Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1159/14-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-10
Teza: w zakresie właściwego ustalenia roku podatkowego i uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych
Słowa kluczowe: podatek-podatek tonażowy; rok-rok kalendarzowy; rok-rok obrotowy; rok-rok podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie właściwego ustalenia roku podatkowego i uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie właściwego ustalenia roku podatkowego i uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Wnioskodawca) została zawiązana w formie aktu notarialnego jako spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. w dniu 24 października 2013 r. W dniu 31 października 2013 r. nastąpił wpis Wnioskodawcy do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: K.s.h.), należy uznać, że Wnioskodawca powstał z dniem 31 października 2013 r.

Zgodnie z postanowieniami statutu Wnioskodawcy, rokiem obrotowym Wnioskodawcy był okres trwający od 1 listopada do dnia 31 października, przy czym pierwszy rok obrotowy Wnioskodawcy zakończył się z dniem 31 października 2013 r.

W dniu 5 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie akcjonariuszy Wnioskodawcy podjęto uchwałę w sprawie zmiany statutu Wnioskodawcy, polegającą na zmianie zapisów dotyczących roku obrotowego w ten sposób, że:

*   pierwszy rok obrotowy zakończył się w dniu 31 października 2013 r.,

*   kolejny rok obrotowy zaczął się 1 listopada 2013 r., a skończy się 30 września 2015 r.

*   rokiem obrotowym Wnioskodawcy jest okres trwający od dnia 1 października do dnia 30 września,

W dniu 29 listopada 2013 r. Wnioskodawca złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie o roku obrotowym (roku podatkowym) innym niż rok kalendarzowy w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Wpisanie zmiany statutu Wnioskodawcy, w zakresie zmiany roku obrotowego, do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło w dniu 11 grudnia 2013 r. Akcjonariuszami Spółki są osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  od którego dnia stosuje się do Wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 23 października 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387)?
2.  od którego dnia Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?
3.  w którym dniu zakończy się lub zakończył się rok obrotowy spółki rozpoczęty w dniu 1 listopada 2013 r ., jeżeli jej wspólnikami są osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Do Wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz, 397 ze zm.) (dalej: updop) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 23 października 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz, 1387), stosuje się od dnia 1 października 2015 r.

Ad 2.

Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 października 2015.

Ad 3.

Rok obrotowy Wnioskodawcy rozpoczęty w dniu 1 listopada 2013 r., niezależnie czy w skład jego wspólników wchodzą osoby fizyczne czy też wyłącznie osoby prawne, zakończy się w dniu 30 września 2015 r.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 23 października 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387, dalej: Ustawa zmieniająca):

1.  W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.
2.  Spółka, o której mowa w ust.1, która:
    *   powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
    *   dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu\-jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Powyższy art. 4 wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia (art. 11 Ustawy zmieniającej). Ustawę zmieniającą ogłoszono w Dzienniku Ustaw w dniu 27 listopada 2013 r. W związku z tym, art. 4 Ustawy zmieniającej wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r.

Powyższy przepis przejściowy odwołuje się do pojęcia roku obrotowego spółek komandytowo-akcyjnych. W stanie prawnym przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej, spółki komandytowo-akcyjne jako nie podatnicy podatków dochodowych nie operowali pojęciem „roku podatkowego", a jedynie pojęciem „roku obrotowego".

Rok obrotowy jest pojęciem prawa rachunkowego. Zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) (dalej: Ustawa o rachunkowości), rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Rok obrotowy dotyczy jednostek prowadzących księgi rachunkowe (handlowe). Z kolei stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm.; dalej: K.s.h.), wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 K.s.h.). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 K.s.h., przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 K.s.h., komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo-akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 updop, zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym utożsamianie spółki z podatnikiem przed 1 stycznia 2014 r. byłoby obarczone błędem, a tym samym niedopuszczalne jest również utożsamianie roku obrotowego spółki z rokiem podatkowym na tej podstawie, że podatnikami przed 1 stycznia 2014 r. wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej były osoby fizyczne.

Z brzmienia art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Należy pamiętać, że jest to przepis przejściowy. Przepisy przejściowe zawierają reguły intertemporalne, czyli reguły prawne służące rozgraniczeniu czasowych zakresów zastosowania reżimów dawnego i nowego prawa oraz określaniu wpływu nowej regulacji na stany faktyczne, stosunki prawne oraz skutki powstałe i trwające pod rządami dotychczasowej regulacji. Rolą przepisów przejściowych jest więc uporządkowanie zastanych w dniu wejścia w życie nowej ustawy stosunków prawnych i wprowadzenie ich pod rządy nowego aktu prawnego, w szczególności określenie sposobu i trybu załatwienia spraw niezakończonych dotąd, ewentualne utrzymanie dotychczasowych instytucji prawnych zniesionych przez nowe przepisy, zachowanie uprawnień i obowiązków oraz utrzymanie w mocy dotychczasowych przepisów wykonawczych (§ 30 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - Dz.U. Nr 100, poz. 908).

Ponadto, należy uznać, że do wnioskodawcy stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Jedynym wymogiem stawianym przez ustawę o rachunkowości dla zmiany roku obrotowego jest, aby zmianę tę określał statut lub umowa jednostki. W przypadku Wnioskodawcy, to statut powinien określać rok obrotowy i jego zmiany. Zmiana statutu Wnioskodawcy wymaga, stosownie do art. 430 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru. Niniejszym, wpis zmiany statutu do Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter konstytutywny każda zmiana statutu, nawet niemająca istotnego znaczenia, dla swej skuteczności wymaga (co do zasady) także wpisu do rejestru sądowego. Zasadniczo zmiana statutu powinna być zgłoszona do sądu rejestrowego w ciągu trzech miesięcy od dnia podjęcia uchwały, z zastrzeżeniem dłuższego terminu sześciomiesięcznego w przypadku podwyższenia i obniżenia kapitału zakładowego oraz z zastrzeżeniem innego liczenia terminu sześciomiesięcznego w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w związku z publiczną emisją akcji (art. 430 § 2 zd. 2 in fine K.s.h.).

Zgodnie z art. 8. updop "rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych". Zawiadomienia, o którym mowa powyżej należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (art. 8 ust 4 updop)

W przypadku Wnioskodawcy termin ten upływał w dniu 30 listopada 2014 r. Wnioskodawca przedmiotowe zawiadomienie w dniu 29 listopada 2014 r. nadał w placówce Poczty Polskiej, a zatem należy uznać, że termin 30 dni został przez niego zachowany.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w wyniku zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego oraz zawiadomieniem właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie, doszło do skutecznej zmiany roku obrotowego Wnioskodawcy, przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej.

Niniejszym, zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej, przepisy updop w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego Wnioskodawcy rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., tj. od dnia 1 października 2015 r. Jednocześnie, Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 października 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że w 2013 r. wspólnikami Wnioskodawcy, działającego w formie spółki komandytowo-akcyjnej, były: osoba prawna oraz osoby fizyczne . W tym stanie rzeczy konieczne jest wyjaśnienie zasad ustalania roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie ustalenie jaki to miało wpływ na określenie daty, od której Spółka powinna zostać objęta obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z powyższego przepisu wynika, że rok obrotowy stosowany jest również dla celów podatkowych. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Ze względu na powyższe mając na uwadze fakt, że wspólnikami Wnioskodawcy były zarówno osoby fizyczne oraz osoby prawne należy dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru.

W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.

Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej w danym roku kalendarzowym są osoby fizyczne, rok obrotowy Spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych ustawa daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 8 ust. 3 ww. ustawy, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego.

Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

A zatem, ustawodawca wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.:

*   zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika;

*   zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest również spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zgodnie z uprzednio powołanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rok obrotowy, co do zasady, to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Z tego przepisu wynika, w jakich przypadkach należy dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych. Jednym z takich przypadków jest dzień kończący rok obrotowy. Zatem w przypadku zmiany roku obrotowego również zaistnieje konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Jednocześnie niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze to, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady rok obrotowy (podatkowy), to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym spółka komandytowo-akcyjna), których wspólnikami są osoby fizyczne gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy, czyli spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, zgodnie z którym akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej są osoby fizyczne, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka ta nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Innymi słowy skoro spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, gdyż rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszami są osoby fizyczne skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Na ten dzień wystąpił również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Z tego też względu Spółka nie miała prawa przyjęcia w 2013 r. dla celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka błędnie przyjmuje, że będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od dnia 1 października 2015 r.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie zauważyć, że nawet w sytuacji, gdy w 2013 roku wspólnikami Wnioskodawcy byłyby tylko osoby prawne to w świetle w ustawy o rachunkowości dotyczących możliwości zmiany roku obrotowego istotnym warunkiem jest zachowanie zasady, że pierwszy rok obrotowy po zmianie („rok przejściowy”) nie może być krótszy niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

Zmiana roku obrotowego jest skuteczna dopiero z dniem dokonania wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego stosownej zmiany umowy spółki. O konieczności dokonania rejestracji w KRS zmian statutu spółki komandytowo-akcyjnej stanowią przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.). Powyższe należy wywieść z treści art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że: w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

*   w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;

*   w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Powołany przepis wprowadza więc zasadę domniemania stosowania przepisów o spółce akcyjnej do spółki komandytowo-akcyjnej, w przypadku kiedy żaden przepis dotyczący spółki komandytowo-akcyjnej danej kwestii nie reguluje oraz brak jest odesłania do przepisów o spółce jawnej. W przypadku zatem dokonywania zmian w statucie spółki komandytowo-akcyjnej zasadnym jest odwołanie się do regulacji dotyczących spółek akcyjnych.

I tak, zgodnie z art. 430 § 1 Kodeksu spółek handlowych: zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru. Zmianę statutu zarząd zgłasza do sądu rejestrowego (art. 430 § 2 ww. ustawy). W doktrynie utrwaliło się jednolite stanowisko co do pojęcia „zmiany umowy spółki”. Przyjmuje się, że chodzi to o najszersze rozumienie tego pojęcia. Jest to więc każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy spółki. Zauważyć należy, że każda zmiana umowy spółki powinna być wpisana do rejestru. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami trzecimi (stosunek zewnętrzny) wywołuje ona skutki prawne.

Z powyższego wskazania wynika, że wpis zmian umowy spółki do KRS ma charakter konstytutywny (z takim charakterem dokonanej zmiany zgodził się również Wnioskodawca). Oznacza to, że uchwała walnego zgromadzenia o zmianie statutu jest skuteczna dopiero od chwili wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS. Przed zarejestrowaniem zmiana statutu nie wywołuje skutków prawnych (patrz: Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 430 Kodeksu spółek handlowych, System Informacji Prawnej LEX(LEX Administracja Skarbowa) 10/2014). Zatem zmiana statutu obejmująca zmianę roku obrotowego spółki w okresie od dnia podjęcia uchwały do dnia dokonania wpisu w rejestrze nie wywołuje skutków prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

*   Spółka powstała w dniu 31 października 2013 r.;

*   rokiem obrotowym Spółki był okres trwający od 1 listopada do 31 października;

*   w dniu 5 listopada 2013r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenia akcjonariuszy Wnioskodawcy podjęło uchwałę o zmianie roku obrotowego na okres trwający od 1 października do 30 września; pierwszy po zmianie rok obrotowy Wnioskodawcy ma trwać od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015r.

*   zmiana statutu wpisana została do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 11 grudnia 2013r.

Biorąc pod uwagę powyższy opis należy zauważyć, że skuteczna zmiana roku obrotowego została dokonana 11 grudnia 2013 r. czyli w trakcie roku obrotowego, który rozpoczął się w dniu 1 listopada 2013 r. a zakończy się 31 października 2014 r. Jednocześnie podkreślić należy, że zmiana roku obrotowego w trakcie jego trwania nie jest możliwa – dany rok obrotowy musi się najpierw zakończyć i dopiero wtedy można przyjąć rok zmieniony. Zatem, skutki prawne ww. zmiany umowy Spółki nastąpiłyby dopiero po zakończeniu trwającego roku obrotowego tj. po dniu 31 października 2014r. Zatem pierwszy po zmianie rok obrotowy trwałby od 1 listopada 2014r. do 30 września 2016 r.

Jednocześnie organ zauważa, że z przepisów prawa nie wynika obowiązek zawiadamiania przez spółkę komandytowo-akcyjną nie będącą podatnikiem naczelnika urzędu skarbowego o roku obrotowym innym niż kalendarzowy ani o zmianie roku obrotowego.

W konsekwencji - uwzględniając założenie, że w 2013 roku wspólnikami Wnioskodawcy byłyby tylko osoby prawne – nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że pierwszy po zmianie rok obrotowy rozpoczyna się 1 listopada 2013r. a kończy w dniu 30 września 2015 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.