Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.46.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-09-10
Teza: Czy wnioskodawca zbywając lokal mieszkalny na podstawie umowy o dożywocie przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dożywocie; lokal-lokal mieszkalny; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 07 lutego 2013 r. Nr IBPBII/2/415-1467/12/NG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05 listopada 2012 r., uzupełnionego pismem z dnia 16 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia - **jest prawidłowe;**
*   braku możliwości kwalifikacji zbycia tego lokalu do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 07 lutego 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 05 listopada 2012 r., uzupełniony pismem z dnia 16 stycznia 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

W dniu 23 grudnia 2010 r. na podstawie aktu notarialnego Zainteresowany wykupił mieszkanie od Gminy przy zastosowaniu 90% bonifikaty. Mieszkanie znajduje się w budynku na VIII piętrze. Składa się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki z WC i przedpokoju o powierzchni użytkowej 37,87 m².

Wnioskodawca jest osobą w podeszłym wieku (77 lat), nieuleczalnie chorą, niezdolną do samodzielnej egzystencji i wymagającą stałej opieki.

W związku z tragiczną sytuacją życiową Zainteresowany postanowił przekazać mieszkanie córce w drodze umowy dożywocia jeszcze przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawca wskazuje, iż nie jest w stanie zapłacić ewentualnego podatku dochodowego. Dochód z emerytury i dodatek pielęgnacyjny, który uzyskuje nie zabezpieczają podstawowych potrzeb związanych głównie z chorobą (zakup leków).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca zbywając lokal mieszkalny na podstawie umowy o dożywocie przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie lokalu mieszkalnego w zamian za prawo dożywocia nie ma charakteru zbycia odpłatnego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy.

Zgodnie z art. 908 Kodeksu cywilnego „Jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym”. Prawo cywilne nie określa przy tym maksymalnego rozmiaru świadczeń przypadających dożywotnikowi. Umowa dożywocia kreuje zobowiązanie o charakterze trwałym, obejmującym m.in. obowiązek świadczeń periodycznych i stanowi causam dla całego szeregu umów przenoszących własność rzeczy ruchomych dostarczanych dożywotnikowi przez nabywcę nieruchomości. Należy zauważyć, iż czasu trwania oraz rodzaju i rozmiaru świadczeń nie da się z góry globalnie określić, gdyż zależy to od elementu losowego (przypadkowego), jakim jest długość życia dożywotnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter umowy dożywocia nie oznacza, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia jest zbyciem odpłatnym w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem w tym wypadku ustalić ceny, a tym samym przychodu ze zbycia nieruchomości. Nie wiadomo przecież, jak długo dożywotnik będzie żył i jaka będzie wartość dostarczanych mu środków utrzymania.

Nie można też przyjąć, że przychód ten może określić organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, gdyż art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na to jedynie w sytuacji, gdy określona w umowie cena zbycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej.

Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. I tak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 03 października 2012 r., sygn. akt: I SA/Ol 483/12 Sąd ten stwierdził: „niedopuszczalność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia”. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt: I SA/Sz 47/11 orzekł, iż „Nie trzeba czekać pięć lat, żeby bez podatku zbyć nieruchomość w zamian za dożywocie. Nie jest to bowiem zbycie odpłatne”. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który to w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt: I SA/Kr 1587/09, zarzucił organowi podatkowemu, iż ten „w żaden sposób nie dokonał analizy istoty odpłatności tej umowy, na czym owa odpłatności polega, co jest jej cechą konstytutywną. W konsekwencji, błędnie przyjmując odpłatny charakter umowy o dożywocie błędnie też przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o pdof jako podstawa opodatkowania”. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Wr 639/10 uznał, iż umowa dożywocia nie ma charakteru odpłatnego. Sąd ten argumentował, że odpłatność zachodzi tylko w razie spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej kwoty bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu.

Jak wskazuje Wnioskodawca, z art. 908 Kodeksu cywilnego wynika, iż umowa dożywocia ma charakter losowy, gdyż termin jej trwania uzależniony jest od daty śmierci dożywotnika, czyli zdarzenia, którego daty nie można z góry określić. Jest to cecha umowy o dożywocie istotna dla wyznaczenia zasad opodatkowania, gdyż bez znajomości czasu trwania umowy nie można określić jej wartości, zwłaszcza, że Kodeks cywilny jako zasadę ogólną wskazuje przyjęcie dożywotnika jako domownika przez nabywcę nieruchomości. Oznacza to, że przepisy Kodeksu cywilnego preferują rozliczenia między stronami umowy jako świadczenia osobiste (dostarczanie dożywotnikowi wyżywienia, ubrania, mieszkania, opału, światła, pochowanie dożywotnika na własny koszt, odpowiadający zwyczajom miejscowym). Istotna jest nie tyle wartość świadczeń na rzecz dożywotnika, co ich funkcja - mają one zaspokoić potrzeby życiowe zbywcy nieruchomości tak, aby nie musiał zdobywać ich samodzielnie. Potrzeby te mogą być inne w momencie podpisania umowy o dożywocie, a inne kilka lat później, gdy np. dożywotnik zachorował i wymaga to zwiększenia faktycznych nakładów na rzecz dożywotnika.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanego, ze względu na nieokreślony w chwili zawarcia umowy o dożywocie czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania. W konsekwencji - zbywając lokal mieszkalny w drodze umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia - Wnioskodawca nie uzyska przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Dlatego też nie można wywieść obowiązku opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy.

Ponadto, zdaniem Zainteresowanego, analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż odpłatnym zbyciem w znaczeniu przyjętym w art. 10 ww. ustawy jest tylko taka czynność prawna, która daje zbywcy przychód już w momencie zbycia. W art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca powiązał pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z ceną, a więc ze świadczeniem pieniężnym. W przypadku umowy o dożywocie niemożliwa jest taka wycena przychodu występującego po stronie dożywotnika. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób określić wartości świadczeń określonych w umowie dożywocia, a w konsekwencji - nie można przychodu dożywotnika określić w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości.

Zainteresowany stoi na stanowisku, iż wartość nieruchomości nie jest przychodem uzyskiwanym przez dożywotnika. Nie otrzymuje on bowiem świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości, lecz różnego rodzaju świadczenia o charakterze osobistym i majątkowym, rozłożone w czasie. Globalna wartość świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, gdyby przeliczyć je na pieniądze, w zależności od wielu czynników może osiągnąć tylko niewielką część wartości nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika), ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. w wyniku bardzo długiego okresu trwania dożywocia, znacznego wzrostu cen towarów i usług, itp.). W tej sytuacji, należy podkreślić, iż dożywotnik nie otrzymuje jednorazowo kwoty stanowiącej równowartość nieruchomości, która mogłaby stanowić podstawę opodatkowania. Nawet jeżeli teoretycznie wartość świadczeń periodycznych otrzymana przez dożywotnika miałaby stanowić jego przychód z tytułu zbycia nieruchomości, to nie jest możliwe w momencie zbycia nieruchomości (podpisania umowy dożywocia) ustalenie, jaka jest lub jaka będzie łączna wartość tych świadczeń.

Ustawodawca, zdaniem Wnioskodawcy, nie wprowadził uregulowań pozwalających określić wysokość przychodu uzyskiwanego przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, podczas, gdy zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku zdarzenie oraz powołane przepisy prawa podatkowego, zdaniem Zainteresowanego, charakter umowy dożywocia nie oznacza, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia jest zbyciem odpłatnym w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem w tym wypadku ustalić ceny, a tym samym przychodu ze zbycia nieruchomości. Nie wiadomo przecież, jak długo dożywotnik będzie żył i jaka będzie wartość dostarczanych mu środków utrzymania. Nie można też przyjąć, że przychód ten określi organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, bo art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na to jedynie w sytuacji, gdy określona w umowie cena zbycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej.

Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zbywając lokal mieszkamy na podstawie umowy o dożywocie zawartej z córką przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 07 lutego 2013 r. Nr IBPBII/2/415-1467/12/NG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.