Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-227/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-22
Teza: Opodatkowanie umowy sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; podatek-podatek od towarów i usług; umowa-umowa sprzedaży; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym w dnia 31 lipca 2013 r. w Kancelarii Notarialnej przed Notariuszem w formie aktu notarialnego Repertorium A Sp. zo.o. Sp.k. (dalej jako spółka ) nabyła nieruchomości zabudowane określone w akcie, jako:

1.  działka numer 10, AM-12 księga wieczysta, która to nieruchomość zabudowana jest budynkiem gospodarczym, której właścicielem jest osoba fizyczna M.D.;
2.  działka numer 11, AM-12 księga wieczysta, która to nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, której właścicielem jest osoba fizyczna B.J.;
3.  działka numer 12, AM-12 księga wieczysta, która to nieruchomość zabudowana jest dwoma obiektami usługowymi, której właścicielem jest osoba fizyczna B.J.

Wszystkie ww. nieruchomości są nieruchomościami zabudowanymi, dla których zostały wydane pozwolenia na rozbiórkę. Z umowy sprzedaży wynika, że prace rozbiórkowe budynków posadowionych na gruntach się nie rozpoczęły. Jak wynika z treści umowy sprzedaży Rep. ww. nieruchomości w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego przewidziane są pod zabudowę mieszkaniową. Właścicielami opisanych wyżej nieruchomości są osoby fizyczne, które nabyły ww. nieruchomości jako osoby prywatne do majątku osobistego. Sprzedający nabyli ww. nieruchomości, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej bez prawa do odliczenia podatku VAT oraz nie nabyli tych nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sprzedaży nieruchomości zabudowanych sprzedawcy dokonali jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, z majaków osobistych i nie zarejestrowani na potrzeby niniejszej transakcji jako podatnicy podatku VAT. Powyższa transakcja nie była udokumentowana przez sprzedających fakturami VAT. Przedmiotowa transakcja została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC), który to podatek pobrał od Spółki notariusz.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem PCC na podstawie art. 1 ust 1 pkt l lit. a) PCC lub na podstawie art. 1 ust. l pkt 1 lit. a) PCC w zw. z art. 2. pkt 4 lit a) i b) ustawy o PCC, w zw. z art. 15 ust 2 VAT i 43 ust 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o wyżej wskazane przepisy prawa oraz wynikający z umowy sprzedaży sporządzonej dnia 31 lipca 2013 roku w Kancelarii Notarialnej przed Notariusz w formie aktu notarialnego Repertorium A stan faktyczny i prawny, jak również oświadczenia zbywających należy stwierdzić, że niezależnie od tego czy sprzedający dokonają transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanych określonych działkami nr 10, 11 i 12, w wyniku działalności gospodarczej poprzez zarejestrowanie się do podatku VAT, czy też, jako osoby fizyczne niebędące podatnikami podatku VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych PCC na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o PCC w wysokości określonej na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy.

1\. Status prawnopodatkowy nieruchomości.

Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, wynikającego z treści umowy sprzedaży sporządzonej dnia 31 lipca 2013 roku w Kancelarii Notarialnej przed Notariusz w formie aktu notarialnego Repertorium A przedmiotem sprzedaży są nieruchomości zabudowane, dla których wydane są decyzje administracyjne − pozwolenie na rozbiórkę. Przed dostawą nieruchomości na rzecz spółki prace rozbiórkowe budynków nie rozpoczęły się, a właściciele nieruchomości w trybie administracyjnym pozwolenia na rozbiórkę przenieśli na podmiot trzeci. W tym stanie prawnym na gruncie przepisów ustawy o VAT będziemy mieli do czynienia z dostawą budynku wraz z gruntem a nie gruntem, co potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. (IPPP3/443-225/08-2/RK): „(\`(...)\`) dopóki na gruncie posadowione są budynki spełniające definicje zawartą w PKOB, transakcja sprzedaży mająca za przedmiot grunt oraz budynki podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia, czy w odniesieniu do budynków zostanie przed transakcją wydane pozwolenie na ich rozbiórkę. W tym kontekście podkreślić należy, że wydanie pozwolenia na rozbiórkę nie oznacza zgodnie z prawem budowlanym nakazu rozpoczęcia rozbiórki. Podkreślić również należy, że przepisy ustawy o VAT nie uzależniają zwolnienia z VAT transakcji od tego, jaka jest relacja wartości pomiędzy budynkami a gruntem (\`(...)\`).”

2\. Status prawnopodatkowy zbywców nieruchomości.

Podstawową kwestią w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie czy powyższa transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem PCC lub opodatkowaniu/zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania podatkiem VAT, co ma również konsekwencje na gruncie opodatkowania podatkiem PCC przedmiotowej transakcji, jest ustalenie statusu prawnopodatkowego zbywców nieruchomości.

Powyższe wynika z faktu, że zbywający nabyli ww. nieruchomości jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, bez prawa do odliczenia podatku VAT i nie w ramach procedury pierwszego zasiedlenia od osób fizycznych a zbywając nieruchomości nie będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

3\. Opodatkowanie PCC transakcji nabycia nieruchomości przez „A”.

Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt a) PCC opodatkowaniu podatkiem PCC podlega czynność cywilnoprawna umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Dla stwierdzenia, czy dokonanie konkretnej czynności prawnej podlega PCC i w związku z tym, czy powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku konieczne jest ustalenie kilku okoliczności. Po pierwsze, czy z dokonaniem określonej czynności i przy spełnieniu jakich warunków ustawodawca łączy obowiązek zapłaty podatku gdyż na gruncie ustawy o PCC obowiązuje zasada numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu. Następnie konieczne jest ustalenie przesłanki negatywnej, a mianowicie czy dana czynność nie została wyłączona spod opodatkowania na podstawie art. 2 PCC. Przy czym nawet, jeśli spełnione zostały oba te warunki z dokonaniem określonej czynność może nie być związany obowiązek zapłaty podatku z uwagi na przewidziane w ustawie zwolnienia (art. 8 i 9 PCC).

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 1 ust 1 pkt l lit. a) PCC opodatkowaniu podatkiem PCC podlega czynność cywilnoprawna umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Umowa sprzedaży została uregulowana w art. 535-602 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) − dalej k.c. Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jest to umowa nazwana, umożliwiająca zbywanie i nabywanie własności (w tym także rzeczy jeszcze nieistniejących), praw zbywalnych (m.in. użytkowania wieczystego, majątkowych praw autorskich) oraz korzystanie z różnych form energii (elektrycznej, cieplnej itp.) w ramach obrotu na rynku towarowo-pieniężnym. Problematyka obciążania umów sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych była przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), z których wiele zachowuje swoją aktualność na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Istotne w tym zakresie są także poglądy przedstawicieli doktryny oraz ustalenia zamieszczane w urzędowych interpretacjach. Umowa sprzedaży unormowana została w art. 535 k.c. Zgodnie z tym, poprzez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Dodać należy, że poszczególne rodzaje sprzedaży (np. sprzedaż na raty, sprzedaż z zastrzeżeniem prawa własności rzeczy sprzedanej, sprzedaż na próbę) nie wpływają na odstępstwa od obowiązku zapłaty podatku. Mogą one jedynie skutkować, w przypadku np. nie spełnienia warunku, zwrotem uprzednio zapłaconego podatku. Rzeczą, jak wskazuje art. 45 k.c., jest przedmiot materialny i dzieli się on na nieruchomość i ruchomość. Zgodnie z art. 46 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Będą nimi zatem np. grunty, budynki, nieruchomości lokalowe. W konsekwencji, rzeczami ruchomymi będą przedmioty materialne niebędące nieruchomościami (np. samochody, ciągniki rolnicze, przyczepy).Wyłączenie z opodatkowania PCC będzie miało miejsce w przypadku sprzedaży rzeczy skutkującej generalnie związkiem tej czynności z VAT. W konsekwencji, aby sprzedaż korzystała z wyłączenia od PCC, musi dla sprzedającego bądź nabywcy być albo opodatkowana albo zwolniona. Bardzo istotną kwestią jest tu okoliczność, że o wyłączeniu regulacji PCC, nie przesądza formalny status podatnika przed dokonaniem czynności cywilnoprawnej, lecz status wynikły z dokonania przedmiotowej czynności. Stanowisko takie podkreślane jest również w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2003 r., SA/Bk 877/02; Wyrok NSA z dnia 20 marca 1996 r., SA/Gd 2998/94). Status ten należy rozpatrywać w odniesieniu do obu stron czynności cywilnoprawnej. Ponadto, dla wyłączenia regulacji PCC nie jest istotne, czy w VAT wystąpi zobowiązanie podatkowe, po uprzednim wystąpieniu obowiązku podatkowego. Podstawą zwolnienia może być jedynie powstanie obowiązku podatkowego, który nie przeistoczy się, mówiąc w uproszczeniu, w kwotę do zapłaty. Generalnie obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umów sprzedaży powstaje wówczas, gdy po stronie osoby sprzedającej zbycie nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a więc wtedy, gdy przedmiotem sprzedaży jest nieprofesjonalny obrót rzeczami oraz prawami majątkowymi. W praktyce problemy prawnopodatkowe łączące się ze sprzedażą nieruchomości powstają głównie na styku dwóch ustaw podatkowych: VAT oraz PCC. Wiążą się one, z jednej strony, z odmiennym potraktowaniem niektórych z analizowanych praw, gdy jedna ze stron czynności cywilnoprawnej z tytułu jej dokonania podlega przepisom VAT (art. 2 pkt 4 in fine PCC), z drugiej zaś strony, z trudnościami powstającymi na tle kwalifikowania zawieranych umów do czynności obrotu gospodarczego lub powszechnego (co ma również istotne konsekwencje podatkowe).

Z pewnym przybliżeniem można w odniesieniu do nieruchomości sformułować pewne reguły.

Tak więc podatkowi od czynności cywilnoprawnych będą w szczególności podlegały:

*   umowy mające za przedmiot wszelkie nieruchomości, będące czynnościami obrotu powszechnego (nieprofesjonalnego), czyli niezawierane w ramach działalności gospodarczej (w ujęciu przepisów VAT);
*   transakcje dotyczące lokali lub domów, jak również ograniczonych praw rzeczowych do lokali lub domów na tzw. rynku wtórnym, np. sprzedaż domu lub lokalu stanowiącego odrębną własność, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (również niedokonywane w ramach działalności gospodarczej).

Natomiast nie są opodatkowane w szczególności:

*   umowy, których zawarcie rodzi obowiązek w podatku od towarów i usług po stronie sprzedawcy (dostawcy towaru); inaczej jest jednak w razie objęcia omawianych czynności zwolnieniem od powyższego podatku;
*   umowy sprzedaży nieruchomości wyłączone od opodatkowania z innych przyczyn; nie dotyczy to jednak nieruchomości objętych zwolnieniami (przedmiotowymi), gdyż w tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje, choć nie przekształca się on w zobowiązanie podatkowe.

Na podstawie art. 2 pkt 4 PCC w sposób wyraźny rozgraniczono zakresy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz podatkiem od towarów i usług, który obciąża sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, wykonywane w sposób częstotliwy. Generalnie można przyjąć, że jeżeli dana czynność obrotu prawnego ma charakter zawodowy, to podlega ona przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast gdy nie ma tego charakteru podlega przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odmienne opodatkowanie obrotu gospodarczego i prywatnego stanowi kryterium rozłącznego − poza określonymi wyjątkami − opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Bazując na ratio legis wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, można wnioskować, że co do zasady obrót gospodarczy jest wolny od podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś obrót prywatny podlega temu podatkowi. Zakresy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie pokrywają się ze sobą, tzn. nie ma takich czynności, od których należy jednocześnie uiścić wymienione wyżej podatki. Z treści art. 2 pkt 4 PCC można wyinterpretować zasadę „albo podatek od czynności cywilnoprawnych, albo podatek od towarów i usług”. Przepis ten traktować należy jako wyznaczający granice obszarów obowiązywania obu wyżej wymienionych podatków. Czynności cywilnoprawne nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uregulowane w art. 2 pkt 4 PCC dotyczy wszystkich czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od towarów i usług, a ponadto stosuje się je zawsze wtedy, gdy dana czynność podlega regulacjom podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, niezależnie od tego, czy jedna ze stron ujawni fakt dokonania czynności w deklaracjach podatkowych, które mają jedynie charakter wtórny, bez wpływu na ocenę prawną dokonanej transakcji.

Granice tego wyłączenia zostały istotnie zawężone, ponieważ z dniem 1 maja 2004 r. art. 2 pkt 4 PCC został znowelizowany. Od tego dnia nie są już wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży i zamiany zwolnione z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. W ramach kolejnej nowelizacji art. 2 pkt 4 PCC przeprowadzonej z dniem 1 stycznia 2007 r. przyjęto, że nie wyłącza się z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych także umów sprzedaży i zamiany − zwolnionych z podatku od towarów i usług − jeżeli ich przedmiotem jest: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach. Objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zwolnionych z podatku od towarów i usług takich umów sprzedaży i zamiany ma na celu efektywne opodatkowanie powyższych czynności, bowiem dotychczas były one wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i jednocześnie zwolnione z VAT. W konsekwencji powyższego, gdyby zostało uznane, że zbywający z tytułu transakcji sprzedaży na rzecz Spółki nieruchomości byliby podatnikami VAT, a nie osobami prywatnymi to przedmiotowa transakcja podlegałaby opodatkowaniu PCC na podstawie art. 1 ust 1 pkt 1 a, w zw. art. 2 pkt 4 lit a) i b) ustawy o PCC, który stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach. Powyższe wynika z tego, że w przedstawionym przez spółkę oraz zbywców stanie faktycznym transakcja zbycia nieruchomości przez zbywców, osoby fizyczne, posiadające z tytułu przedmiotowej transakcji status podatnika VAT podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt l0 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Nieruchomość opisana w pkt a) stanu faktycznego została nabyta przez jednego ze sprzedawców w dniu 28 sierpnia 2008 r. na podstawie prawomocnego postanowienia sądu l Ns 323/07 w drodze zasiedzenia. Zasiedzenie jest czynnością niepodgalającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość opisana w pkt b) stanu faktycznego została nabyta przez sprzedawcę od osób fizycznych w dniu 20 lutego 2009 r. na podstawie umowy sprzedaży. Ponieważ sprzedaż nastąpiła między osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej to nabycie nastąpiło w wykonaniu czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość opisana w pkt c) stanu faktycznego została nabyta przez sprzedawcę od osób fizycznych w dniu 7 kwietnia 2009 r. na podstawie umowy sprzedaży.

Ponieważ sprzedaż nastąpiła między osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej to nabycie nastąpiło w wykonaniu czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przywołany powyżej stan prawy oznacza, że w ustawie o VAT przyjęto zasadę, że zwolnieniu z VAT podlega dostawa wszystkich obiektów budownictwa za wyjątkiem obligatoryjnego wyłączenia ze zwolnienia (nie nabycie w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub zbycie przed upływem 2 lata od pierwszego zasiedlenia) lub dobrowolnego poprzez rezygnację ze zwolnienia z VAT - art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak stanowi art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. O treści oświadczenia stanowi art. 43 ust 11 ustawy o VAT.

Zwolnienie przedmiotowe z VAT lub prawo do dobrowolnej rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy budynków (budowli lub ich części) w stanie prawnym od 1 stycznia 2009 r. uzależnione jest od momentu ich pierwszego zasiedlenia.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Tym samym pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce zawsze wtedy, gdy to podatnik wybuduje nowy obiekt i odda go do użytkowania. Podobne zasady obowiązują, gdy pierwsze zasiedlenie polega na dostawie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tym samym ulepszenie obiektu budowlanego o kwotę przewyższającą 30% jego wartości początkowej zrównane jest w skutkach prawnych w zakresie przedmiotowego zwolnienia z VAT z jego wybudowaniem. Powyższe oznacza, że w obecnym stanie prawnym obrót pierwotny, czyli dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia po wybudowaniu lub ulepszeniu.

Obrót wtórny, czyli dokonywany po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia lub po wybudowaniu lub ulepszeniu będzie zwolniona od VAT z opcją dobrowolnego opodatkowania. Jeżeli natomiast dokonującym dostawy nieruchomości zabudowanych, w stosunku do tych nieruchomości nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony zastosowanie ma art. 43 ust 1 pkt l0a ustawy o VAT.

W przypadku zwolnienia dostawy nieruchomości zabudowanych na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT, a więc gdy nie jest to pierwsze zasiedlenie, a w stosunku do nich nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego − nie przewidziano możliwości wyboru opcji opodatkowania tych dostaw − art. 43 ust 10 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że dobrowolna rezygnacja ze zwolnienia z opodatkowania VAT przedmiotowych nieruchomości budowlanych może mieć zastosowanie jedynie w przypadku określonym w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, a więc w przypadkach, gdy w stosunku do będących przedmiotem nieruchomości przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego pod warunkiem zarejestrowania na potrzeby VAT i złożenia oświadczenia. Tym samym opcję wyboru opodatkowania mogą wybrać podatnicy, którzy dokonują dostawy nieruchomości zabudowanych po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia po wybudowaniu lub po upływie dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia po ulepszeniu, mimo że dostawa ta z mocy prawa podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT można z tego zwolnienia zrezygnować i opodatkować tę czynność.

Wybór opodatkowania, jeżeli obrót jest dokonywany między podatnikami jest korzystny, ponieważ czynność ta będzie na gruncie VAT neutralna podatkowo i nie ponosi się wydatku w wysokości 2% PCC.

W przedstawionym stanie faktycznym zbywający nieruchomości nie nabyli ich w ramach pierwszego zasiedlenia, a tym samym nie będzie możliwe dokonanie dobrowolnego opodatkowania tych transakcji VAT. Tym samym nawet gdyby uznać, że z tytułu przedmiotowej transakcji powinni być podatnikami podatku VAT transakcja powyższa podlegałaby zwolnieniu przedmiotowemu z VAT na podstawie art. art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowanie.

W oparciu o wyżej wskazane przepisy prawa oraz wynikający z umowy sprzedaży sporządzonej dnia 31 lipca 2013 roku w Kancelarii Notarialnej przed Notariusz w formie aktu notarialnego repertorium stan faktyczny i prawny, należy stwierdzić, że niezależnie od tego, czy zbywający dokonają transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanych określonych działkami nr 10, 11 i 12, w wyniku działalności gospodarczej poprzez zarejestrowanie się do podatku VAT, czy też, jako osoby fizyczne nie będące podatnikami podatku VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych PCC na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o PCC w wysokości określonej na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy lub na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, w zw. z art. 2 pkt 4 lit a) i b) ustawy o PCC, w zw. z art. 15 ust. 2 VAT i 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem, a więc w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego a zwłaszcza do Kodeksu cywilnego. Zatem, zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I ACa 704/12) „umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. O tym, czy doszło do jej zawarcia decyduje wyłącznie złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi jedynie przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności, ani też nie decydują o kwalifikacji umowy jako wzajemnej.”

Powyższe oznacza więc, że już samo zawarcie umowy sprzedaży powoduje powstanie po stronie nabywcy (kupującego) obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednak dokonując oceny opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej z punktu widzenia jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozstrzygnąć należy również kwestię opodatkowania takiej czynności podatkiem od towarów i usług.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że w lipcu bieżącego roku nabył od osób fizycznych trzy nieruchomości zabudowane, dla których zostały wydane pozwolenia na rozbiórkę posadowionych na nich obiektów. Z umowy sprzedaży wynika, że prace rozbiórkowe budynków posadowionych na gruntach się nie rozpoczęły. Ponadto, w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego przewidziane są pod zabudowę mieszkaniową. Właścicielami opisanych wyżej nieruchomości są osoby fizyczne, które nabyły ww. nieruchomości jako osoby prywatne do majątku osobistego. Sprzedający nabyli ww. nieruchomości, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej bez prawa do odliczenia podatku VAT oraz nie nabyli tych nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sprzedaży nieruchomości zabudowanych sprzedawcy dokonali jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, z majaków osobistych i nie zarejestrowani na potrzeby niniejszej transakcji jako podatnicy podatku VAT. Powyższa transakcja nie była udokumentowana przez sprzedających fakturami VAT. Przedmiotowa transakcja została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC), który to podatek został przez notariusz od Spółki pobrany.

Na tle powyższego zauważyć należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa sprzedaży jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone),
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z kolei według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez „podatek od towarów i usług” rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Przepis ten – art. 2 pkt 4  ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Z jego treści wynika zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Powyższe oznacza, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zauważyć jednak należy, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy konkretna czynność cywilnoprawna objęta jest zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowa sprzedaży) i jednocześnie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona od tego podatku.

W związku z tym podkreślić należy, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania opisanej we wniosku umowy sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa transakcja podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, stwierdzić należy, że tutejszy organ − zgodnie ze złożonym wnioskiem – nie rozstrzyga w niniejszej interpretacji, czy zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych i prawnych, zasadnie nie została objęta zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, jeżeli rzeczona czynność cywilnoprawna nie rodziła obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, to podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.