Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1071/14-3/S/19/MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-28
Teza: Kosztów uzyskania przychodów z tytułu utraty przesyłki, ubytku w przesyłce lub uszkodzenia przesyłki.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; ubytki; utrata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1352/15 (data wpływu orzeczenia 8 kwietnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   odszkodowań z tytułu utraty przesyłki – **jest prawidłowe,**

*   odszkodowań z tytułu uszkodzenia przesyłki oraz ubytku w zawartości przesyłki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu utraty przesyłki, ubytku w przesyłce lub uszkodzenia przesyłki.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 12 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/423-1071/14-2/PK1, w której uznał stanowisko przedstawione przez podatnika w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu utraty przesyłki, ubytku w przesyłce lub uszkodzenia przesyłki – za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z dnia 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skargę wniesiono w dniu 13 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1352/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Organ w dniu 29 sierpnia 2016 r., wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2018r., sygn. II FSK 3420/16 oddalił skargę kasacyjną organu. Wyrok WSA z dnia 13 maja 2016r. sygn. akt III SA/Wa 1352/15 jest prawomocny od dnia 30 listopada 2018r.

W ocenie WSA, uszkodzenie przesyłki oraz ubytek w zawartości przesyłki należy kwalifikować jako zdarzenia rodzące obowiązek wypłaty odszkodowania z uwagi na nienależyte wykonanie zobowiązania. Bez względu bowiem na obowiązujące ją przepisy prawa, Skarżąca świadczy sługi przewozu na podstawie umów zawieranych z kontrahentami. Zdaniem Sądu, słusznie stwierdził Minister Finansów, że prawidłowe wykonanie umowy przewozu polega na przewiezieniu rzeczy bez wad, w stanie niepogorszonym i bez uszczuplenia zawartości przesyłki. Dostarczenie przesyłki uszkodzonej lub z uszczuploną zawartością oznacza zatem, że Skarżąca w sposób nieprawidłowy, czyli wadliwie, wykonała usługę przewozu.

Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, zgodnie z którym ubytek przesyłki oznacza niewykonanie usługi w części, tj. wykonanie usługi w tej tylko części, w jakiej towar został dostarczony. Jak już Sąd wskazał, wystąpienie ubytku w zawartości przesyłki świadczy o tym, że usługa przewozu nie została należycie wykonana. W takim bowiem przypadku samo wynikające z umowy zobowiązanie Skarżącej do dostarczenia określonej ilości towaru nie ulega zmianie. Skarżąca wykonuje zleconą jej usługę przewozu, tyle że w sposób nieprawidłowy ̶ do odbiorcy nie dociera ta ilość towaru, którą powinien on otrzymać zgodnie z umową przewozu. Wystąpienie ubytku ilościowego w zawartości przesyłki nie wpływa na treść umowy przewozu, a w konsekwencji na zakres wynikającego z tej umowy zobowiązania Skarżącej. Rodzi natomiast po jej stronie obowiązek zrekompensowania powstałej w ten sposób szkody.

Utrata przesyłki to ewidentny przykład niewykonania zobowiązania. Odszkodowania wypłacone związku z niewykonaniem zobowiązania nie należą do odszkodowań wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Stanowisko Ministra Finansów co do odszkodowań za utratę przesyłki było więc niekonsekwentne. O ile bowiem na podstawie powyższego przepisu Minister Finansów trafnie zakwestionował prawo Skarżącej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odszkodowań za uszkodzenie przesyłki lub ubytek jej zawartości, o tyle obowiązywanie tego przepisu nie mogło stanowić powodu do nieuznania za koszt podatkowy odszkodowań wypłacanych w związku z utratą przesyłki. Sąd stwierdza zatem, że Minister Finansów nie miał podstaw, aby w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zakwestionować możliwość zaliczenia do koszów uzyskania przychodów odszkodowań z tytułu utraty przesyłki. Z uwagi bowiem na sam tylko zakres przedmiotowy tego przepisu stanowisko Skarżącej należałoby uznać za prawidłowe w części dotyczącej utraty przesyłki i za nieprawidłowe w dwóch pozostałych sytuacjach.

Końcowo WSA stwierdził, iż ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to, że stanowisko Skarżącej w zakresie odszkodowań z tytułu uszkodzenia przesyłki oraz ubytku w zawartości przesyłki uzna za nieprawidłowe. W odniesieniu zaś do odszkodowań z tytułu utraty przesyłki uwzględni okoliczność, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie może stanowić podstawy ich wyłączenia z kosztów podatkowych, a w związku z tym oceni możliwość zaliczenia tych odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów w kontekście celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy (Spółka) jest wykonywanie kolejowych przewozów towarowych w komunikacji krajowej i międzynarodowej.

Usługi świadczone są na podstawie umów zawieranych z klientami (dalej: umowa). W umowach uszczegółowione są zasady przewozu towarów, sposób dokonywania rozliczeń, a także znajdują się zapisy w zakresie kar oraz odszkodowań (dalej: odszkodowania) związanych z niedotrzymaniem warunków umowy. Ustalenia w tym zakresie zawarte są również w Regulaminie sprzedaży usług przewozów towarowych Spółki, Taryfie Towarowej Spółki lub mającej zastosowanie taryfie międzynarodowej, Regulaminie Przewozu Przesyłek Towarowych Spółki lub Ogólnych Warunkach Przewozu stosowanych w międzynarodowej kolejowej komunikacji towarowej (OWP-CIM) / Umowie o międzynarodowej kolejowej komunikacji towarowej SMGS (w zależności od przedmiotu umowy) oraz w innych przepisach prawa powszechnie obowiązującego.

W trakcie realizacji przewozów zdarzają się sytuacje, w których następują szkody w przewożonych przesyłkach. Podstawą dochodzenia roszczeń o zapłatę odszkodowania z tytułu szkód powstałych w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przewozu przesyłek są m.in. utrata przesyłki, ubytek przesyłki lub uszkodzenie przesyłki.

W takiej sytuacji klient może złożyć reklamację. Rozpatrywanie pod względem merytorycznym reklamacji z tytułów wskazanych powyżej polega na ustaleniu odpowiedzialności Spółki jako przewoźnika w oparciu o:

*   ustawę z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe – dla komunikacji krajowej,

*   Konwencję COTIF, Przepisy CIM, Umowę AVV lub Umowę SMGS – dla komunikacji międzynarodowej.

Przed uznaniem roszczenia z tytułu utraty przesyłki i wypłaceniem odszkodowania zgodnie z wewnętrznymi regulacjami obowiązującymi w Spółce dokonuje się pisemnego potwierdzenia, iż przesyłka nie została odnaleziona lub zgłoszona jako bezdokumentowa.

Jednocześnie w przypadku odnalezienia przesyłki lub jej części po wypłaceniu klientowi odszkodowania za jej utratę, Spółka powiadamia osobę uprawnioną i poucza ją o możliwości odbioru przesyłki lub jej części po uprzednim zwrocie wypłaconego odszkodowania.

Oprócz odszkodowania za brakujący lub uszkodzony towar, Spółka na żądanie reklamującego (klienta), zwraca odpowiednią część zapłaconych należności dotyczących zaginionego lub uszkodzonego towaru (cło, podatek akcyzowy, podatek VAT, itp.). Zwrotu tych należności dokonuje się po uprzednim okazaniu przez reklamującego (klienta) dowodu ich opłacenia, a w przypadku podatku VAT złożeniu np. w piśmie reklamacyjnym stosownego oświadczenia, że reklamujący (klient) nie miał prawa do obniżenia należnego podatku o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu rzeczy lub nie zaliczył podatku VAT do kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto oprócz odszkodowania za brakujący lub uszkodzony towar, zgodnie z regulacjami obowiązującymi w Spółce, po stwierdzeniu ubytków w przesyłce i pozytywnym rozpatrzeniu procedury reklamacyjnej (akceptacji zwrotu kwot za utracony towar), Spółka dokonuje jednocześnie korekty „in minus” faktur za wykonane usługi przewozowe. Korekty takie wynikają z oczywistego faktu, że ostateczna ilość (masa) przewożonego towaru była mniejsza niż przyjęta pierwotnie w dokumentach przewozowych (np. w liście przewozowym), stanowiących bezpośrednią podstawę do wystawienia faktury.

Spółka uznaje, że dla tej części towarów (przesyłki), jaka uległa ubytkom, usługa przewozowa nie została wykonana. Zasadne zatem jest zmniejszenie obciążenia Klienta w zakresie części nie przewiezionej masy towaru.

Zgodnie z obowiązującymi uregulowaniami, o wysokości przyznanego odszkodowania, terminie i sposobie przekazania uznanych kwot pisemnie powiadamia się reklamującego, a w przypadku całkowitego lub częściowego nie uznania roszczenia - określa się przyczynę i podstawę prawną tej odmowy oraz informuje o prawie odwołania do właściwego miejscowo sądu.

Pragniemy nadmienić, iż Spółka posiada dokumentację (np. pisma kontrahentów, protokoły zdarzeń, dowody z ważenia, noty księgowe, dowody zapłat, pisma kierowane do zarządcy infrastruktury, pisma kierowane do policji) do każdego przypadku przewozu, rozpatrywanego z tytułu wystąpienia utraty, ubytku lub uszkodzenia przesyłki.

Zasadnicze przyczyny wystąpienia szkód w przesyłkach:

1.  Utrata, ubytek lub uszkodzenie przesyłki wywołane ingerencją osób trzecich.

Utrata, ubytek lub uszkodzenie przesyłki wywołane ingerencją osób trzecich polegają na kradzieży towarów. W takiej sytuacji mają miejsce w szczególności: usypywanie przewożonych towarów sypkich przez otwieranie drzwi i klap rozładunkowych, rozcięcie odrutowania, kradzież paliw przez zrywanie plomb i otwieranie zaworów spustowych, kradzieże towarów drobnicowych poprzez zrywanie plomb jak również mają miejsce włamania do kontenerów. Zdarzenia te występują mimo należytego zabezpieczenia składów przewożących towar i zwykle są powodowane przez osoby trzecie, nieznane (brak możliwości identyfikacji sprawców). Pragniemy nadmienić, iż przesyłki zostają przyjęte do przewozu bez zastrzeżeń. Wagony kolejowe są zamykane i zabezpieczane w sposób zgodny z Dokumentacją Techniczno-Ruchową (DTR). Ponadto tabor wykorzystywany do przewozów, w razie stwierdzenia uszkodzenia podlega naprawom i remontom. Należy mieć także na uwadze. iż Spółka realizując transport korzysta z linii zarządzanych i zabezpieczanych przez zarządcę infrastruktury (zasadniczo dot. infrastruktury XXX). Ponadto linie te są ochraniane przez Straż Ochrony Kolei (SOK).

W wielu przypadkach w trakcie przewozu wagon zostaje zgłoszony pod nadzór SOK oraz policji, jak również (w zależności od przewożonego ładunku) dokonywane są dodatkowe czynności np. zabezpieczenie wagonu drutem, plombami, plandekami, skrapianie mlekiem wapiennym itp. Ponadto w przypadku przejazdu przez miejsca szczególnie narażone na kradzieże (częste usypy) oraz w przypadku przewozu ładunków cennych (np. samochody osobowe, części samochodowe w wagonach krytych) Spółka w niektórych przypadkach dodatkowo stosuje również ochronę zapewniając konwój na całej trasie przewozu.

1.  Utrata, ubytek lub uszkodzenie przesyłki spowodowane technicznymi aspektami dotyczącymi taboru stosowanego do przewożonego towaru.

Realizując proces przewozowy zdarzają się przypadki, w których następują szczególnie przy przewozie towarów sypkich tzw. usypy towarów. Powodem ich wystąpienia jest w większości przypadków samoczynne otwarcie się klap wagonu lub jego nieszczelność niewidoczna w stanie próżnym. Pragniemy nadmienić, iż Spółka dokłada należytej staranności w zakresie doboru wykorzystywanego taboru, wagony przeznaczone do przewozów ładunków (w tym towarów sypkich) są sprawne, zamykane i zabezpieczane w sposób zgodny z Dokumentacją Techniczno-Ruchową (DTR). Wagony towarowe eksploatowane na liniach kolejowych XXX posiadają świadectwa dopuszczenia do eksploatacji oraz świadectwa sprawności technicznej. Są utrzymywane w należytym stanie technicznym i naprawiane w określonych terminach zgodnie z zasadami technicznego utrzymania wagonów towarowych normalnotorowych, obowiązującą dokumentacją konstrukcyjną, warunkami technicznymi oraz obowiązującym procesem technologicznym naprawy. Należy zaznaczyć, iż Spółka wypłaca również odszkodowania za utratę, ubytki lub uszkodzenia przesyłki powstałe wskutek zdarzeń kolejowych (wypadków, kolizji, wykolejeń, trudności eksploatacyjnych itp.), jeśli ich skutkiem jest utrata, ubytek lub uszkodzenie przesyłki.

1.  Pozostałe ubytki w transporcie.

Zdarzają się również przypadki, gdy masa przewożonego towaru na stacji przeznaczenia odbiega od masy towaru na stacji nadania, mimo, że przesyłka dotarła do stacji przeznaczenia w stanie nienaruszonym (została komisyjnie sprawdzona, brak jest widocznych śladów naruszenia przesyłki, drzwi wagonu są zamknięte). Przeprowadzane przez Spółkę wyjaśnienia/ dochodzenia nie określiły przyczyn powstania różnicy masy. Także w takim przypadku Wnioskodawca, zgodnie z art. 65 ust. 1 Prawa Przewozowego ponosi odpowiedzialność za ubytek przesyłki powstały od przyjęcia jej do przewozu aż do jej wydania. Klientowi przysługuje zatem odszkodowanie za stwierdzoną protokołem różnicę masy, pomniejszoną o skumulowany, dopuszczalny błąd graniczny wskazań wagi stacji nadania i wagi odbiorcy. Ponadto przy przesyłkach, które z powodu swoich właściwości tracą na masie, przewoźnik (Spółka) odpowiada tylko za tę część ubytku, która przewyższa normy ubytków ustalone zgodnie z obowiązującymi przepisami lub zwyczajowo przyjęte, chyba że szkoda nie wynikła z przyczyn uzasadniających zastosowanie norm dopuszczalnego ubytku.

Mając na uwadze wskazane przyczyny wystąpienia szkód w przesyłkach, wyjaśniamy, iż do aktów reklamacyjnych dołączone są takie dokumenty jak m.in. protokół o stanie przesyłki, protokół ustaleń końcowych, uzasadnienie wypłaty odszkodowania, korespondencja z klientem, listy przewozowe, dokumentacja księgowa (faktury, noty), zgłoszenia na policję i SOK, protokoły z przesłuchań świadków, raporty z ważenia wagonów, świadectwa legalizacji wag, certyfikaty zgodności wagi wydane przez Okręgowe Urzędy Miar. Protokół ustaleń końcowych z dochodzenia przeprowadzonego na okoliczność kradzieży przesyłki zawiera w szczególności informacje o okolicznościach powstania zdarzenia, miejscu naruszenia przesyłki oraz zawiera szczegółowy opis okoliczności powstania oraz ujawnienia kradzieży przesyłki oraz wyników przeprowadzonego dochodzenia. Natomiast protokół o stanie przesyłki zawiera opis stanu faktycznego przesyłki na stacji przeznaczenia, zwłaszcza numery wagonów, w których stwierdzono różnicę masy w stosunku do pierwotnej wagi (na stacji nadania).

Zdaniem Spółki utrata, ubytek lub uszkodzenie przesyłki wywołane, w szczególności ingerencją osób trzecich, technicznymi aspektami dotyczącymi taboru stosowanego do przewożonego towaru, jak również pozostałymi wskazanymi we wniosku okolicznościami występują pomimo faktu, iż Spółka dołożyła należytej staranności w zakresie właściwego zabezpieczenia składów przewożących towary, doboru wykorzystywanego taboru (wagonów) itp. Przedmiotowe szkody występują (będą występowały) gdyż taka jest bowiem specyfika branży transportowej. Odpowiedzialność Spółki jako przewoźnika nie kształtuje się w tym przypadku na zasadzie winy lecz jest oparta na zasadzie ryzyka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwoty pieniężne wypłacone (oraz które będę potencjalnie wypłacone w przyszłości) przez Wnioskodawcę na rzecz klientów tytułem odszkodowań z przyczyn wymienionych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku tj. szkód powstałych z tytułu utraty przesyłki, ubytku w przesyłce lub uszkodzenia przesyłki mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l .

Z przytoczonego przepisu wynika, że zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT uzależnione jest przede wszystkim od spełnienia dwóch warunków, tj. dany wydatek musi:

*   zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jednocześnie

*   nie może być wymieniony wprost jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zwracamy uwagę, iż Spółka zawierając umowę przewozu zobowiązuje się, w określonych przypadkach do wypłaty odszkodowania. Konieczność poniesienia tego typu wydatku jest wkalkulowana w ryzyko prowadzonej działalności transportowej. Takie działania mają na celu podniesienie wiarygodności przewoźnika w transakcjach z Klientami, co pozostaje nie bez znaczenia na rynku usług świadczonych przez podatnika. Wypłata odszkodowania, będąca następstwem kradzieży przesyłki, ubytku lub uszkodzenia przesyłki. stanowi realizację zobowiązania wynikającego z umowy.

Odnosząc się do pierwszego z warunków, Spółka stoi na stanowisku, że odszkodowania wypłacane kontrahentom z tytułu utraty, ubytku lub uszkodzeń przesyłki w trakcie przewozu stanowią wydatki zmierzające do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wypłacanie przez Spółkę odszkodowań, oprócz tego, że prowadzi do wywiązania się przez Wnioskodawcę ze zobowiązań umownych ma również, w ocenie Spółki, prowadzić do podtrzymania / nawiązania dalszej współpracy z klientami, co bezpośrednio przekłada się na osiągane przez Spółkę przychody. Dzięki wypłacaniu odszkodowań Spółka jest traktowana bowiem jako rzetelny i solidny partner handlowy, z którym warto utrzymywać kontakty i któremu warto zlecać wykonanie usług.

Klienci generalnie zdają sobie sprawę z tego, że sporadycznie może dochodzić do utraty, ubytku lub uszkodzenia przesyłki, gdyż taka jest bowiem specyfika branży transportowej. Jednak postawa Spółki, która poprzez wypłatę odszkodowań rekompensuje kontrahentom te niedogodności wpływa na kontynuowanie przez nich współpracy, bądź chęć nawiązania współpracy ze Spółką.

Zdaniem Spółki odszkodowania, o których mowa w niniejszym wniosku są związane z przedmiotem działalności Spółki, jaką są usługi przewozowe. Wypłaca je Spółka, po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego. Wnioskodawca wypłacając odszkodowania niewątpliwie działa w celu zabezpieczenia/ zachowania źródła przychodów Spółki uzyskiwanych od klientów Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Spółki pierwszy warunek którego spełnienie jest niezbędne, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów należy uznać za spełniony.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2005 r. (sygn. 1401-PD-006-32/05/MR):

Wypala odszkodowań z tytułu nie dostarczenia towaru nie mieści się w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zamieszczonym w art. 16 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`)

Z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, iż przedmiotowe odszkodowania są związane z przedmiotem działalności Spółki jaką są usługi przewozowe. Wypłaca je podatnik, po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego. Do rozważenia pozostaje zatem kwestia celu poniesionego wydatku w kontekście jego wpływu na osiągane przez podatnika przychody. Z zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż celem poniesionego wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub przynajmniej potencjalna możliwość jego osiągnięcia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiotowej sprawie taki związek zachodzi. Podatnik zawierając umowę przewozu zobowiązuje się, w określonych przypadkach, do wypłaty odszkodowania. Konieczność poniesienia tego typu wydatku jest wkalkulowana w ryzyko prowadzonej działalności transportowej. Tego typu działania mają na celu podniesienie wiarygodności przewoźnika w oczach potencjalnego klienta, co pozostaje nie bez znaczenia na rynku usług świadczonych przez podatnika. Wypłata odszkodowania, będąca następstwem kradzieży przesyłki, stanowi realizację zobowiązania wynikającego z umowy. Nie jest, co prawda, związana z określonym źródłem przychodu, służy jednakże zapewnieniu tego źródła w przyszłości. Jest gwarantem solidności firmy, jej wiarygodności. Zapewnia klienta, iż w przypadku zaistnienia określonej sytuacji losowej, uszczerbek przez niego poniesiony wynagrodzony zostanie przez przewoźnika. To z kolei niewątpliwie skutkuje utrzymaniem dotychczasowego klienta, a w konsekwencji przyczynia się do generowania przychodów”.

Co do drugiego z warunków, to do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko te wydatki. które oprócz związku z osiąganiem przychodów (lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła) przez podatnika, nie są również wymienione wprost w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Do grupy wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zaliczył m.in. zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT – kary umowne i odszkodowani z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z brzmienia tego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów;

*   wad wykonanych robót,

*   wad wykonywanych usług,

*   zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad;

*   zwłoki w usunięciu wad towarów;

*   zwłoki w usunięciu wad wykonania robót;

*   zwłoki w usunięciu wad wykonania usług.

Oznacza to, że odszkodowania z innego tytułu. które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kar umownych i odszkodowań wiążących się z nienależytym wykonaniem usług, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy odszkodowaniem, a możliwością uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki tak właśnie jest w przedstawionym stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego. Wypłacane kontrahentom odszkodowania nie mieszczą się bowiem we wskazanym katalogu. Wypłacane odszkodowania nie stanowią odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów i wykonanych robót, jak również, w ocenie Spółki, nie stanowią odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług. Należy mieć na uwadze, że przy odpowiedzialności odszkodowawczej z tytułu wad wykonanych usług, co do zasady, podstawową przesłanką roszczenia jest wina przy niewykonaniu/nienależytym wykonaniu zobowiązania.

W konsekwencji, niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania musi być następstwem okoliczności, za które dłużnik (tu: Spółka) ponosi odpowiedzialność, np. ze względu na niedołożenie przez dłużnika należytej staranności, tj. jego winy w postaci (co najmniej) niedbalstwa.

Odpowiedzialność Spółki ma jednak inny charakter, wynika bowiem z przepisów prawa (m. in. z przepisów Prawa przewozowego, Konwencji COTIF), które to przepisy mają zastosowanie w ww. sytuacjach. Spółka zauważa, że zgodnie z art. 65 ust. 1 Prawa Przewozowego w zakresie umów przewozu przesyłek (rzeczy), przewoźnik ponosi odpowiedzialność za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki powstałe od przyjęcia do przewozu aż do jej wydania oraz za opóźnienie w przewozie przesyłki. Tym samym odpowiedzialność przewoźnika (Spółki) z art. 65 ust. 1 ustawy Prawo przewozowe nie kształtuje się na zasadzie winy domniemanej lecz jest oparta na zasadzie ryzyka. Jest więc odpowiedzialnością obiektywną, niezależną od winy i oceny działań przez pryzmat dołożenia należytej staranności. Tak jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego utrata, ubytek lub uszkodzenie przesyłki wywołane ingerencją osób trzecich polegające na kradzieży towarów (m. in. w wyniku usypywania przewożonych towarów sypkich przez otwieranie drzwi i klap rozładunkowych, rozcięcie odrutowania, kradzieży paliw przez zrywanie plomb i otwieranie zaworów spustowych, kradzieży towarów drobnicowych poprzez zrywanie plomb i włamań do kontenerów) występują mimo należytego zabezpieczenia składów przewożących towar. Tak jest również w przypadku, gdy masa przewożonego towaru na stacji przeznaczenia odbiega od masy towaru na stacji nadania mimo, że przesyłka dotarła do stacji przeznaczenia w stanie nienaruszonym (została komisyjnie sprawdzona, brak jest widocznych śladów naruszenia przesyłki, drzwi wagonu są zamknięte). Jak również ubytki w przewożonym towarze (ładunku) spowodowane technicznymi aspektami dotyczącymi taboru stosowanego do przewożonego towaru występują pomimo faktu, iż Spółka dołożyła należytej staranności w zakresie doboru wykorzystywanego taboru (wagonów) – wagony były sprawne, zamykane i zabezpieczane w sposób zgodny z Dokumentacją Techniczno-Ruchową.

Odpowiedzialność Spółki wynikająca z powołanych aktów prawnych i regulacji sprowadza się do tego, że konieczność wypłaty odszkodowania klientom wiąże się z samym wystąpieniem nieprawidłowości, o których mowa w opisie stanu faktycznego. Spółka odpowiada za wskazane zdarzenie na zasadzie ryzyka. W przypadku odszkodowań, o których mowa w niniejszym wniosku. Spółka decydując się na ich wypłatę, zdaje sobie sprawę, że występowanie przedmiotowych nieprawidłowości, nie jest zasadniczo wynikiem niedochowania przez Wnioskodawcę należytej staranności, czy też zawinionego działania. Wnioskodawca wychodzi jednak z założenia, że wypłata odszkodowania jest generalnie korzystniejsza m.in. z biznesowego punktu widzenia. Dzięki temu, Spółka, jak to zostało wspomniane, jest traktowana jako rzetelny i solidny partner handlowy, z którym warto utrzymywać kontakty i któremu warto zlecać wykonanie usług. Zasady, na jakich kontrahenci mogą uzyskać odszkodowanie w razie zaistnienia opisanych nieprawidłowości, korzystnie wpływają na wysokość przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę.

W związku z faktem, iż generalnie wspomniane odszkodowania nie wynikają z winy Spółki bądź braku należytej staranności, nawet w sytuacji gdy Spółka nie dowodzi tego każdorazowo w sporach z klientami, zdaniem Spółki, odszkodowania te w praktyce nie mają charakteru odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług. Ich celem jest zachowanie źródła przychodu poprzez dobre relacje z klientami i wypełnianie przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z umów oraz przepisów prawa.

Ponadto należy nadmienić, iż wypłacone kwoty za utratę lub powstałe ubytki w przesyłce dotyczą, zdaniem Spółki tej części usługi, która na skutek zdarzeń losowych nie została w ogóle wykonana, tym samym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 nie powinien mieć zastosowania, gdyż dotyczy on sytuacji, w których usługi były wykonane, lecz wykonane były wadliwie.

Reasumując, zdaniem Spółki, kwoty pieniężne wypłacone (oraz które będą potencjalnie wypłacane w przyszłości) przez Spółkę na rzecz jej klientów tytułem odszkodowania (z przyczyn wymienionych w przedmiotowym wniosku w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe i znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-878/12/MO), w której organ wskazał: (\`(...)\`) dla celów podatkowych przyjmuje się, iż tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych; nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy też podkreślić. iż jedynie straty powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu”.

Jak wskazała Spółka ubytki w przewożonym towarze (ładunku) wywołane ingerencją osób trzecich polegają na kradzieży towarów. Zdarzenia te występują mimo należytego zabezpieczenia składów przewożących towar i zwykłe są powodowane przez osoby trzecie. Po identyfikacji szkody zdarzenie najczęściej jest zgłaszane na Policję. Policja zwykle umarza postępowanie w związku z brakiem możliwości identyfikacji sprawców. Ubytki w przewożonym towarze (ładunku) spowodowane mogą być technicznymi aspektami dotyczącymi taboru stosowanego do przewożonego towaru. Spółka wskazała również, że wniosek o interpretację dotyczy tych sytuacji gdzie dołożona była należyta staranność w zakresie doboru wykorzystywanego taboru (wagonów), czyli wagony były sprawne, zamykane i zabezpieczane w sposób zgodny z Dokumentacją Techniczno-Ruchową, niemniej jednak nastąpił samoczynny usyp towarów np. poprzez otwarcie się wagonu. Ubytki spowodowane przez kradzieże oraz spowodowane usypami spowodowanymi np. samoczynnym otwarciem wagonu powstają poza, kontrolą Spółki, innymi słowy Spółka nie ma na nie wpływu. Spółka wskazała, iż realizuje transport korzystając z linii zarządzanych. Linie te są ochraniane przez Służbę Ochrony Kolei.

Dodatkowo w przypadku przejazdu przez miejsca szczególnie narażone na kradzieże oraz w przypadku przewozu ładunków cennych Spółka dodatkowo stosuje ochronę fizyczną wykonywaną przez zewnętrzną .firmę ochroniarską. Ponadto Spółka zaznacza, iż poniesione wydatki związane z wypłatą kwot za ubytki towarów mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Powyższe wynika z faktu, iż wypłacone kwoty wiążą się bezpośrednio z wykonanymi przez Spółkę usługami, obowiązek ich wypłaty wynika z wiążących Spółkę z jej kontrahentami umów, zleceń, regulaminu przewozów, na podstawie których realizowane są usługi, z których Spółka uzyskuje przychody. Brak wypłaty przedmiotowych kwot przez Spółkę spowodowałby znaczące pogorszenie jej relacji ze zleceniodawcami, czy nawet uniemożliwienie dalszej współpracy.

Mając na uwadze przedstawiony stan .faktyczny, stwierdzić należy, że wyplata kwot stanowiących równowartość braków w przewożonym towarze może stanowić koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art- 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie np. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r. (sygn. IPPB3/423-120/13-2/PK1); w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2014 r. (sygn. ITPB3/423-77/14/PST); w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB-3/423-424/11-4/GJ); w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-152/13-2/JG); w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29.12.2011 r. (sygn. IPTPB3/423-310/11-2/PM).

Mając powyższe na uwadze, wskazane w stanie faktycznym odszkodowania, zdaniem Spółki nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów i zachowania źródła przychodów są dla Spółki kosztami uzyskania przychodów.

Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, oraz po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r., sygn. Akt III SA/Wa 1352/15, organ podatkowy stwierdza co następuje:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w zakresie odszkodowań z tytułu utraty przesyłki – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie odszkodowań z tytułu utraty przesyłki odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Odnosząc się do stanowiska Spółki w zakresie odszkodowań z tytułu uszkodzenia przesyłki oraz ubytku w zawartości przesyłki – należy uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop). Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania uchylonej interpretacji) stanowił, iż „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.(…)”

Z treści powyższego unormowania wynika, iż dla uznania określonego wydatku za koszt podatkowy konieczne jest spełnienie z jednej strony warunków o charakterze konstrukcyjnym, wyznaczających istotę przedmiotowego pojęcia (tj. poniesienie wydatku przez podatnika, jego definitywny charakter, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, właściwe udokumentowanie, przede wszystkim zaś celowość poniesienia określonych wydatków, które winny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła), z drugiej zaś przesądzenie, czy wydatek ten nie znajduje się w katalogu wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe wyłączenie ma niezwykle istotne znaczenie w kontekście kwalifikowania konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, albowiem przesądzenie, iż stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedłożony przez podatnika wypełnia hipotezę jakiejkolwiek normy prawnej z art. 16 ust. 1 updop wyłącza w sposób definitywny możliwość badania wydatku pod kątem spełnienia przesłanek ogólnych zakreślonych w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop

W niniejszej sprawie, z racji charakteru opisanych przez Spółkę wydatków konieczne jest dokonanie oceny pod kątem art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten zakłada, iż jedynie kary umowne i odszkodowania, które są wynikiem wad dostarczanych towarów, czy też wad wykonanych usług, a także zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów i zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W niniejsze: sprawie istotne znaczenie ma określenie znaczenia przesłanki związanej z wadliwym wykonaniem usługi. Należy mieć bowiem na uwadze, iż umowa przewozu na gruncie wskazanego powyżej unormowania winna być łączona z wykonaniem usługi przewozu, nie zaś z dostarczeniem towaru. W przypadku umowy przewozu nie mamy bowiem do czynienia z wytworzeniem towaru i jego transportem do miejsca przeznaczenia, lecz jedynie z usługą polegającą na transporcie przekazywanych przez kontrahentów Spółki towarów.

W ocenie organu interpretacyjnego znaczenie przesłanki wadliwego wykonania usługi należy rozpocząć od wskazania istoty pojęcia wadliwości. Otóż zgodnie ze słownikiem języka polskiego wadliwy oznacza wykazujący wady niewłaściwy, nieprawidłowy, błędny. Z kolei sama wada to uszkodzenie, usterka przedmiotu (Mały Słownik Języka Polskiego PWN pod red. Stanisława Skorupka, Haliny Auderskiej, Zofii Łempickiej, Warszawa 1993, wyd. IX, s. 876). Pojęcie wadliwości sprowadza się zatem do obiektywnego stanu niewłaściwego wykonania zobowiązania (usługi) i jest niezależne od winy. Wadliwość nie jest bowiem warunkowana zawinionym postępowaniem strony zobowiązanej. W pojęciu wady nie ma bowiem mowy o zawinionym uszkodzeniu, czy też zawinionej usterce. W konsekwencji kwestia nienależytego wykonania zobowiązania w przypadku wadliwie wykonanej usługi nie ma żadnego znaczenia. W przypadku braków (ubytków, utraty lub uszkodzenia) w towarach przewożonych przez Spółkę mamy do czynienia z obiektywnym stanem niewłaściwego wykonania zobowiązania.

Zgodnie bowiem z definicją umowy przewozu zawartą w art. 774 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodek cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy.

Tym samym prawidłowe świadczenie usługi przewozu polega na przewiezieniu rzeczy bez wad, w stanie niepogorszonym, bez uszczuplenia stanu przesyłki. Wszystkie zatem przypadki, które odbiegają od wskazanego prawidłowego wzorca wykonania przez przewoźnika umowy przewozu stanowią nieprawidłowe, niewłaściwe, a tym samym wadliwe wykonanie usługi.

Kwestia zaś braku możliwości uznania, iż umowa przewozu wykonana została bez dochowania należytej staranności może mieć jedynie znaczenie przy ocenie samego obowiązku odszkodowawczego. Odpowiedzialność umowna (ex contractu) została bowiem oparta na zasadzie winy. W art. 471 kodeksu cywilnego ustawodawca wskazał, iż dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Z kolei w art. 472 ustawodawca przyjął, że jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik obowiązany jest za niezachowanie należytej staranności. W konsekwencji kwestia należytego wykonania zobowiązania może być brana pod uwagę jedynie przy ocenie podstaw odszkodowania, nie odnosi się zaś do kwestii wadliwości usługi, czy też dostarczenia towarów.

Należy mieć zatem na uwadze, iż pojęcie odszkodowania zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop oparte jest na wskazanym powyżej wzorcu ustawowym, gdzie co do zasady odpowiedzialność dłużnik skorelowana musi być z jego winą w wykonaniu zobowiązania. Niemniej jednak nie przy każdym zobowiązaniu zasada zawinienia znajduje zastosowanie. Niekiedy odpowiedzialność jest z mocy ustawy rozszerzona. Absolutyzacja odpowiedzialności dłużnika może bowiem – tak jak w przypadku umowy przewozu – opierać się na zasadzie ryzyka. W przepisach dotyczących odpowiedzialności przewoźnika ustawodawca skonstruował normy bezwzględnie obowiązujące (ius cogens), wskazując na podstawie ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku -Prawo przewozowe (Dz. U. z 2010, poz. 1 173, ze zm.), iż przewoźnik ponosi odpowiedzialność za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki powstałe od przyjęcia jej do przewozu aż do jej Wydania oraz za opóźnienie w przewozie przesyłki (art. 65 ust. 1 ww. ustawy). Przewoźnik nie ponosi odpowiedzialności określonej w ust. l, jeżeli utrata, ubytek lub uszkodzenie albo opóźnienie w przewozie przesyłki powstały z przyczyn występujących po stronie nadawcy lub odbiorcy, niewywołanych winą przewoźnika, z właściwości towaru albo wskutek siły wyższej. Dowód, że szkoda lub przekroczenie terminu przewozu przesyłki wynikło z jednej z wymienionych okoliczności, ciąży na przewoźniku (art. 65 ust. 2 ww. ustawy). W kolejnym ustępie cytowanego unormowania ustawodawca skonkretyzował przesłanki wyłączające odpowiedzialność przewoźnika.

Należy mieć na uwadze, iż wskazane powyżej przesłanki wyłączające odpowiedzialność przewoźnika nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Bezdyskusyjna jest bowiem odpowiedzialność przewoźnika za ubytek lub uszkodzenie przesyłki spowodowane technicznymi aspektami dotyczącymi stosowanego taboru do przewożonego towaru, albowiem te okoliczności w świetle powołanych unormowań obciążają przewoźnika. Również fakt kradzieży nie wyłącza odpowiedzialności przewoźnika i nie można co do zasady utożsamiać go z siłą wyższą. Działania lub zaniechania osób trzecich nie zwalniają zatem przewoźnika od odpowiedzialności. W wyroku Sądu Najwyższego z 14 października 1999 r., sygn. akt I CKN 152/98 stwierdzono, że działania (kradzież) lub zaniechania osób trzecich nie zwalniają przewoźnika od odpowiedzialności za szkodę w substancji przesyłki. nawet wówczas, gdy są wyłączną przyczyną szkody. Co do zaś pozostałych ubytków odpowiedzialność ustawową ponosi również przewoźnik, na co wyraźnie wskazuje Spółka w opisie stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z art. 67 ust. 1 przy przesyłkach, które z powodu swoich właściwości tracą na masie, przewoźnik odpowiada za tę część ubytku, która przewyższa normy ubytków ustalone zgodnie z obowiązującymi przepisami lub zwyczajowo przyjęte, chyba że szkoda nie wynikła z przyczyn uzasadniających zastosowanie norm dopuszczalnego ubytku.

W konsekwencji wszystkie przyczyny wskazane przez Spółkę, niezależne od jej zawinienia stanowią ustawową podstawę odpowiedzialności. Powyższe w powiązaniu z powołaną powyżej definicja wadliwości usługi świadczy, iż odpowiedzialność odszkodowawcza przewoźnika oparta na zasadzie ryzyka w przypadku ubytku lub uszkodzenia przesyłki świadczy o wadliwym, niezgodnym z umową, wykonaniu usługi. Konstatacja ta prowadzi zaś do uznania, iż spełnione zostały warunki wskazane w hipotezie normy prawnej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP i tym samym wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odszkodowania z mocy przepisu szczególnego winny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu zaś do drugiego argumentu Spółki, co do chęci podtrzymania dobrych relacji z klientami, w przypadku opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie należy, w ocenie organu nadawać mu mocy, która pozwalałaby na wykazanie spełnienia warunków ogólnych z art. 15 ust. 1 updop. W przepisie art. 15 ust. 1 updop mowa jest o celowym działaniu podatnika opartym na jego woli, zależnym od podatnika. Celowy może być jedynie ten wydatek, który podatnik chce ponieść przewidując możliwość uzyskania przychodu. W przypadku, gdy wydatek jest obowiązkowy jego poniesienie uniezależnia się od celu w postaci uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodu. Gdy bowiem działanie podatnika wynika z obowiązków ustawowych trudno jest uznać, iż przeważającym czynnikiem zapłaty odszkodowań umownych jest chęć podtrzymania dobrych relacji z kontrahentami. Organ nie podważając tej wskazywanej przez Spółkę zależności, podnosi, iż w niniejszej sprawie owa chęć podtrzymania pozytywnych relacji z kontrahentami miesza się z powinnością ustawową i tym samym podawany przez Spółkę argument nie może być kluczowy, gdy nie został poparty innymi motywacjami podatnika.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka wypłaci odszkodowanie, musi być ono oceniane jako odszkodowanie uszkodzenie lub ubytek przesyłki, a zatem jako odszkodowanie z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Bez względu bowiem na obowiązujące ją przepisy prawa, Spółka świadczy sługi przewozu na podstawie umów zawieranych z kontrahentami. Prawidłowe wykonanie umowy przewozu polega na przewiezieniu rzeczy bez wad, w stanie niepogorszonym i bez uszczuplenia zawartości przesyłki. Dostarczenie przesyłki uszkodzonej lub z uszczuploną zawartością oznacza zatem, że Spółka w sposób nieprawidłowy, czyli wadliwie, wykonała usługę przewozu. W takim bowiem przypadku samo wynikające z umowy zobowiązanie Spółki do dostarczenia określonej ilości towaru nie ulega zmianie. Spółka wykonuje zleconą jej usługę przewozu, tyle że w sposób nieprawidłowy ̶ do odbiorcy nie dociera ta ilość towaru, którą powinien on otrzymać zgodnie z umową przewozu. Wystąpienie ubytku ilościowego w zawartości przesyłki nie wpływa na treść umowy przewozu, a w konsekwencji na zakres wynikającego z tej umowy zobowiązania Spółki. Rodzi natomiast po jej stronie obowiązek zrekompensowania powstałej w ten sposób szkody.

Reasumując, odszkodowania, których obowiązek zapłaty spoczywa na Spółce z mocy przepisu szczególnego art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku interpretacji należy stwierdzić, iż nie mogą one stanowić podstawy do powielenia poglądów w nich zawartych przez organ rozpoznający sprawę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji oraz w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1352/15.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.