Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-323c/10/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-07-08
Teza: Czy w przypadku konieczności naliczania podatku VAT od czynności żywienia osób uprawnionych można stosować zapisy art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów i usług pomniejszona o kwotę podatku - bo powstaje wątpliwość czy ewentualny podatek powinien powiększać czy pomniejszać opłaty wnoszone za żywienie (które są dochodami budżetu państwa)?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stołówka; usługi-usługi stołówkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2010 r. (data wpływu 1 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 21 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy organizacji żywienia osób uprawnionych (żołnierzy i pracowników wojska) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy organizacji żywienia osób uprawnionych (żołnierzy i pracowników wojska).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Oddział jest jednostką organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej, podległą Dowództwu Marynarki, ujętą w Obwieszczeniu MON z dnia 12 marca 2010 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych MON lub przez niego nadzorowanych.

Jednostka (Oddział) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, z uwagi na bieżącą i przeszłą realizację świadczeń polegających na odpłatnym korzystaniu z pojazdów transportowych dla żołnierzy i byłych żołnierzy zawodowych oraz innych osób uprawnionych oraz z uwagi na możliwość wystąpienia innych odpłatnych świadczeń. Jednostka nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w rozumieniu innych przepisów prawa. Jest jednostką budżetową, która realizuje zadania na rzecz obrony narodowej, swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu państwa.

Jednostka realizuje swoje zadania i działa na podstawie m. in.:

1.  ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych,
3.  ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych,
4.  statutu Oddziału - nadanego przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie Zarządzenia Nr 29/MON z dnia 28 listopada 2007 r.

Zgodnie z powołanym Statutem, wydanym na podstawie ustawy o finansach publicznych do podstawowych zadań Oddziału należy m. in:

*   zabezpieczenie funkcjonowania Dowództwa Marynarki oraz dowodzenie jednostkami i instytucjami wojskowymi rozmieszonymi w garnizonach,
*   planowanie i przygotowanie przedsięwzięć gospodarczo finansowych.

Natomiast z „Zakresu działania Oddziału w czasie pokoju" wynika, że jest on przede wszystkim jednostką realizującą zadania logistyczne dotyczące wyżywienia, umundurowania, naprawy techniki lądowej, itp.

Ze Statutu wynika również, że Oddział może realizować odpłatnie dodatkowe zadania na rzecz żołnierzy i pracowników wojska, wynikające z zakresu jego działalności.

I tak na podstawie art. 66 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 18 lutego 2004 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych z dniem 4 kwietnia 2009 r., części żołnierzy zawodowych przysługuje uprawnienie do bezpłatnego wyżywienia. Świadczenie to przysługuje m. in. żołnierzom:

*   pełniącym służby dyżurne i dyżury bojowe,
*   wchodzącym w skład personelu latającego,
*   wchodzącym w skład załóg pływających.

Bezpłatne wyżywienie przysługuje także (na podstawie ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej) żołnierzom służby czynnej (m. in. zasadniczej i nadterminowej oraz w trakcie ćwiczeń wojskowych). Art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, stanowi, iż żołnierze zawodowi otrzymują umundurowanie, wyekwipowanie i uzbrojenie oraz, w określonych przypadkach, wyżywienie albo równoważnik pieniężny w zamian za te należności.

Zgodnie z ust. 2 pkt 3 tego artykułu Minister Obrony Narodowej określi, w drodze rozporządzenia przypadki, w których żołnierzom zawodowym przysługuje bezpłatne wyżywienie, i normy tego wyżywienia. Rozporządzenie powinno w szczególności uwzględniać specyfikę umundurowania poszczególnych rodzajów wojsk i służb oraz charakter wykonywania zadań służbowych. Rozporządzenie, określając szczegółowe warunki i normy umundurowania, wyekwipowania, uzbrojenia, a także wyżywienia, powinno ustalać w szczególności rodzaje tych norm oraz krąg żołnierzy zawodowych uprawnionych do bezpłatnego wyżywienia.

Natomiast zgodnie z ust. 3 pkt 2 Minister Obrony Narodowej, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, określi w drodze rozporządzenia wysokość równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za bezpłatne wyżywienie, niewydane w naturze, oraz warunki i tryb ich wypłacania, a także organy właściwe w tych sprawach.

W myśl art. 66 ust. 4 - w rozporządzeniu, o którym mowa w ust. 3 (…) należy określić wysokość poszczególnych równoważników. W zakresie równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za bezpłatne wyżywienie rozporządzenie powinno w szczególności uwzględniać żołnierzy zawodowych, którym przysługuje równoważnik pieniężny w zamian za to wyżywienie i przypadki jego wypłacania oraz warunki określania jego wartości pieniężnej i przysługującej wysokości.

Dodatkowo z art. 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika konieczność dbania o zdolność fizyczną i psychiczną do pełnienia zawodowej służby wojskowej. Bowiem w oparciu o treść art. 2 tej ustawy - żołnierzem zawodowym może być osoba posiadająca obywatelstwo polskie, o nieposzlakowanej opinii, której wierność dla Rzeczypospolitej Polskiej nie budzi wątpliwości, posiadająca odpowiednie kwalifikacje oraz zdolność fizyczną i psychiczną do pełnienia zawodowej służby wojskowej.

Wyżywienie żołnierzy zawodowych związane jest także z art. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym żołnierze zawodowi są żołnierzami w czynnej służbie wojskowej, pełnią zawodową służbę wojskową dla dobra Rzeczypospolitej Polskiej. Służba ta wymaga zdyscyplinowania, lojalności i poświęcenia. Państwo zapewnia żołnierzom zawodowym godne warunki życia, umożliwiające oddanie się służbie Narodowi i Ojczyźnie, rekompensując odpowiednio trud, ograniczenia i wyrzeczenia związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej.

Świadczenie odpłatnych posiłków odbywa się na podstawie Decyzji Nr 561/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie organizacji żywienia. Zgodnie z art. 16 – osoby uprawnione mogą korzystać dodatkowo (ponad przysługujące im uprawnienie do bezpłatnego wyżywienia) z wyżywienia odpłatnego. Wyżywienie to może być organizowane w:

1.  stołówce wojskowej dla kadry; 2. punkcie żywienia kadry. Natomiast w myśl pkt 17 ww. Decyzji „za wyżywienie, o którym mowa w pkt 16 osoby uprawnione wnoszą opłaty w wysokości faktycznie wykorzystanych norm wyżywienia, bądź wartości surowców zużytych do ich przygotowania”. Jednocześnie decyzja MON (pkt 20 i 21) nakazuje stosować odpowiednio przepisy o podatku VAT w przypadku żywienia osób nieuprawnionych, które wnoszą opłaty powiększone o 50%.

Wartość norm wyżywienia została ustalona przez Ministra Obrony Narodowej w Decyzji Nr 310/MON z dnia 9 sierpnia 2006 r. w sprawie określenia wartości pieniężnych norm wyżywienia.

Wnioskodawca (Oddział), ze względu na realizację zadań logistycznych wykonuje zadania związane z organizacją przedmiotowego żywienia stanów osobowych Wnioskodawcy i zaopatrywanych jednostek i instytucji wojskowych (w tym: Dowództwa Marynarki, Centrum O., Sądu, Prokuratury i innych zaopatrywanych instytucji podporządkowanych centralnie MON, które znajdują się na zaopatrzeniu Wnioskodawcy i nie mają samodzielności finansowej).

W świetle powołanych przepisów Wnioskodawca stwierdza, iż świadczenie w postaci odpłatnych posiłków spożywanych w dniach wykonywania obowiązków służbowych ma wpływ na podtrzymanie właściwej kondycji psychofizycznej żołnierzy zawodowych.

Generalnie Wnioskodawca uważa, iż z powołanych przepisów i praktyki wynika, że:

1.  osoby uprawnione spożywają odpłatne posiłki w naturze w trakcie wykonywania obowiązków służbowych i w miejscu pełnienia służby co jest istotne dla realizacji zadań jednostki, jak dla realizacji zadań powierzonych poszczególnym żołnierzom (osobom uprawnionym),
2.  posiłki wydawane są w Punktach Żywienia Kadry, zorganizowanych na terenie stołówek wojskowych, które znajdują się w obiektach i kompleksach wojskowych,
3.  w Punktach Żywienia Kadry odbywa się wyżywienie całodzienne lub można wykupić poszczególne posiłki (wg wartości części normy wyżywienia ustalonej przez MON),
4.  do ceny posiłku dla osób uprawnionych nie są dodawane koszty przygotowania, marże i żadne inne koszty,
5.  bezpłatne posiłki dla uprawnionych żołnierzy, o których mowa powyżej i płatne posiłki dla osób uprawnionych przygotowywane są przez personel etatowy służby żywnościowej jednostki (Oddziału).

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z większością definicji podatek VAT jest „podatkiem od przyrostu wartości netto sprzedawanych towarów i usług (od tzw. wartości dodanej)”. W przypadku żywienia osób uprawnionych taki przyrost nie następuje, bo nie jest naliczana żadna marża a kwota wnoszonej opłaty jest ustalana jako określona poprzez wartość normy wyżywienia lub jej części (np. za śniadanie 25% normy a za obiad 40% normy), co wynika z Decyzji Nr 561/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie organizacji żywienia.

W myśl art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów i usług pomniejszona o kwotę podatku. W związku z tym wg Wnioskodawcy powstaje wątpliwość czy ewentualny podatek powinien powiększać czy pomniejszać opłaty wnoszone za żywienie. W przypadku wliczenia kwoty podatku VAT do opłaty za posiłki jej część (podstawa opodatkowania) zarachowywana byłaby jak dotychczas na dochody budżetowe przekazywane bezpośrednio na rachunek dochodów budżetowych Ministerstwa Finansów, natomiast podatek VAT podlegałby odprowadzeniu do właściwego terytorialnie Urzędu Skarbowego. Przy takim założeniu opłata wnoszona przez osoby uprawnione nie uległaby zwiększeniu a jedynie podlegałaby innemu rozliczeniu.

Żywienie w Punktach Żywienia Kadr realizowane jest w naturze a produkty wykorzystywane do jego przygotowania nie są kupowane przez Wnioskodawcę, ale otrzymywane z właściwych rejonowych baz materiałowych. Instytucje te opłacają podatek VAT za te produkty w momencie ich zakupu. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy ewentualne opłacanie podatku VAT przez jednostki, które organizują żywienie dla osób uprawnionych stanowiłoby powtórne opodatkowanie towarów, od których już raz podatek VAT został zapłacony (przez jednostki MON) i zostanie on „podwojony” zmniejszając jednocześnie pozostałą kwotę dochodów budżetowych przekazywanych bezpośrednio do Ministerstwa Finansów. W przypadku innej interpretacji podatek VAT spowoduje wzrost opłaty wnoszonej za żywienie przez osoby uprawnione i przeniesienie ciężaru tego podatku na osoby fizyczne.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (art. 1, ust 2) podatek ten - stanowi dochód budżetu państwa, dlatego według Wnioskodawcy w tych okolicznościach powstaje wątpliwość - czy w przypadku ewentualnego pomniejszania podstawy opodatkowania celowe jest z punktu widzenia budżetu Państwa dokonywanie podziału wnoszonej przez osoby uprawnione opłaty na dwie części (kwotę dochodów budżetowych przekazywaną bezpośrednio do Ministerstwa Finansów i kwotę podatku też będącego dochodem przekazywaną do właściwego terytorialnie Urzędu Skarbowego), skoro całość wnoszonej opłaty i tak zasili dochody budżetu Państwa. W przypadku ewentualnego opodatkowania podatkiem VAT opłat za żywienie osób uprawnionych powstaje wiele wątpliwości co do wysokości stawki tego podatku, która powinna zostać zastosowana, a która zależy od sklasyfikowania tego rodzaju działalności realizowanej przez Punkty Żywienia Kadr przy jednostce (tj. zwolniona, 0%, 7 % czy 22%). Wnioskodawca podaje przykład żywienia pracowników w stołówkach szkolnych i żywienia pracowników w stołówkach szpitalnych, które to czynności są zwolnione od podatku VAT.

W uzupełnieniu wezwania Wnioskodawca wskazał, iż usługi żywienia osób uprawnionych, wykonywane przez stołówkę jednostki (stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym), mieszczą się w grupowaniu PKWiU 75.22.1 (usługi w dziedzinie obrony narodowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku konieczności naliczania podatku VAT od czynności żywienia osób uprawnionych można stosować zapisy art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów i usług pomniejszona o kwotę podatku - bo powstaje wątpliwość czy ewentualny podatek powinien powiększać czy pomniejszać opłaty wnoszone za żywienie (które są dochodami budżetu państwa)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku konieczności naliczenia podatku VAT od usług żywienia osób uprawnionych, Jednostka może stosować art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów i usług pomniejszona o kwotę podatku.

Ewentualny podatek nie będzie powodował wzrostu opłaty wnoszonej za wyżywienie, gdyż podstawa opodatkowania określona w postaci normy żywieniowej ustalona jest w MON jako świadczenie w naturze (tj. jako odzwierciedlenie wartości produktów wydawanych w naturze w postaci posiłków).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Jednostka na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej nr 56/MON świadczy usługi związane z organizacją żywienia. Zgodnie z art. 16 powołanej decyzji osoby uprawnione mogą korzystać dodatkowo (ponad przysługujące im uprawnienie do bezpłatnego wyżywienia) z wyżywienia odpłatnego. W przypadku żywienia osób uprawnionych nie jest naliczana żadna marża - osoby uprawnione ponoszą opłaty jedynie w wysokości faktycznie wykorzystanych norm wyżywienia według wartości surowców zużytych do ich przygotowania. Produkty wykorzystywane do przygotowania posiłków nie są kupowane przez Wnioskodawcę, ale otrzymywane z właściwych rejonowych baz materiałowych. Instytucje te opłacają podatek VAT za te produkty w momencie ich zakupu. Wnioskodawca ma wątpliwość, czy ewentualny podatek powinien powiększać czy pomniejszać opłaty wnoszone za żywienie.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz przedstawione przepisy prawa należy stwierdzić, iż kwota wnoszonej opłaty ustalana jako określona wartość normy wyżywienia lub jej części (np. za śniadanie 25% normy a za obiad 40% normy), przez osoby uprawnione stanowi wynagrodzenie za wykonywane przez Jednostkę czynności. Wnoszona opata jest kwotą należną z tytułu sprzedaży, tym samym podstawę opodatkowania ustalić należy zgodnie z normą wyrażoną w dyspozycji uprzednio cytowanego przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast powołany przez Jednostkę art. 29 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem należność (opłaty) wnoszona przez osoby uprawnione nie jest należnością określoną w naturze.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.