Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.99.2020.3.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-06
Teza: brak obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, w przypadku zwrotu zatrzymanej kaucji przez Inwestora, Spółce lub przez Spółkę podwykonawcy
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu ), uzupełnionym pismami z dnia 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu) oraz z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 24 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, w przypadku zwrotu zatrzymanej kaucji **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, w przypadku zwrotu zatrzymanej kaucji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 24 czerwca 2020 r.) o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

(ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Spółka Akcyjna (zwana dalej również „Spółką”) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawiera kontrakty na wykonanie prac budowlanych oraz umowy o wykonanie usług, objętych obowiązkiem zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.

W zawieranych umowach umieszczone zostały postanowienia, dotyczące gwarancji zabezpieczających oraz zatrzymywania kaucji. Na podstawie przepisów wspomnianych umów 5% lub 10% wynagrodzenia jest zatrzymywane z faktur sukcesywnie na okres wykonania postanowień zawartych w umowie oraz na okres rękojmi.

Po wypełnieniu postanowień zawartych w umowie, część zatrzymywanej kaucji jest zwalniana i następnie wypłacana Spółce przez zleceniodawcę. Druga część jest zwracana po upływie okresu rękojmi. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie, kaucja jest obliczona od wartości brutto lub netto kwoty należnej za wykonane usługi.

Opisane zasady zatrzymywania kaucji dotyczą również faktur wystawianych dla podwykonawców.

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2020 r. (będącym uzupełnieniem wniosku), Wnioskodawca w pierwszej kolejności ponownie przedstawił wskazany we wniosku z dnia 11 lutego 2020 r. opis sprawy uzupełniając go o informację, że po wypełnieniu postanowień zawartych w umowie, połowa zatrzymywanej kaucji jest zwalniana, a następnie wypłacana Spółce przez zleceniodawcę. Druga połowa jest zwracana po upływie okresu rękojmi. W niektórych przypadkach jest też tak, że kaucje są potrącane z faktur wystawianych na bieżąco.

Następnie Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na zadane przez Organ w wezwaniu pytania:

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Inwestor jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  Podwykonawcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
4.  Na pytania o treści: „Czy usługi budowlane, które:
    1.  Wnioskodawca świadczy na rzecz Inwestora - Zleceniodawcy oraz
    2.  Podwykonawcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy

mieszczą się w załączniku nr 15 do ustawy, a jeśli tak to pod którą pozycją?”, Wnioskodawca wskazał:

Usługi budowlane, o których mowa w zapytania zarówno w zakresie a i b mieszczą się w załączniku nr 15, w tym:

*   usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora - mieszczą się w zał. nr 15, poz. 98
*   usługi świadczone przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy - mieszczą się w zał. nr 15, nr 98.

1.  *   usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora - nr PKWIU 41.00.30.0
    *   usługi świadczone przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy - nr PKWIU 41.00.30.0.

1.  Kaucja, o której mowa we wniosku stanowi potrącenie zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego z każdej wystawionej faktury.
2.  Na pytania o treści: „Czy na fakturze dokumentującej usługi budowlane świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora - Zleceniodawcy oraz przez Podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy wykazana jest również kwota kaucji?”, Wnioskodawca wskazał:
    *   na fakturze Wnioskodawcy dla Inwestora - jest zapis o wysokości kwoty zatrzymanej i wynagrodzenie do zapłaty jest pomniejszone o wysokość kaucji,
    *   na fakturze Wnioskodawcy dla Inwestora - jest zapis o wysokości kwoty zatrzymanej i wynagrodzenie do zapłaty jest pomniejszone o wysokość kaucji,
    *   na fakturze Podwykonawcy na rzecz Wnioskodawcy - nie ma takiego zapisu na fakturze, kaucja jest zatrzymywane tylko na podstawie umowy i wynagrodzenie do zapłaty jest pomniejszone o wysokość kaucji. Kwota kaucji jest potrącona od kwoty netto faktury.

1.  Na pytania o treści: „W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 7 należy wskazać w jaki sposób jest dokumentowana kaucja, jakim dokumentem?”, Wnioskodawca wskazał: „Odpowiedź: jw.”
2.  Na pytania o treści: „Czy wartość ogółem faktury za usługi budowlane świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora - Zleceniodawcy oraz przez Podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy wykazana na fakturze, z której zatrzymywane jest wynagrodzenie na okres wykonania postanowień zawartych w umowie oraz na okres rękojmi, jest równa bądź przekracza kwotę 15.000 zł?”, Wnioskodawca wskazał: Faktura przekracza kwotę 15.000,00 w obu przypadkach.
3.  Inwestor do Wnioskodawcy wpłaca podatek VAT wynikający z faktury na rachunek VAT Wnioskodawcy, ale jest to kwota pomniejszona w proporcji o VAT od kwoty zatrzymanej kaucji - z czym nie zgadza się Wnioskodawca. Ponieważ kaucja powinna być pobierana wyłącznie od kwoty netto, a podatek VAT powinien być w całości wpłacony na wydzielony rachunek.

Wnioskodawca natomiast wypłaca całą kwotę VAT wynikającą z faktury Podwykonawcy na jego rachunek VAT, a kaucję potrąca z wartości netto faktury.

1.  Na pytania o treści: „Należy jednoznacznie wskazać kiedy i na jakich zasadach zostanie wpłacona kaucja?”, Wnioskodawca wskazał: Kwota kaucji jest potrącana jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 6, tj. z każdej wystawionej faktury.

1.  Kaucja stanowi kwotę zabezpieczenia kontraktu zgodnie z umową i podlega zwrotowi po spełnieniu warunków umowy.

1.  Na pytania o treści: „Kiedy i na jakich zasadach następuje zapłata pozostałej części wynagrodzenia, równej należności stanowiącej kaucję?”, Wnioskodawca wskazał: Odpowiedź w powyższym zakresie wskazano w odpowiedzi do pytanie nr 12. Niemniej w przypadku umowy Wnioskodawcy z Inwestorem, zgodnie z zawartą między stronami umową, zwrot kaucji nastąpi w terminie 14 dni po Końcowym Odbiorze Obiektu Budowlanego.

1.  Kaucja jest to zabezpieczenie kontraktu, które jest potrącone z wynagrodzenia. Nie stanowi jednak wynagrodzenia za kontrakt.

1.  Wypłata kaucji nie jest wynagrodzeniem i stanowi wyłącznie zwrot zabezpieczenia wykonania umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z wprowadzeniem obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, pojawia się pytanie, czy w przypadku zwrotu zatrzymanej kaucji przez Inwestora, Spółce lub przez Spółkę podwykonawcy, zwrot ma nastąpić z zastosowaniem split payment?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółka wyraża pogląd, że w przypadku opłacenia należności z faktury przez zleceniodawcę (np. Inwestora, GW) oraz przez Spółkę podwykonawcom, Inwestor bądź Spółka powinni potrącić kwotę zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie, natomiast całą kwotę podatku VAT należnego na podstawie wystawionej faktury zapłacić na wyodrębnione konto VAT.

W związku z obowiązywaniem białej listy podatników VAT, pozostała wartość należności netto pomniejszona o kwotę kaucji (zarówno kaucji brutto oraz netto) powinna zostać zapłacona Spółce przez Inwestora lub przez Spółkę podwykonawcy. W przypadku upływu terminu zwrotu kaucji, przy płatności Spółka bądź Inwestor nie będą stosować mechanizmu podzielonej płatności, ze względu na to, że w momencie zapłaty za fakturę została również zapłacona cała wartość podatku VAT.

Należy wskazać, że wynikającego z art. 108a ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług) obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie stosuje się - w zakresie, w jakim kwoty są potrącane, w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (dalej jako k.c.). W zakresie tym podatnicy nie mają obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Co istotne, przedmiotem potrącenia z art. 498 k.c. mogą być wyłącznie wierzytelności wymagalne. W praktyce obrotu gospodarczego w większości przypadków potrącane są wierzytelności jeszcze niewymagalne (tzw. potrącenia umowne).

Z udzielanych na łamach prasowych wyjaśnień Ministerstwa Finansów, dotyczących opłacania faktur wystawionych w walutach obcych z kwotami podatku VAT wyrażonymi w złotych wynika, iż obowiązek dokonania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności może być wypełniony poprzez dokonanie z zastosowaniem tego mechanizmu płatności samej kwoty podatku VAT. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że obowiązek dokonania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności może być również wypełniony poprzez dokonanie z zastosowaniem tego mechanizmu płatności części kwoty netto oraz całej kwoty podatku VAT. Należałoby uznać, że potrącenie dokonywane z tytułu gwarancji zabezpieczającej, zatrzymywanej kaucji także posiada charakter potrącenia umownego. Jednocześnie, zwrot wykonawcy robót budowlanych kwoty zatrzymanej (czy pobranej) kaucji nie stanowi żadnego z określonych przepisami art. 108a u.p.t.u. zdarzeń, z którym ustawodawca wiąże obowiązek czy możliwość dokonania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

W konsekwencji zwrot ten może zostać dokonany w dowolnej formie, z wyłączeniem zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Co więcej, kwoty kaucji gwarancyjnych nie należą do kwot, do których uznawane mogą być rachunki VAT w myśl art. 62b ust. 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Prawo bankowe.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług rozumie się wszelkie czynności niestanowiące dostawy towarów (art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 ww. ustawy). Jednocześnie, w myśl brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót (\`(...)\`). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika kaucji, stanowiącej zabezpieczenie prawidłowego wykonania zobowiązania/kontraktu (ewentualnie zniszczenia mienia) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Kaucje pobierane przez sprzedawców nie stanowią ich obrotu (nie stanowią kwoty należnej z tytułu sprzedaży), a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze, że pobranie kaucji nie jest równoznaczne z otrzymaniem części należności za towar bądź usługę, pobieranych kaucji nie należy również wykazywać w ewidencji VAT oraz w deklaracjach VAT.

Podobnie jak pobranie kaucji, również jej zwrot nie stanowi czynności, podlegającej opodatkowaniu VAT i nie wywołuje żadnych skutków w tym podatku.

Pobieranie kaucji nie powinno być zatem dokumentowane fakturami VAT, ewidencjonowane za pomocą kas fiskalnych, a więc także rozliczane z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zawarte zostały w ustawie z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2018 r., poz. 62), która wprowadziła z dniem 1 lipca 2018 r. m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751) wprowadza z dniem 1 listopada 2019 r. – zmiany do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w zakresie mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast, w myśl art. 108a ust. 1a, obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r., przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Ponadto, jak wynika z art. 108a ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) przepisu art. 108a ust. 1a nie stosuje się.

Wyjątkiem od konieczności dopełnienia obowiązków związanych z obligatoryjnym MPP jest możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 498 ustawy Kodeks cywilny, czyli potrącenia. Jeżeli należność z faktury dotyczącej nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 zostanie uregulowana w drodze potrącenia, obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie obejmuje kwoty objętej potrąceniem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Od 1 listopada 2019 r. ustawodawca w art. 108a wprowadza zmiany w zakresie mechanizmu podzielonej płatności. Wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Co do zasady faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją „mechanizm podzielonej płatności”. Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzany obowiązek zapłaty takiej faktury w mechanizmie podzielonej płatności nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto takie oznaczenie. Zatem nawet jeżeli sprzedawca nie dopełnił obowiązku i nie oznaczył takiej faktury, nabywca ma obowiązek zapłaty kwoty należności za towary lub usługi z załącznika nr 15 w mechanizmie podzielonej płatności. Nabywca bowiem musi być zorientowany, co jest przedmiotem transakcji, to nabywca bowiem inicjuje płatność i odpowiada za wybór formy płatności. Nabywca nie może polegać więc wyłącznie na informacjach od sprzedawcy, który może chcieć uniknąć zapłacenia mu w podzielonej płatności, tylko musi samodzielnie analizować, jakie towary lub usługi nabył i czy wiążą się z tym dla niego określone obowiązki. Podkreślić jednakże należy, że obowiązek uregulowania należności w mechanizmie podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty należności z tytułu nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawiera kontrakty na wykonanie prac budowlanych oraz umowy o wykonanie usług, objętych obowiązkiem zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.

W zawieranych umowach umieszczone zostały postanowienia, dotyczące gwarancji zabezpieczających oraz zatrzymywania kaucji. Na podstawie przepisów wspomnianych umów 5% lub 10% wynagrodzenia jest zatrzymywane z faktur sukcesywnie na okres wykonania postanowień zawartych w umowie oraz na okres rękojmi.

Po wypełnieniu postanowień zawartych w umowie, część zatrzymywanej kaucji jest zwalniana i następnie wypłacana Spółce przez zleceniodawcę. Druga część jest zwracana po upływie okresu rękojmi. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie, kaucja jest obliczona od wartości brutto lub netto kwoty należnej za wykonane usługi.

Opisane zasady zatrzymywania kaucji dotyczą również faktur wystawianych dla podwykonawców.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podwykonawcy oraz Inwestor są podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi budowlane, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora - Zleceniodawcy oraz świadczone przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, mieszczą się w załączniku nr 15, poz. 98 pod symbolem PKWIU 41.00.30.0.

Kaucja, o której mowa we wniosku stanowi potrącenie zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego z każdej wystawionej faktury.

Na fakturze Wnioskodawcy dla Inwestora - jest zapis o wysokości kwoty zatrzymanej i wynagrodzenie do zapłaty jest pomniejszone o wysokość kaucji. Na fakturze Podwykonawcy na rzecz Wnioskodawcy - nie ma takiego zapisu na fakturze, kaucja jest zatrzymywane tylko na podstawie umowy i wynagrodzenie do zapłaty jest pomniejszone o wysokość kaucji. Kwota kaucji jest potrącona od kwoty netto faktury.

Wartość ogółem faktury za usługi budowlane świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora - Zleceniodawcy oraz przez Podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy wykazana na fakturze, z której zatrzymywane jest wynagrodzenie na okres wykonania postanowień zawartych w umowie oraz na okres rękojmi przekracza kwotę 15.000,00 zł.

Wnioskodawca wypłaca całą kwotę VAT wynikającą z faktury Podwykonawcy na jego rachunek VAT, a kaucję potrąca z wartości netto faktury.

Kaucja stanowi kwotę zabezpieczenia kontraktu zgodnie z umową i podlega zwrotowi po spełnieniu warunków umowy. W przypadku umowy Wnioskodawcy z Inwestorem, zgodnie z zawartą między stronami umową, zwrot kaucji nastąpi w terminie 14 dni po Końcowym Odbiorze Obiektu Budowlanego. Kaucja jest to zabezpieczenie kontraktu, które jest potrącone z wynagrodzenia. Nie stanowi jednak wynagrodzenia za kontrakt i stanowi wyłącznie zwrot zabezpieczenia wykonania umowy.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem (zamawiającym) i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Ponadto, poza potrąceniem ustawowym wynikającym z ww. art. 498 K.c., prawu polskiemu znane jest również potrącenie umowne, które podstawę prawną czerpie z zasady swobody umów zawartej w K.c. W wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. (sygn. V CSK 68/05) Sąd Najwyższy wskazał że „praktyka gospodarcza zachęca do poszukiwania pragmatycznych sposobów wygaszania zobowiązań i w związku z tym ukształtowały się w obrocie umowy (porozumienia) kompensacyjne, z udziałem wielu podmiotów (co najmniej trzech), prowadzące do umarzania zobowiązań w sposób bezgotówkowy. Pojęcie "kompensaty" (odpowiednika potrącenia) jest tu wykorzystywane do odróżnienia potrącenia umownego od potrącenia ustawowego (art. 498 i następne K.c.) i urzeczywistnia się w porozumieniu kompensacyjnym, będącym pozakodeksową umową, której podstawę prawną stanowi art. 3531 K.c. Umowa taka umożliwia dokonywanie przesunięć majątkowych między stronami, najczęściej w wyniku przelewu wierzytelności, przejęcia długu oraz zwolnienia z długu, i prowadzi w konsekwencji do umorzenia ich zobowiązań ze skutkiem ex nunc”.

W myśl art. 3531 K.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Oznacza to, że potrącenie umowne, jako umowa nienazwana, może być swobodnie kształtowane przez strony, w związku z czym jest zawierane na warunkach ustalonych przez strony danego stosunku prawnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z chwilą podpisania umowy ulega zawiązaniu stosunek prawny, z którego wypływają dla obu stron tego stosunku wierzytelności. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że pojęcie „wierzytelność” oznacza uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika i składające się z jednego lub wielu roszczeń.

Zatem o ile w odniesieniu do obowiązku zapłaty wynagrodzenia kontrahent (inwestor) staje się dłużnikiem Wnioskodawcy, o tyle w odniesieniu do wniesienia/potrącenia ww. zabezpieczenia należytego wykonania umowy staje się w stosunku do Wnioskodawcy jego wierzycielem. Tym samym należy stwierdzić, że zatrzymanie części wynagrodzenia Wnioskodawcy jest jedynie formą, w jakiej te wzajemne roszczenia stron zostają uregulowane. Przyjęcie omawianej konstrukcji rozliczeń stanowi w istocie wzajemne potrącenie należności stron umowy. Wnioskodawca, zamiast dokonać zapłaty kaucji, np. w postaci przelewu na rachunek bankowy kontrahenta, wyraża zgodę na zatrzymanie części należnego mu wynagrodzenia, będącej równowartością kaucji.

Należy przy tym wskazać, że zarówno potrącenie ustawowe, jak i umowne wywierają takie same konsekwencje prawne. Oba rodzaje potrąceń pozwalają na uregulowanie zobowiązań, ale nie przez ich realne spełnienie, lecz przez wzajemne umorzenie wierzytelności stron, na skutek czego zobowiązania stron wygasają. Wskutek potrącenia wierzytelność Wnioskodawcy o zapłatę wynagrodzenia zostaje umorzona w tej części, w jakiej potrącona kwota została przeznaczona na poczet kaucji gwarancyjnej. Wnioskodawca z tą chwilą nabywa już inne roszczenie, a mianowicie nie roszczenie o zapłatę wynagrodzenia, lecz roszczenie o zwrot zatrzymanej kaucji.

Należy podkreślić, że funkcja zapłaty wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia. Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej, każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone.

Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie). Potrącenie można więc uznać za surogat wykonania zobowiązania (zapłaty). Skutki prawne kompensaty są takie same, jak skutki zapłaty. Potrącenie części wynagrodzenia wykonawcy celem ustanowienia kaucji gwarancyjnej nie może być zatem potraktowane jako brak zapłaty tej części wynagrodzenia. Na przeszkodzie takiemu rozumieniu stoi to, że wniesienie zabezpieczenia w postaci kaucji gwarancyjnej jest przewidzianym w umowie łączącej strony świadczeniem Wnioskodawcy. W ten sposób Wnioskodawca spełnia własne zobowiązanie wobec kontrahenta. Uproszczeniu ulega jedynie operacja gospodarcza, w której Wnioskodawca sam nie dokonuje technicznego przelewu środków na rachunek bankowy kontrahenta, lecz upoważnia go do zapłaty kwoty wynagrodzenia za wykonaną usługę, pomniejszonego o zatrzymaną kwotę kaucji, którą, zgodnie z umową, jest zobowiązany wnieść jako zabezpieczenie.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że gdy kontrahent zatrzymuje część należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia na poczet kaucji gwarancyjnej (w związku z czym zobowiązanie kontrahenta z tytułu zapłaty wynagrodzenia wygasa), to pomiędzy kontrahentem a Wnioskodawcą powstaje odrębny i samoistny stosunek prawny w postaci kaucji gwarancyjnej. W ramach tego stosunku prawnego kontrahent może zatrzymać część należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia na poczet umówionej kaucji. Po określonym w umowie okresie zatrzymana z wynagrodzenia kwota podlega zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy, ale już nie jako część wynagrodzenia (które zostało zapłacone w całości), lecz jako kaucja gwarancyjna zwracana na podstawie odrębnego stosunku prawnego.

Owa wierzytelność (w ujęciu cywilistycznym - uprawnienie wierzyciela do żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika) staje się natomiast wymagalna dopiero z chwilą upływu terminu, na jaki zabezpieczenie w formie kaucji gwarancyjnej zostało ustanowione i po spełnieniu określonych w umowie warunków jej zwrotu, czyli przy założeniu, że po stronie kontrahenta nie powstanie wierzytelność, nadająca się do potrącenia z zatrzymanej kwoty kaucji.

Wskazać należy, że podstawowym założeniem mechanizmu podzielonej płatności jest rozdzielenie zapłaty należności przelewem na dwa strumienie, tj.:

*   kwotę odpowiadającą kwocie podatku VAT wykazanej na fakturze, która trafia na specjalny rachunek dostawcy, zwany rachunkiem VAT, oraz

*   kwotę odpowiadającą wartości sprzedaży netto wykazanej na fakturze, która jest przelewana na zasadach ogólnych lub jest rozliczana w inny sposób.

Zatem należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 108a ust. 2 ustawy na rachunek VAT powinna być dokonana zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT wynikającej z otrzymanej przez nabywcę faktury, natomiast pozostała część należności, tj. odpowiadająca wartości sprzedaży netto może być rozliczona w inny sposób.

Natomiast norma prawna zawarta w dodawanym art. 108a ust. 1d reguluje sytuację stosowania w rozliczeniach między podatnikami kompensat wzajemnych należności. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Ww. przepisy nie wprowadzają obowiązku do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz okoliczności przedstawione w opisie wniosku należy stwierdzić, że w przypadku gdy Spółka/Inwestor zatrzymują część należnego Im wynagrodzenia na poczet kaucji gwarancyjnej (w związku z czym Ich zobowiązanie z tytułu zapłaty wynagrodzenia za świadczone usługi budowlane wygasa), to pomiędzy Nimi powstaje odrębny i samoistny stosunek prawny w postaci kaucji gwarancyjnej, która jest zwracana przez Inwestora Spółce lub przez Spółkę Podwykonawcy, ale już nie jako część wynagrodzenia za świadczone usługi budowlane (które zostało zapłacone w całości), lecz jako kaucja gwarancyjna zwracana na podstawie odrębnego stosunku prawnego. W konsekwencji zwrot zatrzymanej kaucji przez Inwestora Spółce lub przez Spółkę Podwykonawcy w związku ze świadczonymi usługami budowlanymi nie nastąpi z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (split payment), zgodnie z art. 108a ust. 1a i ust. 1b ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.