Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-747/10-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-31
Teza: 1. Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że na gruncie opisanej umowy cash poolingu, w związku z wypłacanymi w ramach tej umowy odsetkami, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku u źródła. 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że na gruncie opisanej umowy cash poolingu, ewentualny podatek u źródła będzie obliczany i płacony na podstawie finalnej miesięcznej kalkulacji odsetek.
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.10.2010 r. (data wpływu 04.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz Głównego Uczestnika - **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz Głównego Uczestnika oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

SP. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: Grupa). Spółką matką grupy jest podmiot z siedzibą we Francji – S. S.A. Spółka planuje przystąpienie do systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling).

Planowana umowa będzie zawarta pomiędzy S. S.A. (dalej: Gwarant), E. (dalej: Główny Uczestnik), członkami Grupy, w tym Wnioskodawcą; (dalej: Uczestnicy) oraz holenderskim bankiem M. (dalej: M. lub Bank). Planowany system przybierze formę wielowalutowego cash poolingu nierzeczywistego. Cash pooling tego typu jest rodzajem umowy o zarządzanie płynnością finansową, w której ujemne i dodatnie salda na rachunkach bankowych członków Grupy prowadzonych w różnych walutach są w sposób nierzeczywisty (bez fizycznego transferu), w określonym czasie potrącane w celu osiągnięcia bardziej efektywnego przepływu środków pieniężnych w ramach Grupy. Co istotne, w omawianym procesie nie dochodzi do fizycznego przewalutowania środków na rachunkach prowadzonych w różnych walutach, ponieważ salda są przeliczane na euro wyłącznie dla celów kalkulacyjnych związanych z umową cash poolingu.

Omawiana umowa cash poolingu będzie oparta na następujących założeniach:

*   Każdy Uczestnik posiada rachunek we własnym banku (nie musi to być M.) dla celów rozliczania bieżących operacji finansowych. Dodatkowo, dla celów cash poolingu każdy Uczestnik otworzy rachunek bankowy w M. w Holandii.

*   Dla każdego z lokalnych rachunków zostanie ustalone saldo docelowe, które powinno być osiągnięte na danym rachunku na koniec każdego dnia roboczego.

*   W przypadku, gdy rachunek lokalny wykaże na koniec dnia roboczego saldo dodatnie (w stosunku do salda docelowego), M. wyśle polecenie zapłaty w celu przeniesienia własności nadwyżki ponad saldo docelowe na rachunek danego Uczestnika w M. w Holandii.

*   W przypadku, gdy rachunek lokalny wykaże na koniec dnia roboczego saldo ujemne (w stosunku do salda docelowego), M. dokona płatności na rachunek lokalny w kwocie niezbędnej do osiągnięcia salda docelowego.

*   Odsetki będą naliczane codziennie w stosunku do sald dodatnich i ujemnych i będą przypisywane do poszczególnych rachunków co miesiąc.

*   Główny mechanizm cash poolingu będzie działał na poziomie rachunków prowadzonych przez M. Poszczególne rachunki mogą pokazywać salda dodatnie i ujemne uczestników. Na koniec każdego dnia roboczego salda na rachunkach uczestników prowadzonych w M. będą w sposób nierzeczywisty sumowane w celu ustalenia wspólnego salda.

*   Po każdym miesiącu, odsetki będą kalkulowane dla każdego dnia roboczego w poprzednim miesiącu kalendarzowym w oparciu o saldo dla poszczególnych dni. Odsetki te będą następnie księgowane na rachunku danego Uczestnika (będą go odpowiednio powiększać lub pomniejszać).

*   Saldo odsetek naliczonych dla rachunku lokalnego i odsetek kalkulowanych ponownie dla salda całościowego będzie księgowane przez M. na rachunku wskazanego przez koordynatora wyznaczonego przez Głównego Uczestnika.

*   M., w imieniu Głównego Uczestnika będzie dokonywał okresowych transferów sald wynikających z umowy cash poolingu.

*   Na koniec kaniego miesiąca, Główny Uczestnik będzie transferował środki odpowiednio do i z rachunku w kwocie wynikającej z przedstawionej powyżej finalnej kalkulacji.

*   Główny stosunek ukształtowany na podstawie umowy cash poolingu będzie funkcjonować pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami a Głównym Uczestnikiem, który będzie uprawniony do otrzymywania i dystrybuowania środków pieniężnych z operacji cash poolingowych. Pomimo że każdy Uczestnik będzie upoważniony do indywidualnego negocjowania określonych warunków z Bankiem, podstawowy stosunek prawny ukształtowany umową cash poolu będzie ustanowiony na poziomie Uczestnika i Głównego Uczestnika oraz pomiędzy Głównym Uczestnikiem a Bankiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że opisana umowa cash poolingu nie będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych.
2.  Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że na gruncie opisanej umowy cash poolingu, w związku z wypłacanymi w ramach tej umowy odsetkami, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku u źródła.
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że na gruncie opisanej umowy cash poolingu, ewentualny podatek u źródła będzie obliczany i płacony na podstawie finalnej miesięcznej kalkulacji odsetek.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, iż po zakończeniu każdego miesiąca Główny Uczestnik będzie stosownie do rezultatu finalnej kalkulacji obciążany albo będzie otrzymywał odsetki. W związku z tym, możliwe jest, że Wnioskodawca będzie zobligowany do zapłaty odsetek. W oparciu o planowany schemat rozliczeń w ramach umowy cash poolingu, wszystkie płatności pomiędzy Uczestnikami cash poolingu są ostatecznie dokonywane w imieniu Głównego Uczestnika. Na koniec każdego dnia roboczego salda rachunków będą sumowane (bez fizycznego sumowania środków pieniężnych) w celu ustalenia wspólnego salda Uczestników cash poolingu. Saldo odsetek obliczanych dla rachunków lokalnych i odsetek ponownie kalkulowanych w stosunku do całościowego salda będzie księgowane przez M. na rachunku wskazanym przez koordynatora cash poolingu wskazanego przez Głównego Uczestnika. Po zakończeniu każdego miesiąca Główny Uczestnik będzie obciążany albo zasilany kwotą różnicy wynikającą z opisanej powyżej ostatecznej kalkulacji.

W związku z tym, w przypadku jakiejkolwiek płatności dokonywanej przez jakiegokolwiek Uczestnika, Główny Uczestnik będzie podmiotem uprawnionym do otrzymania środków pieniężnych. Z prawnego punktu widzenia taka płatność będzie przypisana do Głównego Uczestnika również wtedy, gdy Główny Uczestnik zleci Uczestnikowi dokonanie należnej mu w oparciu o umowę cash poolingu płatności na rzecz innego podmiotu (niezależnie od tego czy ten inny podmiot jest Uczestnikiem, czy też nie).

Główny Uczestnik jest spółką francuską i jednocześnie francuskim rezydentem dla celów podatkowych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) odsetki uzyskiwane przez nierezydentów na terytorium RP podlegają podatkowi u źródła według stawki 20% uzyskanych z tego tytułu przychodów. Przepis ten obowiązuje z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i przepisów prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Francją (dalej: UPO), odsetki wypłacane w Polsce na rzecz odbiorcy francuskiego podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Francji.

Art. 11 ust. 2 UPO definiuje „odsetki” jako „dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami”. Odsetkami w rozumieniu UPO nie są natomiast kary za zwłokę w wypłacie odsetek.

Biorąc powyższe pod uwagę, UPO przewiduje szeroką definicję odsetek. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki wypłacane Głównemu Uczestnikowi w ramach umowy cash poolingu mieszczą się w pojęciu odsetek w rozumieniu nadanym przez UPO. Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz Głównego Uczestnika w zamian za zapewnienie wyrównania finansowego potencjalnego salda ujemnego. Dlatego też odsetki wypłacane w ramach takiej operacji powinny być traktowane jako „dochód z wierzytelności”.

Konkludując, płatność dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Uczestnika w ramach rozliczeń wynikających z umowy cash poolingu powinna być traktowana jako odsetki. Odbiorcą odsetek będzie francuski rezydent (Główny Uczestnik). Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 11 ust. 1 UPO w związku z taką płatnością podatek u źródła nie powinien być pobierany (pod warunkiem, że Wnioskodawca posiada ważny certyfikat rezydencji Głównego Uczestnika).

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje na wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 24 marca 2010 (III SA/Wa 2055/09), który potwierdza przedstawione powyżej stanowisko. Pomimo, że wyrok ten zapadł na gruncie UPO zawartej pomiędzy Polską a Szwecją, brzmienie odpowiednich zapisów dotyczących opodatkowania odsetek jest tutaj identyczne jak w przypadku UPO zawartej pomiędzy Polską i Francją. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku konkluzje znajdą zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie struktura planowanej umowy cash poolingu wskazuje na Głównego Uczestnika jako jedyną stronę umowy uprawnioną do otrzymywania, zarządzania i dystrybuowania środków pieniężnych w ramach cash poolingu. Niemniej jednak Wnioskodawca wskazuje, że nawet gdyby mechanizm cash poolingu był traktowany jako zbiór indywidualnych umów pożyczek zawartych bezpośrednio pomiędzy Uczestnikami a Bankiem, to mające na uwadze, że Bank jest podmiotem holenderskim i tamże podlega obowiązkowi podatkowemu. W związku z tym zastosowanie znajdą przepisy dotyczące opodatkowania u źródła odsetek wynikające z UPO zawartej pomiędzy Polską a Holandią. Zgodnie z art. 11 ust. 3 pkt c tej umowy, odsetki płatne na rzecz banku holenderskiego nie będą podlegały podatkowi u źródła w Polsce.

Ad. 3.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania trzeciego Spółka wskazała, iż w wyniku rozliczeń dokonywanych w ramach cash poolingu Wnioskodawca może znaleźć się w sytuacji, w której będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Głównego Uczestnika.

W ramach planowanej umowy cash poolingu, odsetki będą naliczane codziennie od sald dodatnich i ujemnych i będą księgowane do poszczególnych rachunków w okresach miesięcznych. Na koniec każdego miesiąca odsetki będą kalkulowane dla dziennych sald poszczególnych rachunków w cash poolu. Odsetki wynikające z miesięcznej kalkulacji dla danego cash poolu będą faktycznie rozdzielone i zaksięgowane na rachunkach poszczególnych Uczestników cash poola po zakończeniu miesiąca.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wypłacane na rzecz nierezydenta odsetki podlegają podatkowi u źródła w Polsce według stawki 20% przychodu z tytułu odsetek. Stawka podatku może być uzależniona od stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Preferencyjna stawka wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdzie zastosowanie pod warunkiem, że Wnioskodawca będzie posiadał ważny certyfikat rezydencji odbiorcy odsetek.

W świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy dokonujący płatności wymienionych w art. 21 ust. 1 (w tym odsetek) są, jako płatnicy, zobowiązani do zapłaty zryczałtowanego podatku u źródła. Co istotne, obowiązek podatkowy w podatku u źródła powstanie dopiero w momencie faktycznej zapłaty. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku NSA z 18 sierpnia 1995 r. (SA/Łd 2824/94): „Nie możliwość przychodu, roszczenie o przychód lub przychód należny, lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 i 22 (\`(...)\`) rodzi odpowiedzialność płatnika w świetle art. 26 ust. 1”.

Art. 26 ust. 7 ustawy o CIT definiuje wypłatę jako wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Spółka stoi na stanowisku, że po dokonaniu dziennej kalkulacji odsetek nie dochodzi do zapłaty w jakiejkolwiek formie. Kalkulacja ta ma jedynie charakter księgowy i służy do celów późniejszych rozliczeń wynikających z umowy cash poolingu. Uczestnik (w tym Wnioskodawca) będzie zobowiązany do zapłaty odsetek dopiero po dokonaniu finalnej, miesięcznej kalkulacji odsetek.

W szczególności, dzienna kalkulacja nie może być traktowana jako potrącenie. Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję, aby można było mówić o potrąceniu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami,
*   przedmiotem umowy są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku;
*   obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed właściwymi organami.

Biorąc pod uwagę ww. przesłanki, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianym przypadku nie dojdzie do potrącenia w rozumieniu cywilnoprawnym. W świetle postanowień umowy cash poolingu, kwota wyliczona po dokonaniu dziennej kalkulacji nie stanowi wymagalnych odsetek. Dopiero po kalkulacji miesięcznej tak rozumiane odsetki staną się wymagalne. Z tego względu, przed dokonaniem kalkulacji miesięcznej nie dojdzie do żadnej płatności czy potrącenia, które skutkowałoby powstaniem obowiązku zapłaty podatku u źródła. W szczególności, odsetki obliczone po codziennej kalkulacji nie będą ani wymagalne ani w inny sposób podlegające roszczeniom.

Co więcej, ustawa o CIT przewiduje, że odsetki naliczone, lecz niezapłacone nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT) ani przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT). Prowadzi to do konkluzji, że odsetki nieotrzymane/niezapłacone są co do zasady neutralne podatkowo (wyjątek dotyczy kapitalizacji odsetek). Dlatego też Wnioskodawca stawia tezę, że tylko faktycznie zapłacone odsetki mogą wpływać na rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dopiero po przeprowadzeniu miesięcznej kalkulacji, jeżeli w jej rezultacie Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek, powstanie obowiązek podatkowy do zapłaty podatku u źródła według stawki wynikającej z ustawy o CIT lub odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konsekwencją brzmienia umowy cash poolingu jest brak obowiązku obliczenia i zapłaty podatku u źródła po przeprowadzeniu codziennej kalkulacji odsetek. Taka kalkulacja będzie miała jedynie charakter wstępnego wyliczenia dla celów księgowych i nie będzie skutkowała płatnością odsetek i powstaniem obowiązku podatkowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: ustawa – podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, niemający na terytorium RP siedziby lub zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – art. 21 ust. 2 ustawy.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) – dalej: Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 konwencji, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź to wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14 – art. 11 ust. 3 ww. Umowy.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Należy przy tym wskazać, iż stanowisko dotyczące stosowania przez Spółkę (jako płatnika podatku dochodowego) do wypłacanych odsetek stawek podatku u źródła określonych w UPO zawartych pomiędzy Polską a krajami, w których poszczególni podatnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu znajduje zastosowanie zarówno wówczas gdy UPO zawarta pomiędzy RP a państwem siedziby (rezydencji) Głównego Uczestnika będzie zawierać klauzulę dotyczącej tzw. osoby uprawnionej do odsetek (ang. beneficial owner), jak i wtedy gdy taka UPO nie będzie zawierać tej klauzuli i będzie posługiwać się wyłącznie pojęciem odbiorcy odsetek (ang. interest recipient).

Zasadniczo bowiem w zakresie opodatkowania odsetek (oraz dywidend i należności licencyjnych) przepisy UPO zawieranych przez Polskę posługują się dwoma pojęciami:

*   interest paid to (odsetki wypłacane w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest jako odsetki płatne, odsetki wypłacane lub nawet odsetki uzyskiwane) przy czym podmiot, któremu wypłacane są odsetki nazywany jest interest recipient (odbiorca odsetek);
*   beneficial owner (osoba uprawniona w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest niejednolicie - np. jako osoba uprawniona, właściciel, odbiorca będący właścicielem, rzeczywisty odbiorca czy uprawniony właściciel).

Pomimo, iż pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m. in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, iż poszczególne UPO zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

W przypadku UPO nie zawierających klauzuli beneficial owner (osoby uprawnionej) należy zwrócić uwagę, że brak wyraźnego wymogu, aby odbiorca odsetek (interest recipient) był osobą uprawnioną (beneficial owner) do tych odsetek nie musi automatycznie oznaczać możliwości zastosowania takich UPO w przypadku, gdy odbiorca odsetek nie jest osobą uprawnioną do nich w znaczeniu prawnym - tj, gdy odbiorcy odsetek nie przysługuje tytuł prawny do odsetek na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego. Na okoliczność taką zwraca się także uwagę w doktrynie prawa podatkowego: ,,(\`(...)\`) Tym samym, czy brak odwołania się w umowie do pojęcia beneficial owner pozwala na zastosowanie stawki wynikającej z tej umowy do opodatkowania wyżej wymienionych należności bez względu na to, kto jest ich odbiorcą? (\`(...)\`) Moim zdaniem, brak odwołania się przez umowę do pojęcia beneficial owner dla zdefiniowania odbiorcy dywidend, odsetek, czy też należności licencyjnych nie przesądza, że każdy odbiorca tych należności jest uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki podatku wynikającej z umowy, bez względu na to, czy spełnia on warunki uznania go za beneficial owner. "(T. Szymura, Kto może być uznany za uprawnionego właściciela dywidendy, Przegląd Podatkowy, 2004 r. Nr 9.)

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy – Główny Uczestnik. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia – wszelkie przepływy koordynowane są przez Głównego Uczestnika. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób konstrukcji umowy cash-poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash-poolingu (Główny Uczestnik), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, iż Główny Uczestnik będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Główny Uczestnik nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Główny Uczestnik realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek.

Należy zwrócić uwagę, że Głównemu Uczestnikowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników systemu), wykonując powierzone mu funkcje Głównego Uczestnika działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu. Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu. Główny Uczestnik pełni, co do zasady jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Zatem Główny Uczestnik nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskie w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Głównego Uczestnika).

Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Głównego Uczestnika nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 ww. Konwencji.

Jednocześnie należy dodać, iż Spółka będzie mogła jednak zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash - poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Także w sytuacji, gdy Główny Uczestnik będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będą mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash-poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę francuskiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 1 ww. Konwencji.

Mając na względzie powyższe, również bezzasadne jest twierdzenie Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej „umowa polsko-holenderska”).

W myśl art. 11 ust. 3 lit. c) ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Przepisy Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, zawartej pomiędzy Polską a Holandią, znajdą zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatkowej jest bowiem, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich ekonomicznym właścicielem.

Z analizy sprawy nie wynika, iż właścicielem odsetek stanie się Bank, podmiotami otrzymującymi odsetki będą inne spółki uczestniczące w systemie cash poolingu. Sam fakt fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem uczestnika umowy cash poolingu i rachunkiem Banku nie powoduje, iż Bank staje się osobą uprawnioną do otrzymania odsetek.

Przepisy ww. Umowy znajdą zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika, iż właścicielem odsetek będzie Bank, tylko (jak wskazano powyżej) poszczególne spółki z grupy, które biorą udział w systemie cash – poolingu.

Odsetki wypłacane w związku z zawarciem umowy cash poolingu pomiędzy spółkami z grupy nie będącymi jednak bankami, nie mogą zostać uznane za odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Dyspozycją art. 11 ust. 3 lit. c) ww. Umowy objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. W kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pojecie „związek” należy odnosić wyłącznie od odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 3 lit. c) ww. Umowy.

Na gruncie obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako Nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

W przypadku gdy Spółka jako uczestnik umowy cash poolingu będzie zobowiązana do zapłaty odsetek od salda ujemnego, jeżeli takie wystąpi, obowiązek podatkowy do zapłaty podatku u źródła według stawki wynikającej z ustawy CIT lub odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powstanie dopiero po przeprowadzeniu miesięczne kalkulacji odsetek.

Podsumowując, w analizowanym przypadku, za moment zapłaty odsetek należy przyjąć dzień w którym kwota odsetek z tytułu sald debetowych zostaje zaksięgowana na rachunkach poszczególnych Uczestników – w tym Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako Nr 3 uznaje się za prawidłowe.

W nawiązaniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądu o sygnaturze III SA/Wa 2055/09 oraz SA/Łd 2824/94 stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zapadły w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie są one wiążące dla organu wydającego interpretację.

Ponadto orzeczenie o sygnaturze III SA/Wa 2055/09, nie jest orzeczeniem prawomocnym a przytoczone orzeczenie dotyczą odmiennego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.