Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.512.2021.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-01
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT aportu działek.
Słowa kluczowe: aport; działki; grunty
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 23 lipca 2021 r. (data wpływu 23 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 24 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.) na wezwanie Organu z 13 września 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.512.2021.1.JG (doręczone Stronie 20 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT aportu działek nr 1, 2, 3, 4 oraz udziału w działce nr 7 – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT aportu działek nr 1, 2, 3, 4 oraz udziału w działce nr 7.

**We wniosku złożonym przez:**

–Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana J. S.

–Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Niemczech. Wnioskodawca lub Zainteresowany nr 1) nabył w dniu 23 października 2019 roku:

1) prawo własności działek numer: 1, 2, 3, i 4,

2) udział wynoszący 4/6 część w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę numer 7.

Wnioskodawca nabył powyższe działki oraz udział w działce w drodze kupna, zakup opodatkowany był podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Transakcja ta nie była obciążona podatkiem od towarów i usług. Celem zakupu opisanych powyżej działek oraz udziału w działce 5 (dalej łącznie określane jako: Działki) było lokata własnych środków pieniężnych ewentualnie zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych po ewentualnym powrocie do Polski. Poprzedni właściciel nieruchomości (działki nr 6) przed dokonaniem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy dokonał jej podziału na działki o numerach od 1 do 6 celem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz 7 pod teren drogi wewnętrznej. Na wniosek poprzedniego właściciela nieruchomości ostateczną decyzją o warunkach zabudowy, Burmistrz Gminy (\`(...)\`) ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących oraz 6 zbiorników bezodpływowych na działce o numerze geodezyjnym 6.

Z uwagi na wybuch pandemii oraz wzrost popytu na domy Wnioskodawca postanowił wnieść niezabudowane Działki do spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, aby spółka wybudowała domy i je sprzedała, w ten sposób uzyskać przychód z nieruchomości nabytych w latach poprzednich. W tym celu 25 sierpnia 2020 roku Wnioskodawca (jako komandytariusz) wniósł powyżej opisane działki wraz z udziałami w działce nr 7 do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej (dalej Spółka lub Zainteresowany nr 2). Spółka komandytowa została założona przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika w czerwcu 2020 roku. Celem Spółki jest prowadzenie na wniesionych Działkach przedsięwzięcia deweloperskiego polegającego na wybudowaniu domów jednorodzinnych przeznaczonych do dalszej sprzedaży.

Drugi wspólnik Spółki wniósł także nieruchomości. Nieruchomości wniesione do Spółki stanowiły majątek prywatny Wnioskodawcy. Zarówno na moment nabycia działek jak i na moment wniesienia aportu Wnioskodawca nie był czynnym podatnikiem VAT oraz przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji działalności Gospodarczej. W okresie od dnia zakupu Działek do dnia aportu Wnioskodawca nie wystąpił o żadne wydanie aktów prawnych i decyzji administracyjnych wobec Działek, w szczególności warunków zabudowy dotyczących Działek. Wnioskodawca nie zawierał umów związanych z doprowadzeniem mediów do działek ani takich mediów faktycznie nie doprowadził. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej (w szczególności nie były przedmiotem najmu, ani dzierżawy). Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów mających na celu zwiększenia wartości działek przed ich aportem do Spółki.

W piśmie z 24 września 2021 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano następujące informacje:

Działka nr 1 od momentu zakupu do momentu zbycia nie była przez Wnioskodawcę użytkowana. Na tej działce nic nie było robione. Celem zakupu działki była lokata własnych środków pieniężnych ewentualnie zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych po ewentualnym powrocie do Polski. Działka nr 2 od momentu zakupu do momentu zbycia nie była przez Wnioskodawcę użytkowana. Na tej działce nic nie było robione. Celem zakupu działki była lokata własnych środków pieniężnych ewentualnie zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych po ewentualnym powrocie do Polski. Działka nr 3 od momentu zakupu do momentu zbycia nie była przez Wnioskodawcę użytkowana. Na tej działce nic nie było robione. Celem zakupu działki była lokata własnych środków pieniężnych ewentualnie zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych po ewentualnym powrocie do Polski. Działka nr 4 od momentu zakupu do momentu zbycia nie była przez Wnioskodawcę użytkowana. Na tej działce nic nie było robione. Celem zakupu działki była lokata własnych środków pieniężnych ewentualnie zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych po ewentualnym powrocie do Polski. Udział wynoszący 4/6 części we współwłasności działki nr 5 nie był przez Wnioskodawcę wykorzystywany od chwili nabycia do momentu zbycia (wniesienia aportem) na rzecz Spółki. Udział został zakupiony jako udział w drodze dojazdowej do działek 1, 2, 3 oraz 4.

Wnioskodawca nie prowadził działalności rolniczej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a zatem nie wykorzystywał działek w tej działalności. Wnioskodawca nie był/nie jest rolnikiem ryczałtowym, a zatem nie wykorzystywał działek w działalności rolniczej.

Przed wniesieniem ww. Działek aportem do Spółki, Spółka nie dokonywała żadnych inwestycji infrastrukturalnych. Na tych Działkach Spółka nic nie robiła. Przed wniesieniem ww. Działek aportem do Spółki, Wnioskodawca nie udzielał Spółce jakiegokolwiek pełnomocnictwa w celu występowania w swoim imieniu w sprawach dotyczących ww. działek.

Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które w przyszłości są przeznaczone do sprzedaży.

Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej jakichkolwiek sprzedaży nieruchomości.

W momencie wniesienia aportem do Spółki, działka nr 1 nie była objęta prawomocnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy. W momencie wniesienia aportem do Spółki, działka nr 2 nie była objęta prawomocnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy. W momencie wniesienia aportem do Spółki, działka nr 3 nie była objęta prawomocnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy. W momencie wniesienia aportem do Spółki, działka nr 4 nie była objęta prawomocnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy. W momencie wniesienia aportem do Spółki udziału wynoszącego 4/6 części we współwłasności działki nr 7, działka nr 7 nie była objęta prawomocnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy.

W momencie wniesienia aportem działki nr 1 obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy wydana w 2014 roku. Decyzja przewidywała zabudowę mieszkaniową jednorodzinną tj. budowa 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących oraz 6 zbiorników bezodpływowych na działce o numerze ewidencyjnym nr 6. Decyzja o warunkach zabudowy była jedna i była wystawiona od razu na 6 działek (6 budynków mieszkalnych) w 2014 roku. Decyzja została wystawiona na wniosek poprzedniego właściciela działek. W momencie wniesienia aportem działki nr 2 obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy wydana w 2014 roku. Decyzja przewidywała zabudowę mieszkaniową jednorodzinną tj. budowa 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących oraz 6 zbiorników bezodpływowych na działce o numerze ewidencyjnym nr 6. Decyzja o warunkach zabudowy była jedna i była wystawiona od razu na 6 działek (6 budynków mieszkalnych) w 2014 roku. Decyzja została wystawiona na wniosek poprzedniego właściciela działek. W momencie wniesienia aportem działki nr 3 obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy wydana w 2014 roku. Decyzja przewidywała zabudowę mieszkaniową jednorodzinną tj. budowa 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących oraz 6 zbiorników bezodpływowych na działce o numerze ewidencyjnym nr 6. Decyzja o warunkach zabudowy była jedna i była wystawiona od razu na 6 działek (6 budynków mieszkalnych) w 2014 roku. Decyzja została wystawiona na wniosek poprzedniego właściciela działek. W momencie wniesienia aportem działki nr 4 obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy wydana w 2014 roku. Decyzja przewidywała zabudowę mieszkaniową jednorodzinną tj. budowa 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących oraz 6 zbiorników bezodpływowych na działce o numerze ewidencyjnym nr 6. Decyzja o warunkach zabudowy była jedna i była wystawiona od razu na 6 działek (6 budynków mieszkalnych) w 2014 roku. Decyzja została wystawiona na wniosek poprzedniego właściciela działek. W momencie wniesienia aportem udziału wynoszącego 4/6 części we współwłasności działki nr 7 obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy wydana w 2014 roku. Decyzja przewidywała zabudowę mieszkaniową jednorodzinną tj. budowa 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących oraz 6 zbiorników bezodpływowych na działce o numerze ewidencyjnym nr 6. Decyzja o warunkach zabudowy była jedna i była wystawiona od razu na 6 działek (6 budynków mieszkalnych) w 2014 roku. Decyzja została wystawiona na wniosek poprzedniego właściciela działek.

Wnioskodawcy w związku z nabyciem działek nr: 1, 2, 3, 4 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawcy w związku z nabyciem udziału wynoszącego 4/6 części we współwłasności działki nr 7 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka wykorzystuje nabyte w drodze aportu działki wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. sprzedaży w przyszłości domów jednorodzinnych wzniesionych na tych działkach. Sprzedaż ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku):**

1\. Czy dokonując aportu działek nr 1, nr 2, nr 3 oraz nr 4 oraz udziału wynoszącego 4/6 części w działce nr 7 Wnioskodawca działał jako podatnik VAT, w a konsekwencji czynność aportu podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy w razie uznania, że czynność wniesienia aportem działek do Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, taka czynność jest opodatkowana podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowaniu podatkiem VAT?

3\. Czy w razie uznania, że czynność wniesienia aportem działek nr 1, nr 2, nr 3 oraz nr 4 oraz udziału w działce nr 7 do Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze dokumentującej aport wystawionej przez Wnioskodawcę?

**Zdaniem Zainteresowanych (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)**:

Ad 1

W opinii Wnioskodawcy dokonując aportu działek nr 1, nr 2, nr 3 oraz nr 4 a także udziału w działce nr 7 Wnioskodawca nie działał jako podatnik VAT, a w konsekwencji czynność aportu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych regulacji podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą, przy czym nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności, ale musi ona być prowadzona samodzielnie. W praktyce stosowania wyżej wymienionych przepisów ujawnił się problem dotyczący kryteriów ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w przypadkach odnoszących się do zarządu majątkiem prywatnym i granic tego zarządu, poza którymi znajduje się już obrót profesjonalny. Problem ten znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W kluczowym dla polskiego systemu prawnego wyroku z 15 września 2011 r. Słaby i in.: C-180/10, C-181/10, TSUE zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jednocześnie TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektyw 2006/112/WE należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. TSUE stanowisko to konsekwentnie prezentował także w innych orzeczeniach (sprawy: C-263/11, C-331/14, C-72/137). Poglądy TSUE zyskały pełną aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie wyrażał pogląd, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności, działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli.

W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się jak handlowiec (wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r. I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r. I FSK 621/13; z 11 września 2014 r. I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r. I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14; z 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17; podobnie wyroki WSA: z 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 379/13; z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 249/19; z 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 352/2019). Jednocześnie sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (wyroki NSA z: 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1655/11; z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

Powyższe prowadzi do wniosku, że dokonując oceny dostawy gruntu w okolicznościach takich jak w przedstawionym stanie faktycznym, niezbędne jest każdorazowo ustalenie, czy Wnioskodawca działał w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania dostawy gruntów podjął aktywne działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co - w tym przypadku – skutkowałoby koniecznością uznania, że dostawa gruntów nastąpiła w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, a Wnioskodawca działał jako podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji, istotne jest, czy Wnioskodawca w celu dokonania aportu Działek podjął aktywne działania w zakresie nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W doktrynie wskazuje się także, iż kluczowe dla uznania danej osoby za podatnika mają obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości i podejmowane przez niego w stosunku do nieruchomości działania, a nie sam zamiar rozumiany jako „wola wewnętrzna”. Należy wskazać, iż pogląd, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. w postaci lokalu mieszkalnego (odpowiednio nieruchomość) nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie dokonania dostawy towarów został wyrażony m. in. w wyroku NSA z 29 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1229/13. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie podjął żadnych czynności, które wykraczałaby poza sferę zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonany przez niego aport Działek nie wskazuje na cel i zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. To dopiero utworzona spółka komandytowa ma prowadzić działalność gospodarczą. Wnioskodawca nabył Działki w drodze kupna, zakup opodatkowany był podatkiem od czynności cywilnoprawnych (transakcja ta nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług). Wnioskodawca nabył Działki do swojego majątku prywatnego i w całym okresie posiadania wykorzystywał je wyłącznie do celów prywatnych.

Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto, działki nie były udostępniane podmiotom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub innej umowy o podobnym charakterze. Przed dokonaniem aportu do Spółki Wnioskodawca nie ponosił jakichkolwiek nakładów w celu zwiększenia wartości bądź atrakcyjności Działek w postaci np. uzbrojenia terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej, wykonania ogrodzenia itp. Z uwagi na powyższe, zdaniem Zainteresowanych, Wnioskodawca dokonując aportu Nieruchomości do Spółki nie działał w charakterze podatnika VAT, ponieważ czynność tę należy uznać za rozporządzenie jego majątkiem osobistym (prywatnym). Nie jest przejawem dzielności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a teza ta znajduje potwierdzenie tak w powołanych wyżej przykładach reprezentatywnych orzeczeń TSUE jak i polskich sądów administracyjnych.

Dokonanie aportu pozostanie zatem poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2020 r., znak 0112-KDIL2-1.4012.488.2019.2.JKS. Interpretacja ta dotyczy sytuacji, gdzie wnioskodawca występuje z wnioskiem o interpretację, będący czynnym podatnikiem VAT w związku z wynajmem lokali i gospodarstwem rolnym, nabył działki na skutek umowy kupna - sprzedaży od osób fizycznych. Nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, natomiast działki nie były w tym celu wykorzystywane. Wnioskodawca postanowił wnieść ww. nieruchomości jako aport do spółki z o.o. Organ zgodził się z jego stanowiskiem, zgodnie z którym wniesienie ww. działek aportem do spółki z o.o. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo wskazał, iż: „Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.(\`(...)\`) Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności”. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzając, że Wnioskodawca dokonując aportu nie działa w charakterze podatnika VAT, powołał następujące argumenty: „z zawartego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zainteresowany nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca, na skutek umowy kupna - sprzedaży, nabył niezabudowane działki budowlane o numerach ew. (\`(...)\`). Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowe działki nie były w żaden sposób wykorzystywane, również na cele działalności gospodarczej. Działki te nie były udostępniane osobom trzecim. W odniesieniu do przedmiotowych działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Wnioskodawca nie dokonał jakichkolwiek czynności i nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania działek do aportu, ani nie zamierza dokonać podziału nieruchomości na mniejsze działki. Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie działał jako handlowiec. W niniejszej sprawie, brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Zainteresowanego w przedmiocie aportu opisanych działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że aport wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany, dokonując aportu przedmiotowych działek, będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji podatkowej z 14 listopada 2016 r., znak ILPP1-2/4512-1-40/16-3/TK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i dotyczącej wniesienia nieruchomości aportem do spółki komandytowej. Organ wskazał wówczas, iż: „Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej (\`(...)\`) nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Zatem określenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności. W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania aportu nieruchomości gruntowych podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, bądź też przedmiotem dostawy jest nieruchomość związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dostawa nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.(\`(...)\`) Zainteresowana dokonując aportu niezabudowanych działek korzystać będzie z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego uznać należy, że planowany aport do spółki komandytowej przedmiotowego gruntu rolnego nie będzie stanowił działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia tego gruntu rolnego, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego - charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającymi cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone także w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2021r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.138.2021.1.M.

Ad 2

Gdyby organ uznał, iż aport działek nr 1, nr 2, nr 3 i nr 4 oraz udziału wynoszącego 4/6 w działce nr 7 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to w ocenie Zainteresowanych czynność ta będzie opodatkowana według stawki podstawowej, to jest 23% VAT.

Zdaniem Zainteresowanych aport nie będzie spełniać przesłanek żadnego ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 ustawy VAT, jak i nie znajdzie do niego zastosowania żadna z obniżonych stawek podatku VAT (art. 41 ust. 2 i nast. ustawy VAT).

Wnioskodawca nabył działki, nr 1, nr 2, nr 3 i nr 4 oraz udziału w działce nr 7, w drodze zakupu, który nie był opodatkowany podatkiem VAT. Zakup opodatkowany był podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wniesienie aportem Działek do Spółki nie będzie zatem korzystać ze zwolnienia objętego art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Działki te nie były bowiem wykorzystywane przez Wnioskodawcę w jakikolwiek sposób przed ich wniesieniem w drodze aportu do Spółki, nie można więc uznać, iż spełniona jest jedna z przesłanek zastosowana tego zwolnienia jaką jest wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Nie znajdą również zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT, gdyż odnoszą się one do dokonywania wraz z dostawą gruntów posadowionych na nich budynków, budowli lub ich części, gdyż w tej sprawie działki stanowią teren niezabudowany.

Należy zwrócić uwagę na przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zgodnie z którym zwolniona z VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja „terenów budowlanych” z art. 2 pkt 33 ustawy VAT stanowi, że przez teren budowlany należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wobec dziełek została wydana decyzja o warunkach zabudowy zatem aport działek do Spółki nie będzie zatem korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Dla pełnego obrazu należy również przytoczyć, abstrahując od rozmiarów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, że zastosowania nie znajdzie również zwolnienie podmiotowe przewidziane w art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy VAT, zwolnienie z art. 113 ust. 1 nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

W konsekwencji aport działek do Spółki powinien zostać opodatkowany VAT i nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Ad 3

Gdyby organ uznał, iż czynność aportu będzie opodatkowana według stawki podstawowej, to jest 23% VAT to Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę dokumentującej aport.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi fundament zasady neutralności podatku od towarów i usług. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy VAT, nie znajdujących zastosowania w przypadku nabycia terenów budowlanych.

Co więcej, oprócz zaistnienia przesłanek pozytywnych przewidzianych w art. 86 ustawy VAT, dla możliwości skorzystania z odliczenia konieczne jest ponadto, aby nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych objętych art. 88 ustawy VAT.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (przypadki te nie odnoszą się do przedmiotowego zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, na moment wniesienia aportu w postaci działek, Spółka była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a przedmiotowe działki będą służyły wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT. Spółka nie prowadzi działalności zwolnionej przedmiotowo z podatku VAT. Spółka zamierza wybudować m.in. na Działkach domy jednorodzinne do dalszej odprzedaży. Ponieważ aport działek spełni przesłanki pozytywne zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy VAT i nie spełni żadnej z przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy VAT, zdaniem Zainteresowanych, w razie uznania, że czynność wniesienia aportem działek do Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej aport.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT aportu działek nr 1, 2, 3, 4 oraz udziału w działce nr 7 jest prawidłowe.**

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towaru lub za świadczenie usług, w zależności od tego, co stanowi przedmiot aportu.

Trzeba również zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

· istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;

· wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

· związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Czynność wniesienia aportu rzeczowego spełnia definicję dostawy towaru, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a także prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodowa (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył 23 października 2019 roku: prawo własności działek numer: 1, 2, 3 i 4 oraz udział wynoszący 4/6 część w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę numer 7. Wnioskodawca nabył powyższe działki oraz udział w działce w drodze kupna. Transakcja ta nie była obciążona podatkiem od towarów i usług. Celem zakupu opisanych powyżej działek oraz udziału w działce było lokata własnych środków pieniężnych ewentualnie zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Poprzedni właściciel nieruchomości (działki nr 6) przed dokonaniem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy dokonał jej podziału na działki o numerach od 1 do 6 celem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz 7 pod teren drogi wewnętrznej. Wnioskodawca postanowił wnieść niezabudowane działki do Spółki, w tym celu 25 sierpnia 2020 roku Wnioskodawca (jako komandytariusz) wniósł powyżej opisane działki wraz z udziałami do Spółki. Spółka komandytowa została założona przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika w czerwcu 2020 roku. Nieruchomości wniesione do Spółki stanowiły majątek prywatny Wnioskodawcy. Zarówno na moment nabycia działek jak i na moment wniesienia aportu Wnioskodawca nie był czynnym podatnikiem VAT. W okresie od dnia zakupu Działek do dnia aportu Wnioskodawca nie wystąpił o żadne wydanie aktów prawnych i decyzji administracyjnych wobec Działek, w szczególności warunków zabudowy dotyczących działek. Wnioskodawca nie zawierał umów związanych z doprowadzeniem mediów do działek ani takich mediów faktycznie nie doprowadził. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej (w szczególności nie były przedmiotem najmu, ani dzierżawy). Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów mających na celu zwiększenia wartości działek przed ich aportem do Spółki. Wnioskodawca nie udzielał Spółce pełnomocnictwa w celu występowania w swoim imieniu w sprawach dotyczących ww. działek. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które w przyszłości są przeznaczone do sprzedaży. Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej jakichkolwiek sprzedaży nieruchomości.

Zainteresowani mają wątpliwości czy dokonując aportu działek nr: 1, 2, 3 i 4 oraz udziału w działce nr 7 Wnioskodawca działał jako podatnik VAT, a w konsekwencji czynność aportu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że z zawartego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zainteresowany nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca wskazał, że celem zakupu działek nr: 1, 2, 3 i 4 oraz udziału w działce nr 7 było jedynie zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Wszystkie działki jak i udział w działce od momentu zakupu do momentu zbycia nie były przez Wnioskodawcę w jakikolwiek sposób wykorzystywane, na tych działkach nic nie było robione. Działki były kupione celem lokaty własnych środków pieniężnych, ewentualnie zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych po ewentualnym powrocie do Polski. Jak wskazał Wnioskodawca, w okresie od dnia zakupu działek do dnia aportu nie wystąpił o żadne wydanie aktów prawnych i decyzji administracyjnych wobec działek, w szczególności warunków zabudowy dotyczących działek. Wnioskodawca nie zawierał umów związanych z doprowadzeniem mediów do działek ani takich mediów faktycznie nie doprowadził. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej (w szczególności nie były przedmiotem najmu, ani dzierżawy). Wnioskodawca nie ponosił również żadnych nakładów mających na celu zwiększenie wartości działek przed ich aportem do Spółki, nie udzielił również pełnomocnictwa.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie działał jako handlowiec.

Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które w przyszłości są przeznaczone do sprzedaży oraz nie dokonywał wcześniej jakichkolwiek sprzedaży nieruchomości.

W niniejszej sprawie brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Zainteresowanego w przedmiocie aportu opisanych działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że aport wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany, dokonując aportu przedmiotowych działek, korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w ocenie Organu, aport nieruchomości można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, gdyż okoliczności sprawy nie przesądzają o wykorzystywaniu ww. nieruchomości dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że aport wniesiony do Spółki w formie niezabudowanych działek nr 1, 2, 3 i 4 oraz udziału w działce nr 7 stanowiących majątek prywatny Wnioskodawcy, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe.**

Wskazać należy, że w związku z uznaniem stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytana nr 1 za prawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na pytania oznaczone nr 2 i nr 3, gdyż ww. pytania zostały zadane pod warunkiem uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.