Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-8/16-3/IP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-04
Teza: Opłaty aktywacyjne jako wynagrodzenie za świadczenie niepodlegające opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: karnet; klub; opłata; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi rekreacyjne; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że pobierane opłaty aktywacyjne nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że pobierane opłaty aktywacyjne nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. (dalej: Wnioskodawca lub Podatnik) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą „B”. Podatnik jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach działalności gospodarczej, Podatnik prowadzi klub fitness w Polsce, w którym to świadczy m.in. usługi związane z rekreacją oraz sprzedaje towary głównie na rzecz klientów indywidualnych. W szczególności, Podatnik wykonuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 (działalność sali do rowerów) czy usługi związane z poprawą kondycji fizycznej klasyfikowane w PKWiU 96.04.10.0 (m.in. w zakresie działalności sauny).

Wstęp do klubu fitness.

Wnioskodawca zamierza potwierdzić, że prawidłowe jest jego rozumienie wniosków wynikających z treści interpretacji ogólnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. PT1/033/32/354/LJU/14 (dalej: Interpretacja ogólna). W kontekście specyfiki prowadzonej działalności oraz sposobu realizacji świadczeń na rzecz klientów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca sprzedaje klientom jednorazowe wejściówki oraz karnety i abonamenty czasowe uprawniające do wstępu do klubu fitness prowadzonego przez Wnioskodawcę oraz korzystania z podstawowej oferty udostępnianej w ramach klubu (albo w sposób nielimitowany albo w sposób ograniczony czasowo). W szczególności, takie wejściówki/karnety/abonamenty uprawniają klientów do (oferta podstawowa klubu fitness):

*   korzystania z szatni i natrysków,
*   korzystania z sali ze sprzętem fitness (siłownia) i z samego sprzętu,
*   korzystania z sali do ćwiczeń indywidualnych,
*   korzystania ze strefy saun,
*   brania udziału w zajęciach grupowych (prowadzonych przez instruktora współpracującego z Wnioskodawcą) organizowanych przez Wnioskodawcę (w terminach i miejscu określonych przez Wnioskodawcę, a nie na indywidualne życzenie klientów), takich jak aerobik, spinning czy sporty walki (zajęcia te polegają na tym, że osoby obecne w klubie mają możliwość wzięcia udziału w grupowych ćwiczeniach prowadzonych przez konkretnego instruktora czy opiekuna współpracującego z Wnioskodawcą),
*   opieki recepcjonisty, opiekuna czy instruktora w trakcie korzystania z urządzeń i infrastruktury zlokalizowanych w klubie (opiekun czy instruktor ma za zadanie wspomóc w sytuacji wystąpienia problemów przy korzystaniu przez klientów z urządzeń czy infrastruktury, nie jest to osoba indywidualnie przypisana do klienta, lecz do klubu, zaś obowiązkiem tej osoby jest dbanie o bezpieczeństwo na terenie klubu oraz o sprzęt).

Niektóre ze wskazanych powyżej świadczeń stanowią usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), pozostałe są natomiast standardowymi świadczeniami o charakterze rekreacyjnym (i nie są świadczeniami wymienionymi w poz. 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Jednocześnie wejściówki/karnety/abonamenty nie uprawniają klientów do korzystania ze świadczeń dodatkowych oferowanych przez Wnioskodawcę „poza” wejściówką/karnetem/ abonamentem, takich jak m.in. korzystanie z usług układania diety czy korzystanie z usług trenera personalnego (instruktor dedykowany do konkretnego klienta czy grupy klientów, opracowujący ćwiczenia dla tych osób za dodatkową opłatą).

Opłaty aktywacyjne.

Dodatkowo, koncepcja biznesowa realizowana przez Wnioskodawcę zakłada budowanie świadomości marki i „wiązanie” klientów z działalnością Wnioskodawcy (m.in. aby zachować odpowiedni poziom retencji klientów i stałe korzystanie z szerokiego pakietu usług oferowanych przez Wnioskodawcę).

Dlatego też, Wnioskodawca buduje lojalność swoich klientów poprzez m.in. posiadanie stałego kanału komunikacji z klientami, oferowania im różnego rodzaju świadczeń (również po preferencyjnych cenach).

Takie budowanie lojalności odbywa się poprzez bycie członkiem klubu prowadzonego przez Wnioskodawcę, co potwierdza karta magnetyczna, na której zalogowane są dane klienta.

Warunkiem pozostania członkiem takiego klubu jest wniesienie przez klienta tzw. opłaty aktywacyjnej. Taka opłata powoduje, że klientowi przysługują różne potencjalne korzyści, w tym m.in. uzyskiwanie ofert od Wnioskodawcy oraz możliwość zakupu abonamentu/karnetu uprawniającego do wstępu do klubu fitness prowadzonego przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy w świetle przepisów ustawy o VAT (art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), opłaty aktywacyjne wnoszone przez klientów Wnioskodawcy stanowią wynagrodzenie za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT (art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), opłaty aktywacyjne wnoszone przez klientów Wnioskodawcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

Brak dostawy towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) na terytorium kraju. W przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do żadnej odpłatnej dostawy towarów, gdyż klient nie dokonuje zapłaty za towar. Zostając członkiem klubu, klient co prawda dostaje kartę (znak legitymacyjny) potwierdzający fakt uczestnictwa w programie, niemniej jednak, intencją klienta nie jest nabycie tej karty (jako towaru), a uczestnictwo w programie. Skoro więc intencją stron nie jest realizacja dostawy karty (towaru), to nie można mówić, że klient dokonuje zapłaty za kartę (tym bardziej, że wysokość opłaty nie jest ekwiwalentna z potencjalną wartością takiej karty, rozumianej jako „kawałek plastiku”). Dlatego też, opłaty te nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za dostawę towarów przez Wnioskodawcę na rzecz klienta (stąd nie powinny być obciążane VAT).

Brak świadczenia usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Niemniej jednak, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), nie każda płatność uzyskiwana przez podatnika powinna być utożsamiana z wynagrodzeniem za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-16/93 (Tolsma) TSUE stwierdził, że wykonywanie usługi w miejscach publicznych przez ulicznego muzyka, bez gwarancji otrzymania za nie określonej zapłaty, nie stanowi świadczenia usług. W przypadku tym brak było bowiem bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a otrzymanymi datkami. Wielkość datku w żaden sposób nie była uzależniona od cech świadczonej usługi. Datek nie miał zatem charakteru wynagrodzenia za usługę.

W orzeczeniu w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development) TSUE wskazał natomiast, że usługę można uznać za dokonywaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. W wyroku tym TSUE wskazał, że opłaty uiszczane przez rolników na rzecz organizacji, do której przynależą, nie są wynagrodzeniem za jej usługi. Organizacja miała bowiem dowolność co do przeznaczenia otrzymywanych środków, jej członkowie zaś nie mieli bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. Nie można zatem mówić, aby składka członkowska miała charakter zapłaty za usługę. W przywołanym orzeczeniu TSUE zaznaczył, że działania organizacji przynoszą korzyść ogółowi członków, jednakże brak jest bezpośredniego związku między wpłacaną kwotą a uzyskanym świadczeniem.

Uwzględniając zatem powyższe orzeczenia, aby uznać, że dane świadczenie ma charakter odpłatny, a więc stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   istnieje konsument danego świadczenia;
*   istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a usługobiorcą, w ramach którego świadczenia stron uznawane są za ekwiwalentne;
*   między świadczeniem usługodawcy a wzajemnym świadczeniem usługobiorcy (wynagrodzeniem) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym.

Mając na uwadze powyższe, opodatkowaniu, co do zasady, podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek między otrzymanym wynagrodzeniem, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było stwierdzić, że płatność następuje za to świadczenie.

W przedmiotowej sytuacji, opłaty aktywacyjne wnoszone przez klientów, po pierwsze, nie stanowią odpłatności za żadne konkretne świadczenie ze strony Wnioskodawcy (w związku z wniesieniem opłaty, klient zostaje członkiem klubu, w związku z czym może m.in. otrzymywać informacje handlowe od Wnioskodawcy, czy nabywać konkretne świadczenia Wnioskodawcy), po drugie, nie są one ekwiwalentne z żadnym świadczeniem Wnioskodawcy. Są one wyłącznie zapłatą za to, aby klient stał się członkiem klubu Wnioskodawcy (co wytwarza „więź” pomiędzy klientem a Wnioskodawcą). Dlatego też, opłaty te nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz klienta (stąd nie powinny być obciążane VAT).

Brak zaliczki.

W konsekwencji, skoro opłata aktywacyjna wnoszona przez klienta nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT, to kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę nie mogą być traktowane jako zaliczki (przedpłaty) na poczet jakichkolwiek świadczeń. W konsekwencji, wniesienie takiej opłaty przez klienta nie będzie rodzić konsekwencji podatkowych w zakresie VAT po stronie Wnioskodawcy, w tym obowiązku rozliczenia VAT.

Praktyka organów podatkowych.

Reasumując, Podatnik stoi na stanowisku, że opłaty aktywacyjne wnoszone przez klientów nie stanowią wynagrodzenia za świadczenia podlegające opodatkowaniu VAT, a tym samym nie powinny być obciążane podatkiem. Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (dotyczących opłat członkowskich będących opłatami o takim samym charakterze, jak opłaty aktywacyjne).

Przykładowo. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 maja 2014 r., sygn. IPPP1/443-255/14-2/AP, wskazano, że:

„(\`(...)\`) Spółka oferuje posiadaczom Kart klubowych jedynie ekspektatywę możliwości nabycia towarów na preferencyjnych warunkach oraz uzyskania innych korzyści określonych w Regulaminie. Przekazanie Karty klubowej nie ma związku z określoną umową sprzedaży. Istotą członkostwa w Klubie jest zatem nabycie przez osobę fizyczną uprawnień o charakterze abstrakcyjnym. W konsekwencji, możliwe jest zaistnienie sytuacji, w której członek Klubu przez cały okres uczestnictwa w Klubie ani razu nie skorzysta z przywilejów przyznanych mu na mocy postanowień Regulaminu. Tym samym przystępując do Klubu, dana osoba fizyczna nie nabywa też usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie możliwość uzyskania w przyszłości pewnych korzyści, dotyczących przede wszystkim warunków sprzedaży, przewidzianych w Regulaminie (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-327/13-4/MM, w której organ wskazał, że:

„(\`(...)\`) Otrzymywanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu składek członkowskich nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, gdyż nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczącym usługę, a otrzymywanym z tego tytułu wynagrodzeniem. Wynagrodzenie powinno mieć charakter wzajemny i ekwiwalentny, tzn. powinna istnieć bezpośrednia i jasno zindywidualizowana relacja pomiędzy podmiotami tego stosunku zobowiązaniowego. (\`(...)\`) Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca uzyskując obrót z tytułu składek członkowskich nie świadczy odpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. IPPP2/443-962/11-5/AK, gdzie wskazał. że:

„(\`(...)\`) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług powinny mieć charakter odpłatny, z tym, że pomiędzy otrzymaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia, a zatem wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. (…) Jeżeli nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszoną składką, a dostawą towarów lub usługą na rzecz jego członków (\`(...)\`) wówczas nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Składki te nie stanowią bowiem odpłatności za jakąkolwiek dostawę towarów lub usług i nie rodzą po stronie członka żadnego roszczenia (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i realizowane na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – ust. 2 ww. artykułu.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność gospodarczą.

Obowiązek podatkowy od czynności podlegających opodatkowaniu powstaje co do zasady, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkaniowego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi sieć klubów fitness w Polsce, w których to klubach świadczy m.in. usługi związane z rekreacją oraz sprzedaje towary głównie na rzecz klientów indywidualnych. W szczególności, Podatnik wykonuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 (m.in. w zakresie dotyczącym sali do rowerów), czy usługi związane z poprawą kondycji fizycznej klasyfikowane w PKWiU 96.04.10.0 (m.in. w zakresie działalności sauny). Dodatkowo koncepcja biznesowa realizowana przez Wnioskodawcę zakłada budowanie świadomości marki i „wiązanie” klientów z działalnością Wnioskodawcy (m.in. aby zachować odpowiedni poziom retencji klientów i stałe korzystanie z szerokiego pakietu usług oferowanych przez Wnioskodawcę). Wnioskodawca zaznacza, że buduje lojalność swoich klientów poprzez m.in. posiadanie stałego kanału komunikacji z klientami, oferowanie im różnego rodzaju świadczeń (również po preferencyjnych cenach). Takie budowanie lojalności odbywa się poprzez bycie członkiem klubu prowadzonego przez Wnioskodawcę, co potwierdza karta magnetyczna, na której zalogowane są dane klienta. Warunkiem pozostania członkiem takiego klubu jest wniesienie przez klienta tzw. opłaty aktywacyjnej. Taka opłata powoduje, że klientowi przysługują różne potencjalne korzyści, w tym m.in. uzyskiwanie ofert od Wnioskodawcy oraz możliwość zakupu abonamentu/karnetu uprawniającego do wstępu do klubu fitness prowadzonego przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji Wnioskodawca wyraził zdanie, że w świetle przepisów ustawy, opłaty aktywacyjne wnoszone przez klientów Wnioskodawcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT. Opłaty te bowiem po pierwsze, nie stanowią odpłatności za żadne konkretne świadczenie ze strony Wnioskodawcy, po drugie, nie są one ekwiwalentne z żadnym świadczeniem Wnioskodawcy. Są one wyłącznie zapłatą za to, aby klient stał się członkiem klubu Wnioskodawcy.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wpłacającego – tj. w tym przypadku przez klienta, który dokonał zapłaty opłaty aktywacyjnej. W opisanym przypadku Wnioskodawca wskazał, że przynależność do klubu daje podstawę do wydania i posiadania karty magnetycznej, jak również uzyskiwania ofert od Wnioskodawcy. Jednak, aby klient mógł korzystać z usług oferowanych przez Wnioskodawcę – musi zakupić karnet lub abonament do klubu fitness. Same opłaty aktywacyjne nie mają charakteru ekwiwalentnego – nie upoważniają klienta, który tę opłatę wniósł, do żadnego konkretnego świadczenia ze strony Wnioskodawcy. Zatem wydawanie kart członkowskich do klubu nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, natomiast uiszczona przez klienta opłata aktywacyjna nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek działanie Wnioskodawcy.

W konsekwencji, z uwagi na przywołane regulacje oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynność Wnioskodawcy w postaci umożliwienia klientom uczestnictwa w klubie członkowskim, w zamian za wniesione przez tych klientów opłaty aktywacyjne, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanym przypadku nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, gdyż kwota pobieranej opłaty w zamian za członkostwo w klubie nie stanowi wynagrodzenia za te usługi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez niego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony we wniosku, w szczególności w oparciu o informację, że klient aby zostać członkiem klubu musi wnieść jednorazową opłatę aktywacyjną, za którą nie otrzymuje żadnego świadczenia ekwiwalentnego. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że pobierane opłaty aktywacyjne nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) został załatwiony w dniu 4 lutego 2016 r, interpretacją nr ILPP5/4512-1-8/16-2/IP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50–126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64–100 Leszno.