Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-340/11-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie określenia daty powstania przychodu.
Słowa kluczowe: przedpłaty; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychód z działalności gospodarczej; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W ramach tej działalności realizuje zlecenia budowy drewnianego domu z bali zgodnie z oczekiwaniami Zamawiającego.

Zgodnie z postanowieniami umownymi, strony umowy, tj. Wnioskodawca i Zamawiający, będą ustalać wynagrodzenie w określonej kwocie. Wartość wynagrodzenia będzie ustalana za całość wykonywanego zlecenia (wykonanie domu z bali) i będzie opierać się na kosztorysie:

1.  przewidywanych prac, tj. w szczególności:

1.  wykonaniu elementów składowych domu przez Wnioskodawcę,
2.  załadunku i rozładunku elementów składowych domu,
3.  montażu domu i jego konserwacji,
4.  protokolarnym przekazanie budynku przez Wnioskodawcę.

3.  oraz materiałów koniecznych dla należytego wykonania przedmiotu Umowy (domu z bali).

Jednocześnie umownie ustalane są terminy wpłaty zaliczek (powiązanie wpłaty określonych zaliczek z wykonywanymi pracami) na poczet przyszłego wynagrodzenia w sposób następujący:

1.  Zaliczka nr 1: przy podpisaniu umowy przedwstępnej i rezerwacji terminu budowy domu wpłacana jest zaliczka w wysokości 5% wartości wynagrodzenia.
2.  Zaliczka nr 2: w celu zakupu drewna oraz jego obróbki należne jest zaliczka w kwocie 40% wartości wynagrodzenia i płatna jest w ciągu 7 dni od podpisania Umowy (na wykonanie domu z bali). Po wpłacie tej zaliczki Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania określonych prac.
3.  Zaliczka nr 3: w terminie 3 dni od podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego Zamawiający zobowiązany jest do wpłacenia zaliczki w wysokości 40% wartości wynagrodzenia przy czym protokół ten:

*   podpisywany jest w momencie dostarczenia przez Wnioskodawcę na plac budowy elementów i materiałów, z których będzie składany dom z bali,
*   ma na celu wyłącznie przejęcie przez Zamawiającego odpowiedzialności za wymienione w tym protokole elementy i materiały zużywane do budowy domu (strony w Umowie zgodnie potwierdzają że podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego nr 1, nie stanowi ani potwierdzenia wykonania usługi przez Wnioskodawcę (również częściowo) ani akceptacji Zamawiającego dla wykonanych przez Wnioskodawcę prac. Z chwilą protokolarnego rozładunku Zamawiający staje się właścicielem elementów i materiałów dostarczonych na plac budowy wymienionych w podpisanym protokole).

5.  Zaliczka nr 4: w terminie 3 dni po wykonaniu określonych prac (postawienia ścian balowych, montażu jętek i krokwi), należna będzie kolejna zaliczka w kwocie 10% wartości wynagrodzenia. Przy czym, wykonanie tych czynności nie będzie potwierdzone podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego przez Zamawiającego ani nie potwierdzi on ich wykonania w jakikolwiek inny sposób. Po wpłaceniu tej zaliczki Wnioskodawca podejmie kolejne prace.

Po wykonaniu przez Wnioskodawcę domu z bali i jego odbiorze przez Zamawiającego (potwierdzonym sporządzonym i podpisanym protokołem), następuje ostateczne rozliczenie usługi wykonanej przez Wnioskodawcę (Zamawiający na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę po akceptacji wykonanej usługi i odbiorze wykonanego domu z bali zobowiązany jest do zapłaty różnicy pomiędzy wpłaconymi dotychczas zaliczkami a kwotą wynagrodzenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane przez Wnioskodawcę Zaliczki nr 1-4 wymienione w stanie faktycznym i wynikające z ustalonych przez strony warunków umownych, stanowić będą przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) w momencie wykonania usługi, tj. protokolarnego odbioru domu z bali przez Zamawiającego (faktura końcowa wystawiana jest po dokonaniu odbioru domu z bali)?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane Zaliczki nr 1-4 stanowić będą przychód podatkowy w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie wykonania usługi, tj. protokolarnego odbioru domu z bali przez Zamawiającego (faktura końcowa wystawiana jest po dokonaniu odbioru domu z bali).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jednocześnie za datę powstania przychodu należnego na podstawie art. 14 ust. 1c ww. ustawy (…) uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h, 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie należy odróżnić częściową zapłatę za wykonaną usługę od zaliczki na tę usługę.

W opinii Wnioskodawcy, zapłata za częściowe wykonanie usługi powinna wynikać z zawartej przez strony umowy lub z dokonanej przez strony kalkulacji. Ważne jest, żeby kwota należna za częściowo wykonaną usługę była jednoznacznie określona. Zapłata za ukończenie danego etapu prac powinna odpowiadać wartości faktycznie dokonanych prac, a zakończenie danego etapu prac winno być potwierdzone przez strony transakcji np. za pomocą protokołu potwierdzającego wykonanie usługi (akceptującego i odbierającego wykonaną usługę). Wówczas, Wnioskodawca zobowiązany byłaby do rozpoznania przychodu z otrzymanych płatności z tytułu częściowego wykonania usługi.

Natomiast w przypadku, gdy kwoty otrzymane nie zależą od stopnia zaawansowania prac, poniesionych kosztów w tym zakresie lub wartości prac wykonanych w danym okresie, jak również nie następuje częściowe wykonanie usługi (brak akceptacji i odbioru wykonanej usługi przez Zamawiającego), wówczas takie płatności należy uznać za zaliczki, które zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią przychodu w momencie ich otrzymania. Przychód w takiej sytuacji powstaje dopiero w momencie zakończenia wszystkich prac związanych z wykonaniem usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymanie środki pieniężne (tj. Zaliczki nr 1-4) nie stanowią płatności za częściowe wykonanie usługi, a zaliczki, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mimo, iż termin wpłaty Zaliczek nr 1-4 uzależniony jest od pewnych okoliczności opisanych w stanie faktycznym (tj. np. od podpisania umowy) oraz ich następstwem jest dokonanie kolejnych prac związanych z budową domu z bali, należy stwierdzić, że ich wartość nie jest wyszczególniona w umowie albo innej kalkulacji jako ekwiwalent za zakończenie określonego etapu prac, jak również nie odpowiada stopniowi zaawansowania dokonywanych prac związanych z budową domu z bali. Zaliczki są wpłacane na poczet wynagrodzenia za wykonanie całości zlecenia (usługi).

Wynagrodzenie Wnioskodawcy zostało ustalone za całość wykonanego zlecenia, nie zaś za część prac. Potwierdzeniem zakończenia realizacji całości zlecenia jest dokonanie odbioru potwierdzonego podpisanym protokołem. Tym samym, strony nie potwierdzą w Umowie ani innej kalkulacji częściowego wykonania usługi. Wnioskodawca podkreślił również, iż zgodnie z zawartą przez Niego Umową podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego, który dotyczy elementów i materiałów dostarczonych na plac budowy, nie stanowi ani potwierdzenia wykonania usługi przez Wnioskodawcę (również częściowo) ani akceptacji Zamawiającego dla wykonanych przez Wnioskodawcę prac. Protokół ten ma na celu wyłącznie przejęcie przez Zamawiającego odpowiedzialności za wymienione w tym protokole elementy i materiały zużywane do budowy. Wnioskodawca podkreślił, iż w tym przypadku Zamawiający nie mógł stwierdzić i zaakceptować wykonania usługi, gdyż nie był w stanie stwierdzić, czy przywiezione na plac budowy elementy i materiały były prawidłowo wykonane i po złożeniu w całość dawały zamówiony przez niego dom z bali. Dlatego też jedyne Zamawiający co mógł zrobić, to potwierdzić protokolarnie, że dane elementy i materiały (rodzajowo i ilościowo) zostały dostarczone na budowę oraz przejąć odpowiedzialność za te elementy i materiały (np. na wypadek kradzieży).

Wnioskodawca wskazał, iż stanowisko podobne do powyższego było już wyrażane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach:

*   interpretacja indywidualna z dnia 31 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1094/10/PP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził iż: „(…) przychód powstanie wówczas, gdy kwota należna (zapłata za ukończenie pewnego etapu robót) zostanie jednoznacznie ustalona. Kwota ta może wynikać zarówno z umowy jak i z przygotowanej przez strony kalkulacji lub bieżących ustaleń między stronami, w których dokonano wyceny odrębnych usług. Każdorazowo należy bowiem ustalić, czy w danym przypadku zapłata dotyczy (lub nie) usług wykonanych (lub częściowo wykonanych). Jeżeli natomiast zgodnie z zawartą umową strony nie ustaliły kwot należności za poszczególne etapy wykonanych usług, a są jedynie wpłacane zaliczki - nie stanowią one przychodów.”
*   interpretacja indywidualna z dnia 31 sierpnia 2010 r. (sygn. ITPB1/415-522/10/WM), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzi iż: „z przedłożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni podpisała z inwestorem umowę na wybudowanie budynku biurowego. Inwestycja podzielona jest na etapy, również płatności są podzielone na części i dotyczą przyszłych usług. Płatności uzależnione są od zakończonych poprzednich etapów budowy, potwierdzonych odbiorem poprzedniego etapu dokonanym przez inwestora i dokonywane będą na podstawie kolejnych faktur zaliczkowych. Płatność kolejnych kwot uzależniona jest od wykonania poprzedniego etapu, bądź też w przypadku I etapu, po podpisaniu umowy kredytowej przez inwestora. W świetle zanalizowanych przepisów, zaliczki otrzymane przez Wnioskodawczynię na poczet usług, które zostaną wykonane w późniejszym terminie, nie stanowią przychodu w momencie ich płatności”.
*   interpretacja indywidualna z dnia 21 maja 2009 r. (sygn. lLPB3/423-171/09-4/EK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „(\`(...)\`) nie każde otrzymane należności są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

A zatem przychód powstaje - co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Nie można jednak utożsamiać pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 cyt. ustawy z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Regulacje zawarte w powyższym przepisie stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej realizuje zlecenia budowy drewnianego domu z bali. Zgodnie z postanowieniami umownymi, strony będą ustalać wynagrodzenie w określonej kwocie. Wartość wynagrodzenia będzie ustalana za całość wykonywanego zlecenia i będzie opierać się na kosztorysie. Jednocześnie umownie ustalane są terminy wpłaty zaliczek na poczet przyszłego wynagrodzenia. Po wykonaniu przez Wnioskodawcę domu z bali i jego odbiorze przez Zamawiającego, nastąpi ostateczne rozliczenie usługi wykonanej przez Wnioskodawcę (Zamawiający na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę po akceptacji wykonanej usługi i odbiorze wykonanego domu z bali zobowiązany jest do zapłaty różnicy pomiędzy wpłaconymi dotychczas zaliczkami a kwotą wynagrodzenia).

Zatem, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane przez Wnioskodawcę pieniądze, niemające ostatecznego i definitywnego charakteru, stanowiące zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń, nie stanowią dla Niego przychodu w momencie ich otrzymania.

Reasumując, otrzymane przez Wnioskodawcę Zaliczki nr 1-4 wymienione w stanie faktycznym i wynikające z ustalonych przez strony warunków umownych, stanowić będą przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie wykonania usługi, tj. protokolarnego odbioru domu z bali przez Zamawiającego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony w późniejszym terminie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.