Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-995/09/12-S/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-03
Teza: Możliwości odliczenia podatku naliczonego od składników majątkowych przekazanych w formie aportu.
Słowa kluczowe: aport; korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-obniżenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 539/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 273/12 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2019 r. (data wpływu 19 października 2009 r.) uzupełnionym w dniach 18 stycznia oraz 4 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od składników majątkowych przekazanych w formie aportu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2009 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 18 stycznia i 4 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od składników majątkowych przekazanych w formie aportu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług finansowych. W przeważającej większości wykonuje działalność zwolnioną od podatku od towarów i usług. Jednak w trakcie swojej bieżącej działalności, Wnioskodawca stale wykonuje również czynności opodatkowane, które pojawiają się w każdym okresie rozliczeniowym. Z tego powodu Wnioskodawca ma prawo do rozliczania części podatku naliczonego współczynnikiem struktury sprzedaży VAT, zgodnie z artykułami 90 -92 ustawy o podatku od towarów i usług. W marcu 2009 roku Wnioskodawca dokonał aportu do spółki komandytowo-akcyjnej. Przedmiotem aportu były składniki majątkowe Wnioskodawcy, które nie były funkcjonalnie ze sobą powiązane i nie tworzyły zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składnikami majątkowymi, wchodzącymi w skład aportu były przykładowo: komputery, przedmioty wyposażenia biurowego, meble, telefony, samochody, system zasilania awaryjnego, klimatyzacja, części nieruchomości. W zakres dokonanego przez Wnioskodawcę aportu nie weszły natomiast jakiekolwiek zobowiązania, umowy przychodowe lub kosztowe, pracownicy, czy wierzytelności. Składniki majątkowe, wchodzące w skład aportu, były nabywane przez Wnioskodawcę w okresie od 2004 do 2009 roku. W większości składniki te były wykorzystywane w bieżącej działalności. Część z tych składników została jednak zakupiona wyłącznie w celu wniesienia ich aportem, bez uprzedniego wykorzystania w bieżącej działalności.

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku dodatkowo wyjaśniono, iż wszystkie składniki będące przedmiotem aportu były uprzednio wykorzystywane w bieżącej działalności. W konsekwencji pytanie Wnioskodawcy ogranicza się wyłącznie do składników wykorzystywanych uprzednio w bieżącej działalności.

Wnioskodawca wskazał, iż nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem składników majątku w okresie od 2004 do 2009 r.

W odniesieniu do towarów nabytych w roku dokonania aportu, w opinii Wnioskodawcy, odliczenie nastąpi w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT. Natomiast w odniesieniu do pozostałych składników majątku odliczenie podatku będzie następowało w trybie art. 91 ustawy. Wnioskodawca wniósł również, iż przedmiotem aportu były również środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w rozumieniu podatku dochodowego podlegające amortyzacji i zaliczone przez Wnioskodawcę do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15.000 zł, nabyte w okresie od 1 maja 2004 roku do 31 maja 2005 r. W odniesieniu do części tych składników majątku okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy upłynął. Poza tym Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem aportu były również środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nabyte w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. W odniesieniu do części składników majątku, do których ma zastosowanie art. 91 ust. 1 ustawy okres przewidywanej w nim korekty upłynął. Jednocześnie dokonując aportu wskazanych składników majątkowych Wnioskodawca skorzystał ze zwolnienia, o którym mowa w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w kolejnym uzupełnieniu wskazano, iż powodem „niewykonania” prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę był udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, nieprzekraczający 2%.

Wyjaśniono dodatkowo, iż:

*   wśród składników majątkowych będących przedmiotem aportu, nabytych w okresie od 1 czerwca 2005 r. do dnia wniesienia aportu znajdują się takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.
*   wśród składników majątkowych będących przedmiotem aportu, nabytych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. znajdują się takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 3.500 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, z uwagi na brak wprowadzenia zwolnienia od podatku dla aportów w przepisach Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami składników majątkowych, wykorzystywanych uprzednio w bieżącej działalności, będących przedmiotem aportu, na podstawie:

*   art. 168 Dyrektywy VAT dla towarów zakupionych w roku dokonania aportu, lub
*   art. 188 Dyrektywy VAT dla dóbr inwestycyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów Dyrektywy VAT dokonanie aportu jest czynnością podlegającą co do zasady, opodatkowaniu. Jak wskazuje Wnioskodawca państwa członkowskie mogą zdecydować o wyłączeniu aportu z zakresu opodatkowania. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca.” Jeżeli państwo członkowskie wyraźnie nie wprowadzi w swoich przepisach krajowych wyłączenia z VAT dla aportów, wówczas aport jest czynnością opodatkowaną.

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535, ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dokonanie aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, będzie więc poza zakresem opodatkowania. Jednakże składniki majątkowe wchodzące w skład aportu dokonanego przez Wnioskodawcę nie tworzą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ani tym bardziej przedsiębiorstwa, ponieważ nie są ze sobą powiązane. Przedmiotowy wkład niepieniężny, jest szeregiem ruchomości lub części nieruchomości, przez co nie ulega wątpliwości, że aport jest objęty zakresem VAT.

W kwestii prawa do odliczenia podatku przy aporcie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro aport jest w Dyrektywie VAT czynnością z założenia opodatkowaną, to zgodnie z podstawową zasadą systemu VAT oraz zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z tą transakcją (w tym np. towarów będących przedmiotem aportu). Prawo do odliczenia w momencie dokonania aportu mogłoby ulec zmianie wyłącznie, jeżeli aport zostałby objęty, na gruncie Dyrektywy VAT, zwolnieniem (sytuacja wyłączenia z VAT aportu nie jest przedmiotem analizy, ponieważ nie ma ona miejsca w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku). Jednakże zgodnie z Dyrektywą VAT państwa członkowskie nie mają arbitralnego prawa do wprowadzenia zwolnienia aportów z VAT. Zwolnienie z VAT można wprowadzić tylko wyjątkowo, jeżeli Dyrektywa VAT zawiera wyraźny przepis, który pozwala lub nakazuje wprowadzić zwolnienie. Nie ma jednakże w Dyrektywie VAT takiego przepisu, który przyznawałby państwom członkowskim prawo do zastosowania zwolnienia wobec aportów (obligatoryjnego lub fakultatywnego), a Polska nie wystąpiła w tym zakresie o możliwość stosowania środka specjalnego. Tym niemniej, jak wskazuje Wnioskodawca, wbrew postanowieniom Dyrektywy VAT, w przepisach polskich aport był, od 1 grudnia 2008 roku do 31 marca 2009 roku, traktowany jako czynność opcjonalnie zwolniona z opodatkowania. Wbrew podstawowym regulacjom dotyczącym prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartym w Dyrektywie VAT, na gruncie polskich przepisów przy dokonywaniu aportu nie przysługiwało prawo do odliczenia od towarów będących przedmiotem aportu.

Sytuacja taka była podwójnie sprzeczna z Dyrektywą VAT - po pierwsze, poprzez samo wprowadzenie zwolnienia i po drugie, poprzez odebranie prawa do odliczenia VAT przy wnoszeniu aportów. Skoro przepisy Dyrektywy VAT określają zasadę, że aport jest czynnością opodatkowaną i przy jego dokonaniu prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, to przepisy polskie nie mogą zmieniać tej zasady, bez wyraźnej dyspozycji zawartej w przepisach samej Dyrektywy VAT. Jak zostało wykazane wyżej, Dyrektywa VAT nie wprowadza w żadnym przepisie upoważnienia dla państw członkowskich do zwolnienia aportu z VAT. Wskazania wymaga, że sam ustawodawca dostrzegł, że zwolnienie aportów z VAT jest niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT. Sprzeczność ta była powodem usunięcia przepisu dotyczącego obligatoryjnego zwolnienia z VAT aportów z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1336). W uzasadnieniu do projektu tego rozporządzenia Minister Finansów wprost stwierdził: „Uchylenie zwolnienia jest niezbędne w celu dostosowania polskich przepisów do przepisów Unii Europejskiej. Komisja Europejska zwróciła Polsce uwagę na tę niezgodność.”

W zakresie ograniczenia prawa do odliczenia, Wnioskodawca wskazuje, że przepisy krajowe, sprzeczne z Dyrektywą VAT, nie mogą wpływać na uprawnienia podatników przyznane bezpośrednio przez przepisy Dyrektywy VAT, w szczególności jeżeli chodzi o prawo do odliczenia VAT naliczonego, które jest podstawową zasadą systemu VAT. Jak podnosi Wnioskodawca, jest to ugruntowana, nie budząca wątpliwości w orzecznictwie i doktrynie, zasada, ukształtowana przez ETS. Brak poprawnej implementacji Dyrektywy VAT obciąża państwa członkowskie. W przypadku braku poprawnej implementacji, podatnicy mogą powoływać się przeciwko państwu członkowskiemu bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT, które państwo członkowskie ma obowiązek zastosować, z pominięciem sprzecznych z Dyrektywą VAT przepisów krajowych. Jednakże, jeżeli przepisy krajowe są dla podatników korzystniejsze, państwa członkowskie nie mogą powoływać się na przepisy Dyrektywy VAT przeciwko podatnikom. Oznacza to, w ocenie Wnioskodawcy, że podatnicy mogą wybierać te regulacje, które są dla nich korzystne i na nich opierać swoje postępowanie. Jeżeli więc przepisy Dyrektywy VAT dają prawo do odliczenia VAT przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, to podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotów, będących przedmiotem aportu, nawet jeżeli z przepisów krajowych wynika co innego z uwagi na zwolnienie. „Polskie” zwolnienie aportów nie może więc w żaden sposób ingerować w prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługującego przy zakupie przedmiotów aportu, które to prawo zostało przyznane bezpośrednio przez Dyrektywę VAT. Mając na względzie tę zasadę, zwolnienie aportu, zastosowane przez Wnioskodawcę z uwagi na ówczesne brzmienie przepisów polskich, nie miało wpływu na prawo do odliczenia. Z drugiej strony, zachowanie prawa do odliczenia przy dokonywaniu aportu, nie oznacza, że Wnioskodawca powinien był opodatkować czynność aportu. Jeżeli przepisy krajowe, sprzeczne z Dyrektywą VAT, są dla podatników korzystniejsze w kwestii opodatkowania aportu, wprowadzając zwolnienie, podatnicy mają prawo zastosować to zwolnienie, nie tracąc jednocześnie prawa do odliczenia, przyznanego bezpośrednio przez Dyrektywę VAT. Oznacza to, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia dla dokonania aportu, na podstawie § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), jednocześnie Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotów będących przedmiotem aportu, na podstawie art. 168 Dyrektywy VAT dla towarów zakupionych w roku dokonania aportu, lub art. 188 Dyrektywy VAT dla dóbr inwestycyjnych.

Wnioskodawca wskazał, iż skutki nieuprawnionego ograniczenia prawa do odliczenia, znajdują oparcie w orzecznictwie ETS, a w szczególności w sprawie C-150/99 Stockholm Lindópark AB, w którym ETS orzekł, że generalne zwolnienie dotyczące usług związanych ze sportem nie jest przewidziane w przepisach Dyrektywy VAT. W konsekwencji ETS doszedł do wniosku, że wprowadzając generalne zwolnienie usług związanych ze sportem Szwecja ewidentnie naruszyła postanowienia VI Dyrektywy, ponieważ państwa członkowskie nie mają prawa do wprowadzania zwolnień nie przewidzianych w samej VI Dyrektywie. Wprowadzenie takiego zwolnienia, zdaniem ETS, stanowi poważne naruszenie przepisów Dyrektywy VAT i jest podstawą do żądania przez podatnika odszkodowania od państwa za szkodę wyrządzoną wprowadzeniem tego zwolnienia. Szkodą tą jest kwota nieodliczonego, z uwagi na ograniczenie prawa do odliczenia wprowadzone przepisami krajowymi, VAT naliczonego. ETS uznał, że art. 17 ust. 1 oraz ust. 2 VI Dyrektywy, czyli przepis dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, żeby podatnicy mogli powoływać się na niego bezpośrednio w sporze z organami państwa. Spółka Stockholm Lindópark, powołując się bezpośrednio na art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy VAT, może dochodzić od Szwecji naprawienia wyrządzonej szkody. Tym samym ETS potwierdził, że zwolnienie, wprowadzone w sposób sprzeczny z Dyrektywą VAT, nie może ograniczać prawa do odliczenia VAT naliczonego. Jeżeli prawo do odliczenia podatnikom nie przysługuje, z uwagi na sprzeczne z Dyrektywą VAT zwolnienie wprowadzone przepisami krajowymi, to sytuacja taka stanowi poważne naruszenie Dyrektywy VAT, stanowiące podstawę do żądania przez podatników odszkodowania od państwa. Powyższe tezy są przyjęte w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych. W tym miejscu powołano wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 41/09, WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt II SA/Wa 364/08) oraz WSA w Olsztynie z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt SA/Ol 221/08, cytując jednocześnie ich fragmenty. Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy, co do zwolnienia aportu z VAT oraz prawa do odliczenia przysługującego przy aporcie znajduje pełne poparcie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Jak podkreśla Wnioskodawca, orzecznictwo ETS oraz polskich sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dokonywaniu aportu, w oparciu bezpośrednio o przepisy Dyrektywy VAT. Z reguły przepisy Dyrektywy VAT nie wywierają bezpośredniego skutku i nie są bezpośrednio stosowane w państwach członkowskich (z uwagi na ich moc wiążącą jedynie dla państw członkowskich). Jednakże sytuacja ta ulega zmianie, jeżeli dyrektywa nie została implementowana właściwie, co miało miejsce w przypadku opodatkowania aportów. W takich przypadkach zastosowanie znajduje zasada bezpośredniego stosowania dyrektywy, tj. jednostki mają prawo powoływać się przed organami krajowymi bezpośrednio na przepisy dyrektywy, natomiast sądy i inne organy państwa członkowskiego mają obowiązek opierać się bezpośrednio na przepisach dyrektywy, a pomijać sprzecznie z nimi przepisy krajowe. Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw w przypadku ich niewłaściwej implementacji została sformułowana w drodze orzecznictwa ETS. Zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie Ursula Becker 8/81, „państwa członkowskie nie mogą wykorzystywać przeciwko jednostkom własnego zaniedbania we wprowadzaniu obowiązku nałożonego na nie przez dyrektywę.” Wprawdzie w samym wyroku mowa jest o braku implementacji w przepisanym czasie, jednakże sytuacja ta dotyczy także sytuacji, w której dyrektywa została zaimplementowana niepoprawnie. Potwierdza to teza orzeczenia ETS w sprawie Fratelli Costanzo SpA 103/88: przepisy dyrektywy mogą być powoływane przez osoby występujące przeciwko państwu, o ile państwo to nie wdrożyło dyrektywy do swojego porządku prawnego do końca przewidzianego terminu lub jeżeli wdrożyło taką dyrektywę w nieprawidłowy sposób (\`(...)\`). Powód dla którego jednostki mogą opierać się na normach dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym jest taki, że obowiązki wypływające z tych norm są wiążące dla wszystkich władz publicznych państwa członkowskiego. Obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego dotyczy wszystkich organów państwa członkowskiego, w tym również organów podatkowych. ETS potwierdził tę tezę w wyroku Fratelli Costanzo SpA 103/88, w którym stwierdził, że „o ile zostaną spełnione warunki, zgodnie z którymi osoby mogą powoływać się na postanowienia dyrektywy w postępowaniu przeciwko sądom krajowym, to wszystkie organy władz administracyjnych, wraz z władzami zdecentralizowanymi, takimi jak gminy, są zobowiązane do stosowania tych przepisów.” ETS konsekwentnie popierał swoje stanowisko wyrażone we wspomnianym powyżej wyroku. Do tez z wyroku Fratelli Costanzo odnosił się w postanowieniu w sprawie Sozialhilfeverband Rohrbach nr 297/03, w którym uznał że obowiązek bezpośredniego stosowania dyrektywy ciąży także na związku gmin. Tezy z wyroku Fratelli Costanzo zostały również przytoczone w wyrokach ETS Ingeborg 102/02 oraz The Oueen a la demande de Helena Wells 201/02. Skoro nawet związek gmin ma obowiązek bezpośrednio stosować przepisy Dyrektywy VAT, to tym bardziej są do tego zobowiązane organy podatkowe stosujące prawo podatkowe, w zakresie VAT regulowane przez Dyrektywę VAT.

Wnioskodawca, zdając sobie sprawę ze sprzeczności zwolnienia aportów z Dyrektywą VAT, zastosował jednak zwolnienie, z uwagi na to, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie ma przepisów regulujących opodatkowanie tak specyficznej czynności, jaką jest aport. Od 1 grudnia 2008 roku zniesione zostało zwolnienie aportów, jednakże w miejsce tych przepisów nie wprowadzono żadnych przepisów, które wskazywałyby jak dokonać opodatkowania aportów. Regulacje takie, z uwagi na złożoność problemu, zostały wprowadzone w wielu państwach członkowskich Unii Europejskiej. Aport jest wyjątkowo skomplikowaną podatkowo kwestią, ponieważ istnieje wiele różnych konfiguracji przedmiotu aportu, który może zostać wniesiony. Na aport mogą składać się zarówno ruchomości, jak i nieruchomości, a także prawa - samodzielne prawa, takie jak licencje, patenty, lub też prawa związane z ruchomością lub nieruchomością. Sam przedmiot aportu może być więc bardzo różny. Trudno przy tym ocenić, czy przedmiot aportu, dla celów opodatkowania VAT, stanowi cała masa majątkowa jako jedność, czy też każdy z poszczególnych składników aportu z osobna. Kolejną trudnością w opodatkowaniu aportu jest fakt, że przy aporcie nie dochodzi do klasycznej odpłatnej czynności, której wymierną korzyść można w prosty sposób wyznaczyć. Istnieją uzasadnione argumenty przemawiające za tym, że aport może być uważany za czynność inną niż czynność odpłatna lub nieodpłatna, ponieważ trudno mówić o odpłatności, jeżeli w zamian za aport wspólnik (udziałowiec, akcjonariusz) otrzymuje pewne prawa. W spółkach kapitałowych prawa te są reprezentowane przez obejmowane w zamian za aport udziały lub akcje. W spółkach osobowych nawet tego elementu nie ma - wspólnik posiada tylko abstrakcyjny udział kapitałowy, odpowiadający wniesionemu wkładowi.

Istnieją również pewne argumenty potwierdzające tezę, że aport jest odpłatny - jeżeli jednak przyjmiemy, że aport jest odpłatny, wówczas należałoby określić co faktycznie stanowi ekwiwalent aportu i jak obliczyć jego wartość. Nie jest jasne, czy jest to wartość rynkowa aportu, czy też nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport, albo wartość rynkowa samych udziałów. Nie jest również wiadome jak obliczyć wartość rynkową udziałów, jeżeli np. udziały (akcje) nie są w obrocie publicznym.

Ponadto, jak podnosi Wnioskodawca, istnieje istotna wątpliwość na jakich zasadach powstawałby obowiązek podatkowy, w szczególności jeżeli aport składałby się z wielu różnych rzeczy oraz praw, dla których dla każdego z osobna powstawałby w różnych terminach obowiązek podatkowy (np. istnieje szczególny obowiązek podatkowy przy licencjach, które mogą być przedmiotem aportu).

Powyższe kwestie, w ocenie Wnioskodawcy, można rozwiązać, jednakże wymagałoby to dokładnego, precyzyjnego wskazania w ustawie o podatku od towarów i usług. Ani w chwili dokonania aportu ani obecnie nie ma przepisów regulujących zagadnienie opodatkowania aportu.

Wnioskodawca, dokonując aportu, nie był więc pewny, w jaki sposób opodatkować dokonywany przez siebie aport. W szczególności, z uwagi na brak krajowych regulacji, Wnioskodawca nie był w stanie określić jaka była podstawa opodatkowania aportu i na jakich zasadach miał powstać obowiązek podatkowy przy wniesieniu aportu. W momencie dokonywania aportu nie były znane żadne przepisy określające sposób opodatkowania aportu i Wnioskodawca nie miał żadnej gwarancji, że sposób w jaki opodatkowałaby dokonany aport będzie prawidłowy. Mając na względzie zasady ostrożności oraz oceniając ryzyko podatkowe niewłaściwego opodatkowania aportu, przy braku przepisów regulujących tą kwestię, jako znaczne, Wnioskodawca zdecydował się skorzystać ze zwolnienia aportu. Była to jedyna możliwość, która gwarantowała prawidłowe rozliczenie VAT, z punktu widzenia przepisów polskich i konsekwencji z nimi związanych.

Jak wnosi Wnioskodawca, wątpliwości co do zasad opodatkowania aportu, nie są obce również samemu Ministrowi Finansów. Minister Finansów, dostrzegając, że opodatkowanie rodzi bardzo istotne wątpliwości wydał pismo: „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów). Ogólne zasady”, w którym stara się wytłumaczyć jak prawidłowo opodatkowywać aport. Już samo wydanie takiego pisma świadczy o istnieniu poważnej luki w regulacjach opodatkowania aportów - zasady opodatkowania powinny wynikać z przepisów ustawowych, a nie z okólników Ministra Finansów. Minister Finansów będąc świadomy, że przepisy nie regulują kwestii opodatkowania aportów, stara się uzupełnić przepisy podatkowe własną interpretacją. W ocenie Wnioskodawcy lektura samego pisma prowadzi do wniosku, że Minister Finansów sam nie jest w stanie prawidłowo określić zasady opodatkowania aportów. Przede wszystkim Minister Finansów nie daje jasnej odpowiedzi, czy opodatkowaniu podlega samo wniesienie aportu, jako jedna czynność, czy też opodatkowaniu podlegają wnoszone przedmioty aportu, każde z osobna. Po wnikliwszej lekturze pisma można dojść do wniosku, że opodatkowaniu podlega jednak przedmiot aportu. Minister Finansów stwierdza, że sposób opodatkowania jest właściwy dla przedmiotu wnoszonego aportu - jeżeli przedmiotem jest towar, to jest to dostawa towaru, jeżeli natomiast prawo do wartości niematerialnych i prawnych, to aport należy traktować jak świadczenie usługi. Minister Finansów przechodzi nad tym podziałem do porządku dziennego, nie wspominając co w sytuacji, kiedy aport będzie miał charakter „mieszany”, czyli w skład aportu wejdą zarówno towary, jak i prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Nie jest w piśmie Ministra Finansów wskazane jak regulowany jest obowiązek podatkowy. Także sposób obliczania podstawy opodatkowania został pominięty. Na koniec Minister Finansów stwierdza, że fakturę dokumentującą wniesienie aportu wystawia się nie później niż 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - co zupełnie nie wyjaśnia wątpliwości w kwestii aportów „mieszanych” lub takich aportów, których przedmiot jest dokumentowany fakturą w sposób szczególny. Jeżeli więc sam Minister Finansów ma takie problemy w prawidłowym określeniu zasad opodatkowania aportów, to tym bardziej dla podatników jest to kwestia niezwykle trudna. Dlatego też Wnioskodawca zastosował zwolnienie, mając na względzie liczne wątpliwości i własne bezpieczeństwo podatkowe. Niezależnie od powyższych trudności, które leżały u podstaw praktycznej decyzji o nie opodatkowywaniu aportu, w świetle systemu opodatkowania wartości dodanej narzuconego Dyrektywą VAT, transakcja aportu, w okresie przed 1 grudnia 2008 roku, w trakcie okresu przejściowego, czyli do 31 marca 2009 roku oraz po 31 marca 2009 roku, była i pozostaje transakcją opodatkowaną VAT, a więc dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od składników majątkowych wchodzących do przedmiotu aportu w oparciu bezpośrednio o przepisy Dyrektywy VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2010 r. znak ITPP1/443-995/09/BS oceniono stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, uznając, iż nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu , przy jednoczesnym zastosowaniu zwolnienia czynności wniesienia aportu na podstawie § 38 rozporządzenia.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę, którą oddalono wyrokiem wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 550/10.

Wnioskodawca kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 19 stycznia 2010 r. złożył skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sądu Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 539/11 uchylił ww. orzeczenie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W dniu 23 lipca 2012 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 273/12, uchylający zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd powołał wiążące stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r., iż zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. Zatem Sąd odmówił zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w zakresie, w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie. Tym samym pozwolił na powołanie się przez podatnika na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy. Stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary, usługi lub dobra inwestycyjne są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 i art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE) Sąd uznał, iż zastosowanie zwolnienia przewidzianego w rozporządzeniu z 28 listopada 2008 r. nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportu. Ponadto wskazano, iż podobny problem był przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, która dotyczyła wprowadzonego przez Szwecję zwolnienia z VAT dla usług polegających na udostępnianiu pomieszczeń i obiektów dla celów uprawniania sportu oraz wychowania fizycznego. Podobne zwolnienie nie było natomiast przewidziane w przepisach obowiązującej w tym czasie VI Dyrektywy. Rozpatrując sprawę Trybunał stwierdził, iż zwolnienie stosowane w prawie szwedzkim jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W tym kontekście orzekł ponadto, iż przepisy art. 17(1) i (2) VI Dyrektywy, przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby podatnicy mogli się na nie powoływać przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym. W efekcie podatnik może odpowiednio dochodzić swoich roszczeń wobec państwa i może to czynić retroaktywnie, opierając swoje roszczenie bezpośrednio na korzystnych dla siebie postanowieniach VI Dyrektywy. Stosując tezy wynikające z ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do realiów niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż pomimo tego, że przepisy polskie w okresie do dnia 31 marca 2009 r. przewidywały zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami lub usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 539/11 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 273/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.