Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-1/4512-1-29/16-2/OA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-16
Teza: Przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania obciążeń z tytułu zużycia wody oraz w zakresie ustalania i stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; opodatkowanie; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania obciążeń z tytułu zużycia wody oraz w zakresie ustalania i stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania obciążeń z tytułu zużycia wody oraz w zakresie ustalania i stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, który dokonał procesu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi za okresy przeszłe (tj. Gmina złożyła korekty swoich deklaracji VAT za okresy od grudnia 2010 r. do grudnia 2015 r., uwzględniając obrót i dotychczasowe odliczenia VAT swoich jednostek organizacyjnych) oraz na bieżąco począwszy od rozliczenia podatku VAT za styczeń 2016 r.

W szczególności centralizacja rozliczeń VAT objęła: i) samorządowe zakłady budżetowe Gminy, tj.: Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji w z/s (dalej: GZWiK, Zakład), Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, Ośrodek Sportu i Rekreacji; ii) jednostki budżetowe Gminy, tj.: Gminny Zespół Obsługi Szkół, Ośrodek Pomocy Społecznej, Publiczne Gimnazjum, Szkołę Podstawową, Szkołę Podstawową, Zespół Szkół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum, Przedszkole Samorządowe w Przedszkole Samorządowe (dalej: jednostki organizacyjne).

Od momentu centralizacji rozliczeń VAT „na bieżąco” (czyli począwszy od rozliczenia VAT za styczeń 2016 r.), GZWiK samodzielnie w ramach wewnętrznych prac administracyjnych sporządza rejestry sprzedaży cząstkowe Gminy i rejestry zakupów cząstkowe Gminy, które odzwierciedlają kwoty sprzedaży prowadzonej przez Gminę w ramach działalności Zakładu oraz kwoty zakupów dokonywanych przez Gminę podlegających odliczeniu VAT w ramach działalności Zakładu. Sporządzane przez GZWiK rejestry sprzedaży cząstkowe i rejestry zakupów cząstkowe są jednym z elementów składowych do stworzenia miesięcznej scentralizowanej deklaracji VAT Gminy.

Zakład został utworzony w drodze uchwały Rady Miejskiej Gminy nr (\`(...)\`) z dnia 29 lutego 1992 r, w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb Gminy w zakresie wodociągów i kanalizacji. Zgodnie ze Statutem Zakładu przedmiotem jego działalności gospodarczej jest zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności w Gminie w zakresie:

*   produkcji i dostawy wody dla ludności Gminy oraz innych odbiorców,
*   odprowadzania i oczyszczania ścieków,
*   wykonywania usług związanych z działalnością Zakładu, w szczególności budowy przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, działalności eksploatacyjnej, konserwacyjnej, remontowej, modernizacyjnej urządzeń, budowli i obiektów wodociągowych i kanalizacyjnych oraz budowy urządzeń, budowli i obiektów wodociągowych i kanalizacyjnych, jak również w zakresie planowania rozwoju bazy wodociągowej i kanalizacyjnej — które to czynności są wykonywane przez GZWiK jako element niezbędny do zabezpieczenia i rozwijania działalności gospodarczej w zakresie produkcji i dostaw wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (a zatem w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu obniżoną stawką 8% VAT).

W konsekwencji powyższego sprzedaż Gminy wykonywana poprzez GZWiK obejmuje:

*   sprzedaż opodatkowaną według obniżonej 8% stawki VAT obejmującą dostawę wody i odprowadzanie ścieków,
*   incydentalną sprzedaż opodatkowaną według 23% stawki VAT (przykładowo w zakresie obciążania pracowników Zakładu kosztami użytkowania telefonów służbowych na potrzeby prywatne pracowników lub w przyszłości może obejmować wyświadczenia usług sprzedaży i wymiany wodomierzy),
*   sprzedaż opodatkowaną towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (w procedurze tzw. odwrotnego obciążenia).

Gmina nie wykonuje działalności zwolnionej z VAT w ramach działalności prowadzonej przez GZWiK. Ponadto Gmina nie powierzyła GZWiK wykonywania jakiejkolwiek działalności o charakterze publicznoprawnym, która wiązałaby się z wykonywaniem nieodpłatnie zadań własnych Gminy na rzecz lokalnej społeczności.

Zasadniczo kontrahentami GZWiK są podmioty trzecie, tj. inne niż Gmina i jednostki organizacyjne Gminy. Działalność GZWiK w zakresie świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy i na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (objętych centralizacją rozliczeń VAT) stanowi marginalny zakres działalności GZWiK (mniej niż 1% przychodów rocznie). GZWiK wystawia faktury VAT obciążając Gminę i jednostki organizacyjne Gminy za wyświadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, ujmuje przedmiotową sprzedaż w swoich rejestrach sprzedaży (obecnie rejestrach sprzedaży cząstkowych Gminy) i odprowadza z tego tytułu VAT należny do Urzędu Skarbowego (obecnie poprzez rachunek bankowy Gminy).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina i jednostki organizacyjne Gminy będą wnosiły odpłatność na rzecz Zakładu za świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Odpłatność będzie naliczana według tych samych stawek co stawki stosowane do naliczania odpłatności za przedmiotowe usługi od podmiotów trzecich.

Ponadto przychody GZWiK — poza przychodami z podstawowej działalności operacyjnej, o której mowa powyżej — obejmują również zapłacone i naliczone odsetki z tytułu przeterminowanych należności wynikające z opóźnień w zapłacie przez podmioty trzecie za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, jak również odszkodowania (wypłacane przykładowo w ramach zawartych polis w związku z zaistnieniem szkody na majątku, którym dysponuje GZWiK). Przedmiotowe przychody nie wiążą się z wykonywaniem jakiejkolwiek działalności dodatkowej po stronie GZWiK, ale powstają w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (stanowią jej nieodłączny element).

W związku z prowadzoną działalnością GZWiK ponosi wydatki na bieżące funkcjonowanie Zakładu (takie jak wydatki na budynek biurowy GZWiK, materiały biurowe, paliwo do samochodów, usługi od podmiotów trzecich związane ze wsparciem IT, doradztwem prawnym, ochroną mienia oraz wydatki na usługi serwisowe i remontowe infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą dysponuje GZWiK) oraz wydatki inwestycyjne na sieci wodnokanalizacyjne i pozostałą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną związane z modernizacją i budową infrastruktury. Przedmiotowe wydatki są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę ze wskazaniem GZWiK jako odbiorcy/płatnika faktury.

Przedmiotem złożonego wniosku są rozliczenia VAT dokonywane przez Gminę poprzez GZWiK w przyszłości od momentu otrzymania interpretacji indywidualnej. Przedstawione pytania oraz stanowisko Wnioskodawcy, są pytaniami odnoszącymi się do rozliczeń Gminy i są stanowiskiem Gminy dotyczącym tych rozliczeń, przy czym Gmina formułuje pytania i odpowiedzi wskazując na prawo GZWiK z uwagi na odniesienie się w pytaniach i odpowiedzi do rozliczeń VAT Gminy wykonywanych poprzez GZWiK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z centralizacją rozliczeń VAT w Gminie, GZWiK ma prawo w przyszłości zmienić kwalifikację podatkową świadczeń wykonywanych na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy z czynności podlegających opodatkowaniu według stawki VAT na czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT jako wykonywane na rzecz samego siebie, a w konsekwencji dokumentować je notami obciążeniowymi?
2.  Czy GZWiK będzie zobowiązany do ustalenia i stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, celem odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych przez Zakład?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z centralizacją rozliczeń VAT w Gminie, GZWiK ma prawo w przyszłości zmienić kwalifikację podatkową świadczeń wykonywanych na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy z czynności podlegających opodatkowaniu według stawki VAT na czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT jako wykonywane na rzecz samego siebie, a w konsekwencji dokumentować je notami obciążeniowymi.
2.  GZWiK nie będzie zobowiązany do ustalenia i stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, celem odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych przez Zakład.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej: ustawa o VAT) ‚,opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów”.

Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ,,przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Zgodnie z regulacją art. 8 ust. 2 ustawy o VAT „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina jako scentralizowany podatnik VAT za pośrednictwem Zakładu wykonuje czynności w ramach obszaru cywilnoprawnego, które deklaruje i rozlicza dla celów podatku VAT. W szczególności świadczenia te obejmują dostawę wody i odprowadzanie ścieków (tj. sprzedaż opodatkowaną według obniżonej 8% stawki VAT), incydentalną sprzedaż opodatkowaną według 23% stawki VAT (związaną z prowadzeniem działalności wodno-ściekowej) oraz sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (opodatkowaną w procedurze tzw. odwrotnego obciążenia). GZWIK nie wykonuje działalności zwolnionej z VAT.

Zasadniczo kontrahentami GZWiK są podmioty trzecie, tj. inne niż Gmina i jednostki organizacyjne Gminy. Działalność GZWiK w zakresie świadczenia usług na rzecz Gminy oraz na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (objętych centralizacją rozliczeń VAT) stanowi marginalny zakres działalności GZWiK (mniej niż 1% przychodów rocznie). GZWiK wystawia faktury VAT obciążając Gminę i jednostki organizacyjne Gminy za wyświadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, ujmuje przedmiotową sprzedaż w swoich rejestrach sprzedaży (obecnie rejestrach sprzedaży cząstkowych Gminy) i odprowadza z tego tytułu VAT należny do Urzędu Skarbowego (obecnie poprzez rachunek bankowy Gminy).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy jednak rozliczeń VAT dokonywanych przez GZWiK z Gminą i scentralizowanymi jednostkami organizacyjnymi Gminy w przyszłości (po otrzymaniu interpretacji indywidualnej) w szczególności z tytułu sprzedaży usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina i jednostki organizacyjne Gminy będą wnosiły odpłatność na rzecz Zakładu za świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Odpłatność będzie naliczana według tych samych stawek co stawki stosowane do naliczania odpłatności za przedmiotowe usługi od podmiotów trzecich.

Zasadniczo działalność wykonywana przez GZWiK polegająca na odpłatnym świadczeniu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd powstają wątpliwości po stronie Gminy, czy takie świadczenie jest opodatkowane VAT również w przypadku wykonywania tych usług za odpłatnością na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy w przypadku centralizacji rozliczeń VAT Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w znanym Gminie orzecznictwie nie wszystkie czynności wykonywane przez podatnika podatku VAT stanowią świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, przykładowo z orzeczeń oznaczonych C-498/99, C-16/93, C-89/81, C-154/80) oraz z wyroków polskich sądów administracyjnych (przykładowo z prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I SA/Op 523/13), jak również praktyki organów podatkowych, aby konkretne świadczenie uznać za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie dwóch podmiotów, tj. świadczącego usługę (usługodawcy) oraz tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli zidentyfikowanego konsumenta usługi,
2.  istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wyniku którego wynagrodzenie otrzymywane jest przez wykonawcę usługi w zamian za wykonanie usługi na rzecz odbiorcy,
3.  pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (ekwiwalentność wynagrodzenia).

Odnosząc powyższe zasady do świadczeń wykonywanych przez GZWiK na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy (scentralizowanych z Gminą dla celów VAT) należy wskazać:

*   w odniesieniu do przesłanki istnienia dwóch podmiotów — usługodawcy i zidentyfikowanego odbiorcy usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 (niniejszego przepisu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Dodatkowo, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ‚,nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Kwestię tożsamości dla celów VAT jednostek organizacyjnych z jednostką macierzystą samorządu terytorialnego, tj. Gminą rozstrzygnął TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym ,,podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności (prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT)”. Jak wskazano w uzasadnieniu do orzeczenia, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność ponosi bowiem wyłącznie Gmina). W konsekwencji przedmiotowego wyroku TSUE należy uznać, że czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego pomiędzy Gminą i jej jednostkami budżetowymi mają charakter wewnętrznych świadczeń w ramach tego samego podatnika VAT, a zatem nie można uznać, że istnieją w przypadku tych świadczeń dwa podmioty — usługodawca i odbiorca usługi.

Wskazany powyżej wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15 podjętą w poszerzonym składzie 7 sędziów, tezy w nim zawarte (o braku samodzielności przy prowadzeniu działalności gospodarczej) znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych. W szczególności NSA wskazał, że samorządowe zakłady budżetowe nie mogą być uznane za samodzielnych (odrębnych od Gminy) podatników VAT czynnych, bowiem nie działają we własnym imieniu i na własny rachunek i nie ponoszą ryzyka gospodarczego swojej działalności (ryzyko to ponosi Gmina). W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT. W konsekwencji przedmiotowej uchwały, również czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego pomiędzy Gminą i jej zakładami budżetowymi mają charakter wewnętrznych świadczeń w ramach tego samego podatnika VAT, a zatem także w tym przypadku usługodawca i usługobiorca — konsument usługi, to ten sam podmiot.

Podsumowując, w ocenie Gminy wszelkie czynności wykonywane w ramach Gminy zarówno pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi oraz pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy mają charakter wewnętrzny.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcia, zdaniem Gminy w odniesieniu do świadczeń wykonywanych przez GZWiK na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy (scentralizowanych z Gminą dla celów VAT) obejmujących w szczególności świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie został spełniony warunek istnienia dwóch podmiotów, tj. świadczącego usługę (usługodawcy) oraz tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli zidentyfikowanego konsumenta usługi. Świadczący usługę jest tym samym podatnikiem VAT co odbierający usługę, a w konsekwencji z perspektywy VAT świadczenia te są wykonywane na rzecz samego siebie:

*   w odniesieniu do przesłanki istnienia stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wyniku którego wynagrodzenie otrzymywane jest przez wykonawcę usługi w zamian za wykonanie usługi na rzecz odbiorcy.

W przypadku świadczeń pomiędzy Gminą a jednostkami organizacyjnymi Gminy nie można mówić o istnieniu stosunku prawnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), bowiem jedynie Gmina posiada osobowość prawną (jednostki organizacyjne Gminy nie są stroną stosunków cywilnoprawnych). W przeszłości wyrażano pogląd, wynikający z postrzegania Gminy i jej jednostek organizacyjnych jako odrębnych podatników VAT, w świetle którego pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi nawiązuje się "ułomny” stosunek prawny pozwalający na opodatkowanie VAT świadczeń wykonywanych pomiędzy tymi podmiotami. Rozpatrując jednak przedmiotową przesłankę w świetle tożsamości Gminy i jej jednostek organizacyjnych dla celów VAT, powyższe stanowisko się dezaktualizuje, nie można zdaniem Gminy zidentyfikować pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi istnienia stosunku prawnego.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, GZWiK będzie nadal wykonywał na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych czynności związane w szczególności z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, a w zamian za te świadczenia Gmina i jej jednostki organizacyjne będą wnosiły odpłatność. Tym samym, abstrahując od cywilnoprawnych aspektów, można by próbować uznać, że pomiędzy GZWiK a Gminą i scentralizowanymi jednostkami Gminy będzie istniało pewne zobowiązanie, w wyniku którego wykonujący czynność otrzyma wynagrodzenie w zamian za wykonanie tej czynności, przy czym — co należy zdaniem Gminy podkreślić to zobowiązanie będzie istniało w związku z wewnętrznym działaniem jednego podatnika VAT. A zatem w ocenie Gminy przedmiotowa sytuacja nie może być identyfikowana jako istnienie stosunku prawnego, o jakim mowa w rozpatrywanej przesłance. Istnienie wewnętrznych wzajemnych zobowiązań, o których mowa powyżej, w ramach Gminy jest w ocenie Gminy tożsame z istnieniem takich zobowiązań w jednym przedsiębiorstwie (będącym również jednym podatnikiem VAT) przykładowo pomiędzy działami tego przedsiębiorstwa powołanymi do wykonywania określonych zadań czy przełożonym a pracownikiem wykonującym pracę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez to przedsiębiorstwo.

Podsumowując powyższe, w ocenie Gminy w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym dotyczącym wykonywania świadczeń przez GZWiK na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych (scentralizowanych z Gminą dla celów VAT) nie będzie również spełniona przesłanka istnienia stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wyniku którego wynagrodzenie otrzymywane jest przez wykonawcę usługi w zamian za wykonanie usługi na rzecz odbiorcy.

*   w odniesieniu do przesłanki dotyczącej ekwiwalentności wynagrodzenia za wykonane czynności

Jak Gmina wskazała w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina i jednostki organizacyjne Gminy będą wnosiły odpłatność na rzecz Zakładu za świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Odpłatność będzie naliczana według tych samych stawek co stawki stosowane do naliczania odpłatności za przedmiotowe usługi od podmiotów trzecich.

W konsekwencji powyższego w ocenie Gminy bezsprzecznym pozostaje fakt, że dokonana wycena wynagrodzenia za wykonanie czynności przez GZWiK na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych spełni przesłankę ekwiwalentności. W zależności bowiem od ilości pobranej wody oraz odprowadzonych ścieków Zakład naliczy opłatę według stawek jakie stosuje wobec kontrahentów zewnętrznych. Tym samym w tym przypadku będzie istniał ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia a wnoszoną przez poszczególne jednostki organizacyjne Gminy i Gminę odpłatność na rzecz GZWiK nastąpi za konkretne świadczenie.

Powyższa analiza wskazuje, że świadczenia wykonywane przez GZWiK na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy (scentralizowanych z Gminą dla celów VAT) obejmujące w szczególności dostawę wody i odprowadzanie ścieków nie spełniają dwóch z trzech przesłanek niezbędnych do uznania danego świadczenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Jak Gmina wskazywała powyżej, tylko spełnienie łącznie trzech wskazanych warunków pozwala na zakwalifikowanie świadczonych usług jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Gminy w przedmiotowej sytuacji nie będzie miał również zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, który za odpłatne świadczeniu usług nakazuje uznać wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, w omawianym przypadku świadczeń GZWiK na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy nie mamy do czynienia ze świadczeniem będącym świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT (w szczególności w związku z tożsamością podmiotową w VAT świadczącego usługę i konsumenta usługi). Ponadto wykonywana przez GZWiK działalność na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy nie będzie nieodpłatna.

Stanowisko Gminy potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 21 marca 2016 r. o sygn. ITPP1/4512-10/16/KM w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego sprawy wskazując, że „przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT”.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy w związku z centralizacją rozliczeń VAT w Gminie GZWiK ma prawo w przyszłości zmienić kwalifikację podatkową świadczeń wykonywanych na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy z czynności podlegających opodatkowaniu według stawki VAT na czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT jako wykonywane na rzecz samego siebie, a w konsekwencji dokumentować je notami obciążeniowymi.

Ad .2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”, z zastrzeżeniem przepisów niemających zastosowania do przedmiotowej sprawy.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Jak wskazała Gmina w opisie sprawy w związku z prowadzoną działalnością GZWiK ponosi wydatki na bieżące funkcjonowanie Zakładu (takie jak wydatki na budynek biurowy GZWiK, materiały biurowe, paliwo do samochodów, usługi od podmiotów trzecich związane ze wsparciem IT, doradztwem prawnym, ochroną mienia oraz wydatki na usługi serwisowe i remontowe infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą dysponuje GZWiK) oraz wydatki inwestycyjne na sieci wodno-kanalizacyjne i pozostałą infrastrukturę wodociagowo-kanalizacyjną związane z modernizacją i budową infrastruktury. Przedmiotowe wydatki są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę ze wskazaniem GZWiK jako odbiorcy/płatnika faktury.

Z kolei zakres działalności GZWiK obejmuje:

*   produkcję i dostawy wody dla ludności Gminy oraz innych odbiorców, jak również odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, która to działalność podlega opodatkowaniu według obniżonej 8% stawki VAT,
*   wykonywanie usług związanych z działalnością Zakładu, w szczególności budowy przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, wykonywanie działalności eksploatacyjnej, konserwacyjnej, remontowej, modernizacyjnej urządzeń, budowli i obiektów wodociągowych i kanalizacyjnych oraz budowy urządzeń, budowli i obiektów wodociągowych i kanalizacyjnych, jak również w zakresie planowania rozwoju bazy wodociągowej i kanalizacyjnej — które to czynności są wykonywane przez GZWiK jako element niezbędny do zabezpieczenia rozwijania działalności gospodarczej w zakresie produkcji i dostaw wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, a która wiąże się z dokonywaniem sprzedaży podlegającej opodatkowaniu według podstawowej 23% stawki VAT (przykładowo w związku ze sprzedażą i wymianą wodomierzy lub sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT).

Gmina nie wykonuje działalności zwolnionej z VAT w ramach działalności prowadzonej przez GZWiK. Ponadto Gmina nie powierzyła GZWiK wykonywania jakiejkolwiek działalności o charakterze publicznoprawnym, która wiązałaby się z wykonywaniem nieodpłatnie zadań własnych Gminy na rzecz lokalnej społeczności.

Zasadniczo kontrahentami GZWiK są podmioty trzecie, tj. inne niż Gmina i jednostki organizacyjne Gminy. Działalność GZWiK w zakresie świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy i na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (objętych centralizacją rozliczeń VAT) stanowi marginalny zakres działalności GZWiK (mniej niż 1% przychodów rocznie).

Ponadto, przychody GZWiK — poza przychodami z podstawowej działalności operacyjnej, o której mowa powyżej — obejmują również zapłacone i naliczone odsetki z tytułu przeterminowanych należności wynikające z opóźnień w zapłacie przez podmioty trzecie za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, jak również odszkodowania (wypłacane przykładowo w ramach zawartych polis w związku z zaistnieniem szkody na majątku, którym dysponuje GZWiK). Przedmiotowe przychody nie wiążą się z wykonywaniem jakiejkolwiek działalności dodatkowej po stronie GZWiK, ale powstają w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (stanowią jej nieodłączny element).

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy w ocenie Gminy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, GZWiK ma prawo do odliczenia VAT w całości od wydatków bieżących i inwestycyjnych ujmowanych w rejestrach cząstkowych zakupów Gminy w związku z możliwością przyporządkowania przedmiotowych wydatków bezpośrednio i wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W konsekwencji zdaniem Gminy, Zakład nie będzie zobowiązany do ustalenia i stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT celem odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych przez Zakład.

W szczególności bowiem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT został wprowadzony do przepisów przedmiotowej ustawy celem uregulowania zasad odliczenia VAT „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (\`(...)\`) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest moż1iwe”.

Jak wskazuje Minister Finansów w uzasadnieniu do wprowadzonej w powyższym zakresie nowelizacji przepisów ustawy o VAT, dokonując oceny związku poniesionych wydatków z celami działalności gospodarczej należy odnieść się do definicji działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody”. Organ podatkowy wskazał, że w tym kontekście mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań, umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności przez kontrahentów. Mając na względzie powyższe wyjaśnienia, w ocenie Gminy otrzymywanie przez Gminę odszkodowań i odsetek, o których mowa w opisie sprawy, będących przychodami poza opodatkowaniem VAT nie wpływa na prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych GZWiK w całości. Przychody te są bowiem naturalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez Gminę poprzez GZWiK.

Powyższe potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP5/4512-1-9/16-4/KS z dnia 11 kwietnia 2016 r., w której wskazał, że wpływy z odsetek czy odszkodowań „(\`(...)\`) mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca w zakresie wykonywania czynności prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wszystkie czynności wykonywane przez Zakład to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane podstawową stawką podatku VAT lub zwolnione od podatku VAT). W konsekwencji, opisane w pkt C przychody (m.in. odsetki i odszkodowania) związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wobec tego, otrzymanie określonego rodzaju przychodów (wskazanych w pkt C) związane będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tym samym konieczne jest przyjęcie, że mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania prewspólczynnika, o którym mowa w powyższym przepisie”.

Podobnie zdaniem Gminy należy postrzegać również przychody Zakładu wynikające ze świadczenia przez GZWiK usług na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w przypadku, w którym Minister Finansów potwierdzi stanowisko przedstawione w pytaniu oznaczonym numerem 1 we wniosku, że przedmiotowe przychody nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, świadczenie usług na rzecz samego siebie jest również naturalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej i nie wiąże się, podobnie jak sam proces centralizacji rozliczeń VAT, z powierzeniem Zakładowi pełnienia jakiejkolwiek nowej funkcji, roli czy misji, która miałaby charakter niegospodarczy (co może również potwierdzać marginalna materialność tych przychodów z perspektywy przychodów Zakładu).

Jak wskazał Minister Finansów w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przykładem działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 przedmiotowej ustawy jest przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy. Gmina jest organem władzy publicznej, co nie oznacza jednak, że wszystkie ponoszone przez nią wydatki należy przypisywać do prowadzenia działalności gospodarczej i publicznoprawnej, bez względu na cel ich poniesienia (czyli niejako z uwagi na podmiot, który je ponosi). Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT odnosi się wprost do „nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza”, a zatem do związku poniesionego wydatku z działaniem wykonywanym przy pomocy tego wydatku przez podmiot go ponoszący. W konsekwencji skoro Gmina działając poprzez GZWiK ponosi wydatki bieżące i inwestycyjne związane wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, to nie ma znaczenia w tej sytuacji, że Gmina jest organem władzy publicznej. Wydatki te nie służą bowiem Gminie do wykonywania jakiejkolwiek innej działalności, w szczególności publicznoprawnej.

Powyższe stanowisko, w świetle którego prawo do odliczenia VAT należy postrzegać przez pryzmat związku danego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie przez pryzmat podmiotu, który go ponosi, potwierdza również w ocenie Gminy konstrukcja Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193). W przedmiotowym rozporządzeniu wskazuje się na różne sposoby ustalenia zakresu wykorzystania wydatku do celów działalności gospodarczej i niegospodarczej u jednego podatnika, jakim jest Gmina (odrębnie wprowadza się bowiem zasady dla wydatków dokonywanych poprzez Urząd, odrębnie dla wydatków jednostek budżetowych i odrębnie dla wydatków zakładów budżetowych). Również w ten sposób - rekomendując wiele sposobów wyliczenia proporcji odliczenia VAT w ramach zakupów wykonywanych przez jednego podatnika - Minister Finansów potwierdził, że zakres odliczenia VAT ma odnosić się do sposobu skorzystania z poniesionego wydatku z perspektywy prowadzonej przy jego pomocy działalności, a nie do podmiotu, który go ponosi.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Gminy w żaden sposób nie wpływa na prawo GZWiK do pełnego odliczenia VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych fakt centralizacji rozliczeń VAT w Gminie. Prawo do odliczenia VAT od wskazanych w opisie sprawy wydatków GZWiK należy postrzegać jedynie przez pryzmat prowadzonej na poziomie Zakładu działalności gospodarczej Gminy.

Podsumowując, GZWiK nie będzie zobowiązany do ustalenia i stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT celem odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych przez Zakład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Gminy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.