Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-66/11-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-06-22
Teza: W kontekście art. 82 ust. 1 oraz w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty Wnioskodawca, który posiada wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, mieści się w katalogu jednostek objętych systemem oświaty zawartych w art. 2 ww. ustawy i jako placówka kształcenia ustawicznego świadczy usługę w zakresie kształcenia i wychowania. W związku z powyższym wypełniona zostaje podmiotowo - przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i opisane we wniosku usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu.
Słowa kluczowe: jednostka; oświata-system oświaty; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; systemy-system oświaty; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szkoły., przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług edukacyjno -szkoleniowych świadczonych przez placówkę kształcenia ustawicznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług edukacyjno -szkoleniowych świadczonych przez placówkę kształcenia ustawicznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest członkiem Polskiej Izby Firm Szkoleniowych i stosuje Kodeks Dobrych Praktyk. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest organizacja i prowadzenie seminariów, kursów w dziedzinie bankowości, finansów, księgowości, ubezpieczeń, organizacji i zarządzania, języków obcych, informatyki, edukacja młodzieży w policealnym Studium Zawodowym na 2 kierunkach: Policealne Studium Rachunkowości, Policealne Studium Informatyczne - szkoły z uprawnieniami szkoły publicznej. Spółka posiada profesjonalną około 60-osobową kadrę trenerów zatrudnianych na umowę o dzieło, działając na terenie całej Polski. Działalność dydaktyczna skoncentrowana jest na realizacji usług szkoleniowych dla banków spółdzielczych, do których Spółka kieruje co miesiąc ofertę składającą się z kilkunastu tematów seminaryjnych (jednodniowe 8 godz. dydaktycznych, dwudniowe 14 godz. i kursy ponad 30 godz.)

W dniu 3 czerwca 1993 r. Spółka została wpisana jako jednostka oświaty przez Kuratorium Oświaty, na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, zwana dalej: „ustawą o systemie oświaty”) w ówczesnym brzmieniu. W IV kwartale 2010 roku Wnioskodawca w oparciu o aktualne brzmienie Ustawy o systemie oświaty utworzył w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej placówkę kształcenia ustawicznego i złożył wniosek do Starostwa Powiatowego o dokonanie wpisu tejże placówki do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W dniu 30 grudnia 2010 r. Starosta, na podstawie art. 82 ust. 1, 3 i 3a w związku z art. 5c pkt 3 Ustawy o systemie oświaty uznał, że placówka ta spełnia warunki wymagane ustawą o systemie oświaty i wydał zaświadczenie o wpisie placówki do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Treść zaświadczenia brzmi „zaświadcza się, że w prowadzonej przez Starostę ewidencji szkół i placówek niepublicznych, dokonano w dniu 30 grudnia 2010 roku wpisu placówki kształcenia ustawicznego, którego organem prowadzącym jest Szkoła, data rozpoczęcia działalności przez placówkę - 1 stycznia 2011 r. Placówka kształcenia ustawicznego, której organem założycielskim jest Spółka, jest więc „jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty”.

Zasady działania Placówki reguluje Statut. Zgodnie z nim: Centrum jest placówką kształcenia ustawicznego prowadzącą działalność edukacyjno -szkoleniową w rozumieniu ustawy o systemie oświaty. Organem założycielskim i prowadzącym Placówkę jest powstała 27 stycznia 1992 roku Szkoła. Siedziba Placówki mieści się w S. Placówka działa w siedzibie i poza siedzibą Spółki na terenie całego kraju w profesjonalnych ośrodkach szkoleniowych, hotelach, siedzibach banków oraz innych miejscach spełniających warunki szkoleniowe.

Zgodnie z § 2 Statutu, zadaniem Placówki jest świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania osób dorosłych, poprzez zapewnienie bankom, firmom, instytucjom oraz osobom fizycznym profesjonalnych usług szkoleniowych prowadzonych w formie seminariów, kursów i warsztatów, które mają na celu uzupełnienie wiedzy niezbędnej na określonych stanowiskach pracy, podniesienie i uzupełnienie kwalifikacji zawodowych realizowanych przez wykwalifikowaną i doświadczoną kadrę wykładowców oraz kształtowanie cech osobowości i postaw etyczno - moralnych przyszłych i obecnych pracowników bankowo -finansowych. Nauczanie odbywa się w oparciu o ramowe programy nauczania, obowiązujące dokumentacje programowe zmieniających się przepisów lub innowacyjne dokumentacje programowe.

Program nauczania zawiera założenia organizacyjno - programowe, w tym:

1.  nazwę formy kształcenia,
2.  cele,
3.  zakres tematyczny,
4.  wymagania wstępne dla uczestników.

Po ukończeniu zajęć uczestnik otrzymuje zaświadczenie wystawione na własnym blankiecie zgodnie z § 6 rozporządzenia MEN z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Zgodnie z § 3 Statutu główne zadania Placówki to:

1.  Organizacja nauczania w formach pozaszkolnych w dziedzinie kształcenia ustawicznego - stałego odnawiania, doskonalenia i rozwijania kwalifikacji zawodowych poprzez szkolenia, kursy, seminaria, studia podyplomowe.Przekazywania wiedzy i umiejętności zawodowych w niżej wymienionych tematach kształcenia.
2.  Zaspokajanie potrzeb społecznych w zakresie podnoszenia, uzupełniania, rozwijania i doskonalenia kwalifikacji zawodowych,
3.  Kształtowanie cech osobowości i postaw etyczno - moralnych przyszłych i obecnych pracowników bankowo - finansowych,
4.  Zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków podczas zajęć organizowanych przez Placówkę
5.  Dbanie o wysoki poziom przekazywanych treści kształcenia poprzez staranny dobór kadry wykładowców, posiadających doświadczenie praktyczne i zawodowe.
6.  Wdrażanie do wymienionych dziedzin kształcenia nowoczesnych metod i technik audiowizualnych.
7.  Budowanie programów merytorycznych w oparciu o bogatą wiedzę praktyczną i teoretyczną dostosowanych do najnowszych wymagań rynku, zawierających zasady dobrych praktyk bankowych oraz elementy etyki i normy właściwego zachowania na każdym stanowisku w pracy bankowca.

Zgodnie z § 4 działalność Placówki obejmuje:

1.  Organizację szkoleń w formie seminariów i kursów dla osób dorosłych z zakresu:
    1.  Prawo i bezpieczeństwo banku
    2.  Działalność i analiza kredytowa
    3.  Sprawozdawczość i Rachunkowość bankowa
    4.  Sprzedaż i obsługa klienta,
    5.  Audyt i kontrola w banku
    6.  Produkty bankowe
    7.  Obsługa kasowo - skarbcowa
    8.  Zarządzanie, organizacja i strategie rozwoju
    9.  Informatyka bankowa
    10.  Zarządzanie Ryzykiem Bankowym
    11.  Przedsiębiorczość i prowadzenie działalności gospodarczej
    12.  Prawo w zarządzaniu i nadzór właścicielski (Rady Nadzorcze)
    13.  Zarządzanie, w tym Zarządzanie w administracji, sprzedażą i zasobami ludzkimi
    14.  Informatyka i e-biznes
    15.  Negocjacje
    16.  Przywództwo
    17.  Umiejętności osobiste
    18.  Zarządzanie projektami
    19.  Zarządzanie zespołem
    20.  Sekretariat i administracja dokumentami
    21.  Rachunkowość, podatki i finanse
    22.  Przywództwo i kompetencje menadżerskie
    23.  Język obcy w biznesie
    24.  Operacje bankowe krajowe i zagraniczne.
    25.  Etyka w działalności banku.
2.  Szkolenia dla osób bezrobotnych kierowanych przez Urzędy Pracy z zakresu:
    1.  Poszerzony kurs komputerowy
    2.  Księgowość komputerowa dla początkujących
    3.  Funkcjonowanie małej firmy
    4.  Sekretarka - asystentka szefa
    5.  Zastosowanie technik informatycznych w pracy administracyjno - biurowej
    6.  ABC Przedsiębiorczości
    7.  Finanse i rachunkowość małych firm
    8.  Samodzielny księgowy - funkcjonowanie malej i średniej firmy
    9.  Zasady funkcjonowania nowoczesnego sekretariatu
    10.  Profesjonalny sprzedawca
    11.  Kurs księgowości komputerowej od podstaw
    12.  Projektowanie witryn www
    13.  Kompleksowa komputerowa obsługa biura
    14.  Obsługa nowoczesnego biura
    15.  Pracownik działu kadr
    16.  Kurs Kasjera Bankowego i Walutowego
    17.  Podstawy obsługi komputera.
3.  Kształcenie na podstawie Umowy ze Związkiem Banków Polskich w ramach Systemu Standardów Kwalifikacyjnych w Bankowości Polskiej w formie:
    1.  Studium Bankowości na stopień Samodzielny Pracownik Bankowy (ABC Bankowości) składający się z 10 dwudniowych określonych tematycznie części,
    2.  Studium Bankowości - Dyplomowany Pracownik Bankowy i Podyplomowe Studia Bankowości organizowane przy współpracy Wyższej Szkoły Bankowej we Wrocławiu zgodnie z podpisaną Umową (10 dwudniowych określonych tematycznie części),
    3.  Europejski Certyfikat Bankowca.

Stosownie do powołanego powyżej brzmienia § 3 pkt 3 Statutu, zgodnie z którym do zadań Placówki należy m.in. ,,Kształtowanie cech osobowości i postaw etyczno - moralnych przyszłych i obecnych pracowników bankowo - finansowych", wszystkie szkolenia zawierają elementy związane z wychowaniem pracownika na danym stanowisku pracy, tj. „elementy etyki i stosowanie zasad kodeksu dobrych praktyk na zajmowanym stanowisku”. Wśród uczestników szkoleń są osoby rozpoczynające pracę w danym banku, stąd istotnym jest, aby przekazać im wiedzę dotyczącą etyki zawodu; powyższe aktualne pozostaje jednak także dla pracowników z większym stażem. Powyższy obowiązkowy element kształcenia potwierdzany jest każdorazowo w umowie o dzieło zawieranej z wykładowcą danego seminarium, gdzie standardowo zawierane jest postanowienie dotyczące obowiązku wykładowcy w tym zakresie, zgodnie z którym „Wykonawca omówi zagadnienia dotyczące etyki i zasad stosowania kodeksu dobrych praktyk bankowych na zajmowanym stanowisku pracy”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane usługi edukacyjno - szkoleniowe, świadczone przez Spółkę w ramach działalności Centrum Edukacyjno - Szkoleniowego, będącego placówką kształcenia ustawicznego, w rozumieniu art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty, korzystają od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia na podstawie art .43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej: „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zapytaniu usługi edukacyjno - szkoleniowe, świadczone przez Spółkę w ramach działalności Centrum Edukacyjno - Szkoleniowego, będącego placówką kształcenia ustawicznego, w rozumieniu art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty, korzystają od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z opisanych poniżej przyczyn.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., m.in. w zakresie wykazu usług zwolnionych od podatku od towarów. Z tym dniem zmienił się również charakter zwolnienia usług edukacyjnych i szkoleniowych – z przedmiotowego na podmiotowo - przedmiotowy (z wyjątkiem nauki języków obcych, gdzie zwolnienie ma w dalszym ciągu charakter wyłącznie przedmiotowy).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się z podatku VAT jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku usługi edukacyjne (w zakresie kształcenia i wychowania) świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Kryterium podmiotowym zwolnienia uregulowanym wprost w przepisie, jest posiadanie przez podatnika (w praktyce - jako organu założycielskiego szkoły lub placówki systemu oświaty) statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Spółka spełnia warunek podmiotowy zwolnienia wobec faktu, iż w dniu 30 grudnia 2010 r. Starosta, na podstawie art. 82 ust. 1, 3 i 3a w związku z art. 5c, pkt 3 ustawy o systemie oświaty uznał, że Placówka spełnia warunki wymagane Ustawą o systemie oświaty, dokonał wpisu i wydał zaświadczenie o wpisie placówki do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Placówka kształcenia ustawicznego „Centrum Edukacyjno – Szkoleniowe”, której organem założycielskim jest Spółka, jest „jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty”, stąd Spółka spełnia warunek podmiotowy zwolnienia.

Jeżeli idzie o spełnienie warunku przedmiotowego w postaci charakteru świadczonej usługi („w zakresie kształcenia i wychowania”), to wskazać należy, ze Spółka spełnia także ten warunek zastosowania zwolnienia.

Opisane w stanie faktycznym usługi w sposób ewidentny mają charakter usług w zakresie kształcenia (edukacji), nastawione są bowiem na przekazanie słuchaczom (najczęściej pracownikom banków) określonej wiedzy specjalistycznej w ramach działalności Placówki. Jednocześnie każdorazowo elementem tej usługi, świadczonej w ramach Placówki, jest element „wychowania”, w postaci występującej w ramach każdego wykładu elementu nauczania w zakresie etyki i stosowania zasad kodeksu dobrych praktyk na zajmowanym stanowisku pracy. Jak bowiem wskazano, zgodnie z § 3 pkt 3 Statutu Placówki, do zadań Placówki należy m.in. „Kształtowanie cech osobowości i postaw etyczno - moralnych przyszłych i obecnych pracowników bankowo - finansowych”. Wszystkie szkolenia organizowane przez Spółkę w ramach Placówki zawierają elementy związane z wychowaniem pracownika świadczącego lub mającego świadczyć pracę na danym stanowisku pracy, tj. „elementy etyki i stosowanie zasad kodeksu dobrych praktyk na zajmowanym stanowisku”. Wśród uczestników szkoleń są osoby rozpoczynające pracę w danym banku, stąd istotnym jest, aby przekazać im wiedzę dotyczącą etyki zawodu; powyższe aktualne pozostaje jednak także dla obecnych pracowników banku, także z pewnym stażem pracy. Powyższy obowiązkowy element „wychowania” potwierdzany jest każdorazowo w umowie o dzieło zawieranej z wykładowcą danego szkolenia, gdzie standardowo zawierany jest zapis dotyczący obowiązku wykładowcy w tym zakresie, zgodnie z którym w ramach każdego wykładu „Wykonawca omówi zagadnienia dotyczące etyki i zasad stosowania kodeksu dobrych praktyk bankowych na zajmowanym stanowisku pracy”.

W opinii Spółki pojęć „kształcenia i wychowania” w sposób oczywisty nie można odnosić wyłącznie do dzieci i młodzieży. Polski system oświaty, uregulowany w ustawie o systemie oświaty, którego elementem jest Placówka, obejmuje także kształcenie i wychowanie dorosłych w placówkach kształcenia ustawicznego. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty, system ten obejmuje bowiem także placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Kształcenie i wychowanie w tych placówkach ma charakter pozaszkolnego, zgodnie bowiem z art. 3 pkt 16 ustawy o systemie oświaty, ilekroć mowa w niej o formach pozaszkolnych należy przez to rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w placówkach i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 3a (a więc placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego oraz ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego). Jednocześnie - zgodnie z art. 3 pkt 17 ustawy o systemie oświaty - ilekroć w ustawie mowa jest o kształceniu ustawicznym - należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny. Powyższa regulacja dowodzi, iż pojęć „kształcenie i wychowanie” w systematyce ustawy o systemie oświaty w sposób oczywisty nie można odnosić wyłącznie do dzieci i młodzieży, ale także do osób dorosłych. I taki zakres tych pojęć przenieść należy na regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie definiuje z kolei samych pojęć „kształcenia” i „wychowania”, w zakresie tym należy więc - zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej - odnieść się do opisanej powyżej regulacji ustawy o systemie oświaty oraz - zgodnie z regułami wykładni językowej - odwołać się do znaczenia potocznego tych pojęć. Zgodnie z nimi „kształcenie – to zarówno proces nauczania jak i uczenia się, czyli całość poczynań umożliwiających jednostce uzyskanie wiedzy o przyrodzie, kulturze, społeczeństwie, a także osiągnięcie wszechstronnego rozwoju osobowości, rozwijanie uzdolnień, zainteresowań, ogólnej sprawności umysłowej i fizycznej. W procesie kształcenia człowieka wyrabiają się odpowiednie do celów kształcenia postawy i przekonania. Kształcenie może odbywać się w instytucjach jak i przybierać formę samokształcenia. Z kolei „wychowanie oznacza wszelkie zamierzone oddziaływania środowiska społecznego oraz naturalnego na każdą jednostkę ludzką. Oddziaływanie to trwa całe życie i na różnych etapach ma różne nasilenie”. „Wychowanie to jedna z form działalności społecznej człowieka; na tę działalność wychowawczą składa się wiele operacji, zabiegów i procesów oraz czynników, mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy, duchowy i moralny rozwój człowieka”. (wikipedia.org.pl). Z kolei według „Słownika Pedagogicznego” wychowanie to „całokształt procesów i czynności zmierzających do pełnego rozwinięcia osobowości człowieka”. Nauka o kształceniu i wychowaniu dorosłych jest andragogika (subdyscyplina pedagogiki), która jest nauką o celach, treściach, formach, metodach, zasadach nauczania, kształcenia, wychowania, samokształcenia, samowychowania ludzi dorosłych. Andragogika bada, opisuje i analizuje cele, treści, systemy, formy i metody ww. procesów oraz ich uwarunkowania społeczne, ekonomiczne, kulturowe, cywilizacyjne i biologiczne. Zgodnie z zasadami andragogiki, wychowanie dorosłych to proces przystosowywania się do zmian, które wokół nich się odbywają w rozmaitych dziedzinach życia i zachowanie indywidualności człowieka.

Reasumując - nie można więc przyjąć za zgodnego z prawem (tak ustawą o systemie oświaty jak i ustawą z dnia 11 marca 2004 r.) poglądu, iż pojęcie „wychowanie” można odnieść wyłącznie do dzieci i młodzieży. Przeczyłoby to zasadom wykładni literalnej (semantycznemu znaczeniu) jak i systemowej przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego należy uznać, iż omówione w stanie faktycznym usługi szkoleniowe Spółki, kierowane do osób dorosłych, świadczone w ramach działalności Placówki, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jako usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Ponadto, alternatywnie Spółka pragnie podnieść, iż w przytoczonym przepisie art. 43 ust 1 pkt 26 lit. a) użycie spójnika „i” nie nakazuje wcale stosowania zwolnienia, jedynie wtedy kiedy dana pojedyncza usługa nosi jednocześnie (łącznie), znamiona „kształcenia” jak i „wychowania”. Innymi słowy, gdyby nawet usługi Spółki świadczone w ramach Placówki nie zawierały elementu „wychowania”, i tak korzystałyby ze zwolnienia jako usługi kształcenia świadczone w ramach działania Placówki.

Nie jest bowiem tak, iż skoro przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) posługuje się spójnikiem „i” (koniunkcją) opisując przedmiotowy aspekt zwolnienia, to - aby uznać usługi świadczone przez podmiot objęty systemem oświaty za zwolnione, musi on (wykonując taką usługę) jednocześnie kształcić i wychowywać, a zwolnienie jest więc wykluczone przy świadczeniu usługi jedynie w zakresie kształcenia albo jedynie w zakresie wychowywania. Powyższe stanowisko tylko pozornie odpowiadałoby zasadom logiki prawniczej. Przyjęcie takiej wykładni jest bowiem błędne na gruncie interpretacji literalnej przepisu (przy okazji - także niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego i jego wykładnią celowościową). Należy bowiem przyjrzeć się całości przepisu i konstrukcji zwolnienia (podmiotowo - przedmiotowego). Mając zatem na względzie brzmienie (konstrukcję) przytoczonego powyżej przepisu, użytego w nim spójnika „i” nie można odczytywać jako koniunkcji, lecz jako alternatywę łączną. Art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) wskazuje przede wszystkim podmiot (tj. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty), którego usługi są zwolnione, jeżeli mieszczą się w pewnym zakresie. Zakres ten to świadczenia mające znamiona kształcenia i wychowania. Sformułowanie „w zakresie kształcenia i wychowania” należy rozumieć zatem jako ten swego rodzaju zbiór (zakres) usług, które - w przypadku ich wykonywania (nawet tylko jednej z nich) - przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, korzystają ze zwolnienia. Innymi słowy ze zwolnienia korzysta każda usługa jednostki systemu oświaty (publicznej i niepublicznej), takiej jak Placówka, jeżeli ma charakter 1) usługi kształcenia, albo 2) usługi wychowania, albo 3) jednocześnie - kształcenia i wychowania. Aby uznać usługi świadczone przez podmiot objęty systemem oświaty za zwolnione, nie musi on (wykonując taką usługę) jednocześnie kształcić i wychowywać.

Przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu nakazywałoby bowiem, np. aby dla zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) były one wykonywane przez co najmniej dwie osoby - jednego lekarza i jednego dentystę, dla zwolnienia z usług z art. 43 ust. 1 pkt 24 musiałyby być one wykonywane jednocześnie w stosunku do dzieci i młodzieży (a nie tylko w stosunku do dzieci albo tylko w stosunku do młodzieży), czy wreszcie przy wielu dostawach towarów i usług pomocniczych do usług zwolnionych (np. art. 43 ust. 1 pkt 23, 24, 26, 29 itd.) ich zwolnienie warunkowane byłoby tym aby zawsze dostawa towarów byłaby jednocześnie związana ze świadczeniem usług (czyli nie dotyczyłoby tylko dostawy towarów albo tylko świadczenia usług). Powyższa interpretacja byłaby wiec absurdalna i przecząca zasadom logiki.

Stanowisko Spółki potwierdza także zasada wykładni przepisów zgodnie z brzmieniem i celem Dyrektyw UE. Należy w zakresie omawianego zwolnienia odnieść się bowiem także do przepisów prawa wspólnotowego, regulujących zakres omawianego zwolnienia. Istotne z tego punktu widzenia są przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a konkretnie art. 132 ust. 1 lit. i) oraz art. 133. Pierwszy z przepisów stanowi, ze podlegają zwolnieniu i kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawy towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone są przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są, za podobne przez dane państwo członkowskie.

Analizując zakres podmiotowy zwolnienia, zauważyć należy, iż państwa członkowskie, które - zgodnie z powyższym przepisem - mają obowiązek zwolnić określone transakcje z opodatkowania, mogą jednocześnie - oprócz podmiotów prawa publicznego - wskazać inne instytucje (prywatne), jeżeli dokonują jednej z powyższych czynności i cel ich wykonywania jest zbieżny z interesem publicznym. W omawianym zakresie polski ustawodawca skorzystał z takiej możliwości, stanowiąc w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), iż zwolnienie dotyczy podmiotów objętych systemem oświaty (zdefiniowane są one w art. 2 ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.), który obejmuje jednostki zarówno publiczne jak i niepubliczne (w tym placówki niepubliczne, takie jak środki kształcenia i doskonalenia zawodowego, placówki kształcenia praktycznego, placówki kształcenia ustawicznego).

Jednocześnie w art. 133 Dyrektywy przewidziano, iż Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie zwolnienia podmiotom innym, niż podmioty prawa publicznego, od spełnienia pewnych, enumeratywnie wymienionych, dodatkowych warunków, z której to możliwości wynikającej z art. 133 jednak polski ustawodawca zrezygnował/nie skorzystał transponując przepisy Dyrektywy do ustawy.

Odnosząc się natomiast do zakresu przedmiotowego zwolnienia uregulowanego w Dyrektywie, zauważamy, iż wskazuje ona na wykonywanie świadczeń których przedmiotem jest tylko i wyłącznie kształcenie, natomiast nie odnoszą się w żadnym stopniu do wychowania. Interpretując zagadnienie w zakresie spójnika „i” w oderwaniu od charakteru zwolnienia podmiotowo - przedmiotowego, dochodzimy do absurdu. Pozorne „rozszerzenie” zakresu zwolnienia przez polskiego ustawodawcę o wychowanie, powodowałoby tak naprawdę ewidentnie - niezgodne z Dyrektywą - jego zawężenie; zwolnione byłoby bowiem nie kształcenie (jak nakazuje Dyrektywa), a kształcenie z (co najmniej) elementami wychowania, co jest zbiorem ewidentnie węższym. Polski ustawodawca nie miał natomiast prawa wprowadzić takiego zawężenia (ograniczenia), ani dla podmiotów (jednostek oświaty) publicznych ani jednostek niepublicznych. Te pierwsze korzystają bowiem ze zwolnienia na mocy bezwzględnej dyspozycji samej Dyrektywy. W stosunku do tych drugich zamknięty i wyłączny katalog takich dodatkowych ograniczeń zawiera art. 133 Dyrektywy. Nie znajdujemy tam jednak na pewno dodatkowego warunku w postaci aspektu „wychowywania”, jako elementu koniecznego usługi w zakresie kształcenia.

Reasumując - omówione w stanie faktycznym usługi szkoleniowe Spółki kierowane do osób dorosłych, świadczone w ramach działalności Placówki, korzystają od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają oficjalne interpretacje organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie lPPP1-443-146/11-2/PR z dnia 22.03.2011, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1-443-95/11-2/IGo z dnia 24.03.2011).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z zapisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie z ww. wymienionym przepisem art. 43 ust.1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostka objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ponadto należy zaznaczyć, że jeśli usługa kształcenia świadczona przez jednostkę objętą systemem oświaty i świadczona w ramach zaświadczenia o wpisie do ewidencji placówek kształcenia ustawicznego prowadzących działalność oświatową, jest realizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216), podlega ona zwolnieniu od podatku na podstawie przedmiotowego przepisu.

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 17 w/w ustawy, przez kształcenie ustawiczne, należy rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny. Z kolei art. 5 ust. 1 określa, iż szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Natomiast, art. 82 ust. 1 ustawy stanowi, iż osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Natomiast, stosownie do art. 82 ust. 1 tej ustawy osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w dniu 30 grudnia 2010 r. Starosta, na podstawie art. 82 ust. 1, 3 i 3a w związku z art. 5c pkt 3 Ustawy o systemie oświaty uznał, że placówka „Centrum Edukacyjno - Szkoleniowe”, którego organem założycielskim i prowadzącym jest Wnioskodawca spełnia warunki wymagane ustawą o systemie oświaty i wydał zaświadczenie o wpisie placówki do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Zasady działania Placówki reguluje Statut. Zgodnie z nim Centrum Edukacyjno - Szkoleniowe jest placówką kształcenia ustawicznego prowadzącą działalność edukacyjno - szkoleniową w rozumieniu Ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z § 2 Statutu, zadaniem Placówki jest świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania osób dorosłych, poprzez zapewnienie bankom, firmom, instytucjom oraz osobom fizycznym profesjonalnych usług szkoleniowych prowadzonych w formie seminariów, kursów i warsztatów, które mają na celu uzupełnienie wiedzy niezbędnej na określonych stanowiskach pracy, podniesienie i uzupełnienie kwalifikacji zawodowych realizowanych przez wykwalifikowaną i doświadczoną kadrę wykładowców oraz kształtowanie cech osobowości i postaw etyczno - moralnych przyszłych i obecnych pracowników bankowo - finansowych.

Zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma charakter podmiotowo -przedmiotowy. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Reasumując należy stwierdzić, że w kontekście art. 82 ust. 1 oraz w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty Wnioskodawca, który posiada wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, mieści się w katalogu jednostek objętych systemem oświaty zawartych w art. 2 ww. ustawy i jako placówka kształcenia ustawicznego świadczy usługę w zakresie kształcenia i wychowania. W związku z powyższym wypełniona zostaje podmiotowo - przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i opisane we wniosku usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.