Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.248.2020.11.S/MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością w zakresie dostaw wody za pomocą indywidualnej metody kalkulacji współczynnika.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1871/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 sierpnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.), uzupełnionym 16 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.) na wezwanie Organu z 9 lipca 2020 r. (doręczone 10 lipca 2020 r.) oraz 13 października 2021 r. (data wpływu 18 października 2021 r.) na wezwanie Organu z 6 października 2021 r. (doręczone 6 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością w zakresie dostaw wody za pomocą metody kalkulacji współczynnika opartej o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

20 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością w zakresie dostaw wody za pomocą metody kalkulacji współczynnika opartej o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Wniosek uzupełniono 16 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.) na wezwanie Organu z 9 lipca 2020 r. (doręczone 10 lipca 2020 r.) oraz 13 października 2021 r. (data wpływu 18 października 2021 r.) na wezwanie Organu z 6 października 2021 r. (doręczone 6 października 2021 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania:

Po analizie wniosku Strony, 31 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4-3.4012.248.2020.2.MP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ uznał, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika są nieprecyzyjne i budzą wątpliwości.

Zdaniem Organu i wbrew temu co twierdzi Gmina - przedstawiony sposób wyliczenia współczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia współczynnika nie pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 31 lipca 2020 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.248.2020.2.MP złożył skargę z 25 sierpnia 2020 r. (data wpływu skargi do Organu 31 sierpnia 2020 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r. sygn. III SA/Wa 1871/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest wysokość przychodów z dostarczania wody jest racjonalne. Metoda ta ukazuje też specyfikę prowadzonej działalności wodociągowej. Przyjęta zaś w Rozporządzeniu metoda, jest oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez Gminę w działalności wodociągowej oraz zakresu wykorzystania infrastruktury dla działalności opodatkowanej VAT. Metoda z Rozporządzenia może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się jako całkowicie nieadekwatna w sytuacji, gdy Gmina w przeważającej mierze wykorzystuje instalację wodociągową w działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, Gmina przedstawia logiczne i przekonujące argumenty dyskwalifikujące w jej przypadku metodę z Rozporządzenia. Należy zgodzić się z Gminą, że zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia do odliczania VAT mogłoby naruszać zasadę neutralności podatku, prowadząc do sytuacji, w której stosowany zakres prawa do odliczenia VAT w niewystarczający sposób byłby powiązany z podstawowym kryterium w tym względzie, tj. ze związkiem z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Sąd podkreślił, że ustawodawca nie wskazał, aby wybrana metoda była doskonała, co w rzeczywistości jest niemożliwe do zrealizowania w przypadku działalności wodociągowej, ale żeby była nakierowana na cel jakim jest obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi a nieopodatkowanymi w tym obszarze. Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h u.p.t.u. - może go jak najbardziej zastosować.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (Dz. U. 2020 poz. 713 ze zm. „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę („Urząd Gminy”). Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Zadania te realizowane są przez gminną jednostkę budżetową pn. „Zakład Obsługi Gminy” („Zakład”).

Gmina ponosi wydatki związane z powyżej wskazanym obszarem działania. Ponadto, w latach 2011-2019 Wnioskodawca realizował projekty polegające na budowie infrastruktury wodociągowej w Gminie („Inwestycje”). Ponoszone na gospodarkę wodną wydatki bieżące, jak i środki trwałe wytworzone w ramach Inwestycji, podobnie jak istniejąca wcześniej infrastruktura, są i będą wykorzystywane do dostarczania wody do odbiorców.

Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodnej Gmina uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są czynnościami opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7.

Przy wykorzystaniu posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowej woda jest dostarczana także na teren budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy, tj. Zakładu Obsługi Gminy, Szkoły Podstawowej w (…), Szkoły Podstawowej w (…), Szkoły Podstawowej w (…), Szkoły Podstawowej w (…), Szkoły Podstawowej w (…), Przedszkola Samorządowego w (…), Szkoły Podstawowej w (…), a także na potrzeby Ochotniczej Straży Pożarnej działającej na terenie Gminy. Czynności te odbywają się w ramach potrzeb własnych Gminy i są dokumentowane notami księgowymi. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że na terenie Gminy nie ma zlokalizowanych publicznych punktów poboru wody, z wyjątkiem hydrantów wykorzystywanych dla celów przeciwpożarowych. Ilość wody zużytej na te cele nie jest przez Gminę mierzona, jednak jej wartość uwzględniana jest w kalkulacji wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych usług.

Gmina ustala ilość dostarczonej do odbiorców wody w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do użytkowania). W ocenie Gminy wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie możliwie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców. Stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż istnieją obecnie odbiorcy, dla których wynagrodzenie z tytułu dostawy wody zostało określone w formie ryczałtowej - w wysokości wynikającej ze wskazań rynkowych.

W związku z powyższym, posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina wskazuje również, że infrastruktura wodociągowa nie jest i - zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą - nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę zakres działalności realizowanej w ramach gospodarki wodnej, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony w 2019 r. dla gminnej jednostki budżetowej pn. „Zakład Obsługi Gminy” na bazie danych za 2019 r., obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. - tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów - wyniósł 19%.

Jednocześnie dane, którymi dysponuje Gmina, dotyczące sprzedaży zrealizowanej w 2019 r. wskazują na następującą strukturę prowadzonej działalności w zakresie dostaw wody:


|  | wartość zużycia przez mieszkańców i przedsiębiorców | wartość zużycia w ramach potrzeb własnych Gminy | udział podmiotów zewnętrznych w obszarze 
| Sprzedaż wody | 920 363,08 PLN | 8 222,48 PLN | 99,11% 

Biorąc pod uwagę powyższe dane, Wnioskodawca uznał, że prewspółczynnik Zakładu Obsługi Gminy, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r., nie odzwierciedla struktury i specyfiki gospodarki wodnej prowadzonej przez Gminę. Posiadana przez Gminę infrastruktura wykorzystywana jest i zużywa się głównie w ramach świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych (a więc opodatkowanych VAT). Świadczenia w ramach potrzeb własnych Gminy stanowią natomiast jedynie marginalną część wszystkich działań w przedmiotowym obszarze (poniżej 1%).

Na tej podstawie Gmina doszła do przekonania, że właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Wysokość prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem, w oparciu za dane z 2019 r., wynosi 100%.

W uzupełnieniu wniosku z 16 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że za pośrednictwem Urzędu Gminy oraz Zakładu Obsługi Gminy wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione z opodatkowania, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei za pośrednictwem pozostałych jednostek budżetowych do których dostarczana jest woda przy pomocy infrastruktury objętej zakresem Wniosku, Gmina wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina pragnie wskazać, że liczba odbiorców, dla których wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług dostawy wody zostało określone w formie ryczałtowej stanowi niewielki odsetek wszystkich odbiorców usług świadczonych w tym obszarze (ok. 0,49 % odbiorców). Rozliczenia w formie ryczałtowej realizowane są na podstawie przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8 poz. 70).

Wnioskodawca wskazał, że wybór określonego we Wniosku sposobu obliczenia proporcji został poprzedzony analizą charakteru prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostaw wody.

W ocenie Gminy, w kontekście działalności w zakresie dostaw wody, trudno o bardziej adekwatną metodę obliczania prewspółczynnika, niż metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Metoda ta odzwierciedla proporcję w jakiej pozostaje wartość sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, do ogółu wartości sprzedaży realizowanej przez Gminę w tym obszarze.

Ponadto, ilość dostarczanej wody do poszczególnych lokalizacji zasadniczo mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powyższe oznacza, iż Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy.

W konsekwencji, analiza specyfiki działalności prowadzonej przez Gminę, w zakresie dostaw wody prowadzi do wniosku, że najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest metoda obliczania prewspółczynnika oparta o obiektywnie kryterium przychodowe.

Gmina wskazuje również, że przy wyborze metody obliczania prewspółczynnika opartej o kryterium przychodowe kierowała się licznymi interpretacjami indywidualnymi oraz wyrokami sądów administracyjnych, w których niejednokrotnie potwierdzono możliwość odliczenia podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji opartego o kryterium przychodowe w odniesieniu do działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

W ocenie Gminy, wykorzystując opisany we Wniosku sposób liczenia proporcji, możliwe jest rzeczywiste odzwierciedlenie struktury działalności w zakresie dostaw wody, a co za tym idzie, wskazanie proporcji, w jakiej pozostają przychody z czynności opodatkowanych w ogóle przychodów osiąganych w tym obszarze. Proporcja ta oraz dane z jakich ona wynika została przedstawiona w opisie stanu faktycznego zawartym przez Gminę we Wniosku.

Jak zostało wskazane we Wniosku, prewspółczynnik ustalony w 2019 r. dla gminnej jednostki budżetowej pn. „Zakład Obsługi Gminy” na bazie danych za 2019 r., obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. - tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów - wyniósł 19%.

Działalność Gminy w zakresie dostaw wody ma natomiast co do zasady charakter komercyjny. Co szczególnie warto podkreślić, posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest i zużywa się głównie w ramach świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych (a więc opodatkowanych VAT). Świadczenia w ramach potrzeb własnych Gminy stanowią jedynie marginalną część wszystkich działań w przedmiotowym obszarze (poniżej 1%).

Dodatkowo warto wskazać, że Gmina jest w stanie dokonać precyzyjnego przypisania wydatków do tego konkretnego obszaru działalności.

Uwzględniając powyższe, w ramach weryfikacji rzeczywistej racjonalności zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostaw wody, Gmina doszła do przekonania, że prewspółczynnik ten nie odzwierciedla realnie charakteru realizowanej przez nią działalności w tym obszarze i dokonywanych nabyć. Wskazać bowiem należy, że o ile sposób liczenia prewspółczynnika proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi ogólnej działalności jednostek gminnych, to nie uwzględnia on szczególnej specyfiki czynności prowadzonych przez Zakład Obsługi Gminy w zakresie dostaw wody.

W odpowiedzi na wezwanie Organu z 6 października 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że woda pobierana z hydrantów wykorzystywana jest na cele przeciwpożarowe oraz do działań polegających na płukaniu sieci wodociągowej.

Płukanie sieci wodociągowej jest czynnością techniczną, niezbędną do prawidłowego korzystania z tej sieci i dostarczania wody do wszystkich odbiorców, tj. mieszkańców i jednostek organizacyjnych Gminy. Wartość takiej wody stanowi więc koszt Gminy, jako podmiotu świadczącego usługi dostawy wody. Koszt ten związany jest z dostawami realizowanymi na rzecz wszystkich odbiorców, a więc jednakowo z działalnością opodatkowaną, jak też pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. Dodatkowo warto wskazać, że wynagrodzenie pobierane przez Gminę z tytułu dostaw wody kalkulowane jest w sposób pozwalający na pokrycie takich kosztów ogólnych dotyczących utrzymania infrastruktury. Tym samym ilość i wartość wody zużywanej na potrzeby płukania sieci wodociągowej nie jest wprost uwzględniana w kalkulacji prewspółczynnika metodą zaproponowaną przez Gminę.

Jak zostało wskazane we Wniosku, Gmina nie mierzy zużycia wody pobranej z hydrantów na cele przeciwpożarowe. Na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika VAT uwzględniana jest jedynie wartość wody pobieranej z hydrantów na cele przeciwpożarowe (nie jest natomiast uwzględniany koszt wody zużytej w wyniku czynności technicznych). Wartość wody pobieranej z hydrantów na cele przeciwpożarowe jest szacowana w oparciu o średnią liczbę metrów sześciennych zużytej wody przypadającą na jedną akcję gaśniczą wyliczoną na podstawie publicznie dostępnych danych publikowanych przez Komendę Główną Państwowej Straży Pożarnej w zakresie zużycia środków gaśniczych oraz liczbę zdarzeń, które odbyły się w danym roku na terenie Gminy.

W ramach przykładu, z danych statystycznych udostępnionych przez Komendę Główną Państwowej Straży Pożarnej wynika, że w 2019 roku, w ramach akcji w których korzystano z hydrantów zewnętrznych, średnie zużycie wody przypadające na jedną akcję wyniosło ok. 8,19 m3. Z informacji przekazanej przez Komendę Miejską Państwowej Straży Pożarnej w (…) wynika, że na terenie Gminy odnotowano 115 zdarzeń związanych z interwencją straży pożarnej z czego ok. 36% stanowiły pożary. Oznacza to, że szacowane zużycie w 2019 roku wyniosło ok. 330 m3 wody, a jego wartość netto wyniosła ok. 760 zł.

Szacowany koszt zużycia wody z hydrantów na cele przeciwpożarowe, analogicznie do innych kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie dostaw wody, jest w praktyce uwzględniany w cenie netto za metr sześcienny wody. Wynagrodzenie z tytułu dostawy wody, pobierane od użytkowników, kalkulowane jest bowiem w sposób pozwalający na pokrycie wszelkich dodatkowych kosztów związanych z działalnością wodociągową. W związku z powyższym, efektywnie kosztem zużycia wody obciążone są zarówno podmioty trzecie, jak i jednostki gminne.

Gmina nie mierzy zużycia wody pobieranej z hydrantów przeciwpożarowych, a jedynie na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika szacuje jej ilość na podstawie danych publikowanych przez Komendę Główną Państwowej Straży Pożarnej oraz liczby zdarzeń, które odbyły się w danym roku na terenie Gminy. W ocenie Gminy, szacowany w ten sposób wynik zużycia wody pobieranej z hydrantów na cele przeciwpożarowe, w oparciu o dane z lat poprzednich, nie powinien przekroczyć 0,5% wartości sprzedawanej wody na rzecz wszystkich podmiotów.

W ramach przykładu, Gmina wskazuje, że w 2019 roku szacowane zużycie wody pobieranej z hydrantów przeciwpożarowych stanowiło ok. 0,08 % wartości sprzedawanej wody na rzecz wszystkich podmiotów. Tym samym należy uznać, że są to wartości nie wpływające w praktyce na wysokość prewspółczynnika VAT kalkulowanego wybraną przez Gminę metodą.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Gmina może odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z działalnością w zakresie dostaw wody, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

W ocenie Wnioskodawcy, Gmina może odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z działalnością w zakresie dostaw wody, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Gmina pragnie na wstępie wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT („prewspółczynnik”).

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których:

\- nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz

\- gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., „W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”. W rezultacie, ewentualne stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wynikiem czynności realizowanych oddzielnie przez jednostkę budżetową danej jednostki samorządu terytorialnego (w analizowanym stanie faktycznym - Zakład Obsługi Gminy).

W przypadku Gminy, biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań, zarówno komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań „władczych”, wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), wydatki ponoszone na działalność związaną z dostarczaniem wody powinny być rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.

Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego, Gmina świadczy poprzez Zakład odpłatnie usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw. Dostarczanie wody do budynku Urzędu Gminy oraz do jednostek organizacyjnych Gminy jest natomiast czynnością wewnętrzną Gminy. Innymi słowy, takie dostawy uznać należy za wykorzystywanie infrastruktury związanej z dostarczaniem wody dla celów własnych Gminy, wykraczających poza zakres prowadzonej przez Gminę (poprzez Zakład) działalności gospodarczej.

Ilość dostarczanej wody do poszczególnych lokalizacji zasadniczo mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powyższe oznacza, iż Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy.

Mając zatem na uwadze zakres zadań realizowanych poprzez Zakład Obsługi Gminy, zarówno podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania wartości sprzedaży do odpowiednich zadań, zasadnym jest, aby poczynione przez Gminę wydatki były rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Rozwoju i Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. (aktualnie dla Zakładu Obsługi Gminy 19%).

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

(i) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

(ii) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w postanowieniu z 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób ustalania proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Prawidłowość takiego stanowiska była wielokrotnie podkreślana w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” (za: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016), czy „Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku.” (za: W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2017).

Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę, poprzez Zakład Obsługi Gminy, czynności i dokonywanych nabyć.

Taka sytuacja powinna mieć, zdaniem Gminy, zastosowanie w szczególności w zakresie działań w obszarze zaopatrzenia w wodę. Ewidentnie bowiem struktura działalności Gminy w tym zakresie będzie miała charakter komercyjny, a dostarczanie wody w ramach jednostek Gminy nie wpłynie istotnie na ww. charakter (szerzej w poniższej części uzasadnienia stanowiska Gminy). Gdyby więc zdaniem Organu powyższe czynności, dokonywane w ramach jednego podatnika, miały skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT - tj. doprowadzić do ustalenia takiej odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT następującej w związku z wydatkiem. Stosowany podział nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.

Tym samym nie sposób przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla Zakładu Obsługi Gminy, specyfika prowadzonej działalności polegającej na zaopatrzeniu w wodę pozwala odliczyć wyłącznie 19% VAT od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie (przyjmując aktualny poziom wyliczonego prewspółczynnika). Wydatki te są bezpośrednio alokowane do rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody, a wartość 19% w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę (jak wskazano powyżej, faktyczny stosunek wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT do całej wartości sprzedaży wody Gmina szacuje na blisko 100%).

Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodnej, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

Zdaniem Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnej, należy uznać przedstawioną poniżej metodę opartą o klucz wartości sprzedaży.

Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy:

Przychody z działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich (tj. działalność gospodarcza)

\---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przychody z działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy

Zdaniem Gminy powyżej przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodną są wykorzystywane / używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż celem złożenia niniejszego wniosku jest uzyskanie odpowiedzi w postaci potwierdzenia, iż w sytuacji, w której Gmina będzie w stanie zastosować wskazany, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, niż wskazany w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., właśnie taki sposób (metoda) powinien znaleźć zastosowanie jako „najbardziej odpowiadający specyfice” wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.

Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, że ustawodawca expressis verbis dopuścił możliwość zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody, niż wymienionej w cytowanym Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., zaś ocena co do zasadności przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona w gestii podatnika.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawidłowość takiego stanowiska - tj. możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnej metody - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przede wszystkim należy wskazać na rozstrzygnięcia wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, NSA potwierdził, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć”. Ponadto NSA zauważył, iż „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą”.

W dalszej kolejności NSA doszedł do wniosku, że „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno­kanalizacyjnej”, a w konsekwencji stwierdził, że „Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu.”

Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził również między innymi w wyroku z 9 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 388/18), z 26 czerwca 2019 r. (sygn. I FSK 1166/18), z 15 marca 2019 r. (sygn. I FSK 701/18, I FSK 1532/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18 oraz I FSK 715/18), a także w pięciu wyrokach wydanych 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18, I FSK 1532/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18 oraz I FSK 715/18).

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na stronie 6 Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.”

Natomiast na stronie 7 Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(\`(...)\`) mogą stosować inną \[niż określona w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., przyp. Gminy\] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.

W szczególności, Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura służąca dostarczaniu wody wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (blisko 100% ogólnej sprzedaży).

Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla Zakładu Obsługi Gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. wynosi 19%.

Dlatego też, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium przychodowe, na podstawie którego ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w omawianym zakresie, w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć.

Podsumowując, uwzględniając:

· podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku);

· przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność;

· stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze, jak również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych;

· racjonalność kalkulacji podatkowych;

Gmina (poprzez Zakład Obsługi Gminy), w zakresie w jakim będzie musiała stosować prewspółczynnik w działalności w zakresie dostarczania wody, powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z działalnością w zakresie dostaw wody, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy (Zakładu Obsługi Gminy).

Końcowo Gmina wskazuje, że przedstawione przez nią stanowisko potwierdzone zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

1) interpretacja indywidualna z 13 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.714.2019.2.MSU,

2) interpretacja indywidualna z 16 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.757.2019.1.AZ,

3) interpretacja indywidualna z 3 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.588.2019.2.AM,

4) interpretacja indywidualna z 28 listopada 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.641.2019.2.DK.

W tych okolicznościach Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe**.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Podkreślić w tym miejscu należy, że – zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

· urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

· samorządowej jednostki budżetowej,

· samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku zakładu budżetowego jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 4 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

· odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

· odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

· eksportu towarów,

· wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy wskazać, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Zadania te realizowane są przez gminną jednostkę budżetową pn. „Zakład Obsługi Gminy”. Gmina ponosi wydatki związane z powyżej wskazanym obszarem działania. Ponadto, w latach 2011-2019 Wnioskodawca realizował projekty polegające na budowie infrastruktury wodociągowej w Gminie („Inwestycje”). Ponoszone na gospodarkę wodną wydatki bieżące, jak i środki trwałe wytworzone w ramach Inwestycji, podobnie jak istniejąca wcześniej infrastruktura, są i będą wykorzystywane do dostarczania wody do odbiorców. Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodnej Gmina uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, są czynnościami opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7.

Przy wykorzystaniu posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowej woda jest dostarczana także na teren budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby Ochotniczej Straży Pożarnej działającej na terenie Gminy. Czynności te odbywają się w ramach potrzeb własnych Gminy i są dokumentowane notami księgowymi. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że na terenie Gminy nie ma zlokalizowanych publicznych punktów poboru wody, z wyjątkiem hydrantów wykorzystywanych dla celów przeciwpożarowych. Gmina nie mierzy zużycia wody pobranej z hydrantów na cele przeciwpożarowe. Na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika VAT uwzględniana jest jedynie wartość wody pobieranej z hydrantów na cele przeciwpożarowe (nie jest natomiast uwzględniany koszt wody zużytej w wyniku czynności technicznych). Wartość wody pobieranej z hydrantów na cele przeciwpożarowe jest szacowana w oparciu o średnią liczbę metrów sześciennych zużytej wody przypadającą na jedną akcję gaśniczą wyliczoną na podstawie publicznie dostępnych danych publikowanych przez Komendę Główną Państwowej Straży Pożarnej w zakresie zużycia środków gaśniczych oraz liczbę zdarzeń, które odbyły się w danym roku na terenie Gminy.

Szacowany koszt zużycia wody z hydrantów na cele przeciwpożarowe, analogicznie do innych kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie dostaw wody, jest w praktyce uwzględniany w cenie netto za metr sześcienny wody. Wynagrodzenie z tytułu dostawy wody, pobierane od użytkowników, kalkulowane jest bowiem w sposób pozwalający na pokrycie wszelkich dodatkowych kosztów związanych z działalnością wodociągową. W związku z powyższym, efektywnie kosztem zużycia wody obciążone są zarówno podmioty trzecie, jak i jednostki gminne.

Gmina ustala ilość dostarczonej do odbiorców wody w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do użytkowania). W ocenie Gminy wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie możliwie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców. Stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Jednocześnie Gmina wskazuje, iż istnieją obecnie odbiorcy ( ok. 0,49% odbiorców), dla których wynagrodzenie z tytułu dostawy wody zostało określone w formie ryczałtowej. Rozliczenia w formie ryczałtowej realizowane są na podstawie przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8 poz. 70).

Wnioskodawca wskazał, że za pośrednictwem Urzędu Gminy oraz Zakładu Obsługi Gminy wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione z opodatkowania, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei za pośrednictwem pozostałych jednostek budżetowych do których dostarczana jest woda przy pomocy infrastruktury objętej zakresem Wniosku, Gmina wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę zakres działalności realizowanej w ramach gospodarki wodnej, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony w 2019 r. dla gminnej jednostki budżetowej pn. „Zakład Obsługi Gminy” na bazie danych za 2019 r., obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. - tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów - wyniósł 19%.

Biorąc pod uwagę powyższe dane, Wnioskodawca uznał, że prewspółczynnik Zakładu Obsługi Gminy, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r., nie odzwierciedla struktury i specyfiki gospodarki wodnej prowadzonej przez Gminę. Posiadana przez Gminę infrastruktura wykorzystywana jest i zużywa się głównie w ramach świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych (a więc opodatkowanych VAT). Świadczenia w ramach potrzeb własnych Gminy stanowią natomiast jedynie marginalną część wszystkich działań w przedmiotowym obszarze (poniżej 1%).

Na tej podstawie Gmina doszła do przekonania, że właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Wysokość prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem, w oparciu za dane z 2019 r., wynosi 100%.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy będzie mógł on odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z działalnością w zakresie dostaw wody, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji współczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie infrastruktury wodnej obliczona w oparciu o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób precyzyjnie odzwierciedla stopień wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, tym bardziej, że jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina w sposób nieznaczny będzie wykorzystywać wskazaną infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Również zestawienie wskazanych przez Wnioskodawcę wyliczeń dotyczących prewspółczynnika jednoznacznie wskazuje, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla rzeczywiste zużycie wody, a tym samym wykorzystanie infrastruktury do poszczególnych rodzajów działalności.

Zatem przedstawiony przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Podsumowując, z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę (poprzez zakład budżetowy) infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za **prawidłowe**.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z Infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.