Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.148.2018.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-13
Teza: w zakresie skutków podatkowych dokonania zmiany udziału w zyskach/stratach spółki jawnej oraz zastosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym w przypadku zmiany proporcji udziałów
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; proporcja; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2018 r. (data wpływu 19 marca 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 7 czerwca 2018 r. (data nadania 8 czerwca 2018 r., data wpływu 11 czerwca 2018 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 28 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.148.2018.1.EC (data nadania 28 maja 2018 r., data odbioru 4 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych dokonania zmiany udziału w zyskach/stratach spółki jawnej – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym w przypadku zmiany proporcji udziałów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania zmiany udziału w zyskach/stratach spółki jawnej oraz zastosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym w przypadku zmiany proporcji udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej - spółki jawnej („Spółka"). Aktualnie Spółka posiada dwóch wspólników. Drugim wspólnikiem Spółki (poza Wnioskodawcą) jest osoba fizyczna („Wspólnik”), która względem Wnioskodawcy zaliczana jest do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 833 ze zm.; „ustawa o podatku od spadków i darowizn”).

Aktualnie wkłady wspólników Spółki nie są proporcjonalne do ich udziału w zyskach. Planowane jest zwiększenie udziału w zysku Wspólnika, kosztem zmniejszenia udziału w zysku Wnioskodawcy. Zmianie ulegnie również udział w stratach - udział w stratach Wspólnika zostanie powiększony, zaś udział w stratach Wnioskodawcy zostanie odpowiednio zmniejszony. Zmiana proporcji udziału w zyskach i stratach Spółki nastąpi na mocy uchwały, podjętej przez wszystkich wspólników Spółki. W konsekwencji planowanych zmian, udział Wnioskodawcy i Wspólnika w zyskach i stratach Spółki, będzie się kształtować nieproporcjonalnie do wniesionych i posiadanych wkładów.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.148.2018.1.EC Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej - spółki jawnej („Spółka"). Poza Wnioskodawcą, drugim wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna („Wspólnik"), która względem Wnioskodawcy zaliczana jest do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 833 ze zm.; „ustawa o podatku od spadków i darowizn").

Wnioskodawca niniejszym precyzuje, iż Wspólnik jest dla Wnioskodawcy zstępnym (I grupa podatkowa). Tym samym należy uznać, że pomiędzy wspólnikami Spółki istnieją powiązania rodzinne wymienione w art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem Wnioskodawcę i Wspólnika łączy pokrewieństwo pierwszego stopnia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w wyniku zwiększenia udziału w zysku Wspólnika, kosztem zmniejszenia udziału w zysku Wnioskodawcy (na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego) u Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu ustawy o PIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w wyniku zwiększenia udziału w zysku Wspólnika, kosztem zmniejszenia udziału w zysku Wnioskodawcy (na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego) nie będzie miał zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w wyniku zwiększenia udziału w zysku Wspólnika, kosztem zmniejszenia udziału w zysku Wnioskodawcy (na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego) nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zwiększenia udziału w zysku Wspólnika, kosztem zmniejszenia udziału w zysku Wnioskodawcy (na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego), wobec Wspólnika nie będzie miał zastosowania art. 25 ustawy o PIT, z uwagi na to, że na skutek zwiększenia udziału w zysku Wnioskodawcy (kosztem Wspólnika) nie dojdzie do żadnego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie ustawa o PIT nie definiuje pojęcia przychodu. Zgodnie z orzecznictwem i doktryną prawa podatkowego, przychodem będzie każda forma przysporzenia majątkowego, zarówno forma pieniężna jak i niepieniężna, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Podkreślić także trzeba, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika i jednocześnie podatnik może nim rozporządzać jak właściciel.

A zatem, przychodami na gruncie ustawy o PIT są wszelkie otrzymane przez podatnika przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym i których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego - dochodu. Zatem przychodem jako źródło dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa lub też polega na pomniejszeniu jego zobowiązań. W związku z tym, o powstaniu przychodu możemy mówić tylko wówczas, gdy podatnik osiąga trwałą korzyść w postaci zwiększenia stanu aktywów lub zmniejszenia stanu pasywów.

Powyższe rozumienie przychodów należy ponadto rozszerzyć o kategorie wprost zdefiniowanych przychodów w innych przepisach ustawy o PIT odnoszących się do poszczególnych źródeł przychodów, a które nie mieszczą się w powyższej ogólnej definicji.

W szczególności w art. 10 ustawy o PIT brak jest postanowień wskazujących, że sam fakt zmiany wysokości udziału w zyskach w spółce osobowej, przypadającego na poszczególnych wspólników tej spółki, który będzie nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów, może oznaczać powstanie przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zysku spółki, niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Taka sytuacja nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten zawiera listę źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie wskazał w ww. przepisach, że czynność prawna skutkująca zmianą wysokości udziału w zysku spółki osobowej (tj. nowy podział zysków i strat spółki pomiędzy jej wspólników), sama w sobie powoduje powstanie przychodu. W konsekwencji przychód z tego tytułu nie powstaje, brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w wyniku zwiększenia udziału w zysku Wspólnika, kosztem zmniejszenia udziału w zysku Wnioskodawcy (na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego) nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy. Zwiększenie udziału w zysku Wspólnika ze swej istoty nie może stanowić dla Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, ponieważ zdarzenie to nie będzie skutkowało powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Dokonanie zmniejszenia udziału w zysku Wnioskodawcy nie spełnia powyższej ogólnej definicji przychodu. Nie jest też wymienione w przepisie szczególnym. W konsekwencji analiza przepisów ustawy o PIT pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie u Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

Reasumując, Wnioskodawca nie uzyska żadnego faktycznego przysporzenia majątkowego, a zatem nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu po jego stronie w związku ze zwiększeniem udziału w zysku Wspólnika kosztem zmniejszenia udziału w zysku Wnioskodawcy (na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 25 ust. 5 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy o PIT dotyczący uprawnienia organu podatkowego do szacowania dochodu podatnika.

Zgodnie z przywołanymi przepisami organ podatkowy jest uprawniony do oszacowania dochodu podatnika jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

1.  transakcja, w tym umowa spółki osobowej, została zawarta przez podmioty pomiędzy którymi występują powiązania o charakterze rodzinnym,
2.  warunki ustalone lub narzucone przez te podmioty odbiegają od warunków jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,
3.  przyjęte warunki skutkują niewykazaniem przez podatnika dochodów albo wykazaniem dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Wnioskodawca wskazuje, że jeżeli nie jest spełniony co najmniej jeden z powyższych warunków, to organ podatkowy nie będzie mógł dokonać szacowania dochodu. Z kolei odnosząc wskazane powyżej regulacje dotyczące możliwości szacowania dochodu, należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy nie wszystkie wymienione warunki zastosowania tych regulacji zostaną spełnione. Wnioskodawca zauważa, iż nie będzie spełniona przesłanka przewidziana w ww. punkcie trzecim. Skoro zwiększenie udziału w zysku Wspólnika, kosztem zmniejszenia udziału w zysku Wnioskodawcy (na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego), nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy, jak też Wspólnika, niezależnie od tego czy istnieją pomiędzy nimi powiązania czy też nie oraz bez względu na ustalone warunki zmiany udziału w zyskach i stratach Spółki, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie może dojść do niewykazania przez podatnika (Wnioskodawcę) dochodów albo wykazania niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zdaniem Wnioskodawcy, zmiany w zakresie udziału w zyskach i stratach Spółki nie spowodują dla Wnioskodawcy powstania przychodu, a zatem skoro nie powstał przychód, to nie jest możliwe zaniżenie bądź niewykazania dochodu.

Reasumując, w związku z tym, że na skutek zwiększenia udziału w zysku Wspólnika, kosztem zmniejszenia udziału w zysku Wspólnika, nie dojdzie do żadnego przysporzenia majątkowego (Wnioskodawca nie uzyska przychodu), nie będzie podstaw do zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych dokonania zmiany udziału w zyskach/stratach spółki jawnej – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym w przypadku zmiany proporcji udziałów - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 22 § 1 K.S.H., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej.

Natomiast zgodnie z art. 51 ww. ustawy, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki jawnej, przychód przypadający na wspólnika spółki ustala się w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki. Przy czym, udział wspólnika w zysku spółki określa się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi wspólnicy uczestniczą w zysku spółki w częściach równych, chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki. Kodeks spółek handlowych pozostawia zatem wspólnikom spółki jawnej swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w zysku oraz stratach spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, wyłączając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 8a) działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;
9.  inne źródła.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Analiza źródeł przychodów wymienionych w powyższym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie powstanie przychód ze źródeł, o których mowa w punktach od 1) do 9) art. 10 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika wprost z definicji poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 cyt. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Kwoty należne, o których mowa w cyt. powyżej przepisie są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin kwota należna jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/6). Przez „przychód należny” należy rozumieć wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy zatem uznać konkretne, wymierne, definitywne, co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe związanie z prowadzoną działalnością, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się pewna wartość majątkowa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Aktualnie wkłady wspólników Spółki nie są proporcjonalne do ich udziału w zyskach. Planowane jest zwiększenie udziału w zysku Wspólnika, kosztem zmniejszenia udziału w zysku Wnioskodawcy. Zmianie ulegnie również udział w stratach - udział w stratach Wspólnika zostanie powiększony, zaś udział w stratach Wnioskodawcy zostanie odpowiednio zmniejszony. Zmiana proporcji udziału w zyskach i stratach Spółki nastąpi na mocy uchwały, podjętej przez wszystkich wspólników Spółki. W konsekwencji planowanych zmian, udział Wnioskodawcy i Wspólnika w zyskach i stratach Spółki, będzie się kształtować nieproporcjonalnie do wniesionych i posiadanych wkładów. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Wnioskodawca w związku ze zmianą proporcji udziału w zyskach i stratach spółki uzyskał jakiekolwiek wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w związku z dokonaniem zmiany w zakresie podziału zysków i strat spółki jawnej oraz ustaleniem nowych zasad udziału wspólników w zyskach i stratach, przypadających na poszczególnych wspólników tej spółki, w sposób który będzie kształtować je nieproporcjonalnie do wniesionych wkładów, nie powstanie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sama czynność prawna skutkująca zmianą wysokości udziałów w zyskach spółki nie mieści się w katalogu źródeł przychodów zawartych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zmiany wysokości udziałów w zyskach spółki, Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, tym samym po jego stronie jako wspólnika spółki jawnej, nie dojdzie do powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu.

Reasumując, w chwili podpisania aneksu do umowy spółki jawnej, w którym wspólnicy dokonają zmiany w zakresie podziału zysków/strat spółki nie powstanie po stronie Wnioskodawcy, przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za prawidłowe.

Jednakże wskazać należy, że fakt iż Wnioskodawca na moment zmiany proporcji udziału w zyskach i stratach spółki jawnej nie uzyska przychodu, nie oznacza jednak, że w odniesieniu do Wnioskodawcy nie może znaleźć zastosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest bowiem regulacją szczególną i znajduje zastosowanie w sytuacji, w której do zmiany poziomu opodatkowania (przerzucania dochodów z jednego podmiotu na inny) wykorzystywane są powiązania osobowe lub kapitałowe między podmiotami.

I tak - zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200) jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 25 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 25 ust. 6 ww. ustawy).

Cytowany art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane, jednak znaczenie podatkowe ma wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Celem tej regulacji jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych relacjach warunków różniących się od tych, jakie istnieją między podmiotami niepowiązanymi, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach relacji, których warunki odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 25 ww. ustawy kompetencja do szacunkowego ustalenia dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie, szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowego dochodów, o których mowa w tej regulacji, został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1176).

Z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą – osobą fizyczną oraz drugim wspólnikiem –osobą zaliczaną do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, istnieją powiązania o charakterze rodzinnym. Stąd też zawarcie umowy Spółki, która ustala m.in. udziały w zysku poszczególnych wspólników (tu: Wnioskodawcy i jego Wspólnika) ma miejsce między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że z regulacji zawartej w art. 25 ust. 1 ww. ustawy nie wynika, że określone w niej „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych między podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej (jawnej), czy utworzonego wspólnego przedsięwzięcia, jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań między wspólnikami spółki.

Ponadto podkreślić należy, że użycie w art. 25 ust. 1 ww. ustawy zwrotu „w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty” świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że nie ma przeszkód prawnych, aby wspólnicy Spółki ustalili wysokość ich udziałów w zysku Spółki w sposób niezależny od wysokości wniesionych wkładów. Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do Wnioskodawcy nie będzie mógł znaleźć zastosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem jeżeli przyczyną zastosowanego podziału zysku nie będą obiektywne przesłanki, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lecz powiązania rodzinne istniejące między Wnioskodawcą a jego Wspólnikiem i w wyniku takiego działania Wnioskodawca nie wykaże dochodów, jakich można by oczekiwać, gdyby te powiązania nie istniały (na co wpływ ma ustalony sposób uczestnictwa w zysku Spółki), to jego dochody uzyskane z tytułu uczestnictwa w Spółce będą mogły zostać oszacowane na podstawie regulacji art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym do dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych ze Spółki będzie mógł znaleźć zastosowanie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący możliwość szacowania dochodów podatnika, jeżeli okaże się, że przyczyną zastosowanego przez wspólników Spółki sposobu podziału zysku (udział w zysku niezależny od wysokości wniesionych wkładów) były powiązania rodzinne istniejące między Wnioskodawcą a jego Wspólnikiem), a nie obiektywne przesłanki, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w skutek czego Wnioskodawca wykazał dochody niższe niż można by oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały.

Reasumując – na podstawie tak ukształtowanego podziału w zysku spółki jawnej, niezależnego od wartości wniesionych wkładów, organ podatkowy może szacować dochody Wnioskodawcy na podstawie o przepisów art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, regulacje art. 25 ust. 1 i dalsze, mogą mieć zastosowanie, o ile organ stwierdzi w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego, istnienie dwóch pozostałych przesłanek, tj. ustalenia lub narzucenia, w wyniku istniejących powiązań, warunków transakcji różniących się od stosowanych przez podmioty niepowiązane, oraz związanego z tym zaniżenia albo niewykazania dochodu.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.