Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.158.2022.1.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-15
Teza: Korekta przeszłych wydatków w trybie art. 90c ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie korekty przeszłych wydatków w trybie art. 90c ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty przyszłych wydatków w trybie art. 90c ust. 3 ustawy. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina X (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2022 r. poz. 559, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się (\`(...)\`) (dalej: „Zakład”), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.) oraz statutu uchwalonego uchwałą Rady Gminy nr (\`(...)\`) z 23 kwietnia 1992 r., określającego m.in. szczegółowy zakres działania Zakładu. Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków.

Zakład wraz z jednostkami budżetowymi Gminy został objęty centralizacją rozliczeń VAT i wykazuje osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy (dalej: „Urząd”) w jednym pliku JPK\_V7M składanym z podaniem danych Gminy (podatnika VAT).

Gmina – za pośrednictwem Zakładu – w zakresie swojej działalności świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków do/od mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”). Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Dostarczanie wody oraz odbiór ścieków ma miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy – tj. woda doprowadzana jest/ścieki odprowadzane są do/od jednostek budżetowych Gminy oraz należących do niej miejsc gminnych (np. świetlic, budynku Urzędu). Wskazane czynności nie podlegają VAT.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”). Gmina – za pośrednictwem Zakładu – ponosi nakłady związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury, takie jak np. koszty energii elektrycznej, środków chemicznych do oczyszczania osadu, koszty napraw i przeglądów elementów Infrastruktury.

Gmina wskazuje, że dla celów odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Infrastruktury, które ze względu na swój przedmiot nie podlegają alokacji bezpośredniej, tj. wiążą się zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i niepodlegającymi VAT wykonywanymi przy użyciu Infrastruktury, dotychczas (do roku 2022) stosowała tzw. pre-współczynnik VAT skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia dla Zakładu. Gmina dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Infrastruktury „na bieżąco”, tj. w okresie, w którym Gmina (za pośrednictwem Zakładu), zgodnie z przepisami ustawy o VAT była uprawniona do dokonania odliczenia VAT (co do zasady w miesiącu otrzymania danej faktury VAT, gdy u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT) w oparciu o wstępny tzw. pre-współczynnik VAT Zakładu, skalkulowany na podstawie danych za poprzedni rok (przykładowo pre-współczynnik Zakładu dla roku 2021 został skalkulowany na podstawie danych za 2020 r.). Następnie, zgodnie z art. 90c ustawy o VAT, po zakończeniu danego roku podatkowego Gmina dokonywała urealnienia odliczonego VAT naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę w oparciu o pre-współczynnik Zakładu skalkulowany na podstawie danych za zakończony rok podatkowy (np. pre-współczynnik ostateczny dla roku 2021 został skalkulowany na podstawie danych za rok 2021). Wskazana korekta VAT naliczonego odliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę była przez Gminę wykazywana w rozliczeniu VAT za styczeń kolejnego roku (tj. w rozliczeniu VAT składanym za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty – przykładowo korekta w tym zakresie za rok 2020 była dokonywana w rozliczeniu za styczeń 2021 r.).

Niemniej Gmina uzyskała interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z (\`(...)\`) grudnia 2020 r., sygn. (…) oraz z (\`(...)\`) lutego 2021 r., sygn. (…) (dalej: „Interpretacje”), w których DKIS potwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące na Infrastrukturę, obliczoną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/ścieków odprowadzonych ogółem.

Powyższe oznacza, że – zgodnie z Interpretacjami – Gmina może dokonać odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę w oparciu o tzw. pre-współczynnik metrażowy.

Gmina rozważa obecnie dokonanie korekty poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości korekty rocznej podatku VAT naliczonego odliczonego od pozostałych nabyć (wydatków bieżących na Infrastrukturę) w rozliczeniu VAT za styczeń roku następującego po roku korygowanym. Wskutek korekty pozycja dotycząca korekty rocznej podatku VAT naliczonego od pozostałych nabyć byłaby równa różnicy kwoty VAT podlegającej odliczeniu ostatecznym pre- współczynnikiem metrażowym (obliczonym w sposób zgodny z Interpretacjami) i kwoty VAT naliczonego odliczonego za pomocą wstępnego pre-współczynnika Zakładu (obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem).

Innymi słowy, przykładowo w odniesieniu do wydatków bieżących poniesionych w roku 2021 Gmina nie dokonałaby korekty plików JPK\_V7M za poszczególne okresy roku 2021. Natomiast Gmina zwiększyłaby odliczenia VAT w pliku JPK\_V7M za styczeń roku 2022 poprzez ujęcie w pozycji dotyczącej korekty rocznej podatku VAT naliczonego od pozostałych nabyć (w zakresie, w jakim nabycia te dotyczą wydatków objętych wnioskiem – wydatków bieżących na Infrastrukturę) różnicy pomiędzy kwotą VAT podlegającą odliczeniu za pomocą ostatecznego pre-współczynnika metrażowego za rok 2021, a kwotą VAT podlegającą odliczeniu za pomocą wstępnej proporcji z Rozporządzenia za rok 2021.

W efekcie Gmina dokonałaby korekty tylko jednej deklaracji/pliku JPK\_V7M za dany rok, a nie 12 deklaracji/plików JPK\_V7M za poszczególne okresy rozliczeniowe w roku. Matematyczny efekt takiej korekty (tj. kwota zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia) będzie taki sam jak zwiększenie wartości podatku VAT naliczonego do odliczenia w każdej kolejnej z 12 deklaracji/plików JPK\_V7M i zsumowanie uzyskanej w ten sposób kwoty.

Działanie Gminy byłoby analogiczne jak korekty dokonywane dotychczas przez Gminę w styczniu kolejnego roku (za rok poprzedni), z tą różnicą, że obecnie korekta dotyczyłaby zwiększenia odliczenia do „pre-wskaźnika metrażowego”, zgodnie z uzyskanymi przez Gminę Interpretacjami.

Gmina zaznacza, że rozpatrywany wniosek dotyczy wyłącznie rocznych korekt VAT ujętych w okresach rozliczeniowych, w których rozliczenia VAT nie uległy przedawnieniu.

### Pytanie

Czy Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków bieżących na Infrastrukturę odliczanych przy zastosowaniu pre-współczynnika z Rozporządzenia skalkulowanego dla Zakładu, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie pierwotnie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny pre-współczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie pre-współczynnik metrażowy, a nie pre-współczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Gminy, Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków bieżących na Infrastrukturę odliczanych przy zastosowaniu pre-współczynnika z Rozporządzenia skalkulowanego dla Zakładu, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie pierwotnie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny pre-współczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie pre-współczynnik metrażowy, a nie pre-współczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Innymi słowy, przykładowo w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Gminę w roku 2021, nie będzie konieczne dokonanie korekt plików JPK\_V7M za poszczególne miesiące roku 2021, z uwzględnieniem wartości pre-współczynnika metrażowego – zamiast tego Gmina ujmie w rozliczeniu VAT za styczeń 2022 r., w pozycji dotyczącej korekty rocznej podatku VAT naliczonego od pozostałych nabyć (w zakresie, w jakim nabycia te dotyczą wydatków objętych wnioskiem) różnicę pomiędzy kwotą VAT podlegającą odliczeniu za pomocą ostatecznego pre-współczynnika metrażowego, a kwotą VAT podlegającą odliczeniu za pomocą wstępnej proporcji z Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym - co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. Do końca roku 2020, zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 86 ust. 11 wskazanej ustawy możliwe było odliczenie VAT w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Powyższe przepisy stanowiły podstawę do pierwotnego odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z kolejnych dwóch / trzech okresów rozliczeniowych. Jak już wspomniano, kwoty VAT naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę wykazane w deklaracjach/plikach JPK\_V7M zostały przemnożone przez wstępny pre-współczynnik Zakładu, obliczony w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy, co było i jest zgodne z przepisami o VAT (przykładowo, odliczając VAT na bieżąco w roku 2021 Gmina stosowała wstępną proporcję opartą o dane z roku 2020).

Jednocześnie, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio, co oznacza m.in., że korekty dokonuje się w rozliczeniu VAT za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponadto, w myśl art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Przepisy ustawy o VAT a sposób dokonania korekty przez Gminę.

W ocenie Gminy, powyższe przepisy umożliwiają Gminie dokonanie korekt zgodnie ze sposobem przedstawionym w opisie stanu faktycznego. Skoro bowiem Gmina:

\- na bieżąco dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Infrastruktury według proporcji wstępnej właściwej dla Zakładu, obliczonej zgodnie z przepisami Rozporządzenia,

\- następnie dokonywała korekty rocznej przy użyciu tej samej metodologii obliczenia pre-współczynnika, lecz w oparciu o dane ostateczne dla danego roku podatkowego,

\- to pre-współczynnik metrażowy, obliczony zgodnie z metodologią potwierdzoną w Interpretacjach w oparciu o dostępne już dane ostateczne za zakończony rok, można uznać za właściwą (bardziej reprezentatywną) proporcję uwzględniającą dane dla zakończonego roku podatkowego (tj. proporcję, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT). Innymi słowy, można uznać, że proporcja ostateczna zastosowana przez Gminę w ramach korekty rocznej była zaniżona i jako taka wymaga korekty w rozliczeniu VAT składanym za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zakończonym roku podatkowym.

Co więcej, prawidłowość stanowiska Gminy znajduje oparcie w brzmieniu art. 90c ust. 3 ustawy o VAT. W doktrynie zaznacza się, że przepis ten potwierdza, że: „podatnik, obliczając prestrukturę ostateczną, może posłużyć się innym zestawem (innym rodzajem) danych niż wykorzystane przy obliczaniu prestruktury wstępnej. Przykładowo prestruktura wstępna została obliczona na podstawie struktury zatrudnienia, a prestrukturę ostateczną podatnik może obliczyć zgodnie ze strukturą roboczogodzin" (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII, LEX).

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku Gminy – pierwotnie zastosowano bowiem proporcję skalkulowaną według przepisów Rozporządzenia, niemniej jednak, co potwierdzono w Interpretacjach, następnie jako bardziej reprezentatywną metodę dla zakończonego roku przyjęto pre-współczynnik metrażowy, oparty na innych danych niż wstępna proporcja. Skoro zatem ustawodawca umożliwia przyjęcie po zakończonym roku podatkowym innej, bardziej reprezentatywnej proporcji i uwzględnienia jej wyłącznie przy dokonywaniu korekty rocznej (bez konieczności korygowania kwot wykazanych w deklaracjach/plikach JPK\_V7M, w których odliczenie ujęto pierwotnie, do poziomu odliczenia opartego o ten sam rodzaj danych), na tej samej zasadzie powinno być możliwe ujęcie zwiększenia odliczenia VAT za pomocą pre-współczynnika metrażowego wyłącznie w deklaracji/pliku JPK\_V7M za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończonym roku podatkowym, tj. rozliczeniu VAT, w którym ujmuje się korektę roczną.

Podkreślić również należy, że dokonanie korekt w sposób zaproponowany przez Gminę pozostaje w zgodzie z zasadą ekonomiki i racjonalności – wiąże się bowiem z korektą mniejszej liczby rozliczeń VAT, upraszczając i przyspieszając cały proces korekty za lata ubiegłe; co istotne – przy identycznym jej rezultacie pod względem możliwych do uzyskania kwot. W konsekwencji, skoro istnieje prostsza i szybsza, a co najważniejsze znajdująca oparcie w przywołanych przepisach, metoda dokonania korekty, nienarażająca przy tym Skarbu Państwa na żadne straty ani nieprowadząca do żadnego nieuzasadnionego przysporzenia po stronie Gminy, bez wątpienia bardziej racjonalnym będzie zastosowanie właśnie tej metody, tym bardziej, że żaden z przepisów ustawy o VAT ani innych aktów prawnych nie stoi temu na przeszkodzie.

Reasumując, zdaniem Gminy, dokonując zwiększenia odliczenia VAT od objętych wnioskiem wydatków bieżących na Infrastrukturę z poziomu pre-współczynnika Zakładu obliczonego według przepisów Rozporządzenia do poziomu pre-współczynnika metrażowego, Gmina jest uprawniona do zastosowania sposobu przedstawionego w opisie stanu faktycznego, tj. zwiększenia korekty rocznej w deklaracji/pliku JPK\_V7M za styczeń roku kolejnego, w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego od pozostałych nabyć, dokonywanej zgodnie z art. 90c ustawy o VAT (bez dokonywania korekt poszczególnych deklaracji/plików JPK\_V7M, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza także przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 10 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.230.2021.1.RMA.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili w zakresie dokonania korekty przyszłych wydatków w trybie art. 90c ust. 3 ustawy **– jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu:

Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej Rozporządzeniem.

W świetle § 1 Rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy podkreślić, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, przewidział dla podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Z przepisu art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w taki sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ustawy stanowi, że:

1\. W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

2\. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

3\. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Według art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 86 ust. 14 ustawy:

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie natomiast z § 8 Rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 Rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina do tej pory dla odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem infrastruktury wodociągowej stosowała prewspółczynnik, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia. Jak podała Gmina w związku z wydaną dla niej interpretacją indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług w dniu (\`(...)\`) grudnia 2020 r., sygn. (…) oraz z (\`(...)\`) lutego 2021 r., sygn. (…), Gmina dla odliczenia VAT od ww. wydatków może stosować tzw. prewspółczynnik metrażowy.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Gmina w zakresie wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną będzie miała prawo do dokonania korekt deklaracji VAT na mocy art. 90c ustawy, z zastosowaniem wyliczonego za poszczególne lata prewspółczynnika metrażowego za okresy przeszłe.

Wobec powyższego, za poszczególne miesiące każdego z roku Wnioskodawca dokonywał obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków, wykorzystywanych zarówno do wykonywania działalności gospodarczej i do czynności innych niż działalność gospodarcza według proporcji wstępnej, po zakończeniu roku, zgodnie z art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy, Zainteresowany obowiązany jest do dokonania korekty podatku odliczonego, według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego, bądź danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Skoro uległa zmianie wartość prewspółczynnika za poprzednie lata, to Wnioskodawca, odpowiednio w rozliczeniu za styczeń roku następującego po roku, za który jest dokonywana korekta i styczeń w kolejnych latach może dokonać skorygowania rocznej korekty podatku odliczonego z uwzględnieniem „nowo obliczonego” prewspółczynnika, o którym mowa wyżej.

**Podsumowując,** **Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków bieżących ponoszonych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia skalkulowanego dla Zakładu, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w taki sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek), jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wydając niniejszą interpretację, tut. Organ przyjął jako element opisu sprawy wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność, że na rzecz Gminy, w dniu (\`(...)\`) grudnia 2020 r., została wydana interpretacja indywidualna znak (…) oraz (…) z których wynika, że do wydatków objętych wnioskiem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy pomocy prewspółczynnika metrażowego – w niniejszej interpretacji tut. Organ nie dokonywał analizy w tym zakresie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).