Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.54.2016.2.KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-25
Teza: Skutki podatkowe podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej dla jej wspólnika.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej dla jej wspólnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej dla jej wspólnika.

Pismem z dnia 24 marca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.54.2016.1.KJ (doręczonym w dniu 5 kwietnia 2016 r.) na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wezwano pełnomocnika Wnioskodawczyni do wskazania adresu elektronicznego. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 18 kwietnia 2016 r. (data nadania 12 kwietnia 2016 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, która jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”).

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. wydawanie książek, sprzedaż detaliczna książek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, działalność usługowa związana z przygotowywaniem do druku oraz działalność w zakresie specjalistycznego projektowania (dalej: „Działalność wydawnicza”).

W prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzysta ze słowno-graficznego oznaczenia stanowiącego znak towarowy w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410; dalej: „Znak”). Spółka wniosła o zarejestrowanie Znaku w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego („OHIM”) jako wspólnotowy znak towarowy, po czym planuje po jego zarejestrowaniu odpłatnie go udostępnić (dalej: „Działalność znakowa”).

W wyniku rosnącej rozpoznawalności na rynku oferowanych przez Spółkę produktów oznaczonych Znakiem, Spółka wyodrębni w swojej strukturze organizacyjnej dział, do którego przypisany zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie zajmował się zarządzaniem wizerunkiem zewnętrznym Spółki (odpowiadając za działalność marketingową Spółki), w tym prawem ochronnym na Znak (odpowiadając za Działalność znakową) (dalej: „Zespół składników”).

Aby uzyskać powyższy rezultat, wyodrębnieniu Zespołu składników w postaci wskazanego działu będzie towarzyszyło:

*   przypisanie pracownika lub współpracownika albo zespołu pracowników lub współpracowników wykonujących zadania ściśle związane z funkcjonowaniem Zespołu składników;

*   przyjęcie regulaminu wewnętrznego funkcjonowania Zespołu składników określających np. zasady pracy, wynagradzania, systemu premii oraz obowiązków pracownika lub współpracownika albo zespołu pracowników lub współpracowników;

*   przypisanie składników majątkowych służących realizacji zadań gospodarczych, którymi mogą być środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, jak również składniki majątku ruchomego, w szczególności takie aktywa jak: Znak, umowa lub umowy licencyjne, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i osprzętem komputerowym w postaci np. drukarki oraz meble biurowe;

*   prowadzenie przez Spółkę ewidencji rachunkowej, umożliwiającej przypisanie do Zespołu składników przypadające na Zespół składników przychody oraz koszty – w szczególności przychody z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaku oraz koszty bieżącej działalności operacyjnej (np. wynagrodzenie pracownika lub współpracownika albo pracowników lub współpracowników, koszty usług doradczych, koszty obsługi prawnej, koszty materiałów biurowych, koszty wykorzystania sprzętu biurowego itp.), co znajdzie odzwierciedlenie na subkontach księgowych prowadzonych dla Zespołu składników;

*   przypisanie należności i zobowiązań pozostających w związku z prowadzoną przez Zespół składników działalnością;

*   przypisanie do Zespołu składników środków pieniężnych na wydzielonym koncie lub kontach bankowych.

Ponieważ działalność prowadzona w ramach Zespołu składników będzie różnić się od Działalności wydawniczej Spółki, w dalszej kolejności Spółka wydzieli Zespół Składników na rzecz odrębnego od Spółki podmiotu. Wydzielenie nastąpi poprzez przeniesienie Zespołu Składników na rzecz polskiej spółki kapitałowej („Nowa Spółka”) – planowany jest podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”). W tym celu w Spółce zostanie powzięta uchwała, na podstawie której zostaną podjęte działania zmierzające do podziału Spółki przez wydzielenie Zespołu składników do Nowej Spółki. W wyniku tej operacji Wnioskodawczyni obejmie udziały w Nowej Spółce.

Równocześnie, zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością wydawniczą, jaki po wydzieleniu Zespołu składników pozostanie w Spółce będzie spełniał warunki, aby samodzielnie realizować własne zadania gospodarcze. Będą to składniki funkcjonalnie powiązane ze sobą w taki sposób, aby kontynuować prowadzenie Działalności wydawniczej (np. elementy wyposażenia biura, komputery, pracownicy lub współpracownicy, bazy danych, know-how, środki finansowe, prawa i obowiązki z umów itd.). Nie zmieni się również struktura organizacyjna dotycząca zarządzania częścią majątku Spółki odpowiadającą za Działalność wydawniczą.

W ocenie Wnioskodawczyni, wydzielana ze Spółki część majątku w postaci Zespołu składników oraz część majątku pozostająca w Spółce po wydzieleniu Zespołu składników, związana z Działalnością wydawniczą, mogą zostać zakwalifikowane w momencie podziału Spółki, każda z nich z osobna, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przeprowadzeniem podziału Spółki przez wydzielenie Zespołu składników na rzecz Nowej Spółki oraz objęciem przez Wnioskodawczynię udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z przeprowadzeniem podziału Spółki przez wydzielenie Zespołu składników na rzecz Nowej Spółki oraz objęciem przez Wnioskodawczynię udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (stosownie do art. 530 § 1 i 2 KSH).

Konsekwencje podatkowe tak przeprowadzonego podziału spółki kapitałowej dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, będącego wspólnikiem spółki dzielonej, określa art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Biorąc pod uwagę wskazaną treść art. 24 ust. 4 pkt 7 ww. ustawy, w przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, po stronie podatnika nie powstanie przychód.

W przypadku Wnioskodawczyni, kluczowe jest zatem ustalenie czy wydzielana ze Spółki część majątku w postaci Zespołu składników oraz część majątku pozostająca w Spółce po wydzieleniu Zespołu składników, związana z Działalnością wydawniczą, będą mogły zostać zakwalifikowane w momencie podziału Spółki, każda z nich z osobna, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, należy przeanalizować, czy Zespół składników mógłby zostać zakwalifikowany w momencie podziału Spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ZCP”).

W art. 5a pkt 4 ww. ustawy została zawarta definicja ZCP. W myśl tego przepisu, ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji uznać należy, że aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   istnienie zespołu składników niematerialnych i materialnych;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać określony zespół składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Podobne wnioski płyną z analizy interpretacji indywidulanych organów podatkowych, w tym np. z interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2013 r., nr IBPBI/1/415-465/13/AB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odnosząc się do wydzielenia ZCP wskazał, że „wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). (\`(...)\`) Aby zatem w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Wyodrębnienie organizacyjne

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP jest jej spójna wewnętrzna organizacja, realizowanie przez nią odrębnych zadań, jak również funkcjonalność przypisanych do niej składników majątkowych oraz stanowisk pracowników lub współpracowników.

W ocenie Wnioskodawcy, elementy składające się na Zespół składników będą posiadały przymiot wyodrębnienia organizacyjnego. Wynika to bowiem z faktu, że Spółka wyodrębni w swojej strukturze organizacyjnej dział, do którego przypisany zostanie Zespół składników. Obejmować on będzie składniki niematerialne i materialne, będące we wzajemnych relacjach, tj. zespół składników powiązany funkcjonalnie oraz organizacyjnie, mający swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawczyni poprzez realizowanie określonych zadań przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni związanych m.in. ze Znakiem.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe ZCP. W interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wskazują, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

W ramach Zespołu składników prowadzona będzie ewidencja rachunkowa, która umożliwi przypisanie do Zespołu składników przypadające na Zespół składników przychody oraz koszty, co znajdzie odzwierciedlenie na subkontach księgowych prowadzonych dla Zespołu składników.

Wyodrębnienie funkcjonalne — zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot. Z kolei dla oceny wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP istotne jest, aby przypisany do ZCP zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwalała na swobodną realizację zadań gospodarczych.

W przypadku Wnioskodawczyni, Zespół składników prowadzić będzie samodzielną działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu wizerunkiem zewnętrznym Spółki (prowadząc działalność marketingową Spółki), w tym prawem ochronnym na Znak. Istotne jest przy tym, że ze Spółki zostanie wyodrębniony Zespół składników, na który będą składać się składniki pomiędzy którymi istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Tymi składnikami, umożliwiającymi samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Zespół składników będą z jednej strony pracownik lub współpracownik albo zespół pracowników lub współpracowników, którzy wykonywać będą zadania ściśle związane z funkcjonowaniem Zespołu składników. Z drugiej strony będą to umożliwiające im wykonywanie tych zadań: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne, czy też umowy z kontrahentami. W konsekwencji Zespół składników, który zostanie wydzielony, będzie stanowić zorganizowany zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, wydzielana ze Spółki część majątku w postaci Zespołu składników, będzie mogła zostać zakwalifikowana w momencie podziału Spółki jako ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazała powyżej argumenty, na potrzebę uzasadnienia, że Zespół składników może zostać zakwalifikowany jako ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak dalsza analiza powinna wiązać się z ustaleniem, czy część majątku pozostająca w Spółce po wydzieleniu Zespołu składników, związana z Działalnością wydawniczą, również będzie mogła zostać zakwalifikowana w momencie podziału Spółki jako ZCP. Jak bowiem zostało wskazane przez Wnioskodawczynię w opisie zdarzenia przyszłego, po wydzieleniu Zespołu składników, w Spółce pozostaną składniki materialne i niematerialne, które będą funkcjonalnie powiązane ze sobą w taki sposób, aby kontynuować prowadzenie Działalności wydawniczej (np. elementy wyposażenia biura, komputery, pracownicy, bazy danych, know-how, środki finansowe, prawa i obowiązki z umów z kontrahentami itd.). Dodatkowo, wydzielenie Zespołu składników nie wpłynie na zmianę dotychczasowej struktury organizacyjnej związanej z Działalnością wydawniczą.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, część majątku pozostająca w Spółce po wydzieleniu Zespołu składników, związana z Działalnością wydawniczą, będzie mogła zostać zakwalifikowana w momencie podziału Spółki jako ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, ponieważ wydzielana ze Spółki część majątku w postaci Zespołu składników oraz część majątku pozostająca w Spółce po wydzieleniu Zespołu składników, związana z Działalnością wydawniczą, będą mogły zostać zakwalifikowane w momencie podziału Spółki, każda z nich z osobna, jako ZCP, planowany podział Spółki przez wydzielenie Zespołu składników na rzecz Nowej Spółki oraz objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów w Nowej Spółce nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: k.s.h.) – spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 k.s.h.. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.).

W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), o czym stanowi art. 530 § 2 k.s.h..

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 k.s.h.). Zgodnie z art. 531 § 5 k.s.h. – z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Przy rozpatrywaniu skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) po stronie udziałowca tej spółki będącego osobą fizyczną, odnieść się należy do przepisów art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Zgodnie z przepisem art. 529 § 3 k.s.h. – wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółki nowo zawiązanej dopłaty w gotówce nie przekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4 k.s.h., bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.

Dochód z tytułu dopłat podlega u udziałowca (akcjonariusza) zryczałtowanemu opodatkowaniu. Z wniosku nie wynika jednak, że oprócz nowych udziałów Spółki Przejmującej (Nowej Spółki) Wnioskodawczyni otrzyma dopłaty w gotówce.

Kwestia opodatkowania przychodu z tego tytułu pozostaje zatem poza zakresem przedmiotu interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Z przywołanego powyżej przepisu wynika, że połączenie lub podział spółek kapitałowych skutkuje dla udziałowca (akcjonariusza) powstaniem dochodu obliczonego jako nadwyżka pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej. Co od zasady dochód ten nie podlega jednak opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału.

Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa  ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Oznacza to, że opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie podziału spółek kapitałowych uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega opodatkowaniu.

Na podstawie art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa  oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Innymi słowy zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego należy stwierdzić, że kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z treścią przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego opisywane zespoły składników majątkowych po dokonaniu podziału Spółki przez wydzielenie Działalności znakowej na rzecz Nowej Spółki, w ocenie Wnioskodawczyni, wypełniać będą podstawowe warunki wymienione powyżej w interpretacji jako niezbędne dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni wskazała, że spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie zarówno majątku pozostającego w Spółce Dzielonej jak i majątku wydzielanego do Nowej Spółki (wyodrębnionych działów) za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Skoro zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku podziału Spółki przez wydzielenie Działu na rzecz Nowej Spółki zarówno majątek Działu – Nowej Spółki jak i majątek pozostały w dzielonej Spółce stanowią, według Wnioskodawczyni, zorganizowane części przedsiębiorstwa, to Wnioskodawczyni jako udziałowiec Nowej Spółki nie uzyska w momencie tego podziału dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie uregulowania prawne stwierdzić należy, że w związku z podziałem Spółek przez wydzielenie Działów na rzecz Nowej Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ majątek pozostający w Spółce dzielonej oraz majątek Nowej Spółki powstałej z wyodrębnionego ze Spółki Działu stanowić będą (każde osobno) zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.