Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-538/14-2/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-20
Teza: prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej poniesionymi po dniu podjęcia uchwały Rady Miejskiej; uznanie podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu zakładu budżetowego w jednostkę budżetową za zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy; prawo do pełnego odliczenia podatku VAT oraz ustalenia momentu odliczenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Infrastruktury, która rozpoczęła się przed podjęciem Uchwały Rady Miejskiej a została oddana do użytkowania po podjęciu przedmiotowej Uchwały.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej poniesionymi po dniu podjęcia uchwały Rady Miejskiej;

*   uznania podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu zakładu budżetowego w jednostkę budżetową za zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Infrastruktury, która rozpoczęła się przed podjęciem Uchwały Rady Miejskiej a została oddana do użytkowania po podjęciu przedmiotowej Uchwały;

*   **jest nieprawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej poniesionymi po dniu podjęcia uchwały Rady Miejskiej;

*   uznania podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu zakładu budżetowego w jednostkę budżetową za zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT oraz ustalenia momentu odliczenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Infrastruktury, która rozpoczęła się przed podjęciem Uchwały Rady Miejskiej a została oddana do użytkowania po podjęciu przedmiotowej Uchwały.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: „ustawa o SG”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o SG) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Usług Komunalnych w … (dalej: „ZUK”). ZUK (mimo swej nazwy) funkcjonuje od 1 lipca 2011 r. jako gminna jednostka budżetowa, tj. jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. 2009 nr 157 poz. 1240 ze zm.; dalej: „ustawa o FP”) nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy. ZUK przypisano odrębny od Gminy rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że do końca kwietnia 2011 r. ZUK działał w formie samorządowego zakładu budżetowego. Z dniem 1 maja 2011 r. zakład budżetowy postawiony został w stan likwidacji w akcie przekształcenia w jednostkę budżetową Gminy. Zgodnie z uchwałą nr … Rady Miejskiej w … z dnia 12 kwietnia 2011 r. (dalej: „Uchwała Rady Miejskiej”) z dniem 30 czerwca 2011 r. likwidacja została zakończona i od 1 lipca 2011 r. ZUK rozpoczął działalność jako jednostka budżetowa zachowując dotychczasową nazwę.

Zgodnie ze statutem ZUK, przedmiotem jego działalności jest m. in. uzdatnianie i zaopatrywanie w wodę oraz usuwanie i oczyszczanie ścieków.

Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy środki trwałe powstające w wyniku realizowanych przez Gminę inwestycji w zakresie szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”) były przekazywane nieodpłatnie do ZUK. Przy ich wykorzystaniu ZUK świadczył na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, rozliczając VAT z tego tytułu we własnych deklaracjach VAT (pod własnym, odrębnym od Gminy numerem NIP).

Dokonane księgowe przekazania Infrastruktury do ZUK, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiły czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności wynika to z faktu, iż Gmina miała używać towarów (tu: Infrastruktury) stanowiących część jej przedsiębiorstwa do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne Gminy.

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż działała wówczas jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat.

W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi miało stanowić działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. To, że Gmina miała nie wykonywać ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Gminy, na możliwość/konieczność zaklasyfikowania tej działalności, jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

Praktyka nieodpłatnego przekazywania Infrastruktury do ZUK nie zmieniła się także po przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową, tj. od lipca 2011 r. jednostka ta świadczyła na rzecz mieszkańców powyższe usługi z wykorzystaniem znajdujących się na jej stanie środków trwałych przekazywanych nieodpłatnie przez Gminę.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, ZUK od momentu przekształcenia w jednostkę budżetową Gminy, tj. od lipca 2011 r. był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy urząd skarbowy.

Do 31 sierpnia 2013 r. od strony formalnej (oznaczenie strony umowy, podpis etc.) to ZUK zawierał umowy z odbiorcami na świadczone usługi w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. W konsekwencji, to ZUK wystawiał faktury VAT, na których widniał jako sprzedawca świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, ujmował je w swojej ewidencji sprzedaży i wykazywał w składanych przez siebie deklaracjach VAT. ZUK ponosił (w ramach zasad funkcjonowania jednostek budżetowych) wydatki związane z bieżącym utrzymaniem udostępnionej mu przez Gminę Infrastruktury, z tytułu których otrzymywał faktury VAT, na których widniał jako nabywca. ZUK ujmował powyższe faktury VAT w swojej ewidencji zakupów i wykazywał w składanych przez siebie deklaracjach VAT (kwoty te nie były ujmowane w deklaracjach VAT Gminy).

W związku z uchwałą w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, zgodnie z którą jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT, z dniem 1 września 2013 r. ZUK, został wyrejestrowany dla potrzeb podatku VAT. W efekcie wszystkie czynności opodatkowane realizowane przez ZUK są od tego momentu raportowane w deklaracjach VAT Gminy. W konsekwencji sprzedaż realizowana przez ZUK na rzecz mieszkańców, o której mowa powyżej (w tym sprzedaż wody i odbiór ścieków) jest ewidencjonowana w deklaracjach VAT Gminy począwszy od 1 września 2013 r.

W latach 2004-2013 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową Infrastruktury znajdującej się na jej terenie. Inwestycje te zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. W szczególności, na potrzeby niniejszego wniosku Gmina rozróżnia inwestycje w Infrastrukturę, które odpowiednio:

*   zostały oddane do użytkowania przed dniem podjęcia ww. Uchwały Rady Miejskiej;

*   zostały oddane do użytkowania po wydaniu Uchwały Rady Miejskiej, ale ich realizacja rozpoczęła się przed tym zdarzeniem;

*   rozpoczęły się już po dniu podjęcia Uchwały Rady Miejskiej.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową Infrastruktury zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę (ewentualnie Urząd Gminy) fakturami VAT. Jak już zostało to wskazane, powstałą w wyniku realizacji tych inwestycji Infrastrukturę Gmina nieodpłatnie udostępniała ZUK (zarówno w czasie, kiedy ZUK funkcjonował w formie zakładu budżetowego, jak również po przekształceniu w jednostkę budżetową Gminy). Przedmiotowa Infrastruktura została ujęta w księgach rachunkowych ZUK (Gmina sporządzała tzw. dokumenty PT i przekazywała odpowiednie środki trwałe do ZUK). ZUK wykorzystuje udostępniony mu majątek do świadczenia usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych na terenie Gminy, które traktowane są jako opodatkowane VAT.

Gmina jak dotąd nie dokonała odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedmiotowych inwestycji.

Należy tu zaznaczyć, że pytania zadane w niniejszym Wniosku w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego dotyczą wyłącznie tych środków trwałych powstałych w wyniku powyższych inwestycji, które mają wartość przekraczającą 15 000 zł.

W ramach inwestycji w ww. Infrastrukturę powstawały również odcinki kanalizacji deszczowej. Nie były one jednak wykorzystywane do działalności opodatkowanej realizowanej przez ZUK. W związku z powyższym, Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotowa część inwestycji w Infrastrukturę nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że odnośnie przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego złożył jeszcze dwa wnioski o interpretacje indywidualne. Pierwszy z nich dotyczy sposobu wykonywania dla VAT usług komunalnych, które wykonywane są za pośrednictwem jednostki budżetowej ZUK. Drugi natomiast dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury przez Gminę za pośrednictwem ZUK do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury, poniesione po dniu podjęcia Uchwały Rady Miejskiej?
2.  Czy w odniesieniu do inwestycji w Infrastrukturę, które na moment podjęcia Uchwały Rady Miejskiej były w trakcie realizacji, podjęcie Uchwały Rady Miejskiej stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające opodatkowaniu VAT?
3.  Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację tych inwestycji w Infrastrukturę, których realizacja rozpoczęła się przed podjęciem Uchwały Rady Miejskiej, a które zostały oddane do użytkowania już po tym zdarzeniu, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT?
4.  Czy właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących inwestycji w Infrastrukturę, o której mowa w Pytaniu nr 3 będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 5-7 i 8 ustawy o VAT:
    

*   w odniesieniu do faktur otrzymanych przed dniem podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu ZUK - miesiąc podjęcia Uchwały Rady Miejskiej?

*   w odniesieniu do faktur otrzymanych po dniu podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu ZUK - miesiąc otrzymania poszczególnych faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie należy przypomnieć, że jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od gmin podatników VAT, co zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów NSA, która zapadła 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13). W konsekwencji uznać należy, że odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest przez Gminę za pośrednictwem ZUK (jednostki budżetowej), stanowi sprzedaż Gminy będącą czynnością opodatkowaną VAT, którą Gmina powinna wykazywać w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Ad. 1

W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury przez Gminę za pośrednictwem ZUK do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury, poniesione po dniu podjęcia Uchwały Rady Miejskiej.

Ad. 2

W odniesieniu do inwestycji w Infrastrukturę, które na moment podjęcia Uchwały Rady Miejskiej były w trakcie realizacji, podjęcie Uchwały Rady Miejskiej stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT – z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad. 3

W odniesienia do wydatków poniesionych na realizację tych inwestycji w Infrastrukturę, których realizacja rozpoczęła się przed podjęciem Uchwały Rady Miejskiej, a które zostały oddane do użytkowania już po tym zdarzeniu, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT.

Ad. 4

Właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących inwestycji w Infrastrukturę, o której mowa w Pytaniu nr 3 będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 5-7 i 8 ustawy o VAT:

*   w odniesieniu-do faktur otrzymanych przed dniem podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu ZUK - miesiąc podjęcia Uchwały Rady Miejskiej;

*   w odniesieniu do faktur otrzymanych po dniu podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu ZUK - miesiąc-otrzymania poszczególnych faktur.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę za pośrednictwem ZUK, tj. sprzedaży usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami, Gmina działa i będzie działać w roli podatnika VAT.

Umowa sprzedaży stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika, zobligowana jest/będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przestanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, skoro jednostka budżetowa nie posiada statusu odrębnego podatnika VAT (pomimo formalnej rejestracji dla celów VAT wynikającej z dotychczasowej praktyki organów skarbowych), gdyż podatnikiem tym jest jedynie jednostka samorządu terytorialnego, to również działalność prowadzoną przez jednostkę budżetową należy postrzegać jako prowadzoną de facto przez Gminę. Jednostka budżetowa przyjmuje zatem rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego - istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową i jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem ZUK, tj. sprzedażą usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami.

Skoro jednostka samorządu terytorialnego powierza wykonywanie części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jednostce budżetowej i w ramach tego powierzenia udostępnia nieodpłatnie środki trwałe niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną. W takim wypadku bowiem działalność prowadzoną przez jednostkę budżetową należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą jednostkę samorządu terytorialnego.

Takie nieodpłatne udostępnienie środków trwałych na rzecz własnej jednostki budżetowej nie powinno zatem pozbawiać jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych. Zależność ta ma skutek dwustronny - wykonywanie działalności opodatkowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego nie prowadzi do zerwania związku z działalnością opodatkowaną wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową w ramach oddanej jej do używania Infrastruktury.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniosła ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone jednostce budżetowej, to odmówienie jednostce samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Analogicznie - poniesienie wydatków przez jednostkę budżetową, a następnie wykorzystywanie środków trwałych bezpośrednio przez jednostkę samorządu terytorialnego (z pominięciem jednostki budżetowej) również nie prowadzi do przerwania związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną i nie pozbawia prawa do odliczenia.

Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie Infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług uzdatniania i dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę Infrastruktury, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Gmina (za pośrednictwem ZUK) nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług. Również wydatki ponoszone na utrzymanie Infrastruktury będą ściśle związane ze sprzedażą usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Sprzedaż przedmiotowych usług przy użyciu Infrastruktury pozostającej np. w stanie zaniedbania byłaby znacznie utrudniona lub wręcz niemożliwa.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury przez Gminę za pośrednictwem ZUK do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina ma prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury, poniesione po dniu podjęcia Uchwały Rady Miejskiej.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że - niezależnie od zajętego stanowiska w odniesieniu do samodzielności jednostek budżetowych - przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych (w tym ostatnich) wyrokach sądowych wydanych w podobnych stanach faktycznych do prezentowanego w niniejszym Wniosku oraz w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał" lub „TSUE”), np.:

*   Orzeczenie TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxword, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dany podmiot nabywa towary lub usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej i dokonuje tego jako podatnik VAT to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego niezależnie od faktu czy będzie tę działalność wykonywał osobiście. Sprawa ta dotyczyła spółki cywilnej Faxword, która została utworzona tylko po to, aby przygotować przyszłą działalność nowoutworzonej spółki kapitałowej;

*   Orzeczenie TSUE, z dnia 1 maca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym Trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości zostały poniesione przez wspólników przed rejestracją spółki, a następnie podatek VAT naliczony został odliczony przez spółkę;

*   Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2012 r. (III SA/G1 1262/12), w którym Sąd uznał, że: „Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy \[\`(...)\`\], która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. „A”. Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Takie stanowisko będzie zasadne także z tej przyczyny, jak przyjmie się, że podatnikiem podatku, od towarów i usług jest zawsze jednostka samorządu terytorialnego, jako osoba prawna, a nie utworzona przez nią jednostka budżetowa, która działa w jej imieniu.";

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (I SA/Kr 54/13), w którym Sąd uznał, że prawo do odliczenia przysługuje gminie również wtedy, gdy przeniosła ona za pomocą dokumentu „PT” kanalizację do jednostki organizacyjnej gminy. Rozpoznawana przez WSA sprawa dotyczyła gminy, która poniosła wydatki na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, a następnie przekazała przedmiotową sieć na rzecz swojej jednostki budżetowej. Jednostka budżetowa wykorzystywała sieć do świadczenia na rzecz mieszkańców gminy usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków;

*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Sz 856/13);

a także przytoczone już wcześniej w niniejszym Wniosku:

*   wyrok WSA w Poznanin z dnia 15 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 791/11);

*   uchwała NSA, która zapadła 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13).

Wnioskodawca pragnie zatem podkreślić, iż przywołane wyżej wyroki wskazują, iż Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem ZUK) do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ad. 2

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT: „Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania”. Z kolei na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT: „Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

W oparciu o te przepisy uznaje się, że w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie (tj. przed oddaniem go do użytkowania) - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (i niedających prawa do odliczenia) na czynności opodatkowane VAT (i dające prawo do odliczenia) - podatnik nabywa prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur zakupowych związanych z takim środkiem trwałym. Przepisy nie definiują wprost, w jaki sposób powinna- zostać przez podatnika wyrażona zmiana przeznaczenia, a zatem należy uznać, że może mieć ona formę dowolną.

W przypadku Gminy, jak to opisano w stanie faktycznym zmiana przeznaczenia odnośnie Infrastruktury nastąpiła w kwietniu 2011 r., tj. - momencie podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową Gminy, a w efekcie w chwili zmaterializowania się zamiaru rozpoczęcia przez Gminę (za pośrednictwem ZUK) świadczenia usług związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków.

W tej sytuacji Gmina uważa, że zewnętrznym wyrazem potwierdzającym wolę wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę z wykorzystaniem tej części Infrastruktury, było podjęcie Uchwały przez Radę Miejską w Sędziszowie.

Taki sposób wyrażenia woli przez Gminę w wystarczającym zakresie uzewnętrznił zamiar Gminy wykonywania czynności opodatkowanych, a jednocześnie miał niewątpliwie charakter obiektywny. Przyjmując ww. Uchwałę Rady Miejskiej, Gmina podjęła kroki, w ramach których „zmaterializował się” zamiar wykonywania czynności opodatkowanych. Następnie nastąpiła realizacja tego zamiaru w postaci likwidacji zakładu budżetowego i powstania jednostki budżetowej.

Tym samym należy uznać, że w wyniku podjęcia Uchwały Rady Miejskiej w odniesieniu do środków trwałych będących w budowie w momencie podjęcia tej uchwały zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT zmieniono przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania a w konsekwencji należy do tego typu środków trwałych zastosować reguły wskazane w art. 91 ust. 8. Innymi słowy podjęcie Uchwały Rady Miejskiej stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy jest aprobowane w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w bardzo podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 grudnia 2012 r. o sygn. IPPP1/443-1070/12-2/Igo uznał, iż „za słuszne należy uznać stwierdzenie Wnioskodawcy że podjęcie przez Radę Gminy Uchwały odnośnie wykorzystywania przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury do czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, można uznać za zewnętrzny wyraz potwierdzający wolę wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, który spowoduje, że Gmina będzie miała prawo do odliczania podatku VAT od nabywanych towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym. Uchwałę Rady Gminy można w tym przypadku traktować jako obiektywny dowód na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług”.

Do bardzo podobnych spostrzeżeń dochodzi również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2013 r. o sygn. ITPP2/443-178/13/EK według, którego „podjęcie przez Radę Gminy uchwały dotyczącej wykorzystywania przez Gminę przedmiotowej infrastruktury do czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, można uznać za zewnętrzny wyraz potwierdzający wolę wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, który powoduje, że będzie miała, prawo do odliczania podatku od nabywanych towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym. Uchwałę Rady w ocenie tutejszego organu można w tym przypadku traktować jako obiektywny dowód na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług”.

W zakresie Pytania nr 3

Ad. 3

Jak już zostało wspomniane, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 1.9 oraz art. 124”. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

W świetle argumentów przedstawionych wyżej bezsporne jest, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy Infrastruktury będącej w trakcie realizacji na moment podjęcia Uchwały Rady Miejskiej, po oddaniu powstałych w wyniku tych inwestycji środków trwałych były bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy. Jednocześnie, należy wskazać, że towary oraz usługi nabywane dla potrzeb budowy tej części Infrastruktury nie służyły do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione. W konsekwencji, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową Infrastruktury.

Takie stanowisko Gminy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 maja 2011 r. o sygn. IBPP2/443-372/11/UH uznał, że: „W opisie zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż zadania z zakresu zaopatrzenia w wodę gmina realizuje sama podpisując umowy z mieszkańcami o dostawę wody (\`(...)\`). Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4, w oparciu o cyt. wyżej przepisy ustawy o VAT stwierdzić należy, iż realizując inwestycje w zakresie sieci wodociągowej Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów zakupionych na cele realizacji tejże inwestycji, gdyż będzie ona wykorzystywana przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostarczanie wody na podstawie umów podpisanych przez gminę z mieszkańcami)".

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1423/11-3/AD. W stanie faktycznym podobnie jak to ma miejsce w przedmiotowym przypadku to Gmina świadczy usługę bezpośrednio na rzecz mieszkańców. Była także inwestorem w zakresie budowy poszczególnych odcinków infrastruktury wodno-sanitarnej. Zdaniem organu podatkowego „Wykonywane czynności są opodatkowane podatkiem VAT. Zatem Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pod nazwą »Budowa kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowości (\`(...)\`) wraz z oczyszczalnią ścieków (\`(...)\`)«, zarówno w odniesieniu do faktur zapłaconych jak i wystawionych po zakończeniu inwestycji".

Reasumując należy uznać, że wykorzystanie przez Gminę Infrastruktury do działalności opodatkowanej (za pośrednictwem ZUK) stanowi dla Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, ponieważ poniesione wydatki na budowę przedmiotowej Infrastruktury były bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że niektóre faktury zakupowe związane z Infrastrukturą Gmina otrzymała przed podjęciem Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową Gminy, czyli przed momentem, który uznać należy za moment rozpoczęcia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych.

Okoliczność ta wpływa jedynie na technikę odliczenia VAT (moment dokonania odliczenia VAT), ale nie na sam zakres prawa do odliczenia. W szczególności nie znajdą tutaj zastosowania reguły odliczenia częściowego w ramach tzw. korekty wieloletniej (art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT), gdyż w przypadku Gminy zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury miała miejsce przed jej oddaniem do użytkowania. W takich okolicznościach żaden przepis nie ogranicza prawa do pełnego odliczenia VAT.

Innymi słowy, Gmina ma w zaistniałej sytuacji pełne prawo do odliczenia VAT ze wszystkich faktur zakupowych związanych z Infrastrukturą będącą w trakcie realizacji na moment podjęcia Uchwały Rady Miejskiej — bez względu na moment ich otrzymania, przy czym tryb odliczenia będzie zróżnicowany w zależności od daty otrzymania faktury. Kwestii tej dotyczy Pytanie nr 4.

Ad. 4

W opisanym stanie faktycznym, w przypadku części Infrastruktury oddanej do użytkowania już po podjęciu Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową Gminy doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 5-7 i 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użyłkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 — w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ostatnie przepisy adresowane są w szczególności do podatników, którzy tak jak Gmina wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie zmienili sposób wykorzystania danego towaru na taki, który daje prawo do odliczenia (wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że w sytuacji zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie przed oddaniem go do użytkowania należy dokonać korekty (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT). W przypadku zmiany takiej, jaka ma miejsce w Gminie, tj. z czynności nie dających prawa do odliczenia na czynności dające takie prawo, korekta powinna polegać na uwzględnieniu w rozliczeniach całego nieodliczonego dotychczas VAT naliczonego.

Taka korekta jest przeprowadzana w rozliczeniu, w którym doszło do zmiany przeznaczenia danego środka trwałego. Biorąc pod uwagę, iż decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług zostanie podjęta przed oddaniem do użytkowania części Infrastruktury to należy uznać, że Gmina będzie mogła dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do wszystkich otrzymanych faktur zakupowych otrzymanych przed zmianą zamiaru - w miesiącu, w którym doszło do zmiany zamiaru (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Innymi słowy, w ocenie Gminy, w odniesieniu do faktur otrzymanych przed dniem podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową Gminy - Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła obiektywna zmiana zamiaru odnośnie przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego doszło w momencie podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym podjęto Uchwałę Rady Miejskiej (kwiecień 2011).

Z kolei w odniesieniu do faktur otrzymanych po dniu podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową Gminy — Gmina powinna zastosować przepisy ogólne, czyli art. 86 ustawy. Tym samym, w braku dotychczasowego odliczenia VAT z takich faktur Gmina powinna mieć prawo do dokonania odliczenia VAT na zasadach korekty zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, ujmując takie faktury zgodnie z art. 86 ust 10 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane były poszczególne faktury VAT.

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której „odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obrażenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ).

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Usług Komunalnych … (dalej: „ZUK”). ZUK (mimo swej nazwy) funkcjonuje od 1 lipca 2011 r. jako gminna jednostka budżetowa, tj. jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy. ZUK przypisano odrębny od Gminy rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie. W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że do końca kwietnia 2011 r., ZUK działał w formie samorządowego zakładu budżetowego. Z dniem 1 maja 2011 r., zakład budżetowy postawiony został w stan likwidacji w akcie przekształcenia w jednostkę budżetową Gminy. Zgodnie z uchwałą nr … Rady Miejskiej w Sędziszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., (dalej: „Uchwała Rady Miejskiej”) z dniem 30 czerwca 2011 r., likwidacja została zakończona i od 1 lipca 2011 r., ZUK rozpoczął działalność, jako jednostka budżetowa zachowując dotychczasową nazwę. Zgodnie ze statutem ZUK, przedmiotem jego działalności jest m.in. uzdatnianie i zaopatrywanie w wodę oraz usuwanie oczyszczanie ścieków. Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy środki trwałe powstające w wyniku realizowanych przez Gminę inwestycji w zakresie szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: ,,Infrastruktura”) były przekazywane nieodpłatnie do ZUK. Przy ich wykorzystaniu ZUK świadczył na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, rozliczając VAT z tego tytułu we własnych deklaracjach VAT (pod własnym, odrębnym od Gminy numerem NIP). Praktyka nieodpłatnego przekazywania Infrastruktury do ZUK nie zmieniła się także po przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową, tj. od lipca 2011 r., jednostka ta świadczyła na rzecz mieszkańców powyższe usługi z wykorzystaniem znajdujących się na jej stanie środków trwałych przekazywanych nieodpłatnie przez Gminę. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, ZUK od momentu przekształcenia w jednostkę budżetową Gminy, tj. od lipca 2011 r., był zarejestrowany, jako odrębny od Gminy podatnik VAT, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy urząd skarbowy. Do 31 sierpnia 2013 r., od strony formalnej (oznaczenie strony umowy, podpis etc.) to ZUK zawierał umowy z odbiorcami na świadczone usługi w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. W konsekwencji, to ZUK wystawiał faktury VAT, na których widniał, jako sprzedawca świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, ujmował je w swojej ewidencji sprzedaży i wykazywał w składanych przez siebie deklaracjach VAT. ZUK ponosił (w ramach zasad funkcjonowania jednostek budżetowych) wydatki związane z bieżącym utrzymaniem udostępnionej mu przez Gminę Infrastruktury, z tytułu, których otrzymywał faktury VAT, na których widniał, jako nabywca. ZUK ujmował powyższe faktury VAT w swojej ewidencji zakupów i wykazywał w składanych przez siebie deklaracjach VAT (kwoty te nie były ujmowane w deklaracjach VAT Gminy). Z dniem 1 września 2013 r. ZUK, został wyrejestrowany dla potrzeb podatku VAT. W efekcie wszystkie czynności opodatkowane realizowane przez ZUK są od tego momentu raportowane w deklaracjach VAT Gminy. W konsekwencji sprzedaż realizowana przez ZUK na rzecz mieszkańców, o której mowa powyżej (w tym sprzedaż wody i odbiór ścieków) jest ewidencjonowana w deklaracjach VAT Gminy począwszy od 1 września 2013 r. W latach 2004-2013 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową Infrastruktury znajdującej się na jej terenie. Inwestycje te zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

W szczególności, na potrzeby niniejszego wniosku Gmina rozróżnia inwestycje w Infrastrukturę, które odpowiednio:

*   zostały oddane do użytkowania przed dniem podjęcia ww. Uchwały Rady Miejskiej;

*   zostały oddane do użytkowania po wydaniu Uchwały Rady Miejskiej, ale ich realizacja rozpoczęła się przed tym zdarzeniem;

*   rozpoczęły się już po dniu podjęcia Uchwały Rady Miejskiej.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową Infrastruktury zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę (ewentualnie Urząd Gminy) fakturami VAT. Jak już zostało to wskazane, powstałą w wyniku realizacji tych inwestycji Infrastrukturę Gmina nieodpłatnie udostępniała ZUK (zarówno w czasie, kiedy ZUK funkcjonował w formie zakładu budżetowego, jak również po przekształceniu w jednostkę budżetową Gminy). Przedmiotowa Infrastruktura została ujęta w księgach rachunkowych ZUK (Gmina sporządzała tzw. dokumenty PT i przekazywała odpowiednie środki trwałe do ZUK). ZUK wykorzystuje udostępniony mu majątek do świadczenia usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych na terenie Gminy, które traktowane są, jako opodatkowane VAT. Gmina jak dotąd nie dokonała odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedmiotowych inwestycji. Należy tu zaznaczyć, że pytania zadane w niniejszym wniosku w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego dotyczą wyłącznie tych środków trwałych powstałych w wyniku powyższych inwestycji, które mają wartość przekraczającą 15.000 zł.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Podkreślenia wymaga fakt, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Tym samym, analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia ZUK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro bowiem zamiarem Gminy było przekazanie infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania na rzecz ww. podmiotu, już od momentu rozpoczęcia inwestycji Gmina wyłączyła te inwestycje całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia ZUK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie ww. infrastruktury.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w omawianych okolicznościach nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż Gmina przekazała nieodpłatnie infrastrukturę powstałą w wyniku realizacji tej inwestycji do eksploatacji ZUK. W związku z powyższym nie przysługuje jej prawo do odliczenia tego podatku naliczonego.

Kwestie korekty podatku naliczonego reguluje art. 91 ustawy. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania zmiana (art. 91 ust. 8 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury. Praktyką Gminy było nieodpłatne przekazywanie wybudowanej Infrastruktury do ZUK zarówno gdy działał on w formie zakładu budżetowego jak i po przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową, tj. od lipca 2011 r. Na potrzeby niniejszego wniosku Gmina rozróżnia inwestycje w Infrastrukturę, które odpowiednio:

*   zostały oddane do użytkowania po wydaniu Uchwały Rady Miejskiej, ale ich realizacja rozpoczęła się przed tym zdarzeniem;

*   rozpoczęły się już po dniu podjęcia Uchwały Rady Miejskiej.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina realizowała inwestycje celem jej nieodpłatnego udostępnienia jednostce budżetowej. W ocenie tut. Organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.

Jak wynika z przedstawionych w art. 91 ustawy regulacji, każda zmiana przeznaczenia wykorzystywania nieruchomości powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż podjęcie przez Radę Miejską … uchwały w sprawie przekształcenia zakładu budżetowego w jednostkę budżetową Gminy nie stanowi zmiany przeznaczenia wykorzystania przedmiotowej infrastruktury z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Należy bowiem zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   jednostka samorządu terytorialnego nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

*   nie można automatycznie uznać, że jednostka samorządu terytorialnego oraz jej samorządowe zakłady budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy zauważyć, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”. Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(\`(...)\`).

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ust. 1 ww. ustawy).

Z regulacji art. 14 pkt 3 ww. ustawy wynika, że zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie miedzy innymi wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy określa, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego (ust. 2 ww. artykułu).

W art. 16 ust. 2 ustawy, wskazano, że tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:

1.  nazwę i siedzibę zakładu;
2.  przedmiot jego działalności;
3.  źródła przychodów własnych zakładu;
4.  stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie;
5.  terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu.

Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu (ust. 3 cyt. artykułu).

W świetle przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że ZUK w pierwszej kolejności, jako wyodrębniony ze struktur Gminy samorządowy zakład budżetowy, a następnie jako jednostka organizacyjna Gminy realizująca usługi na rzecz mieszkańców stanowią odrębny od Gminy podmiot. Skoro ZUK w zakresie powierzonej mu działalności działa jako odrębny od Gminy podatnik, to tym samym powinien rozliczać ewentualny podatek należny z tytułu wykonywanych przez siebie czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody w swoich deklaracja VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do inwestycji w Infrastrukturę, które zostały oddane do użytkowania po wydaniu Uchwały Rady Miejskiej, ale ich realizacja rozpoczęła się przed tym zdarzeniem należy stwierdzić, iż za moment zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych celem jej realizacji nie można uznać wejścia w życie Uchwały Rady Miejskiej, bowiem wejście w życie ww. uchwały dotyczy przekształcenia zakładu budżetowego ZUK w jednostkę budżetową, a nie zmiany przeznaczenia nabywanych towarów lub usług.

Również odnośnie inwestycji, które Gmina rozpoczęły już po dniu podjęcia Uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu zakładu budżetowego w jednostkę budżetową, ale przeznacza je do nieodpłatnego przekazania ZUK należy stwierdzić, iż zostały one wyłączone z systemu VAT.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowych inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które zostały nieodpłatnie udostępnione Zakładowi Gospodarki Komunalnej (jednostka budżetowa Gminy), nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu inwestycji do użytkowania, nie były one używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazała je do ZUK, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji wyłączyła ww. inwestycje całkowicie z systemu podatku VAT.

Powyższego nie zmienia fakt, iż inwestycje zostały oddane do użytkowania po wydaniu Uchwały Rady Miejskiej, ale ich realizacja rozpoczęła się przed tym zdarzeniem. Bowiem wskutek podjęcia uchwały Gmina nie włączyła realizowanej inwestycji do swojej działalności gospodarczej. Również rozpoczęcie inwestycji po dniu podjęcia Uchwały Rady Miejskiej w sytuacji gdy ma ona zostać przekazana nieodpłatnie jednostce budżetowej do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych nie powoduje, iż podatek naliczony związany z realizacją tej inwestycji jest związany z działalnością gospodarczą Gminy.

Jak wyżej wskazano, ZUK stanowi odrębnego od Gminy podatnika. Tym samym, podjęcie uchwały o zmianie formy organizacyjnej Zakładu Usług Komunalnych, który świadczy usługi opodatkowane z zakładu budżetowego na jednostkę organizacyjną, nie powoduje włączenia przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy.

Z momentem podjęcia ww. uchwały nie można uznać, że Wnioskodawca przeznaczył nabywane towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz okoliczności sprawy, należy wskazać, iż Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury wskutek podjęcia uchwały o przekształceniu ZUK z zakładu budżetowego w jednostkę organizacyjną.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze ww. uregulowania oraz stan sprawy należy wskazać, iż :

*   Gmina nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury, poniesione po dniu podjęcia Uchwały Rady Miejskiej,

*   w odniesieniu do inwestycji w Infrastrukturę, które na moment podjęcia Uchwały Rady Miejskiej były w trakcie realizacji podjęcie Uchwały Rady Miejskiej nie stanowiło zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające opodatkowaniu VAT,

*   w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację inwestycji w Infrastrukturę, których realizacja rozpoczęła się przed podjęciem Uchwały Rady Miejskiej, a które zostały oddane do użytkowania po tym zdarzeniu, Gminie nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT,

W związku z tym, iż Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, której realizacja rozpoczęła się przez podjęciem przedmiotowej uchwały Rady jak również po podjęciu tej uchwały, kwestia momentu odliczenia jest bezprzedmiotowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Należy wskazać, iż powołane interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego od stanu w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.