Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1301/08-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-09-19
Teza: nieodpłatnie przekazywane pakiety startowe i kupony doładowujące (telefonii komórkowej) należy rozpatrywać jako świadczenie usług określone w art. 8 ustawy; zachodzi związek z prowadzonym przedsiębiorstwem, więc nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; telekomunikacja; usługi-usługa nieodpłatna; usługi-usługi telekomunikacyjne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.07.2008 r. (data wpływu 07.07.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnie przekazywanych pakietów startowych i kuponów doładowujących - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.07.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnie przekazywanych pakietów startowych i kuponów doładowujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Cxxxxxxxx Pxxxxx Sp. o.o. \[Cxxxxxxxx lub Spółka\] zawarła z operatorem telefonii komórkowej \[Operator\] Umowę Dystrybucji Usług Telekomunikacyjnych \[Umowa\], w ramach której zobowiązała się do wprowadzenia do swojej oferty oraz do sprzedaży na rzecz klientów detalicznych usług oferowanych przez tegoż Operatora. Przedmiotowe usługi obejmują usługi telekomunikacyjne świadczone w tzw. systemie pre-paid, tj. w systemie, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od zakupu z góry określonej liczby jednostek taryfowych. Opłata za jednostki wnoszona jest przez klienta również z góry, natomiast wykorzystanie nabytych jednostek możliwe jest w ściśle określonym czasie, do chwili utraty ważności jednostek. W zależności od wysokości opłaty wniesionej przez klienta, czas ten wynosi się od kilkunastu dni do kilku miesięcy. Po tym okresie konieczne jest ponowne uzupełnienie konta. Jeśli w okresie ważności jednostek klient skorzysta z usługi, wykorzystane jednostki odejmowane są od limitu przysługującego danemu użytkownikowi proporcjonalnie do wykonanych przez niego połączeń i wykorzystanych usług dodatkowych.

Skorzystanie przez klienta z usług telekomunikacyjnych w systemie pre-paid uzależnione jest od nabycia przez niego tzw. Pakietu Startowego obejmującego m.in. kartę SIM umożliwiającą dostęp do sieci Operatora, wraz z przypisanymi do karty kodami PlN i PUK \[Pakiet Startowy\]. Karta SIM wydawana w ramach Pakietów Startowych zawiera z góry określoną liczbę jednostek taryfowych umożliwiającą klientowi efektywne skorzystanie z usługi. Po wykorzystaniu jednostek dostępnych w ramach Pakietu Startowego, klient zobowiązany jest nabyć kolejne jednostki taryfowe, tzw. doładowania.

Doładowania przyjmują formę kuponów \[Kupony\] (kart lub innych środków materialnych, np. wydruków z systemu doładowań) o ustalonych wartościach, zawierających kod, którego aktywacja przez klienta uprawnia go do skorzystania z rozmów telefonicznych, do limitu minut wskazanego w Kuponie.

Przedmiotowe Pakiety Startowe oraz Kupony znajdują się w ofercie Cxxxxxxxx i klienci mogą nabywać je po określonych cenach. Pakiety Startowe i Kupony są jednak również wydawane przez Spółkę nieodpłatnie, jako nagrody w programach lojalnościowych prowadzonych dla klientów - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - którzy dokonali w Cxxxxxxxx zakupów towarów o określonej wartości. Programy lojalnościowe prowadzone są w celu zachęcenia klientów do dokonywania zakupów w sieci hipermarketów Cxxxxxxxx, fakt otrzymania nagrody w takim programie oraz jej wartość powiązane są ściśle z wartością zakupów dokonanych przez klienta, z punktu widzenia Cxxxxxxxx - z wartością wygenerowanych przez tegoż klienta przychodów Spółki.

Cxxxxxxxx odlicza podatek VAT naliczony przy nabyciu Pakietów Startowych i Kuponów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność nieodpłatnego przekazania przez Cxxxxxxxx Pakietów Startowych lub Kuponów na rzecz klientów Spółki, które uprawniają do korzystania z usług telekomunikacyjnych, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem wnioskodawcy:

Czynność nieodpłatnego przekazania przez Cxxxxxxxx Pakietów Startowych oraz Kuponów na rzecz klientów Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, iż czynność ta stanowi świadczenie usług telekomunikacyjnych na cele związane z prowadzonym przez Cxxxxxxxx przedsiębiorstwem.

Wydanie Pakietów i Kuponów a dostawa towarów/świadczenie usług

Zgodnie z przepisami art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) \[ustawa o VAT\], przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zgodnie z przepisami art. 2 pkt 6 z kolei, pod pojęciem „towarów” rozumieć należy rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Pakiety Startowe i Kupony, mimo iż przybierają materialną postać kart lub wydruków, stanowią wyłącznie jednostki uprawniające klienta do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej, a zatem są rodzajem znaków legitymacyjnych. Pakiety te i Kupony same w sobie nie mają bowiem wartości użytkowej, tj. nie jest możliwe ich wykorzystanie do celów innych niż skorzystanie z usługi telekomunikacyjnej. Z tego względu, w ocenie Spółki, wydanie Pakietów Startowych i Kuponów nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, lecz świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 tej ustawy. Zważywszy na to, iż w omawianym przypadku Pakiety Startowe i Kupony przekazywane są nieodpłatnie (jako nagrody w programie lojalnościowym), kwestię ich opodatkowania podatkiem VAT należy zatem rozpatrywać w świetle brzmienia przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Związek świadczenia z prowadzeniem przedsiębiorstwa

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika wprost, że opodatkowaniu podlega takie świadczenie usług, które dokonywane jest odpłatnie, usługi świadczone nieodpłatnie zaś, co do zasady, opodatkowaniu takiemu nie podlegają.

Na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, niektóre usługi wykonywane nieodpłatnie zostały przez ustawodawcę zrównane z czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem, a w konsekwencji uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na równi z usługami świadczonymi za odpłatnością. Innymi słowy, ustawodawca zastosował w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT fikcję prawną uznając, że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w tym przepisie, stanowi odpłatne świadczenie usług. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych usług zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Określone w art. 8 ust. 2 przypadki, w których usługi świadczone nieodpłatnie są zrównane z czynnościami odpłatnymi i - przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowią jednak wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy, co oznacza, że ich zastosowanie dopuszczalne jest jedynie w przypadkach wyraźnie w ustawie wymienionych. Interpretacja tych wyjątków nie może być dokonywana rozszerzająco (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 3630/06).

Stosownie do powołanego przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

(1)usługi te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a

(2)podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Konstrukcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie istnieje jedynie w sytuacji łącznego zaistnienia obydwu powyższych warunków. Usługi świadczone nieodpłatnie należy zatem traktować jako usługi odpłatne tylko wówczas, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Brak spełnienia choćby jednej z powyższych przesłanek wyłącza możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie podatkiem VAT. W powołanym powyżej wyroku z 13 lipca 2007 r., (sygn. III SA/Wa 3630/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, iż warunkiem opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek - brak związku świadczonej usługi z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz przysługiwanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług i towarów związanych z przedmiotowym świadczeniem.

Jak opisano w stanie faktycznym, Cxxxxxxxx odlicza podatek naliczony przy nabyciu pakietów Startowych i Kuponów od Operatora, przesłanka określona w punkcie (2) jest zatem w omawianym stanie faktycznym spełniona. Niespełniona jest natomiast przesłanka opisana w punkcie (1), a mianowicie brak związku usługi świadczonej nieodpłatnie z przedsiębiorstwem Cxxxxxxx W przedmiotowej sytuacji bowiem związek taki istnieje oraz ma bezpośredni i ścisły charakter.

Pakiety Startowe i Kupony wydawane przez Cxxxxxxxx nieodpłatnie, umożliwiające klientom korzystanie z oferowanych przez Cxxxxxxxx usług telekomunikacyjnych Operatora, dystrybuowane są wśród klientów uczestniczących w programach lojalnościowych, czyli wśród osób, które dokonały zakupów w hipermarketach sieci Cxxxxxxxx, i to zakupów o określonej wartości. Klienci, którzy nie dokonali zakupów w jednym z hipermarketów Cxxxxxxx lub dokonali takich zakupów, ale ich wartość nie przekroczyła wymaganego poziomu minimalnego, nie są uprawnieni do uczestniczenia w programie lojalnościowym i skorzystania z usług oferowanych w ramach tego programu. Nieodpłatne świadczenie usług jest więc bezpośrednio skorelowane z poziomem sprzedaży Cxxxxxxxx. Mając do wyboru dokonanie zakupów na porównywalnych warunkach w dwóch konkurencyjnych sieciach, klienci mogą bowiem zdecydować się na skorzystanie z oferty Cxxxxxxxx właśnie ze względu na możliwość uczestniczenia w danym programie lojalnościowym i możliwość uzyskania w ramach tego programu nagrody - w formie Pakietów oraz/lub Kuponów - nieoferowanych przez podmioty konkurencyjne (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 października 2007 r., sygn. III SA/Wa 1255/07). Tym samym nieodpłatne świadczenie usług przez Cxxxxxxxx jest związane z realizowaną przez Spółkę sprzedażą opodatkowaną, a zatem nie ulega wątpliwości, że jest związane z prowadzeniem przez nią przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie Pakietów Startowych i Kuponów w warunkach opisanych powyżej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka wydaje nieodpłatnie swoim klientom pakiety startowe i kupony doładowujące (w postaci kart i wydruków), jako nagrody w programach lojalnościowych prowadzonych dla klientów, którzy dokonali zakupów towarów o określonej wartości. Spółka zawarła umowę z operatorem telefonii komórkowej, w ramach której zobowiązała się do wprowadzenia do swojej oferty oraz do sprzedaży na rzecz klientów detalicznych oferowanych przez niego usług. Przedmiotowe usługi obejmują usługi telekomunikacyjne świadczone w tzw. systemie pre-paid, tj. w systemie, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od zakupu z góry określonej liczby jednostek taryfowych. Skorzystanie przez klienta z usług telekomunikacyjnych w systemie pre-paid uzależnione jest od nabycia przez niego tzw. pakietu startowego obejmującego m.in. kartę SIM umożliwiającą dostęp do sieci operatora wraz z określoną liczbą jednostek taryfowych. Po wykorzystaniu dostępnych jednostek, klient nabywa kolejne jednostki taryfowe, tzw. doładowania. Doładowania przyjmują formę kuponów (kart lub innych środków materialnych, np. wydruków z systemu doładowań) o ustalonych wartościach, zawierających kod, którego aktywacja przez klienta uprawnia go do skorzystania z rozmów telefonicznych, do limitu minut wskazanego w kuponie.

Zatem mimo iż przedmiotowe pakiety startowe i kupony przyjmują fizyczną postać w formie kart czy wydruków, stanowią one wyłącznie jednostki uprawniające klienta do skorzystania z ww. usług telekumunikacyjnych. Zatem ich nieodpłatne przekazanie należy rozpatrywać nie jako dostawę towarów, o której mowa w ww. art. 7 ustawy, a jako świadczenie usług określone w art. 8.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego zapisu wynika, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki wynikające z ww. przepisu:

*   nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

*   podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

Przez świadczenie usług niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że nieodpłatnie wydawane pakiety startowe i kupony doładowujące, umożliwiające klientom korzystanie z oferowanych przez Spółkę usług telekomunikacyjnych operatora, mają związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. Dystrybuowane są one wśród klientów uczestniczących w programach lojalnościowych, czyli wśród osób, które dokonały zakupów o określonej wartości w hipermarketach jej sieci. Zatem nieodpłatne świadczenie usług jest bezpośrednio powiązane z poziomem sprzedaży Spółki, co wprost przekłada się na wzrost jej przychodów.

Uwzględniając powyższe, pomimo spełnienia jednej z przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (Spółka odlicza podatek naliczony przy nabyciu przedmiotowych pakietów i kuponów), nie została spełniona druga z przesłanek, warunkujących zrównanie nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnym świadczeniem usług (istnieje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem).

Biorąc powyższe pod uwagę, ww. nieodpłatne przekazanie na rzecz klientów Spółki jako świadczenie usług nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.