Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-643/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności podejmowanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności podejmowanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności podejmowanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

„A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) zamierza uczestniczyć w strukturze zarządzania płynnością finansową (dalej: „cash pooling”) prowadzonej przez bank z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Bank”). W strukturze cash poolingu będą uczestniczyły wyłącznie podmioty polskie, cash pooling będzie rozliczany wyłącznie w polskich złotych. Usługa cash poolingu będzie świadczona przez Bank na rzecz Spółki oraz innych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należy także Spółka. Celem uczestnictwa w systemie cash pooling jest optymalizacja kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową w grupie B. między innymi poprzez umożliwienie korzystania ze środków pieniężnych zgromadzonych przez podmioty uczestniczące w strukturze dzięki wykorzystaniu efektu skali. Każdy uczestnik będzie przystępował do Umowy zakładając, że uczestnictwo w Umowie przyczyni się do zmniejszenia kosztów finansowania oraz pozwoli na uzyskanie większych przychodów z tytułu odsetek od sald dodatnich na ich rachunkach bieżących.

Umowa cash poolingu ma charakter umowy nienazwanej na gruncie przepisów prawa cywilnego. Podstawowy cel umowy, czyli zarządzanie środkami pieniężnymi podmiotów uczestników będzie realizowany poprzez:

1.  wykorzystania rachunków poszczególnych podmiotów uczestniczących w strukturze,
2.  ustalenie zasad realizacji dyspozycji,
3.  przyznanie uczestnikom, tzw. debetów technicznych,
4.  dokonywanie transferów i transferów zwrotnych środków oraz
5.  odpowiednie naliczanie odsetek.

W ramach funkcjonowania struktury cash poolingu wyróżnić można 3 rodzaje podmiotów:

*   Bank, który jest Usługodawcą tejże usługi;
*   podmioty uczestniczące w strukturze (dalej: „Uczestnicy”);
*   lidera struktury (dalej: „Lider”) – który pełni funkcje administracyjne i reprezentuje pozostałych uczestników. Lider jest także Uczestnikiem w strukturze cash poolingu.

Spółka będzie w strukturze cash poolingu pełniła funkcję Uczestnika, ale nie będzie Liderem.

Wszystkie rachunki włączone w strukturę cash poolingu będą prowadzone przez Bank. Każdy z Uczestników będzie posiadał rachunek bankowy oznaczony jako rachunek transakcyjny (dalej: „Rachunek Transakcyjny”). Rachunki Transakcyjne są bieżącymi rachunkami bankowymi. Rachunki Transakcyjne służą do dokonywania przez Uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. W strukturze będzie występował również rachunek konsolidacyjny (dalej: „Rachunek Konsolidacyjny”) wykorzystywany do:

1.  konsolidacji sald Rachunków Transakcyjnych obliczania odsetek należnych Bankowi bądź Uczestnikom oraz
2.  informowania Banku i Lidera (na koniec dnia pracy Banku) o ogólnym saldzie wszystkich Uczestników (to Rachunek Konsolidacyjny będzie wskazywał aktualne saldo wszystkich Rachunków Transakcyjnych i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się w cash poolingu). Posiadaczem Rachunku Konsolidacyjnego będzie Lider. Rachunek Konsolidacyjny będzie wykorzystywany wyłącznie dla ww. celów, nie będą z niego dokonywane bieżące operacje, jak na Rachunkach Transakcyjnych.

Poprzez Rachunek Konsolidacyjny będzie dokonywało się zerowanie sald Rachunków Transakcyjnych wszystkich Uczestników. Czynność zerowania sald będzie miała miejsce na koniec każdego dnia roboczego i będzie polegała na tym, że kwoty sald dodatnich z Rachunków Transakcyjnych Uczestników zostaną faktycznie przekazane na Rachunek Konsolidacyjny (przelew bankowy), natomiast salda ujemne Rachunków Transakcyjnych Uczestników zostaną faktycznie pokryte z Rachunku Konsolidacyjnego (przelew bankowy). Następnie – na początku kolejnego dnia roboczego zostaną dokonane transfery zwrotne z Rachunku Konsolidacyjnego na Rachunki Transakcyjne Uczestników tak, aby ich salda wróciły do poziomu z Poprzedniego dnia roboczego (tj. sprzed operacji zerowania). Wskazane wyżej transfery będą transferami rzeczywistymi (tzw. cash pooling rzeczywisty) tzn. Bank będzie dokonywał przelewu środków między poszczególnymi rachunkami (tj. między Rachunkami Transakcyjnymi a Rachunkami Konsolidacyjnymi). System udostępniony przez Bank będzie dokonywał powyższych operacji automatycznie, bez udziału Uczestników – w oparciu o wyrażoną przez nich wcześniej zgodę na takie działanie.

W efekcie zerowania sald Rachunków Transakcyjnych, na Rachunku Konsolidacyjnym może powstać saldo dodatnie lub saldo ujemne. Saldo będzie podlegało oprocentowaniu – w przypadku salda dodatniego Liderowi będą należne od Banku odsetki od tego salda, a w przypadku salda ujemnego to Bankowi będą należne odsetki od Lidera. Wysokość odsetek będą określały odrębne umowy z Bankiem.

Ponadto umowa cash poolingu przewiduje, tzw. odsetki wewnętrzne, które są należne Uczestnikom wykazującym na koniec dnia roboczego (przed zerowaniem) salda dodatnie. Odsetki od salda dodatniego są należne danemu Uczestnikowi od Lidera za okres od dnia transferu tych środków na Rachunek Konsolidacyjny do dnia transferu zwrotnego. Naliczeniem odsetek (co będzie miało miejsce codziennie) oraz przekazaniem ich Uczestnikowi z Rachunku Transakcyjnego Lidera albo z Rachunku Konsolidacyjnego (co będzie miało miejsce raz w miesiącu) zajmuje się Bank. Odsetki wewnętrzne nie obciążają Banku, ale Lidera, Bank je tylko technicznie nalicza i przekazuje. Analogicznie sytuacja wygląda w odniesieniu do sald ujemnych (wykazywanych przed zerowaniem na Rachunkach Transakcyjnych), z tym, że wówczas odsetki są należne Liderowi od Uczestnika, który przed zerowaniem wykazywał saldo ujemne. Odsetki wewnętrzne są przekazywane z Rachunku Transakcyjnego danego Uczestnika na Rachunek Transakcyjny Lidera albo na Rachunek Konsolidacyjny Bank będzie przekazywał Liderowi oraz Uczestnikom miesięczne raporty odsetek otrzymanych i tych którymi zostanie obciążony. Czynność naliczania i przelewu/potrącenia odsetek następuje bez dodatkowej dyspozycji ze strony Uczestników.

Odsetki wewnętrzne są naliczane i płacone zgodnie z dyspozycją Lidera, niezależnie od odsetek naliczanych przez Bank od salda ujemnego, czy dodatniego wykazywanego na Rachunku Konsolidacyjnym po wyzerowaniu sald.

Bank może także udzielić kredytu w Rachunku Konsolidacyjnym. Kredyt jest udzielany Liderowi na podstawie odrębnej umowy i może być wykorzystany na bieżące potrzeby Lidera lub na finansowanie w ramach struktury cash poolingu. Ponadto, w ramach kompleksowej usługi cash poolingu Bank udostępni Uczestnikom limity zadłużenia, które będą udostępniane w Rachunkach Transakcyjnych poszczególnych Uczestników (tzw. debet techniczny).

W związku z uczestnictwem w opisanej wyżej strukturze cash poolingu jej Uczestnicy w tym Spółka będą odnosili wymierne korzyści w postaci optymalizacji kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową. Dzięki codziennemu zerowaniu sald Rachunków Transakcyjnych Uczestników na Rachunku Konsolidacyjnym pojawi się saldo globalne dla wszystkich Uczestników, które będzie mogło korzystać z korzystniejszego oprocentowania – zarówno w przypadku salda dodatniego jak i ujemnego, z uwagi na efekt skali, Bank będzie skłonny zaoferować Uczestnikom korzystniejsze warunki od ofertowanych klientom indywidualnym. W skali całej grupy oszczędności stąd wynikające mogą okazać się znaczne.

Uczestnicy cash poolingu, w tym także Lider będą ponosili na rzecz Banku opłaty za świadczenie usług cash poolingu. Zadaniem Banku w strukturze cash poolingowej jest m.in. prowadzenie rachunków bankowych dla wszystkich Uczestników struktury, ustalanie salda na Rachunku Konsolidacyjnym poprzez zerowanie sald Rachunków Transakcyjnych na koniec dnia i przywracanie tych sald z początkiem kolejnego dnia (transfer zwrotny), kalkulacja odsetek od salda na danym Rachunku Transakcyjnym (przed zerowaniem) oraz na Rachunku Konsolidacyjnym, kalkulacja odsetek należnych Bankowi bądź Poszczególnym Uczestnikom i ich odpowiednie pobranie i przekazanie pomiędzy Uczestnikami oraz przygotowanie stosownych raportów w tym zakresie, ewentualnie także udzielanie kredytu Liderowi w Rachunku Konsolidacyjnym.

Natomiast zadaniem lidera w strukturze cash poolingu będzie co do zasady m. in. reprezentowanie innych Uczestników, pośredniczenie w relacjach pomiędzy innymi Uczestnikami a Bankiem, podejmowanie decyzji w zakresie funkcjonowania struktury ze skutkiem dla pozostałych uczestników.

Spółka chciałaby wskazać, że pomiędzy nią a pozostałymi Uczestnikami cash poolingu występują powiązania, o których mowa w art. 11 oraz art. 1 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT. Tego rodzaju powiązania nie występują i nie będą występowały natomiast pomiędzy Bankiem a Uczestnikami (w tym Liderem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka może zostać uznana za podatnika VAT z tytułu czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby twierdząca, to czy obrót z tego tytułu byłby zwolniony od podatku VAT i nie wchodziłby do proporcji obliczanej w oparciu o art. 90 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Spółki, w związku z realizacją postanowień Umowy, Spółka nie będzie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie z tego tytułu podatnikiem VAT.

Ad. 2.

Z ostrożności procesowej jednak Spółka uważa, że - gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była twierdząca i organ uznałby, że w ramach umowy cash poolingu, Spółka działa jako podatnik VAT, wówczas usługa przez nią świadczona będzie zwolniona od VAT. Obrót z tytułu świadczenia tej usługi będzie zwolniony od VAT, ale nie będzie brany pod uwagę dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie do art. 8 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest usługa cash poolingu, wskazać przy tym należy, że zgodnie z umową cash poolingu łączącą Spółkę i innych Uczestników z Bankiem, to Bank będzie wykonywał na rzecz Uczestników szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Wszystkie działania Banku podejmowane będą w celu realizacji podstawowej funkcji umowy, jaką jest zarządzanie płynnością finansową Uczestników, w tym Lidera.

W tym miejscu Spółka podkreśla, że cash pooling, będąc usługą finansową oferowaną przez banki, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 128), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie. Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie podatkowych grup kapitałowych. Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531 Kodeksu cywilnego. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą, strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Analizę zagadnienia należy rozpocząć od określenia, co jest przedmiotem świadczenia w ramach umowy cash poolingu. Nie ulega wątpliwości, że umowa ta jest zawierana w celu zoptymalizowania kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową podmiotów wchodzących do struktury cash poolingowej. Uczestnicy z Liderem na czele, zawierają stosowną umowę z Bankiem. To Bank daje Uczestnikom możliwość zoptymalizowania ich rozliczeń – udostępnia ku temu odpowiednie narzędzia i dokonuje określonych czynności – tak jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym – to Bank udostępnia Uczestnikom Rachunki Transakcyjne, a Liderowi dodatkowo Rachunek Konsolidacyjny, dokonuje przelewów środków pomiędzy ww. Rachunkami, oblicza odsetki i dopisuje i obciąża nimi odpowiednie Rachunki. Bez działania Banku wykonanie usługi cash poolingu w ogóle nie byłoby możliwe. Uczestnicy struktury cash poolingowej odnoszą korzyść w związku z działaniem Banku, to jego beneficjentami, beneficjentami usługi cash poolingu. Wskazać przy tym należy, że czynności Uczestników cash poolingu nie mogą być uznane za podlegającą opodatkowaniu VAT usługę w rzeczywistości bowiem Uczestnicy cash poolingu, w tym Lider, nie świadczą żadnej usługi ani sobie nawzajem ani Bankowi, a jedynie korzystają z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonej przez Bank. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że w ramach korzystania z tej usługi, dokonywane są przez Bank przelewy sald dodatnich i sald ujemnych z Rachunków Transakcyjnych Uczestników na Rachunek Konsolidacyjny. Dokonywanie takich przelewów jest warunkiem koniecznym do funkcjonowania cash poolingu opartego na przelewach rzeczywistych – wykonywane są one pomocniczo, w ramach i w celu świadczenia przez Bank usługi zarządzania płynnością finansową Uczestników cash poolingu, w tym Lidera. Nie oznacza to jednak, że Uczestnicy cash poolingu w tym Lider stają się usługodawcami. Zerowanie sald jest bowiem warunkiem niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania cash poolingu w przyjętym modelu, ale nie stanowi o tym, że Uczestnicy stają się usługodawcami jakichkolwiek usług.

Co więcej, z tytułu świadczenia usług w zakresie kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach przedstawionej struktury cash poolingu, Bank będzie pobierał od każdego z Uczestników (w tym, od Lidera) określone w umowie opłaty miesięczne (wynagrodzenie) związane z usługami świadczonymi przez Bank na rzecz każdego z Uczestników cash poolingu. Powyższe twierdzenie, że w ramach cash poolingu to wyłącznie Bank jest usługodawcą a pozostali Uczestnicy, w tym Lider, są jedynie Usługobiorcami, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2009 r. (nr IPPP1/443-676/09-2/AW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w której stwierdzono:

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne umowy cash poolingu należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy występuje Bank, który wykonuje wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej jaką jest cash pooling i z tytułu wykonywania tej usługi otrzymuje wynagrodzenie.

Czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy, umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu nie stanowią odrębnego świadczenia przez Spółkę usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Uwzględniając przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do usługi cash poolingu podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy nie będzie Spółka.

Stanowisko o braku opodatkowania VAT Uczestników cash poolingu, w tym Lidera potwierdzają także kolejne interpretacje indywidualne, przykładowo interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13 września 2011 r., nr IPPP3/443-883/l1-5/JF, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2014 r. nr ILPP2/443-607/14-3/AK, z dnia 4 października 2013 r., nr ILP4/443-352/13-2/ISN oraz z dnia 5 lipca 2013 r., nr: ILPP1/443-305/13-2/AWa, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., nr: IPPP3/443-1046/11-7/JF z dnia 28 czerwca 2011 r., nr IPPP1/443-603/11-4/EK oraz z dnia 6 kwietnia 2011 r., nr: IPPP1/443-33/11-2/RS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2011 r., nr: ITPP2/443-604a/11/RS, czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2011 r., nr ILPP1/443-1103/10-2/AW.

Mając na względzie powyższe Spółka stoi na Stanowisku, że nie można jej, jako Uczestnika struktury cash poolingowej, uznać za podatnika VAT, gdyż nie świadczy ona w ramach umowy cash poolingu żadnej usługi na rzecz Pozostałych Uczestników czy Banku. Spółka wnosi o potwierdzenie tego stanowiska.

Ad. 2.

W ocenie Spółki stanowisko wyrażone przez nią w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. Niemniej jednak – z ostrożności procesowej – w przypadku, gdyby organ uznał, że Spółka jest jednak podatnikiem VAT w związku z jej uczestnictwem w strukturze cash poolingowej, to w ocenie Spółki usługi przez nią świadczone należy traktować jako usługi finansowe zwolnione od VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT.

Fakt świadczenia przez podatnika usług zwolnionych od podatku VAT wpływa co do zasady na przysługujący temu podatnikowi zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi o tym art. 90 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli z kolei nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ponadto, jak stanowi art. 90 ust. 6 Ustawy VAT, dla celów ustalenia proporcji nie uwzględnia się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższy przepis wskazuje zatem, że dla celów określenia proporcji, jaką należy zastosować do podatku odliczonego w przypadku wykonywania także usług zwolnionych, nie uwzględnia się obrotu realizowanego m.in. na usługach finansowych o charakterze pomocniczym. Ustawa VAT nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem „pomocniczy” charakter usług finansowych. Z orzecznictwa, w tym orzecznictwa TSUE wynika, że transakcje pomocnicze to takie, które nie są głównym przedmiotem działalności danego podatnika, są to transakcje poboczne względem zasadniczej działalności podatnika. Z orzeczenia ETS w sprawie C-306/94 (Regie Dauphinoise Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget) wynika, że nie są transakcjami pomocniczymi takie transakcje, z których przychody są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem i zasadniczej działalności firmy. Wskazanie na „pomocniczy charakter transakcji dotyczy zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane, i których skala zasadniczo nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, przy czym skala ta powinna być mierzona stopniem zaangażowania aktywów, a nie wielkością obrotów z poszczególnych części działalności.

W ocenie Spółki, gdyby organ jednak uznał, że w ramach struktury cash poolingowej świadczy ona na rzecz innych Uczestników usługi, to będą to usługi finansowe, które podlegają zwolnieniu od VAT i mają charakter pomocniczy. W żadnym bowiem przypadku nie można by uznać, że usługi wykonywane przez Spółkę w ramach cash poolingu są usługami związanymi z zasadniczą, podstawową działalnością Spółki. Przedmiotem działalności Spółki nie jest świadczenie usług finansowych, dlatego należałoby je w takim przypadku uznać jedynie za usługi pomocnicze. Podkreślić należy, że Spółka nie jest podmiotem, który w ramach grupy kapitałowej pełni funkcję podmiotu odpowiedzialnego za zarządzanie środkami finansowymi grupy. Został wyznaczony jako reprezentant grupy w kontaktach z Bankiem.

Podsumowując powyższe rozważania Spółka chciałaby jeszcze raz podkreślić, że w jej ocenie nie można uznać, że jako Uczestnik struktury cash poolingowej świadczy ona jakiekolwiek usługi na rzecz pozostałych Uczestników. Jedynym usługodawcą w tej strukturze jest Bank, z ostrożności procesowej jednak – gdyby organ uznał, że Spółka wykonuje jednak usługi jest podatnikiem VAT z tego tytułu, to należałoby uznać, że są to usługi finansowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT. Usługi świadczone przez Spółkę należałoby w takim przypadku uznać za zwolnione od podatku VAT. Ponadto obrót z tytułu tych usług nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego przepisu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy wskazać, że umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jeden z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza uczestniczyć w strukturze zarządzania płynnością finansową (cash pooling) prowadzonej przez Bank z siedzibą na terytorium Polski (Bank). Usługa cash poolingu będzie świadczona przez Bank na rzecz Spółki oraz innych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należy także Spółka. Celem uczestnictwa w systemie cash pooling jest optymalizacja kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową w grupie, między innymi poprzez umożliwienia korzystania ze środków pieniężnych zgromadzonych przez podmioty uczestniczące w strukturze dzięki wykorzystaniu efektu skali. Każdy uczestnik będzie przystępował do Umowy zakładając, że uczestnictwo w Umowie przyczyni się do zmniejszenia kosztów finansowania oraz pozwoli na uzyskanie większych przychodów z tytułu odsetek od sald dodatnich na ich rachunkach bieżących.

Podstawowy cel umowy cash polingu, czyli zarządzanie środkami pieniężnymi podmiotów uczestników będzie realizowany poprzez:

1.  wykorzystania rachunków poszczególnych podmiotów uczestniczących w strukturze,
2.  ustalenie zasad realizacji dyspozycji,
3.  przyznanie uczestnikom, tzw. debetów technicznych,
4.  dokonywanie transferów i transferów zwrotnych środków oraz
5.  odpowiednie naliczanie odsetek.

W ramach funkcjonowania struktury cash poolingu wyróżnić można 3 rodzaje podmiotów:

*   Bank, który jest Usługodawcą tejże usługi;
*   podmioty uczestniczące w strukturze (Uczestnicy);
*   lidera struktury (Lider) – który pełni funkcje administracyjne i reprezentuje pozostałych uczestników. Lider jest także Uczestnikiem w strukturze cash poolingu.

Spółka będzie w strukturze cash poolingu pełniła funkcję Uczestnika, ale nie będzie Liderem.

Wszystkie rachunki włączone w strukturę cash poolingu będą prowadzone przez Bank. Każdy z Uczestników będzie posiadał rachunek bankowy oznaczony jako rachunek transakcyjny (Rachunek Transakcyjny). Rachunki Transakcyjne są bieżącymi rachunkami bankowymi. Rachunki Transakcyjne służą do dokonywania przez Uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. W strukturze będzie występował również rachunek konsolidacyjny (Rachunek Konsolidacyjny) wykorzystywany do:

1.  konsolidacji sald Rachunków Transakcyjnych obliczania odsetek należnych Bankowi bądź Uczestnikom oraz
2.  informowania Banku i Lidera (na koniec dnia pracy Banku) o ogólnym saldzie wszystkich Uczestników(to Rachunek Konsolidacyjny będzie wskazywał aktualne saldo wszystkich Rachunków Transakcyjnych i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się w cash poolingu). Posiadaczem Rachunku Konsolidacyjnego będzie Lider. Rachunek Konsolidacyjny będzie wykorzystywany wyłącznie dla ww. celów, nie będą z niego dokonywane bieżące operacje, jak na Rachunkach Transakcyjnych.

Poprzez Rachunek Konsolidacyjny będzie dokonywało się zerowanie sald Rachunków Transakcyjnych wszystkich Uczestników. Czynność zerowania sald będzie miała miejsce na koniec każdego dnia roboczego i będzie polegała na tym, że kwoty sald dodatnich z Rachunków Transakcyjnych Uczestników zostaną faktycznie przekazane na Rachunek Konsolidacyjny (przelew bankowy), natomiast salda ujemne Rachunków Transakcyjnych Uczestników zostaną faktycznie pokryte z Rachunku Konsolidacyjnego (przelew bankowy). Następnie – na początku kolejnego dnia roboczego zostaną dokonane transfery zwrotne z Rachunku Konsolidacyjnego na Rachunki Transakcyjne Uczestników tak, aby ich salda wróciły do poziomu z Poprzedniego dnia roboczego (tj. sprzed operacji zerowania). Wskazane wyżej transfery będą transferami rzeczywistymi (tzw. cash pooling rzeczywisty) tzn. Bank będzie dokonywał przelewu środków między poszczególnymi rachunkami (tj. między Rachunkami Transakcyjnymi a Rachunkami Konsolidacyjnymi). System udostępniony przez Bank będzie dokonywał powyższych operacji automatycznie, bez udziału Uczestników – w oparciu o wyrażoną przez nich wcześniej zgodę na takie działanie.

W efekcie zerowania sald Rachunków Transakcyjnych, na Rachunku Konsolidacyjnym może powstać saldo dodatnie lub saldo ujemne. Saldo będzie podlegało oprocentowaniu – w przypadku salda dodatniego Liderowi będą należne od Banku odsetki od tego salda, a w przypadku salda ujemnego to Bankowi będą należne odsetki od Lidera. Wysokość odsetek będą określały odrębne umowy z Bankiem.

Ponadto umowa cash poolingu przewiduje, tzw. odsetki wewnętrzne, które są należne Uczestnikom wykazującym na koniec dnia roboczego (przed zerowaniem) salda dodatnie. Odsetki od salda dodatniego są należne danemu Uczestnikowi od Lidera za okres od dnia transferu tych środków na Rachunek Konsolidacyjny do dnia transferu zwrotnego Naliczeniem odsetek (co będzie miało miejsce codziennie) oraz przekazaniem ich Uczestnikowi Z Rachunku Transakcyjnego Lidera albo z Rachunku Konsolidacyjnego (co będzie miało miejsce raz w miesiącu) zajmuje się Bank. Odsetki wewnętrzne nie Obciążają Banku, ale Lidera, Bank je tylko technicznie nalicza i przekazuje. Analogicznie sytuacja wygląda w odniesieniu do sald Ujemnych (wykazywanych przed zerowaniem na Rachunkach Transakcyjnych), z tym, że wówczas odsetki są należne Liderowi od Uczestnika, który przed zerowaniem wykazywał saldo ujemne. Odsetki wewnętrzne są przekazywane z Rachunku Transakcyjnego danego Uczestnika na Rachunek Transakcyjny Lidera albo na Rachunek Konsolidacyjny Bank będzie przekazywał Liderowi oraz Uczestnikom miesięczne raporty odsetek otrzymanych i tych którymi zostanie obciążony. Czynność naliczania i przelewu/potrącenia odsetek następuje bez dodatkowej dyspozycji ze strony Uczestników.

Bank może także udzielić kredytu w Rachunku Konsolidacyjnym Kredyt jest udzielany Liderowi na podstawie odrębnej umowy i może być wykorzystany na bieżące potrzeby Lidera lub na finansowanie w ramach struktury cash poolingu. Ponadto, w ramach kompleksowej usługi cash poolingu Bank udostępni Uczestnikom limity zadłużenia, które będą udostępniane w Rachunkach Transakcyjnych poszczególnych Uczestników (tzw. debet techniczny).

Uczestnicy cash poolingu, w tym także Lider będą ponosili na rzecz Banku opłaty za świadczenie usług cash poolingu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

1.  Czy Spółka może zostać uznana za podatnika VAT z tytułu czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby twierdząca, to czy obrót z tego tytułu byłby zwolniony od podatku VAT i nie wchodziłby do proporcji obliczanej, w oparciu o art. 90 ustawy?

W tym miejscu należy wskazać, że wstąpienie w prawa wierzyciela, określone jako subrogacja ustawowa, uregulowane zostało w art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1.  jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2.  jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3.  jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4.  jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Subrogacja służy zabezpieczeniu interesów osoby trzeciej, która dokonuje spłaty wierzyciela i w konsekwencji doprowadza do wygaśnięcia długu (do wysokości zapłaty).

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy będzie występował bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest cash pooling i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie.

Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, jako uczestnika przedmiotowej usługi, umożliwiające bankowi dokonywanie odpowiednich operacji związanych z wykonywaniem umowy cash poolingu, nie będą stanowić odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W związku z powyższym, nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując:

Ad. 1.

Spółka nie spełnia przesłanek by zostać uznana za podatnika VAT z tytułu czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu. Realizowana bowiem w ramach umowy cash poolingu aktywność nie stanowi odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy oraz czynności zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ad. 2.

Uwzględniając fakt, że w odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdzono, iż w związku z czynnościami realizowanymi przez Wnioskodawcę jako Uczestnika systemu cash poolingu Spółka nie będzie występowała w roli podatnika podatku od towarów i usług, pytanie nr 2 dotyczące wliczania tych czynności do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.