Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.375.2020.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-21
Teza: Stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu 14 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami z 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu 15 kwietnia 2020 r.) oraz z 14 lipca 2020 r. (data wpływu 14 lipca 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce, mającym miejsce siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem. Spółka jest również producentem gier. Gry wyprodukowane przez Spółkę lub gry, nad którymi Spółka obecnie pracuje, należą do kategorii gier strategicznych umiejscowionych w wirtualnych rzeczywistościach, po których porusza się gracz. Rzeczywistość, do której przenosi się gracz, jest niezwykle rozbudowana pod względem graficznym i koncepcyjnym. Stworzenie gry tego pokroju jest procesem złożonym oraz czasochłonnym. Ich produkcja jest dziełem pracy i inwencji kilkudziesięciu osób. Są to twórcy koncepcji, deweloperzy, designerzy, scenarzyści, graficy, programiści, specjaliści z zakresu audio, specjaliści z zakresu animacji, game design i inni (osoby fizyczne, będące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, dalej: „Pracownicy”). Praca nad tak dużym przedsięwzięciem, jakim jest gra komputerowa, jest z natury rzeczy pracą zespołową. Każda z osób w niej uczestniczących wnosi określony element twórczy lub wiele elementów twórczych stanowiących utwór lub utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Utwory te przybierają różnorodną postać zarówno, jeżeli chodzi o treść, jak i znaczenie. Są to zarówno rzeczy fundamentalne dla gry, jak np. koncepcja i scenariusz gry, jak i rzeczy mniejszej wagi, jak np. grafika drobnego elementu. Trudno obliczyć, ile utworów składa się na grę, ale prawdopodobnie będzie ich kilkadziesiąt lub nawet kilkaset tysięcy. Suma tych utworów tworzy utwór końcowy w postaci gry komputerowej. Zdecydowana większość utworów ma postać elektroniczną i jest przekazywane Spółce przez ich twórców w postaci plików komputerowych. Jednakże część utworów może być przekazywana w inny sposób, np. ustnie lub w postaci papierowej.

Zgodnie z treścią umów o pracę, Pracownik zobowiązuje się, że czas pracy wykorzysta na pracę twórczą będącą wynikiem działalności twórczej w zakresie gier komputerowych. Z tytułu wykonywania pracy Pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie w podziale na:

*   część odpowiadającą honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę praw do utworów w rozumieniu przepisów u.p.a., stworzonych przez Pracowników w wyniku wykonywania przez nich obowiązków na podstawie umowy o pracę;
*   część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, które nie prowadzą do powstania efektów stanowiących utwory.

Powyższy podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (dalej: wynagrodzenie autorskie) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (dalej: wynagrodzenie podstawowe) określony jest procentowo, jako część wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającą na działalność pracownika mającą charakter twórczy i odpowiadającą stworzonym przez niego i przeniesionym na Spółkę utworom.

W umowach o pracę wynagrodzenie autorskie oraz wynagrodzenie podstawowe zostało określone kwotowo. W Spółce wykształciła się grupa pracowników, którzy co miesiąc przenoszą na Wnioskodawcę prawo do stworzonych przez siebie utworów („Pracownicy I”), co jest udokumentowane odpowiednim protokołem i przekazaniem utworów do archiwizacji. Do ich obowiązków należy m.in. przygotowanie materiału fabularnego gier; przygotowywanie szkiców i grafik, opisywanie wyznaczników artystycznych; opracowywanie konceptów graficznych; optymalizacja modeli 3D czy projektowanie mechaniki rozgrywki itp.

Jest też pewna grupa Pracowników („Pracownicy II”), których praca nad danym utworem może trwać dłużej niż miesiąc i w takim przypadku w danym miesiącu może nie dojść do przeniesienia praw do utworu, gdyż nastąpi to w miesiącu następnym lub w kolejnym. Do ich obowiązków należy m.in. komponowanie i wdrożenie do gry muzyki i warstwy audiowizualnej produktu; analizowanie modelu rozgrywki; realizacja warstwy animacji; opracowanie i aktualizacja metod implementacji w zakresie warstwy narracyjnej; analiza mechaniki gry; tworzenie warstwy wizualnej i fabularnej itp. Utwory tworzone przez Pracowników II są dużo bardziej zróżnicowane niż w przypadku Pracowników I. Zatem czas ich tworzenia również jest różny. Niektóre utwory powstają w godzinę, inne w dłużej niż miesiąc. Wynagrodzenie autorskie natomiast jest stałe w każdym miesiącu. Mogą zatem wystąpić sytuacje, w których pracownik pracuje nad utworem trzy miesiące i w okresie tym otrzymuje wynagrodzenie autorskie, mimo że przekazanie utworu nastąpi dopiero w trzecim miesiącu. W takiej sytuacji wynagrodzenie autorskie za trzy miesiące odzwierciedlać będzie wartość rzeczywistą tego utworu. Jeżeli jednak dany Pracownik II nie przekaże na koniec okresu trzymiesięcznego Spółce prawa do utworu, jest zobowiązany do zwrotu wynagrodzenia autorskiego.

Pracownicy obu grup są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Czynności wykonywane przez ww. Pracowników w ramach umów o pracę mają charakter twórczy, których efektem jest powstanie utworu (dzieła) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz uzyskują przychód, tj. honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. Spółka zatrudnia również pracowników, którzy nie wykonują pracy twórczej, w związku z czym otrzymują jedynie wynagrodzenie podstawowe. Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy Pracowników, z której wynika m.in.:

*   kto jest autorem bądź współautorem utworu (lub jego części),
*   jaki to utwór (lub jego część) oraz
*   czy wykonywana przez daną osobę praca rzeczywiście ma charakter twórczy.

Co więcej, ilość godzin poświęconych na prace twórcze jest każdorazowo weryfikowana i akceptowana przez Wnioskodawcę.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

*   Wskazanie, czy Pracownicy I i Pracownicy II Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Tak, Pracownicy I i Pracownicy II są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
*   Wskazanie, czy utwory tworzone przez Pracowników I i Pracowników II są przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełniają przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych i są ukierunkowane na powstanie gry komputerowej? Tak, utwory tworzone przez Pracowników I i Pracowników II są przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełniają przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych i są ukierunkowane na powstanie gry komputerowej.
*   Wskazanie, czy z zawartych umów o pracę lub innych postanowień (umów, regulaminów) obowiązujących Wnioskodawcę oraz Pracowników I i Pracowników II wynika, że Pracownicy I i Pracownicy II przenoszą na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów, w zamian za co otrzymują wynagrodzenie autorskie? Tak, z zawartych umów o pracę lub innych postanowień (umów, regulaminów) obowiązujących Wnioskodawcę oraz Pracowników I i Pracowników II wynika, że Pracownicy I i Pracownicy II przenoszą na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów, w zamian za co otrzymują wynagrodzenie autorskie.
*   Czy Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję przekazywanych praw autorskich do utworów przekazywanych w postaci plików elektronicznych, ustnie lub w postaci papierowej? Tak, Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję przekazywanych praw autorskich do utworów w postaci plików elektronicznych, ustnie lub w postaci papierowej.
*   Wskazanie, czy jedynym wyznacznikiem określenia wynagrodzenia autorskiego jest ewidencja czasu pracy Pracowników I i Pracowników II (tj. ilość godzin poświęconych na prace twórcze); jeżeli nie – należy wskazać szczegółowo mechanizm ustalania wynagrodzenia autorskiego z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami przez Pracowników I i Pracowników II, w szczególności czy kwota rzeczywiście wypłacanego wynagrodzenia autorskiego będzie odzwierciedleniem rzeczywistej, faktycznej wartości przekazywanych praw do poszczególnych utworów, czy będzie ustalona w inny sposób – jaki? Ewidencja czasu pracy nie jest jedynym wyznacznikiem określenia wynagrodzenia autorskiego Pracowników I i Pracowników II. Wypłacane wynagrodzenie autorskie będzie odzwierciedleniem, oszacowanej przez Wnioskodawcę, wartości przekazywanych praw do poszczególnych utworów. Podstawą do oszacowania wartości utworów będzie, wypracowana przez Wnioskodawcę w toku działalności, procedura uzależniająca wartość utworu między innymi od czynników takich, jak umiejętności, kreatywność, wiedza i czas potrzebny na jego przygotowanie. W przypadku Pracowników I Wnioskodawca dokonuje wyceny wartości przekazanych praw do utworów, a tym samym wyliczenia wysokości wynagrodzenia autorskiego w okresach miesięcznych. Z kolei w przypadku Pracowników II, Wnioskodawca dokonuje wyliczenia wysokości należnego wynagrodzenia autorskiego w okresach trzymiesięcznych. Wynagrodzenie autorskie wypłacane jest Pracownikowi II w częściach, co miesiąc, na podstawie oszacowania przewidywanej wysokości wynagrodzenia autorskiego. Przy dokonywaniu tego oszacowaniu Wnioskodawca bierze pod uwagę wiedzę, umiejętności i potencjał pracownika, a także formę i stopień skomplikowania przekazanych mu do wykonania utworów. Po zakończeniu okresu trzymiesięcznego Wnioskodawca, na podstawie wartości faktycznie przekazanych mu przez Pracownika II utworów, dokonuje rozliczenia przekazanego za dany okres wynagrodzenia autorskiego. Jeżeli w okresie trzymiesięcznym Pracownik II nie przekaże Wnioskodawcy praw autorskich do żadnego utworu, pracownik będzie zobowiązany do zwrotu wynagrodzenia autorskiego przekazanego w danym okresie.
*   Czy przedmiotem wniosku mają być również utwory w postaci programów komputerowych; jeżeli tak – należy wskazać, czy powstające utwory to programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, które powstają w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programów komputerowych i są elementem tego programu, a także przedstawić informacje opisane w pkt 1 oraz 3-4 powyżej, tylko że w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy wykonujących pracę przy powstawaniu programów komputerowych? Spółka nie wyklucza, że w przyszłości jej Pracownicy będą również tworzyć utwory w postaci programów komputerowych, które będą podlegać ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, które powstają w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programów komputerowych i są elementem tego programu. Pracownicy tworzący programy komputerowe będą twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z zawartych umów o pracę lub innych postanowień (umów, regulaminów) obowiązujących Wnioskodawcę oraz Pracowników będzie wynikać, że Pracownicy przenoszą na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów, w zamian za co otrzymują wynagrodzenie autorskie. Wnioskodawca będzie prowadził szczegółową ewidencję przekazywanych praw autorskich do utworów w postaci plików elektronicznych, ustnie lub w postaci papierowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o PIT, 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na PIT od wynagrodzenia autorskiego wypłaconego na rzecz Pracowników I, jeżeli w miesiącu, za które należne jest wynagrodzenie autorskie, Pracownicy I przekażą na rzecz Spółki utwór lub utwory zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
2.  Czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 i 8 ustawy o PIT, 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na PIT od wynagrodzenia autorskiego wypłaconego na rzecz Pracowników II, nawet jeśli w miesiącu, za które należne jest wynagrodzenie autorskie, Pracownicy II nie przekażą na rzecz Spółki utworu lub utworów zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o PIT, 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na PIT od wynagrodzenia autorskiego wypłaconego na rzecz Pracowników I, jeżeli w miesiącu, za które należne jest wynagrodzenie autorskie, Pracownicy I przekażą na rzecz Spółki utwór lub utwory zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Spółce przysługiwać będzie prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na PIT od wynagrodzenia autorskiego wypłaconego na rzecz Pracownika I, jeżeli w miesiącu, za które należne jest wynagrodzenie autorskie, Pracownik I przekaże na rzecz Spółki utwór lub utwory zgodnie z art. 12 ust 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, uprawnienie do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami przysługuje również pracownikom, jeżeli w ramach stosunku pracy osiągają tego typu przychody. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że o przychodach z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1.  po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania,
2.  po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W związku z powyższym, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe tylko wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W tym miejscu należy przedstawić charakterystykę prawną wykonywania pracy twórczej w ramach umowy o pracę. Umowa o pracę nie jest umową rezultatu, zatem, co do zasady, zadaniem pracownika jest świadczenie pracy, jej wykonywanie, a nie osiągniecie konkretnego rezultatu. Zgodnie z art. 80 Kodeksu Pracy pracodawca jest obowiązany do wypłaty wynagrodzenia za pracę wykonaną. Wynagrodzenie to należy się nawet, jeżeli jej rezultat nie został osiągnięty. Ryzyko nieosiągnięcia rezultatu ponosi pracodawca. Inaczej jest np. w umowie o dzieło, gdzie zlecający wykonanie dzieła nie jest zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia, jeżeli dzieło nie zostało wykonane, tj. jeżeli rezultat nie zostanie osiągnięty. Mimo to jednak z perspektywy pracodawcy rezultat jest wartością, dla której zatrudnia pracowników. Często wpływ pracownika na rezultat jego pracy jest ograniczony, tj. osiągnięcie końcowego rezultatu zależy od czynników, na które pracownik nie ma wpływu.

Dla przykładu: pracownik zajmujący się sprzedażą produktu może nie osiągnąć rezultatu w postaci sprzedaży ze względu na brak zainteresowania produktem na rynku lub wysoką cenę ustaloną przez pracodawcę. Jednakże, w przypadku pracy twórczej, związek pomiędzy pracą a jej rezultatem jest bardzo ścisły. Twórca, z definicji, ma decydującą, często pełną kontrolę nad procesem tworzenia dzieła i efektem końcowym. Zatem, co do zasady, sumienne wykonywanie obowiązków pracowniczych obejmujących pracę twórczą prowadzi do powstania utworu. W tym sensie można uznać, że wykonywanie pracy twórczej przez pracownika oraz jej wykonanie w postaci utworu są pojęciami tożsamymi. Oczywiście w praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których ostatecznie nie dojdzie do stworzenia utworu. Przyczyna może leżeć po stronie pracownika (np. nie będzie należycie wykonywał swojej pracy lub zabraknie mu umiejętności, aby ją dokończyć) lub gdzieś indziej (np. system komputerowy ulegnie awarii i przez to wykonanie dzieła stanie się niemożliwe).

Te przypadki jednak nie są objęte przedmiotem opisanego stanu faktycznego, gdyż stan faktyczny, do którego odnoszą się zadane pytania, zakłada, że utwór zostanie ostatecznie stworzony. Jeżeli zatem twórca faktycznie stworzy utwór, to wynagrodzenie za jego pracę w znacznie większym stopniu niż zwykle odnosi się do rezultatu pracy niż jej samego wykonywania. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której zgodnie z umową o pracę pracownik jest zobowiązany do wykonywania pracy twórczej i w wyniku świadczenia pracy powstaje utwór, który przechodzi na pracodawcę. W takiej sytuacji wynagrodzenie pracownika za wykonywanie pracy jest z ekonomicznego i prawnego punktu widzenia wynagrodzeniem z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi.

Sytuacja taka ma miejsce w opisanym stanie faktycznym. Przedmiotem umów z Pracownikami I jest praca twórcza. Stan faktyczny zakłada także, że Pracownik I faktycznie stworzy utwór bądź utwory, które nabędzie Spółka. Oznacza to, że wynagrodzenie autorskie jest wynagrodzeniem twórczym, tj. wynagrodzeniem za stworzenie utworów i przeniesienie praw na Spółkę. Zatem obydwa warunki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zostaną spełnione w opisanym stanie faktycznym.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 i 8 ustawy o PIT, 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na PIT od wynagrodzenia autorskiego wypłaconego na rzecz Pracowników II, nawet jeśli w miesiącu, za które należne jest wynagrodzenie autorskie, Pracownicy II nie przekażą na rzecz Spółki utworu lub utworów zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółce przysługiwać będzie również prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na PIT od wynagrodzenia autorskiego wypłaconego na rzecz Pracownika II, nawet jeżeli w miesiącu, za które należne jest wynagrodzenie autorskie, Pracownik II nie przekaże na rzecz Spółki żadnego utworu, ponieważ praca nad tym utworem nie zostanie zakończona i przekazanie utworu nastąpi po jej zakończeniu, czyli w innym miesiącu.

Tak jak zostało wspomniane już powyżej, umowa o pracę nie jest umową rezultatu. Zatem, co do zasady, zadaniem pracownika jest świadczenie pracy, jej wykonywanie, a nie osiągniecie konkretnego rezultatu. Zgodnie z art. 80 Kodeksu Pracy pracodawca jest obowiązany do wypłaty wynagrodzenia za pracę wykonaną. Wynagrodzenie to należy się nawet, jeżeli jej rezultat nie został osiągnięty. Ryzyko nieosiągnięcia rezultatu ponosi pracodawca. Inaczej jest np. w umowie o dzieło, gdzie zlecający wykonanie dzieła nie jest zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia, jeżeli dzieło nie zostało wykonane, tj. jeżeli rezultat nie zostanie osiągnięty. Mimo to jednak z perspektywy pracodawcy rezultat jest wartością, dla której zatrudnia pracowników.

Pracownicy II w ramach wykonywanej pracy tworzą różnorodne utwory: od drobnych elementów graficznych po złożone animacje czy kody źródłowe. W zależności od stopnia skomplikowania pojedynczego utworu, czas jego stworzenia może wynosić od kilku minut do trzech miesięcy. Oznacza to, że w pewnych miesiącach dany Pracownik II może nie stworzyć żadnego utworu, ponieważ praca nad nim zajmie mu dłużej niż miesiąc. Mimo to jednak, Pracownik II za ten miesiąc otrzyma wynagrodzenie autorskie. Wynagrodzenie autorskie w takiej sytuacji wciąż będzie wynagrodzeniem autorskim z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, z tym jednak, że do rozporządzenia nimi dojdzie po wypłacie wynagrodzenia.

Okoliczność, że do rozporządzenia prawami dojdzie po wypłacie wynagrodzenia autorskiego, nie może rzutować na prawo do zastosowania do takiego wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodu. Gdyby było inaczej, tzn. zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu wymagałoby przeniesienia utworu w miesiącu wypłaty wynagrodzenia, a nie w innym miesiącu, to doszłoby do nierównego potraktowania pracowników pod względem podatkowym. Ci z nich, którzy wykonują utwory mniej czasochłonne i „na bieżąco” przekazują je Spółce, mieliby prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Natomiast tym, którzy tworzyliby bardziej skomplikowane utwory, takie prawo już by nie przysługiwało.

Za powyższym przemawia również fakt, że Pracownicy II są zobowiązani do zwrotu wynagrodzenia autorskiego, jeżeli nie przekażą na rzecz Wnioskodawcy żadnych praw do utworów w okresie 3-miesięcznym. Z powyższych względów Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z przytoczonej regulacji wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 10a ww. ustawy: przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
*   plastyczne;
*   fotograficzne;
*   lutnicze;
*   wzornictwa przemysłowego;
*   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
*   muzyczne i słowno-muzyczne;
*   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
*   audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Należy przy tym wskazać, że ustawy podatkowe ani też ustawa o prawie autorskim nie definiują pojęcia gry komputerowej. Należy zatem odnieść się do potocznego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Wolnej Encyklopedii Wikipedia (https://pl.wikipedia.org) – gra komputerowa (gra video, ang. video game) to rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (rozrywka interaktywna) i wymagającego od użytkownika (gracza) rozwiązywania zadań logicznych lub zręcznościowych. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) – gra komputerowa to gra rozgrywana na ekranie komputera; też: program komputerowy umożliwiający tę grę.

Zatem gry komputerowe to produkty mające na celu zapewnienie graczom interaktywnej rozrywki. Jednocześnie gry komputerowe to dzieła składające się z wielu elementów, przede wszystkim jest to element techniczny i treściowy. Technika to podstawa umożliwiająca działanie gry, wyświetlenie jej treści oraz korzystanie przez gracza za pomocą maszyny. Innymi słowy, techniczna warstwa gry komputerowej umożliwia granie. Treści natomiast to elementy, z którymi zapoznaje się gracz. Chodzi o takie elementy, jak: grafika, film i animacje, muzyka, fabuła. Zatem w ramach gry komputerowej pojawiają się utwory wyrażone słowem, plastyczne, audiowizualne, muzyczne, architektoniczne.

Inaczej natomiast jest z programami komputerowymi, które ustawodawca wyraźnie potraktował jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

I tak – w myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy: autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”, 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”, 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, gier komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych oraz gier komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych oraz gier komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza musi, obok cechy nowości, posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, gier komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych oraz gier komputerowych.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy także stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Należy podkreślić, że kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz gier komputerowych.

Z przedstawionego opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), której głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem. Spółka jest również producentem gier. Stworzenie gry jest procesem złożonym oraz czasochłonnym. Jej produkcja jest dziełem pracy kilkudziesięciu osób – są to osoby fizyczne (dalej: Pracownicy). Każda z osób uczestniczących w tworzeniu gry wnosi określony element twórczy lub wiele elementów twórczych stanowiących utwór lub utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Suma tych utworów tworzy utwór końcowy w postaci gry komputerowej. Większość utworów ma postać elektroniczną i jest przekazywana Spółce przez ich twórców w postaci plików komputerowych, jednak część utworów może być przekazywana w inny sposób np. ustnie lub w postaci papierowej. Zgodnie z treścią umów o pracę Pracownik zobowiązuje się, że czas pracy wykorzysta na pracę twórczą będącą wynikiem działalności twórczej w zakresie gier komputerowych. Z tytułu wykonywania pracy Pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie w podziale na:

*   część odpowiadającą honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę praw do utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonych przez Pracowników w wyniku wykonywania przez nich obowiązków na podstawie umowy o pracę;
*   część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, które nie prowadzą do powstania efektów stanowiących utwory.

Powyższy podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (dalej: wynagrodzenie autorskie) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (dalej: wynagrodzenie podstawowe) określony jest procentowo, jako część wynagrodzenia proporcjonalnie przypadająca na działalność Pracownika mającą charakter twórczy i odpowiadającą stworzonym przez niego i przeniesionym na Spółkę utworom. W umowach o pracę wynagrodzenie autorskie oraz wynagrodzenie podstawowe zostało określone kwotowo. W Spółce jest grupa pracowników, którzy co miesiąc przenoszą na Wnioskodawcę prawo do stworzonych przez siebie utworów (dalej: Pracownicy I), co jest udokumentowane odpowiednim protokołem i przekazaniem utworów do archiwizacji. Jest też grupa Pracowników (dalej: Pracownicy II), których praca nad danym utworem może trwać dłużej niż miesiąc i w takim przypadku w danym miesiącu może nie dojść do przeniesienia praw do utworu, gdyż nastąpi to w miesiącu następnym lub w kolejnym. Wynagrodzenie autorskie natomiast jest stałe w każdym miesiącu. Mogą zatem wystąpić sytuacje, w których Pracownik pracuje nad utworem trzy miesiące i w okresie tym otrzymuje wynagrodzenie autorskie, mimo że przekazanie utworu nastąpi dopiero w trzecim miesiącu. W takiej sytuacji wynagrodzenie autorskie za trzy miesiące odzwierciedlać będzie wartość rzeczywistą tego utworu. Jeżeli jednak dany Pracownik II nie przekaże na koniec okresu trzymiesięcznego Spółce prawa do utworu, jest zobowiązany do zwrotu wynagrodzenia autorskiego. Pracownicy I i Pracownicy II są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory tworzone przez Pracowników I i Pracowników II są przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełniają przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych i są ukierunkowane na powstanie gry komputerowej. Z zawartych umów o pracę lub innych postanowień (umów, regulaminów) obowiązujących Wnioskodawcę oraz Pracowników I i Pracowników II wynika, że Pracownicy I i Pracownicy II przenoszą na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów, w zamian za co otrzymują wynagrodzenie autorskie. Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję przekazywanych praw autorskich do utworów w postaci plików elektronicznych, ustnie lub w postaci papierowej. Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy Pracowników, z której wynika m.in.:

*   kto jest autorem bądź współautorem utworu (lub jego części),
*   jaki to utwór (lub jego część) oraz
*   czy wykonywana przez daną osobę praca rzeczywiście ma charakter twórczy.

Ilość godzin poświęconych na prace twórcze jest każdorazowo weryfikowana i akceptowana przez Wnioskodawcę. Ewidencja czasu pracy nie jest jedynym wyznacznikiem określenia wynagrodzenia autorskiego Pracowników I i Pracowników II. Wypłacane wynagrodzenie autorskie będzie odzwierciedleniem, oszacowanej przez Wnioskodawcę, wartości przekazywanych praw do poszczególnych utworów. Podstawą do oszacowania wartości utworów będzie, wypracowana przez Wnioskodawcę w toku działalności, procedura uzależniająca wartość utworu między innymi od czynników takich, jak umiejętności, kreatywność, wiedza i czas potrzebny na jego przygotowanie. W przypadku Pracowników I Wnioskodawca dokonuje wyceny wartości przekazanych praw do utworów, a tym samym wyliczenia wysokości wynagrodzenia autorskiego w okresach miesięcznych. W przypadku Pracowników II, Wnioskodawca dokonuje wyliczenia wysokości należnego wynagrodzenia autorskiego w okresach trzymiesięcznych. Wynagrodzenie autorskie wypłacane jest Pracownikowi II w częściach, co miesiąc, na podstawie oszacowania przewidywanej wysokości wynagrodzenia autorskiego. Przy dokonywaniu tego oszacowaniu Wnioskodawca bierze pod uwagę wiedzę, umiejętności i potencjał pracownika, a także formę i stopień skomplikowania przekazanych mu do wykonania utworów. Po zakończeniu okresu trzymiesięcznego Wnioskodawca, na podstawie wartości faktycznie przekazanych mu przez Pracownika II utworów, dokonuje rozliczenia przekazanego za dany okres wynagrodzenia autorskiego. Jeżeli w okresie trzymiesięcznym Pracownik II nie przekaże Wnioskodawcy praw autorskich do żadnego utworu, pracownik będzie zobowiązany do zwrotu wynagrodzenia autorskiego przekazanego w danym okresie. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości jej Pracownicy będą również tworzyć utwory w postaci programów komputerowych, które będą podlegać ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, które powstają w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programów komputerowych i są elementem tego programu. Pracownicy tworzący programy komputerowe będą twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z zawartych umów o pracę lub innych postanowień (umów, regulaminów) obowiązujących Wnioskodawcę oraz Pracowników będzie wynikać, że Pracownicy przenoszą na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów, w zamian za co otrzymują wynagrodzenie autorskie. Wnioskodawca będzie prowadził szczegółową ewidencję przekazywanych praw autorskich do utworów w postaci plików elektronicznych, ustnie lub w postaci papierowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że skoro:

*   utwory tworzone przez Pracowników I i Pracowników II są przedmiotem prawa autorskiego, a zatem spełniają przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych i są ukierunkowane na powstanie programu komputerowego oraz gry komputerowej,
*   Pracownicy I i Pracownicy II są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.,
*   z zawartych umów o pracę lub innych postanowień (umów, regulaminów) obowiązujących Wnioskodawcę oraz Pracowników I i Pracowników II wynika, że Pracownicy I i Pracownicy II przenoszą na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów (zarówno w zakresie gier komputerowych, jak i programów komputerowych), w zamian za co otrzymują wynagrodzenie autorskie,
*   stosunek prawny łączący Pracowników i Spółkę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (wynagrodzenie autorskie) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (wynagrodzenie podstawowe):
    *   w przypadku Pracowników I Wnioskodawca dokonuje wyceny wartości przekazanych praw do utworów, a tym samym wyliczenia wysokości wynagrodzenia autorskiego w okresach miesięcznych; podstawą do oszacowania wartości utworów będzie, wypracowana przez Wnioskodawcę w toku działalności, procedura uzależniająca wartość utworu między innymi od czynników takich, jak umiejętności, kreatywność, wiedza i czas potrzebny na jego przygotowanie,
    *   w przypadku Pracowników II Wnioskodawca dokonuje wyliczenia wysokości należnego wynagrodzenia autorskiego w okresach trzymiesięcznych; wynagrodzenie autorskie wypłacane jest Pracownikowi II w częściach, co miesiąc, na podstawie oszacowania przewidywanej wysokości wynagrodzenia autorskiego; przy dokonywaniu tego oszacowaniu Wnioskodawca bierze pod uwagę wiedzę, umiejętności i potencjał pracownika, a także formę i stopień skomplikowania przekazanych mu do wykonania utworów; po zakończeniu okresu trzymiesięcznego Wnioskodawca, na podstawie wartości faktycznie przekazanych mu przez Pracownika II utworów, dokonuje rozliczenia przekazanego za dany okres wynagrodzenia autorskiego; jeżeli w okresie trzymiesięcznym Pracownik II nie przekaże Wnioskodawcy praw autorskich do żadnego utworu, pracownik będzie zobowiązany do zwrotu wynagrodzenia autorskiego przekazanego w danym okresie;
*   wypłacane wynagrodzenie autorskie będzie odzwierciedleniem, oszacowanej przez Wnioskodawcę, wartości przekazywanych praw do poszczególnych utworów,

to należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako płatnik, obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do wynagrodzenia autorskiego wypłacanego Pracownikom I i Pracownikom II będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ww. ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że wypłacenie wynagrodzenia autorskiego lub jego części za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem. Zatem skoro wynagrodzenie autorskie może być wypłacane w sposób zaliczkowy (tu: wynagrodzenie autorskie wypłacane jest Pracownikowi II w częściach, co miesiąc, na podstawie oszacowania przewidywanej wysokości wynagrodzenia autorskiego), to do tej części wynagrodzenia Spółka może stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Reasumując – Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia autorskiego wypłaconego na rzecz Pracowników I, jeżeli w miesiącu, za które należne jest wynagrodzenie autorskie, Pracownicy I przekażą na rzecz Spółki utwór lub utwory zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponadto – Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia autorskiego wypłaconego na rzecz Pracowników II, nawet jeśli w miesiącu, za które należne jest wynagrodzenie autorskie, Pracownicy II nie przekażą na rzecz Spółki utworu lub utworów zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy Pracowników I i Pracowników II za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Ponadto należy dodać, że Wnioskodawca w pytaniach oraz własnym stanowisku do tych pytań wskazał na art. 22 ust. 9 pkt 1 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał to jednak za oczywistą omyłkę niemającą wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, jednocześnie przyjmując za podstawę prawną tego rozstrzygnięcia art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na które to regulacje Wnioskodawca wskazał w części E, poz. 69 wniosku ORD-IN.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.