Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.386.2017.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-27
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług związanych z uczestnictwem w międzynarodowych programach edukacyjnych, zwolnienie od podatku świadczonych usług, wykazanie ww. usług w deklaracji VAT-7, moment powstania obowiązku podatkowego oraz sposób przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatnik; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; szkoły; usługi-usługi edukacyjne; waluta-kurs walut; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług związanych z uczestnictwem w międzynarodowych programach edukacyjnych, zwolnienia od podatku świadczonych usług, wykazania ww. usług w deklaracji VAT-7, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług związanych z uczestnictwem w międzynarodowych programach edukacyjnych, zwolnienia od podatku świadczonych usług, wykazania ww. usług w deklaracji VAT-7, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Miasto B. - Urząd Miejski w miejscowości B. (dalej: Miasto), jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), który począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. prowadzi wraz ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi wspólne rozliczenia VAT. Zespół Szkół Ogólnokształcących nr … w miejscowości B. to miejska jednostka budżetowa, w skład której wchodzą: II Liceum Ogólnokształcące im. X. X. X. (dalej: Liceum) oraz Publiczne Gimnazjum nr … Dwujęzyczne w miejscowości B. (dalej: Gimnazjum). Ww. szkoły realizują cele i zadania określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156, z późn. zm.).

W Liceum realizowany jest Program Matury Międzynarodowej - Internacional Baccalaureate Diploma Programme, zwany dalej Programem. Matura międzynarodowa jest częścią międzynarodowego programu edukacyjnego Internacional Baccalaureate. Celem dwuletniego Programu nauczania na poziomie liceum ogólnokształcącego jest przygotowanie ucznia do efektywnego uczestnictwa w szybko ewaluującym i coraz bardziej globalnym społeczeństwie. Program kończy się egzaminem maturalnym honorowanym i uznawanym za prestiżowy przez najlepsze uniwersytety na całym świecie. Uczniowie uczestniczący w Programie nie muszą przystępować do polskiej matury. Egzamin maturalny Programu traktowany jest na zasadach świadectwa dojrzałości, jest przeprowadzany w szkole. Prace maturalne wysyłane są do Internacional Baccalaureate Organization, zwanej dalej Fundacją i są oceniane przez wyznaczonych egzaminatorów z całego świata. Absolwenci Programu uprawnieni są do podjęcia studiów na uczelniach zarówno w Polsce jak i za granicą.

Program został opracowany i jest nadzorowany przez Fundację. Jest to edukacyjna organizacja non-profit założona w 1968 r. w Genewie, która współpracuje z 4655 szkołami z 135 krajów świata, rządami i organizacjami międzynarodowymi w celu opracowania ambitnych programów międzynarodowej edukacji oraz rygorystycznych sposobów oceniania. Fundacja jest instytucją utworzoną dla realizacji celów społecznych, zgodnych z podstawowymi interesami państwa w sferze oświaty i wychowania. W ramach realizacji celów, dla których została powołana, Fundacja oferuje trzy programy edukacyjne:

*   Primary Years Programme - dla uczniów w wieku od 3 do 12 lat, obejmujący przedszkola i szkoły podstawowe, koncentrujący się na społecznych i emocjonalnych potrzebach dziecka;
*   Middle Years Programme - dla uczniów w wieku od 11 do 16 lat, obejmujący gimnazja, koncentrujący się na kształceniu postaw, wiedzy i krytycyzmu poznawczego;
*   Diploma Programme - dla uczniów w wieku od 16 do 19 lat, obejmujący licea, kończący się egzaminem maturalnym.

Dochody Fundacji pochodzą z: opłat autoryzacyjnych wnoszonych przez szkoły ubiegające się o przyjęcie do Programu, opłat ewaluacyjnych oraz opłat rocznych wnoszonych przez jednostki oświatowe uczestniczące w ww. programach, należności za przeprowadzane szkolenia, warsztaty, konferencje, wydawane publikacje, opłat egzaminacyjnych, innych opłat, darowizn. Szkoła ubiegająca się o możliwość kształcenia uczniów w ww. programach edukacyjnych opracowanych i nadzorowanych przez Fundację musi przejść określoną procedurę. W pierwszym etapie zobowiązana jest złożyć do Fundacji stosowny wniosek dotyczący przystąpienia do programu oraz uiścić z tego tytułu opłatę. Pozytywne rozpatrzenie wniosku powoduje uzyskanie przez szkołę statusu jednostki kandydującej, która następnie może ubiegać się o jej autoryzację przez Fundację. W tym celu składa kolejny wniosek wraz z opłatą.

Ww. postępowanie można porównać do procedury akredytacji dla jednostek objętych systemem oświaty określonej w ww. ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz przepisach wykonawczych do ww. ustawy.

Akredytacja ma na celu zapewnienie jakości procesu kształcenia i jego efektów. Uzyskanie akredytacji stanowi potwierdzenie, że placówka spełnia ustalone wymagania i przyjęte kryteria jakości. O akredytację mogą ubiegać się publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego, ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz podmioty prowadzące działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Akredytację może uzyskać jednostka, która m. in. zapewnia odpowiednią bazę dydaktyczną, lokalową, zatrudnia wykwalifikowaną kadrę, opracowuje i udostępnia materiały metodyczno-dydaktyczne. Wniosek składany jest do kuratora oświaty właściwego ze względu na siedzibę placówki wraz z opłatą.

Akredytację przyznaje właściwy kurator oświaty w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania akredytacyjnego.

Liceum złożyło do Fundacji wniosek o przyjęcie do Programu, który został pozytywnie rozpatrzony. Uiściło również na rzecz Fundacji opłatę za autoryzację placówki. Autoryzacja jest swoistą akredytacją Liceum, polega na wydaniu stosownego certyfikatu potwierdzającego, że może ono realizować Program, potwierdza kompetencje Liceum do wykonywania określonych zadań edukacyjnych związanych z Programem. Liceum uzyskało akredytację Fundacji dnia 6 grudnia 2012 r. Decyzją z dnia 13 sierpnia 2013 r. wydaną z upoważnienia Ministra Edukacji Narodowej zezwolono Miastu B. - organowi prowadzącemu Liceum na utworzenie oddziału międzynarodowego w Liceum realizującego Program.

Za uczestnictwo w Programie, w tym opiekę merytoryczną oraz kontrolę jakości nauczania z uzyskanym certyfikatem Liceum uiszcza z góry na rzecz Fundacji roczną opłatę na podstawie otrzymywanych faktur. Faktury są wystawiane corocznie w sierpniu, cykl rozliczeniowy obejmuje rok szkolny (wrzesień - sierpień). Termin płatności faktury wynosi 30 dni od dnia jej wystawienia. Liceum otrzymuje fakturę zazwyczaj w sierpniu lub we wrześniu.

Liceum uiszczając opłatę roczną uzyskuje przede wszystkim dostęp dla każdego nauczyciela Liceum, który prowadzi zajęcia w ramach Programu do:

*   IB’s online curriculum centre (OCC), wsparcie personelu z regionalnego biura Fundacji,
*   IB informacion system (IBIS), platformy dzięki której nauczyciele uczestniczący w Programie mają dostęp m. in. do biblioteki. Wobec tego w ramach Programu to pedagodzy a nie uczniowie uzyskują dostęp do materiałów edukacyjnych wykorzystywanych przez nich do podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Korzystanie z ww. platform następuje w celu dostosowania wiedzy pedagogów do aktualnych wytycznych dotyczących realizacji Programu. Powyższe wiąże się ściśle z obowiązkiem nieustannego utrzymywania nauczania na określonym poziomie a także stałego jego ulepszania. Powyższa usługa pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem nauczyciela, wykorzystywana jest w celu uzyskania oraz uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych.

Ponadto nauczyciele uzyskują możliwość czynnego uczestnictwa w zarządzaniu Programem -poprzez sprawdzanie prac maturalnych uczniów z innych szkół, uczestnictwa w konferencjach, zaś Liceum uzyskuje prawo używania nazwy i logo szkoły jako IB World School, które identyfikuje unikalny międzynarodowy status Liceum - jego przynależność do Programu. Dodatkowo Liceum uiszcza na rzecz Fundacji opłatę egzaminacyjną - należność za sprawdzenie i ocenienie pisemnych prac maturalnych. Uczniowie piszą egzamin w Liceum, jednak nie jest on sprawdzany przez członków właściwej polskiej okręgowej komisji egzaminacyjnej, lecz wysyłany do Fundacji, która wyznacza nauczycieli z różnych szkół z całego świata uczestniczących w Programie do sprawdzania i oceniania otrzymanych prac maturalnych. Należność - opłatę egzaminacyjną ustala Fundacja na podstawie liczby prac maturalnych zadeklarowanej przez Liceum. Przed sprawdzaniem prac (w listopadzie) Fundacja wystawia fakturę za sprawdzenie egzaminów z terminem płatności 30 dni od dnia jej wystawienia - Liceum płaci za usługę z góry. Fundacja sprawuje nadzór nad jakością nauczania w Liceum. Do bieżącej kontroli metod i poziomu kształcenia z wymogami Programu i uzyskanym certyfikatem wykorzystuje platformę internetową OCC, za pomocą której wysyła się określone dane, udziela odpowiedzi na zadane pytania, oraz inne platformy, na których również wypełnia się stosowne arkusze ewaluacyjne. Raz na 5 lat (cykl ewaluacyjny) przedstawiciele Fundacji dokonują bezpośredniej kontroli Liceum - sprawdzają na miejscu czy Program realizowany był zgodnie z wytycznymi Fundacji oraz danymi przesyłanymi za pośrednictwem ww. platform. Przed zakończeniem wyżej opisanego procesu ewaluacji - kontroli Liceum otrzymuje fakturę za przeprowadzenie ww. czynności. Zgodnie z fakturą uiszcza opłatę ewaluacyjną przed zakończeniem świadczenia przedmiotowej usługi.

W 2017 r. również Gimnazjum złożyło do Fundacji wniosek o przystąpienie do Middle Years Programme oraz uiściło wymaganą opłatę za rozpatrzenie wniosku. Program ten jest skierowany do uczniów w wieku od 11 do 16 lat, koncentruje się na kształtowaniu postaw, wiedzy i krytycyzmu poznawczego. W związku z rozpatrzeniem wniosku Gimnazjum jako szkoła kandydująca rozpoczyna realizację Middle Years Programme. Będzie zobowiązane do wniesienia opłaty autoryzacyjnej, opłaty rocznej oraz ewaluacyjnej (na zasadach analogicznych do Programu realizowanego w Liceum). Szkoły przystąpiły do ww. programów w związku z realizacją przez Miasto zadań własnych z zakresu edukacji. Uczniowie uczestniczący w Programach nie ponoszą żadnych kosztów. Wszystkie opłaty związane z realizacją Programów pokrywa organ prowadzący szkoły - Miasto … (są to środki publiczne w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych Dz. U. z 2016 r. poz. 1870).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Miasto powinno otrzymane od Fundacji zagraniczne faktury za:
    1.  rozpatrzenie wniosku w sprawie przystąpienia Gimnazjum do Middle Years Programme,
    2.  autoryzację Gimnazjum jako szkoły upoważnionej do prowadzenia nauczania z wykorzystaniem Middle Years Programme,
    3.  uczestnictwo w Programach Internacional Baccalaureate Diploma Programme i Middle Years Programme,
    4.  sprawdzanie egzaminów maturalnych,
    5.  przeprowadzenie procesu ewaluacjirozpoznać w kontekście importu usług? Jeżeli tak, to które usługi i w których pozycjach deklaracji VAT-7 należy je wykazać?
2.  Jakie stawki VAT należy zastosować do świadczonych przez Fundację usług rozpoznanych jako import usług?
3.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy i po jakim kursie należy obliczyć podstawę opodatkowania świadczonych przez Fundację usług rozpoznanych jako import usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Opłata za rozpatrzenie wniosku w sprawie przystąpienia Gimnazjum do Middle Years Programme oraz opłata autoryzacyjna wnoszona za wydanie certyfikatu potwierdzającego kompetencje szkoły do prowadzenia nauczania w ww. systemie edukacyjnym nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług - faktury otrzymane od Fundacji nie powinny być rozpoznane w kontekście importu usług.

Ad. 2.

Opłaty roczne za uczestnictwo w Internacional Baccalaureate Diploma Programme Middle Years Programme stanowią import usług - jednakże ww. usługi podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej: ustawa o VAT).

Ad. 3.

Obowiązek podatkowy powstanie w dniu dokonania przez Liceum płatności opłaty rocznej, egzaminacyjnej oraz ewaluacyjnej. Import opisanych usług, za które wnoszone są opłaty roczne, egzaminacyjne oraz ewaluacyjne należy wykazać w deklaracji VAT-7. W poz. 29 należy wykazać podstawę opodatkowania obliczoną poprzez przeliczenie wartości usługi wykazanej na otrzymywanych fakturach, według średniego kursu NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku ww. opłat będzie to data wykonania przelewu. W poz. 30 należy wykazać 0, gdyż importowane usługi będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie.

W celu prawidłowego określenia w jakich przypadkach należy rozpoznać import usług niezbędne jest ustalenie charakteru wnoszonych na rzecz Fundacji należności - określenie czy w każdym z opisanych przypadków opłata wnoszona na rzecz Fundacji jest wynagrodzeniem za świadczenie usług.

Usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wobec tego świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W przypadku opłaty za rozpatrzenie wniosku oraz za autoryzację (akredytację) Liceum nie otrzymało świadczenia, które mogłoby przynosić mu bezpośrednie korzyści. Opisane sytuacje związane z nauczaniem przez publiczną szkołę są analogiczne do akredytacji, za którą wnosi się również opłatę, która nie podlega VAT.

W przypadku uzyskiwania akredytacji w Polsce wyżej opisane zdarzenia nie są traktowane jako świadczenie usług - pobierane przez kuratoria oświaty opłaty nie stanowią wynagrodzenia za wykonywane na rzecz wnioskodawców czynności.

Programy nauczania w poszczególnych państwach są ustalane we właściwych resortach, które za pośrednictwem określonych organów (w Polsce Minister Edukacji Narodowej) oraz jednostek (w Polsce kuratoria oświaty) nadzorują ich stosowanie przez publiczne jednostki oświatowe lub inne podmioty, które uzyskały stosowną akredytację. Analogiczną rolę pełni Fundacja świadcząca usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz kształcenia zawodowego nauczycieli, która jako zagraniczny podmiot nie może przynależeć do polskiego sytemu oświaty. Opisane programy są autorskimi edukacyjnymi projektami Fundacji i mają charakter międzynarodowy. Wobec tego to Fundacja jest podmiotem właściwym w zakresie udzielania akredytacji (autoryzacji) szkół oraz wydawania stosownych certyfikatów i nadzorowania nauczania. Powyższe kompetencje nie są kwestionowane przez resorty oświaty w różnych państwach. Odmiennie należy zidentyfikować działalność Fundacji, za którą pobiera opłaty roczne, opłaty egzaminacyjne i ewaluacyjne. Stanowią one wynagrodzenie za usługi w zakresie kształcenia - kształcenia zawodowego (opłata roczna) oraz usługi ściśle z tym związane a także (opłata egzaminacyjna, ewaluacyjna), finansowane w całości ze środków publicznych. Opłata roczna przede wszystkim stanowi wynagrodzenie za dostęp do platformy OCC i IBIS, na których znajdują się materiały edukacyjne, plan nauczania, biblioteka. Wykorzystywane są one przez nauczycieli do podnoszenia kwalifikacji zawodowych - korzystanie z ww. materiałów następuje w celu dostosowania wiedzy pedagogów do aktualnych wytycznych dotyczących realizacji Programu z zakresu kształcenia i wychowania młodzieży. Zdaniem Miasta, są to usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 lit. c ustawy o VAT, które jednak należy wykazać w deklaracji VAT-7 w poz. 29 i 30.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 lit. c ustawy o VAT zwolnione od podatku są odpowiednio:

1.  usługi świadczone przez:
    1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
    2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym\- oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (pkt 26);
2.  usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 ustawy:
    1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
    2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
    3.  finansowane w całości ze środków publicznych\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (pkt 29).

Fundacja jest organizacją edukacyjną, świadczy wyżej opisane usługi w zakresie kształcenia i wychowania, kształcenia zawodowego oraz usługi ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że ww. usługi na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Niewątpliwie Fundacja pomimo, że nie jest jednostką polskiego systemu oświaty jest instytucją edukacyjną świadczącą w interesie publicznym usługi z zakresu kształcenia i ściśle z nimi związane.

Powyższe potwierdza decyzja Ministra Edukacji Narodowej udzielająca zezwolenie na utworzenie oddziału międzynarodowego w Liceum i realizację Programu, w której uzasadnieniu wskazano, że szkoły realizujące Program poddawane są surowym zasadom akredytacji, a sama autoryzacja Fundacji stanowi swoisty międzynarodowy znak jakości edukacyjnej placówek oświatowych objętych Programem. Powołano się również na międzynarodowy prestiż i reputację Fundacji, na które składają się jakość kształcenia, wysokie standardy oraz innowacyjność pedagogiczna. W przypadku wyżej opisanych programów usługi Fundacji są finansowane w całości ze środków publicznych. W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1-1 a. art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1-2 oraz art. 28n. Z powyższego przepisu wynika zatem, że miejscem świadczenia, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi. Mając na uwadze fakt, że Fundacja (usługodawca) jest podatnikiem nieposiadającym na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca jej prowadzenia, a Miasto (usługobiorca) jest podatnikiem VAT w ww. przypadkach dochodzi do importu usług. Jak wynika z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przepis ten wyraża zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym wykonano usługę i powinien być rozliczony za ten okres (wykazany w deklaracji podatkowej).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Przedstawione zasady mają także zastosowanie do importu usług.

Wobec tego datą powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług, za które uiszczane są z góry: opłaty roczne, egzaminacyjne, ewaluacyjne jest data dokonania zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1220), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 2, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Od dnia 1 września 2017 r. ww. przepis otrzymał następujące brzmienie:

„ Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.”

W świetle ust. 1 pkt 29 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Od dnia 1 września 2017 r. ww. przepis otrzymał następujące brzmienie:

„Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.”

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści ust. 17a powyższego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Podkreślić należy, że z treści powołanego przepisu art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem określonych usług kształcenia nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Znajduje to również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`) Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” ( pkt 20 i 35 wyroku).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: „ (\`(...)\`) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci „edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych" świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują." (pkt 49). Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-57/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majestys Revenue & Customs, wynika, że: „(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b, g, h, i, n, p szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Z przytoczonych uwag wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m. in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi ust. 8 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W świetle art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W oparciu o dyspozycję zawartą w ww. art. 99 ust. 14 ustawy Minister Rozwoju i Finansów w dniu 27 grudnia 2016 r. wydał rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2273).

Na podstawie § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, określa się wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Z objaśnień tych wynika, że w poz. 29 i poz. 30 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że wnoszone przez Miasto opłaty za rozpatrzenie wniosku, opłata autoryzacyjna, roczna, egzaminacyjna oraz ewaluacyjna stanowią wynagrodzenia za świadczone przez zagraniczną Fundację usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Miasto jako beneficjent tych świadczeń uzyskuje konkretne korzyści, tj. odpowiednio: rozpatrzenie wniosku w zakresie przystąpienia do programu, potwierdzenie spełnienia ustalonych wymagań i przyjętych kryteriów jakości, możliwość uczestniczenia w programie, w tym opiekę merytoryczną oraz kontrolę jakości nauczania, sprawdzenie matur oraz przeprowadzenie procesu ewaluacji.

Skoro Miasto spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez zagraniczną Fundację – zgodnie z art. 28b ust. 1 powołanej ustawy – jest terytorium Polski. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że Fundacja – jak wynika z treści wniosku – nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski podatnikiem z tytułu rozpoznania importu ww. usług jest Miasto.

Pomimo, że świadczone przez zagraniczną Fundację usługi są związane z edukacją, to Fundacja ta nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zatem usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu. W związku z tym, że o ile – jak wskazuje Miasto – uczestnictwo w programie daje możliwość pedagogom m. in. poprzez dostęp do platformy IBIS uzyskania wglądu do materiałów edukacyjnych w celu dostosowania ich wiedzy do aktualnych wytycznych dotyczących programu, a więc uzyskanie i uaktualnianie wiedzy do celów zawodowych, a usługa ta finansowana jest w całości ze środków publicznych, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) powołanej ustawy jako usługa kształcenia zawodowego.

Z kolei pozostałe usługi świadczone przez Fundację, za które pobierana jest opłata za rozpatrzenie wniosku, opłata autoryzacyjna, ewaluacyjna oraz usługi polegające na sprawdzaniu matur nie są ani usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego ani ściśle związane z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 powołanej ustawy. W konsekwencji nie ma do nich zastosowania zwolnienie określone w tym przepisie. Z uwagi na fakt, że ww. usługi nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają opodatkowaniu stawką podatku 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Przedmiotowy import usług Miasto powinno wykazać odpowiednio: podstawę opodatkowania w poz. 29 i podatek w 30 deklaracji VAT-7 w wersji (17), przy czym w poz. 30 powinno wykazać nie „0” a podatek należny wynikający z opodatkowania usług polegających na rozpatrzeniu wniosku, autoryzacji, kontroli (ewaluacji) i sprawdzaniu matur.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że skoro – jak wynika z treści wniosku – opłaty wnoszone przez Miasto są z góry, a więc są zapłatą przed wykonaniem usług, obowiązek podatkowy – w świetle art. 19a ust. 8 ustawy – powstanie z chwilą dokonania zapłaty.

Przeliczenia na złote kwot wykazanych na fakturach wystawionych w walucie obcej Miasto powinno dokonać, w przypadku wpłacanych opłat za rozpatrzenie wniosku oraz za autoryzację – zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy – według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego lub według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług, kiedy wystawiana jest faktura przed dokonaniem zapłaty, a więc przed powstaniem obowiązku podatkowego Miasto przeliczenia na złote kwot wykazanych na fakturach wystawionych w walucie obcej – wbrew swojemu stanowisku – dokonuje, na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy, według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury lub według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Zatem oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.