Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-988/12-5/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-24
Teza: 1. Czy nabycie wierzytelności pieniężnej na podstawie umowy przelewu, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, jest usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? 2. Czy nabycie wierzytelności pieniężnej na podstawie umowy przelewu, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, jest usługą w zakresie długów w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT? 3. Czy nabycie wierzytelności pieniężnej na podstawie umowy przelewu, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT? 4. Czy Spółka powinna uwzględniać przychody związane ze ściąganiem długów z wierzytelności własnych lub z ich sprzedaży do wyliczenia wskaźnika proporcji dla celów VAT, zgodnie z art. 90 ust. l ustawy o VAT? 5. Czy w przypadku gdy zakupy służą działalności opodatkowanej i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe będzie pełne odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi w ogóle opodatkowaniu i nie należy w tym przypadku dokonywać oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu za pomocą proporcji liczonej wedle struktury sprzedaży?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia; proporcja; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 24 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz ustalenia współczynnika proporcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz ustalenia współczynnika proporcji. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 21 stycznia 2013 r. o przeformułowanie pytania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Spółka) jest podatnikiem VAT czynnym. Prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie:

*   64.99.Z pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, w wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
*   66.30.Z działalność związana z zarządzaniem funduszami;
*   66.19.Z pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
*   70.22.Z pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
*   82.91.Z działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe;
*   64.92.Z pozostałe formy udzielania kredytów;
*   64.19.Z pozostałe pośrednictwo pieniężne.

W praktyce Spółka wykonuje usługi windykacji na zlecenie (opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 23%), ale także dokonuje zakupu wierzytelności w cenie niższej od jej wartości nominalnej na podstawie umów o przelew wierzytelności, na podstawie których następuje przelew przez cedenta (posiadającego siedzibę na terytorium Polski) na rzecz Spółki określonych wierzytelności.

Z postanowień umów zawieranych przez Spółkę wynika, że przedmiotem umowy nie jest zlecenie Spółce (jako cesjonariuszowi) przeprowadzenia windykacji wierzytelności na rzecz cedenta, lecz przelanie istniejących bezspornych i wymagalnych wierzytelności na rzecz Spółki na podstawie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny lub k.c.), w związku z czym:

1.  nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelność, Spółka wchodzi w miejsce cedenta jako dotychczasowego wierzyciela;
2.  po wstąpieniu w miejsce dotychczasowego wierzyciela, Spółka może przeprowadzić windykację wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek, bądź może dokonać dalszej odsprzedaży wierzytelności (w przypadku jednej umowy potrzebna jest zgoda zbywcy na sprzedaż wierzytelności);
3.  po dokonaniu przelewu wierzytelności, wszelkie prawa związane z wierzytelnością przysługują wyłącznie Spółce, co oznacza, że Spółka uzyskuje uprawnienie do otrzymania zapłaty, ale także ponosi ryzyko nieotrzymania zapłaty w całości lub w części;
4.  nabycie wierzytelności ma charakter definitywny.

Przez definitywne nabycie wierzytelności rozumieć należy takie nabycie, które pozostaje niezależne od tego, jakie będą dalsze kroki Spółki w zakresie nabytej wierzytelności, a więc czy Spółka będzie ją egzekwować od dłużnika we własnym imieniu i na własną rzecz, czy wierzytelność sprzeda osobie trzeciej, czy wierzytelnością zapłaci za towary lub usługi.

Nabywając wierzytelność od cedenta, Spółka przejmuje na siebie pełne ryzyko z tym związane, a cedent w żadnej sytuacji nie ma obowiązku zwrotu w całości lub części otrzymanej zapłaty za wierzytelność. Podkreślić należy, że celem zawieranych umów przelewu wierzytelności jest wyłącznie nabycie wierzytelności od cedenta, a nie na przykład ich windykacja lub sprzedaż w imieniu cedenta lub na rzecz cedenta, a więc nie można w tym przypadku twierdzić, że nabywca zwalnia cedenta od zadań, które musiałby realizować sam cedent jako wierzyciel.

Spółka nabywa wierzytelności za cenę, która - w ocenie Zarządu Spółki - odpowiada ich rzeczywistej ekonomicznej wartości. Zarząd bierze pod uwagę ryzyko nieściągalności wierzytelności, a także ryzyko dodatkowych kosztów oraz nakładu pracy i czasu koniecznych do ściągnięcia wierzytelności, a także ewentualną wartość dalszego obrotu taką wierzytelnością na rynku i w ten sposób szacuje wartość rynkową wierzytelności.

W związku z zawieraniem umów przelewu wierzytelności Spółka nie otrzymuje od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia. Jedynym świadczeniem cedenta jest przelew na rzecz Spółki zbywanej wierzytelności, a świadczeniem Spółki zapłata ceny za tę wierzytelność.

Po nabyciu wierzytelności na podstawie umów cesji Spółka zamierza przeprowadzić windykację tych wierzytelności we własnym imieniu i na własną rzecz lub sprzedać te wierzytelności, co będzie generować w Spółce przychody. Ponadto Spółka będzie dokonywać zakupów związanych z powyższymi czynnościami, jak również z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług według stawki 23% (usługi windykacji na zlecenie) i nie będzie możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna uwzględniać przychody związane ze ściąganiem długów z wierzytelności własnych do wyliczenia wskaźnika proporcji dla celów VAT, zgodnie z art. 90 ust. l ustawy o VAT? (ostatecznie zredagowane w piśmie z dnia 18 stycznia 2013 r.)
2.  Czy w przypadku gdy zakupy służą działalności opodatkowanej i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe będzie pełne odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi w ogóle opodatkowaniu i nie należy w tym przypadku dokonywać oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu za pomocą proporcji liczonej wedle struktury sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przychodów związanych ze ściąganiem długów z wierzytelności własnych Spółka nie powinna uwzględniać do wyliczenia wskaźnika proporcji dla celów VAT, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to nie przysługuje zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Co do zasady, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, kwestią, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej” zajmował się wielokrotnie TSUE, który zajął stanowisko, że otrzymywane wynagrodzenie z odsetek od pożyczek oraz otrzymywanie dywidend, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam S.A. v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Rugie dauphinoise - Gabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne S.A. & Berginvest S.A. v. Belgia State; C -16/00. Cibo Participations SA v. Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais).

NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt FSK 1605/08 stwierdził, iż „(\`(...)\`) w świetle art. 86 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.”

Ponadto, Spółka zauważyła, iż jak przypomina J. Zubrzycki w Leksykonie VAT 2012: „W toku prac parlamentu nad ustawą o VAT wykreślono znajdującą się w projekcie ustawy propozycję, aby przy ustalaniu tego obrotu uwzględniać również wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Uznać zatem należy, iż ustawodawca celowo postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.”

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż wartości przychodów związanych ze ściąganiem długów z wierzytelności własnych nie powinno się uwzględniać do wyliczenia wskaźnika proporcji dla celów VAT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy zakupy służą działalności opodatkowanej i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe jest pełne odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi w ogóle opodatkowaniu i nie należy w tym przypadku dokonywać oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu za pomocą proporcji liczonej wedle struktury sprzedaży.

W ustawie o VAT brak jest regulacji dotyczącej określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności opodatkowanej i zwolnionej, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W związku z tym, nie ma podstaw, aby pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków (tak: J. Zubrzycki w: Leksykon VAT 2012). W sytuacji, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz niepodlegające opodatkowaniu, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (proporcja sprzedaży dla celów odliczenia wyniosłaby 100%).

Za powyższą tezą opowiedział się także NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, w którym stwierdził, iż: „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W związku z powyższym, czynności polegającej na ściąganiu długów z wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Czynność polegającą na ściąganiu długów z wierzytelności własnych nie stanowi również świadczenia usług, jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Zatem, czynność, której przedmiotem jest ściąganie długów z wierzytelności własnych, nie stanowi dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i ust. 2 art. 90 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka wykonuje usługi windykacji na zlecenie (opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 23%), ale także dokonuje zakupu wierzytelności w cenie niższej od jej wartości nominalnej na podstawie umów o przelew wierzytelności, na podstawie których następuje przelew przez cedenta (posiadającego siedzibę na terytorium Polski) na rzecz Spółki określonych wierzytelności. Z postanowień umów zawieranych przez Wnioskodawcę wynika, że przedmiotem umowy nie jest zlecenie Spółce (jako cesjonariuszowi) przeprowadzenia windykacji wierzytelności na rzecz cedenta, lecz przelanie istniejących bezspornych i wymagalnych wierzytelności na rzecz Spółki na podstawie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku z czym:

1.  nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelność, Spółka wchodzi w miejsce cedenta jako dotychczasowego wierzyciela;
2.  po wstąpieniu w miejsce dotychczasowego wierzyciela, Spółka może przeprowadzić windykację wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek, bądź może dokonać dalszej odsprzedaży wierzytelności (w przypadku jednej umowy potrzebna jest zgoda zbywcy na sprzedaż wierzytelności);
3.  po dokonaniu przelewu wierzytelności, wszelkie prawa związane z wierzytelnością przysługują wyłącznie Spółce, co oznacza, że Spółka uzyskuje uprawnienie do otrzymania zapłaty, ale także ponosi ryzyko nieotrzymania zapłaty w całości lub w części;
4.  nabycie wierzytelności ma charakter definitywny, przez co należy rozumieć nabycie, które pozostaje niezależne od tego, jakie będą dalsze kroki Spółki w zakresie nabytej wierzytelności, a więc czy Spółka będzie ją egzekwować od dłużnika we własnym imieniu i na własną rzecz, czy wierzytelność sprzeda osobie trzeciej, czy wierzytelnością zapłaci za towary lub usługi.

Nabywając wierzytelność od cedenta, Spółka przejmuje na siebie pełne ryzyko z tym związane, a cedent w żadnej sytuacji nie ma obowiązku zwrotu w całości lub części otrzymanej zapłaty za wierzytelność. Celem zawieranych umów przelewu wierzytelności jest wyłącznie nabycie wierzytelności od cedenta, a nie na przykład ich windykacja lub sprzedaż w imieniu cedenta lub na rzecz cedenta, a więc nie można w tym przypadku twierdzić, że nabywca zwalnia cedenta od zadań, które musiałby realizować sam cedent jako wierzyciel.

Wnioskodawca nabywa wierzytelności za cenę, która - w ocenie Zarządu Spółki - odpowiada ich rzeczywistej ekonomicznej wartości. Zarząd bierze pod uwagę ryzyko nieściągalności wierzytelności, a także ryzyko dodatkowych kosztów oraz nakładu pracy i czasu koniecznych do ściągnięcia wierzytelności, a także ewentualną wartość dalszego obrotu taką wierzytelnością na rynku i w ten sposób szacuje wartość rynkową wierzytelności.

W związku z zawieraniem umów przelewu wierzytelności Spółka nie otrzymuje od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia. Jedynym świadczeniem cedenta jest przelew na rzecz Spółki zbywanej wierzytelności, a świadczeniem Spółki zapłata ceny za tę wierzytelność.

Po nabyciu wierzytelności na podstawie umów cesji Wnioskodawca zamierza przeprowadzić windykację tych wierzytelności we własnym imieniu i na własną rzecz lub sprzedać te wierzytelności, co będzie generować w Spółce przychody. Ponadto, Spółka będzie dokonywać zakupów związanych z powyższymi czynnościami, jak również z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług według stawki 23% (usługi windykacji na zlecenie) i nie będzie możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Reasumując:

Ad. 1

Wobec powyższego, Spółka nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, wynikającej z art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy, czynności związanych ze ściąganiem długów z wierzytelności własnych - niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz ustalenia współczynnika proporcji. Odpowiedzi na pytanie dotyczące przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania czynności polegającej na przelewie (cesji) wierzytelności na rzecz Spółki, udzielono interpretacją z dnia 24 stycznia 2013 r. nr ILPP1/443-988/12-4/HW.

Ponadto, tut. Organ informuje, iż w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.