Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.490.2018.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-10
Teza: rozliczenie podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej
Słowa kluczowe: faktura; następstwo prawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; przekształcanie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismami z dnia 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.) oraz z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, która ze Spółek będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego w odniesieniu do czynności związanych z Wydzielanym ZCP i dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed Dniem wydzielenia, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia,

*   ustalenia, którego podmiotu dane, powinny znajdować się na fakturze korygującej związanej z Wydzielanym ZCP, jeśli zobowiązaną do jej wystawienia będzie Spółka przejmująca w odniesieniu do faktury pierwotnej wystawionej przez Spółkę dzieloną,

*   ustalenia, który z podmiotów będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do Wydzielanych ZCP, do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia oraz zapłaty podatku za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty/prawo do zwrotu podatku i złożenia deklaracji wystąpi w Dniu wydzielenia bądź po tym Dniu;

**jest prawidłowe,**

*   ustalenia, która ze Spółek powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące podatek VAT należny, dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP i zrealizowanej przed Dniem wydzielenia, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia, a faktury pierwotne zostały wystawione przed Dniem wydzielenia przez Spółkę dzieloną

**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 7 sierpnia 2018 r. oraz z dnia 6 sierpnia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: … S.A.;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: … Spółka Akcyjna

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… S.A. (dalej: Spółka dzielona, Zainteresowany będący stronę postępowania) od 1 stycznia 2015 r. należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej pod nazwą „…” (dalej: PGK) i jest spółką zależną od … oraz należy do Grupy Kapitałowej … (GK …). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki dzielonej jest m.in. wydobycie węgla brunatnego oraz wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła. Struktura Spółki dzielonej jest wielooddziałowa, Spółka dzielona składa się z Centrali i 12 Oddziałów. Oddziały Spółki dzielonej stanowią zorganizowane struktury gospodarcze przystosowane do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i potencjalnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa, tj. zorganizowane części przedsiębiorstwa ZCP.

W Grupie Kapitałowej … planowane jest organizacyjne rozdzielenie wybranych aktywów kogeneracyjnych i ciepłowniczych od elektrowni systemowych. W tym celu planowany jest podział Spółki dzielonej poprzez wydzielenie, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2017 r„ poz. 1577, dalej: KSH).

W ramach podziału przez wydzielenie na rzecz istniejącej spółki … S.A. (dalej: Spółka przejmująca, Zainteresowany niebędący stroną postępowania) zostanie przeniesionych kilka Oddziałów Spółki dzielonej, będących elektrociepłowniami, stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: Wydzielane ZCP). W Spółce dzielonej pozostanie Centrala i pozostałe Oddziały, które również stanowić będą zorganizowaną strukturę spełniającą wszystkie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka przejmująca będzie kontynuowała dotychczasową działalność w segmencie kogeneracyjnym i ciepłowniczym prowadzoną obecnie przez Spółkę dzieloną.

Zgodnie z regulacjami KSH, w przypadku przeniesienia części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej (dalej: Dzień wydzielenia). Spółka przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki dzielonej wynikające z zawartych przez Spółkę dzieloną umów z kontrahentami, dotyczących prowadzonej przez wydzielone oddziały działalności gospodarczej. Szczegółowo zakres przenoszonego majątku, praw i obowiązków będzie regulował plan podziału, sporządzony zgodnie z wymogami KSH.

Z uwagi na powyższe, na moment podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie zostanie zapewniona ciągłość procesów gospodarczych, które uprzednio składały się na działalność Wydzielanych ZCP prowadzoną przez Spółkę dzieloną.

Na Dzień wydzielenia obie Spółki – dzielona i przejmująca – będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce. Rok podatkowy Spółki dzielonej i Spółki przejmującej jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Mając na uwadze tryb dokonywania podziału (podział przez wydzielenie), księgi Spółki dzielonej nie zostaną zamknięte zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 395). Spółka dzielona prowadzi i będzie prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz co do zasady ma prawo do odliczania podatku VAT naliczonego ujętego w otrzymanych fakturach. Spółka przejmująca będzie nadal prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz będzie miała co do zasady prawo do odliczania podatku VAT naliczonego ujętego w otrzymywanych fakturach.

Spółka dzielona informuje, że posiada interpretację indywidualną z dnia 04.04.2017 r. nr 1061- IPTPP2.4512.101.2017.1.MC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Spółki dzielonej, że w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: ustawy o VAT) podział Spółki dzielonej przez wydzielenie nie będzie powodował dla Spółki dzielonej skutków w zakresie podatku VAT, gdyż zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej (Centrala i Oddziały) jak i majątek przenoszony (kilka Oddziałów) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa. W związku z tym nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy.

W związku z planowanym podziałem przez wydzielenie może dojść do rozliczeń podatku VAT jak i korekt tych rozliczeń w odniesieniu do poniżej wskazanych transakcji gospodarczych związanych z Wydzielanym ZCP przed Dniem wydzielenia, na Dzień i po Dniu wydzielenia:

1.  przed Dniem wydzielenia Spółka dzielona dokona określonych dostaw towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia,
2.  przed Dniem wydzielenia Spółka dzielona wystawi faktury dotyczące sprzedaży dokonanej przed Dniem wydzielenia, co do których obowiązek podatkowy powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia,
3.  w Dniu lub po Dniu wydzielenia powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed Dniem wydzielenia,
4.  w Dniu lub po Dniu wydzielenia konieczne będzie wystawienie faktur korygujących (in minus oraz in plus) w stosunku do sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP zrealizowanej do Dnia wydzielenia,
5.  z tytułu dostaw towarów lub usług dokonanych przed Dniem wydzielenia na rzecz Wydzielanych ZCP w Dniu lub po Dniu wydzielenia może powstać prawo do odliczenia podatku VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą być wystawione na Spółkę dzieloną bądź Spółkę przejmującą,
6.  w Dniu lub po Dniu wydzielenia otrzymywane będą faktury korygujące zakupy (in minus oraz in plus) związane z Wydzielanym ZCP za okres przed Dniem wydzielenia wystawione przez kontrahentów na Spółkę dzieloną bądź Spółkę Przejmującą.

W piśmie z dnia 7 sierpnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP zrealizowanej przed Dniem wydzielenia mogą zostać wystawione przed Dniem wydzielenia z przyczyn wskazanych w art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP zrealizowanej przed Dniem wydzielenia mogą zostać wystawione w Dniu wydzielenia z przyczyn wskazanych w art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP zrealizowanej przed Dniem wydzielenia mogą zostać wystawione po Dniu wydzielenia z przyczyn wskazanych w art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wyżej wymienione faktury korygujące mogą spowodować zmniejszenie podatku należnego wykazanego w fakturach pierwotnych.

Wyżej wymienione faktury korygujące mogą spowodować zwiększenie podatku należnego wykazanego w fakturach pierwotnych. W takich przypadkach przyczyny korekty mogą zaistnieć w dniu wystawienia faktur pierwotnych lub w terminie późniejszym.

Faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP mogą również dokumentować czynności wymienione w art. 29a ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Spółka dzielona (Zainteresowany będący stroną postępowania) będzie posiadała lub nie będzie posiadała przed Dniem wydzielenia potwierdzenie odbioru przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktur korygujących wystawionych przed Dniem wydzielenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Która ze Spółek – dzielona czy przejmująca – będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego w odniesieniu do czynności związanych z Wydzielanym ZCP i dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed Dniem wydzielenia, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia? (we wniosku oznaczone nr 1)
2.  Która ze Spółek – dzielona czy przejmująca – powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące podatek VAT należny, dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP i zrealizowanej przed Dniem wydzielenia, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia, a faktury pierwotne zostały wystawione przed Dniem wydzielenia przez Spółkę dzieloną? (we wniosku oznaczone nr 2)
3.  Dane której Spółki – dzielonej czy przejmującej – powinny znajdować się na fakturze korygującej związanej z Wydzielanym ZCP, jeśli zobowiązaną do jej wystawienia będzie Spółka przejmująca w odniesieniu do faktury pierwotnej wystawionej przez Spółkę dzieloną? (we wniosku oznaczone nr 3)
4.  Czy w zakresie rozliczeń alokowanych do Wydzielanych ZCP Spółka dzielona będzie zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia oraz zapłaty podatku (albo uprawniony do zwrotu podatku) za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty/prawo do zwrotu podatku i złożenia deklaracji wystąpi w Dniu wydzielenia bądź po tym Dniu? (we wniosku oznaczone nr 8)

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1 (we wniosku oznaczone nr 1)

To Spółka dzielona będzie zobowiązana do wystawienia tych faktur sprzedażowych związanych z Wydzielanym ZCP, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed Dniem wydzielenia. Również Spółka dzielona rozpozna w takich przypadkach podatek należny od tych faktur. Faktury, co do których obowiązek podatkowy powstanie w Dniu albo po Dniu wydzielenia, powinna wystawić Spółka Przejmująca. Również Spółka Przejmująca rozpozna w takim przypadku podatek należny od tych faktur.

Ad. 2 (we wniosku oznaczone nr 2)

Obowiązek wystawienia faktury korygującej przez Spółkę dzieloną lub Spółkę przejmującą dotyczącej sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP i zrealizowanej do Dnia wydzielenia zależy od tego, w którym okresie powinny być rozpoznane skutki podatkowe takiej korekty na gruncie podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z Wydzielanym ZCP zobowiązana będzie w zakresie: (a) faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed Dniem wydzielenia – Spółka dzielona; (b) faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w Dniu lub po Dniu wydzielenia, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w Dniu lub po Dniu wydzielenia – Spółka przejmująca. Dodatkowo, Spółka przejmująca (a nie Spółka dzielona) będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółkę dzieloną, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie w Dniu lub po Dniu wydzielenia.

Ad. 3 (we wniosku oznaczone nr 3)

W przypadku faktury korygującej, do wystawienia której zobowiązana będzie Spółka przejmująca w odniesieniu do faktury pierwotnej wystawionej przez Spółkę dzieloną, w tym zakresie powinna ona zawierać dane Spółki przejmującej.

Ad. 4 (we wniosku oznaczone nr 8)

Obowiązek złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy sprzed podziału, w zakresie rozliczeń związanych z Wydzielanym ZCP (które zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT powinny podlegać ujęciu w rejestrach VAT w datach do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia) będzie ciążył na Spółce dzielonej, gdyż to Spółka dzielona będzie nadal zobowiązana do uwzględnienia tych rozliczeń w składanej przez siebie deklaracji VAT za ten okres. Jednocześnie Spółka dzielona będzie zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z takiej deklaracji lub uprawniona do uzyskania zwrotu podatku wynikającego z takiej deklaracji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: OP), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Regulacja powyższa jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza to, że:

1.  Spółka przejmująca jest następcą podatkowym Spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku,
2.  przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie
    *   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
    *   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem "stanami otwartymi") oraz
    *   nie zostały zrealizowane przez Spółkę dzieloną (są nadal "stanami otwartymi" na dzień podziału).

W związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są "prawa i obowiązki", to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą "stanami otwartymi").

Podsumowując zdaniem Zainteresowanych, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT, należy uznać, że w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki dzielonej i Spółki przejmującej obowiązku rozpoznania podatku należnego będzie decydować data powstania tego obowiązku.

W konsekwencji, jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie transakcji realizowanych w ramach Wydzielanego ZCP powstanie przed Dniem wydzielenia – zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT (rozpoznania obowiązku podatkowego oraz wykazania w deklaracji VAT) będzie Spółka dzielona. Natomiast jeżeli obowiązek ten powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia, to będzie uwzględniany w rozliczeniach Spółki przejmującej.

Oznacza to, że w przypadku:

1.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT), w przypadku czynności składających się na dostawy towarów i usługi realizowane w ramach Wydzielanych ZCP, rozpoczętych i realizowanych przed Dniem wydzielenia, jeżeli zakończenie tych czynności (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi przed Dniem wydzielenia, to Spółka dzielona będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tego tytułu. Spółka dzielona będzie również zobowiązana do wystawiania faktur w Dniu lub po Dniu wydzielenia w stosunku do czynności dokonanych w ramach Wydzielanych ZCP, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał przed Dniem wydzielenia,
2.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT), w przypadku czynności składających się na dostawy towarów i usługi realizowane w ramach Wydzielanych ZCP, rozpoczętych i realizowanych przed Dniem wydzielenia, jeżeli zakończenie tych czynności (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi w Dniu lub po Dniu wydzielenia, to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,
3.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. dostawa energii elektrycznej, cieplnej, usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed Dniem wydzielenia przez Spółkę dzieloną (powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy), to Spółka dzielona zobowiązana będzie do rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,
4.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. dostawa energii elektrycznej, cieplnej, usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przez Spółkę Przejmującą w Dniu lub po Dniu wydzielenia (powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy), to Spółka przejmująca zobowiązana będzie do rozpoznania podatku należnego z tego tytułu.

Powyższy pogląd potwierdzają znane Wnioskodawcy interpretacje, przykładowo:

1.  ILPP5/4512-1-24/16-3/KS z dnia 15.04.2016 r„ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
2.  IPPP2/4512-1169/15-2/DG z dnia 26.02.2016 r„ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
3.  IBPP3/443-1248/14/EJ z dnia 26.02.2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
4.  IBPP3/4512-186/15/JP z dnia 29.05.2015 r. r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
5.  0114-KDIP1-1.4012.37.2018.1.RR z dnia 20.02.2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
6.  0111-KDIB3-2.4012.461.2017.l.ASZ z dnia 08.11.2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Ad. 2

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, mogą wystąpić sytuacje, w których w Dniu lub po Dniu wydzielenia będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej do Dnia wydzielenia.

W opinii Zainteresowanych, w odniesieniu do faktur korygujących sprzedaż decydującym czynnikiem dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia i ujęcia takiej faktury na potrzeby rozliczenia podatku VAT jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Faktura korygująca powinna korygować rozliczenia bądź to na bieżąco – w oparciu o potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez odbiorcę (zasada ogólna dla faktur korygujących zmniejszających – art. 29a ust. 13 ustawy o VAT), bądź w miesiącu wystawienia faktury korygującej (np. dla przypadków szczególnych wystawiania faktur korygujących zmniejszających – art.. 29a ust. 15 ustawy o VAT), bądź w miesiącu kiedy dla danej transakcji powstał pierwotnie obowiązek podatkowy (np. dla faktur korygujących wystawianych "in plus" z uwagi na błąd zaistniały w pierwotnej fakturze na moment dokonania transakcji).

Kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed Dniem wydzielenia – faktura powinna zostać wystawiona i ujęta przez Spółkę dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na Dzień lub po Dniu wydzielenia – faktura zostanie wystawiona i ujęta przez Spółkę przejmującą.

Biorąc pod uwagę powyższe, do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z Wydzielanym ZCP zobowiązana będzie w zakresie:

1.  faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed Dniem wydzielenia – Spółka dzielona,
2.  faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w Dniu lub po Dniu wydzielenia, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w Dniu lub po Dniu wydzielenia – Spółka przejmująca. Dodatkowo, Spółka przejmująca (a nie Spółka dzielona) będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółkę dzieloną, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie w Dniu lub po Dniu wydzielenia.

Przykładowo w sytuacji gdyby:

1.  faktura korygująca „in minus”, wystawiona przez Spółkę dzieloną w dniu 20.12.2018 r. do faktury z datą wystawienia i dostawy/świadczenia 30.11.2018 r. rozliczonej w VAT przez Spółkę dzieloną na zasadach szczególnych (zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT) w grudniu 2018 r. (w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r.), podział nastąpiłby 3.01.2019 r., nabywca towarów i usług w dniu 05.01.2019 r. otrzyma fakturę korygującą – zgodnie z przepisami art. 29a ust. 15 ustawy o VAT korektę tą należałoby ująć jeszcze w rozliczeniu za grudzień 2018 r. i uprawniona do ujęcia jej w swoich rejestrach i deklaracji VAT będzie Spółka dzielona,
2.  faktura korygująca „in minus” wystawiona przez Spółkę dzieloną w dniu 20.12.2018 r. do faktury z datą wystawienia i dostawy/świadczenia 20.11.2018 r. rozliczonej w VAT przez Spółkę dzieloną na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT) w listopadzie 2018 r. (w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r.), podział nastąpiłby 03.01.2019 r., nabywca towarów i usług w dniu 05.01.2019 r. otrzymał fakturę korygującą, a potwierdzenie otrzymania wpłynęło do Spółki dzielonej lub Spółki przejmującej 07.01.2019 r. to zgodnie z przepisami art. 29a ust. 13 ustawy o VAT korektę tą należałoby ująć jeszcze w rozliczeniu za grudzień 2018 r. i uprawniona do ujęcia jej w swoich rejestrach i deklaracji VAT będzie Spółka przejmująca;
3.  faktura korygująca „in minus” wystawiona przez Spółkę przejmującą w dniu 20.01.2019 r. do faktury z datą wystawienia i dostawy/świadczenia 30.11.2018 r. rozliczonej w VAT przez Spółkę dzieloną na zasadach szczególnych (zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT) w listopadzie 2018 r. (w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r.), podział nastąpiłby 03.01.2019 r., nabywca towarów i usług w dniu 31.01.2019 r. otrzyma fakturę korygującą to zgodnie z przepisami art. 29a ust. 15 ustawy o VAT korektę tą należałoby ująć w rozliczeniu za styczeń 2019 r. i uprawnioną do ujęcia jej w swoich rejestrach i deklaracji VAT będzie Spółka przejmująca,
4.  w dniu 10.01.2019 r. faktura korygująca „in plus” wystawiona została celem naprawy błędu wystawcy do faktury z datą wystawienia i dostawy/świadczenia 30.11.2018 r. rozliczonej w VAT przez Spółkę dzieloną na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT) w listopadzie 2018 r. (w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r.), podział nastąpiłby 03.01.2019 r., to zgodnie z przepisami art. 19a ust. 1 ustawy o VAT korektę tą należałoby ująć w rozliczeniu za listopad 2018 r. i zobowiązaną do ujęcia jej w swoich rejestrach i deklaracji VAT będzie Spółka dzielona, jednocześnie to Spółka dzielona będzie zobowiązana do wystawienia tej faktury korygującej,
5.  w dniu 10.01.2019 r. wystawiona została faktura korygująca „in plus”, nie wynikająca z błędu wystawcy, do faktury z datą wystawienia i dostawy/świadczenia 30.11.2018 r. rozliczonej w VAT przez Spółkę dzieloną na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT) w listopadzie 2018 r. (w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r.), podział nastąpiłby 03.01.2019 r., to zgodnie z przepisami art. 19a ust. 1 ustawy o VAT korektę tą należałoby ująć w rozliczeniu za styczeń 2019 r. i zobowiązana do ujęcia jej w swoich rejestrach i deklaracji VAT będzie Spółka przejmująca; jednocześnie to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia tej faktury korygującej.

Zdaniem Zainteresowanych kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed Dniem wydzielenia – faktura powinna zostać wystawiona i ujęta przez Spółkę dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na Dzień lub po Dniu wydzielenia – faktura zostanie wystawiona i ujęta przez Spółkę przejmującą.

Biorąc pod uwagę powyższe, do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z Wydzielanym ZCP zobowiązana będzie w zakresie:

1.  faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed Dniem wydzielenia – Spółka dzielona,
2.  faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w Dniu lub po Dniu wydzielenia, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w Dniu lub po Dniu wydzielenia – Spółka przejmująca. Dodatkowo, Spółka przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółkę dzieloną, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie w Dniu lub po Dniu wydzielenia.

Powyższy pogląd potwierdzają znane Wnioskodawcy interpretacje, przykładowo:

1.  ILPP5/4512-1-24/16-3/KS z dnia 15.04.2016 r„ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
2.  IPPP2/4512-472/16-2/IZ z dnia 21.09.2016 r„ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
3.  IBPP1/443-187/14/BM z dnia 26.02.2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
4.  IPPP1/4512-682/16-2/JL z dnia 21.09.2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
5.  IPTPP2/443-577/13-4/JN z dnia 16.10.2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
6.  0111-KDIB3-2.4012.461.2017.1.ASZ z dnia 08.11.2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Ad. 3

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Co do zasady fakturę korygującą winien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka przejmująca przejmie co do zasady zobowiązania Spółki dzielonej do wystawiania – w razie konieczności – faktur korygujących.

W przypadku, gdy do wystawienia i ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT w Dniu lub po Dniu wydzielenia, zobowiązana będzie Spółka przejmująca, wówczas na tych fakturach korygujących będą widnieć dane Spółki Przejmującej, co znajduje uzasadnienie w powołanej wyżej zasadzie sukcesji podatkowej.

Powyższy pogląd potwierdzają znane Wnioskodawcy interpretacje, przykładowo: a) IBPP2/4512-182/16/WN z dnia 17.06.2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.

Ad. 4 (we wniosku oznaczone nr 8)

Obowiązek złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy przypadający do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, w zakresie rozliczeń związanych z Wydzielanym ZCP (które zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT powinny podlegać ujęciu w rejestrach VAT w datach do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia) będzie ciążył na Spółce dzielonej, gdyż to Spółka dzielona będzie nadal zobowiązana do uwzględnienia tych rozliczeń w składanej przez siebie deklaracji VAT za ten okres. Jednocześnie Spółka dzielona będzie zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z takiej deklaracji lub uprawniona do uzyskania zwrotu podatku wynikającego z takiej deklaracji.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 93c § 1 OP osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są "prawa i obowiązki", to te z nich, które uległy konkretyzacji do dnia podziału nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą "stanami otwartymi").

W tej sytuacji obowiązek złożenia deklaracji i rozliczenia podatku alokowanego do Wydzielanego ZCP, za okres rozliczeniowy przypadający do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, będzie spoczywać na Spółce dzielonej. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w danym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Powyższy pogląd potwierdzają znane Wnioskodawcy interpretacje, przykładowo:

1.  0111-KDIB3-2.4012.461.2017.1.ASZ z dnia 08.11.2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
2.  0112-KDIL1-3.4012.10.2017.1.JN z dnia 26.04.2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

W związku z planowanym podziałem przez wydzielenie Zainteresowani poinformowali, że Spółka dzielona oraz Spółka przejmująca składając niniejszy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jednocześnie wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącym rozliczania zdarzeń gospodarczych, na które przełożenie będzie miał planowany podział przez wydzielenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, która ze Spółek będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego w odniesieniu do czynności związanych z Wydzielanym ZCP i dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed Dniem wydzielenia, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia,

*   ustalenia, którego podmiotu dane, powinny znajdować się na fakturze korygującej związanej z Wydzielanym ZCP, jeśli zobowiązaną do jej wystawienia będzie Spółka przejmująca w odniesieniu do faktury pierwotnej wystawionej przez Spółkę dzieloną,

*   ustalenia, który z podmiotów będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do Wydzielanych ZCP, do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia oraz zapłaty podatku za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty/prawo do zwrotu podatku i złożenia deklaracji wystąpi w Dniu wydzielenia bądź po tym Dniu;

**jest prawidłowe,**

*   ustalenia, która ze Spółek powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące podatek VAT należny, dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP i zrealizowanej przed Dniem wydzielenia, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia, a faktury pierwotne zostały wystawione przed Dniem wydzielenia przez Spółkę dzieloną

**jest nieprawidłowe.**

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl przepisu art. 19a ust. 2 ustawy – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 10 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ww. ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast na mocy art. 29a ust. 16 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach, poprzez wystawienie m.in. faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Ad. 1

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że obowiązek wystawiania faktur VAT z tytułu działalności Zainteresowanych i rozliczenia z tego tytułu podatku VAT należnego jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Tym samym jeśli obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności związanych z Wydzielanym ZCP i realizowanych przed dniem wydzielenia, powstanie przed dniem wydzielenia zobowiązanym do wystawiania faktur sprzedaży i rozliczenia podatku należnego będzie Spółka Dzielona.

Z kolei jeżeli obowiązek podatkowy nastąpi w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia, podmiotem zobowiązanym do jego wykonania nie będzie już Spółka Dzielona, lecz Spółka Przejmująca. Oznacza to, że od dnia podziału Spółki Dzielonej obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu przejętej działalności Spółki Dzielonej (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą.

Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji, gdy:

*   Spółka Dzielona przed dniem wydzielenia wystawi faktury dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem wydzielenia, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia – obowiązek rozliczenia podatku należnego w tym przypadku będzie spoczywał na Spółce Przejmującej mimo wystawienia faktury przez Spółkę Dzieloną,

*   w dniu lub po dniu wydzielenia powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed dniem wydzielenia – faktury w tym przypadku powinny zostać wystawione przez Spółkę Dzieloną (zakładając, że mamy do czynienia ze sprzedażą rozliczaną w podatku VAT na zasadach ogólnych).

Zatem w zakresie objętym pytaniem nr 1, stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Ad. 2

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że do wystawienia i ujęcia w rozliczeniach podatkowych korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązana będzie Spółka Dzielona w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału. Natomiast w przypadku faktur korygujących, które zgodnie z przepisami powinny korygować rozliczenia podatku należnego w dniu lub po dniu podziału Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia tych faktur korygujących.

Z okoliczności sprawy wynika, że faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP zrealizowanej przed dniem wydzielenia mogą spowodować zmniejszenie podatku należnego wykazanego w fakturach pierwotnych oraz zwiększenie podatku należnego wykazanego w fakturach pierwotnych. W przypadku faktur korygujących zwiększających podatek należny przyczyny korekty mogą zaistnieć w dniu wystawienia faktur pierwotnych lub w terminie późniejszym.

W odniesieniu do faktur korygujących powodujących zmniejszenie kwoty podatku należnego należy wskazać, że kluczowe będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed dniem wydzielenia – faktura korygująca powinna zostać ujęta przez Spółkę Dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na dzień wydzielenia lub po dniu wydzielenia – faktura korygująca zostanie rozliczona przez Spółkę Przejmującą. Przy czym może wystąpić sytuacja, że do wystawienia faktury korygującej – gdy zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty wystąpi przed podziałem – zobowiązana będzie Spółka Dzielona, lecz obowiązek jej rozliczenia przejdzie na Spółkę Przejmującą.

Zatem, biorąc pod uwagę ww. rozważania, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę Dzieloną związanych z działalnością ZCP zobowiązana będzie:

*   w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem wydzielenia, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez kontrahenta nastąpi przed dniem podziału – Spółka Dzielona. Przy czym należy mieć na uwadze, kiedy Spółka Dzielona otrzyma ww. potwierdzenie odbioru faktury – jeśli otrzyma je już po dniu podziału, ale przed ustawowym terminem do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę – to wówczas będzie ona uprawniona do rozliczenia takiej faktury korygującej. Natomiast otrzymanie ww. potwierdzenia odbioru faktury korygującej po dniu podziału i po ustawowym terminie do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę – skutkować będzie przejściem prawa do rozliczenia takiej faktury na Spółkę Przejmującą.

*   w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu wydzielenia, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez kontrahenta nastąpi w dniu lub po dniu wydzielenia – Spółka Przejmująca.

Zainteresowani wskazali również, że faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP mogą także dokumentować czynności wymienione w art. 29a ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednocześnie zwracając się z pytaniem dotyczącym wystawiania i ujmowania faktur korygujących zawierających podatek należny.

Co do zasady faktury korygujące, o których mowa w art. 29a ust. 15 ustawy (m.in. dotyczące sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych) uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą.

A zatem jeżeli faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP zostały wystawione przed dniem wydzielenia, to wówczas Spółka Dzielona uprawniona będzie do rozliczenia takiej faktury korygującej.

Natomiast jeżeli faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP zostały wystawione w dniu lub po dniu wydzielenia, to uprawnioną do rozliczenia takiej faktury korygującej będzie Spółka Przejmująca.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania należy stwierdzić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W związku z tym, uzasadnione jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach.

W przypadku gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Należy wskazać zatem, że w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności ZCP, które powinny były być wystawione i ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przed wydzieleniem przez Spółkę Dzieloną, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń Spółki Dzielonej za okresy rozliczeniowe przed podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie nadal Spółka Dzielona nie zaś Spółka Przejmująca. Jedynie Spółka Dzielona jest uprawniona do korekty deklaracji podatkowych przez nią złożonych za miesiące poprzedzające podział.

Jednocześnie w przypadku konieczności wystawienia w dniu lub po dniu wydzielenia faktur korygujących, związanych z działalnością ZCP, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po podziale, tj. na bieżąco (np. faktur rozliczeniowych) podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia w dniu lub po dniu podziału nie będzie już Spółka Dzielona, a Spółka Przejmująca, jako sukcesor prawno-podatkowy Spółki Dzielonej.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 3

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy, należy wskazać że na fakturach korygujących powinny być wskazane m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług i ich adresy oraz numery, pod którymi podatnik i nabywca są zidentyfikowani na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, czyli identyfikatory podatkowe.

Odnosząc się do pytania nr 3 wniosku, należy wskazać, że na fakturach korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przez Spółkę Dzieloną, związanych z wydzielanym ZCP, w przypadku gdy zobowiązaną do ich wystawienia jest Spółka Przejmująca, powinny znajdować się dane Spółki Przejmującej.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad. 4

Należy w tym miejscu podkreślić, że podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

W świetle powołanych regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres przypadający do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia oraz zapłaty podatku (albo uprawienia do zwrotu podatku), w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku za okres przed podziałem, uprawniona do uzyskania zwrotu podatku.

Spółka Przejmująca nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji podatkowej w powyższym zakresie. Należy tutaj uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

W związku z tym stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 4 (we wniosku oznaczonym nr 8) jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa– rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej, w części objętej pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 1-3 i nr 8. Natomiast wniosek w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku jako nr 4-7, został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.