Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.178.2023.2.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-22
Teza: Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wstępnej Kwoty Na Odszkodowania, która będzie wpłacona przez Wnioskodawcę do Miasta w dacie dokonania tej wpłaty lub w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę od Miasta faktury zaliczkowej. Czy datą, w której Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia kosztu uzyskania przychodu w postaci Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania, będzie dzień, w którym Wnioskodawca ujmie ten koszt w księgach rachunkowych (zaksięguje) na podstawie otrzymanej od Miasta faktury końcowej.
Słowa kluczowe: deweloper; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; odszkodowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wstępnej Kwoty Na Odszkodowania, która będzie wpłacona przez Wnioskodawcę do Miasta w dacie dokonania tej wpłaty lub w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę od Miasta faktury zaliczkowej – jest prawidłowe,

\- czy datą, w której Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia kosztu uzyskania przychodu w postaci Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania, będzie dzień, w którym Wnioskodawca ujmie ten koszt w księgach rachunkowych (zaksięguje) na podstawie otrzymanej od Miasta faktury końcowej – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 kwietnia 2023 r. do Organu wpłynął Państwa wniosek z 18 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia wydatków w postaci Wstępnej Kwoty Na Odszkodowania oraz Ostatecznej Kwoty na Odszkodowania, która została przekazana na rzecz Miasta do kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa CIT”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada zagranicznych zakładów w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy CIT. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, budowa lokali mieszkalnych oraz sprzedaż tych lokali osobom prawnym i fizycznym. Wnioskodawca jest również czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie realizować inwestycję budowlaną na terenie Miasta (…). Inwestycja ta będzie polegać na wybudowaniu zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i elementami zagospodarowania terenu. Inwestycja ta będzie realizowana na działkach gruntu, których użytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca. Jednym z elementów inwestycji będzie wykonanie przez Wnioskodawcę na działkach, których użytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca, dróg wewnętrznych oraz wjazdów do garaży podziemnych. Jest to działanie niezbędne dla umożliwienia mieszkańcom dojazdu do budynków oraz do garaży podziemnych zlokalizowanych pod budynkami. Wykonanie inwestycji mieszkaniowej, w tym dróg oraz dojazdów stanowi inwestycję niedrogową w rozumieniu art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Warunkiem korzystania przez przyszłych mieszkańców z dróg wewnętrznych i dojazdów do garaży, czyli warunkiem funkcjonowania inwestycji niedrogowej, jest budowa/przebudowa drogi publicznej i przyłączenie tej inwestycji niedrogowej do drogi publicznej. Innymi słowy niezbędne jest połączenie wybudowanego zespołu budynków z drogą publiczną po jej budowie/przebudowie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 wspomnianej ustawy o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia a szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg publicznych określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. Na podstawie tych przepisów, Wnioskodawca, jako inwestor, będzie zobowiązany do wybudowania odcinka drogi publicznej (dalej jako: „Droga Publiczna”) niezbędnego dla przyłączenia inwestycji niedrogowej – wybudowanego zespołu budynków do drogi publicznej, przy czym warunki budowy tego odcinka drogi publicznej określa umowa z (…) marca 2021 nr (…), która została zawarta przez Wnioskodawcę z zarządcą drogi publicznej, którym jest Miasto (…) (dalej jako: „Miasto”).

Zgodnie z postanowieniami tej umowy, na budowę Drogi Publicznej, Miasto jako zarządca drogi publicznej, uzyska decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej jako: „Specustawa”). Umowa zawarta przez Wnioskodawcę z Miastem zawiera postanowienie, zgodnie z którym Miasto złoży wniosek o wydanie wspomnianej decyzji o realizacji inwestycji drogowej po uprzednim zabezpieczeniu przez Wnioskodawcę poprzez wpłatę rzecz Miasta środków pieniężnych, które przeznaczone będą na zapłatę odszkodowań jakie Miasto wypłaci właścicielom lub użytkownikom wieczystym działek gruntu, przez które przebiegać będzie Droga Publiczna, z tytułu przejęcia na rzecz Miasta nieruchomości objętych decyzją o realizacji inwestycji drogowej.

Droga Publiczna zostanie wybudowana przez Wnioskodawcę – inwestora z własnych środków na terenach, które Miasto, na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, przejmie od dotychczasowych właścicieli lub użytkowników wieczystych i po jej wybudowaniu zostanie nieodpłatnie przekazana przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta. W ramach decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wywłaszczone zostaną tereny będące własnością (przedmiotem użytkowania wieczystego) osób trzecich jak również tereny będące częścią działek, których właścicielem jest Skarb Państwa a użytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca, na których Wnioskodawca będzie realizować opisywaną inwestycję. Umowa, zawarta przez Wnioskodawcę z Miastem, nakłada na Wnioskodawcę obowiązek dostarczenia Miastu operatów szacunkowych dotyczących wszystkich nieruchomości, które zostaną wywłaszczone na rzecz Miasta na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, w celu ustalenia szacowanej kwoty odszkodowań, jakie Miasto będzie zobowiązane wypłacić właścicielom i użytkownikom wieczystym nieruchomości (w tym Wnioskodawcy), które zostaną wywłaszczone na rzecz Miasta w związku z budową Drogi Publicznej. Operaty te zostały wykonane przez Wnioskodawcę i zaakceptowane przez Miasto.

Ponieważ zgodnie z art. 18 ust. 1e Specustawy, w przypadku, w którym dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej odpowiednio wyda tę nieruchomość lub wyda nieruchomość i opróżni lokal oraz inne pomieszczenia niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wydaniu decyzji, doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności albo w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5% wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego, to zgodnie z postanowieniami umowy, która będzie zawarta przez Wnioskodawcę z Miastem, szacowana kwota odszkodowań zostanie powiększona o 5%. Umowa ta dodatkowo przewiduje powiększenie szacowanej kwoty odszkodowań o rezerwę w wysokości 10%. Tak ustalona wstępna kwota zostanie wpłacona przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy Miasta (dalej jako: „Wstępna Kwota Na Odszkodowania”), w terminie ustalonym w umowie Wnioskodawcy z Miastem i zostanie przeznaczona przez Miasto na wypłatę wspomnianych odszkodowań na rzecz właścicieli lub użytkowników wieczystych nieruchomości, które zostaną wywłaszczone na rzecz Miasta (w tym Wnioskodawcy) na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydanej na rzecz Miasta na podstawie przepisów Specustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4b Specustawy, w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, wydawana jest decyzja ustalająca wysokość odszkodowań dla właścicieli oraz użytkowników wieczystych gruntów, które zostają wywłaszczone na rzecz Miasta na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W związku z tym, w umowie, która została zawarta przez Wnioskodawcę z Miastem, w terminie 14 dni od dnia kiedy decyzje o wysokości odszkodowań, wydane na podstawie wspomnianego przepisu Specustawy staną się ostateczne, Miasto poinformuje Wnioskodawcę o ostatecznej wysokości odszkodowań.

W przypadku, gdy:

\- ostateczna wysokość odszkodowań będzie większa niż Wstępna Kwota Na Odszkodowania, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Miasta różnicy (dalej jako: „Dopłata”),

\- ostateczna wysokość odszkodowań będzie niższa niż Wstępna Kwota Na Odszkodowania, Miasto jest zobowiązane do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy różnicy (dalej jako: „Zwrot").

W dalszej części niniejszego Wniosku, Wstępna Kwota Na Odszkodowania, która zostanie powiększona o Dopłatę albo zmniejszona o Zwrot zwana będzie „Ostateczną Kwotą Na Odszkodowania”. Ostateczna Kwota Na Odszkodowania zostanie w całości pokryta z zasobów majątkowych Wnioskodawcy i nie zostanie ona Wnioskodawcy zwrócona.

W związku z zwarciem przez Miasto z Wnioskodawcą opisanej umowy, Miasto działać będzie jako podatnik podatku od towarów i usług, co jest zgodne z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2016 r., nr IPPP1/4512-553/16-2/KR oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2021 r, sygn. akt I FSK 1327/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 362/17, który uchylał wspomnianą interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W interpretacji tej, utrzymanej w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono miedzy innymi co następuje: _(…) Tym samym w analizowanej sprawie przekazanie przez inwestora na rzecz Wnioskodawcy równowartości odszkodowania jakie Wnioskodawca musi zapłacić za wywłaszczone grunty stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie inwestorowi dalszego prowadzenia inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Jak już wskazano budowa dróg spowodowana inwestycją niedrogową należy z mocy prawa do inwestora inwestycji niedrogowej Zatem umożliwienie inwestorowi dalszego prowadzenia inwestycji stanowi świadczenie usług jest wiec czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23 %._

Natomiast we wspomnianym wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego czytamy, że _(…) Należy bowiem zauważyć, że opisane we wniosku o interpretację przekazanie przez inwestora na rzecz wnioskodawcy równowartości odszkodowania jakie wnioskodawca musi zapłacić za wywłaszczone grunty nie jest czynnością samodzielną, ale ściśle związaną z wywłaszczeniem. Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że stanowi ono w istocie zapłatę za umożliwienie inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Czynności dokonane przez Miasto w związku z przejęciem gruntów i wypłata odszkodowania dokonane zostały wyłącznie w interesie inwestora, w celu umożliwienia inwestorowi prowadzenia jego inwestycji. Inwestor nie mógł dokonać czynności wywłaszczenia we własnym zakresie gdyż nie ma takiej prawnej możliwości. Tym samym w analizowanej sprawie przekazanie przez inwestora na rzecz Miasta równowartości odszkodowania jakie Miasto musi zapłacić za wywłaszczone granty stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego. (\`(...)\`) Podsumowując Miasto dokonując wywłaszczenia przez organ władzy publicznej nieruchomości gruntowej oraz udostępnienie jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, nie korzysta z wyłączenia z katalogu podatników VAT na podstawie art 15 ust 6 ustawy o VAT._

Oznacza to, że Miasto w związku z otrzymaniem od Wnioskodawcy Wstępnej Kwoty Na Odszkodowania wystawi do Wnioskodawcy fakturę zaliczkową, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „Ustawa VAT”). Natomiast po wydaniu ostatecznych decyzji ustalających wysokość odszkodowania za grunty wywłaszczone pod Drogę Publiczną, Miasto wystawi do Wnioskodawcy fakturę końcową, na podstawie art. 106f ust. 3 Ustawy VAT z uwzględnieniem Dopłaty lub Zwrotu. Faktura zaliczkowa oraz faktura końcowa, zostanie ujęta w ewidencji rachunkowej Wnioskodawcy prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy CIT.

Zdarzeniami przyszłymi, których dotyczy wniosek są:

1\. Wpłata przez Wnioskodawcę do Miasta Wstępnej Kwoty Na Odszkodowania i otrzymanie w związku z tym faktury zaliczkowej od Miasta.

2\. Otrzymanie przez Wnioskodawcę faktury końcowej w przypadku wpłaty przez Wnioskodawcę do Miasta Dopłaty albo otrzymania przez Wnioskodawcę od Miasta Zwrotu.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wstępnej Kwoty Na Odszkodowania, która będzie wpłacona przez Wnioskodawcę do Miasta w dacie dokonania tej wpłaty lub w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę od Miasta faktury zaliczkowej?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

2\. Czy datą, w której Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia kosztu uzyskania przychodu w postaci Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania, będzie dzień, w którym Wnioskodawca ujmie ten koszt w księgach rachunkowych (zaksięguje) na podstawie otrzymanej od Miasta faktury końcowej?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zajmując własne stanowisko wskazali Państwo, że Wstępna Kwota Na Odszkodowania, którą Wnioskodawca wpłaci na rachunek bankowy Miasta, zgodnie z postanowieniami umowy jaka będzie zawarta przez Wnioskodawcę z Miastem, jest warunkiem złożenia przez Miasto wniosku o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, która stanowić będzie podstawę wywłaszczenia terenów niezbędnych pod budowę Drogi Publicznej, z czym wiązać się będzie obowiązek zapłaty przez Miasto odszkodowań dla właścicieli lub użytkowników wieczystych wywłaszczonych terenów.

Nie jest to kwota ostateczna, którą Wnioskodawca będzie miał obowiązek wpłacić do Miasta, bowiem ta znana będzie dopiero na podstawie decyzji o wysokości odszkodowań. Wstępna Kwota Na Odszkodowania stanowi zapłatę przez Wnioskodawcę na poczet usługi, którą Miasto wykona na rzecz Wnioskodawcy, stanowi zatem zaliczkę na poczet świadczenia ze strony Miasta na rzecz Wnioskodawcy.

Jak już była o tym mowa, świadczeniem tym, będzie umożliwienie Wnioskodawcy prowadzenia inwestycji budowy budynków mieszkalnych i włączenia tej inwestycji do publicznego układu komunikacyjnego. Zaliczka ta jest zatem kwotą, która zostanie wpłacona przez Wnioskodawcę na poczet przyszłego świadczenia Miasta.

W związku z tym, Państwa zdaniem, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wstępnej Kwota Na Odszkodowania, która będzie wpłacona przez Wnioskodawcę do Miasta ani w dacie dokonania tej wpłaty ani w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę od Miasta faktury zaliczkowej.

Kwestia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zaliczek była wielokrotnie przedmiotem interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i dla przykładu powołać można interpretację z 1 października 2019 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.321.2019.1.BSA), której treść potwierdza powyższe stanowisko Wnioskodawcy:

_(\`(...)\`) Z uwagi na fakt, iż zaliczka nie ma charakteru definitywnego, zapłata zaliczki nie daje podstawy do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Brak definitywnego charakteru zaliczki nie pozwala bowiem na dokonanie jednoznacznej oceny, czy świadczenie którego zaliczka dotyczy, będzie powiązane z uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem) przychodów. Wartość zapłaconej zaliczki będzie mogła być zaliczona do kosztów podatkowych dopiero po wykonaniu bądź spełnieniu należnego świadczenia oraz wykazaniu związku pomiędzy poczynionym wydatkiem, a przychodem podatkowym, a także pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania wykonania takiego świadczenia._

Ad. 2.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazali Państwo, że warunkiem potrącenia w danej dacie konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest zaliczenie tego wydatku do tej kategorii. Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2019 r., sygn. akt II FSK 839/18), zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

a) wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. został pokryty z zasobów majątkowych podatnika, a nie innego podmiotu,

b) wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c) wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

d) wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

e) wydatek został właściwie udokumentowany,

f) wydatek nie znajduje się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie wydatkiem jest Ostateczna Kwota Na Odszkodowania. Ostateczna Kwota Na Odszkodowania zostanie w całości pokryta z zasobów majątkowych Wnioskodawcy i nie zostanie ona Wnioskodawcy zwrócona. Ostateczna Kwota Na Odszkodowania będzie wydatkiem, który zostanie poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jaką będzie wybudowanie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i elementami zagospodarowania terenu. Inwestycja ta będzie realizowana na działkach gruntu, których użytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca. Dzięki zapłacie przez Wnioskodawcę Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania inwestycja Wnioskodawcy w postaci budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i elementami zagospodarowania terenu, w tym drogi wewnętrzne i dojazdy do garaży, uzyska bezpośrednie połączenie z publiczną infrastrukturą drogową.

Trudno wyobrazić sobie możliwość sprzedaży przez Wnioskodawcę lokali, a tym samym uzyskanie przychodów, w budynkach, które nie będą mieć połączenia z publiczną infrastrukturą drogową. Wpłata przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania jest ściśle związane z wywłaszczeniem na rzecz Miasta terenów pod budowę Drogi Publicznej, która połączy wybudowane budynki z publiczną infrastrukturą drogową. Jest to w istocie zapłata za umożliwienie Wnioskodawcy prowadzenia inwestycji budowalnej i włączenie tej inwestycji do publicznego układu komunikacyjnego.

Ostateczna Kwota Na Odszkodowania zostanie zatem poniesiona przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodów w postaci przychodów ze sprzedaży lokali w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych, które wybuduje Wnioskodawca. Wydatek w postaci Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania będzie właściwie udokumentowany poprzez wystawioną przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy fakturę zaliczkową oraz fakturę końcową, które zostaną ujęte w ewidencji rachunkowej Wnioskodawcy prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy CIT. Wydatek w postaci Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania nie jest jakimkolwiek z wydatków ujętych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

W związku z powyższym wydatek w postaci Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania stanowi koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

W zakresie daty potrącenia kosztów uzyskania przychodów, przepisy Ustawy CIT różnicują moment potrącenia tych kosztów od tego czy są to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami czy też koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym datą poniesienia tego rodzaju kosztów jest, zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pomimo rozróżnienia dwóch rodzajów kosztów uzyskania przychodów, mianowicie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, przepisy Ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej tych pojęć. Jednak zgodnie z ugruntowanymi poglądami zarówno sądów administracyjnych jak i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Przykładem mogą być wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólne zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W przypadku wydatku w postaci Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania, który zostanie poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta, jest to wydatek, który zrekompensuje Miastu odszkodowania, które Miasto będzie zobowiązane wypłacić właścicielom lub użytkownikom wieczystym terenów, na których ma być wybudowana przez Wnioskodawcę Droga Publiczna. Wybudowana przez Wnioskodawcę Droga Publiczna, pozwoli na połączenie inwestycji Wnioskodawcy w postaci budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z towarzyszącą im infrastrukturą, w tym drogami wewnętrznymi i dojazdami do garaży podziemnych, z publiczną siecią drogową. Droga Publiczna, która zostanie wybudowana przez Wnioskodawcę na gruntach należących do Miasta wskutek wywłaszczenia dotychczasowych właścicieli lub użytkowników wieczystych, zostanie nieodpłatnie przekazana przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta. Tym samym, wydatek w postaci Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania (analogicznie jak wydatek na wybudowanie Drogi Publicznej) nie ma charakteru kosztu bezpośrednio związanego z przychodami. Taka kwalifikacja wydatku w postaci Kwoty Na Odszkodowania znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które nie dotyczyły dokładnie Kwoty Na Odszkodowania ale dotyczyły wydatków na wybudowanie przez inwestora infrastruktury, która następnie była przekazywana nieodpłatnie na rzecz jednostki samorządu terytorialnego: _(\`(...)\`) należy stwierdzać, że wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która następnie zostanie przekazana nieodpłatnie Gminie mają pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami Spółki. Zatem, z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe koszty nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania nie można powiązać ich w sposób bezpośredni z przychodami Spółki. Wobec powyższego, wydatki ponoszone przez Spółkę na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w części w jakiej zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz Gminy stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów_ – interpretacja z 31 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.530.2021.3.MZA.

W związku z tym, Państwa zdaniem, wydatek w postaci Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania, który zostanie poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta jest kosztem uzyskania przychodów innym niż bezpośredni koszt uzyskania przychodu i jako taki podlega potrąceniu, na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, w dacie jego poniesienia. Ponieważ, zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) to datą, w której Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia kosztu uzyskania przychodu w postaci Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania, będzie dzień, w którym Wnioskodawca ujmie ten koszt w księgach rachunkowych (zaksięguje) na podstawie otrzymanej od Miasta faktury końcowej.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część Państwa stanowiska, która odnosi się jedynie do zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

\- czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wstępnej Kwoty Na Odszkodowania, która będzie wpłacona przez Wnioskodawcę do Miasta w dacie dokonania tej wpłaty lub w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę od Miasta faktury zaliczkowej – jest prawidłowe,

\- czy datą, w której Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia kosztu uzyskania przychodu w postaci Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania, będzie dzień, w którym Wnioskodawca ujmie ten koszt w księgach rachunkowych (zaksięguje) na podstawie otrzymanej od Miasta faktury końcowej – jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku Nr 2 i Nr 3). W pozostałym zakresie wniosku, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będziecie Państwo realizować inwestycję budowlaną na terenie Miasta. Inwestycja ta będzie polegać na wybudowaniu zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i elementami zagospodarowania terenu. Jednym z elementów inwestycji będzie wykonanie przez Wnioskodawcę na działkach, których użytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca, dróg wewnętrznych oraz wjazdów do garaży podziemnych. Jest to działanie niezbędne dla umożliwienia mieszkańcom dojazdu do budynków oraz do garaży podziemnych zlokalizowanych pod budynkami. Wykonanie inwestycji mieszkaniowej, w tym dróg oraz dojazdów stanowi inwestycję niedrogową. Państwo, jako inwestor, będziecie zobowiązani do wybudowania odcinka drogi publicznej niezbędnego dla przyłączenia inwestycji niedrogowej – wybudowanego zespołu budynków do drogi publicznej, przy czym warunki budowy tego odcinka drogi publicznej określa umowa, która została zawarta przez Państwa z zarządcą drogi publicznej. Umowa zawarta przez Państwa z Miastem zawiera postanowienie, zgodnie z którym Miasto złoży wniosek o wydanie decyzji o realizacji inwestycji drogowej po uprzednim zabezpieczeniu przez Państwa poprzez wpłatę rzecz Miasta środków pieniężnych, które przeznaczone będą na zapłatę odszkodowań jakie Miasto wypłaci właścicielom lub użytkownikom wieczystym działek gruntu, przez które przebiegać będzie Droga Publiczna, z tytułu przejęcia na rzecz Miasta nieruchomości objętych decyzją o realizacji inwestycji drogowej. Droga Publiczna zostanie wybudowana przez Państwa z własnych środków na terenach, które Miasto, na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, przejmie od dotychczasowych właścicieli lub użytkowników wieczystych i po jej wybudowaniu zostanie nieodpłatnie przekazana przez Państwa na rzecz Miasta. Umowa, zawarta z Miastem, nakłada na Państwa obowiązek dostarczenia Miastu operatów szacunkowych dotyczących wszystkich nieruchomości, które zostaną wywłaszczone na rzecz Miasta na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, w celu ustalenia szacowanej kwoty odszkodowań, jakie Miasto będzie zobowiązane wypłacić właścicielom i użytkownikom wieczystym nieruchomości, które zostaną wywłaszczone na rzecz Miasta w związku z budową Drogi Publicznej. Operaty te zostały wykonane przez Państwa i zaakceptowane przez Miasto.

W przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań będzie większa niż Wstępna Kwota Na Odszkodowania, będą Państwo zobowiązani do zapłaty na rzecz Miasta różnicy, z kolei jeśli ostateczna wysokość odszkodowań będzie niższa niż Wstępna Kwota Na Odszkodowania, Miasto będzie zobowiązane do zwrotu na Państwa rzecz różnicy.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 dotyczą ustalenia, czy będziecie Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wstępnej Kwoty Na Odszkodowania, która będzie wpłacona przez Państwa do Miasta w dacie dokonania tej wpłaty lub w dacie otrzymania przez Państwa od Miasta faktury zaliczkowej.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości stwierdzić należy, że Wstępna Kwota Na Odszkodowanie wpłacana przez Państwa na rzecz Miasta będzie, jak sami wskazali Państwo we wniosku stanowiła zaliczkę, tj. kwotę wpłaconą na poczet przyszłych zobowiązań, która co do zasady stanowi jedynie część należnego świadczenia. Nie jest to kwota ostateczna, którą będziecie mieli Państwo obowiązek wpłacić na rzecz Miasta, bowiem ta znana będzie dopiero na podstawie decyzji o wysokości odszkodowań. Tym samym, Wstępna Kwota Na Odszkodowania stanowi zaliczkę na poczet świadczenia ze strony Miasta na Państwa rzecz.

Z uwagi na fakt, iż wpłacona przez Państwa zaliczka nie będzie miała charakteru definitywnego, zapłata zaliczki nie da podstawy do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Brak definitywnego charakteru zaliczki nie będzie pozwalał bowiem na dokonanie jednoznacznej oceny, czy świadczenie którego zaliczka dotyczy, będzie powiązane z uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem) przychodów.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, zgodnie z którym nie będziecie Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wstępnej Kwoty Na Odszkodowania, która będzie wpłacona przez Państwa do Miasta ani w dacie dokonania tej wpłaty ani w dacie otrzymania przez Państwa od Miasta faktury zaliczkowej, należało uznać za prawidłowe.

Z kolei, Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 dotyczą ustalenia, czy datą, w której będziecie Państwo uprawnieni do potrącenia kosztu uzyskania przychodu w postaci Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania, będzie dzień, w którym ujmiecie Państwo ten koszt w księgach rachunkowych (zaksięgujecie) na podstawie otrzymanej od Miasta faktury końcowej.

Państwa zdaniem, wydatek w postaci Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania, który zostanie przez Państwa poniesiony na rzecz Miasta jest kosztem uzyskania przychodów innym niż bezpośredni koszt uzyskania przychodu i jako taki podlega potrąceniu, na podstawie art. 15 ust. 4d updop, w dacie jego poniesienia. Tym samym, w Państwa opinii, datą, w której będziecie Państwo uprawnieni do potrącenia kosztu uzyskania przychodu w postaci Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania, będzie dzień, w którym ujmiecie Państwo ten koszt w księgach rachunkowych (zaksięgujecie) na podstawie otrzymanej od Miasta faktury końcowej.

Z powyższym stanowiskiem Organ podatkowy nie może się jednak zgodzić.

Jak jednoznacznie wynika z wniosku, wydatki poniesione przez Państwa na Ostateczną Kwotę Na Odszkodowania, poniesione zostaną w celu wykonania przez Państwa na działkach, których użytkowaniem wieczystym jesteście Państwo lub osoby trzecie, dróg wewnętrznych oraz wjazdów do garaży podziemnych. Ostateczna Kwota Na Odszkodowania będzie zatem wydatkiem, który zostanie poniesiony przez Państwa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jaką będzie wybudowanie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i elementami zagospodarowania terenu. Dzięki zapłacie Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania Państwa inwestycja w postaci budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i elementami zagospodarowania terenu, w tym drogi wewnętrzne i dojazdy do garaży, uzyska bezpośrednie połączenie z publiczną infrastrukturą drogową. Wpłata na rzecz Miasta Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania jest ściśle związane z wywłaszczeniem na rzecz Miasta terenów pod budowę Drogi Publicznej, która połączy wybudowane budynki z publiczną infrastrukturą drogową. Jest to w istocie zapłata za umożliwienie Państwu prowadzenia inwestycji budowalnej i włączenie tej inwestycji do publicznego układu komunikacyjnego. Ostateczna Kwota Na Odszkodowania zostanie zatem poniesiona przez Państwa w celu uzyskania przychodów w postaci przychodów ze sprzedaży lokali w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych, które Państwo wybudujecie.

Ostateczna Kwota Na Odszkodowania zostanie w całości pokryta z Państwa zasobów majątkowych i nie zostanie ona zwrócona. Wydatek w postaci Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania będzie udokumentowany poprzez wystawioną przez Miasto na Państwa rzecz fakturę zaliczkową oraz fakturę końcową, które zostaną ujęte w ewidencji rachunkowej. Wydatek w postaci Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania nie został ujęty w art. 16 ust. 1 updop.

W związku z powyższym wydatek w postaci Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania spełni określone w art. 15 ust. 1 updop przesłanki pozwalające na uznanie go za koszt podatkowy.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Art. 15 ust. 4 updop stanowi, że

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, biorąc pod uwagę charakter Państwa działalności gospodarczej stwierdzić należy, że poniesione przez Państwa wydatki na rzecz Miasta z tytułu Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja polegająca na wybudowaniu zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i elementami zagospodarowania terenu, zmierzająca do uzyskania przez Państwa przychodów ze sprzedaży budynków i/lub ich części (lokali). W tym też zakresie będą to w istocie koszty prowadzące do powstania towaru/produktu. Tym samym należy stwierdzić, że zrealizowanie Państwa celu gospodarczego, to jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych budynków i/lub ich części (lokali) uzależnione będzie od poniesienia wskazanych przez Państwa wydatków na rzecz Miasta z tytułu Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania. Jednocześnie należy zauważyć, że koszty te nie powstaną samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwi to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów (budynków/lokali). Wydatki z tytułu Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania tym samym, jako tzw. koszty bezpośrednie zaliczane będą do kosztów podatkowych w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży budynków/lokali.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy datą, w której Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia kosztu uzyskania przychodu w postaci Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania, będzie dzień, w którym Wnioskodawca ujmie ten koszt w księgach rachunkowych (zaksięguje) na podstawie otrzymanej od Miasta faktury końcowej – jest nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wstępnej Kwoty Na Odszkodowania, która będzie wpłacona przez Wnioskodawcę do Miasta w dacie dokonania tej wpłaty lub w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę od Miasta faktury zaliczkowej – jest prawidłowe,

\- czy datą, w której Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia kosztu uzyskania przychodu w postaci Ostatecznej Kwoty Na Odszkodowania, będzie dzień, w którym Wnioskodawca ujmie ten koszt w księgach rachunkowych (zaksięguje) na podstawie otrzymanej od Miasta faktury końcowej – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo zaznaczyć należy, że zasadność zaliczenia wskazanych przez Państwa wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).