Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.120.2019.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: ustalenie przychodu ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wysokości ceny sprzedaży pomniejszonej o wartość środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rachunki-rachunek bankowy; sprzedaż; wartość-wartość rynkowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wysokości ceny sprzedaży pomniejszonej o wartość środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wysokości ceny sprzedaży pomniejszonej o wartość środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 2018 r. dokonał sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). W skład przedsiębiorstwa wchodziły m.in. środki trwałe, wyposażenie, wierzytelności, inne składniki majątku oraz środki pieniężne (na rachunku bankowym). Wraz z przedsiębiorstwem dokonano przeniesienia pracowników.

Potwierdzenie, iż wydzielony organizacyjnie i finansowo przez Wnioskodawcę majątek był zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu definicji podatkowej zawiera interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r. (0114-KDIP1 -1.4012.630.2018.1.JO).

Wycena zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonana przez strony transakcji (podmioty niepowiązane) obejmowała zarówno zdolności gospodarcze przedsiębiorstwa (mierzone potencjałem generowania zysku, co miało swój wymiar w powstaniu tzw. wartości firmy) oraz wartość elementów składowych przedsiębiorstwa. Chociaż z uwagi na przewidywaną wysoką zdolność generowania zysku w przyszłości, wycena ogniskowała się wokół przyszłych zysków uzyskanych dzięki ZCP, strony miały też na uwadze skład majątkowy i wartość poszczególnych składników mienia wchodzących w skład ZCP.

O znaczeniu prawnym i ekonomicznym poszczególnych składników ZCP dla wartości przedmiotu sprzedaży świadczą m.in.:

*   precyzyjne określenie w załącznikach do Umowy rodzaju i wartości elementów składowych przedsiębiorstwa – w tym środków pieniężnych (w PLN),

*   wprowadzenie mechanizmów ochrony majątku ZCP przed jego uszczupleniem przez zbywcę,

*   wprowadzenie w Umowie zapisu o obowiązku dokonania przez Zbywcę przelewu (w wykonaniu transakcji zakupu ZCP) wskazanych co do kwoty środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym Zbywcy na rachunek bankowy Nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychodem Wnioskodawcy ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa była cała cena sprzedaży, czy też cena pomniejszona o wartość środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem Wnioskodawcy była cena sprzedaży przedsiębiorstwa pomniejszona o wartość wchodzących w skład przedsiębiorstwa środków pieniężnych wyrażonych w walucie polskiej. Przedsiębiorstwo (a także ZCP) stanowi jednolity przedmiot transakcji, jednak powyższe wydzielenie z przychodu części ceny jest niezbędne z uwagi na wymogi wykładni gramatycznej i celowościowej. Pieniądze są specyficznym przedmiotem obrotu. Chociaż w teorii prawa cywilnego można spotkać się z przypisaniem im przymiotu rzeczy ruchomej, faktycznie są specyficznym dobrem – środkiem płatniczym. Nie jest możliwe dokonanie sprzedaży pieniędzy – za tę samą walutę (pomijając przypadki szczególne: monety kolekcjonerskie lub mające wartość z uwagi na określone cechy indywidualne, np. określony numer seryjny). W przypadku środków w banku ich sprzedaż byłaby transakcją bezprzedmiotową – de facto sprzedaż sumy x PLN za x PLN nie wywołałaby żadnych skutków prawnych. W szczególności jest to widoczne w świetle zapisów Umowy, gdzie wprost wskazano, że określona kwotowo wartość środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym Zbywcy zostanie przelana na rachunek bankowy Nabywcy.

Na gruncie art. 12 CIT uzasadnia to twierdzenie, że część ceny przedsiębiorstwa przypadająca na środki pieniężne wchodzące w jego skład nie jest przychodem, gdyż nie spełnia wymogów posiadania przymiotu ceny należnej za sprzedaż rzeczy, praw lub innych dóbr (czyli zdarzeń tworzących przychód). W wymiarze podatkowym zdarzenia o charakterze „lustrzanym” (zapłata części ceny sprzedaży/zakupu ZCP odpowiadająca środkom pieniężnym na rachunku bankowym Zbywcy oraz przelanie środków o tej samej wartości przez Zbywcę na rzecz Nabywcy) trudno jest uznać takie zdarzenie za rodzące przychód, czyli zewnętrzne przysporzenie, korzyść podatnika. Zbywca przelał na Nabywcę środki znajdujące się na jego rachunku bankowym, co znajdowało swój odpowiednik w cenie sprzedaży ZCP.

Ponadto uznawanie w praktyce skarbowej, że dla zbywcy przedsiębiorstwa wartość środków pieniężnych wchodzących w jego skład nie jest kosztem uzyskania przychodów (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2019 r. 0114-KDIP2-1.4010.443.2018.1.JC), wymaga odpowiedniego zmniejszenia przychodu (ceny sprzedaży przedsiębiorstwa) o ich wartość. W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia ze sztucznym wygenerowaniem dochodu, co zachęcałoby podatników (zbywców przedsiębiorstw) do wyzbywania się z przedsiębiorstwa środków pieniężnych, poprzez podejmowanie działań nieuzasadnionych gospodarczo (np. nabycie za walutę polską walut obcych, obligacji i in. oznaczałoby powstanie kosztu uzyskania przychodu). Jedynie zrównoważenie tezy o braku kosztu, zmniejszenie przychodu zapewnia ustalenie dochodu ze zbycia przedsiębiorstwa na właściwym poziomie. Inna teza prowadziłaby dodatkowo do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Środki na rachunku bankowym pochodziły z działalności operacyjnej i finansowej Zbywcy, które tworzyły opodatkowane (podatkiem CIT) przychody. Ponowne ich opodatkowanie w momencie zbycia ZCP (przy braku kosztu) oznaczałoby podwójne opodatkowanie tej samej wartości ekonomicznej.

Teza, iż część ceny przypadająca na zbywane środki pieniężne należące do przedsiębiorstwa nie jest przychodem zbywcy jest powszechnie stosowana w praktyce skarbowej. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2008 r. (IBPB1/415-87/08/ZK) stwierdzono, że: „środki pieniężne w banku w wysokości wynikającej z salda na rachunku bankowym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Środki pieniężne stanowią wprawdzie wymieniony w art. 55(1) Kodeksu cywilnego składnik majątku przedsiębiorstwa jednakże w świetle ww. zasad dotyczących opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedsiębiorstwa osoby fizycznej, brak jest podstaw prawnych do opodatkowania wartości środków pieniężnych pozostawionych na rachunkach bankowych, jeżeli w ogóle prawnie dopuszczalnym jest ich zbycie. Zauważyć bowiem należy, iż za środki pieniężne wyrażone w złotych zbywca może otrzymać wyłącznie wartość nominalną, na jaką te środki opiewają. Przedmiotem zbycia mogłyby być natomiast środki pieniężne zgromadzone w walutach obcych. W takiej jednak sytuacji środki te winny zostać wycenione wg określonego kursu (np. w bilansie sporządzonym w związku z dokonywanym zbyciem) i wyrażone w złotych. W konsekwencji nielogicznym i pozbawionym podstaw prawnych byłoby ich uwzględnienie w kategoriach przychodu i jednocześnie kosztu uzyskania przychodu podatkowego przy dokonywanym zbyciu przedsiębiorstwa”. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2009 r. (ILPB1/415-840/08-2/AA) wskazano zaś, że: „w świetle ww. zasad dotyczących opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedsiębiorstwa osoby fizycznej, brak jest podstaw prawnych do opodatkowania wartości środków pieniężnych pozostawionych na rachunkach bankowych”. Podobnie stwierdzono w piśmie Urzędu Skarbowego w Otwocku z dnia 20 kwietnia 2005 r. (1417/PG-I/415/11/05). Chociaż interpretacje te dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych, zbieżność regulacji prawnych pozwala na analogiczne zastosowanie tej tezy w zakresie niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca dokonał sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W skład ZCP wchodziły m.in. środki trwałe, wyposażenie, wierzytelności, inne składniki majątku oraz środki pieniężne na rachunku bankowym. Wycena zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonana przez strony transakcji (podmioty niepowiązane) obejmowała zarówno zdolności gospodarcze przedsiębiorstwa oraz wartość elementów składowych przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, w jakiej wysokości należy rozpoznać przychód ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, przychodem będzie w tym przypadku cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa pomniejszona o wartość wchodzących w skład przedsiębiorstwa środków pieniężnych wyrażonych w walucie polskiej.

W nawiązaniu do powyższego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”), zorganizowana część przedsiębiorstwa – to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z cytowanego powyżej przepisu wynika, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Jak wynika z opisu sprawy, sprzedawany przez Spółkę majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa powyżej.

Przechodząc do kwestii związanych z ustaleniem przychodu w związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

W świetle wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – co do zasady – będzie cena wynikająca z umowy sprzedaży. Cena ta powinna jednak odpowiadać wartości rynkowej. W przypadku, gdyby cena ustalona w umowie znacząco odbiegała od wartości rynkowej, ustawodawca daje organom podatkowym możliwość ustalenia ceny w wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia. Jeżeli natomiast wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi (art. 14 ust. 3 updop).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy zatem stwierdzić, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wartość przedmiotu transakcji, wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży.

Nie ma zatem możliwości pomniejszenia tej ceny o wartość środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład przedsiębiorstwa, dla celów ustalenia przychodu podatkowego. Środki pieniężne, jako majątek obrotowy przedsiębiorstwa, co do zasady, winny być uwzględnione w wycenie sprzedawanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodać przy tym należy, że dokonanie przelewu przedmiotowych środków pieniężnych z rachunku bankowego zbywcy bezpośrednio na rachunek nabywcy nie może mieć w tym przypadku wpływu na wysokość przychodu po stronie Spółki z tytułu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jest to bowiem jedynie kwestia wzajemnych rozliczeń stron zawartej umowy sprzedaży ww. majątku. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje w takiej sytuacji obniżania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W tym stanie rzeczy należało więc stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia przychodu ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wysokości ceny sprzedaży pomniejszonej o wartość środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jest nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w odmiennych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.