Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-521/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-22
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest wspólnikiem spółki osobowej prawa słowackiego z siedzibą na Słowacji (dalej jako „Spółka słowacka”).

Spółce słowackiej przysługiwać będzie wierzytelność wobec polskiej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce o wypłatę dywidendy (dalej jako „Wierzytelność dywidendowa”), którą następnie zbędzie na rzecz Wnioskodawcy z odroczonym terminem płatności. Cena za Wierzytelność dywidendową będzie odpowiadać jej wartości nominalnej.

Wnioskodawca, wraz z innym wspólnikiem Spółki słowackiej podejmą decyzję o podziale i wypłacie zysku na ich rzecz przez Spółkę słowacką.

W konsekwencji, Wnioskodawcy, jako wspólnikowi Spółki słowackiej, przysługiwać będzie wierzytelność wobec Spółki słowackiej o wypłatę zysku, zaś Spółce słowackiej będzie przysługiwać wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Wierzytelność dywidendową.

Następnie planowane jest potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy o wypłatę zysku przez Spółkę słowacką oraz wierzytelności Spółki słowackiej wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Wierzytelność dywidendową, w wyniku czego dojdzie do wzajemnego uregulowania należności Wnioskodawcy (o wypłatę zysku, tj. środków finansowych) oraz należności Spółki słowackiej (o zapłatę ceny za Wierzytelność dywidendowa).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu w przypadku spłaty przez Dłużnika całości lub części Wierzytelności dywidendowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata przez Dłużnika całości lub części Wierzytelności dywidendowej powodować będzie u Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, tj. z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 18 Ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wierzytelność pieniężna stanowi przysługujące wierzycielowi prawo majątkowe.

Na podstawie art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazuje powołany wyżej przepis, przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika.

W efekcie w przypadku spłaty Wierzytelności dywidendowej przez Dłużnika, przychodem Wnioskodawcy będzie uiszczona kwota Wierzytelności dywidendowej, a przychód ten powstanie w dacie faktycznego otrzymania należności od Dłużnika.

Ustawa o PIT nie wskazuje odrębnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, w związku z tym, dochód ten należałoby ustalić na podstawie przepisów ogólnych Ustawy o PIT, tj. art. 9 ust. 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przyjmując zatem, że w przypadku spłaty przez Dłużnika całości lub części Wierzytelności dywidendowej, nabytej przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej ze Spółką słowacką umowy sprzedaży, powstawać będzie po stronie Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych, pojawia się pytanie o sposób kalkulacji kosztu jego uzyskania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przytoczonego przepisu wynika, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. W wypadku więc, kiedy podatnik poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów, organ podatkowy nie ma podstaw, aby podważać zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe oznacza, że kluczowe dla określenia czy Wnioskodawca poniósł koszt nabycia Wierzytelności dywidendowej jest określenie, czy doszło do poniesienia przez Wnioskodawcę wydatku.

Przepisy Ustawy o PIT nie zawierają definicji „wydatków”. Dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się wykładnią językową, która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame do potocznego znaczenia danego zwrotu.

Zgodnie z definicją wskazaną w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) wyraz „wydatek” oznacza - „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a wydatek na nabycie” to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest owo nabycie. Taką kwotę (sumę) stanowi bez wątpienia cena za Wierzytelność dywidendową wskazana w umowie sprzedaży potrącona z wierzytelnością Wnioskodawcy o wypłatę zysku przez Spółkę słowacką.

Instytucję potrącenia przewiduje ustawa z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Samo zresztą brzmienie przepisów Ustawy o PIT wskazuje, że potrącenie wierzytelności jest traktowane jako dokonanie zapłaty przez podatnika - np. art. 24c ust. 7 Ustawy o PIT stanowi, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Na słuszność twierdzenia Wnioskodawcy wskazują interpretacje indywidualne Ministra Finansów, wydane w sprawach analogicznych do Wnioskodawcy, gdzie wnioskujący potwierdzili, że wartość potrąconej wierzytelności dotyczącej nabycia od drugiego podmiotu określonego aktywa (np. udziałów, akcji lub certyfikatów inwestycyjnych) będzie stanowić „wydatek na nabycie” przy ustalaniu dochodu z jego odpłatnego zbycia.

Tak m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ITPB1/415-707/13/AD) potwierdził, że „ (\`(...)\`) wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego będzie kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn. IPPB2/415-680/13-2/MK) potwierdził, że „ (\`(...)\`) w przypadku odpłatnego wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w formie potrącenia wierzytelności pieniężnych, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu wykupu certyfikatów, a kosztami poniesionymi na nabycie tych certyfikatów. Koszt uzyskania przychodów stanowić będzie na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 updof „wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa (\`(...)\`) w funduszach kapitałowych”. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość potrąconej wierzytelności (\`(...)\`)”.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że kosztem nabycia Wierzytelności dywidendowej przez Wnioskodawcę, stanowiącym jednocześnie jego wydatek na jej nabycie, pomniejszającym przychód podatkowy Wnioskodawcy w przypadku spłaty Wierzytelności przez Dłużnika, będzie cena uzgodniona pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką słowacką w umowie sprzedaży Wierzytelności dywidendowej, uregulowana przez Wnioskodawcę poprzez potrącenie.

W takim przypadku, przy spłacie przez Dłużnika całości lub części Wierzytelności dywidendowej, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo rozpoznania kosztów podatkowych, związanych z nabytą Wierzytelnością dywidendową proporcjonalnie do spłaconej przez Dłużnika części Wierzytelności dywidendowej. Koszty te, w opinii Wnioskodawcy mogłyby być zaliczone jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. związane z uzyskaną przez Wnioskodawcę od Dłużnika spłatą zobowiązania.

Ze względu na bezpośredni związek kosztów uzyskania przychodu z przychodami ze spłaty Wierzytelności dywidendowej, poniesienie kosztu w określonej wysokości przez Wnioskodawcę jest skorelowane, a także służy uzyskaniu danej kwoty przychodu. Stąd, częściowa spłata Wierzytelności dywidendowej pozwoli Wnioskodawcy na potrącenie proporcjonalnej części kosztów uzyskania tego przychodu.

Przykładowo więc, gdy Dłużnik spłaci początkowo tylko 1/3 wartości Wierzytelności dywidendowej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania tej części spłaconej Wierzytelności dywidendowej jako przychodu. Jednocześnie będzie mieć prawo do proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 1/3 kosztu nabycia tej wierzytelności. Ponieważ koszt nabycia Wierzytelności dywidendowej będzie odpowiadał jej wartości nominalnej, Wnioskodawca będzie w konsekwencji uprawniony do rozpoznania jako koszt 1/3 wartości Wierzytelności dywidendowej (tj. 1/3 kosztu jej nabycia). Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady współmierności przychodów i kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.