Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-328/14-4/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-13
Teza: Prawo do odliczenia z tyt. nabycia paliwa w sytuacji gdy samochód jest własnością Spółki oraz gdy samochód jest własnością przedstawiciela handlowego, a także w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wydaniem kart paliwowych przedstawicielom handlowym.
Słowa kluczowe: dostawa; najem; odliczenia; opodatkowanie; paliwo; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa w sytuacji, gdy samochód jest własnością Spółki (1) oraz, gdy samochód jest własnością przedstawiciela handlowego (2) a także w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wydaniem kart paliwowych przedstawicielom handlowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa w sytuacji, gdy samochód jest własnością Spółki (1) oraz, gdy samochód jest własnością przedstawiciela handlowego (2) a także w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wydaniem kart paliwowych przedstawicielom handlowym. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy i brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Spółka jest producentem wyrobów cukierniczych na polskim rynku. Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą korzysta z usług przedstawicieli handlowych. Przedstawiciele świadczą usługi na rzecz Spółki w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych i wystawiają Spółce faktury. Niezbędnym narzędziem pracy przedstawiciela handlowego jest korzystanie z samochodu.

Samochód może być użytkowany przez przedstawiciela w oparciu o różne tytuły:

1.  Samochód jest własnością Spółki lub jest przez nią wykorzystywany w działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim.
2.  Samochód jest własnością przedstawiciela handlowego lub jest przez niego wykorzystywany na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim.

W pierwszej wskazanej wyżej sytuacji (tj. Spółka jest właścicielem samochodu lub korzysta z niego na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim), Spółka oddaje przedstawicielom handlowym samochody w najem, za co pobiera wynagrodzenie. Spółka w zakresie działalności – wskazanym w KRS – ma m.in.: wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (77.11.Z) oraz wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (77.12.Z).

W drugiej wskazanej wyżej sytuacji przedstawiciele handlowi korzystają z samochodów własnych (będących ich własnością lub użytkowanych na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej zawartej z podmiotem trzecim). Samochody, z których korzystają przedstawiciele handlowi nie są własnością Spółki. Spółka nie ma również żadnego innego tytułu do samochodów używanych, z których korzystają przedstawiciele handlowi, tj. Spółka nie włada nimi ani na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, ani żadnej innej. Samochód jest bądź własnością przedstawiciela handlowego, bądź przedstawiciel korzysta z niego na podstawie umowy najmu, leasingowej lub innej podobnej zawartej z podmiotem trzecim.

W obu przedstawionych sytuacjach 1 i 2 – przedstawicielom handlowym współpracującym ze Spółką wydawane są karty paliwowe (tzw. Karta Flota) uprawniające do bezgotówkowego zakupu paliwa w danej sieci stacji benzynowych, z którą Spółka zawarła umowę w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Dana sieć benzynowa wydała Spółce określoną liczbę kart paliwowych, które Spółka następnie rozdysponowuje pomiędzy swoich pracowników oraz przedstawicieli handlowych, którzy świadczą usługi na rzecz Spółki. Za uregulowanie należności wynikających z dokonanych przez przedstawiciela handlowego przy pomocy Kart Flota zakupów, odpowiedzialna jest Spółka. Karta flota ma ustalony limit kwotowy, niemniej w przypadku zatankowania samochodu poza wskazanym limitem, przedstawiciel za zgodą Spółki może ją obciążyć kosztami paliwa zużytego na potrzeby realizacji zadań na rzecz Spółki.

Pojazdy samochodowe – o których mowa – to samochody osobowe. Nie są to pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Nie są to pojazdy samochodowe wymienione w art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); (dalej: Ustawa VAT).

W złożonym uzupełnieniu Spółka poinformowała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nie posiada ona koncesji na handel paliwem. Spółka nie pobiera opłaty z tytułu udostępnienia kart paliwowych przedstawicielom handlowym. Paliwo bowiem jest zużywane do realizacji zadań na rzecz Spółki, więc koszty paliwa ponosi Spółka.

Karty paliwowe będą wydawane przedstawicielom handlowym, z zastrzeżeniem, że zakup paliwa przy użyciu karty paliwowej możliwy jest wyłącznie w związku z realizacją zadań służbowych na rzecz Spółki. Karty paliwowe będą przypisane do samochodów. O miejscu nabycia paliwa decydować będzie przedstawiciel handlowy, przy czym możliwe będzie tankowanie samochodu wyłącznie na stacji benzynowej należącej do konkretnego operatora, który akceptuje bezgotówkowy zakup paliwa przy użyciu kart paliwowych wystawianych przez tego operatora. Prawo do zgłaszania reklamacji i obniżenia ewentualnej ceny, w przypadku zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego paliwa przysługiwać będzie Spółce w związku z tym, że to Spółka będzie miała zawartą umowę z operatorem sieci stacji benzynowych w zakresie nabywania paliwa przy użyciu kart paliwowych. Samochody osobowe, z których korzystać będą przedstawiciele handlowi będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania usług najmu. Przez cały okres obowiązywania umów najmu samochodów osobowych zawartych między Spółką a przedstawicielem handlowym, samochody te będą wyłącznie wykorzystywane przez przedstawicieli handlowych, a Spółka w żadnym momencie nie będzie dysponować fizycznie tymi pojazdami. W ocenie Spółki, ceny wynajmu samochodów są cenami rynkowymi. Spółka uważa, że jeśli samochody służą wyłącznie do wynajmu i Spółka z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie, wówczas poza zakresem jej zainteresowania winien pozostawać sposób wykorzystania samochodu służbowego. Niemniej z uwagi na istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy przedstawicielem handlowym a Spółką oraz w trosce o należyte wykorzystanie samochodów służbowych, a w szczególności w trosce o zachowanie pieczy nad sposobem wykorzystania zatankowanego paliwa, Spółka wprowadziła zasady korzystania z samochodów służbowych Spółki. Spółka posiada wewnętrzny regulamin zakazujący wykorzystywania samochodów osobowych do użytku prywatnego. Regulamin poza pracownikami Spółki dotyczy również osób niebędących pracownikami, a którym samochody służbowe zostały przyznane w związku z wykonywaną przez nich pracą. Nadzór nad sposobem używania pojazdów sprawowany jest w oparciu o weryfikację obowiązków i jazd osób korzystających z pojazdów samochodowych oraz ich porównaniem z prowadzoną ewidencją przebiegu, bowiem użytkownik samochodu zobowiązany jest do notowania przebiegu pojazdu przy każdorazowym tankowaniu paliwa z wykorzystaniem Karty Flotowej. Na marginesie Spółka jednocześnie zaznacza, że przepisy Ustawy VAT nie stanowią jakie to są okoliczności potwierdzające brak wykorzystania pojazdów do użytku prywatnego. Co więcej, Ustawa VAT nie zawiera nawet sformułowania „okoliczności obiektywne potwierdzające brak wykorzystania pojazdów do użytku prywatnego”. Brak jest również ustawowego wymogu w zakresie sprawowania nadzoru nad sposobem wykorzystania pojazdów. Niemniej, w Spółce taka weryfikacja będzie się odbywać w sposób wskazany jak wyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka w obu przedstawionych sytuacjach (1 i 2) uprawniona jest do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktury wystawionej przez stację benzynową, gdy zakupy dokonywane są przy użyciu karty paliwowej będącej własnością Spółki, w związku z eksploatacją samochodu osobowego przez przedstawiciela handlowego współpracującego ze Spółką?
2.  Czy w obu przedstawionych sytuacjach (1 i 2) po stronie Spółki wystąpi obowiązek naliczenia podatku należnego, w związku z wydaniem przedstawicielom handlowym kart paliwowych oraz udostępnieniem im możliwości dokonywania zakupów przy ich użyciu i uregulowaniem przez Spółkę należności za te zakupy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w obu przedstawionych wariantach (1 i 2), jest on uprawniony do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur wystawionych przez stację benzynową za zakupy zrealizowane z użyciem karty paliwowej przez współpracującego z nim przedstawiciela handlowego. Jednocześnie nie wystąpi po jego stronie obowiązek naliczenia podatku należnego w związku z wydaniem przedstawicielom handlowym kart paliwowych oraz udostępnieniem im możliwości dokonywania zakupów przy ich użyciu i uregulowaniem należności za te zakupy.

Uzasadnienie

Ocena okoliczności wskazanych w pkt 1 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W zakresie okoliczności wskazanych w pkt 1, gdy samochód jest własnością Spółki lub jest przez nią wykorzystywany w działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim i następnie jest podnajmowany na rzecz przedstawiciela handlowego, Spółka na podstawie art. 86a ust. 3 i 4 Ustawy VAT jest uprawniona do odliczania 100% podatku naliczonego z faktur za najem tych aut oraz z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem pojazdów samochodowych (w tym wydatków na paliwo).

Zgodnie z art. 86a ust. 1 Ustawy VAT – „W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
    4.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
3.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34”.

Wśród wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 Ustawy VAT ustawodawca wymienił wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przy czym z przepisów przejściowych ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) wynika, że 50% odliczenie podatku od zakupu paliwa do samochodów osobowych możliwe jest dopiero po 30 czerwca 2014 r.

W myśl art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) Ustawy VAT powyżej wskazanych przepisów nie stosuje się w odniesieniu do sytuacji, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie bowiem z tą regulacją „Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej l0 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika”.

Z kolei przepis art. 86a ust. 4 Ustawy VAT stanowi, że „Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne”.

Samochody osobowe wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki, bowiem oddaje je ona w najem, co wpisane zostało również w zakres działalności gospodarczej Spółki. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w stosunku do tych samochodów Spółka nie jest obowiązana do prowadzenia ewidencji działalności gospodarczej. Na brak takiego obowiązku wskazuje wprost art. 86a ust. 5 pkt 1 Ustawy VAT, który stanowi, że:

„Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika”. Jak zostało wskazane w stanie sprawy, Spółka w KRS ma wskazane w przedmiocie działalności gospodarczej następujące kody PKD: wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (77.11.Z) oraz wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (77.12.Z). Wobec powyższego, Spółka uprawniona jest do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktury wystawionej przez stację benzynową, gdy zakupy dokonywane są przy użyciu karty paliwowej będącej własnością Spółki w związku z eksploatacją samochodu osobowego oddanego w najem przedstawicielowi handlowemu współpracującemu ze Spółką.

Ocena okoliczności wskazanych w pkt 2 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W zakresie okoliczności wskazanych w pkt 2, gdy samochód jest własnością przedstawiciela handlowego lub jest przez niego wykorzystywany na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim, Spółka zauważa, że zastosowanie znajdą przepisy ogólne w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 Ustawy VAT – „W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.”

Wśród wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 Ustawy VAT ustawodawca wymienił wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przy czym z przepisów przejściowych ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) wynika, że 50% odliczenie podatku od zakupu paliwa do samochodów osobowych możliwe jest dopiero po 30 czerwca 2014 r.

W myśl art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) Ustawy VAT powyżej wskazanych przepisów nie stosuje się w odniesieniu do sytuacji, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie bowiem z tą regulacją, „Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika”.

Z kolei przepis art. 86a ust. 4 Ustawy VAT stanowi, że „Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne”.

Wykładnia przepisów art. 86a Ustawy VAT prowadzi do wniosku, że przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, gdy pojazd samochodowy jest własnością podatnika lub jest przez niego używany na podstawie innego tytułu prawnego, tj. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W przedstawionym stanie sprawy pojazdy samochodowe, z których korzystają przedstawiciele handlowi do celów związanych ze świadczeniem usług na rzecz Spółki, nie są własnością Spółki, Spółka też nie ma żadnego innego tytułu do ich używania. Wobec tego Spółka stoi na stanowisku, że przepisy art. 86a nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie. W związku z tym należy odwołać się do przepisów ogólnych regulujących prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli zakupiony towar lub usługa wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Należy jednak podkreślić, że samochody osobowe, z których korzystają przedstawiciele handlowi współpracujący ze Spółką są wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej na rzecz Spółki. Wykorzystanie tych samochodów służy wykonywaniu działalności operacyjnej Spółki wpływa na realizowanie przychodów w Spółce. Nie ulega wątpliwości, że faktyczne wykorzystanie tych samochodów ma ścisły związek z działalnością gospodarczą wykonywaną na rzecz Spółki.

Na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dalej z art. 86 ust. 2 pkt 1 wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawa VAT zawiera pewne ograniczenia w zakresie odliczania podatku, jednakże żadne z nich nie dotyczy prawa do odliczania podatku VAT od paliw. W przeszłości takie ograniczenie przewidywał przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT, ale z dniem 1 stycznia 2011 r. został wykreślony, co tym bardziej potwierdza, że Spółka ma prawo do odliczenia podatku w całości z faktury dokumentującej również zakup paliwa do samochodów osobowych, z których korzystają przedstawiciele handlowi i to oni mają do nich tytuł prawny.

Gdyby jednak twierdzić, z czym Spółka całkowicie się nie zgadza, że prawa Spółki do odliczenia podatku wynikają z art. 86a Ustawy VAT, to Spółce przysługuje 100% prawo do odliczenia podatku na podstawie przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a Ustawy VAT. Z przepisu tego wprost nie wynika, że prawo do odliczenia podatku dotyczy samochodów, do których podatnik ma mieć tytuł prawny. Niemniej, Spółka jako podatnik niemający tytułu prawnego do tych samochodów, nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji dla tych pojazdów. Zgodnie z zasadami wykładni prawa przez zwrot „odpowiednio” należy rozumieć stosowanie przepisów wprost, z pewnymi modyfikacjami bądź niestosowanie ich w ogóle. W ocenie Spółki, w tym przypadku nie można stosować przepisów podatkowych wprost z uwagi na brak możliwości sprawowania kontroli nad prowadzoną ewidencją dla samochodu, do którego tytuł ma niezależnie działający przedstawiciel handlowy.

Ocena okoliczności wskazanych w pkt 1 i 2 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie podatku należnego

Spółka wnosi również o potwierdzenie, że po jej stronie nie powstanie obowiązek naliczenia podatku należnego w związku z regulowaniem należności za zakupy zrealizowane przy użyciu karty paliwowej przez przedstawicieli handlowych. Spółka bowiem nie świadczy na rzecz przedstawicieli handlowych żadnej usługi, ani nie wydaje nieodpłatnie towaru, ani nie sprzedaje towaru na rzecz przedstawiciela handlowego. Nabyte paliwo nabywane jest i wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Paliwo to zużywane jest przez Spółkę, która działa poprzez przedstawicieli handlowych, na jej potrzeby. Ani pracownicy, ani przedstawiciele handlowi nie tankują paliwa na własne, osobiste cele. Spółka zobowiązuje się do pokrywania tych kosztów we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie, że jest uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur wystawionych przez stację benzynową za zakupy zrealizowane z użyciem karty paliwowej przez przedstawiciela handlowego współpracującego ze Spółką, a jednocześnie po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek naliczenia podatku należnego w związku z wydaniem przedstawicielom handlowym kart paliwowych oraz udostępnieniem im możliwości dokonywania zakupów przy ich użyciu i uregulowaniem przez Spółkę należności za te zakupy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy  przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z uregulowań art. 7 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Powyżej wskazany przepis art. 7 ust. 8 ustawy definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka (czynny zarejestrowanym podatnik VAT) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą korzysta z usług przedstawicieli handlowych. Przedstawiciele handlowi świadczą usługi na rzecz Spółki w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych i wystawiają Spółce faktury. Niezbędnym narzędziem pracy przedstawicieli handlowych jest korzystanie z samochodu.

Samochód może być użytkowany przez przedstawiciela w oparciu o różne tytuły:

1.  Samochód jest własnością Spółki lub jest przez nią wykorzystywany w działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim.
2.  Samochód jest własnością przedstawiciela handlowego lub jest przez niego wykorzystywany na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim.

W pierwszej wskazanej wyżej sytuacji (tj. Spółka jest właścicielem samochodu lub korzysta z niego na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim), Spółka oddaje przedstawicielom handlowym samochody w najem, za co pobiera wynagrodzenie. Spółka w zakresie działalności – wskazanym w KRS – ma m.in.: wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (77.11.Z) oraz wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (77.12.Z).

Samochody osobowe, z których korzystać będą przedstawiciele handlowi będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania usług najmu. Przez cały okres obowiązywania umów najmu samochodów osobowych zawartych między Spółką a przedstawicielem handlowym, samochody te będą wyłącznie wykorzystywane przez przedstawicieli handlowych, a Spółka w żadnym momencie nie będzie dysponować fizycznie tymi pojazdami. Ceny wynajmu samochodów są cenami rynkowymi. Spółka uważa, że jeśli samochody służą wyłącznie do wynajmu i Spółka z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie, wówczas poza zakresem jej zainteresowania winien pozostawać sposób wykorzystania samochodu służbowego.

W drugiej wskazanej wyżej sytuacji przedstawiciele handlowi korzystają z samochodów własnych (będących ich własnością lub użytkowanych na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej zawartej z podmiotem trzecim). Samochody, z których korzystają przedstawiciele handlowi nie są własnością Spółki. Spółka nie ma również żadnego innego tytułu do samochodów używanych, z których korzystają przedstawiciele handlowi, tj. Spółka nie włada nimi ani na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, ani żadnej innej. Samochód jest bądź własnością przedstawiciela handlowego, bądź przedstawiciel korzysta z niego na podstawie umowy najmu, leasingowej lub innej podobnej zawartej z podmiotem trzecim.

W obu przedstawionych sytuacjach 1 i 2 – przedstawicielom handlowym współpracującym ze Spółką wydawane są karty paliwowe (tzw. Karta Flota) uprawniające do bezgotówkowego zakupu paliwa w danej sieci stacji benzynowych, z którą Spółka zawarła umowę w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Dana sieć benzynowa wydała Spółce określoną liczbę kart paliwowych, które Spółka następnie rozdysponowuje pomiędzy swoich pracowników oraz przedstawicieli handlowych, którzy świadczą usługi na rzecz Spółki.

Za uregulowanie należności wynikających z dokonanych przez przedstawiciela handlowego przy pomocy Kart Flota zakupów odpowiedzialna jest Spółka. Karta Flota ma ustalony limit kwotowy, niemniej w przypadku zatankowania samochodu poza wskazanym limitem, przedstawiciel za zgodą Spółki może ją obciążyć kosztami paliwa zużytego na potrzeby realizacji zadań na rzecz Spółki.

Karty paliwowe będą wydawane przedstawicielom handlowym, z zastrzeżeniem, że zakup paliwa przy użyciu karty paliwowej możliwy jest wyłącznie w związku z realizacją zadań służbowych na rzecz Spółki. Karty paliwowe będą przypisane do samochodów. O miejscu nabycia paliwa decydować będzie przedstawiciel handlowy, przy czym możliwe będzie tankowanie samochodu wyłącznie na stacji benzynowej należącej do konkretnego operatora, który akceptuje bezgotówkowy zakup paliwa przy użyciu kart paliwowych wystawianych przez tego operatora. Prawo do zgłaszania reklamacji i obniżenia ewentualnej ceny, w przypadku zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego paliwa, przysługiwać będzie Spółce w związku z tym, że to ona będzie miała zawartą umowę z operatorem sieci stacji benzynowych w zakresie nabywania paliwa przy użyciu kart paliwowych.

Pojazdy samochodowe – o których mowa – to samochody osobowe. Nie są to pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Nie są to pojazdy samochodowe wymienione w art. 86a ust. 9 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie, Spółka wydaje swoim przedstawicielom handlowym karty paliwowe (tzw. Karta Flota), uprawniające do bezgotówkowego zakupu paliwa w danej sieci stacji benzynowych. Spółka nie wskazała, aby wydanie tych kart – w przypadku współpracy z przedstawicielami handlowym użytkującymi jej samochody – miało związek z podpisanymi umowami najmu samochodów Spółki.

Kwestią zasadniczą w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy transakcje dokonywane pomiędzy stacją paliw a Spółką, oraz pomiędzy Spółką a przedstawicielami handlowymi dokonującymi zakupu paliwa na podstawie kart paliwowych na stacjach paliw, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a także, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliw oraz czy jest zobowiązana do opodatkowania paliwa przekazywanego przedstawicielom handlowym.

W opinii tut. Organu, kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy ponownie należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa) i emitentem karty paliw (Spółką). Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, dostawa na rzecz przedstawiciela handlowego, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez Spółkę. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również to, że ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że Spółka, przykładowo, pobiera od przedstawiciela handlowego opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że Spółka nie jest podmiotem, który można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane byłoby bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – przedstawicielem handlowym), zaś transakcja pomiędzy Spółką i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (Spółka, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałaby paliwem jak właściciel, zatem nie mogłaby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich przedstawicieli handlowych).

Z opisu sprawy przedstawionego przez Spółkę wynika, że to ona zawarła umowę w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Dana sieć benzynowa wydała Spółce określoną liczbę kart paliwowych, które Spółka następnie rozdysponowała pomiędzy swoich przedstawicieli handlowych, którzy świadczą usługi na rzecz Spółki. Za uregulowanie należności wynikających z dokonanych przez przedstawiciela handlowego przy pomocy Kart Flota zakupów, odpowiedzialna jest Spółka. Karty paliwowe są przypisane do samochodów. Poza wydaniem swoim przedstawicielom handlowym kart paliwowych – uprawniających do bezgotówkowego zakupu paliwa w danej sieci stacji benzynowych – ma ona także aktywny wpływ:

*   na ilość tankowanego przez przedstawicieli handlowych paliwa;
*   ma prawo do zgłaszania reklamacji oraz obniżania ewentualnej ceny, w przypadku zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego paliwa;
*   wyznacza staje benzynowe – tankowanie paliwa może odbywać się wyłącznie na stacji benzynowej należącej do konkretnego operatora, który akceptuje bezgotówkowy zakup paliwa – czyli na stacji benzynowej operatora, z którym Spółka zawarła umowę w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych;
*   ponosi odpowiedzialności za uregulowanie należności wynikających z dokonanych przez przedstawiciela handlowego przy pomocy Kart Flota zakupów.

Powyższe okoliczności wskazują, że Spółka posiada prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel, gdyż ma ona wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tym towarem. Zatem w analizowanej sytuacji nabywa paliwo za wynagrodzeniem od operatorów stacji benzynowych, w ramach zawartych z nimi umów. Transakcje pomiędzy koncernami paliwowymi a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a przedstawicielami handlowymi również stanowią dostawę towarów. Spółka przenosi prawo do rozporządzania nabytym paliwem na konkretnego przedstawiciela handlowego, który jest rzeczywistym użytkownikiem paliwa. Dostawa ta przyjmuje formę nieodpłatną, ponieważ jak poinformowała Spółka, to ona ponosi koszty paliwa i nie pobiera opłat od przedstawicieli handlowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak wyjaśniono powyżej, przedmiotem nabycia (od stacji paliw) w przedmiotowej sprawie jest paliwo.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Konstrukcja pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony sprawia, że są one co do zasady wykorzystywane nie tylko do prowadzenia działalności gospodarczej, ale również na cele prywatne.

Wobec tego ww. pojazdy są wykorzystywane w celach „mieszanych” (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością), co oznacza, że średnio są one wykorzystywane w 50% w działalności gospodarczej, a w pozostałej części są przeznaczone do celów użytku prywatnego.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów – art. 86a ust. 2 ustawy.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy – pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu – stosownie do art. 86a ust. 5 ustawy – nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 34 ustawy – przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

I tak, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) – przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Dodać należy, że jak wynika to z wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 76 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy Prawo o ruchu drogowym, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w prawach związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r., Nr 137, poz. 968, z późn. zm.) – załącznik Nr 4 Klasyfikacja pojazdów, Tabela nr 1 – Rodzaje i podrodzaje pojazdów – samochód specjalny, jako podrodzaj pojazdu, może posiadać kategorię homologacyjną: M1, M2, M3, N1, N2, N3. Natomiast pojazdy o kategorii homologacyjnej: L7e (czterokołowiec) oraz L6e (czterokołowiec lekki) zostały zaliczone do odrębnego podrodzaju pojazdów o nazwie – pojazd samochodowy inny. Należy również zauważyć, że przez pojazd, w rozumieniu tego rozporządzenia, w myśl § 1 pkt 5 tego aktu prawnego, należy rozumieć pojazdy, o których mowa w art. 71 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym (a więc: pojazd samochodowy, ciągnik rolniczy, pojazd wolnobieżny wchodzący w skład kolejki turystycznej, motorower lub przyczepa).

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

Użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86a ust. 5 ustawy, wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatny najem, ale przed jego dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać powyżej wskazane elementy.

W analizowanej sprawie wątpliwości Spółki prowadzącej działalność m.in. w zakresie odpłatnego wynajmu samochodów, dotyczą prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od nabywanych paliw do wynajmowanych przedstawicielom handlowym samochodów (sytuacja 1).

Analiza postanowień art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 3 ustawy wskazuje, że zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliwa nie ma zastosowania w przypadku nabywcy, którego przedmiotem działalności jest oddanie samochodów w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, a nabywane paliwo przeznaczone będzie tylko i wyłącznie do samochodów wykorzystywanych w celu odpłatnego wynajmu. Powyższe odnosi się do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie wydanie kart paliwowych przedstawicielom handlowym nie ma związku z umowami najmu samochodów Spółki. Zatem w sytuacji 1 – wbrew opinii Spółki – nie mają zastosowania przepisy art. 86a ustawy.

Zarówno w sytuacji 1 jak i w sytuacji 2, odwołać należy się natomiast do regulacji art. 86 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazać należy, że podatnik podatku VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy. Planując działania w obszarze swojej działalności gospodarczej, podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT, ponieważ o zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danych czynności przesądza rzeczywisty charakter tych czynności.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem już w momencie nabycia towarów lub usług obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma więc obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje nabycia paliwa za wynagrodzeniem od stacji benzynowych. Następnie, w związku ze współpracą z przedstawicielami handlowymi z usług których korzysta, Spółka dostarcza im nieodpłatnie to paliwo (przekazuje na nich prawo do dysponowania paliwem jak właściciel). Spółka nie pobiera z tego tytułu żadnych opłat od przedstawicieli handlowych, będących rzeczywistymi użytkownikami paliwa.

Z powyższego modelu działalności Spółki wynika, że już w momencie nabycia paliwa decyduje ona, że przekaże nieodpłatnie prawo do dysponowania tym paliwem jak właściciel na przedstawicieli handlowych. Zatem już w tym momencie Spółka ma wiedzę, że nabyte paliwo nie będzie wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, którymi w tym przypadku byłaby odpłatna ich dostawa.

Zatem w obu przedstawionych sytuacjach (1 i 2) Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez daną stację benzynową, ponieważ nabyte paliwo w całości jest/będzie przedmiotem nieodpłatnego przekazania przedstawicielom handlowym, zatem nie będzie wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu ponownie należy powołać się na treść art. 7 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Nieodpłatne czynności, o których mowa w ww. przepisie, tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jeśli podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne przekazanie danego towaru pozostaje neutralne podatkowo, ponieważ już raz został on obciążony faktycznym kosztem podatku (wystąpił w roli konsumenta).

Jak już wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa od stacji benzynowych, a tym samym nieodpłatne przekazanie tego paliwa przedstawicielom handlowym nie stanowi/nie będzie stanowiło dostawy towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w obu przedstawionych sytuacjach (1 i 2) Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania paliwa przedstawicielom handlowym.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.