Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.334.2019.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-23
Teza: Brak opodatkowania czynności przeniesienia składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz brak obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; majątek-składniki majątku; nieruchomości; podatnik; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-przeniesienie składników majątkowych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przeniesienia składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przeniesienia składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

W dniu 6 lutego 2019 r. Wnioskodawca (spółka jawna), w celu zwolnienia się z długu względem wspólnika występującego ze spółki, tytułem wypłaty na jego rzecz udziału kapitałowego, przeniósł na owego wspólnika zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszły:

1.  nieruchomości/prawa użytkowania wieczystego:
    1.  nieruchomość zabudowana budynkiem (murowaną halą produkcyjną oraz częścią socjalną) oraz utwardzoną drogą asfaltową;
    2.  nieruchomość zabudowana budynkiem (murowaną halą produkcyjną z windą towarową) oraz utwardzonym ciągiem komunikacyjnym z placem manewrowym;
    3.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z własnością budowli (utwardzony asfaltem ciąg komunikacyjny);
    4.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości - drogi dojazdowej wraz z własnością budowli (utwardzony ciąg komunikacyjny);
    5.  udział wynoszący 2/7 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz we własności budowli (utwardzona asfaltem). Nieruchomości w punktach c, d i e pełnią rolę dróg dojazdowych do nieruchomości z punktu a i b.
2.  ruchomości w postaci urządzeń, maszyn i wyposażenia pomieszczeń znajdujących się w budynkach na nieruchomościach w punktach a-e (w tym m.in.: baterie kondensatorów, suwnica natorowa 1-dźwigarowa, elektrycznie sterowane żaluzje, rozdzielnie, instalacje elektryczne, podnośnik dwukolumnowy, brama szybkorolowana, zbiornik do gazu, urządzenia nawilżające, sprężarka śrubowa, komputery, systemy monitoringu, wyposażenie biur, sali konferencyjnej, gabinetu Prezesa, pokoju rekreacyjnego, kuchni, łazienek);
3.  prawa i obowiązki wynikające z umów:
    1.  najmu składników majątkowych z dnia 10 maja 2018 r. zawartej z T. S.A. w T.;
    2.  umowy kompleksowej z dnia 31 grudnia 2012 r. zawartej z E. S.A. w G.;
    3.  umowy kompleksowej z dnia 13 maja 2013 r. zawartej z E. S.A. w G.;
    4.  umowy o pracę zawartą w dniu 1 czerwca 2018 r. z P. C.;
    5.  umowy o dostawę wody i odbiór nieczystości zawartej z E. Sp. z o.o. w G.

Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie najmu i dzierżawy - nieruchomości ujęte w punktach a-e powyżej oraz inne ruchomości oddał w najem niemalże od chwili wydania pozwolenia na ich użytkowanie tj. od dnia 2 maja 2015 r. - przychód z wynajmu obiektów i ruchomości tworzących kompleks składników do prowadzenia działalności gospodarczej był jednym z podstawowych źródeł przychodu tej Spółki. Spółka w innej lokalizacji tj. w T. przy ul. U., uruchomiła także lakiernię proszkową. Jednakże w zakresie kompleksu składników (nieruchomości i ruchomości) zlokalizowanych w T. przy ul. C., przychód ten wiązał się z odpłatnym udostępnianiem tego majątku dla prowadzenia w nim działalności gospodarczej przez inne podmioty.

Pierwszym najemcą powołanych nieruchomości była W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa - podmiot powiązany z Wnioskodawcą, który prowadził w nich działalność produkcyjną, także przy wykorzystaniu własnych maszyn i urządzeń.

W dniu 20 stycznia 2018 r. spółka komandytowa oddała w dzierżawę spółki T. S.A. wykorzystywane w swojej działalności produkcyjnej maszyny i urządzenia. Następnie, w dniu 10 maja 2018 r. spółka T. S.A. zawarła z Wnioskodawcą umowę najmu nieruchomości, w których owe maszyny i urządzenia się znajdowały.

Ustępujący ze Spółki wspólnik, który na podstawie umowy z dnia 6 lutego 2019 r. przejął nieruchomości wskazane w punktach a-e, od początku zamierzał kontynuować umowę najmu zawartą z T. S.A., która według wiedzy Wnioskodawcy, trwa do dziś. Innymi słowy, wydane przez Spółkę składniki majątkowe, które tworzą kompleks pozwalający na prowadzenie w nim aktywności gospodarczej, był przed wydaniem, źródłem uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej przez Spółkę i ten sam kompleks składników został włączony do własnej działalności gospodarczej ustępującego Wspólnika – W. z siedzibą w T. przy ulicy C., NIP: …; REGON: \`(...)\` Ustępujący Wspólnik kontynuuje dotychczasową aktywność Spółki, w ramach wskazanego kompleksu nieruchomości i ruchomości zlokalizowanych w T. przy ul. C. i czerpie z tego tytułu takie same przychody, (wydzierżawienie tych składników). Przychody te, tak jak u Wnioskodawcy, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca amortyzował nieruchomość ujętą w punkcie a i b.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   przeniesione składniki majątku były wyodrębnione pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i przede wszystkim finansowym - wyodrębnienie organizacyjne wynikało z istoty składników majątku (nieruchomość i znajdujące się w niej ruchomości były wyodrębnione od innych składników majątku Wnioskodawcy, znajdowały się w innym miejscu), wyodrębnienie finansowe polegało na wyodrębnieniu składników majątku i wykonywanej przy ich wykorzystaniu działalności pod względem księgowym;
*   nabywca nie musiał podejmować żadnych dodatkowych działań, ani angażować innych składników majątku, aby rozpocząć wykonywanie czynności z wykorzystaniem nabytych składników majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy majątek przeniesiony przez Wnioskodawcę na wspólnika stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi u Wnioskodawcy żadnych obowiązków podatkowych w podatku VAT?
2.  Czy Wnioskodawca dokonując zbycia nieruchomości w ramach zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa winien dokonać korekty podatku od towarów i usług zgodnie z przepisami art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Majątek przeniesiony na wspólnika stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko to wynika z analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dyrektywy VAT, kodeksu cywilnego oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle przepisu art. 551 kodeksu cywilnego, za elementy wchodzące w skład przedsiębiorstwa uznaje się w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16.)

W wyroku z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34 TSUE stwierdził, że przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Z kolei w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever TSUE przyjął, iż „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(\`(...)\`) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej” (Wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26).

W objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” wskazano, iż daną transakcję uznać należy za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności bez konieczności: angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki; zdaniem Ministerstwa Finansów, poza typowymi elementami przenoszonymi w ramach transakcji nieruchomościowych na nabywcę winny być przeniesione wszystkie poniższe elementy:
    1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
    2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
    3.  umowy zarządzania aktywami;
    4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

ZCP tworzą zatem składniki materialne i niematerialne, które muszą być organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie i muszą one być wystarczające do realizacji określonych zadań gospodarczych (mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania). Nieruchomości budynkowe same w sobie nie stanowią całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (wyroki NSA z 30 listopada 2017 r., sygn. I FSK 418/16 oraz z 24 listopada 2016 r. sygn. I FSK 1316/15).

W niniejszej sprawie przekazane w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki majątku pozwalają, bez angażowania dalszych środków, na prowadzenie/kontynuowanie działalności gospodarczej poprzednika, która sprowadzała się do odpłatnego udostępnienia posiadanych przez Wnioskodawcę składników majątku na rzecz osób trzecich. Co więcej, nabywca (wspólnik) nie musiał zawierać jakichkolwiek dodatkowych umów, czy angażować innych podmiotów - w ramach ZCP nabył nie tyko nieruchomości wraz z ich wyposażeniem, ale także uprawnienia wynikające z umów dotyczących tych nieruchomości - na dostawy tzw. „mediów” i odbiór śmieci, a co najważniejsze „przejął” najemcę owych nieruchomości.

Nabywca od początku wyrażał zamiar kontynuowania działalności Wnioskodawcy prowadzonej wcześniej przy wykorzystaniu powołanych składników majątku. Według wiedzy Wnioskodawcy, nabywca pozostaje do dnia dzisiejszego stroną umowy najmu ze spółką T. S.A. dotyczącej ZCP.

Ad. 2.

Nie ma on obowiązku dokonywania korekty podatku VAT w oparciu o przepis art. 91 ust. 1-6 VAT, ponieważ zbywa nieruchomości w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co jest czynnością neutralną w podatku VAT.

Co do zasady, okres korekty podatku VAT w przypadku sprzedaży środka trwałego w postaci nieruchomości wynosi 10 lat, tzn. sprzedaż nieruchomości przed upływem tego okresu wymaga skorygowania przez podatnika podatku VAT odliczonego przez niego w związku z nabyciem owej nieruchomości stosownie do czasu jaki pozostał do końca okresu korekty.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym zbycie nieruchomości dokonywane w ramach zbycia ZCP pozostaje neutralne w podatku VAT. W wyroku z 28 października 2011 r., I FSK 1660/10, LEX nr 1102762, Naczelny Sąd Administracyjny uznał (na gruncie czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa), że „w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jakie obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło. Składnikami majątku przedsiębiorstwa wnoszonego aportem mogą być zarówno takie składniki, co do których (zbywcy) przysługiwało prawo do odliczenia VAT jak i takie, co do których prawo to nie przysługiwało”.

Przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT przewiduje, iż stosownej korekty w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonuje jego nabywca. Obowiązek korekty może więc wystąpić wyłącznie u nabywcy ZCP i nie w związku z transakcją dotyczącą przedsiębiorstwa, ale wyłącznie po wystąpieniu przesłanek do dokonania korekty wskazanych w przepisach. Jest to wyraz wspomnianej wyżej zasady kontynuacji prawnopodatkowej u nabywcy ZCP i transparentności w podatku VAT zdarzeń dotyczących przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku VAT naliczonego w przypadku zbycia środka trwałego - nieruchomości w ramach zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, z których wynika, że na dzień dokonania przeniesienia, składniki majątku były wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, a nabywca z wykorzystaniem tych składników kontynuuje działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak dotychczas Wnioskodawca, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że zawierane przed przeniesieniem i w jego trakcie umowy dotyczące własności przenoszonych składników przedsiębiorstwa są prawnie skuteczne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.