Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-852/12-2/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-27
Teza: Czy do obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 i art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzemieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., należy przyjąć wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych (uznania wydatków jako koszt kwalifikowany do objęcia pomocą) w okresie ważności zezwolenia uzyskanego przez Spółkę na prowadzenie działalności tj. od dnia udzielenia 30 grudnia 2000 r. do 8 sierpnia 2016 r.?
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; przedsiębiorca-mały przedsiębiorca; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 175/13, wniosku z 27 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 lipca 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 i art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzemieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., należy przyjąć wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych (uznania wydatków jako koszt kwalifikowany do objęcia pomocą) w okresie ważności zezwolenia uzyskanego przez Spółkę na prowadzenie działalności tj. od dnia udzielenia 30 grudnia 2000 r. do 8 sierpnia 2016 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2012 r. wpłynął do Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 i art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzemieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., należy przyjąć wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych (uznania wydatków jako koszt kwalifikowany do objęcia pomocą) w okresie ważności zezwolenia uzyskanego przez Spółkę na prowadzenie działalności tj. od dnia udzielenia 30 grudnia 2000 r. do 8 sierpnia 2016 r.

W dniu 11 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-852/12/AP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 26 października 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP – 29 października 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 28 listopada 2012 r., Znak: IBPB-1-2/4232-115/12/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie odmawiając zmiany interpretacji. Pismem z 30 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP – 3 stycznia 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 4 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/4240-1/13/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 175/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 175/13 wpłynął do tut. Biura 26 września 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej również – „SSE” lub „strefa”) na podstawie zezwolenia z 30 grudnia 2000 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej – „zezwolenie”), udzielonego przez Zarząd „… Specjalnej Strefy Ekonomicznej” S.A. na podstawie art. 16 ust. 1, 7 i 8 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 123, poz. 600 ze zm., dalej również – „ustawa strefowa”) do 8 sierpnia 2016 r. W zezwoleniu ustalone zostały następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

*   termin rozpoczęcia działalności – od 1 czerwca 2003 r.,
*   zatrudnienie co najmniej 45 pracowników na terenie strefy w terminie do 31 grudnia 2004 r. i w latach następnych; w okresie od 31 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. zatrudnienie powinno wynosić 50 pracowników,
*   poniesienie wydatków inwestycyjnych o wartości 8.000.000 zł w terminie do 31 grudnia 2004 r.

Wymienione powyżej warunki zostały spełnione w określonych w zezwoleniu terminach.

Zezwolenie zostało częściowo zmienione decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 8 kwietnia 2003 r. oraz decyzją Ministra Gospodarki i Pracy z 30 listopada 2004 r. Zmiany dotyczyły rozszerzenia przedmiotu działalności tej Spółki. Na mocy ww. decyzji Spółka uzyskała rozszerzenie przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu o pozycje: PKWiU nr 26.82.16-30. mieszaniny i wyroby z materiałów izolujących cieplnie lub akustycznie, gdzie indziej nie sklasyfikowane i o pozycję PKWiU nr 24.30.22-53.20 – kity budowlane uszczelniające.

Z uwagi na fakt, że Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie przed 1 stycznia 2001 r., jako „mały przedsiębiorca”, korzystała ze zwolnień i preferencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na tzw. „starych zasadach” tj. w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej ustawę strefową. Spółka należy więc do tzw. „starych inwestorów”, którym początkowo przysługiwało zwolnienie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych w całym okresie ważności zezwolenia.

W dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. 1 maja 2004 r., Spółka posiadała status małego przedsiębiorcy (w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.Urz. WE L 10 z 13 stycznia 2001 r.) i na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy, zachowała prawo do korzystania z pomocy publicznej na zasadach dotychczasowych do 31 grudnia 2011 r., według przepisów z dnia wydania zezwolenia (tj. do pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych).

W związku z tym, że od początku 2012 r. nie jest już możliwe korzystanie ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach wprowadzonych ustawą zmieniającą, Spółka korzystać będzie ze zwolnienia na zasadach ogólnych, tj. tych obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Powyższe oznacza, że od 1 stycznia 2012 r. Spółka zobowiązana jest do kalkulowania wielkości przysługującego jej zwolnienia podatkowego na podstawie poniesionych kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych oraz intensywności pomocy publicznej odpowiedniej dla małych i średnich przedsiębiorstw w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej.

Spółka spełniła, określony w zezwoleniu, warunek wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych (w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia strefowego). Zgodnie z zezwoleniem Spółka była zobowiązana do poniesienia wydatków inwestycyjnych o wartości 8.000.000 zł w terminie do 31 grudnia 2004 r.

Oprócz wydatków wskazanych powyżej Spółka ponosiła wydatki inwestycyjne w kwocie znacznie przewyższającej te określone w zezwoleniu, a związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie SSE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 i art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzemieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., należy przyjąć wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych (uznania wydatków jako koszt kwalifikowany do objęcia pomocą) w okresie ważności zezwolenia uzyskanego przez Spółkę na prowadzenie działalności tj. od dnia udzielenia 30 grudnia 2000 r. do 8 sierpnia 2016 r.?

W ocenie Wnioskodawcy, specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. (Dz.U. Nr 88, poz. 397 ze zm.) z wyłączeniem przedsiębiorców, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej, maksymalna intensywność pomocy regionalnej, wynosi:

*   30 % - w przypadku inwestycji realizowanych na obszarach należących do podregionów oznaczonych numerami statystycznymi 22 i 42, o których mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 13 lipca 2000 r. w sprawie wprowadzenia Nomenklatury Jednostek Terytorialnych do Celów Statystycznych (NTS) (Dz.U. Nr 58, poz. 685, ze zm.),
*   40 % - w przypadku inwestycji realizowanych na obszarach należących do podregionów oznaczonych numerami statystycznymi 4, 17 i 30, o których mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 13 lipca 2000 r. w sprawie wprowadzenia Nomenklatury Jednostek Terytorialnych do Celów Statystycznych (NTS),
*   50 % - w przypadku inwestycji realizowanych na pozostałych obszarach.

Ust. 2 powyższego paragrafu stanowi natomiast, że w przypadku pomocy regionalnej udzielanej małemu przedsiębiorcy, z wyłączeniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, maksymalną intensywność pomocy podwyższa się o 15 punktów procentowych brutto. W związku z powyższym maksymalna intensywność pomocy regionalnej w przypadku Spółki wynosi 65%, skoro Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w sektorze transportu. Wielkość pomocy publicznej przysługującej Spółce na zasadach ogólnych stanowi zatem iloczyn maksymalnej intensywności pomocy (65%) i wysokości poniesionych wydatków kwalifikowanych.

Stosownie do treści art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 118, poz. 746 ze zm., zwaną dalej „ustawą zmieniającą”), która weszła w życie z dniem 04 sierpnia 2008 r., wprowadzono zmiany m.in. do art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Zgodnie z art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej art. 16 ust. 2 otrzymał następujące brzmienie:

Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników,
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji,
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy,
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy zachowują moc. Z kolei należy zwrócić uwagę, że art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, nie wskazywał, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ma zawierać termin zakończenia inwestycji, jak również maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji.

W myśl natomiast § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 397 ze zm., dalej: „rozporządzenie strefowe”), przez wydatki inwestycyjne rozumie się wydatki faktycznie poniesione po dniu uzyskania zezwolenia, nie zwrócone przedsiębiorcy w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli podatki te w całości lub w części podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług, dokonane na:

*   zakup i montaż fabrycznie nowych maszyn i urządzeń przyjętych przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy, zaliczonych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 112, poz. 1317), do grup 3-6 i 8 oraz środków transportu zaliczonych do grupy 7 tej Klasyfikacji, z wyjątkiem samochodów, które nie posiadają homologacji producenta lub dopuszczalna ładowność nie przekracza 500 kg, a także na modernizację lub wytwarzanie we własnym zakresie tych urządzeń,
*   zakup, budowę, rozbudowę lub modernizację budynków i budowli położonych na terenie strefy, zaliczonych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 112, poz. 1317), do grupy 1 podgrupy 10 rodzajów 101,102 i 104 oraz grupy 2 podgrupy 20, 21 i podgrupy 22 rodzajów 220, 223 i 224,
*   spłatę wartości składników, o których mowa w lit. a) i b), określonej w umowie najmu, dzierżawy lub innej umowie o podobnym charakterze, zaliczonych do składników majątku najemcy, dzierżawcy lub używającego – stosownie do przepisów wydanych na podstawie art. 12 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przyjętych do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy.

Minimalną kwotę wydatków inwestycyjnych koniecznych do poniesienia przez Spółkę w związku z działalnością na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej określa zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwota ta stanowi dolny limit, w związku z którym Spółka jest uprawniona do korzystania z pomocy publicznej, co oznacza, że rzeczywiste nakłady inwestycyjne nie mogą być niższe niż określone w zezwoleniu.

Mając na względzie powyższą argumentację, zarówno z przepisów prawa, jak i z treści Zezwolenia Spółki wynika, że do obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego należy brać pod uwagę wszystkie kwalifikowane wydatki inwestycyjne faktycznie poniesione przez Spółkę w całym okresie obowiązywania Zezwolenia.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, Spółka wskazuje na interpretację indywidualną z dnia 7 lutego 2011 r., sygn. ILPB3/423-898/10-2/MM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że „do obliczenia wielkości pomocy publicznej uwzględnia się wszystkie wydatki kwalifikowane, tzn. także tę część, która przewyższa wielkość określoną w Zezwoleniu”. Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2011 r., sygn. IPTPB3/423-149/11-2/GG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że „do obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego należy brać pod uwagę wszystkie kwalifikowane wydatki inwestycyjne faktycznie poniesione przez Spółkę w całym okresie obowiązywania Zezwolenia”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. również w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1702/10/SD;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2010 r., sygn. IPPB3/423-387/10-4/MS;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-996/10/SD;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1493/11/MO.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, a w szczególności ze względu na brak przepisów ograniczających wielkość wydatków kwalifikowanych (wyłącznie do wielkości wskazanej w zezwoleniu z dnia 30 grudnia 2000 r.), jako wielkości minimalnej, Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie wydatki faktycznie poniesione po dniu uzyskania zezwolenia do ostatniego dnia jego obowiązywania kwalifikują się do objęcia pomocą publiczną jako „wydatki inwestycyjne”.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 11 października 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-852/12/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy do obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 i art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzemieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., należy przyjąć wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych w okresie ważności zezwolenia uzyskanego przez Spółkę na prowadzenie działalności – za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 175/35 uchylił zaskarżoną interpretację.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że naruszenie przez organ interpretujący prawa materialnego w postaci błędnej wykładani art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 roku, jak też naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, a ponadto naruszenie art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zajętego stanowiska, sprzecznego ze stanowiskiem wnioskodawcy. Tym samym, zaistniały warunki do wydania przez Sąd orzeczenia kasatoryjnego w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a.

Sąd podkreślił, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o zezwolenie z dnia 30 grudnia 2000 r. Posiada więc – z uwagi na otrzymanie zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. – status tzw. starego przedsiębiorcy, a także status małego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów prawa unijnego. Bezsporna w przedmiotowej sprawie jest również okoliczność, że po dniu 1 maja 2004 r. spółka jako mały przedsiębiorca utrzymała możliwość korzystania z pomocy publicznej na dotychczasowych zasadach do końca 2011 roku.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że skarżąca wystąpiła do organu interpretującego z pytaniem dotyczącym górnego limitu przysługującego jej zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zaś jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, z uwagi na to, że zdaniem organu, zwolnienie takie począwszy od roku 2012 spółce w ogóle nie przysługuje, a zatem kwestia jego górnego limitu jest bezprzedmiotowa.

W ocenie Sądu, tak zdefiniowany spór o prawo wymaga zatem odniesienia się przez Sąd nie bezpośrednio do trafności stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji co do limitu przysługującego jej zwolnienia podatkowego, lecz do zagadnienia znajdującego się niejako na przedpolu pytania spółki, a to czy w ogóle – na gruncie przedstawionego stanu faktycznego – przysługuje jej to zwolnienie. Wymaga to zaakcentowania ze strony Sądu, ponieważ spółka w skardze koncentruje się w dalszym ciągu na kwestii przysługującego jej limitu, a nie na przyczynie, która zdaniem organu przesądza o nieprawidłowości stanowiska spółki. Niemniej, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną. Dlatego, nawet niepełna argumentacja strony skarżącej nie wyłącza uznania skargi za zasadną, z przyczyn w niej niewskazanych, gdyż sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (w tym indywidualnej interpretacji podatkowej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek wziąć pod uwagę okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę (por. wyrok NSA z 27 lipca 2004 r., OSK 628/04, Lex nr 183144, wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., II OSK 1086/11, Lex nr 1068951).

Zdaniem Sądu zatem, w ramach tak wyznaczonych kompetencji Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest odwołanie się w pierwszej kolejności do zasad dotyczących korzystania przez podatników ze zwolnień podatkowych związanych z prowadzeniem działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, unormowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych oraz w ustawie zmieniającej z 2003 roku.

W związku z tym, Sąd wskazał, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej reguluje ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców:

1.  „starych przedsiębiorców”, którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz
2.  przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Sąd zauważył, że regulacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zostały zmodyfikowane przez ustawę z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.,) zgodnie z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r.).

Następnie, w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej (dalej także jako: „UE”) weszła w życie ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (powoływana jako „ustawa zmieniająca”), która uchyliła art. 5 ustawy nowelizującej z 16 listopada 2000 r., powodując, iż przedsiębiorcy korzystający z zezwolenia od 1 stycznia 2001 r., stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. Wyjątkowo potraktowano tylko tych spośród starych przedsiębiorców, którzy w dniu akcesji Polski do UE posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy. Mali inwestorzy (do których zalicza się skarżąca,) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca 2011 roku.

Jednakże, nie oznacza to – jak przyjął organ interpretujący – że skarżąca spółka z dniem 1 stycznia 2012 r., wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, utraciła także prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej – a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 grudnia 2012 r., I SA/Gd 1136/12, Lex nr 1233232). Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 (II FSK 100/08, Lex nr 563448), wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej.

Zdaniem Sądu, art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi przykład rozwiązania kolizji na tle obowiązywania i stosowania prawa poprzez wykorzystanie zasady dalszego działania ustawy dawnej, sprowadzającej się do dalszego stosowania już nieobowiązującego prawa do stanów zapoczątkowanych przed momentem wejścia w życie ustawy nowej (por. E. Łętowska, Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, red. E. Łętowska i K. Osajda, Warszawa 2008, s. 29; J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne. Poznań 2000, s. 57 i nast.). Na gruncie tej sprawy, regulacja art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi „pomost” pomiędzy obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. zakresem zwolnień podatkowych przysługujących przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE uzyskane do 31 grudnia 2000 r. (zakresem utrzymanym w mocy po dniu 31 grudnia 2000 r. na podstawie powołanego już wyżej art. 5 ustawy z 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach \`(...)\`, (Dz.U. Nr 117, poz. 1228, ze zm.), a zakresem takich zwolnień ogólnie obowiązujących w dniu wejścia Polski do UE. Powstający dylemat: czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania ustawy dawnej, czy też bezpośredniego działania ustawy nowej, ustawodawca – respektując warunki wynegocjowane z Unią Europejską, o czym poniżej – rozstrzygnął w ten sposób, że pozwolił na stosowanie dawnych reguł (określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r.) do dnia 31 grudnia 2011 r.

W ocenie Sądu, spostrzeżenie przypisujące art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. charakter normy intertemporalnej, można uznać za węzłowe dla rozstrzygnięcia istniejącego w tej sprawie sporu. Literalnie ten przepis nie rozstrzyga bowiem ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od 1 stycznia 2012 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia.

Zdaniem Sądu, przyjęcie co oznacza milczenie ustawodawcy we wskazanym zakresie, a więc ustalenie konsekwencji braku wyrażenia expressis verbis dopuszczalności, względnie zakazu stosowania zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych, zależy od rezultatów zastosowania wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie dyrektyw interpretacyjnych, dotyczących w szczególności wykładni przepisów o charakterze międzyczasowym.

Sąd podkreślił, że w tej materii, po pierwsze, przyjmuje się, że przepisy intertemporalne posiadają charakter wyjątkowy i jako takie powinny być interpretowane ściśle (wyrok NSA z 27 kwietnia 2007 r., II OSK 637/06, Lex nr 338277, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 203). Po drugie, z faktu, że jest to przepis przejściowy, nie można nadawać mu charakteru przepisu lex specialis, bowiem to co rozumie się pod tym pojęciem, zawiera się właśnie już w jego funkcji jako przepisu międzyczasowego (wyrok NSA z 27 kwietnia 2007 r., II OSK 637/06, Lex nr 338277).

W opinii Sądu, na gruncie tej sprawy, mianem przepisu szczególnego można określić tylko art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. stosowany po tej dacie (do 31 grudnia 2011 r.), a nie zaś przepisy przedłużające to stosowanie.

Sąd zaznaczył, że wskazówki te, skłaniają więc do konkluzji, że jeśli w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po 31 grudnia 2011 r. starzy mali przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył takiej możliwości na podstawie stosowania nowych, ogólnych regulacji, a nie – tak jak chce organ podatkowy – że nie dopuścił takiej możliwości.

Sąd wskazał, że za takim wnioskiem przemawia także analiza zasad techniki prawodawczej obowiązujących w odniesieniu do przepisów przejściowych i dostosowujących (Załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, Dz.U. Nr 100, poz. 908 – dalej: „z.t.p”.). Należy bowiem podkreślić, że zasady redagowania tekstu prawnego nie ustalają wyłącznie zasad poprawnej legislacji, ale także standardy poprawnej interpretacji przepisów prawnych, ponieważ pomiędzy zasadami redagowania i interpretowania tekstów prawnych istnieje ścisła korespondencja: interpretator musi liczyć się ze sposobami redagowania tekstów prawnych (mówi się, że interpretacja polega na ustalaniu woli prawodawcy), natomiast normodawca, jeśli chce aby organy stosujące prawo postępowały zgodnie z jego wolą musi brać pod uwagę przyjęte w danej kulturze zasady interpretacji tekstów prawnych (L. Morawski, Zasady wykładni\`(...)\`, s. 24-25; S. Wronkowska, M. Zieliński, O korespondencji dyrektyw redagowania i interpretowania tekstu prawnego, Studia Prawnicze 1985, nr 3-4, s. 301; wyrok WSA w Warszawie z 21 grudnia 2004 r., III SA/Wa 1874/04, Lex nr 150539; uchwała SN z 20 stycznia 2000 r., I KZP 48/99, Lex nr 38877).

Stosownie do § 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 z.t.p. w przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych, a w szczególności czy zachowuje się uprawnienia i obowiązki oraz kompetencje powstałe w czasie obowiązywania uchylanych albo wcześniej uchylonych przepisów oraz czy skuteczne są czynności dokonane w czasie obowiązywania tych przepisów; przy czym – co szczególnie ważne dla rozpatrywanego problemu – sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji albo chce się je zmienić albo też gdy chce się uznać dokonane czynności za bezskuteczne. Ponadto, zgodnie z § 31 z.t.p., jeżeli w stosunku do ww. spraw, zamierza się zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie, nadając przepisowi przejściowemu stosowne brzmienie (ust. 1), przy czym, można wskazać również termin, do którego będą obowiązywać, zachowane czasowo w mocy, przepisy dotychczasowej ustawy (ust. 2).

Na tle powyższych regulacji – w ocenie Sądu - należy więc przyjąć, że w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ustawodawca wyraził wolę zmiany uprawnień dotyczących preferencyjnych zwolnień podatkowych opartych na zezwoleniach wydanych do 31 grudnia 2000 r. i dlatego określił ich czasowy horyzont dalszego stosowania (jak tego wymaga § 31 z.t.p.). Zastosował się bowiem do tej części § 30 ust. 2 pkt 3 z.t.p. (po średniku), która mówi o konieczności rozstrzygnięcia kwestii zachowania uprawnień powstałych w czasie obowiązywania wcześniej uchylonych przepisów – jeśli „chce się je zmienić”.

Zdaniem Sądu, gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu omawianych uprawnień z końcem roku 2011 (albo 2010 r.), poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień na mniej korzystne warunki ogólne, ale ich całkowite wyłączenie z tą datą (brak chęci ich zachowania), wówczas stosownie do treści § 30 ust. 2 pkt 3 z.t.p. (w części: „sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień”), expressis verbis by to wypowiedział, np. poprzez stwierdzenie, że do wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorców omawiane zwolnienia podatkowe po wskazanej dacie w ogóle nie mają zastosowania, względnie, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w tych przypadkach się nie stosuje. Tylko w ten sposób, mógłby rozszerzyć znaczenie przepisu intertemporalnego podlegającego wykładni ścisłej, a w konsekwencji wyłączyć stosowanie regulacji obowiązującej, stanowiącej de lege lata, zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej, jednocześnie czyniąc zadość wskazówkom wynikającym zasad techniki prawodawczej.

Zatem zdaniem Sądu, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. mali przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed 1 stycznia 2001 r., co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii.

Sąd stwierdził, że koncepcja interpretacyjna Sądu nie może zostać przełamana na podstawie – użytego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – argumentu, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle. Zasadniczo, jest to spostrzeżenie trafne, niemniej, w realiach tej sprawy należy doprecyzować, że chodzi o wykładnię regulacji zwolnienia podatkowego. W tym przypadku, trzeba pamiętać, że z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś, że przyznają uprawnienia – i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco. Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (wyrok NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01, Lex nr 146090, wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, Lex nr 745880). Zatem swoista neutralność co do wyboru kierunku wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nie może przemawiać za wyłączeniem stosowania wobec skarżącej spółki aktualnie obowiązującego prawa, począwszy od 1 stycznia 2012 r., przewidującego rozpatrywane zwolnienie podatkowe na podstawie przepisów ogólnych.

Sąd dodał także, że wbrew stanowisku organu interpretującego, z art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie wynikają żadne istotne argumenty dla poparcia jego argumentacji. Przepis ten dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ustawy zmieniającej, a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 grudnia 2012 r., I SA/Gd 1136/12, Lex nr 1233232).

Rozwinięciem ostatniej myśli, jest dalej idące odwołanie się do argumentów właściwych dla wykładni systemowej. Otóż, przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, pozwala na zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 2 kwietnia 2012 r, II FPS 3/11, Lex nr 1127052; 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12, Lex nr 1226635; 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, Lex nr 1314122). Nie może zatem umknąć uwadze, że zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który z kolei odnosi się do faktu posiadania przez podatnika i wykonywania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy, a nie – do korzystania z takiego czy innego sposobu rozliczania pomocy publicznej przewidzianego w przepisach regulujących funkcjonowanie stref ekonomicznych. Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych można uznać pogląd, że zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10, z dnia 17 marca 201 Or., II FSK 2207/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012r., II FSK1979/11, wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11, wyroku NSA z 9 października 2013 r., II FSK 2766/11 – wszystkie publ. w CBOSA), w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.

Stanowisko Sądu nie koliduje z warunkami przyznawania pomocy publicznej w formie zwolnień od podatku dochodowego wynegocjowanych z Unią Europejską. Stosownie do Załącznika nr XII, 5. Polityka konkurencji, pkt 1 lit a /i/ do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Polski oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. UE. L. 03.236.33), Polska może nie naruszając postanowień artykułów 87 i 88 Traktatu WE, stosować zwolnienia z podatku od przedsiębiorców przyznane przed 1 stycznia 2001 roku na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r. z zastrzeżeniem tego, że dla małych przedsiębiorstw do 31 grudnia 2011 roku włącznie, zaś dla średnich przedsiębiorstw do dnia 31 grudnia 2010 roku włącznie. Dokument ten, nie stanowi o prawie do korzystania z pomocy publicznej jako takim (tj. w ogóle), lecz prawie do pomocy publicznej na warunkach preferencyjnych, a więc zasadniczo, niezgodnych z prawem unijnym (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 25 października 2007 r., I SA/Rz 671/07, Lex nr 460813). Zatem, z powołanego tekstu także nie wynika, aby wskazane podmioty, po dniu – odpowiednio: 31 grudnia 2011 r. oraz 31 grudnia 2010 r., traciły prawo do zwolnień z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, przysługujących przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenie począwszy od 1 stycznia 2001 r.

Zdaniem Sądu, w tym kontekście, należy także wskazać, że celem regulacji wprowadzonych mocą ustawy zmieniającej z 2003 r. nie było pozbawienie starych małych i średnich przedsiębiorców prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, lecz wręcz przeciwnie – jak najdłuższe utrzymanie zwolnienia w jak najszerszym zakresie. Właśnie temu służyła implementacja w ustawie zmieniającej z 2003 r. zasad wynegocjowanych z Unią Europejską, a zawartych we wspomnianym „Załączniku nr XII, 5. Polityka konkurencji, pkt 1 lit a /i/”. Gdyby przyjąć, że z upływem okresów wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. mali i średni przedsiębiorcy tracą prawo do zwolnienia w całości, to należałoby uznać, że korzystniejsze dla przedsiębiorcy byłoby posiadanie w dniu akcesji Polski do UE statusu dużego przedsiębiorcy (korzystającego z pomocy publicznej limitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych). W takiej sytuacji, wbrew założeniom ustawy zmieniającej, skarżąca spółka znalazłaby się zasadniczo w sytuacji mniej korzystnej niż przedsiębiorcy, którzy w dniu wstąpienia Polski do Unii Europejskiej posiadali status dużego przedsiębiorcy.

Sąd zatem skonkludował, że przeprowadzone rozważania oparte z jednej strony na wykładani językowej, a z drugiej (subsydiarnie) na wykładni systemowej i funkcjonalnej, prowadzą do jednolitych wniosków. Jednym zaś z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, Lex nr 259799; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07, Lex nr 531916; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, Lex nr 736536 oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 in.).

Zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu w odniesieniu do przepisów, których wykładnia dokonana przez działający w imieniu Ministra Finansów organ interpretujący dała odmienne rezultaty, znajduje potwierdzenie w powołanych już wyrokach WSA w Gdańsku z 5 grudnia 2012 r., WSA w Rzeszowie z 25 października 2007 r. oraz NSA z 3 czerwca 2009 r. Tym samym, Sąd nie podziela przywołanego w zaskarżonej interpretacji stanowiska wyrażonego przez WSA w Białymstoku z 4 września 2011 r.

Zdaniem Sądu, z tych wszystkich powodów, organ interpretujący dopuścił się naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładani art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., jak też art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie.

Niezależnie od powyższego, Sąd stwierdził, że organ interpretujący naruszył art. 14c § 2 o.p. stosownie do którego w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W tej sprawie, co szczególnie afirmowała skarżąca spółka, organ wydał dwie sprzeczne – co do istoty – interpretacje, na gruncie analogicznego stanu faktycznego. W dniu 11 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w mieniu Ministra Finansów, wydał bowiem z wniosku skarżącej spółki interpretację indywidualną, nr IBPBI/2/423-160/12/JD, w której stwierdzając, że stanowisko spółki jest prawidłowe, założył że wnioskodawca po 31 grudnia 2011 r. może w dalszym ciągu korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych według przepisów odnoszących się do małych przedsiębiorców i obowiązujących po dniu akcesji Polski do UE. Zmieniając stanowisko i prezentując pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji z dnia 11 października 2012 r. organ interpretujący powinien odnieść się do własnego, poprzedniego stanowiska. Skoro, jak przyjmuje się w orzecznictwie organ wydający interpretację: 1) jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 o.p. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał, 2) nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach, 3) odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych, 4) sytuacja, w której w identycznym stanie faktycznym w stosunku do różnych osób wydane zostaną odmienne interpretacje podatkowe narusza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i 121 o.p. oraz zasady określone w art. 7 i 32 Konstytucji RP (wyrok WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2010 r., I SA/Po 1053/09, Lex nr 559524; wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 listopada 2012 r., I SA/Bd 830/12, Lex nr 1247312; B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 563), to tym bardziej obowiązek taki aktualizuje się w razie zmiany własnego stanowiska na przestrzeni 5 miesięcy, wobec tego samego podatnika. Zatem pominięcie przez organ podatkowy odniesienia się do poprzedniej interpretacji wydanej temu samemu podmiotowi, na gruncie tego samego stanu faktycznego, narusza przepisy procesowe, tj. art. 14c § 2 o.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Rzecz jasna, w tym miejscu nie chodzi o naruszenie przez organ prawa, poprzez zmianę stanowiska, lecz poprzez brak wyeksponowania przyczyn owej zmiany.

Sąd postanowił, że przy ponownym rozpoznawaniu wniosku o udzielenie interpretacji obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, będzie odniesienie się do kwestii możliwości korzystania z pomocy publicznej na zasadach ogólnych, w tym do udzielenia odpowiedzi na pytanie sprecyzowane we wniosku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14 skargę oddalił.

W jego uzasadnieniu NSA wskazał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu, zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 12 i art. 16 ust. 1 u.s.s.e. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 roku, jak też naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że bezsporne w sprawie jest, że strona prowadzi działalność gospodarczą na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o zezwolenie z dnia 30 grudnia 2000 r. Posiada więc – z uwagi na otrzymanie zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. – status tzw. starego przedsiębiorcy, a także status małego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów prawa unijnego. Bezsporna w przedmiotowej sprawie jest również okoliczność, że po dniu 1 maja 2004 r. spółka jako mały przedsiębiorca utrzymała możliwość korzystania z pomocy publicznej na dotychczasowych zasadach do końca 2011 roku.

Sąd zauważył, że Skarżąca wystąpiła do organu interpretującego z pytaniem dotyczącym górnego limitu przysługującego jej zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zaś jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, z uwagi na to, że zdaniem organu, zwolnienie takie począwszy od roku 2012 spółce w ogóle nie przysługuje, a zatem kwestia jego górnego limitu jest bezprzedmiotowa.

Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wskazał, że zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej reguluje ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców:

1.  „starych przedsiębiorców”, którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz
2.  przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Natomiast w ocenie Sądu, regulacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zostały zmodyfikowane przez ustawę z dnia 16 listopada 2000 r, o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw zgodnie, z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r.). Następnie, w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej (dalej także jako: „UE”) weszła w życie ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, która uchyliła art. 5 ustawy nowelizującej z 16 listopada 2000 r., powodując, iż przedsiębiorcy korzystający z zezwolenia od 1 stycznia 2001 r., stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. Wyjątkowo potraktowano tylko tych spośród starych przedsiębiorców, którzy w dniu akcesji Polski do UE posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy. Mali inwestorzy (do których zalicza się skarżąca) zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca 2011 roku.

Za prawidłowe NSA uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca z dniem 1 stycznia 2012 r., wobec upływu okresu o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, nie utraciła prawa do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., zgodnie z którą przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej – a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 804/13, który zapadł w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku WSA w Gdańsku z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1136/12, na który powołał się Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r. stwierdził, że wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej dla rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił powyższy pogląd zaprezentowany w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podkreślił, że ocenę, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ma charakter normy intertemporalnej, należy uznać za istotną dla rozstrzygnięcia istniejącego w tej sprawie sporu. Literalnie ten przepis nie rozstrzyga bowiem ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od 1 stycznia 2012 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia. Przyjęcie zatem, co oznacza milczenie ustawodawcy we wskazanym zakresie, a więc ustalenie konsekwencji braku wyrażenia expressis verbis dopuszczalności, względnie zakazu stosowania zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych, zależy od rezultatów zastosowania wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie dyrektyw interpretacyjnych, dotyczących w szczególności wykładni przepisów o charakterze międzyczasowym.

Zdaniem NSA, mianem przepisu szczególnego można określić tylko art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. stosowany po tej dacie (do 31 grudnia 2011 r.), nie zaś przepisy przedłużające to stosowanie. Konkludując, jeśli w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po 31 grudnia 2011 r. starzy mali przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył takiej możliwości na podstawie stosowania nowych, ogólnych regulacji, a nie – tak jak chce organ podatkowy – że nie dopuścił takiej możliwości. Należy więc przyjąć, że w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ustawodawca wyraził wolę zmiany uprawnień dotyczących preferencyjnych zwolnień podatkowych opartych na zezwoleniach wydanych do 31 grudnia 2000 r. i dlatego określił ich czasowy horyzont dalszego stosowania. Gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu omawianych uprawnień z końcem roku 2011 poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień na mniej korzystne warunki ogólne, ale ich całkowite wyłączenie z tą datą, wówczas expressis verbis by to wypowiedział, np. poprzez stwierdzenie, że do wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorców omawiane zwolnienia podatkowe po wskazanej dacie w ogóle nie mają zastosowania, względnie, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w tych przypadkach się nie stosuje. Tylko w ten sposób mógłby rozszerzyć znaczenie przepisu intertemporalnego podlegającego wykładni ścisłej, a w konsekwencji wyłączyć stosowanie regulacji obowiązującej, stanowiącej de lege lata zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej, jednocześnie czyniąc zadość wskazówkom wynikającym z zasad techniki prawodawczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. mali przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed 1 stycznia 2001 r., co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii.

NSA wskazał, że wbrew stanowisku organu interpretującego z art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie wynikają żadne istotne argumenty dla poparcia jego argumentacji. Przepis ten dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ustawy zmieniającej, a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy (wyrok NSA z dnia 13 maja 2015r., sygn. akt II FSK 804/13). Zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który z kolei odnosi się do faktu posiadania przez podatnika i wykonywania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy, a nie – do korzystania z takiego czy innego sposobu rozliczania pomocy publicznej przewidzianego w przepisach regulujących funkcjonowanie stref ekonomicznych.

Naczelny Sąd Administracyjny, za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych uznał pogląd, że zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1152/10, z dnia 17 marca 2010r., sygn. akt II FSK 2207/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK1979/11, wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1614/11, wyroku NSA z 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2766/11), w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.

W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., jak też art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W ocenie NSA, nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy niedostatecznie uzasadnił zajęte stanowisko, sprzeczne ze stanowiskiem strony, w szczególności wobec wcześniejszego wydania przez organ na gruncie analogicznego stanu faktycznego innej interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r. sprzecznej z zaskarżoną interpretacją. Sąd pierwszej instancji, nie kwestionując prawa organu interpretacyjnego do zmiany stanowiska w trybie art. 14e O.p., stwierdził jedynie, że zmieniając stanowisko i prezentując pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji organ interpretujący powinien odnieść się do własnego, poprzedniego stanowiska. Zatem pominięcie przez organ podatkowy odniesienia się do poprzedniej interpretacji wydanej temu samemu podmiotowi, na gruncie tego samego stanu faktycznego, narusza przepisy procesowe, tj. art. 14c § 2 o.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie stwierdził, że „nie chodzi o naruszenie przez organ prawa, poprzez zmianę stanowiska, lecz poprzez brak wyeksponowania przyczyn owej zmiany”.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia sądów, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek ORD-IN z dnia z 27 czerwca 2012 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Mali „starzy” przedsiębiorcy, posiadający zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r. do końca 2011 r., mieli możliwość korzystania z pomocy publicznej na „starych” zasadach. Pomoc ta udzielana była w formie nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków ani dopuszczalnym poziomem pomocy dla danej strefy.

W przypadku korzystania przez przedsiębiorcę (Spółkę) po dniu 1 stycznia 2012 r. ze zwolnienia na zasadach ogólnych, tj. przyznanych updop w art. 17 ust. 1 pkt 34, z uwagi na treść zapadłego w sprawie orzeczenia, Spółka zobowiązana jest do kalkulowania wielkości przysługującego jej zwolnienia podatkowego, w oparciu o poniesione koszty inwestycyjne związane z inwestycją określoną w zezwoleniu oraz intensywności pomocy publicznej przewidzianej dla małych przedsiębiorstw na dzień udzielenia zezwolenia. Przedsiębiorca powinien zatem określić wysokość wydatków inwestycyjnych poniesionych na inwestycję określoną w zezwoleniu, oraz ustalić intensywność pomocy, zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad ustalania intensywności pomocy publicznej, obowiązującymi od 2001r., czyli zgodnie z przepisami jakie przedsiębiorca mógłby zastosować, gdyby korzystał z pomocy publicznej na ogólnych zasadach.

Ustalona w ten sposób wielkość zwolnienia z opodatkowania dochodu, liczona od dnia uzyskania zezwolenia stanowi podstawę dla określenia wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, a jednocześnie pulę do wykorzystania przez cały okres wskazany w zezwoleniu. Spółka, kalkulując wysokość dostępnego po dniu 1 stycznia 2012 r. zwolnienia podatkowego powinna przysługującą jej pulę pomocy obniżyć o kwotę pomocy otrzymaną w okresie do 31 grudnia 2011 r., a zatem w okresie, kiedy jej wysokość nie podlegała ograniczeniom. Ewentualnie istniejąca nadwyżka wyliczonej przez przedsiębiorcę pomocy nad już wykorzystaną do 31 grudnia 2011 r. pomocą może stanowić podstawę dla przedsiębiorcy do zwolnienia z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Należy również podkreślić, że stanowisko podatnika, iż wszelkie wydatki inwestycyjne stanowią podstawę dla wyliczenia pomocy publicznej wydaje się nieprecyzyjne. Jedynie bowiem wydatki związane z inwestycją określoną w zezwoleniu mogą stanowić podstawę dla wyliczenia tej pomocy. Wydatki związane z modernizacją tej inwestycji czy jej remontem nie stanowią już wydatków inwestycyjnych związanych z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że niezależnie od zapadłego w sprawie wyroku (rozstrzygającego jedynie kwestie interpretacji przepisów) przedsiębiorcy mają prawo do korzystania z pomocy publicznej, ale jedynie dozwolonej przepisami prawa UE (TFUE). W stanie faktycznym sprawy pomoc udzielona w formie zwolnienia dochodu w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskiwana przez „starego” przedsiębiorcę po dniu 31 grudnia 2011 r. potencjalnie może być uznana za niedozwoloną pomoc publiczną, co w konsekwencji może być związane z obowiązkiem jej zwrotu wraz z odsetkami. Dlatego też zasadnym jest, aby Wnioskodawca wystąpił do UOKiK o wyrażenie opinii w tej sprawie.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.