Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1217.2016.2.PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-03
Teza: W zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; majątek-podział majątku; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2016 r. (data wpływu 25 października 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. (data nadania 16 stycznia 2017 r., data wpływu 19 stycznia 2017 r.) na wezwanie z dnia 29 grudnia 2016 r. (data nadania 30 grudnia 2016 r., data doręczenia 10 stycznia 2017 r.) Nr 1462-IPPB4.4511.1217.2016.1.PP o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest**:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej udziału nabytego do majątku wspólnego w 2003 r.,

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej udziału nabytego w wyniku podziału majątku wspólnego w 2008 r.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 29 grudnia 2016 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1217.2016.1.PP wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. (data nadania 16 stycznia 2017 r., data wpływu 19 stycznia 2017 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2003 r. wspólnie z małżonkiem Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny wraz z przynależnościami w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej za kwotę 268.000 zł. Zakup lokalu wraz z małżonkiem w całości sfinansowany został z kredytu bankowego, tj. w kwocie 268.000 zł. Następnie w roku 2008 wskutek rozwodu doszło do ekwiwalentnego podziału majątku dorobkowego bez dopłat i spłat w ten sposób, że Wnioskodawczyni przyjęła lokal mieszkalny do majątku własnego w całości jednocześnie przyjmując obciążenie kredytem w pełnej wysokości i w tym zakresie zwalniając byłego męża z długu w stosunku do banku, co zostało wyraźnie zapisane w umowie zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 17 stycznia 2008 r. precyzującej warunki podziału majątku. Potwierdzeniem powyższego jest § 3 pkt 2 ww. aktu notarialnego stanowiącego umowę o podział majątku wspólnego, z treści którego wynika, że nabycie składnika majątkowego w postaci lokalu mieszkalnego wraz z przynależnościami uzależnione jest od wyrażenia zgody przez i Bank S.A. zgody na zmianę dłużnika, w przypadku odmowy wydania przez bank stosownej zgody Wnioskodawczyni jest odpowiedzialna wobec małżonka, że bank nie będzie żądał od niego spłaty zobowiązań z tytułu powyższego kredytu. Jest zatem oczywistym, że na mocy umowy były mąż był zwolniony z obowiązku zapłaty długu, czego Wnioskodawczyni była gwarantem i jednocześnie rezygnował z ekwiwalentnego do zwolnienia z długu aktywa majątkowego w postaci jego dotychczasowego udziału w lokalu mieszkalnym. Umowa nie przewidywała żadnych spłat lub dopłat, gdyż podział miał charakter w pełni ekwiwalentny, tj. w wyniku podziału w wyżej opisany sposób żadna ze stron nie była ani wzbogacona ani jej majątek nie uległ zmniejszeniu. Wcześniejsze równe udziały w mieszkaniu i w długu zostały zniesione bez dodatkowych rozliczeń i zastąpione zwolnieniem z długu i zrzeczeniem się udziału w nieruchomości obciążonym tym długiem. Sytuacja majątkowa obu byłych małżonków była więc taka sama jak przed podziałem, tj. pasywa wchodzące do majątku wspólnego równe były aktywom wchodzącym do majątku wspólnego małżonków, a po podziale ta równowaga była zachowana, tj. aktywa męża w wyniku podziału były równe pasywom (0 zł/0 zł), natomiast aktywa Wnioskodawczyni z majątku wspólnego po podziale również były równe pasywom, które przypadły Jej w wyniku podziału majątku wspólnego (wartość mieszkania/dług w banku obciążający lokal mieszkalny).

Zatem wraz z lokalem mieszkalnym, Wnioskodawczyni przypadły w podziale także wszelkie obciążenia związane z lokalem.

Następnie w roku 2011 Wnioskodawczyni sprzedała lokal mieszkalny za kwotę 505.000 zł, pozyskane w ten sposób środki przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na nieruchomość i w pozostałej części na zakup nowego lokalu mieszkalnego o podobnej powierzchni i cenie. W efekcie majątek Wnioskodawczyni się nie zwiększył. W chwili obecnej Wnioskodawczyni wciąż jest właścicielką lokalu o takiej samej wartości i z zadłużeniem kredytowym na tym samym poziomie. Z uzyskanej ustnej informacji z urzędu skarbowego w roku 2011 wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu nie podlega opodatkowaniu (bo od daty zakupu do majątku wspólnego w 2003 roku minęło 5 lat, a taką informację wówczas uzyskała), ponieważ Jej majątek wskutek sprzedaży nie uległ powiększeniu, gdyż suma uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na pokrycie zobowiązań powstałych w związku z zakupem lokalu. Z tego też powodu Wnioskodawczyni nie złożyła oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej będąc przekonaną, że tego rodzaju zwolnienie z opodatkowania obiektywnie Jej przysługiwało. Wnioskodawczyni wskazuje, że gdyby miała jakiekolwiek wątpliwości złożyłaby oświadczenie o korzystaniu z ulgi meldunkowej, co spowodowałoby zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku również na innej podstawie. Wnioskodawczyni nie uczyniła tego, gdyż działała w zaufaniu do informacji pochodzącej od pracownika organu skarbowego (w ocenie Wnioskodawczyni do dnia dzisiejszego prawidłowej - z uwagi na przywołaną poniżej argumentację).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i małżonka w roku 2003, a następnie dokonanie ekwiwalentnego podziału majątku wspólnego obejmującego ww. lokal mieszkalny wskutek rozwodu w roku 2008 i sprzedaży przez Wnioskodawczynię w 2011 r. przedmiotowego lokalu dochód uzyskany ze sprzedaży ww. lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

W ocenie Wnioskodawczyni odpowiedź na zadane pytanie jest negatywna.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłat) podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlegać opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2003 r., wraz ze swoim ówczesnym mężem, Wnioskodawczyni nabyła do majątku objętego wspólnością ustawową nieruchomość stanowiącą mieszkanie o powierzchni 66,84 m2 wraz z przynależnościami. Aktem notarialnym z dnia 17 stycznia 2008 r. sporządzonym przed notariuszem zawarła ze swoim mężem umowę o podział majątku wspólnego, na mocy którego dokonano podziału opisanego wyżej wspólnego majątku w taki sposób, że Wnioskodawczyni zobowiązała się przejąć na siebie obowiązek spłaty całego udzielonego Jej i mężowi na zakup tej nieruchomości kredytu, tym samym zwalniając męża z obowiązku spłaty kredytu do banku i jednocześnie zrzekając się jakichkolwiek roszczeń regresowych wobec niego po spłacie ww. kredytu.

Tego samego roku, tj. w 2008 r. Wnioskodawczyni wzięła z małżonkiem rozwód. Następnie w roku 2011 zawarła przed notariuszem umowę sprzedaży, na mocy której zbyła osobom trzecim przedmiotową nieruchomość. Środki pozyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na zakup nowego lokalu mieszkalnego oraz spłatę zaciągniętego kredytu.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788, z późn. zm). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Z kolei art. 341 k.r.o. stanowi, że każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka. W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 k.r.o.).

Jak podkreśla się w piśmiennictwie więź łącząca małżonków jest silniejsza w porównaniu z - uregulowaną w prawie rzeczowym – więzi łączącą"ułamkowych" współwłaścicieli rzeczy wspólnej. Uzasadnia to jej niepodzielny charakter. Każdy z małżonków jest mianowicie "niepodzielnie" współuprawniony do całego majątku, a nie tylko do jego ułamkowej części. Ustawowa wspólność majątkowa jest sytuacją prawną na którą składają się uprawnienia do poszczególnych przedmiotów majątkowych, tworzących majątek wspólny w wąskim rozumieniu tego pojęcia (czyli obejmujący tylko aktywa). Ponieważ ustrój wspólności ustawowej ma charakter wspólności łącznej, poszczególne uprawnienia mają postać współuprawnień, przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom. Charakter każdego uprawnienia do określonego składnika majątku wspólnego zależy z kolei od charakteru poszczególnych przedmiotów majątkowych wchodzących w skład tego majątku. W szczególności do majątku wspólnego wchodzą prawa związane z prawem stanowiącym przedmiot wspólności, a także niektóre prawa mające charakter pochodny lub akcesoryjny względem praw pozostających w majątkach osobistych. Ta sytuacja podlega ochronie jako całość i każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym (art. 43 § 1 k.r.o.), jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego (T. Sokołowski, Komentarz do art. 31 kodeksu (w:) M. Andrzejewski, H. Dolecki, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, A. Sylwestrzak, A. Zielonacki, Komentarz do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, opubl. LEX 2010). Z kolei art. 43. § 1 k.r.o. wskazuje, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W przepisie art. 43 § 1 k.r.o. wyrażono zasadę równych udziałów w szerokim ujęciu, ponieważ dotyczy ona nie tylko sytuacji w chwili zniesienia wspólności, ale ponadto wskazuje, że małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nierozdzielny (niesamodzielny) charakter. Przepis art. 43 § 1 k.r.o. dotyczy w istocie po pierwsze, czasu, w którym istnieje jeszcze majątek wspólny małżonków - i wtedy udział każdego z małżonków w majątku wspólnym jest bezułamkowy (nie ma zatem udziałów ułamkowych i w tym znaczeniu jest to wspólność bezudziałowa). Po drugie, odnosi się do czasu po ustaniu wspólności, kiedy nie ma już majątku wspólnego, a więc ściśle rzecz biorąc nie mogą istnieć udziały w "nieistniejącym" de iure majątku, natomiast w skład majątków, należących do każdego z małżonków, wchodzą "samodzielne" udziały we wszystkich przedmiotach, które w czasie wspólności tworzyły majątek wspólny. Udziały te mają postać ułamków o wartościach, co do zasady, liczbowych równych (por. T. Sokołowski, Komentarz do art. 43 (w:) M. Andrzejewski inni, Komentarz do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, opubl. LEX 2010). Stosownie z kolei do treści art. 47 § 1 k.r.o. małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa) (\`(...)\`).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Wnioskodawczyni uważa, że Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego przedmiotową nieruchomość. Skoro wspólność ustawowa jest wspólnością bezudziałową to, Wnioskodawczyni uważa, że prawo własności nieruchomości nie przysługiwało Jej jedynie w połowie, lecz była ona współuprawniona do całości nieruchomości. W związku z tym Jej zdaniem nieuprawnionym jest twierdzenie organów podatkowych, że z dniem zniesienia ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej nabyła 1/2 nieruchomości, a dopiero w wyniku podziału majątku wspólnego nabyła drugą połowę nieruchomości należącą do męża. Czym innym jest nabycie nieruchomości do majątku wspólnego, a czym innym jest podział tego majątku na dwie równe części. Do majątku wspólnego może wchodzić wiele nieruchomości, praw i długów, do których każdy z małżonków ma te same prawa/obowiązki (bezudziałowo). Dopiero w ramach podziału małżonkowie decydują się na skutek szeregu zaistniałych okoliczności w jakim zakresie podzielą się przedmiotami majątkowymi i pasywami wchodzącymi do majątku wspólnego. Ów podział jest czyniony do wysokości przysługującego każdemu z małżonków udziału w majątku wspólnym.

W przedmiotowej sprawie udziały małżonków były równe, a podział posiadanych przedmiotów majątkowych został dokonany w granicach przysługującego im udziału m.in. w ten sposób, że nieruchomość została w moim majątku wraz z długiem, z którego zwolniła swojego byłego małżonka. Jak już wskazano wyżej podział ten miał charakter ekwiwalentny, który może polegać zarówno na przyznaniu w wyniku podziału np. każdej z dwóch nieruchomości o tej samej wartości każdemu z byłych małżonków bez spłat i dopłat (przy braku pasywów), ale również na przyznaniu jedynej nieruchomości i jedynego długu go obciążającego jednemu małżonkowi i zwolnienia drugiego małżonka z długu związanego z przedmiotową nieruchomością o tej samej wartości (ekwiwalentnie, tj, bez konieczności dodatkowych spłat i dopłat). Skutek dla majątków dzielących majątek wspólny małżonków jest bowiem ten sam i w wyniku podziału żaden z małżonków nie jest wzbogacony kosztem drugiego. Rozpatrywanie tej sytuacji w oderwaniu od podziału pasywów prowadziłoby do wniosków nieakceptowalnych z punktu widzenia celu wprowadzenia ww. przepisów oraz zasad logiki.

Nie można mówić zatem o ponownym - niejako wtórnym - nabyciu połowy nieruchomości, wynikającej z umowy o podział majątku wspólnego. Skoro za moment nabycia nieruchomości należy uznać moment jej nabycia do majątku wspólnego tj. rok 2003 (nie zaś moment podziału majątku) to konsekwencją powyższego jest brak możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. albowiem upłynął wskazany w tym przepisie pięcioletni termin z uwagi na fakt sprzedaży nieruchomości 2011 r. Powyższe stanowisko jest powszechnie uznawane przez najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, dla wzmocnienia argumentacji powyższego wniosku przytaczam najistotniejsze tezy wynikające z orzecznictwa:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Sz 228/16. „W ocenie sądu zawarcie małżeńskich umów majątkowych, rozszerzających małżeńską wspólność ustawową czy też wprowadzających rozdzielność majątkową, nie mieści się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOF i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego (\`(...)\`) W skazać należy, że w sytuacji gdy na skutek zawartej umowy o rozdzielności majątkowej, jeden z małżonków otrzyma nieruchomość (wchodzącą wcześniej do ustawowej wspólności majątkowej) z obowiązkiem dokonania spłaty na rzecz drugiego małżonka, to w istocie nie doszło do zwiększenia aktywów małżonka, któremu przyznano ww. nieruchomość. Podział majątku wspólnego w takiej sytuacji jest nadal ekwiwalentny i mieści się w udziałach małżonków, jakie przysługiwały im w majątku wspólnym. A tylko zwiększenie aktyw ów danej osoby byłoby nabyciem w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOF.”
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. I SA/Wr 1215/11 „Za moment nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać moment jej nabycia do majątku wspólnego, a nie moment zniesienia wspólności majątkowej."
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. I SA/Wr 156/16 „Umowa majątkowa rozszerzająca wspólność ustawową (art. 47 § 1 k.r.o.) jest czynnością prawną organizacyjną której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków. Włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez drugiego małżonka. Jeżeli cały przychód uzyskany przez małżonków ze sprzedaży udziału w nieruchomości wszedł - niepodzielnie - do ich majątku wspólnego, to zróżnicowanie ich pozycji - w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - przy istniejącej małżeńskiej wspólności majątkowej jest nie do zaakceptowania.”
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. I SA/Sz 603/16 „Z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową każdy z małżonków jest uprawniony do całej rzeczy i cały przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzi niepodzielnie do majątki wspólnego. Nie ma podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej małżonków na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Wspólność majątkowa małżeńska, charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa, żaden z małżonków, w czasie jej trwania, nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego, jest wspólnością masy majątkowej odpowiadającej pojęciu mienia. Jeżeli cały przychód uzyskany przez małżonków ze sprzedaży udziału w nieruchomości wszedł - niepodzielnie - do ich majątku wspólnego, to zróżnicowanie pozycji małżonków - w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - przy istniejącej małżeńskiej wspólności majątkowej jest nie do zaakceptowania.”
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. II FSK 313/14 „\`(...)\` z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy z współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. W konsekwencji więc nie można zasadnie twierdzić, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy (Wnioskodawczyni) wyzbyła się prawa do tej rzeczy, które nabyła ponownie po zniesieniu wspólności majątkowej\`(...)\`”.

Reasumując Wnioskodawczyni uważa, że dochód uzyskany przez w wyniku sprzedaży po upływie 5 lat od jego nabycia do wspólności małżeńskiej przedmiotowego lokalu - w przedmiotowym zdarzeniu (opisanym stanie faktycznym), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1271,). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 (art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Tym samym za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, ale tylko wówczas jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast podział majątku nie jest ekwiwalenty w naturze lub wartość otrzymanej nieruchomości lub prawa przekracza udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego.

Stąd wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) – jak też stan jej majątku osobistego. Powyższych ustaleń należy bezwzględnie dokonać w oparciu o obiektywne kryteria, czyli zgodnie z wyliczeniem dokonanym na podstawie cen rynkowych obowiązujących na danym obszarze w dniu zawarcia umowy, na mocy której doszło do podziału majątku dorobkowego małżonków lub na dzień orzeczenia sądu o podziale majątku wspólnego, a nie według subiektywnego przekonania małżonków.

Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Co więcej, w sytuacji, gdy z nabyciem takim związane jest jakiekolwiek świadczenie wzajemne na rzecz strony zbywającej – w tym jak w niniejszej sprawie przejęcie przez Wnioskodawczynię zobowiązania do spłaty kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego – nabycie takie nabiera charakteru odpłatnego. Odpłatnością jest bowiem każde świadczenie ze strony nabywcy powodujące zwiększenie aktywów zbywającego lub powodujące zmniejszenie jego pasywów (zobowiązań). W takim przypadku jak analizowany odpłatnością będzie więc przypadająca na zbywcę wartość zobowiązania kredytowego pozostałego do spłaty.

W niniejszej sprawie, jakkolwiek podziałowi nie towarzyszyły spłaty lub dopłaty, nie może być mowy o ekwiwalentności podziału, gdyż jak wynika z treści wniosku w zamian za przejęcie kredytu, Wnioskodawczyni nabyła całą nieruchomość, tym samym wartość jej udziału uległa zwiększeniu.

Zatem stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni udziały w przedmiotowej nieruchomości nabyła stopniowo w dwóch datach, tj. w 2003 r. wraz z mężem do majątku wspólnego oraz w 2008 r. w wyniku podziału majątku wspólnego Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości należący do męża.

Tym samym należy uznać, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w odniesieniu do udziału nabytego wraz z mężem w 2003 r. do majątku wspólnego nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie nieruchomości w 2011 r., w odniesieniu do udziału, który został nabyty w wyniku podziału majątku wspólnego w 2008 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Użyte w tym przepisie pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Wskazane wyżej koszty odpłatnego zbycia odróżnić należy od kosztów uzyskania przychodu, zasady ustalania których określone zostały w art. 22 ust. 6c – 6f ustawy. Koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych odpłatnie, stosownie do art. 22 ust. 6c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W świetle zacytowanych przepisów wyjaśnić należy, że prawidłowe ustalenie dochodu winno wyglądać w ten sposób, że przychód ze sprzedaży (ustalony stosownie do art. 19 ustawy) należy w pierwszej kolejności pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. W przypadku nabycia udziału w nieruchomości na skutek czynności prawnej o charakterze odpłatnym, wartość odpłatności – w niniejszej sprawie wartość zobowiązania do spłaty kredytu w części przypadającej na byłego męża Wnioskodawczyni – stanowi koszt uzyskania przychodu, który pomniejsza uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód.

Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość łub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

*   terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nie złożyła w urzędzie skarbowym, w terminie ustawowym oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach ulgi meldunkowej, co było niezbędną i konieczną przesłanką do zastosowania tego zwolnienia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż Wnioskodawczyni nie spełniła koniecznego warunku, tj. nie złożyła w ustawowym terminie stosownego oświadczenia.

Reasumując należy stwierdzić, że odpłatne zbycie nieruchomości, w części nabytej w 2003 r. w czasie obowiązywania wspólności majątkowej małżeńskiej, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z upływem okresu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, a tym samym nie rodzi obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału, który został nabyty w wyniku podziału majątku wspólnego w 2008 r. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że podział majątku był ekwiwalentny, gdyż jak już wcześniej wskazano w wyniku tego podziału wartość udziału Wnioskodawczyni uległa zwiększeniu, gdyż nabyła ona na własność całą nieruchomość.

Końcowo należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. nie przewidywały zwolnienia od podatku w związku z przeznaczeniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości na inne cele mieszkaniowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię istanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30sierpnia2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U.z2016r., poz.718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi nawezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.