Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.17.2017.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: Dostawa ww. nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż pierwsze zasiedlenie omawianego Garażu i Komórki nastąpiło w momencie ich nabycia. Wnioskodawca w odniesieniu do tych obiektów nie ponosił również nakładów. Stwierdzić zatem należy, że transakcja zbycia Garażu i Komórki spełnia przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a. ustawy o VAT. W analizowanym wniosku, pomiędzy pierwszy zasiedleniem, które miało miejsce w 2007 r., a dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata, zatem i przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b również zostały spełnione. Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do sprzedaży Garażu i Komórki ich dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: lokal; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 10 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania sprzedaży nieruchomości (Garażu) – **jest prawidłowe**,
2.  opodatkowania sprzedaży nieruchomości (Komórki) – **jest prawidłowe**,
3.  opodatkowania sprzedaży nieruchomości (Lokalu użytkowego):
    *   w części, która była przedmiotem najmu – **jest prawidłowe**,
    *   w części, która była wykorzystywana do własnej działalności gospodarczej a nie była przedmiotem najmu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

10 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 16 lutego 2007 r. Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) nabyła od Spółdzielni Budowlano Mieszkaniowej w upadłości nieruchomość. Całość nabytej nieruchomości dalej będzie zwana „Nieruchomością”.

Przedmiotem nabycia było:

1.  Prawo odrębnej własności lokalu użytkowego, (zwany dalej „Lokalem użytkowym”) za kwotę netto 809 390,17 zł. Lokal użytkowy ma łączną powierzchnię 309 m2, usytuowany jest w budynku mieszkalnym.
2.  Udział wynoszący 100/3040 części, w lokalu niemieszkalnym - garażu wielopoziomowym, (zwany dalej „Garażem”) stanowiący 10 miejsc postojowych za cenę 119 672,13 zł netto.
3.  Udział wynoszący 2303500/19111400 części, we współwłasności lokalu niemieszkalnego - komórka (zwana dalej „Komórką”) stanowiący odrębną nieruchomość, oznaczoną numerem PF-1, numer 18, o powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych wynoszącą 170,00 m2 (sto siedemdziesiąt metrów kwadratowych), za cenę netto 10 500 zł.

Z tytułu nabycia Nieruchomości przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku VAT w całości, z czego Spółka skorzystała.

Spółka po nabyciu Nieruchomości nie wykonywała w niej prac, które można byłoby zaliczyć do budowy, w szczególności nie prowadziła żadnych robót przed wydaniem zezwolenia na użytkowanie lokalu.

Ad. 1 Lokal użytkowy:

Od dnia 16 lutego 2007 roku do 15 września 2007 roku na Lokal użytkowy zostały poczynione między innymi następujące nakłady, w celu jego ulepszenia: montaż sieci teleinformatycznej, montaż instalacji elektrycznej, wykonanie prac przygotowawczych do remontu biura, wykonanie tynków gipsowych, wykonanie ścianek działowych, wykonanie instalacji hydraulicznej, wykonanie posadzek, wykonanie przyłącza energetycznego, położenie gładzi na ścianach, malowanie. Po wykonaniu wyżej wymienionych nakładów, w dniu 15 września 2007 roku Spółka przyjęła, na podstawie dokumentów OT, do użytkowania środek trwały w postaci Lokalu użytkowego, ustalając jego wartość początkową na 1 580 088,94 zł. Następnie w październiku 2007 roku, na Lokal użytkowy został poniesiony nakład, w postaci między innymi: montażu systemu alarmowego, położeniu glazury oraz wyrównaniu ścian, co zwiększyło wartość środka trwałego o dalszą kwotę 27 241,18 zł. W listopadzie 2007 roku w Lokalu użytkowym został także wykonany montaż stolarki drzwiowej co zwiększyło jego wartość o kolejną kwotę 17 250,00 zł. Wartość Lokalu użytkowego po wymienionych wyżej, wszystkich dokonanych ulepszeniach na dzień 30 listopada 2016 roku wyniosła 1 624 580,12 zł. Od tej daty do dnia złożenia wniosku Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń w Nieruchomości. Od tego czasu Lokal był wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę - mieściło się w nim biuro Spółki. Z tytułu wszystkich poczynionych nakładów, w przypadku zakupów opodatkowanych, Spółka skorzystała z prawa do odliczenia VAT w pełnej wysokości.

W dniu 29 maja 2014 roku Spółka podpisała umowę najmu części nieruchomości. Przedmiotem najmu była część parterowa Lokalu oraz jedno pomieszczenie biurowe położone na pierwszym piętrze Lokalu. Powierzchnia wynajmowana to łącznie to 53 m2. Objęcie w najem nastąpiło w dniu 1 czerwca 2014 roku, a okres najmu trwał do 30 października 2014 r. Czynsz najmu płatny był na podstawie faktur VAT, do 10-tego dnia każdego miesiąca.

Ad. 2 Garaże

W dniu 15 września 2007 roku Spółka przyjęła, na podstawie dokumentów OT, do użytkowania środek trwały w postaci 10 sztuk Garaży, ustalając jego wartość początkową na 122 939,16 zł. (wartość Garaży podniosła się o koszty związane z ich zakupem o kwotę 3 267,03 zł). Od tej daty do dnia złożenia wniosku Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń w garażach. Garaże były wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę.

Ad. 3 Komórka

W 2008 roku Spółka przyjęła, na podstawie dokumentów OT, do użytkowania środek trwały w postaci komórki, ustalając wartość początkową na 10 976 zł. Od tej daty do dnia złożenia wniosku Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń komórce. Komórka była wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka planuje sprzedaż Nieruchomości (Lokalu użytkowego, Garaży i Komórki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż opisanej w stanie faktycznym Nieruchomości (Lokalu użytkowego, Garaży i Komórki) będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy: sprzedaż Nieruchomości opisanej we wniosku będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów 1 usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl powołanych wyżej przepisów grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146 f. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1113, art. 109 ust. 21 art. 110, wynosi 23%. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU tworzy regułę podstawową, jaką jest to, że każda dostawa budynków, budowli lub ich części, dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podlega zwolnieniu od podatku. Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z treścią powyżej zaprezentowanych przepisów zbycie garaży i komórki jest zwolnione z podatku o towarów i usług. Po wybudowaniu ww. nieruchomości przez Spółdzielnią Mieszkaniową nastąpiło ich przyjęcie do użytkowania przez pierwszego nabywcą tj. Wnioskodawcą, co jest równoznaczne z pierwszym zasiedleniem i od tego momentu upłynęło więcej niż dwa lata. Jednocześnie Wnioskodawca nie poniósł nakładów na w/w nieruchomości przewyższających 30% ich wartości początkowej tj. ceny zakupu. Natomiast w przypadku Lokalu Użytkowego Wnioskodawca, poczynił nakłady przewyższające 30% wartości początkowej Lokalu, przyjął go do użytkowania i wykorzystywał go do wykonywania działalności gospodarczej. Wobec niejasnej definicji pierwszego zasiedlenia, rozbieżnych interpretacji i orzeczeń, zwolnienie z podatku od towarów i usług sprzedaży Lokalu Użytkowego, wymaga analizy i przedstawianie stanowiska przez Organ podatkowy. Zastosowanie zwolnienia przy sprzedaży Lokalu użytkowego, uzależnione jest od ustalenia, kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu VATU. Tak jak było wspomniane na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.) zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112”, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Dyrektywa 2006/112, nie definiując pojęcia pierwszego zasiedlenia, nie wprowadza również żadnych dodatkowych wymogów, których spełnienie warunkowałoby uznanie, że dany budynek podlegał pierwszemu zasiedleniu. Pomocne w ustaleniu znaczenia pojęcia pierwszego zasiedlenia na gruncie prawa unijnego może być odwołanie się do angielskiej i francuskiej wersji językowej Dyrektywy. Posługują się one terminem „occupation”, który powinien być tłumaczony tu jako „zajęcie” czy „objęcie w posiadanie”.

Zwolnienie dostawy budynków i budowli z art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112. Stąd zakres znaczeniowy pojęcia „pierwsze zasiedlenie” powinien być ustalony w oparciu o systematykę Dyrektywy 2006/112 oraz kontekst i cele zwolnienia z art. 135 ust 1 lit. j. W przepisie tym chodzi o zwolnienie dostawy starych, czy używanych (już użytkowanych) budynków (po zakończeniu procesu produkcyjnego - tj. po ich wybudowaniu). Pojecie pierwszego zasiedlenia powinno być zatem rozumiane jako pierwsze zajęcie budynku, pierwsze przyjęcie do używania budynku.

Analizując przepisy ustawy o VAT należy uznać, ze polski ustawodawca zawęził rozumienie pierwszego zasiedlenia w stosunku do znaczenia, jakie temu pojęciu nadaje Dyrektywa 2006/112. Sądy administracyjne i Minister Finansów stali na stanowisku, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi wyłącznie w drodze sprzedaży, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Jeżeli zatem to sam podatnik (bądź podmiot trzeci) wybudował obiekt, lub go zmodernizował, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) został oddany do użytkowania, nie oznaczało to, zdaniem sądów i organów, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu \[wyrok WSA w Gdańsku (I SA/Gd 646/14), wyrok WSA w Szczecinie (I SA/Sz 474/13), interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 16 marca 2015 r. (sygn.IBPP1/443-1220/14/AW)\].

Fakt, że Dyrektywa 2006/12 nie wprowadza definicji pierwszego zasiedlenia nie oznacza, że państwo członkowskie ma prawo do ustanowienie własnej definicji tego terminu w prawie krajowym. Pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być rozumiane jednolicie w obrębie państw członkowskich UE, w przeciwnym razie będzie to prowadzić do zakłócenia mechanizmów funkcjonowania wspólnego rynku i wspólnego systemu VAT w Unii Europejskiej.

Stąd, w celu zapewnienia efektywności prawa unijnego konieczne jest pominięcie tej części definicji pierwszego zasiedlenia, ustanowionej w art. 2 pkt 14 VATU, która stanowi o warunku oddania do użytkowania „w wykonaniu czynności opodatkowanych”.

Podatnik ma prawo powołać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT, jeżeli spełnione są dwa warunki:

*   brak implementacji dyrektywy mimo upływu wyznaczonego terminu albo wadliwa implementacja,
*   powołanie się przez jednostkę na jasne i konkretnie określone uprawnienie w stosunku do państwa lub żądanie wykonania konkretnego obowiązku nałożonego na państwo członkowskie w dyrektywie.

W analizowanym przypadku spełnione zostały oba warunki, co uprawnia podatnika do powołania się bezpośrednio na treść art. 136 Dyrektywy VAT i zastosowanie zwolnienia również w przypadku, gdy oddanie do użytkowani budynku, budowli lub ich części nie zostało dokonane wykonaniu czynności opodatkowanych. Możliwość taką dopuścił NSA w wyroku z 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14), stwierdzając: „Należy przypomnieć, że okoliczność, iż przepis Dyrektywy 2006/112 ustanawiający zwolnienie przyznaje państwom członkowskim pewien zakres swobodnego uznania w celu określenia jego beneficjentów, nie uniemożliwia uznania, że przepis ten jest wystarczająco precyzyjny, aby można było powołać się na niego bezpośrednio, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia”. NSA w powyższym orzeczeniu wyraził pogląd, zgodnie z którym pojęcie pierwszego zasiedlenia posiada własne, autonomiczne znaczenie na gruncie wspólnego systemu VAT, a państwa członkowskie nie są uprawnione do ustanowienia własnego rozumienia tego terminu. Sąd stwierdził przy tym, ze poprzez wprowadzenie szczegółowych przesłanek zwolnienia z VAT dostawy budynków i budowli polski ustawodawca naruszył art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112. Oznacza to, że zarówno sądy administracyjne jak i organy podatkowe, w celu zapewnienia efektywności prawu unijnemu zobligowane są do dokonania prounijnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 VATU.

W najnowszych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe w ślad za ww. orzeczeniem NSA powołują się na niezgodność przepisów polskiej ustawy o VAT z Dyrektywą 112. Przykładowo w interpretacji z 15 września 2016 r. (ITPP3/4512-394/16/JC) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W związku z tym, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Podobny pogląd można odnaleźć w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 września 2016 r. (IBPP1/4512-427/16-1/MG) i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2016 r. (ILPP1/4512-1-322/16-4/JK) i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 kwietnia 2016 r. (IPPP3/4512-873/15-3/S/RD).

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zatem wnioskować, że jeżeli Wnioskodawca, po poczynieniu nakładów przewyższających 30% wartości początkowej lokalu użytkowego, przyjął go do użytkowania oraz wykorzystywał go do wykonywania działalności gospodarczej, to doszło do jego pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym sprzedaż całej nieruchomości (Lokalu użytkowego, Garażu i Komórki) powinna być zwolniona z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w przypadku opodatkowania sprzedaży nieruchomości (Garażu), oraz w przypadku opodatkowania sprzedaży nieruchomości (Komórki) i w przypadku opodatkowania sprzedaży nieruchomości (Lokalu użytkowego) w części, którą Wnioskodawca wynajmował, oraz nieprawidłowe – w przypadku opodatkowania sprzedaży nieruchomości (Lokal użytkowy) w części, którą Wnioskodawca wykorzystywał do własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm. ), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Co do zasady stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy o podatku od towarów i usług przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

W nawiązaniu do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu wskazać należy że możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10a uwarunkowana jest łącznym spełnieniem warunków w tym przepisie wymienionych.

Do określenia czy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z VAT istotne jest uwzględnienie definicji pierwszego zasiedlenia sformułowanej na potrzeby ustawy o VAT w jej art. 2 pkt 14.

W myśl tej definicji przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.), do których odniósł się Wnioskodawca posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia i nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie maja możliwość szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji „pierwszego zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r., na który również powoływał się Wnioskodawca. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków w zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, ze ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicje określoną w art. 2 ust. 14 lit. b ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowle w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości w skład której wchodzą: Lokal użytkowy o powierzchni 309m2 (trzysta dziewięć metrów kwadratowych), garaż stanowiący 10 miejsc postojowych, Komórkę o powierzchni 170m2 ( sto siedemdziesiąt metrów kwadratowych), którą nabył 16 lutego 2007 r. od Spółdzielni Budowlano Mieszkaniowej w upadłości. Z tytułu nabycia nieruchomości przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku VAT w całości, z czego spółka skorzystała. Spółka w przypadku Lokalu użytkowego poczyniła nakłady przewyższające 30% wartości początkowej lokalu. Spółka dnia 29 maja 2014 r. podpisała umowę najmu części 53m2 (pięćdziesiąt trzy metry kwadratowe) lokalu użytkowego. Objęcie najmu nastąpiło 1 czerwca 2014 r., a okres najmu trwał do 30 października 2014 r. Czynsz najmu płatny był na podstawie faktury VAT do dziesiątego dnia każdego miesiąca. Pozostałą część lokalu użytkowego stanowiącą 256m2 (dwieście pięćdziesiąt sześć metrów kwadratowych) powierzchni Spółka wykorzystywała do własnej działalności gospodarczej – mieściło się w nim biuro spółki. Pozostałe nieruchomości (Garaże i Komórka) spółka w całości przeznaczyła na prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Jednocześnie w stosunku do Garażu i Komórki Spółka nie ponosiła nakładów na ww. nieruchomości przewyższających 30% ich wartości początkowej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zwolnienie z opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że dostawa Lokalu użytkowego w części 53m2 (pięćdziesiąt trzy metry kwadratowe), która po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej była przedmiotem najmu, nie będzie sprzedawana w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie tej części nieruchomości, nastąpiło w momencie oddania jej do użytkowania na podstawie umowy najmu, co stanowiło czynność opodatkowaną. Zatem spełniona została przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a, jak również została spełniona druga przesłanka o której mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 lit. b warunkująca zwolnienie, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata, w odniesieniu do części Lokalu użytkowego, który był przedmiotem najmu.

Do tej części Lokalu użytkowego, który po ulepszeniu nie był przedmiotem najmu nie znajdzie zastosowania cyt. wyrok NSA o sygn. I FSK 382/14, na który powoływał się również Wnioskodawca, gdyż dotyczy on odmiennych okoliczności w których nie występują nakłady na ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej. Dla przebudowanego lokalu użytkowego, gdzie wydatki na ulepszenie jak wskazał Wnioskodawca przekroczyły 30% wartości początkowej lokalu należy zastosować definicje określoną w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że ta część lokalu, która po ulepszeniu nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub przedmiotem umowy o podobnym charakterze nie spełnia warunków oddania lokalu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego ulepszeniu. Tym samym nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia. Zatem pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w odniesieniu do tej części Lokalu, która nie była przedmiotem wynajmu będzie dopiero sprzedaż tej części Lokalu, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym przypadku sam fakt używania Lokalu w prowadzeniu działalności gospodarczej po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej Lokalu nie spowodował pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji ta część Lokalu nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla tej części Lokalu, która służyła działalności gospodarczej a nie była przedmiotem najmu zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).

Jak wynika z okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości. Zatem warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy nie został spełniony. W 2007 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie lokalu przekraczające 30% wartości początkowej, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Zatem nie została spełniona przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług). Spółka prowadziła działalność opodatkowana powyżej 5 lat jednak aby warunek ten mógł być zastosowany do zwolnienia z podatku spełnione powinny być łącznie obie przesłanki, czyli art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a, jak również art. 43 ust. 7a. Wnioskodawca tych przesłanek nie spełnia.

W sytuacji braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 części Lokalu użytkowego, która służyła działalności gospodarczej, a nie była przedmiotem najmu zasadne jest zbadanie możliwości zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. ust. 1 pkt 2, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powyższego opisu sprawy Wnioskodawca nie wykorzystywał Lokalu użytkowego wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT jak również przy zakupie ww. lokalu przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT w całości.

Zatem, Wnioskodawca dokonując sprzedaży opisanej we wniosku Lokalu użytkowego w części zajmującej 256m2 (dwieście pięćdziesiąt sześć metrów kwadratowych) powierzchni, wykorzystywanej w ramach prowadzenia własnej działalności gospodarczej, na którą zostały poniesione nakłady o wartości przewyższającej 30% wartości początkowej, nie może stosować zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jak również nie może stosować zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10a, brak jest podstaw do zastosowania w stosunku do tej części nieruchomości zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2.

Wobec tego, Wnioskodawca w przypadku sprzedaży części opisanego Lokalu użytkowego zobowiązany jest do opodatkowania ww. transakcji stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza również sprzedać Garaż, oraz Komórkę, które nabył wraz z Lokalem użytkowym 16 lutego 2007 r. Spółka po nabyciu tych części nieruchomości nie dokonywała w nich żadnych ulepszeń, wykorzystywała je na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika zatem, że dostawa ww. nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż pierwsze zasiedlenie omawianego Garażu i Komórki nastąpiło w momencie ich nabycia. Wnioskodawca w odniesieniu do tych obiektów nie ponosił również nakładów. Stwierdzić zatem należy, że transakcja zbycia Garażu i Komórki spełnia przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a. ustawy o VAT. W analizowanym wniosku, pomiędzy pierwszy zasiedleniem, które miało miejsce w 2007 r., a dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata, zatem i przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b również zostały spełnione.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do sprzedaży Garażu i Komórki ich dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, w celu poparcia własnego stanowiska zauważyć należy, że przytoczone interpretacje Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Tut. Organ wydał przedmiotową interpretację z uwzględnieniem tez wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2015 r. sygn. I FSK 382/14, w którym Sąd wypowiedział się w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia. Jednakże w niniejszej sprawie omawiana kwestia przedstawia się inaczej, gdyż Lokal użytkowy był ulepszany, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym przekraczały 30% jego wartości początkowej. Zatem w takiej sytuacji aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych (np. w najem), stosownie do definicji przewidzianej w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.