Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1200/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-22
Teza: Obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w związku z celową likwidacją towaru oraz termin dokonania tej korekty.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; towar-zniszczenie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w związku z celową likwidacją towaru – **jest prawidłowe,**
*   terminu dokonania korekty w związku z celową likwidacją towaru – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w związku z celową likwidacją towaru oraz terminu dokonania tej korekty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się sprzedażą akcesoriów wyposażenia domu. W okresie od marca do 22 czerwca 2015 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferowała i dokonywała sprzedaży pościeli, obrusów, poszewek oznaczonych nadrukowanym wzorem (dalej: „Produkty"). W dniu 18 czerwca 2015 r. Spółka otrzymała wezwanie od spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej: „Kontrahent") w przedmiocie zaprzestania naruszania praw Kontrahenta do niezarejestrowanego wzoru wspólnotowego chronionego na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady (WE) NR 6/2002 z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie wzorów wspólnotowych (dalej: „Rozporządzenie"). Kontrahent podniósł, iż przedmiotowy niezarejestrowany wzór wspólnotowy (dalej: „Wzór") został przez niego po raz pierwszy zaprezentowany publiczności na targach branżowych we Frankfurcie nad Menem w daniach 8-11 stycznia 2014 r., co za tym idzie wykorzystywanie przez Spółkę Wzoru na oferowanych przez nią do sprzedaży Produktach bez stosownej zgody lub umowy stanowi naruszenie praw Kontrahenta i jest bezprawne. W wyniku prowadzonych negocjacji strony zawarły ugodę, na podstawie której Kontrahent zobowiązał się do niepozwania Spółki za oferowanie i sprzedaż Produktów ze Wzorem, zrzekł się roszczeń związanych z naruszeniem przez Spółkę praw Kontrahenta do Wzoru oraz roszczeń związanych z domaganiem się zwrotu kosztów obsługi prawnej w Polsce związanej z zawarciem przedmiotowej ugody. W zamian za powyższe warunki ugody Spółka zachowała w pełni prawa do przychodu ze sprzedaży Produktów ze Wzorem uzyskane do dnia 22 czerwca 2015 r., jak również zobowiązała się na podstawie ugody do zapłaty na rzecz Kontrahenta kwoty 13.000 Euro w terminie 10 dni od dnia podpisania ugody i zniszczenia niesprzedanych do dnia 22 czerwca 2015 r. Produktów ze Wzorem. Przedmiotowe warunki Ugody zostały przez Spółkę zrealizowane. Spółka dysponuje potwierdzeniem przelewu oraz protokołem zniszczenia Produktów. Podpisując ugodę, Spółka uchyliła wobec siebie roszczenia nie tylko wynikające z Rozporządzenia, ale również z art. 79 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. 2006 r. Nr 90, poz. 631).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy z uwagi na likwidację części Produktów oznaczonych Wzorem konieczna jest korekta podatku od towarów i usług naliczonego od przedmiotowych Produktów?
*   W jakim okresie Spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji części Produktów oznaczonych Wzorem ciąży obowiązek korekty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) (dalej jako „ustawa o VAT"): „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Zarówno przywołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również inne przepisy ustawy o VAT, nie regulują bezpośrednio sytuacji obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu zniszczenia produktu. Kwestia ta została natomiast uregulowana w prawie wspólnotowym. Przepis art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi: „1. Korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. 2. W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży."

Przywołać w tym miejscu należy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane. Na zwrócenie uwagi zasługuje zastrzeżenie zawarte w przedmiotowym orzeczeniu, warunkujące zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego do sytuacji, w których zniszczenie towaru nastąpiło z powodów pozostających poza kontrolą podatnika.

Jeżeli zatem utrata/zniszczenie nastąpiło z przyczyn niezawinionych przez podatnika to nie ma podstaw dokonania korekty podatku naliczonego, natomiast jeżeli utrata/zniszczenie towaru nastąpiło z przyczyn zawinionych przez podatnika należy dokonać korekty podatku naliczonego.

(Tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 29 września 2009 r., sygn. ILPP2/443-914/09-2/EN: „W świetle powyższego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zakup danego towaru przez Wnioskodawcę jest dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a późniejsza utrata tego towaru nastąpi z przyczyn niezależnych od Zainteresowanego, w sposób przez niego niezawiniony, zachowa on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towaru, a tym samym nie ma podstaw do dokonania korekt odliczonego podatku. Natomiast, jeżeli utrata tego towaru nastąpi z przyczyn od Strony zależnych (niedobór zawiniony), dany towar w efekcie końcowym nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo Wnioskodawcy do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostanie utracone, a tym samym będzie zobowiązany dokonać korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.").

W niniejszej sytuacji określony w treści zawartej ugody obowiązek zniszczenia części Produktów stanowi konsekwencję naruszenia przez Spółkę cudzych praw do Wzoru. Nie można zatem mówić, iż zniszczenie rzeczy wynika z przyczyn niezawinionych przez Spółkę. Tym samym konieczna jest korekta podatku od towarów i usług naliczonego od Produktów podlegających zniszczeniu w oparciu o postanowienia zawartej przez strony ugody.

Zdaniem Spółki, korekta podatku naliczonego nastąpić powinna w miesiącu, w którym przeprowadzono likwidację Produktów (Spółka stosuje miesięczne okresy rozliczeniowe).

Zastosowanie znajdzie tutaj przepis art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b tegoż artykułu, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe - w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w związku z celową likwidacją towaru,
*   nieprawidłowe – w zakresie terminu dokonania korekty w związku z celową likwidacją towaru.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższa regulacja wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Przywołać w tym miejscu należy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.

Na zwrócenie uwagi zasługuje zastrzeżenie zawarte w przedmiotowym orzeczeniu, warunkujące zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego do sytuacji, w których zniszczenie towaru nastąpiło z powodów pozostających poza kontrolą podatnika. Jeżeli zatem utrata/zniszczenie nastąpiło z przyczyn niezawinionych przez podatnika to nie ma podstaw dokonania korekty podatku naliczonego, natomiast jeżeli utrata/zniszczenie towaru nastąpiło z przyczyn zawinionych przez podatnika należy dokonać korekty podatku naliczonego.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że - jak słusznie wskazano we wniosku – Spółka zobowiązana jest do korekty odliczonego podatku naliczonego, utraciła bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro określony w treści zawartej ugody obowiązek zniszczenia części Produktów stanowił konsekwencję naruszenia przez Spółkę cudzych praw do Wzoru, nie można mówić, że zniszczenie rzeczy wynika z przyczyn niezawinionych przez Spółkę i powodów pozostających poza jej kontrolą.

Korekty podatku naliczonego Spółka winna dokonać zgodnie z dyspozycją przepisu art. 91 ust. 7d ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie tutejszego organu, wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, zmiana ta nastąpiła nie w miesiącu przeprowadzenia likwidacji Produktów, ale w miesiącu zawarcia przez strony ugody, której efektem była decyzja o zniszczeniu niesprzedanych Produktów ze Wzorem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.