Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.762.2019.4.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-09
Teza: zaliczenie do podstawy opodatkowania kwot wynagrodzenia otrzymanych od uczestników projektu, pomniejszonych o podatek VAT, zaliczenie do podstawy opodatkowania kwoty otrzymanej dotacji przeznaczonej na dofinansowanie wykonania instalacji u osób prywatnych, moment powstania obowiązku podatkowego po stronie Gminy w odniesieniu do wykonanych usług montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców, prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących wykonania montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę
Słowa kluczowe: dotacja; energia-źródło energii; gmina; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu) z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.) oraz z dnia 29 stycznia 2020 (data wpływu 30 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania kwot wynagrodzenia otrzymanych od uczestników projektu, pomniejszonych o podatek VAT **– jest prawidłowe,**

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty otrzymanej dotacji przeznaczonej na dofinansowanie wykonania instalacji u osób prywatnych **– jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Gminy w odniesieniu do wykonanych usług montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców **– jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących wykonania montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 oraz w dowolnym miejscu na terenie posesji zarówno dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, jak również dla usług świadczonych przez Wykonawcę instalacji na rzecz Gminy, które będą wykonywane po 1 kwietnia 2020 r.,

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania kwot wynagrodzenia otrzymanych od uczestników projektu, pomniejszonych o podatek VAT,

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty otrzymanej dotacji przeznaczonej na dofinansowanie wykonania instalacji u osób prywatnych,

*   stawki podatku VAT dla otrzymanej dotacji związanej z ww. usługami,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Gminy w odniesieniu do wykonanych usług montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców,

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących wykonania montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu), pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.) oraz pismem z dnia 29 stycznia 2020 (data wpływu 30 stycznia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o podpis osoby uprawnionej do reprezentacji Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. „…”, polegającego m.in. na wykonaniu instalacji fotowoltaicznych na siedmiu budynkach użyteczności publicznej, 103 instalacji fotowoltaicznych, 116 instalacji solarnych oraz 35 powietrznych kotłów na biomasę na nieruchomościach będących własnością osób fizycznych w Gminie….

Inwestycja ma na celu wzrost udziału odnawialnych źródeł energii elektrycznej i cieplnej poprzez montaż instalacji wykorzystujących OZE w budynkach mieszkalnych i użyteczności publicznej na terenie Gminy …. Gmina pragnie przy tym podkreślić, że przedmiotowy wniosek nie odnosi się do budynków użyteczności publicznej należących do Gminy. W kwestiach dotyczących instalacji w budynkach użyteczności publicznej Gmina złoży odrębny wniosek o interpretację.

Przedsięwzięcie realizowane jest przy współfinansowaniu ze środków zewnętrznych – Gmina zawarła z Województwem … Umowę o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej IV Gospodarka Niskoemisyjna, Działania IV. 1 Odnawialne źródła energii, Poddziałania IV. 1.2 Odnawialne źródła energii - wsparcie dotacyjne współfinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Urządzenia mogą być rozmieszczane w różnych miejscach nieruchomości należących do mieszkańców (np. na powierzchni dachu lub wewnątrz budynku w przypadku kotłów na biomasę). Większość instalacji będzie się znajdować w obrębie budynków mieszkalnych. W pojedynczych przypadkach (ze względu na uwarunkowania lokalne) wystąpią przypadki instalacji urządzeń poza bryłą budynków mieszkalnych (np. na gruncie w ogrodzie czy też na budynkach gospodarczych).

W zakresie, w jakim Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na budowę infrastruktury na budynkach gospodarstw domowych mieszkańców Gminy, otrzymane wsparcie będzie transferowane na odbiorców ostatecznych. W tym zakresie, odbiorcą pomocy nie będzie zatem Gmina, tylko podmiot korzystający z infrastruktury - osoba fizyczna. Ponadto, na podstawie indywidualnych umów na kompleksowe wykonanie przez Gminę, na terenie nieruchomości stanowiącym własność mieszkańca – mikroinstalacji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 z późn. zm.) lub funkcjonalnie z nimi związanych, tj. instalacji OZE w postaci mikroinstalacji fotowoltaicznej/instalacji solarnej/instalacji kotła na biomasę zawartych z Gminą, poszczególni mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji. Wkład ten ma wynosić 15% kosztów kwalifikowanych wartości indywidualnego zestawu fotowoltaicznego, zestawu solarnego oraz kotła na biomasę powiększonymi o podatek VAT dla całej instalacji wg obowiązującej stawki.

Ponadto, na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią odpowiednią powierzchnię nieruchomości na podstawie umów nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości. Po zakończeniu prac instalacyjnych, infrastruktura pozostanie własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat od zakończenia inwestycji).

W okresie trwałości projektu właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będzie zatem Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - mieszkańcy nieruchomości. Natomiast po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu, infrastruktura stanie się własnością uczestnika projektu - właściciela nieruchomości, na terenie której zlokalizowano daną instalację.

Wykonawcą instalacji będzie przedsiębiorca wyłoniony w drodze przetargu, któremu zostanie udzielone zamówienie publiczne i z którym Gmina zawrze umowę na realizację inwestycji w formule „zaprojektuj-wybuduj”.

Jak wynika z umowy o dofinansowanie inwestycji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt, ani nie może być przeznaczone na jej ogólną działalność. Ze względu na możliwości finansowe Gminy projekt nie byłby realizowany, gdyby Gmina nie uzyskała dofinansowania.

Nabywane w ramach projektu towary i usługi służą/posłużą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r. wskazano, iż Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. „…”, polegającego m.in. na wykonaniu instalacji fotowoltaicznych na siedmiu budynkach użyteczności publicznej, 103 instalacji fotowoltaicznych, 116 instalacji solarnych oraz 35 powietrznych kotłów na biomasę na nieruchomościach będących własnością osób fizycznych w Gminie ….

Wnioskodawca w zakresie realizacji zamówienia na ww. instalacje infrastruktury jest zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1843 ). Inwestycja ma na celu wzrost udziału odnawialnych źródeł energii elektrycznej i cieplnej, poprzez montaż instalacji wykorzystujących OZE w budynkach mieszkalnych i użyteczności publicznej na terenie Gminy…. Gmina pragnie przy tym podkreślić, że przedmiotowy wniosek nie odnosi się do budynków użyteczności publicznej należących do Gminy. W kwestiach dotyczących instalacji w budynkach użyteczności publicznej Gmina złoży odrębny wniosek o interpretację. Przedsięwzięcie realizowane jest przy współfinansowaniu ze środków zewnętrznych – Gmina zawarła z Województwem …Umowę o dofinansowanie ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej IV Gospodarka Niskoemisyjna, Działania IV.1 Odnawialne źródła energii, Poddziałania IV.1.2 Odnawialne źródła energii - wsparcie dotacyjne współfinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Instalacje fotowoltaiczne, instalacje solarne oraz powietrzne kotły na biomasę stanowią mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2018 r poz. 2389, z późn. zm.). Wyżej wymienione instalacje objęte zakresem wniosku są funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym, należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie. Wyżej wymienione instalacje objęte zakresem wniosku są funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie. Wymienione instalacje nie są funkcjonalnie związane z budynkami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym. Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonają wpłat na poczet wykonania przez Gminę usług montażu instalacji, objętych zakresem wniosku po 23 listopada 2019r. Energia wytworzona przez mikroinstalacaje objęte zakresem wniosku będzie służyła budynkom mieszkalnym. Energia wytworzona będzie służyć wyłącznie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym. Energia wytworzona przez ww. mikroinstalacje nie będzie służyć budynkom nieobjętym programem. Energia wytworzona przez ww. mikroinstalacje będzie służyła wyłącznie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym. Urządzenia mogą być rozmieszczane w różnych miejscach nieruchomości należących do mieszkańców (np. na powierzchni dachu lub wewnątrz budynku w przypadku kotłów na biomasę). Większość instalacji będzie się znajdować w obrębie budynków mieszkalnych. W pojedynczych przypadkach (ze względu na uwarunkowania lokalne) wystąpią przypadki instalacji urządzeń poza bryłą budynków mieszkalnych (np. na gruncie w ogrodzie czy też na budynkach gospodarczych).

Budynki mieszkalne w/na/przy których są/będą wykonane czynności związane z instalacją fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku towarów i usług.

Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych, na których będzie dokonana instalacja ww. infrastruktury nie przekracza powierzchni 300 m2.

Instalacja ww. infrastruktury będzie dokonana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych.

Symbol PKOB:

*   sekcja 1

*   dział 11

*   grupa 111

*   wyszczególnienie budynki mieszkalne jednorodzinne.

Czynności polegające na instalacji infrastruktury, tj. instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę nie zostały jeszcze wykonane. Przewidywany termin realizacji przedmiotowej usługi instalacji to wykonanie czynności po 1 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w stanie prawnym obowiązującym po 31 marca 2020 r.

Klasyfikacja statystyczna dla świadczeń dokonywanych przez Wykonawców (firmy zewnętrzne) na rzecz Gminy - 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych i 43.21.10.2 - roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, a dla świadczeń dokonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców - 84.13.12.0 - usługi administracji publicznej w zakresie gospodarki paliwowej i energetycznej.

W zakresie, w jakim Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na budowę infrastruktury na budynkach gospodarstw domowych mieszkańców Gminy, otrzymane wsparcie będzie transferowane na odbiorców ostatecznych. Zawarte umowy, pomiędzy Gminą … a mieszkańcami na instalacje infrastruktury, będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. W tym zakresie, odbiorcą pomocy nie będzie zatem Gmina, tylko podmiot korzystający z infrastruktury - osoba fizyczna. Ponadto, na podstawie indywidualnych umów na kompleksowe wykonanie przez Gminę, na terenie nieruchomości stanowiącym własność mieszkańca – mikroinstalacji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 z późn. zm.) lub funkcjonalnie z nimi związanych, tj. instalacji OZE w postaci mikroinstalacji fotowoltaicznej/instalacji solarnej/ instalacji kotła na biomasę zawartych z Gminą, poszczególni mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji. Wkład ten ma wynosić 15% kosztów kwalifikowanych wartości indywidualnego zestawu fotowoltaicznego, zestawu solarnego oraz kotła na biomasę, powiększonymi o podatek VAT dla całej instalacji wg obowiązującej stawki. Kwota odpłatności dla wszystkich mieszkańców, o której jest mowa we wniosku, nie będzie taka sama, gdyż wysokość kwoty uzależniona będzie od wartości poszczególnych instalacji na konkretnej nieruchomości. Prawo do odstąpienia będzie przysługiwać zarówno właścicielom nieruchomości, jak i Gminie. Obu stronom będzie przysługiwała możliwość odstąpienia od umowy, jeżeli ze względu na okoliczności, za które druga strona ponosi odpowiedzialność, wykonanie przedmiotu umowy stało się niemożliwe.

Właściciel nieruchomości będzie mógł odstąpić od umowy:

1.  w przypadku niewykonania mikroinstalacji w terminie określonym w umowie,
2.  w przypadku wadliwego zainstalowania mikroinstalacji w sposób uniemożliwiający jej użytkowanie, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia usterek.

Gmina będzie mogła odstąpić od umowy w przypadku:

1.  nieuiszczenia przez właściciela wkładu własnego w terminie określonym w umowie,
2.  wykorzystywaniu mikroinstalacji w sposób niewłaściwy,
3.  zaistnienia okoliczności powodujących, że ze względu na ważny interes publiczny realizacja całego przedsięwzięcia będzie niecelowa.

Ponadto, na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią odpowiednią powierzchnię nieruchomości na podstawie umów nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości. Po zakończeniu prac instalacyjnych, infrastruktura pozostanie własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat od zakończenia inwestycji). W okresie trwałości projektu właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będzie zatem Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - mieszkańcy nieruchomości. Natomiast po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu, infrastruktura stanie się własnością uczestnika projektu - właściciela nieruchomości, na terenie której zlokalizowano daną instalację. Wykonawcą instalacji będzie przedsiębiorca wyłoniony w drodze przetargu, któremu zostanie udzielone zamówienie publiczne i z którym Gmina zawrze umowę na realizację inwestycji w formule „zaprojektuj-wybuduj”.

Jak wynika z umowy o dofinansowanie inwestycji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt, ani nie może być przeznaczone na jej ogólną działalność. Ze względu na możliwości finansowe Gminy, projekt nie byłby realizowany, gdyby Gmina nie uzyskała dofinansowania. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest także od liczby instalacji, które zostaną wykonane. Gmina …. będzie wnosiła wkład własny w finansowanie projektu, objętego zakresem wniosku. Realizacja przedmiotowego projektu będzie sfinansowana z otrzymanej dotacji w wysokości 3.247.090,10 zł oraz wkładu własnego w wysokości 1.050.900,88 zł. Otrzymane dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej pokryje w 85% wydatki kwalifikowalne związane z realizacją projektu. Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje 85% wydatków kwalifikowanych, na które składają się studium wykonalności, Program Funkcjonalno-Użytkowy, opracowanie dokumentacji projektowej, nadzór inwestorski i autorski oraz wykonanie instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę.

Nabywane w ramach projektu towary i usługi służą/posłużą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z Urzędem … Województwa… , poprzez składnie wniosków o płatność w terminach określonych w umowie z Instytucją wdrażającą, tj. Województwem…. W przypadku niezrealizowania projektu, Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Wpłaty mieszkańców będą miały miejsce przed realizacją usługi instalacji ww. infrastruktury, tj. instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę wykonanych przez Gminę … na rzecz mieszkańców. Wszystkie wpłaty przez mieszkańców będą miały miejsce przed przekazaniem na własność mieszkańcom instalowanych ww. urządzeń.

Faktury dokumentujące zakup towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą wystawione na Gminę….

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 stycznia 2020 wskazano, iż wpłaty na poczet wykonania montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę będą następowały po 31 marca 2020 r.

W związku ze świadczeniem usług, objętych zakresem pytań nr 1 i 4 Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku nr 2) Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę za pośrednictwem wyłonionego w drodze przetargu wykonawcy usług wykonania infrastruktury będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego?
2.  (we wniosku nr 3) Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę za pośrednictwem wyłonionego w drodze przetargu wykonawcy usług wykonania infrastruktury będzie również kwota dotacji UE przyznanej Wnioskodawcy w zakresie, w jakim zostanie ona przeznaczona na dofinansowanie wykonania instalacji u osób prywatnych?
3.  (we wniosku nr 5) Kiedy powstanie obowiązek podatkowy po stronie Gminy w odniesieniu do wykonanych usług montażu infrastruktury na rzecz mieszkańców?
4.  (we wniosku nr 6) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących wykonania infrastruktury, o których mowa w opisie sprawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  (we wniosku nr 2) Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług dotyczących infrastruktury będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.
2.  (we wniosku nr 3) Kwota dotacji UE, otrzymana przez Gminę ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie, w jakim zostanie ona przeznaczona na dofinansowanie zakupu i montażu instalacji u osób prywatnych, stanowić będzie podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 o VAT.
3.  (we wniosku nr 5) Obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych usług dotyczących infrastruktury na rzecz mieszkańców powstanie w momencie wykonania usługi, a w przypadku otrzymania wpłaty przed wykonaniem usługi - w momencie jej otrzymania w stosunku do otrzymanej kwoty.
4.  (we wniosku nr 6) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących montażu infrastruktury na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób prywatnych, o których mowa w opisie sprawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Przepisy ustawy o VAT pozwalają na zajęcie w przedmiotowej sprawie stanowisk wskazanych w pkt od 1 do 6.

Stanowisko Gminy potwierdzają opublikowane już interpretacje Krajowej Interpretacji Skarbowej w podobnych przypadkach.

Na potwierdzenie tychże stanowisk można wskazać poniższe unormowania:

Ad. 1 (we wniosku nr 2 i 3)

Kwestia ustalenia właściwej podstawy opodatkowania jest kluczowa w zakresie prawidłowego ustalenia zobowiązań zarówno Gminy, jak i innych podmiotów, z którymi Gmina zawarła stosowne porozumienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty otrzymane od mieszkańców w celu pokrycia wkładu własnego na realizację inwestycji powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy i montażu instalacji OZE. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest zarówno kwota należna w postaci wpłaty mieszkańca, jak i część dotacji, którą Gmina otrzyma na sfinansowanie zamontowania instalacji na budynku/gruncie mieszkańca.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Przekazane zatem środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na wybudowaniu instalacji fotowoltaicznej, instalacji solarnej oraz powietrznej pompy ciepła na budynku, w części, w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług.

Otrzymane bowiem przez Gminę środki (od mieszkańca oraz ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - w zakresie, w jakim stanowią one dofinansowanie zakupu i montażu instalacji w budynku mieszkańca) nie będą mogły być wykorzystywane na inne cele, lecz tylko i wyłącznie na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dotacja, w zakresie, w jakim przeznaczona jest na dofinansowanie montażu instalacji w budynkach poszczególnych mieszkańców, stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Identyczne stanowisko w analogicznej sprawie zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.704.2018.1.PS, w której stwierdził: „Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu.”

Ad. 3 (we wniosku nr 5)

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z powyższego wynika, że przepisy przewidują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego wyłącznie dla usług budowlanych i budowlano-montażowych świadczonych na rzecz innego podatnika VAT oraz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla usług montażu paneli fotowoltaicznych świadczonych na rzecz osób fizycznych będzie powstawał na zasadach ogólnych, tj. w momencie wykonania usługi.

Wyjątkiem będzie sytuacja, w której Gmina otrzyma płatność przed wykonaniem usługi. Wówczas obowiązek podatkowy należy rozpoznać na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania wpłaty - w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ad. 4 (we wniosku nr 6)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
2.  wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
3.  nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT, ponosi wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną, które nie zostały zaliczone przez ustawodawcę do grupy niepodlegających odliczeniu. Z uwagi na fakt, że podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę jest „jak wkład mieszkańca, jak i otrzymana dotacja”, wydatki poniesione przez Gminę na realizację projektu, mają związek jedynie z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zatem podatek VAT naliczony na usługach i towarach nabytych bezpośrednio do celów związanych ze świadczeniem usług montażu powinien podlegać odliczeniu w pełnej wysokości, o ile nie zachodzą przesłanki opisane w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania kwot wynagrodzenia otrzymanych od uczestników projektu, pomniejszonych o podatek VAT,

*   **prawidłowe** – w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty otrzymanej dotacji przeznaczonej na dofinansowanie wykonania instalacji u osób prywatnych,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Gminy w odniesieniu do wykonanych usług montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców,

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących wykonania montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy czym należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

Jak wynika z art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W opinii tut. Organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. Jak wynika z opisu sprawy otrzymane dofinansowanie ma ścisły związek z realizowanym projektem, co oznacza, że 100% dotacji będzie przeznaczone na realizację projektu i będzie mogło być wykorzystane wyłącznie na realizację projektu. Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji będzie stanowić istotną część realizowanego przez Gminę projektu i będzie pozostawać w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mieć bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, oraz pytania nr 3, należało uznać je za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Gminy w odniesieniu do wykonanych usług montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców wskazać należy, że obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak rozstrzygnięto wyżej, w przedmiotowej sprawie do podstawy opodatkowania w odniesieniu do wykonanych usług montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców, wchodzą zarówno wpłaty mieszkańców, jak i otrzymane dofinansowanie związane z montażem ww. instalacji.

W związku z powyższym – biorąc pod uwagę powołane przepisy – wskazać należy, że zarówno otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańców, jak i otrzymane dofinansowanie w części przypadającej na montaż instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skutkiem tego będzie powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Jak wynika z powołanych przepisów, obowiązek podatkowy odnośnie otrzymanej dotacji powstaje w momencie jej otrzymania w całości lub w części – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Natomiast odnośnie wpłat dokonywanych przez mieszkańców biorących udział w projekcie, należy wskazać, że stanowią one zaliczki na poczet świadczonej usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę. Zatem w tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą jej otrzymania.

Reasumując, obowiązek podatkowy po stronie Gminy w odniesieniu do wykonanych usług montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców powstanie:

*   z chwilą otrzymania wpłaty od mieszkańca – na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy,

*   z chwilą otrzymania części lub całości dotacji – na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5, należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących wykonania montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Nabywane w ramach projektu towary i usługi posłużą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą wystawione na Gminę.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę na nieruchomościach mieszkańców będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanym projektem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Jednakże, należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te będą dokumentować zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących wykonania montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 6, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania kwot wynagrodzenia otrzymanych od uczestników projektu, pomniejszonych o podatek VAT,

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty otrzymanej dotacji przeznaczonej na dofinansowanie wykonania instalacji u osób prywatnych,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Gminy w odniesieniu do wykonanych usług montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców,

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących wykonania montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz powietrznych kotłów na biomasę

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.