Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.357.2020.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-28
Teza: w zakresie ustalenia, czy zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt bezpośrednio związany z przychodami i rozliczany zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustalenia, w którym momencie nastąpi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupionych brakujących uprawnień do emisji dwutlenku węgla ujętych w biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów
Słowa kluczowe: emisja; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; rezerwy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2020 r. (data wpływu 4 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt bezpośrednio związany z przychodami i rozliczany zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
*   w którym momencie nastąpi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupionych brakujących uprawnień do emisji dwutlenku węgla ujętych w biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt bezpośrednio związany z przychodami i rozliczany zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustalenia, w którym momencie nastąpi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupionych brakujących uprawnień do emisji dwutlenku węgla ujętych w biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości prowadzi księgi rachunkowe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i przesyle energii cieplnej. Spółka, realizując zadania w zakresie wytwarzania energii cieplnej, eksploatuje instalację, która emituje gazy cieplarniane, w tym dwutlenek węgla CO2. W konsekwencji Spółka objęta jest regulacjami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Przestrzeganie postanowień tej ustawy jest jednym z kluczowych warunków prowadzenia działalności, gdyż umożliwia produkcję ciepła, które następnie sprzedawane zapewnia Spółce przychód. Spółka otrzymuje darmowe uprawnienia do emisji gazów na podstawie Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji CO2 na poszczególne lata okresu rozliczeniowego 2013-2020. Wielkość przyznanych uprawnień nie zabezpiecza pełnego pokrycia rzeczywistego poziomu emisji CO2 generowanego przez instalację Spółki. Spółka zmuszona jest nabywać odpłatnie brakujące uprawnienia do emisji CO2 w celu wypełnienia obowiązku ich umorzenia. W każdym roku trwania okresu rozliczeniowego podmiot prowadzący instalację zobowiązany jest do rozliczenia ilości uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją gazów cieplarnianych na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów. W terminie do końca kwietnia każdego roku Spółka powinna dokonać umorzenia uprawnień w liczbie odpowiadającej zweryfikowanej wielkości emisji z poprzedniego roku, na rachunku prowadzonym w Rejestrze Unii. Brak umorzenia jednostek wiąże się z nałożeniem kary pieniężnej na Spółkę. Ze względu na to, że ilość przyznanych Spółce na bieżący rok uprawnień nie pokryje rzeczywistego poziomu emisji gazów cieplarnianych generowanego przez instalację, Spółka skorzysta z utworzonego systemu handlu emisjami i pokryje powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku. Nabyte uprawnienia Spółka przeznaczy na pokrycie własnej emisji gazów cieplarnianych wynikającej z wielkości bieżącej produkcji, a następnie umorzy te uprawnienia stosownie do wielkości rzeczywistej emisji CO2.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości nabyte prawa do emisji CO2 Spółka traktuje jako wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości i ujmuje je w księgach rachunkowych pod datą ich nabycia w cenie nabycia oraz wykazuje w sprawozdaniu finansowym (bilansie) w grupie wartości niematerialnychi prawnych. Na koniec każdego roku obrotowego, po ustaleniu wielkości spalonego miału węglowego potrzebnego do wyprodukowania energii cieplnej w danym roku, Spółka ustala wielkość emisji CO2. Na podstawie pozytywnie zweryfikowanego rocznego raportu, Spółka wyłącza z ewidencji wykorzystane i umorzone prawa do emisji. Wyłączenie z ewidencji umorzonych praw następuje drogą obciążenia umorzenia praw do emisji oraz uznania praw do emisji, co wynika z pkt 10 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 8 grudnia 2015 r. w sprawie księgowego ujęcia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. W rachunku kosztów rozliczenie praw znajduje swoje odzwierciedlenie w amortyzacji. Wielkość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym roku praw do emisji oraz jednostkowej ceny. Do wyceny rozchodu z tytułu ich wykorzystania Spółka przyjmuje metodę pierwsze przyszło - pierwsze wyszło (FIFO).

W związku z zakładanym deficytem ilości posiadanych na dzień bilansowy darmowych i nabytych odpłatnie uprawnień w stosunku do ilości potrzebnej do pokrycia zużytych praw do emisji w bieżącym roku obrotowym - dla prawidłowego określenia kosztów działalności operacyjnej dla każdego okresu sprawozdawczego, w celu zapewnienia współmierności przychodów i kosztów w ujęciu bilansowym - Spółka tworzy rezerwę równą wartości brakujących praw do emisji, ujmując ją jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów. Zaznaczyć należy, że cena uprawnień do emisji dostępnych na rynku w ramach systemu handlu uprawnieniami jest zmienna. W tej sytuacji, dążąc do minimalizacji kosztów, Spółka planuje dokonywać zakupu brakujących uprawnień w różnych okresach (dążąc do nabycia po możliwie najkorzystniejszych cenach). Dlatego też umarzane uprawnienia mogą zostać nabyte zarówno w roku, za który następuje umorzenie, jak i w roku, w którym następuje umorzenie (czyli w roku następnym po roku, którego dotyczy umorzenie). Zakupu brakującej do umorzenia za dany rok ilości uprawnień do emisji dokonuje się po zakończeniu bieżącego roku podatkowego, lecz do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego i nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego dla podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt bezpośrednio związany z przychodami i rozliczany zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W którym momencie nastąpi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupionych brakujących uprawnień do emisji dwutlenku węgla ujętych w biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla powinien być kwalifikowany jako koszt bezpośrednio związany z przychodami i rozliczany zgodnie z zapisami art. 15 ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione koszty uznaje się za poniesione wówczas, gdy takie zdarzenie nastąpi w rzeczywistości, a więc w sytuacji opisanej we wniosku, kiedy koszt na zakup uprawnień do emisji gazów zostanie przez Spółkę faktycznie poniesiony. W ocenie Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodu będą zarówno koszty poniesione w związku z uzyskanymi przychodami jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów. Koszty nabycia uprawnień do emisji dwutlenku węgla stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku kalendarzowego, a poniesione po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego albo do złożenia zeznania podatkowego nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Uzasadniając prezentowane stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l. Tym samym, wydatek, celem zakwalifikowania jako koszt podatkowy, musi łącznie spełniać następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   jest definitywny (rzeczywisty) tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że nabycie i późniejsze umorzenie praw do emisji (dalej: „EUA”) spełnia wszystkie powyższe warunki. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, wydatki na nabycie EUA należy poddać indywidualnej analizie w celu dokonania ich kwalifikacji prawnej, a w szczególności zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ulega wątpliwości, że nabywanie uprawnień wynika z ustawowego obowiązku ich umorzenia w związku z emisją CO2, będącą nieodłącznym elementem produkcji ciepła, którego sprzedaż i przesył stanowi główne źródło osiąganych przez Spółkę przychodów. Od wykonania tego obowiązku Spółka nie może się uchylić, a jego poniesienie jest prawidłowo i rzetelnie udokumentowane. Nabycie uprawnień jest dokumentowane fakturami zakupu, w których Spółka wymieniona jest jako nabywca. Jednocześnie wartość jednostek EUA, które Spółka musi umorzyć jednoznacznie wynika z wielkości emisji, która jest dodatkowo potwierdzona przez niezależnego audytora. Tym samym, w ocenie Spółki, wydatki na nabycie EUA oraz ich umorzenie są celowe i racjonalne. Koszty, o których mowa we wniosku nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak zauważono już wcześniej wydatek, aby mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być poniesiony. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „poniesienia wydatku” - ustalenie zakresu znaczeniowego tego terminu wymaga zatem odniesienia się do języka potocznego. Według Słownika języka polskiego ponieść” to „zostać obarczonym, obciążonym czymś” (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1999). Określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne nastąpi w rzeczywistości. Istotą poniesienia jest obciążenie majątkowe podatnika, które powinno przy tym mieć charakter definitywny, co oznacza, że wydatek nie może zostać zwrócony podatnikowi w żadnej formie.

W związku z powyższym - kosztami uzyskania przychodu będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Stąd ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodem, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) - art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); jako koszty „pośrednie” przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności - art. 15 ust. 4d ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Powyższy podział ma znaczenie przy ustalaniu momentu potrącalności i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty nabycia uprawnień do emisji dwutlenku węgla stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki na nabycie uprawnień związanych z emisją gazów cieplarnianych wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który je emituje. Posiadanie przez Spółkę i umarzanie niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji, stanowi warunek konieczny dla prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałaby zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wysokość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji gazów, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji. Podkreślić należy, iż ilość umarzanych za dany rok uprawnień wynika wprost z faktycznej emisji instalacji w danym roku - wynikającej z raportu emisji zatwierdzonego przez niezależnego audytora. Dlatego też wysokość wydatku na nabycie umarzanych uprawnień koresponduje wprost z konkretnym wolumenem emisji (i tym samym produkcji) w danym roku. Wyprodukowane ciepło nie podlega magazynowaniu, stąd należy przyjąć, że cała produkcja ciepła w danym okresie podlega w tym okresie sprzedaży, za wyjątkiem ciepła zużytego na potrzeby własne lub utraconego w wyniku fizycznych właściwości procesu przesyłu. Istnieje zatem bezpośredniość związku pomiędzy przychodami Spółki w danym roku, a wydatkami na nabycie uprawnień do emisji CO2. Powyższe potwierdza zatem bezpośredni charakter kosztu, jakim są wydatki na nabycie uprawnień do emisji. W ujęciu bilansowym koszt ten znajduje swoje odzwierciedlenie w pozycji amortyzacji, ponieważ zakupione prawa do emisji traktowane są jako wartości niematerialne i prawne. Koszt ten obliczany jest na koniec roku po ustaleniu wielkości emisji CO2. Dla ujęcia w kosztach nie ma natomiast znaczenia moment umorzenia uprawnień przez KOBIZE na rachunku uprawnień, istotny jest jedynie moment przyporządkowania wykorzystanych uprawnień do emisji CO2 w danym roku podatkowym. W rozumieniu przepisów podatkowych, prawa do emisji nie są rozumiane jako wartości niematerialne i prawne. Dla celów podatkowych w kosztach powinna być ujmowana ta wartość praw, która została obliczona w powiązaniu z osiągniętymi przychodami ze sprzedaży energii cieplnej. Jest to ta sama wartość, która została odniesiona w koszty amortyzacji w ujęciu bilansowym. W przypadku braku uprawnień do emisji na koniec roku obrotowego i utworzenia rezerwy, zdaniem Spółki momentem poniesienia kosztu będzie nabycie i przeznaczenie do umorzenia odpowiedniej liczby praw i rozwiązanie rezerwy w wyniku zakupu uprawnień - jeżeli do nabycia i przeznaczenia do umorzenia odpowiedniej liczby praw, na którą utworzono wcześniej rezerwę dojdzie po zakończeniu roku za który umarzane są uprawnienia do emisji gazów, ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego nie później niż do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego), to koszty potrącane są w roku, za który doszło do umorzenia (w roku, w którym miała miejsce emisja CO2 i osiągnięto związane z tym przychody). W przeciwnym przypadku to przedmiotowe koszty powinny być potrącone w roku, w którym rozwiązano rezerwy.

W treści art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ustawodawca wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są zobowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt l albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Podatkowe rozliczenie kosztów bezpośrednich to jego ujęcie w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie później jednak, niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Tym samym, ponieważ Spółka nabywa wymaganą ilość uprawnień brakujących na dzień kończący rok podatkowy, za który powstał obowiązek ich umorzenia przed sporządzeniem sprawozdania i jednocześnie przed tym dniem na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów źródłowych księguje ich nabycie i jednocześnie ujmuje rozwiązanie rezerwy, to w ocenie Spółki, koszty nabycia brakujących uprawnień są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięto przychody ze sprzedaży ciepła, którego produkcja spowodowała emisję gazów cieplarniach i w konsekwencji obowiązek umorzenia EUA.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.: z 25 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.83.2019.1.JK; z 1 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.242.2019.l.ANK; z 22 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.387.2019.l.MBD; z 18 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.236.2018.1.PW oraz wyrok WSA w Gliwicach z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/G1 634/16, LEX nr 2186734.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii cieplnej, w związku z czym emituje gazy cieplarniane, w tym dwutlenek węgla. Spółka otrzymuje darmowe uprawnienia do emisji gazów, jednakże przyznana wielkość nie zabezpiecza pełnego pokrycia rzeczywistego poziomu emisji generowanego przez instalację Spółki, w związku z czym Wnioskodawca nabywa uprawnienia na wolnym rynku. Nabyte uprawnienia Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji gazów cieplarnianych wynikających z wielkości bieżącej produkcji, a następnie umarza te uprawnienia stosownie do wielkości rzeczywistej emisji. Spółka jest objęta regulacjami ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, przestrzeganie jej zapisów jest jednym z kluczowych warunków prowadzenia działalności.

Mając powyższe na względzie, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalnością prowadzoną przez podmiot (w zakresie wytwarzania energii cieplnej), który emituje gazy, w związku z czym jest uprawniona do zaliczenia ich w ciężar kosztów podatkowych. Posiadanie przez Spółkę i umarzanie niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji energii cieplnej – stanowi warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Spółka bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałaby zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji gazów, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

Oznacza to, iż wartość nabytych uprawnień do emisji gazów jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić działalności związanej z wytwarzaniem i dystrybucją energii cieplnej. Wydatki te powinny zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji gazów i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii cieplnej.

Koszt ten należy odnieść do terminów jakie wynikają z art. 15 ust. 4b i 4c updop, co pozwoli na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie tylko na zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami”.

Pomimo, że wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji gazów.

Dodatkowo stwierdzić należy, że przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowości nie ma wpływu na stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i prawa bilansowego, dlatego też zapisy dokonywane w księgach rachunkowych, których zadaniem jest rejestrowanie zdarzeń gospodarczych nie mogą kształtować unormowań zawartych w materialnym prawie podatkowym. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3487/16: „Jednocześnie przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 o.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany”.

Powyższe oznacza, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji gazów w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, tj. przeznaczone do umorzenia, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o którym mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii cieplnej i powinny zostać rozpoznane przez Spółkę zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami.

W przypadku uprawnień do emisji CO2 momentem, w którym dochodzi do poniesienia kosztu uzyskania przychodu, jest moment, w którym ostatecznie (definitywnie) dojdzie do rozliczenia nabytych uprawnień. Ten moment następuje, wówczas gdy uprawnienia do emisji CO2 zostaną umorzone przez Spółkę. Będzie to zatem moment, kiedy zostaną wykorzystane (rozwiązane) rezerwy, jakie Spółka utworzyła z uwagi na obowiązki nałożone przepisami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 136, z późn. zm.).

Tak ustalony moment poniesienia kosztu należy następnie odnieść do terminów, jakie wynikają z art. 15 ust. 4b i 4c updop, co pozwala na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem do rozwiązania utworzonych przez Spółkę rezerw dojdzie w roku, za który umarzane są uprawnienia do emisji CO2, jak również w następnym roku do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później, niż do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego), to koszty potrąca się w roku, za który doszło do umorzenia. Jeśli natomiast do rozwiązania utworzonych rezerw dojdzie po końcu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego), to przedmiotowe koszty powinny być potrącone w roku, w którym rozwiązano rezerwy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do umorzenia związane są w sposób bezpośredni z przychodami Wnioskodawcy uzyskiwanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. Oznacza to, że Wnioskodawca dla celów podatkowych powinien rozpoznawać koszty zakupu prawa do emisji CO2 przeznaczonego do umorzenia, co do zasady w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b ww. ustawy, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Tym samym, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.