Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-406/16/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-30
Teza: Czy usługi świadczone przez S. na rzecz spółki z o.o., będące częścią kursu specjalistycznego dla pielęgniarek i położnych, są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; spółki; szkolenie; szpital; usługi-usługi pomocnicze; wynajem; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniach 25 lipca i 29 sierpnia 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Szpital na rzecz organizatora szkoleń specjalistycznych dla pielęgniarek i położnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 25 lipca i 29 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Szpital na rzecz organizatora szkoleń specjalistycznych dla pielęgniarek i położnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S. (dalej: „S.” lub „Wnioskodawca”) zawarł umowę z firmą I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na przeprowadzenie szkoleń specjalistycznych w rozumieniu art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1435 z późn. zm.), dla pielęgniarek i położnych będących pracownicami S., dofinansowanych w 80% z Krajowego Funduszu Szkoleniowego. Pozostałe 20% stanowi wkład własny S.. Szkolenie specjalistyczne składa się z części teoretycznej oraz z części praktycznej polegającej na wykonywaniu konkretnych czynności z użyciem sprzętu medycznego. Firma I. Sp. z o.o., jest organizatorem kształcenia wpisanym na listę, o której mowa w art. 75 przywoływanej ustawy oraz spełnia wszystkie wymagania tejże ustawy dotyczącej kształcenia podyplomowego dla pielęgniarek i położnych. Usługi szkoleniowe opisane we wniosku stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z uczestnictwem w kursach i szkoleniach uczestnicy otrzymują certyfikat, który jest poświadczeniem wykonania obowiązku doskonalenia zawodowego wynikającego z ustawy z 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej.

Wnioskodawca z racji posiadania odpowiedniego sprzętu, kadry oraz ze względów logistycznych (jako że kursantkami są pracownice ), zawarł z organizatorem szkolenia umowę, na podstawie której część praktyczna szkolenia odbywa się w S.. Na podstawie tejże umowy S. jest obowiązany do umożliwienia odbycia uczestnikom kursu realizacji praktyk na Oddziałach i Poradniach Przyszpitalnych. Polega to na tym, że pielęgniarki dokonują czynności zgodnych z programem kursu, korzystając z infrastruktury S., w ilości godzin wynikających z programu kursu pod nadzorem personelu, który czuwa nad prawidłowym wykonywaniem wskazanych czynności. Opiekun kursu, sprawujący nadzór nad prawidłowością przeprowadzenia całego kursu, jest również desygnowany przez S., jednak jego wynagrodzenie pokrywane jest przez organizatora kształcenia. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Przeprowadzone szkolenie ma charakter kształcenia podyplomowego w rozumieniu ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej. S. nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Nie jest firmą zajmującą się szkoleniami i nie spełnia wymogów jednostek oświatowych wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT. S. zaznacza, że z ostrożności wystawił fakturę za swoje usługi ze stawką VAT w wysokości 23%. Przedmiotem umowy pomiędzy S. a spółką jest możliwość odbycia zajęć praktycznych na Oddziałach i Poradniach Przyszpitalnych przez uczestników kursów wskazanych w umowie z dnia 9 lutego 2016 r.

Świadczeniem S. na rzecz spółki jest udostępnienie pomieszczeń szpitalnych wraz z niezbędnymi urządzeniami medycznymi celem odbycia przez uczestników kursów wskazanych zajęć praktycznych. Samo przeprowadzenie szkolenia oraz organizacja zajęć jest przedmiotem świadczenia spółki.

Opiekun kursu prowadzący szkolenie desygnowany jest przez S. w tym znaczeniu, że S. wyraża zgodę na prowadzenie szkolenia przez opiekuna. Wnioskodawca nie kieruje swoich pracowników do przeprowadzenia szkolenia w ramach obowiązków pracowniczych. Opiekun szkolenia prowadzi szkolenie na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy nim a spółką, której treść nie jest znana Szpitalowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez S. na rzecz spółki z o.o., będące częścią kursu specjalistycznego dla pielęgniarek i położnych, są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Jednak z całą pewnością można twierdzić, że usługi, jakie firma I. Sp z o.o. wykonuje w opisanym wyżej zakresie, są szkoleniem pielęgniarek i położnych w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych i w języku polskim określane są jako „kształcenie zawodowe”. Umiejętności nabyte w trakcie szkoleń mogą być wykorzystane jedynie w celu wykonywania zawodu pielęgniarki i położnej.

Artykuł 61 ustawy z 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 174, poz. 1039 z późn. zm.) stanowi, iż pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

Mając na uwadze powołane przepisy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazany w stanie faktycznym kurs jest „prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”. W związku z powyższym, należy uznać, że kursy organizowane przez Spółkę I. są zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Wskazaną interpretację potwierdza również interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2014 r., IBPP1/443-1230/14/ES, w której stwierdzono, że kursy znajdujące się w katalogu art. 66 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej zwolnione są od podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 75 ust. 3 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

*   posiadanie programu kształcenia, o którym mowa w art. 78 ust. 1 lub 2 ;
*   zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia , zgodnych ze wskazaniami określonymi w programie kształcenia;
*   zapewnienie bazy dydaktycznej odpowiedniej do realizacji programu kształcenia, w tym dla szkolenia praktycznego, zgodnej ze wskazaniami określonymi w programie kształcenia;
*   posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, kształcenie podyplomowe, z wyjątkiem kursów dokształcających, jest prowadzone na podstawie programów kształcenia sporządzanych dla danego rodzaju i danej dziedziny lub zakresu przez zespoły programowe powołane przez dyrektora Centrum w celu ich opracowania. Programy kształcenia, z wyjątkiem programów kursów dokształcających, są opracowywane w porozumieniu z Naczelną Radą Pielęgniarek i Położnych. Programy te zatwierdza minister właściwy do spraw zdrowia.

Z powyższych przepisów wynika, że zapewnienie kadry i bazy dydaktycznej jest elementem organizacji szkolenia, które powinny być kwalifikowane jako „świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami \[usługami kształcenia zawodowego - przyp. red.\] związane”.

W ramach umowy pomiędzy S., a organizatorem kształcenia, Spółką, Wnioskodawca zobowiązany był do wykonania kilku czynności:

1.  udostępnienia sprzętu medycznego do przeprowadzenia ćwiczeń praktycznych;
2.  nadzorowania wykonywania ćwiczeń praktycznych przez uczestników kursu;
3.  nadzorowania wykonywania ćwiczeń zgodnie z programem nauczania
4.  kontaktowaniu się z Opiekunem szkolenia praktycznego, który czuwał nad prawidłowym przeprowadzeniem ćwiczeń praktycznych, który również został desygnowany przez Wnioskodawcę, lecz działał na podstawie innej umowy zawartej bezpośrednio z organizatorem kształcenia.

Dlatego też, zdaniem S., powierzone przez organizatora kształcenia, Spółkę zadania polegające de facto na przeprowadzeniu części praktycznej kursu wedle programu kształcenia dostarczonego przez organizatora kształcenia (ćwiczenia na sprzęcie będącym w posiadaniu Wnioskodawcy odbywają się pod nadzorem personelu Wnioskodawcy) podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 17 tegoż artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z poźn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednocześnie należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1, z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyniku analizy treści art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zauważyć należy – biorąc pod uwagę opierając powołane regulacje prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1435 z późn. zm.), pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

W art. 66 ust. 1 tej ustawy ustala się następujące rodzaje kształcenia podyplomowego:

1.  szkolenie specjalizacyjne, zwane dalej „specjalizacją”;
2.  kurs kwalifikacyjny;
3.  kurs specjalistyczny;
4.  kurs dokształcający.

Specjalizacja ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną specjalistycznej wiedzy i umiejętności w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie (art. 67 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

Kurs specjalistyczny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną wiedzy i umiejętności do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych (art. 72 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

W myśl art. 73 ust. 2 cyt. ustawy, do kursu specjalistycznego mogą przystąpić pielęgniarka lub położna, które:

1.  posiadają prawo wykonywania zawodu;
2.  zostały dopuszczone do kursu specjalistycznego po przeprowadzeniu postępowania kwalifikacyjnego.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, organizatorami kształcenia mogą być:

1.  uczelnie, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych oraz podmioty lecznicze;
2.  inne podmioty po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe, zwanego dalej „rejestrem”, będącego rejestrem działalności regulowanej.

Stosownie do art. 75 ust. 3 tej ustawy, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1.  posiadanie programu kształcenia, o którym mowa w art. 78 ust. 1 lub 2;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia, zgodnych ze wskazaniami określonymi w programie kształcenia;
3.  zapewnienie bazy dydaktycznej odpowiedniej do realizacji programu kształcenia, w tym dla szkolenia praktycznego, zgodnej ze wskazaniami określonymi w programie kształcenia;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy, kształcenie podyplomowe, z wyjątkiem kursów dokształcających, jest prowadzone na podstawie programów kształcenia sporządzanych dla danego rodzaju i danej dziedziny lub zakresu przez zespoły programowe powołane przez dyrektora Centrum w celu ich opracowania. Programy kształcenia, z wyjątkiem programów kursów dokształcających, są opracowywane w porozumieniu z Naczelną Radą Pielęgniarek i Położnych. Programy te zatwierdza minister właściwy do spraw zdrowia.

Program kształcenia powinien zawierać treści programowe zgodne z aktualnym stanem wiedzy medycznej (art. 78 ust. 3 ustawy).

Na mocy art. 78 ust. 4 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, program kształcenia zawiera w szczególności:

1.  założenia organizacyjno-programowe określające rodzaj, cel i system kształcenia, czas jego trwania, sposób organizacji, sposób sprawdzania efektów kształcenia, wykaz umiejętności zawodowych stanowiących przedmiot kształcenia;
2.  plan nauczania określający moduły kształcenia teoretycznego i wymiar godzinowy zajęć teoretycznych oraz placówki szkolenia praktycznego i wymiar godzinowy szkolenia praktycznego:
3.  programy poszczególnych modułów kształcenia zawierające:
    1.  wykaz umiejętności, które powinny zostać nabyte w wyniku kształcenia,
    2.  treści nauczania,
    3.  kwalifikacje kadry dydaktycznej,
    4.  wskazówki metodyczne.

Ponadto zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1923), przedmiotowe rozporządzenie określa szczegółowe warunki i tryb odbywania kształcenia podyplomowego przez pielęgniarki i położne.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że – wbrew stanowisku Szpitala –w niniejszej sprawie do świadczonych przez niego usług nie miało zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w związku z kursami dla pielęgniarek i położnych Szpital świadczy jedynie usługi wynajmu pomieszczeń szpitalnych wraz z wyposażeniem. Świadczone usługi są co prawda ściśle związane z usługą podstawową - trudno wyobrazić sobie szkolenie pielęgniarek i położnych bez zajęć praktycznych odbywających się z wykorzystaniem pomieszczeń i wyposażenia Szpitala - to jednak usługi przeprowadzania kursu i wynajmu pomieszczeń wraz z wyposażeniem wykonywane są przez różnych podatników. Tym samym nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 17a ustawy, zgodnie z którym usługi podstawowe i usługi ściśle z nimi związane muszą być wykonywane przez jeden podmiot. Wobec tego, że dla usług wynajmu pomieszczeń szpitalnych wraz z wyposażeniem ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku, ani zastosowania obniżonej stawki podatku, podlegają one opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.