Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-456/15/ZuK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-06
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)  po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1494/13 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1591/12, wniosku z 26 marca 2012 r. (data otrzymania 29 marca 2012 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym niepodzielonego zysku z lat ubiegłych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym niepodzielonego zysku z lat ubiegłych.

W dniu 28 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-496/12/ŁCz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. – stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy – na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Pismem z 11 lipca 2012 r. (data otrzymania 17 lipca 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 7 sierpnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/4152-75/12/ŁCz odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 6 września 2012 r. (data otrzymania 11 września 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 11 października 2012 r. Znak: IBPBII/2/4160-69/12/ŁCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1591/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 grudnia 2012 r. – wyrokiem z 22 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1494/13 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 23 czerwca 2015 r. natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – 18 sierpnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę, na mocy której zostanie ona przekształcona w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane na podstawie art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). W wyniku planowanego przekształcenia nowo powstała spółka przekształcona – spółka komandytowa, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, stanie się kontynuatorem praw i obowiązków Spółki (spółki przekształcanej).

Do dnia przekształcenia żaden ze wspólników Spółki nie otrzyma dywidendy. Wypracowany przez spółkę z o.o. zysk będzie natomiast przekazywany na jej kapitał zapasowy. W wyniku przekształcenia kapitały zgromadzone w Spółce zostaną przeniesione do utworzonej spółki komandytowej i staną się jej własnością, nie podwyższając jednocześnie wartości wkładów wspólników w stosunku do posiadanych dotychczas udziałów. Przekształcona spółka wykazywać będzie kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w Spółce.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zysk przekazany na kapitał zapasowy Spółki nie może zostać uznany za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia z uwagi na to, że nie stanowi on zysku niepodzielnego w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów podatku dochodowego od osób fizycznych są kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało natomiast zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Sformułowanie „dochód faktycznie uzyskany” należy przy tym rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych w taki sposób, aby mógł on z nich swobodnie korzystać.

Wyjątkiem od ogólnej reguły, że przychodem z udziały w zyskach osób prawnych mogą być tylko kwoty faktycznie otrzymane lub pozostawione do dyspozycji są dochody wskazane w kolejnych punktach art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca poprzedzając to wyliczenie używa zwrotu „w tym także”, co wskazuje, że dochody wymienione w punktach 1)-8) będą stanowiły przychód z tytułu udziału z zyskach osób prawnych nawet wówczas, gdy nie zostaną faktycznie otrzymane. Jednym z takich przychodów jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w wyniku planowanego przekształcenia Spółki Wnioskodawca osiągnie dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem zdefiniowanie pojęcia „niepodzielony zysk” użytego w tym przepisie.

Należy zauważyć, że definicja pojęcia „niepodzielonych zysków” nie została wprowadzona do żadnej z ustaw podatkowych, a w szczególności nie zawiera jej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie „zysku niepodzielonego” użyte przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nawiązuje natomiast do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, art. 347 i art. 348 k.s.h.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie postanowiono inaczej (na podstawie art. 191 § 2 k.s.h.), decyzja w przedmiocie podziału zysku należy do kompetencji zgromadzenia wspólników, a uchwała w sprawie podziału zysku (lub pokrycia straty) powinna być – obok rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzielenia członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Z zyskiem w spółce z o.o. mamy do czynienia wówczas, gdy występuje nadwyżka aktywów na pasywami spółki. Stwierdzenie istnienia zysku musi ponadto wynikać ze sprawozdania finansowego.

Za „podział zysku” na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych należy zatem uznać podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie przeznaczenia zysku, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że:

*   przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników,
*   przeznaczy go w całości na kapitał zapasowy (fundusze/kapitały rezerwowe),
*   przeznaczy go w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych,
*   przeznaczy go w częściach na niektóre lub wszystkie z powyższych celów (np. w części na pokrycie straty i w części na wypłatę dywidendy bądź też np. w części na wypłatę dywidendy, a w części na powiększenie kapitału zapasowego).

Podstawowym sposobem podziału zysku jest wypłata dywidendy wspólnikom. Kodeks spółek handlowych przewiduje jednak również inne sposoby dokonywania tego podziału. „Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób (poprzez wypłatę dywidendy), ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych” (tak A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych Objaśnienia, wyd. II, Zakamycze 2002).

Podobnie M. Rodzynkiewicz w Komentarzu do Kodeksu spółek handlowych (wyd. II, Lexis Nexis 2002) wskazuje, że „regulację zawartą w art. 191 § 2 i 3 k.s.h. należy rozumieć w ten sposób, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku niż wskazany w art. 191 § 1 k.s.h., jednakże muszą być przy tym przestrzegane zasady wynikające z art. 192-197”.

W ocenie Wnioskodawcy art. 191 § 2 k.s.h., zgodnie z którym – umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie. Podziałem zysku nie jest bowiem wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, ale także rozporządzenie nim w inny sposób. Każda sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę dotyczącą przeznaczenia zysku powoduje zatem, iż nie wystąpi zysk niepodzielony.

W przeciwnym razie, przyjmując, że pojęcie zysku niepodzielonego wiąże się wyłącznie z wypłatą dywidendy, niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące zysku mogłyby spowodować podwójne opodatkowanie tych samych kwot. Przykładowo w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały oznacza, że zysk nie może zostać podzielony pomiędzy wspólników, a jednocześnie stanowi zysk, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego wypłacie wspólnikom. Kierując się takim rozumieniem pojęcia „niepodzielonego zysku”, przez które rozumieć należy wszystkie zyski poza tymi wypłaconymi w formie dywidendy, również zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego należałoby uznać za niepodzielony. Powodowałoby to konieczność dwukrotnej zapłaty podatku od tej samej kwoty – raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu mogłoby nastąpić również w sytuacji, gdy po dokonaniu przekształcenia spółki kapitałowej w osobową jeden ze wspólników zdecydowałby się z niej wystąpić, otrzymując przypadające mu zyski wypracowane jeszcze przez spółkę kapitałową, a dotychczas niewypłacone. Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce. Przychodem wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki byłaby w takim wypadku cała kwota otrzymana z tego tytułu, pomniejszona o dotychczas niewypłacony dochód podatkowy wspólnika z działalności – spółce osobowej (art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Niepodzielone zyski spółki kapitałowej nie mogłyby zatem pomniejszyć przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki. Jednocześnie nie można ich uznać za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej.

W rezultacie, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej po jej przekształceniu, otrzymywana kwota pieniężna odpowiadająca udziałowi występującego wspólnika w zyskach istniejącej wcześniej spółki kapitałowej zostałaby opodatkowana dwukrotnie:

*   jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia,
*   jako dochód z działalności gospodarczej (wystąpienie wspólnika ze spółki).

Niewątpliwie taki skutek jest niedopuszczalny w demokratycznym państwie prawa i może zostać zakwestionowany z punktu widzenia przepisów Konstytucji RP. Bez wątpienia uprawnieniem ustawodawcy wynikającym z art. 84 Konstytucji RP jest nakładanie w drodze ustawy obowiązków podatkowych, ale nie oznacza to, że może być dokonywane w sposób dowolny. Należy podkreślić, że podwójne opodatkowanie tych samych dochodów jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP oraz narusza art. 2 Konstytucji, odwołujący się do zasad demokratycznego państwa prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, w ocenie Wnioskodawcy, zyskami niepodzielonymi w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są tylko takie zyski, których nie podzielono zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego, czy zysk ten został rozdysponowany między wspólników, czy też został przekazany na kapitał zapasowy spółki. Oznacza to, że jeżeli zysk Spółki zostanie przekazany to nie będzie już zyskiem niepodzielonym, a tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2010 r. Znak: IPPB1/415-915/10-3/EC,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2010 r. Znak: IPPB1/415-205/10-2/EC.
*   W opinii Wnioskodawcy, organ podatkowy w powyższej interpretacji uznał, że możliwe jest dzielenie zysku w inny sposób niż poprzez jego wypłatę wspólnikom i również w takich przypadkach nie powstaje konieczność zapłaty podatku na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1059/09),
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 45/10),
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 824/11).

Jak twierdzi Wnioskodawca z przytoczonych powyżej orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że wypłata dywidendy nie jest jedynym sposobem podziału zysku wypracowanego przez spółkę. W szczególności „inny sposób podziału zysku”, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h, tj. nie między wspólników, może się wiązać z przeznaczeniem go na kapitał zapasowy. W takim przypadku nie wystąpi zysk niepodzielony, a podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku.

Jak wynika z przytoczonych powyżej orzeczeń sądów administracyjnych, wypłata dywidendy nie jest jedynym sposobem podziału zysku wypracowanego przez spółkę. W szczególności „inny sposób podziału zysku”, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h., tj. nie między wspólników, może się wiązać z przeznaczeniem go na kapitał zapasowy. W takim przypadku nie wystąpi zysk niepodzielony, a podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym niepodzielonym zyskiem może być tylko kwota zysku, w stosunku do której właściwe organy spółki nie podjęły żadnej prawnie wiążącej decyzji co do sposobu jego zagospodarowania. Oznacza to, że w przypadku podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy spółki, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającemu opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 czerwca 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-496/12/ŁCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. – stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy – na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1591/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 czerwca 2012 r.

Sąd uchylając przedmiotową interpretację stwierdził, że spór zainicjowany wnioskiem Skarżącego o wydanie indywidualnych interpretacji dotyczył wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. powoływanej dalej jako „u.p.d.o.f.”).

Sąd wskazał, że zgodnie z dodanym na mocy nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Sąd podkreślił, że celem dokonanej nowelizacji było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Zdaniem Sądu, w świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazuje uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównuje z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 ust. 5 art. 24. W tym przypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Zdaniem Sądu, wskazany przepis tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywoływał wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”, o czym świadczyło wcześniejsze, niejednolite orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Możliwe są bowiem – w opinii Sądu – dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Według pierwszego, jest to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Według Sądu aktualnie ukształtowało się już jednolite stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, które podziela także skład orzekający w niniejszych sprawach, co nakazuje skonstatować, że wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez Ministra Finansów, opowiadająca się za pierwszym poglądem nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonych interpretacji.

Przede wszystkim, zdaniem Sądu, należy stwierdzić, że ani u.p.d.o.f., ani Kodeks spółek handlowych (dalej „k.s.h.”) nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”, jednakże pomocna w zakresie ustalenia jego znaczenia jest analiza przepisów tego ostatniego aktu. Otóż zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h., zdaniem Sądu, wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

W ocenie Sądu, skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu. Jak wskazał NSA w wyroku z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10, ustawodawca w analizowanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko, zdaniem Sądu, byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do kwestii autonomiczności przepisów prawa podatkowego, Sąd stwierdził, że przytoczone wyżej przepisy k.s.h. stanowią jedynie pewną wskazówkę do dokonania wykładni pojęcia „niepodzielonego zysku” na tle u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, należy próbować posłużyć się wykładnią językową omawianej normy prawnej, gdyż taki rodzaj wykładni powinien mieć pierwszeństwo i dopiero gdy ta wykładnia nie daje jednoznacznych lub chociażby tylko zadawalających rezultatów, należy sięgnąć do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej.

Zdaniem Sądu, dokonując analizy pojęcia zysk podzielony przy użyciu wykładni językowej, należy wskazać, że podzielony to taki, co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione. Określenie to nie zawiera żadnych dalszych elementów charakteryzujących podział, tak co do osoby dokonującej podziału, ilości zysku podlegającemu podziałowi, czasu podziału, czy też sposobu tego podziału. Dokonywanie zatem próby rozróżnienia tego pojęcia np. ze względu na sposób podziału, czy też cel, na jaki przeznaczono środki, w przekonaniu Sądu będzie stanowić nadinterpretację tego przepisu. Natomiast za zachowanie wyczerpujące działanie polegające na podzieleniu zysku uznać należy zatem każdą uchwałę zgromadzenia wspólników spółki z o.o., które w ramach kompetencji zakreślonych przepisami k.s.h. dokonało podziału zysku niezależnie od sposobu, w jaki zysk ten został podzielony.

Sąd wskazał, że pogląd ten jest też prezentowany w szeregu innych orzeczeń i wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in.: wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, wyrok NSA z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, wyrok WSA z 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1486/11, wyrok WSA z 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 845/12, wyrok WSA z 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 892/12, a także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, „Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, a interpretacja pojęcia „niepodzielonego zysku” – glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09 \[w\] Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Zdaniem Sądu, z przedstawionych względów należy uznać za zasadne stanowisko Wnioskodawcy, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany – jak wskazuje Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe – na kapitał zapasowy spółki, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 22 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1494/13 skargę kasacyjną oddalił.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 26 marca 2012 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2013 r. – do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem nawet, gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Termin „zysk niepodzielony” nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1 i § 3 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodne z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Podsumowując, środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki kapitałowej, nie stanowią niepodzielnego zysku z lat poprzednich. Skoro tak, to w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, zysk wypracowany przez spółkę z o.o. w latach poprzednich i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia nie będzie stanowić u wspólników spółki będących osobami fizycznymi przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.