Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-302/12-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-18
Teza: Czy postępowanie Oddziału w tym zakresie jest zgodne z obowiązującymi przepisami podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: pożyczka-spłata pożyczki; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.04.2012 r. (data wpływu 23.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu rozliczeń z Oddziałem w Wielkiej Brytanii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie różnic kursowych z tytułu rozliczeń z Oddziałem w Wielkiej Brytanii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - S. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej: „Oddział”) jest oddziałem spółki zagranicznej S. z siedzibą w Wielkiej Brytanii w Londynie, (dalej: „Centrala”). W latach 2000 - 2005 Oddział otrzymał środki finansowe z Centrali na łączną wartość 2.816.100 USD i 472.000 EUR (szczegółowy harmonogram wpłat przedstawia załącznik nr 1).

Otrzymane środki finansowe były wykorzystywane na bieżącą działalność Oddziału. W roku 2007 Oddział spłacił część zobowiązania w stosunku do Centrali w kwocie 283.282 USD a w roku 2008 w kwocie 141.938 PLN (co dało kwotę w USD 61.752). Oddział nie wykazał w podatku dochodowych od osób prawnych zysków wynikających ze zrealizowanych różnic kursowych z tytułu zwrotu ww. zobowiązania do Centrali. Zdaniem Oddziału, otrzymane przez Oddział środki finansowe oraz ich zwrot należy traktować jako transakcje finansowo neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych i nie należy ich ujmować dla potrzeb tego podatku.

Oddział stosuje metodę podatkową rozliczenia różnic kursowych z tytułu zobowiązań i należności wobec kontrahentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy postępowanie Oddziału w tym zakresie jest zgodne z obowiązującymi przepisami podatku dochodowego od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Oddziału, nie wykazanie w podatku dochodowym od osób prawnych zysków wynikających ze zrealizowanych różnic kursowych dotyczących spłat zobowiązania do Centrali jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami. Oddział uważa, że otrzymane przez Oddział Środki finansowe oraz ich zwrot należy traktować jako transakcje finansowo neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych i nie należy ich ujmować dla potrzeb tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty zagraniczne na terytorium Polski, a w szczególności gdzie dochody podlegają opodatkowaniu, regulują również stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W przedstawionym stanie faktycznym, zastosowanie mają przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20.07.2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840: dalej: konwencja polsko-brytyjska).

Dla określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, ważne jest ustalenie formy prowadzenia przez podmioty zagraniczne działalności w Polsce, tj. czy działalność tych podmiotów prowadzona jest w Polsce za pośrednictwem zakładu.

W świetle uregulowań art. 5 konwencji polsko-brytyjskiej, „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Również zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski.

Z art. 7 ust. 1 ww. konwencji polsko-brytyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że zyski zakładu położonego w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce – jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 konwencji).

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 tej konwencji, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej.

Jednocześnie, jak wynika z ust. 5 cyt. artykułu, konwencji polsko-brytyjskiej, nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że pojęcie „zakład” jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w drugim państwie. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego, nie powoduje jednak powstania nowego podmiotu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi. Abstrakcyjność zakładu w innym państwie przejawia się również tym, że podmiot gospodarczy nie może mieć kilku zakładów na terytorium jednego państwa, nawet jeżeli posiada tam kilka oddziałów (kilka stałych placówek) lub prowadzi kilka budów, z których każda nawet oddzielnie spełniałaby kryteria uznania jej za zakład tego podmiotu.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, iż utworzenie na terytorium Polski zakładu, nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w Polsce. Jak wspomniano wyżej, zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Posiadający siedzibę w Polsce Oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Spółki macierzystej S. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część Spółki. Istniejący w Polsce Oddział Spółki brytyjskiej nie ma bytu niezależnego od tej Spółki, której część stanowi – jest niejako „częścią składową” przedsiębiorstwa zagranicznego na terenie Polski. Dochody wykazywane przez Oddział pozostają więc dochodami tej Spółki. Oznacza to, iż pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej (tzw. Centrali), Oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem. Mimo, że zgodnie z art. 88 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Oddział podlega obowiązkowemu wpisowi do rejestru przedsiębiorców, to z prawnego punktu widzenia wyodrębnienie Oddziału w strukturze Spółki brytyjskiej ma jedynie charakter organizacyjny.

Istnienie w Polsce zakładu Spółki brytyjskiej daje Polsce prawo opodatkowania zysków zakładu, tj. Oddziału (Wnioskodawcy) na zasadach przewidzianych w polskich przepisach podatkowych.

Punktem wyjścia dla oceny jaka część zysków przypada na jednostkę macierzystą (Centralę) a jaka na zakład (Oddział) musi być ustalenie wszystkich przychodów oraz pełnych kosztów Spółki hiszpańskiej, poniesionych w związku z działalnością jej zakładu (Oddziału). Stąd na podstawie art. 7 ust. 3 Oddział w Polsce może być obciążony kosztami ponoszonymi przez Centralę w związku z działalnością Oddziału łącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego czy powstały w Polsce, czy też w Wielkiej Brytanii. W każdym przypadku muszą to być jednak koszty poniesione i jednocześnie muszą być związane z funkcjonowaniem Oddziału.

Dodać również należy, że na przedsiębiorcę zagranicznego, prowadzącego działalność w Polsce za pomocą zakładu (Oddziału) został nałożony obowiązek prowadzenia oddzielnej rachunkowości w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 90 pkt 2 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Z kolei art. 9 ust. 1 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…). Nie wszystkie bowiem przychody i koszty finansowe stanowią kategorię przychodów i kosztów podatkowych.

Finansowe rozliczenia wewnętrzne dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą (Centralą) mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii a jej zakładem (Oddziałem) położonym w Polsce nie wywołują skutków podatkowych w podatku dochodowym mimo, że tego rodzaju operacje winny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w ewidencji księgowej Oddziału.

Zagadnienia związane ustalaniem różnic kursowych wg tzw. metody podatkowej, którą stosuje Wnioskodawca zostały uregulowane w ww. art. 15a updop.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

*   gdy wartość poniesionego kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego - wartość w dniu zapłaty;

*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

*   gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Jak już wyżej wskazano, Oddział nie jest odrębnym od Spółki brytyjskiej podmiotem - stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej Spółki, zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a jej Oddziałem dokonują się w ramach jednego podmiotu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Oddział począwszy od 2007 r. dokonuje spłaty dofinansowania udzielonego w walucie obcej w latach 2000-2005 przez Centralę w Wielkiej Brytanii.

Nie ulega zatem wątpliwości, że spłata opisanego we wniosku dofinansowania ma charakter rozliczeń wewnętrznych pomiędzy Oddziałem a Centralą i nie mieści się w żadnym ze zdarzeń wskazanych w przepisach art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop: Oddział nie otrzymuje ani przychodu podatkowego, nie ponosi kosztu podatkowego, nie można też uznać, że w ramach tego samego podmiotu dochodzi do wypływu własnych środków pieniężnych, Oddział nie dokonuje też spłaty kredytu ani pożyczki (ten sam podmiot nie może sobie udzielać pożyczek/kredytów). Oznacza to tym samym, że Oddział nie jest uprawniony do ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Słuszne jest zatem stanowisko Oddziału, że „(…)otrzymane przez Oddział Środki finansowe oraz ich zwrot należy traktować jako transakcje finansowo neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych i nie należy ich ujmować dla potrzeb tego podatku”.

Jest to jednoznaczne z tym, że stanowisko Oddziału uznaje się za prawidłowe.

Końcowo tytułem uwagi wyjaśnia się, iż przedstawiony w Załączniku nr 1 do wniosku „Szczegółowy harmonogram wpłat środków finansowych z Centrali do Oddziału” nie podlegał analizie w toku wydawania niniejszej interpretacji.

Wskazać należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów - nie przeprowadza postępowania dowodowego w toku wydawania interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do analizy i oceny załączonych zestawień tabelarycznych czy jakichkolwiek innych dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i stanowiskiem wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.