Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.284.2024.1.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-25
Teza: Zwolnienie od podatku od towarów i usług odsprzedaży usług medycznych.
Słowa kluczowe: odsprzedaż; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie medyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 13 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług odsprzedaży usług medycznych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca 10 marca 2024 roku rozpoczął indywidualną działalność gospodarczą i korzysta ze zwolnienia podmiotowego VAT na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy - w proporcji do okresu sprzedaży - równowartości 200 tys. zł).

Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru podmiotów leczniczych.

Działalność obejmuje (oprócz sprzedaży osobom fizycznym suplementów diety, które zostały zakupione od ich producentów/dystrybutorów w Polsce lub w hurtowni suplementów diety) również:

1) sprzedaż osobom fizycznym usług medycznych, które realizowane są przez następujące podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów leczniczych:

*   A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ul. (…) - numer księgi rejestrowej: (…);
*   B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa ul. (…), numer księgi rejestrowej (…);
*   C ul. (…), numer księgi rejestrowej: (…);

2) Sprzedaż innym podmiotom leczniczym, lekarzom działającym w ramach indywidualnej praktyki zawodowej, innym przedsiębiorcom (np. dietetykom) usług medycznych, które realizowane są przez powyżej wypisane podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów leczniczych, a którzy to następnie sprzedają te usługi swoim pacjentom/klientom.

Wnioskodawca zawarł z podmiotami leczniczymi: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, C zwanymi dalej „Podmiotami Leczniczymi”, umowy w ramach, których:

1) Wnioskodawca sprzedaje swoim klientom poprzez swój własny sklep internetowy na stronie (\`(...)\`) usługi medyczne (badania laboratoryjne) świadczone przez Podmioty Lecznicze.

2) Wnioskodawca przesyła klientom zestawy służące do samodzielnego pobrania materiału biologicznego (kał, krew, mocz), które klient odsyła następnie do Wnioskodawcy. Jednocześnie klient wypełnia i podpisuje zlecenie wykonania badania, w którym zawarta jest zgoda na przekazanie danych osobowych współpracującym z Wnioskodawcą Podmiotom Leczniczym na potrzeby realizacji badania/badań, które zakupił w sklepie internetowym.

3) Skład zestawu do samodzielnego pobrania materiału biologicznego oraz warunki i czas transportu próbki są ustalone przez Podmioty Lecznicze i Wnioskodawca zobowiązany jest do przestrzegania tych ustaleń.

4) Wnioskodawca przekazuje otrzymany od klienta materiał biologiczny właściwemu Podmiotowi Leczniczemu.

5) Wnioskodawca otrzymany od Podmiotu Leczniczego wynik badania przesyła klientowi poprzez pocztę elektroniczną (zaszyfrowany).

6) Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty w terminie faktur za wykonane usługi medyczne. Faktury wystawiane są przez Podmioty Lecznicze zgodnie z umową raz (B Sp. z o.o., C) lub dwa razy w miesiącu (A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) na podstawie sporządzonego przez Podmioty Lecznicze wykazu zrealizowanych w danym miesiącu usług.

Podmioty Lecznicze zobowiązują się do:

1) Wykonania usług medycznych zgodnie z przyjętymi procedurami, należytą sumiennością i bezstronnością, z uwzględnieniem postępu, najnowszych osiągnięć medycyny, sztuki medycznej oraz do utrzymania ustalonego terminu.

2) Wykonaniu usług na podstawie pisemnego zlecenia Wnioskodawcy z materiału biologicznego przekazanego przez Wnioskodawcę (a otrzymanego przez klienta Wnioskodawcy).

3) Sporządzeniu raportu z badania laboratoryjnego i udostępnieniu go Wnioskodawcy.

4) Ochrony powierzonych danych osobowych i danych wrażliwych pacjentów zgodnie z przepisami prawa.

5) Przesłaniu Wnioskodawcy raz lub dwa razy w miesiącu raportu (listy) wykonanych usług medycznych i wystawienia na tej podstawie faktury za swoją pracę.

6) Podmioty Lecznicze oświadczają, że usługi są świadczone przez wykwalifikowany personel medyczny, spełniający wymagania określone właściwymi przepisami prawa.

Świadczone przez Podmioty Lecznicze usługi medyczne, tj. wykonanie badań laboratoryjnych wymienionych poniżej są wykonywane wyłącznie w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia.

Wykonywane przez Podmioty Lecznicze badania to badania laboratoryjne:

*   badanie parazytologiczne w kierunku wykrywania pasożytów jelitowych i pasożytów krwi,
*   badania mikrobiologiczne (na obecność bakterii, grzybów i wirusów) kału, moczu, krwi, materiału (wymazu) pobranego z tylnego sklepienia pochwy,
*   badania krwi w kierunku celiakii, aktywności DAO, alergii, nietolerancji pokarmowych IgG-zależnych,
*   badania genetyczne w kierunku chorób nowotworowych, chorób związanych z krzepliwością krwi,
*   badania kału na strawność, na obecność krwi utajonej,
*   badanie poziomu: alfa-1-antrypsyny, kalprotektyny, elastazy trzustkowej, laktoferyny, sIgA, zonuliny, M2PK, beta defensyny, X-EPX.

Niektóre z wymienionych powyżej usług medycznych będą realizowane wyłącznie w jednym Podmiocie Leczniczym, natomiast część usług może być realizowana w dowolnym wybranym przez Wnioskodawcę Podmiocie Leczniczym (w zależności od logistyki), gdyż zakres świadczonych usług poszczególnych Podmiotów Leczniczych pokrywa się w pewnym zakresie.

Podmioty lecznicze oprócz samej prezentacji wyniku badania mogą dołączyć do niego komentarz/opis zaobserwowanych nieprawidłowości/zalecenia.

W przyjętym modelu Wnioskodawca nabywa od Podmiotów Leczniczych usługi medyczne, a następnie je odsprzedaje z marżą w swoim sklepie internetowym. Dodatkowo Wnioskodawca ponosi koszt zakupu zestawu do pobrania materiału biologicznego oraz koszt wysyłki materiału biologicznego przez Klienta do Wnioskodawcy, a także koszt wysyłki/ dostarczenia materiału biologicznego od Wnioskodawcy do odpowiedniego Podmiotu Leczniczego.

Podmioty Lecznicze nie mają wpływu na wysokość cen usług medycznych sprzedawanych przez Wnioskodawcę w swoim sklepie internetowym. Rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a konkretnym Podmiotem Leczniczym następuje po cenach zawartych w ofercie/załączniku do umowy.

Wnioskodawca oprócz pojedynczych badań laboratoryjnych sprzedaje klientom również pakiety obejmujące kilka badań, które mogą być realizowane przez więcej niż jeden Podmiot Leczniczy. Podmioty Lecznicze nie mają wpływu na zakres pakietu oferowanego przez Wnioskodawcę. Jednocześnie wszystkie usługi medyczne świadczone są przez Podmioty Lecznicze na własny rachunek i odpowiedzialność, zgodnie z przepisami ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca jest jedynie podmiotem odsprzedającym niniejsze usługi. W związku z tym, w przypadku nieprawidłowo wykonanej usługi, to Podmiot Leczniczy zobowiązany jest przejąć odpowiedzialność za ewentualne roszczenie klienta końcowego w zakresie, w jakim wykonywał usługę medyczną.

**Pytanie**

Czy w przedstawionych okolicznościach sprzedaż/odsprzedaż przez Wnioskodawcę usług medycznych na rzecz klientów podlega/będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 i 19 ustawy o VAT?

**Pani stanowisko w sprawie**

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 i 19 ustawy o VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania zwolnienia z VAT dla usług medycznych sprzedawanych w swoim sklepie internetowym.

UZASADNIENIE:

Przepisy prawne mające zastosowanie w opisanej sytuacji:

Dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż usług medycznych stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wynika to wprost z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - stanowi on bowiem, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Jednocześnie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wskazuje, że od podatku zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Od podatku zwalnia się również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, oraz psychologa (por. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT).

Co więcej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w powyższych przepisach, jeżeli usługi zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w tych przepisach.

Zastosowanie powyższych przepisów do niniejszych okoliczności:

Regulacje zapisane w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT wprowadzają podmiotowo-przedmiotowe przesłanki, którymi muszą charakteryzować się sprzedawane usługi medyczne, aby korzystać ze zwolnienia z VAT. Muszą one: służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i być wykonywane przez podmioty lecznicze lub przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne.

Jednocześnie ustawodawca wprowadził art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, stanowiący, że zwolnione z VAT jest również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego usługi medyczne sprzedawane przez Wnioskodawcę służą jedynie i bez żadnych wątpliwości profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Opisane w stanie faktycznym usługi medyczne nie są przydatne do celów innych niż służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie i nie mogą być wykorzystane np. jako przygotowanie do zabiegu medycyny estetycznej, stwierdzenia pokrewieństwa, czy do podjęcia decyzji wywołującej skutki prawne. Z perspektywy podmiotowej, usługi te wykonywane są bezpośrednio przez Podmioty Lecznicze, będące podmiotem leczniczym w rozumieniu Ustawy o działalności leczniczej i są wpisane do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

Usługi oferowane przez Wnioskodawcę spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT, a zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwalnia się od podatku również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w tych przepisach, jak ma to miejsce w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż usług medycznych opisanych w stanie faktycznym powinna być zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d) psychologa.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Z opisu sprawy wynika, że:

*   nie jest Pani wpisana do rejestru podmiotów leczniczych;
*   Pani działalność obejmuje (oprócz sprzedaży osobom fizycznym suplementów diety, które zostały zakupione od ich producentów/dystrybutorów w Polsce lub w hurtowni suplementów diety) również: sprzedaż osobom fizycznym usług medycznych, które realizowane są przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów leczniczych oraz sprzedaż innym podmiotom leczniczym, lekarzom działającym w ramach indywidualnej praktyki zawodowej, innym przedsiębiorcom (np. dietetykom) usług medycznych, które realizowane są przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów leczniczych, a którzy to następnie sprzedają te usługi swoim pacjentom/klientom;
*   świadczone przez Podmioty Lecznicze usługi medyczne, tj. wykonanie badań laboratoryjnych, są wykonywane wyłącznie w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia;
*   Podmioty lecznicze oprócz samej prezentacji wyniku badania mogą dołączyć do niego komentarz/opis zaobserwowanych nieprawidłowości/zalecenia;
*   nabywa Pani od Podmiotów Leczniczych usługi medyczne, a następnie je odsprzedaje z marżą w swoim sklepie internetowym, dodatkowo ponosi Pani koszt zakupu zestawu do pobrania materiału biologicznego oraz koszt wysyłki materiału biologicznego przez Klienta do Pani, a także koszt wysyłki/dostarczenia materiału biologicznego od Pani do odpowiedniego Podmiotu Leczniczego;
*   podmioty Lecznicze nie mają wpływu na wysokość cen usług medycznych sprzedawanych przez Panią w Pani sklepie internetowym. Rozliczenie pomiędzy Panią a konkretnym Podmiotem Leczniczym następuje po cenach zawartych w ofercie/załączniku do umowy;
*   oprócz pojedynczych badań laboratoryjnych sprzedaje Pani klientom również pakiety obejmujące kilka badań, które mogą być realizowane przez więcej niż jeden Podmiot Leczniczy. Podmioty Lecznicze nie mają wpływu na zakres pakietu oferowanego przez Panią;
*   wszystkie usługi medyczne świadczone są przez Podmioty Lecznicze na własny rachunek i odpowiedzialność, zgodnie z przepisami ustawy o działalności leczniczej;
*   jest Pani jedynie podmiotem odsprzedającym niniejsze usługi.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż/odsprzedaży przez Panią usług medycznych na rzecz klientów będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH:

zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy. Fakt, że nie będzie Pani faktycznie konsumentem nabywanych usług medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie występuje Pani jako nabywca świadczeń. Wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której występuje Pani w roli odsprzedającej usługi medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz nabywców. Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest Pani traktowana najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Okoliczności sprawy wskazują, że świadczone przez Podmioty Lecznicze usługi medyczne, tj. wykonanie badań laboratoryjnych (badanie parazytologiczne w kierunku wykrywania pasożytów jelitowych i pasożytów krwi, badania mikrobiologiczne - na obecność bakterii, grzybów i wirusów, kału, moczu, krwi, materiału – wymazu pobranego z tylnego sklepienia pochwy, badania krwi w kierunku celiakii, aktywności DAO, alergii, nietolerancji pokarmowych IgG-zależnych, badania genetyczne w kierunku chorób nowotworowych, chorób związanych z krzepliwością krwi, badania kału na strawność, na obecność krwi utajonej, badanie poziomu: alfa-1-antrypsyny, kalprotektyny, elastazy trzustkowej, laktoferyny, sIgA, zonuliny, M2PK, beta defensyny, X-EPX), są wykonywane wyłącznie w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia.

Tym samym należy uznać, że świadczone przez Podmioty Lecznicze usługi medyczne stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem będą stanowić usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabywa Pani usługi medyczne od uprawnionych podmiotów świadczących usługi medyczne, wpisanych do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Zatem w rozpatrywanej sprawie nabywa Pani usługi medyczne od podmiotu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, nabywane przez Panią od Podmiotów Leczniczych usługi medyczne związane z realizacją opisanych we wniosku badań laboratoryjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym należy uznać, że spełnia Pani przesłanki do zastosowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. odsprzedaje Pani usługi opieki medycznej, które nabywa Pani we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów), od podwykonawcy – Podmiotu Leczniczego oraz świadczone usługi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując, opisane we wniosku usługi medyczne realizowane w formie sprzedaży/odsprzedaży, świadczone przez Panią na rzecz klientów korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).