juliane Kokott w opinii w sprawie C-309/06 Marks & Spencer przeciwko Her Majestys Commisioners of Customs and Excise, podkreślił, iż Trybunał z zasady neutralności fiskalnej wywiódł ogólnie, iż towary tego samego rodzaju, a co za tym idzie pozostające w stosunku konkurencji, należy pod względem podatku od wartości dodanej traktować jednakowo. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli odmiennie traktowani w zakresie poboru podatku VAT. Zdaniem Rzecznika zasada neutralności podatkowej obejmuje zasadę eliminowania zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia VAT. Zatem wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT. Z opinii Rzecznika płynie zatem wniosek, że zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby dostawy (porównywalnych) towarów były traktowane różnie pod względem podatkowym.

Jednocześnie jak zostało przedstawione w opinii Rzecznika Generalnego „Sądy krajowe, które w ramach swojej właściwości muszą zastosować przepisy prawa wspólnotowego, zobowiązane są do zagwarantowania pełnej skuteczności tych norm i do ochrony praw, które przyznają one jednostkom. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego wymaga przy tym, by nie stosować przepisów prawa krajowego, które są sprzeczne z przepisem wspólnotowym, niezależnie od tego, czy zostały one wydane przed przepisem wspólnotowym, czy też po nim. Państwo członkowskie posiada mianowicie możliwość wyboru sposobu, w jaki zamierza zwalczyć naruszanie zasady równego traktowania na przyszłość. Co do zasady, może ono znieść obciążenie jednej grupy albo w ten sam sposób rozszerzyć je na inne grupy. W odniesieniu do przeszłości takie późniejsze rozszerzenie obciążenia będzie na ogół sprzeciwiało się zasadzie ochrony zaufania. Ponadto, jak wielokrotnie orzekł Trybunał w przypadkach dyskryminacji niezgodnych z prawem wspólnotowym, dopóki nie zostały przyjęte żadne instrumenty zmierzające do przywrócenia równego traktowania, to poszanowanie zasady równego traktowania może zostać zapewnione jedynie w drodze przyznania osobom należącym do grupy gorzej traktowanej tych samych korzyści, jakie przysługują osobom uprzywilejowanym. W sytuacji tego rodzaju sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania wszelkich dyskryminujących przepisów krajowych, bez konieczności żądania lub oczekiwania uprzedniego uchylenia tych przepisów przez ustawodawcę oraz do zastosowania wobec członków gorzej traktowanej grupy przepisów obowiązujących wobec członków drugiej grupy.”

Analogiczne wnioski Trybunał zawarł w swoim wcześniejszym orzeczeniu z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiane Adam przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines. W powyższym wyroku Trybunał wskazał, że niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej jest stan prawny, w którym odmiennie opodatkowane (za pomocą stawki obniżonej oraz stawki podstawowej) są podobne i konkurencyjne względem siebie usługi świadczone przez wolne zawody: zarządcy nieruchomości oraz agenta zarządzającego. W konsekwencji, takie usługi powinny być opodatkowane jednolitą, obniżoną stawką VAT.

Powyżej przedstawiona przez Spółkę linia orzecznicza Trybunału jednoznacznie wskazuje, że jeżeli jeden produkt ma stawkę obniżoną, a drugi - podobny i konkurencyjny względem niego - jest opodatkowany stawką podstawową, wówczas poszanowanie zasady neutralności fiskalnej wymaga przyznania preferencji w stawce VAT obu tym produktom.

1.  Zasada neutralności fiskalnej w orzeczeniach sądów administracyjnych

Również polskie sądy administracyjne bardzo często w swoich wyrokach odnoszą się do fundamentalnej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności fiskalnej.

Zasada neutralności fiskalnej była podstawą rozstrzygnięcia m.in. wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12, w którym to orzeczeniu NSA odwołał się do zasady neutralności fiskalnej uznając, iż sztuczny podział produktów ze względu na ich „świeżość” jest nie do zaakceptowania, o ile towary są do siebie podobne. W uzasadnieniu wskazano, że: „Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny.” Jednocześnie NSA podkreślił, iż: „ETS wyjaśnił w swoich wyrokach, że za produkty podobne należy uznać produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby z perspektywy konsumentów (orzeczenie z 17 lutego 1976 r. C-45/75)”.

W kontekście powyższego należy zwrócić również uwagę również na wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1820/14, w którym to orzeczeniu sąd podkreślił, iż: ,,warunki stosowania stawki obniżonej nie mogą (\`(...)\`) powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. Naruszenie zasady neutralności przez przepisy prawa krajowego oznaczałoby, że przepisy te są sprzeczne z dyrektywą 2006/112.” Na tej podstawie za towary podobne w rozumieniu dyrektywy 2006/112, a zatem konkurencyjne względem siebie sąd uznał kakao w proszku (instant) oraz kawę zbożową.

Idąc dalej, w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 854/14, NSA zauważył, iż: „Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej stanowiła przedmiot rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group, Zb.Orz. s. 2011 1-10947, wskazując, że „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (\`(...)\`).” Na tej podstawie (w oparciu o zasadę neutralności fiskalnej) NSA uznał za towary podobne i konkurencyjne względem siebie napoje mleczne zawierające tłuszcz mlekowy i dowolną ilość kawy także w postaci ekstraktu kawowego oraz kawę, która nie zawiera w ogóle tłuszczu mlekowego.

Podobnie, w wyroku z 16 maja 2013 r. (I FSK 827/12) NSA orzekł, że stosowanie różnych stawek podatkowych dla tych samych produktów prowadzi do naruszenia zasady neutralności w VAT.

Idąc dalej, w wyroku z dnia 13 października 2009 r., sygn. I SA/Gd 592/09, WSA w Gdańsku uznał, że polskie przepisy VAT uzależniające od wpisania do Rejestru Produktów Leczniczych stosowanie wobec produktów farmaceutycznych obniżonej stawki VAT, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112. Powołując się na orzecznictwo Trybunału, WSA w Gdańsku uznał, że taki stan prawny narusza zasadę neutralności fiskalnej. Zdaniem sądu, zasada ta powinna być rozumiana jako konieczność zapewnienia neutralnych warunków konkurencji. W konsekwencji WSA uznał, że podobne towary i usługi, które mogą ze sobą konkurować, nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT i powinny podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatkowej.

Biorąc pod uwagę przytoczoną linię orzeczniczą sądów administracyjnych należy jednoznacznie stwierdzić, iż pod warunkiem wykazania podobieństwa towarów lub usług podatnik ma możliwość zastosowania takiej stawki VAT, której zastosowanie nie będzie prowadziło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej.

1.  Zasada neutralności fiskalnej w pismach Ministra Finansów

Stanowisko prezentowane przez polskie sądy administracyjne (podkreślające rangę zasady neutralności fiskalnej) aprobuje również Ministerstwo Finansów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1308/13-4/KOM, Minister Finansów wskazał, że w związku z zasadami stosowania wykładni określonymi w orzecznictwie TSUE uznać należy, że „państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.”

Stosowanie zasady neutralności na gruncie krajowych regulacji prawnych zostało rozwinięte w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. nr IPPP3/443-1207/12-2/SM gdzie, odwołując się do orzecznictwa TSUE Minister Finansów wskazuje m.in.: „Odnosząc się także do wskazanej zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, iż na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.” Przyjęcie zatem możliwości, którą nadają przepisy dyrektywy VAT, do stosowania stawki obniżonej do określonego towaru nakazuje rozszerzenie tego uprawnienia automatycznie na wszystkie tego samego rodzaju towaru, które są względem siebie konkurencyjne.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać również na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2009 r. (nr PT3/812/275/823/WCX/08/186). Minister Finansów stwierdził w tej interpretacji, że niedopuszczalne jest odmienne traktowanie na gruncie VAT usług świadczonych przez techników dentystycznych w zależności od formy prawnej podatnika, powołując się przy tym na wyrok TSUE z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg. Minister Finansów uznał, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Minister wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 § 3 ust. 1 lit. b i g ww. dyrektywy VAT) zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Podobnie, w wydanej dnia 16 lutego 2010 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (nr ITPP1/443-123/09/10-S/MN), Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym niedopuszczalne jest odmienne opodatkowanie, według stawki podstawowej bądź obniżonej, identycznych produktów farmaceutycznych w zależności od tego, czy dany lek wpisany jest do Rejestru Produktów Leczniczych. Podatnik uzasadnił swoje stanowisko powołując się na orzecznictwo TSUE w zakresie zasady neutralności podatkowej, w tym na wyroki w sprawach C-267/99 Adam oraz C- 109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec. Minister Finansów uznał przedstawione przez podatnika stanowisko za prawidłowe oraz na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego.

1.  Podobieństwo towarów

Pojęcie „podobieństwa towarów”, które nierozerwalnie łączy się zasadą neutralności fiskalnej, nie zostało zdefiniowane w treści dyrektywy VAT ani w przepisach TSUE. Wykładni tego pojęcia dokonał w swoim orzecznictwie Trybunał uznając, że charakter towarów i usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie między towarami lub usługami. Spółka podkreśla, że z takiej interpretacji, jak również z analizy orzecznictwa Trybunału wypływają następujące wnioski:

*   dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność (wyrok Trybunału z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02);

*   domniemanie cechy podobieństwa zachodzi w szczególności, gdy towary lub usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w Załączniku III do Dyrektywy VAT (na podstawie stanowiska Komisji Europejskiej przedstawionego w sprawie C-109/02);

*   przy ocenie jednakowości towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, ale nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, lecz w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania (wyrok Trybunału z dnia 17 lutego 1976 r. w sprawie C-45/75 i z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93);

*   jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie (są zastępowalne), różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów - ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez przeciętnego konsumenta (wyrok Trybunału z dnia 4 marca 1986 r. w sprawie C-243/84).

Z przytoczonego powyżej orzecznictwa wynika, że najistotniejszym kryterium pozwalającym uznać, czy dane towary są podobne jest relacja konkurencji między nimi, przy czym podobieństwo towarów nie oznacza ich identyczności. Oznacza to, że dopuszczalne jest występowanie pewnych różnic między podobnymi towarami. Różnice te nie będą miały jednak wpływu na relację podobieństwa między towarami, o ile nie są istotne ze względu na decyzję konsumenta w przedmiocie nabycia jednego z towarów. Reasumując, jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie, różnice zachodzące między towarami nie są na tyle istotne, aby wykluczały „podobieństwo” towarów.

Analogiczne stanowisko wyraził Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02. Zdaniem Rzecznika, „przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.” Z opinii Rzecznika płynie wniosek, że ocena towarów nie powinna skutkować dokonywaniem sztucznych podziałów między towarami. Ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez konsumenta. Tym samym, klasyfikacja towaru dla celów VAT powinna być przede wszystkim jak najbliższa rzeczywistości, co wpisuje się w logikę systemu podatku od wartości dodanej. Próbę zdefiniowania przesłanki podobieństwa podjęła również Komisja Europejska w postępowaniu przed Trybunałem w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom (wyrok z dnia 23 października 2003 r.). Domniemanie cechy podobieństwa, jak zostało wskazane w zarzutach Komisji Europejskiej przedstawionych w tej sprawie, zachodzi zwłaszcza w sytuacji, gdy towary lub usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w załączniku H do Szóstej Dyrektywy (odpowiednio: załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE).

1.  Produkty konkurencyjne

Zgodnie ze wskazanym powyżej orzecznictwem oraz interpretacjami Ministra Finansów, aby uznać dane towary za podobne, nie trzeba wskazywać ich identyczności, lecz należy wykazać, iż są w odczuciu konsumenta konkurencyjne względem siebie. Na tej zasadzie Trybunał w stosunku do napojów, w aspekcie przestrzegania zasady dyskryminacji fiskalnej wyrażonej w art. 90 TWE, uznał za towary podobne m.in.:

*   piwo i wino (sprawa C-170/78),

*   koniak i whisky (sprawa C-168/78),

*   sznaps i inne mocne alkohole tj. wódki, whisky (sprawa C-171/78).

Mimo zatem, iż towary spożywcze mogą być w sposób obiektywny znacznie się od siebie różnić pod względem fizyko-chemicznym, jak np. piwo i wino, to jeżeli „zaspokajają, w pewnym zakresie, identyczne potrzeby, tak iż należy przyznać, że istnieje między nimi pewien stopień zastępowalności” (fragm. orzeczenia TSUE w sprawie C-167/05), wówczas będą towarami podobnymi, bez względu na te różnice. Podkreślić przy tym należy, że różnice pomiędzy piwem i winem są bardzo istotne, są to produkty wytwarzane z różnych składników, w różny sposób, mają różną zawartość alkoholu, zupełnie inny smak, aromat, kolor, piwo zawiera gaz, wino natomiast gazu nie zawiera, wino pite jest w nieco innych sposób, piwo w inny sposób. W zasadzie jedyne co łączy te dwa produkty, to ich wspólne zastosowanie, polegające na tym, że są to napoje alkoholowe. Tym niemniej, tylko ta wspólna cecha wystarczyła, żeby Trybunał uznał piwo i wino za towary podobne.

1.  Ocena podobieństwa wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy i wafli o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy

Zdaniem Spółki, sprzedawane przez nią wafle o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy, opodatkowane stawką VAT wynoszącą 23%, spełniają jednakową funkcję z perspektywy konsumentów, jak wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy, które sprzedawane są z obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%.

Ich skład, technologia produkcji oraz postrzeganie przez konsumentów są w zasadzie identyczne, niezależnie od zawartości wody w suchej masie. Wafle, bez względu na zawartość wody, zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów i wykorzystywane są w identycznych okolicznościach (np. spotkania ze znajomymi, oglądanie TV, szybka, słodka przekąska). Wafle tworzą więc jednolity rynek produktowy, w ramach którego konkurują ze sobą o tego samego konsumenta.

Przeciętny konsument nabywając wafle nie kieruje się zawartością wody w produkcie. Różnice pomiędzy dwoma waflami o różnej zawartości wody są co do zasady dla konsumentów wręcz niezauważalne, a informacja o zawartości wody w produkcie nie jest przez producentów podawana na etykietach. Bez względu na zawartość wody w masie, wafle charakteryzują się zbliżoną twardością i chrupkością, mają zbliżony wygląd, są również sprzedawane w podobnej formie i podobnych opakowaniach. Również sposób podawania oraz jedzenia wszystkich tych wyrobów jest identyczny.

Spółka ma przy tym zasadniczą wątpliwość, w jaki sposób powinna ustalać zawartość wody w dostarczanych waflach, w którym momencie powinna mierzyć zawartość wody i w jaki sposób. Woda ma przy tym to do siebie, że paruje, z czasem więc wafle zawierają coraz mniejszą ilość wody w swojej masie. W efekcie wafle nabyte, jako wafle o zawartości wody wyższej niż 10%, mogą po pewnym czasie stać się waflami o zawartości wody niższej niż 10%. W takiej sytuacji, jeden i ten produkt, tylko z uwagi na upływ czasu i zjawisko parowania, będzie opodatkowany dwoma różnymi stawkami VAT.

Mimo to wafel o zawartości wody wynoszącej 11% i wafel o zawartości 9% wody są opodatkowane różnymi stawkami VAT. Zdaniem Spółki, taka sytuacja stanowi ewidentne naruszenie zasady neutralności fiskalnej oraz zasady równości opodatkowania.

W kontekście powyższego Spółka pragnie zwrócić szczególną uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2083/14, w którym to orzeczeniu sąd jednoznacznie stwierdził, iż wszystkie wafle (zarówno te zawierające więcej, jak i te zawierające mniej niż 10% wody w swoim składzie) stanowią produkty podobne i zaspokajają analogiczne potrzeby konsumenckie. Dlatego powinny być opodatkowane jednolitą - obniżoną stawką VAT. Jak czytamy w uzasadnieniu wyroku: „przepis poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wprowadzający obniżoną stawkę VAT na wafle o zawartości wody przekraczającej 10% należy interpretować w kontekście regulacji unijnych. Regulacje te nakazują jednolite opodatkowanie produktów podobnych; które z perspektywy nabywcy zaspokajają te same potrzeby. W innej sytuacji doszłoby do naruszenia konkurencji na rynku unijnym. W przypadku wafli nie budzi wątpliwości; że przeciętny konsument nie zwraca uwagi na poziom zawartości wody w ich składzie surowcowym. Wafle zawsze bowiem zaspokajają taką samą potrzebę konsumencką - stanowią słodką przekąskę. Dodatkowo, proces produkcji wafli jest analogiczny (niezależnie od zawartości składu), zaś rynek jest wspólny (zarówno dla tych z większą, jak i z mniejszą zawartością wody). Niezależnie od zawartości wody w waflu, konsument zawsze jest ten sam i ma spójne oczekiwania. Dlatego też, jeśli potrzeby i gusta konsumenta nie rozróżniają wafli o zawartości wody w składzie surowcowym do i powyżej 10%, to tym bardziej nie powinny różnicować ich przepisy w zakresie VAT. Stąd, skoro te produkty są podobne, powinny być opodatkowane taką samą stawką VAT- obniżoną.”

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska wyrażonego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie podkreślić należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego i stanie prawnym obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1140/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1252/16.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

I tak w załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%” figurują pod pozycją 34 „Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy” - PKWiU ex 10.72.12.0.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

W poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zwrócić trzeba uwagę, że w pozycji 34 załącznika nr 3 w kolumnie 3 – nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) – ustawodawca najpierw wskazał nazwę grupowania PKWiU 10.72.12.0 czyli – Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, a następnie, już po myślniku, wymienił towary, które mieszcząc się w tym grupowaniu PKWiU, korzystają z obniżonej stawki podatku, tj. – wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zatem poz. 34 załącznika nr 3 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się wyłącznie do wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy, które są sklasyfikowane, wg PKWiU z 2008 r., w grupowaniu 10.72.12.0 „Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest dystrybutorem produktów spożywczych do sieci sklepów detalicznych. W jego ofercie są dostępne m.in. wafle o zawartości wody przekraczającej 10% (sprzedawane ze stawką 8% VAT) oraz nieprzekraczającej 10% (sprzedawane ze stawką 23% VAT) klasyfikowane w obu przypadkach do grupowania PKWiU „10.72.12.0 - Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości stosowania ww. stawek podatku dla dostaw produktów waflowych, które zdaniem Wnioskodawcy powinny być sprzedawane z zastosowaniem stawki 8% i to niezależnie od tego, ile zawierają w sobie wody.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w analizowanej sprawie tut. Organ związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 1259/17, który w dniu 22 listopada 2019 r. stwierdził, że „(…) NSA nie dopatrzył się wadliwego rozumienia przez Sąd pierwszej instancji zasady neutralności podatku od wartości dodanej wynikającej z pkt 7 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z nią nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Rozumienie tej zasady Sąd oparł na wyroku TSUE z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska p. Francji, akcentując, że zgodnie z nią nie można w różny sposób traktować na gruncie VAT towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej. Co więcej, NSA nie dopatrzył się różnicy w pojmowaniu tej zasady między Sądem pierwszej instancji a Organem, który w skardze kasacyjnej ujął to treściwie w ten sposób, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów i usług.

Nie ma jednocześnie różnicy między Sądem a Organem co do rozumienia znaczenia art. 98 ust. 1, 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE, że przepis ten przyznaje państwom członkowskim prawo wprowadzenia stawek obniżonych nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich zróżnicowania w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku III (w tym przypadku Sąd odwołał się do wyroku NSA wydanego w składzie siedmiu sędziów NSA z 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14, CBO-SA).

Połączenie tych dwóch kwestii prowadzi do wniosku zgodnie rozumianego przez Organ i Sąd pierwszej instancji, iż państwa członkowskie mają prawo wprowadzania obniżonych stawek VAT w warunkach określonych w art. 98 ust. 1, 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE, ale z poszanowaniem zasady neutralności wyrażonej w pkt 7 preambuły do dyrektywy.

Zdaniem NSA, w przedmiotowej sprawie istota sprawy sprowadza się do pytania, czy słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że towary opisane we wniosku o interpretację są towarami podobnymi i zastosowanie wobec nich różnych stawek podatku od wartości dodanej narusza zasadę neutralności.

Należy stwierdzić, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii jest prawidłowe.

Koniecznym jest w tym miejscu odwołanie się do wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16 (ECLI:EU:C:2017:846), w którym Trybunał stwierdził, że sąd krajowy powinien zbadać, czy uregulowanie krajowe narusza zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 29 i 30 uzasadnienia wyroku). Trybunał wskazał jednocześnie, że w ocenie podobieństwa danych towarów lub usług zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 31 uzasadnienia wyroku).

Ponieważ mamy do czynienia z interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego, to owo zbadanie, o którym mowa w powołanym tu wyroku TSUE, musi być przeprowadzone na gruncie opisu towaru przedstawionego we wniosku o interpretację. W postępowaniu tym nie prowadzi się postępowania dowodowego.

Słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że wniosek zawiera informacje, które pozwoliły na ocenę towarów pod tym kątem, czy są one podobne. Trafnie też wskazał kryteria decydujące o tym, że towary są podobne: ich charakter i cechy, które są istotne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta - skład, smak i funkcja, czyli to, co wpływa na wybór towaru. Są to te kryteria, które wynikają z wyroku TSUE C-499/16, którego Sąd nie mógł znać, ale które trafnie wykoncypował z treści przepisów i orzecznictwa NSA.

Sąd pierwszej instancji w swej ocenie towarów przedstawił wywód logiczny i rzeczowy.

Wafle, zarówno te z zawartością wody do 10 % masy, jak i te z zawartością wyższą, pełnią tę samą funkcję „szybkiej przekąski”. Zawartość wody we wskazanych tu granicach nie wpływa na walory smakowe ani na funkcję towarów, nie wpływa na wybory konsumentów; w sytuacji, gdy nie jest opisana na opakowaniu jest niedostrzegalna dla konsumenta. Zawartość wody w waflach może zmieniać się samoczynnie w zależności od sposobu i okresu przechowywania. Są to stwierdzenia, których nie da się podważyć z punktu widzenia logiki rozumowania i zwykłego doświadczenia życiowego.

Należy przyznać słuszność Sądowi pierwszej instancji, gdy twierdzi, że Organ w żaden sposób nie uzasadnił twierdzenia o tym, że nie są to towary podobne. Nie wskazał, co w istocie różnicuje je do tego stopnia, że zawartość wody do 10% masy i przekraczająca ten wskaźnik decyduje o wyborze przeciętnego konsumenta. Twierdzenie o tym, że osoby będące na diecie wybiorą wafle z niższą zawartością wody wydaje się być sprzeczne z doświadczeniem życiowym i faktami znanymi powszechnie. Możemy bowiem przyjąć, że to nie wody w waflach unikają osoby będące na diecie.

Słuszny jest zatem końcowy wniosek Sądu pierwszej instancji, że z uwagi na obowiązek poszanowania zasady neutralności podatku od towarów i usług niedopuszczalne jest różnicowanie stawki podatku wobec towarów podobnych, tj. wafli o zawartości wody do 10% masy i przekraczającej ten wskaźnik”.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe wskazania NSA, jak i ocenę prawną zawartą w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA sygn. akt III SA/Wa 1252/16 z dnia 24 marca 2017 r., należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa wafli o zawartości wody nieprzekraczającej 10%, do których stosuje on stawkę 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%, gdyż zawartość wody w masie wafli nie jest kryterium, które mogłoby pozwolić na zróżnicowanie stawki VAT (wafle o różnej zawartości wody są względem siebie podobne i konkurencyjne).

Jak bowiem stwierdził WSA ww. wyroku „(…) Sąd uznaje, że we wniosku o udzielenie interpretacji zostały przedstawione cechy umożliwiające orzeczenie o podobieństwie produktów, stąd podjęta ocena wiąże tylko w zakresie wynikającym z tej zmiennej (…)”.

W ocenie Sądu, podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest „charakter” tych towarów. Natomiast samej oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta, zaś cechami, które należy - potencjalnie - uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca w treści wniosku o interpretację zaznaczył, że wafle, których dotyczy pytanie, tj. o różnej zawartości wody, są względem siebie podobne i konkurencyjne z uwagi na wskazane cechy.

Należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że wskazane przez nią wafle realizują wspólną funkcję - tzw. „szybkiej przekąski”. Zarazem brak jest, w ramach tej podstawowej funkcji, podstaw do zróżnicowania wafli, w zależności od zawartości wody, które to kryterium ma charakter jedynie formalny (…)”.

Z tych też względów za prawidłowe należy uznać wyrażone we wniosku stanowisko, że Wnioskodawca ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 8% do dostaw wszystkich wafli, zaliczanych do grupowania 10.72.12 PKWiU z 2008 r., bez względu na to, jaką procentową zawartość wody mają sprzedawane wafle.

Należy zauważyć, że tut. Organ nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym w zaskarżonej interpretacji stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.