Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB2.4511.936.2016.2.ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-16
Teza: Skutki podatkowe zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia; zleceniodawca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.) uzupełnionym w dniu 23 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 23 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. siedzibą w C. w zakresie działalności pogotowia ratunkowego. Wnioskodawczyni nie prowadzi tej działalność od dnia 11 kwietnia 2016 r. Wykreślenie wpisu z rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nastąpiło w dniu 13 kwietnia 2016 r.

W dniach od 18 czerwca 2015 r. do dnia 25 czerwca 2015 r. oraz od dnia 20 lipca 2015 r. do dnia 7 sierpnia 2015 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenie społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest płatnik oraz zgłaszania do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. Kontrola obejmowała okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r.

W toku przedmiotowej kontroli organ dokonał zmiany kwalifikacji prawnej umów cywilnoprawnych zawartych przez Wnioskodawczynię, w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 18 czerwca 2015 r., w oparciu o art. 58 § 1, art. 353 § 1, art. 627, art. 734 § 1 i art. 750 Kodeksu cywilnego. Organ przekwalifikował umowy o dzieło, które zostały zawarte przez Wnioskodawczynię w ww. okresie na umowy zlecenia z mocą wsteczną.

W związku z dokonaną zmianą kwalifikacji prawnej zawartych w przeszłości i wykonanych umów, Wnioskodawczyni zobowiązana była dokonać ponownego rozliczenia rocznego wypłaconych wynagrodzeń, kwalifikując je jako wynagrodzenia wypłacone z tytułu umowy zlecenia.

W wyniku przeprowadzonej przez ZUS kontroli Wnioskodawczyni złożyła, do dnia 10 października 2015 r., deklaracje korygujące do ZUS. Korekta deklaracji w ZUS spowodowała powstanie zaległości w składkach na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, które winny zostać odprowadzone przez płatnika, przy czym zaległość ta nie znalazła jednoczesnego odzwierciedlenia w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dokonywanych przez Wnioskodawczynię, jako płatnika, w deklaracji PIT-4R.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 1a zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1. Na Wnioskodawczyni ciążył obowiązek poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8, gdyż podatnicy nie złożyli oświadczeń, że wykonywane przez nich usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Wobec dokonanej zmiany kwalifikacji prawnej zawartych w przeszłości i wykonanych umów Wnioskodawczyni, jako płatnik, dokonała ponownego rozliczenia rocznego wypłaconych wynagrodzeń, kwalifikując je jako wynagrodzenia wypłacone z tytułu umowy zlecenia. W wyniku dokonanego rozliczenia Wnioskodawczyni jest w stanie ustalić prawidłową wartość podatków, które jako płatnik była zobowiązana odprowadzić oraz ustalić ewentualne różnice.

W związku z powstałą zaległością w opłacaniu składek Wnioskodawczyni zawarła z ZUS w dniu 21 grudnia 2015 r. umowę, na podstawie której dokonywać będzie, jako płatnik, zapłaty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne osób zatrudnionych na podstawie umów zleceń w ratach. W miarę spłaty kolejnych rat zaległych składek na podstawie zawartej z ZUS umowy, Wnioskodawczyni powinna ustalić wysokość dochodu podatników przy uwzględnieniu odliczenia zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 1 u.p.d.f.), z kolei dokonując zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne powinna odliczyć je od podatku dochodowego, jaki odprowadziła za zleceniobiorców (art. 41 ust. 1 pkt 2a u.p.d.f.).

Wnioskodawczyni uiszczać będzie z własnych środków składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, także w części, która powinna być finansowana przez zleceniobiorcę, przy czym w odniesieniu do tej części składek Wnioskodawczyni wystąpi o jej zwrot przez zleceniobiorców. Zleceniobiorcy nie są związani z Wnioskodawczynią umową zlecenia, inną umową cywilnoprawną ani umową o pracę. Wnioskodawczyni nie zatrudnia obecnie żadnych osób, z uwagi na wniesienie prowadzonego wcześniej przedsiębiorstwa, w zorganizowanych częściach do dwóch różnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jakie są obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku przekwalifikowania zawartych w przeszłości umów cywilnoprawnych, tj. umów o dzieło, które nie podlegały składkom na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, na umowy zlecenia, z mocą wsteczną, a tym samym wobec uznania, iż zawarte w przeszłości umowy o dzieło są z mocy prawa nieważne od początku, wobec czego inna jest podstawa wymiaru składek, a nadto w wyniku dokonanej ww. zmiany kwalifikacji prawnej umów cywilnoprawnych powstał obowiązek zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne?
2.  Czy w stanie faktycznym opisanym w pytaniu nr 1 Wnioskodawczyni powinna pomniejszyć zaliczki na podatek dochodowy, które odprowadziła jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie o 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r., o składkę na ubezpieczenie zdrowotne, zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.f. w zw. z art. 27b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f.?
3.  Czy deklaracje PIT-4R wystawione przez Wnioskodawczynię w oparciu o nieważne z mocy prawa czynności cywilnoprawne były prawidłowe?
4.  Czy Wnioskodawczyni, wobec zmiany kwalifikacji prawnej przedmiotowych umów z umów o działo na umowy zlecenia z datą wsteczną, powinna skorygować złożone wcześniej deklaracje PIT-4R, jako sporządzone nieprawidłowo?
5.  Czy w sytuacji zwrotu nienależnie pobranego świadczenia przez Zleceniobiorców Wnioskodawczyni, jako płatnik, zobowiązana jest do przekazania podatnikom skorygowanej deklaracji PIT-11?
6.  Czy pobranie przez Wnioskodawczynię i wpłacenie w formie zaliczek podatku dochodowego bez uwzględnienia prawa do odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.f. w zw. z art. 27b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f., skutkowało powstaniem nadpłaty, a jeśli tak to komu przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - płatnikowi czy podatnikowi?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przekwalifikowanie przez ZUS umów o dzieło na umowy zlecenia z mocą wsteczną skutkuje koniecznością złożenia deklaracji korygujących do ZUS. Jak wskazano wyżej korekta deklaracji ZUS spowodowała powstanie zaległości w składkach na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, które winny zostać odprowadzone przez płatnika, przy czym ustalenie w wyniku kontroli ZUS zaległości w zapłacie składek i zapłata zaległych składek, skutkować będzie zmianą wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych poszczególnych zleceniobiorców za okres objęty kontrolą ZUS. Należy również zauważyć, iż zmiana kwalifikacji prawnej umowy cywilnoprawnej nie spowodowała, iż umowa o dzieło stała się umową zlecenia dopiero z chwilą dokonania takiej kwalifikacji prawnej przez organ kontrolujący, lecz była taką umową od początku, a jedynie została błędnie zakwalifikowania przez strony stosunku prawnego jako umowa o dzieło, skutkiem czego płatnik zobowiązany jest opłacić zaległe składki po kontroli ZUS, aby zrealizować swoje obowiązki jako płatnik składek. Z chwilą zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne, Wnioskodawczyni powinna zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.f. pomniejszyć odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy o składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75% podstawy wymiaru tej składki, zgodnie z art. 27b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f.

Przekwalifikowanie przez ZUS umów o dzieło na umowy zlecenia z mocą wsteczną skutkuje tym, że Wnioskodawczyni winna pomniejszyć zaliczki na podatek dochodowy, które odprowadziła jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. o składkę na ubezpieczenie zdrowotne, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.f. w zw. z art. 27b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f.

Wobec uznania, że umowy o dzieło zawarte w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 18 czerwca 2015 r. były nieważne z mocy prawa od początku stwierdzić należy, iż deklaracje PIT-4R wystawione przez Wnioskodawczynię w ww. okresie w oparciu o nieważne z mocy prawa czynności cywilnoprawne nie były prawidłowe - dotyczyły bowiem nieważnych czynności prawnych.

Z uwagi na okoliczności wskazane powyżej, Wnioskodawczyni powinna dokonać korekty deklaracji PIT-4R w zakresie uwzględnienia w rozliczeniu podatku wskazanej wyżej składki na ubezpieczenie zdrowotne, zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.f. w zw. z art. 27b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. Zgodnie z treścią art. 81 Ordynacji podatkowej podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz osoby, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, mają prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Co więcej, mogą oni wielokrotnie korygować deklaracje. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi co do zasady do zamiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania podatkowego ze skutkiem wstecznym.

Wnioskodawczyni, jako płatnik, nie jest zobowiązana do przekazania podatnikom skorygowanej deklaracji PIT-11 .W sytuacji, gdy zwrotu nienależnie pobranego świadczenia dokona pracownik po upływie roku podatkowego, w którym nienależne świadczenie otrzymał, stosuje się art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym wypadku uprawnienie do rozliczenia świadczenia przysługuje samemu podatnikowi, który dokona tego poprzez odliczenie świadczenia od dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym dokonał zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia, na podstawie dowodu potwierdzającego wpłatę (przelew, przekaz), ewentualnie na podstawie wystawionego przez pracodawcę zaświadczenia.

Prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty przysługuje tylko podatnikowi. Zgodnie z art. 72 § 1 punkt 2) Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 73 § 1 punkt 2) Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winna ona być sfinansowana środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego - roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również - miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. z siedzibą w C. w zakresie działalności pogotowia ratunkowego. Wnioskodawczyni nie prowadzi tej działalność od dnia 11 kwietnia 2016 r. Wykreślenie wpisu z rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nastąpiło w dniu 13 kwietnia 2016 r.

W dniach od 18 czerwca 2015 r. do dnia 25 czerwca 2015 r. oraz od dnia 20 lipca 2015 r. do dnia 7 sierpnia 2015 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenie społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest płatnik oraz zgłaszania do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. Kontrola obejmowała okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r.

W toku przedmiotowej kontroli organ dokonał zmiany kwalifikacji prawnej umów cywilnoprawnych zawartych przez Wnioskodawczynię, w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 18 czerwca 2015 r., w oparciu o art. 58 § 1, art. 353 § 1, art. 627, art. 734 § 1 i art. 750 Kodeksu cywilnego. Organ przekwalifikował umowy o dzieło, które zostały zawarte przez Wnioskodawczynię w ww. okresie na umowy zlecenia z mocą wsteczną.

W związku z dokonaną zmianą kwalifikacji prawnej zawartych w przeszłości i wykonanych umów, Wnioskodawczyni zobowiązana była dokonać ponownego rozliczenia rocznego wypłaconych wynagrodzeń, kwalifikując je jako wynagrodzenia wypłacone z tytułu umowy zlecenia.

W wyniku przeprowadzonej przez ZUS kontroli Wnioskodawczyni złożyła, do dnia 10 października 2015 r., deklaracje korygujące do ZUS. Korekta deklaracji w ZUS spowodowała powstanie zaległości w składkach na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, które winny zostać odprowadzone przez płatnika, przy czym zaległość ta nie znalazła jednoczesnego odzwierciedlenia w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dokonywanych przez Wnioskodawczynię, jako płatnika, w deklaracji PIT-4R.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 1a zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1. Na Wnioskodawczyni ciążył obowiązek poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8, gdyż podatnicy nie złożyli oświadczeń, że wykonywane przez nich usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Wobec dokonanej zmiany kwalifikacji prawnej zawartych w przeszłości i wykonanych umów Wnioskodawczyni, jako płatnik, dokonała ponownego rozliczenia rocznego wypłaconych wynagrodzeń, kwalifikując je jako wynagrodzenia wypłacone z tytułu umowy zlecenia. W wyniku dokonanego rozliczenia Wnioskodawczyni jest w stanie ustalić prawidłową wartość podatków, które jako płatnik była zobowiązana odprowadzić oraz ustalić ewentualne różnice.

W związku z powstałą zaległością w opłacaniu składek Wnioskodawczyni zawarła z ZUS w dniu 21 grudnia 2015 r. umowę, na podstawie której dokonywać będzie, jako płatnik, zapłaty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne osób zatrudnionych na podstawie umów zleceń w ratach. W miarę spłaty kolejnych rat zaległych składek na podstawie zawartej z ZUS umowy, Wnioskodawczyni powinna ustalić wysokość dochodu podatników przy uwzględnieniu odliczenia zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 1 u.p.d.f.), z kolei dokonując zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne powinna odliczyć je od podatku dochodowego, jaki odprowadziła za zleceniobiorców (art. 41 ust. 1 pkt 2a u.p.d.f.).

Wnioskodawczyni uiszczać będzie z własnych środków składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, także w części, która powinna być finansowana przez zleceniobiorcę, przy czym w odniesieniu do tej części składek Wnioskodawczyni wystąpi o jej zwrot przez zleceniobiorców. Zleceniobiorcy nie są związani z Wnioskodawczynią umową zlecenia, inną umową cywilnoprawną ani umową o pracę. Wnioskodawczyni nie zatrudnia obecnie żadnych osób, z uwagi na wniesienie prowadzonego wcześniej przedsiębiorstwa, w zorganizowanych częściach do dwóch różnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że sfinansowanie przez Wnioskodawczynię z własnych środków, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za lata 2012-2014 w części, która powinna być finansowana przez byłych zleceniobiorców, co do zasady stanowić będzie dla tych osób nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy w dacie zapłacenia składek. Osoby te uzyskają bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot tj. Wnioskodawczyni poniesie kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób.

W przypadku byłych zleceniobiorców, którzy nie zwrócą Wnioskodawczyni zapłaconych za nich składek w roku podatkowym, w którym Wnioskodawczyni składki te zapłaciła, przychód byłego zleceniobiorcy należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy.

W sytuacji zatem gdy Wnioskodawczyni w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej zapłaciła za byłych zleceniobiorców składki, a osoby te nie zwróciły w tym samym roku podatkowym zapłaconych za nich kwot, to Wnioskodawczyni była zobowiązana jedynie do wystawienia informacji PIT-8C. Zgodnie bowiem z treścią art. 42a osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jeśli natomiast byli zleceniobiorcy zwrócą Wnioskodawczyni zapłacone za nich składki w roku podatkowym, w którym Wnioskodawczyni składki te zapłaciła na Wnioskodawczyni nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy Wnioskodawczyni zapłaciła składki za byłych zleceniobiorców jako osoba fizyczna nie prowadząca już działalności gospodarczej, a zleceniobiorcy nie zwrócili w tym samym roku podatkowym zapłaconych za nich kwot, to na Wnioskodawczyni nie ciążył obowiązek wystawienia informacji PIT-8C.

Natomiast zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201). Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Zauważyć również należy, iż informacje i deklaracje podatkowe, w tym PIT-11 i PIT-4R, służą do odwzorowania zaistniałego w trakcie roku podatkowego stanu faktycznego, a nie do jego kreowania. Zatem w informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R składanej za dany rok podatkowy płatnik winien wykazać między innymi takie kwoty pobranej zaliczki (pobranych zaliczek), które odzwierciedlają jego działania jako płatnika, tzn. kwoty faktyczne pobrane w tym roku podatkowym.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek dokonania korekt deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11 wystawianych za lata 2012-2014, bowiem wystawione dokumenty sporządzone były prawidłowo, odzwierciedlały bowiem wysokość pobranych przez płatnika – Wnioskodawczynię – zaliczek, wynikającą z dokonanej przez Wnioskodawczynię kwalifikacji zawartych umów. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do pomniejszania zaliczek na podatek dochodowy odprowadzonych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. o składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone przez Wnioskodawczynię w latach następnych oraz do korygowania wystawionych informacji i deklaracji.

W wystawionych informacjach PIT-11 i deklaracjach PIT-4R należało wykazać zaliczki naliczone i pobrane przez płatnika bez uwzględnienia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne – które z uwagi na dokonaną kwalifikację umowy nie były pobierane.

W konsekwencji zauważyć również należy, iż w ww. okresie nie doszło do nadpłaty podatku i bezprzedmiotowym jest rozstrzyganie komu – płatnikowi czy podatnikowi – przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.