Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.426.2020.3.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-25
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia usług zaopatrzeniowych, logistycznych i posprzedażowych nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w tym przepisie
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.), uzupełnionym 13 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia usług zaopatrzeniowych, logistycznych i posprzedażowych nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w tym przepisie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia usług zaopatrzeniowych, logistycznych i posprzedażowych nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w tym przepisie.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 listopada i 28 grudnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.426.2020.1.BJ i 0111-KDIB2-1.4010.426.2020.2.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 stycznia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) (\`(...)\`). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż detaliczna towarów za pośrednictwem sklepu internetowego, dokonywana na rzecz klientów końcowych (konsumentów) na terenie Polski (podmiotów niepowiązanych, zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych).

Przyjęty w Grupie model biznesowy zakłada funkcjonalny podział działalności operacyjnej pomiędzy poszczególne podmioty. Przedmiotowy model biznesowy pozwala wszystkim podmiotom z Grupy (w tym Spółce) w szczególności na ograniczenie ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uzyskanie wyższego stopnia specjalizacji. Model ten zakłada istnienie:

*   wyspecjalizowanego podmiotu (dalej: „Dostawca”) odpowiedzialnego za:

(i) nabywanie towarów oraz

(ii) świadczeniem określonych usług wewnątrzgrupowych związanych ze sprzedażą przedmiotowych towarów przez inne spółki z Grupy na rzecz klientów docelowych oraz

*   spółek odpowiedzialnych za sprzedaż towarów zakupionych od Dostawcy na rynkach lokalnych (dalej: „Dystrybutorzy” lub pojedynczo „Dystrybutor”) na terenie następujących państw: Polska (rynek Wnioskodawcy), Węgry i Słowacja.

W modelu biznesowym przyjętym w Grupie, poszczególni Dystrybutorzy (w tym Spółka) w przeważającej większości przypadków dokonują zakupów od Dostawcy. Dostawca jest odpowiedzialny za dostawy asortymentu dla całej Grupy. Spółka dokonuje również zakupu towarów od innych podmiotów (niepowiązanych ze Spółką), przy czym są to marginalne sytuacje. W takich przypadkach, porozumienia ramowe w zakresie warunków handlowych zawierane są, co do zasady, na poziomie grupowym przez Dostawcę, jednakże proces zakupu towarów odbywa się pomiędzy Spółką a danym sprzedawcą (bez dodatkowego zaangażowania Dostawcy). Innymi słowy, w modelu biznesowym przyjętym w Grupie, Spółka nie posiada zasobów oraz funkcji zakupowej rozbudowanej w sposób wystarczający do samodzielnego (bez zaangażowania Dostawcy) nabywania towarów w ilościach niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca i Dostawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zawarł z Dostawcą umowę, na mocy której Spółka nabywa określone usługi związane z zakupem towarów (dalej łącznie: „Usługi”) w zakresie:

1.  zaopatrzenia (dalej: „Usługi Zaopatrzeniowe”),
2.  logistyki (dalej: „Usługi Logistyczne”), oraz
3.  posprzedażowej obsługi zamówień (dalej: „Usługi Posprzedażowe”).

A. Usługi Zaopatrzeniowe

Wnioskodawca nabywa od Dostawcy Usługi Zaopatrzeniowe, które obejmują następującą działalność i czynności:

1.  Kontakt z dostawcami zewnętrznymi Dostawca jest odpowiedzialny za wyszukiwanie i wybór dostawców towarów (podmiotów niepowiązanych), a zadania te realizuje poprzez:
    *   komunikowanie się z dostawcami (zarówno nowymi, jak i istniejącymi),
    *   negocjowanie warunków (w tym cenowych) zakupu towarów od tych dostawców, niezależnie od ich lokalizacji,
    *   wybór towarów (rodzajów) i wolumenu transakcji,
    *   zawieranie umów z dostawcami zewnętrznymi,
    *   zapewnienie dostępności odpowiednich towarów w ilościach wskazywanych przez Dystrybutorów (w tym Spółkę);
2.  Zakup towarów W ramach ustalonego przez Grupę modelu biznesowego, Dostawca dokonuje zakupu towarów we własnym imieniu i na własny rachunek. Towary są najpierw kupowane przez Dostawcę od zewnętrznego dostawcy, a następnie odsprzedawane Wnioskodawcy, gdy klient końcowy zamówi towar w sklepie internetowym Spółki. Z uwagi na funkcjonowanie centralnego modelu zakupów i kooperację Dostawcy ze wszystkimi Dystrybutorami, Dostawca zamawia znaczną ilość towarów od poszczególnych dostawców zewnętrznych, w związku z czym otrzymuje korzystniejsze ceny i warunki zakupu (np. rabaty, bonusy itp.). W zakresie opisywanych usług Dostawcy, w szczególności należy podkreślić, że:
    *   zdecydowana większość towarów sprzedawanych w sklepie internetowym Spółki jest gotowa w magazynach Dostawcy w momencie zamówienia ich przez klienta końcowego Spółki, ponieważ Dostawca zapewnia dostępność asortymentu z wyprzedzeniem. Jedynie w przypadku niewielkiej grupy towarów (rzadko wybieranych przez klientów końcowych, towarów dostępnych w przedsprzedaży, a także towarów dostępnych na indywidualne zamówienie klientów końcowych) proces zakupu towaru od dostawców zewnętrznych rozpoczyna się po otrzymaniu przez Dostawcę zamówienia od Spółki,
    *   Dostawca przy zakupie odpowiednich towarów bierze pod uwagę oczekiwania poszczególnych Dystrybutorów (w tym Spółki). Dostawca dokonuje zakupów odpowiednich towarów od dostawców zewnętrznych w oparciu o prognozy sprzedaży Dystrybutorów, w tym prognozę Spółki (prognoza obejmuje szacunkową sprzedaż, która determinowana jest głównie zamówieniami klientów końcowych). Rolą Dostawcy w tym zakresie jest zapewnienie terminowej dostępności odpowiednich ilości określonych towarów celem ich zakupu przez Dystrybutorów. Wspomniane towary po zakupie od dostawców zewnętrznych są następnie składowane w magazynach Dostawcy;
    *   w zakresie zakupu towarów, Dostawca działa głównie w oparciu o instrukcje/rekomendacje/prognozy Dystrybutorów - pracownicy Spółki wskazują Dostawcy jakich zakupów należy dokonać w celu zapewnienia dostępności towaru do sprzedaży w Polsce, ponieważ istotne jest uwzględnienie w tym procesie wiedzy pracowników Spółki o specyfice rynku polskiego oraz priorytetach lokalnych. Co prawda, Dostawca na własne potrzeby przeprowadza pewne analizy dotyczące zwiększenia efektywności prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ale w związku z czynnościami mającymi na celu nabycie określonych towarów, nie przekazuje wyników tych analiz na rzecz Wnioskodawcy.
3.  Gromadzenie i ewidencja towarów Po zakupie określonych towarów, Dostawca odpowiedzialny jest za ich odbiór i przechowywanie, a także sporządzenie opisu towarów określonego rodzaju do wykorzystania w celach sprzedaży (np. w sklepie internetowym Spółki). W wielu przypadkach opisy te są już dostarczane przez dostawców zewnętrznych/producentów towarów. Z kolei przed umieszczeniem opisu towaru w sklepie internetowym Wnioskodawcy, Spółka samodzielnie dokonuje tłumaczenia i dostosowania opisu towaru do oczekiwań klientów końcowych. W związku z tym, Dostawca nie jest zaangażowany w przeprowadzanie jakichkolwiek analiz czy w przetwarzanie jakichkolwiek informacji. Wynagrodzenie Dostawcy od Spółki za Usługi Zaopatrzeniowe jest obliczane jako suma (i) kosztów operacyjnych (bezpośrednich i pośrednich), rzeczywiście poniesionych przez Dostawcę przy świadczeniu tych usług, oraz (ii) odpowiedniego narzutu (pewnego procentu wyżej wymienionych kosztów operacyjnych), pomnożona przez klucz alokacji (procentowa wartość liczby sztuk towarów obsługiwanych/zakupionych w ramach Usług Zaopatrzeniowych na rzecz Spółki względem wszystkich sztuk towarów obsługiwanych/zakupionych przez Dostawcę na rzecz wszystkich Dystrybutorów). Końcowo wynagrodzenie powiększane jest o różnice kursowe.

B. Usługi Logistyczne

Nabywane przez Wnioskodawcę Usługi Logistyczne obejmują działania Dostawcy, mające na celu dostarczenie zamówionego towaru do klienta końcowego Wnioskodawcy oraz ewentualny zwrot towaru do magazynu Dostawcy w przypadku nieodebrania towaru przez klienta końcowego. Usługi Logistyczne obejmują:

1.  pakowanie towarów i ich logistykę do momentu, w którym towary są dostarczane najpierw do magazynu lokalnej firmy spedycyjnej w Polsce, a następnie do klienta końcowego lub do określonego punktu odbioru (zgodnie z określonym zamówieniem Spółki), przy czym transport towarów realizowany jest przez zewnętrzne firmy zakontraktowane przez Wnioskodawcę \[usługi logistyczne Dostawcy kończą się zatem na przekazaniu (załadunku) towarów firmie przewozowej, współpracującej z Wnioskodawcą\],
2.  rozpakowanie i rejestrację nieodebranych towarów w magazynie Dostawcy w przypadku, gdy towary te nie zostały odebrane przez klientów końcowych Spółki. W takich przypadkach, transport powrotny towarów do magazynu Dostawcy jest organizowany przez firmę zewnętrzną.

Należy podkreślić, że wewnątrzgrupowa sprzedaż towarów pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą jest procesem wysoce zautomatyzowanym - oba podmioty działają w oparciu o wspólny system informatyczno-księgowy. Kiedy klient końcowy składa zamówienie w sklepie internetowym Spółki, fakt ten jest odnotowywany w systemie informatycznym/księgowym i inicjuje kolejne kroki procesu sprzedaży, tj. zamówienie przez Spółkę odpowiednich towarów u Dostawcy, realizację i logistykę zamówienia. Ponadto, system informatyczny generuje automatycznie i w odpowiednim momencie faktury wystawiane Spółce za zakup towaru od Dostawcy oraz faktury Spółki wystawiane klientom końcowym. System informatyczny informuje również klienta końcowego o każdej zmianie statusu zamówienia.

Wynagrodzenie Dostawcy za Usługi Logistyczne ustalane jest na podstawie wysokości kosztów operacyjnych ponoszonych przez Dostawcę przy świadczeniu tych usług oraz odpowiedniego narzutu (pewnego procentu wyżej wymienionych kosztów operacyjnych).

C. Usługi Posprzedażowe

W odniesieniu do sprzedawanych przez Spółkę towarów, Dostawca świadczy Usługi Posprzedażowe na rzecz Spółki w zakresie obsługi (i) reklamacji/roszczeń gwarancyjnych oraz (ii) zwrotów dokonywanych przez klientów końcowych.

1.  Obsługa reklamacji i roszczeń gwarancyjnych Ustalony w Grupie model biznesowy zakłada, że rozpatrywanie reklamacji/roszczeń gwarancyjnych dokonywane jest według następującego schematu, w którym Dostawca dokonuje określonych czynności:
    *   po odnotowaniu reklamacji/roszczenia gwarancyjnego klienta końcowego, Spółka dokonuje wstępnej oceny reklamowanego towaru i decyduje o przyjęciu bądź odrzuceniu reklamacji/roszczenia gwarancyjnego. W przypadku uwzględnienia wniosku klienta końcowego, Spółka organizuje transport towarów do magazynu Dostawcy lub do zewnętrznego warsztatu. W trakcie tego procesu reklamowany towar pozostaje własnością klienta końcowego;
    *   następnie Dostawca dokonuje przeglądu towaru i określa dalsze kroki (np. naprawa w określonym warsztacie, wymiana towaru na nowy, wolny od wad lub zwrot zapłaconej ceny za towar). Na podstawie tak dokonanej klasyfikacji, Dostawca przystępuje do dalszych kroków. W tym zakresie, pracownicy/zleceniobiorcy Dostawcy wykonują czynności manualne/techniczne, tj. dokonują oględzin towaru i odpowiednio je segregują;
    *   w przypadku pozytywnego rozpatrzenia reklamacji/roszczenia gwarancyjnego, naprawiony towar jest zwracany bezpośrednio do klienta końcowego;
    *   w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia reklamacji/zgłoszenia gwarancyjnego (braku możliwości naprawy towaru), Dostawca informuje o tym Spółkę. Spółka następnie zwraca cenę zapłaconą za zgłoszony towar klientowi końcowemu i jednocześnie odsprzedaje wadliwy towar Dostawcy po uśrednionej jednostkowej cenie magazynowej danego towaru (odsprzedaż udokumentowana jest fakturą Spółki wystawioną Dostawcy za dany towar). Następnie, Dostawca kontaktuje się z pierwotnym dostawcą towarów w celu uzyskania odszkodowania za towar, którego nie można było naprawić.
2.  Obsługa zwrotów Z kolei obsługa zwrotów zakłada, co do zasady, odkup towaru przez Dostawcę od Wnioskodawcy. Mając na uwadze, iż to Spółka ponosi ryzyko związane ze sprzedażą detaliczną na rynku polskim, niezbędne jest, aby to Spółka pozostała odpowiedzialna za zwracany towar i ponosiła koszty związane z tym procesem. W związku z powyższym, obsługa zwrotów obejmuje następujące kroki między Dostawcą a Wnioskodawcą:
    *   towary zwracane przez klientów końcowych Spółki są odsprzedawane i dostarczane ponownie do magazynu Dostawcy. Spółka wystawia Dostawcy fakturę za dany towar. Cena odkupu jest w pierwszej kolejności ustalana jako uśredniona jednostkowa cena magazynowa danego towaru na dzień wystawienia faktury;
    *   następnie Dostawca dokonuje oceny zwróconych towarów i przywraca je do stanu zapasów magazynowych. Ocena zwrotów opiera się na stopniu uszkodzenia i obejmuje fizyczną/ręczną inspekcję zwracanego towaru;
    *   w dalszej kolejności zwrócone towary są klasyfikowane do określonych kategorii. Klasyfikacji dokonuje profesjonalny personel Dostawcy pod uzgodnionym nadzorem Spółki;
    *   po zaklasyfikowaniu zwróconych towarów Dostawca określa kwotowo wpływ zwrotu towarów na zysk z ich ponownej sprzedaży. Ustaloną wartością Dostawca obciąża następnie Spółkę jako podmiot odpowiedzialny za ryzyko związane z internetową działalnością detaliczną. Wynagrodzenie Dostawcy za świadczenie na rzecz Spółki Usług Posprzedażowych jest kalkulowane w ten sam sposób jak w przypadku Usług Logistycznych - wynagrodzenie Dostawcy odpowiada łącznej wysokości kosztów operacyjnych ponoszonych przez Dostawcę przy świadczeniu Usług Posprzedażowych oraz odpowiedniego narzutu (pewnego procentu wyżej wymienionych kosztów operacyjnych).

Ustalanie cen sprzedawanych towarów przez Spółkę

Przy ustalaniu ceny poszczególnych towarów sprzedawanych na rzecz klientów końcowych, Spółka dąży do uwzględnienia w ich cenie odpowiedniej części kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych ze sprzedażą, w tym m.in. kosztów Usług świadczonych przez Dostawcę. Tym niemniej, w momencie sprzedaży określonego towaru, Spółka nie jest w stanie dokonać precyzyjnej alokacji wydatków poniesionych na nabycie Usług do danego towaru i uwzględnienia tych wydatków w cenie towarów. W konsekwencji, nabywane od Dostawcy Usługi są pośrednio wliczane w cenie towarów w marży realizowanej przez Spółkę.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że Spółka nie utrzymuje indywidualnych relacji handlowych ze sprzedawcami towarów, ponieważ zasadniczo realizuje zakupy u Dostawcy lub w ramach ramowych umów zawartych przez Dostawcę z podmiotami zewnętrznymi. Jednocześnie Spółka nie posiada odpowiednich zasobów (takich jak np. hala magazynowa czy personel odpowiadający za wybór dostawców, nabywanie oraz składowanie towarów), pozwalających na samodzielnie zaspokajanie potrzeb realizowanych w ramach Usług od Dostawcy (np. magazynowania, logistyki czy posprzedażowej obsługi zamówień). W związku z tym, bez nabywania od Dostawcy Usług Zaopatrzeniowych, Usług Logistycznych oraz Usług Posprzedażowych, nie byłoby możliwe prowadzenie przez Wnioskodawcę podstawowej działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu sklepu internetowego i sprzedaży towarów na rzecz klientów końcowych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka kwalifikuje opisane we wniosku usługi:

1.  Zaopatrzeniowe - jako usługi objęte zakresem grupowania 74.90.20.0 PKWiU („Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane”). W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie z pkt 7.6.2. zasad merytorycznych PKWiU (https://stat.gov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu 15/pdf/Zasady metodyczne.pdf), „gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
    *   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
    *   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
    *   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.” Mając na uwadze to, że usługi zaopatrzeniowe mają charakter złożony, składający się z kombinacji różnych czynności. Spółka klasyfikuje te usługi zgodnie z grupowaniem, które nadaje przedmiotowej usłudze jej zasadniczy charakter.
2.  Logistyczne - jako usługi objęte grupowaniem 52.29.20.0 PKWiU („Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane”). Zgodnie z objaśnieniami do PKWiU (https://stat.gov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu 15/pdf/wyjasnieniaPKWiU2015 10maj int.pdf). przedmiotowe grupowanie obejmuje „usługi związane z obsługą towarową”.
3.  Posprzedażowe - jako usługi objęte symbolem 82.99.19.0 PKWiU („Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”). Mając na uwadze to, że (i) usługi posprzedażowe stanowią usługę kompleksową obejmującą obsługę reklamacji i roszczeń gwarancyjnych oraz obsługę zwrotów, a jednocześnie (ii) usługi obejmujące czynności zasadnicze dla oceny charakteru usług posprzedażowych nie zostały wprost wymienione w PKWiU w odrębnym grupowaniu. Spółka uważa, ze usługi posprzedażowe stanowią inne usługi wspierające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca wskazał, że Dostawca nie udziela Spółce gwarancji na dostarczane przez niego towary. W związku ze świadczeniem na rzecz Spółki Usług Zaopatrzenia, Usług Logistycznych oraz Usług Posprzedażowych, Spółka nie ponosi opłat lub innych należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

Ponadto Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące zagraniczny podmiot od którego nabywa usługi zaopatrzenia, logistyki i posprzedażowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty nabycia Usług Zaopatrzeniowych nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w tym przepisie?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty nabycia Usług Logistycznych nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w tym przepisie?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty nabycia Usług Posprzedażowych nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w tym przepisie?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia Usług Zaopatrzeniowych stanowią koszty bezpośrednio związane z nabyciem przez Wnioskodawcę towarów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji przedmiotowe koszty nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia Usług Logistycznych stanowią koszty bezpośrednio związane z nabyciem przez Wnioskodawcę towarów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji przedmiotowe koszty nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia Usług Posprzedażowych stanowią koszty bezpośrednio związane z nabyciem przez Wnioskodawcę towarów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji przedmiotowe koszty nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług Zaopatrzeniowych nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w tym przepisie.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług Logistycznych nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w tym przepisie.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług Posprzedażowych nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji przedmiotowe koszty nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w tym przepisie.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług Zaopatrzeniowych stanowią koszty bezpośrednio związane z nabyciem przez Wnioskodawcę towarów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji przedmiotowe koszty nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług Logistycznych stanowią koszty bezpośrednio związane z nabyciem przez Wnioskodawcę towarów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji przedmiotowe koszty nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług Posprzedażowych stanowią koszty bezpośrednio związane z nabyciem przez Wnioskodawcę towarów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji przedmiotowe koszty nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Należy zauważyć, że art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 (zgodnie ze wskazanym powyżej katalogiem) wprowadza zasadę, zgodnie z którą ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podlegają nie tylko koszty usług wprost wymienionych w art. 15 ust. 1 pkt 1 i 3, ale również koszty, świadczeń o podobnym charakterze”. Biorąc pod uwagę treść przytoczonego powyżej przepisu należy uznać, że o tym czy koszty nabycia danej usługi mogą, przy spełnieniu pozostałych przesłanek, podlegać ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów decyduje to czy

(i) nabywana usługa jest wprost wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, bądź też czy

(ii) usługę tę można uznać za „świadczenie o podobnym charakterze” do usług wprost wymienionych w tych przepisach.

Zważywszy na to, że nabywane przez Spółkę Usługi nie zostały wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, kwestię objęcia kosztów nabycia:

1.  Usług Zaopatrzeniowych
2.  Usług Logistycznych
3.  Usług Posprzedażowych

ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanego w treści tego przepisu pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”.

Wykładnia językowa usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ustawie o CIT brak jest definicji legalnej usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. w szczególności usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W konsekwencji, wykładnia sposobu rozumienia wskazanych usług powinna opierać się na językowych definicjach tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

Definicja słownikowa terminu „zarządzać” oznacza natomiast „kierować, administrować czymś”. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Z kolei termin „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”, natomiast „kontrola” to (i) „porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami”, lub inaczej (ii) „nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń”.

Pojęcie „reklama” wg Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza „rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi”.

Zgodnie z definicją słownikową, termin „badać” oznacza „czynność poznawania czegoś za pomocą analizy naukowej”, natomiast „rynek” jest „całokształtem stosunków handlowych i gospodarczych”. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, „badanie rynku” należy rozumieć jako poznawanie całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych za pomocą analizy naukowej.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo” oraz „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych - usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Z kolei mając na uwadze charakter opisanych w stanie faktycznym Usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Dostawcy, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest bezprzedmiotowa. Należy bowiem podkreślić, że Spółka nie nabywa od Dostawcy usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń, a jedynie usługi związane z obsługą ewentualnych roszczeń klientów końcowych w stosunku do Spółki.

Wykładnia pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”

Ustawodawca nie sprecyzował w jaki sposób należy rozumieć sformułowanie „świadczenia o podobnym charakterze”. W ocenie Spółki za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano w wyjaśnieniach z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczących art. 15e ustawy o CIT dostępnych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów - „Kategoria usług objętych art. 15e ust. 1” (dalej jako: „Wyjaśnienia”): „z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę. (\`(...)\`) Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Wskazany pogląd w zakresie interpretacji pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz doktrynie prawa podatkowego. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2016 r. (Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM): „za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (\`(...)\`). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.”

Tożsame konkluzje można wywieść również z komentarza do ustawy o CIT, pod redakcją A. Obońskiej, w myśl którego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będą podlegały jedynie te świadczenia niematerialne, niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń (zob. K. Gil, A. Wacławczyk, A. Walter (red ), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Wyd. 2, Warszawa 2019 r.).

Konsekwentnie, skoro przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w omawianym zakresie został przez ustawodawcę sformułowany w sposób analogiczny, brak jest podstaw, aby w odmienny sposób rozumieć pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” na potrzeby analizy obu regulacji. Tym samym, zdaniem Spółki, za prawidłowe należy przyjąć twierdzenie, że świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, to świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych wprost w tym przepisie.

Ad 1.

Usługi Zaopatrzeniowe nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, koszty nabycia przedmiotowych usług mogłyby podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jedynie w przypadku uznania, że Usługi Zaopatrzeniowe stanowią (i) inne usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT albo (ii) świadczenia o podobnym charakterze w stosunku do usług wymienionych wprost tym przepisie.

Usługi Zaopatrzeniowe jako niespełniające definicji usług doradczych

Usługi Zaopatrzeniowe stanowią zdaniem Wnioskodawcy kompleksowe usługi polegające na wsparciu Spółki w organizacji zakupów towarów oraz ich magazynowaniu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, model biznesowy przyjęty przez Grupę zakłada wysoką specjalizację poszczególnych podmiotów (w tym Dostawcy i Spółki). Z uwagi na przedmiotową specjalizację, Spółka nie posiada kompetencji i aktywów (w tym dostępu do magazynu) wystarczających do nabywania towarów i składowania ich we własnym zakresie.

Z tego względu Spółka nabywa szereg usług mających na celu zapewnienie jej:

*   odpowiednich towarów (zgodnie z zamówieniami klientów docelowych w ilościach i terminach niezbędnych do prawidłowej realizacji zleceń) oraz
*   możliwości przechowywania tych towarów do czasu ich wysyłki do klienta końcowego.

W ramach Usług Zaopatrzeniowych Dostawca nie udziela ani nie przekazuje Spółce żadnych porad dotyczących w szczególności zakupów towarów, relacji z zewnętrznymi dostawcami, magazynowania czy zaopatrzenia.

Dostawca samodzielnie zajmuje się dokonywaniem czynności określonych w zakresie Usług Zaopatrzeniowych na własny rachunek tak, aby zapewnić dostępność towarów na potrzeby działalności Spółki (i innych Dystrybutorów). Nie są to zatem porady, w oparciu o które Spółka powinna samodzielnie podjąć określona działania, lecz konkretne aktywności (czynności faktyczne) podjęte w celu zakupu towarów na potrzeby działalności handlowej Dystrybutorów (w tym Spółki) oraz ich magazynowanie.

W tym miejscu należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 900/18) uznał: „(\`(...)\`) za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że opisane we wniosku usługi organizacji zakupów stanowią usługi podobne do usług doradczych, o których mowa w ww. przepisie”. Sąd w powyższym wyroku wskazał m.in., że: „brak uzasadnienia, dlaczego organ negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami na dostawy materiałów do produkcji, renegocjowanie obowiązujących umów, prowadzenie współpracy z dostawcami, (\`(...)\`) uznał za usługi doradcze, które - jak sam zaznaczył - polegają na udzielaniu porad”.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Usługi Zaopatrzeniowe nie stanowią usług doradczych ani świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych.

Usługi Zaopatrzeniowe jako niespełniające definicji usług badania rynku ani usług reklamowych.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy Usługi Zaopatrzeniowe przedstawione w opisie stanu faktycznego nie stanowią usług badania rynku ani usług reklamowych oraz nie są podobne do tych usług. Zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych usług i praw opublikowanych na portalu internetowym Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r., usługi badania rynku obejmują „usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.”. Natomiast, usługi reklamowe to m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe, pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i umieszczanie ich w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że elementy charakterystyczne dla powyższych świadczeń nie stanowią przedmiotu Usług Zaopatrzeniowych. W ocenie Wnioskodawcy, nie można w szczególności utożsamiać usług badania rynku z Usługami Zaopatrzeniowymi, czy też elementami tych usług dotyczącymi:

(i) wyszukiwania zewnętrznych dostawców (kontrahentów),

(ii) nawiązywania relacji z tymi podmiotami,

(iii) negocjacji warunków umów czy

(iv) bieżącymi kontaktami z zewnętrznymi dostawcami.

Czym innym jest bowiem poznawanie całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych za pomocą analizy naukowej dla celów badawczych, tj. na potrzeby gromadzenia informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych a czym innym są czynności faktyczne związane z kontaktowaniem się z kontrahentami i nabywaniem określonych towarów. W tym drugim przypadku nie sposób dopatrzeć się elementu badawczego. Należy bowiem podkreślić, że celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak: popyt, podaż, ceny, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Z kolei celem Usług Zaopatrzeniowych jest zapewnienie przez Dostawcę towarów wszystkim Dystrybutorom z Grupy.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, Usługi Zaopatrzeniowe nie stanowią usług badania rynku i usług reklamowych ani świadczeń o podobnym charakterze do tych usług.

Usługi Zaopatrzeniowe jako niespełniające definicji usług zarządzania i kontroli.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Zaopatrzeniowe nie stanowią także usług zarządzania i kontroli. Jak wskazano w przytoczonych powyżej wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, do usług tego rodzaju należy zaliczyć w szczególności:

(i) usługi zarządzania masą upadłościową,

(ii) usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, a także usługi zarządzania procesami gospodarczymi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem Usług Zaopatrzeniowych jest zapewnienie dostępności odpowiedniego asortymentu towarów z wyprzedzeniem na potrzeby Dystrybutorów, w tym Spółki. W tym kontekście, działania Dostawcy nie noszą znamion zarządzania Spółką ani procesami związanymi z Usługami Zaopatrzeniowymi. Nabywając Usługi Zaopatrzeniowe (i płacąc za nie) Spółka niejako zleca Dostawcy wykonanie określonych czynności faktycznych, mających na celu nabycie towarów. Z tej perspektywy, to Spółka zarządza Dostawcą poprzez zlecenie zrealizowania określonych usług i kontroluje jakość/sposób wykonania tego zlecenia. Jednocześnie, nie sposób doszukać się odwrotnej relacji. W związku z Usługami Zaopatrzeniowymi Dostawca może jedynie zarządzać i kontrolować swoich pracowników czy podwykonawców (nie Spółkę).

W konsekwencji, w ocenie Spółki, Usługi Zaopatrzeniowe nie stanowią usług zarządzania i kontroli ani świadczeń o podobnym charakterze do tych usług.

Usługi Zaopatrzeniowe jako niespełniające definicji usług przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Usługi Zaopatrzeniowe nie stanowią również usług przetwarzania danych, ani nie są do nich podobne. Jak wskazało Ministerstwo Finansów w powoływanych wcześniej wyjaśnieniach, w odniesieniu do przetwarzania danych „usługi te obejmują usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Usługi Zaopatrzeniowe w żadnym stopniu nie zawierają w sobie usług przetwarzania danych. Nie sposób wskazać danych, które miałyby być następnie przetwarzane przez Dostawcę. Co więcej, Wnioskodawca nie otrzymuje od Dostawcy żadnych raportów czy opracowań (tj. efektów przetwarzania danych).

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od Dostawcy Usługi Zaopatrzeniowe nie stanowią również, ani nie są w żadnym stopniu podobne do usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - zupełnie inna jest bowiem natura i przedmiot tych usług.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy Usługi Zaopatrzeniowe nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz świadczeń o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie. W związku z tym, w ocenie Spółki, ponoszone przez nią koszty nabycia Usług Zaopatrzeniowych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu.

Ad 2.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia logistyki czy usług logistycznych. W związku z tym, konieczne jest odwołanie się do wykładni literalnej pojęcia „logistyka” - przez to pojęcie należy rozumieć proces planowania, realizowania i kontrolowania sprawnego (efektywnego ekonomicznie) przepływu surowców, materiałów, wyrobów gotowych oraz odpowiedniej informacji z punktu pochodzenia do punktu konsumpcji w celu zaspokojenia wymagań klienta (Źródło: Definicja Council of Logistics Management (1992 r.) za Coyle J. J., Bardi E. J., Langrey Jr. J. C.: Zarządzanie Logistyczne, Warszawa. Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, 2002 r., s. 51-52).

Usługi Logistyczne nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, koszty nabycia przedmiotowych usług mogłyby podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jedynie w przypadku uznania, że Usługi Logistyczne stanowią (i) inne usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT albo (ii) świadczenia o podobnym charakterze w stosunku do usług wymienionych wprost tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Logistyczne nie stanowią w szczególności usług zarządzania i kontroli (ani świadczeń o podobnym do nich charakterze).

Usługi Logistyczne odnoszą się do czynności natury technicznej i operacyjnej - realizacji procesu dostawy towarów do klienta końcowego lub powrotu towaru do magazynu w razie nieodebrania towaru. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że Usługi Logistyczne dotyczą koordynacji i realizacji pewnego etapu procesu sprzedaży towarów dokonywanego za pośrednictwem sklepu internetowego Wnioskodawcy. Charakter podejmowanych czynności w ramach tych usług jest ściśle techniczny/operacyjny (np. fizyczne pakowanie/rozpakowywanie towaru czy jego rejestracja w zasobach magazynowych).

Ponadto, celem Usług Logistycznych jest zapewnienie procesu dostarczania towarów pomiędzy magazynem Dostawcy a klientem końcowym Spółki. Cel ten jest zatem odmienny od celu typowych usług zarządzania i kontroli, które w swojej charakterystyce są zwyczajowo ukierunkowane na realizację założeń biznesowych czy finansowych danego podmiotu lub całościowe zarządzanie/kontrola nad jego działalnością czy też określonym procesem.

Nabywając Usługi Logistyczne (i płacąc za nie) Spółka niejako zleca Dostawcy wykonanie określonych czynności faktycznych, mających na celu zapewnienie dostawy towarów i ich ewentualnego zwrotu. Z tej perspektywy, to Spółka zarządza Dostawcą poprzez zlecenie zrealizowania określonych usług i kontroluje jakość/sposób wykonania tego zlecenia. Jednocześnie, nie sposób doszukać się odwrotnej relacji. W związku z Usługami Logistycznymi Dostawca może jedynie zarządzać i kontrolować swoich pracowników czy podwykonawców (nie Spółkę).

Powyższe stanowisko jest przy tym zgodne ze znanymi Wnioskodawcy interpretacjami indywidualnymi w zakresie kwalifikacji usług logistycznych na gruncie przepisu art. 15e ustawy o CIT. Takie stanowisko zostało przykładowo zaaprobowane m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 października 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.333.2019.2.AG), oraz
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.300.2019.2.JG).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy Usługi Logistyczne nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie. W związku z tym, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia Usług Logistycznych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez Spółkę Usługi Posprzedażowe również nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ustanowionym przez ww. przepis.

Przedstawiona w opisie stanu faktycznego szczegółowa lista czynności składających się na Usługi Posprzedażowe wyraźnie dowodzi, że mają one charakter materialny i stanowią czynności techniczne/administracyjne. Dostawca w ramach tych usług wspiera Wnioskodawcę w obsłudze reklamacji, roszczeń gwarancyjnych oraz zwrotów towarów dokonując m.in. następujących czynności:

(i) przyjmowanie towarów do magazynu Dostawcy,

(ii) inspekcja i segregacja towarów pod kątem usterek/stopnia uszkodzenia. Na podstawie tych czynności, Dostawca również odpowiednio administruje towarami wadliwymi oraz zwróconymi przez klientów końcowych Spółki przy wykorzystaniu własnego magazynu.

Wskazane czynności dokonywane w ramach Usług Posprzedażowych nie posiadają zatem cech wspólnych z usługami doradczymi, usługami reklamowymi, usługami badania rynku czy też przetwarzania danych (ani świadczeń o podobnym charakterze). W ocenie Spółki nie powinno się również utożsamiać Usług Posprzedażowych z usługami gwarancji, poręczeń czy też świadczeniami o podobnym charakterze. Należy bowiem podkreślić, że Wnioskodawca nie nabywa usług gwarancji czy poręczeń od Dostawcy, a jedynie usługi, których celem jest obsługa roszczeń gwarancyjnych klientów końcowych - tj. dokonywanie pewnych faktycznych czynności.

Przeważającym elementem oraz celem nabywanych usług jest faktyczna realizacja procesów posprzedażowych, które inicjowane są przez klientów końcowych Spółki w razie zwrotu towaru lub wymiany/naprawy wadliwych egzemplarzy towaru. Należy zatem stwierdzić, że obsługa reklamacji, zgłoszeń gwarancyjnych i zwrotów przez Dostawcę w ramach Usług Posprzedażowych, posiada charakter usług administracyjnych oraz magazynowych, czego z kolei nie można powiedzieć o usługach wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy Usługi Posprzedażowe nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie. W związku z tym, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia Usług Posprzedażowych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu.

Ad. 4-6.

Zgodnie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie zawarte w art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajduje zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których w nim mowa, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym kontekście, kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Językowa analiza wyrażenia „kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. (sygn. II FSK 1750/19) na gruncie przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, „w tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako »bezpośredniego«. Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot »bezpośrednio« oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostała w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi’’,

Z kolei w uzasadnieniu ustnym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2565/19) wskazano, że: „NSA podziela stanowisko WSA co do znaczenia art. 15e ust. 11. Podziela je w tym zakresie, że przepis ten nie dotyczy konieczności wykazania, że dany składnik jest składnikiem cenotwórczym. Nakazuje on stronie wykazać, że dany składnik ma bezpośredni związek z wytworzeniem towaru, nabyciem towaru lub świadczeniem danej usługi. Nie odwołuje się natomiast do ceny. Rzeczywiście, celem ustawodawcy było wyrzucenie z kosztów uzyskania przychodów, tych kosztów, które były tworzone sztucznie pomiędzy spółkami powiązanymi, aby przerzucać dochody do innej spółki i obniżać zobowiązania podatkowe. Wskazane zostało jednak, że w przypadku wykazania, że dana czynność była niezbędna do wytworzenia towaru, nabycia towaru lub świadczenia usługi, fakt, że świadczyła ja spółka powiązana, nie powinien mieć wpływu na wynik podatkowy. Z żadnej części przepisu nie wynika natomiast, że wiąże się to z efektem i ceną wytworzonego/nabytego towaru lub świadczonej usługi”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wszystkie Usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego nabywane przez Spółkę od Dostawcy tj. Usługi Zaopatrzeniowe, Usługi Logistyczne oraz Usługi Posprzedażowe, są nierozerwalnie i bezpośrednio związane z czynnością nabywania towarów od Dostawcy.

Jednocześnie, w przyjętym w Grupie modelu biznesowym Spółka, podobnie jak pozostali Dystrybutorzy, w przeważającej większości przypadków dokonuje zakupu towarów od Dostawcy. W konsekwencji, celem nabycia towarów, Spółka musi skorzystać z usług oferowanych przez Dostawcę. Tym samym, poniesienie wydatków na nabycie Usług warunkuje możliwość nabycia towarów przez Spółkę. Dodatkowo, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka jedynie w marginalnym stopniu dokonuje zakupu towarów od innych podmiotów występujących na rynku, a relacje z tymi podmiotami zasadniczo nawiązuje dzięki porozumieniom ramowym, które zawierane są przez Dostawcę na poziomie grupowym. Dlatego też, Spółka nie utrzymuje indywidualnych relacji handlowych z podmiotami zaopatrzeniowymi z rynku i nie posiada odpowiednich zasobów (takich jak np. hala magazynowa czy personel odpowiadający za wybór dostawców, nabywanie oraz składowanie towarów), pozwalających na samodzielnie zaspokajanie potrzeb realizowanych w ramach Usług od Dostawcy (np. magazynowania, logistyki czy posprzedażowej obsługi zamówień).

Istotne jest również to, że Dostawca ma możliwość zapewnienia we właściwym czasie i wymaganej ilości wszystkich towarów, które oferowane są w sklepie internetowym Spółki. Brak świadczenia Usług Zaopatrzeniowych implikowałby zatem rozbieżność pomiędzy asortymentem wskazanym w sklepie internetowym oraz stanem magazynowym Dostawcy, co prowadziłoby do niemożności prowadzenia działalności operacyjnej w ustalonym w Grupie modelu biznesowym. Z gospodarczego punktu widzenia Usługi Zaopatrzeniowe są zatem niezbędne w procesie sprzedaży towarów do klientów końcowych przez sklep internetowy Spółki, a konieczność nabycia przez Spółkę tych usług stanowi o ich bezpośrednim związku z nabyciem towarów - co jest przesłanką, o której mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, bezpośredni związek pomiędzy nabyciem danej usługi a nabyciem towarów występuje pomiędzy czynnością nabywania przez Spółkę towarów od Dostawcy a Usługami Logistycznymi. Model biznesowy przyjęty w Grupie zakłada, że każdy z podmiotów (w tym Spółka) prowadzi działalność o ściśle określonym profilu gospodarczym. Wnioskodawca jest jedynie odpowiedzialny za sprzedaż towarów.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku sprzedaży towarów, konieczne jest zapewnienie ich dostawy do klienta oraz innych usług związanych z dystrybucją/odbiorem towarów oferowanych przez Wnioskodawcę. Z uwagi na to, że Spółka nie posiada zasobów wystarczających do samodzielnego świadczenia tego typu usług, nabywa ona Usługi Logistyczne od Dostawcy.

Przyjęty w Grupie model biznesowy bazuje zatem na następującym ciągu przyczynowo-skutkowym:

(i) klient docelowy nabywa określone towary w sklepie internetowym Spółki,

(ii) Spółka informuje Dostawcę o zapotrzebowaniu na określone towary/nabywa towary od Dostawcy,

(iii) Spółka nabywa od Dostawcy Usługi Logistyczne celem możliwości dostarczenia towarów do klientów końcowych. W konsekwencji, w ocenie Spółki, istnieje bezpośredni związek pomiędzy nabyciem Usług Logistycznych a nabyciem towarów od Dostawcy - bez nabycia Usług Logistycznych Spółka nie miałaby możliwości dostarczenia towarów do swoich klientów, co z kolei czyniłoby nabycie towarów od Dostawcy bezcelowym.

Dodatkowo, należy podkreślić, że obsługa reklamacji/zgłoszeń gwarancyjnych czy zwrotów odbywa się względem dokładnie określonych towarów, sprzedanych uprzednio Spółce przez Dostawcę. Dlatego też, należy uznać za racjonalne i gospodarczo uzasadnione, aby wszelkie zgłoszenia z zastrzeżeniami do nabytych towarów kierowane były przez Spółkę właśnie do Dostawcy jako podmiotu od którego Spółka nabyła towar sprzedany na rzecz klientów końcowych. Ponadto należy podkreślić, że w przypadku Usług Posprzedażowych - podobnie jak w przypadku Usług Logistycznych - nie doszłoby wcale do ich świadczenia, gdyby Spółka nie dokonała wcześniej nabycia towaru od Dostawcy. W konsekwencji, związek omawianych usług z nabywaniem przez Spółkę towarów od Dostawcy należy uznać za bezpośredni.

Bezpośredniość związku (i) wydatków Wnioskodawcy na nabycie Usług od Dostawcy z (ii) czynnością nabywania towarów, potwierdza również sposób kalkulacji wynagrodzenia Dostawcy za świadczone Usługi. Należy podkreślić, że gdyby Spółka nie dokonywała jakiegokolwiek zakupu towarów od Dostawcy, nie dochodziłoby wcale do sytuacji naliczenia jakiegokolwiek wynagrodzenia za Usługi. Fakt ten wynika bowiem z ustalenia wynagrodzenia za Usługi Logistyczne i Usługi Posprzedażowe w oparciu o koszty operacyjne faktycznie poniesione przez Dostawcę przy realizacji tych usług.

Z kolei realizacja Usług Logistycznych oraz Usług Posprzedażowych może następować jedynie w sytuacji, gdy wcześniej wystąpiło zdarzenie polegające na nabyciu przez Spółkę towarów od Dostawcy. Jednocześnie, w kalkulacji wynagrodzenia za Usługi Zaopatrzeniowe, wykorzystywany jest klucz alokacji wskazujący liczbę sztuk towarów obsługiwanych/zakupionych w ramach Usług Zaopatrzeniowych na rzecz Spółki względem wszystkich sztuk towarów obsługiwanych/zakupionych przez Dostawcę na rzecz wszystkich Dystrybutorów. W przypadku niedokonywania przez Spółkę zakupu towarów u Dostawcy, klucz alokacji byłby równy zeru i do tej samej wartości sprowadzałby wynagrodzenie Dostawcy za Usługi Zaopatrzeniowe należne od Spółki.

Reasumując, w ocenie Spółki koszty nabycia:

1.  Usług Zaopatrzeniowych (pytanie 4)
2.  Usług Logistycznych (pytanie 5)
3.  Usług Posprzedażowych (pytanie 6)

stanowią koszty bezpośrednio związane z nabyciem przez Wnioskodawcę towarów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji przedmiotowe koszty nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia usług zaopatrzeniowych, logistycznych i posprzedażowych nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w tym przepisie – uznano za prawidłowe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytań oznaczonych we wniosku nr 4, 5 i 6 oraz dokonywanie w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.