Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.488.2019.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: Uznanie za element zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach realizacji inwestycji dofinansowanych.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2019 r. (data wpływu 4 września 2019 r. ) na wezwanie Organu z dnia 22 sierpnia 2019 r. (doręczone 26 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za element zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach realizacji inwestycji dofinansowanych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonej aportem do Spółki dofinansowanej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej za element zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 września 2019 r. (data wpływu 4 września 2019 r. ) na wezwanie Organu z dnia 22 sierpnia 2019 r. (doręczone 26 sierpnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto i Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na terenie Gminy funkcjonował Zakład (\`(...)\`) (dalej: Zakład), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 869, z późn. zm., dalej: UFP). Do zakresu działania Zakładu należały m.in. czynności w zakresie administracji domów mieszkalnych, usług komunalnych, dostawy butli gazowych, usług remontowo-budowlanych, usług wodno-kanalizacyjnych, zaopatrzenia w energię cieplną oraz zarządzania i administrowania cmentarzem.

Gmina na mocy uchwały Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z dnia …. nr …. dokonała przekształcenia Zakładu stanowiącego samorządowy zakład budżetowy w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Spółka). Powyższe wiązało się z likwidacją dotychczas działającego Zakładu. Gmina jest jedynym udziałowcem nowo utworzonej Spółki.

Przekształcenie Zakładu w Spółkę przeprowadzone zostało w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 712, z późn. zm., dalej: UGK). Z dniem 1 lipca 2019 r. Spółka wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego.

W ramach ww. trybu Gmina wniosła na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia Gminy będącego dotychczas w posiadaniu Zakładu oraz mienia, które Zakład miał prawo użytkować w celu realizacji zadań własnych Gminy.

Spółka utworzona została w celu kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Zakład (tj. wykonywać będzie czynności w zakresie gospodarki komunalnej wykonywane wcześniej przez Zakład). Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu, dzięki czemu przejęła wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Ponadto, doszło do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu stali się pracownikami Spółki.

W momencie przekształcenia Zakładu w Spółkę Gmina wniosła do niej aportem majątek, który był użytkowany przez Zakład (a zatem składniki majątkowe wytworzone przez Zakład, jak również składniki majątkowe wytworzone przez Gminę, z których korzystał Zakład w celu wykonywania działalności). Przedmiotowy aport został potraktowany przez Gminę jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną z dnia 25 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-4012.524.2017.l.KBR.

Od tej zasady był jednakże wyjątek w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej dofinansowanej z funduszy zewnętrznych, tj. infrastruktura ta nie została wniesiona do Spółki w momencie przekształcenia.

W skład mienia, które Gmina planuje wnieść do Spółki z opóźnieniem wchodzą składniki majątkowe wybudowane przy wsparciu ze środków zewnętrznych, m.in. dofinansowane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) oraz Funduszu Spójności. Instytucjami pośredniczącymi w zależności od programu oraz okresu operacyjnego jest Urząd (\`(...)\`), Fundusz (\`(...)\`)1 oraz Fundusz (\`(...)\`)2 - dalej łącznie jako: instytucje pośredniczące.

Powyższe dotyczy następujących inwestycji:

1.  „(\`(...)\`)” - inwestycja zrealizowana w 2015 r., dofinansowana z Funduszu (\`(...)\`)1 (dalej: „Inwestycja 1”);
2.  „ (\`(...)\`)” - inwestycja zrealizowana w 2015 r., dofinansowana z PROW (dalej: „Inwestycja 2”);
3.  „(\`(...)\`)” - inwestycja w trakcie realizacji, dofinansowana z Funduszu(\`(...)\`)2 (dalej: „Inwestycja 3”);

zwane dalej łącznie „inwestycjami dofinansowanymi”.

Gmina od momentu podjęcia decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę miała zamiar przekazać ww. inwestycje do Spółki w formie aportu. Jednak, w przypadku ww. inwestycji właściwa instytucja pośrednicząca musi w pierwszej kolejności wyrazić zgodę na przeniesienie majątku do Spółki, co wynika z zawartych przez Gminę z instytucjami pośredniczącymi umów o dofinansowanie. W związku z tym Gmina nie miała prawnych możliwości dokonania aportu inwestycji dofinansowanych na moment przekształcenia Zakładu w Spółkę.

Inwestycje dofinansowane zostaną wniesione do Spółki po otrzymaniu zgody od wszystkich właściwych instytucji pośredniczących na ich aport do Spółki lub po zakończeniu okresu trwałości projektów - w zależności od tego, który z tych momentów będzie wcześniejszy.

Gmina powzięła również wątpliwość jak traktować wskazane przeniesienie pozostałej części majątku na gruncie VAT, z uwagi na fakt, iż przeniesienie przedmiotowego majątku nastąpi już po przekształceniu Zakładu w Spółkę, a nie w momencie przekształcenia. W świetle powyższego chce Gmina również potwierdzić wskazaną kwestię w drodze interpretacji indywidualnej. W świetle powyższego, na tym etapie Gmina nie jest w stanie dokładnie określić daty, kiedy nastąpi wniesienie tych składników majątkowych do Spółki - termin jest uzależniony w szczególności od momentu uzyskania ww. zgód.

W piśmie z dnia 2 września 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Jak wskazane zostało w złożonym wniosku, Spółka utworzona została w celu kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Zakład, tj. wykonywać będzie czynności w zakresie gospodarki komunalnej wykonywane wcześniej przez Zakład. W konsekwencji Spółka powstała w wyniku przekształcenia Zakładu kontynuuje działalność tego Zakładu również w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych.

Ww. działalność prowadzona jest przez Spółkę m.in. w oparciu o infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną powstałą w ramach w ramach Inwestycji 1 i Inwestycji 2. Gmina pragnie nadmienić, iż Inwestycja 3 jest jeszcze w trakcie realizacji, co oznacza, iż infrastruktura budowana w ramach Inwestycji 3 nie jest jeszcze użytkowana.

Spółka użytkuje składniki majątku powstałe w ramach Inwestycji 1 i Inwestycji 2 na podstawie nieodpłatnych umów użyczenia. Natomiast tak jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2, Inwestycja 3 jest jeszcze w trakcie realizacji, co oznacza, iż infrastruktura budowana w ramach Inwestycji 3 nie jest jeszcze użytkowana.

Gmina pragnie podkreślić, iż jest to sytuacja przejściowa, tj. infrastruktura ta została udostępniona Spółce w ten sposób wyłącznie do momentu, w którym Gmina uzyska zgody od wszystkich właściwych instytucji pośredniczących na ich aport do Spółki lub po zakończeniu okresu trwałości projektów - w zależności od tego, który z tych momentów będzie wcześniejszy. Celem Gminy jest jak najszybsze wniesienie do Spółki aportu w postaci omawianej infrastruktury, bowiem taki był jej zamiar od momentu podjęcia decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki infrastruktury powstałej w ramach realizacji inwestycji dofinansowanych będzie stanowić element zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki infrastruktury powstałej w ramach realizacji inwestycji dofinansowanych będzie stanowić element zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT, niezależnie od faktu wniesienia przedmiotowego aportu już po przekształceniu Zakładu w Spółkę.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Aby zdefiniować pojęcie „przedsiębiorstwa” dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 Kodeksu cywilnego (przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”).

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., (sygn. akt III SA/Wa 368/09), utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 10 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 2101/09), w którym to wyroku WSA w Warszawie stwierdzono, iż „wobec braku uregulowania definicji przedsiębiorstwa w przepisach u.p.t.u. konieczne jest odniesienie się do definicji z k.c.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres składników, które były wykorzystywane przez Zakład przed jego likwidacją, a które zostały przekazane Gminie i w większości przekazane zostały już Spółce w momencie przekształcenia, istnieją argumenty, aby twierdzić, iż stanowią one przedsiębiorstwo (lub też alternatywnie jego zorganizowaną część), której przekazanie nie podlega ustawie o VAT.

Z tego wynika, iż w myśl tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, posiadającym m.in. odrębną nazwę, prawa własności, prawa wynikające z zawartych umów, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, itd.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę, przejściowo do Gminy „wróciła” infrastruktura Zakładu, cechująca się ww. stopniem zorganizowania, który pozwalał Zakładowi historycznie na prowadzenie działalności gospodarczej, uznać należy, iż ww. składniki majątkowe powinny zostać potraktowane jako przedsiębiorstwo.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i powyższy art. 551 Kodeksu cywilnego stwierdzić należy, iż Zakład posiadał oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, nazwa jest jednym z najistotniejszych składników przedsiębiorstwa. Pozwala odróżnić jedno przedsiębiorstwo od drugiego, decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest identyfikatorem i nośnikiem renomy przedsiębiorstwa.

Zakład był także wyodrębniony organizacyjnie od Gminy. Świadczy o tym fakt, iż został on wydzielony w strukturze organizacyjnej Gminy. O jego odrębności organizacyjnej świadczą również ściśle określone rodzaje działalności (np. wykonywanie czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-244/16/AW), w której stwierdzono, że „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Zakład spełniał również przesłankę wyodrębnienia finansowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 UFP, „samorządowy zakład budżetowy pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4” (zastrzeżenie dotyczy udzielanych dotacji). Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 UFP „podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego”, co oznacza, iż Zakład jako przedsiębiorstwo samodzielnie sporządzał bilans.

Zakład był także wyodrębnionym zespołem funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Składniki te, czyli m.in. składniki majątkowe wytworzone przez Zakład, jak również składniki majątkowe wytworzone przez Gminę, z których korzystał Zakład , służyły mu do samodzielnej realizacji zadań w ramach art. 15 ust. 1 UFP, polegających np. na dostarczaniu ciepła, wody, odbiorze ścieków.

Jednocześnie, pracownicy Zakładu stali się pracownikami Spółki na zasadach określonych w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.). Docelowo Spółka będzie, na bazie nabytego po Zakładzie majątku, podmiotem, który będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności i kontynuowania dotychczasowej działalności Zakładu.

Za potwierdzeniem tezy, iż Spółka będzie kontynuować działalność zlikwidowanego Zakładu przemawiać będzie także fakt, iż przenoszone składniki majątkowe obejmą także zobowiązania i należności, które w ramach przekształcenia z mocy prawa zostały przeniesione na Gminę, a potem na Spółkę.

Reasumując, w ocenie Gminy przenoszony pomiędzy Gminą a Spółką majątek w całości należy potraktować jako przedsiębiorstwo, przez co jego przeniesienie będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT w związku z wyłączeniem z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W przypadku uznania przez organ, iż przenoszony majątek nie może zostać potraktowany jako przedsiębiorstwo, zdaniem Wnioskodawcy zasadne będzie uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które nie musi zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa określonych w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W razie braku któregoś z nich, określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11), Monitor Podatkowy 2011, nr 7, s. 40).

Zdaniem Gminy, przenoszone pomiędzy Gminą a Spółką składniki majątkowe spełnią przesłanki do uznania ich, za co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona powyżej). W szczególności, podkreślić należy organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przenoszonych składników majątkowych, a także ich funkcjonalny związek umożliwiający realizację określonych zadań gospodarczych, co potwierdzone zostało wydaną na rzecz Gminy interpretacją indywidualną z dnia 25 października 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.524.2017.l.KBR.

Powyższe rozważania znajdą zastosowanie również w odniesieniu do inwestycji dofinansowanych. Zdaniem Wnioskodawcy, bez wpływu na ww. konkluzję pozostawać będzie fakt, iż wypełniając obowiązki wynikające z umów z instytucjami pośredniczącymi dotyczących inwestycji dofinansowanych, Gmina będzie zmuszona do przekazywania majątku na rzecz Spółki niejako „etapami”. Jak wskazane zostało wcześniej co do zasady cały majątek wykorzystywany pierwotnie przez Zakład został wniesiony do Spółki w momencie przekształcenia (etap 1) za wyjątkiem infrastruktury powstałej w ramach realizacji inwestycji dofinansowanych, która to wniesiona zostanie do Spółki dopiero po uzyskaniu odpowiednich zgód instytucji pośredniczącej (etap 2). W konsekwencji wniesienie do Spółki inwestycji dofinansowanych stanowi kontynuację czynności wyposażenia Spółki w majątek w związku z przekształceniem Zakładu w Spółkę.

Zdaniem Gminy kluczowe znaczenie dla traktowania przekształcenia mieć powinien fakt, iż założeniem Gminy i sensem ekonomicznym transakcji było, aby docelowo cały majątek wykorzystywany wcześniej przez Zakład znalazł się w Spółce i aby Spółka kontynuowała działalność likwidowanego Zakładu (a więc będzie wykonywała czynności związane z gospodarką wodno-ściekową).

Opóźnienie w przekazaniu infrastruktury dofinansowanej do Spółki wynika ze stosunkowo długiego czasu oczekiwania na zajęcie stanowiska przez instytucje pośredniczące, które często poprzedzone jest koniecznością złożenia dodatkowych dokumentów lub wyjaśnień, co znacząco wydłuża cały proces. Jest to jednak kwestia techniczna, które nie zmienia ekonomicznego sensu przekształcenia.

Zdaniem Gminy, zasadniczym założeniem przekształcenia Zakładu w Spółkę jest przeniesienie na nią majątku wykorzystywanego wcześniej przez Zakład, tak by umożliwić mu w pełni prowadzenie działalności operacyjnej wcześniej prowadzonej przez Zakład, co powinno skutkować uznaniem przekształcenia za transakcję co najmniej zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jeśli nie zostanie ona uznana za transakcję zbycia przedsiębiorstwa). W konsekwencji przekazanie części majątku do Spółki z opóźnieniem wynikającym z konieczności uzyskania w pierwszej kolejności potwierdzenia ze strony instytucji pośredniczących, co z przyczyn technicznych jest procesem długotrwałym, nie stanowi kolejnej transakcji, lecz stanowi kontynuację dokonanego przez Gminę przekształcenia.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT należy mieć na względzie także uregulowania zawarte w prawie unijnym, jak również orzecznictwo TSUE. W szczególności, Gmina pragnie przywołać wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01). TSUE stwierdził w nim, iż z opodatkowania VAT powinny być wyłączone wszelkie przypadki zbycia zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

W orzeczeniu tym TSUE przyjął w szczególności, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej: VI Dyrektywa) uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów (czyli dokładnie tak jak ma to miejsce w przypadku Spółki).

TSUE podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

W świetle stanowiska TSUE, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Taka sytuacja będzie mieć miejsce w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, jako że majątek likwidowanego Zakładu, ma w dalszym ciągu służyć Gminie w celu wykonywania działalności związanej z wykonywaniem zadań własnych w zakresie gospodarki wodno-ściekowej i komunalnej. Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostawać będzie fakt, iż działalność taka będzie prowadzona przez Spółkę, która zostanie utworzona w ramach czynności przekształcenia Zakładu (stanowić to będzie jedynie sposób zorganizowania przez Gminę kontynuowania działalności Zakładu).

Bez znaczenia jest również fakt, iż całość majątku nie została przekazana Spółce jednorazowo w momencie przekształcenia. Jak stanowi art. 23 ust. 1 UGK, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 16 ust. 3 UFP stanowi, iż likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Zamiarem Gminy od początku było, aby cały majątek wykorzystywany pierwotnie przez Zakład w prowadzonej działalności został przekazany Spółce w celu kontynuowania przedmiotowej działalności Zakładu. Zdaniem Gminy przekazanie części infrastruktury z opóźnieniem nie zmienia zamiaru Gminy co do wyposażenia Spółki w majątek w celu kontynuowania działalności, a w konsekwencji nie powinno prowadzić do odmiennej klasyfikacji danej transakcji na gruncie ustawy o VAT.

Reasumując, przeniesienie infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji dofinansowanych pomiędzy Gminą a Spółką w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, w ocenie Gminy stanowić będzie element transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub co najmniej jego zorganizowanej części, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowić będzie czynność, która wyłączona będzie z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.).

Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że

celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 712 ), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 powyższej ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu, prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki.

Z brzmienia ust. 3 ww. artykułu wynika, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 z późn.zm.), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Artykuł 16 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Na podstawie ust. 5 tego artykułu, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, stosownie do art. 16 ust. 6 ww. ustawy – przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7, w myśl którego należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka.

W świetle wskazanych regulacji prawnych należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej –wbrew jego dosłownemu brzmieniu – nie oznacza definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją zakładu w znaczeniu przedmiotowym, gdyż wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, ponieważ samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja ta jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na terenie Gminy funkcjonował Zakład (dalej: Zakład), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 869, z późn. zm., dalej: UFP). Do zakresu działania Zakładu należały m.in. czynności w zakresie administracji domów mieszkalnych, usług komunalnych, dostawy butli gazowych, usług remontowo-budowlanych, usług wodno-kanalizacyjnych, zaopatrzenia w energię cieplną oraz zarządzania i administrowania cmentarzem.

Gmina na mocy uchwały Rady Miejskiej dokonała przekształcenia Zakładu w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Spółka). Gmina jest jedynym udziałowcem nowo utworzonej Spółki. Przekształcenie Zakładu w Spółkę przeprowadzone zostało w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej.

W ramach ww. trybu Gmina wniosła na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia Gminy będącego dotychczas w posiadaniu Zakładu oraz mienia, które Zakład miał prawo użytkować w celu realizacji zadań własnych Gminy. Spółka utworzona została w celu kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Zakład (tj. wykonywać będzie czynności w zakresie gospodarki komunalnej wykonywane wcześniej przez Zakład). Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu, dzięki czemu przejęła wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Ponadto, doszło do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu stali się pracownikami Spółki.

W momencie przekształcenia Zakładu w Spółkę Gmina wniosła do niej aportem majątek, który był użytkowany przez Zakład (a zatem składniki majątkowe wytworzone przez Zakład, jak również składniki majątkowe wytworzone przez Gminę, z których korzystał Zakład w celu wykonywania działalności). Przedmiotowy aport został potraktowany przez Gminę jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną z dnia 25 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-4012.524.2017.l.KBR. Od tej zasady był jednakże wyjątek w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej dofinansowanej z funduszy zewnętrznych, tj. infrastruktura ta nie została wniesiona do Spółki w momencie przekształcenia.

W skład mienia, które Gmina planuje wnieść do Spółki z opóźnieniem wchodzą składniki majątkowe wybudowane przy wsparciu ze środków zewnętrznych, m.in. dofinansowane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) oraz Funduszu Spójności. Instytucjami pośredniczącymi w zależności od programu oraz okresu operacyjnego jest Urząd (\`(...)\`), Fundusz (\`(...)\`)1 oraz Fundusz (\`(...)\`)2 - dalej łącznie jako: instytucje pośredniczące.

Powyższe dotyczy następujących inwestycji:

1.  „(\`(...)\`)” - inwestycja zrealizowana w 2015 r., dofinansowana z Funduszu(\`(...)\`)1 (dalej: „Inwestycja 1”);
2.  „(\`(...)\`)” - inwestycja zrealizowana w 2015 r., dofinansowana z PROW (dalej: „Inwestycja 2”);
3.  „(\`(...)\`)” - inwestycja w trakcie realizacji, dofinansowana z Funduszu (\`(...)\`)2 (dalej: „Inwestycja 3”);

zwane dalej łącznie „inwestycjami dofinansowanymi”.

Gmina od momentu podjęcia decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę miała zamiar przekazać ww. inwestycje do Spółki w formie aportu. Jednak, w przypadku tych inwestycji właściwa instytucja pośrednicząca musi w pierwszej kolejności wyrazić zgodę na przeniesienie majątku do Spółki, co wynika z zawartych przez Gminę z instytucjami pośredniczącymi umów o dofinansowanie. W związku z tym, Gmina nie miała prawnych możliwości dokonania aportu inwestycji dofinansowanych na moment przekształcenia Zakładu w Spółkę. Inwestycje dofinansowane zostaną wniesione do Spółki po otrzymaniu zgody od wszystkich właściwych instytucji pośredniczących na ich aport do Spółki lub po zakończeniu okresu trwałości projektów - w zależności od tego, który z tych momentów będzie wcześniejszy. Obecnie Spółka użytkuje składniki majątku powstałe w ramach Inwestycji 1 i Inwestycji 2 na podstawie nieodpłatnych umów użyczenia. Inwestycja 3 jest jeszcze w trakcie realizacji, co oznacza, iż infrastruktura budowana w ramach Inwestycji 3 nie jest jeszcze użytkowana.

Gmina powzięła wątpliwość jak traktować wskazane przeniesienie pozostałej części majątku (inwestycji dofinansowanych) na gruncie VAT, z uwagi na fakt, iż jego przeniesienie nastąpi już po przekształceniu Zakładu w Spółkę, a nie w momencie przekształcenia.

W odniesieniu do kwestii dotyczącej wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci ww. składników majątkowych wskazać należy, że Gmina realizując zadania wynikające z zapisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn.zm.) może prowadzić działalność gospodarczą w różnym zakresie, a nie jedynie w zakresie administracji domów mieszkalnych, usług komunalnych, dostawy butli gazowych, usług remontowo -budowlanych, usług wodno – kanalizacyjnych, zaopatrzenia w energię cieplną oraz zarządzania i administrowania cmentarzem. Uwzględnienie powyższego prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w przypadku Gminy stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

W związku z tym, że przedmiotem aportu – jak wynika z treści wniosku – będą składniki związane wyłącznie z dotychczasową działalnością Zakładu Usług Komunalnych, przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących uznania za element zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji (aportu) infrastruktury powstałej w ramach realizacji „inwestycji dofinansowanych”, Organ stwierdza, że wprawdzie aport przez Wnioskodawcę składników materialnych i niematerialnych odbywa się etapami, jednak już w momencie aportu składników objętych pierwszym etapem transakcji Wnioskodawca zamierzał wnieść do Spółki cały majątek Zakładu. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że „Gmina od momentu podjęcia decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę miała zamiar przekazać ww. inwestycje do Spółki w formie aportu. Jednak, w przypadku ww. inwestycji właściwa instytucja pośrednicząca musi w pierwszej kolejności wyrazić zgodę na przeniesienie majątku do Spółki, co wynika z zawartych przez Gminę z instytucjami pośredniczącymi umów o dofinansowanie. W związku z tym Gmina nie miała prawnych możliwości dokonania aportu inwestycji dofinansowanych na moment przekształcenia Zakładu w Spółkę”.

Jak wynika z opisu sprawy, zachowana została ciągłość wykorzystania składników majątku. Wnioskodawca wskazał, że Spółka kontynuuje działalność Zakładu Usług Komunalnych m.in. w zakresie gospodarki wodno – kanalizacyjnej. Działalność ta prowadzona jest przez Spółkę m.in. w oparciu o infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną powstałą w ramach ww. inwestycji dofinansowanych. Spółka użytkuje składniki majątku powstałe w ramach „inwestycji dofinansowanych” na podstawie nieodpłatnych umów użyczenia.

W ocenie Organu należy uznać, że w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, przedmiot tych transakcji należy uznać za element zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy aportu dokonuje się w jednym, czy w kilku etapach.

W konsekwencji, przeniesienie infrastruktury powstałej w wyniku realizacji „inwestycji dofinansowanych” pomiędzy Gminą a Spółką w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie element transakcji zbycia zorganizowanej części, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.