Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-446/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-25
Teza: Czy wydatki poniesione przez Sp. z o.o. na nabycie akcji, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu ich zbycia, w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma akcje w wyniku likwidacji Sp.j., powstałej z przekształcenia Sp. z o.o?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-likwidacja spółki; spółki-przekształcenie spółki; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Maciej W. (dalej: „Wnioskodawca”) zamierza objąć/nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”), w wyniku czego stanie się udziałowcem Sp. z o.o.

W przyszłości może dojść do następujących zdarzeń:

1.  Sp. z o.o. może dokonać zakupu akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce,
2.  Sp. z o.o. może zostać przekształcona w spółkę jawną (dalej: „Sp.j.”) na podstawie przepisów działu III tytułu IV ustawy z dnia 16 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”).
3.  Sp.j. może zostać zlikwidowana, a jej majątek, w tym akcje nabyte przez Sp. z o.o. przed przekształceniem w Sp.j., zostanie przekazany Wnioskodawcy.
4.  Wnioskodawca może dokonać zbycia akcji otrzymanych w wyniku likwidacji Sp.j.

Sp. z o.o. oraz Sp.j. będą prowadzić działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu papierami wartościowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Sp. z o.o. na nabycie akcji, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu ich zbycia, w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma akcje w wyniku likwidacji Sp.j., powstałej z przekształcenia Sp. z o.o?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Sp. z o.o. na nabycie akcji, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu ich zbycia.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”) otrzymanie przez wspólnika likwidowanej spółki niebędącej osobą prawną składników jej majątku w związku z jej likwidacją nie skutkuje powstaniem po stronie takiego wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”).

Powstanie przychodu skutkuje dopiero odpłatne zbycie przez wspólnika składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Sposób ustalenia dochodu ze zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa natomiast art. 24 ust. 3d ustawy o PIT. Zgodnie z tym artykułem dochodem takim jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ponadto, przy ustalaniu takiego dochodu stosuje się odpowiednio art. 22 ust. 8a ustawy o PIT.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 8a ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji są wydatki poniesione na ich nabycie, które nie zostały wcześniej rozpoznane jako koszty podatkowe przez wspólnika lub likwidowaną spółkę. Kosztami tymi są co do zasady niezamortyzowana wartość początkowa środków trwałych (jeżeli zbywane są środki trwałe lub wartości niematerialne prawne) albo nierozliczone wcześniej wydatki na nabycie składników majątku (jeżeli zbywane są składniki majątku niezaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych).

W przedstawionym stanie faktycznym może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca w związku z likwidacją Sp.j. otrzyma należące do niej akcje spółki akcyjnej, nabyte przez Sp. z o.o. przed jej przekształceniem w Sp.j. Wydatki poniesione przez Sp. z o.o. na nabycie akcji nie będą rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów ani w Sp. z o.o. ani w Sp.j. W szczególności należy zwrócić uwagę, że w momencie nabycia akcji przez Sp. z o.o. wydatki te nie mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu przez Sp. z o.o, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) - ich rozpoznanie jest bowiem odroczone do momentu zbycia akcji i uzyskania z tego tytułu przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym. Na skutek przekształcenia Sp. z o.o. w Sp.j. prawo do ujęcia wydatków na nabycie akcji jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia przejdzie na Sp.j. - a ściślej na jej wspólników, w tym Wnioskodawcę (na gruncie polskiego prawa podatkowego obowiązuje bowiem zasada, iż spółki niebędące osobami prawnymi, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, nie są podatnikami podatku dochodowego; spółki te są podmiotami transparentnymi podatkowo co oznacza, że osiągane przez nie przychody oraz ponoszone koszty są przypisywane bezpośrednio do ich wspólników.). Biorąc zaś pod uwagę treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (odpowiednika art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT), Wnioskodawca mógłby rozpoznać wydatki poniesione przez Sp. z. o.o. na nabycie akcji (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Sp.j.), dopiero w momencie ich zbycia przez Sp.j.

Wskazać w tym miejscu należy, że przekształcenie Sp. z o.o. w Sp.j. skutkuje pełną sukcesją praw i obowiązków tj. przejściem tych praw i obowiązków ze spółki przekształcanej (Sp. z o.o.) na spółkę przekształconą (Sp.j.). Zgodnie bowiem z art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) osobowa spółki handlowa (w tym spółka jawna) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Do praw tych zaliczyć należy także prawo do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu ze zbycia akcji przez Sp.j. (powstałą z przekształcenia Sp. z o.o.) wydatków poniesionych przez Sp. z o.o. (przekształconą następnie w Sp.j.) na ich nabycie.

Z przywołanych powyżej regulacji wynika zatem, że poniesione przez Sp. z o.o. wydatki na nabycie akcji, nie zostaną rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów aż do momentu ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego - co w analizowanym przypadku może nastąpić dopiero po likwidacji Sp.j. i przejęciu jej majątku przez Wnioskodawcę.

Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że wydatki poniesione przez Sp. z o.o. (przekształconą następnie w Sp.j.) na nabycie akcji, stanowić będą wydatki, o których mowa w art. 24 ust. 3d ustawy o PIT tj. wydatki poniesione na nabycie akcji, niezliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika (Wnioskodawcę) lub spółkę (Sp. z o.o./Sp.j.). W konsekwencji wydatki poniesione przez Sp. z o.o. na nabycie akcji, które Wnioskodawca otrzyma w związku z likwidacją Sp.j. powstałej z przekształcenia Sp. z o.o., będą stanowiły koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu zbycia tych akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przy przekształceniach spółek handlowych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z póź. zm.). W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej – spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby spółki.

W związku z powyższym przekształcenie spółki z o.o. (spółki kapitałowej) w spółkę jawną (spółkę osobową) będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki z o.o. na spółkę jawną. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie akcji jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia. Na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną prawo do ujęcia ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji przejdzie na wspólników spółki jawnej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady transparentności podatkowej spółek osobowych - art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Po likwidacji spółki jawnej podmiotem praw i obowiązków z tytułu ww. akcji stanie się wspólnik, który otrzymał akcje w wyniku likwidacji spółki jawnej (w analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie to Wnioskodawca).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki jawnej będzie obrót papierami wartościowymi, to odpłatne zbycie otrzymanych przez Wnioskodawcę akcji spółki akcyjnej skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. akcji spółki akcyjnej nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja (rozwiązanie) spółki jawnej i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast zbycie akcji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

*   wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki,

*   wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Zastrzec należy, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 22 ust. 8a ww. ustawy. Akcje otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej zostały pierwotnie nabyte przez spółkę z o.o., będącą poprzednikiem prawnym spółki jawnej. Podkreślić należy, że art. 22 ust. 8a powoływanej ustawy znalazłby odpowiednie zastosowanie jedynie wówczas, gdyby akcje otrzymane przez Wnioskodawcę zostały przez niego wcześniej wniesione jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. Taka sytuacja nie występuje w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

Zatem, z uwagi na przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji będą wydatki poniesione na nabycie ww. akcji przez spółkę z o.o., niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o., należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.