Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.282.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-10
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dostawy lokali, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości wyboru opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa; lokal; nieruchomości; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy lokali, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości wyboru opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy lokali, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości wyboru opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 lipca 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan A (zwany dalej: „Wnioskodawcą”) prowadzi działalność gospodarczą i posiada miejsce zamieszkania i siedzibę swojej działalności na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest co do zasady:

1.  działalność w zakresie architektury,
2.  wznoszenie i remontowanie budynków, obejmujących samodzielne lokale celem ich wyodrębnienia i sprzedaży,
3.  prowadzenie działalności o charakterze hotelarskim, w szczególności poprzez krótkoterminowy wynajem apartamentów.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, stanowiącej zabudowaną działkę gruntu numer 297 o powierzchni 1409 m2.

Nieruchomość zabudowana jest willą, w której obecnie znajdują się lokale apartamentowe, strefa z gabinetami zabiegowymi wellness, strefa SPA i kawiarnia (łącznie zwane: „Nieruchomością). Nieruchomość została nabyta na podstawie umowy sprzedaży w roku 2010, a jej ówczesna dostawa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zakup od osoby fizycznej). Powyższa transakcja nie została udokumentowana fakturą VAT. W chwili nabycia Nieruchomość była zabudowana budynkiem oświaty (dokładnie żłobek i przedszkole). Budynek powstał w 1905 r.

W styczniu 2014 r. Nieruchomość ujęto w ewidencji środków trwałych i od tego czasu użytkowano na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Przed przyjęciem do ewidencji oraz rozpoczęciem użytkowania przedmiotowego Budynku (przed styczniem 2014 r.) Wnioskodawca dokonał przebudowy i rozbudowy przedmiotowego Budynku – a wartość tych ulepszeń, stanowiła ponad 30% wartości początkowej, przy czym od dokonania tych ulepszeń Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W trakcie użytkowania Nieruchomości Wnioskodawca zrealizował nakłady zwiększające wartość początkową budynku. Po maju 2015 r. nie były prowadzone inwestycje, a przeprowadzane były jedynie bieżące remonty, które to wydatki, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekroczyły 30% wartości początkowej. Wnioskodawca nie dokonał istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia (poza zwiększaniem wartości jak podano powyżej).

Ww. prace modernizacyjne zostały częściowo sfinansowane dotacją z UE. Wymagany okres trwałości wynikający z programu dofinansowania już upłynął.

Budynek znajdujący się na działce nr 297 był i jest w całości wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Budynek znajdujący się na działce nr 297 był (i jest) w całości wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania działalności w większości opodatkowanej podatkiem VAT wg stawki 8%, a także stawki podstawowej (23%). Użytkowanie to miało miejsce w latach 2014-2018 i trwa nadal.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza wyodrębnić prawnie następujące lokale:

*   17 lokali usługowych- apartamenty wypoczynkowo-turystyczne,
*   Lokal ze strefą SPA z zapleczem technicznym,
*   Lokal z kawiarnią i z zapleczem,
*   Lokal z 5 gabinetami medyczno-kosmetycznymi,

to jest wyodrębnić te lokale z księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości gruntowej, na której lokale te się znajdują i sprzedać te lokale (dokonać ich dostawy).

W ocenie Wnioskodawcy żaden z powyższych lokali nie jest wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa funkcjonalnie organizacyjnie, ani też finansowo.

Każdy z nich funkcjonuje bowiem obecnie, jako element składowy wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego jakim jest ww. pensjonat. Żaden z nich nie posiada odrębnego zespołu kontrahentów (zarówno nabywców, jak dostawców). Co więcej nie obowiązują dla nich odrębne procedury działania, a ich specyfika funkcjonowania powoduje, iż są one ze sobą ściśle powiązane. Nie można również określić odrębnie dla każdego z ich indywidualnej sytuacji finansowej, ponieważ nie są prowadzona dla nich odrębne konta księgowe czy inna ewidencja, a także nie zostały na ich potrzeby założone odrębne rachunki bankowe.

Ich wyżej wskazana funkcjonalność wynika z warunków technicznych, jakie spełniają poszczególne lokale.

Wszystkie powyższe lokale posiadają ważne zaświadczenia o samodzielności wydane przez Wydział Architektury Starostwa Powiatowego.

Ww. lokale zostaną wyodrębnione jedynie pod kątem prawnym oraz zostaną założone dla nich oddzielne księgi wieczyste, natomiast nie będą one dodatkowo przebudowywane, czy też modernizowane, (jeżeli tak to w niewielkim zakresie.

Pismem z dnia 16 lipca 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ w wezwaniu:

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, w trakcie posiadania Nieruchomości, stanowiły wydatki na jej ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to:

1.  czy wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości? Przy czym należy mieć na uwadze, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej danego budynku, należy poszczególne wydatki zsumować i gdy zsumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej, podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej; Odp.: Wnioskodawca wyjaśnił, że od dnia przyjęcia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych ponosił nakłady na przedmiotową Nieruchomość, które jednak nie przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, iż również od dnia zakupu do dnia ujęcia ww. Nieruchomości w ewidencji środków trwałych ponosił wydatki, które zwiększyły jej wartość początkową (wydatki te przekroczyły 30% wartości ceny zakupu nieruchomości).
2.  kiedy wydatki te zostały poniesione? Odp.: Wydatki związane z ulepszeniem Nieruchomości, które nie przekroczyły 30% jej wartości początkowej zostały dokonane od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r. Natomiast wydatki, które zwiększyły wartość początkową Nieruchomości przed wprowadzeniem Nieruchomości do ewidencji środków trwałych były ponoszone od dnia jej nabycia, tj. 2010 r. do dnia ujęcia przedmiotowej Nieruchomości w ewidencji środków trwałych, tj. do stycznia 2014 r.
3.  czy ponoszącemu wydatki na ulepszenie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków? Odp.: Tak. Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie Nieruchomości. Przysługiwało mu również prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed wprowadzeniem Nieruchomości do ewidencji środków trwałych.
4.  czy budynek w stanie ulepszonym był/będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat? Odp.: Budynek znajdujący się na przedmiotowej Nieruchomości, w stanie ulepszonym, nieprzerwanie od 2014 r. był i jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT. Wnioskodawca rozważa w najbliższym czasie możliwość sprzedaży lokali z przedmiotowej Nieruchomości. W związku z tym, że trudno przewidzieć czy budynek będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat może zdarzyć się sytuacja, że:
    1.  w stosunku do części lokali wchodzących w skład Nieruchomości upłynie okres 5 lat wykorzystywania budynku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT;
    2.  w stosunku do części lokali wchodzących w skład Nieruchomości nie upłynie okres 5 lat wykorzystywania budynku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wyodrębnienie wyżej opisanych lokali:

*   17 lokali usługowych – apartamentów wypoczynkowo-turystycznych,
*   Lokalu ze strefą SPA i zapleczem technicznym,
*   Lokalu z kawiarnią i z zapleczem,
*   Lokalu z 5 gabinetami medyczno-kosmetycznymi,

i ich sprzedaż (dostawa) zwolniona będzie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (z opcją wyboru opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym prawne wyodrębnienie lokali użytkowych i założenie dla nich osobnych ksiąg wieczystych będzie neutralne na gruncie podatku od towarów i usług, a transakcje sprzedaży ww. lokali użytkowych będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy czym – w przypadku spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT – Wnioskodawcy i nabywcy lokalu zbywanego przez Wnioskodawcę, przysługuje prawo rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („Ustawa”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6) ustawy).

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy przewidziane jest zwolnienie przedmiotowe, które przewiduje zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „budynku, budowli lub ich części”, ani „lokalu”.

Jak wskazuje praktyka organów podatkowych należy odwołać się zatem do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, które stanowi, że przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (przykładowo: Pismo z dnia 26 kwietnia 2016 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-1.4012.165.2018.2.ŻR). Z kolei art. 2 ust. 2 Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali stanowi, że samodzielnym lokalem jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb.

Dla istnienia samodzielności lokalu nie ma znaczenia jego prawne wyodrębnienie z księgi wieczystej. Dla przyjęcia, czy dany lokal jest samodzielnym lokalem mieszkalnym, decydują kryteria z art. 2 ust. 2 u. w. I., dotyczące jego konstrukcji i funkcjonalności (Wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 30 marca 2015 r., sygnatura I ACa 651/14, LEX nr 1782068). Sama czynność prawnego wyodrębnienia lokalu – to jest założenie dla niego odrębnej księgi wieczystej stanowi czynność prawnotechniczną, nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także nie powoduje powstania lokalu, ani jego samodzielności – jako wyodrębnienie prawne nie jest warunkiem istnienia samodzielności lokalu. To znaczy, że jest to czynność neutralna na gruncie podatku od towarów i usług.

Z uregulowania art. 43 ust. 1 pkt 10 wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 Ustawy – przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Kryterium użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznane za sprzeczne z Dyrektywą VAT, a zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 listopada 2017 r., sygnatura C-308/16, tak samo: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2017 r., sygnatura I FSK 312/16, LEX nr 2417879, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r., sygnatura I SA/Wr 918/17, LEX nr 2457065).

Mając na uwadze fakt, iż od roku 2014 Wnioskodawca wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej wszystkie lokale położone na Nieruchomości, które to lokale zamierza prawnie wyodrębnić z księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości i sprzedać na rzecz osób trzecich – upłynął okres dłuższy niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia wszystkich lokali położonych na Nieruchomości i objętych niniejszym wnioskiem.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym sprzedaż samodzielnych lokali stanowić będzie dostawę części budynków, a zatem będzie spełniać dyspozycję przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy w pierwszej kolejności podkreślić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części. Zatem, tylko do tych działek, na których znajdują się ww. zabudowania mają zastosowanie ww. przepisy.

Przedmiotem planowanej sprzedaży mają być lokale znajdujące się w budynku położonym na Nieruchomości oznaczonej w rejestrze gruntów numerem: 297.

Należy zatem stwierdzić, iż na tle przywołanych regulacji prawnych, dostawa przedmiotowego lokalu użytkowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż spełnione zostaną warunki wymienione w tym przepisie. Przedstawione okoliczności wskazują, że dostawa ww. lokalu nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ani przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokalu użytkowego upłyną co najmniej 2 lata. W związku z powyższym, według Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży ww. lokalu użytkowego w świetle zaprezentowanych uwarunkowań będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości nieobjętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy, ustawodawca – po spełnieniu określonych warunków – przewiduje zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a tego przepisu, w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części wstanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a).

Analizując powyższe przepisy i praktykę organów podatkowych stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – a w analizowanym przypadku korzysta – wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne (przykładowo: Interpretacja Indywidualna z dnia 14 maja 2018 Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL2-1.4012.142.2018.1.SS).

Ponadto należy wskazać, że w przypadku spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT – możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia przedmiotowej transakcji od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych, (przykładowo: Pismo z dnia 13 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.71.2018.3.EJ).

Mając na uwadze fakt, że transakcja objęta niniejszym wnioskiem będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – to po spełnieniu wyżej opisanych warunków z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, Wnioskodawcy i nabywcy lokalu przysługiwać będzie prawo rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W przedstawionym stanie faktycznym, należy wykluczyć, ażeby poszczególne lokale mogły stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 551 Kodeksu Cywilnego „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa, ale również pasywa (zobowiązania i obciążenia). Zbycie samego, samodzielnego, lokalu nie niesie za sobą tak daleko idących konsekwencji – a w szczególności co do zasady nie powoduje przeniesienia pasywów na nabywcę lokalu. W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Według doktryny, aby wydzielony majątek kwalifikował się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony: organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/2011, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., I SA/Ke 226/2009).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedstawionym stanie faktycznym nie jest, ani nie była prowadzona taka ewidencja z osobna dla lokali.

Wyodrębnienie organizacyjne jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., lub może taki stanowić (patrz: wyrok WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/2010). Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. W przedstawionym stanie faktycznym takie wyodrębnienie organizacyjne lokali nie zostało dokonane.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (przykładowo: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10). Nie ulega wątpliwości, że same lokale nie są w stanie spełnić kryterium samodzielnego funkcjonowania na rynku w zakresie działalności dotychczas prowadzonej z ich wykorzystaniem przez Wnioskodawcę. Nabywca takiego lokalu, poprzez samo jego nabycie, nie będzie mógł kontynuować działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę. Wszelkie prawa do know-how, sposób organizacji, marketing, umowy z dostawcami, pracownicy, pozostają przy Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze – w przedstawionym stanie faktycznym – nie ma możliwości zakwalifikowania zbywanych przez Wnioskodawcę pojedynczych lokali, jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zatem stwierdzić, iż na tle przywołanych regulacji prawnych, dostawa przedmiotowych lokali użytkowych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż spełnione zostaną warunki wymienione w tym przepisie.

Przedstawione okoliczności wskazują, że dostawa każdego z ww. lokali nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ani przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą lokalu użytkowego upłynął okres co najmniej 2 lat. Ponadto lokale nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, według Wnioskodawcy, planowane prawne wyodrębnienie lokali użytkowych i założenie dla nich osobnych ksiąg wieczystych będzie neutralne na gruncie podatku od towarów i usług, a transakcja sprzedaży ww. lokali użytkowych w świetle zaprezentowanych uwarunkowań będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy. W przypadku spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT – Wnioskodawcy i nabywcy lokalu zbywanego przez Wnioskodawcę, przysługuje prawo rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania transakcji.

Podsumowanie.

W związku z powyższym odpowiedź na postawione przez Wnioskodawcę pytanie brzmi następująco:

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym prawne wyodrębnienie lokali użytkowych i założenie dla nich osobnych ksiąg wieczystych będzie neutralne na gruncie podatku od towarów i usług, a transakcje sprzedaży ww. lokali użytkowych w świetle zaprezentowanych uwarunkowań będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy czym – w przypadku spełnienia przesłanek z art. art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT – Wnioskodawcy i nabywcy lokalu zbywanego przez Wnioskodawcę, przysługuje prawo rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania transakcji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą i posiada miejsce zamieszkania i siedzibę swojej działalności na terytorium Polski

i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, stanowiącej zabudowaną działkę gruntu.

Nieruchomość zabudowana jest willą, w której obecnie znajdują się lokale apartamentowe, strefa z gabinetami zabiegowymi wellness, strefa SPA i kawiarnia. Nieruchomość została nabyta na podstawie umowy sprzedaży w roku 2010, a jej ówczesna dostawa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zakup od osoby fizycznej). Powyższa transakcja nie została udokumentowana fakturą VAT. W chwili nabycia Nieruchomość była zabudowana budynkiem oświaty (dokładnie żłobek i przedszkole). Budynek powstał w 1905 r.

W styczniu 2014 r. Nieruchomość ujęto w ewidencji środków trwałych i od tego czasu użytkowano na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Przed przyjęciem do ewidencji oraz rozpoczęciem użytkowania przedmiotowego Budynku (przed styczniem 2014 r.) Wnioskodawca dokonał przebudowy i rozbudowy przedmiotowego Budynku – wydatki te zwiększyły jego wartość początkową (przekroczyły 30% wartości ceny zakupu nieruchomości). Natomiast od dnia przyjęcia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych Wnioskodawca ponosił nakłady na przedmiotową Nieruchomość, które jednak nie przekroczyły 30% jej wartości początkowej. W trakcie użytkowania Nieruchomości Wnioskodawca zrealizował nakłady zwiększające wartość początkową budynku. Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie Nieruchomości. Przysługiwało mu również prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed wprowadzeniem Nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Po maju 2015 r. nie były prowadzone inwestycje, a przeprowadzane były jedynie bieżące remonty, które to wydatki, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekroczyły 30% wartości początkowej. Wnioskodawca nie dokonał istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia (poza zwiększaniem wartości).

Budynek znajdujący się na działce nr 297 był (i jest) w całości wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania do działalności w większości opodatkowanej podatkiem VAT wg stawki 8%, a także stawki podstawowej (23%). Użytkowanie to miało miejsce w latach 2014-2018 i trwa nadal.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza wyodrębnić prawnie następujące lokale:

*   17 lokali usługowych – apartamenty wypoczynkowo-turystyczne,
*   Lokal ze strefą SPA z zapleczem technicznym,
*   Lokal z kawiarnią i z zapleczem,
*   Lokal z 5 gabinetami medyczno-kosmetycznymi,

to jest wyodrębnić te lokale z księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości gruntowej, na której lokale te się znajdują i sprzedać te lokale (dokonać ich dostawy).

Ww. lokale zostaną wyodrębnione jedynie pod kątem prawnym oraz zostaną założone dla nich oddzielne księgi wieczyste, natomiast nie będą one dodatkowo przebudowywane czy też modernizowane (jeżeli tak to w niewielkim zakresie).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wyodrębnienie opisanych we wniosku lokali i ich sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, o ile zostaną spełnione wskazane w tych przepisach warunki.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2018 r., poz. 716, z późn. zm.), samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Zgodnie z art. 10 ww. ustawy, właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy.

Przewidziany w art. 10 ustawy o własności lokali, sposób ustanowienia odrębnej własności lokali powoduje, że dotychczasowy właściciel całej nieruchomości, po jednostronnym ustanowieniu dla siebie odrębnej własności lokali w posiadanym przez siebie budynku, staje się właścicielem kilku nieruchomości lokalowych, z których każda posiada odrębną księgę wieczystą.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie w sytuacji dokonania przez Wnioskodawcę czynności wyodrębnienia prawnego z księgi wieczystej dla nieruchomości gruntowej: 17 lokali usługowych - apartamentów wypoczynkowo-turystycznych, lokalu ze strefą SPA i zapleczem technicznym, lokalu z kawiarnią i z zapleczem oraz lokalu z 5 gabinetami medyczno-kosmetycznymi, w celu ustalenia odrębnego przedmiotu własności i posiadania zaświadczenia, z którego wynika, że przedmiotowe lokale stanowią samodzielne lokale w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, nie dojdzie do dostawy towarów ani do świadczenia usług. Zatem czynność wyodrębnienia prawnego z księgi wieczystej powyżej wskazanych lokali nie wypełni przesłanek zawartych w art. 5 ust. 1 oraz art. 7 i 8 ustawy, a tym samym pozostanie poza zakresem przepisów o podatku od towarów i usług.

Jednakże, mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) planowane czynności sprzedaży wyodrębnionych lokali. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowe transakcja będą dotyczyły towarów w rozumieniu ustawy oraz będą dokonane przez podatnika podatku VAT (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy – oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów:

*   zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT,
*   wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady w pierwszej kolejności należy wskazać, że od dnia zakupu Nieruchomości, tj. roku 2010 do dnia jej ujęcia w ewidencji środków trwałych (styczeń 2014 r.) Zainteresowany ponosił wydatki, które zwiększyły jej wartość początkową, a wydatki te przekroczyły 30% wartości ceny zakupu nieruchomości. Co istotne przedmiotowy budynek od roku 2014 w całości był i jest wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego wskazać należy, że planowane dostawy wyodrębnionych lokali nie nastąpią w ramach pierwszego zasiedlenia z uwagi, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą przez Wnioskodawcę wyodrębnionych lokali upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a dodatkowo Wnioskodawca w okresie od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r. ponosił nakłady na przedmiotową Nieruchomość, które jednak nie przekroczyły 30% jej wartości początkowej. W związku z powyższym, będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oparł swoje stanowisko na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE – z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia dokonanej w sprawie o sygn. C 308/16, zatem tut. Organ dokonał w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż w związku z tym, że planowana sprzedaż wyodrębnionych lokali będzie korzystała ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, strony (Wnioskodawca oraz nabywcy zbywanych przez niego lokali) będą mogły zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy przedmiotowych lokali, przy spełnieniu przesłanek wskazanych w tym przepisie oraz w przepisie art. 43 ust. 11 ustawy.

W takim przypadku dostawa lokali będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu 23% stawki podatku.

Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy wskazać należy, że czynność wyodrębnienia prawnego z księgi wieczystej 17 lokali usługowych - apartamentów wypoczynkowo-turystycznych, lokalu ze strefą SPA i zapleczem technicznym, lokalu z kawiarnią i z zapleczem oraz lokalu z 5 gabinetami medyczno-kosmetycznymi nie wypełni przesłanek zawartych w art. 5 ust. 1 oraz art. 7 i 8 ustawy, a tym samym pozostanie poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast planowane transakcje sprzedaży ww. lokali użytkowych będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, strony (Wnioskodawca oraz nabywcy zbywanych lokali) będą mogły zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy przedmiotowych lokali, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wskazane w przepisach art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone, w szczególności dotyczy to kwestii związanych z oceną czy sprzedaż przez Wnioskodawcę wyodrębnionych lokali stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która mogłaby być wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.