Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-169/13-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-08
Teza: Czy podział Spółki polegający na wydzieleniu działu A do SPV nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy wyodrębnione w Spółce działy A i B w sposób opisany w stanie faktycznym stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.03.2013 r. (data wpływu 05.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wyodrębnionych w Spółce działów A i B do zorganizowanych części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych planowanej transakcji podziału spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wyodrębnionych w Spółce działów A i B do zorganizowanych części przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych planowanej transakcji podziału spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub R) dokonał wyodrębnienia w ramach swojego przedsiębiorstwa dwóch działów:

1.  działu analogowego, pod nazwą „A” (dalej: dział A);
2.  działu cyfrowego, pod nazwą „B” (dalej: dział B)

Do zadań działu A należy m.in.:

1.  świadczenie usług radiodyfuzji w zakresie emisji naziemnej telewizji analogowej;
2.  świadczenie usług dzierżawy i obsługi technicznej urządzeń nadawczych służących do emisji analogowej
3.  utrzymanie i serwis urządzeń technicznych służących do emisji naziemnej telewizji analogowej.

Wyodrębniony dział A uzyskuje przychody w szczególności ze świadczenia usług emisji programów telewizji naziemnej w technologii analogowej dla koncesjonowanych nadawców telewizyjnych.

Do zadań działu B należy m.in.

1.  świadczenie usług radiodyfuzji w zakresie emisji naziemnej telewizji cyfrowej,
2.  świadczenie usług emisji programów radiowych,
3.  świadczenie usług w zakresie najmu i dzierżawy infrastruktury nadawczej,
4.  utrzymanie i serwis urządzeń technicznych służących do emisji naziemnej telewizji cyfrowej i emisji programów radiowych.

Wyodrębniony dział B uzyskuje przychody w szczególności ze świadczenia usług emisji programów telewizji naziemnej w technologii cyfrowej oraz usług radiodyfuzji w zakresie emisji programów radiowych, dla koncesjonowanych nadawców telewizyjnych i radiowych.

Wyodrębnione działy wykazują następujące cechy:

1.  wyodrębnienie działów w ramach przedsiębiorstwa Spółki nastąpiło w drodze sformalizowanego aktu wewnętrznego - Uchwały Zarządu R Spółka Akcyjna (dalej: Uchwała). Uchwała zawiera między innymi listę pracowników przypisanych do każdego z działów oraz zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań;
2.  do wyodrębnionych działów zostały przypisane składniki materialne i niematerialne umożliwiające ich samodzielne działanie. Przypisane składniki są funkcjonalnie związane z poszczególnymi działami tj. działem A oraz działem B. Jednocześnie przypisanie powyższych składników umożliwia działom ich funkcjonowanie jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwa (należy przy tym wskazać, iż część składników majątku Spółki służy działalności zarówno działu A jak i działalności działu B);
3.  Spółka posiada konta bankowe dedykowane wyłącznie obrotom związanym z działalnością działów;
4.  w zakładowym planie kont Spółki utworzone zostały konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej wyodrębnionych działów; Spółka będzie prowadzić więc rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) poszczególnych działów;
5.  do wyodrębnionych działów zostały przypisane należności i zobowiązania związane z ich działalnością.

W przyszłości planowany jest podział Spółki polegający na wydzieleniu działu A do istniejącej spółki kapitałowej (dalej: SPV) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W ramach wydzielenia dojdzie do przeniesienia do SPV wszystkich składników majątku wchodzących w skład działu A, w tym zobowiązań związanych z funkcjonowaniem tego działu, które nie zostaną uregulowane przed dokonaniem wydzielenia.

Do SPV przejdzie również pracownik lub pracownicy (jeśli będzie ich więcej niż jeden) oraz zostaną przeniesione umowy ze zleceniobiorcami i kontrahentami świadczącymi usługi na rzecz działu A.

Dla celów kontynuacji prowadzenia działalności przez dział A, na moment wydzielenia, SPV będzie dysponować prawem do korzystania z nieruchomości na potrzeby kontynuowania działalności przez dział A (umowa najmu lub prawo własności). Na moment wydzielenia zostaną również zawarte pomiędzy Spółką i SPV stosowne umowy (np. najmu lub dzierżawy) dot. korzystania przez SPV ze składników majątku wykorzystywanych do dnia podziału zarówno przez dział A jak i dział B. Możliwe więc będzie dalsze funkcjonowanie działu A, w ramach SPV, natychmiast po dokonaniu podziału przez wydzielenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wyodrębnione w Spółce działy A i B w sposób opisany w stanie faktycznym stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wyodrębniony w Spółce dział A w sposób opisany w stanie faktycznym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy podział Spółki polegający na wydzieleniu działu A do SPV nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy podział Spółki polegający na wydzieleniu działu A do SPV nie będzie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1 oraz 3.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, wyodrębnione w Spółce działy A i B spełniają warunki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej ustawa o CIT „Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z powyższym na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowisk organów podatkowych w tym zakresie.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., nr IPPP1/443-1076/12-2/MPe:

(…) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPPI-443-702/11-2/MP uznał:

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa, obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicy. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IPPB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Organy podatkowe precyzują również, jak należy rozumieć zdolność ZCP do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPPI-443-702/11-2/MP uznał, iż:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe.”

Reasumując, zdaniem Spółki, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych powinny być spełnione następujące przesłanki:

*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;

*   posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;

*   organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.;

*   przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

*   możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;

*   istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych;

*   możliwość przejścia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy do podmiotu nabywającego ZCP.

Niekiedy wskazuje się, że dla istnienia ZCP konieczne jest również istnienie zobowiązań przypisanych do ZCP, które powinny „przejść” razem z ZCP. W świetle powyższego Spółka pragnie zaznaczyć, że jakiekolwiek zobowiązania związane z działalnością działów zostały do nich przypisane, a zobowiązania działu A zostaną przeniesione na SPV w ramach podziału przez wydzielenie (z wyłączeniem zobowiązań spłaconych do dnia wydzielenia).

Reasumując należy stwierdzić, że:

1.  Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań:
    1.  dział A funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (np. konstrukcje wsporcze stalowe — maszty, wieże - nadajniki, systemy nadawcze, systemy odbiorcze, samochody), a także składniki niematerialne (np. licencje);
    2.  dział B funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (np. konstrukcje wsporcze stalowe - maszty, wieże - nadajniki, systemy nadawcze, systemy odbiorcze, przyrządy pomiarowe, serwery, samochody), a także składniki niematerialne (licencje);
2.  Zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:
    1.  działy są wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze Uchwały Zarządu Spółki
    2.  Spółka prowadzi rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) działów A i B;
    3.  w przypadku dokonania podziału Spółki, pracownicy przydzieleni do działu A zostaną przejęci w trybie art. 231 Kodeksu pracy przez SPV;
    4.  działy posiadają wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z ich działalnością. Spółka pragnie wskazać, że w przypadku podjęcia decyzji o podziale Spółki, zobowiązania związane z działalnością działu A:
        *   zostaną przeniesione na SPV; lub
        *   zostaną wypełnione przed podziałem Spółki.Nie wystąpi więc sytuacja, w której w Spółce po podziale pozostaną zobowiązania, które wcześniej zostały przypisane działowi A.
3.  Składniki majątkowe przyporządkowane do działów służą realizacji określonych zadań gospodarczych, którymi są:
    1.  w przypadku działu A:
        1.  świadczenie usług radiodyfuzji w zakresie emisji naziemnej telewizji analogowej;
        2.  świadczenie usług dzierżawy i obsługi technicznej urządzeń nadawczych służących do emisji analogowej;
        3.  utrzymanie i serwis urządzeń technicznych służących do emisji naziemnej telewizji analogowej.
    2.  w przypadku działu B:
        1.  świadczenie usług radiodyfuzji w zakresie emisji naziemnej telewizji cyfrowej;
        2.  świadczenie usług emisji programów radiowych;,
        3.  świadczenie usług w zakresie najmu i dzierżawy infrastruktury nadawczej;
        4.  utrzymanie i serwis urządzeń technicznych służących do emisji naziemnej telewizji cyfrowej i emisji programów radiowych.
4.  Zespół składników składających się na poszczególne działy mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze” (działy A i B prowadzą samodzielnie działalność określoną w opisie stanu faktycznego, jak również prowadzą samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania działu są pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez dział przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki);

W konsekwencji, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, wyodrębnione działy A i B spełniają wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o CIT. W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za zasadne w całej rozciągłości.

Ad. 3)

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT - przychodem w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie, majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

A contrario, w przypadku gdy wydzielany ze spółki majątek jak i majątek pozostający w spółce stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie powstanie przychód podatkowy po stronie spółki podlegającej podziałowi. Zatem, podział Spółki poprzez wydzielenie do SPV zorganizowanej części przedsiębiorstwa (działu A) nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podatkowego. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, wydzielany ze Spółki dział A, jak i pozostający w Spółce dział B, spełniają kryteria pozwalające uznać je za zorganizowaną części przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.