Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-297/16-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej.
Słowa kluczowe: aport; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; transakcja; udział; udział-sprzedaż udziałów; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej po jej podziale, w ramach którego dojdzie do obniżenia wartości nominalnej udziałów Spółki Zależnej – w części dotyczącej sposobu określenia wydatków na nabycie udziałów Spółki Zależnej – tj. zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej (pytanie nr 1);
*   kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej po jej podziale, w ramach którego dojdzie do obniżenia wartości nominalnej udziałów Spółki Zależnej (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”).

W przyszłości może dojść do podziału innej, zależnej od Wnioskodawcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka zależna”). Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki zależnej. W ramach dokonanego podziału żadne udziały posiadane przez Spółkę w Spółce zależnej, a nabyte przez Spółkę w wyniku otrzymania aportu w formie udziałów, dających łącznie większość praw głosu w Spółce zależnej (tj. wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez jakichkolwiek dopłat w gotówce dla wspólnika zbywającego udziały), nie zostaną umorzone lub unicestwione. Tym samym Spółka będzie posiadała po podziale taką samą liczbę udziałów Spółki zależnej, jaką posiadała przed podziałem. W ramach podziału może zostać natomiast obniżona wartość nominalna poszczególnych udziałów w Spółce zależnej przysługujących Spółce, nabytych uprzednio przez Spółkę w drodze wymiany udziałów.

Następnie może dojść do sprzedaży całości, bądź też części udziałów Spółki zależnej posiadanych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatkiem na nabycie udziałów w Spółce zależnej zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych będzie wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za ww. wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej, wniesiony przez wspólnika?
2.  Czy w przypadku, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów Spółki zależnej po jej podziale Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości iloczynu: (1) wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za ww. wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej, oraz (2) proporcji, w jakiej pozostaje (a) wartość kapitału zakładowego Spółki zależnej po jej podziale do (b) wartości kapitału zakładowego Spółki zależnej przed jej podziałem?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 oraz pytanie nr 2 w części dotyczącej sposobu określenia wydatków na nabycie udziałów spółki zależnej, tj. zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w zakresie pytania nr 2 w części dot. sposobu określania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki zależnej po jej podziale wydano postanowienie z 19 sierpnia 2016 r. nr ILPB3/4510-1-297/16-3/KS o bezprzedmiotowości wniosku Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatkiem na nabycie udziałów w Spółce zależnej zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych będzie wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy, wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej, wniesiony przez wspólnika.

Uzasadnienie do pytania 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy:

„Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż koszty uzyskania przychodów stanowią wszelkie wydatki, pod warunkiem, że są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie oraz nie są wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że:

*   art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż:

„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (\`(...)\`)

8) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych”.

*   Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (\`(...)\`)

8e) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów „akcji”.

Tym samym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów stanowi wartość nominalna udziałów spółki nabywającej wydanych wspólnikowi/wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym udziały Spółki zależnej będące przedmiotem odpłatnego zbycia zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w trybie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jako wkład niepieniężny w zamian za nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, a Wnioskodawca nabędzie większość praw głosu w Spółce zależnej.

Zatem, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, wydatkiem na nabycie udziałów w Spółce zależnej będzie wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy, wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej, wniesiony przez wspólnika.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów Spółki zależnej po jej podziale, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości iloczynu: (1) wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy, wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za ww. wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej oraz (2) proporcji, w jakiej pozostaje (a) wartość kapitału zakładowego Spółki zależnej po jej podziale do (b) wartości kapitału zakładowego Spółki zależnej przed jej podziałem ((1) x (a)/(b)).

Uzasadnienie do pytania 2:

Biorąc pod uwagę, że zostanie przeprowadzony podział Spółki zależnej, zdaniem Wnioskodawcy, należy zastanowić się, czy i ewentualnie jak ww. podział wpłynie na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia udziałów Spółki zależnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku zasady ustalenia kosztu uzyskania przychodów wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (omówione w uzasadnieniu do pytania nr 1) powinny uwzględniać także treść regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ww. ustawy:

„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (\`(...)\`)

8c) wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6: wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem: pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie”.

Tym samym treść ww. regulacji wskazuje, że kwota wydatków, które co do zasady mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży posiadanych udziałów, na skutek podziału powinna zostać pomnożona przez proporcję, w jakiej pozostaje:

*   wartość nominalna udziałów w spółce dzielonej według stanu po dokonaniu podziału, do
*   wartości nominalnej udziałów w spółce dzielonej przed dokonaniem podziału.

Zgodnie z normą wynikającą z powyższego przepisu pozostała część kwoty tych wydatków poniesionych przez udziałowca na nabycie udziałów w spółce dzielonej mogłaby stać się kosztem uzyskania przychodów z ewentualnego odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Zasada stosowania ww. proporcji alokacji kosztów, wskazanej w przedmiotowej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosowana powinna być niezależnie od tego, czy zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie:

*   ilość posiadanych przez udziałowca udziałów w spółce dzielonej, a tym samym - łączna wartość nominalna tych udziałów,
*   wartość nominalna posiadanych przez tego udziałowca udziałów w spółce dzielonej, bez zmniejszania ilości tych udziałów, a tym samym - suma ich wartości nominalnej,
*   zarówno wartość nominalna posiadanych przez tego udziałowca udziałów w spółce dzielonej, jak i ich ilość,
*   wartość nominalna posiadanego udziału (jeżeli wspólnik może mieć tylko jeden udział).

Zatem, odnosząc powyższe do rozważanego zdarzenia przyszłego należ stwierdzić, że powyższa zasada stosowania proporcji wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy znajdzie zastosowanie w przypadku sprzedaży udziałów Spółki zależnej przez Wnioskodawcę po podziale Spółki zależnej.

W takim przypadku, kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej będą dla Wnioskodawcy:

*   wydatki na nabycie ww. udziałów w Spółce zależnej, jednakże
*   w proporcji, w jakiej pozostaje u Wnioskodawcy: (i) łączna wartość nominalna udziałów w Spółce zależnej po podziale do (ii) łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce zależnej przed podziałem.

Przy czym – jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 powyżej – wydatki na nabycie ww. udziałów w Spółce zależnej, do których odnoszona będzie proporcja z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy będą ustalone w wysokości wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy, wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej, wniesiony przez wspólnika.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo, w odniesieniu do sposobu ustalenia kosztów podatkowych związanych ze zbyciem przez podatnika udziałów w spółce podlegającej podziałowi, które były uprzednio nabyte w zamian za wkład niepieniężny – organy podatkowe stwierdzały:

*   w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2016 r. (znak IPPB3/4510-940/15-2/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „(…) w przypadku sprzedaży udziałów Spółki Zależnej (podzielonej przez wydzielenie), wysokość wydatków Spółki na nabycie udziałów w Spółce Zależnej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała z proporcji wartości nominalnej udziałów, które Spółka zachowa w Spółce Zależnej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Zależnej przed podziałem. Proporcja ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2016 r. (znak ILPB4/45l0-1-537/15-2/DS), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał w całości za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Z kolei w przypadku zbycia całości lub części udziałów w Spółce dzielonej Spółce kapitałowej będzie przysługiwało (w części przypadającej na zbywane udziały) prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych ówczesnemu udziałowcowi Spółki dzielonej w zamian za wnoszone przez niego udziały Spółki dzielonej do Spółki kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów w takiej proporcji w jakiej pozostanie wartość nominalna posiadanych przez Spółkę kapitałową udziałów w Spółce dzielonej po podziale do wartości nominalnej tych udziałów przed podziałem”.

Reasumując, w przypadku gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów Spółki zależnej po jej podziale, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości iloczynu: (1) wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy, wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za ww. wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej, oraz (2) proporcji, w jakiej pozostaje (a) wartość kapitału zakładowego Spółki zależnej po jej podziale do (b) wartości kapitału zakładowego Spółki zależnej przed jej podziałem ((1) x (a)/(b)).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej po jej podziale, w ramach którego dojdzie do obniżenia wartości nominalnej udziałów Spółki Zależnej – w części dotyczącej sposobu określenia wydatków na nabycie udziałów Spółki Zależnej – tj. zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ – adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę oraz wskazania przepisów podatkowych mających podlegać interpretacji indywidualnej – ocenił wyłącznie kwestię związaną z rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zależnej. Tym samym, nie dokonano oceny, czy opisana we wniosku transakcja nabycia udziałów w Spółce Zależnej będzie stanowić wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.