Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-564/11/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-07
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w przypadku otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu).
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie okresu stosowania zwolnienia, określonego regulacją art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2011 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w przypadku otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – prowadzi działalność gospodarczą w Strefie Ekonomicznej: Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki i Spółka Jawna (dalej: Spółka Jawna). Spółka Jawna na dzień 1 maja 2004 r. posiadała status średniego przedsiębiorcy.

Spółka prowadzi działalność na terenie SE na mocy zezwolenia nr \`(...)\` z dnia 25 października 1999 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SE (dalej: Zezwolenie). Zezwolenie zostało udzielone do dnia 23 września 2017 r. Zezwolenie zostało zmienione decyzją Ministra Gospodarki nr \`(...)\` z dnia 19 września 2008 r. w zakresie zmiany formy prawnej prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę ze spółki jawnej w spółkę akcyjną.

W Zezwoleniu ustalono następuje warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

1.  Termin rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie SE do dnia 30 czerwca 2001 r.;
2.  Zatrudnienie na terenie SE co najmniej 20 osób do dnia 30 czerwca 2001 r.;
3.  Poniesienie wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia SE (Dz. U. z 1997 r., Nr 135, poz. 909; dalej: rozporządzenie SE) w wysokości min. 350.000,00 euro w terminie do 31 grudnia 2001 r.

Spółka nie składała wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840, dalej: ustawa nowelizująca z 2003 r.).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy Spółka po dniu 31 grudnia 2010 r. korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od dochodu uzyskiwanego w SSE na zasadach określonych w przepisach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2000 r., a co za tym idzie do dnia 23 września 2017 r. zachowuje prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE w wysokości nieprzekraczającej odrębnie w każdym roku podatkowym 50 % dochodu z tej działalności?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1
    1.  Czy Spółka na podstawie Zezwolenia ma prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do końca okresu obowiązywania posiadanego Zezwolenia?
3.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2
    1.  Czy do obliczenia maksymalnej wysokości przysługującego Spółce po 31 grudnia 2010 r. zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP należy brać pod uwagę wyższą z dwóch poniesionych, w całym okresie przysługiwania Zezwolenia wartości wydatków tj. wydatków inwestycyjnych albo kosztów zatrudnienia nowych pracowników?
4.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2
    1.  Czy po dniu 31 grudnia 2010 r. obliczając wysokość dostępnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP zwolnienia podatkowego nie należy uwzględniać wartości zwolnień podatkowych uzyskanych na podstawie art. 12 USSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. w związku z posiadanym Zezwoleniem do dnia 31 grudnia 2010 r.?

1.

Zdaniem Wnioskodawcy, na pytanie nr 1 należy udzielić odpowiedzi pozytywnej.

W 1999 roku, w chwili wydania Zezwolenia funkcjonowanie SE regulowane było przez następujące akty prawne:

1.  ustawę z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej jako: USSE) w brzmieniu do dnia 31 stycznia 2000 r.);
2.  rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia \`(...)\` specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 1997 r., Nr 135, poz. 909 ze zm., dalej jako: rozporządzenie SE) w brzmieniu od dnia 13 lutego 1999 r. do dnia 31 grudnia 2000 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 USSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, przez osoby prawne mogły być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione od podatku dochodowego w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

Jednocześnie w myśl ust. 2 przedmiotowego przepisu dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nieprzekraczającej 50% takich dochodów.

Stosownie do § 5 ust 1 rozporządzenie SE w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2000 r. dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie strefy.

Zgodnie z § 8 rozporządzenie SE w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2000 r., po upływie wskazanego wyżej okresu, kwota zwolnień nie może przekroczyć, odrębnie w każdym roku podatkowym, połowy dochodu uzyskanego przez podmiot z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Na podstawie § 5 ust. 1 i § 8 ust. 1 rozporządzenia SE w związku z art. 12 ust. 1 oraz ust. 2 USSE w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2000 r. Spółka uzyskała następujące zwolnienie w podatku dochodowym od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w SE:

1.  do dnia 31 grudnia 2009 r. Spółka była całkowicie zwolniona z podatku dochodowego;
2.  od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 23 września 2017 r. Spółka jest zwolniona z podatku dochodowego w wysokości nieprzekraczającej odrębnie w każdym roku podatkowym 50 % dochodu z działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu.

Wskazane wyżej przepisy zostały następnie zmodyfikowane ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2000 r., Nr 117, poz. 1228; dalej: ustawa nowelizująca z 2000 r.) oraz ustawą nowelizującą z 2003 r. Ustawa nowelizująca z 2000 r. zmieniła treść art. 12 USSE poprzez odesłanie w zakresie zwolnień podatkowych do ustaw o podatkach dochodowych.

Jednocześnie art. 4 ustawy nowelizującej z 2000 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: UPDOP) art. 17 ust. 1 pkt 34 określający zasady zwolnień podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych przez podmioty posiadające zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych.

Art. 5 ustawy nowelizującej z 2000 r. wprost wskazywał, iż do podmiotów które posiadały zezwolenia na prowadzenia działalności w specjalnych strefach ekonomicznych wydane przed 1 stycznia 2001 r. do końca okresu obowiązywania zezwoleń stosuje się zasady zwolnień podatkowych obowiązujące w dniu 31 grudnia 2000 r.

Ustawa nowelizująca z 2003 r. wprowadziła następujące zasady zwolnień w podatku dochodowym od dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej:

1.  względem przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej po 1 stycznia 2001 r., od dnia 1 maja 2004 r. miały obowiązywać nowe zasady zwolnień ustanowione w art. 1 tej ustawy;
2.  przedsiębiorcy, którzy uzyskali takie zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r. mogli korzystać z dotychczasowego systemu zwolnień podatkowych na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r. przedsiębiorcy, posiadający zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 USSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:

1.  w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r-jeżeli byli oni w dniu wejścia wżycie ustawy nowelizującej z 2003 r. małym przedsiębiorcą,
2.  w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli byli oni w dniu wejścia wżycie ustawy nowelizującej z 2003 r. średnim przedsiębiorcą

*   w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.).

Odrębnie w art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r. ustalano zasady korzystania ze zwolnień podatkowych przez przedsiębiorców posiadających zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. niebędących małymi lub średnimi przedsiębiorcami.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r. przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 tejże ustawy w miejsce przepisów art. 12 USSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.

Termin złożenia wniosku upłynął w dniu 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 7 ustawy nowelizującej z 2003 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ uzyskał on zezwolenie na działalność w SE przed 2001 r„ jest średnim przedsiębiorcą w rozumieniu Rozporządzenia MŚP i nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 tej ustawy nie stosuje się do niego zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r.

Art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r. odnosi się wprawdzie do wszystkich przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie strefy jednakże jego zastosowanie ogranicza treść art. 6 ust. 1 tej ustawy. Z literalnego brzmienia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r. wynika, że system zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych ustanowiony przez art. 5 ust. 1 tej ustawy stosuje się względem przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej przed 1 stycznia 2001 r., jedynie jeżeli przedsiębiorca ten do dnia 31 grudnia 2007 r. złożył wniosek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 tej ustawy.

A contrario przedsiębiorca, który nie złożył przedmiotowego wniosku korzysta nadal ze zwolnień w podatku dochodowym na zasadach obowiązujących w chwili wydania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. Brzmienie art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 wskazuje na związek pomiędzy tymi normami i nakazuje łączne ich stosowanie. W konsekwencji, art. 5 ust. 1 nie może być stosowany, jeżeli przedsiębiorca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 6 ust. 1, czyli nie złożył wniosku o zmianę zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej.

Nie ma więc wątpliwości, iż art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r. nie jest stosowany w każdej sytuacji, a jedynie w wypadku wydania przez ministra właściwego do spraw gospodarki decyzji zmieniającej uzyskane wcześniej zezwolenie na prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Białymstoku w wyroku z dnia 20 lutego 2011 r., sygn. I SA/Bk 515/10, stwierdził, że: „W przepisie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że zmiana warunków zwolnienia podatkowego uzyskanego przed 1 stycznia 2001 r. uzależniona jest od zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej." Art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r. wyraźnie bowiem mówi o możliwości złożenia wniosku, na mocy którego zwolnienia, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, miałyby być stosowane do tego przedsiębiorcy. Należy przy tym uznać, że brak stosownego odesłania w treści art. 5 ust. 1 do art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r. może być, co najwyżej uznany za przeoczenie ustawodawcy i nie dyskwalifikuje on omawianej konstrukcji. Trudno bowiem przyjąć, że art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r. stanowi niejako ex lege o objęciu przedsiębiorców prowadzących działalność w strefie na podstawie zezwolenia wydanego przez 1 stycznia 2001 r. systemem zwolnień podatkowych w nim przewidzianych, gdyż w takim przypadku art. 6 ust. 1 tej ustawy stawałby się nie tylko zbędny, ale również przeczyłby treści art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r.

Z tych względów zasadna jest konkluzja, iż jeżeli przedmiotowy wniosek nie został złożony przez podmiot, do którego adresowany jest art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r., czyli przedsiębiorcę prowadzącego działalności w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego przez 1 stycznia 2001 r., przepis ten nie znajduje do niego zastosowania. Dlatego też w przytoczonym powyżej wyroku WSA w Białymstoku czytamy: „przepisy dotyczące zwolnień podatkowych określone w art. 5 cyt. ustawy nowelizującej będą miały zastosowanie w stosunku do przedsiębiorcy, który działa na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. jedynie w sytuacji, gdy zezwolenie to zostanie zmienione na podstawie art. 6 ust. 1 przedmiotowej ustawy."

Skoro zatem, Wnioskodawca nie złożył do dnia 31 grudnia 2007 r. wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r. i nie została wydana na podstawie przedmiotowego przepisu decyzja o zmianie Zezwolenia, to należy przyjąć, iż nie ma podstaw do objęcia Spółki systemem zwolnień przewidzianym w art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r.

Z treści ustawy nowelizującej z 2003 r. nie wynika wprost, co się dzieje w sytuacji, gdy przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej przez dniem 1 stycznia 2001 r., nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. tej ustawy, a więc nie został objęty nowym system zwolnień przewidzianym przez art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r..

W szczególności ustawa nowelizująca z 2003 r. nie zawiera żadnego przepisu, który by stanowił, że w takim przypadku zastosowanie znajdują przewidziane art. 1 tej ustawy nowe zasady opodatkowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej. Regulacji takiej nie zawierają zwłaszcza art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 wskazanej ustawy, adresowane wyłącznie do przedsiębiorców, który uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r. i złożyli wniosek o zmianę zezwolenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji, należy przyjąć, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego przez 1 stycznia 2001 r., który nie złożył wniosku określonego przez art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r., jest objęty zwolnieniem w podatku dochodowym na zasadach obowiązujących w chwili wydania zezwolenia. Skoro bowiem ustawa nowelizująca z 2003 r. nie stanowi wyraźnie, że w razie niezłożenia przedmiotowego wniosku, stosuje się do przedsiębiorcy zasady udzielania pomocy publicznej w niej przewidziane, to nie można tego domniemywać.

Takie stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). W wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1919/08, Sąd stwierdził, że: „do pewnej grupy podatników nie mają zastosowania nowelizacje przepisów odnoszące się do korzystania ze zwolnień podatkowych na nowych zasadach", a „w stosunku do podmiotów posiadających zezwolenia wydane najpóźniej w dniu 31 grudnia 2000 r. utrzymano dotychczasowe zasady wprowadzając niezbędne modyfikacje w celu ochrony praw nabytych.".

Należy przyjąć, iż istnieją dwa reżimy regulujące sposób opodatkowanie przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r.:

1.  objęcie przedsiębiorców, którzy złożyli wniosek z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r. i wobec których została wydana stosowna decyzja o zmianie zezwolenia, systemem zwolnień z art. 5 ust 1 tej ustawy;
2.  utrzymanie względem przedsiębiorców, którzy nie złożyli wskazane wyżej wniosku, zwolnień na zasadach przewidzianych w przepisach obowiązujących w chwili wydania zezwolenia.

Jak bowiem czytamy w przytoczonym powyżej wyroku NSA: „Kształtując tak rozumiany reżim prawny, pozostawiono zainteresowanym wybór - kontynuacji korzystania ze zwolnień podatkowych na dotychczasowych zasadach, bądź przystąpienia – w trybie określonym art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej - do nowych zasad zwolnień. (\`(...)\`) podmioty, które mogły - mali i średni przedsiębiorcy posiadający zezwolenia wydane do dnia 31 grudnia 2000 r. - a zarazem chciały, nie decydując się na zmianę zasad zwolnień, korzystać w dalszym ciągu ze zwolnienia podatkowego na warunkach określonych w przepisach w brzmieniu obowiązującym do wskazanej daty (art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - Dz. U. Nr 123, poz. 600, ze zm.) powinny nadal stosować właśnie te przepisy aby nie utracić preferencyjnego, ""starego"" zwolnienia. (\`(...)\`)"

Podobnie stwierdził również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 30 grudnia 2004 r. : „zapisy art. 6 ustawy z dnia 2.10.2003 r. stwarzają możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych określonych w art. 5, lecz nie pozbawiają prawa do dotychczasowych zwolnień w przypadku niezłożenia wniosku."

Przyjęcie innego rozwiązania w omawianej sytuacji, w szczególności uznanie, że zastosowanie mają zasady opodatkowania określone w art. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r., stanowiłoby arbitralne pozbawienie przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia uzyskanego przed 1 stycznia 2001 r., preferencyjnego zwolnienia podatkowego nabytego na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów. Tym bardziej, że konstrukcja zwolnień podatkowych udzielanych podmiotom działającym w specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie zezwolenia przewiduje, iż stanowią one niejako świadczenia państwa za dokonanie przez przedsiębiorcę inwestycji określonych w zezwoleniu. Zapewnienie przez ustawodawcę podmiotom dokonujących określonych świadczeń pewnych przywilejów podatkowych mających stanowić rekompensatę za poniesione wydatki, a następnie odebranie tych przywilejów, byłoby działaniem całkowicie niezgodnym z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP.

Zgodnie z tą zasadą „uzyskane raz prawo nie może być odebrane lub w niekorzystny sposób zmodyfikowane" (tak: L. Garlicki „Polskie prawo konstytucyjne", Liber 1998, str. 61). Trybunał Konstytucyjny analizował szerzej znaczenie zasady zaufania w wyroku z 14 czerwca 2000 r., P. 3/00, OTK ZU 2000/5/690, stwierdzając, że zasada ta: „opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc (\`(...)\`) także prognozowanie działań własnych".

O konieczności zastosowania tej zasady także na gruncie prawa podatkowego Trybunał Konstytucyjny orzekł między innymi w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, OTK-A 2002/4/46 stwierdzając, że: „Ustawodawca posiada w szczególności swobodę kształtowania systemu podatkowego (\`(...)\`). Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów wtoku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej."

Z powyższych względów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do dnia 23 września 2017 r. zachowuje zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w SE w wysokości nieprzekraczającej odrębnie w każdym roku podatkowym 50 % dochodu z tej działalności.

Mając na uwadze zasadność powyższej argumentacji, aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz konieczność dokonania wykładni USSE, ustawy nowelizującej z 2003 r. i przepisów wykonawczych w zgodzie standardami stanowionymi przez Konstytucję RP, Wnioskodawca uważa, że Dyrektor powinien odpowiedzieć twierdząco na pytanie nr 1 zadane przez Wnioskodawcę.

2.

W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 niezbędne jest rozważenie czy Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2011 r. do końca okresu posiadania Zezwolenia ma prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przyjęcia, iż Wnioskodawcy nie przysługuje po 31 grudnia 2010 r. prawo do dalszego korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 12 USSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. należy stwierdzić, iż przysługuje mu prawo do korzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Jak wskazuje art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r.: „Z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. (zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:

1.  w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia wżycie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą,
2.  w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą

*   w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.)." Przedmiotowy przepis wskazuje, iż podmioty posiadające zezwolenie na prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych wydane przed 1 stycznia 2001 r., jeżeli są średnimi przedsiębiorcami w dniu 1 maja 2004 r., zachowują prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych o treści z dnia 31 grudnia 2000 r. związanych z zezwoleniami do dnia 31 grudnia 2010 r.

Żaden z przepisów ustawy nowelizującej z 2003 r. nie wskazuje, iż podmioty do których znajduje zastosowanie jej art. 5 ust. 1, po zakończeniu okresu w nim wskazanego, tracą wszelkie prawa do zwolnień podatkowych związanych z posiadanym zezwoleniem na prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP wskazuje, iż wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Zezwolenie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP zostało określone w art. 16 ust. 1 USSE. Art. 17 ust. 5 UPDOP wskazuje, iż przesłanką do utraty zwolnienia podatkowego jest cofnięcie zezwolenia. Przesłanki cofnięcia zezwolenia zostały z kolei enumeratywnie określone w art. 19 ust.3 USSE.

Art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r. stanowi, iż wskazane w nim podmioty mają prawo do korzystania ze wskazanych w nim zwolnień w podanym w jego treści okresie. Przedmiotowy przepis, ani inne przepisy ustawy nowelizującej z 2003 r. nie stanowią, iż na skutek upływu wskazanego w nim okresu, podmiotom te tracą zwolnienia podatkowe związane z posiadanymi zezwoleniami na prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych.

Przepis ten wskazuje iż określone w nim zwolnienie podatkowe może być stosowane do wskazanej w nim daty, a nie, iż po upływie tego okresu podmioty te tracą prawo do wszelkich zwolnień. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych związanych z zezwoleniem na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej przewidują tylko jedną sytuację gdy podmiot posiadający zezwolenie całkowicie traci prawo do zwolnień podatkowych. Sytuacją taką, zgodnie z art. 17 ust. 5 UPDOP, jest utrata zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy USSE w sposób enumeratywny wymieniają przesłanki cofnięcia zezwolenia, nie wymieniając zakończenie stosowania art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r. W związku z powyższym nie można z treści art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r. wywodzić skutków, które nie zostały w nim wskazane tj. utraty prawa do wszelkich zwolnień w podatku dochodowym w związku z posiadanym zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych.

Należy również wskazać, iż przedmiotowe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego częścią I ust, 5 pkt 1 lit. a) tiret i) Załącznika nr XII do Traktatu Akcesyjnego Polski do Unii Europejskiej (dalej: Traktat Akcesyjny). Wskazany przepis Traktatu Akcesyjnego umożliwiał Polsce utrzymanie dotychczasowego systemu pomocy publicznej w zakresie zwolnień podatkowych w specjalnych strefach ekonomicznych do dnia 31 grudnia 2010 r. w stosunku do podmiotów posiadających w dniu 1 maja 2004 r. status średniego przedsiębiorcy i posiadających zezwolenie na prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r.

Przedmiotowy przepis dopuszczał czasowe stosowanie pomocy publicznej w dotychczasowych formach, co do zasady zakazanych przez prawo unijne. Zakazuje on jedynie udzielania w danej formie pomocy przez Polskę po dniu 31 grudnia 2010 r. Nie nakazuje jednocześnie odebrania po dniu 31 grudnia 2010 r. wszelkiej pomocy z danego tytułu dla podmiotów z niej korzystających. Z tego też względu należy przyjąć, iż zawiera on jedynie ograniczenia czasowe w korzystanie z dotychczasowych zwolnień podatkowych i nie stanowi o wygaśnięciu praw do wszelkich zwolnień związanych ze specjalnymi strefami ekonomicznymi po upływie okresu w nim wskazanego. Po upływie przedmiotowego okresu podmioty te powinny korzystać jedynie z pomocy publicznej w formach zgodnych z prawem unijnym, a wiec z art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Należy również podkreślić, iż art. 5 ustawy nowelizującej z 2003 r. jest przepisem przejściowym, mającym na celu rozstrzygnięcie kolizji norm prawnych oraz nie stanowi samodzielnej podstawy do rozstrzygania o prawach i obowiązkach natury materialno prawnej. Ma on jedynie na celu umożliwienie dla podmiotów posiadających zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych stosowania dotychczasowego sytemu zwolnień podatkowych do upływu okresu w nim wskazanego. Jest to więc przepis przejściowy, przedłużający możliwość stosowania norm prawnych sprzed ich zmiany do określonego terminu, zaś po zakończeniu przedmiotowego okresu przejściowego do takich podmiotów powinny być stosowane nowe zasady zwolnień.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 25 października 2007 r. sygn. I SA/Rz 671/07 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 100/08.

Odnosząc powyższe rozważania do Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. do końca okresu posiadania Zezwolenia jest on uprawniony do korzystania ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. W związku z powyższym na pytanie Wnioskodawcy należy udzielić odpowiedzi pozytywnej.

3.

Zdaniem Wnioskodawcy na pytanie nr 3 należy udzielić odpowiedzi pozytywnej, tj. iż do obliczenia maksymalnej wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP należy uwzględnić wszelkie wydatki na zatrudnienie nowych pracowników albo wszelkie wydatki inwestycyjne, w tym również wydatki inwestycyjne przewyższające minimalną wysokość wydatków inwestycyjnych określoną w Zezwoleniu oraz wydatków inwestycyjnych poniesionych po dniu do którego Wnioskodawca był obowiązany ponieść minimalną wartość wydatków inwestycyjnych.

Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2010 r. korzystał ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 USSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., zaś po tym dniu jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Zastosowanie tego ostatniego zwolnienia wymaga od Wnioskodawcy obliczenia maksymalnej wielkości przysługującego mu zwolnienia podatkowego.

Art . 17 ust . 1 pkt 34 UPDOP wskazuje, iż zwolnione z opodatkowania są „ (\`(...)\`) dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa wart . 16 ust . 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (\`(...)\`), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami." Powyższy przepis wskazuje więc, iż wartość zwolnienia podatkowego jest ograniczana górnym pułapem maksymalnej pomocy publicznej jaką może otrzymać dany podmiot. W stosunku do Wnioskodawcy przy obliczaniu maksymalnej wielkości pomocy znajdą zastosowanie przepisy regulujące pomoc publiczną dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych, tj.: art . 17 ust . 1 pkt 34 UPDOP oraz m.in. art. 17 ust. 4-6 UPDOP, aktualnie obowiązujące przepisy USSE oraz, zgodnie z § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia z 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. nr 232 poz. 1548 ze zm.; dalej: Rozporządzenie SSE) oraz § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 lutego 2007 r. w sprawie \`(...)\` specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. nr 26 poz. 170 ze zm.; dalej: Rozporządzenie 2007), rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie (Dz.U. nr 215 poz. 2184 ze zm.; dalej: Rozporządzenie 2004). Ostatnie z wymienionych rozporządzeń określa warunki uznania wydatków za poniesione na poczet nowych inwestycji oraz za wydatki na poczet utworzenia nowych miejsc pracy. § 3 ust . 7 tego rozporządzenia wskazuje, iż przy obliczaniu maksymalnej wielkości pomocy należy uwzględniać wyższą z wartości, tj. wydatków kosztów nowych inwestycji albo wydatków na tworzenie nowych miejsc pracy.

Należy zaznaczyć, iż wśród regulacji prawnych dotyczących pomocy udzielanej na podstawie Zezwolenia nie istnieje norma prawa wskazująca, iż minimalna kwota inwestycji i zatrudnienia nowych pracowników, określona w Zezwoleniu, jest jednocześnie wyznacznikiem maksymalnej kwoty pomocy jaką może otrzymać Wnioskodawca. Trzeba wskazać, iż w momencie wydawania Zezwolenia nie obowiązywały przepisy nakazujące określenie w jego treści maksymalnej kwoty wydatków inwestycyjnych lub na zatrudnienie nowych pracowników będącej podstawą kalkulacji maksymalnej wielkości zwolnienia podatkowego.

Przedmiotowe ograniczenia zostały wprowadzone w art. 16 ust. 2 USSE z dniem 4 sierpnia 2008 r. ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. nr 118 poz. 746; dalej: ustawa nowelizująca z 2008 r.), jednak zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2008 r., dotychczasowe zezwolenia zachowują moc.

Analogiczne stanowisko zajmują również organy skarbowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2011 r. sygn. IPTPB3/423-149/11-2/GG.

Mając na względzie powyższe, zarówno z treści przepisów prawa jak i z treści Zezwolenia wynika, iż do obliczenia wysokości przysługującej Wnioskodawcy zwolnienia podatkowego należy brać pod uwagę sumę wszystkich kwalifikowanych wydatków inwestycyjne oraz kosztów zatrudnienia nowych pracowników, poniesionych przez Wnioskodawcę w całym okresie obowiązywania Zezwolenia.

Zdaniem Wnioskodawcy na przedstawione pytanie należy udzielić odpowiedzi pozytywnej. Wnioskodawca, przy obliczaniu maksymalnej wysokości zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP nie będzie obowiązany uwzględnić wysokości uzyskanego na podstawie art. 12 USSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. zwolnienia podatkowego.

Jak zostało wskazane powyżej Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględnieniu przy obliczaniu maksymalnej przysługującego mu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP zwolnienia podatkowego całości sumy poniesionych wtoku przysługiwania Zezwolenia wydatków na poczet nowych inwestycji albo utworzenia nowych miejsc pracy. Przedmiotowe kwoty wydatkowane przez Wnioskodawcę stanowią podstawę do ustalenia maksymalnej kwoty przysługującego mu zwolnienia podatkowego.

Należy wskazać, iż art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP wskazuje wprost kategorie otrzymanej pomocy, której wysokość powinna być zaliczana na poczet wykorzystania przedmiotowego zwolnienia. Przepis ten wskazuje, iż „(\`(...)\`) wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, (\`(...)\`)".

Przedmiotowy fragment przepisu wskazuje w sposób jednoznaczny, iż dla obliczania wielkości wykorzystanego zwolnienia należy uwzględniać jedynie dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, a nie na podstawie art. 12 USSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Ten ostatni przepis będący „poprzednikiem" art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, nie został wymieniony w aktualnej treści przedmiotowego zwolnienia. Oznacza to, iż przy obliczaniu wykorzystanej przez Wnioskodawcę pomocy udzielonej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP nie będą uwzględniane kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, jakie nie zostały uiszczone przez Wnioskodawcę z uwagi na przysługujące mu do 31 grudnia 2010 r. zwolnienie określone w art. 12 USSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, ze zm.).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Zgodnie z przepisem art. 12 dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Spółka uzyskała zezwolenie z dnia 30 grudnia 1999 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, która to działalność została unormowana w przepisach rozporządzenia z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 135, poz. 905 ze zm.).

W tym miejscu nadmienić należy, że z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.). Jednakże przepisy powyższego rozporządzenia nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie i nie odnoszą się do Spółki, która uzyskała zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej w dniu 30 grudnia 1999 r. Powyższe wynika z § 8 ww. rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r., zgodnie z którym do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Specjalne strefy ekonomiczne w Polsce powstały w latach 1995-1997 r., czyli przed wejściem naszego kraju do Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, nastąpiła konieczność harmonizacji polskiego prawa dotyczącego funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych w Polsce z zasadami udzielania pomocy publicznej Unii Europejskiej. Zasadniczym celem w tym zakresie było wprowadzenie ograniczeń pomocy publicznej, wynikających z intensywności pomocy właściwych dla poszczególnych regionów. W wyniku zmian legislacyjnych będących konsekwencją harmonizacji doszło do zróżnicowania zasad korzystania z pomocy publicznej przez przedsiębiorców strefowych według daty wydania zezwolenia oraz wielkości przedsiębiorcy strefowego. Po akcesji Polski do Unii Europejskiej, wyodrębnienie kolejnych grup przedsiębiorców korzystających z pomocy publicznej w związku z działalnością na terenie strefy było konsekwencją zmian zasad korzystania z tej pomocy w prawie wspólnotowym.

Pierwszy etap harmonizacji nastąpił wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 60, poz. 704 ze zm.). Wejście w życie tej ustawy (większość przepisów weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r.) doprowadziło do podziału przedsiębiorców na przedsiębiorców posiadających zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. oraz po tej dacie.

Przedsiębiorcom posiadającym zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zostało zagwarantowane prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych na zasadach obowiązujących przed tym dniem, czyli, w konsekwencji, do korzystania z praktycznie nieograniczonego zwolnienia w podatku dochodowym, a uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów stało się dla wskazanych przedsiębiorców gwarancją ochrony ich praw nabytych.

Natomiast zasady korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym po dniu 1 stycznia 2001 r. zostały zasadniczo dostosowane do regulacji wspólnotowych. Wysokość pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcom strefowym została uzależniona od maksymalnej intensywności pomocy obowiązującej dla danego regionu oraz wydatków poniesionych związku z inwestycją na terenie strefy.

Podnieść należy, że przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie strefowe przed dniem 1 stycznia 2001 r. (tzw. „starzy inwestorzy") korzystali według ówczesnego prawa z nielimitowanego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W okresie pierwszych 10 lat całość dochodu tych przedsiębiorców z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia była zwolniona z opodatkowania, natomiast po tym okresie dochód taki mógł podlegać zwolnieniu z opodatkowanie w części nie przekraczającej 50% jego wysokości (bez ograniczeń wynikających z kwot poniesionych wydatków).

W wyniku zmian przepisów o pomocy publicznej, wprowadzonych m.in. ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej (Dz. U. Nr 60, poz. 704 ze zm.), przedsiębiorcy, którzy otrzymali zezwolenia strefowe po tej dacie (tzw. „nowi inwestorzy"), korzystają z pomocy publicznej limitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych (ewentualnie kosztów zatrudnienia nowych pracowników) i dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu.

W związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej pojawiła się potrzeba wprowadzenia dalszych zmian w celu dostosowania przepisów o pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych do wymogów wspólnotowych. Mimo argumentu o prawach nabytych za niezgodną z art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej: TWE) uznano możliwość korzystania przez „starych” inwestorów strefowych z nielimitowanej pomocy publicznej. Zasady te zostały zawarte w ustawie z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca).

Na mocy postanowień ustawy zmieniającej, która weszła w życie 1 maja 2004 roku, w odniesieniu do starych inwestorów wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka jest średnim przedsiębiorcą, który nie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, tak więc zastosowanie do Spółki mają przepisy dotyczące zwolnień podatkowych zdefiniowane w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.

Zatem konsekwencje podatkowe przedstawionego zdarzenia przyszłego należy rozpatrywać w oparciu o odpowiednie regulacje dotyczące warunków korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, które zostały określone w:

*   ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. dalej: ustawa o SSE,
*   ustawie z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840, ze zm.) – dalej: ustawa zmieniająca,
*   rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia \`(...)\` specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 135, poz. 909, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. – dalej: rozporządzenie.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

Dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nieprzekraczającej 50% takich dochodów – ust. 2 art. 12 ustawy o SSE.

Przepisy powyższe zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. wprowadzając w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Stosownie do art. 5 tej ustawy, przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Dostosowując przepisy krajowe do wymogów związanych z akcesją Polski do Unii Europejskiej oraz mając na celu rekompensatę związanych z tą zmianą utraconych przez przedsiębiorców korzyści, ustawodawca dokonał kolejnej zmiany ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (ustawa z dnia 20 października 1994 r. specjalnych strefach ekonomicznych), w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:

1.  w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. – jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą,
2.  w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. – jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą

*   w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia Nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.)

Stosownie natomiast do ust. 6 art. 5 ustawy zmieniającej, począwszy od roku obrotowego następującego po roku, w którym:

1.  zostało zbytych 100% wkładów udziałów lub akcji przedsiębiorcy będącego małym lub średnim przedsiębiorcą, o którym mowa w ust. 1,
2.  spółka będąca małym lub średnim przedsiębiorcą połączyła się z inną spółką,
3.  nastąpiło nabycie przedsiębiorstwa od przedsiębiorcy będącego małym lub średnim przedsiębiorcą, o którym mowa w ust. 1,

*   przedsiębiorca traci prawo do zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1.

Dodatkowo, na mocy art. 3 cytowanej ustawy, uchylono art. 5 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2000 r., gwarantujący utrzymanie praw do zwolnień podatkowych na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2000 r.

Tym samym ustawodawca, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, zmienił zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą zmieniającą z dnia 2 października 2003 r.

Regulacja art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. umożliwiła jednocześnie przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., wystąpienie z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Termin złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 5 ustawy zmieniającej).

Tym samym, zasady korzystania z ulg strefowych przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. unormowano w art. 5 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. Zostały one przy tym zróżnicowane przez ustawodawcę w oparciu o kryterium „wielkości” przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie. Odrębne regulacje dotyczą zatem podmiotów, które na dzień wejścia w życie omawianej ustawy zmieniającej były małymi, średnimi bądź dużymi przedsiębiorcami w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw.

W konsekwencji powyższego, zmiany przepisów dotyczących tzw. działalności strefowej doprowadziły do zróżnicowania zasad zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie zezwolenia. Obowiązujące danego podatnika reguły korzystania z omawianego rodzaju zwolnienia zależą przede wszystkim od momentu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej, z którym wiąże się to zwolnienie, a w przypadku podatników, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., także od statusu przedsiębiorcy i jego decyzji w sprawie wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest średnim przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw. Ponadto, Spółka nie złożyła do ministra właściwego do spraw gospodarki wniosku o zmianę zezwolenia na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Odnosząc analizowany stan faktyczny do powołanych powyżej przepisów należy więc stwierdzić, iż Spółka zachowała prawo do korzystania ze zwolnień od podatku dochodowego na „starych” zasadach, czyli na warunkach określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. ustanawiającego specjalną strefę ekonomiczną, w którym zawarto szczegółowe zasady funkcjonowania strefy oraz korzystania ze zwolnień i preferencji podatkowych

W konsekwencji, należy zgodzić się – w części – ze stanowiskiem Spółki, że zachowała prawo do korzystania ze zwolnień od podatku dochodowego na „starych” zasadach, czyli na warunkach określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej, w którym zawarto szczegółowe zasady funkcjonowania strefy oraz korzystania ze zwolnień i preferencji podatkowych.

I tak, w myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia, dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot gospodarczy działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Dochód stanowiący równowartość wydatków inwestycyjnych jest wolny od podatku dochodowego. Zwolnienie przysługuje począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, aż do wyczerpania, nie dłużej jednak niż do upływu okresu, na który została ustanowiona strefa, z zastrzeżeniem § 8. W wypadku, gdy wydatki inwestycyjne przekroczą kwotę stanowiącą równowartość 350 tys. EURO, obliczoną przy zastosowaniu średniego kursu ogłoszonego przez Bank z dnia faktycznego poniesienia wydatków, dochód jest wolny od podatku dochodowego w całości – ust. 3 § 5 rozporządzenia.

Przepisy § 5 stosuje się odpowiednio po upływie okresu, o którym mowa w § 5 ust. 1, z tym że kwota zwolnień nie może przekroczyć, odrębnie w każdym roku podatkowym, połowy dochodu uzyskanego przez podmiot z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu – § 8 rozporządzenia.

Podnieść należy jednak, że graniczną datą korzystania przez Spółkę z przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest 31 grudnia 2010 r. Zgodnie bowiem z przytoczonym art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r., po zakończeniu tego okresu, zwolnienia podatkowe na dotychczasowych zasadach (obowiązujących do końca 2000 r.) nie przysługują.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że do dnia 23 września 2017 r. zachowuje prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w SE w wysokości nieprzekraczającej odrębnie w każdym roku podatkowym 50 % dochodu z tej działalności oraz że Spółka na podstawie Zezwolenia ma prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do końca okresu obowiązywania posiadanego Zezwolenia (pytanie oznaczone jako nr 1 i 2 w poz. 69 wniosku - druk ORD-IN - należało uznać za nieprawidłowe. W kontekście udzielonej w niniejszej interpretacji oceny stanowiska Wnioskodawcy - odpowiedz na pozostałe pytania stała się bezprzedmiotowa.

Dodatkowo, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych jednocześnie podnieść należy, że choć wyroki sądów administracyjnych są wydawane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację indywidualną, to jednak wskazane przez Wnioskodawcę wyroki sądów nie odnoszą się wprost do zakresu omówionego zwolnienia i przedmiotowych ograniczeń czasowych. Natomiast tut. organu podziela stanowisko zawarte, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 266/11, w którym stwierdzono, m.in. że zakres zwolnień dla tzw. starych inwestorów został ograniczony czasowo, odpowiednio do końca 2010 r. i 2011 r.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same bądź podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie tut. organ uprzejmie informuje, że Wnioskodawca uzyskał ww. zakresie nakreślonym przedmiotowym wnioskiem interpretację indywidualną z dnia 18 sierpnia 2011 roku znak \`(...)\`, w której również stwierdzono, że graniczną datą korzystania przez Spółkę z przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest 31 grudnia 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.