Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-50/13-5/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-23
Teza: Miejsce świadczenia usług wykonywanych i nabywanych przez Wnioskodawcę w Polsce oraz prawo do odliczenia podatku (usługi wynajmu zw. z nieruchomością)
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi związane z nieruchomościami; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.01.2013 r. (data wpływu 21.01.2013 r.) - uzupełnionym w dniu 12.04.2013 r. (data wpływu 15.04.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 08.04.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 11.04.2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług wykonywanych i nabywanych przez Wnioskodawcę w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.01.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług wykonywanych i nabywanych przez Wnioskodawcę w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12.04.2013 r., złożonym w dniu 12.04.2013 r. (data wpływu 15.04.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-50/13-2/KT z dnia 08.04.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka GmbH (dalej: Wnioskodawca) jest osobą prawną prawa niemieckiego, działającą w formie prawnej stanowiącej odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Począwszy od 2006 r. Wnioskodawca zarejestrowany jest w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Na terenie stacji paliw prowadzonych przez X. Sp. z o.o. (dalej: X.) zlokalizowane są myjnie samochodowe należące do Wnioskodawcy (dalej: myjnie). Na podstawie zawartej umowy, X. wypłaca na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o liczbę myć wykupionych w danym okresie w myjniach. Zgodnie z treścią ww. umowy, ma ona za przedmiot „operate leasing” myjni samochodowych marki W. oraz innych uznanych przez świadczeniobiorcę marek, w miejscach, w których świadczy on usługi mycia samochodów wraz z opcjami dodatkowymi. Wnioskodawca obciąża X. wynagrodzeniem za powyższe usługi, kalkulowanym jako procentowy udział w opłatach pobieranych od kierowców z tytułu umożliwienia korzystania z myjni.

Zgodnie z przewidzianym w ww. umowie podziale zadań między świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą w zakresie funkcjonowania myjni, na Wnioskodawcy spoczywa m.in. obowiązek konserwacji/serwisowania urządzeń zainstalowanych w myjniach, jak również obowiązek zaopatrywania myjni w niezbędne detergenty i środki czyszczące wykorzystywane w procesie mycia pojazdów. Z uwagi na to, iż Wnioskodawca nie zatrudnia w Polsce własnego personelu, wykonanie ww. czynności Wnioskodawca zleca przedsiębiorstwu handlowo-usługowemu (dalej jako: Serwisant).

Serwisant wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT za czynności konserwacji/serwisowania urządzeń zainstalowanych w myjniach (dalej: faktury za serwis) oraz - odrębnie - faktury VAT za czynność zaopatrywania myjni w niezbędne detergenty i środki czyszczące wykorzystywane w procesie mycia pojazdów (dalej: faktury za płyny). Faktury za serwis wystawiane są bez wyszczególniania kwot podatku od towarów i usług (tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia), zaś na fakturach za płyny kwoty tego podatku są uwidaczniane. Na wystawionych fakturach za serwis serwisant powołuje się na treść zawartego z Wnioskodawcą w dniu 1 marca 2007 r. „Maintenance Contract” (umowa o konserwację), zaś na fakturach za płyny na treść porozumienia z dnia 18 kwietnia 2011 r.

Opisane wyżej zasady rozliczeń mają być stosowane również w przyszłości.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, iż dokonana w 2006 r. rejestracja jako podatnik VAT czynny wynikała z faktu, iż w okresie do 2009 r. podatek należny związany ze świadczonymi przez Spółkę na rzecz X. usługami podlegał rozliczeniu przez Wnioskodawcę. Wyżej wymienione usługi stanowią jedyne czynności opodatkowane wykonywane przez Spółkę na terytorium kraju. Usługi te wykonywane są począwszy od 2006 r. i planowana jest ich kontynuacja w przyszłości.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, iż w związku ze świadczeniem ww. usług w Polsce nie posiada On na terytorium kraju - poza myjniami – jakiejkolwiek infrastruktury, tj. zaplecza zarówno technicznego jak i personalnego, wykorzystywanego w celu świadczenia przez Spółkę na terytorium kraju usług oraz odbioru i wykorzystywania towarów i usług świadczonych na rzecz Spółki, umożliwiającego zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Z uwagi na brak takiego zaplecza, świadczenie przez Wnioskodawcę na terytorium kraju usług oraz odbiór i wykorzystywanie towarów i usług świadczonych na Jego rzecz nie jest jednocześnie możliwe w oderwaniu od głównej działalności prowadzonej przez Spółkę na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie obowiązujących przepisów Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do dokumentowania ww. usług świadczonych na rzecz X. fakturami wystawionymi z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (tzw. reverse charge)?
2.  Czy na gruncie obowiązujących przepisów Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczania kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur za płyny?
3.  Czy na gruncie obowiązujących przepisów miejscem opodatkowania świadczeń dokumentowanych fakturami za serwis będzie - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT) - państwo siedziby Wnioskodawcy, tj. Niemcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do dokumentowania ww. usług świadczonych na rzecz X. fakturami wystawionymi z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (tzw. reverse charge).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlega odpłatna odstawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą polskiego ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT - jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisanych wyżej świadczeń na rzecz X. nie sposób zakwalifikować jako dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, z uwagi na nieziszczenie się podstawowej przesłanki warunkującej dokonanie dostawy towarów a dotyczącej przeniesienia na rzecz X. prawa do rozporządzania towarami (tu: myjniami) jak właściciel. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o otwarty katalog art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenia te należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca ich świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (w rozumieniu art. 28a ustawy) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28l, art. 28j i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z brzmienia art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, od określonej tym przepisem ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników ustawodawca przewidział szereg wyjątków, które jednak - zdaniem Wnioskodawcy - nie znajdą w analizowanym przypadku zastosowania. Tym samym, skoro świadczone przezeń na rzecz X. usługi nie stanowią usług opodatkowanych odmiennie niż wynika to z określonej w art. 28b ustawy o VAT zasady ogólnej, Wnioskodawca powinien być uprawniony - na gruncie polskich przepisów z zakresu VAT - dokumentować świadczenie ww. usług fakturami wystawionymi w oparciu o niemieckie przepisy podatkowe, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (tzw. reverse charge).

Wnioskodawca jest jednocześnie zdania, iż nawet gdyby świadczone przez Niego na rzecz X. usługi stanowiły usługi objęte dyspozycją art. 28e ustawy o VAT, jedyna różnica polegałaby na tym, iż Wnioskodawca zobowiązany byłby w dalszym ciągu dokumentować świadczenie ww. usług fakturami reverse charge, tyle że fakturami wystawionymi w oparciu o Polskie przepisy podatkowe (np.: oznaczenie „faktura VAT”).

Zdaniem Wnioskodawcy, z brzmienia obowiązujących przepisów dot. VAT nie wynika natomiast obowiązek wykazywania przez Wnioskodawcę kwot VAT na wystawionych przez Niego na rzecz X. fakturach.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż na gruncie obowiązujących przepisów Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do dokumentowania ww. usług świadczonych na rzecz X. fakturami wystawionymi z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (tzw. reverse charge).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczania kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur za płyny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane wyżej świadczenia Serwisanta na rzecz Wnioskodawcy należy zakwalifikować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT - z uwagi na to, iż przedmiotem tych świadczeń jest zaopatrywanie myjni w niezbędne detergenty i środki czyszczące, zaś dokonaniu tych czynności towarzyszy przeniesienie na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania ww. towarami jak właściciel (tj. z chwilą dokonania ww. czynności płyny te mogą być przez Wnioskodawcę zużyte na potrzeby działalności myjni).

Wnioskodawca jest również zdania, iż świadczenia Serwisanta polegające na zaopatrywaniu myjni w niezbędne płyny (dostawa towarów) mają charakter odrębny względem świadczeń podlegających na konserwacji/serwisowaniu myjni (świadczenie usług). Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż oba ww. świadczenia nie stanowią tzw. usług kompleksowych, gdyż każde z ww. świadczeń mogło być i było wykonywane niezależnie od drugiego.

W opinii Wnioskodawcy, powyższy wniosek znajduje oparcie w treści wyroku trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: Trybunał) z dnia 21 lutego 2008 r. (sygn. akt C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Zdaniem Trybunału ma to miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Usługa kompleksowa składa się zatem z kilku czynności opodatkowanych, z tym że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter. Pojedyncze świadczenie powinno być traktowane jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ww. orzeczenia Trybunału nie sposób uznać dokonywanych przez Serwisanta na rzecz Wnioskodawcy dostaw towarów (detergentów i środków czyszczących) jako świadczenia pomocniczego w ramach usługi kompleksowej (np.: usługi kompleksowego serwisowania myjni). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż między ww. czynnościami (świadczeniami) ani nie istnieje ścisły związek skutkujący uznaniem ich rozdziału za sztuczny, ani nie jest wykluczona możliwość nabywania obydwu świadczeń od różnych podmiotów zewnętrznych, ani też nie brak możliwości odrębnego fakturowania tych dwóch czynności. Na poparcie powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż oba ww. świadczenia wykonywane są przez Serwisanta niezależnie od siebie, o czym świadczą np. dotychczasowe okoliczności współpracy między Wnioskodawcą i serwisantem (m.in. fakt, iż między zawarciem „Maintenance Contract” dot. konserwacji/serwisowania myjni i porozumienia w sprawie dostarczania do nich detergentów i środków czystości upłynęły ponad 4 lata).

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zdania, iż faktura za płyny dokumentuje dostawę towarów, których miejscem opodatkowania jest - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT -terytorium Polski.

Wnioskodawca jest również zdania, iż z uwagi na brak możliwości zastosowania w danej sytuacji mechanizmu odwrotnego obciążenia na gruncie zapisów art. 17 ustawy o VAT (Serwisant jest podmiotem Polskim), na Serwisancie ciąży obowiązek wykazania kwoty VAT na fakturach za płyny, które dla Wnioskodawcy stanowić mogą kwoty VAT naliczonego, o ile przepisy ustawy o VAT na to zezwalają.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 119 oraz art. 124. Zdaniem Wnioskodawcy, żaden z przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ww. wyjątków nie znajdzie zastosowania do analizowanej sytuacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy.

Mając na uwadze związek nabywanych świadczeń (tu: dostawa detergentów i środków czyszczących) z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce (VAT z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz X. usług rozliczany jest przez X. w Polsce na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia), Wnioskodawca jest zdania, iż spełnione są wszelkie przesłanki warunkujące skorzystanie przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia kwot VAT wykazanego na otrzymywanych od Serwisanta faktur za płyny jako VAT naliczonego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, na gruncie obowiązujących przepisów Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczania kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur za płyny.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na gruncie obowiązujących przepisów miejscem opodatkowania świadczeń dokumentowanych fakturami za serwis będzie - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - państwo siedziby Wnioskodawcy, tj. Niemcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą polskiego ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT - jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług. Ponadto, ta sama czynność nie może być jednocześnie przedmiotem opodatkowania jako dostawa towarów i jako świadczenie usług, na co - zdaniem Wnioskodawcy - wyraźnie wskazuje treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym usługą jest świadczenie nie stanowiące dostawy towarów.

Mając na uwadze charakter wykonywanych przez Serwisanta świadczeń polegających na konserwacji i serwisowaniu myjni (w szczególności fakt, iż czynnościom tym nie towarzyszy przeniesienie na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ww. świadczenia powinny zostać zakwalifikowane nie jako dostawa towarów, lecz świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy.

W przypadku zaś świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca ich świadczenia.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (w rozumieniu art. 28a ustawy) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28l, art. 28j i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z brzmienia art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, od określonej tym przepisem ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników ustawodawca przewidział szereg wyjątków, które jednak - zdaniem Wnioskodawcy - nie znajdą w analizowanym przypadku zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdzie również zastosowania regulacja art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca, jako podmiot nie zatrudniający w Polsce własnego personelu, nie dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, co - zdaniem Wnioskodawcy- znajduje również potwierdzenie w wypowiedziach organów podatkowych (przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez tut. Organ w dniu 4 listopada 2010 r., sygn. IPPP3/443-801/10-2/LK).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające możliwość określenia miejsca świadczenia usług związanych z konserwacją/serwisowaniem myjni samochodowych w oparciu o ogólną regułę przewidzianą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż na gruncie obowiązujących przepisów miejscem opodatkowania świadczeń dokumentowanych fakturami za serwis będzie - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - państwo siedziby Wnioskodawcy, tj. Niemcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia przy ich realizacji jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

A zatem, co do zasady, podatnikiem jest każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz osoba prawna, która takiej działalności nie prowadzi, ale jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast, w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art . 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art . 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art . 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art . 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art . 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art . 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art . 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie Aro Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Biorąc, zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które, jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy, „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest osobą prawną prawa niemieckiego, działającą w formie prawnej stanowiącej odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zarejestrowany jest w Polsce jako podatnik VAT czynny. Na terenie stacji paliw prowadzonych przez X. Polska Sp. z o.o. zlokalizowane są myjnie samochodowe należące do Wnioskodawcy. Na podstawie umowy zawartej z X. Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta usługi „operate leasing” myjni samochodowych w miejscach, w których X. świadczy usługi mycia samochodów wraz z opcjami dodatkowymi. Wnioskodawca obciąża X. wynagrodzeniem za powyższe usługi, kalkulowanym jako procentowy udział w opłatach pobieranych od kierowców z tytułu korzystania z myjni.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, iż w związku ze świadczeniem ww. usług w Polsce nie posiada On na terytorium kraju - poza myjniami – jakiejkolwiek infrastruktury, tj. zaplecza zarówno technicznego jak i personalnego (Spółka nie zatrudnia w Polsce własnego personelu), wykorzystywanego w celu świadczenia przez Spółkę na terytorium kraju usług oraz odbioru i wykorzystywania towarów i usług świadczonych na rzecz Spółki, umożliwiającego zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Z uwagi na brak takiego zaplecza, świadczenie przez Wnioskodawcę na terytorium kraju usług oraz odbiór i wykorzystywanie towarów i usług świadczonych na Jego rzecz nie jest jednocześnie możliwe w oderwaniu od głównej działalności prowadzonej przez Spółkę na terytorium Niemiec.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez Nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju, poza opisanymi myjniami, własnego zaplecza materialnego, nie zatrudnia również własnych pracowników, tj. infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Jak wskazała Spółka, świadczenie przez Nią na terytorium kraju usług oraz odbiór i wykorzystywanie towarów i usług świadczonych na Jej rzecz nie jest możliwe w oderwaniu od głównej działalności prowadzonej przez Spółkę na terytorium Niemiec.

Zatem, analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Od reguły głównej w zakresie miejsca świadczenia usług, określonej w powołanym wyżej art. 28b ust. 1 ustawy, ustanowione zostały również inne wyjątki. Jeden z nich dotyczy usług związanych z nieruchomościami i zawarty został w art. 28e ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Dla zastosowania omawianej reguły ustalania miejsca świadczenia nie ma znaczenia to, czy usługodawca ma siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w państwie, gdzie jest położona nieruchomość. Nie jest istotne, czy usługodawca ewentualnie świadczy usługi ze swojego stałego miejsca prowadzenia działalności. Miejscem świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami jest państwo, w którym nieruchomość jest położona. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

W kontekście rozpatrywanej sprawy istotne jest rozstrzygnięcie, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi leasingu myjni samochodowych znajdujących się na terenie stacji benzynowych zlokalizowanych w Polsce należy zaliczyć do grupy usług związanych z nieruchomościami. Katalog ww. usług jest katalogiem otwartym, należy zatem sądzić, iż wolą ustawodawcy było, aby do tej grupy zaliczyć jak największą liczbę usług, które bezpośrednio wiążą się z daną nieruchomością, niezależnie od charakteru tej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze m.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Powołany przepis art. 28e wskazuje, iż usługi związane z nieruchomością są opodatkowane w miejscu, w którym znajduje się dana nieruchomość. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca położenia tej nieruchomości.

Odnosząc się zatem do świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta polskiego usług, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wykonywane usługi są ściśle związane z możliwymi do zlokalizowania co do miejsca ich położenia, powierzchniami gruntu. W związku z powyższym, stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia i opodatkowania, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska.

Wnioskodawca jest zdania, że nawet, jeśli świadczone przez Niego na rzecz X. usługi stanowią usługi objęte dyspozycją art. 28e ustawy, to i tak jest On zobowiązany dokumentować świadczenie tych usług fakturami wystawionymi z zastosowaniem mechanizmu „reverse charge”. Zdaniem Wnioskodawcy, z brzmienia obowiązujących przepisów o VAT nie wynika obowiązek wykazywania przez Spółkę kwot podatku VAT na wystawionych przez Niego na rzecz X. fakturach.

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, iż, co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w cyt. art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, tj. dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub świadczy usługi.

W tym miejscu należy przywołać regulację art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przywołane przepisy odnoszą się do czynności, które podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Na podstawie zapisu art. 17 ust. 1 pkt 4, podatnikiem staje się podmiot, który nabywa w kraju usługi od dostawcy nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W tym przypadku, nadanie statusu podatnika od danej czynności w istocie oznacza przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku) z dostawcy na nabywcę. Umożliwia to zastosowanie odwróconego mechanizmu rozliczania podatku (ang. reverse charge mechanism).

Jednakże, należy mieć na względzie zastrzeżenie wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy, z którego wynika, iż powyższej regulacji w zakresie odwrotnego obciążenia nie stosuje się do świadczenia usług, do których ma zastosowanie art. 28e, świadczonych przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jeżeli podmiot ten jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy.

Powyższe wskazuje, że Wnioskodawca, będący podmiotem zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny i świadczący na terytorium kraju usługi związane z nieruchomościami, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy, zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT z tytułu wykonania przedmiotowych usług, bowiem art. 17 ust. 2 – ze względu na regulację art. 17 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy - nie ma w tej sytuacji zastosowania. Faktury wystawiane przez Spółkę muszą więc w takim przypadku zawierać polski podatek VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Ad. 2)

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie zawartej z X. umowy (o której mowa powyżej), na Wnioskodawcy spoczywa m.in. obowiązek konserwacji/serwisowania urządzeń zainstalowanych w myjniach, jak również obowiązek zaopatrywania myjni w niezbędne detergenty i środki czyszczące wykorzystywane w procesie mycia pojazdów. Z uwagi na to, iż Spółka nie zatrudnia w Polsce własnego personelu, wykonanie ww. czynności Wnioskodawca zleca przedsiębiorstwu handlowo-usługowemu (Serwisant). Serwisant wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT za czynności konserwacji/serwisowania urządzeń zainstalowanych w myjniach (faktury za serwis) oraz - odrębnie - faktury VAT za czynność zaopatrywania myjni w niezbędne detergenty i środki czyszczące wykorzystywane w procesie mycia pojazdów (faktury za płyny).

Otrzymywane przez Spółkę faktury za płyny zawierają podatek od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup ww. towarów (płynów).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem).

W przedmiotowej sprawie, Spółka nabywa od Serwisanta płyny niezbędna dla funkcjonowania myjni, do czego jest Ona zobowiązana na podstawie umowy o świadczenie usług leasingu myjni, które to usługi – jak wskazano powyżej – jako usługi związane z nieruchomością podlegają opodatkowaniu przez Spółkę na terytorium kraju. Zatem, przedmiotowe zakupy są związane z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tym samym, przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy jest spełniona.

Powyższe wskazuje, że Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Serwisanta w związku z dostawą detergentów do myjni.

Przedstawiając własne stanowisko w powyższym zakresie, Spółka zasadnie zatem przyjęła, że przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku z tytułu ww. zakupów. Jednakże, ze względu na uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym związek nabywanych towarów z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce polega na tym, że podatek VAT z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz X. usług rozliczany jest przez X. w Polsce na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia – stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3)

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również miejsce świadczenia, a co za tym idzie opodatkowania, usług świadczonych na rzecz Spółki przez Serwisanta w zakresie konserwacji urządzeń zainstalowanych w myjniach. Powyższe usługi Spółka nabywa w związku z ciążącym na Niej obowiązkiem zapewnienia serwisu myjni wynikającym z zawartej umowy o świadczenie usług leasingu myjni.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy). Przypadek ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co zostało rozstrzygnięte w odpowiedzi na pytanie 1 niniejszej interpretacji.

Innym wyjątkiem od reguły głównej w zakresie miejsca świadczenia usług są usługi związane z nieruchomościami. Zgodnie bowiem z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisu sprawy należy stwierdzić, iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi serwisowania myjni mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Jak wskazano powyżej, katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i nie ogranicza uznania usług za związane z nieruchomością od budowlanego charakteru wykonywanych usług. Każdą usługę, której wynik wykonanych prac dotyczy konkretnej nieruchomości bądź jej części składowej, należy analizować pod kątem powiązania z tą konkretną nieruchomością. Powołany przepis przyjmuje jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca położenia tej nieruchomości. Myjnia samochodowa zlokalizowana w konkretnym miejscu jest niewątpliwie częścią nieruchomości gruntowej a serwisowane urządzenia są jej częściami składowymi. Wykonywane usługi są ściśle związane z możliwymi do zlokalizowania co do miejsca ich położenia powierzchniami gruntu.

W związku z powyższym wskazać należy, iż miejscem świadczenia nabywanych przez Spółkę od podmiotu polskiego usług serwisowania myjni jest, zgodnie z art. 28e ustawy, miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska. Zatem, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu wykonania tych usług na terytorium kraju jest usługodawca, bowiem zasada wynikająca z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie przedstawionego stanu faktycznego wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-50/13-4/KT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.