Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-411/16/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-06
Teza: W zakresie sposobu ustalenia dochodu Wnioskodawcy na zbyciu Wierzytelności Pożyczkowych.
Słowa kluczowe: cena; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przychód; strata; umowa; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu Wnioskodawcy na zbyciu Wierzytelności Pożyczkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu Wnioskodawcy na zbyciu Wierzytelności Pożyczkowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy pożyczek w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, występując w charakterze pożyczkodawcy (na mocy powyższych umów pożyczek, Wnioskodawca wypłaca pożyczkobiorcom ustalone przez strony kwoty pożyczek przeznaczone na zakup lub refinansowanie zakupu pojazdów, maszyn i urządzeń oraz pokrycie kosztów z tym związanych) (dalej: „Umowy Pożyczki”).

Jednocześnie, Wnioskodawca zawarł ze Spółką X (dalej: „Bank”) umowę w zakresie wykupu przez Bank wierzytelności z tytułu Umów Pożyczki (dalej: „Umowa zbycia Wierzytelności Pożyczkowych”), tj. przedmiotem sprzedaży na rzecz Banku są wierzytelności wynikające ze zobowiązania pożyczkobiorców do zwrotu kwoty głównej pożyczki i należności ubocznych (dalej jako: „Wierzytelności Pożyczkowe” lub „Raty Pożyczkowe”).

Wykup rat pożyczki z danej umowy pożyczki dokonywany jest na podstawie oświadczenia Wnioskodawcy o zawarciu umowy pożyczki wraz z parametrami jej zawarcia. Dokument ten traktowany jest bowiem jako wniosek o wykup rat z danej umowy pożyczki.

Umowa zbycia Wierzytelności Pożyczkowych ma charakter odpłatny. Z tytułu wykupu rat pożyczki, Bank płaci Wnioskodawcy kwotę stanowiącą wartość wszystkich Rat Pożyczkowych (wraz z przyszłymi oczekiwanymi odsetkami) podlegających wykupowi po ich zdyskontowaniu na dzień wykupu. Kwota ta jest wyższa niż wartość nominalna udzielonych pożyczek (sumy kwot głównych pożyczek) z Umów Pożyczek – w związku z tym Umowa zbycia Wierzytelności Pożyczkowej wypełnia znamiona tzw. sprzedaży z premią. Przykładowo: Wierzytelność Pożyczkowa (suma wszystkich Rat Pożyczkowych) 110 zł (tj. kwota nominalna udzielonej pożyczki – 100 zł oraz należności uboczne – 10 zł) sprzedawana jest za kwotę 105 zł. Tym samym, w związku z wykupem przez Bank Rat Pożyczkowych, Wnioskodawca realizuje dochód podatkowy. Dodatkowo, od każdej wykupionej wierzytelności Bank pobiera prowizję.

Uiszczane przez pożyczkobiorców Raty Pożyczkowe z Umów Pożyczek wpłacane są na określony rachunek bankowy, a do środków tych, w związku z zawarciem Umowy Zbycia Wierzytelności, uprawniony jest Bank (Bank zaspokaja swoją wierzytelność z Umowy Zbycia Wierzytelności z wpłacanych Rat Pożyczkowych – w związku z zawarciem Umowy Zbycia Wierzytelności, właścicielem i ekonomicznym beneficjentem uiszczanych Rat Pożyczkowych jest Bank).

W powyższej sytuacji nie dochodzi do cesji samej Umowy Pożyczki. Pożyczkodawcą z tytułu Umów Pożyczek nadal pozostaje Wnioskodawca oraz Wnioskodawca ponosi ryzyko niespłacania przez pożyczkobiorców zobowiązań (w przypadku braku spłat Rat Pożyczkowych przez pożyczkobiorców, Wnioskodawca jest zobowiązany do ich uiszczenia na rzecz Banku).

Szczegółowe postanowienia Umowy Zbycia Wierzytelności regulowane są w generalnej (ramowej) umowie o wykup rat leasingowych oraz w aneksie do tej umowy w zakresie zbycia Rat Pożyczkowych – szczegółowe aspekty zbycia Rat Pożyczkowych regulowane są w aneksie, który w sprawach nieuregulowanych odsyła do odpowiednich postanowień generalnej (ramowej) umowy o wykup rat leasingowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wynik podatkowy (dochód) Wnioskodawcy na zbyciu Wierzytelności Pożyczkowych (Rat Pożyczkowych z Umów Pożyczek) powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy kwotą:

*   otrzymaną od Banku z tytułu zbycia Wierzytelności Pożyczkowych, odpowiadającą wartości wszystkich Rat Pożyczkowych (wraz z przyszłymi oczekiwanymi odsetkami) podlegających wykupowi, po ich zdyskontowaniu na dzień wykupu,
*   a wartością nominalną Wierzytelności Pożyczkowych, tj. kwotą główną udzielanych pożyczek, bez należności ubocznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wynik podatkowy (dochód) Wnioskodawcy na zbyciu Wierzytelności Pożyczkowych (Rat Pożyczkowych z Umów Pożyczek) powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy:

*   otrzymaną od Banku kwotą odpowiadającą wartości wszystkich Rat Pożyczkowych (wraz z przyszłymi oczekiwanymi odsetkami) podlegających wykupowi, po ich zdyskontowaniu na dzień wykupu (przychód podatkowy),
*   a wartością nominalną Wierzytelności Pożyczkowych (tj. kwoty główne udzielanych pożyczek, bez należności ubocznych) (koszt podatkowy bezpośrednio związany z powyższym przychodem).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wskazanej w opisie stanu faktycznego transakcji zbycia Wierzytelności Pożyczkowych na podstawie Umowy Zbycia Wierzytelności Pożyczkowych, zastosowanie powinny znaleźć ogólne reguły określone w ustawie CIT ustalania wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia prawa majątkowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych, jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania powyższego przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień zbycia prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, kwota odpowiadająca wartości wszystkich Rat Pożyczkowych (wraz z przyszłymi oczekiwanymi odsetkami) podlegających wykupowi, po ich zdyskontowaniu na dzień wykupu, którą otrzymuje Wnioskodawca od Banku, stanowić będzie przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie przeniesienia na Bank prawa majątkowego wynikającego z Umowy Zbycia Wierzytelności Pożyczkowych (przeniesienie własności Rat Pożyczkowych).

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są co do zasady koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Konsekwentnie, w zakresie kosztów uzyskania przychodu, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca ma – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT – prawo do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu sprzedaży Wierzytelności Pożyczkowych w wysokości wartości nominalnej sprzedawanej Wierzytelności Pożyczkowej (tj. koszt w wysokości kwot głównych udzielanych pożyczek na podstawie Umów Pożyczek – Raty Pożyczkowe pomniejszone o należności uboczne).

Powyżej wskazany koszt podatkowy z tytuły zbycia Wierzytelności Pożyczkowych powinien być, w ocenie Wnioskodawcy, postrzegany jako tzw. koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami i w konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę, w momencie osiągnięcia korespondującego z nim przychodu z tytułu sprzedaży Wierzytelności Pożyczkowych.

Powyżej zaprezentowane stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 maja 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-59/15-2/KS): „podsumowując powyższe, wynik podatkowy na sprzedaży wierzytelności pożyczkowych powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy ceną danej wierzytelności, a wartością nominalną udzielonej pożyczki”.

Podobnie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-1373/13/AP i IBPBI/2/423-1569/13/AP.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wynik podatkowy Wnioskodawcy na zbyciu Wierzytelności Pożyczkowych (Rat Pożyczkowych z Umów Pożyczek) powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy ceną zbycia Wierzytelności Pożyczkowych (przychód podatkowy), a wartością nominalną Wierzytelności Pożyczkowych (tj. kwoty główne udzielanych pożyczek bez należności ubocznych) (koszt podatkowy bezpośrednio związany z powyższym przychodem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawiera umowy pożyczek występując w charakterze pożyczkodawcy. Ponadto, zawarł z Bankiem umowę w zakresie wykupu przez Bank wierzytelności z tytułu ww. Umów Pożyczki, tj. przedmiotem sprzedaży na rzecz Banku są wierzytelności wynikające ze zobowiązania pożyczkobiorców do zwrotu kwoty głównej pożyczki i należności ubocznych. W powyższej sytuacji nie dochodzi do cesji samej Umowy Pożyczki. Umowa zbycia Wierzytelności Pożyczkowych ma charakter odpłatny. Z tytułu wykupu rat pożyczki, Bank płaci Wnioskodawcy kwotę stanowiącą wartość wszystkich Rat Pożyczkowych (wraz z przyszłymi oczekiwanymi odsetkami) podlegających wykupowi po ich zdyskontowaniu na dzień wykupu. Kwota ta jest wyższa niż wartość nominalna udzielonych pożyczek z Umów Pożyczek. Pożyczkodawcą z tytułu Umów Pożyczek nadal pozostaje Wnioskodawca oraz Wnioskodawca ponosi ryzyko niespłacania przez pożyczkobiorców zobowiązań. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest sposób ustalenia dochodu Wnioskodawcy na zbyciu Wierzytelności Pożyczkowych.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „KC”) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

Zgodnie z art. 509 § 1 KC, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (art. 509 § 2 KC).

Z kolei w myśl art. 510 § 1 KC, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1 (…).

Stosownie do z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 updop oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Tę kwestię reguluje art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z kolei art. 14 ust. 1 updop stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Mając na względzie przywołane powyżej unormowania kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej z tytułu pożyczki przychód ze zbycia wierzytelności należy ustalić w wysokości ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności określonej w umowie. W konsekwencji, cena sprzedaży wierzytelności pożyczkowej stanowić będzie przychód podatkowy Spółki w momencie przeniesienia na kupującego prawa majątkowego wynikającego z nabytej wierzytelności. Podkreśla się, że jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W niniejszej sprawie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia opisanej we wniosku wierzytelności Spółka może zaliczyć kwotę udzielonych pożyczek w wartości nominalnej. Przy czym, przez pojęcie „wartości nominalnej” należy rozumieć kwoty główne bez odsetek za zwłokę. Udzielenie pożyczek wiązało się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych do dnia sprzedaży odsetek od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop).

Należy również pamiętać, że koszt odpowiadający udzielonej pożyczce powinien być dodatkowo ograniczony do wysokości przychodów uzyskanych ze sprzedaży wierzytelności odpowiadającej kwocie głównej pożyczki. Strata ze sprzedaży wierzytelności uprzednio niezaliczonej do przychodów należnych nie może bowiem stanowić kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 39 updop).

Ww. koszt stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodem z tytułu zbycia wierzytelności.

Na mocy art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Reasumując, wynik podatkowy (dochód) Wnioskodawcy na zbyciu Wierzytelności Pożyczkowych (Rat Pożyczkowych z Umów Pożyczek) powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy kwotą otrzymaną od Banku z tytułu zbycia Wierzytelności Pożyczkowych, odpowiadającą wartości wszystkich Rat Pożyczkowych (wraz z przyszłymi oczekiwanymi odsetkami) podlegających wykupowi, po ich zdyskontowaniu na dzień wykupu, a wartością nominalną Wierzytelności Pożyczkowych, tj. kwotą główną udzielanych pożyczek, bez należności ubocznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.