Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-391/15-4/JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-19
Teza: Skutki podatkowe związane z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce kapitałowej;
Słowa kluczowe: korekta; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; udział; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2015 r. (data wpływu 13 października 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce kapitałowej:

*   w części dotyczącej momentu powstania przychodu i jego uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym w związku ze zwiększeniem ceny sprzedaży udziałów **– jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej kwoty podstawy opodatkowania w związku ze zmniejszeniem ceny sprzedaży udziałów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce kapitałowej.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 30 września 2015 r., Nr IPTPB2/4511-391/15-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 5 października 2015 r., natomiast w dniu 13 października 2015 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 9 października 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 24 marca 2014 r. wspólnicy firmy X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym Wnioskodawca, zawarli umowę sprzedaży części przysługujących im udziałów X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością firmie Y S. A. Umowa sprzedaży udziałów została ostatecznie ukształtowana na mocy Aneksu nr 1 do umowy sprzedaży udziałów z dnia 24 marca 2014 r. W treści umowy wskazana została łączna cena za sprzedawane przez wspólników udziały, przy czym zapłata ceny na rzecz każdego ze wspólników nastąpiła w określonej kwocie, wskazanej w umowie, w dniu podpisania umowy.

Zawarta przez Wnioskodawcę umowa przewiduje procedurę korekty ceny w związku z wynikiem finansowym Spółki za poszczególne lata. Ustalona umową cena za udziały ma ulec zmniejszeniu między innymi w przypadku, gdy zysk netto Spółki za 2014 r. będzie mniejszy niż wartość określona w umowie. Wówczas zmniejszenie ceny za udziały następuje w stosunku do każdego ze wspólników, poprzez pomniejszenie ustalonej umową płatności za udziały przypadającej na rzecz każdego ze wspólników, o kwotę odpowiadającą kwocie dywidendy (w wysokości przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych) należnej każdemu ze wspólników za 2014 r., o ile jednak dywidenda zostanie faktycznie wypłacona przez Spółkę. W umowie sprzedaży udziałów zastrzeżono również, że zmniejszenie ceny za udziały (pomniejszenie płatności) nastąpi poprzez zwrot kwot dywidendy, o których mowa powyżej, na rachunek wskazany przez Spółkę X Sp. z o.o., w terminie 14 dni od dnia odbycia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki X za 2014 r. i podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok, lecz nie wcześniej niż 14 dni po faktycznej wypłacie przez Spółkę dywidendy za 2014 r.

Poza możliwością korekty ceny poprzez jej zmniejszenie, zawarta przez Wnioskodawcę umowa przewiduje także możliwość zwiększenia ceny za udziały, w przypadku, gdy zysk netto Spółki X Sp. z o.o. będzie wyższy od wartości określonej w treści umowy. Wówczas, zwiększenie ceny za udziały, ma nastąpić w stosunku do każdego ze wspólników, poprzez powiększenie płatności za udziały o zastrzeżoną w umowie równowartość procentową kwoty dywidendy należnej każdemu ze wspólników za 2014 r. W umowie sprzedaży udziałów zastrzeżono w tym względzie, że zwiększenie ceny za udziały (powiększenie płatności) nastąpi poprzez zapłatę kwot wyliczonych zgodnie z postanowieniami wynikającymi z umowy, w terminie 14 dni od dnia odbycia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki X i podjęcia uchwały o podziale zysku za 2014 r., lecz nie wcześniej niż 14 dni po faktycznej wypłacie przez Spółkę dywidendy za 2014 r.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że aneks nr 1 do umowy sprzedaży udziałów został podpisany w dniu 17 kwietnia 2015 r. (dalej jako Aneks nr 1).

Wyjaśnił, że istotne postanowienia, które mogą wpłynąć na Jego obowiązki podatkowe są zawarte w § 2.1, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5 Aneksu nr 1. Część z nich stanowi powtórzenie postanowień zawartych już w umowie sprzedaży udziałów (jest to § 2.1, 2.3 i 2.4) a część została zmodyfikowana (jest to § 2.2) lub wprowadzona na mocy Aneksu nr 1 (jest to § 2.5 dotyczący korekty ceny). W § 2.1 wskazano jaka ilość akcji zostanie sprzedana przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy. W § 2.2 aneksu została określona łączna cena za udziały, o których mowa w § 2.1 oraz zapis, że „łączna cena za udziały może ulec zmianie zgodnie z postanowieniami § 2.5 Umowy”. W § 2.3 wskazano, że cena za udziały Wnioskodawcy zostanie zapłacona w dniu podpisania umowy. Moment przejścia własności udziałów został określony w § 2.4, zgodnie z którym: „O przejściu udziałów Spółka zostanie zawiadomiona przez Kupującego. Przeniesienie Udziałów na Kupującego następuje z chwilą zawarcia niniejszej Umowy, a staje się skuteczna w stosunku do Spółki z dniem jej zawiadomienia. Sprzedaż udziałów następuje wraz ze wszystkimi prawami z nich wynikającymi, w tym z prawem do dywidendy za rok obrotowy 2013”. Zawarta przez Wnioskodawcę umowa przewiduje procedurę korekty ceny w związku z wynikiem finansowym spółki za 2014 r., co wynika właśnie z § 2.5, który wskazuje, że „Strony zgodnie oświadczają, iż cena za udziały, o których mowa w § 2.1 i 2.2 Umowy zostanie skorygowana (zmniejszona lub zwiększona) w następujących przypadkach”. Przypadki, w których cena za udziały ma ulec zmniejszeniu zostały określone w następujący sposób. Zgodnie z § 2.5 lit. a) pkt 1:

„a) Cena za udziały, o których mowa w § 2.1 i 2.2 Umowy, zostanie zmniejszona, gdy zysk netto Spółki za 2014 r. (tj. po zapłaceniu przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych), zostanie wypracowany w kwocie niższej niż (…) złotych. Cena za udziały, o których mowa w § 2.1 i 2.2 Umowy, zostanie zmniejszona w przypadkach opisanych w pkt 1 - 3 poniżej, wg zasad w nich opisanych:

1.  W przypadku, gdy zysk netto Spółki za 2014 r. (tj. po zapłaceniu przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych), wyniesie mniej niż (…) zł, zmniejszenie ceny za udziały, o których mowa w § 2.1 i 2.2 Umowy, nastąpi w stosunku do każdego ze wspólników: M. D., T. J., G. S. i P. P., poprzez pomniejszenie płatności za udziały, o której mowa w § 2.3 lit. a) - d) Umowy, o kwotę odpowiadającą kwocie dywidendy (w wysokości przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych), należnej każdemu ze wspólników (M. D., T. J., G. S. i P. P.), za 2014 r., o ile dywidenda za 2014 r. zostanie faktycznie wypłacona przez Spółkę.”

W analogiczny sposób jak powyżej w punkcie 1 zostały opisane dwa kolejne przypadki, w których cena za udziały ma ulec zmniejszeniu. Wskazano w nich, że jeżeli zysk Spółki za 2014 r. wyniesie pomiędzy (\`(...)\`) a (\`(...)\`), zmniejszenie ceny za udziały nastąpi w stosunku do każdego ze wspólników: M. D., T. J., G. S. i P. P poprzez pomniejszenie płatności za udziały o równowartość (\`(...)\`) % kwoty dywidendy (w wysokości przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych), należnej każdemu ze wspólników za 2014 r., o ile dywidenda za 2014 r. zostanie faktycznie wypłacona przez Spółkę.

W treści Aneksu nr 1 wskazano jednocześnie, że „zmniejszenie ceny za udziały (pomniejszenie płatności) nastąpi poprzez zwrot kwot wyliczonych zgodnie z postanowieniami pkt 1) - 3) powyżej przez M. D., T. J., G. S. i P. P. na rzecz Kupującego, na rachunek wskazany, przez Kupującego w terminie 14 dni od dnia odbycia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki za 2014 r.. lecz nie wcześniej niż 14 dni po faktycznej wypłacie przez Spółkę, dywidendy za 2014 r.”.

Z kolei, przypadki zwiększenia ceny za udziały zostały opisane między innymi w § 2.5 lit. b) pkt 1, zgodnie z którym:

,,b) Cena za udziały, o których mowa w § 2.1 i 2.2 Umowy zostanie zwiększona, gdy zysk netto Spółki za 2014 r. (tj. po zapłaceniu przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych), zostanie wypracowany w kwocie nie mniejszej niż (…) zł. Cena za udziały, o których mowa w § 2.1 i 2.2 Umowy, zostanie zwiększona w przypadkach opisanych w pkt 1 - 2 poniżej, wg. zasad w nich opisanych:

1 W przypadku, gdy netto Spółki za 2014 r. (tj. po zapłaceniu przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych), wyniesie pomiędzy (…) zł a (…) zł, zwiększenie ceny za udziały, o których mowa w § 2.1 i 2.2 Umowy, nastąpi w stosunku do każdego ze wspólników: M. D., T. J., G. S. i P. P, poprzez powiększenie płatności za udziały, o której w § 2.3 lit. a) – d) Umowy, o równowartość (\`(...)\`) % kwoty dywidendy (w wysokości przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych), należnej każdemu ze wspólników (M. D., T. J., G. S. i P. P), za 2014 r.

W analogiczny sposób jak powyżej w punkcie 1 został opisany jeszcze jeden przypadek, w którym cena za udziały ma ulec zwiększeniu. Wskazano w nim, że jeżeli zysk netto Spółki wyniesie (…) złotych i więcej, zwiększenie ceny za udziały nastąpi w stosunku do każdego ze wspólników: M. D., T. J., G. S. i P. P., poprzez powiększenie płatności za udziały o równowartość (\`(...)\`) % kwoty dywidendy (w wysokości przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych), należnej każdemu ze wspólników za 2014 r.

W treści Aneksu nr 1 wskazano jednocześnie, że „zwiększenie ceny za udziały (powiększenie płatności) nastąpi poprzez zapłatę kwot wyliczonych zgodnie z postanowieniami pkt 1) - 2) powyżej, przez Kupującego na rzecz M. D., T. J., G. S., i P. P., na rachunki ww. osób wskazane w § 3.1 lit. a) - d) Umowy, w terminie 14 dni od dnia odbycia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki za 2014 r. i podjęciu uchwały o podziale zysku za 2014 r., lecz nie wcześniej niż 14 dni, po faktycznej wypłacie przez Spółkę dywidendy za 2014 r.”.

Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie własności udziałów na nabywcę nastąpiło z chwilą zawarcia umowy, a stało się skuteczne w stosunku do Spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem jej zawiadomienia. Stosowne postanowienie zostało w tym zakresie sformułowane w następujący sposób: „O przyjściu udziałów Spółka zostanie zawiadomiona przez Kupującego. Przeniesienie Udziałów na Kupującego następuje z chwilą zawarcia niniejszy Umowy, a staje się skuteczna w stosunku do Spółki z dniem jej zawiadomienia. Sprzedaż udziałów następuje wraz ze wszystkimi prawami z nich wynikającymi, w tym z prawem do dywidendy za rok obrotowy 2013”.

Przedmiotowy wniosek o interpretację jest związany z umową sprzedaży udziałów, która została już zawarta i w odniesieniu do której korekta ceny (jej zmniejszenie, zwiększenie) ma nastąpić w związku z wynikiem finansowym Spółki za 2014 r. Jednocześnie w Aneksie nr 1 kupujący i sprzedający w § 3.1 ustalili, że: „Na mocy niniejszej Umowy, przy uwzględnieniu postanowień § 3.3 i 3.4 Umowy, Strony niniejszym wzajemnie zobowiązują się do zawarcia umów sprzedaży pozostałych udziałów przysługujących Sprzedającym, według wzoru umowy przyrzeczonej stanowiącego Załącznik nr 9 do niniejszej Umowy”. Jak wynika z treści przytoczonego paragrafu zobowiązanie to ma charakter umów przedwstępnych, które nie są objęte wnioskiem o interpretację. Natomiast to właśnie ich może dotyczyć korekta ceny w związku z wynikiem finansowym za lata kolejne, tj. za 2015 r. i 2016 r. Wnioskodawca w związku z powyższym wyjaśnił, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy tylko i wyłącznie umowy sprzedaży faktycznie zawartej w dniu 24 marca 2014 r. i procedury korekty ceny za udziały w związku z wynikiem finansowym Spółki za 2014 r. Procedura korekty ceny za 2014 r., została organowi wyjaśniona we wniosku o udzielenie interpretacji. Umowy zobowiązujące do sprzedaży udziałów wynikające z § 3.1 Aneksu nr 1 nie stanowią przedmiotu rzeczonego wniosku o interpretację, w związku z czym nie zostały w treści wniosku opisane.

Wnioskodawca wskazał, że cena sprzedaży udziałów określona w umowie sprzedaży i w Aneksie do umowy, odpowiadała wartości rynkowej w dacie sprzedaży i została ustalona w toku prowadzonych w tym zakresie pomiędzy stronami negocjacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Kiedy, w przypadku zwiększenia pierwotnej ceny sprzedaży udziałów, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód?
2.  Czy w przypadku korekty pierwotnej ceny sprzedaży udziałów (jej zwiększenia), Wnioskodawca powinien rozpoznać przewidziane umową zwiększenie ceny sprzedaży udziałów, jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. i uwzględnić go w deklaracji podatkowej składanej za rok, w którym wierzytelność z tytułu podwyższonej ceny sprzedaży stała się wymagalna (należna)?
3.  Czy w przypadku korekty pierwotnej ceny sprzedaży udziałów (jej zmniejszenia), Wnioskodawca powinien dokonać korekty deklaracji podatkowej złożonej za 2014 r., tj. rok w którym zawarta została umowa sprzedaży udziałów i w którym Wnioskodawca uzyskał przychód z tytułu sprzedaży udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest przychodem z kapitału pieniężnego, a więc źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, określanej dalej również jako updof). Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątek od tej zasady wprowadza w tym zakresie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jak podkreśla się w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przepis ten wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 updof „kasowej” definicji przychodu, są bowiem nimi przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04, z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1709/06, z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 63/10, R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2963/99).

Według Wnioskodawcy, z przytoczonej powyżej regulacji wynika, że podstawowe znaczenie, w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 updof, dla momentu powstania obowiązku podatkowego, ma ustalenie znaczenia sformułowania „przychody należne”. W judykaturze przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych”, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09). Roszczenie staje się natomiast wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione.

Na podstawie art. 30b ust. 1 updof, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jak wynika natomiast z art. 45 ust. 1a pkt 1 updof na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38) w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie, dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, w przypadku korekty pierwotnej ceny sprzedaży udziałów (jej zwiększenia), Wnioskodawca uzyska przychód z tego tytułu w dacie wymagalności kwoty należnej Wnioskodawcy z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży udziałów, tj. po faktycznej wypłacie przez Spółkę X Sp. z o.o. dywidendy za 2014 r.

W zakresie pytania oznaczonego nr 2, Wnioskodawca stoi jednocześnie na stanowisku, że w przypadku korekty pierwotnej ceny sprzedaży udziałów (jej zwiększenia), powinien On rozpoznać przewidziane umową zwiększenie ceny sprzedaży udziałów, jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof i uwzględnić go w deklaracji podatkowej składanej za rok podatkowy, w którym wierzytelność z tytułu podwyższonej ceny sprzedaży stała się wymagalna (należna).

Jednocześnie, w zakresie pytania oznaczonego nr 3, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku korekty pierwotnej ceny sprzedaży udziałów (jej zmniejszenia), powinien On dokonać korekty deklaracji podatkowej złożonej za 2014 r., tj. rok, w którym zawarta została umowa sprzedaży udziałów i w którym Wnioskodawca w związku z zawartą umową uzyskał przychód, kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana w tym zakresie korekta powinna obniżać wysokość podstawy opodatkowania o wartość kwoty odpowiadającej kwocie dywidendy należnej Wnioskodawcy za 2014 r., o ile dywidenda za ten rok zostanie faktycznie wypłacona przez Spółkę X Sp. z o.o. W przeciwnym razie, nie ziści się bowiem warunek, stanowiący podstawę do pomniejszenia ceny z tytułu zawartej mowy sprzedaży udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe**\- w części dotyczącej momentu powstania przychodu i jego uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym w związku ze zwiększeniem ceny sprzedaży udziałów,

*   **jest prawidłowe** - w części dotyczącej kwoty podstawy opodatkowania w związku ze zmniejszeniem ceny sprzedaży udziałów.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., Nr 51, poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) tego przepisu.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru (PIT-38), o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W świetle powyższych przepisów przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Zatem, w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, opodatkowaniu w świetle wyżej powołanych przepisów podlega przychód należny pomniejszony o stosowane koszty.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 24 marca 2014 r. wspólnicy firmy X Spółka z o. o., w tym Wnioskodawca, zawarli umowę sprzedaży części przysługujących im udziałów X Spółka z o. o. firmie Y S.A. Umowa sprzedaży udziałów została ostatecznie ukształtowana na mocy Aneksu nr 1 z dnia 17 kwietnia 2015 r. do umowy sprzedaży udziałów z dnia 24 marca 2014 r. W treści umowy wskazana została łączna cena za sprzedawane przez wspólników udziały, przy czym zapłata ceny na rzecz każdego ze wspólników nastąpiła w określonej kwocie, wskazanej w umowie, w dniu podpisania umowy.

Zawarta przez Wnioskodawcę umowa przewiduje procedurę korekty ceny w związku z wynikiem finansowym Spółki za poszczególne lata. Ustalona umową cena za udziały ma ulec zmniejszeniu między innymi w przypadku, gdy zysk netto Spółki za 2014 r. będzie mniejszy niż wartość określona w umowie. Poza możliwością korekty ceny poprzez jej zmniejszenie, zawarta przez Wnioskodawcę umowa przewiduje także możliwość zwiększenia ceny za udziały, w przypadku, gdy zysk netto Spółki X Sp. z o.o. będzie wyższy od wartości określonej w treści umowy.

Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie własności udziałów na nabywcę nastąpiło z chwilą zawarcia umowy, a stało się skuteczne w stosunku do Spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem jej zawiadomienia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że cena sprzedaży udziałów określona w umowie sprzedaży i w Aneksie do umowy, odpowiadała wartości rynkowej w dacie sprzedaży i została ustalona w toku prowadzonych w tym zakresie pomiędzy stronami negocjacji.

W myśl art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) zbycie udziałów, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę.

W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”.

Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według Słownika języka polskiego pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” - jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis ten stwierdzając, że „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach” wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to, czy zostały one otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest bowiem fakt, że cena zbycia ma zostać zapłacona w różnych terminach płatności, czy też może ulec zmianie. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży.

Określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania”, czyli „zapłacenia”.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy „kasowej” definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje z kolei, że w przypadku ustalania wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów należy odpowiednio stosować art. 19 ww. ustawy. W konsekwencji, przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi wartość tych udziałów wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Cena wynikająca z umowy powinna z kolei wprost określać cenę sprzedaży udziałów w spółce, tj. cenę której zapłata spowoduje przejście własności udziałów na kupującego. Jest to kwota należna zbywcy i stanowi wierzytelność z tytułu sprzedaży udziałów w dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dokonana przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia w dniu 24 marca 2014 r. umowy sprzedaż części przysługujących Mu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku której własność udziałów przeszła na nabywcę w 2014 r., stanowi źródło przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z tego tytułu dochód, tj. przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Natomiast zawarcie w dniu 17 kwietnia 2015 Aneksu nr 1 do umowy sprzedaży udziałów z dnia 24 marca 2014 r., który może spowodować zmniejszenie lub zwiększenie wartości udziałów, w świetle przywołanych wyżej uregulowań prawnych, nakłada na Wnioskodawcę obowiązek skorygowania wysokości należnego przychodu powstałego z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów za 2014 r., tj. w roku, w którym zawarta umowa sprzedaży skutkuje przeniesieniem własności udziałów na nabywcę.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien ująć przychód podatkowy z tytułu korekty ceny sprzedaży udziałów w roku podatkowym, w którym rozpoznał przychód podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów na podstawie umowy sprzedaży (tj. kiedy powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów, tj. za 2014 r.). Oznacza to, że Wnioskodawca powinien złożyć korektę zeznania PIT-38 za rok podatkowy, w którym dokonał sprzedaży udziałów.

W ocenie Organu podatkowego, zwiększenie lub zmniejszenie ceny sprzedaży udziałów wynikające z przyjętych przez strony w umowie sprzedaży i jej aneksie warunków ustalenia ceny, nie zmienia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów, a jedynie wpływa na wielkość podstawy opodatkowania z tego tytułu.

Zatem, uznano za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdzono, że w przypadku korekty pierwotnej ceny sprzedaży udziałów w związku z jej zwiększeniem Wnioskodawca uzyska przychód z tego tytułu w dacie wymagalności, kwoty należnej Wnioskodawcy z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży udziałów oraz powinien go uwzględnić w deklaracji podatkowej składanej za rok podatkowy, w którym wierzytelność z tytułu podwyższonej ceny stała się wymagalna (należna).

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej obowiązku skorygowania deklaracji podatkowej w związku ze zmniejszeniem pierwotnej ceny sprzedaży udziałów, za rok podatkowy, w którym została zawarta umowa sprzedaży udziałów, uznano za prawidłowe.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem wywiera skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni innych wspólników.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie w zakresie wynikającym z postawionego pytania dotyczącego momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w związku z zawartym Aneksem na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie odnosi się do sposobu rozliczenia różnicy w cenie sprzedaży udziałów, a tym samym ustalenia wielkości podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.