Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-213/14-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-17
Teza: Usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych, jako usługi pomocnicze do usług finansowych, będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: karta-karta płatnicza; transakcja; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą na rynku transakcji płatniczych w Polsce, posiadającą status agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 199, poz. 1175, dalej: ustawa o UP). W związku z planowaną zmianą modelu biznesowego, Spółka począwszy od roku 2014 wprowadziła zawieranie trójstronnych βumów o przyjmowanie zapłaty przy użyciu instrumentów płatniczych pomiędzy Bankiem (dalej: Bank), Spółką i Akceptantem (dalej: Umowa trójstronna).

Na podstawie Umowy trójstronnej, Spółka wspólnie z Bankiem świadczy na rzecz Akceptantów usługę finansową polegającą na umożliwieniu Akceptantowi przyjmowania płatności za towary i usługi nabywane u niego przy użyciu instrumentów płatniczych (najczęściej kart płatniczych) w tzw. terminalach X - urządzeniach służących do przyjmowania płatności za pomocą Instrumentów Płatniczych (dalej: Usługa Finansowa). Usługa Finansowa obejmuje całokształt czynności, które są właściwe oraz niezbędne do przeprowadzania i rozliczania transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych w terminalach X. Dokonanie płatności za pośrednictwem terminala X prowadzi do zablokowania a następnie pobrania odpowiedniej kwoty z rachunku klienta Akceptanta, a w konsekwencji do uznania rachunku Akceptanta kwotą należną mu z tytułu sprzedanych towarów/usług.

Celem i istotą Usługi Finansowej jest więc realizacja bezgotówkowych transakcji płatniczych, dokonywanych w terminalach X zlokalizowanych u Akceptantów, wykonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych opatrzonych znakiem towarowym organizacji płatniczych (dalej: Organizacje Płatnicze) lub Instrumentów Płatniczych wydanych bez pośrednictwa Organizacji Płatniczych.

W związku ze świadczeniem Usługi Finansowej Spółka będzie pełniła wiodącą rolę biznesową w zakresie obsługi transakcji płatniczych.

Spółka jest instytucją autoryzowaną m.in. przez M i M C sprl jako tzw. M S oraz przez VE jako tzw. VA do czynności związanych z obsługą transakcji, w tym ich autoryzacją, przetwarzaniem, raportowaniem oraz do dostarczania usługi DCC, w tym zarządzania kursami wymiany walut. Spółka również, zgodnie z umową agencyjną zawartą przez Bank i D Polska jest przedsiębiorstwem agencyjnym D, działającym w zakresie pozyskiwania punktów akceptujących Instrumenty Płatnicze ze znakiem D oraz obsługi Transakcji dokonywanych przy ich użyciu. Spółka pełni również funkcje procesora na podstawie umów zawieranych z Organizacjami Płatniczymi.

W ramach Usługi Finansowej, Spółka zobowiązana jest do dokonywania następujących czynności:

(a) obsługa procesu Autoryzacji Transakcji (Autoryzacja Transakcji polega na wygenerowaniu zapytania do wydawcy Instrumentu Płatniczego o wyrażenie zgody na dokonanie transakcji przez użytkownika Instrumentu Płatniczego i przekazanie do Akceptanta zgody lub odmowy na zapytanie autoryzacyjne);

(b) przetwarzanie Transakcji (Przetwarzanie Transakcji polega na obsłudze i rozliczeniu transakcji pomiędzy wydawcami Instrumentów Płatniczych a Akceptantem);

(c) zarządzanie kursami walut w ramach Usługi DCC (Usługa DCC umożliwia dokonanie przez klienta Akceptanta transakcji w walucie Instrumentu Płatniczego z zastosowaniem odpowiednich kursów wymiany w momencie dokonywania takiej transakcji. Czynności polegają na ustaleniu kursów walut oraz monitoringu tego kursu, które są stosowane do przeliczania transakcji walutowych wykonanych przez użytkowników Instrumentów Płatniczych. Czynności te umożliwiają właściwe obciążenie/uznanie rachunków uczestników transakcji dokonanych Instrumentami Płatniczymi);

(d) identyfikacja Transakcji spełniających kryteria transakcji podejrzanych;

(e) blokowanie Transakcji zidentyfikowanych jako potencjalnie nieprawidłowe;

(f) obsługa reklamacji (dalej: Chargeback’ów) w systemie Organizacji Płatniczych (Chargeback stanowi transakcja zakwestionowana przez posiadacza lub wydawcę Instrumentu Płatniczego, w wyniku czego środki w ramach transakcji mogą podlegać zwrotowi na rzecz posiadacza Instrumentu Płatniczego przez Akceptanta za pośrednictwem Spółki i Banku);

(g) udzielanie Bankowi instrukcji, kiedy ma potrącić kwoty z tytułu rozliczenia transakcji, a także z tytułu Chargeback, ze środków przekazywanych na rzecz Akceptantów;

(h) udzielanie Bankowi instrukcji, kiedy ma wstrzymać płatności należne Akceptantowi, w przypadkach wymienionych w Umowie.

W ramach Usługi Finansowej, Bank jest zobowiązany do:

(a) przekazywania na wskazany przez Akceptanta rachunek bankowy kwot należnych Akceptantowi za wydane towary lub zrealizowane usługi, uiszczonych przez klientów Akceptanta przy użyciu Instrumentów Płatniczych;

(b) zgodnie z instrukcją Spółki, potrącania kwot z tytułu rozliczenia transakcji, a także z tytułu Chargeback, ze środków, które w przeciwnym razie zostałyby przelane na rzecz Akceptantów;

(c) zgodnie z instrukcją Spółki, wstrzymanie płatności należnej Akceptantowi, we wskazanych w Umowie przypadkach.

Stosunki pomiędzy Spółką a Bankiem w zakresie podziału czynności w ramach Usługi Finansowej, podział ryzyk, odpowiedzialności za usługi regulowane są odrębną umową zawartą pomiędzy Spółką a Bankiem (dalej: Umowa o Współpracy).

Ze względu na charakter czynności, jakie będą świadczone przez Bank i Spółkę w ramach Usługi Finansowej świadczonej na rzecz Akceptanta (który zainteresowany jest nabyciem całościowej usługi, a nie poszczególnych czynności wykonywanych przez każdego z usługodawców), ze względów biznesowych, a także w celu zachowania tajemnicy handlowej, na dokumentach wystawianych na rzecz Akceptanta wykazana będzie łączna kwota należności dla Spółki i Banku, obejmująca zarówno wynagrodzenie należne w związku ze świadczeniem Usługi Finansowej przez Bank i Spółkę jak i zwrot kosztów poniesionych w imieniu i na rzecz Akceptanta. Dodatkowo, za przeliczanie walut w ramach usługi DCC, tj. w szczególności z tytułu marży DCC obciążany będzie przez Spółkę w planowanym modelu Bank na podstawie Umowy o Współpracy. W związku z tym, zgodnie z dotychczasową praktyką pomiędzy stronami, Spółka będzie wystawiać na Bank fakturę lub inny dokument rozliczeniowy z tytułu marży DCC.

Zaprezentowany sposób rozliczenia Usługi Finansowej jest również najbardziej korzystnym, a co za tym idzie, preferowanym z punktu widzenia Akceptanta. Ograniczenie ilości wystawianych na Akceptanta dokumentów z tytułu nabywanej Usługi Finansowej do jednego dokumentu pozwoli na zachowanie przejrzystości rozliczeń z tytułu realizowanej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Usługi Finansowej stanowią usługi zwolnione z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisywane w stanie faktycznym czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Usługi Finansowej w zakresie rozliczania transakcji bezgotówkowych przy użyciu Instrumentów Płatniczych korzystają ze zwolnienia z VAT.

Zakres opodatkowania

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicja dostawy towarów została zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z uwagi na fakt, że przedmiotem Umowy trójstronnej opisanej w stanie faktycznym nie są towary, nie ma wątpliwości, że w analizowanym przypadku nie dochodzi do dostawy towarów.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zwolnienie z VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%. Natomiast w myśl art. 146a z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

Od powyższej ogólnej zasady opodatkowania ustawa o VAT wprowadza liczne wyjątki w postaci obniżonych stawek lub zwolnienia od podatku. Katalog zwolnień, obejmujący swoim zakresem usługi finansowe i ubezpieczeniowe (w zakresie wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 37-41), zdefiniowany został w ustawie nowelizacyjnej z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) i wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2011 r. Dodatkowo, katalog ten obejmuje zwolnienie dla tzw. usług pomocniczych do szeroko rozumianych usług finansowych i ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT). Należy wskazać, że znowelizowany katalog usług zwolnionych stanowi implementację do polskiego systemu prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. (a)-(g) Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Przepis ten stanowi bezpośrednią implementację regulacji art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy VAT, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 40, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 40. Przy czym, art. 43 ust. 14 ustawy o VAT stanowi, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 40.

Należy wskazać, że zwolnienie to nie ma wprost swojego odpowiednika w Dyrektywie VAT. Polski ustawodawca, wprowadzając ten przepis, oparł się na praktyce orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 Dyrektywy VAT korzystają także usługi pomocnicze do wymienionych w przepisie usług, o ile:

*   stanowią odróżniającą się całość,

*   są specyficzne dla transakcji zwolnionych,

*   mają podstawowe znaczenie dla ich realizacji.

Dodatkowo, w myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 40 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.

Zakres czynności wykonywanych przez Spółkę

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka świadczy wspólnie z Bankiem na rzecz Akceptanta Usługę Finansową w zakresie przyjmowania zapłaty przy użyciu Instrumentów Płatniczych. Zakres czynności, które są wykonywane przez Spółkę obejmuje, co do zasady obsługę (tj. autoryzację i rozliczenia) transakcji płatniczych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych umożliwiających ich posiadaczom dokonywanie zapłaty za towary i usługi w terminalach X.

W ocenie Spółki, wykonywane przez nią czynności opisane w stanie faktycznym mieszczą się w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Za taką kwalifikacją usług świadczonych przez Spółkę przemawiają przede wszystkim następujące argumenty, które są szerzej opisane w dalszej części niniejszego wniosku:

1.  czynności wykonywane przez Spółkę wspólnie z Bankiem w ramach świadczenia Usługi Finansowej na rzecz Akceptanta zostały wskazane, jako usługi finansowe w przepisach ustawy o UP oraz Prawie bankowym,
2.  zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym (jego stosowanie uzależnione jest od rodzaju wykonywanych czynności, a nie podmiotu, który je świadczy). Tym samym, dokonując oceny prawa do zastosowania zwolnienia z podatku, analizie należy poddać czynności, które będą faktycznie wykonywane a nie status podmiotu, który je świadczy. Jak to zostało natomiast wskazane powyżej, czynności wykonywane przez Spółkę mieszczą się w katalogu usług finansowych w rozumieniu ustawy o UP oraz Prawie bankowym,
3.  czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Usługi Finansowej wypełniają kryteria samodzielnej usługi finansowej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT,
4.  z uwagi na fakt, że Usługa Finansowa świadczona wspólnie przez Spółkę i Bank na rzecz Akceptanta stanowi usługę zwolnioną związaną z obsługą transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a czynności wykonywane przez Spółkę są czynnościami niezbędnymi do wykonania transferu środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem klienta a rachunkiem Akceptanta, charakter tych czynności wskazuje, że są one ściśle związane z usługami finansowymi i jako takie powinny korzystać ze zwolnienia z VAT,
5.  prawo do stosowania zwolnienia z VAT dla usług o podobnym charakterze zostało potwierdzone w orzecznictwie TSUE, które zostało szerzej omówione w dalszej części wniosku,
6.  zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych usługi wykonywane w związku z realizacją transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, jeżeli prowadzą do zmiany stanu środków pieniężnych na rachunku klienta i Akceptanta stanowią czynności zwolnione z VAT.

Usługi finansowe w rozumieniu ustawy o UP, Prawa bankowego

Ustawodawca nowelizując ustawę o VAT w zakresie zasad opodatkowania tym podatkiem usług o charakterze finansowym nie zdecydował się na wprowadzenie do niej żadnych legalnych definicji pojęć użytych przez siebie w opisach tych usług. W ocenie Spółki, mając na uwadze powyższe, w celu prawidłowego zakwalifikowania czynności, które będą wykonywane przez nią w ramach Usługi Finansowej, jako czynności podlegających zwolnieniu z VAT, w pierwszej kolejności należy odwołać się do ustaw regulujących świadczenie usług o charakterze finansowym, w tym ustawy o UP, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2012 r., Nr 1376; dalej: Prawo bankowe). W świetle wskazanych regulacji prawnych, a także na tle znowelizowanych przepisów ustawy o VAT nie wzbudza żadnych wątpliwości, że usługi świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu Instrumentu Płatniczego należą do usług „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Na potrzebę odwoływania się do innych regulacji prawnych w celu każdorazowego ustalenia zakresu usług o charakterze finansowym, do których powinno znajdować zastosowanie zwolnienie od opodatkowania VAT zwrócono również uwagę w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizacyjnej z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), wprowadzającej zakres zwolnienia z VAT w obecnym kształcie, w którym wskazano m.in., że „sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych i finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego i ubezpieczeniowego”.

W związku z powyższym, w celu opisania zakresu usług opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, przede wszystkim konieczne jest odwołanie się do innych ustaw regulujących świadczenie usług o charakterze finansowym.

W ustawie o UP wskazano, że przez agenta rozliczeniowego należy rozumieć dostawcę prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usługi płatniczej, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 UP. Wynagrodzeniem z tytułu usługi agenta rozliczeniowego obciążany jest właściciel punktu handlowo - usługowego (np. sklep) na podstawie umowy zawartej z takim podmiotem. Ustawa o UP określa zasady wydawania i używania elektronicznych Instrumentów Płatniczych, które zdefiniowane są jako zindywidualizowane urządzenia lub uzgodniony przez użytkownika i dostawcę zbiór procedur, wykorzystywane przez użytkownika do złożenia zlecenia płatniczego.

W związku ze świadczonymi usługami przez Spółkę i Bank, to Bank będzie pełnił rolę agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy o UP, niemniej czynności, które będą wykonywane przez Spółkę są niezbędne do skutecznego wykonania Usługi Finansowej.

Z kolei zgodnie z art. 5 ustawy Prawo bankowe czynnościami bankowymi są m.in.: prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych oraz wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich użyciu. Ponadto zgodnie z art. 63 ust. 1 Prawa bankowego rozliczenia pieniężne przeprowadza się gotówkowo lub bezgotówkowo za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych w szczególności poleceniem przelewu, poleceniem zapłaty, czekiem rozrachunkowym, kartą płatniczą. Ponadto Prawo bankowe dopuszcza powierzenie części czynności przedsiębiorcy.

Bank w ramach współpracy ze Spółką ograniczył zakres wykonywanych przez siebie czynności w zakresie obsługi transakcji bezgotówkowych realizowanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych, do których jest upoważniony na podstawie ustawy Prawo bankowe jedynie do udostępnienia rachunku bankowego oraz środków pieniężnych należnych Akceptantowi z tytułu sprzedaży towarów oraz usług. Wszystkie pozostałe czynności niezbędne do przeprowadzenia usługi płatniczej będzie wykonywała Spółka. Należy podkreślić, że czynności wykonywane przez Spółkę mieszczą się w katalogu czynności opisanych w UP i Prawie bankowym.

Przedmiotowy charakter zwolnienia

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, że fakt świadczenia Usługi Finansowej wspólnie przez Spółkę i Bank nie ma wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla tej usługi, w tym czynności, które będą wykonywane przez Spółkę. Zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT nie ma bowiem charakteru podmiotowego, natomiast przysługuje wymienionym w nim czynnościom z mocy samego prawa, dla jego zastosowania żadnego znaczenia nie ma status prawny podmiotu świadczącego usługi objęte tym zwolnieniem. Oznacza to, że zakres zwolnienia z VAT powinien być określany na podstawie rodzaju świadczonych usług, nie zaś na podstawie statusu jednostki, która je świadczy lub nabywa.

W konsekwencji, zdaniem Spółki należy uznać, że zwolnienie z VAT dla czynności stanowiących Usługę Finansową powinno mieć zastosowanie niezależnie od rodzaju usługodawcy (tj. nie może być zawężona wyłącznie do określonej grupy podmiotów, np, banków), pod warunkiem, że podmioty te świadczą usługi kwalifikujące się jako zwolnione z VAT. Powyższe potwierdza również polski ustawodawca we wskazanym powyżej uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy o VAT, gdzie wskazano, że: „proponowane zwolnienia usług ubezpieczeniowych i finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.”

Samodzielny charakter wykonywanych czynności

Mając na uwadze omówiony powyżej charakter prawny oraz kwalifikację podatkową usług obsługi transakcji płatniczych, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że czynności w ramach Usługi Finansowej będzie wykonywała jako niezależny podmiot działający wspólnie z Bankiem. Czynności, które będą wykonywane przez Spółkę będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, cel i istota czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Usługi Finansowej sprowadza się do umożliwienia Akceptantom przyjmowania zapłaty za sprzedawane towary i usługi w postaci bezgotówkowej przy użyciu Instrumentów Płatniczych.

W tym celu Spółka dokonywać będzie szeregu czynności, mających na celu przekazanie (transfer) środków pieniężnych należnych Akceptantom z rachunków bankowych klientów na rachunki bankowe Akceptantów. Skoro zatem usługi te są czynnościami związanymi z dokonywaniem płatności za towary i usługi w postaci bezgotówkowej oraz niosą za sobą skutek w postaci przekazania środków pieniężnych z rachunków bankowych klientów Akceptantów na rachunki bankowe Akceptantów, w ocenie Spółki, uzasadnione jest twierdzenie, że usługi te są usługami w zakresie „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W świetle językowego rozumienia treści tego przepisu nie ma bowiem żadnych podstaw do wykluczenia usług świadczonych przez Spółkę z zakresu jego zastosowania.

Czynności Spółki jako element Usługi Finansowej

Dodatkowo, zdaniem Spółki, czynności, które będą wykonywane przez nią w ramach Usługi Finansowej, wymienione w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nawet, jeśli teoretycznie uznać, że same nie mieszczą się w zakresie usług opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bez wątpienia powinny być traktowane jako usługi pomocnicze do tych usług w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Z tym, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT traktuje o usługach pomocniczych do usług finansowych przemawia nie tylko jego brzmienie w powiązaniu z regulacją art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, ale również przebieg prac parlamentarnych w Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP nad jego uchwaleniem, podczas których omawiając tę regulację prawną wprost mówiono, że dotyczy ona usług pomocniczych (zob. Kancelaria Sejmu, Biuro Komisji Sejmowych. Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (nr 321) Nr 4075/VI kad. 4.08.2010 r. s. 11 i n.).

Spółka pragnie wskazać, że w świetle zaprezentowanych powyżej uwag nie powinno budzić wątpliwości, że na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT czynności, które będą wykonywane przez Spółkę w ramach Usługi Finansowej, są usługami stanowiącymi element usług „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” świadczonych przez banki lub inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiego Instrumentu Płatniczego, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług wykonywanych przez banki bądź inne instytucje finansowe.

Analiza przedstawionego w stanie faktycznym niniejszego wniosku zakresu czynności, które będą wykonywane przez Spółkę w ramach Usługi Finansowej jednoznacznie wskazuje, że są to usługi o charakterze samoistnym. Świadczy o tym chociażby fakt objęcia nimi niemalże wszystkich czynności związanych z przeprowadzaniem i rozliczaniem transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych, z wyłączeniem jedynie faktycznego uznania rachunku Akceptanta oraz obciążenia rachunku klienta Akceptanta, które to czynności będą wykonywane bezpośrednio przez Bank. Czynności wykonywanie przez Spółkę są też bez wątpienia właściwe i niezbędne do świadczenia samej usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” wykonywanej przez banki lub inne instytucje finansowe.

Jednocześnie czynności wykonywane przez Spółkę wspomagają spełnienie się specyficznej, głównej funkcji usługi podstawowej, która w przeważającej mierze sprowadza się do zapewnienia prawidłowego rozliczenia i przekazania środków pieniężnych we właściwej wysokości w związku z dokonaniem płatności przy użyciu Instrumentu Płatniczego z rachunku bankowego dłużnika (podmiotu płacącego przy użyciu Instrumentu Płatniczego) na rachunek bankowy wierzyciela (Akceptanta).

Czynności, które będą wykonywane przez Spółkę niosą więc skutek przelania funduszy i pociągają za sobą zmianę sytuacji majątkowej podmiotów uczestniczących w przeprowadzeniu transakcji płatniczej dokonywanej przy użyciu Instrumentu Płatniczego.

Brak ww. czynności w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu Instrumentu Płatniczego w praktyce czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za nabywane towary lub usługi przy użyciu takiego Instrumentu Płatniczego. Tym samym, w przypadku wykluczenia czynności, które będą wykonywane przez Spółkę z łańcucha czynności niezbędnych do rozliczenia płatności dokonanej przy użyciu Instrumentu Płatniczego Akceptant nie byłby w stanie przyjmować zapłaty Instrumentem Płatniczym z tytułu dokonanej sprzedaży. Równocześnie bank lub inna instytucja finansowa nie mogłaby świadczyć usług finansowych w zakresie transferów pieniężnych na rzecz swoich klientów. Czynności wykonywane przez Spółkę stanowią więc właściwy i konieczny element procesu przeprowadzania i rozliczania każdej płatności dokonywanej przy użyciu Instrumentu Płatniczego.

Za zasadnością stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT w stosunku do czynności, które będą wykonywane przez Spółkę, jako usług o charakterze finansowym na podstawie art. 43 ustawy o VAT, przemawia również to, że usługi te mogą być traktowane, jako usługi płatnicze przez postanowienia Dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego zmieniającej dyrektywy 97/7/WE, 2002/65/WE, 2005/60/WE i 2006/48/WE i uchylającej dyrektywę 97/5/WE (Dz. Urz., UE L 319 z dnia 5 grudnia 2007 r., str. I ze zm.), która została w tym zakresie zaimplementowana do polskiego systemu prawnego w ustawie o UP.

Praktyka TSUE

Uniezależnienie możliwości stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT w stosunku do czynności wymienionych w art. 43 ustawy o VAT od statusu usługodawcy wynika zarówno z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizacyjnej, jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizacyjnej wskazano bowiem, że „proponowane zwolnienia usług (\`(...)\`) finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi”. TSUE w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeniet (Dania) stwierdził natomiast, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku wydawcy Instrumentu Płatniczego czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w artykule 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 (1)(d) i (f) Dyrektywy), pod warunkiem że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku wydawcy Instrumentu Płatniczego postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej.

W celu uzasadnienia prawidłowości stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT do usług świadczonych przez Spółkę, należy także wskazać, że zwolnienie z art. 43 ustawy o VAT nie jest w żadnym stopniu uzależnione nie tylko od statusu prawnego usługodawcy, lecz także od sposobu wykonania takiej usługi i więzów prawnych łączących takiego usługodawcę z bezpośrednim konsumentem usługi. Okoliczności te wynikają zarówno z treści art. 43 ustawy o VAT, który nie stawia żadnych warunków w przedmiotowym zakresie, jak i z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE.

Jak wskazano powyżej, TSUE w wyroku w sprawie SDC wprost stwierdził, że stosowanie zwolnienia z art. 135 Dyrektywy, który został transponowany do polskiego systemu prawnego w art. 43 ustawy o VAT nie może być ograniczone do transakcji przeprowadzanych przez określony rodzaj instytucji, przez określony rodzaj osoby prawnej lub do transakcji całkowicie lub częściowo wykonanych za pomocą środków elektronicznych lub techniką manualną.

W ocenie TSUE stosowanie tego zwolnienia nie jest również uzależnione ani od tego, czy usługa była wykonana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą, ani od sposobu jej fakturowania.

Zakres zwolnienia usług finansowych w kontekście doprecyzowanych przepisów wspólnotowych

Dodatkowo, zwolnienie czynności wykonywanych przez Spółkę na podstawie Umowy trójstronnej znajduje potwierdzenie także na gruncie planowanych zmian treści Dyrektywy VAT. Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały sformułowane w 1977 r. a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi, tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy VAT nie odzwierciedlają w sposób adekwatny zakresu zwolnienia z VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy VAT może budzić wątpliwości.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzanie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, KOM (2007) 746 wersja ostateczna /2, dalej: Rozporządzenie), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda, Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy unijnego, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynikało to z faktu, że zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie jego obecnego zakresu określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń TSUE. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie definicji usług ubezpieczeniowych i finansowych w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo, na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania usług jako usług pomocniczych do usług finansowych wskazuje wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 319/08, gdzie sąd powołuje się na planowaną zmianę prawa wspólnotowego. Słuszność takiego podejścia potwierdził również NSA w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w tej samej sprawie, sygn. akt I FSK 1582/08.

Treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko TSUE dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za pomocnicze do usług finansowych podlegające zwolnieniu z VAT. Zgodnie z uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja „Podstawa i cele wniosku”, zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania.

Przepis art. 18 Rozporządzenia zakłada, że za usługi posiadające specyficzne oraz istotne cechy „prowadzenia konta”, zgodnie z definicją zawartą w art. 135a ust. 5 Dyrektywy 112 uznaje się m.in. następujące rodzaje działalności:

1.  usługi związane z członkostwem, przystąpieniem lub abonamentem oferowane w przypadku kart płatniczych lub systemów płatniczych do kont;
2.  usługi kontroli z elementami zabezpieczającymi mające na celu właściwe wykonywanie transferów funduszy pomiędzy rachunkami pieniężnymi.

(\`(...)\`)

1.  weryfikacja płatności.

Zgodnie natomiast z artykułem 6 Rozporządzenia, w definicji „prowadzenia kont” określonej w art. 135a ust. 5 Dyrektywy 112 mieści się również:

1.  wpłata, przelew i wypłata środków pieniężnych z lub na konto bankowe, drogą elektroniczną lub nieelektroniczną;
2.  kompensata oraz transfer funduszy pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Zakres usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, świadczonych przez Spółkę jest w swych kluczowych elementach zbieżny z powyższymi punktami, przedstawiającymi bez wątpienia czynności zwolnione z opodatkowania VAT. Tym samym, usługi świadczone przez Spółkę w ramach Usługi Finansowej, w ocenie Spółki, podlegają zwolnieniu z VAT, jako usługi pomocnicze do usług pośrednictwa finansowego.

Praktyka polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych

Podobne stanowisko jak w przypadku TSUE w wyroku SDC zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1582/08) wskazał, że „na kanwie roztrząsanego tu przypadku wyłania się zasadniczy problem, czy o kwalifikacji danej czynności na potrzeby VAT-u decyduje wyłącznie forma jej wykonania, czy też wpływ na to ma również jej cel. Stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną zdaje się wskazywać na decydujące znaczenie formy wykonania czynności. Stanowisko takie uznać jednak należy za wadliwe. Pomija ono tę okoliczność, że dokonując kwalifikacji danej czynności kierować należy się przede wszystkim jej funkcją prawną. Wniosek taki, a contrario, wyprowadzić zresztą można z wypowiedzi Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawartych między innymi w wyrokach z dnia 26 czerwca 2008 ., nr T 442/03 (pkt 228, Lex nr 409911) oraz z dnia 22 października 2008 r., nr T 309/04 (pkt 228, Lex nr 455129)” oraz, że „niezależnie od tego zwrócić należy uwagę na fakt, że nawet gdyby oceniana tu usługa (usługa finansowa SWIFT umożliwiająca bankom komunikowanie się między sobą w zakresie np. zlecenia przelewu, otrzymania przelewu, założenia lokaty, założenia depozytu, udzielenie kredytu lub informacji dotyczącej przelewów bezgotówkowych - przyp. M. Z.) wykonywana była (czy też mogła być wykonana) wyłącznie w sposób wyczerpujący wyżej opisaną definicję usług elektronicznych, to okoliczność taka sama w sobie nie wykluczałaby możliwości zakwalifikowania tej usługi do czynności pośrednictwa finansowego. Taki, bowiem jest jej cel (czyli istota) albo funkcja prawna, która - jak wyżej zaznaczono - powinna posiadać decydujący wpływ na kwalifikację przedmiotowej czynności i związane z tym konsekwencje prawne. Na powyższe NSA zwrócił zresztą uwagę w wyroku tegoż Sądu z dnia 4 września 2008 r., sygn. I FSK 1252/07 (publ. w Jurysdykcji podatkowej nr 1 z 2009 r.)”.

Polskie organy podatkowe oraz sądy administracyjne wypowiadały się również na temat możliwości zwolnienia z VAT usług o podobnym charakterze do czynności, które będą wykonywane przez Spółkę w ramach Usługi Finansowej świadczonej na rzecz Akceptanta na podstawie Umowy trójstronnej.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn, IPPPI-443-19/11-2/AS, podzielił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi mające na celu organizację i obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu Instrumentów Płatniczych, których celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu Instrumentów Płatniczych i przygotowywanie transakcji finansowych do rozliczenia stanowią usługi zwolnione z VAT. Jak to zostało podkreślone w niniejszej interpretacji „do usług „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” zaliczają się usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty. (\`(...)\`) stosowanie zwolnienia z art. 135 Dyrektywy 112, który został transponowany do polskiego systemu prawnego w art. 43 ustawy o VAT, nie może być ograniczone do transakcji przeprowadzanych przez określony rodzaj instytucji, przez określony rodzaj osoby prawnej lub do transakcji całkowicie lub częściowo wykonanych za pomocą środków elektronicznych lub techniką manualną”.

W ocenie TSUE, stosowanie tego zwolnienia nie jest również uzależnione ani od tego, czy usługa była wykonana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą, ani od sposobu jej fakturowania. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1582/08) wskazał, że na kanwie roztrząsanego tu przypadku wyłania się zasadniczy problem, czy o kwalifikacji danej czynności na potrzeby VAT-u decyduje wyłącznie forma jej wykonania czy też wpływ na to ma również jej cel.”.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2011 r., sygn. IPPP2/443-837/11-4/MM.

Należy również wskazać, że w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. FSK 339/12, utrzymując w mocy wyrok WSA, NSA wskazał, że „literalne brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozwala na nieco szerszą, niż wynika to z orzecznictwa Trybunału, wykładnię dotyczącą zakresu zwolnienia dla usług pomocniczych. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu ustawy o VAT usługa korzystająca ze zwolnienia to taki element usługi finansowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wydaje się zatem, że polski ustawodawca posługuje się zupełnie innymi kryteriami niż te, które sformułował w orzecznictwie Trybunał. Czym innym jest bowiem posiadanie przez dany element usługi zwolnionej jej istotnych i specyficznych cech (tak jak chce tego TSUE), a co innego oznacza stanowienie elementu usługi zwolnionej, właściwego i niezbędnego do jej świadczenia (zgodnie z polską ustawą o VAT). Element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Natomiast wg Słownika języka polskiego „właściwy” to „taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty (Mały słownik języka polskiego, red, E. Sobol, Warszawa 197, s. 1028). Sformułowanie „właściwe do świadczenia usług” użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią (S. Majerowski, op. Cit., s. 268).”.

Podsumowując, w ocenie Spółki, analiza kryteriów, na jakie wskazał TSUE w omawianym rozstrzygnięciu w sprawie SDC jak również organy podatkowe, we wskazanych powyżej interpretacjach indywidualnych oraz NSA w przytoczonych orzeczeniach, prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach świadczenia Usługi Finansowej wspólnie z Bankiem po winny korzystać ze zwolnienia z VAT, ponieważ:

i) nie stanowią jedynie czynności technicznych, ale są elementem niezbędnym do skutecznego wykonania Usługi Finansowej w zakresie obsługi transakcji bezgotówkowej przy użyciu Instrumentu Płatniczego,

ii. bez znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia z VAT pozostaje fakt, że Spółka nie jest instytucją bankową oraz sposób dokonywania rozliczenia tej usługi z Akceptantem.

Należy również podkreślić, że dla odbiorców Usługi Finansowej, czynności wykonywane przez Spółkę stanowią spójny element niezbędny do przeprowadzenia transakcji realizowanych za pomocą Instrumentów Płatniczych, zatem stanowią one element Usługi Finansowej rozumianej jako realizacja zapłaty za pomocą Instrumentu Płatniczego lub innej czynności dokonywanej za pomocą tego instrumentu. Co istotne, Akceptant jest zainteresowany zakupem Usługi Finansowej, która ma doprowadzić, do skutecznego zrealizowania transakcji, jaką jest dokonanie płatności przy użyciu Instrumentu Płatniczego, a nie zakupem poszczególnych czynności wykonywanych wyłącznie przez Bank czy też wyłącznie przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Usługi Finansowej oferowanej Akceptantom we współpracy z Bankiem podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wskazano, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W oparciu o art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą na rynku transakcji płatniczych w Polsce, posiadającą status agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 199, poz. 1175). W związku z planowaną zmianą modelu biznesowego, Spółka począwszy od roku 2014 wprowadziła zawieranie trójstronnych umów o przyjmowanie zapłaty przy użyciu instrumentów płatniczych pomiędzy Bankiem ., Spółką i Akceptantem.

Na podstawie Umowy trójstronnej, Spółka wspólnie z Bankiem świadczy na rzecz Akceptantów usługę finansową polegającą na umożliwieniu Akceptantowi przyjmowania płatności za towary i usługi nabywane u niego przy użyciu instrumentów płatniczych (najczęściej kart płatniczych) w tzw. terminalach X - urządzeniach służących do przyjmowania płatności za pomocą Instrumentów Płatniczych. Usługa Finansowa obejmuje całokształt czynności, które są właściwe oraz niezbędne do przeprowadzania i rozliczania transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych w terminalach X. Dokonanie płatności za pośrednictwem terminala X prowadzi do zablokowania a następnie pobrania odpowiedniej kwoty z rachunku klienta Akceptanta, a w konsekwencji do uznania rachunku Akceptanta kwotą należną mu z tytułu sprzedanych towarów/usług.

Celem i istotą Usługi Finansowej jest więc realizacja bezgotówkowych transakcji płatniczych, dokonywanych w terminalach X zlokalizowanych u Akceptantów, wykonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych opatrzonych znakiem towarowym organizacji płatniczych lub Instrumentów Płatniczych wydanych bez pośrednictwa Organizacji Płatniczych.

W związku ze świadczeniem Usługi Finansowej Spółka będzie pełniła wiodącą rolę biznesową w zakresie obsługi transakcji płatniczych.

W ramach Usługi Finansowej, Spółka zobowiązana jest do dokonywania następujących czynności:

1.  obsługa procesu Autoryzacji Transakcji (Autoryzacja Transakcji polega na wygenerowaniu zapytania do wydawcy Instrumentu Płatniczego o wyrażenie zgody na dokonanie transakcji przez użytkownika Instrumentu Płatniczego i przekazanie do Akceptanta zgody lub odmowy na zapytanie autoryzacyjne);
2.  przetwarzanie Transakcji (Przetwarzanie Transakcji polega na obsłudze i rozliczeniu transakcji pomiędzy wydawcami Instrumentów Płatniczych a Akceptantem);
3.  zarządzanie kursami walut w ramach Usługi DCC (Usługa DCC umożliwia dokonanie przez klienta Akceptanta transakcji w walucie Instrumentu Płatniczego z zastosowaniem odpowiednich kursów wymiany w momencie dokonywania takiej transakcji. Czynności polegają na ustaleniu kursów walut oraz monitoringu tego kursu, które są stosowane do przeliczania transakcji walutowych wykonanych przez użytkowników Instrumentów Płatniczych. Czynności te umożliwiają właściwe obciążenie/uznanie rachunków uczestników transakcji dokonanych Instrumentami Płatniczymi);
4.  identyfikacja Transakcji spełniających kryteria transakcji podejrzanych;
5.  blokowanie Transakcji zidentyfikowanych jako potencjalnie nieprawidłowe;
6.  obsługa reklamacji (dalej: Chargeback’ów) w systemie Organizacji Płatniczych (Chargeback stanowi transakcja zakwestionowana przez posiadacza lub wydawcę Instrumentu Płatniczego, w wyniku czego środki w ramach transakcji mogą podlegać zwrotowi na rzecz posiadacza Instrumentu Płatniczego przez Akceptanta za pośrednictwem Spółki i Banku);
7.  udzielanie Bankowi instrukcji, kiedy ma potrącić kwoty z tytułu rozliczenia transakcji, a także z tytułu Chargeback, ze środków przekazywanych na rzecz Akceptantów;
8.  udzielanie Bankowi instrukcji, kiedy ma wstrzymać płatności należne Akceptantowi, w przypadkach wymienionych w Umowie.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Z uwagi na powyższe, wskazane w opisie stanu faktycznego czynności spełniają przesłanki do uznania ich za jedną całość, gdyż stanowią integralny element podstawowych usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. Zatem czynności te stanowią kompleksową usługę związaną z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych.

W celu określenia, czy usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych mogą korzystać ze zwolnienia, konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. poz. 1376 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 tej ustawy czynnością bankową jest również wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Z uwagi na powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zaliczyć należy usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi z nimi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych, jakkolwiek związane z wyżej wskazanymi usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Wnioskodawca nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Spółka jedynie udostępnia określone rozwiązania wykorzystywane przez banki bądź instytucje finansowe w prowadzonej działalności.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, że świadczone usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem Zainteresowany nie podejmuje jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez bank umów z innymi podmiotami. W żadnym przypadku Wnioskodawca nie występuje jako przedstawiciel lub pełnomocnik banku bądź instytucji finansowej w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

W konsekwencji należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, który powołuje w swoim uzasadnieniu Wnioskodawca, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa. Wskazać również należy, że usługi te są częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności związanych z obsługą kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada swobodę w decydowaniu o dokonaniu pewnych czynności mających bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych przy użyciu karty płatniczej. Zatem należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej i stanowią element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne.

Należy zatem wskazać, że opisane we wniosku usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych, jako usługi pomocnicze do usług finansowych, będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy, że opisywana usługa wykonywana przez Spółkę w zakresie rozliczania transakcji bezgotówkowych przy użyciu Instrumentów Płatniczych, korzysta ze zwolnienia z VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.