Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.537.2023.2.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-24
Teza: Dotyczy ustalenia: - czy potencjalne zobowiązania z tytułu wypłat świadczenia earn-out w przyszłości w związku z nabyciem ZCP mają wpływ na ustalenie wartości początkowej firmy w związku z art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT; - czy wypłata świadczenia earn-out na podstawie Umów sprzedaży ZCP powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz podlegający rozliczeniu w ramach w tzw. innych źródeł przychodu (niż zyski kapitałowe); - czy wypłata świadczenia earn-out na podstawie Umów sprzedaży udziałów powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz podlegający rozliczeniu w ramach w tzw. innych źródeł przychodu (niż zyski kapitałowe)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wypłata; zobowiązanie; świadczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty dot. udziałów, akcji, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych-Koszty z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny-Wkład w postaci udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty dot. udziałów, akcji, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych-Koszty z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny-Wkład w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty związane ze składnikami majątku-Ustalenie wartości składników wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy potencjalne zobowiązania z tytułu wypłat świadczenia earn-out w przyszłości w związku z nabyciem ZCP mają wpływ na ustalenie wartości początkowej firmy w związku z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   czy wypłata świadczenia earn-out na podstawie Umów sprzedaży ZCP powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podlegający rozliczeniu w ramach w tzw. innych źródeł przychodu (niż zyski kapitałowe);
*   czy wypłata świadczenia earn-out na podstawie Umów sprzedaży udziałów powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podlegający rozliczeniu w ramach w tzw. innych źródeł przychodu (niż zyski kapitałowe).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

L. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. W ramach swojej działalności zajmuje się przejmowaniem praktyk weterynaryjnych w różnych lokalizacjach, w celu utworzenia platformy o zasięgu krajowym i osiągania przychodów z tytułu świadczenia usług weterynaryjnych.

Na potrzeby dalszych rozważań, umowy sprzedaży ZCP oraz udziałów będą dalej łącznie zwane „Umowami sprzedaży”.

Zgodnie z zawieranymi Umowami sprzedaży, były właściciel otrzymuje za sprzedane ZCP/udziały:

\- cenę ustaloną w Umowie sprzedaży, płatną jednorazowo lub w określonych ratach,

\- dodatkowe świadczenie, tzw. „earn-out” (dalej: „earn-out”), którego wypłata jest uzależniona od spełnienia się w przyszłości określonych warunków i które to świadczenie nie jest znane co do kwoty w chwili podpisania Umowy sprzedaży.

Dla lepszego zrozumienia całości transakcji nabycia ZCP oraz późniejszej wypłaty świadczenia typu earn-out warto dodać, że w skład przedsiębiorstwa/ZCP wchodzą: środki trwałe wykorzystywane w działalności weterynaryjnej, wartości niematerialne i prawne, umowy z kontrahentami oraz umowy zawarte z pracownikami. Istotnym, niemierzalnym składnikiem przedsiębiorstwa/ZCP jest renoma i doświadczenie sprzedającego jako lekarza weterynarii. Z tego względu, na podstawie postanowień umownych, po przeprowadzeniu transakcji sprzedający nadal współpracuje z daną praktyką weterynaryjną. A zatem, sprzedający ma realny wpływ na prowadzenie przedsiębiorstwa i realizowany przez to przedsiębiorstwo wynik operacyjny po transakcji.

Earn-out to mechanizm stosowany w transakcjach fuzji i przejęć, który stanowi formę premii dla sprzedającego uzyskiwanej pod warunkiem osiągnięcia określonych wyników finansowych przez przedsiębiorstwo, w określonym horyzoncie czasowym po dokonaniu transakcji. Earn-out może zostać określony jako stała kwota lub jako procent wzrostu danej zmiennej finansowej (np. przychodów, zysku EBITDA, zysku brutto/netto lub innej zmiennej lub innych kryteriów).

Powyższe oznacza w praktyce, że w razie spełnienia w przyszłości ściśle określonych warunków wskazanych w Umowach sprzedaży, Spółka wypłaca na rzecz sprzedających dodatkowe świadczenie w postaci earn-out'u. Z uwagi na fakt, że wypłata earn-out'u jest uzależniona od przyszłych wyników przedsiębiorstwa, na dzień zawarcia Umów sprzedaży nie jest przesądzone, czy obowiązek wypłaty earn-out przez Spółkę w ogóle wystąpi, a także nie jest znana jego wysokość.

Co więcej, przez wypłatę earn-out'u nie dochodzi do zmian w treści Umów sprzedaży oraz - w szczególności - nie jest to warunkiem skuteczności przeniesienia własności ZCP lub udziałów na podstawie zawieranych Umów sprzedaży.

Warto zaznaczyć, że ziszczenie się warunków do wypłaty earn-out, określonych w Umowie sprzedaży, może korygować cenę nabycia jedynie na korzyść byłego właściciela, czyli sprzedającego. Nie jest możliwe obniżenie ceny w związku z nieziszczeniem się warunków. Przykładowo, wzrost wyniku operacyjnego przedsiębiorstwa, który ono wygeneruje w określonym czasie, w porównaniu do okresu poprzedzającego spowoduje, że sprzedający będzie uprawniony do otrzymania określonej kwoty, która to kwota jest uzależniona od wysokości wzrostu tego wyniku operacyjnego. W przypadku, gdy wynik praktyki weterynaryjnej będzie spadał w określonym okresie czasu, sprzedający nie otrzyma dodatkowego świadczenia.

Ponadto, w ramach procesu akwizycji przedsiębiorstw w drodze nabycia ZCP, po stronie Spółki powstaje zazwyczaj dodatnia wartość firmy, czyli dodatnia różnica między ceną nabycia ZCP, a wartością rynkową wchodzących w jego skład i nabytych przez Spółkę aktywów (dalej: „goodwill”).

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca pragnie potwierdzić konsekwencje podatkowe związane z wypłatą świadczeń earn-out:

• w podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do dwóch typów transakcji tj. Umów sprzedaży ZCP (pytania oznaczone we wniosku numerami 1 oraz 2) oraz Umów sprzedaży udziałów (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3), oraz

• w podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4, zarówno w zakresie Umów sprzedaży ZCP oraz Umów sprzedaży udziałów).

**Pytania**

1\. Czy potencjalne zobowiązania z tytułu wypłat świadczenia earn-out w przyszłości w związku z nabyciem ZCP mają wpływ na ustalenie wartości początkowej firmy w związku z art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT?

2\. Czy wypłata świadczenia earn-out na podstawie Umów sprzedaży ZCP powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz podlegający rozliczeniu w ramach w tzw. innych źródeł przychodu (niż zyski kapitałowe)?

3\. Czy wypłata świadczenia earn-out na podstawie Umów sprzedaży udziałów powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz podlegający rozliczeniu w ramach w tzw. innych źródeł przychodu (niż zyski kapitałowe)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, potencjalne zobowiązania z tytułu wypłat świadczenia earn-out w przyszłości w związku z nabyciem ZCP nie mają wpływu na ustalenie wartości początkowej firmy w związku z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata świadczenia earn-out na podstawie Umów sprzedaży ZCP powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz podlegający rozliczeniu w ramach w tzw. innych źródeł przychodu (niż zyski kapitałowe).
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata świadczenia earn-out na podstawie Umów sprzedaży udziałów powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz podlegający rozliczeniu w ramach w tzw. innych źródeł przychodu (niż zyski kapitałowe).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT wartość firmy podlega amortyzacji, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”) - jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę.

Mając na uwadze fakt, że - jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego - Wnioskodawca nabywa ZCP na podstawie Umów sprzedaży, w przypadku dodatniej wartości firmy powstałej w wyniku nabycia ZCP zostaną spełnione warunki pozwalające na amortyzowanie takiej wartość firmy na gruncie ustawy o CIT.

Analizując definicję wartości firmy wskazaną powyżej, należy odwołać się do treści art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, który definiuje sposób rozumienia ceny nabycia dla potrzeb ustawy o CIT, oraz art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, który definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem składników majątkowych.

I tak, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

Norma powołanego przepisu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT znajduje wprost przełożenie na treść art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

• suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2, lub

• różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, elementem Umów sprzedaży zawieranych przez Wnioskodawcę oprócz ceny właściwej, określonej precyzyjnie co do kwoty, są również świadczenia typu earn-out - płatne w przyszłości i zależne od przyszłego wyniku ekonomicznego nabytego ZCP lub udziałów.

Przedstawione sformułowanie ceny w Umowach sprzedaży oznacza, że w dniu zawarcia tych umów jedynie cena nabycia ZCP lub udziałów stanowi element pewny, bowiem zarówno jej wartość, jak i termin płatności są znane. Z kolei wypłata świadczenia earn-out jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, gdyż stanie się ona wymagalna jedynie w przypadku spełnienia konkretnego warunku, takiego jak osiągnięcie przez ZCP określonych wyników ekonomicznych w przyszłości. W sytuacji, gdyby ten warunek nie został spełniony, sprzedawca nie będzie uprawniony do otrzymania jakiejkolwiek sumy tytułem earn-out. Tym samym, na dzień ustalenia ceny nabycia ZCP lub udziałów, nie jest możliwe określenie czy oraz w jakiej wysokości Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłaty świadczenia earn-out.

W związku z nabywaniem ZCP, po stronie Wnioskodawcy powstaje goodwill, czyli dodatnia różnica między ceną nabycia ustalona zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o CIT, a wartością rynkową wchodzących w skład przedsiębiorstwa i nabytych przez Wnioskodawcę składników majątkowych z dnia nabycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązania z tytułu wypłat earn-outu w przyszłości są bez znaczenia dla celów ustalenia wartości początkowej wartości firmy. Pomimo, iż potencjalna wypłata earn-out'u może zwiększać ogólne zobowiązanie Wnioskodawcy wobec sprzedającego, nie stanowi ona bezwarunkowej kwoty wynagrodzenia określonej w Umowie sprzedaży, lecz jest dodatkowym, warunkowym elementem mającym na celu podział przyszłych korzyści.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż na moment zawarcia Umów sprzedaży nie zna kwoty świadczenia earn-out i - co więcej - nie wie, czy świadczenie zostanie w ogóle wypłacone. Jednocześnie, wartość początkową dodatniej wartości firmy powinno się określić na moment nabycia ZCP.

W konsekwencji, należy przyjąć, że świadczenie earn-out nie stanowi na gruncie CIT korygowania in plus ceny ustalonej w momencie zawarcia Umów sprzedaży już raz kosztu (ceny), lecz skutkuje poniesieniem dodatkowego kosztu. Nie można zatem uznać, że cena nabycia ZCP (odzwierciedlająca ich wartość w dniu zawarcia Umowy sprzedaży) ulegnie zmianie w wyniku potencjalnego zobowiązania do wypłaty świadczenia earn-out, która z kolei zależy od przyszłych i niepewnych zdarzeń.

Pogląd ten został potwierdzony w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS):

• z dnia 13 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.405.2022.2.EJ, w której organ przyznał rację wnioskodawcy i potwierdził, że „bez znaczenia dla ustalenia wartości początkowej Wartości firmy pozostaje fakt obowiązku zapłaty przez Spółkę Dodatkowej Ceny Sprzedaży w przyszłości. (\`(...)\`) Co prawda Dodatkowa Cena Sprzedaży zwiększy całościowe zobowiązanie Spółki wobec Sprzedającego, jednak świadczenie to nie stanowi bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo w Umowie, ale jest elementem dodatkowym, warunkowym, którego zadaniem jest ekonomiczny podział przyszłych korzyści (\`(...)\`) Nie stanowi ona zatem (z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych) korygowania in plus powstałego już raz kosztu (ceny), ale skutkuje poniesieniem nowego kosztu.”;

• z dnia 16 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.112.2020.2.DK, w której organ stwierdził, że: „Nie można zatem uznać, że z tytułu zapłaty dodatkowego świadczenia (earn out) zmieni się cena (odpowiednio z dnia kupna) samej transakcji w zakresie nabycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wartość premii earn out nie wpłynie na wartość początkową (dla celów podatkowych) nabywanych w ramach przedsiębiorstwa składników materialnych i niematerialnych, ustaloną w momencie nabycia. Wartość początkową będzie stanowić dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (pierwszą transzą, która jest wartością znaną), a wartością rynkową składników majątku wchodzącą w skład tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji każda z tych trzech transz nie może zostać potraktowana przez Wnioskodawcę jako oddzielna wartość niematerialna i prawna.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, potencjalne zobowiązania z tytułu wypłat świadczenia earn-out w przyszłości w związku z nabyciem ZCP nie mają wpływu na ustalenie wartości początkowej firmy w związku z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem wyżej wskazanego przepisu, aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku ziszczenia się przesłanek określonych w Umowie sprzedaży i co za tym idzie dokonania wypłaty świadczenia earn-out, wydatki z tytułu tego świadczenia będą związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Spółkę (lub zabezpieczenia jego źródła).

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie earn-out stanowi pewnego rodzaju element zapłaty ceny (warunkową część ceny) za nabywane przedsiębiorstwo, które będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu osiągania przychodów opodatkowanych CIT. Dodatkowo, zastosowanie mechanizmu polegającego na wypłacie dodatkowej kwoty wynagrodzenia sprzedającemu po osiągnięciu określonych wyników finansowych w przyszłości, jest świadomym działaniem Wnioskodawcy, które ma na celu zmotywowanie dotychczasowych właścicieli do dalszego utrzymywania wysokiego poziomu świadczonych usług oraz maksymalizacji zysków. Nie ulega zatem wątpliwości, że świadczenie earn-out, stanowi wydatek poniesiony w celu osiągania przychodów opodatkowanych przez Wnioskodawcę.

Warto również dodać, że już sam mechanizm kalkulacji świadczenia earn-out świadczy o tym, że jest ono związane z przyszłymi przychodami Wnioskodawcy. Świadczenie to będzie zatem należne jedynie pod warunkiem, że nabyte składniki majątkowe wygenerują przychody (które będą podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie earn-out pozostaje w związku z przychodami Wnioskodawcy, co jednocześnie przekłada się na prawo Wnioskodawcy prawo do jego ujęcia w swoich kosztach podatkowych.

Drugim składnikiem definiującym koszt uzyskania przychodów, zgodnie z ustawą o CIT, jest warunek negatywny. Oznacza to, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, nie może znajdować się w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że żadna z sytuacji wymienionych w powyższym przepisie nie znajduje zastosowania.

Dodatkowo, począwszy od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o CIT podział na dwa odrębne źródła przychodów - dochód osiągnięty z zysków kapitałowych oraz dochody osiągnięte z innych źródeł. Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do właściwego źródła tj. źródła zyski kapitałowe (o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanych w dodanym art. 7b ustawy o CIT) lub tzw. inne źródła.

Wnioskodawca podkreśla, że świadczenia earn-out nie stanowią bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo w Umowie sprzedaży (tj. nie są komponentem ceny), ale stanowią element warunkowy, którego zadaniem jest ekonomiczny podział przyszłych zysków generowanych przez przejętą praktykę weterynaryjną. Nie stanowi on zatem (z punktu widzenia ustawy o CIT) elementu korygowania ceny, ale skutkuje poniesieniem nowego kosztu, który niewątpliwie jest związany z działalnością operacyjną Wnioskodawcy po dokonaniu akwizycji.

Mając na uwadze brak jakiegokolwiek związku funkcjonalnego z jakimkolwiek ze źródeł przychodu z tytułu zysków kapitałowych, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że w przypadku nabycia ZCP, wydatki związane ze świadczeniem earn-out powinny zostać ujęte w ramach tzw. „innych źródeł” niż zyski kapitałowe.

W zakresie momentu rozliczenia kosztów tych usług, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatek poniesiony tytułem wypłaty świadczenia earn-out nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskiwania przychodów, ponieważ nie jest on bezpośrednio związany z uzyskanymi przychodami z tytułu nabycia ZCP. W praktyce nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie tego wydatku do konkretnych przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę - jest on związany z całokształtem działalności Wnioskodawcy, prowadzonej w oparciu o nabytą ZCP.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, wydatek na świadczenie earn-out, powinien zostać zatem rozliczony w dacie poniesienia, jako tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów, na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Powyższe zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych DKIS, w tym m.in.:

• z dnia 13 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.405.2022.2.EJ, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy i potwierdził, że: „W zakresie samego momentu rozliczenia tego typu wydatku w kosztach podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. (\`(...)\`) Koszt taki nie będzie związany z zyskami kapitałowymi, a z ogólną działalnością Spółki, a zatem powinien być rozliczony w tzw. innych źródłach przychodu.”

• z dnia 15 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.69.2019.1.BKD oraz 26 listopada 2015 r., Znak:. IPPB6/4510-274/15-2/AG, w których organ przyznał rację wnioskodawcy, że: „Jako, że wydatki (przyp. autora: świadczenie z tytułu earn-out) nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskiwania przychodów jako że nie są bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów (nie jest bowiem możliwe przypisanie ich wyłącznie do określonych przychodów). Koszty te są związane z całokształtem działalności Spółki.”

• z dnia 4 stycznia 2018 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.251.2017.2.KP, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że: „Wydatek na earn-out nie przyczyni się bezpośrednio do uzyskiwania przychodów, ponieważ nie będzie bezpośrednio związany z uzyskanymi przychodami. Powinien zostać zatem zaliczony do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Nie jest bowiem możliwe przypisanie ich wyłącznie do określonych przychodów. Koszty te są związane z całokształtem działalności Spółki.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata świadczenia earn-out na podstawie Umów sprzedaży ZCP powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz podlegający rozliczeniu w ramach w tzw. innych źródeł przychodu (niż zyski kapitałowe).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Na wstępie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z argumentacją w zakresie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy kwalifikacja świadczenia earn-out jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie ulega wątpliwości. Niezależnie od rozważań poczynionych w zakresie pytania nr 2, zakres pytania nr 3 obejmuje Umowy sprzedaży których przedmiotem jest sprzedaż udziałów (a nie ZCP).

W tym kontekście, należy przeanalizować źródło w ramach którego powinien zostać rozpoznany wydatek z tytułu świadczenia earn-out oraz moment poniesienia tego wydatku dla celów CIT.

Uprzednio powołany art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, zawiera katalog, określający przychody, które powinny być rozpoznane w ramach „zyski kapitałowe”. Literalne brzmienie przepisu wskazuje, że wszelkie przychody, które podatnik osiąga w związku z posiadaniem udziałów są kwalifikowane do przychodów ze źródła zyski kapitałowe. Konsekwentnie, także koszty związane z nabyciem udziałów powinny być przypisane do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

W przypadku zbycia udziałów, uzyskany przychód należy kwalifikować do źródła zyski kapitałowe na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Skoro przychody ze zbycia udziałów zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z ich nabyciem powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że literalne brzmienie powyższych przepisów wydaje się jasne i w sytuacji transakcji dotyczącej sprzedaży udziałów, nakazuje przyporządkować podatnikom koszty związane z nabyciem udziałów do odpowiadających im przychodów.

W tym kontekście należy ponownie podkreślić charakter mechanizmu świadczenia earn-out. Mechanizm ten polega na ustaleniu w umowie, poza samą ceną determinującą skuteczność zawartej transakcji, także dodatkowego wynagrodzenia dla sprzedającego, które jest należne dopiero po osiągnięciu określonych wyników finansowych przez dany podmiot. A zatem - klauzula earn-out pełni funkcję „podziału” uzyskanych rezultatów ekonomicznych.

W tym kontekście oraz w zgodnie z poprzednimi rozważaniami należy szczególnie podkreślić, że poniesienie tego wydatku nie stanowi komponentu ceny za udziały na podstawie Umowy sprzedaży, jest zależne od okoliczności które są wynikiem przyszłych zdarzeń gospodarczych oraz jest formą podziału „podziału” uzyskanych rezultatów ekonomicznych pomiędzy stronami transakcji.

Celem poniesienia tego rodzaju wydatków przez Wnioskodawcę jest zwiększenie motywacji dotychczasowych właścicieli do efektywnej współpracy w okresie po transakcji. W szczególności, wynagrodzenie z świadczenia earn-out w żaden sposób nie wpływa ani nie warunkuje skuteczności zbycia udziałów. W ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że poniesienie wydatku z tytułu wypłaty świadczenia earn-out jest funkcjonalnie związane z przeniesieniem własności udziałów - za tego rodzaju wydatki mogą być uznane wszystkie inne komponenty ceny lub ewentualne korekty ceny w wyniku dodatkowych okoliczności.

W tym przypadku natomiast, kluczowym czynnikiem wpływającym na wprowadzenie mechanizmu earn-out do Umów sprzedaży jest niezmiennie zwiększenie przychodów z działalności operacyjnej Wnioskodawcy po dokonaniu transakcji - i nie ma przy tym znaczenia fakt, czy praktyka weterynaryjna została przejęta w formie nabycia ZCP czy też udziałów.

Celem samym w sobie Wnioskodawcy nie jest nabywanie spółek w charakterze inwestycji kapitałowej (np. w zakresie uzyskiwania przychodów z dywidend, obrotu nabytymi udziałami lub uzyskiwaniem innych przychodów stanowiących zyski kapitałowe). Nadrzędną wartością dla Wnioskodawcy jest zwiększenie przychodów operacyjnych oraz powiększanie udziału na rynku usług weterynaryjnych.

Skoro zatem mechanizm earn-out oraz jego zastosowanie wynika oraz jest podyktowane stricte osiąganiem przychodów z tzw. „innych źródeł” należy zatem uznać, że ewentualna płatność z tytułu świadczenia earn-out również powinna zostać rozpoznana w ramach tego źródła (nie natomiast w ramach źródła „zyski kapitałowe”). Zdaniem Wnioskodawcy, nie można odmówić funkcjonalnego związku świadczenia earn-out z działalnością operacyjną Wnioskodawcy.

W konsekwencji wypłata świadczenia earn-out nie powinna być rozpatrywana w kategoriach „wydatków na nabycie udziałów” dla celów ustawy o CIT, lecz - analogicznie jak w przypadku uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 - jako koszt uzyskania przychodów poniesiony w celu osiągnięcia przychodów rozpatrywany na zasadach ogólnych, jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata świadczenia earn-out na podstawie Umów sprzedaży udziałów powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz podlegający rozliczeniu w ramach w tzw. innych źródeł przychodu (niż zyski kapitałowe).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1 i 2

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie objętym pytaniem Nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania Nr 1 i 2.

Ad. 3

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że w ustawie o CIT przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

\- z zysków kapitałowych, oraz

\- z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Na podstawie powyższego przepisu,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów lub

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6) przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b ustawy o CIT.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

\- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność), oraz

\- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Wskazać należy, że:

\- za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

\- za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa,

związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach swojej działalności zajmuje się przejmowaniem praktyk weterynaryjnych w różnych lokalizacjach, w celu utworzenia platformy o zasięgu krajowym i osiągania przychodów z tytułu świadczenia usług weterynaryjnych.

Spółka dokonuje przejęcia praktyk weterynaryjnych m.in. na podstawie umowy sprzedaży udziałów w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo w postaci przychodni lub kliniki weterynaryjnej, która jest zawierana z udziałowcami tej spółki, będącymi podmiotami niepowiązanymi ze Spółką.

Zgodnie z zawieranymi Umowami sprzedaży, były właściciel otrzymuje za sprzedane udziały:

\- cenę ustaloną w Umowie sprzedaży, płatną jednorazowo lub w określonych ratach,

\- dodatkowe świadczenie, tzw. „earn-out” (dalej: „earn-out”), którego wypłata jest uzależniona od spełnienia się w przyszłości określonych warunków i które to świadczenie nie jest znane co do kwoty w chwili podpisania Umowy sprzedaży.

(…) w razie spełnienia w przyszłości ściśle określonych warunków wskazanych w Umowach sprzedaży, Spółka wypłaca na rzecz sprzedających dodatkowe świadczenie w postaci earn-out'u. Z uwagi na fakt, że wypłata earn-out'u jest uzależniona od przyszłych wyników przedsiębiorstwa, na dzień zawarcia Umów sprzedaży nie jest przesądzone, czy obowiązek wypłaty earn-out przez Spółkę w ogóle wystąpi, a także nie jest znana jego wysokość.

Odnosząc się zatem do tej części pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, która dotyczy ustalenia, czy wypłata świadczenia earn-out na podstawie Umów sprzedaży udziałów powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stwierdzić należy, że Wnioskodawca w związku z zakupem udziałów w spółce poniesie wydatki na dodatkowe świadczenie, tzw. earn-out, którego wypłata jest uzależniona od spełnienia się w przyszłości określonych warunków i które to świadczenie nie jest znane co do kwoty w chwili podpisania Umowy sprzedaży. Wydatki te powiększać będą zatem cenę zakupu udziałów spółki, o której mowa we wniosku, co w istocie będzie stanowić wydatek na nabycie udziałów w tej spółce. W konsekwencji wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów w dacie poniesienia, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, który to przepis wyłącza wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. Momentem, w którym wydatki te uzyskują status „kosztów uzyskania przychodów” jest odpłatne zbycie tych udziałów.

Z powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wynika bowiem jednoznacznie, że wydatki na nabycie udziałów (a takie w przedmiotowej sprawie należy uznać wydatki poniesione tytułem dodatkowego świadczenia earn-out) są kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

W związku z powyższym, koszt uzyskania przychodów w związku z nabyciem udziałów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT powstanie w momencie ich zbycia, a nie jak twierdzi Wnioskodawca w dacie jego poniesienia.

Zatem nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem w tym zakresie.

Odnosząc się natomiast do pozostałej części pytania Nr 3 dotyczącego kwalifikacji ww. kosztów do odpowiedniego źródła przychodów wskazać należy, iż zdaniem Organu dodatkowe świadczenie earn-out, które może zostać wypłacone na rzecz sprzedającego będzie miało związek z przychodami kwalifikowanymi jako przychody z zysków kapitałowych.

Jak wskazano na wstępie, w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku wypłacone na rzecz sprzedającego dodatkowe świadczenie earn-out do ceny sprzedaży udziałów w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo w postaci przychodni lub kliniki weterynaryjnej powinno być więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do źródła przychodów z zysków kapitałowych zaliczane są wszelkie przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, niezależnie od celu nabycia udziałów, literalne brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, że wszelkie przychody, które podatnik osiąga w związku z posiadaniem udziałów są kwalifikowane do przychodów ze źródła zyski kapitałowe. Konsekwentnie, także koszty związane z nabyciem udziałów powinny być przypisane do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Ponadto w przypadku zbycia udziałów w spółce przychód należy kwalifikować do źródła zyski kapitałowe na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Zauważyć zatem należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami/akcjami od celu nabycia przedmiotowych udziałów/akcji.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z ich nabyciem powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Tym samym, w przypadku wypłaty na rzecz sprzedającego dodatkowego świadczenia earn-out powinni Państwo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Zatem również z tą częścią Państwa stanowiska nie można się zgodzić.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie Nr 3 należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

\- czy potencjalne zobowiązania z tytułu wypłat świadczenia earn-out w przyszłości w związku z nabyciem ZCP mają wpływ na ustalenie wartości początkowej firmy w związku z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;

\- czy wypłata świadczenia earn-out na podstawie Umów sprzedaży ZCP powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podlegający rozliczeniu w ramach w tzw. innych źródeł przychodu (niż zyski kapitałowe) – jest prawidłowe;

\- czy wypłata świadczenia earn-out na podstawie Umów sprzedaży udziałów powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podlegający rozliczeniu w ramach w tzw. innych źródeł przychodu (niż zyski kapitałowe) – jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność**.**

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Jednocześnie wskazać należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, tj. w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.