Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-341/15/MZM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-01
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest udziałowcem w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego i niepieniężnego do tej spółki
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; współwłasność-współwłasność łączna; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2015 r. (data otrzymania 1 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest udziałowcem w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego i niepieniężnego do tej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest udziałowcem w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego i niepieniężnego do tej spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest udziałowcem C. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), w której posiada 1.580 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.580.000 zł (po 1.000 zł na udział). Udziały w Spółce objęte zostały w następujący sposób:

Spółka została zawiązana 20 października 2005 r. z kapitałem 52.000 zł. Kapitał zakładowy został wówczas pokryty przez trójkę wspólników: Wnioskodawcę, M.W. oraz Ł.W.

Udziały zostały objęte po wartości nominalnej, zaś każdy ze wspólników objął odpowiednio:

1.  Wnioskodawca – 26 udziałów,
2.  M.W. – 13 udziałów,
3.  Ł.W. – 13 udziałów.

Następnie 3 kwietnia 2006 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki do wysokości 3.159.000 zł w drodze wniesienia do Spółki aportu w postaci objętego współwłasnością łączną majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej C. (której udziałowcami byli Wnioskodawca, M.W. oraz Ł.W.), którego wartość wedle sporządzonej wyceny wynosiła 5.107.000 zł.

Po dokonaniu aportu i podwyższeniu kapitału zakładowego struktura udziałowa prezentowała się następująco:

1.  Wnioskodawca – 26 udziałów,
2.  M.W. – 13 udziałów,
3.  Ł.W. – 13 udziałów,
4.  3.107 udziałów – objęte przez Wnioskodawcę, M.W. oraz Ł.W. na zasadzie wspólności łącznej w konsekwencji wniesienia do Spółki majątku spółki cywilnej objętego współwłasnością łączną.

W dniu 26 kwietnia 2010 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o 1.000 zł w drodze wniesienia przez wspólników ww. spółki cywilnej wkładu gotówkowego (również objętego współwłasnością łączną), przez co struktura udziałowa przybrała następujący kształt:

1.  Wnioskodawca – 26 udziałów,
2.  M.W. – 13 udziałów,
3.  Ł.W. – 13 udziałów,
4.  3.108 udziałów – objęte przez Wnioskodawcę, M.W. oraz Ł.W. na zasadzie wspólności łącznej w konsekwencji wniesienia do Spółki majątku spółki cywilnej objętego współwłasnością łączną.

W dniu 13 września 2011 r. wspólnicy spółki cywilnej C. rozwiązali umowę spółki cywilnej, na mocy której została zniesiona współwłasność łączna 3.108 udziałów w Spółce. Rozdzielenia udziałów pomiędzy wspólnikami ww. spółki cywilnej dokonano zgodnie z postanowieniami umowy spółki cywilnej (na mocy, której Wnioskodawca otrzymał połowę udziałów w Spółce), w wyniku czego struktura udziałowa Spółki ukształtowała się następująco:

1.  Wnioskodawca – 1.580 udziałów,
2.  M.W. – 790 udziałów,
3.  Ł.W. – 790 udziałów.

W chwili obecnej Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży udziałów posiadanych przez niego w Spółce za cenę przewyższającą wartość nominalną posiadanych udziałów. Sprzedaż udziałów nastąpi na rzecz podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce, w części objętej w zamian za wkład niepieniężny (winno być pieniężny) będzie wysokość wydatków na objęcie udziałów w Spółce, obejmująca cenę nabycia (objęcia udziałów), a także opłaty notarialne?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce, w części objętej w zamian za wkład w postaci objętego współwłasnością łączną majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej będzie wartość tego przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, zaś koszty uzyskania przychodu będą podlegały rozliczeniu pomiędzy wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce cywilnej?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że do jednego udziału objętego w drodze wkładu pieniężnego ze spółki cywilnej objętego współwłasnością łączną można w celu uproszczenia rozliczeń zastosować zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów określone w pytaniu nr 2 powyżej?

Ad. 1. Koszty w odniesieniu do udziałów objętych za wkład pieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład pieniężny przy utworzeniu spółki będzie wysokość wydatków na objęcie udziałów w Spółce.

W przypadku sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów następuje na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze wskazanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Za wydatki określone w art. 23 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy (winno być art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy) należy uznać nakłady poniesione w celu nabycia udziałów lub akcji, o których mowa w tym przepisie. Chodzi o poniesione, celowe, bezpośrednie wydatki na nabycie tych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 14 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/RZ 855/11).

Tym samym, kosztami uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów objętych pierwotnie w zamian za wkład pieniężny będą kwoty wydatkowane na objęcie tych udziałów. W niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów kwoty wpłacone na kapitał zakładowy w zamian za nabycie udziałów, równe wartości nominalnej objętych udziałów.

Ad. 2. Koszty w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za aport.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów objętych w drodze wniesienia do Spółki objętego współwłasnością łączną zlikwidowanej następnie spółki cywilnej majątku przedsiębiorstwa będzie wartość tego przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, rozliczona proporcjonalnie do udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce cywilnej.

3.107 udziałów w Spółce zostało pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej C. W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tym związanych zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Wskazana łączna wysokość kosztów zakreślona art. 22 ust. 1f ww. ustawy odnosi się do całości udziałów objętych pierwotnie współwłasnością łączną. W ocenie Wnioskodawcy, aby wyliczyć wysokość kosztów przypadających „na jednego wspólnika” należy odwołać się do proporcjonalnej ilości udziałów, jakie Wnioskodawca otrzymał wskutek likwidacji spółki cywilnej. W odniesieniu do kwestii rozkładu kosztów pomiędzy wspólników spółki cywilnej po jej rozwiązaniu należy zważyć, że przekształcenie współwłasności łącznej we współwłasność ułamkową ze względu na rozwiązanie spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozostaje neutralne i nie ma dla niej znaczenia (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 sierpnia 2010 r., Znak: IBPBII/2/415-620/10/ MM).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, podstawę wyliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej będzie stanowić wartość tego przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia – w części w jakiej Wnioskodawcy przypadły udziały w związku z likwidacją spółki cywilnej.

Owe całościowe koszty uzyskania przychodu powinny podlegać rozliczeniu pomiędzy wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 marca 2013 r., Znak: IPTPB2/415-6/13-4/KR, która – choć odnosi się do spółki jawnej – wytycza generalne granice przekładania udziału w spółce na podział kosztów ich uzyskania). W przypadku spółki cywilnej, w której majątek wspólników objęty jest bezułamkową wspólnością łączną, czynnikiem decydującym o rozdzieleniu kosztów pomiędzy byłych wspólników jest udział w podzielonej współwłasności łącznej. Podsumowując, koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej winien być ustalony w oparciu o zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia na dzień objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Tak ustalony koszt uzyskania przychodu należy przypisać podatnikowi proporcjonalnie do posiadanego udziału we współwłasności łącznej zbywanych udziałów w spółce, bez uwzględniania wartości należności i zobowiązań przeniesionych na spółkę w ramach wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej (por. Wyrok WSA w Gdańsku z 6 kwietnia 2011 r, sygn. akt I SA/ Gd 102/11).

Skoro zaś po likwidacji spółki cywilnej udziały rozdzielono w proporcji:

1.  50% udziałów spółki – Wnioskodawca,
2.  25% udziałów spółki – M.W.,
3.  25% udziałów spółki – Ł.W.

to każdemu wspólnikowi będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów odpowiednio: 50%, 25% i 25% kwoty przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a ww. ustawy. W przypadku Wnioskodawcy, na którego w wyniku likwidacji spółki cywilnej przypadła połowa objętych pierwotnie współwłasnością łączną udziałów w Spółce będzie zatem przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów połowy kwoty określonej zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. połowy wartości tego przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich połowa wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia.

Ad. 3. Koszty w odniesieniu do udziału objętego w ramach wkładu pieniężnego objętego współwłasnością łączną.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla uproszczenia rozliczenia podatkowego sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów wskazany w pkt 2 powyżej należy zastosować również do jednego udziału objętego przez spółkę cywilną w zamian za wkład pieniężny – w ocenie Wnioskodawcy taki zakres uproszczenia jest dopuszczalny bez istotnego wypaczenia sytuacji gospodarczej i podatkowej planowanej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że Wnioskodawca w poz. 61 wniosku ORD-IN oraz we własnym stanowisku w pkt 1 w akapicie 3 przywołał „ art. 23 ust. 1 pkt 23” podczas gdy powinno być „ art. 23 ust. 1 pkt 38”, natomiast w poz. 69 przy sformułowaniu pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zapytał o sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce, w części objętej w zamian za wkład niepieniężny, podczas gdy z przedstawionego własnego stanowiska adekwatnego do tego pytania (w poz. 70) wynika, że intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na ww. pytanie, ale w odniesieniu do wkładu pieniężnego. Organ uznał to za oczywiste omyłki nie mające wpływu na rozstrzygnięcie w przedstawionej sprawie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 tej ustawy rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) prawną oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej, koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c albo art. 22 ust. 1f tej ustawy. Przepisy prawa przewidują bowiem, że udziały (akcje) w spółce m.in. z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę bądź za wkład niepieniężny. Natomiast w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały (akcje) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów (akcji).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że spółka z o.o. została zawiązana 20 października 2005 r. z kapitałem 52.000 zł. Kapitał został pokryty wówczas przez trójkę wspólników. Dnia 3 kwietnia 2006 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki do wysokości 3.159.000 zł w drodze wniesienia do Spółki aportu w postaci objętego współwłasnością łączną majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej C. (której udziałowcami byli Wnioskodawca, M.W. oraz Ł.W.), którego wartość wedle sporządzonej wyceny wynosiła 5.107.000 zł. Z kolei 26 kwietnia 2010 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o 1.000 zł w drodze wniesienia przez wspólników ww. spółki cywilnej wkładu gotówkowego (również objętego współwłasnością łączną).

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca zamierza sprzedać swoje udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce), które w części objął w zamian za wkład pieniężny (gotówkę), a część w drodze wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci objętego współwłasnością łączną majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej.

W przypadku zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład pieniężny – koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Oznacza to, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zatem za wydatki określone w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy należy uznać nakłady poniesione w celu nabycia udziałów, o których mowa w tym przepisie, tj. cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.

Zatem Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład pieniężny nakłady poniesione na objęcie tych udziałów, tj. łączną kwotę wydatków obejmującą kwotę faktycznie wpłaconą do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odniesioną na kapitał zakładowy (w części dotyczącej udziałów Wnioskodawcy), a także poniesione przez Wnioskodawcę opłaty notarialne.

Z kolei przy sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci objętego współwłasnością łączną majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy – osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje zatem, że koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy na dzień objęcia udziałów, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej.

Jak wynika z wniosku, 13 września 2011 r. wspólnicy spółki cywilnej C. rozwiązali umowę spółki cywilnej, na mocy której została zniesiona współwłasność łączna 3.108 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce). Rozdzielenia udziałów pomiędzy wspólnikami ww. spółki cywilnej dokonano zgodnie z postanowieniami umowy spółki cywilnej (na mocy której Wnioskodawca otrzymał połowę udziałów w Spółce).

Kwestie związane ze sposobem ustalania udziału podatnika w przychodach i kosztach uzyskania przychodu osiągniętych/poniesionych w związku z realizowanym wspólnym przedsięwzięciem, ze wspólnego prawa, czy też z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (np. w spółce cywilnej) reguluje art. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy – zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższych uwag, przychód podlegający opodatkowaniu, przypadający na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki cywilnej, ustala się proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku spółki cywilnej.

Generalnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie nakazują przypisywać poszczególnym wspólnikom spółki osobowej taką część przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jaka proporcjonalnie przypada na danego wspólnika zgodnie z umową takiej spółki, przy czym w przypadku, gdy umowa spółki osobowej milczy na temat zasad udziału poszczególnych wspólników w jej zyskach przyjmuje się, że wspólnicy uczestniczą w zyskach w częściach równych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zmiany współwłasności łącznej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na współwłasność ułamkową, należy przywołać przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). I tak, spółka cywilna tworzona jest i funkcjonuje na podstawie przepisów art. 860-875 ustawy Kodeks cywilny.

Spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, zatem nie posiada własnego majątku. Wkłady wniesione do spółki oraz składniki majątkowe nabyte w wyniku jej działalności stanowią majątek wspólników objęty współwłasnością łączną.

Współwłasność łączna jest zawsze stosunkiem prawnym związanym z innym stosunkiem prawnym – jego prawną konsekwencją, bez którego nie może ani powstać, ani też istnieć. Z istoty współwłasności łącznej wynika jej bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna.

Wspólność łączna ustaje wraz z rozwiązaniem spółki cywilnej. Najistotniejszą konsekwencją prawną rozwiązania spółki cywilnej jest bowiem zmiana charakteru majątku wspólnego tej spółki ze współwłasności łącznej na współwłasność ułamkową. Z art. 875 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny wynika bowiem, że od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem dalszych przepisów tego artykułu.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienie należy zauważyć, że zmiana formy współwłasności z łącznej na ułamkową nie powoduje objęcia bądź zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez Wnioskodawcę. Wspólnicy spółki cywilnej przedmiotowe udziały objęli bowiem w zamian za przedsiębiorstwo spółki cywilnej. To oznacza, że udziały te przysługują wspólnikom spółki cywilnej i stanowią ich majątek wspólny od 3 kwietnia 2006 r. Z kolei od momentu likwidacji spółki cywilnej, tj. 13 września 2011 r. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiące współwłasność Wnioskodawcy oraz wspólników M.W. i Ł.W. regulują przepisy dotyczące współwłasności ułamkowej.

Wobec powyższego wyjaśnienia, przy sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz podmiotu trzeciego objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci objętego współwłasnością łączną majątku przedsiębiorstwa, Wnioskodawca winien rozpoznać koszty uzyskania przychodów – zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy prowadzonych przez wnoszone przedsiębiorstwo, określonej na dzień objęcia udziałów, nie wyższej jednak niż wartość nominalna tych udziałów z dnia ich objęcia – w części w jakiej Wnioskodawcy przypadły udziały w związku z likwidacją spółki cywilnej, tj. 50%.

Również w odniesieniu do udziału objętego w ramach wkładu pieniężnego objętego współwłasnością łączną zastosowanie znajdzie analogiczny sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów jak wskazany w sytuacji sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci objętego współwłasnością łączną majątku przedsiębiorstwa. Tyle, że w przypadku zbycia jednego udziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętego (współwłasnością łączną) przez spółkę cywilną w zamian za wkład pieniężny – koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w części w jakiej Wnioskodawcy przypadł ten udział w związku z likwidacją spółki cywilnej, tj. 50%.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. W odniesieniu natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 102/11), który zdaniem Wnioskodawcy, przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że jakkolwiek kształtuje pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy, w danym stanie faktycznym. Orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.