Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.48.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-04
Teza: w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wykonywanych pomiędzy stronami umowy konsorcjum oraz uznania partnera konsorcjum za podwykonawcę zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych usług budowlanych
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania i dokumentowania czynności wykonywanych pomiędzy stronami umowy konsorcjum (pyt. 1),

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania partnera konsorcjum za podwykonawcę zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych usług budowlanych (pyt. 2).

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wykonywanych pomiędzy stronami umowy konsorcjum oraz uznania partnera konsorcjum za podwykonawcę zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi budowlane. Usługi te realizowane są głównie (co najmniej 90% przypadków) w ramach kontraktów zawieranych w trybie Ustawy Prawo Zamówień Publicznych. Głównymi zleceniodawcami Wnioskodawcy są gminy oraz powiaty.

Wnioskodawca w ramach zawieranych umów występuje - w większości przypadków - jako generalny wykonawca. Wnioskodawca świadczy także usługi budowlane w ramach umów zawieranych z podmiotami działającymi w ramach umowy konsorcjalnej. Wnioskodawca w umowie konsorcjalnej zazwyczaj występuje jako Partner konsorcjum. W takiej sytuacji fakturę na rzecz zamawiającego wystawia Lider konsorcjum.

Celem zawarcia umowy konsorcjalnej jest współdziałanie stron w zakresie kompleksowej obsługi Zamawiającego i wspólne realizowanie zamówienia. Umowa konsorcjalna określa szczegółowe zasady współpracy, tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy Liderem a pozostałymi członkami Konsorcjum, a także zasady wzajemnych rozliczeń w okresie wykonywania zamówienia, w tym zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac. Umowa precyzuje również zasady odpowiedzialności w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zamówienia.

Wszystkie faktury z tytułu realizacji przedmiotu Kontraktu przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego będą wystawiane Zamawiającemu przez Lidera konsorcjum. Oznacza to, iż Lider konsorcjum będzie wystawiał faktury sprzedaży na rzecz Zamawiającego obejmujące całość świadczenia Konsorcjum. Lider konsorcjum będzie więc wystawiał faktury sprzedaży na Zamawiającego z tytułu realizacji całości Kontraktu niezależnie od ustalonego na potrzeby wewnętrzne Konsorcjum podziału zadań wynikających z Umowy.

Rozliczenia pomiędzy Liderem konsorcjum a Wnioskodawcą/ Partnerem konsorcjum realizowane będą następnie na podstawie wystawianych w oparciu o postanowienia umowne przez Wnioskodawcę faktur VAT, dokumentujących świadczenia realizowane na rzecz Zamawiającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenia pomiędzy Partnerem konsorcjum a Liderem konsorcjum są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinny być dokumentowane fakturami VAT?
2.  Czy Wnioskodawca działając jako Partner konsorcjum (nie będący jego liderem), świadcząc usługi budowlane wynikające z umowy pomiędzy Konsorcjum a zleceniodawcą, świadczy te usługi jako podwykonawca Lidera konsorcjum?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., zwanej dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zauważyć należy, iż art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, a zatem w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w dostawie towaru, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i dokonał dostawy towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. Powyższe wynika z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zdaniem Spółki, z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że odpłatne świadczenie będące dostawą towarów bądź świadczeniem usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę lub dostarczającym towary a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywane jest świadczenie, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę lub dostarczającego towar. Ponadto możliwe są sytuacje, gdy koszty towarów i usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez dostawcę towarów lub wykonawcę usług, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę.

Tym samym aby ocenić, czy u podmiotów tworzących konsorcjum dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, z tytułu wzajemnych wewnętrznych rozliczeń, należy ocenić charakter wykonywanych przez te podmioty świadczeń. Wątpliwości dotyczące charakteru tychże świadczeń powoduje fakt, że instytucja konsorcjum nie została zdefiniowana ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest dopuszczalne w ramach tzw. „swobody umów”. Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym i nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie, do którego realizacji zostało powołane. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, który podmiot jako lider konsorcjum będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Zasady rozliczeń wewnątrz konsorcjum pomiędzy podmiotami je tworzącymi są regulowane przez stosowne zapisy umowy. Takie rozumienie działań w ramach konsorcjum zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych ministra finansów, w tym miedzy innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2014 roku sygn. IPTPP2/443-548/14-4/JS.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Zamawiający będzie płacił wynagrodzenie Liderowi konsorcjum za wykonane prace, a następnie Lider konsorcjum uiści wynagrodzenie na rzecz Członka konsorcjum za wykonane przez niego prace w celu realizacji kontraktu z zamawiającym.

Tym samym, zarówno świadczenia dokonywane przez Spółkę jako Partnera konsorcjum na rzecz Lidera, jak i świadczenia dokonane przez Lidera konsorcjum na rzecz Zamawiającego, są odpłatnymi świadczeniami w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym, otrzymane przez partnera konsorcjum wynagrodzenie od Lidera konsorcjum stanowić będzie wynagrodzenie za świadczenie usług i dostawę towarów, które to czynności na gruncie ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalność. Stąd każdego z Członków konsorcjum jak i Lidera konsorcjum należy traktować jako odrębnego podatnika.

Co jest istotne, podatnikiem VAT nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach umowy konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z zamawiającym, stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji partner konsorcjum - lider konsorcjum, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna jako Partner konsorcjum opodatkować podatkiem od towarów i usług odpłatne świadczenia na rzecz Lidera konsorcjum związane z realizacją kontraktu z Zamawiającym oraz wystawiać za nie faktury VAT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie 1, tj. „Czy świadczenia pomiędzy Partnerem konsorcjum a Liderem konsorcjum są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i powinny być dokumentowane fakturami VAT”, jest twierdząca.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, między innymi w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. ITPP2/443-541/14/AW);

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-131/15-2/IG);

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-875/14-2/KT);

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1394/14-2/KC).

Ad. 2)

Mając na uwadze fakt, że Partner konsorcjum (Spółka) nie wykonuje pracy na zlecenie Llidera konsorcjum, ale osobiście na rzecz zleceniodawcy Konsorcjum i nie jest podmiotem podporządkowanym Liderowi konsorcjum, nie można uznać go za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. lh ustawy VAT.

Przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. lh ustawy VAT, dodanym art. 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 1 grudnia 2016 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 roku, poz. 2024), należy rozumieć podmiot świadczący usługi budowlane na rzecz generalnego wykonawcy, w zakresie w jakim generalny wykonawca nie wykonuje robót budowlanych osobiście.

Zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa VAT, ani ustawa zmieniająca nie zawierają definicji pojęcia „podwykonawca”. Mając jednak na uwadze, że pojęcie to służy do określenia zakresu podmiotowego zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia m.in. w zakresie świadczenia usług budowalnych będących robotami budowlanymi, zasadnym jest odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego dotyczących umowy o roboty budowlane. Zgodnie z art. 647¹ § 1 Kodeksu cywilnego, w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Z przytoczonego przepisu wynika, że kryterium pozwalającym odróżnić wykonawcę (generalnego wykonawcę) od podwykonawców jest kryterium osobistego wykonywania ustalonego zakresu robót budowlanych. Oznacza to, że każdy podmiot niebędący wykonawcą (generalnym wykonawcą) realizujący prace na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej z wykonawcą (generalnym wykonawcą), które to prace objęte są zakresem prac wynikającym z umowy o roboty budowlane zawartej przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) z inwestorem, posiada status podwykonawcy.

Przedstawione stanowisko znajduje także potwierdzenie w wykładni językowej. Zgodnie z jej zasadami, w przypadku braku ustawowej definicji danego pojęcia należy rozumieć je w sposób potoczny, znajdujący odzwierciedlenie w słownikowym jego rozumieniu. Przez pojęcie podwykonawcy należy zatem rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy; podmiot podporządkowany głównemu wykonawcy (zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego pwn - www.sjp.pwn.pl).

Spółka, jako strona umowy konsorcjum, posiadająca status Partnera konsorcjum, nie jest podwykonawcą, w rozumieniu art. 17 ust. lh ustawy VAT dodanym art. 1 ust. 1 lit. c ustawy zmieniającej, lidera konsorcjum. W konsekwencji, Spółka wystawiając fakturę na rzecz Lidera konsorcjum, w ramach rozliczeń wynikających z umowy konsorcjum, zobowiązana będzie do rozliczenia podatku należnego wynikającego z danej faktury.

Pod pojęciem konsorcjum należy rozumieć stosunek prawny powstający na podstawie umowy, w której co najmniej dwie strony zwane konsorcjantami zobowiązują się do oznaczonego współdziałania celem realizacji określonego, jednostkowego przedsięwzięcia gospodarczego, na zasadzie wspólnego odnoszenia korzyści i wspólnego ponoszenia ryzyka (zob. A. Herbet, spółka cywilna, (w:) a. Szajkowski (red.), system prawa prywatnego, tom 16, prawo spółek osobowych, warszawa 2008, s. 603). Oznacza to, że uczestnicy konsorcjum działają w celu wykonania jednego i tego samego świadczenia na warunkach określonych w umowie z zamawiającym oraz w umowie konsorcjum.

Charakterystyczne dla umów powołujących konsorcjum jest to, że są one ujawniane w relacjach zewnętrznych, w szczególności przed zamawiającym (inwestorem). Zamawiający jest informowany o istnieniu konsorcjum. Jednocześnie lider konsorcjum występując przed zamawiającym ujawnia, że działa na rzecz pozostałych konsorcjantów (uczestników konsorcjum).

W ramach umów konsorcjum strony dokonują podziału zadań (funkcji), które będą realizować, a ponadto ustalają reguły organizacyjne z tym związane (m.in. sposób podejmowania decyzji, zasady występowania wobec podmiotów trzecich, tj. przed zamawiającym oraz przed dostawcami towarów i usług).

Wykonując zadania związane z występowaniem wobec podmiotów zewnętrznych, lider konsorcjum działa przy tym na podstawie pełnomocnictwa udzielonego jej przez uczestników konsorcjum.

Cechą charakterystyczną konsorcjum jest to, iż każdy z podmiotów w ramach konsorcjum zachowuje status samodzielnego podmiotu, w tym samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług, a podatnikiem tego podatku nie staje się samo konsorcjum. Konsorcjum nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Mając więc na uwadze zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum wskazać należy, iż wszyscy uczestnicy konsorcjum - z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług - występują wobec siebie w relacji dostawca - nabywca.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2015 r. (IBPP2/443-1117/14/IK), w której stwierdził:

„A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności”.

Dodatkowo wskazać trzeba na art. 23 ust. 1 ustawy Prawo Zamówień Publicznych, który dopuszcza wspólne ubieganie się przez wykonawców o udzielenie zamówienia. W takiej sytuacji wykonawcy - na mocy art. 23 ust. 2 ustawy Prawo Zamówień Publicznych - są zobowiązani do ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego. Ponadto, zamawiający może żądać przed zawarciem umowy w sprawie zamówienia publicznego umowy regulującej współpracę wykonawców, jeżeli ich oferta została wybrana.

Z powyższego wynika, że w istocie rzeczy umowa konsorcjum jest formą współpracy/ współdziałania pomiędzy dwoma lub więcej wykonawcami, z których jeden zwany liderem konsorcjum ma uprawnienie do reprezentowania pozostałych wykonawców zwanych uczestnikami konsorcjum. Umowa konsorcjum nie jest umową o podwykonawstwo, w której podwykonawca realizuje w określonym zakresie zadanie, do realizacji którego zobowiązał się podmiot zlecający podwykonawcy prace. Umowa konsorcjum jest umową, w której wszyscy uczestnicy konsorcjum zobowiązują się wspólnie do zrealizowania określonego zadania bezpośrednio dla zamawiającego (inwestora). Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że w ramach umów konsorcjum mających na celu realizację robót budowlanych nie dochodzi do zawarcia dodatkowych umów o podwykonawstwo pomiędzy liderem konsorcjum a uczestnikami konsorcjum. Oznacza to, że zarówno lider konsorcjum i uczestnicy konsorcjum posiadają status wykonawcy względem zamawiającego (inwestora) jak i względem siebie nawzajem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wykonywanych pomiędzy stronami umowy konsorcjum (pyt. 1) - oraz nieprawidłowe – w zakresie uznania partnera konsorcjum za podwykonawcę zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych usług budowlanych (pyt. 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Warunki te winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).

Jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność. Pod pojęciem „odpłatności” rozumie się prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Pública, Trybunał podkreślił, że: „(…) VAT jest wymagalny jedynie wtedy, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie. Dlatego też, jeśli dostawa towarów lub świadczenie usług nie są dokonywane odpłatnie na rzecz osób trzecich, nie mogą, co do zasady, stanowić transakcji podlegających opodatkowaniu (…).” – pkt 86 wyroku. Następnie Trybunał uznał, że: „(…) wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. (…) Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy.” – pkt 87 i pkt 89 wyroku.

W przedstawionym w niniejszej sprawie zdarzeniu przyszłym wskazano, że Wnioskodawca świadczy usługi budowlane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, również na podstawie umów zawieranych z podmiotami działającymi wspólnie jako konsorcjum. W umowie konsorcjalnej Wnioskodawca występuje zazwyczaj jako Partner konsorcjum i w takiej sytuacji fakturę na rzecz zamawiającego wystawia Lider konsorcjum. Celem zwarcia umowy konsorcjalnej jest współdziałanie stron w zakresie kompleksowej obsługi Zamawiającego i wspólne realizowanie zamówienia. Umowa konsorcjalna określa szczegółowe zasady tej współpracy, tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy Liderem a pozostałymi członkami Konsorcjum, a także zasady wzajemnych rozliczeń w okresie wykonywania zamówienia, w tym zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac. Umowa precyzuje również zasady odpowiedzialności w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zamówienia.

Wszystkie faktury z tytułu realizacji przedmiotu kontraktu przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego będą wystawiane Zamawiającemu przez Lidera konsorcjum. Oznacza to, iż Lider konsorcjum będzie wystawiał faktury sprzedaży na rzecz Zamawiającego z tytułu realizacji całości Kontraktu (obejmujące całość świadczenia Konsorcjum), niezależnie od ustalonego na potrzeby wewnętrzne Konsorcjum podziału zadań wynikających z zawartej umowy. Natomiast rozliczenia pomiędzy Liderem konsorcjum a Wnioskodawcą - Partnerem konsorcjum - realizowane będą na podstawie wystawianych w oparciu o postanowienia umowne przez Wnioskodawcę faktur VAT, dokumentujących świadczenia realizowane na rzecz Zamawiającego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy świadczenia pomiędzy Partnerem konsorcjum a Liderem konsorcjum są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym powinny być dokumentowane fakturami VAT.

W celu wyjaśnienia opisanej kwestii trzeba wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Jednocześnie należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia Konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Partnerem jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest Konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Zgodnie z zawartą umową konsorcjum, podmioty tworzące konsorcjum dokonały wyboru Lidera odpowiedzialnego za wszystkie rozliczenia z Zamawiającym. Umowa konsorcjum określa szczegółowe zasady współpracy, tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy liderem a pozostałymi członkami konsorcjum, zasady wzajemnych rozliczeń w okresie wykonywania zamówienia, zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac oraz zasady odpowiedzialności w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zamówienia.

Jak podkreśla Wnioskodawca, zgodnie z postanowieniami umowy Zamawiający będzie płacił wynagrodzenie Liderowi konsorcjum za wszystkie wykonane prace (w tym prace wykonane przez Partnera), z kolei Lider uiści wynagrodzenie na rzecz członka konsorcjum (Partnera) za prace wykonane przez niego w celu realizacji kontraktu.

Zatem w opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W przedstawionych okolicznościach Zamawiający jest beneficjentem działań podejmowanych przez Lidera - podmiotem, który zawiera umowę z Zamawiającym, jest Lider konsorcjum i to on wystawia fakturę na Zamawiającego obejmujące całą wartość zamówienia. Lider otrzymuje należne od Zamawiającego płatności za prace wykonane przez Lidera oraz Partnera konsorcjum, zgodnie z zamówieniem. Natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez Partnera konsorcjum jest Lider. Z wniosku wynika bowiem, że Partner jest odpowiedzialny tylko za tę część zamówienia, którą on wykonuje. Lider konsorcjum otrzymuje fakturę dotyczącą wyłącznie tej części zamówienia, za którą odpowiedzialny jest ten konsorcjant, i to Lider dokonuje rozliczenia z członkiem konsorcjum za prace wykonane przez niego w celu realizacji umowy zawartej przez Lidera z Zamawiającym.

Wobec tego, otrzymane od Lidera kwoty stanowią dla uczestnika konsorcjum niebędącego liderem wynagrodzenie za wykonane, określone w umowie konsorcjum, prace w celu realizacji kompleksowej obsługi zamówienia. W takim przypadku mamy do czynienia z odsprzedażą świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Czynności te na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ponieważ rozliczenia dokonywane pomiędzy Liderem konsorcjum a Partnerem – członkiem konsorcjum z tytułu wykonanych przez tego członka konsorcjum prac na potrzeby zamówienia, stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi, Partner (Wnioskodawca) powinien to świadczenie dokumentować fakturami wystawianymi na Lidera konsorcjum, zgodnie z ww. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (objętym pytaniem nr 1) jest prawidłowe.

Przedmiotem zapytania Spółki jest również kwestia rozliczenia podatku z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług na zasadzie odwrotnego obciążenia, w szczególności, czy działając jako Partner konsorcjum (nie będący jego liderem), świadcząc usługi budowlane wynikające z umowy pomiędzy Konsorcjum a zleceniodawcą, Wnioskodawca świadczy te usługi jako podwykonawca Lidera konsorcjum.

Jak już wyżej wskazano, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy).

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zetem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

W praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Jak wynika z wniosku, w ramach zawartej umowy konsorcjum Wnioskodawca występuje jako Partner (członek) konsorcjum. Umowa określa szczegółowe zasady współpracy, tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy Liderem a pozostałymi członkami Konsorcjum, a także zasady wzajemnych rozliczeń przy wykonywaniu zamówienia, w tym zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac. Lider reprezentuje całe konsorcjum przed Zamawiąjącym – to on jest podmiotem, który wystawia na rzecz Zamawiającego (inwestora) faktury z tytułu realizacji przedmiotu kontraktu przez Konsorcjum i przyjmuje zapłatę za zrealizowane przez Konsorcjum usługi. Zatem Lider będzie wystawiał faktury sprzedaży na rzecz Zamawiającego z tytułu realizacji całego Kontraktu (obejmujące całość świadczenia Konsorcjum), niezależnie od ustalonego podziału zadań wynikających z zawartej umowy konsorcjum. Natomiast do zadań Wnioskodawcy, jako Partnera (członka) konsorcjum, należy realizacja prac budowlanych objętych umową zawartą z Zamawiającym, w zakresie wynikającym z umowy konsorcjum, oraz wystawianie faktur VAT za wykonane przez siebie usługi budowlane na rzecz Lidera. Tak więc rozliczenia pomiędzy Liderem konsorcjum a Wnioskodawcą realizowane będą na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur VAT, dokumentujących wykonane przez niego świadczenia.

Zatem, w przedstawionej sprawie, skoro Wnioskodawca jako członek konsorcjum będzie wystawiał faktury VAT na rzecz Lidera konsorcjum za wykonane usługi (w zakresie wynikającym z umowy zawartej pomiędzy konsorcjantami), natomiast Lider wystawi faktury VAT na rzecz Zamawiającego za wszystkie prace (w tym usługi wykonane przez Wnioskodawcę) wykonane przez Konsorcjum na podstawie umowy zawartej z inwestorem, należy uznać, że Partner konsorcjum będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Wnioskodawcę – jako podwykonawcę - usług będzie w tej sytuacji ciążył na Liderze konsorcjum.

W szczególności, w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider jaki Partner konsorcjum równocześnie będą głównymi wykonawcami względem Zamawiającego. Bez względu na to, że każdy z konsorcjantów ponosi odpowiedzialność przed inwestorem - jak już wskazano - konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT, a relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a tym samym przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum pozostają odrębnymi podatnikami VAT. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak Wnioskodawca sam podkreślił we wniosku, biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum - z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług - występują wobec siebie w relacji dostawca - nabywca.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca jako Partner konsorcjum (nie będący jego liderem), świadcząc usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy będzie zobowiązany do wystawienia faktur VAT na rzecz Lidera konsorcjum z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy w tej części (objętej pytaniem nr 2) należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.