Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-289/15-7/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-06
Teza: w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania wynagrodzenia otrzymanego od Podwykonawcy w związku z obciążeniem go kosztami powstałymi wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy
Słowa kluczowe: faktura; kara-kara umowna; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym za pośrednictwem faksu w dniu 25 czerwca 2015 r. (data wpływu za pośrednictwem poczty 29 czerwca 2015 r.) oraz uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 30 czerwca 2015 r. za pośrednictwem faksu w dniu 1 lipca 2015 r. (data wpływu za pośrednictwem kuriera 3 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania wynagrodzenia otrzymanego od Podwykonawcy w związku z obciążeniem go kosztami powstałymi wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania wynagrodzenia otrzymanego od Podwykonawcy w związku z obciążeniem go kosztami powstałymi wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Wniosek uzupełniony został za pośrednictwem faksu w dniu 25 czerwca 2015 r. (data wpływu za pośrednictwem poczty 29 czerwca 2015 r.) oraz uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 30 czerwca 2015 r. za pośrednictwem faksu w dniu 1 lipca 2015 r. (data wpływu za pośrednictwem kuriera 3 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółkaświadczy za pośrednictwem swojego Oddziału w Polsce usługi projektowania, zarządzania projektami oraz nadzoru budowlanego dotyczącego projektów infrastrukturalnych w zakresie dziedzin właściwych dla branży kolejowej w ramach realizacji różnych projektów. Projekty realizowane są każdorazowo na zlecenie podmiotu zamawiającego usługi od Spółki („Zamawiający"). W zakresie konkretnych prac budowlanych Spółka korzysta z usług podwykonawców („Podwykonawcy”), z którymi zawiera umowy o podwykonawstwo. Usługi Podwykonawców świadczone są na rzecz Oddziału Spółki w Polsce.

Zgodnie z zapisami takich umów, Podwykonawca zobowiązuje się wykonywać usługi podwykonawcze zgodnie z umową, polskimi normami oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa obowiązującymi na dzień odbioru usług podwykonawczych, oraz zgodnie z wiedzą i sztuką budowlaną w zakresie niezbędnym dla uzyskania celu, któremu mają służyć usługi podwykonawcze, tj. realizacji projektu.

Podwykonawca ponosi odpowiedzialność za prawidłowe wykonywanie swoich zobowiązań wynikających z umowy i odpowiada względem Wnioskodawcy i osób trzecich za inne straty wynikające z naruszenia zobowiązań Podwykonawcy, do których między innymi należą także straty związane z finansowaniem projektu, o ile to Podwykonawca odpowiada za takie naruszenie.

W przypadku niewykonania, lub nienależytego wykonania umowy przez Podwykonawcę Wnioskodawca może po uprzednim zawiadomieniu Podwykonawcy zlecić usunięcie wad lub dokończenie wykonania umowy osobie trzeciej, a Podwykonawca wyraża zgodę na pokrycie wszelkich szkód Wnioskodawcy wynikających z nienależytego wykonania umowy i zmiany Podwykonawcy na osobę trzecią.

Ponadto, w umownie określonych przypadkach, w szczególności w przypadku opóźnienia w wykonaniu usług podwykonawczych lub wypowiedzenia umowy przez Wnioskodawcę z przyczyn leżących po stronie Podwykonawcy Podwykonawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kary umownej. W szczególności, Wnioskodawca może rozwiązać umowę o podwykonawstwo ze skutkiem natychmiastowym (ex nunc) w przypadku zwłoki Podwykonawcy w realizacji któregokolwiek etapu wykonania usług podwykonawczych przekraczającej ustalony okres, bez potrzeby wyznaczania dodatkowego terminu i żądać kary umownej oraz odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie przedmiotu umowy. Kary umowne mogą być potrącone z przysługującego Podwykonawcy wynagrodzenia netto oraz z kwoty wynagrodzenia zatrzymanego przez Wnioskodawcę tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy.

Ponadto, w przypadku niewykonania lub wadliwego wykonania umowy o podwykonawstwo, Wnioskodawca może zlecić usunięcie wad osobie trzeciej. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji Spółka występuje do Podwykonawcy pierwotnego z żądaniem naprawienia szkody, w tym zwrotu wszelkich kosztów i wydatków jakie Wnioskodawca zobowiązany był zapłacić podwykonawcy zastępczemu, jak również zwrotu wszelkich innych kosztów, które wynikną w związku z niedopełnieniem obowiązków przez Podwykonawcę (np. odszkodowania, kary umowne, itp.). W konsekwencji kosztami wynikłymi z konieczności usunięcia wad przez osobę trzecią - podwykonawcę zastępczego, stanowiącymi szkodę Wnioskodawcy, Wnioskodawca efektywnie obciąży Podwykonawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym pokrycie przez Podwykonawcę szkód Wnioskodawcy wynikających z nienależytego wykonania umowy i zmiany Podwykonawcy na osobę trzecią, w tym obciążenie Podwykonawcy kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy, w szczególności kosztami podwykonawstwa zastępczego oraz usunięcia wad i innymi kosztami, oraz rozliczenie z Podwykonawcą kwot odpowiadających naliczonym karom umownym, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym pokrycie przez Podwykonawcę szkód Wnioskodawcy wynikających z nienależytego wykonania umowy i zmiany Podwykonawcy na osobę trzecią, w tym obciążenie Podwykonawcy kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę w związku z niewykonaniem / nienależytym wykonaniem umowy, w szczególności kosztami podwykonawstwa zastępczego oraz usunięcia wad i innymi kosztami, oraz rozliczenie z Podwykonawcą kwot odpowiadających naliczonym karom umownym, nie powinno być udokumentowane fakturą?

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1.  Pokrycie przez Podwykonawcę szkód Wnioskodawcy wynikających z nienależytego wykonania umowy i zmiany Podwykonawcy na osobę trzecią, w tym obciążenie Podwykonawcy kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy, w szczególności kosztami podwykonawstwa zastępczego oraz usunięcia wad i innymi kosztami, oraz rozliczenie z Podwykonawcą kwot odpowiadających naliczonym karom umownym, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Pokrycie przez Podwykonawcę szkód Wnioskodawcy wynikających z nienależytego wykonania umowy i zmiany Podwykonawcy na osobę trzecią, w tym obciążenie Podwykonawcy kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy, w szczególności kosztami podwykonawstwa zastępczego oraz usunięcia wad i innymi kosztami, oraz rozliczenie z Podwykonawcą kwot odpowiadających naliczonym karom umownym, nie powinno być udokumentowane fakturą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, całość kosztów, którymi Wnioskodawca obciąża Podwykonawcę w związku z niewykonaniem lub niezapewnieniem jakości wykonanych przez niego prac, ma charakter odszkodowania dochodzonego na warunkach wynikających z zawartych umów o podwykonawstwo oraz odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego, a zatem nie podlega przepisom Ustawy o VAT.

Pojęcie odszkodowania i kary umownej.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Odpowiedzialność odszkodowawcza została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „Kodeks cywilny" lub „KC"). W świetle regulacji Kodeksu cywilnego odszkodowaniem jest zapłata za wyrządzone szkody lub poniesione straty.

W doktrynie prawa wskazuje się, że:

„w określonych przez system prawny okolicznościach, na podmioty stosunków cywilnoprawnych nałożony zostaje obowiązek naprawienia szkody doznanej przez poszkodowanego. Odpowiedzialność odszkodowawcza przejawia się w postaci stosunku zobowiązaniowego łączącego poszkodowanego (wierzyciel) z podmiotem, któremu zostanie przypisana odpowiedzialność (dłużnik), a przedmiotem zobowiązania jest świadczenie odszkodowawcze.” (A. Olejniczak Komentarz do art. 361 Kodeksu cywilnego \[w:\] A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna., LEX, 2014).

Reżim odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej został uregulowany w art. 471 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej, z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z art. 471 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania można dochodzić, gdy strony łączył umowny stosunek zobowiązaniowy, czyli wtedy, gdy istniała ważna umowa.

W doktrynie prawa wskazuje się, że odpowiedzialność kontraktowa dłużnika powstaje, jeżeli spełnione zostaną następujące przesłanki:

1.  powstała szkoda wierzyciela w postaci uszczerbku majątkowego;
2.  szkoda była spowodowana niewykonaniem lub nienależycie wykonanym zobowiązaniem przez dłużnika;
3.  istniał związek przyczynowy między faktem nienależytego wykonania lub niewykonania zobowiązania a poniesioną szkodą.”

(Z. Gawlik Komentarz do art. 471 Kodeksu cywilnego \[w:\] A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III.. Zobowiązania - część ogólna., LEX, 2014).

Związek przyczynowy obejmuje jedynie zwykłe (regularne) następstwa danej przyczyny. Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nierzetelnego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Odszkodowania i kary umowne w świetle przepisów o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Warunkiem opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług podatkiem od towarów i usług jest, co do zasady, odpłatność tych świadczeń. Świadczenie podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE") wskazuje się cechy konstytutywne czynności opodatkowanych VAT. W szczególności, TSUE wskazał na następujące warunki uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT:

*   istnieje możliwość wskazania konkretnego beneficjenta świadczenia podatnika (wyrok TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie nr C-215/94),
*   świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT powinno mieć podstawę w określonym stosunku prawnym, na podstawie którego świadczący może co do zasady domagać się wynagrodzenia za swoje świadczenie (wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie nr C-16/93),
*   świadczeniu jednej ze stron stosunku prawnego powinno odpowiadać związane z nim bezpośrednio świadczenie drugiej strony (wyroki TSUE z 5 lutego 1981 r. w sprawie nr C-154/80, z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie nr C-89/81, z 8 marca 1988 r. w sprawie nr C-102/86, z 27 kwietnia 1999 r. w sprawie nr C-48/97),
*   bezpośredni związek wynagrodzenia płaconego przez odbiorcę świadczenia ze świadczeniem podatnika oznacza, że nie może ono być niezależne od rodzaju i wartości świadczenia (wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie nr C-16/93).

O konieczności ekwiwalentności świadczenia i wynagrodzenia wypowiadał się TSUE w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. (nr sprawy C-16/93), gdzie stwierdził, że:

„świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą w ramach, którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Czynność dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może podlegać opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy spełnione są wszystkie powyższe warunki.

Jednakże nie każda płatność występująca w obrocie gospodarczym musi wiązać się z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że:

„nie każda płatność występująca w obrocie gospodarczym oznacza powstanie konieczności opodatkowania. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawiają się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana" (Bartosiewicz Adam, Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług \[w:\] A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2014).

Wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem VAT co do zasady są świadczenia jednostronne, w zamian za które nie przysługuje wzajemne świadczenie o charakterze ekwiwalentnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2008 r., nr ILPB3/423-541/08-4/KS wskazał, że:

„świadczenie jednostronne to zobowiązanie, przy którym tylko jedna z objętych nim stron jest uprawniona, tj. takie, które nie jest wynikiem lub podstawą świadczenia wzajemnego, mającego charakter ekwiwalentny, przy czym przez pojęcie świadczenia należy rozumieć obowiązek wykonania czegoś na czyjąś rzecz (\`(...)\`)”.

Charakter obciążenia Podwykonawcy kosztami na gruncie prawa cywilnego.

Opisane w zdarzeniu przyszłym rozliczenie z Podwykonawcą kosztów poniesionych w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy, w szczególności kosztów podwykonawstwa zastępczego i usunięcia wad i innych kosztów, oraz rozliczenie z Podwykonawcą kwot odpowiadających naliczonym karom umownym, stanowi odszkodowanie w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Obciążenie pierwotnego Podwykonawcy kosztami, jakie Wnioskodawca poniósł wskutek niewłaściwego wykonania przez Podwykonawcę zobowiązania wynikającego z zawartej umowy o podwykonawstwo, jest oparte na zasadach kontraktowej odpowiedzialności odszkodowawczej uregulowanej w art. 471 Kodeksu cywilnego.

W przypadku niedopełnienia przez Podwykonawcę obowiązków wynikających z zawartej umowy o podwykonawstwo Wnioskodawca występuje do Podwykonawcy z żądaniem naprawienia szkody.

Wnioskodawca poniósł szkodę między innymi z tego względu, że zmuszony był uzyskać świadczenie lub usunąć wady otrzymanego świadczenia na własny koszt, korzystając z usług zastępczego podwykonawcy. W szczególności Wnioskodawca poniósł szkodę w postaci:

*   konieczności poniesienia wydatków na usunięcie wad przedmiotu umowy z Podwykonawcą,
*   konieczności poniesienia wydatków na wynagrodzenie dla zastępczego podwykonawcy,
*   konieczności poniesienia innych dodatkowych wydatków związanych z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy o podwykonawstwo.

Między poniesioną szkodą a tym zdarzeniem istnieje adekwatny związek przyczynowy. Niewykonanie lub wadliwość świadczenia Podwykonawcy i związane z tym wydatki, które Wnioskodawca był zmuszony ponieść, stanowią normalne następstwo wadliwego działania lub zaniechania Podwykonawcy.

Odszkodowawczy charakter świadczeń dochodzonych przez Wnioskodawcę od pierwotnego Podwykonawcy wynika z samej natury stosunku zobowiązaniowego oraz z postanowień umowy o podwykonawstwo.

Charakter obciążenia Podwykonawcy kosztami na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług.

Odszkodowania i kary umowne dochodzone przez Wnioskodawcę od pierwotnego Podwykonawcy nie stanowią wynagrodzenia za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż:

1.  świadczeniu Podwykonawcy w postaci pokrycia kosztów z tytułu niewykonania bądź wadliwego wykonania umowy o podwykonawstwo nie odpowiada żadne świadczenie Wnioskodawcy i brak jest stosunku prawnego, na podstawie którego Wnioskodawca byłyby zobowiązany cokolwiek świadczyć na rzecz Podwykonawcy w zamian za otrzymane odszkodowania lub kary umowne.
2.  ostatecznym beneficjentem świadczenia podwykonawcy zastępczego jest Zamawiający, a nie pierwotny Podwykonawca.

Ad. A

Podwykonawca jest zobowiązany pokryć szkodę Wnioskodawcy wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego umowy zawartej z Wnioskodawcą, w szczególności pokryć koszty podwykonawstwa zastępczego oraz usunięcia wad i inne związane z tym koszty. Wnioskodawca natomiast nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego wobec Podwykonawcy w związku z pokryciem przez niego szkód Wnioskodawcy. Pomiędzy Wnioskodawcą a pierwotnym Podwykonawcą brak jest bowiem stosunku prawnego, na podstawie którego Wnioskodawca byłby zobowiązany do spełnienia świadczenia na rzecz Podwykonawcy w zamian za jego świadczenie. Naprawienie szkody przez Podwykonawcę ma jednostronny charakter.

Żaden stosunek prawny nie powstał również pomiędzy podwykonawcą zastępczym i pierwotnym. Powyższe potwierdza również wyrok NSA (sygn. akt I FSK 1013/10), gdzie stwierdzono, że: „podstawą roszczenia zamawiającego był art. 636 § 1 k.c., z którego wynika, że zamawiający może powierzyć poprawienie lub dalsze wykonanie dzieła innej osobie na koszt lub niebezpieczeństwo przyjmującego zamówienie. W takim wypadku między przyjmującym zamówienie a osobą trzecią, której zamawiający powierzył wskazane czynności, nie powstaje żaden bezpośredni stosunek prawny. Kwoty, które zamawiający otrzyma od wykonawcy mają pokryć koszty wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością tegoż wykonawcy.”

Zatem, rozliczenia z Podwykonawcą z tytułu niewykonania lub wadliwego wykonania przedmiotu umowy o podwykonawstwo nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Takie stanowisko zostało zawarte przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr IPTPP2/443-40/13-4/AW,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2011 r. nr IBPP2/443-445/11/ICZ,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2010 r. nr IBPP1/443-709/10/AW,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2009 r. nr IBPP3/443-711/09/KO.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr IPTPP2/443-40/13-4/AW wskazano, że:

„Zainteresowany obciążając kontrahenta belgijskiego stratami wynikającymi z wyprodukowania wadliwych wyrobów (koszty robocizny, użytych surowców, koszty pośrednie oraz koszty utylizacji wadliwych wyrobów), nie wykonuje żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie występuje więc w tym przypadku wzajemność świadczeń a przedmiotowa kwota rekompensaty nie stanowi wynagrodzenia z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zapłata odszkodowania (kwoty stanowiącej rekompensatę strat) jest przykładem sytuacji, gdy pomimo przepływu środków pieniężnych pomiędzy dwoma stronami nie występuje czynność opodatkowana, ze względu na brak „świadczenia na rzecz kontrahenta”. Ma ona charakter sankcyjny i jest konsekwencją spowodowania zdarzenia skutkującego powstaniem szkody, straty, niewykonania lub niewłaściwego wykonania zobowiązania przez jedną ze stron transakcji. Podmiot zobowiązany do zapłaty nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego. Tym samym kwoty rekompensaty strat, jako stanowiące należności o charakterze odszkodowawczym i niewiążące się ze świadczeniem usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2011 r. nr IBPP2/443-445/11/ICz wskazano, że:

„Wnioskodawca obciążając swoich podwykonawców kosztami zwrotu wydatków poniesionych w związku z niedopełnieniem przez nich obowiązków i otrzymując od tych podwykonawców kwoty stanowiące zwrot kosztów, nie wykonuje - w świetle cytowanej ustawy o VAT - żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obciążenie swoich podwykonawców kosztami jakie poniósł Wnioskodawca wskutek niewłaściwego wykonania przez nich zobowiązania, wiąże się zwykle z odpowiedzialnością odszkodowawczą (art. 471 Kc) lub wynika z zawartej umowy.”

Ad. B

Usługi, które Wnioskodawca nabywa od zastępczego podwykonawcy nie stanowią usług nabytych na rzecz pierwotnego Podwykonawcy.

Usługi, które Wnioskodawca nabywa od zastępczego podwykonawcy mają na celu prawidłowe wykonanie przedmiotu umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym i usunięcie powstałych wad świadczenia realizowanego na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym.

Zmiana po stronie Podwykonawcy świadczenia (poprzez zmianę z Podwykonawcy pierwotnego na podwykonawcę zastępczego) nie powoduje zmiany po stronie beneficjenta świadczenia Wnioskodawcy, którym każdorazowo pozostaje Zamawiający. Podwykonawca pierwotny nie odnosi żadnej korzyści w związku z zastępczym wykonaniem przedmiotu umowy o podwykonawstwo przez zastępczego podwykonawcę.

Zapis umowy pozwalający na obciążenie Podwykonawcy kosztami zastępczego wykonania nie może być również uznany za upoważnienie do zawarcia w imieniu Podwykonawcy umowy na zastępcze wykonanie. Nie ma zatem zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy względem Podwykonawcy art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (na rzecz tej osoby trzeciej - dop. Wnioskodawcy). Wnioskodawca, zawierając umowę z nowym podwykonawcą nie działa bowiem w interesie dotychczasowego Podwykonawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest potwierdzone również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z uzasadnieniem wyroku WSA w Warszawie z 15 września 2008 r. sygn. III SA/Wa 864/08:

„w sytuacji, gdy zamawiający usługę budowlaną zgodnie z treścią umowy, w skutek niesolidności wykonawcy robót budowlanych odstępuje od umowy i wykonanie robót zleca innemu wykonawcy, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zmówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający w tym przypadku skarżącą spółka, świadczy usługę pierwszemu podwykonawcy. Nie można ustalić w sposób jednoznaczny, co jest przedmiotem tej usługi. Czy przedmiotem tym może być znalezienie przez zamawiającego wykonawcy zastępczego? W ocenie Sądu na to pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Zamawiający nie angażuje podwykonawcy zastępczego dlatego, że na tym polega jego działalność jako podatnika VAT".

Zatem, jak Wnioskodawca stwierdził powyżej, rozliczenia z Podwykonawcą z tytułu niewykonania lub wadliwego wykonania przedmiotu umowy o podwykonawstwo nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

Podobną ocenę należy zdaniem Wnioskodawcy przedstawić w odniesieniu do kar umownych, jakimi obciąża on Podwykonawców w wypadku ziszczenia się zdarzeń określonych w umowach, tj. w szczególności w przypadku opóźnienia w wykonaniu usług podwykonawczych lub wypowiedzenia umowy przez Wnioskodawcę z przyczyn leżących po stronie Podwykonawcy.

Intencją wprowadzenia kary umownej jest zdyscyplinowanie Podwykonawcy do przestrzegania zapisów umowy i terminowego wykonania zleconych usług, natomiast sama kara umowna ma na celu rekompensatę za naruszenie tych zapisów lub nieterminowe wykonanie usług przez Podwykonawcę. Tym samym kary umowne stanowią odszkodowanie i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym oraz w licznych interpretacjach organów podatkowych.

W sprawie opodatkowana podatkiem VAT kar umownych wypowiedział się m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/07, gdzie sąd orzekł, że „także, w przypadku zapłaty kar umownych, nie ma mowy o ekwiwalentności w postaci świadczenia. Ze względu na fakt, że zarówno odszkodowania, jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, tym samym nie jest możliwe ich opodatkowanie podatkiem VAT".

Podobne stanowisko zostało zawarte m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2014 r. nr IPPP2/443-749/14-2/BH („Kary Umowne, jako pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną), nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT”),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. nr IPPP1-443-1101/10-2/JL („nałożenie kary umownej stanowić będzie rekompensatę finansową dla Spółki, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez Spółkę. Zatem, kary umowne pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu”),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Poznaniu z 3 lutego 2012 r., sygn. ILPP2/443-1563/11-3/EN („Podsumowując kary umowne oraz obciążenie podwykonawcy kosztami wykonawstwa zastępczego ma charakter odszkodowania, a nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi. (…) Kary umowne oraz zwrot kosztów wykonawstwa zastępczego, którymi Spółka obciąża nierzetelnych podwykonawców stanowią świadczenia odszkodowawcze. W konsekwencji obciążenie podwykonawców karami umownymi oraz kosztami wykonawstwa zastępczego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i powinno zostać udokumentowane notą obciążeniową.").

Zbliżony pogląd został wyrażony także w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 26 marca 2009 r., sygn. ILPP1/443-36/09-2/BP,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z dnia 25 września 2009 r., sygn. IPPP1/443-713/09-2/IG,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 25 marca 2009 r., sygn. ILPP1/443-35/09-2/BD.

Tym samym całość kosztów, którymi Wnioskodawca obciąża Podwykonawcę w związku ze szkodą spowodowaną niewykonaniem lub brakiem jakości wyświadczonych przez niego usług ma charakter odszkodowania i nie podlega przepisom Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno pokrycie przez Podwykonawcę szkód Wnioskodawcy wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy i zmiany Podwykonawcy na osobę trzecią, w szczególności poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów podwykonawstwa zastępczego oraz usunięcia wad i innych kosztów, jak również rozliczenie z Podwykonawcą kwot odpowiadających naliczonym karom umownym, nie powinno być udokumentowane fakturą.

Na mocy art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą w szczególności:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności opodatkowanych, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na gruncie Ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że fakturami dokumentuje się jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie szkody pomiędzy Wnioskodawcą a pierwotnym Podwykonawcą w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez Podwykonawcę usług nie wiąże się z dokonaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.