Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.173.2017.1.JW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-18
Teza: źródła przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem
Słowa kluczowe: akcja; aport; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umorzenie; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia źródła przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia źródła przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W 2008 r. podpisany został akt zawiązania i statutu Spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Aktualnie akcjonariuszem SKA jest spółka jawna (powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wspólnikami spółki jawnej będącej akcjonariuszem SKA są 4 osoby fizyczne (w tym Wnioskodawca).

Kapitał zakładowy SKA wynosi 5.837.459 zł i dzieli się na 5.837.459 akcji wyemitowanych w następujących seriach: seria A stanowi 50.000 akcji imiennych objętych za wkład pieniężny i seria B stanowi 5.787.459 akcji imiennych pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego wraz z odrębną własnością budynków i budowli posadowionych na przedmiotowym gruncie (aport ten został częściowo wniesiony tytułem agio emisyjnego na kapitał zapasowy SKA a częściowo na kapitał zakładowy).

Ww. przedmiot wkładu został przez akcjonariusza (działającego wówczas w formie sp. z o.o.) nabyty i wprowadzony do własnej ewidencji środków trwałych (w zakresie budynków i budowli podlegał amortyzacji). Akcjonariusz na moment zawiązania SKA (wniesienia wkładów do SKA) działał w formie sp. z o.o. Do przekształcenia akcjonariusza doszło w toku funkcjonowania SKA.

Z uwagi na zawarcie w przeszłości pomiędzy SKA a akcjonariuszem umowy nabycia akcji własnych w celu umorzenia, aktualnie akcjonariusz posiada 50.000 akcji serii A objętych za wkład pieniężny oraz 2.339.267 akcji serii B objętych w zamian za aport.

W najbliższym czasie akcjonariusz rozważa zbycie pakietu akcji posiadanych w SKA na rzecz tejże SKA w celu umorzenia w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia akcji.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia przez akcjonariusza – spółkę jawną akcji posiadanych w SKA na rzecz SKA w celu umorzenia w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia akcji po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika akcjonariusza – spółki jawnej dojdzie do powstania przychodu z kapitałów pieniężnych, tj. przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do udziału poszczególnych wspólników w zyskach spółki jawnej? (pytanie oznaczone nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez akcjonariusza – spółkę jawną akcji posiadanych w SKA na rzecz SKA w celu umorzenia w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia akcji po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika akcjonariusza – spółki jawnej dojdzie do powstania przychodu z kapitałów pieniężnych, tj. przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof proporcjonalnie do udziału posiadanego przez Wnioskodawcę w zyskach spółki jawnej.

Czynność umorzenia dobrowolnego akcji SKA posiadanych przez akcjonariusza – spółkę jawną (umowa nabycia akcji przez SKA celem umorzenia) podlegać będzie opodatkowaniu na poziomie wspólników akcjonariusza, a zatem m.in. na poziomie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy updof zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W konsekwencji, wszelkie koszty i przychody podatkowe rozpoznawane przez akcjonariusza – spółkę jawną będą stanowić przychody i koszty Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki jawnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 359 § 1 i art. 362 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanie i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Spółka może nabywać akcje własne m.in. w celu ich umorzenia.

Regulacje powyższe mają odpowiednie zastosowanie do SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu – spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu – w sprawach nieuregulowanych, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Z powyższego odwołania wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

W myśl art. 359 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych – akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 362 § 1 pkt 5 ww. ustawy – spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji. Zakaz ten jednak nie dotyczy m.in. nabycia akcji w celu ich umorzenia. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań, w takim przypadku akcjonariusz najpierw zbywa akcje, a dopiero później są one umarzane i tym samym w momencie umorzenia następuje ich unicestwienie.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) zauważyć należy, że katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stąd też wynika, że kapitały pieniężne i prawa majątkowe stanowią odrębne źródło przychodów.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 5a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c) i d) (a więc m.in. w spółce komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej).

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 1636 i 1948). A zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych, lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciami „akcje” i „papiery wartościowe” nie ograniczając ich tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednakże stosownie do art. 30b ust. 4 ww. ustawy – przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przez wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu art. 30b ust. 4 powoływanej ustawy, należy rozumieć prowadzenie działalności w zakresie kupna i sprzedaży udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych.

Stosownie do art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki jawnej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Akcje SKA serii A objęte zostały za wkład pieniężny, natomiast akcje serii B objęte zostały za aport w postaci użytkowania wieczystego gruntów wraz z odrębną własnością budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie. Aport został częściowo wniesiony tytułem agio emisyjnego na kapitał zapasowy. W przyszłości spółka jawna dokona zbycia wszystkich lub części akcji SKA za wynagrodzeniem w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). We wniosku nie wskazano, że odpłatne zbycie akcji następuje w wykonaniu działalności w zakresie kupna i sprzedaży udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zakwalifikowania przychodu (wynagrodzenia) z odpłatnego zbycia akcji do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do udziału posiadanego w spółce jawnej.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zatem w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe oraz wyżej cytowane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji za wynagrodzeniem, powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym będzie wynagrodzenie z tego tytułu, w części przypadającej na Wnioskodawcę, ustalone w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce jawnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.