Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/325/KZU/2011/PK-1667
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-06-11
Teza: skutki podatkowe wniesienia akcji w spółce akcyjnej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej
Słowa kluczowe: akcja; aport; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2008 r. nr IPPB1/415-801/08-2/AŻ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2007 r. (data wpływu 11 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji w spółce akcyjnej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 10 października 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia akcji spółki akcyjnej do spółki osobowej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 30 listopada 2007r. (data wpływu 11 lipca 2008r.).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w najbliższym czasie planowane jest utworzenie spółki osobowej, z udziałem Wnioskodawcy jako jej wspólnika. Spółka ta najprawdopodobniej działać będzie jako spółka komandytowa, choć nie jest wykluczone iż przyjmie ona formę innej spółki o tym charakterze, np. spółki komandytowo-akcyjnej. Do spółki tej Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci akcji w spółce akcyjnej, które to akcje stanowią jego własność. Wkład ten (akcje w spółce akcyjnej) zostanie wniesiony do spółki osobowej wg jego wartości rynkowej i wg takiej samej wartości papiery wartościowe zostaną ujęte w księgach rachunkowych tego podmiotu. W dalszej kolejności nie jest wykluczone, że spółka osobowa dokona zbycia przedmiotowych akcji (tj. akcji wniesionych do niej tytułem wkładu niepieniężnego).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

1.  Czy wniesienie przez osobę fizyczną akcji w spółce akcyjnej jako wkładu do spółki osobowej wiąże się dla tej osoby fizycznej z powstaniem przychodu podatkowego?
2.  Czy w przypadku zbycia przez spółkę osobową akcji w spółce akcyjnej wniesionych do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego - koszt uzyskania przychodu dla wspólników spółki osobowej stanowić będzie wartość, po jakiej akcje te zostały wniesione do spółki osobowej i następnie zapisane w księgach rachunkowych takiej spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy „(…) wniesienie przeze mnie akcji w spółce akcyjnej tytułem wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania po mojej stronie przychodu do opodatkowania.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.f. „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: (\`(...)\`) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (\`(...)\`)”. Z brzmienia tego przepisu jasno wynika, że opodatkowanie po stronie wspólnika - osoby fizycznej mogłoby się pojawić jedynie wówczas, gdyby uzyskała ona za wniesiony przez siebie wkład w postaci akcji w spółce akcyjnej (które nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa) akcje/udziały w spółce mającej osobowość prawną. W tym zakresie w pierwszym rzędzie wskazać należy, że kodeks spółek handlowych przewiduje jasny podział na spółki osobowe i kapitałowe i nakazuje uznawać za spółki osobowe spółkę jawną, partnerską, komandytową, komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z treścią art. 4 § 1 pkt 1 i 2 K.s.h. „Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, 2) spółka kapitałowa - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę akcyjną (…)”. Skoro sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawych nie zawiera odrębnej definicji tych pojęć, konieczne jest posłużenie się definicjami zacytowanymi powyżej. Jeśli natomiast w art. 17 ust. pkt 9) u.p.d.f. jest mowa o opodatkowaniu wyłącznie w przypadku aportów do spółki mającej osobowość prawną to niezależnie od przedmiotu wkładu (tutaj: akcje w spółce akcyjnej) wkład niepieniężny do spółki osobowej (niezależnie od tego czy będzie ona spółką jawną, komandytową czy komandytowo-akcyjna) nie będzie się wiązał z powstaniem po stronie podmiotu wnoszącego wkład z powstaniem przychodu podatkowego.

Przedstawioną powyżej tezę dotyczącą neutralności podatkowej aportu w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub też zorganizowana część przedsiębiorstwa do spółki osobowej potwierdzają także organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać należy np. pogląd Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25.06.2007 (1471/DPR2/423-40/07/AB) - dotyczy on wprawdzie aportu w postaci nieruchomości ale kwestia ta niczego tu nie zmienia - „W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Stronę argumentacja jest prawidłowa. ad. 1: Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. - Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b cyt. ustawy, przychód określony w ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1) zarejestrowania spółki kapitałowej albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółkami kapitałowymi są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast spółka komandytowa zaliczana jest do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy (\`(...)\`). Ponadto z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Mając powyższe na względzie, Naczelnik tut. Urzędu stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko Strony, że wniesienie przez Spółkę do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie Spółki, jak również po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowej” - postanowienie „W przedmiotowej sprawie strona - spółka kapitałowa zamierza wnieść wkład niepieniężny do spółki komandytowej. Stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Ponieważ wkład niepieniężny w postaci nieruchomości wniesiony zostanie do spółki osobowej nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 w myśl którego przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólnika” - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.06.2007 (1401/BP-l/006-1136/06/KS). Z innego pisma organów podatkowych wynika także, że „1/ W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ do przychodu zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 - dotyczące wyceny przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych - stosuje się odpowiednio. Z powyższego przepisu wynika, że odnosi się on do spółek kapitałowych, tj. do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych. Przepis ten nie ma więc zastosowania do spółek osobowych, tj. jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych. Zatem w przypadku przedstawionym przez Spółkę - wniesienie przez spółkę z o.o. wkładu w postaci aportu środka trwałego nie będącego przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do spółki jawnej - nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych” - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile z dnia 25.11.2004 - PD423-5/04.

W moim przekonaniu wniesienie akcji w spółce akcyjnej jako wkładu do spółki osobowej przez osobę fizyczną nie powoduje powstania po jej stronie przychodu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2008 r., Nr IPPB1/415-801/08-2/AŻ oraz, że Wniosek Pana z zakresu pytania drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 10 października 2008 r., Nr IPPB1/415-801/08-2/AŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in. że: „(…) wniesienie akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych akcji. Zatem wniesienie akcji do spółki osobowej jest przeniesieniem własności akcji, za które Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód (…).”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)._

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji w spółce akcyjnej, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wniesionych do spółek niebędących osobą prawną.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej akcji, pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 949/11, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.