Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-685/15-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-25
Teza: Stawka podatku VAT właściwa dla dostawy „produkcji roślinnej w toku”
Słowa kluczowe: nakłady; sprzedaż; stawka; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla „produkcji roślinnej w toku” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla „produkcji roślinnej w toku”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „Agencja”) jest państwową osobą prawną, powołaną przepisami ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 1187, z późn.zm.). Agencja wydzierżawiła grunty rolne dzierżawcy na cele rolne. W związku ze zbliżającym się terminem wygaśnięcia umowy dzierżawy i zwrotem nieruchomości, Agencja planuje w drodze porozumienia przejęcie od byłego już dzierżawcy nieruchomości tzw. „produkcji roślinnej w toku”, w drodze jej zakupu na podstawie faktury VAT, w wartości ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę.

Następnie „produkcja roślinna w toku” zostanie odsprzedana kolejnemu dzierżawcy gruntu. Stanowić będzie samodzielną (oddzielną) od umowy dzierżawy transakcję. W ramach niniejszej transakcji grunt nie jest przedmiotem sprzedaży (jest jedynie wydzierżawiany). Przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie „produkcja roślinna w toku”.

Na produkcję roślinną w toku składają się koszty związane z zasiewem, uprawą i pielęgnacją roślin, które są w trakcie rozwoju (np. jęczmienia, pszenicy, rzepaku, cebuli), których okres wegetacji nie został zakończony (zasiewy w trakcie wzrostu - przed okresem żniw). Są to koszty materiałów siewnych (ziarno) oraz usług (np. podorywka agregatem, siew, nawożenie, ochrona roślin), ujmowane w księgach jako tzw. produkcja w toku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do sprzedaży ww. „produkcji roślinnej w toku”?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży „produkcji roślinnej w toku” (zasiewów i nakładów na zasiewy), należy zastosować stawkę 8% VAT zgodnie z poz. 135 załącznika nr 3 do ustawy VAT, jako usługi związanej z rolnictwem ex.01.6.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96) Trybunał uznał, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Agencji, świadczenia związane z „produkcją roślinną w toku” stanowią usługę kompleksową, zakwalifikowaną zgodnie z PKWiU do usług związanych z rolnictwem, opodatkowaną stawką 8% VAT, zgodnie z poz. 135 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z wniosku wynika, że Agencja wydzierżawiła grunty rolne dzierżawcy na cele rolne. W związku ze zbliżającym się terminem wygaśnięcia umowy dzierżawy i zwrotem nieruchomości, Agencja planuje przejęcie od dzierżawcy nieruchomości tzw. „produkcji roślinnej w toku”, w drodze jej nabycia, w wartości ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę. Następnie „produkcja roślinna w toku” zostanie odsprzedana kolejnemu dzierżawcy gruntu. Stanowić będzie samodzielną (oddzielną) od umowy dzierżawy transakcję. W ramach niniejszej transakcji grunt nie jest przedmiotem sprzedaży (jest jedynie wydzierżawiany). Przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie „produkcja roślinna w toku”. Na produkcję roślinną w toku składają się koszty związane z zasiewem, uprawą i pielęgnacją roślin, które są w trakcie rozwoju (np. jęczmienia, pszenicy, rzepaku, cebuli), których okres wegetacji nie został zakończony (zasiewy w trakcie wzrostu - przed okresem żniw). Są to koszty materiałów siewnych (ziarno) oraz usług (np. podorywka agregatem, siew, nawożenie, ochrona roślin) w rozbiciu na poszczególne uprawy jakich dotyczą, ujęte w księgach jako tzw. produkcja w toku.

Wnioskodawca ma wątpliwości, jaka stawka podatku VAT powinna być zastosowana do sprzedaży ww. „produkcji roślinnej w toku”.

Aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy, należy na wstępie określić, czy sprzedawana przez Wnioskodawcę „produkcja w toku” ma charakter dostawy towarów, czy też świadczenia usług.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) zwanego dalej „kc” nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 kc, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 kc z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca (dzierżawca) poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem - stają się one własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 693 § 1 kc, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – stosownie do art. 694 kc – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy – towarów (art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich zwrot nie może stanowić dostawy towarów. Przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów poniesionych nakładów na właściciela nieruchomości należy zatem traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W takiej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez dzierżawcę, z drugiej zaś strony - na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości.

Analiza zdarzenia opisanego we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że przeniesienie nakładów określonych przez Wnioskodawcę jako „produkcja roślinna w toku”, na którą składają się koszty związane z zasiewem, uprawą i pielęgnacją roślin, które są w trakcie rozwoju (np. jęczmienia, pszenicy, rzepaku, cebuli), których okres wegetacji nie został zakończony (zasiewy w trakcie wzrostu - przed okresem żniw), a w szczególności koszty materiałów siewnych (ziarno) oraz usług (np. podorywka agregatem, siew, nawożenie, ochrona roślin) nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy jako przeniesienie prawa majątkowego, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Należy zauważyć, że sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z nakładami poczynionymi przez sprzedającego lub dzierżawcę na rzecz cudzą jest pozostawiony – w ramach swobody zawierania umów – woli stron, chyba, że ze względu na treść lub cel umowa w tym przedmiocie sprzeciwiałaby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (art. 353(1) kc).

Przyjmując zatem, że strony umowy uzgodniły, że zasiewy i wartość nakładów na zasiewy zostaną przejęte od dzierżawcy nieruchomości tzw. „produkcji roślinnej w toku”, w drodze jej nabycia, w wartości ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę, to należy stwierdzić, że w tym przypadku nastąpi czynność przekazania nakładów poniesionych na zasiewy, która to czynność stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Jak wskazano wcześniej nakłady są prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Ponieważ nabyte od najemcy nakłady będą dalej przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kolejnego najemcy nieruchomości, to czynność wykonywaną przez Wnioskodawcę należy także uznać za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do stawki podatku VAT właściwej dla tego rodzaju usługi, należy wskazać, że w myśl art. - art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Rozliczenie nakładów, jak również ich dalsza odsprzedaż, która jest odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako czynność objęta obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem od podatku, a zatem podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynność sprzedaży nakładów („produkcja roślinna w toku”) powinna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8% jako usługa związana z rolnictwem, wymieniona w poz. 135 załącznika. Usługi związane z rolnictwem zostały sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 01.6.

W tym miejscu wskazać należy, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 01.6 obejmuje:

*   usługi wspomagające świadczone na zlecenie, związane z rolnictwem, ale nie podejmowane dla celów produkcyjnych (w sensie zbiorów produktów rolniczych),
*   czynności następujące po zbiorach, mające na celu przygotowanie produktów rolnych na rynek pierwotny.

Wśród usług tych nie ma zatem wymienionych usług zbycia prawa majątkowego w postaci odsprzedaży nakładów.

W konsekwencji, odsprzedaż przez Wnioskodawcę nakładów w postaci „produkcji roślinnej w toku” (zasiewów i nakładów na zasiewy), w tak przedstawionym opisie zdarzenia, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Stawką właściwą dla tej czynności będzie stawka podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.