Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.315.2019.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-19
Teza: w zakresie nieuznania Stowarzyszenia za podatnika z tytułu wykonywanych czynności związanych z realizowaniem projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii, uwzględnienia przy określeniu limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wpłat otrzymanych/otrzymywanych od jednostek samorządu terytorialnego i mieszkańców oraz dopłaty z tytułu realizacji ww. projektów, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. wpłat i dotacji oraz obowiązku dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; instalacja; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; rejestracja; wpłata; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 26 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Stowarzyszenia za podatnika z tytułu wykonywanych czynności związanych z realizowaniem projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii - **jest nieprawidłowe,**
*   uwzględnienia przy określeniu limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wpłat otrzymanych/otrzymywanych od jednostek samorządu terytorialnego i mieszkańców oraz dotacji z tytułu realizacji ww. projektów - **jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. wpłat - **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dotacji – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 26 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za Stowarzyszenia podatnika z tytułu wykonywanych czynności związanych z realizowaniem projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii, uwzględnienia przy określeniu limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wpłat otrzymanych/otrzymywanych od jednostek samorządu terytorialnego i mieszkańców oraz dopłaty z tytułu realizacji ww. projektów, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. wpłat i dotacji oraz obowiązku dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Stowarzyszenie Samorządów … (dalej: „Stowarzyszenie”) jest organizacją zrzeszającą jednostki samorządowe z terenu powiatu …: Gminę Miejską … (dalej: „Miasto”), Gminę … (dalej: „Gmina”) i Powiat … (dalej: „Powiat”) - dalej łącznie: „JST”. Stowarzyszenie działa na podstawie stosownych ustaw oraz postanowień statutu. Jako osoba prawna jest zarejestrowane w urzędzie skarbowym i posiada NIP jednakże nie było/nie jest dotąd zarejestrowane jako podatnik czynny podatku od towarów i usług (dalej także: „VAT”).

Stowarzyszenie działa w celu wspierania idei samorządu terytorialnego, obrony wspólnych interesów oraz współdziałania na rzecz harmonijnego rozwoju społeczno-gospodarczego członków. Do jego głównych zadań należy dbanie o rozwój proekologicznej infrastruktury technicznej, rozwój turystyki, sportu i rekreacji oraz kultury. Ponadto podejmuje inicjatywy mające na celu poprawę życia mieszkańców Ziemi … i rozwoju przedsiębiorczości m. in. poprzez pozyskiwanie środków pomocowych Unii Europejskiej i innych krajowych oraz międzynarodowych instytucji finansowych.

Ponadto zgodnie z zapisami zawartymi w statucie celami Stowarzyszenia są:

*   inicjowanie, przygotowanie i realizacja na terytorium zrzeszonych w Stowarzyszeniu gmin i powiatu wspólnych przedsięwzięć służących rozwojowi i współpracy samorządów,
*   współdziałanie na rzecz wspólnej realizacji zadań publicznych, w szczególności: rozwoju proekologicznej infrastruktury technicznej,
*   programowanie i realizacja regionalnej polityki ekorozwoju,
*   tworzenie warunków do rozwoju sportu, kultury fizycznej i rekreacji,
*   wspomaganie członków Stowarzyszenia w realizacji zadań własnych i zleconych,
*   pozyskiwanie i wykorzystywanie środków pomocowych Unii Europejskiej oraz innych krajowych i międzynarodowych instytucji finansowych.

W celu realizacji zadań przewidzianych w statucie Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą i realizując przedsięwzięcia gospodarcze może zawierać umowy/porozumienia z samorządami, osobami prawnymi czy osobami fizycznymi.

Projekt OZE – I

W latach 2011-2012 Stowarzyszenie zrealizowało projekt pn. „…” (dalej: „Projekt I”). Projekt I polegał na montażu instalacji solarnych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej - 87 na obiektach mieszkańców Miasta i Gminy (dalej: „Mieszkańcy”), 10 na budynkach użyteczności publicznej oraz zainstalowaniu 64 ulicznych lamp hybrydowych (dalej: „lampy”) na terenie JST. Całkowita wartość realizacji Projektu I wyniosła ok. 2,3 mln zł. Stowarzyszenie uzyskało dofinasowanie w wysokości 75% kosztów kwalifikowanych ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa … (dalej: „RPO”) na lata 2007-2013 - Działanie 5.4. Rozwój energetyki opartej na źródłach odnawialnych. Podatek VAT stanowił koszt kwalifikowany Projektu I. Łączna kwota wpłat dokonana przez Mieszkańców i JST przy uwzględnieniu także kwoty otrzymanej dotacji w latach 2010-2012 wyniosła ok. 2,1 mln zł. Przy czym wpłaty w poszczególnych latach kształtowały się następująco:

*   2010 r. - Mieszkańcy - 87 tys. zł,
*   2011 r. - Mieszkańcy - 91 tys. zł, JST - 239 tys. zł, kwota dotacji - 940 tys. zł,
*   2012 r. - Mieszkańcy - 134 tys. zł, JST - 125 tys. zł, kwota dotacji - 567 tys. zł.

Wpłaty od Mieszkańców i JST na poczet realizacji Projektu I były dokonywane przed wykonaniem montażu instalacji OZE.

W okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2016 r. Stowarzyszenie nie wykonywało za wynagrodzeniem żadnych czynności mogących mieć, jego zdaniem, charakter usług/dostaw towarów ani nie pobierało zaliczek na poczet wykonania takich czynności w przyszłości.

Projekt OZE – II

Obecnie od 2018 r. Stowarzyszenie realizuje projekt pn. „…” (dalej: „Projekt II”). Projekt obejmuje zakup i montaż 153 instalacji odnawialnych źródeł energii, w tym 32 instalacje fotowoltaiczne, 73 instalacje solarne, 43 piece na biomasę i 4 pompy ciepła na potrzeby indywidualne i na obiektach mieszkańców Miasta i Gminy. Dodatkowo jedna instalacja fotowoltaiczna zostanie zakupiona i zainstalowana na nieruchomości Miasta. Całkowita wartość realizacji projektu będzie wynosić ok. 3,8 mln zł. Stowarzyszenie uzyskało dofinasowanie w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych ze środków RPO na lata 2014-2020 - Działanie 10.3. Odnawialne źródła energii. Odnośnie Projektu II w styczniu 2017 r. mieszkańcy i Miasto dokonali wpłat zaliczkowych w łącznej kwocie ok. 153 tys. zł.

W ramach realizacji Projektu I i II (dalej łącznie: „Projekty”) Stowarzyszenie zobowiązało się do przeprowadzenia wszystkich niezbędnych działań zapewniających zrealizowanie celów wskazanych w Projektach, do których należały/należą: podpisanie umowy na montaż instalacji OZE po wybraniu wykonawcy, zakup urządzeń, roboty montażowe, nadzór inwestorski, odbiór końcowy zamontowanych instalacji oraz promocja Projektów (dalej łącznie: „czynności OZE”).

W celu przeprowadzenia ww. czynności OZE w ramach Projektów Stowarzyszenie podpisało/podpisze z każdym Mieszkańcem Miasta i Gminy zainteresowanym udziałem w jednym z Projektów umowę określającą wzajemne zobowiązania związane z montażem indywidualnej instalacji solarnej/fotowoltaicznej/pompy ciepła/pieca na biomasę (dalej łącznie: „Instalacje”) na/przy/w budynku Mieszkańca. Analogiczne umowy zostały/zostaną podpisane z JST na realizację zadań w ramach Projektów I i II (dalej: łącznie z umowami zawartymi z Mieszkańcami - „Umowy”).

Umowy przewidują/będą przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych w/na/przy budynkach Mieszkańców i JST sprzęt oraz urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Stowarzyszenia przez cały okres trwania tych prac. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku Mieszkańców i JST, Stowarzyszenie przekaże Mieszkańcom i JST sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umów (okresu trwałości Projektów). Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umów całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańców i JST (bez odrębnej umowy).

Umowy o dofinansowanie Projektów i przepisy regulujące zasady dofinansowania zobowiązują Stowarzyszenie m. in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektów (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Stowarzyszenie pozostało właścicielem Instalacji. Poza tym, umowy o dofinansowanie w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Stowarzyszenia z Mieszkańcami i JST, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z nimi, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych dla Mieszkańców i JST.

Najpóźniej w dniu zawarcia Umów Mieszkańcy i JST, wyrażający chęć udziału w Projektach, zobowiązani zostali do uiszczenia płatności zaliczkowej na poczet wykonania zobowiązań przez Stowarzyszenie (czynności OZE). Mieszkańcy i JST zostali bowiem zobowiązani w zawartych Umowach do pokrycia części kosztów zakupu i montażu Instalacji (w zakresie kwoty stanowiącej udział Mieszkańców i JST w Projektach - 15% lub 25% wartości Instalacji). Ponadto Mieszkańcy i JST zobowiązani są/byli do użyczenia części nieruchomości pod montaż Instalacji oraz pokrywania bieżących kosztów eksploatacji Instalacji w okresie trwałości Projektów.

Umowy przewidują, że brak dokonania przez Mieszkańców lub JST ww. wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie jest/będzie równoznaczny z rezygnacją z udziału w Projektach. Oznacza to, że w razie braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca lub JST, Stowarzyszenie nie zrealizuje/nie będzie realizowało na ich rzecz czynności OZE, tj. nie zamontuje Instalacji, nie udostępni ich do korzystania ani też finalnie nie przeniesie na Mieszkańców/JST własności Instalacji. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach jest/będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umów przez Stowarzyszenie.

Poza wniesieniem ww. wpłat, Stowarzyszenie nie planuje na ten moment, by Umowy przewidywały pobieranie jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców i JST z tytułu realizacji czynności OZE. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańców i JST z Instalacji w okresie obowiązywania Umów, jak i przeniesienie na Mieszkańców i JST własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów, realizowane będzie przez Stowarzyszenie w ramach czynności OZE i nie będzie pobierało z tego tytułu żadnego dodatkowego od nich wynagrodzenia, poza tym określonym w Umowach, stanowiącym udział Mieszkańców/JST w Projektach. Stowarzyszenie już na etapie planowania Projektów nie zakładało, że ich realizacja może mieć charakter zarobkowy (analiza finansowa sporządzona na cele realizacji Projektów wykazywała ujemną stopę zwrotu z Projektów).

Realizacja Projektów obejmowała/będzie obejmowała wyłącznie nieruchomości prywatne należące do Mieszkańców Miasta i Gminy, w których nie będzie prowadzona działalność gospodarcza oraz budynki użyteczności publicznej należące do JST.

Projekty zostały/będą zrealizowane na podstawie umowy zawartej przez Stowarzyszenie z wyłonionym wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), który w szczególności zaprojektuje i dokona montażu Instalacji Mieszkańcom i JST. Faktury od Wykonawcy za realizację Projektów były/będą wystawiane na Stowarzyszenie.

Wielkość kwotowa otrzymanych dotacji w ramach projektu OZE – I oraz OZE – II, uzależniona była/będzie od wysokości wydatków kwalifikowalnych inwestycji, w tym też od ilości zamontowanych instalacji. Natomiast wysokość procentowa dofinansowania była/jest wartością stałą, niezależną od wartości wydatków kwalifikowalnych.

Dotychczas Stowarzyszenie nie rozważało scenariusza działań w sytuacji nie otrzymania dotacji na inwestycje OZE. W obu przypadkach tj. OZE – I i OZE – II, podjęte przedsięwzięcia zakończyły się przyznaniem dotacji.

Umowy zawarte z uczestnikami projektów OZE – I i OZE – II (mieszkańcami bądź jednostkami samorządu terytorialnego) zawierają zapis, że w przypadku braku dofinansowania na realizację projektu obejmującego instalację odnawialnych źródeł energii, przedmiotowe umowy wygasłyby. Przyjmując hipotetycznie, że taka sytuacja miałaby miejsce, Stowarzyszenie nie wyklucza, że kontynuowałoby przedsięwzięcie.

Biorąc pod uwagę stały procentowy wskaźnik dofinansowania określony w umowach o dofinansowanie zarówno w projekcie OZE – I jak i OZE – II, odpłatność po stronie uczestników projektów (mieszkańców i jednostek samorządu terytorialnego) za instalację OZE – I to 25% i OZE – II to 15% wydatków kwalifikowalnych inwestycji. Pozostała wartość – 75% i 85% – to wartość dofinansowania.

Procentowy wskaźnik dofinansowania jest wartością stałą i określony jest w umowie o dofinansowanie projektów z beneficjentem (w tym przypadku Stowarzyszeniem), dla projektu OZE – I wynoszący 75%, a dla OZE – II wynoszący 85%.

W związku z powyższym proporcja odpłatności będzie również stałym wskaźnikiem, i tak dla OZE – I wynosiła 25% a dla OZE – II wynosić będzie 15%.

Na zadane w wezwaniu pytanie „czy dotacje pozwalały/pozwalają świadczyć usługi budowy instalacji po cenach niższych, niż te które Stowarzyszenie musiałoby żądać gdyby nie otrzymało dotacji?” Stowarzyszenie wskazało, że: „Stowarzyszenie nie jest w stanie odpowiedzieć na to pytanie, ze względu na brak doświadczenia w realizacji podobnych przedsięwzięć bez współfinansowania inwestycji OZE. Stowarzyszenie nie rozważało też scenariusza działań w sytuacji nie otrzymania dotacji na inwestycje OZE.

Dotychczas instalacje nabywane były po cenach rynkowych po przeprowadzonych procedurach udzielenia zamówienia publicznego. Odpłatność za instalacje odbywała się/odbywać się będzie po cenach ustalonych w umowach z uczestnikami projektu czyli w proporcji 25% i 15% kosztów kwalifikowalnych.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wykonywanymi czynnościami OZE w ramach Projektów Stowarzyszenie jest/będzie podatnikiem VAT?
2.  Czy w przypadku uznania Stowarzyszenia za podatnika VAT z tytułu czynności OZE w ramach Projektów w limicie sprzedaży wynikającym z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT powinno uwzględnić jedynie kwotę wpłat otrzymanych/otrzymywanych od mieszkańców i JST, bez kwoty otrzymanej dotacji na realizację Projektów?
3.  W przypadku uznania Stowarzyszenia za podatnika VAT z tytułu czynności OZE w ramach Projektów - w którym momencie powinno rozpoznać wpłaty otrzymane/ otrzymywane od Mieszkańców i JST dla celów określenia wartości sprzedaży w rozumieniu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?
4.  W przypadku uznania Stowarzyszenia za podatnika VAT z tytułu czynności OZE w ramach Projektów oraz uznania, że w kwocie limitu wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT należy uwzględniać także kwotę otrzymanej dotacji, w którym momencie powinno rozpoznać otrzymaną dotację dla celów określenia wartości sprzedaży w rozumieniu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?
5.  Czy w przypadku uznania Stowarzyszenia za podatnika VAT z tytułu czynności OZE w ramach Projektów i przekroczenia wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, dla Projektu I w którymkolwiek z lat 2010-2012, Stowarzyszenie ma obowiązek dokonać rejestracji w podatku jako podatnik VAT czynny i rozpoznawać podatek należny począwszy od pierwszej wpłaty dokonanej przez Mieszkańców lub JST od 2017 r. w ramach realizacji Projektu II?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Realizując czynności OZE w ramach Projektów nie prowadzi/nie będzie prowadziło działalności gospodarczej, zatem nie jest/nie będzie podatnikiem VAT w związku z tymi czynnościami.
2.  W przypadku uznania za podatnika VAT z tytułu czynności OZE w ramach Projektów w kwocie limitu sprzedaży wskazanym w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT należy uwzględniać jedynie kwotę wpłat otrzymaną/otrzymywaną od Mieszkańców i JST, bez uwzględniania w tym limicie otrzymanej dotacji na realizację Projektów.
3.  W przypadku uznania za podatnika VAT z tytułu czynności OZE w ramach Projektów, wpłaty, które otrzymało/otrzyma od Mieszkańców i JST, dla celów określenia wartości sprzedaży w rozumieniu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozpoznać w momencie ich otrzymania.
4.  W przypadku uznania za podatnika VAT z tytułu czynności OZE oraz uznania, że w kwocie limitu wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT należy uwzględniać także kwotę otrzymanej dotacji, dotację, dla celów określenia wartości sprzedaży w rozumieniu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozpoznać w momencie jej otrzymania w całości lub części.
5.  W przypadku uznania za podatnika VAT z tytułu czynności OZE w ramach Projektów i przekroczenia wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, dla Projektu I w którymkolwiek z lat 2010-2012, nie będzie zobowiązane rozpoznawać podatek należny począwszy od pierwszej wpłaty dokonanej w styczniu 2017 r. w ramach realizacji Projektu II. Może korzystać w ramach realizacji Projektu II i wpłat otrzymywanych od 2017 r. ze zwolnienia z VAT do wysokości limitu sprzedaży wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast, gdy wartość sprzedaży określonej w tym przepisie w 2017 r. lub w kolejnych latach przekroczyłaby kwotę 200.000 zł, będzie zobowiązane do rejestracji jako podatnik VAT czynny i naliczenia podatku należnego począwszy od transakcji, która spowodowałaby przekroczenie wskazanego limitu sprzedaży (w tym ewentualnie także za przeszłe okresy rozliczeniowe).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Stowarzyszenie utworzyły jednostki samorządowe z terenu powiatu: Miasto, Gmina i Powiat.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Powiat wykonuje natomiast zadania publiczne o charakterze ponadgminnym zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 511 z późn. zm.; dalej: „ustawa o samorządzie powiatowym”).

Ponadto stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego. Dalej w art. 84 tejże ustawy wskazano, że w celu wspierania idei samorządu terytorialnego oraz obrony wspólnych interesów, gminy mogą tworzyć stowarzyszenia, w tym również z powiatami i województwami. Również powiat na podstawie art. 75 ustawy o samorządzie powiatowym może tworzyć stowarzyszenia z gminami. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez niego czynności OZE należy rozpatrywać głównie jako działania o charakterze publicznoprawnym wynikającym z zadań JST.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania Stowarzyszenia za podatnika VAT powinien stanowić charakter wykonywanych przez nie czynności, a dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady, podmioty z kategorii podatników VAT (nawet gdy mają one charakter podobny do tych wykonywanych komercyjnie za wynagrodzeniem).

Dodatkowo z definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT wynika, że cechą konieczną do uznania danej czynności za działalność gospodarczą jest jej profesjonalny i zarobkowy charakter. Stowarzyszenie realizując Projekty nie działało/nie działa w celach zarobkowych ani na zasadach analogicznych jak przedsiębiorcy (analiza finansowa sporządzona na cele realizacji Projektów wykazała ujemną stopę zwrotu z Projektów). Wnoszona opłata przez Mieszkańców i JST ma/miała na celu umożliwienie przekazania i rozdysponowania dotacji ze środków pomocowych na rzecz ostatecznych beneficjentów Projektów jakimi są JST i Mieszkańcy. Dodatkowo należy wskazać, że bez dokonania wpłat przez Mieszkańców i JST wykorzystanie środków z dotacji nie byłoby możliwe, gdyż wniesienie wkładu własnego było warunkiem koniecznym otrzymania dotacji i w dalszej kolejności realizacji Projektów. Ponadto Stowarzyszenie wskazuje, że realizując czynności OZE nie podejmowało działań charakterystycznych dla pomiotów prowadzących działalność gospodarczą, zmierzających w szczególności do osiągnięcia dochodu czy pozyskania i rozszerzenia grupy klientów. Podstawowe wytyczne, wskaźniki i cele jakie muszą być zrealizowane za pomocą czynności OZE zostały określone w RPO, w ramach którego to programu o dofinansowanie aplikowało Stowarzyszenie. Istotne jest/było osiągnięcie przede wszystkim korzyści środowiskowych i społecznych na obszarze funkcjonowania członków Stowarzyszenia (JST).

Odnosząc czynności OZE do działań prowadzonych przez podmioty prawa publicznego, Wnioskodawca wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz Staatssecretaris van Financien przeciwko Gemeente Borsele. W powyższym wyroku TSUE wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy (nawet odpłatnie) usługę dowozu uczniów do szkół w ramach swoich zadań, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa w charakterze podatnika.

Z powyższego wyroku wynika, że podmioty prawa publicznego powinny być uznane za podatników VAT, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, jeżeli prowadzą działalność, której brak opodatkowania prowadziłby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Przy czym znaczące zakłócenie konkurencji może wystąpić w sytuacji, gdy podmioty prawa publicznego prowadzą działalność, która może być uznana za konkurencyjną w stosunku do podmiotów prywatnych.

Przenosząc konkluzje powyższego wyroku TSUE na sytuację Stowarzyszenia należy wskazać, że czynności OZE nie naruszają zasad konkurencji. Działalność prowadzona w ramach Projektów ma/miała na celu redystrybucję środków pomocowych i osiągnięcie założeń wskazanych w RPO w ramach zadań samorządowych (publicznoprawnych).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Stowarzyszenie, realizując Projekty, nie prowadziło/nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz będzie realizować cele przewidziane w statucie Stowarzyszenia charakterystyczne dla podmiotów prawa publicznego. Tym samym, nie działało/nie będzie działało w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy z tytułu czynności OZE w ramach Projektów.

Ad 2.

W przypadku jednak uznania Stowarzyszenia za podatnika VAT (co jednak, z uwagi na stanowisko do pytania nr 1, nie zachodzi), otrzymywane przez nie wpłaty od Mieszkańców i JST stanowiłyby wynagrodzenie za świadczone czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, świadczone przez Stowarzyszenie czynności OZE stanowiłyby usługi polegające w szczególności na montażu Instalacji, przekazaniu ich do korzystania oraz przeniesieniu ich własności na Mieszkańców i JST.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, wpłaty wniesione/wnoszone przez Mieszkańców i JST nie podlegałyby opodatkowaniu, jeśli wypełniłoby warunki wskazane w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu od 2017 r.) zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. (również w kwotach limitu wynikających z poprzedniego brzmienia tego przepisu: 50.000 zł dla 2010 r. i 150.000 zł dla lat 2011-2016).

Jednocześnie za sprzedaż stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznaje się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w limicie sprzedaży wskazanym w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT należałoby uwzględniać w takim przypadku jedynie kwotę wpłat otrzymaną od Mieszkańców i JST (jako wynagrodzenie za „sprzedaż”), a kwota otrzymanej dotacji nie powinna mieć wpływu na wartość sprzedaży dokonaną/dokonywaną przez Wnioskodawcę.

Jak bowiem zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Stowarzyszenie uzyska/uzyskało dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektów. Wynika to wyraźnie z umów o dofinansowanie. Dofinansowanie udzielone zostanie/zostało w szczególności na podstawie przedstawionych przez Stowarzyszenie faktur od Wykonawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na jego rzecz Instalacje) i kwotowo będzie zależało od wartości tych faktur. Tym samym, uzyskane dofinansowanie odnosi się/będzie odnosić się wprost i bezpośrednio do transakcji zawieranej pomiędzy Stowarzyszeniem a Wykonawcą, który sprzeda/sprzedał i zamontuje/zamontował na rzecz Stowarzyszenia Instalacje (zgodnie z umową zawartą pomiędzy nim a Wykonawcą). Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Stowarzyszenie, a nie na cenę świadczenia dla Mieszkańców.

Dotacja, którą Stowarzyszenie pozyskało/pozyska w ramach Projektów, nie ma/nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie jest/nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi Stowarzyszenia, a przeznaczona jest/będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanych Projektów (w odniesieniu do udziału Stowarzyszenia). Oznacza to, że w opisanej sytuacji będzie występowała dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dotacja, którą otrzymało/otrzyma, nie ma /nie będzie miała bezpośredniego wpływu na wysokość i wartość dokonanej sprzedaży.

Jednocześnie, uzyskane dofinansowanie nie odnosi się/nie będzie odnosić się do – zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy Stowarzyszeniem a Mieszkańcem lub Stowarzyszeniem a JST, tj. świadczeniem usług zakupu i montażu Instalacji i oddaniem ich do korzystania na rzecz finalnych beneficjentów. Przede wszystkim umowy na dofinansowanie w żaden sposób nie regulują świadczenia przez Stowarzyszenie usług dla Mieszkańców i JST. Również przewidziana w umowach o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Stowarzyszenie z tytułu czynności OZE dla Mieszkańców i JST. Współpraca z nimi w ogóle nie wynika z umów o dofinansowanie ani nie jest ich przedmiotem.

Należy również podkreślić, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Stowarzyszenie (na swoją rzecz) jest/będzie transakcją całkowicie odrębną od czynności wykonywanej dla Mieszkańca i JST. Po pierwsze - inne będą strony tych transakcji (Wykonawca i Stowarzyszenie vs. Stowarzyszenie i Mieszkańcy lub JST). Po drugie - odmienny będzie zakres przewidzianych świadczeń pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres będzie obejmował zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Stowarzyszenia, natomiast w drugim przypadku będzie to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować) i udostępnienie ich przez Stowarzyszenie do korzystania Mieszkańcom i JST, a finalnie (wraz z końcem okresu Umów) przekazanie ich na własność Mieszkańców i JST. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę dla Stowarzyszenia i cena usługi realizowanej przez Stowarzyszenie dla Mieszkańców i JST będzie obejmowała zatem odmienne świadczenia i z tego powodu niewłaściwym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Stowarzyszenie do ceny zakupu i montażu Instalacji będzie dofinansowaniem do ceny świadczonych przez Stowarzyszenie usług na rzecz Mieszkańców i JST.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji nabywanych przez Stowarzyszenie, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpiła/wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Stowarzyszenie dla Mieszkańców i JST.

Biorąc zatem pod uwagę, że otrzymana dotacja została/będzie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi przez Stowarzyszenie dla Mieszkańców lub JST, wartość otrzymanej dotacji na Projekty nie powinna być uwzględniona w limicie sprzedaży określonym w art. 113 ustawy o VAT.

Ad 3. i 4.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z tytułu realizacji przez Stowarzyszenie dla Mieszkańców i JST czynności OZE, w tym w szczególności montażu Instalacji oraz przekazania im ich do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy i JST zobowiązali się/zobowiążą się do uiszczenia na rzecz Stowarzyszenia wynagrodzenia (wkładu) w określonej wysokości.

W ocenie Wnioskodawcy, wpłaty otrzymywane od Mieszkańców i JST przed wykonaniem czynności OZE (w przypadku uznania Stowarzyszenia za podatnika VAT z tytułu tych czynności) stanowiłyby zaliczki na poczet świadczonej usługi podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od poszczególnych Mieszkańców i JST.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ww. ustawy). Analogicznie obowiązek podatkowy odnośnie otrzymanej zaliczki/przedpłaty powstawał w myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym dla lat 2010-2013.

W przedmiotowej sprawie, Mieszkańcy i JST są/będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Stowarzyszenia uzgodnionych kwot wkładu własnego. Część tych kwot została/zostanie wpłacona przed realizacją usługi, którą za wykonaną należy uznać z momentem dokonania ostatniej czynności składającej się na całościową usługę świadczoną przez Stowarzyszenie, tj. przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańca i JST.

W tej sytuacji należałoby uznać, że przed wykonaniem usługi Stowarzyszenie otrzymało/ otrzyma od Mieszkańców i JST zaliczki, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (poprzednio art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). W konsekwencji, w przypadku uznania Stowarzyszenia za podatnika VAT z tytułu czynności OZE, byłoby zobowiązane rozpoznać dokonane wpłaty przez Mieszkańców i JST na potrzeby ustalenia limitu wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w momencie otrzymania tych wpłat w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Natomiast w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie nr 2, że także kwota dotacji na realizację Projektów powinna być uwzględniona w kwocie limitu wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, należałoby rozpoznać kwotę otrzymanej dotacji dla celów obliczenia tego limitu w dacie jej otrzymania w całości lub części na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT lub dla stanu prawnego do końca 2013 r. w myśl art. 19 ust. 21 ustawy o VAT - „z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika.”

Ad 5.

Zgodnie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 2017 r,. zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł (przy uwzględnieniu, że kwota limitu wartości sprzedaży wynikająca z art. 113 ust. 1 była niższa w poprzednich latach i wynosiła odpowiednio: 50.000 zł w 2010 r. oraz 150.000 zł w latach 2011 - 2016).

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – z momentem przekroczenia limitu obrotu uprawniającego do zwolnienia opodatkowaniu podlegała nadwyżka obrotu ponad tę kwotę).

Dodatkowo zgodnie z art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku utraty prawa do zwolnienia z VAT powstaje obowiązek dokonania rejestracji w podatku w terminie przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

W świetle powyższego w przypadku uznania Stowarzyszenia za podatnika z tytułu czynności OZE i przekroczenia limitu obrotu (sprzedaży) uprawniającego do zwolnienia z VAT w związku z realizacją Projektu I w którymkolwiek z lat 2010-2012, Stowarzyszenie byłoby zobowiązane dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz naliczyć i odprowadzić podatek od nadwyżki sprzedaży ponad kwotę zwolnienia przysługującą w latach 2010-2012 i następnie rozliczać VAT od sprzedaży dokonywanej po przekroczeniu limitu dla czynności w Projekcie I (zatem do końca 2012 r.).

Ponadto jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2016 r. Stowarzyszenie nie wykonywało żadnych czynności mogących, jego zdaniem, podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro wartość sprzedaży opodatkowanej w 2013 r. nie przekroczyła kwoty limitu w wysokości 150.000 zł (a precyzyjnie - w ogóle nie dokonywało takiej sprzedaży od 2013 do 2016 r.), to mógłby - od dnia 1 stycznia 2014 r. ponownie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego w VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano od początku 2013 r. występowałoby ponownie jako podatnik zwolniony z VAT, gdyż nie dokonywało żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie Stowarzyszenie wskazuje, że uprawnienie do ponownego skorzystania zwolnienia z VAT wynika wprost z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, i jego zdaniem, niedopełnienie formalnej przesłanki, jaką była konieczność złożenia aktualizacji zgłoszenia VAT-R nie mogłoby pozbawiać jego możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT, skoro charakter wykonywanych czynności wskazywał, że działało w charakterze podatnika VAT zwolnionego.

Stanowisko Stowarzyszenia znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS: w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.482.2017.l.JK, gdzie wskazano, że „mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo korzystać ze zwolnienia podmiotowego na mocy art. 113 ust. 1 ustawy w razie niezłożenia w terminie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w zakresie danych objętych zawiadomieniem o ponownym zwolnieniu przy uwzględnieniu tego, że prawo do zwolnienia utracił w grudniu 2016 r., a ponownie ze zwolnienia korzysta od dnia 1 stycznia 2017 r.”

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2016 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.190.2016.1.MG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdził, że „zatem, po uwzględnieniu treści przytoczonych przepisów oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro wartość sprzedaży opodatkowanej u Wnioskodawcy w roku 2014 nie przekroczyła kwoty 150.000 zł, to Wnioskodawca może - od dnia 1 stycznia 2015 r. - skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy w sytuacji gdy nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy. Należy także wskazać, iż termin do złożenia zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wyborze zwolnienia oraz termin złożenia zgłoszenia rejestracyjnego są terminami prawa materialnego, nie podlegają więc przywróceniu. Wnioskodawca może zatem złożyć zgłoszenie rejestracyjne i zawiadomienie o wyborze zwolnienia od podatku wyłącznie już po upływie obowiązkowego terminu. W konsekwencji w analizowanym stanie faktycznym złożone przez Wnioskodawcę zgłoszenie aktualizujące VAT-R z wyborem zwolnienia od podatku od towarów i usług upoważnia Zainteresowanego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy w związku z art. 113 ust. 11 od dnia 1 stycznia 2015 r., pomimo złożenia VAT-R po terminie określonym w art. 96 ust. 12 ustawy tj. po 7 stycznia 2015 r.”

Natomiast odnosząc się do kwestii rejestracji do VAT, zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zatem na mocy powyższego przepisu podmioty prowadzące działalność gospodarczą powinny złożyć zgłoszenie rejestracyjne przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązek rejestracji nie obejmuje zasadniczo podmiotów (jeżeli nie dokonają takiego wyboru dobrowolnie wcześniej), które korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Niemniej, jak wynika z art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku utraty prawa do zwolnienia z VAT powstaje obowiązek rejestracji - podmioty takie obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w terminie przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

Podsumowując w ramach realizacji Projektu I prowadzonego w latach 2010-2012 Stowarzyszenie przekroczyło limit sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2016 r. nie wykonywało za wynagrodzeniem żadnych czynności mogących podlegać opodatkowaniu VAT, zatem otrzymując wpłaty w ramach Projektu II (począwszy od stycznia 2017 r.) Stowarzyszenie miałoby status podatnika VAT zwolnionego (w związku z powrotem do zwolnienia z VAT od 2014 r).

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe przepisy, w przypadku uznania jego za podatnika VAT z tytułu czynności OZE w ramach Projektów i przekroczenia wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, dla Projektu I w którymkolwiek z lat 2010-2012, nie byłoby zobowiązane rozpoznawać podatek należny począwszy od pierwszej wpłaty dokonanej w styczniu 2017 r. w ramach realizacji Projektu II. Stowarzyszenie mogłoby korzystać w ramach realizacji Projektu II i wpłat otrzymywanych od 2017 r. ze zwolnienia z VAT do wysokości limitu sprzedaży wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast, gdy wartość sprzedaży określonej w tym przepisie w 2017 r. lub w kolejnych latach przekroczyłaby kwotę 200.000 zł, byłoby zobowiązane do rejestracji jako podatnik VAT czynny i naliczenia podatku należnego począwszy od transakcji, która spowodowałaby przekroczenie wskazanego limitu sprzedaży (w tym ewentualnie także za przeszłe okresy rozliczeniowe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie nieuznania Stowarzyszenia za podatnika z tytułu wykonywanych czynności związanych z realizowaniem projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uwzględnienia przy określeniu limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wpłat otrzymanych/otrzymywanych od jednostek samorządu terytorialnego i mieszkańców oraz dotacji z tytułu realizacji ww. projektów,
*   **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. wpłat,
*   **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dotacji,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Do dnia 31 grudnia 2010 r. ww. przepis brzmiał następująco: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.”

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

W myśl obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. miał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Zaznaczyć przy tym należy, że dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami podatku od towarów i usług są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem będzie wykonywał w tym zakresie czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te czynności w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione wydatki), to wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu według właściwych reguł.

Jednocześnie należy wskazać, że w art. 15 ust. 6 ustawy stwierdza się, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Konieczność spełnienia ww. dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej również w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „organy władzy publicznej”. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej.

Oznacza to, że organ władzy publicznej jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych przepisów prowadzi więc do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  czynności te muszą być

Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Artykuł 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…) (art. 7 ust.1 ustawy).

W świetle art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 84 ust. 1 powołanej ustawy, w celu wspierania idei samorządu terytorialnego oraz obrony wspólnych interesów, gminy mogą tworzyć stowarzyszenia, w tym również z powiatami i województwami.

Z kolei ust. 2 ww. artykułu stanowi, że organizację, zadania oraz tryb pracy stowarzyszenia określa jego statut.

Do stowarzyszeń gmin stosuje się odpowiednio przepisy Prawa o stowarzyszeniach, z tym że dla założenia stowarzyszenia wymaganych jest co najmniej 3 założycieli (ust. 3 tegoż artykułu).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i

na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym (…).

Na podstawie art. 75 ust. 1, powiaty mogą tworzyć stowarzyszenia, w tym również z gminami i województwami.

W oparciu o ust. 2 ww. artykułu, do stowarzyszeń, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2017 r. poz. 210 oraz z 2018 r. poz. 723), z tym że dla założenia stowarzyszenia wymaganych jest co najmniej 3 założycieli.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2019 r., poz. 713), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

Jak stanowi ust. 2 tegoż artykułu, stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 ww. ustawy, stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność po wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Jak stanowi ust. 8 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte były w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Na podstawie art. 19 ust. 21 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie związane z podstawą opodatkowania uregulowane były w art. 29 ustawy.

Zgodnie z ust. 1 ww. artykułu, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Powołany przepis art. 29 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że odpowiednikiem powyższych regulacji jest art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.). Przepis art. 73 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

„Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.”

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. przepis miał następujące brzemiennie: „podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.”

Stosownie do art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia (…).

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Powyższy przepis miał następujące brzmienie:

*   w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. „Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.”
*   w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. „Zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.”
*   w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., „Zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 100.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.”

Z kolei przepis art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Powyższy przepis do dnia 31 grudnia 2013 r. miał następujące brzmienie: „Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.”

Z art. 113 ust. 5 cytowanej ustawy wynika natomiast, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Powyższa regulacja do dnia 31 grudnia 2013 r. miała następujące brzmienie: „Jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1.  sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz
2.  przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.”

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. (art. 113 ust. 11 ww. ustawy).

Powyższa regulacja do dnia 31 grudnia 2013 r. miała następujące brzmienie: „Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.”

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ww. ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        1.  energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        2.  wyrobów tytoniowych,
        3.  samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Powyższy przepis do dnia 31 grudnia 2013 r. miał następujące brzmienie: „Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, oraz podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym,
    3.  nowych środków transportu,
    4.  terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę;
2.  świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.”

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 cytowanej ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Wygaśnięcie – z uwagi na przedawnienie – podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza zatem automatycznie, że nie można skorygować tego stosunku i wynikającego z niego podatku należnego. Przy czym zaznaczenia wymaga, że ustawodawca w art. 70 § 2-4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał sytuacje, w wyniku których następuje przerwa w biegu przedawnienia.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że Stowarzyszenie było/będzie odrębnym od gminy i powiatu podmiotem pomimo, że w jego skład wchodziły/będą wchodziły powyższe jednostki samorządu terytorialnego. Przymiotu organu władzy publicznej, które posiadają gminy i powiaty nie można przypisać Stowarzyszeniu chociaż realizuje/będzie realizować zadania z zakresu zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, gdyż czynności te są/będą wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, dla których to nie ma znaczenia, że realizowane zadanie dotyczy ww. zadań własnych. Zatem nie ma zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji należy uznać, że zawierając umowy z mieszkańcami i jednostkami samorządu terytorialnego na wykonanie instalacji odnawialnych źródeł energii Stowarzyszenie działało/będzie działać jako usługodawca prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 powołanego artykułu. Tym samym Stowarzyszenie było/będzie podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Stowarzyszenia w ww. kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do uwzględnienia przy obliczaniu limitu sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego wpłat, które wnosiły/będą wnosić mieszkańcy i jednostki samorządu terytorialnego na poczet budowy instalacji odnawialnych źródeł energii w ramach projektu OZE – I i projektu OZE – II należy wskazać, że wystąpiły/wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które były/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Stowarzyszeniem, a właścicielami nieruchomości (mieszkańcami i jednostkami samorządu terytorialnego). Należy zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Stowarzyszenie zawierając umowy na budowę ww. instalacji, wchodziło/będzie wchodziło w rolę świadczącego usługę. Wobec powyższego wystąpił/wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Stowarzyszenia, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców oraz jednostki samorządu terytorialnego na poczet wykonania przez Stowarzyszenie przedmiotowej usługi stanowiły/stanowią wynagrodzenie. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że świadczenia, które wykonało/będzie wykonywać Stowarzyszenie w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców i jednostek samorządu terytorialnego stanowiły/będą stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na odpłatny charakter – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegały/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – realizacja przedmiotowych inwestycji w ramach ww. projektów uzależniona była/będzie od otrzymania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego. W przypadku gdyby Stowarzyszenie nie otrzymało/nie otrzyma dofinansowania, nie zrealizowałoby/nie zrealizuje wspomnianej inwestycji oraz zwróciłoby/zwróci pobrane zaliczki lub nie pobierałoby/nie pobierze opłat od mieszkańców oraz jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ projekt nie mógłby być/nie będzie realizowany bez tego dofinansowania. Zatem otrzymane dofinansowanie w całości było/będzie przeznaczone na realizację projektów. Oprócz tego, środki te nie pozostały/nie pozostaną w dowolnej dyspozycji Stowarzyszenia, tzn. nie mogło/nie będzie mogło ich przeznaczyć na jakąkolwiek inną działalność Stowarzyszenia, w szczególności na ogólną działalność. W przedmiotowej sprawie mając na uwadze wskazane regulacje dotyczące podstawy opodatkowania oraz orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że otrzymane przez Stowarzyszenie dofinansowanie na realizację budowy instalacji miało/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowiło/stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowiło w myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy jak i stanowiło/będzie stanowić obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania. Tym samym podlegało/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zatem Stowarzyszenie określając wartość sprzedaży w celu ustalenia czy nastąpiło/nastąpi przekroczenie limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy powinno uwzględnić nie tylko wpłaty otrzymane od mieszkańców i jednostek samorządu terytorialnego ale również otrzymane dofinansowanie dla danego projektu.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Stowarzyszenia całościowo w ww. kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat, które Stowarzyszenie otrzymało/otrzyma od mieszkańców i jednostek samorządu terytorialnego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że kwoty te były/będą wpłacone przed wykonaniem usług stanowiły/będą stanowić zaliczki, dla których obowiązek podatkowy powstanie z chwilą ich otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty zarówno na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 19 ust. 11 ustawy jak i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Stowarzyszenia w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w kwestii rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej dotacji należy wskazać, że obowiązek ten powstał z chwilą uznania rachunku bankowego Stowarzyszenia na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 19 ust. 21 ustawy. Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. – jak stanowi obowiązujący od ww. daty art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy – powstał/powstanie z momentem otrzymania całości lub części dotacji.

Zatem stanowisko Stowarzyszenia w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do obowiązku rejestracji Stowarzyszenia jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług należy zauważyć, że z okoliczności sprawy wynika, że kiedy Stowarzyszenie realizowało projekt OZE – I, przekroczyło limit, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy uprawniający do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem Stowarzyszenie było w tym okresie zobowiązane do rejestracji do ww. podatku zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy. W związku z tym, że od 2013 do 2016 roku Stowarzyszenie – jak wskazało we wniosku – „(…) nie wykonywało za wynagrodzeniem żadnych czynności mogących mieć, jego zdaniem, charakter usług/dostaw towarów ani nie pobierało zaliczek na poczet wykonania takich czynności w przyszłości” mogło na zasadach określonych w art. 113 ust. 11 ustawy ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy. Skoro treść wniosku wskazuje, że w zakresie realizacji projektu OZE – II Stowarzyszenie otrzymało tylko w styczniu 2017 r. od mieszkańców i miasta zaliczki na poczet ww. projektu w kwocie ok. 153.000 zł, Stowarzyszenie nie przekroczyło limitu 200.000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy i tym samym nie było zobligowane do rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Do rejestracji Stowarzyszenie będzie zobligowane wówczas gdy kolejne wpłaty zaliczek lub/i otrzymane dofinansowanie przekroczy w danym roku podatkowym ww. kwotę. Przy czym wskazane zwolnienie starci moc począwszy od czynności, którą przekroczono kwotę 200.000 zł.

W efekcie stanowisko Stowarzyszenia w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.