Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.412.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-26
Teza: Udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej Y oraz podmiotów z nimi współpracujących, na zasadach wskazanych w opisie stanu faktycznego stanowić będzie czynność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Obrót z tytułu udzielania pożyczek powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.
Słowa kluczowe: pożyczka; proporcja; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług udzielania pożyczek i nieprawidłowe w części dotyczącej braku zobowiązania do kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o podatku od towarów i usług w związku z udzielaniem pożyczek.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· zwolnienia od podatku VAT usług udzielania pożyczek,

· braku zobowiązania do kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o podatku od towarów i usług w związku z udzielaniem pożyczek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 stycznia 2022 r. (wpływ 5 stycznia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Pożyczkodawca” lub „Spółka” lub „X”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka należy do grupy kapitałowej Y. Aktualnie podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność ochroniarska, w tym działalność ochroniarska w zakresie obsługi systemów bezpieczeństwa. Wcześniej Spółka zajmowała się świadczeniem usług inżynierskich w branży elektrycznej, w tym projektowaniem, wykonywaniem oraz serwisowaniem instalacji drogowej sygnalizacji świetlnej. W rubryce „Przedmiot działalności” Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”) Pożyczkodawcy nie została wpisana działalność związana z udzielaniem pożyczek, ani jakakolwiek inna działalność finansowa.

W związku z faktem, iż Spółka posiada znaczne zasoby finansowe zgromadzone w toku prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast podmioty z grupy kapitałowej Y oraz podmioty z nimi współpracujące w toku działalności incydentalnie potrzebują wsparcia finansowego, poczynając od 2019 r. Spółka zdecydowała się na świadczenie na rzecz tych usług wsparcia finansowego, polegających na udzielaniu tym podmiotom oprocentowanych pożyczek pieniężnych. Spółka nie oferowała i nie planuje oferować pożyczek na rzecz podmiotów spoza grupy kapitałowej Y oraz niewspółpracujących z grupą kapitałową Y. Jej celem nie jest budowanie portfela klientów korzystających z usług wsparcia finansowego, lecz przede wszystkim zapewnienie możliwości realizacji i rozwoju spółek z grupy Y, a więc podmiotów powiązanych osobowo z Pożyczkodawcą oraz podmiotów trzecich współpracujących z grupą kapitałową Y, na rozwoju i współdziałaniu z którymi, spółki z grupy Y również korzystają.

Wszyscy pożyczkobiorcy posiadają status zarejestrowanych, czynnych podatników VAT. Wszyscy oni prowadzą także działalność gospodarczą na terenie Polski i działają w oparciu o wpis do urzędowych rejestrów (KRS, CEDiG). Spółki te działają w szeroko rozumianej branży budowlanej oraz smart city. Wszyscy pożyczkodawcy albo są spółkami z grupy kapitałowej Y pozostającymi osobowo z Pożyczkodawcą albo są podmiotami trzecimi współpracującymi z grupą kapitałową Y.

Wszystkie udzielone przez X pożyczki zostały udzielone odpłatnie, w każdej bowiem umowie pożyczki indywidualnie ustalono oprocentowanie danej pożyczki, przy czym w każdym przypadku jest to oprocentowanie zmienne, oparte na stopie WIBOR 3M z danego miesiąca zwiększonej o narzut wynoszący od 1,5% do 3%. Oprocentowanie z tytułu udzielonej pożyczki podlega zapłacie na rzecz Pożyczkodawcy albo wraz z kapitałem pożyczki albo raz do roku, zależnie od indywidualnie uzgodnionych pomiędzy stronami warunków umowy pożyczki. Spłata kapitału pożyczki może być dokonana w częściach lub jednorazowo na koniec trwania okresu umowy pożyczki.

Wypłata udzielonych pożyczek (udostępnienie środków pieniężnych przez Pożyczkodawcę) za każdym razem dokonywana jest w formie bezgotówkowej, przelewem z rachunku bankowego Pożyczkodawcy na rachunek bankowy pożyczkobiorcy. Analogicznie, również zwrot pożyczek (zwrot środków pieniężnych przez pożyczkobiorcę) wraz z oprocentowaniem (odsetkami) następuje bezgotówkowo, przelewem z rachunku bankowego pożyczkobiorcy na rachunek bankowy Pożyczkodawcy. Wszystkie umowy pożyczek zawierane są na okres od kilku do kilkunastu miesięcy.

Z powyższego wynika więc, że w związku z udzieleniem każdej pożyczki X otrzymuje wynagrodzenie w postaci naliczonych i otrzymanych od pożyczkobiorcy odsetek (oprocentowania). Udział wynagrodzenia z tytułu udzielonych pożyczek w całkowitym rocznym przychodzie X z działalności podstawowej mając na uwadze przychody osiągane w latach poprzednich wyniesie nie więcej niż 4%, przy czym raczej będzie oscylował w granicach 1%.

W celu udzielenia pożyczki Pożyczkodawca zaangażował następujące aktywa:

• w minimalnym zakresie czas pracy osób zarządzających, polegający na podjęciu decyzji i zawarciu umowy pożyczki a także wykonania czynności operacyjnych takich jak: uzgodnienie umowy pożyczki, przelew pożyczki, czy ujęcie rachunkowe pożyczki i jej rozliczenie. Jednocześnie, w związku z udzielaniem pożyczek Spółka nie zatrudniła dodatkowych pracowników, ani nie stworzyła specjalnego, dedykowanego pożyczce stanowiska pracy.

• artykuły biurowe używane w podstawowej działalności Spółki, takie jak: papier, tusz, drukarki, komputery, telefony itp. wykorzystywane są w działalności pożyczkowej w stopniu minimalnym. Spółka bowiem nie nabyła żadnych, dodatkowych artykułów biurowych dedykowanych na potrzeby działalności związanej z udzielanymi pożyczkami.

Uwzględniając, iż Spółka dotychczas w ciągu roku 2019 udzieliła łącznie pięciu pożyczek, w ciągu roku 2020 udzieliła łącznie dziesięciu pożyczek, a w ciągu roku 2021 udzieliła dotychczas łącznie trzech pożyczek, nie ma konieczności aktywowania wskazanych zasobów w większym, aniżeli minimalnym stopniu, a tym bardziej nie ma konieczności tworzenia zasobów dedykowanych tej działalności.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Działalność w zakresie udzielania pożyczek nie stanowi działalności uzupełniającej w stosunku do działalność podstawowej. Działalność pożyczkowa nie jest też działalnością niezbędną. Jest to działalność całkowicie poboczna o charakterze incydentalnym.

2\. Udział kwotowy przychodów z tytułu świadczenia usług pożyczkowych w stosunku na tle działalności podstawowej kształtuje się następująco:


|  | Kwota w PLN | Kwota w PLN |  
|  | 2019 |  |  
| przychody podatkowe z działalności podstawowej | (…) | odsetki podatkowe | (…) | 0,1316% 
| przychody wynikowe z działalności podstawowej | (…) | odsetki wynikowe | (…) | 0,2205% 
|  | 2020 |  |  
| przychody podatkowe z działalności podstawowej | (…) | odsetki podatkowe | (…) | 4,3949% 
| przychody wynikowe z działalności podstawowej | (…) | odsetki wynikowe | (…) | 6,9540% 
|  | NA 30.09.2021 |  |  
| przychody podatkowe z działalności podstawowej | (`(...)`) | odsetki podatkowe | (`(...)`) | 0,1283% 
| przychody wynikowe z działalności podstawowej | (`(...)`) | odsetki wynikowe | (`(...)`) | 0,1123% 

3\. Usługi udzielania pożyczek nie mają charakteru stałego, lecz incydentalny. Udzielenie ich było podyktowane potrzebami Grupy Y. Nie jest to działalność, którą wnioskodawca planuje rozwijać, ani działalność którą zamierza prowadzić w sposób ciągły i zorganizowany.

4\. W przypadku każdej ze spłaconych pożyczek, spłata odsetek następowała jednorazowo na koniec pożyczki wraz ze spłatą kapitału pożyczki. Na dzień 30 września 2021 r. spłaconych zostało 14 spośród 18 dotychczas udzielonych pożyczek. Poza tym w odniesieniu do 2 z 4 niespłaconych pożyczek, zapłata odsetek następuje okresowo jeden raz na koniec roku kalendarzowego i w ramach tych umów nastąpiła już jednokrotnie w stosunku do każdej z umów spłata odsetek. W efekcie do dnia 30 września 2021 r. łącznie Spółka otrzymała odsetki 16 razy. Spółka otrzyma jeszcze spłatę odsetek z 4 dotychczas niespłaconych pożyczek i zakłada, iż łącznie więc otrzyma odsetki jeszcze 4 razy.

5\. W roku 2022 Spółka otrzyma odsetki od 3 podmiotów.

6\. Spółka dotychczas w udzielenie pożyczek zaangażowała kwotę (…) zł, przy czym do dnia 31 września 2021 r. pożyczkobiorcy spłacili (…) zł. Aktualnie więc w ramach udzielonych pożyczek Spółka posiada zaangażowane środki w wysokości (…) zł. Spółka nie planuje angażowania w najbliższym czasie dodatkowych środków, tym samym wszystkie pozostałe środki przeznaczone zostaną na działalność podstawową.

### Pytania

1\. Czy udzielając pożyczek X działa jako podatnik VAT, a tym samym udzielenie pożyczek jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT i korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

2\. Czy w związku z udzieleniem pożyczek X zobowiązana jest do kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Udzielając pożyczek X działa jako podatnik VAT, a tym samym udzielenie ich jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT i korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W związku z udzielaniem pożyczek X nie jest zobowiązana do kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT.

W zakresie pytania pierwszego:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług jest natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z szerokiej definicji świadczenia usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Z art. 5 ust. 1 wynika, że aby uznać świadczenie usług za podlegające opodatkowaniu VAT, musi mieć ono zasadniczo charakter odpłatny.

Przyjmuje się, że świadczenie ma charakter odpłatny, jeżeli:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

• otrzymane wynagrodzenie (korzyść) pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczoną czynnością,

• wynagrodzenie stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Czynność udzielenia pożyczki definiuje się natomiast, zgodnie z art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 roku (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: „k.c.”) jako sytuację, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres i jeśli jest dokonywane za wynagrodzeniem w postaci odsetek, powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług.

Niemniej, aby świadczenie usług mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu VAT, musi być ono realizowane przez podatnika VAT. Podatnikiem VAT jest natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z analizy całości powyższych przepisów wynika więc, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, gdy jest realizowane przez podmiot będący podatnikiem VAT i prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a co więcej działający w takim charakterze w odniesieniu do danego, konkretnego świadczenia.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Pożyczkodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc osobą prawną w swojej istocie powoływaną do prowadzenia działalności gospodarczej. Pożyczkodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług ochroniarskich. Prowadzona przez Spółkę działalność mieści się więc w definicji z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako działalność usługodawcy prowadzona w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sama X, jako osoba prawna wykonująca działalność spełniającą warunki uznania jej za działalność gospodarczą dla celów VAT, bez względu na jej cel lub rezultat, spełnia przesłanki uznania jej za podatnika VAT. Taki status Spółki został także potwierdzony przez formalną jej rejestrację jako podatnika VAT. Należy także stwierdzić, że pomimo iż w przedmiocie działalności X w KRS nie została wpisana działalność z zakresu udzielania pożyczek to jednak, czynności udzielania pożyczek zostały dokonane przez Pożyczkodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a udzielając poszczególnych pożyczek X działała jako podatnik VAT.

Z uwagi na fakt, że X jest podmiotem gospodarczym, podejmującym działalność dla celów zarobkowych, wszystkie jej czynności, w tym udzielanie pożyczek, należą do płaszczyzny gospodarczej i są związane z prowadzoną działalnością. Co więcej, fakt, że z tytułu udzielenia każdej pożyczki Pożyczkodawcy przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek powoduje, że dokonanie tej czynności wpisuje się w zarobkowy charakter prowadzonej przez X działalności gospodarczej. W tych okolicznościach trudno uznać, że czynności udzielania pożyczek zostały dokonane przez X poza prowadzoną działalnością.

W interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe powszechnie przyjmuje się, że: „udzielenie pożyczki przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu jej udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym” (tak np. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2021 roku, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.897.2020.2.JR, w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2021 roku, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.986.2020.2.KO, w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2020 roku, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.973.2020.1.AB).

W konsekwencji, z powyższego wynika, że udzielając każdej pożyczki, X działał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako podatnik VAT. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w zamian za udzielenie pożyczki, Pożyczkodawcy przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek, czynność udzielenia pożyczki należy uznać za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

W tej sytuacji należy wskazać, że czynności podlegające opodatkowaniu VAT mogą być opodatkowane tym podatkiem (wówczas z ich świadczeniem związany jest obowiązek uiszczenia VAT wg właściwej stawki) lub zwolnione z tego podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwolnione z VAT są usługi udzielania pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Powyższy przepis nie wprowadza ograniczenia podmiotowego dla zastosowania zwolnienia dla czynności udzielenia pożyczki pieniężnej.

Oznacza to, że zwolnienie to znajdzie zastosowanie, niezależnie od tego, czy pożyczka jest udzielana przez podmiot trudniący się profesjonalnie (zawodowo) udzielaniem pożyczek, czy też przez podmiot, dla którego działalność związana z udzielaniem pożyczek ma charakter dodatkowej aktywności.

Z tego powodu, należy stwierdzić, że każda czynność udzielenia pożyczki pieniężnej przez X na rzecz opisanych powyżej pożyczkobiorców spełnia przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a co za tym idzie powinna zostać uznana za czynność zwolnioną z VAT.

W zakresie pytania drugiego:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na mocy art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jednocześnie, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

• pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

• usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT są m.in. usługi udzielania pożyczek pieniężnych.

Powyższy przepis (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT) jest implementacją do polskiego porządku prawnego art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

• wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

• wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

• wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)–g), jeżeli są to transakcje pomocnicze – w pkt b mieszczą się transakcje w zakresie udzielania kredytów.

Jednocześnie, w angielskiej wersji Dyrektywy VAT, w powyższym przepisie posłużono się zwrotem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako transakcje incydentalne lub uboczne. Przepisy Dyrektywy, ani ustawy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pomocniczy albo incydentalny charakter transakcji wymienionych we wspomnianych przepisach. Zgodnie z zasadami wykładni, dokonując interpretacji tego terminu, w pierwszej kolejności należy odwołać się do językowego znaczenia zwrotów „pomocniczy” oraz „incydentalny”.

„Pomocniczy” oznacza służący jako pomoc, wspomagający w czymś ubocznie; posiłkowy, dodatkowy (cyt. za internetowy Słownik Języka Polskiego). „Pomocniczy” to inaczej akcesoryjny, dodatkowy, dopełniający, nadprogramowy, uzupełniający, poboczny, pomocny, posiłkowy, wspierający, wspomagający (cyt. za internetowy Słownik Synonimów). Można stąd wyprowadzić wniosek, że usługi o charakterze pomocniczym to usługi dodatkowe, inne niż zasadniczy przedmiot działalności podatnika, stanowiące jedynie uzupełnienie jego podstawowej działalności.

Za „incydentalną” należy z kolei uznać transakcję o małym znaczeniu lub zdarzającą się bardzo rzadko, sporadycznie. Transakcja „uboczna” to natomiast transakcja mniej istotna, dodatkowa, powstająca przy okazji zasadniczego procesu (cyt. za internetowy Słownik Języka Polskiego). Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają więc transakcje występujące sporadycznie przy określonej okazji, pobocznie względem zasadniczej działalności podatnika.

Należy więc wskazać, że transakcjami pomocniczymi, incydentalnymi są transakcje, które mają charakter uzupełniający w stosunku do podstawowej działalności podatnika i nie są wykonywane w ramach tej podstawowej działalności, występujące sporadycznie, pobocznie względem zasadniczej działalności danego podmiotu.

Wskazówek co do rozumienia pojęcia transakcji pomocniczych/incydentalnych dostarcza także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, jak i działalność interpretacyjna polskich organów podatkowych. Szczególnie istotne dla określenia, czy dana transakcja stanowi transakcję pomocniczą są dwa wyroki TSUE.

W pierwszym, z 11 lipca 1996 roku, sygn. C-306/94 TSUE uznał, że transakcjami pomocniczymi są takie transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym TSUE uznał, że dla oceny pomocniczości ważna jest relacja między główną działalnością podatnika a realizowanymi czynnościami zwolnionymi z VAT (np. czynnością udzielenia pożyczki).

W kolejnym wyroku z 29 kwietnia 2004 roku, sygn. C-77/01, TSUE jako kryterium pomocniczości przyjął stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych, co do których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia w realizację transakcji zwolnionej z VAT (np. czynności udzielenia pożyczki). Zdaniem TSUE, transakcje, które w niewielkim stopniu angażują takie aktywa mogą być potraktowane jako pomocnicze. TSUE zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za pomocnicze.

Podobny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 25 maja 2017 roku, sygn. I FSK 1877/15. Ponadto, inne wyroki polskich sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych dostarczają także dodatkowych wskazówek co do kwalifikowania czynności jako pomocniczych. I tak w wyroku z 26 kwietnia 2017 roku, sygn. I FSK 1894/15 NSA stwierdził, że pomocą w ocenie pomocniczości może być częstotliwości i powtarzalność transakcji, jednak kryterium to nie może być kryterium decydującym.

Natomiast w wyroku z 9 lipca 2015 roku, sygn. I SA/Rz 425/15 (wyrok został utrzymany później przez wyrok NSA z 6 czerwca 2017 roku, sygn. I FSK 1940/15) WSA w Rzeszowie wskazał, że pod uwagę należy brać także cel transakcji, tzn. czy głównym celem jest osiąganie dodatkowych przychodów, a ocena realizacji tego celu może odbywać się poprzez badanie udziału przychodów z transakcji finansowych w przychodach z podstawowej działalności gospodarczej.

Z wydawanych interpretacji wynika ponadto, że pod uwagę należy brać również: (i) status usługobiorców – czy transakcje te są dokonywane wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, czy także na rzecz podmiotów zewnętrznych (w drugim przypadku wzrasta bowiem prawdopodobieństwo, że analizowane czynności stanowią istotne uzupełnienie działalności operacyjnej, – tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 roku, sygn. 0114- KDIP4.4012.682.2017.2.MP), (ii) funkcjonalne określenie pozycji danego podmiotu w ramach struktury danej grupy, tj. czy z okoliczności wynika, że świadczenie danych usług przez konkretny podmiot jest zaplanowanym elementem strategii działalności danej grupy podmiotów powiązanych – tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.209.2020.2.ICZ.

Podsumowując należy uznać, że dla oceny, czy dane transakcje finansowe stanowią transakcje pomocnicze, należy brać pod uwagę następujące kryteria, z których dwa pierwsze, jako wynikające z orzecznictwa TSUE mają najważniejsze znaczenie:

• stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych, co do których przysługiwało prawo do odliczenia w obsłudze czynności zwolnionych z VAT, relacja transakcji finansowych z główną działalnością podatnika, tj. czy przedmiotowe transakcje, stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika,

• cel transakcji, tj. czy głównym celem zawierania transakcji finansowych jest osiąganie dodatkowych przychodów, status usługobiorców, tj. czy transakcje są dokonywane wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych lub współpracujących,

• udział obrotu z tytułu transakcji finansowych w całkowitym obrocie uzyskiwanym przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności,

• częstotliwość i powtarzalność transakcji – nie powinien to być jednak czynnik przesądzający,

• funkcjonalne określenie pozycji danego podmiotu w ramach struktury danej grupy.

Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że czynność udzielenia pożyczki przez X powinna być klasyfikowana jako transakcja pomocnicza na gruncie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z uwagi na następujące argumenty:

X wyłącznie w niewielkim stopniu zaangażuje posiadane aktywa w obsługę czynności udzielenia pożyczki, w tym w szczególności te aktywa, przy nabyciu których Pożyczkodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego – jak wskazano w opisie stanu faktycznego aktywa biurowe zostały przez Pożyczkodawcę zaangażowane w niewielkim stopniu i wyłącznie w celu przygotowania dosłownie kilkunastu (osiemnastu) na przestrzeni praktycznie 3 lat umów pożyczek, jak i sporadycznej obsługi poszczególnych transz pożyczki pod względem rachunkowym i bankowym.

Co więcej, X nie nabyła żadnych dodatkowych aktywów materialnych i niematerialnych. Ponadto, Pożyczkodawca nie zatrudnił także pracowników do obsługi czynności pożyczki, ani nie stworzył dedykowanego pożyczce stanowiska pracy. Czynność udzielenia pożyczki nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia podstawowej działalności X – jak wskazano w opisie stanu faktycznego X prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług ochroniarskich. Czynność udzielania pożyczek są jest w żaden sposób konieczne do prowadzenia głównej działalności przez X – można bowiem z łatwością wyobrazić sobie przedsiębiorcę działającego w tej samej branży i nieudzielającego pożyczek.

Co więcej, bez udzielenia przedmiotowych pożyczek, X jest w stanie uzyskiwać tożsame przychody z działalności podstawowej. Ponadto, udzielanie pożyczek nie jest także bezpośrednio związane z główną działalnością Pożyczkodawcy, gdyż nie prowadzi ona w żadnym zakresie działalności w branży pożyczkowej lub finansowej, a obszar smart city, budownictwa czy działalności ochroniarskiej nie jest bezpośrednio powiązany z takimi branżami. Decyzja o udzielaniu pożyczek zapadła nie z chęci osiągnięcia zysku, a z konieczności wsparcia podmiotów z grupy kapitałowej Y oraz bezpośrednio z nią współpracujących.

Należy także wskazać, że czynności udzielania pożyczek z uwagi na swój incydentalny charakter nie może także uznać za stałe rozszerzenie podstawowej działalności Pożyczkodawcy. Głównym celem czynności udzielenia pożyczki nie było uzyskanie dodatkowych przychodów ponad przychodami z podstawowej działalności Pożyczkodawcy, a wsparcie i zabezpieczenie przyszłej działalności podmiotów z grupy Y, które znalazły się w sytuacji wymagającej dodatkowego finansowania zewnętrznego. Wygenerowanie zysku poprzez wynagrodzenie z odsetek będzie wyłącznie naturalną konsekwencją dokonanej czynności.

Czynności udzielania pożyczek nie mają charakteru częstotliwego i powtarzalnego – na przestrzeni prawie 3 lat udzielono łącznie siedemnastu pożyczek. Przewidywany udział obrotu z tytułu odsetek od pożyczki w przychodach Spółki uzyskanych z podstawowej działalności gospodarczej wyniesie nie więcej niż 1% i będzie znikomy i mający marginalny, pomijalny charakter.

Ponadto, udzielanie pożyczek powodowane było okolicznościami obiektywnymi, a X nie zamierza czynić z działalności pożyczkowej stałego i trwałego źródła swoich przychodów. Pożyczki zostały udzielone podmiotom z grupy kapitałowej elektro lub bezpośrednio współpracującym z grupą, a X nie udzieliła i nie udziela pożyczek podmiotom zewnętrznym w żaden sposób nie związanym z grupą kapitałową Y.

Końcowo, należy także zauważyć, że wyłączenie z kalkulacji współczynnika pomocniczych transakcji finansowych związane jest także z zasadą neutralności VAT, która oznacza, że podatek ten powinien pozostawać neutralny dla podatnika, a jego ciężar powinien ponieść ostateczny konsument usługi/towaru. Przykładowo, w wyroku z 6 marca 2008 roku, sygn. C–98/07 TSUE uznał, że „brak włączenia okazjonalnych czynności finansowych do mianownika ułamka wykorzystywanego do obliczania proporcji zgodnie z art. 19 szóstej dyrektywy ma na celu zapewnienie przestrzegania celu całkowitej neutralności, jaką gwarantuje wspólny system podatku VAT. Gdyby wszystkie wyniki czynności finansowych podatnika związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu miały zostać włączone do tego mianownika, nawet jeżeli uzyskanie takich wyników nie oznaczałoby żadnego wykorzystania towarów lub usług, w odniesieniu do których jest należny podatek VAT, lub w każdym razie oznaczałoby jedynie bardzo ograniczone wykorzystanie, obliczenie odliczenia byłoby zniekształcone”.

Dodatkowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2019 r. sygn. 0112- KDIL1-2.4012.472.2019.2.JB stwierdził, iż „przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia »incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych« (\`(...)\`) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego”.

Włączenie do mianownika ułamka służącego wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży X obrotu uzyskanego z tytułu udzielenia pożyczki A, z uwagi na jej pomocniczy charakter, prowadziłoby do zniekształcenia odliczenia VAT po stronie Pożyczkodawcy i zachwiania zasady neutralności VAT w działalności Spółki. Spółka wskazuje ponadto, że sądy w swoim orzecznictwie oraz organy w wydawanych interpretacjach podkreślają, że sporadyczne udzielanie pożyczek przez podatników zajmujących się innym rodzajem działalności jest kwalifikowane jako transakcje pomocnicze i podlega wyłączeniu z kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przykładowo:w wyroku z 5 grudnia 2013 roku, sygn. I FSK 1757/12 NSA stwierdził, że: „Sąd prawidłowo przy tym skonkludował, że w przeciągu całej prowadzonej od 2004 r. działalności gospodarczej miały miejsce 4 krotne pożyczki wobec podmiotu zależnego, a to nie oznacza, aby przychody z tytułu udzielanych pożyczek były stałym i koniecznym uzupełnieniem przychodów skarżącej z działalności podstawowej jaką prowadzi w zakresie handlu towarami i wynajmu nieruchomości”.

W wyroku z 11 czerwca 2014 roku NSA, sygn. I FSK 1292/13 uznał, że: „trzeba stwierdzić, że udzielenie przez skarżącą trzech oprocentowanych pożyczek podmiotom powiązanym w celu nabycia spółki w Czechach stanowiło czynności o charakterze sporadycznym, którym nie można przypisać cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej działalności. W konsekwencji, stosownie do przepisu art. 90 ust. 6 Uptu, obrót uzyskany z powyższych transakcji nie powinien być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji armatury, zaś udzielenie pożyczek, choć przyniosło skarżącej dochód w postaci oprocentowania, nie stanowiło stałego i podstawowego źródła jej dochodu. (\`(...)\`) charakter dokonanych świadczeń wskazuje na ograniczony stopień wykorzystania zasobów podatnika innych niż finansowe, co z kolei prowadzi do wniosku, że skarżąca nie zaangażowała, w stopniu większym niż znikomy, towarów lub usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia”.

W interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2020 roku, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.144.2020.2.KM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Z wniosku wynika, że udzielenie pożyczek nie wiązało się z zakupem przez Spółkę towarów lub usług dedykowanych wyłącznie tym czynnościom, ani też z istotnym zaangażowaniem zasobów Spółki, w szczególności towarów lub usług, z tytułu których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. (\`(...)\`) Zawarcie opisanych umów pożyczek nie wynikało z założonego przedmiotu działalności Spółki, a nadrzędnym celem tego działania nie było uzyskanie odsetek, lecz zapewnienia finansowania spółce zależnej w początkowym okresie jej działalności. Udzielanie pożyczek nie wkomponowuje się w działalność Spółki i nie jest dla niej konieczne. Jak wskazał Wnioskodawca, uzyskane odsetki oraz udzielenie pożyczek, nie stanowią dla Spółki bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia jej własnej działalności. Ponadto, z wniosku wynika, że zaangażowanie »osobowe« Spółki w obsługę tych pożyczek sprowadza się głównie do czynności zarządu Spółki, tj. do podjęcia decyzji oraz zawarcia stosownych umów, obecnie wezwanie Pożyczkobiorcy do spłaty pożyczek. Pożyczki są ujęte w księgach rachunkowych Spółki, można więc mówić o zaangażowaniu obsługi księgowej, w tym sensie, że zdarzenia związane z pożyczkami są zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa odnotowane w tych księgach. Pojawia się również obsługa bankowa i biurowa. (\`(...)\`) W odniesieniu do obsługi pożyczek objętych wnioskiem pracownik (osoba odpowiedzialna) również nie został wyznaczony a czynności związane z tą obsługą nie wymagają szczególnego zaangażowania, ani też nakładu pracy. Aktualnie sprowadzają się w praktyce do ujęcia w księgach Spółki wpływów z tytułu spłaty pożyczek oraz otrzymanych odsetek, tudzież zlecenia przelewu i ujęcia w księgach spłaty wraz z odsetkami pożyczek zaciągniętych przez Spółkę od jej udziałowca. Spółka nie zatrudnia osób zajmujących się obsługą pożyczek, ani też nie powierzyła tego rodzaju zadań konkretnemu pracownikowi. Wnioskodawca wskazał, że zdarzenia wymagające obsługi udzielonych pożyczek są incydentalne i sprowadzają się w praktyce, do zaksięgowania zdarzenia oraz wysyłki korespondencji. Ponadto Spółka nie nabywała i nie dysponuje aktywami wykorzystywanymi wyłącznie do obsługi pożyczek. Wykorzystywane są zasoby rzeczowe nabyte i służące faktycznie jej działalności opodatkowanej VAT. Będą to środki komunikacji, sprzęt biurowy, ewentualnie materiały biurowe. W Spółce mogą pojawić się jedynie symboliczne wydatki na wysyłkę korespondencji w sprawach związanych z udzielonymi pożyczkami. W rezultacie, z uwagi na całokształt okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że udzielenie przedmiotowych pożyczek czyni zadość wszystkim warunkom uznania usług udzielenia pożyczek za zwolnione z VAT usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. Należy zatem uznać, że kwoty odsetek uzyskanych z tytułu udzielenia pożyczek nie powinny być przez Wnioskodawcę wliczone do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy”.

W interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2018 roku, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.661.2017.1.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „świadczenie usługi finansowej związanej z nabyciem przez Spółkę Przejmowaną Praw IP nie stanowi zasadniczej działalności Wnioskodawcy i jest znikomy (Wnioskodawca nie zatrudnił nowych pracowników ani nie dokonał zakupu dodatkowego wyposażenia związanego z ww. transakcją). Udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki mają charakter incydentalny, dodatkowy i ich udzielenie było podyktowane chęcią dofinansowania spółki z Grupy poprzez wykorzystanie źródeł pozyskania funduszy w sytuacji wyjątkowej, jaką jest inwestycja. Tak więc udzielenie pożyczek nie było i nie jest ukierunkowane na trwałe osiąganie przez Zainteresowanego zysku odsetkowego”.

W interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2018 roku, sygn. 0112-KDIL2-1.4012.587.2017.1.DS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że dokonana jednorazowa, sporadyczna czynność udzielenia pożyczki na rzecz jednego z podmiotów z grupy, nie jest związana z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Działalnością podstawową wykonywaną przez Wnioskodawcę jest produkcja i montaż części plastikowych i akcesoriów do pojazdów silnikowych. Transakcja udzielenia pożyczki dokonana przez Wnioskodawcę jest czynnością mającą charakter pomocniczy (subsydiarny), w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Poza udzieleniem pożyczki podmiotowi powiązanemu, Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności na rzecz innych podmiotów. Również przychód uzyskany z tytułu udzielonej pożyczki, który stanowił w 2019r. 0,13% ogólnej wielkości obrotów (przychodów) Spółki, w 2020r. – 4,39% ogólnej wielkości obrotów (przychodów) Spółki i na koniec września 2021r. – 0,12% ogólnej wielkości obrotów (przychodów) Spółki świadczy o »pomocniczym« charakterze transakcji. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, udzielona przez Spółkę pożyczka w bardzo znikomym stopniu zaangażowała aktywa materialne i niematerialne Spółki. W szczególności, do zawarcia przedmiotowej transakcji Spółka nie musiała zatrudniać dodatkowych pracowników, ani dokonywać dodatkowych nabyć towarów i usług, jak również nie przyczyniła się do wygenerowania istotnego z punktu widzenia wyniku operacyjnego wolumenu przychodów”.

Podsumowując, z uwagi na to, że udzielanie pożyczek przez X jest odrębne i oderwane od jej działalności głównej, ani też X nie planuje zmieniać swojej aktywności biznesowej w ten sposób, aby udzielanie pożyczek zaczęło stanowić trwałe rozszerzenie zakresu jej podstawowej działalności, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność ochroniarska, w tym działalność ochroniarska w zakresie obsługi systemów bezpieczeństwa. W rubryce „Przedmiot działalności” Krajowego Rejestru Sądowego Pożyczkodawcy nie została wpisana działalność związana z udzielaniem pożyczek, ani jakakolwiek inna działalność finansowa. W związku z faktem, iż Spółka posiada znaczne zasoby finansowe zgromadzone w toku prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast podmioty z grupy kapitałowej Y oraz podmioty z nimi współpracujące w toku działalności incydentalnie potrzebują wsparcia finansowego, poczynając od 2019 r. Spółka zdecydowała się na świadczenie na rzecz tych usług wsparcia finansowego polegającego na udzielaniu tym podmiotom oprocentowanych pożyczek pieniężnych. Spółka nie oferowała i nie planuje oferować pożyczek na rzecz podmiotów spoza grupy kapitałowej Y oraz nie współpracujących z grupą kapitałową Y. Jej celem nie jest budowanie portfela klientów korzystających z usług wsparcia finansowego, lecz przede wszystkim zapewnienie możliwości realizacji i rozwoju spółek z grupy Y a więc podmiotów powiązanych osobowo z Pożyczkodawcą oraz podmiotów trzecich współpracujących z grupą kapitałową Y, na rozwoju i współdziałaniu, z którymi spółki z grupy Y również korzystają. Wszyscy pożyczkodawcy albo są spółkami z grupy kapitałowej Y pozostającymi osobowo z Pożyczkodawcą albo są podmiotami trzecimi współpracującymi z grupą kapitałową Y.

Wszystkie udzielone przez X pożyczki zostały udzielone odpłatnie, w każdej bowiem umowie pożyczki indywidualnie ustalono oprocentowanie danej pożyczki. Oprocentowanie z tytułu udzielonej pożyczki podlega zapłacie na przez Pożyczkodawcy albo wraz z kapitałem pożyczki albo raz do roku, zależnie od indywidualnie uzgodnionych pomiędzy stronami warunków umowy pożyczki. Wszystkie umowy pożyczek zawierane są na okres od kilku do kilkunastu miesięcy.

W związku z udzieleniem każdej pożyczki X otrzymuje wynagrodzenie w postaci naliczonych i otrzymanych od pożyczkobiorcy odsetek. Udział wynagrodzenia z tytułu udzielonych pożyczek w całkowitym rocznym przychodzie X z działalności podstawowej mając na uwadze przychody osiągane w latach poprzednich wyniesie nie więcej niż 4%, przy czym raczej będzie oscylował w granicach 1%.

Spółka dotychczas w ciągu roku 2019 udzieliła łącznie pięciu pożyczek, w ciągu roku 2020 udzieliła łącznie dziesięciu pożyczek, a w ciągu roku 2021 udzieliła dotychczas łącznie trzech pożyczek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności udzielania przez Zainteresowanego pożyczek.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług w zamian za wynagrodzenie (np. odsetki) spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu.

W konsekwencji wskazane we wniosku czynności udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz spółek z grupy kapitałowej Y oraz podmiotów z nimi współpracujących, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy

Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem skoro z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, to należy stwierdzić, że wskazana we wniosku usługa udzielenia przez Pożyczkodawcę pożyczki na rzecz Pożyczkobiorcy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym czynność ta korzysta ze zwolnienia od tego podatku w oparciu o ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

**W konsekwencji, udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej Y oraz podmiotów z nimi współpracujących, na zasadach wskazanych w opisie stanu faktycznego stanowić będzie czynność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy w związku z udzielaniem pożyczek Spółka zobowiązana jest do kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy,

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający coś, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE,

Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r.

w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już

w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 2019 r. świadczy usługi wsparcia finansowego, polegającego na udzielaniu oprocentowanych pożyczek pieniężnych podmiotom z grupy kapitałowej Spółki oraz podmiotom współpracującym z nimi w toku działalności. Celem Spółki nie jest budowanie portfela klientów korzystających z usług wsparcia finansowego, lecz przede wszystkim zapewnienie możliwości realizacji i rozwoju spółek z grupy Y, na których rozwoju i współdziałaniu spółki również skorzystają.

Wszystkie umowy pożyczek zawierane są na okres od kliku do kilkunastu miesięcy. W związku z udzieleniem każdej pożyczki Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci naliczonych i otrzymanych od pożyczkobiorcy odsetek. Udział wynagrodzenia z tytułu udzielonych pożyczek w całkowitym rocznym przychodzie X z działalności podstawowej mając na uwadze przychody osiągane w latach poprzednich wyniesie nie więcej niż 4%, przy czym raczej będzie oscylował w granicach 1%.

W celu udzielenia pożyczki Pożyczkodawca zaangażował następujące aktywa:

• w minimalnym zakresie czas pracy osób zarządzających, polegający na podjęciu decyzji i zawarciu umowy pożyczki a także wykonania czynności operacyjnych takich jak: uzgodnienie umowy pożyczki, przelew pożyczki, czy ujęcie rachunkowe pożyczki i jej rozliczenie. Jednocześnie, w związku z udzielaniem pożyczek Spółka nie zatrudniła dodatkowych pracowników, ani nie stworzyła specjalnego, dedykowanego pożyczce stanowiska pracy.

• artykuły biurowe używane w podstawowej działalności Spółki, takie jak: papier, tusz, drukarki, komputery, telefony itp. wykorzystywane są w działalności pożyczkowej w stopniu minimalnym. Spółka bowiem nie nabyła żadnych, dodatkowych artykułów biurowych dedykowanych na potrzeby działalności związanej z udzielanymi pożyczkami.

Spółka dotychczas w ciągu roku 2019 udzieliła łącznie pięciu pożyczek, w ciągu roku 2020 udzieliła łącznie dziesięciu pożyczek, a w ciągu roku 2021 udzieliła dotychczas łącznie trzech pożyczek.

Wnioskodawca wskazuje, że działalność w zakresie udzielania pożyczek nie stanowi działalności uzupełniającej w stosunku do działalność podstawowej. Działalność pożyczkowa nie jest też działalnością niezbędną. Jest to działalność całkowicie poboczna o charakterze incydentalnym. Usługi udzielania pożyczek nie mają charakteru stałego, lecz incydentalny. Udzielenie ich było podyktowane potrzebami Grupy Y. Nie jest to działalność, którą wnioskodawca planuje rozwijać, ani działalność którą zamierza prowadzić w sposób ciągły i zorganizowany. Spółka dotychczas w udzielenie pożyczek zaangażowała kwotę (…) zł, przy czym do dnia 31 września 2021 r. pożyczkobiorcy spłacili (…) zł. Aktualnie więc w ramach udzielonych pożyczek Spółka posiada zaangażowane środki w wysokości (…) zł. Spółka nie planuje angażowania w najbliższym czasie dodatkowych środków, tym samym wszystkie pozostałe środki przeznaczone zostaną na działalność podstawową.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać jeszcze raz należy, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności gospodarczej podatnika (Wnioskodawcy). Jak już wskazano przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika (Wnioskodawcy).

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że działalność finansowa, jaką Wnioskodawca wykonuje na rzecz podmiotów powiązanych osobowo z Wnioskodawcą oraz podmiotów trzecich współpracujących z grupą kapitałową Y, jest wpisana w jego zasadniczą działalność. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Wnioskodawcy, przeciwnie stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Należy zatem stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy w zakresie czynności opisanych we wniosku wpisana jest w zakres jego obowiązków, a czynności udzielenia pożyczek podmiotom z grupy kapitałowej Y oraz podmiotom z nimi współpracującym, są działaniami, które generują przychody. Udostępniając kapitał, Wnioskodawca uzyskuje odsetki, a zatem dodatkowe finansowanie swojej działalności.

Tym samym świadczenie opisanych usług podmiotom z grupy kapitałowej Y oraz podmiotom z nimi współpracującym stanowi dodatkowy rodzaj działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej w zakresie działalności ochroniarskiej, charakteryzując się przy tym powtarzalnością świadczonych usług na rzecz tych podmiotów, co wyklucza te czynności jako czynności pomocnicze (sporadyczne, incydentalne, uboczne). Wnioskodawca świadcząc usługi udzielania pożyczek wykonuje czynności, które mają wpływ na całokształt działalności gospodarczej i bez znaczenia pozostaje to, że stanowią one śladowy udział w ilości i wartości wszystkich transakcji realizowanych corocznie przez Spółkę.

Wskazać również należy, że pomoc finansowa udzielana podmiotom z grupy kapitałowej Y oraz podmiotom z nimi współpracującym, ma wpływ na rozwój działalności pożyczkobiorców, który w ocenie Spółki zapewni możliwości realizacji i rozwoju tych podmiotów, na czym skorzystają Spółka oraz podmioty grupy kapitałowej Y, a także podmioty z nimi współpracujące.

Zatem finansowanie podmiotów powiązanych osobowo z Wnioskodawcą oraz podmiotów trzecich współpracujących z grupą kapitałową Y, nie stanowi działalności marginalnej dla całokształtu działań Wnioskodawcy. Wykonywane przez Wnioskodawcę transakcje finansowe nie mają charakteru „pomocniczego” i są wykonywane jako element prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że nie zatrudnił dodatkowego personelu do obsługi udzielonych pożyczek. Nie świadczy to jednak o pomocniczym charakterze transakcji, ponieważ za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji. Udzielanie przez Wnioskodawcę wskazanej pomocy podmiotom z grupy kapitałowej Y oraz podmiotom z nimi współpracującym jest działaniem wynikającym z przyjętej i realizowanej strategii prowadzonej działalności gospodarczej, która zapewni możliwość realizacji i rozwoju spółkom z grupy kapitałowej oraz podmiotom z nimi współpracującym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, to czynności polegających na świadczeniu opisanych usług polegających na udzielaniu pożyczek, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania nie można, w ocenie tutejszego organu, uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

A zatem, udzielanie pożyczek podmiotom z grupy kapitałowej Y oraz podmiotom z nimi współpracującym nie czyni zadość wszystkim warunkom uznania usług udzielania pożyczek za zwolnione z VAT usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy.

**Podsumowując, obrót z tytułu udzielania pożyczek powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że od 1 stycznia 2022 r. nastąpiła zmiana przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodano art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 23 ustawy

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 24 ustawy

Podatnik, który zrezygnował z opodatkowania zgodnie z ust. 23, może ponownie wybrać opodatkowanie zgodnie z ust. 22, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego ponownie korzysta ze zwolnienia.

Opodatkowanie usług finansowych powoduje powstanie u podmiotów świadczących te usługi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych ze świadczeniem tych usług. Z kolei podmioty będące podatnikami – nabywcy opodatkowanych usług finansowych – mają prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie opodatkowanych usług finansowych na ogólnych zasadach, tj. jeżeli te usługi są związane z wykonywaniem przez nich czynności opodatkowanych.

Podatnik rezygnujący ze zwolnienia i wybierający opodatkowanie, jest zobowiązany do opodatkowania wszystkich usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 świadczonych na rzecz podatników. Nie ma przy tym możliwości rezygnacji ze zwolnienia w odniesieniu tylko do wybranych rodzajów usług, np. usług udzielanych kredytów, a do pozostałych stosowanie zwolnienia od podatku.

Wybór przez podatnika opodatkowania usług finansowych skutkuje obowiązkiem stosowania tej opcji przez co najmniej 2 lata. Po upływie 2 lat stosowania opodatkowania usług finansowych, podatnik może powrócić do stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).