Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.49.2019.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-08
Teza: Czy sprzedając zabudowane działki, o których mowa we wniosku, Wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek-dział spadku; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2019 r. (data wpływu – 1 lutego 2019 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 26 lutego 2019 r., znak 0115-KDIT2-3.4011.49.2019.2.AW, 0112-KDIL2-1.4012.46.2019.3.AS wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 18 marca 2019 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 6 maja 2008 r. na wniosek własny Wnioskodawczyni otrzymała postanowienie o nabyciu spadku po zmarłej 2 października 2006 r. cioci (Wnioskodawczyni dziedziczy na podstawie testamentu notarialnego z dnia 6 czerwca 2000 r. otwartego i ogłoszonego 5 marca 2008 r.).

Wnioskodawczyni wystąpiła o sądowy podział spadku majątku wspólnego zmarłych cioci i jej męża, wuja Wnioskodawczyni. Z masy spadkowej należy się jej ¾ całości, a pozostałe ¼ przypada do podziału 3 osobom.

23 czerwca 2013 r. Sąd Rejonowy postanowił, że przyznaje na własność Wnioskodawczyni działkę 159/2 o powierzchni 0,2700ha, działkę 166/15 o powierzchni 0,0168ha, działkę 166/17 o powierzchni 0,1840ha (działki rolne niezabudowane, brak planu zagospodarowania przestrzennego, klasa rolna RIIIa).

Drugi spadkobierca, Pan B., otrzymał wg tego działu spadku pozostałe działki rolne, a na rzecz trzeciej i czwartej spadkobierczyni sąd zasądził spłatę gotówką w ustalonych kwotach.

Wnioskodawczyni dostała 81,06% z masy spadkowej, czyli 6,06% więcej ponad to co jej się należało.

Na skutek apelacji Pana B. sąd okręgowy dnia 11 lutego 2015 r. postanowił zmienić postanowienie sądu rejonowego z 2013 r. w ten sposób, że Wnioskodawczyni otrzymała działki 159/2 o powierzchni 0,2700ha, 166/19 o powierzchni 0,0165ha oraz 166/20 o powierzchni 0,1796ha oraz nakaz spłaty dwóm spadkobiercom.

Tym samym Wnioskodawczyni otrzymała 80,25% z masy spadkowej, tj. 5,25% ponad przysługujący jej spadek.

Wnioskodawczyni płaci podatek gruntowy na bieżąco od śmierci cioci. Opłaciła podatek od spadku. Poniosła również koszty rozpraw sądowych, opinii biegłych sądowych, geodetów oraz spłaciła zasądzone na rzecz dwóch spadkobierców należności. Działki te leżą odłogiem co najmniej od 2006 r.

W 2013 r. Wnioskodawczyni uzbroiła działkę 159/2 w wodę oraz otrzymała na nią warunki zabudowy.

W 2019 r. Wnioskodawczyni otrzymała pozwolenie na budowę budynku jednorodzinnego dwulokalowego w zabudowie zagrodowej i rozpoczęła budowę.

Po wybudowaniu budynku i pozwoleniu na użytkowanie budynku przez nadzór budowlany Wnioskodawczyni planuje podzielić działkę 159/2 o powierzchni 0,270ha na 4 działki (działka 1 i 2 to budynek jednorodzinny dwulokalowy, działka 3 to droga dojazdowa, a działka 4 to pozostała powierzchnia).

Uzbrojoną i zabudowaną działkę Nr 1 Wnioskodawczyni chce darować córce, a sama zamieszkać w budynku na działce Nr 2.

Obecnie córka Wnioskodawczyni przebywa za granicą i istnieje możliwość, że nie wróci do kraju. Jeśli tak się stanie, to będzie chciała sprzedać obie działki z budynkiem jednorodzinnym dwulokalowym.

W uzupełnieniu wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że:

1.  Zamierza sprzedać obie zabudowane działki w 2020 r.;
2.  Spadkodawcy nabyli opisane we wniosku nieruchomości gruntowe w dniu 14 września 1975 r.;
3.  Nie prowadziła i nie prowadzi oraz nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4.  Sprzedaż nieruchomości z wniosku nie będzie następowała w wyniku wykonania działalności gospodarczej;

*   Ww. nieruchomości będą ogłoszone w Internecie oraz na banerze powieszonym na płocie;
*   Wnioskodawczyni sprzedała działkę rolną w grudniu 2015 r. oraz nabyła działkę rolną w grudniu 2017 r. (celem dojazdu do działki 159/2);
*   Wnioskodawczyni nie zamierza budować i sprzedawać kolejnych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy sprzedając zabudowane działki, o których mowa we wniosku, Wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić podatek od towarów i usług?
2.  Czy sprzedając zabudowane działki, o których mowa we wniosku, Wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – stanowisko sformułowane zostało w uzupełnieniu wniosku – będzie ona musiała zapłacić po sprzedaży wymienionych we wniosku nieruchomości podatek dochodowy od osób fizycznych w części opowiadającej nadwyżce powstałej w wyniku działu spadku, zgodnie z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data ich nabycia, data zbycia oraz dokonanie zbycia w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Zatem, sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu wynika, że dnia 6 maja 2008 r. Wnioskodawczyni otrzymała postanowienie o nabyciu spadku po zmarłej 2 października 2006 r. cioci i wystąpiła o sądowy podział spadku majątku wspólnego zmarłych cioci i jej męża, wuja Wnioskodawczyni. Spadkodawcy nabyli opisane we wniosku nieruchomości gruntowe w dniu 14 września 1975 r. Z masy spadkowej Wnioskodawczyni należy się ¾ całości, a pozostałe ¼ przypada do podziału 3 osobom. W dniu 23 czerwca 2013 r. postanowieniem sądu rejonowego zostały jej przyznane na własność: działka 159/2, działka 166/15, działka 166/17 (81,06% z masy spadkowej, czyli 6,06% więcej ponadto co jej się należało). Sąd okręgowy w wyniku apelacji zmienił to postanowienie (postanowienie z dnia 11 lutego 2015 r.) w ten sposób, że Wnioskodawczyni otrzymała działki 159/2, 166/19 oraz 166/20 oraz nakaz spłaty dwóm spadkobiercom. Wnioskodawczyni otrzymała 80,25% z masy spadkowej, tj. 5,25% ponad przysługujący jej spadek.

Wnioskodawczyni płaci podatek gruntowy na bieżąco od śmierci cioci. Opłaciła podatek od spadku. Poniosła również koszty rozpraw sądowych, opinii biegłych sądowych, geodetów oraz spłaciła zasądzone na rzecz dwóch spadkobierców należności.

Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że:

*   Działki te leżą odłogiem co najmniej od 2006 r.;
*   W 2013 r. Wnioskodawczyni uzbroiła działkę 159/2 w wodę oraz otrzymała na nią warunki zabudowy;
*   W 2019 r. Wnioskodawczyni otrzymała pozwolenie na budowę budynku jednorodzinnego dwulokalowego w zabudowie zagrodowej i rozpoczęła budowę.
*   Po wybudowaniu budynku i pozwoleniu na użytkowanie budynku przez nadzór budowlany Wnioskodawczyni planuje podzielić działkę 159/2 o powierzchni 0,270ha na 4 działki (działka 1 i 2 to budynek jednorodzinny dwulokalowy, działka 3 to droga dojazdowa, a działka 4 to pozostała powierzchnia).
*   Zamierza sprzedać obie zabudowane działki w 2020 r.;
*   Nie prowadziła i nie prowadzi oraz nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   Sprzedaż nieruchomości z wniosku nie będzie następowała w wyniku wykonania działalności gospodarczej;
*   Sprzedaż działek będzie ogłoszone w Internecie oraz na banerze powieszonym na płocie;
*   Dotychczas sprzedała działkę rolną w grudniu 2015 r. oraz nabyła działkę rolną w grudniu 2017 r. (celem dojazdu do działki 159/2);
*   Nie zamierza budować i sprzedawać kolejnych nieruchomości.

Na podstawie treści wniosku można więc stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Natomiast, jeżeli w wyniku dokonanego działu spadku lub zniesienia współwłasności, przedmiotem którego były nieruchomości, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku i zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomościach, o który zwiększył się udział w nich po dokonaniu tej czynności. Nabycie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast stosownie do art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

W przedmiotowej sprawie zbycie nieruchomości w 2020 r. nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 oraz ust. 7 omawianej ustawy podatkowej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części odpowiadającej wysokości przysługującego Wnioskodawczyni udziału w spadku, ponieważ jego odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę nabycia przez Wnioskodawczynię tej części nieruchomości przyjąć należy datę ich nabycia przez spadkodawczynię. Zatem, na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Jednocześnie, skoro w wyniku dokonanego działu spadku, przedmiotem którego były nieruchomości, udział w nich zwiększył się, tj. przekroczył wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku i zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomościach, o który zwiększył się udział w nich po dokonaniu tej czynności. Nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego w analizowanej sprawie za datę nabycia tej części nieruchomości należy uznać datę uprawomocnienia się postanowienia sądu okręgowego z dnia 11 lutego 2015 r. Tym samym zbycie tej części nieruchomości w 2020 r. będzie stanowiło źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w zbyciu nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem zbycia nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (art. 22 ust. 6d omawianej ustawy podatkowej).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Wobec powyższego w analizowanym stanie faktycznym podstawą obliczenia podatku będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. cena nieruchomości pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Nadmienić także należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe zostały szczegółowo wyliczone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zawarte w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia, ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego od opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Reasumując, na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, odpłatne zbycie w 2020 r. nieruchomości (zabudowanych działek), o których mowa w przedmiotowym wniosku stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w części w której nabyty w wyniku działu spadku udział przekroczył wartość udziału posiadanego w wyniku spadkobrania (co potwierdza stanowisko Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie). Podstawą obliczenia podatku będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi z uwzględnieniem odliczeń od podatku.

Tym samym, w analizowanej sprawie – mimo, że powstaje źródło przychodu – może jednak nie powstać zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy przychód z omawianej transakcji będzie równy dochodowi, bądź też w sytuacji skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia dochodu na tzw. „cele mieszkaniowe”, a w konsekwencji na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku z transakcją opisaną we wniosku.

Końcowo trzeba wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto – z uwagi na zakres wniosku a w szczególności treść pytania wyznaczającego zakres żądania Wnioskodawczyni – niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych zbycia zabudowanych nieruchomości (działka 159/2). Nie odnosi się natomiast do transakcji zbycia działki rolnej w grudniu 2015 r. oraz nabycia działki rolnej w grudniu 2017 r. (nabytej celem dojazdu do działki 159/2).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.