Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.396.2020.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: Wskazanie, czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartych z Agencją X umów, stanowią podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatne świadczenie usług oraz określenie, czy otrzymywane od Agencji X – na podstawie zawartych umów – środki finansowe stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; projekt-projekt badawczy; szkoły-szkoła wyższa; uczelnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie wskazania, czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartych z Agencją X umów, stanowią podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatne świadczenie usług,
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy otrzymywane od Agencji X – na podstawie zawartych umów – środki finansowe stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartych z Agencją X umów, stanowią podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatne świadczenie usług oraz określenia, czy otrzymywane od Agencji X – na podstawie zawartych umów – środki finansowe stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 listopada 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz o stanowisko Wnioskodawcy do tego pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet (zwany dalej Wnioskodawcą, Uczelnią lub Beneficjentem) jest publiczną uczelnią wyższą, działającą, w szczególności, na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm., dalej zwanej Prawo o szkolnictwie wyższym), aktów wykonawczych na jej podstawie wydanych oraz statutu Uczelni.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W zakresie prowadzonej działalności Uczelnia wykonuje działania związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zwanym dalej także podatkiem VAT (czynności będące poza zakresem ustawy o VAT), zwolnioną od podatku VAT, jak też działalność opodatkowaną tym podatkiem.

Zakres podstawowych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wskazuje m.in. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, którymi są:

1.  prowadzenie kształcenia na studiach;
2.  prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;
3.  prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;
4.  prowadzenie kształcenia doktorantów;
5.  kształcenie i promowanie kadr uczelni;
6.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
    1.  procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,
    2.  kształceniu,
    3.  prowadzeniu działalności naukowej;
7.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
8.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
9.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;
10.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

W ramach prowadzonej działalności naukowej Uczelnia wykonuje różnego typu badania naukowe. Realizacja badań wymaga ponoszenia znacznych wydatków finansowych. Wydatki finansowane są ze środków własnych Uczelni, subwencji, dotacji lub różnego typu grantów.

Wiele instytucji, w tym państwowych agencji rządowych, ogłasza konkursy na finansowanie działalności badawczej (m.in. realizowanej przez uczelnie wyższe). Agencje ogłaszają konkurs, zainteresowane jednostki aplikują w konkursie i po spełnieniu warunków konkursowych otrzymują grant/dofinansowanie, etc.

Jedną z agencji, która ogłasza konkursy na dofinansowanie prac badawczych (prowadzenie działalności naukowej) jest Agencja X (zwana dalej również Agencją lub X). X jest państwową agencją odpowiedzialną za rozwój badań w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu.

Jak wynika ze statutu X do jej zadań należy m.in.:

*   dofinansowywanie badań naukowych i prac rozwojowych w systemie ochrony zdrowia, w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu oraz projektów interdyscyplinarnych wyłonionych w drodze konkursu, ze szczególnym uwzględnieniem badań klinicznych, obserwacyjnych i epidemiologicznych (§ 3 pkt 1);
*   inicjowanie i realizacja własnych badań naukowych i prac rozwojowych (§ 3 pkt 4);
*   dofinansowywanie projektów, w tym projektów interdyscyplinarnych, zgodnych z programem, wyłonionych w drodze konkursu (§ 3 pkt 5);
*   organizacja i finansowanie badań naukowych lub prac rozwojowych ad hoc w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu, ze szczególnym uwzględnieniem badań klinicznych, obserwacyjnych i epidemiologicznych, w tym projektów interdyscyplinarnych (§ 3 pkt 6).

X ogłosiła m.in. konkurs na działalność badawczo-rozwojową w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych. Uczelnia aplikowała w konkursie i jej wnioski zostały wytypowane do dofinansowań. Przewiduje się, że takie konkursy będą również uruchamiane w przyszłości i Uczelnia będzie w nich również uczestniczyć i będzie zawierać umowy z X.

Na podstawie ww. konkursu Wnioskodawca zawarł z X umowy o dofinansowanie niekomercyjnych badań klinicznych (wyłonionych uprzednio w ramach ściśle określonego ww. konkursu na działalność badawczo-rozwojową w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych). Definicja zarówno badania klinicznego, jak i niekomercyjnego badania klinicznego uregulowana jest w umowach zawartych z X. Badanie kliniczne to każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych, skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność. Z kolei, niekomercyjne badanie kliniczne to badanie kliniczne, w którym właścicielem danych uzyskanych w trakcie badania klinicznego jest sponsor, będący uczelnią lub federacją podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub innym podmiotem posiadającym uprawnienia do nadawania co najmniej stopnia naukowego doktora zgodnie z przepisami tej ustawy, podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, badaczem, organizacją pacjentów, organizacją badaczy lub inną osobą fizyczną lub prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której celem działalności nie jest osiąganie zysku w zakresie prowadzenia i organizacji badań klinicznych bądź wytwarzania lub obrotu produktami leczniczymi. Dane uzyskane w trakcie badania klinicznego niekomercyjnego nie mogą być wykorzystane w celu uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego, dokonania zmian w istniejącym pozwoleniu lub w celach marketingowych.

W umowach zawartych z X wskazane są zasady realizacji przez Beneficjenta określonego dofinansowanego projektu (wyłonionego uprzednio w ramach ściśle określonego konkursu na działalność badawczo-rozwojową w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych). Wnioskodawca zobowiązuje się do realizacji określonego projektu i wykorzystania dofinansowania otrzymanego w tym celu z X. Umowa zawarta z X wskazuje wysokość dofinansowania otrzymanego przez Wnioskodawcę od X. Wnioskodawca zobowiązany jest przedkładać do X określone w umowie dokumenty (raporty) umożliwiające monitorowanie, sprawozdawczość oraz weryfikację poprawnej realizacji umowy. Taki raport składa się z części merytorycznej – opisującej postęp rzeczowy projektu oraz raporty statystyczne, a także części finansowej – obejmującej wykaz wydatków poniesionych w wyniku realizacji projektu. Agencja sprawuje nadzór i kontrolę nad realizacją projektu, w szczególności obejmującą ocenę ww. raportów. X posiada uprawnienie do wstrzymania finansowania projektów w przypadku wydatkowania przez Beneficjenta środków finansowych niezgodnie z umową lub nieosiągnięcia wyników zaplanowanych na danym etapie realizacji projektu lub badania naukowego lub prac rozwojowych do czasu wyjaśnienia nieprawidłowości. Podobne uprawnienie istnieje w przypadku nieterminowego lub nienależytego wykonania umowy. Nadzór nad projektem obejmuje również kontrole przeprowadzane u Beneficjenta. Uczelnia w tym zakresie ma obowiązek współpracować z X, w tym m.in.: informować o miejscach, w których realizowany jest projekt i przechowywana jest dokumentacja (i udostępniać je Agencji), przekazać kontrolującym wszystkie dokumenty oraz inne materiały związane z realizacją projektu, w tym informacje poufne. Ustalenia z kontroli dokumentowane są w protokołach z kontroli merytorycznej lub finansowej, które niezwłocznie po ich zatwierdzeniu przez Agencję przekazywane są Beneficjentowi w dwóch egzemplarzach.

Celem ww. raportów i uprawnień kontrolnych jest nadzór nad przebiegiem wydatkowania środków publicznych (czy są one wydatkowane zgodnie z wnioskiem i umową). X monitoruje w ten sposób celowość oraz rzetelność wydatkowania środków publicznych.

Jak wskazują umowy – dokonywanie zmian w projekcie wymaga pisemnej zgody X. Beneficjent jest zobowiązany informować X o wszelkich zmianach w realizacji każdego projektu pod rygorem wstrzymania dofinansowania przez X do czasu przekazania stosownych wyjaśnień w zakresie dokonanych zmian. Nie uważa się za zmianę w projekcie modyfikacji wartości kwoty alokowanej na poszczególne zadanie do 10% wartości tego zadania, pod warunkiem, że modyfikacja ta nie wpływa na ogólną kwotę dofinansowania projektu, czy modyfikacji czasu trwania poszczególnych zadań projektu do 3 miesięcy, pod warunkiem, że modyfikacja ta nie wpływa na ogólny czas trwania projektu.

Umowy nakładają również obowiązek na Wnioskodawcę w postaci umieszczenia przez Beneficjenta i podmioty współpracujące z nim przy realizacji projektu na materiałach promocyjnych, informacyjnych, szkoleniowych, edukacyjnych co najmniej logo Agencji X oraz treści: „Badanie finansowane przez Agencję X. Polska, numer Projektu X”, w tym również wersji przetłumaczonej na język angielski. Informacja o realizacji projektu musi być umieszona na tablicy znajdującej się w widocznym miejscu przy głównym wejściu do głównej siedziby Beneficjenta lub przy głównym wejściu do jednostki organizacyjnej Beneficjenta, w której realizowany jest projekt. Tablica musi zawierać następujące informacje: nazwę Beneficjenta, tytuł projektu, logo Agencji, źródło dofinansowania, kwotę dofinansowania.

Uczelnia otrzymuje dofinansowanie z X w transzach – zwykle po podpisaniu każdej umowy lub rozpoczęciu realizacji projektu, a kolejne zaliczki zgodnie z ustalonym harmonogramem płatności. Warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest wykazanie poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 60% wszystkich przekazanych wcześniej zaliczek. Jak wskazują umowy – niewykorzystana przez Beneficjenta część dofinansowania, po zakończeniu realizacji projektu podlega zwrotowi na rachunek bankowy Agencji wraz z sumą odsetek, w terminie 30 dni od daty zakończenia realizacji projektu. Beneficjent zobowiązany jest do posiadania dokumentów potwierdzających wydatki poniesione na rzecz realizacji projektu. Dokumenty powinny być sporządzone i przechowywane zgodnie z przepisami prawa. Oryginał dokumentu księgowego należy opisać, wskazując następujące informacje: nr umowy, odpowiednią kategorię wydatków, numer zadania realizowanego w projekcie oraz kwotę wydatków kwalifikowalnych. Beneficjent jest zobowiązany do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych w układzie rodzajowym z podziałem analitycznym kosztów, umożliwiającej identyfikację środków finansowych wydatkowanych na realizację projektu. Jeżeli zgodnie z obowiązującym prawem, Beneficjent nie jest zobowiązany do prowadzenia ww. ewidencji, ma obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji z odpowiednim opisem, umożliwiającym identyfikację środków finansowych wydatkowanych na realizację projektu. Agencja ma prawo do przeprowadzenia kontroli ww. dokumentacji, w każdym czasie i w każdej fazie lub na każdym etapie realizacji projektu oraz w okresie 5 lat po terminie zakończenia realizacji projektu.

W umowach z X Beneficjent oświadcza, że:

1.  nabywać będzie wszelkie niezbędne prawa własności intelektualnej w związku z realizowanym projektem, w tym w szczególności majątkowe prawa autorskie, prawa pokrewne i prawa zależne do utworów stworzonych lub użytych w ramach projektu, prawa do stworzonych lub użytych w ramach projektu baz danych (także nieposiadających cech utworu), a także prawa do wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych (o ile takie wytwory powstaną), w tym także prawo do złożenia wniosku (patentowego, o udzielenie prawa ochronnego, o udzielenie prawa z rejestracji) na wynalazek, wzór przemysłowy lub odpowiednio na wzór użytkowy – będące wynikiem prac przeprowadzonych przez Beneficjenta w ramach projektu (zwane dalej Prawami Własności Intelektualnej lub PWI); strony potwierdzają, że wykorzystywane przez Beneficjenta Prawa Własności Intelektualnej, w tym prawa autorskie, prawa pokrewne i prawa zależne, mogą być ograniczone prawami osób trzecich, co nie stanowi naruszenia niniejszej umowy, o ile to nie uniemożliwia realizacji projektu oraz nie stoi w wyraźnej sprzeczności z postanowieniami niniejszej umowy;
2.  wszelkie PWI stworzone lub użyte na potrzeby projektu nie będą naruszały praw podmiotów trzecich, zaś Agencja będzie uprawniona do wglądu we wszelkie dokumenty Beneficjenta dotyczące korzystania z PWI, jeżeli takowe zostały sporządzone;
3.  Beneficjent terminowo uiści swoim pracownikom i kontrahentom wszelkie wynagrodzenia wynikające z umów dotyczących nabycia PWI, o ile takie odrębne umowy będą przez Beneficjenta zawierane;
4.  PWI będą nabywane przez Beneficjenta w najszerszym możliwym zakresie, a ograniczenia w tym zakresie są dozwolone, o ile wynikają z umowy;
5.  wykorzystanie przez Beneficjenta na potrzeby projektu istniejących wyrobów medycznych i produktów leczniczych (oraz związanych z nimi informacji i materiałów), do których prawa należą do osób trzecich, nie naruszy praw osób trzecich;
6.  ujawnienie Agencji wyników prac wykonanych w ramach projektu (oraz dalsze udostępnianie tych wyników przez Agencję lub Beneficjenta) nie będzie naruszać tajemnicy przedsiębiorstwa jakichkolwiek podmiotów, a także innej tajemnicy prawnie chronionej.

Wskazano również, że Beneficjent nie udzieli żadnemu podmiotowi licencji w zakresie stworzonego w ramach Projektu PWI bez pisemnej zgody Agencji, chyba że informacja o konieczności udzielenia takiej licencji została zastrzeżona w umowie. Strony jednocześnie uzgadniają, że wykorzystanie przez Beneficjenta PWI w celach komercyjnych (tj. udostępnienia PWI podmiotom trzecim za wynagrodzeniem lub jakiegokolwiek udostępnienia PWI innym podmiotom na potrzeby wytwarzania przez podmioty trzecie produktów lub świadczenia usług) lub przeniesienie przez Beneficjenta PWI na podmiot trzeci wymaga zawarcia z Agencją odrębnej umowy określającej zasady wykorzystywania PWI w celach komercyjnych oraz podział zysków z takiego wykorzystania. Naruszenie przez Beneficjenta powyższych obowiązków uprawnia Agencję do nałożenia na Beneficjenta kary umownej w wysokości 100% otrzymanego przez Beneficjenta dofinansowania, co nie wyklucza dochodzenia odszkodowania przewyższającego wysokość zastrzeżonej kary umownej na zasadach ogólnych. Przy czym wyraźnie należy podkreślić, że na moment zawarcia takiej umowy z X nie jest znany ani przyszły (potencjalny) beneficjent takiego świadczenia, ani zakres takiego świadczenia czy jego wartość. Trudno mówić o istnieniu takiego świadczenia skoro sam projekt nie jest pewny co do wyników i rezultatów.

Agencji przysługuje prawo do wykupu praw Beneficjenta do PWI powstałego w ramach realizacji projektu po cenach rynkowych. Prawo wykupu może zostać wykonane w terminie 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu. Wykup następuje na podstawie odrębnej umowy, która powinna wskazywać wyraźnie elementy PWI, które objęte są wykupem. Cena może zostać uznana za rynkową pod warunkiem, że:

1.  jej wysokość określono w drodze otwartej, przejrzystej i niedyskryminacyjnej konkurencyjnej procedury sprzedaży; lub
2.  wycena niezależnego eksperta potwierdza, że cena jest co najmniej równa wartości rynkowej; lub
3.  sprzedający może wykazać, że przeprowadził negocjacje w sprawie ceny w warunkach pełnej konkurencji, aby uzyskać maksymalną korzyść gospodarczą w momencie zawierania umowy, z uwzględnieniem swoich celów statutowych.

W przypadku, gdy Beneficjent uniemożliwi w jakikolwiek sposób skorzystanie przez Agencję z uprawnień wynikających z wykupu PWI, Agencja będzie uprawniona do naliczenia Beneficjentowi kary umownej w wysokości 100% otrzymanego przez Beneficjenta dofinansowania, co nie wyklucza dochodzenia odszkodowania przewyższającego wysokość zastrzeżonej kary umownej na zasadach ogólnych. Prawa i upoważnienia nabyte przez Agencję na podstawie zawartej umowy pozostają przy Agencji bez względu na ewentualne rozwiązanie lub wygaśnięcie niniejszej umowy, bez względu na przyczynę. W przypadku naruszenia praw osób trzecich Beneficjent ponosił będzie wyłączną odpowiedzialność względem tych osób oraz zaspokoi ich wszelkie uzasadnione roszczenia, a w razie skierowania tych roszczeń do Agencji regresowo zwróci jej całość pokrytych roszczeń oraz wszelkie związane z tym wydatki i opłaty, włączając w to koszty procesu i obsługi prawnej.

Ponadto, z pisma z dnia 27 listopada 2020 r. – stanowiącego uzupełnienie wniosku – wynika, że:

1.  Tytuły projektów, które są przedmiotem wniosku. Pierwszy projekt nosi tytuł: „A” – Umowa (akronim P.). Tłumaczenie tytułu jest następujące: „(…) w zapobieganiu urazom mięśnia sercowego po operacji pozasercowej (…)”. Drugi zaś projekt nosi tytuł: „B” – Umowa (akronim C.).
2.  Cele projektów, które są przedmiotem wniosku. W odniesieniu do obu projektów ich celem jest przeprowadzenie niekomercyjnego badania klinicznego produktu leczniczego (akronim P.: i(…), akronim C.: i(…)). Celem projektu o akronimie C. jest ocena skuteczności okołooperacyjnej chemioterapii FLOT4 w połączeniu z przedoperacyjną chemioterapią dootrzewnową (i(…) podawany poza wskazaniem rejestracyjnym) w hipertermii (HIPEC) podaną w technice laparoskopowej u chorych z zaawansowanym rakiem żołądka z wysokim ryzykiem wystąpienia przerzutów do jamy otrzewnej. Oceniony zostanie wpływ zastosowanego leczenia na powstanie wznowy otrzewnowej, przeżycia w okresie 6 miesięcy, 1, 3 i 5 lat oraz wpływ na odsetek wznów raka żołądka. Rak żołądka jest nowotworem, w którym pomimo stosowanego leczenia obserwuje się wysoki odsetek nawrotów. Opcją terapeutyczną wykorzystywaną w leczeniu raka żołądka z przerzutami do otrzewnej jest chirurgia cytoredukcyjna (CRS) polegająca na usunięciu wszystkich makroskopowych ognisk nowotworu i zastosowaniu chemioterapii dootrzewnowej w hipertermii (HIPEC). Na podstawie meta-analizy wcześniejszych badań obserwacyjnych stwierdzono, że w wyniku profilaktycznego stosowania procedury HIPEC ryzyko względne wznowy otrzewnowej zmniejsza się w tej populacji o około 1/3. Planowane jest – w ramach projektu – że u chorych z zaawansowanym nowotworem żołądka, zostanie przeprowadzona przedoperacyjna chemioterapia w schemacie FLOT4. Jeżeli projekt da pozytywne efekty, wówczas pozwoli to na wprowadzenie do praktyki leczenia klinicznego nowego, skutecznego schematu leczenia skojarzonego raka żołądka (FLOT4 + HIPEC). Celem projektu o akronimie C. jest zatem sprawdzenie, czy planowane skojarzone leczenie raka żołądka pozwoli na zmniejszenie ilości jego wznów. Celem projektu o akronimie P. – jako cel główny – jest ustalenie, czy wprowadzenie do leczenia pacjentów operacyjnych leku i(…) pozwoli na zmniejszenie śmiertelności pacjentów z przyczyn sercowo-naczyniowych, ilości zatrzymań krążenia niezakończonych zgonem oraz MINS w ciągu 30 dni po operacji. Cel projektu stanowi próba ustalenia, czy i(…) zapobiega urazom mięśnia sercowego po operacji pozasercowej. Dodatkowo celem projektu jest także:
    1.  określenie wpływu i(…) na następujące punkty końcowe po 30 dniach od operacji: poszczególne składowe pierwotnego złożonego punktu końcowego; zgon z jakiejkolwiek przyczyny; zabieg rewaskularyzacji mięśnia sercowego; zastoinowa niewydolność serca; okołozabiegowe migotanie przedsionków; długość pobytu w szpitalu i na oddziale intensywnej terapii; rehospitalizacja z przyczyn sercowych; stopień nasilenia zespołu kruchości; funkcje poznawcze; jakość życia,
    2.  ocena wpływu i(…) na występowanie istotnej klinicznie bradykardii, hipotensji oraz udaru mózgu,
    3.  długoterminowa obserwacja (roczna): śmiertelność całkowita oraz z przyczyn sercowych; zawał mięśnia sercowego i nagłe zatrzymanie krążenia niezakończone zgonem; rehospitalizacja z przyczyn sercowych; zabieg rewaskularyzacji mięśnia sercowego; zastoinowa niewydolność serca; udar mózgu; jakość życia.Celem pobocznym projektu jest analiza ekonomiczna kosztów i skutków leczenia.
3.  Efekt projektów (dotyczy obu projektów). Efekty realizowanego projektu nie są na ten moment znane, są niepewne i zostały one szczegółowo wskazane w odpowiedzi na poprzednie pytanie (cele projektów do których Wnioskodawca dąży). Efektem przeprowadzonych badań (efektem projektów) będą raporty końcowe z badań (dokumenty wymagane dla wszystkich badań klinicznych stanowiące podsumowanie wyników badania). Efektem badań będą także publikacje i prezentacje konferencyjne. Dodatkowo szerokorozumianym efektem obu projektów mogą być także efekty zdrowotne w całym społeczeństwie (krótko i długookresowe w porównaniu do obecnego standardu leczenia). Powinna zwiększyć się przeżywalność osób chorujących. W przypadku projektu C. powinna być mniejsza ilość wznów raka. Natomiast w przypadku projektu P. powinna być mniejsza ilość powikłań pooperacyjnych.
4.  Własność wypracowanego rezultatu. Zgodnie z umowami zawartymi z X wszelkie prawa własności intelektualnej (dalej: PWI) pozostają po stronie podmiotu, który przystąpił do konkursu i zawarł umowę z X (czyli prawa te przynależą Wnioskodawcy) i to Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z tych praw. A zatem właścicielem wypracowanego rezultatu (efektów projektów) jest Wnioskodawca.
5.  Wykorzystanie wyniku realizacji projektów. Wiedza zdobyta w wyniku niekomercyjnych badań klinicznych (dotyczy to obu projektów) może być wykorzystywana przez Wnioskodawcę w dalszej działalności własnej badawczej. Pracownicy Wnioskodawcy wyposażeni w nowe doświadczenia i nową wiedzę (projekt o akronimie C. pozwoli ustalić, czy leczenie skojarzone zapobiega wznowom raka żołądka; projekt o akronimie P. pozwoli ustalić, czy zastosowanie i(…) w leczeniu pooperacyjnym pozwala zmniejszyć ryzyko powikłań pooperacyjnych w obszarze sercowo-wieńcowym) będą mogli opracowywać dalsze metody z dziedziny leczenia chorób i medycyny. Efekty realizowanych projektów mogą być także zasadniczo przedmiotem sprzedaży. Niemniej jest to założenie hipotetyczne, gdyż nie można (na ten moment) przewidzieć czy i w ogóle efekty projektów powstaną i czy będą w przyszłości podmioty zainteresowane ich wykorzystaniem. Na moment złożenia wniosków konkursowych, podpisania umów z X, jak i obecnie nie można wskazać na jakich zasadach (dla kogo, za jakim wynagrodzeniem, w jakim zakresie, czy w jakiej formie prawnej) będą podlegały one zbyciu. W sytuacji, gdy efekty realizowanych projektów będą satysfakcjonujące możliwe będzie ich przyszłe ewentualne zbycie. Przy czym, jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca nie udzieli żadnemu podmiotowi licencji w zakresie stworzonych w ramach projektu Praw Własności Intelektualnej (zwane dalej jako: PWI) bez pisemnej zgody X. Jednocześnie wykorzystanie przez Wnioskodawcę PWI w celach komercyjnych (tj. udostępnienie podmiotom trzecim za wynagrodzeniem lub jakiekolwiek udostępnienie PWI innym podmiotom na potrzeby wytwarzania przez podmioty trzecie produktów lub świadczenia usług) lub przeniesienie przez Wnioskodawcę PWI na podmiot trzeci wymaga zawarcia z Agencją odrębnej umowy określającej zasady wykorzystywania PWI w celach komercyjnych oraz podział zysków z takiego wykorzystania. W umowie wskazano również, że X ma także uprawnienie do pierwokupu praw (przynależnych Wnioskodawcy) do PWI po cenach rynkowych (na podstawie odrębnej umowy zawartej z Wnioskodawcą).
6.  Czynności jakie Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywać w ramach umów zawartych z X. W odniesieniu do obu projektów ich celem jest przeprowadzenie niekomercyjnego badania klinicznego produktu leczniczego (akronim P.: i(…), akronim C.: i(…)). Jak wynika z definicji niekomercyjnych badań klinicznych (zdefiniowanych w umowach zawartych z X), rozumie się przez nie badania kliniczne, w których właścicielem danych uzyskanych w trakcie badania klinicznego jest sponsor, będący uczelnią lub federacją podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub innym podmiotem posiadającym uprawnienia do nadawania co najmniej stopnia naukowego doktora zgodnie z przepisami tej ustawy, podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, badaczem, organizacją pacjentów, organizacją badaczy lub inną osobą fizyczną lub prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której celem działalności nie jest osiąganie zysku w zakresie prowadzenia i organizacji badań klinicznych bądź wytwarzania lub obrotu produktami leczniczymi. Dane uzyskane w trakcie badania klinicznego niekomercyjnego nie mogą być wykorzystane w celu uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego, dokonania zmian w istniejącym pozwoleniu lub w celach marketingowych. Wnioskodawca wykonuje określone w umowach z X zadania (wskazane poniżej dla każdego z projektów), niemniej nie są one realizowane na rzecz X. Są to jedynie kolejne etapy/kroki, które składają się na przeprowadzenie niekomercyjnych badań klinicznych. W ramach projektu C. „Przedoperacyjna chemioterapia dootrzewnowa w hipertermii uzupełniająca leczenie skojarzone w zaawansowanym raku żołądka z wysokim ryzykiem nawrotu otrzewnowego – badanie wieloośrodkowe z randomizacją” planowane są następujące zadania:
    
    *   Zadanie nr 1. Przygotowanie dokumentacji i rejestracja badania klinicznego, przygotowanie do uruchomienia projektu
    *   Zadanie nr 2. Administracja i zarządzanie projektem
    *   Zadanie nr 3. Rekrutacja i leczenie chorych zgodnie z protokołem badania
    *   Zadanie nr 4. Badania kontrolne chorych poddanych leczeniu
    *   Zadanie nr 5. Analiza statystyczna i raport z badania
    *   Zadanie nr 6. Prezentacja i publikacja wyników badań.
    
    W ramach projektu P. „A” planowane są następujące zadania:
    *   Zadanie nr 1. INITIAL STUDY MANAGEMENT (Przygotowanie dokumentacji, analizy, przygotowanie do uruchomienia projektu)
    *   Zadanie nr 2. SITES ACTIVATION (współpraca z firmą koordynującą ośrodki kliniczne, podpisywanie umów z ośrodkami klinicznymi, opracowanie dokumentów do realizacji badania, zakup systemu do eCRF i randomiazacji, opracowanie szczegółowych wytycznych i planu działania)
    *   Zadanie nr 3. CENTRAL COORDINATION (koordynacja całości prac badawczych)
    *   Zadanie nr 4. LOCAL COORDINATION (bieżąca koordynacja prac w poszczególnych ośrodkach; nadzór nad firmą koordynującą ośrodki kliniczne)
    *   Zadanie nr 5. BIO-BANK (nabywanie niezbędnego sprzętu laboratoryjnego, jego serwis, wysyłka próbek, nabywanie odczynników laboratoryjnych, zapewnienie materiałów eksploatacyjnych i personelu laboratorium)
    *   Zadanie nr 6. PATIENT CARE (badania przesiewowe, hospitalizacja i wizyty kontrolne, wizyty kontrolne telefoniczne, echokardiografia, SAE)
    *   Zadanie nr 8. PROJECT COMPLETION (analiza statystyczna i raport z badania, prezentacja i publikacja wyników badań, analiza ekonomiczna leczenia).
7.  Wykonywanie czynności w ramach umów zawartych z X. Na moment złożenia wniosków konkursowych, na moment zawarcia umów o dofinansowanie z X, obecnie oraz w przyszłości, w związku z realizacją wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej projektów objętych dofinansowaniem, Wnioskodawca nie świadczy (oraz nie będzie świadczyć) czynności na rzecz jakichkolwiek konkretnych podmiotów. Nie wskazują tego bowiem umowy zawarte z X. Uzyskane przez Wnioskodawcę dofinansowania na realizację projektów nie będą związane z żadną dostawą towarów lub świadczeniem usług, gdyż X nie występuje w zakresie wskazanych umów jako zamawiający (nie zlecił Wnioskodawcy wykonania jakichkolwiek czynności na rzecz X). W ww. umowach nie wskazano również żadnego innego konkretnego podmiotu, który może być beneficjentem świadczeń ze strony Wnioskodawcy (nie jest on w żaden sposób znany). Czynności realizowane w ramach umów zawartych z X to czynności badawcze, w ramach których Wnioskodawca chce osiągnąć cele opisane w odpowiedzi na pytanie nr 2. W umowach z X wskazano, że ich przedmiotem jest realizacja określonych projektów w ramach konkursu na działalność badawczo-rozwojową w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych. Jak wynika z definicji niekomercyjnych badań klinicznych (zdefiniowanych w umowach zawartych z X), rozumie się przez nie badania kliniczne, w których właścicielem danych uzyskanych w trakcie badania klinicznego jest sponsor, będący uczelnią lub federacją podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub innym podmiotem posiadającym uprawnienia do nadawania co najmniej stopnia naukowego doktora zgodnie z przepisami tej ustawy, podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, badaczem, organizacją pacjentów, organizacją badaczy lub inną osobą fizyczną lub prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której celem działalności nie jest osiąganie zysku w zakresie prowadzenia i organizacji badań klinicznych bądź wytwarzania lub obrotu produktami leczniczymi. Dane uzyskane w trakcie badania klinicznego niekomercyjnego nie mogą być wykorzystane w celu uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego, dokonania zmian w istniejącym pozwoleniu lub w celach marketingowych.
8.  Przeznaczenie środków finansowych (dofinansowania). Otrzymane środki finansowe (w postaci dofinansowania) pokrywają/będą pokrywały wyłącznie koszty jakie pojawią się w realizacji projektów w całości (wynagrodzenia, koszty pośrednie, nabycia towarów i usług). Są to dofinansowania do kosztów realizowanych badań. Otrzymane dofinansowania zostaną przeznaczone na sfinansowanie konkretnych wydatków dotyczących pokrycia kosztów realizacji określonych projektów wskazanych w umowach z X (w ramach konkursu na działalność badawczo-rozwojową w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych). Wnioskodawca nie może przeznaczyć tych środków na inny cel, niezgodny z danym projektem (i umową). Wnioskodawca otrzymuje środki z X w postaci dofinasowań na wydatki/koszty dotyczące konkretnego projektu. X ma możliwość monitorowania wydatkowania środków finansowych otrzymanych z X, tj. czy są ponoszone zgodnie z przeznaczeniem określonym we wnioskach i dalej umowach. W przypadku stwierdzenia przez X zaistnienia tzw. wydatków niekwalifikowalnych, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu środków na pisemne wezwanie X. Otrzymane dofinansowania stanowią dofinansowania do nabyć w projektach. Otrzymane środki finansowe (w postaci dofinansowania) nie stanowią/nie będą stanowiły dopłaty do ceny konkretnych towarów bądź konkretnych usług. Dofinansowania nie będą też determinować ceny wytworzonych ewentualnie w ramach projektów efektów objętych ochroną PWI.
9.  Dodatkowe wynagrodzenie. Z tytułu udziału w obu projektach – poza dofinansowaniami objętymi stanem faktycznym wniosku – Wnioskodawca nie otrzymuje jakiegokolwiek innego wynagrodzenia. Realizacja projektów jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Gdyby nie zawarte umowy z X – Wnioskodawca nie miałby możliwości prowadzenia takich badań. Ewentualne decyzje o samodzielnym finansowaniu badań znacznie uszczupliłyby budżet Wnioskodawcy. Wnioskodawca jako podmiot sektora finansów publicznych nie dysponuje takimi środkami finansowymi, które umożliwiałyby mu prowadzenie takiej działalności bez uszczerbku dla podstawowej działalności w zakresie kształcenia np. na poziomie wyższym. Nie jest także wykluczone, że Wnioskodawca starałby się zdobyć środki na sfinansowanie projektów (dofinansowanie) z innych źródeł. Wnioskodawca śledziłby wnioski konkursowe różnych agend rządowych (np. Centrum) i startował w konkursach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartych z Agencją X umów, czynności stanowią podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatne świadczenie usług?
2.  Czy otrzymywane od Agencji X – na podstawie zawartych umów – środki finansowe stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 27 listopada 2020 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Co do zasady, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji:
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika podatku VAT na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu – w zamian za ściśle określone wynagrodzenie.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednoznacznie wynika również, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy). Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 255/18 orzekł, że: „dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem, a w znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. To z kolei prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie winno być wyrażone w pieniądzu”.

Podobnie w przedmiotowej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 461/15, w którym czytamy: „Szerokie określenie zakresu przedmiotowego u.p.t.u. nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony. W orzeczeniach C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99 (publ. www.curia.europa.eu), odnoszących się do podobnych kwestii, jak w tej sprawie TSUE stwierdził, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca uzyskuje dofinansowanie na rzecz konkretnego, wskazanego z nazwy projektu, który podejmuje się zrealizować. Projekt zostaje wyłoniony w uprzednio ogłoszonym przez X konkursie. Do konkursu mogą przystąpić podmioty spełniające określone w regulaminie kryteria. W celu wykonania projektu Wnioskodawca otrzymuje z X określone środki finansowe będące dofinansowaniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanego na wstępie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie można twierdzić, że Uczelnia zobowiązuje się do wykonania określonego na rzecz X lub jakiegokolwiek innego podmiotu świadczenia w zamian za uzyskane wsparcie finansowe (dofinansowanie). Wskazane dofinansowanie otrzymane jest na pokrycie określonych (tzw. kwalifikowanych) wydatków projektu. Uczelnia przystępując do konkursu i składając wnioski opisuje w nich cel badawczy jaki ma zamiar zrealizować (jakie niekomercyjne badanie kliniczne przeprowadzić). We wniosku opisany jest cykl planowanych czynności, wskazany jest też dokładny kosztorys projektu. Po uznaniu przez X, że dany wniosek spełnia kryteria konkursowe podpisywana jest umowa na dofinansowanie (inaczej sfinansowanie) projektu. Umowa nie wskazuje na zamówienie przez X usługi polegającej na wykonaniu określonego badania. Projekt jest prowadzony przez Uczelnię, jest on jedynie finansowany ze środków X.

Uczelnia jest zobowiązana przedkładać X raporty merytoryczne, finansowe, jak i dokumentację kosztową związaną z projektem (na potrzeby kontroli X). Celem tych czynności jest jednakże jedynie kontrola wydatkowania środków publicznych (środków otrzymanych od X na sfinansowanie przedsięwzięcia Uczelni).

Co ważne, wszelkie powstałe w ramach projektów prawa (do wyników badań) będą stanowiły własność Uczelni. Na podstawie zawartych umów Uczelnia nie jest zobowiązana – w ramach otrzymanego dofinansowania na potrzeby konkretnego projektu – do przekazania praw własności intelektualnej do wyników projektu – ani na rzecz X ani innych podmiotów. Uczelnia nie ma obowiązku przekazać żadnych praw własności (w jakiejkolwiek formie – czy to pełnych praw czy też na zasadzie udzielenia licencji wyłącznej/niewyłącznej) w zamian za uzyskane wsparcie.

A zatem między Wnioskodawcą a X nie istnieje żaden związek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń. Uczelnia nie wykonuje na rzecz X (ani innego podmiotu) żadnego świadczenia. Nie istnieje również odpłatność za świadczenie pozostająca w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Takim świadczeniem na pewno nie jest poinformowanie opinii publicznej o uzyskanym wsparciu z X. Tak jak bowiem wskazuje judykatura otrzymane w ten sposób środki musiałyby odzwierciedlać faktyczną wartość wykonanego przez Uczelnię świadczenia. Nie jest przedmiotem umowy wykonanie takiej usługi (reklamy, promocji). Jest to jedynie informacja. W ramach praktycznie każdego dofinansowania ze środków publicznych Uczelnia ma obowiązek informować opinię publiczną z jakiego źródła sfinansowane zostały jej zakupy. Taka informacja nie ma materialnej wartości (a gdyby nawet ją określać, to jej wartość znacząco odbiega od środków przekazanych w ramach danego wsparcia).

Co więcej, postanowienia umów z X jednoznacznie wskazują, że w przyszłości może dojść do zbycia przez Uczelnię praw do określonego projektu. Jeżeli zamiarem Uczelni będzie zbycie praw wobec podmiotu innego niż X, wówczas należy uzyskać zgodę X (przy czym samej zgody nie można uznać za świadczenie; jest to raczej końcowy element kontroli związany z charakterem badań – są to badania kliniczne i są one finansowane ze środków publicznych). Wynikami projektu może się również zainteresować (i wyrazić chęć ich nabycia) sama X. Wówczas strony, na podstawie odrębnego stosunku cywilnoprawnego (odrębnej umowy), ustalą w przyszłości warunki tego nabycia (zakres zbywanych praw, ich cenę, etc.). Wynagrodzenie będzie wówczas odpowiadać wartości rynkowej. W konsekwencji, skoro wskazane prawa do projektu pozostają po stronie Beneficjenta, to dofinansowanie otrzymane z X nie może zostać uznane za wynagrodzenie opodatkowane podatkiem VAT.

Uczelnia na podstawie wskazanych umów z X nie zobowiązała się do jakiegokolwiek innego świadczenia realizowanego na rzecz podmiotu trzeciego. Uczelnia nie przenosi bowiem praw do wskazanego projektu żadnemu innemu podmiotowi. Jak już podano, Uczelnia bez zgody X nie może udzielić żadnej licencji do praw do projektu czy w ogóle dokonać przeniesienia takich praw. Umowy z X nie przewidują, że takie licencje (czy sprzedaż pełni praw) będą realizowane, więc trudno twierdzić, że znane jest jakiekolwiek przyszłe świadczenie (w tym wartość takiego świadczenia, beneficjent czy zakres takiego świadczenia), co do którego następuje dofinansowanie ze strony X. Trudno twierdzić o istnieniu takiego świadczenia skoro sam projekt nie jest pewny co do wyników i przyszłych rezultatów.

Reasumując, w przedmiotowej transakcji nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi. Innymi słowy, całokształt stosunków określony w umowach z X wskazuje na:

1.  brak skonkretyzowanego świadczenia,
2.  brak jego odbiorcy oraz
3.  brak możliwości ustalenia, że dofinansowanie jest należne w zamian za świadczenie wzajemne w postaci wykonania określonych czynności przez Uczelnię.

Zawarte umowy ukierunkowane są przede wszystkim na sfinansowanie określonych działań naukowych Uczelni (dofinansowanie do wydatków, kosztów związanych z projektem). Jednocześnie zaznaczyć należy, że niewykorzystane środki w ramach danego projektu podlegają zwrotowi do Agencji. Nie są to środki, którymi Uczelnia może w pełni swobodnie dysponować. Inaczej byłoby gdyby wskazane środki uznane zostały za zapłatę wynagrodzenia należnego. W konsekwencji, wskazana transakcja ma charakter jednostronny, a otrzymanych dofinansowań nie można uznać za wynagrodzenie za wyświadczenie jakiejkolwiek usługi – są jedynie formą finansowania projektu. W efekcie nie wystąpi odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane na podstawie umów zawartych z Agencją X nie stanowią podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatnego świadczenia usług.

Ad 2. (ostatecznie wyrażone w piśmie z dnia 27 listopada 2020 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane od Agencji X – na podstawie zawartych umów – środki finansowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako wartości, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z zacytowanych przepisów wynika, że aby powstała czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług z jednej strony winien wystąpić towar/usługa, z drugiej zaś wynagrodzenie uiszczane za ten towar/usługę (inaczej odpłatność za towar/usługę).

Dodatkowo, podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług to nie tylko zapłata otrzymana od beneficjenta świadczenia (czyli nabywcy towaru lub usługi) ale również otrzymana od strony trzeciej jakakolwiek kwota, którą można uznać za tzw. dotację/dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę konkretnej przyszłej transakcji.

Jak wskazano w stanowisku dotyczącym pytania oznaczonego nr 1, kwoty otrzymane od X nie stanowią zapłaty za wykonane (na rzecz X lub innego podmiotu) świadczenie. Między Uczelnią a X nie istnieje stosunek prawny, w ramach którego wykonywane są świadczenia wzajemne.

W konsekwencji nie można także uznać, że opisane w stanie faktycznym dofinansowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie stanowią one bowiem ani wynagrodzenia za świadczenie ani tzw. dopłaty do ceny. Skoro nie istnieje świadczenie, które można uznać za odpłatną usługę – czy inaczej, w ogóle za usługę – wówczas nie istnieje także tzw. dopłata do ceny tego świadczenia. Aby zaistniało bądź wynagrodzenie bądź tzw. dopłata do ceny musi zaistnieć obecny lub przyszły konsument świadczenia. Musi być znany konkretny przedmiot transakcji, nabywca świadczenia, jak i wysokość wynagrodzenia należnego.

Dokonując wykładni przywołanego przepisu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt 0114-KDIP4.4012.235.2018.2.AKO wskazał, że: „w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej ustawy”.

Identycznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 694/19, w którym czytamy: „Dla zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dotacji musi zaistnieć kilka warunków – dotacja musi być przez podatnika otrzymana (co w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości) oraz musi mieć bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez niego towarów lub usług (co w niniejszej sprawie pozostaje kwestią sporną). Zaistnienie jedynie pośredniego związku dotacji z ceną towarów/usług spowoduje, że dotacja nie będzie wpływała na podstawę opodatkowania. Na konieczność zaistnienia bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej usługi uwagę zwrócił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (vide: wyrok z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 637/17; wyrok z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/16; wyrok z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 909/18, CBOSA). Z bezpośrednim wpływem danej usługi na jej cenę będziemy mieli do czynienia wyłącznie wówczas, gdy daną dotację będzie można przyporządkować konkretnej usłudze i jednocześnie dotacja będzie stanowić dofinansowanie tej usługi. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu uVAT, czyli nie zwiększają obrotu”.

Przedmiotowe dofinansowania nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie za usługę ani za tzw. dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Na etapie projektów nie jest realizowane świadczenie na niczyją rzecz (rozumiane jako usługa). Wnioskodawca nie przenosi także praw do wskazanych projektów żadnemu innemu podmiotowi. Jak wskazują bowiem umowy zawarte z X, Wnioskodawca bez zgody X nie może udzielić żadnej licencji do praw do projektu czy w ogóle przeniesienia takich praw. Umowy z X nie przewidują, że takie licencje (czy sprzedaż pełni praw) będą dokonane, więc trudno twierdzić, że znane jest jakiekolwiek przyszłe świadczenie (w tym wartość takiego świadczenia, beneficjent czy zakres takiego świadczenia), co do którego następuje dofinansowanie ze strony X. Trudno mówić o istnieniu takiego świadczenia skoro sam projekt nie jest pewny co do wyników i rezultatów. Nie mamy tutaj do czynienia z dofinansowaniem mającym bezpośredni wpływ na cenę przyszłej transakcji sprzedaży.

Reasumując nie można wskazanych dofinansowań traktować jako wynagrodzenie za usługi ani jako dotacji mających bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, gdyż jak wskazano wyżej usługi takie nie są w ogóle znane (ani co do przedmiotu, wynagrodzenia czy ewentualnego beneficjenta).

Otrzymywanych od Agencji X – na podstawie zawartych z umów – środków finansowych (w postaci dofinansowania) nie można uznać za tzw. dotację do ceny.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane od Agencji X – na podstawie zawartych umów – środki finansowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (również na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie wskazania, czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartych z Agencją X umów, stanowią podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatne świadczenie usług,
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy otrzymywane od Agencji X – na podstawie zawartych umów – środki finansowe stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-Nord Ost przeciwko GFKL Financial Services AG, wskazał:

*   „17 (\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.
*   18\. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).
*   19\. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de 1Économie et des Finances, wskazał, że: „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

Natomiast w wyroku C-89/81 z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest publiczną uczelnią wyższą, działającą, w szczególności, na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, aktów wykonawczych na jej podstawie wydanych oraz statutu Uczelni. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie prowadzonej działalności Uczelnia wykonuje działania związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zwanym dalej także podatkiem VAT (czynności będące poza zakresem ustawy o VAT), zwolnioną od podatku VAT, jak też działalność opodatkowaną tym podatkiem.

W ramach prowadzonej działalności naukowej Uczelnia wykonuje różnego typu badania naukowe. Realizacja badań wymaga ponoszenia znacznych wydatków finansowych. Wydatki finansowane są ze środków własnych Uczelni, subwencji, dotacji lub różnego typu grantów. Wiele instytucji, w tym państwowych agencji rządowych, ogłasza konkursy na finansowanie działalności badawczej (m.in. realizowanej przez uczelnie wyższe). Agencje ogłaszają konkurs, zainteresowane jednostki aplikują w konkursie i po spełnieniu warunków konkursowych otrzymują grant/dofinansowanie, etc.

Jedną z agencji, która ogłasza konkursy na dofinansowanie prac badawczych (prowadzenie działalności naukowej) jest Agencja X (zwana dalej również Agencją lub X). X jest państwową agencją odpowiedzialną za rozwój badań w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu.

X ogłosiła m.in. konkurs na działalność badawczo-rozwojową w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych. Uczelnia aplikowała w konkursie i jej wnioski zostały wytypowane do dofinansowań. Na podstawie ww. konkursu Wnioskodawca zawarł z X umowy o dofinansowanie niekomercyjnych badań klinicznych (wyłonionych uprzednio w ramach ściśle określonego ww. konkursu na działalność badawczo-rozwojową w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych).

W umowach zawartych z X wskazane są zasady realizacji przez Beneficjenta określonego dofinansowanego projektu (wyłonionego uprzednio w ramach ściśle określonego konkursu na działalność badawczo-rozwojową w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych). Wnioskodawca zobowiązuje się do realizacji określonego projektu i wykorzystania dofinansowania otrzymanego w tym celu z X. Umowa zawarta z X wskazuje wysokość dofinansowania otrzymanego przez Wnioskodawcę od X. Wnioskodawca zobowiązany jest przedkładać do X określone w umowie dokumenty (raporty) umożliwiające monitorowanie, sprawozdawczość oraz weryfikację poprawnej realizacji umowy. Taki raport składa się z części merytorycznej – opisującej postęp rzeczowy projektu oraz raporty statystyczne, a także części finansowej – obejmującej wykaz wydatków poniesionych w wyniku realizacji projektu. Agencja sprawuje nadzór i kontrolę nad realizacją projektu, w szczególności obejmującą ocenę ww. raportów. X posiada uprawnienie do wstrzymania finansowania projektów w przypadku wydatkowania przez Beneficjenta środków finansowych niezgodnie z umową lub nieosiągnięcia wyników zaplanowanych na danym etapie realizacji projektu lub badania naukowego lub prac rozwojowych do czasu wyjaśnienia nieprawidłowości. Podobne uprawnienie istnieje w przypadku nieterminowego lub nienależytego wykonania umowy. Nadzór nad projektem obejmuje również kontrole przeprowadzane u Beneficjenta. Uczelnia w tym zakresie ma obowiązek współpracować z X, w tym m.in.: informować o miejscach, w których realizowany jest projekt i przechowywana jest dokumentacja (i udostępniać je Agencji), przekazać kontrolującym wszystkie dokumenty oraz inne materiały związane z realizacją projektu, w tym informacje poufne. Ustalenia z kontroli dokumentowane są w protokołach z kontroli merytorycznej lub finansowej, które niezwłocznie po ich zatwierdzeniu przez Agencję przekazywane są Beneficjentowi w dwóch egzemplarzach. Celem ww. raportów i uprawnień kontrolnych jest nadzór nad przebiegiem wydatkowania środków publicznych (czy są one wydatkowane zgodnie z wnioskiem i umową). X monitoruje w ten sposób celowość oraz rzetelność wydatkowania środków publicznych.

Jak wskazują umowy – dokonywanie zmian w projekcie wymaga pisemnej zgody X. Beneficjent jest zobowiązany informować X o wszelkich zmianach w realizacji każdego projektu pod rygorem wstrzymania dofinansowania przez X do czasu przekazania stosownych wyjaśnień w zakresie dokonanych zmian. Nie uważa się za zmianę w projekcie modyfikacji wartości kwoty alokowanej na poszczególne zadanie do 10% wartości tego zadania, pod warunkiem, że modyfikacja ta nie wpływa na ogólną kwotę dofinansowania projektu, czy modyfikacji czasu trwania poszczególnych zadań projektu do 3 miesięcy, pod warunkiem, że modyfikacja ta nie wpływa na ogólny czas trwania projektu.

Umowy nakładają również obowiązek na Wnioskodawcę w postaci umieszczenia przez Beneficjenta i podmioty współpracujące z nim przy realizacji projektu na materiałach promocyjnych, informacyjnych, szkoleniowych, edukacyjnych co najmniej logo Agencji X oraz treści: „Badanie finansowane przez Agencję X. Polska, numer Projektu X”, w tym również wersji przetłumaczonej na język angielski. Informacja o realizacji projektu musi być umieszona na tablicy znajdującej się w widocznym miejscu przy głównym wejściu do głównej siedziby Beneficjenta lub przy głównym wejściu do jednostki organizacyjnej Beneficjenta, w której realizowany jest projekt. Tablica musi zawierać następujące informacje: nazwę Beneficjenta, tytuł projektu, logo Agencji, źródło dofinansowania, kwotę dofinansowania.

W umowach z X Beneficjent oświadcza, że:

1.  nabywać będzie wszelkie niezbędne prawa własności intelektualnej w związku z realizowanym projektem, w tym w szczególności majątkowe prawa autorskie, prawa pokrewne i prawa zależne do utworów stworzonych lub użytych w ramach projektu, prawa do stworzonych lub użytych w ramach projektu baz danych (także nieposiadających cech utworu), a także prawa do wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych (o ile takie wytwory powstaną), w tym także prawo do złożenia wniosku (patentowego, o udzielenie prawa ochronnego, o udzielenie prawa z rejestracji) na wynalazek, wzór przemysłowy lub odpowiednio na wzór użytkowy – będące wynikiem prac przeprowadzonych przez Beneficjenta w ramach projektu (zwane dalej Prawami Własności Intelektualnej lub PWI); strony potwierdzają, że wykorzystywane przez Beneficjenta Prawa Własności Intelektualnej, w tym prawa autorskie, prawa pokrewne i prawa zależne, mogą być ograniczone prawami osób trzecich, co nie stanowi naruszenia niniejszej umowy, o ile to nie uniemożliwia realizacji projektu oraz nie stoi w wyraźnej sprzeczności z postanowieniami niniejszej umowy;
2.  wszelkie PWI stworzone lub użyte na potrzeby projektu nie będą naruszały praw podmiotów trzecich, zaś Agencja będzie uprawniona do wglądu we wszelkie dokumenty Beneficjenta dotyczące korzystania z PWI, jeżeli takowe zostały sporządzone;
3.  Beneficjent terminowo uiści swoim pracownikom i kontrahentom wszelkie wynagrodzenia wynikające z umów dotyczących nabycia PWI, o ile takie odrębne umowy będą przez Beneficjenta zawierane;
4.  PWI będą nabywane przez Beneficjenta w najszerszym możliwym zakresie, a ograniczenia w tym zakresie są dozwolone, o ile wynikają z umowy;
5.  wykorzystanie przez Beneficjenta na potrzeby projektu istniejących wyrobów medycznych i produktów leczniczych (oraz związanych z nimi informacji i materiałów), do których prawa należą do osób trzecich, nie naruszy praw osób trzecich;
6.  ujawnienie Agencji wyników prac wykonanych w ramach projektu (oraz dalsze udostępnianie tych wyników przez Agencję lub Beneficjenta) nie będzie naruszać tajemnicy przedsiębiorstwa jakichkolwiek podmiotów, a także innej tajemnicy prawnie chronionej.

Wskazano również, że Beneficjent nie udzieli żadnemu podmiotowi licencji w zakresie stworzonego w ramach Projektu PWI bez pisemnej zgody Agencji, chyba że informacja o konieczności udzielenia takiej licencji została zastrzeżona w umowie. Strony jednocześnie uzgadniają, że wykorzystanie przez Beneficjenta PWI w celach komercyjnych (tj. udostępnienia PWI podmiotom trzecim za wynagrodzeniem lub jakiegokolwiek udostępnienia PWI innym podmiotom na potrzeby wytwarzania przez podmioty trzecie produktów lub świadczenia usług) lub przeniesienie przez Beneficjenta PWI na podmiot trzeci wymaga zawarcia z Agencją odrębnej umowy określającej zasady wykorzystywania PWI w celach komercyjnych oraz podział zysków z takiego wykorzystania. Naruszenie przez Beneficjenta powyższych obowiązków uprawnia Agencję do nałożenia na Beneficjenta kary umownej w wysokości 100% otrzymanego przez Beneficjenta dofinansowania, co nie wyklucza dochodzenia odszkodowania przewyższającego wysokość zastrzeżonej kary umownej na zasadach ogólnych. Przy czym wyraźnie należy podkreślić, że na moment zawarcia takiej umowy z X nie jest znany ani przyszły (potencjalny) beneficjent takiego świadczenia, ani zakres takiego świadczenia czy jego wartość. Trudno mówić o istnieniu takiego świadczenia skoro sam projekt nie jest pewny co do wyników i rezultatów.

Agencji przysługuje prawo do wykupu praw Beneficjenta do PWI powstałego w ramach realizacji projektu po cenach rynkowych. Prawo wykupu może zostać wykonane w terminie 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu. Wykup następuje na podstawie odrębnej umowy, która powinna wskazywać wyraźnie elementy PWI, które objęte są wykupem. Cena może zostać uznana za rynkową pod warunkiem, że:

1.  jej wysokość określono w drodze otwartej, przejrzystej i niedyskryminacyjnej konkurencyjnej procedury sprzedaży; lub
2.  wycena niezależnego eksperta potwierdza, że cena jest co najmniej równa wartości rynkowej; lub
3.  sprzedający może wykazać, że przeprowadził negocjacje w sprawie ceny w warunkach pełnej konkurencji, aby uzyskać maksymalną korzyść gospodarczą w momencie zawierania umowy, z uwzględnieniem swoich celów statutowych.

W przypadku, gdy Beneficjent uniemożliwi w jakikolwiek sposób skorzystanie przez Agencję z uprawnień wynikających z wykupu PWI, Agencja będzie uprawniona do naliczenia Beneficjentowi kary umownej w wysokości 100% otrzymanego przez Beneficjenta dofinansowania, co nie wyklucza dochodzenia odszkodowania przewyższającego wysokość zastrzeżonej kary umownej na zasadach ogólnych. Prawa i upoważnienia nabyte przez Agencję na podstawie zawartej umowy pozostają przy Agencji bez względu na ewentualne rozwiązanie lub wygaśnięcie niniejszej umowy, bez względu na przyczynę. W przypadku naruszenia praw osób trzecich Beneficjent ponosił będzie wyłączną odpowiedzialność względem tych osób oraz zaspokoi ich wszelkie uzasadnione roszczenia, a w razie skierowania tych roszczeń do Agencji regresowo zwróci jej całość pokrytych roszczeń oraz wszelkie związane z tym wydatki i opłaty, włączając w to koszty procesu i obsługi prawnej.

Pierwszy projekt nosi tytuł: „A” – Umowa (akronim P.). Tłumaczenie tytułu jest następujące: „(…) w zapobieganiu urazom mięśnia sercowego po operacji pozasercowej (…)”.

Drugi zaś projekt nosi tytuł: „B” – Umowa (akronim C.).

W odniesieniu do obu projektów ich celem jest przeprowadzenie niekomercyjnego badania klinicznego produktu leczniczego (akronim P.: i(…), akronim C.: i(…)).

Celem projektu o akronimie C. jest ocena skuteczności okołooperacyjnej chemioterapii FLOT4 w połączeniu z przedoperacyjną chemioterapią dootrzewnową (i(…) podawany poza wskazaniem rejestracyjnym) w hipertermii (HIPEC) podaną w technice laparoskopowej u chorych z zaawansowanym rakiem żołądka z wysokim ryzykiem wystąpienia przerzutów do jamy otrzewnej. Oceniony zostanie wpływ zastosowanego leczenia na powstanie wznowy otrzewnowej, przeżycia w okresie 6 miesięcy, 1, 3 i 5 lat oraz wpływ na odsetek wznów raka żołądka. Rak żołądka jest nowotworem, w którym pomimo stosowanego leczenia obserwuje się wysoki odsetek nawrotów.

Opcją terapeutyczną wykorzystywaną w leczeniu raka żołądka z przerzutami do otrzewnej jest chirurgia cytoredukcyjna (CRS) polegająca na usunięciu wszystkich makroskopowych ognisk nowotworu i zastosowaniu chemioterapii dootrzewnowej w hipertermii (HIPEC). Na podstawie meta-analizy wcześniejszych badań obserwacyjnych stwierdzono, że w wyniku profilaktycznego stosowania procedury HIPEC ryzyko względne wznowy otrzewnowej zmniejsza się w tej populacji o około 1/3. Planowane jest – w ramach projektu – że u chorych z zaawansowanym nowotworem żołądka, zostanie przeprowadzona przedoperacyjna chemioterapia w schemacie FLOT4. Jeżeli projekt da pozytywne efekty, wówczas pozwoli to na wprowadzenie do praktyki leczenia klinicznego nowego, skutecznego schematu leczenia skojarzonego raka żołądka (FLOT4 + HIPEC).

Celem projektu o akronimie C. jest zatem sprawdzenie, czy planowane skojarzone leczenie raka żołądka pozwoli na zmniejszenie ilości jego wznów.

Celem projektu o akronimie P. – jako cel główny – jest ustalenie, czy wprowadzenie do leczenia pacjentów operacyjnych leku i(…) pozwoli na zmniejszenie śmiertelności pacjentów z przyczyn sercowo-naczyniowych, ilości zatrzymań krążenia niezakończonych zgonem oraz MINS w ciągu 30 dni po operacji. Cel projektu stanowi próba ustalenia, czy i(…) zapobiega urazom mięśnia sercowego po operacji pozasercowej. Dodatkowo celem projektu jest także:

1.  określenie wpływu i(…) na następujące punkty końcowe po 30 dniach od operacji: poszczególne składowe pierwotnego złożonego punktu końcowego; zgon z jakiejkolwiek przyczyny; zabieg rewaskularyzacji mięśnia sercowego; zastoinowa niewydolność serca; okołozabiegowe migotanie przedsionków; długość pobytu w szpitalu i na oddziale intensywnej terapii; rehospitalizacja z przyczyn sercowych; stopień nasilenia zespołu kruchości; funkcje poznawcze; jakość życia,
2.  ocena wpływu i(…) na występowanie istotnej klinicznie bradykardii, hipotensji oraz udaru mózgu,
3.  długoterminowa obserwacja (roczna): śmiertelność całkowita oraz z przyczyn sercowych; zawał mięśnia sercowego i nagłe zatrzymanie krążenia niezakończone zgonem; rehospitalizacja z przyczyn sercowych; zabieg rewaskularyzacji mięśnia sercowego; zastoinowa niewydolność serca; udar mózgu; jakość życia.

Celem pobocznym projektu jest analiza ekonomiczna kosztów i skutków leczenia.

Efekty realizowanego projektu nie są na ten moment znane, są niepewne i zostały one szczegółowo wskazane w odpowiedzi na poprzednie pytanie (cele projektów do których Wnioskodawca dąży). Efektem przeprowadzonych badań (efektem projektów) będą raporty końcowe z badań (dokumenty wymagane dla wszystkich badań klinicznych stanowiące podsumowanie wyników badania). Efektem badań będą także publikacje i prezentacje konferencyjne.

Dodatkowo szerokorozumianym efektem obu projektów mogą być także efekty zdrowotne w całym społeczeństwie (krótko i długookresowe w porównaniu do obecnego standardu leczenia). Powinna zwiększyć się przeżywalność osób chorujących. W przypadku projektu C. powinna być mniejsza ilość wznów raka. Natomiast w przypadku projektu P. powinna być mniejsza ilość powikłań pooperacyjnych.

Zgodnie z umowami zawartymi z X wszelkie prawa własności intelektualnej (dalej: PWI) pozostają po stronie podmiotu, który przystąpił do konkursu i zawarł umowę z X (czyli prawa te przynależą Wnioskodawcy) i to Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z tych praw. A zatem właścicielem wypracowanego rezultatu (efektów projektów) jest Wnioskodawca.

Wiedza zdobyta w wyniku niekomercyjnych badań klinicznych (dotyczy to obu projektów) może być wykorzystywana przez Wnioskodawcę w dalszej działalności własnej badawczej. Pracownicy Wnioskodawcy wyposażeni w nowe doświadczenia i nową wiedzę (projekt o akronimie C. pozwoli ustalić, czy leczenie skojarzone zapobiega wznowom raka żołądka; projekt o akronimie P. pozwoli ustalić, czy zastosowanie i(…) w leczeniu pooperacyjnym pozwala zmniejszyć ryzyko powikłań pooperacyjnych w obszarze sercowo-wieńcowym) będą mogli opracowywać dalsze metody z dziedziny leczenia chorób i medycyny. Efekty realizowanych projektów mogą być także zasadniczo przedmiotem sprzedaży. Niemniej jest to założenie hipotetyczne, gdyż nie można (na ten moment) przewidzieć czy i w ogóle efekty projektów powstaną i czy będą w przyszłości podmioty zainteresowane ich wykorzystaniem. Na moment złożenia wniosków konkursowych, podpisania umów z X, jak i obecnie nie można wskazać na jakich zasadach (dla kogo, za jakim wynagrodzeniem, w jakim zakresie, czy w jakiej formie prawnej) będą podlegały one zbyciu. W sytuacji, gdy efekty realizowanych projektów będą satysfakcjonujące możliwe będzie ich przyszłe ewentualne zbycie. Przy czym, jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca nie udzieli żadnemu podmiotowi licencji w zakresie stworzonych w ramach projektu Praw Własności Intelektualnej (zwane dalej jako: PWI) bez pisemnej zgody X. Jednocześnie wykorzystanie przez Wnioskodawcę PWI w celach komercyjnych (tj. udostępnienie podmiotom trzecim za wynagrodzeniem lub jakiekolwiek udostępnienie PWI innym podmiotom na potrzeby wytwarzania przez podmioty trzecie produktów lub świadczenia usług) lub przeniesienie przez Wnioskodawcę PWI na podmiot trzeci wymaga zawarcia z Agencją odrębnej umowy określającej zasady wykorzystywania PWI w celach komercyjnych oraz podział zysków z takiego wykorzystania. W umowie wskazano również, że X ma także uprawnienie do pierwokupu praw (przynależnych Wnioskodawcy) do PWI po cenach rynkowych (na podstawie odrębnej umowy zawartej z Wnioskodawcą).

W odniesieniu do obu projektów ich celem jest przeprowadzenie niekomercyjnego badania klinicznego produktu leczniczego (akronim P.: i(…), akronim C.: i(…)). Jak wynika z definicji niekomercyjnych badań klinicznych (zdefiniowanych w umowach zawartych z X), rozumie się przez nie badania kliniczne, w których właścicielem danych uzyskanych w trakcie badania klinicznego jest sponsor, będący uczelnią lub federacją podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub innym podmiotem posiadającym uprawnienia do nadawania co najmniej stopnia naukowego doktora zgodnie z przepisami tej ustawy, podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, badaczem, organizacją pacjentów, organizacją badaczy lub inną osobą fizyczną lub prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której celem działalności nie jest osiąganie zysku w zakresie prowadzenia i organizacji badań klinicznych bądź wytwarzania lub obrotu produktami leczniczymi. Dane uzyskane w trakcie badania klinicznego niekomercyjnego nie mogą być wykorzystane w celu uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego, dokonania zmian w istniejącym pozwoleniu lub w celach marketingowych. Wnioskodawca wykonuje określone w umowach z X zadania (wskazane powyżej dla każdego z projektów), niemniej nie są one realizowane na rzecz X. Są to jedynie kolejne etapy/kroki, które składają się na przeprowadzenie niekomercyjnych badań klinicznych.

Na moment złożenia wniosków konkursowych, na moment zawarcia umów o dofinansowanie z X, obecnie oraz w przyszłości, w związku z realizacją wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej projektów objętych dofinansowaniem, Wnioskodawca nie świadczy (oraz nie będzie świadczyć) czynności na rzecz jakichkolwiek konkretnych podmiotów. Nie wskazują tego bowiem umowy zawarte z X. Uzyskane przez Wnioskodawcę dofinansowania na realizację projektów nie będą związane z żadną dostawą towarów lub świadczeniem usług, gdyż X nie występuje w zakresie wskazanych umów jako zamawiający (nie zlecił Wnioskodawcy wykonania jakichkolwiek czynności na rzecz X). W ww. umowach nie wskazano również żadnego innego konkretnego podmiotu, który może być beneficjentem świadczeń ze strony Wnioskodawcy (nie jest on w żaden sposób znany). Czynności realizowane w ramach umów zawartych z X to czynności badawcze, w ramach których Wnioskodawca chce osiągnąć cele opisane powyżej.

W umowach z X wskazano, że ich przedmiotem jest realizacja określonych projektów w ramach konkursu na działalność badawczo-rozwojową w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych. Jak wynika z definicji niekomercyjnych badań klinicznych (zdefiniowanych w umowach zawartych z X), rozumie się przez nie badania kliniczne, w których właścicielem danych uzyskanych w trakcie badania klinicznego jest sponsor, będący uczelnią lub federacją podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub innym podmiotem posiadającym uprawnienia do nadawania co najmniej stopnia naukowego doktora zgodnie z przepisami tej ustawy, podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, badaczem, organizacją pacjentów, organizacją badaczy lub inną osobą fizyczną lub prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której celem działalności nie jest osiąganie zysku w zakresie prowadzenia i organizacji badań klinicznych bądź wytwarzania lub obrotu produktami leczniczymi. Dane uzyskane w trakcie badania klinicznego niekomercyjnego nie mogą być wykorzystane w celu uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego, dokonania zmian w istniejącym pozwoleniu lub w celach marketingowych.

Otrzymane środki finansowe (w postaci dofinansowania) pokrywają/będą pokrywały wyłącznie koszty jakie pojawią się w realizacji projektów w całości (wynagrodzenia, koszty pośrednie, nabycia towarów i usług). Są to dofinansowania do kosztów realizowanych badań. Otrzymane dofinansowania zostaną przeznaczone na sfinansowanie konkretnych wydatków dotyczących pokrycia kosztów realizacji określonych projektów wskazanych w umowach z X (w ramach konkursu na działalność badawczo-rozwojową w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych). Wnioskodawca nie może przeznaczyć tych środków na inny cel, niezgodny z danym projektem (i umową). Wnioskodawca otrzymuje środki z X w postaci dofinasowań na wydatki/koszty dotyczące konkretnego projektu. X ma możliwość monitorowania wydatkowania środków finansowych otrzymanych z X, tj. czy są ponoszone zgodnie z przeznaczeniem określonym we wnioskach i dalej umowach. W przypadku stwierdzenia przez X zaistnienia tzw. wydatków niekwalifikowalnych, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu środków na pisemne wezwanie X. Otrzymane dofinansowania stanowią dofinansowania do nabyć w projektach. Otrzymane środki finansowe (w postaci dofinansowania) nie stanowią/nie będą stanowiły dopłaty do ceny konkretnych towarów bądź konkretnych usług. Dofinansowania nie będą też determinować ceny wytworzonych ewentualnie w ramach projektów efektów objętych ochroną PWI.

Z tytułu udziału w obu projektach – poza dofinansowaniami objętymi stanem faktycznym wniosku – Wnioskodawca nie otrzymuje jakiegokolwiek innego wynagrodzenia. Realizacja projektów jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Gdyby nie zawarte umowy z X – Wnioskodawca nie miałby możliwości prowadzenia takich badań. Ewentualne decyzje o samodzielnym finansowaniu badań znacznie uszczupliłyby budżet Wnioskodawcy. Wnioskodawca jako podmiot sektora finansów publicznych nie dysponuje takimi środkami finansowymi, które umożliwiałyby mu prowadzenie takiej działalności bez uszczerbku dla podstawowej działalności w zakresie kształcenia np. na poziomie wyższym. Nie jest także wykluczone, że Wnioskodawca starałby się zdobyć środki na sfinansowanie projektów (dofinansowanie) z innych źródeł. Wnioskodawca śledziłby wnioski konkursowe różnych agend rządowych (np. Centrum) i startował w konkursach.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności wskazania, czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartych z Agencją X umów, stanowią podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatne świadczenie usług (pytanie nr 1).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jako Beneficjent zawarł z X umowy o dofinansowanie niekomercyjnych badań klinicznych (wyłonionych uprzednio w ramach ściśle określonego ww. konkursu na działalność badawczo-rozwojową w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych). W odniesieniu do obu wskazanych projektów ich celem jest przeprowadzenie niekomercyjnego badania klinicznego produktu leczniczego (akronim P.: i(…), akronim C.: i(…)). Wnioskodawca zobowiązany jest do przeprowadzenia określonych badań, wynikiem których ma być odkrycie lub potwierdzenie klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych, skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność. Koszty ww. badań i prac pokrywać będzie X kwotą przydzielonego Wnioskodawcy dofinansowania. W umowach z X Beneficjent – Wnioskodawca oświadcza, że nabywać będzie wszelkie niezbędne prawa własności intelektualnej w związku z realizowanym projektem, w tym w szczególności majątkowe prawa autorskie, prawa pokrewne i prawa zależne do utworów stworzonych lub użytych w ramach projektu, prawa do stworzonych lub użytych w ramach projektu baz danych (także nieposiadających cech utworu), a także prawa do wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych (o ile takie wytwory powstaną), w tym także prawo do złożenia wniosku (patentowego, o udzielenie prawa ochronnego, o udzielenie prawa z rejestracji) na wynalazek, wzór przemysłowy lub odpowiednio na wzór użytkowy – będące wynikiem prac przeprowadzonych przez Beneficjenta w ramach projektu (zwane dalej Prawami Własności Intelektualnej lub PWI). Efekty realizowanych projektów mogą być także zasadniczo przedmiotem sprzedaży, jednak Wnioskodawca nie udzieli żadnemu podmiotowi licencji w zakresie stworzonych w ramach projektu Praw Własności Intelektualnej bez pisemnej zgody X. X ma także uprawnienie do pierwokupu praw (przynależnych Wnioskodawcy) do PWI po cenach rynkowych (na podstawie odrębnej umowy zawartej z Wnioskodawcą).

o dofinansowanie z X, obecnie oraz w przyszłości, w związku z realizacją wskazanych we wniosku projektów objętych dofinansowaniem, Wnioskodawca nie świadczy (oraz nie będzie świadczyć) czynności na rzecz jakichkolwiek konkretnych podmiotów. Nie wskazują tego bowiem umowy zawarte z X. Uzyskane przez Wnioskodawcę dofinansowania na realizację projektów nie będą związane z żadną dostawą towarów lub świadczeniem usług, gdyż X nie występuje w zakresie wskazanych umów jako zamawiający (nie zlecił Wnioskodawcy wykonania jakichkolwiek czynności na rzecz X). Zgodnie z zawartymi umowami Wnioskodawca zobowiązany jest jedynie przedkładać do X określone w umowie dokumenty (raporty) umożliwiające monitorowanie, sprawozdawczość oraz weryfikację poprawnej realizacji umowy.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych z Agencją X umów nie mogą być uznane za odpłatne świadczenie usług. Jak zostało wcześniej wskazane, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, bowiem całokształt stosunków określonych w umowach z X wskazuje na brak skonkretyzowanego świadczenia oraz brak odbiorcy tego świadczenia. Otrzymane dofinansowanie nie jest należne w zamian za świadczenie wzajemne w postaci wykonania określonych czynności przez Wnioskodawcę. Zawarte umowy ukierunkowane są przede wszystkim na sfinansowanie określonych działań naukowych Uczelni (dofinansowanie do wydatków, kosztów związanych z projektem). W konsekwencji, wskazana transakcja ma charakter jednostronny, a otrzymanych dofinansowań nie można uznać za wynagrodzenie za wyświadczenie jakiejkolwiek usługi – jest to jedynie forma finansowania projektu. W efekcie nie wystąpi odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług.

Ad 1.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie czynności realizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartych z Agencją X umów, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy otrzymywane od Agencji X – na podstawie zawartych umów – środki finansowe stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (pytanie nr 2).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca towarów lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W myśl powyższego przepisu, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa, jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), subwencje przyznane podatnikom. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT”.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Zatem dotacja podlega opodatkowaniu jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację i w takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja ta stanowi składnik tej ceny.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że dofinansowanie otrzymywane przez Wnioskodawcę od Agencji X będzie mieć postać dopłat ogólnych do działalności Wnioskodawcy. Otrzymywane dofinansowanie nie będzie stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług. Z bezpośrednim wpływem danej dotacji na cenę świadczenia będziemy mieli do czynienia wyłącznie wówczas, gdy daną dotację będzie można przyporządkować konkretnej usłudze i jednocześnie dotacja będzie stanowić dofinansowanie tej usługi. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią podstawy opodatkowania. W przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca, na podstawie zawartych umów, nie świadczy na rzecz Agencji ani innego podmiotu, czynności podlegających opodatkowaniu. Przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację działalności badawczo-rozwojowej w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych będą wyłącznie dofinansowaniem do realizacji określonego działania, tj. będą przeznaczone na realizację konkretnych projektów, ściśle określonych w przedmiocie umów zawartych z X i będą pokrywały koszty realizacji tych projektów w całości. Zatem nie będą wiązać się z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a będą formą dofinansowania ogólnych kosztów działalności Wnioskodawcy, w tym zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację opisanych projektów. W konsekwencji kwota przyznanego dofinansowania w ramach Umów nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Ad 2.

Podsumowując należy stwierdzić, że otrzymywane od Agencji X – na podstawie zawartych umów – środki finansowe nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.