Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1198/13/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-19
Teza: W przypadku gdy Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane VAT, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w części przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności zastosowanie ma art. 86 ust. 7b
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność statutowa; modernizacja; nieruchomości; obiekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 września 2013 r. (data wpływu do tut. organu 24 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania postanowień art. 86 ust 7b ustawy o podatku od towarów i usług wobec wykorzystywania opisanej nieruchomości w całości, tak na potrzeby działalności gospodarczej, jak i na potrzeby nieodpłatnej działalności statutowej wobec braku możliwości ustalenia procentowego udziału tej nieruchomości w działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miedzy innymi obowiązku zastosowania postanowień art. 86 ust 7b ustawy o podatku od towarów i usług wobec wykorzystywania opisanej nieruchomości w całości, tak na potrzeby działalności gospodarczej, jak i na potrzeby nieodpłatnej działalności statutowej wobec braku możliwości ustalenia procentowego udziału tej nieruchomości w działalności gospodarczej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 listopada 2013 r. znak: IBPP3/443-1198/13/AŚ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Centrum Kultury \`(...)\` (Wnioskodawca) jest samorządową instytucją kultury powołaną uchwałą Rady Narodowej Miasta i Gminy z dnia 28 stycznia 1977 r., wpisaną do gminnego rejestru placówek upowszechniania kultury.

Działalność instytucji opiera się na przepisach ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 406). Przychodami Wnioskodawcy są: dotacja podmiotowa, dotacje celowe, darowizny, oraz przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT składającym deklarację VAT - 7.

Siedziba Instytucji znajduje się w T. przy ul. \`(...)\` w zabytkowym obiekcie zamkowym wpisanym do rejestru zabytków. Zamek składa się z kilku oddzielnych budynków otoczonych murem.

Zgodnie ze statutem nadanym uchwałą Rady Miejskiej podstawowym zadaniem instytucji jest zaspakajanie potrzeb wspólnoty gminnej w zakresie tworzenia i upowszechniania kultury, a w szczególności: rozpoznawanie, rozwijanie i zaspakajanie potrzeb i zainteresowań kulturalnych społeczeństwa Gminy T. oraz integracji działań na rzecz rozwoju kulturalnego, wspieranie amatorskiej twórczości artystycznej oraz promocja wartościowych dokonań i inicjatyw kulturalnych, ochrona tradycji i dziedzictwa kulturowego, gromadzenie, opracowywanie, przechowywanie i ochrona księgozbiorów oraz upowszechnianie czytelnictwa na terenie gminy T. W ramach działalności Wnioskodawcy prowadzi sekcje i koła zainteresowań dla dzieci, młodzieży i dorosłych, organizuje kulturalne, rozrywkowe i sportowe imprezy zarówno odpłatne (biletowane, na zlecenia podmiotów zewnętrznych) jak również nieodpłatne (z wolnym wstępem), prowadzi działalność biblioteczną oraz turystyczną umożliwiając turystom zwiedzanie zabytkowego obiektu jakim jest Zamek w T. Dodatkowo instytucja wynajmuje pomieszczenia, prowadzi kawiarnię, sprzedaje pamiątki, organizuje przyjęcia okolicznościowe. Tak różnorodna działalność sprawia, że w instytucji występuje sprzedaż opodatkowana, zwolniona, a także czynności nieopodatkowane – nałożone na instytucję zadania statutowe, za które nie jest pobierana opłata, sfinansowane dotacją podmiotową.

1.  W 2010 r. instytucja złożyła wniosek na realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007–2013, priorytetu V Środowisko, działanie 6.2. Rewitalizacja obszarów zdegradowanych, Podziałanie 6.2.2. Rewitalizacja – „małe miasta” o dofinansowanie projektu pn. „\`(...)\`.”. W ramach tego projektu zostanie przeprowadzona renowacja oraz aranżacja gotyckiej wieży zamkowej, renowacja dachu budynku stajni i wieży, renowacja i konserwacja elewacji budynku stajni wraz z portalem, remont sieci kanalizacyjnej wraz z podłączeniem do sieci miejskiej, zakup wyposażenia do wieży oraz zagospodarowania otoczenia zamku. W dniu 17 stycznia bieżącego roku uchwałą Zarządu Województwa projekt ten został wybrany do dofinansowania i po podpisaniu umowy będzie realizowany. Całkowity koszt projektu wynosi 3331793,08 zł, dofinansowanie w wysokości 75% stanowi kwotę 1987596,75 zł, wkład własny w wysokości 1344196,33 zostanie sfinansowany dotacją, którą Wnioskodawca otrzyma od organizatora.

W wyremontowanym budynku wieży znajdować się będzie między innymi punkt obsługi zwiedzających, punkt informacji z kioskiem multimedialnym, punkt sprzedaży pamiątek, sale ekspozycyjne, dwupoziomowa sala widowiskowa przeznaczona na prezentacje multimedialne, teatralne i koncertowe. Poza tym w budynku stajni będzie kontynuowana dotychczasowa działalność instytucji zarówno odpłatna opodatkowana (sprzedaż biletów, wynajem, organizacja przyjęć okolicznościowych), odpłatna – sprzedaż zwolniona (organizacja imprez kulturalnych, rozrywkowych na zlecenia podmiotów zewnętrznych, zajęcia sekcji i kółek zainteresowań) oraz nieodpłatna (ogólnie dostępne imprezy sfinansowane dotacją podmiotową). Tym samym na terenie i z wykorzystaniem całej nieruchomości, opisanej powyżej, będzie realizowana każda z wymienionych działalności, bez możliwości przyporządkowania poszczególnych części nieruchomości proporcjonalnie lub w całości danej działalności. Istotą funkcjonowania Wnioskodawcy jest pełne wykorzystanie posiadanych środków trwałych (także nieruchomności objętych m.in. projektem pn. „\`(...)\`”) we wszystkich obszarach aktywności placówki, bez możliwości identyfikacji poszczególnych ich składników z wybraną działalnością (np. opodatkowaną zwolnioną, nieopodatkowaną).

W piśmie z 3 grudnia Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  W ramach realizacji projektu „\`(...)\`” zostanie przeprowadzona renowacja oraz aranżacja gotyckiej wieży zamkowej, renowacja budynku stajni i wieży, renowacja i konserwacja elewacji budynku stajni wraz z portalem, remont sieci kanalizacyjnej wraz z podłączeniem do sieci miejskiej oraz zagospodarowanie otoczenia zamku. Poza tym w celu realizacji projektu poniesione zostaną wydatki na aktualizację dokumentacji projektowej, przeszacowanie kosztorysów, przeprowadzenie postępowań o udzielenie zamówień publicznych. Wydatki na zakup towarów i usług poniesione w związku z realizacją tych prac stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 201l r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)
2.  Wymienione we wniosku o wydanie interpretacji czynności „nieodpłatne” to statutowa działalność instytucji, która jest sfinansowana dotacją podmiotową, a więc czynności niepodlegające ustawie o VAT.
3.  Różnorodna działalność Wnioskodawcy powoduje, że wydatki związane z wytworzeniem nieruchomości (remontem budynku wieży oraz stajni) nie mogą zostać jednoznacznie przyporządkowane do jednej kategorii czynności tj. opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT czy niepodlegających podatkowi VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca wobec wykorzystywania opisanej w pkt G nieruchomości w całości, tak na potrzeby działalności gospodarczej, jak i na potrzeby nieodpłatnej działalności statutowej i tym samym wobec braku możliwości ustalenia procentowego udziału tej nieruchomości w działalności gospodarczej, przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego od nakładów ponoszonych na wytworzenie nieruchomości winien stosować postanowienia art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, czy też dla ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosować wyłącznie postanowienia art. 90 ww. ustawy? – pytanie oznaczone nr 1 we wniosku ORD-IN

Stanowisko Wnioskodawcy (oznaczone we wniosku ORD-IN numerem 1):

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust 7b ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku nakładów ponoszonych m.in na wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek podatnika, która jest wykorzystywana zarówno dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Pod pojęciem wytworzenia nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Planowane nakłady i wydatki w opisanym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego spełniają przesłanki określone w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analiza brzmienia art. 86 ust. 7b ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż ustawodawca stworzył omawianą regulację dla przypadków, w których podatnik ponoszący opisane tam nakłady na nieruchomość stanowiącą jego majątek, wykorzystuje wskazaną nieruchomość w części dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, w części zaś dla celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Zatem, konstrukcja regulacji objętej postanowieniami art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jest oparta na przesłankach:

*   korzystania przez podatnika z nieruchomości nie tylko dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   możliwości wskazania, która fizycznie wydzielona część nieruchomości służy prowadzonej działalności, a która innym celom, których nie da się przypisać w całości działalności gospodarczej.

Odnosząc wskazane przesłanki stosowania art. 86 ust 7b do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż do opisanego zdarzenia przyszłego nie można zastosować art. 86 ust. 7b, gdyż nie zostaje spełniona druga wskazana powyżej przesłanka. Wnioskodawca nie jest bowiem w stanie wskazać, która fizycznie wydzielona część opisanej nieruchomości służy wyłącznie celom prowadzonej działalności gospodarczej, a która innym celom, tj. związanym z prowadzoną nieodpłatną działalnością statutową.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego dokonując ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie jest zobowiązany do stosowania art. 86 ust. 7b ustawy VAT, z przyczyn wskazanych powyżej. Tym samym, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Reasumując, Wnioskodawca, występując jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i dokonując rewitalizacji wieży zamkowej związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (tj. działalności publicznej pozostającej poza regulacjami ustawy o VAT), będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w celu realizacji projektu wydatki, z uwzględnieniem proporcji wyliczonej zgodnie art. 90 ust. 3–6 oraz ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Z przedstawionego w treści wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że 17 stycznia bieżącego roku uchwałą Zarządu Województwa projekt pn. „\`(...)\`.” został wybrany do dofinansowania i po podpisaniu umowy będzie realizowany. W ramach tego projektu zostanie przeprowadzona renowacja oraz aranżacja gotyckiej wieży zamkowej, renowacja dachu budynku stajni i wieży, renowacja i konserwacja elewacji budynku stajni wraz z portalem, remont sieci kanalizacyjnej wraz z podłączeniem do sieci miejskiej, zakup wyposażenia do wieży oraz zagospodarowania otoczenia zamku. Poza tym w celu realizacji projektu poniesione zostaną wydatki na aktualizację dokumentacji projektowej, przeszacowanie kosztorysów, przeprowadzenie postępowań o udzielenie zamówień publicznych. Wydatki na zakup towarów i usług poniesione w związku z realizacją tych prac stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 201l r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W wyremontowanym budynku wieży znajdować się będzie między innymi punkt obsługi zwiedzających, punkt informacji z kioskiem multimedialnym, punkt sprzedaży pamiątek, sale ekspozycyjne, dwupoziomowa sala widowiskowa przeznaczona na prezentacje multimedialne, teatralne i koncertowe. Poza tym w budynku stajni będzie kontynuowana dotychczasowa działalność instytucji zarówno odpłatna opodatkowana (sprzedaż biletów, wynajem, organizacja przyjęć okolicznościowych), odpłatna - sprzedaż zwolniona (organizacja imprez kulturalnych, rozrywkowych na zlecenia podmiotów zewnętrznych, zajęcia sekcji i kółek zainteresowań) oraz niepodlegająca ustawie o VAT (ogólnie dostępne imprezy sfinansowane dotacją podmiotową). Tym samym na terenie i z wykorzystaniem całej nieruchomości, opisanej powyżej, będzie realizowana każda z wymienionych działalności, bez możliwości przyporządkowania poszczególnych części nieruchomości proporcjonalnie lub w całości danej działalności.

Należy zauważyć, że w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle powyższych unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Trzeba więc uznać, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Należy zwrócić uwagę, że analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych, trzeba również uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustaw o VAT.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (wprowadzonym przez art. 1 pkt 11 lit. c ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym – Dz.U. Nr 242 poz. 1652), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest poniesienie wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danych składników majątku, które to wydatki w danym roku podatkowym przekraczają 3500 zł i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych składników majątkowych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. (art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j. Dz.U z 2012 r. poz. 361, oraz art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz. U z 2011r. Nr 74 poz. 397).

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT i znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nabyta, bądź wytworzona nieruchomość stanowi majątek przedsiębiorstwa podatnika, i jest wykorzystywana przez niego zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów pozostających poza zakresem dzielności. Wówczas w odniesieniu do tej części nieruchomości, w stosunku do której podatnik nie jest w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się przy zastosowaniu udziału procentowego stosowanie do treści przywołanego art. 86 ust. 7b ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Treść wniosku jednoznacznie wskazuje, iż w związku z realizacją projektu „\`(...)\`” Wnioskodawca będzie ponosił nakłady na wytworzenie nieruchomości, który będzie wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT, jak i do czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Należy zatem uznać, iż nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług, określoną w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy, jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto art. 86 ust. 7b ustawy nakłada obowiązek dokonania odpowiedniego przyporządkowania podatku naliczonego do działalności gospodarczej według udziału procentowego w jakim wytworzona nieruchomość będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Zatem, nie jest możliwe obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów dotyczących budynku wykorzystywanego między innymi na cele pozostające poza regulacjami podatku VAT tj. służącego między innymi do czynności niepodlegających opodatkowaniu, gdyż są to wydatki, które nie mają związku z prowadzoną działalności gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (tj. opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania).

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, od nakładów ponoszonych na wytworzenie nieruchomości, które będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy zauważyć, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w części. Stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy, w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT. Przy czym z uwagi na okoliczność, że w ramach działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawca, oprócz czynności opodatkowanych, dokonuje także czynności zwolnionych, Zainteresowanemu przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 1 i następnych ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia procentowego odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Należy wyjaśnić, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie „według udziału procentowego w jakim nieruchomość wykorzystywana jest” nie odnosi się wyłącznie do „fizycznie wydzielonej części nieruchomości”, jak to wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca. Przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu procentowego wyliczenia tego udziału. Można tym samym przyjąć różne rozwiązania. Ciężar rzetelnego ustalenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wykonywanymi w ramach ww. działalności gospodarczej, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy, że w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych dotyczących rewitalizacji budynku wieży oraz budynku stajni związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowaniu podatkiem VAT, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności Wnioskodawca winien stosować postanowienia art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca, występując jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i dokonując rewitalizacji wieży zamkowej oraz budynku stajni wraz z zagospodarowaniem otoczenia związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (tj. działalności publicznej pozostającej poza regulacjami ustawy o VAT), będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonane w celu realizacji projektu zakupy na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy, z uwzględnieniem proporcji wyliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3-6 oraz ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.