Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.598.2023.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-23
Teza: 1) W jaki sposób należy określić przychód Zainteresowanego z tytułu sprzedaży Aktywów w sytuacji gdy umowa przejęcia zobowiązań Zainteresowanego będzie nierozerwalnie związana z umową sprzedaży Aktywów, a Zainteresowany z tytułu sprzedaży Aktywów uzyska wyłącznie cenę w wysokości różnicy między wartością rynkową sprzedawanych Aktywów, a wartością przejmowanych przez Zainteresowanego 2 zobowiązań, 2) W jakiej wysokości po stronie Zainteresowanego 2 powstanie przychód w związku z przejęciem zobowiązań Zainteresowanego, 3) Czy Zainteresowany 2 będzie jednocześnie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, który będzie równy co do wartości rozpoznawanemu przychodowi oraz potrącony w tym samym okresie rozliczeniowym co powstały przychód, 4) Czy Zainteresowany będzie uprawniony do rozpoznania w swoich kosztach podatkowych wynagrodzenia należnego Zainteresowanemu 2 za przejęcie zobowiązań Zainteresowanego w zakresie w jakim wynagrodzenie stanowić będzie przychód Zainteresowanego 2.
Słowa kluczowe: aktywa; koszt; przychód; sprzedaż
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

20 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 19 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1) W jaki sposób należy określić przychód Zainteresowanego z tytułu sprzedaży Aktywów w sytuacji gdy umowa przejęcia zobowiązań Zainteresowanego będzie nierozerwalnie związana z umową sprzedaży Aktywów, a Zainteresowany z tytułu sprzedaży Aktywów uzyska wyłącznie cenę w wysokości różnicy między wartością rynkową sprzedawanych Aktywów, a wartością przejmowanych przez Zainteresowanego 2 zobowiązań,

2) W jakiej wysokości po stronie Zainteresowanego 2 powstanie przychód w związku z przejęciem zobowiązań Zainteresowanego,

3) Czy Zainteresowany 2 będzie jednocześnie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, który będzie równy co do wartości rozpoznawanemu przychodowi oraz potrącony w tym samym okresie rozliczeniowym co powstały przychód,

4) Czy Zainteresowany będzie uprawniony do rozpoznania w swoich kosztach podatkowych wynagrodzenia należnego Zainteresowanemu 2 za przejęcie zobowiązań Zainteresowanego w zakresie w jakim wynagrodzenie stanowić będzie przychód Zainteresowanego 2.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

I. Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: Zainteresowany):

X Spółka Akcyjna.

II. Zainteresowani niebędący stroną postępowania (dalej: Zainteresowany 2):

Y Spółka z ograniczona odpowiedzialnością

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie Organu – 19 lutego 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

X Spółka Akcyjna („Zainteresowany”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zainteresowany planuje dokonać sprzedaży aktywów (nieruchomości oraz maszyn) („Aktywa”) na rzecz Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Zainteresowany 2”) będącej również spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na trudną sytuację finansową Zainteresowanego, wraz z zawarciem umowy sprzedaży Aktywów, Zainteresowany 2 przejmie, na podstawie umowy zawartej z Zainteresowanym, część zobowiązań obciążających majątek Zainteresowanego. Zobowiązania Zainteresowanego zostaną przejęte w trybie art. 519 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), tj. Zainteresowany 2 wstąpi w miejsce Zainteresowanego jako dłużnik. Przejęcie zobowiązań przez Zainteresowanego 2 nastąpi za zgodą wierzyciela bądź też wierzycieli. Z tytułu przejęcia zobowiązań Zainteresowanego przez Zainteresowanego 2 nie zostanie ustalone, ani nie będzie należne Zainteresowanemu 2 jakiekolwiek odrębne wynagrodzenie. Przejęcie zobowiązań stanowić będzie bowiem integralny element umowy sprzedaży Aktywów. Wolą stron umowy sprzedaży Aktywów nastąpi bowiem prawna integracja przejęcia zobowiązań Zainteresowanego i umowy sprzedaży Aktywów. Sprzedaż Aktywów wraz z przejęciem zobowiązań Zainteresowanego zostanie zrealizowana po cenie odpowiadającej różnicy między wartością rynkową sprzedawanych Aktywów, a wartością przejmowanych przez Zainteresowanego 2 zobowiązań. Jednocześnie wartość rynkowa zbywanych Aktywów będzie wyższa od wartości przejmowanych przez Zainteresowanego 2 zobowiązań. Podsumowując, w zamian za przeniesienie własności Aktywów, Zainteresowany 2 (winno być: Zainteresowany) zostanie zwolniony z długu oraz otrzyma zapłatę w wysokości ceny wynikającej z umowy sprzedaży Aktywów.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 15 lutego 2024 r. wskazaliście Państwo, że:

1) Zobowiązaniami obciążającymi majątek Zainteresowanego, które zostaną przejęte przez Zainteresowanego 2 w ramach planowanej transakcji, są zobowiązania wynikające z kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na nabycie bądź też budowę składników majątku przenoszonych w ramach planowanej transakcji na Zainteresowanego 2, tj. Aktywów

2) kwota przejętego przez Zainteresowanego 2 Zobowiązania Inwestycyjnego będzie obejmowała zarówno wartość kapitału głównego, jak również wartość naliczonych odsetek wynikających z umowy kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na nabycie bądź też budowę składników majątku przenoszonych w ramach planowanej transakcji na Zainteresowanego 2, tj. Aktywów. W konsekwencji, wartość przejętych przez Zainteresowanego 2 od Zainteresowanego zobowiązań obejmie zarówno wartość nominalną kredytu inwestycyjnego oraz naliczone do dnia przejęcia, niezapłacone odsetki od kredytu inwestycyjnego wchodzące w skład Zobowiązania Inwestycyjnego.

Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych
-------------------------------------------------------

1) W jaki sposób należy określić przychód Zainteresowanego z tytułu sprzedaży Aktywów w sytuacji gdy umowa przejęcia zobowiązań Zainteresowanego będzie nierozerwalnie związana z umową sprzedaży Aktywów, a Zainteresowany z tytułu sprzedaży Aktywów uzyska wyłącznie cenę w wysokości różnicy między wartością rynkową sprzedawanych Aktywów, a wartością przejmowanych przez Zainteresowanego 2 zobowiązań?

2) W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanego w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, w jakiej wysokości po stronie Zainteresowanego 2 powstanie przychód w związku z przejęciem zobowiązań Zainteresowanego?

3) W przypadku w którym po stronie Zainteresowanego 2 zostanie rozpoznany przychód w związku z przejęciem zobowiązań Zainteresowanego, czy Zainteresowany 2 będzie jednocześnie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, który będzie równy co do wartości rozpoznawanemu przychodowi oraz potrącony w tym samym okresie rozliczeniowym co powstały przychód?

4) W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanego w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy Zainteresowany będzie uprawniony do rozpoznania w swoich kosztach podatkowych wynagrodzenia należnego Zainteresowanemu 2 za przejęcie zobowiązań Zainteresowanego w zakresie w jakim wynagrodzenie stanowić będzie przychód Zainteresowanego 2?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych
----------------------------------------------------------------------------

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanego, w sytuacji gdy umowa przejęcia zobowiązań Zainteresowanego nierozerwalnie będzie związana z umową sprzedaży Aktywów, z tytułu sprzedaży Aktywów Zainteresowany powinien rozpoznać przychód odpowiadający różnicy pomiędzy wartością rynkową sprzedawanych Aktywów, a wartością przejmowanych przez Zainteresowanego 2 zobowiązań.

Uzasadnienie

Przepisy ustawy o CIT nie określają skutków zbycia Aktywów wraz z jednoczesnym przejęciem zobowiązań w sposób szczególny. Jednakże w ocenie Zainteresowanego, w analizowanej sytuacji przejęcie zobowiązań Zainteresowanego w związku ze zbyciem Aktywów powinno być rozpatrywane jako jedna transakcja w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa jego aktywa, a więc takie, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel (np. wyrok NSA z 15 października 2014 r., syg. akt II FSK 2298/12 oraz z 30 kwietnia 2015 r., II FSK 759/13). O wystąpieniu przychodu można mówić zatem w sytuacji powstania rzeczywistego przysporzenia majątkowego. W tym miejscu należy zauważyć, iż w analizowanej sytuacji Zainteresowany uzyska rzeczywistą korzyść związaną ze sprzedażą Aktywów wyłącznie w wysokości odpowiadającej nadwyżce wartości rynkowej Aktywów ponad wartość przejmowanych przez Zainteresowanego 2 zobowiązań, czyli w wysokości ceny sprzedaży Aktywów określonej w umowie w postaci wynagrodzenia, jakie rzeczywiście uzyska Zainteresowany. Taka też wartość stanowić będzie przysporzenie majątkowe Zainteresowanego. Przykładowo, jeżeli wartość rynkowa Aktywów wynosić będzie 100, a wartość zobowiązań Zainteresowanego przejętych przez Zainteresowanego 2 w związku z zawartą umową sprzedaży Aktywów wynosić będzie 50, to przychód Zainteresowanego w tytułu zawartej umowy sprzedaży Aktywów wynosić będzie 50 - takie bowiem przysporzenie w majątku Zainteresowanego powstanie w związku z zawarciem umowy sprzedaży Aktywów. Jednocześnie należy zauważyć, iż w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Jak wynika z treści cytowanego przepisu, zakresem zastosowania art. 14 ustawy o CIT objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec tego, w pojęciu "odpłatnego zbycia" mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawnych o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Warto wskazać w tym miejscu na treść wyroku NSA z dnia 22 października 2014 r. sygn. II FSK 2472/12 (LEX nr 1591744), gdzie stwierdzono, iż „z art. 14 ust. 3 ustawy o CIT wynika wyraźnie, że ustawodawca dopuszcza taką sytuację, w której cena odpłatnego zbycia nieruchomości zawarta w umowie może nawet znacznie odbiegać od wartości rynkowej, a mimo to być także ceną rynkową z uwagi na uzasadnione przyczyny wskazujące na przyjęcie jako ceny rynkowej ceny podanej w umowie. Jest to kwestia istotna, której przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie można pominąć.” Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. I SA/Gl 354/11, aprobując pogląd orzeczniczy, zgodnie z którym „racjonalne wyjaśnienie przyczyny przyjęcia w umowie ceny niższej od rynkowej uniemożliwia ustalenie podstaw opodatkowania według wartości rynkowej”.

Zdaniem Zainteresowanego, okolicznością istotną dla podatkowych konsekwencji analizowanej transakcji sprzedaży Aktywów jest fakt, że wraz z przejęciem Aktywów dojdzie do przejęcia zobowiązań Zainteresowanego. W efekcie czego przysporzenie majątkowe Zainteresowanego w związku z realizowaną transakcją sprzedaży Aktywów odpowiadać będzie różnicy między wartością rynkową zbywanych Aktywów a wartością przejmowanych przez Zainteresowanego 2 zobowiązań. Stanowisko Zainteresowanego w powyższej sprawie potwierdza pośrednio wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt: I SA/Rz 557/15: Przychód po stronie dłużnika rzeczowego (zbywcy nieruchomości) nastąpi jedynie wtedy, gdy suma uzyskana ze sprzedaży nieruchomości przekroczy wysokość hipoteki i kwota ta zostanie przekazana zbywcy (dłużnikowi rzeczowemu) lub w przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą będzie mu należna."

Przeniesienie tego orzeczenia na grunt analizowanej sytuacji oznacza, że u Zainteresowanego jako dłużnika nie powstałby przychód ze zbycia Aktywów, w sytuacji gdyby cała wartość uzyskana ze zbycia nie przekraczała wartości przejmowanych przez Zainteresowanego 2 zobowiązań. Bazując na wskazanym wyroku można przez analogię przyjąć, że przychodem u Zainteresowanego jako dłużnika może być jedynie różnica między wartością rynkową zbywanych Aktywów a wartością przejmowanych przez Zainteresowanego 2 zobowiązań. Powyższe stanowisko Zainteresowanego potwierdza również częściowo prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 listopada 2015 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 116/15. Odnosi się on co prawda do innego stanu faktycznego, bowiem dotyczy sprzedaży nieruchomości obciążonej hipoteką w drodze egzekucji, gdzie pełna kwota uzyskana ze sprzedaży jest przekazywana na rzecz wierzyciela hipotecznego. Orzeczenie formułuje jednak pogląd istotny w sytuacji Zainteresowanego. Sąd w rozstrzygnięciu kwestionuje bowiem stanowisko organu podatkowego, który uznał, że u właściciela nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji powstaje przychód w wysokości wartości przekazanej na rzecz wierzyciela. Sąd wskazał, że wartość uzyskana ze sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji, przekazana w całości na rzecz wierzyciela, nie prowadzi do powstania przychodu u właściciela nieruchomości, gdy jest on wyłącznie dłużnikiem rzeczowym, a więc nie dochodzi u niego do przysporzenia ani zmniejszenia zobowiązania.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanego 2, przychodem z tytułu przejęcia zobowiązań przez Zainteresowanego 2 podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT będzie wynagrodzenie należne Zainteresowanemu 2 odpowiadające wartości nominalnej zobowiązań Zainteresowanego przejmowanych przez Zainteresowanego 2 w związku z umową sprzedaży Aktywów.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanego 2 w zakresie pytania 2

Art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób pranych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT), zawiera zamknięty katalog przysporzeń, które nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zainteresowany 2 planuje zawrzeć z Zainteresowanym umowę sprzedaży Aktywów wraz z jednoczesnym przejęciem zobowiązań Zainteresowanego. Strony uzgodniły, że umowa sprzedaży Aktywów zostanie rozliczona w następujący sposób:

\- Zainteresowany 2 przejmie zobowiązania Zainteresowanego określone w umowie sprzedaży Aktywów;

\- Zainteresowany 2 zapłaci na rzecz Zainteresowanego różnicę pomiędzy wartością rynkową zbywanych Aktywów, a wartością przejmowanych przez Zainteresowanego 2 zobowiązań.

Z treści zawartej umowy sprzedaży Aktywów wynikać będzie, że Zainteresowany 2 wstąpi w prawa i obowiązki Zainteresowanego dotyczące zobowiązań Zainteresowanego, które zostaną przejęte przez Zainteresowanego 2 zgodnie z przepisem art. 519 Kodeksu Cywilnego. Na skutek przejęcia zobowiązań Zainteresowanego, w wyniku wstąpienia w miejsce Zainteresowanego, Zainteresowany 2 zwolni Zainteresowanego ze zobowiązań wynikających z zawartych umów przenoszonych w związku z zawieraną umową sprzedaży Aktywów. W takiej sytuacji, przejęcie zobowiązań Zainteresowanego przez Zainteresowanego 2 nastąpi za wynagrodzeniem, którego wysokość będzie odpowiadała wartości nominalnej przejmowanych zobowiązań Zainteresowanego w związku z zawieraną umową sprzedaży Aktywów. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności wskazać, że instytucja przejęcia długu uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm. zm., dalej: "k.c.").

Zgodnie z art. 519 § 1 k.c., osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z istoty powyższego wynika, że przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Zgodnie z art. 519 § 2 pkt 1 i 2 k.c. przejęcie długu może nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika (\`(...)\`) lub przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela (\`(...)\`). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 3531 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, wejście - na gruncie prawa cywilnego - w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć zatem świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej, jaką będzie przyjęcie przez Wnioskodawcę wskazanych zobowiązań pożyczkowych. Odnosząc powyższe uwarunkowania na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należy stwierdzić, że wynikające z transakcji sprzedaży Aktywów przejęcie zobowiązań Zainteresowanego przez Zainteresowanego 2 nie jest tożsame z otrzymaniem pożyczki przez Zainteresowanego 2. Zatem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania. W szczególności, przejęcie zobowiązań Zainteresowanego nie stanowi otrzymania przez Zainteresowanego 2 pożyczki. Pomimo, że obie sytuacje w sensie ekonomicznym miałyby podobny skutek, nie można, podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. W konsekwencji przejęcia długu Zainteresowany 2 otrzyma wynagrodzenie, a zatem jego aktywa ulegną zwiększeniu. Do zwiększenia aktywów Zainteresowanego 2 dojdzie w sposób trwały i definitywny.

Zainteresowany 2 będzie mógł władać uzyskanymi środkami jako ich właściciel. Otrzymane środki nie będą stanowiły pożyczki (ani kredytu) otrzymanej pod tytułem zwrotnym, lecz wynagrodzenie z tytułu przeprowadzonej transakcji przejęcia zobowiązań. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż Zainteresowany 2 dokona potrącenia należnego mu wynagrodzenia z tytułu przejęcia długu ze zobowiązaniem wobec Zainteresowanego do zapłaty ceny sprzedaży Aktywów. W świetle powyższego, w efekcie planowanej transakcji przejęcia długu Zainteresowany 2 uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanych środków - czy to pieniężnych, czy to w postaci wzajemnego potrącenia roszczeń. Zgodnie z art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku,a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 k.c.).

Zatem kwota należna Zainteresowanemu 2 z tytułu przejęcia długu w postaci wynagrodzenia odpowiadającego wartości nominalnej zobowiązań Zainteresowanego przejmowanych przez Zainteresowanego 2 w związku z umową sprzedaży Aktywów stanowić będzie dla Zainteresowanego 2 przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanego 2, w sytuacji, w której w związku z przejęciem zobowiązań Zainteresowanego przez Zainteresowanego 2 po stronie Zainteresowanego 2 powinien zostać rozpoznany przychód, Zainteresowany 2 będzie jednocześnie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, który będzie równy co do wartości rozpoznawanemu przychodowi oraz powinien zostać potrącony w tym samym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Zainteresowanego 2, gdyby wbrew stanowisku przedstawionemu w powyższej części wniosku przyjąć, że wskutek zawarcia umowy sprzedaży Aktywów wraz z przejęciem zobowiązań Zainteresowanego powstał jednak po stronie Zainteresowanego 2 przychód równy wartości należnego wynagrodzenia za odpłatne przejęcie zobowiązań, kosztem uzyskania tego przychodu potrącalnym w momencie jego powstania będzie wartość nominalna przejętych zobowiązań, która będzie spłacana przez Zainteresowanego 2 od dnia zawarcia umowy sprzedaży Aktywów wraz z jednoczesnym przejęciem zobowiązań Zainteresowanego.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanego 2 w zakresie pytania 3:

Dla potrzeb podatku dochodowym od osób prawnych kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych z ich źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Jednocześnie trzeba podkreślić, że przez pojęcie zachować należy rozumieć dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać. Natomiast zabezpieczyć oznacza uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika oraz prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe: - bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz - inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

\- konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz

\- poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ze źródła przychodów lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

Odnosząc powyższe do opisanej we wniosku sytuacji wskazać należy, że w zakresie w jakim z tytułu transakcji przejęcia zobowiązań Zainteresowany 2 wykaże przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących mu z tytułu zawarcia tej transakcji, możliwe jest rozpoznanie przez Zainteresowanego 2 kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki, które Zainteresowany 2 poniesie na spłatę długu do którego przystąpi są bowiem ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą przysługiwać będzie mu należność od dotychczasowego dłużnika (tj. Zainteresowanego), generująca u niego przychód podatkowy. Zatem wydatki, które Zainteresowany 2 będzie ponosić na spłatę przejętego długu będą bezpośrednio związane z należnym mu przychodem podatkowym z tytułu tego wynagrodzenia za przejęcie do długu. Zainteresowany 2 nie będzie bowiem spłacać pożyczek otrzymanych na finansowanie swojej działalności operacyjnej, tylko zadłużenie od przejętych zobowiązań, uprzednio zaciągniętych przez inny podmiot. Wobec tego wydatki na spłatę przedmiotowego długu - o ile zostaną właściwie udokumentowane - będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jako ponoszone w celu uzyskania przychodu podatkowego w postaci wynagrodzenia za przystąpienie do długu, co umożliwi ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w przypadku rozpoznania przez Zainteresowanego 2 przychodu podatkowego z tytułu przejęcia zobowiązań w związku z zawarciem umowy sprzedaży Aktywów, w wysokości przysługującej Zainteresowanemu 2 należności z tego tytułu, Zainteresowany 2 będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania tego przychodu bezpośrednio z nim związane wydatki w wysokości kwoty przejętych zobowiązań, w momencie określonym zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4-4cupdop. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

A zatem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami - co do zasady - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o CIT). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 15 ust. 4c tej ustawy.

W konsekwencji, w przypadku rozpoznania przez Zainteresowanego 2 przychodu z tytułu przejęcia zobowiązań, w dniu uzyskania w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności wynagrodzenia z tego tytułu, Zainteresowany 2 ma prawo do zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na spłatę przejętych zobowiązań, w wysokości otrzymanego od Zainteresowanego wynagrodzenia za przejecie ww. zobowiązań, równego wartości przejmowanego długu. Na marginesie należy wskazać, że za moment poniesienia ww. kosztu powinien zostać uznany moment ujęcia zobowiązań w związku z przejęciem długów Zainteresowanego w księgach Zainteresowanego 2. Warunkiem koniecznym w tym zakresie nie jest zatem zaliczenie wydatku do kosztów bilansowych, lecz ujęcie zobowiązania w księgach zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży Aktywów wraz z jednoczesnym przejęciem zobowiązań . Takie rozumienie pojęcia "poniesienia kosztu" potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2021 r. Znak: 0111- KDIB1-1.4010.559.2020.1.MMU, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2021 r. Znak: 0111- KDIB1-2.4010.538.2021.1.BG).

Uwzględniając powyższe argumenty, zdaniem Zainteresowanego 2 w sytuacji, w której w ocenie organu w związku z przejęciem długu po stronie Zainteresowanego 2 powinien zostać rozpoznany przychód, Zainteresowany 2 będzie jednocześnie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, który będzie równy co do wartości rozpoznawanemu przychodowi oraz powinien zostać potrącony w tym samym okresie rozliczeniowym, tj. w roku podatkowym, w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży Aktywów wraz z przejęciem zobowiązań Zainteresowanego przez Zainteresowanego 2.

Ad. 4

Zdaniem Zainteresowanego, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanego w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Zainteresowany będzie uprawniony do rozpoznania w swoich kosztach podatkowych wynagrodzenia należnego Zainteresowanemu 2 za przejęcie zobowiązań Zainteresowanego w zakresie w jakim wynagrodzenie stanowić będzie przychód Zainteresowanego 2.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanego w zakresie pytania 4:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Ustawa o CIT nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Katalog wyłączeń od kosztów uzyskania przychodów został zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien więc spełniać łącznie następujące warunki:

1) pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

2) nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

3) być właściwie udokumentowany.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy jednoznacznie wskazuje, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych od przychodów wszelkich wydatków, pod tym warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie kosztem uzyskania przychodów. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS2/11). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, publ. CBOSA). Jak wskazano w przywołanej już powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 2/11, utrwalona w piśmiennictwie, jak i judykaturze wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków:

1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika;

2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;

3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Zatem tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi koszt podatkowy. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Analizowane uregulowanie wskazuje jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia tego przepisu każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów, wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym za jego pośrednictwem przychodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08, publ. CBOSA). Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztu uzyskania przychodu powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61). Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeśli poniesienie kosztów ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, może mieć wpływ (nawet potencjalny) na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W przedmiotowym stanie faktycznym Zainteresowany ureguluje na rzecz Zainteresowanego 2 wynagrodzenie za przejęcie zobowiązań Zainteresowanego w związku z zawarciem umowy sprzedaży Aktywów. Przejęcie zadłużenia nastąpi zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 2 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. W przypadku przejęcia długu dotychczasowy dłużnik (Zainteresowany) zostaje zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług (Zainteresowany 2) staje się dłużnikiem wierzyciela. Zainteresowany 2 wstąpi w sytuację prawną dotychczasowego Zainteresowanego jako zobowiązany. Zainteresowany jest zwalniany z długu. Poniesienie wydatku w postaci zapłaty wynagrodzenia na rzecz Zainteresowanego 2 w związku z przejęciem długów Zainteresowanego jest nierozerwalnie związane z umową sprzedaży Aktywów. Zawarcie umowy Aktywów będzie z kolei niezbędne dla osiągnięcia przychodów przez Zainteresowanego z tytułu sprzedaży Aktywów i będzie miało bezpośredni związek z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością gospodarczą. Reasumując, poniesiony przez Zainteresowanego na rzecz Zainteresowanego 2 wydatek na wypłatę wynagrodzenia należnego Zainteresowanemu 2 za przejęcie zobowiązań Zainteresowanego w zakresie w jakim wynagrodzenie stanowić będzie przychód Zainteresowanego 2, będzie stanowić koszt podatkowy Zainteresowanego zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie
------------

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast art. 14 ust. 1 ustawy o CIT wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki. W myśl ww. przepisu:

Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”),

Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego:

Przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planujecie Państwo zawrzeć umowę sprzedaży Aktywów. Sprzedawane składniki majątku należące do Zainteresowanego obciążone są zobowiązaniami wynikającymi z kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na nabycie bądź budowę ww. składników majątku przenoszonych w ramach planowanej transakcji na Zainteresowanego 2. Z uwagi na trudną sytuację finansową Zainteresowanego, wraz z zawarciem umowy sprzedaży Aktywów, Zainteresowany 2 przejmie, na podstawie umowy zawartej z Zainteresowanym, część wskazanych zobowiązań obciążających majątek Zainteresowanego w trybie art. 519 § 2 pkt 2 ustawy kodeks cywilny, tj. Zainteresowany 2 wstąpi w miejsce Zainteresowanego jako dłużnik. Przejęcie zobowiązań stanowić będzie integralny element umowy sprzedaży. Przejęcie zobowiązań przez Zainteresowanego 2 nastąpi za zgodą wierzyciela bądź też wierzycieli. Z tytułu przejęcia zobowiązań Zainteresowanego przez Zainteresowanego 2 nie zostanie ustalone, ani nie będzie należne Zainteresowanemu 2 jakiekolwiek odrębne wynagrodzenie. Przejęcie zobowiązań stanowić będzie bowiem integralny element umowy sprzedaży Aktywów. Wolą stron umowy sprzedaży Aktywów nastąpi bowiem prawna integracja przejęcia zobowiązań Zainteresowanego i umowy sprzedaży Aktywów. Sprzedaż Aktywów wraz z przejęciem zobowiązań Zainteresowanego zostanie zrealizowana po cenie odpowiadającej różnicy między wartością rynkową sprzedawanych Aktywów, a wartością przejmowanych przez Zainteresowanego 2 zobowiązań. Jednocześnie wartość rynkowa zbywanych Aktywów będzie wyższa od wartości przejmowanych przez Zainteresowanego 2 zobowiązań. W zamian za przeniesienie własności Aktywów, Zainteresowany 2 zostanie zatem zwolniony z długu oraz otrzyma zapłatę w wysokości ceny wynikającej z umowy sprzedaży Aktywów.

Istotna w omawianej sprawie jest okoliczność, że jak wyraźnie wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, przejęcie zobowiązań stanowić będzie integralny element umowy sprzedaży a w zamian za przeniesienie własności aktywów Zainteresowany 2 zostanie zwolniony z długu oraz otrzyma zapłatę w wysokości ceny wynikającej z umowy sprzedaży Aktywów.

Odnosząc tak przedstawione we wniosku okoliczności sprawy do sformułowanych przez Państwa we wniosku wątpliwości wskazać należy, że skutki podatkowe zarówno po stronie Zainteresowanego (jako sprzedającego) jak i Zainteresowanego 2 (jako nabywcy Aktywów) będą występować wyłącznie w związku z zawarciem ww. umowy sprzedaży Aktywów. Samo przejęcie zobowiązań nie wywoła odrębnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak bowiem sami wskazaliście Państwo we wniosku, wolą stron umowy sprzedaży Aktywów nastąpi prawna integracja przejęcia zobowiązań Zainteresowanego i umowy sprzedaży Aktywów.

Zawarcie umowy sprzedaży Aktywów będzie wiązało się z powstaniem po stronie Zainteresowanego przysporzenia majątkowego w wysokości określonej w umowie ceny sprzedaży oraz wartości przejętych przez Zainteresowanego 2 zobowiązań. Jak bowiem wyraźnie wynika z opisu sprawy, w zamian za przeniesienie własności Aktywów Zainteresowany nie tylko otrzyma zapłatę w wysokości ceny wynikającej z umowy sprzedaży Aktywów ale również zostanie zwolniony z długu. Powyższe zwolnienie z długu będzie natomiast stanowiło dla Zainteresowanego wymierne przysporzenie majątkowe.

Nie można zatem zgodzić się z Państwem, że w sytuacji gdy umowa przejęcia zobowiązania nierozerwalnie będzie związana z umową sprzedaży Aktywów to z tytułu sprzedaży Aktywów Zainteresowany powinien rozpoznać przychód odpowiadający różnicy pomiędzy wartością rynkową sprzedawanych aktywów a wartością przejmowanych przez Zainteresowanego 2 zobowiązań. Przychód ten powstanie bowiem po stronie Zainteresowanego w łącznej kwocie stanowiącej sumę ustalonej w umowie ceny sprzedaży i wartość przejętych przez Zainteresowanego 2 zobowiązań.

Odnosząc się z kolei do skutków podatkowych, które w związku z zawarciem opisanej we wniosku umowy sprzedaży Aktywów wystąpią po stronie Zainteresowanego 2 wskazać należy, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 ww. ustawy:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16c pkt 1 i 2a ustawy o CIT

Amortyzacji nie podlegają:

\- grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze

własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego

w spółdzielni mieszkaniowe.

Jak stanowi z kolei art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Uwzględniając powołane przepisy wskazać należy, że w związku z zawarciem wskazanej w opisie sprawy umowy sprzedaży Aktywów Zainteresowany 2 będzie uprawniony do rozliczenia w kosztach podatkowych poniesionych na nabycie ww. Aktywów wydatków w postaci zapłaconej a ustalonej w umowie ceny oraz wartości przejętych zobowiązań. Sposób rozliczenia ww. wydatków w kosztach podatkowych uzależniony będzie od sposobu przeznaczenia ww. Aktywów przez Zainteresowanego 2. W przypadku gdy nabyte Aktywa stanowić będą środki trwałe w prowadzonej przez Zainteresowanego 2 działalności gospodarczej podlegające amortyzacji podatkowej, poniesione wydatki na ich nabycie skumulowane w wartości początkowej ww. środków trwałych, zostaną rozliczone w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast w sytuacji gdy nabyte Aktywa nie będą podlegać amortyzacji podatkowej lub zostaną przeznaczone do sprzedaży (jako składniki majątku obrotowego), Zainteresowany 2 rozliczy wydatki poniesione w związku z ich nabyciem, w momencie ich odpłatnego zbycia.

Jednocześnie jak wskazano już wcześniej, samo przejęcie zobowiązań przez Zainteresowanego 2, jako stanowiące integralny element umowy sprzedaży Aktywów nie będziecie wywoływało po Państwa stronie odrębnych skutków podatkowych.

Uwzględniając powyższe Państwa stanowisko w całości należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

X Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…)

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).