Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4011.43.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-10
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; prawa-przeniesienie praw majątkowych; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 marca 2020 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP), uzupełnionym 27 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 22 maja 2020 r. Znak: 0111-KDWB.4011.43.2020.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 27 maja 2020 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce w zakresie objętym wnioskiem, za pośrednictwem położonego w Polsce zakładu – jest rezydentem Polski i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Firma Wnioskodawcy w 2019 r. rozlicza podatek dochodowy według skali podatkowej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami – art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…) – zaprowadzona została podatkowa księga przychodów i rozchodów. Księga jest systematycznie uzupełniana według reguł określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2006 r. z późniejszymi zmianami w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wytwarzanie oraz modyfikacja oprogramowania na indywidualne zamówienie klienta. Wnioskodawca głównie pracuje jako podwykonawca dla firmy X, która odsprzedaje wytworzone/zmodyfikowane oprogramowanie do klientów na całym świecie. Współpraca z firmą X bazuje na zleceniach dlatego też pozycje na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę dla firmy X mają zawsze podobną treść „Usługi informatyczne zgodnie ze zleceniem z dnia (\`(...)\`)”. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, a wytworzone programy/funkcjonalności są wynikiem prac rozwojowych ukierunkowanych na poszerzenie wiedzy Wnioskodawcy w celu wykonania zleconego projektu. Podczas wytwarzania lub modyfikacji oprogramowania Wnioskodawca wykorzystuje stworzone przez siebie zaawansowane algorytmy oraz techniki programowania zgodne z przyjętymi standardami i aktualnie panującymi dobrymi praktykami programistycznymi. Oprogramowanie dostarczone klientowi ma każdorazowo indywidualny charakter, spełniający wymagania klienta. Nie jest to praca rutynowa i powtarzalna ze względu na konieczność dostarczania rozwiązań i odpowiedzi na problemy stosownie do indywidualnych potrzeb danego klienta w zakresie zleconych prac. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie przyczynia się do usprawnienia procesów technologicznych oraz dostosowania ich do obowiązujących standardów. Każdorazowo wytworzony program/funkcjonalność ma indywidualny i nowatorski charakter. Tworzone oprogramowanie ma charakter indywidualny, innowacyjny i oryginalny, a rezultat działalności jest odpowiednio utrwalony oraz podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawie o prawie autorskim. Działania polegające na rozbudowie (modyfikacji) oprogramowania zmierzają do poprawy i udoskonalania jego użyteczności i istniejących funkcjonalności, a ponadto na wzbogaceniu tego oprogramowania poprzez dodanie nowych, nieistniejących wcześniej funkcjonalności. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie są zmianami rutynowymi, a działania na rzecz klienta mają za zadanie wytworzenie nowych, nieistniejących dotychczas funkcjonalności/programów lub udoskonalenie istniejących rozwiązań. W przypadku rozbudowy istniejącego oprogramowania Wnioskodawca nie jest właścicielem tego programu a jedynie dokonuje jego modyfikacji za zgodą właściciela i użytkuję go jedynie w tym zakresie. Modyfikowane oprogramowanie dostarczone przez klienta podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest natomiast właścicielem praw autorskich do stworzonych przez siebie poprawek, ulepszeń i nowych funkcjonalności. W wyniku pracy Wnioskodawcy, wszelkie autorskie prawa majątkowe wytworzonego lub modyfikowanego oprogramowania z chwilą wytworzenia przenoszone są w całości na rzecz klienta za wynagrodzeniem. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie z firmą X, z chwilą wytworzenia utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich firma X nabywa wszelkie autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów, w tym Dzieł, jak również ich wyodrębnionych części także w postaci nieukończonej. Działalność Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym powyżej ma charakter ciągły i zorganizowany. Każde zlecenie realizowane na rzecz klienta ma za zadanie wykorzystać istniejącą lub nabytą w trakcie realizacji projektu wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań w postaci innowacyjnych, dopasowanych do indywidualnych potrzeb programów komputerowych. Tworzone oprogramowanie ma charakter indywidualny, innowacyjny i oryginalny oraz rezultat działalności jest odpowiednio utrwalony. W celu skorzystania z preferencji podatkowej IP Box Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną dla każdego IP ewidencję do prowadzonej przez siebie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w których są wyodrębnione przychody z każdego autorskiego prawa do programu komputerowego. Ewidencje te zapewniają ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych).

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 27 maja 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że osiągane przez Wnioskodawcę dochody pochodzą z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie z firmą X dla której Wnioskodawca głównie wykonuje zlecenia, z chwilą wytworzenia utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich firma X nabywa wszelkie autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów, w tym Dzieł, jak również ich wyodrębnionych części także w postaci nieukończonej.

Ewidencje prowadzone są na bieżąco odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dalej zwanego IP). Nowa, odrębna ewidencja dla nowo wytwarzanego IP jest zakładana w miesiącu rozpoczęcia prac nad nowym IP i uzupełniana w kolejnych miesiącach, aż do momentu zakończenia prac. Każda z prowadzonych przez Wnioskodawcę ewidencji dla celów IP BOX jest odrębna od prowadzonej przez Wnioskodawcę podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ewidencje są prowadzone odrębnie dla każdego wytwarzanego przez Wnioskodawcę IP. Każda z prowadzonych przez Wnioskodawcę ewidencji dla każdego wytwarzanego przez Wnioskodawcę IP pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) dla danego IP. Każda prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja dla wytwarzanych przez Wnioskodawcę IP pozwala na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwiając tym samym określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca nie kupuję od zewnętrznych podmiotów żadnych IP. Wnioskodawca wskazał, że nigdy nie miała miejsca sytuacja, gdy kupuje od podmiotu zewnętrznego IP a następnie bez wkładu własnej pracy odsprzedaję je firmie X, jest to zabronione w umowie jaką podpisał Wnioskodawca z firmą X. W ramach jednej faktury wystawionej dla firmy X, kwota sprzedaży zawiera cenę za więcej niż jedno IP, zrealizowane w danym miesiącu i zostało to uwzględnione w ewidencjach prowadzonych dla celów ulgi IP BOX dla tych IP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym istnieje możliwości stosowania przez Wnioskodawcę preferencji podatkowej Innovation Box (dalej jako: IP Box), która umożliwia zastosowanie niższej 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do wynagrodzenia uzyskanego od klientów za opisane świadczenia, spełniające kryteria IP Box?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany stan faktyczny daje prawo do skorzystania z obniżonej 5% stawki podatkowej w odniesieniu do dochodu uzyskanego z wynagrodzenia od klientów z tytułu zbycia praw autorskich, zgodnie z prowadzonymi ewidencjami (z uwzględnieniem wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30cb ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o PIT”), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Dalej w treści art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT odnajdujemy zapis, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Prawo do skorzystania z preferencyjnej ulgi mają podmioty, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej osiągają dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
2.  osiągają dochód generowany przez prawa własności intelektualnej, powstałe w wyniku realizowanych prac badawczo-rozwojowych;
3.  wyodrębniają w ewidencji księgowej przychodów i kosztów dla tych praw w sposób opisany w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Wnioskodawca posiada prawa autorskie do tworzonych przez siebie lub modyfikowanych programów komputerowych, osiąga dochód z udostępniania klientom autorskiego oprogramowania (lub przenoszenia na nich praw do niego), prowadzi ciągłe prace rozwojowe podnoszące innowacyjność, a preferencja podatkowa IP Box jest rozwiązaniem wspierającym rozwój podmiotów dokładnie o takim profilu jak Wnioskodawcy, należy uznać możliwość skorzystania z niniejszej preferencji za zasadną.

Tworzone oprogramowanie możemy zdefiniować jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera lub sieci komputerów do realizacji wyznaczonych celów, które podlega ochronie jak utwór literacki wskazany w treści art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm.). Mając na uwadze powyższe, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jeśli jego wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie jest wynikiem działalności badawczo-rozwojowej (dalej jako: „B+R”). Wytwarzane i sprzedawane przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest wynikiem prowadzonych prac związanych z działalnością B+R, a zatem prac nakierowanych na zwiększenie stanu wiedzy i rozwój w danej dziedzinie. Zgodnie z treścią art. 5a ust. 38 ustawy o PIT za działalność B+R należy uznać: „(\`(...)\`) działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Jednocześnie Wnioskodawca powołał się na objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (dalej jako: „Objaśnienia MF”), które wskazują, że: „Prawo do opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskanych z kwalifikowanych IP nie jest uzależnione od wielkości podmiotu ani też formy prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Prace badawczo-rozwojowe nie muszą być prowadzone przez podatnika we własnych centrach badawczo-rozwojowych (nie każdy podatnik posiada w swoich strukturach centra badawczo-rozwojowe)”.

Na potrzeby skorzystania z ulgi podatkowej IP Box Wnioskodawca prowadzi odrębne dla każdego IP ewidencje zawierające szczegółowy rejestr przychodów i kosztów związanych z prowadzonymi pracami. Mając na uwadze fakt, że dochodem kwalifikującym się do możliwości skorzystania z ulgi IP Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z przeniesieniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to dochody osiągane przez Wnioskodawcę podlegają niniejszej kwalifikacji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane również w Objaśnieniach MF w punkcie 3 Kwalifikowane IP 3.1. Ogólne warunki 22: „Kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT);
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska”.

Zgodnie z opisem zawartym w Objaśnieniach MF dot. działalności B+R: „Kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP oraz, że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Innymi słowy, zakres działalności badawczo-rozwojowej: (i) najczęściej będzie szerszy niż zakres działalności prowadzącej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, lub (ii) w nielicznych przypadkach będzie całkowicie pokrywać się z zakresem działalności prowadzącej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP”. Zgodnie z podręcznikiem Frascati: Działalność badawczo-rozwojowa (w skrócie B+R) obejmuje pracę twórczą podejmowaną w sposób metodyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy – w tym o rodzaju ludzkim, kulturze i społeczeństwie – oraz w celu tworzenia nowych zastosowań dla istniejącej wiedzy. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie ma znaczenia o jakiej dziedzinie mówimy, bowiem pojęcie to należy rozumieć szeroko.

W podręczniku Frascati odnaleźć można również definicję działalności B+R, za którą możemy uznać:

*   tworzenie nowych systemów operacyjnych lub języków,
*   projektowanie i wdrażanie nowych wyszukiwarek opartych na oryginalnych technologiach,
*   działanie zmierzające do rozwiązywania konfliktów w ramach sprzętu lub oprogramowania,
*   proces reorganizacji systemu lub sieci,
*   tworzenie nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o nowe techniki,
*   tworzenie nowych i oryginalnych technik szyfrowania lub zabezpieczeń.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności usługi kwalifikują się wg podręcznika Frascati jako:

*   działanie zmierzające do rozwiązywania konfliktów w ramach sprzętu lub oprogramowania,
*   proces reorganizacji systemu lub sieci,
*   tworzenie nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o nowe techniki,
*   tworzenie nowych i oryginalnych technik szyfrowania lub zabezpieczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje zdaniem Wnioskodawcy, opisany sposób wytwarzania oprogramowania w ramach prowadzonej działalności spełnia kryteria działalności B+R. Ponadto należy zauważyć, że ustawa o PIT, Objaśnienia MF, a także pomocniczo stosowany podręcznik Frascati nie wskazują, aby przesłanki wskazane powyżej musiały zostać spełnione łącznie. Zatem jeśli prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia warunki przewidziane w co najmniej jednej z nich, wykonywaną przez Wnioskodawcę pracę można zdefiniować jako prace B+R, a prawa autorskie do tworzonego lub modyfikowanego w ramach tych prac oprogramowania – za kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Dodatkowo stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę, w zakresie możliwości skorzystania z preferencji podatkowej IP Box potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych, w treści następujących interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

*   z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.25.2019.2.DS;
*   z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.315.2019.1.ES;
*   z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR;
*   z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO;
*   z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. 0112- KDIL3-3.4011.304.2019.2.WS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

„(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. (…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac”.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: „updof”), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 updof, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 updof, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668 z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca prowadzi bezpośrednio w sposób systematyczny twórczą działalność intelektualną polegającą na wytwarzaniu i modyfikowaniu utworu, a wytworzone utwory stanowią nowe, nieistniejące dotychczas rozwiązania.

Z powyższego wynika, że prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową, przez co spełnia ona jeden z podstawowych warunków, o których mowa w art. 30ca ust. 1 updop.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 updof).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 updof, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy także podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 updof, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 updof).

Według art. 30cb ust. 3 updof, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Jak wynika z opisu sprawy w przedstawionym przypadku warunek ten jest spełniony.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis do przeanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego uregulowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zauważyć należy, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do powstania nowej funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP, do którego przysługuje podatnikowi ochrona na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu zbycia praw autorskich do wytwarzanego i modyfikowanego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostanie wytworzony w ramach działalności badawczo-rozwojowej kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.