Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4011.195.2017.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-12
Teza: 1. Czy nieodpłatne świadczenie ustanowione na rzecz członków organów Spółki w tym także na rzecz członków organu jakim jest Zarząd - w postaci objęcia ich ubezpieczeniem OC stanowi dla nich przychód i tym samym rodzi obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego od wynagrodzeń konkretnych, indywidualnych pracowników - w tym także Członków Zarządu Spółki - podczas gdy polisa jest bezimienna i nie obejmuje konkretnych osób, zatem brak jest możliwości identyfikacji z imienia i nazwiska podmiotów ubezpieczonych, a także podczas gdy w czasie objęcia Członków Zarządu Spółki tym ubezpieczeniem w żaden sposób nie skorzystali oni ze świadczeń oferowanych przez ubezpieczyciela? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) 2. Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna występować jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: polisa ubezpieczeniowa; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 października 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z 9 listopada 2017 r. (data wpływu 17 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zawarciem przez Spółkę umowy ubezpieczenia OC (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zawarciem przez Spółkę umowy ubezpieczenia OC. W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 6 listopada 2017 r., 0111-KDIB2-3.4011.195.2017.1.KB, 0111-KDIB2-3.4010.81.2017.1.KB wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 9 listopada 2017 r. (data wpływu 17 listopada 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny uzupełniony ostatecznie w piśmie z 9 listopada 2017 r. (data wpływu 17 listopada 2017 r.):

12 października 2016 r. Przedsiębiorstwo Usług Specjalistycznych „X” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) zawarła umowę Ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Władz Spółek, na okres od 15 października 2016 r. do 14 października 2017 r.

Na podstawie tej umowy, Zakład Ubezpieczeń udzielił Ubezpieczonemu ochrony ubezpieczeniowej w zakresie roszczeń lub postępowań urzędowych, które w okresie ubezpieczenia lub przedłużonym okresie zgłaszania roszczeń, zostaną zgłoszone przeciw Ubezpieczonemu w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, Ubezpieczyciel pokryje określone koszty związane z tym zdarzeniem. Fakt zawarcia tej umowy został potwierdzony w polisie ubezpieczeniowej. Natomiast, szczegółowe warunki tego ubezpieczenia zostały wskazane w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia (dalej: „OWU”).

Zakres ubezpieczenia jest bardzo szeroki i obejmuje w szczególności rzeczywiście błędne lub za błędne poczytywane działanie lub zaniechanie Spółki lub osoby ubezpieczonej w związku z ich właściwością lub pełnieniem funkcji, a także obejmuje swym zakresem naruszenie praw pracowniczych. Ubezpieczeniem są objęte w szczególności: szkody finansowe, które nie są ani szkodą osobową (wynikłą ze śmierci, uszkodzenia ciała, rozstroju zdrowia, w tym psychicznego poszkodowanej osoby), ani szkodą rzeczową (uszkodzenie, zepsucie, zniszczenie lub utrata rzeczy), ani nie wywodzą się z takich szkód.

Intencją Wnioskodawcy było, aby ochroną ubezpieczeniową objęci zostali wszyscy członkowie zarządu, jak też dyrektorzy niezależnie od czasu sprawowania funkcji i zakresu powierzonych im obowiązków. Z zawartej umowy oraz ogólnych warunków będących integralną częścią umowy ubezpieczenia wynika, że ubezpieczenie obejmuje byłych, istniejących oraz nowo powołanych członków organów Wnioskodawcy oraz innych wyżej wskazanych osób objętych ochroną ubezpieczeniową. Ze względu na charakter zawartej umowy ubezpieczenia, obejmuje ono członków organów (ani w polisie, ani w OWU członkowie organów Spółki nie zostali wskazani imiennie jako ubezpieczeni). Brak możliwości imiennej identyfikacji ubezpieczonych wiąże się przede wszystkim z faktem, że w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia stanowią oni otwarty krąg podmiotów.

Członkowie zarządu pozostają z Wnioskodawcą w stosunku pracy, jednakże jako osoby zatrudnione na stanowiskach dyrektorskich, a obowiązki członków zarządu pełnią w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników.

Z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu władz spółek, Wnioskodawca z wynagrodzeń: osoby pełniącej funkcję Prezesa Zarządu, ale pozostającej w stosunku pracy jako Dyrektor ds. finansowych i controllingu, osoby pełniącej funkcję Wiceprezesa Zarządu, ale pozostającej w stosunku pracy jako Dyrektor ds. controllingu, osoby pełniącej funkcję Wiceprezesa Zarządu, ale pozostającej w stosunku pracy jako Dyrektor Techniczny, a także osoby pełniącej funkcję Wiceprezesa Zarządu, ale pozostającej w stosunku pracy jako Dyrektor Zakładu, odprowadzony został podatek dochodowy od osób fizycznych w następującej wysokości:

*   od wynagrodzenia Dyrektora ds. finansowych i controllingu - 651 zł,
*   od wynagrodzenia Dyrektora ds. controllingu - 243 zł,
*   od wynagrodzenia Dyrektora Technicznego - 243 zł,
*   od wynagrodzenia Dyrektora Zakładu - 243 zł.

Przedmiotowe ubezpieczenie ma charakter otwarty, tzn. obejmuje wszystkie roszczenia związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, bez wskazania imiennie osób ubezpieczonych. Ochrona obejmuje także roszczenia osób trzecich oraz Wnioskodawcy, gdy Wnioskodawca z powodu wyegzekwowania od niego roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej wniósł roszczenie regresowe do członków władz Wnioskodawcy, a także kiedy sam Wnioskodawca dochodziłby roszczeń przeciwko członkom jej organów lub dyrektorom. Polisa ma charakter bezimienny, co oznacza że osobami ubezpieczonymi są Wnioskodawca oraz osoby pełniące w okresie objętym ubezpieczeniem funkcje wymienione powyżej, ubezpieczeni nie są imiennie wymienieni w polisie, ich krąg jest szeroki i obejmuje nawet małżonków i osoby bliskie osób ubezpieczonych a także ich spadkobierców.

Ochrona ubezpieczeniowa nie jest uzależniona od ilości osób wchodzących w skład zarządu i rady nadzorczej oraz od ilości dyrektorów. Osoby podlegające ubezpieczeniu mają różny zakres odpowiedzialności oraz różny czas obejmowania ich ubezpieczeniem (zależny) od okresu pełnienia funkcji. Wnioskodawca jest ubezpieczającym, jest również ubezpieczonym i ma prawo do świadczeń z polisy.

Wysokość składki nie jest uzależniona od ilości osób objętych ubezpieczeniem czy okresu sprawowania przez nich funkcji, lecz wynika z oceny ryzyka przeprowadzonej przez ubezpieczyciela. Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty składki ubezpieczeniowej, która została określona w wysokości ryczałtowej, w jednej kwocie dla całej polisy. Składka opłacana jest za cały rok z góry ze środków własnych Wnioskodawcy. Składka nie jest zwracana Wnioskodawcy w żadnej formie przez osoby powołane do władz Spółki. Ubezpieczeniu podlega odpowiedzialność cywilna szkód wyrządzonych Spółce, bądź osobom trzecim. Umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą Spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich.

W uzupełnieniu wniosku z 9 listopada 2017 r. (data wpływu 17 listopada 2017 r.) Wnioskodawca wskazał, że: definicja „osób ubezpieczonych” została zawarta w art. 1 § 2 OWU do umowy ubezpieczenia i brzmi następująco:

1.  „Ochrona ubezpieczeniowa udzielana jest we wskazanym w niniejszych o.w.u. zakresie ubezpieczenia wszystkim byłym, obecnym i przyszłym:
    1.  Członkom Zarządu, Rady Nadzorczej, Komisji Rewizyjnej, Rady Konsultacyjnej, Rady Dyrektorów, Dyrektorom Zarządzającym i wszystkim członkom innych porównywalnych organów wykonawczych, doradczych lub nadzorczych określonych w umowie spółki lub statucie zgodnie z prawem właściwym dla danej Ubezpieczonej Spółki. Ochrona będzie także obejmowała ich całą działalność operacyjną, w tym oświadczenia ustne i pisemne bezpośrednio związane z danym stanowiskiem. Ochroną nie są objęci audytorzy zewnętrzni;
    2.  Osobiście odpowiedzialnym wspólnikom, osobom powołanym do prowadzenia spraw spółki oraz członkom organów nadzorczych i doradczych osobowych spółek prawa handlowego, chyba że roszczenie to dotyczy odpowiedzialności tych osób za zobowiązania spółki lub naruszenia przez wspólników obowiązku lojalności;
    3.  Menadżerom tymczasowym, jeżeli zostali powołani na stanowisko Dyrektorów lub Członków Zarządu;
    4.  Pełnomocnikom o ogólnym zakresie umocowania, prokurentom, osobom pełniącym funkcje nadzorcze oraz osobom upoważnionym do składania podpisów w imieniu Ubezpieczonej Spółki zgodnie z postanowieniami systemu prawa zwyczajowego (Common Law);
    5.  Powołanym likwidatorom za wyjątkiem tych, których powołano dla Ubezpieczonej Spółki ulegającej likwidacji w ramach postępowania upadłościowego;
    6.  Zastępcom osób wymienionych w powyższych punktach niniejszego podpunktu, lecz wyłącznie, kiedy działają w charakterze i zakresie działań wynikającym z zastępowania tych osób;
    7.  Pracownikom,
    
    *   jeżeli i tak długo jak są odpowiedzialni jak zarządzający przedsiębiorstwem, jego funkcją lub jednostkę organizacyjną (menedżerowie), lub
    *   jeżeli jako faktyczni lub nieoficjalni dyrektorzy lub Członkowie Zarządu wykonują zadania Dyrektorów lub Członków Zarządu, lub
    *   jako „osoby zatwierdzone”, które otrzymały pozwolenie organu nadzorczego na wykonywanie funkcji nadzorczych w interesie spółki ubezpieczonej zgodnie z artykułem 59 brytyjskiej Ustawy o usługach i rynkach finansowych z 2000 roku („Financial Services and Markets Act 2000”) lub podobnych postanowień, lub
    *   jako osoba powołana, odpowiedzialna za zarządzanie ryzykiem zgodności (Compliance Officer) Ubezpieczonej Spółki, lub jako specjalni dyrektorzy powołani na mocy postanowień prawa lub standardów biznesowych w celu zapewnienia przestrzegania przepisów i zasad, np. ochrony danych, przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, bezpieczeństwa i higieny pracy, lub
    *   o tyle i w takim zakresie, w jakim wniesione zostanę przeciwko nim Roszczenia lub wszczęte zostanę przeciwko nim Postępowania Urzędowe obok innych Osób Ubezpieczonych w rozumieniu niniejszego paragrafu;
    
    9.  Współmałżonkom, konkubentom/partnerom, spadkobiercom, wykonawcom testamentu, reprezentantom prawnym (w przypadku ubezwłasnowolnienia) osób wymienionych powyżej w § 2 ust. 1 punkty a) - g) w związku z popełnionym przez osoby, wskazane we wspomnianych punktach,Nieprawidłowym Zachowaniem objętym ochronę ubezpieczeniową.
2.  Jeżeli powyższe funkcje pełni osoba prawna, ochrona ubezpieczeniowa obejmuje wyłącznie te osoby fizyczne, które reprezentuję powyższą osobę prawną w pełnieniu wymienionych funkcji.
3.  Identyfikacja indywidualnych Osób Ubezpieczonych dokonywana jest przez Ubezpieczyciela w przypadku wniesienia Roszczenia lub wszczęcia Postępowania Urzędowego lub zgłoszenia okoliczności, dokonanego zgodnie z art. 3 § 7 o.w.u. lub wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego.

Z uwagi na bardzo szeroki zakres definicji „osób ubezpieczonych” oraz rotacyjność niektórych stanowisk, nie jest możliwe ustalenie wszystkich osób objętych ubezpieczeniem na dzień zapłaty składki.

Krąg osób ubezpieczonych może podlegać zmianom w trakcie trwania umowy, tak co do liczby ubezpieczonych, jak i konkretnych osób.

Składka i płatność składki została opisana w art. 7 § 5 OWU do umowy ubezpieczenia, który brzmi następująco:

1.  Składkę ubezpieczeniową ustala się dla Okresu Ubezpieczenia oraz Przedłużonego Okresu Zgłaszania Roszczeń, jeżeli ma on zastosowanie, wskazanych w Dokumencie Ubezpieczenia.
2.  Wysokość składki ubezpieczeniowej ustala się w Dokumencie Ubezpieczenia.
3.  Składka jest ustalana dla zakresów ochrony wskazanych w art. 1 § 1 ust. 1 A, B, C o.w.u. oraz dodatkowych zakresów ochrony udzielonych w Dokumencie Ubezpieczenia.
4.  Na wniosek Ubezpieczającego składka może zostać alokowana pomiędzy zakresy ochrony wskazane w art. 1 § 1 ust. 1 A, B, C o.w.u. oraz dodatkowy zakres ochrony udzielony w Dokumencie Ubezpieczenia, stosownie do indywidualnej oceny ryzyka dokonanej przez Ubezpieczyciela.
5.  W przypadku gdy całość lub część kosztu składki będzie finansowana przez Ubezpieczonego innego niż Ubezpieczający, Ubezpieczający zobowiązany jest do poinformowania Ubezpieczyciela, na piśmie, o tym fakcie, przed akceptacją złożonej oferty ubezpieczenia oraz do umożliwienia Ubezpieczycielowi dostarczenia Ubezpieczonym warunków umowy ubezpieczenia przed udzieleniem przez nich zgody na finansowanie całości lub części składki.
6.  Ubezpieczyciel może nie zaakceptować finansowania składki przez Ubezpieczonych oraz może zobowiązać jedynie Ubezpieczającego do jej finansowania w przypadku, gdy Ubezpieczający nie poinformuje Ubezpieczyciela o tym, iż inni Ubezpieczeni finansują część lub całość kosztu składki, co uniemożliwia dostarczenie Ubezpieczonym warunków niniejszej umowy ubezpieczenia.
7.  Składka może zostać zapłacona przelewem. Dokumentem opłacenia składki jest potwierdzenie przelewu bankowego.
8.  Składkę opłaca się jednorazowo z góry za cały Okres Ubezpieczenia lub na wniosek Ubezpieczającego i za zgodą Ubezpieczyciela ratalnie”.

Wnioskodawca składkę opłaca jednorazowo.

Objęcie ochroną ubezpieczeniową następuje automatycznie, bez wyrażania zgody przez ubezpieczonych.

Objęcie ochroną ubezpieczeniową zgodnie z umową, która zmienia OWU w zakresie art. 3 poprzez wykreślenie ustępu 2a § 4 i zastąpienie go takim zapisem: „Każdej Osobie Ubezpieczonej, która w okresie Ubezpieczenia przestanie wchodzić w zakres definicji Osoby Ubezpieczonej, z jakiejkolwiek przyczyny innej niż:

1.  pozbawienie prawa do pełnienia takiej funkcji na mocy orzeczenia sadowego lub innej decyzji organów władzy publicznej: lub
2.  zajście przypadków opisanych w art. 5 § 1 ust. 1 tiret 1 lub 4 bez obowiązku zapłaty dodatkowej składki przysługiwać będzie dożywotni Przedłużony Okres Zgłaszania Roszczeń w odniesieniu do wszelkich Roszczeń lub Postępowań Urzędowych objętych ochroną niniejszą umową ubezpieczenia.

Niniejsze roszczenie będzie miało zastosowanie pod warunkiem, że :

1.  niniejsza umowa ubezpieczenia nie została odnowiona, lub nie została zawarta inna umowa ubezpieczenia odpowiedzialności członków władz spółki przez lub w imieniu Osoby Ubezpieczonej: lub
2.  w przypadku, gdy taka odnowiona lub inna umowa ubezpieczenia nie będzie zapewniała ochrony dla takiej Osoby Ubezpieczonej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

3\. Czy nieodpłatne świadczenie ustanowione na rzecz członków organów Spółki w tym także na rzecz członków organu jakim jest Zarząd - w postaci objęcia ich ubezpieczeniem OC stanowi dla nich przychód i tym samym rodzi obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego od wynagrodzeń konkretnych, indywidualnych pracowników - w tym także Członków Zarządu Spółki - podczas gdy polisa jest bezimienna i nie obejmuje konkretnych osób, zatem brak jest możliwości identyfikacji z imienia i nazwiska podmiotów ubezpieczonych, a także podczas gdy w czasie objęcia Członków Zarządu Spółki tym ubezpieczeniem w żaden sposób nie skorzystali oni ze świadczeń oferowanych przez ubezpieczyciela? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

4\. Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna występować jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazując na art. 11 ust. 1-2b, art. 13 ust. 7 oraz art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., powoływanej dalej jako: „u.p.d.o.f.”), Spółka doszła do wniosku, że przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia musi być przypisany do danej osoby, która wyraziła zgodę na jego przyjęcie. Ponadto, musi istnieć możliwość ustalenia wartości świadczenia przypadającego na daną osobę, jeżeli świadczeniem w sposób zryczałtowany objęto jednocześnie kilka osób. Zważywszy na sposób obliczania wysokości składki, osoby ubezpieczone nie otrzymują świadczenia, które można byłoby zindywidualizować tak, aby można było przypisać każdej osobie objętej polisą konkretną wartość. Stąd też świadczenia tego nie można wycenić zgodnie z u.p.d.o.f. W konsekwencji składka ubezpieczeniowa nie powinna stanowić przychodu osób ubezpieczonych, a na Spółce nie powinien ciążyć obowiązek płatnika.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie jest możliwe ustalenie w momencie zawierania umowy ubezpieczenia oraz zapłaty składki, ilości osób objętych ochroną ubezpieczeniową oraz czasu, przez jaki z ochrony tej będą one korzystać. Ponadto, wysokość składki nie jest zależna od ilości osób ubezpieczonych i nie można dokonać jej podziału, tak aby określić, w jakiej części przypada ona konkretnej osobie.

Osobom objętym umową ubezpieczenia nie przysługiwałoby zatem prawo do ochrony w tym samym zakresie, ponieważ zakres ich odpowiedzialności jest różny. Nie wiadomo, w jaki sposób uiszczoną składkę należałoby podzielić na poszczególnych podatników. W przypadku opisanego we wniosku stanu faktycznego nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę zgodnie z regulacją zawartą w u.p.d.o.f.

W świetle powyższego przypisanie każdemu z uprawnionych przychodu w równej wysokości, proporcjonalnej do czasu trwania ochrony ubezpieczeniowej, prowadziłoby do stanu nierówności wobec prawa.

W konsekwencji powyższego wartość oferowanego przez pracodawcę świadczenia musi mieć wymiar indywidualny, czyli taki, który umożliwia określenie wartości świadczenia przypadającej na daną osobę. Warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest istnienie kryterium pozwalającego na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu.

Ze stanu faktycznego wynika natomiast, że wysokość składki ubezpieczeniowej zależeć będzie od oceny ryzyka ponoszonego przez Spółkę w związku z prowadzoną przez niego działalnością, a nie ilości osób objętych ochroną ubezpieczeniową. Ryzyko to urzeczywistnia się poprzez działanie bądź zaniechanie członków zarządu, rady nadzorczej i jej dyrektorów, czyli osób które prowadzą jej sprawy i podejmują istotne decyzje.

Ponadto, objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w jej strukturze różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, że różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy. Wobec tego, skoro zakres ich odpowiedzialności jest różny, nie można ustalić przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej, stosując prosty algorytm dzielenia. Udzielona im ochrona nie jest bowiem równa, w konsekwencji czego nie są równe także przypadające na nie części składki ubezpieczeniowej. Skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), zdaniem Spółki nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Ogólne pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w przepisach art. 11 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu w art. 11 ww. ustawy, a także określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem mają zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, inaczej normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania. Sytuacja taka ma miejsce m.in. w przypadku przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie zatem z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze

i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy uznać tym samym każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne − to jest niezwiązane

z kosztami lub inną formą ekwiwalentu − przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.), przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Natomiast, stosownie do zapisu art. 822 ww. ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia.

Z treści powyższych przepisów wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. osobę wykonującą funkcje zarządcze). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje – co do zasady – powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W niniejszej sprawie niewątpliwie korzyścią majątkową dla osób ubezpieczonych będzie zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawrze umowę ubezpieczenia i Spółka będzie opłacać składkę na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u osób ubezpieczonych dojdzie do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot poniesie koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie będzie musiał on uszczuplać swojego majątku.

Niemniej jednak wskazać należy, że jedną z przesłanek powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 – jest możliwość zindywidualizowania świadczenia, określenie jego wartości pieniężnej oraz skonkretyzowanie odbiorcy.

Jak wskazano w treści wniosku, polisa zawarta przez Spółkę będzie miała charakter bezimienny i będzie dotyczyła osób, które każdorazowo w okresie trwania polisy będą pełnić ściśle określone funkcje. Przedmiotowa umowa ubezpieczenia będzie obejmować m.in. Wnioskodawcę, członków zarządu, dyrektorów, byłych, istniejących oraz nowo powołanych członków organów Wnioskodawcy. Krąg ubezpieczonych jest szeroki i obejmuje również małżonków i osoby bliskie osób ubezpieczonych a także ich spadkobierców.

Objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w Spółce różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, że różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy. Wobec tego, skoro zakres ich odpowiedzialności jest różny, nie można ustalić przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej, udzielona im ochrona nie jest bowiem równa. Ponadto – mimo że na dzień zawarcia umowy ubezpieczenia znane są osoby podlegające temu ubezpieczeniu – krąg osób (znanych z imienia i nazwiska), do których ochrona wynikająca z umowy jest skierowana, a także okresy kiedy osoby ubezpieczone pełnić będą swoje funkcje, na dzień jego zawarcia jest nieznany. Skoro bowiem – jak wynika z opisu sprawy – umowa będzie dotyczyła wszystkich osób, które w okresie trwania polisy będą pełnić określone funkcje, to należy uznać, że ochrona dotyczy zarówno tych osób, które te funkcje pełnią w dniu podpisania umowy (znanych z imienia i nazwiska), jak i tych, które funkcje te obejmą w przyszłości (osób na moment podpisania umowy nieznanych). Te okoliczności uniemożliwiają przypisanie konkretnym osobom identyfikowalnych z ich punktu widzenia korzyści, posiadających konkretną wartość majątkową.

Skoro nie ma możliwości określenia przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), nie można mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym składka ubezpieczeniowa nie powinna stanowić przychodu osób ubezpieczonych, a na Spółce nie powinien ciążyć obowiązek płatnika, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.