Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-719/13-1/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-16
Teza: w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2451/14 (data wpływu do tut. Biura ww. wyroku 15 listopada 2016 r. - zwrot akt administracyjnych 13 grudnia 2016 r.), uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 23 października 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-719/13/ŚS - wniosku z 19 lipca 2013 r., który w tym samym dniu wpłynął do tut. Biura za pośrednictwem platformy e-PUAP, uzupełnionym 26 lipca i 30 września 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2013 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza. W dniu 26 lipca 2013 r. wniosek powyższy został uzupełniony. Pomimo tego nadal nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 września 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-719/13/ŚS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 września 2013 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”, „Wspólnik”). Będzie wraz z drugą osobą fizyczną oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: „Spółka jawna”, „Spółka”). Wnioskodawca, jako wspólnik zamierza wystąpić ze Spółki.

Na moment wystąpienia Wnioskodawcy w majątku Spółki znajdować się będą:

1.  pieniądze,
2.  jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,
3.  akcje lub udziały w spółkach kapitałowych mających siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz będących polskimi rezydentami podatkowymi,
4.  wierzytelności o zwrot pożyczek udzielonych przez Spółkę.

Wnioskodawca w zależności od szczegółowych ustaleń ze wspólnikami pozostającymi w Spółce otrzymałby przy wystąpieniu ze Spółki następujące składniki majątkowe:

1.  pieniądze,
2.  jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,
3.  akcje lub udziały w spółkach kapitałowych mających siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz będących polskimi rezydentami podatkowymi,
4.  wierzytelności o zwrot pożyczek udzielonych przez Spółkę.

Wartość środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę nie będzie przekraczać wartości wydatków na objęcie prawa do udziału w takiej spółce.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 30 września 2013 r., wskazano, że:

1.  Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”);
2.  Spółka jawna prowadzi działalność w następującym zakresie (klasyfikacja podana wg Polskiej Klasyfikacji Działalności):
    1.  17 produkcja papieru i wyrobów z papieru,
    2.  18 poligrafia i reprodukcja zapisanych nośników informacji,
    3.  41 roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków,
    4.  42 roboty związane z budową inżynierii lądowej i wodnej,
    5.  43 roboty budowlane specjalistyczne,
    6.  46.90.Z sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,
    7.  47 handel detaliczny z wyłączeniem detalicznego handlu samochodami,
    8.  64.19.Z pozostałe pośrednictwo pieniężne,
    9.  64.99.Z pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
    10.  66.19.Z pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
    11.  68 działalność związana z obsługą rynku nieruchomości,
    12.  71 działalność w zakresie architektury i inżynierii, badania i analizy techniczne,
    13.  73.1 reklama,
    14.  74 pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna,
    15.  78 działalność związana z zatrudnieniem,
    16.  81 działalność usługowa związana z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni,
    17.  82 działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej,
    18.  96 pozostała indywidualna działalność usługowa;
3.  Spółka faktycznie inwestuje nadwyżki z uzyskanego zysku w akcje, udziały w spółkach kapitałowych oraz jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Nadwyżki finansowe spółka przechowuje także na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tego tytułu uzyskuje odsetki od zgromadzonych środków. Natomiast pożyczek Spółka udziela w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
4.  W trakcie funkcjonowania Spółki osiągnie ona przychody z odsetek a także kupna i sprzedaży towarów. W zależności od sytuacji rynkowej Spółka może osiągnąć także przychody w związku ze sprzedażą akcji/udziałów w spółkach prawa handlowego. Zależy jednak to od tego czy będzie możliwa sprzedaż tych walorów z zyskiem. W związku z tym Spółka uzyska dochód, co spowoduje powstanie obowiązku podatkowego;
5.  Dochody Wnioskodawcy uzyskane z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej będą opodatkowane „podatkiem liniowym”;
6.  Odsetki uzyskane od udzielonych przez Spółkę pożyczek będą stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast zbycie akcji oraz jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych przez Spółkę nie skutkowałoby powstaniem przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, gdyż spółka nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej;
7.  SKA prowadziła działalność w zakresie objętym następującymi kodami wg Polskiej Klasyfikacji Działalności:
    1.  17 produkcja papieru i wyrobów z papieru,
    2.  18 - poligrafia i reprodukcja zapisanych nośników informacji,
    3.  41 - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków,
    4.  42 - roboty związane z budową inżynierii lądowej i wodnej,
    5.  43 - roboty budowlane specjalistyczne,
    6.  46.90.Z - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,
    7.  47 - handel detaliczny z wyłączeniem detalicznego handlu samochodami,
    8.  64.19.Z - pozostałe pośrednictwo pieniężne,
    9.  64.99.Z - pozostała finansowa działalność usługowa, gdzieindziej niesklasyflkowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
    10.  66.19.Z - pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
    11.  68 - działalność związana z obsługą rynku nieruchomości,
    12.  71 - działalność w zakresie architektury i inżynierii, badania i analizy techniczne,
    13.  73.1 - reklama,
    14.  74 - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna,
    15.  78 - działalność związana z zatrudnieniem,
    16.  81 - działalność usługowa związana z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni,
    17.  82 - działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej,
    18.  96 - pozostała indywidualna działalność usługowa;
8.  W SKA Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza;
9.  Pieniężne i niepieniężne składniki majątku, które zostaną przekazane Wnioskodawcy, zostały nabyte w części przez SKA, w części przez Spółkę. Reinwestowane środki pochodziły i pochodzić będą z zysku wypracowanego odpowiednio przez SKA albo przez Spółkę. Składniki majątku były nabyte w części przed przekształceniem, w części natomiast po przekształceniu;
10.  W trakcie funkcjonowania SKA nie zostały podjęte uchwały o podziale i przyznaniu (wypłacie) dywidendy, ani zaliczki na poczet dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w razie wystąpienia ze Spółki po stronie Wnioskodawcy (na moment wystąpienia) nie powstanie jakikolwiek przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z otrzymaniem tak opisanych składników majątku?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego składników majątku w postaci środków pieniężnych, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcji lub udziałów w polskich spółkach kapitałowych oraz wierzytelności o zwrot pożyczek nie będzie rodziło po jego stronie (jako występującego wspólnika Spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „Ustawa PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a powołanego przepisu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Do przychodów z działalności gospodarczej ustawodawca na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, nie zalicza przychodów z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki lub jej likwidacji, jeśli takie zbycie następuje po upływie 6 lat liczonych według zasad wskazanych w tymże przepisie. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychód ten powstanie dla Wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną, chyba że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 24 ust. 3c Ustawy PIT, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Analogiczną zasadę wyraża art. 24 ust. 3d Ustawy PIT wskazując, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Pogląd o braku opodatkowania Wnioskodawcy na moment wystąpienia ze Spółki potwierdza w jego opinii także doktryna prawa podatkowego. Na potwierdzenie powyższej tezy powołał Komentarz do art. 14 Ustawy PIT (\[w:\] J. Marciniuk (red.). Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 14, Warszawa 2013), w którym wskazano, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną również należy rozróżnić sytuację w której występujący wspólnik otrzymuje tytułem spłaty swojego udziału środki pieniężne i sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku. Pierwszą z omawianych sytuacji należy jednak potraktować odmiennie niż wówczas, gdy dochodzi do likwidacji spółki. W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić cześć przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

1.  wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,
2.  nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz
3.  pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

W związku z powyższym przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16 Ustawy PIT). Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych, w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika, przed wystąpieniem, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 Ustawy PIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w tej spółce (art. 14 ust. 3 pkt 11 Ustawy PIT). Dochodem podlegającym opodatkowaniu w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych będzie więc różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z ww. zasadami, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3b Ustawy PIT). Rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika. W przypadku otrzymania przez występującego wspólnika innych niż środki pieniężne składników majątku zasady opodatkowania będą takie jak przy likwidacji spółki.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych nie przekroczy wartości jego wydatków na objęcie prawa do udziałów w Spółce, należy uznać, iż etap wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki będzie neutralny dla niego, jako wspólnika Spółki jawnej na moment jego przeprowadzenia.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 grudnia 2012 r. Znak: IPTPB1/415-528/12-4/MA.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 października 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-719/13/ŚS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in. że w momencie wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której był on akcjonariuszem), otrzymane przez niego środki pieniężne wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie została podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na mocy art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie koncepcji Wnioskodawcy spowodowałoby bowiem, iż środki pieniężne otrzymane w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), wypracowane w toku działalności spółki komandytowo-akcyjnej, co do których nie powstał w ogóle obowiązek ich opodatkowania podatkiem dochodowym, nigdy po jego stronie nie zostałyby w istocie opodatkowane. Przychód ten stanowić będą również otrzymane środki pieniężne wypracowane (uzyskane) już przez spółkę jawną po przekształceniu, w takiej części w jakiej nie będą one stanowić opodatkowanego wcześniej przez Wnioskodawcę (jako dochód z tytułu udziału w spółce jawnej) i pozostawionego w tej spółce (niewypłaconego) zysku. Nie będą natomiast stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez niego w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), wypracowane przez spółkę jawną, które w trakcie roku podatkowego były uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki, bowiem zastosowanie znajdzie tu przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te podlegają bowiem uwzględnieniu przez wspólników spółki jawnej dla potrzeb rozliczeń podatkowych w trakcie roku podatkowego. W interpretacji tej wskazano również, że (…) w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, wartość otrzymywanych przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia z ww. spółki rzeczowych składników majątku – w części, w jakiej nie podlegała opodatkowaniu po stronie osoby fizycznej, jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie wspólnika spółki jawnej – nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, wystąpienie Wnioskodawcy z ww. spółki jawnej, będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu w wysokości odpowiadającej tej części wartości rzeczowych składników majątku otrzymanych przez niego z tytułu wystąpienia z tej spółki, która nie podlegała wcześniej po jego stronie (jako wspólnika spółki jawnej i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) opodatkowaniu.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14, oddalił skargę Wnioskodawcy.

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Wnioskodawcę, skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2451/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 23 października 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-719/13/ŚS. W wyroku tym wskazano m.in., że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy środki pieniężne oraz inne składniki majątku wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, uzyskane przez wspólnika w związku z jego wystąpieniem ze spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, stanowią dla niego przychód na gruncie przepisów (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej „u.p.d.o.f.”).

W ocenie Ministra Finansów, art. 14 ust. 3 pkt 11) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie dotyczy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a także byłego akcjonariusza. Z kolei Skarżący argumentuje, że w sprawie należy oprzeć się na literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, w konsekwencji zaś uznać, że środki uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej w każdym przypadku nie stanowią dla akcjonariusza przychodu.

Zauważyć należy, że co do spornej kwestii istnieje ukształtowana linia orzecznicza, którą Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznającym składzie w całości podziela (zob. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 298/14, sygn. akt II FSK 300/14, sygn. akt II FSK 299/14, z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3775/13, z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1574/14).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w sporze należy przyznać Skarżącemu. Przepisy będące przedmiotem interpretacji stanowią, że przychodem z działalności gospodarczej są również: środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki - art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Z kolei art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Niemniej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania kontrolowanej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. znajdowały zastosowanie także do wspólników SKA. Zaznaczyć przy tym należy, że sporne przepisy u.p.d.o.f. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Tezy o odmiennym traktowaniu przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA w odniesieniu do rozpatrywanego problemu nie można wywodzić z treści uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Zaznaczyć należy, że w uchwałach tych doprecyzowano jedynie moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy SKA z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce, nie odnosiły się one natomiast do przysporzeń otrzymywanych przez tę kategorię wspólników w związku z likwidacją spółki.

Podkreślić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, gdyż Minister Finansów założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, dostrzega przy tym, że ustawowe unormowania dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA mogły – w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.- prowadzić w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy czytelna staje się motywacja, tkwiąca u podstaw rozumowania interpretacyjnego przedstawionego przez Ministra Finansów i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, którą było dążenie do wyeliminowania tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 11) oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego uznać należało za uzasadnione (…).

Ww. wyrok NSA wpłynął do tut. Biura 15 listopada 2016 r., natomiast akta sprawy 13 grudnia 2016 r.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2013 r., uzupełniony 26 lipca i 30 września 2013 r. stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2013 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że w niniejszej sprawie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, ponieważ w przedstawionym we wniosku stanowisku Wnioskodawcy w odniesieniu do otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej środków pieniężnych wyraźnie wskazano, że „wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych nie przekroczy wartości jego wydatków na objęcie prawa do udziałów w Spółce (…)”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.