Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.541.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-18
Teza: ustalenie podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: proporcja; przychód; spółki-spółka osobowa; wspólnik; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 10 grudnia 2018 r.; identyfikator poświadczenia …), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 30 listopada 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.541.2018.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 30 listopada 2018 r. (data doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP 1 grudnia 2018 r., identyfikator poświadczenia doręczenia ….). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 8 grudnia 2018 r. (data wpływu 10 grudnia 2018 r.), nadanym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 10 grudnia 2018 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej w ramach Spółki jawnej (dalej: „SP”), w której wraz z drugą osobą będą jedynymi wspólnikami. Spółka jawna nie będzie prowadzić ksiąg rachunkowych, a jedynie podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie z umową SP każdy ze wspólników będzie miał po 40% udziałów w całości zysku osiągniętego przez SP. Natomiast pozostały 20% udział w całości zysku osiągniętego przez SP nie będzie przysługiwał wspólnikom (pozostanie w SP) i będzie z mocy umowy SP przeznaczony na cele funkcjonowania SP (m.in. inwestycje oraz inne wydatki SP). Z uwagi na wyłączenie prawa wspólników do udziału w zyskach w odniesieniu do części zysku pozostawionego w SP, wspólnicy SP nie będą uprawnieni do żądania wypłaty przedmiotowych kwot na swoją rzecz w roku osiągnięcia zysku, ani w latach kolejnych. Wspólnicy nie będą również podejmowali uchwał odnośnie zakresu ich udziałów w zyskach (podziału zysku lub też pozostawienia w SP), gdyż w określonej w umowie SP proporcji (20%) z mocy prawa i umowy SP nie będzie przysługiwało wspólnikom SP (w tym Wnioskodawcy) prawo do udziału w zysku.

W piśmie z dnia 8 grudnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług prawnych od 2009 r., opodatkowany jest podatkiem liniowym od przychodów z działalności gospodarczej i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność w formie Spółki jawnej w terminie do 2 lat od chwili obecnej. Spółka będzie prowadziła działalność w jednym lub wielu z następujących zakresów przedmiotowych: usługi prawne, wynajem nieruchomości, sprzedaż nieruchomości, doradztwo biznesowe. Wnioskodawca wniesie wkład do Spółki w postaci pieniężnej w wysokości od 100 zł do 5 000 zł. Przychody z działalności prowadzonej w Spółce opodatkowane będą zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udział w zyskach będzie proporcjonalny do wartości wniesionego wkładu. Udział będzie obliczony wg proporcji: (procentowy udział w zyskach Wnioskodawcy) = (procentowy udział wartości wkładu wniesionego do Spółki przez Wnioskodawcę w całkowitej wartości wkładów wniesionych do Spółki przez wszystkich wspólników) x 0,8. Taka sama proporcja będzie obowiązywać dla drugiego wspólnika Spółka. Wspólnicy będą polskimi rezydentami podatkowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Co będzie stanowić podstawę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej osiąganych przez Wnioskodawcę w ramach uczestnictwa w Spółce jawnej i prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w szczególności, czy podstawę opodatkowania będzie stanowić dochód z działalności prowadzonej przez Spółkę, określony zgodnie z art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem przysługującej Wnioskodawcy proporcji udziału w zyskach Spółki, tj. 40%?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), podstawę opodatkowania będzie stanowić dochód z działalności prowadzonej przez Spółkę jawną, określony zgodnie z art. 30c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; dalej: „UPIT”), z uwzględnieniem przysługującej Wnioskodawcy proporcji udziału w zyskach Spółki, tj. 40%.

Zgodnie z art. 30c ust. 2 UPIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne, określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 2a oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego, określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawia swobodę w zakresie kształtowania wysokości udziału w zysku poszczególnych wspólników („Udział wspólnika w zyskach oraz stratach spółki osobowej może być dowolnie określony przez wspólników w umowie spółki, w szczególności udział ten nie musi odzwierciedlać wartości rynkowej wkładów wnoszonych przez poszczególnych wspólników” - \`(...)\`., \`(...)\`., \`(...)\` i \`(...)\`., 3.2.2.2. Udział w zysku a dochód podatkowy. W: Opodatkowanie spółek. Wolters Kluwer, 2016).

Jednocześnie ważne i wiążące ustalenia dokonane w umowie spółki osobowej, co do udziału w zysku, implikują w sposób bezpośredni określony stopień przypisania przychodów dla poszczególnych wspólników.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawiając swobodę w zakresie określenia przez samych wspólników wysokości, w jakiej partycypować będą oni w zyskach, a przez to pośrednio - w jakim stopniu przypisany będzie im przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jednocześnie ograniczył tą swobodę wyłącznie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu, strat podatkowych oraz innych wydatków ponoszonych przez spółkę osobową, jednoznacznie wiążąc udział w tychże kosztach i stratach spółki osobowej z ustalonym przez wspólników udziałem w zyskach spółki osobowej (art. 8 ust. 2 pkt 1 UPIT - „Należy pamiętać, że umowy między wspólnikami spółek osobowych nie mogą mieć wpływu na wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego obowiązki podatkowe. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 16 marca 1995 r., sygn. akt SA/Po 2785/94, M. Pod. 1995, nr 10, s. 307): „Bezprzedmiotowe jest powoływanie się strony skarżącej na zawarte przez nią umowy cywilnoprawne, gdyż nie mogą one zmieniać istniejących obowiązków podatkowych, wynikających z przepisów ustawy. Nie dotyczy to oczywiście przypadków, w których podatnicy mają swobodę w określaniu swoich uprawnień, co skutkuje zakresem obowiązków podatkowych (np. określenie w umowie spółki sposobu uczestnictwa wspólników w dochodach i stratach spółki)”- Bartosiewicz Adam i Kubacki Ryszard, art. 8, w: PIT. Komentarz, wyd. V, LEX, 2015). Wprowadzenie przedmiotowego ograniczenia pozwala zachował spójność i proporcjonalność w zakresie obowiązku podatkowego wynikającego z osiąganych przychodów z uprawnieniem do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Ramy prawne dla określenia sposobu podziału zysku w spółce osobowej określają przepisy Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 51 § 1 KSH, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W myśl art. 51 § 2 KSH, określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Natomiast stosownie do art. 51 § 3 KSH, umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Dyspozytywny charakter przepisu sprawia, że wspólnicy spółki osobowej mają swobodę w określeniu w umowie spółki stopnia udziału poszczególnych wspólników w zysku, z zastrzeżeniem zakazu całkowitego pozbawienia wspólnika prawa do udziału w zysku („Dowolność wspólników w powyższym zakresie w przypadku spółki o charakterze zarobkowym zostaje ograniczona jedynie poprzez zasadniczy zakaz pozbawienia wspólnika spółki udziału w zysku” - S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Komentarz do K.S.H. tom 1, art. 51, nb. 3, Warszawa 2001). Swoboda w określeniu udziału w zyskach przez wspólników wyrażać się może w szczególności poprzez wyłączenie prawa wspólników do określonej procentowo części zysku spółki osobowej („Od pozbawienia wspólnika prawa do udziału w zyskach należy odróżnić sytuację, gdy realizacja tego prawa zostaje ograniczona lub wyłączona z woli wspólników wyrażonej w umowie spółki lub w uchwale w odniesieniu do wszystkich wspólników ze względu na przeznaczenie zysku na inny cel niż do podziału (\`(...)\`) W świetle art. 52 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do uczestniczenia w całym zysku za dany rok obrotowy (w całym zysku rocznym). Jednakże z uwagi na dyspozytywny charakter tego przepisu (art. 37 § 1 k.s.h.), umowa spółki może stanowić inaczej. Może więc wprost przeznaczać część, a nawet całość zysku osiąganego przez spółkę w danym roku obrotowym (czy też latach obrotowych) na wskazany inny cel niż do podziału między wspólników, w szczególności inwestycje, działalność badawczo-rozwojową, cele charytatywne. W takich przypadkach całość zysku bądź wskazana jego część zostaje wyłączona od podziału” - Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Charakter prawa do udziału w zyskach, w: Pozycja prawna wspólnika spółki jawnej, LEX, 2013). Tak więc dozwolone są postanowienia umowy spółki, które przewidują, że wspólnicy spółki osobowej - z uwagi na wyłączenie prawa do określonej części zysku - będą posiadali sumaryczny udział w całości zysku spółki osobowej mniejszy od 100%.

Stanowisko to odpowiada generalnej zasadzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie, że opodatkowaniu podlegają jedynie przychody faktycznie osiągnięte, powodujące przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, a nie przychody hipotetyczne.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Bez wątpienia wyłączenie prawa do określonej części zysku powoduje, że nie można mówić o otrzymaniu lub postawieniu do dyspozycji wspólników przychodu w zakresie, w jakim prawo to zostało ograniczone. Wspólnicy, w tym Wnioskodawca, nie mają prawa do żądania od Spółki jawnej wypłaty kwot pozostawionych w Spółce (nie powstaje po ich stronie jakiekolwiek roszczenie o wypłatę przedmiotowych kwot).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 30c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przy chodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych w myśl przepisów art. 22a-22o.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną, obejmuje ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 14 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych oraz kosztów tej spółki za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 w zw. z art. 8 ust. 2 tej ustawy.

O uznaniu danego przysporzenia za przychód, dochód, czy wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przychody z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej stanowią przychody należne powstające w ściśle wskazanym dniu roku podatkowego, o czym stanowi art. 14 ust. 1 i ust. 1c ww. ustawy. Przychodem wspólnika, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest proporcjonalnie określony udział w sumie wszystkich przychodów spółki jawnej, będący elementem kalkulacyjnym dochodu bądź straty, o których traktuje art. 9 ust. 2 ww. ustawy.

W tym przypadku - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie może więc mieć zastosowania kasowa metoda ustalania przychodów określona w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przepisie tym ustawodawca wprost ustanowił w tym zakresie odstępstwo - jako zastrzeżenie wymienił m.in. art. 14 ww. ustawy).

W kontekście powyższego, kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną”, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, służy zapewnieniu odpowiedniego „przypisywania” pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce niebędącej osobą prawną, jej wspólnikom (tj. przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom). W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można zatem przyjąć, że łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników nie wynosi 100%.

Zauważyć jednocześnie należy, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej również jako: „k.s.h.”), ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osoba prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%. Poziom udziału danego wspólnika w zyskach spółki niebędącej osobą prawną ustala się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i treści umowy spółki.

W analizowanej sprawie w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w określonej w umowie Spółki jawnej (dalej: „SP”) proporcji (20%) z mocy prawa i umowy SP nie będzie przysługiwało wspólnikom SP (w tym Wnioskodawcy) prawo do udziału w zysku. Zgodnie z umową SP każdy ze wspólników będzie miał po 40% udziałów w całości zysku osiągniętego przez SP. Natomiast pozostały 20% udział w całości zysku osiągniętego przez SP nie będzie przysługiwał wspólnikom (pozostanie w SP) i będzie z mocy umowy SP przeznaczony na cele funkcjonowania SP (m.in. inwestycje oraz inne wydatki SP). We własnym stanowisku mamy natomiast też stwierdzenie: „bez wątpienia wyłączenie prawa do określonej części zysku powoduje, że nie można mówić o otrzymaniu lub postawieniu do dyspozycji wspólników przychodu w zakresie, w jakim prawo to zostało ograniczone”.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie, według art. 51 § 1 i art. 52 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, wspólnicy mają prawo do uczestniczenia w całym zysku za dany rok obrotowy. Z uwagi na dyspozytywny charakter tych przepisów (art. 37 § 1 k.s.h.) umowa spółki może stanowić inaczej. Umowa może więc przeznaczać część, a nawet całość zysku osiąganego przez spółkę w danym roku obrotowym (czy też latach obrotowych) na wskazany inny cel niż do podziału między wspólników, w szczególności inwestycje, działalność badawczo-rozwojową, cele charytatywne (A. Kidyba, Kodeks \`(...)\`. t. 1, 2015, s. 278, natomiast S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński i in., Kodeks \`(...)\`, t. 1, 2012, s. 521, uzależnia taką możliwość od rodzaju działalności spółki), co powoduje, że całość zysku bądź wskazana jego część zostaje wyłączona od podziału. Za dopuszczalne uznawane jest też postanowienie umowy spółki, przewidujące generalne przeznaczenie zysku na inne cele, a tym samym wyłączenie go od podziału między wspólników (W. Pyzioł (w:) Kodeks \`(...)\`. red. W. Pyzioł, 2008, s. 121). Umowa spółki może też stanowić, że o przeznaczeniu zysku decydują wspólnicy uchwałą. Powinna ona zostać podjęta jednomyślnie (art. 43 k.s.h.), bowiem powzięcie decyzji o takiej treści, odbierającej wspólnikom prawo żądania podziału i wypłaty zysku oraz udziału w zysku za dany rok obrotowy, wymaga zgody wszystkich wspólników.

Zarówno prawo do udziału w zyskach, jak i obowiązek uczestniczenia w stratach mają charakter powszechny, przysługują każdemu wspólnikowi i każdego z nich obciążają. Wprawdzie art. 51 § 1 w zw. z art. 37 § 1 k.s.h. ma charakter dyspozytywny, jednak art. 51 § 3 k.s.h. wyraźnie dopuszcza możliwość zwolnienia wspólnika od udziału w stratach. Natomiast odnośnie do udziału w zyskach w świetle art. 51 § 1 k.s.h. należy uznać za niedopuszczalne postanowienie umowy spółki pozbawiające wspólnika takiego uprawnienia (tzw. lwia spółka - societas leonina) (zob. M. Allerhand, Kodeks \`(...)\`, t. 1, s. 161; Z. Fenichel (w:) T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko, Kodeks \`(...)\`, s. 116; J. A. Strzępka, E. Zielińska (w:) Kodeks\`(...)\`. red. J. A. Strzępka, 2015, s. 141; A. Kidyba. Kodeks \`(...)\`. t. 1, 2015, s. 278; W. Pyzioł (w:) Kodeks\`(...)\`. red. W. Pyzioł, 2008, s. 118). Przemawiają za tym wykładnie gramatyczna i systemowa, a także wyniki wykładni funkcjonalnej. Przepis ten stanowi bowiem, że prawo do udziału w zyskach przysługuje każdemu wspólnikowi i nie zawiera żadnych wyjątków od tej zasady (jak, np. art. 51 § 3 k.s.h. odnośnie do zwolnienia od uczestniczenia w stratach). Sam argument o względnie obowiązującym charakterze normy z art. 51 § 1 k.s.h. jest niewystarczający. Dyspozytywny na podstawie art. 37 § 1 k.s.h. charakter tego przepisu dotyczy regulacji stopnia partycypowania przez wspólników w zyskach, a nie samego przysługiwania tego prawa wspólnikowi. Od pozbawienia wspólnika prawa do udziału w zyskach należy odróżnić sytuację, gdy realizacja tego prawa zostaje ograniczona lub wyłączona z woli wspólników wyrażonej w umowie spółki lub w uchwale w odniesieniu do wszystkich wspólników ze względu na przeznaczenie zysku na inny cel niż do podziału.

Prawo do udziału w zyskach oraz obowiązek uczestniczenia w stratach mają charakter majątkowy, wynikają wprost z ustawy. Poza tym są niezależne od rodzaju i wartości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki oraz od jego udziału kapitałowego. Potencjalne (ogólne) prawo do udziału w zyskach konkretyzuje się w postaci prawa do udziału w zysku za dany rok obrotowy.

Skonkretyzowane prawo do udziału w zysku za dany rok obrotowy jest prawem do świadczenia ze strony spółki w postaci wyrażonej w kwocie pieniężnej, przypadającej na danego wspólnika części zysku osiągniętego w danym roku obrotowym, przeznaczonego do podziału między wspólników. Ma ono postać wierzytelności (roszczenia) i powstaje po stronie wspólnika, o ile zaistnieją przesłanki wynikające z ustawy oraz umowy spółki (osiągnięcie zysku, brak odmiennego określenia w umowie jego przeznaczenia). Prawo do udziału w zyskach przysługuje wspólnikowi potencjalnie, wynika z jego uczestnictwa w spółce, ale może nigdy nie zostać skonkretyzowane i wykonane przez wspólnika ze względu na niezaistnienie którejkolwiek z przesłanek jego realizacji (Kidyba A. (red.), Frąckowiak J., Kopaczyńska-Pieczniak K., Michalski M., Witosz A. J.: Kodeks spółek handlowych, Tom I, Komentarz do art. 1-150, WKP, 2017).

Poprzez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki. W szczególności, nie należy utożsamiać dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tj. nadwyżki przychodów z udziału w takiej spółce nad kosztami ich uzyskania) z zyskiem należnym (przysługującym do wypłaty) wspólnikowi z takiej spółki ani z zyskiem, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy. Zysk jest bowiem kategorią bilansową.

Jednocześnie odrębne kategorie to:

*   zysk należny wspólnikowi ze spółki niebędącej osobą prawną, (tj. udział wspólnika w zysku spółki przeznaczonym do podziału) oraz

*   zysk, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy (tj. udział wspólnika w takim zysku).

W świetle zdarzenia przyszłego wynikającego z treści wniosku nie można zatem wykluczyć (a można przyjąć), że wskazany przez Wnioskodawcę udział w zysku to po prostu udział w zysku przeznaczonym do podziału, a nie potencjalne (ogólne) prawo Wnioskodawcy do udziału w zysku. Jednocześnie, przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji indywidualnej może być wyłącznie wykładnia przepisów prawa podatkowego, a nie określanie konkretnej procentowej wielkości udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki jawnej.

Poza tym, zgodnie z poglądem występującym w orzecznictwie (wyroki NSA, np. sygn. akt II FSK 1267/13 z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 704/10 z dnia 6 października 2011 r. oraz sygn. akt II FSK 140/10 z dnia 1 czerwca 2011 r.), jeżeli ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki jawnej, czy partnerskiej, podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki. Występuje zależność odwrotna: to umowa spółki powinna uwzględniać bezwzględnie obowiązujące normy prawa podatkowego, również w odniesieniu do zasad przypisywania wspólnikom przychodów i kosztów, a także odnośnie okresów rozliczeniowych, w których do przypisania tych wartości powinno dochodzić. Trzeba też zauważyć, że w wypadku niemożności odczytania wielkości prawa wspólnika do udziału w zysku z umowy spółki ze względu na swoistą jej treść pozostaje możliwość wynikająca ze zdania drugiego ustępu pierwszego art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie przyjęcie, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe, a w konsekwencji także po równo należy dzielić pomiędzy nich przychody i koszty ich uzyskania.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania będzie stanowić dochód z działalności prowadzonej przez Spółkę jawną, określony zgodnie z art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem przysługującej Wnioskodawcy proporcji udziału w zyskach Spółki, tj. 40%, należy uznać za nieprawidłowe.

Fakt, że wspólnicy Spółki jawnej w zawartej umowie określą, że 20% udziału w całości zysku osiągniętego w Spółce nie będzie przysługiwało jej wspólnikom i zostanie przeznaczone na inne wydatki Spółki - nie może mieć wpływu na sposób opodatkowania tego zysku. Jak wskazano, łączny udział w zyskach Spółki jawnej, tym samym jej wspólników, wynosi 100%. W konsekwencji oznaczałoby to, że 20% zysku Spółki, który przeznaczony został na inne wydatki Spółki, byłyby nieopodatkowany.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego wspólnika Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Jednocześnie wskazać należy, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193) oraz ustawy z dnia 4 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2126), zmianie uległ przepis art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zastrzec, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku i nie odnosi się do przepisów prawa podatkowego obowiązujących po dniu złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.