Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.387.2021.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-25
Teza: prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami nabywanymi w przeszłości i w przyszłości w związku z działalnością wodnokanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/od Odbiorców w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/z Odbiorców
Słowa kluczowe: gmina; metoda; proporcja; woda; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021r.) uzupełnionym pismem z 6 sierpnia 2021 r. (data wpływu 12 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami nabywanymi w przeszłości i w przyszłości w związku z działalnością wodnokanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/od Odbiorców w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/z Odbiorców  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

1 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami nabywanymi w przeszłości i w przyszłości w związku z działalnością wodnokanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/od Odbiorców w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/z Odbiorców.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 6 sierpnia 2021 r. (data wpływu 12 sierpnia 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe

(doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności opodatkowanej VAT świadczy m.in. usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz podmiotów gospodarczych i instytucji (dalej łącznie określanych jako „Odbiorcy”). Usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków realizowane są poprzez zakład budżetowy Gminy, jakim jest Zakład Usług Komunalnych w …., (dalej: „ZUK”). ZUK świadczy usługi wodno-kanalizacyjne za pomocą posiadanej infrastruktury technicznej w postaci wodociągów, systemu kanalizacji, wozów asenizacyjnych, beczkowozów, oraz pozostałych środków trwałych, jakie niezbędne są przy prowadzeniu takiej działalności. Gmina oraz ZUK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków Gmina ponosiła w przeszłości jak i będzie ponosić w przyszłości różnego rodzaju koszty zakupu towarów i usług związanych z tą działalnością, zarówno koszty inwestycyjne (takie jak wytworzenie środków trwałych służących tej działalności), jak i koszty związane z wydatkami o charakterze bieżącym, służące do utrzymania i funkcjonowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W dalszej części niniejszego wniosku Gmina określa łącznie wszystkie te zakupy, przeszłe i przyszłe, jako „Zakupy”. Dodatkowo Gmina pragnie zauważyć, iż Zakupy mogą być finansowane bezpośrednio z budżetu Gminy, jak i z budżetu ZUK (w tym przy udziale środków zewnętrznych, takich jak środki budżetu państwa czy Unii Europejskiej), natomiast bez względu na źródło finansowania dotyczą one zawsze działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy prowadzonej przez ZUK oraz są udokumentowane fakturami VAT. na których jako nabywca towarów lub usług wskazana jest Gmina.

Jak to już zostało wcześniej wskazane, Gmina, jako scentralizowany podatnik VAT, poprzez ZUK wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do odpłatnego świadczenia usług. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz Odbiorców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozliczała i rozlicza należny z tego tytułu podatek w formie odpowiedniej w danym okresie, tzn. w składanych deklaracjach VAT-7 lub plikach JPK \_V7M. Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura wodnokanalizacyjna posiadana przez Gminę jest i będzie wykorzystywana także do dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/z budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy.

ZUK jako jednostka organizacyjna wspierająca działania Gminy nie posiada statusu samodzielnego podatnika VAT (tj. nie posiada odrębnej od Gminy podmiotowości podatkowej dla celów VAT) i rozlicza się z tytułu świadczonych usług poprzez scentralizowaną deklarację VAT-7/JPK\_V7M Gminy. Jednocześnie, z tytułu zakupu towarów i usług związanych z działalnością ZUK, które nie były związane wyłącznie i w całości ze sprzedażą opodatkowaną VAT, Gmina jak dotąd dokonywała odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika VAT (dalej: prewspółczynnik lub preWSS), o którym mowa w art. 86 ust.2a ustawy o VAT, wyliczonego w oparciu o § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz.2193, dalej: Rozporządzenie). W oparciu o dane właściwe dla roku 2020 wyliczony w ten sposób dla ZUK preWSS wynosi 76%.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, na pytania tutejszego Organu:

1.  Jakie czynności były/są/będą przez Państwa Gminę wykonywane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych do których dostarczana jest woda i od których odprowadzane są ścieki przy pomocy infrastruktury wodnokanalizacyjnej objętej zakresem wniosku?
    1.  opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnione od podatku od towarów i usług,
    3.  niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać odrębnie dla każdej jednostki.

1.  Czy przedmiotowa infrastruktura wodnokanalizacyjna była/jest/będzie wykorzystywana przez Państwa Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W sytuacji, gdy ww. infrastruktura wodnokanalizacyjna była/jest/będzie wykorzystywana przez Państwa Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istniała/istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy ww. infrastruktura wodnokanalizacyjna, o której mowa we wniosku, w ramach działalności gospodarczej była/jest/będzie wykorzystywana przez Państwa Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych od podatku VAT?
4.  W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura wodnokanalizacyjna była/jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Państwa Gmina miała/ma/będzie miała obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?
5.  W jakich okresach były/są/będą ponoszone wydatki związane z ww. infrastrukturą wodnokanalizacyjną (zarówno inwestycyjne, jak i bieżące) objęte zakresem wniosku?
6.  W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) Państwa Gmina dokonywała/dokonuje/będzie dokonywała pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody?
7.  Należy wskazać czy wodomierze, przy użyciu których Państwa Gmina dokonywała/dokonuje/będzie dokonywała pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?
8.  W jaki sposób Państwa Gmina ustalała/ustala/będzie ustalała zużycie wody ogółem. Należy wskazać metody/sposoby np.: wg urządzeń pomiarowych w punkcie wprowadzenia wody do sieci. Jeśli są to inne metody/sposoby to należy wskazać jakie?
9.  Należy wskazać wartość procentową oraz elementy składowe oraz konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku (tj. opartego na rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody/odbioru ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców).
10.  Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).
11.  Z których dokładnie okresów i dlaczego Państwa Gmina przyjmuje dane do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku, w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu?
12.  Należy przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.
13.  Proszę podać przesłanki, jakimi kierowała się Państwa Gmina, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć?
14.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?
15.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
16.  Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Państwa Gminy, że sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Woda dostarczana jest, a ścieki odprowadzane, do/z budynku Urzędu Gminy oraz budynków szkół oraz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. „Poprzez” budynek Urzędu Gminy prowadzona jest działalność opodatkowana Gminy w postaci sprzedaży, dzierżawy i wynajmu nieruchomości gminnych, a także różnego rodzaju transakcje o charakterze incydentalnym, jak np. dostawa i montaż urządzeń fotowoltaicznych w związku z uzyskaniem dofinansowania ze środków UE. Jeżeli natomiast chodzi o budynki pozostałych jednostek budżetowych, to w jednej ze szkół prowadzona jest sprzedaż opodatkowana w postaci odpłatnego wynajmu jednego z pomieszczeń szkoły na potrzeby gabinetu stomatologicznego. W pozostałych budynkach jednostek budżetowych nie jest prowadzona działalność opodatkowana VAT.

Działalność zwolniona z VAT prowadzona jest poprzez budynek Urzędu Gminy i dotyczy wynajmu i sprzedaży nieruchomości, która w oparciu o stosowne przepisy podlega zwolnieniu z VAT. W budynkach pozostałych jednostek organizacyjnych działalność zwolniona z VAT nie jest prowadzona. Oczywiście woda dostarczana jest także a ścieki odprowadzane do budynków Zakładu Usług Komunalnych w …., (dalej: „ZUK”), który prowadzi działalność opodatkowaną VAT w zakresie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Działalność niepodlegająca VAT prowadzona jest w Urzędzie Gminy i w jej jednostkach organizacyjnych w zakresie zadań własnych niestanowiących przedmiotu opodatkowania VAT, przykładowo w zakresie działalności edukacyjnej, socjalnej, itp.

Ad. 2

Przedmiotowa infrastruktura wodnokanalizacyjna była/jest/będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem ZUK) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3

Ww. infrastruktura wodnokanalizacyjna była/jest/będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, natomiast nie istniała/nie istnieje/nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina wyjaśnia przy tym, iż w praktyce działalności ZUK mogą pojawiać się przypadki ponoszenia kosztów, które związane są wyłącznie z działalnością wodkan (np. w związku z przyłączeniem do sieci wodkan konkretnego klienta), jednak takie przypadki nie są przedmiotem złożonego przez Gminę wniosku o interpretację.

Ad. 4

Ww. infrastruktura wodnokanalizacyjna, o której mowa we wniosku, w ramach działalności gospodarczej była/jest/będzie bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem ZUK) wyłącznie do czynności podlegających VAT i nie zwolnionych z VAT. Natomiast Urząd Gminy, jak to zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1, prowadzi także działalność zwolnioną z VAT, a zatem dostarczana do niego woda i odprowadzane ścieki pośrednio wykorzystywane są także w działalności zwolnionej z VAT. W ocenie Gminy taki pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną nie ma wpływu na sposób kalkulacji prewspółczynnika opisany przez Gminę.

Ad. 5

W związku z tym, że w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura wodnokanalizacyjna była/jest/będzie bezpośrednio wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT Gmina nie ma w tym zakresie potrzeby odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Ad. 6

Wydatki związane z ww. infrastrukturą wodnokanalizacyjną, zarówno inwestycyjne, jak i bieżące, objęte zakresem wniosku ponoszone są od 1990 r., czyli od momentu powstania Gminy i rozpoczęcia przez nią działalności w zakresie wodkan., ponoszone są obecnie, i będą ponoszone także w przyszłości tak długo, jak długo Gmina prowadzić będzie działalność gospodarczą polegającą na usługach dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Ad. 7

ZUK dokonuje pomiarów ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na podstawie wskazań wodomierzy.

Ad. 8

Wodomierze, których używa ZUK umożliwiają dokładny pomiar wody. Ilość odprowadzanych ścieków określa się na podstawie ilości zużycia wody lub na podstawie odczytu przepływomierza (jeśli klient korzysta jedynie z kanalizacji). W sytuacji posiadania przez klienta licznika głównego i podlicznika wody na cele utrzymania zieleńców ilość odprowadzanych ścieków określa się jako różnicę między wskazaniem licznika głównego a wskazań podlicznika.

Ad. 9

ZUK ustala zużycie wody ogółem na podstawie wskazań wodomierza głównego w punkcie wprowadzania wody do sieci (hydrofornia).

Ad. 10

Tak jak Gmina wskazała w treści wniosku o interpretację, „metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej powinna zostać obliczona w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od Odbiorców oraz do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy”. A zatem pytanie Organu odnoszące się do „rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody/odbioru ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców” nie powinno zostać skierowane do Gminy, gdyż zaproponowana przez Gminę metoda nie bazuje na rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody/odbioru ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców.

Natomiast Gmina pragnie wskazać, iż wskazany we wniosku o interpretację prewspółczynnik obliczony metodą własną, a wynoszący 99% został obliczony w oparciu o dane finansowe dla roku 2020. W 2020 r. obrót opodatkowany VAT z tytułu działalności wodnej i kanalizacyjnej w ZUK wyniósł łącznie 1.401.502,35 PLN, natomiast obrót „wewnętrzny” z tytułu tej działalności, dokumentowany notami księgowymi (obrót na rzecz Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy) wyniósł 15.914,57 PLN. Przy zastosowaniu metody opisanej we wniosku i wskazanego tam wzoru wynik wynosi 0,9887, co oznacza, że wartość prewspółczynnika (po zaokrągleniu do liczby całkowitej w górę) wynosi 99%.

Ad. 11

Konkretne dane finansowe dla roku 2020 przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) są następujące: licznik wzoru (przychody z tytułu całej działalności opodatkowanej VAT, to znaczy działalności wodkan oraz pozostałej działalności opodatkowanej wykonywanej przez ZUK) - 1.686.461,06 PLN, mianownik wzoru (przychody łącznie minus wyłączenia, zgodnie z zasadami wskazanymi w Rozporządzeniu) - 2.226.255,60 PLN. Prewspółczynnik wyliczony w oparciu o te dane wynosi 0,7575, co oznacza, że wartość prewspółczynnika (po zaokrągleniu do liczby całkowitej w górę) wynosi 76%.

Ad. 12

Do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku Gmina przyjęła dane dla roku 2020 r. Jest to ostatni na moment składania wniosku zakończony rok kalendarzowy, przez co przedstawione wyliczenie jest najbardziej aktualne. Wartość wyliczonego prewspółczynnika będzie wyliczana na nowo w oparciu o dane finansowe dla każdego następnego zakończonego roku kalendarzowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT.

Ad. 13

Prewspółczynnik wyliczony metodą zaproponowaną przez Gminę wynosi 99%, natomiast wyliczony metodą wynikającą z Rozporządzenia wynosi 76%. Powodem różnicy pomiędzy tymi dwoma wartościami są inne dane liczbowe przyjęte do ich wyliczenia, szczegóły czego zostały wyjaśnione powyżej w odpowiedzi na pytania nr 10 i 11.

Ad. 14

Jak Gmina wskazała w treści wniosku, prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi dla ZUK, w oparciu o dane dla roku 2020 - 76%, natomiast liczony metodą zaproponowaną przez Gminę, a odnoszącą się wyłącznie do działalności wodkan, wynosi 99%.

Uwzględniając specyfikę prowadzonej przez ZUK działalności wodkan nie budzi wątpliwości fakt, że prewspółczynnik wyliczony w oparciu o metodę zaproponowaną w Rozporządzeniu nie jest reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące aspektów działalności ZUK, które z działalnością ZUK w zakresie wodkan nie mają związku. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, iż wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów ZUK, jak przykładowo przychody z czyszczenia i utrzymania kanalizacji deszczowej, utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy, utrzymanie (w tym zimowe) i naprawa dróg gminnych, obsługi PSZOK, oraz przychodów z innych rodzajów działalności ZUK, które z działalnością w zakresie wodkan nie mają żadnego związku. Natomiast w oparciu o metodę zaproponowaną przez Gminę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do działalności wodkan, stąd jest on bardziej reprezentatywny dla działalności ZUK w tym zakresie.

Ad. 15

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ad. 16

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 17

W zakresie wskazania przesłanki potwierdzających ocenę Gminy, że sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wynikający z Rozporządzenia jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku Wnioskodawca pragnie wskazać, iż szczegółowa odpowiedź na to pytanie została udzielona w treści odpowiedzi na pytania 13 i 14.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zakresie, w jakim Zakupy nabywane w przeszłości (zaistniały stan faktyczny), a także w przyszłości (zdarzenie przyszłe), są wykorzystywane przez ZUK do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do zastosowania innego sposobu określenia wartości preWSS, niż wskazany w Rozporządzeniu, który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez ZUK czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/od Odbiorców w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/z Odbiorców?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej Gmina może zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu sposób obliczania prewspółczynnika, najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez ZUK czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/od Odbiorców w całkowitym obrocie związanym dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/z Odbiorców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT sposób określenia proporcji, tj. prewspółczynnika powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zasady obliczania prewspółczynnnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w rym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o VAT - art. 86 ust. 2c - zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od 1 stycznia 2016 roku obowiązuje Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane Rozporządzenie określa przykładowe metody obliczenia prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego takich jak urząd gminy czy samorządowe jednostki i zakłady budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia są metodami przykładowymi, na co jasno wskazuje art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonanych nabyć.

Zdaniem Gminy metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej powinna zostać obliczona w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od Odbiorców oraz do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy:

\[roczny obrót z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od Odbiorców (tj. działalność gospodarcza)\]/ \[roczny obrót z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od Odbiorców (działalność gospodarcza) + roczny obrót z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy\]

Zdaniem Gminy, powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura Gminy jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w jakiej jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podejście uznające możliwość ustalenia metody liczenia prewspółczynnika przez samego podatnika potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (dalej: „Broszura”). Na stronie 6 Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną \[niż określona w Rozporządzeniu - przypis Gminy\] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”

Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda własna liczenia prewspółczynnika spełnia wskazane przez Ministra kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu. W szczególności Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura wodnokanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz Odbiorców, czyli podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody oraz odbiór ścieków do/z Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma stosunkowo znacznie mniejszy udział. Gmina pragnie podkreślić, iż prewspółczynnik za 2020 r. obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków wyniósł 99%. Z kolei prewspółczynnik wyliczony za 2020 dla ZUK w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia wynosi 76%.

A zatem, w ocenie Gminy, proporcja dla działalności wodnokanalizacyjnej wyliczona w oparciu o obiektywnie ustaloną wysokość obrotu z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków, na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią, w tym zakresie, nabyć. Natomiast określenie proporcji odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością wodno-kanalizacyjną Gminy w oparciu o metodę wynikającą z Rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć. Biorąc pod uwagę fakt, iż prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi 76%, to uwzględniając specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej nie budzi wątpliwości, że prewspółczynnik ten nie jest reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące takich aspektów działalności ZUK, które z działalnością wodno-kanalizacyjną nie mają żadnego związku, np. działalność budowlano-remontowa związana z drogami gminnymi, działalność w zakresie zbierania odpadów komunalnych czy prowadzenia punktów selektywnej zbiórki odpadów komunalnych (PSZOK). Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do całokształtu działalności ZUK, a nie wyłącznie do działalności wodno-kanalizacyjnej. Natomiast w oparciu o metodę zaproponowaną powyżej przez Gminę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych dotyczących tej działalności, stąd jest on bardziej reprezentatywny dla działalności Gminy w tym zakresie.

Na zakończenie Gmina pragnie wskazać, iż kwestia wyboru metody obliczenia proporcji odliczania VAT przez samorządy wykonujące działalność wodno-kanalizacyjną była przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych, które prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym samorządy mają możliwość stosowania przy rozliczeniach VAT związanych z tą działalnością innej metody, niż wskazana w Rozporządzeniu, a metoda bazująca na proporcji obrotów opodatkowanych VAT w całości dochodów z działalności wodno-kanalizacyjnej (lub analogiczne metody, np. bazujące na ilości metrów sześciennych wody lub ścieków) może zostać uznana za metodę najlepiej odzwierciedlającą specyfikę tej działalności. Tytułem przykładu można tu wskazać na:

*   wyrok WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r. sygn. I SA/Łd 204/19,

*   wyroki WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Po 1626/16 oraz z 6 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Po 872/16,

*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Bd 82/19,

*   wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 maja 2019 r. sygn. I SA/Bk 140/19,

*   oraz przede wszystkim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18 oraz z 4 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 2094/18.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego stanowiska do zadanego pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy również stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Według § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych niż działalność gospodarcza. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W analizowanej sprawie Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności opodatkowanej VAT świadczy m.in. usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz podmiotów gospodarczych i instytucji (dalej łącznie określanych jako „Odbiorcy”). Usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków realizowane są poprzez zakład budżetowy Gminy, jakim jest Zakład Usług Komunalnych w ….. ZUK świadczy usługi wodno-kanalizacyjne za pomocą posiadanej infrastruktury technicznej w postaci wodociągów, systemu kanalizacji, wozów asenizacyjnych, beczkowozów, oraz pozostałych środków trwałych, jakie niezbędne są przy prowadzeniu takiej działalności. Gmina oraz ZUK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków Gmina ponosiła w przeszłości jak i będzie ponosić w przyszłości różnego rodzaju koszty zakupu towarów i usług związanych z tą działalnością, zarówno koszty inwestycyjne (takie jak wytworzenie środków trwałych służących tej działalności), jak i koszty związane z wydatkami o charakterze bieżącym, służące do utrzymania i funkcjonowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina, jako scentralizowany podatnik VAT, poprzez ZUK wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do odpłatnego świadczenia usług. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz Odbiorców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie infrastruktura wodnokanalizacyjna posiadana przez Gminę jest i będzie wykorzystywana także do dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/z budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy.

Jak Gmina wskazała w treści wniosku, prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi dla ZUK, w oparciu o dane dla roku 2020 - 76%, natomiast liczony metodą zaproponowaną przez Gminę, a odnoszącą się wyłącznie do działalności wodkan, wynosi 99%. Uwzględniając specyfikę prowadzonej przez ZUK działalności wodkan nie budzi wątpliwości fakt, że prewspółczynnik wyliczony w oparciu o metodę zaproponowaną w Rozporządzeniu nie jest reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące aspektów działalności ZUK, które z działalnością ZUK w zakresie wodkan nie mają związku. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, iż wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów ZUK, jak przykładowo przychody z czyszczenia i utrzymania kanalizacji deszczowej, utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy, utrzymanie (w tym zimowe) i naprawa dróg gminnych, obsługi PSZOK, oraz przychodów z innych rodzajów działalności ZUK, które z działalnością w zakresie wodkan nie mają żadnego związku. Natomiast w oparciu o metodę zaproponowaną przez Gminę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do działalności wodkan, stąd jest on bardziej reprezentatywny dla działalności ZUK w tym zakresie. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Nią działalności i dokonywanych nabyć.

Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dotyczącego ww. wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, należy stwierdzić, że zapewnia/będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zaprezentowana metoda obliczenia prewspółczynnika pozwala/będzie pozwalała na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie wskazanej przez Wnioskodawcę metody.

Wskazany sposób odzwierciedla/będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała infrastrukturę wodnokanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem zużycie wody oraz odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową, tj. wodomierzami i przepływomierzami.

Metoda wskazana przez Gminę daje/będzie dawała zatem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodnokanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika można – w ocenie Organu – uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi w przeszłości i w przyszłości w związku z działalnością wodnokanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/od Odbiorców w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/z Odbiorców.

Ponadto prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że publikator rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, Dz. U. z 2015 r. poz.2193 jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. rozporządzenia opublikowany został w Dz. U. z 2021 r., poz. 999.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania przez Wnioskodawcę we wniosku, że „Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.” oraz „Uwzględniając specyfikę prowadzonej przez ZUK działalności wodkan nie budzi wątpliwości fakt, że prewspółczynnik wyliczony w oparciu o metodę zaproponowaną w Rozporządzeniu nie jest reprezentatywny dla tej działalności (…). Natomiast w oparciu o metodę zaproponowaną przez Gminę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do działalności wodkan, stąd jest on bardziej reprezentatywny dla działalności ZUK w tym zakresie.”

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych z gospodarką wodnokanalizacyjną oraz inwestycjami wodnokanalizacyjnymi wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.