Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-39/15-6/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-31
Teza: 1) Czy w przypadku udzielenia licencji na znak towarowy spółce komandytowej, w której Wnioskodawczyni jest komandytariuszem wydatki poniesione przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawczyni, będą stanowiły dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku? 2) W jakim momencie Wnioskodawczyni, jako komandytariusz spółki komandytowej, będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaty licencji przez spółkę na rzecz Wnioskodawczyni?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; licencja; opłata-opłata licencyjna; spółki-spółka osobowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 20 marca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego.

Ze względu na braki formalne, pismem z dnia 9 marca 2015 r., wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wniosek uzupełniono w dniu 20 marca 2015 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U., poz. 1529) w dniu 19 marca 2015 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną, w chwili obecnej jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Możliwe jest, iż w przyszłości Wnioskodawczyni otrzyma darowiznę w postaci znaku towarowego słownego, który to znak jest zarejestrowany w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM), jako wspólnotowy znak towarowy, chroniony prawem ochronnym na zasadach wynikających z Rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U. UE L z 24 marca 2009 r., Nr 78, str. 1; dalej: „Rozporządzenie”) wraz z prawami ochronnymi wynikającymi ze wskazanego zgłoszenia (dalej: „Znak Towarowy”; dla uproszczenia treści wniosku ilekroć w dalszej części wniosku mowa będzie o Znaku Towarowym, należy rozumieć przez to Znak Towarowy wraz z prawami ochronnymi do tego znaku). Przed dokonaniem darowizny niezależny podmiot dokona wyceny wartości rynkowej znaku towarowego. Według wstępnych szacunków wartość Znaku Towarowego będzie wyższa niż 3.500 zł. Wnioskodawczyni planuje również rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej. Rozpoczęcie to może nastąpić przed lub po otrzymaniu darowizny w postaci Znaku Towarowego. Przedmiotem jednoosobowej działalności gospodarczej, którą prowadzić będzie Wnioskodawczyni, będzie m.in. udzielanie licencji na znaki towarowe będące własnością Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni planuje udzielać licencji na otrzymany w formie darowizny znak towarowy. Przewidywany okres wykorzystywania znaku jest dłuższy niż jeden rok. Wnioskodawczyni nie wyklucza, iż w przyszłości będzie nabywała również prawa do innych znaków towarowych lub innych własności intelektualnych.

Jednym z podmiotów, na rzecz którego Wnioskodawczyni będzie licencjonowała Znak Towarowy będzie spółka komandytowa, w której komandytariuszami są Wnioskodawczyni oraz jej mąż (zostanie w tym zakresie zawarta stosowna umowa). Wnioskodawczyni planuje również udzielać licencji na Znak Towarowy na rzecz innych podmiotów, jednakże w chwili obecnej nie sposób przewidzieć, czy znajdą się inne podmioty, które będą zainteresowane nabyciem licencji na Znak Towarowy.

Spółka komandytowa oznaczać będzie Znakiem Towarowym wytwarzane przez siebie produkty. Opłaty licencyjne skalkulowane będą na warunkach rynkowych i będą płatne w regularnych okresach rozliczeniowych, nie dłuższych niż rok. Opłaty licencyjne będą uzależnione od wysokości przychodów z licencji (skalkulowane będą jako określony procent uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży towarów oznaczonych Znakiem Towarowym). Spółka komandytowa będzie prowadzić księgi rachunkowe, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni nadmieniła, że udzielanie licencji na wskazany we wniosku wspólnotowy znak towarowy, który otrzyma w drodze darowizny będzie dokonywane w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, której prowadzenie zamierza rozpocząć.

Prawo ochronne na ww. wspólnotowy znak towarowy zostanie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej, której prowadzenie Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć. Wprowadzenie ww. wspólnotowego znaku towarowego nastąpi w miesiącu, w którym Wnioskodawczyni otrzyma darowiznę lub rozpocznie działalność gospodarczą (w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi później).

Wspólnotowy znak towarowy Wnioskodawczyni otrzyma w darowiźnie od męża. Między Wnioskodawczynią a jej mężem istnieje ustawowa wspólność majątkowa, ale wspólnotowy znak towarowy nie należy do majątku wspólnego (na mocy art. 33 pkt 9 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.)). Prawo ochronne na ww. wspólnotowy znak towarowy nie było i nie będzie do momentu darowizny amortyzowane przez darczyńcę.

W związku z powyższym opisem zadano m. in. następujące pytania.

1.  Czy w przypadku udzielenia licencji na znak towarowy spółce komandytowej, w której Wnioskodawczyni jest komandytariuszem wydatki poniesione przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawczyni, będą stanowiły dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku?
2.  W jakim momencie Wnioskodawczyni, jako komandytariusz spółki komandytowej, będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaty licencji przez spółkę na rzecz Wnioskodawczyni?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawczyni z tytułu opłaty za używanie Znaku Towarowego będą stanowiły dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów, proporcjonalnie do jej udziału w zysku spółki komandytowej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dochody Wnioskodawczyni zarówno z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, jak również dochody z tytułu bycia komandytariuszem w spółce komandytowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winny być kwalifikowane jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy jednak pamiętać, iż z prawnego punktu widzenia spółka komandytowa jest podmiotem zupełnie odrębnym od Wnioskodawczyni. Spółka komandytowa jest bowiem spółką handlową, która została uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.” Z przepisu tego wynika, iż koszty poniesione przez spółkę komandytową winny być przypisane proporcjonalnie do posiadanego udziału przez Wnioskodawczynię (jako komandytariusza).

Jeżeli zatem spółka komandytowa zawrze umowę na licencję znaków towarowych i będzie płacić stosowne opłaty licencyjne na rzecz Wnioskodawczyni, to koszty poniesione przez spółkę komandytową będą stanowić dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów. Oczywistym jest bowiem, iż Wnioskodawczyni, z tytułu otrzymanych opłat licencyjnych zobowiązana będzie do wykazania przychodu podatkowego. Nie ma zatem, ani logicznych, ani prawnych przeszkód (w tym w szczególności tego rodzaju wydatki nie zostały określone w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), aby takie koszty ponoszone przez spółkę komandytową zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Wnioskodawczynię. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2012 r. (nr ILPB1/415-1367/11-2/AA). Jak bowiem stwierdził Dyrektor we wspomnianej interpretacji: „Należy wskazać, iż sam fakt, że wspólnikiem spółki cywilnej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki, wydatków na nabycie usług wspólnika - świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej”. Związek opłaty licencyjnej z przychodami spółki komandytowej jest również bezsporny. Znaki towarowe w XXI wieku odgrywają zasadniczą rolę w działalności gospodarczej. To znak towarowy jest kojarzony przez klientów, świadczy on również o jakości produktów, jest rozpoznawalny. W obecnych czasach wszystkim przedsiębiorcom zależy na tym, aby znak towarowy, z którego korzystają był rozpoznawalny, bo to wprost przekłada się na przychody. A zatem wydatki na opłaty licencyjne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, opłaty licencyjne na rzecz Wnioskodawczyni z tytułu korzystania ze Znaku Towarowego, będą stanowiły dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów, które jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami będą potrącane w dacie poniesienia.

Licencje, co do zasady, stanowią podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Zgodnie bowiem z art. 22b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zasady ustalania wartości początkowej licencji określa art. 22g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Jeżeli zatem należne opłaty licencyjne będą ustalone w oparciu o wielkość przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię z tytułu korzystania ze Znaków Towarowych w ramach licencji oraz treść art. 22g ust. 18 , stwierdzić należy, że opłaty te nie będą wpływały na wartość początkową licencji, gdyż wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji uzyskanych przez licencjobiorcę. Tym samym nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne). Będą one natomiast podlegały zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych wydatków związanych z opłatami licencyjnymi należy w pierwszej kolejności prawidłowo określić ich charakter.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania danego wydatku z osiąganym przychodem, ustawodawca, w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe, wyróżnia dwie kategorie kosztów podatkowych:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami - ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, możliwe jest zatem ustalenie, kiedy i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód,
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W związku z powyższym, należy uznać, że opłaty licencyjne stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, gdyż nie ma możliwości powiązania ich z powstaniem konkretnych przychodów pomimo, że wysokość tych kosztów uzależniona jest od ściśle określonych przychodów. Opłaty licencyjne są bowiem przykładem kosztu poniesionego w celu osiągnięcia długofalowych korzyści, a nie konkretnego przychodu, dlatego też opłaty licencyjne należy zakwalifikować do kosztów pośrednich.

Moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 5d ww. ustawy; winno być: art. 22 ust. 5d ww. ustawy).

Reasumując, Wnioskodawczyni, część przypadającą na nią wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaty za licencję (w przypadku gdy wysokość wynagrodzenia za licencję uzależniona jest od przychodów związanych z tą licencją) winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia tych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1.  musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
3.  musi być należycie udokumentowany.

Konstrukcja ww. przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści art. 22b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22g ust. 18 ww. ustawy, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę - przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Możliwe jest, iż w przyszłości Wnioskodawczyni otrzyma darowiznę w postaci znaku towarowego słownego, który to znak jest zarejestrowany w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) jako wspólnotowy znak towarowy, wraz z prawami ochronnymi wynikającymi ze wskazanego zgłoszenia (dalej „Znak Towarowy”). Wnioskodawczyni planuje również rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej. Przedmiotem jednoosobowej działalności gospodarczej, którą prowadzić będzie Wnioskodawczyni, będzie m.in. udzielanie licencji na znaki towarowe będące własnością Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni planuje udzielać licencji na otrzymany w formie darowizny znak towarowy. Przewidywany okres wykorzystywania znaku jest dłuższy niż jeden rok. Wnioskodawczyni nie wyklucza, iż w przyszłości będzie nabywała również prawa do innych znaków towarowych lub innych własności intelektualnych. Jednym z podmiotów, na rzecz którego Wnioskodawczyni będzie licencjonowała Znak Towarowy będzie spółka komandytowa, w której komandytariuszami są Wnioskodawczyni oraz jej mąż (zostanie w tym zakresie zawarta stosowna umowa). Spółka komandytowa oznaczać będzie Znakiem Towarowym wytwarzane przez siebie produkty. Opłaty licencyjne skalkulowane będą na warunkach rynkowych i będą płatne w regularnych okresach rozliczeniowych, nie dłuższych niż rok. Opłaty licencyjne będą uzależnione od wysokości przychodów z licencji (skalkulowane będą jako określony procent uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży towarów oznaczonych Znakiem Towarowym). Spółka komandytowa będzie prowadzić księgi rachunkowe, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

W świetle powołanego wyżej art. 22g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że wysokość ponoszonych przez spółkę komandytową opłat licencyjnych uzależniona będzie od wysokości przychodów z licencji (skalkulowane będą jako określony procent uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży towarów oznaczonych znakiem towarowym), opłaty te nie będą wpływały na wartość początkową licencji, lecz będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, po spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe skutkuje tym, że opłaty licencyjne nie będą odniesione w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Będą one natomiast podlegały zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, że dla ustalenia tego momentu, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego nie można przypisać konkretnym przychodom. W związku z tym stanowią one koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych wskazać należy, że na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie natomiast do postanowień art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem wydatki z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego ponoszone przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawczyni jest komandytariuszem, jako stanowiące koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, winny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto je w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Koszt ten Wnioskodawczyni powinna rozpoznać z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Na powyższe nie wpływa okoliczność, że Wnioskodawczyni udziela licencji na korzystanie ze znaku towarowego spółce komandytowej, w której jest komandytariuszem. Zauważyć bowiem należy, że wskazana we wniosku umowa, na podstawie której spółka komandytowa będzie wykorzystywała znak towarowy w prowadzonej działalności gospodarczej, zostanie zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy spółką komandytową oraz Wnioskodawczynią prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Z uwagi na powyższe, wydatki ponoszone przez spółkę komandytową tytułem opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego stanowiącego wartość niematerialną i prawną w indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni mogą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów spółki komandytowej. W konsekwencji koszt ten, stosownie do treści ww. art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega rozliczeniu u Wnioskodawczyni jako wspólnika tej spółki, proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania dotyczące możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego. W pozostałym zakresie wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.