Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-52/15/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-14
Teza: Czy w przypadku, gdy SKA nie wykaże na dzień przekształcenia Zysku SKA, kwota wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Sp. z o.o. wypłacona Spółce przez Sp. z o.o., będzie w całości objęta zwolnieniem z pdop, na zasadach przewidzianych w art. 22 ust. 4, 4a-b) updop? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wynagrodzenia; zyski-udział w zyskach; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zwolnienia z opodatkowania kwoty wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Sp. z o.o. wypłaconej Wnioskodawcy przez Sp. z o.o., w przypadku, gdy SKA nie wykaże na dzień przekształcenia Zysku SKA (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zwolnienia z opodatkowania kwoty wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Sp. z o.o. wypłaconej Wnioskodawcy przez Sp. z o.o., w przypadku, gdy SKA nie wykaże na dzień przekształcenia Zysku SKA.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest komplementariuszem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: SKA), a akcjonariuszem jest Sp. z o.o. (dalej: „Spółka 1”). Spółka zostanie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Sp. z o.o.), która powstanie z przekształcenia SKA. Spółka 1 zostanie przejęta przez Wnioskodawcę przed albo po dniu przekształcenia SKA w Sp. z o.o.

Obecny rok obrotowy SKA trwa od 1 października 2013 r. i powinien zakończyć się 31 sierpnia 2015 r. Przekształcenie SKA w Sp. z o.o. będzie mieć miejsce w jej obecnym roku obrotowym i w związku z tym spowoduje jego zakończenie przed 31 sierpnia 2015 r. Do daty przekształcenia SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (pdop).

Rachunek zysków i strat SKA za okres od 1 października 2013 r. do 30 listopada 2014 r. (sporządzony dla celów procedury przekształcenia) wykazuje zysk wypracowany przez SKA w jej obecnym roku obrotowym oraz straty z poprzednich lat obrotowych (mniejsze niż tegoroczny zysk). Najprawdopodobniej więc, na dzień przekształcenia SKA będzie posiadać zysk (w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości) wypracowany przez nią do tego dnia (Zysk SKA). W przyszłości może dojść do umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów posiadanych przez Spółkę w Sp. z o.o. Za umorzenie udziałów w Sp. z o.o. Spółka otrzyma wynagrodzenie, które w części może odpowiadać kwocie Zysku SKA. Pozostała część wynagrodzenia nie będzie pochodzić z Zysku SKA. Jego źródłem będą aktywa Sp. z o.o., w tym środki pieniężne, wygenerowane w działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy SKA nie wykaże na dzień przekształcenia Zysku SKA, kwota wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Sp. z o.o. wypłacona Spółce przez Sp. z o.o., będzie w całości objęta zwolnieniem z pdop, na zasadach przewidzianych w art. 22 ust. 4, 4a-b) updop? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Powyższe pytanie dotyczą Zysku SKA wypracowanego przed dniem jej przekształcenia w Sp. z o.o. przypadającego na akcjonariusza SKA, ponieważ tylko w stosunku do niego stosuje się przepisy updop w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą. Do Zysku SKA przypadającego na komplementariusza stosują się przepisy updop w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy do momentu przekształcenia w Sp. z o.o., SKA nie wykaże Zysku SKA, to nie znajdą zastosowania przepisy Ustawy Zmieniającej (art. 7 Ustawy Zmieniającej) ograniczające możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 updop. Mają one bowiem zastosowanie wyłącznie w sytuacji, kiedy spółka komandytowo-akcyjna dystrybuuje, w formie dywidendy albo innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jej zyski wypracowane przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem pdop.

Reasumując, w sytuacji, gdy SKA na dzień przekształcenia w Sp. z o.o., nie wykaże Zysku, kwota wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Sp. z o.o., wypłacona Spółce przez Sp. z o.o., będzie w całości objęta zwolnieniem z pdop, na zasadach przewidzianych w art. 22 ust. 4 updop, przy założeniu spełnienia warunków uprawniających do zwolnienia z pdop.

Powyższe stanowisko prezentowane przez Spółkę zostało również potwierdzone w poniższych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego Ministra Finansów wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 sierpnia 2014 r. nr ILPB4/423-247/14-2/ŁM: Reasumując w sytuacji gdy SKA nie wypracuje Zysków przed przekształceniem w Spółkę zależną przychód z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia przez Spółkę zależną na rzecz Spółki będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania PDOP na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 kwietnia 2014 r. nr ILPB4/423-13/14-3/DS.: Tym samym, jeżeli Spółka wypłaca zyski, które wypracowała SKA przed jej przekształceniem w Spółkę kapitałową, to w części tego zysku przypadającego na akcjonariusza SKA zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W takim przypadku wypłata z zysku spółki komandytowo-akcyjnej (dywidenda) stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie z uwagi na fakty, że Zyski wypracowane przez SKA dotyczące okresu do dnia jej przekształcenia (9 września 2013 r.), oczywistym staje się, że w niniejszej sprawie wyłączenie przewidziane w art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej będzie miało zastosowanie. Oznacza to, że dywidenda wypłacana przez Spółkę na rzecz Spółki matki odpowiadająca Zyskom wypracowanym przez SKA w części przypadającej akcjonariuszowi SKA nie będzie wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.;

Podobnie:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r. nr ILPB4/423-501/13-2/DS;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2014 r. nr ILPB4/423-189/14-2/MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej „KSH”). Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Na mocy art. 199 § 4 KSH, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne). Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Na gruncie przepisów podatkowych, dochód z przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów jest kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), który stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z kolei z art. 22 ust. 1 updop, wynika, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednak zgodnie z art. 22 ust. 4 updop, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 4a updop, zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Niemniej, jednak w myśl z art. 22 ust. 4b updop, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę (\`(...)\`).

Jednocześnie, jak stanowi art. 22 ust 4d updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podkreślić należy, że aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) zgodnie z art. 22 ust. 4 updop, wszystkie wskazane powyżej warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w sytuacji, w której SKA nie wykaże na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o. Zysku, kwota wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Sp. z o.o., wypłacona Wnioskodawcy przez Sp. z o.o., będzie w całości objęta zwolnieniem, na podstawie art. 22 ust. 4 updop, przy założeniu, że zostaną łącznie spełnione wszystkie warunki uprawniające do ww. zwolnienia, określone w updop.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.