Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-839/14/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-15
Teza: - sposobu ustalenia wysokości wydatków na nabycie udziałów/akcji pomniejszających przychód z tyt. zbycia udziałów na rzecz Spółki Kapitałowej celem ich umorzenia, - możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; udział-nabycie udziałów; udział-sprzedaż udziałów; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalenia wysokości wydatków na nabycie udziałów/akcji pomniejszających przychód z tyt. zbycia udziałów na rzecz Spółki Kapitałowej celem ich umorzenia – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalenia wysokości wydatków na nabycie udziałów/akcji pomniejszających przychód z tyt. zbycia udziałów na rzecz Spółki Kapitałowej celem ich umorzenia,
*   możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym. Planuje założyć, samodzielnie bądź z innymi podmiotami, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „RP”). Spółka będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w RP. Wnioskodawca planuje, że Spółka, której dotyczy wniosek będzie działać pod firmą X Sp. z o.o.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek w trybie art. 14n Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym działalności spółki, może być - przed jej powstaniem - podmiot planujący jej utworzenie.

W przyszłości, Spółka obejmie udziały w spółce kapitałowej prawa handlowego z siedzibą w RP będącej polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w RP od całości swoich dochodów (dalej: „Spółka Kapitałowa”) w wyniku przeprowadzenia operacji tzw. wymiany udziałów. Operacja ta będzie polegać na tym, że udziałowcy Spółki Kapitałowej (dalej: „Poprzedni Udziałowcy”) wniosą posiadane udziały/akcje w Spółce Kapitałowej jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki, a w zamian Spółka wyda Poprzednim Udziałowcom udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. W wyniku operacji wymiany udziałów, Spółka obejmie 100% udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej, a Poprzedni Udziałowcy staną się udziałowcami Spółki.

Niewykluczone, że w przyszłości zostanie dokonane umorzenie posiadanych przez Spółkę udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej w zamian za wynagrodzenie (jak wynika z własnego stanowiska w sprawie nastąpi zbycie udziałów/akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej, kosztem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały (akcje), nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki z tytułu umorzenia udziałów (akcji)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej, kosztem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały (akcje), nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki z tytułu umorzenia udziałów (akcji).

Zbycie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wiąże się z powstaniem u zbywającego takie udziały (akcje) przychodu w wysokości wynagrodzenia uzyskanego za zbywane udziały (akcje). Powstały przychód może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone w oparciu o przepisy ujęte w Rozdziale 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej „updop”) pt. „Koszty uzyskania przychodu”.

Szczególnym rodzajem zbycia udziałów (akcji) jest ich zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia. W takim przypadku znajduje zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop. Stosownie do tego przepisu, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości uwzględniającej odpowiedni koszt podatkowy. Tym samym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, ustalając przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy wziąć pod uwagę przepisy Rozdziału 3 updop „Koszty uzyskania przychodów”. Przepisy updop nie zawierają bowiem jednego przepisu, który wskazywałby na sposób ustalania kosztu w przypadku umorzenia udziałów. Konsekwentnie, do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować jeden z przepisów wskazujących na sposób ustalania kosztu, tj. art. 15 ust. 1k, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 8d lub art. 16 ust. 1 pkt 8e updop.

Zastosowanie konkretnego przepisu z powyżej wymienionych uzależnione jest od tego, w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie udziałów (akcji), które są zbywane.

Analizując poszczególne powyższe regulacje po kolei należy wskazać, że dotyczą one jednej z poniższych sytuacji:

*   objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały są zbywane za wkład niepieniężny (art. 15 ust. lk updop);
*   nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały są zbywane w zamian za środki pieniężne; np. wkład pieniężny lub zakup udziałów (akcji) (art. 16 ust. 1 pkt 8 updop);
*   objęcie udziałów (akcji) w spółce powstałej w wyniku połączenia lub przejęcia, które to udziały (akcje) są zbywane (art. 16 ust. 1 pkt 8c updop);
*   nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały zostały przekazane do spółki nabywającej w ramach tzw. wymiany udziałów, w przypadku zbywania udziałów (akcji) w spółce nabywającej (art. 16 ust. 1 pkt 8d updop);
*   otrzymanie udziałów (akcji) w ramach wymiany udziałów przez spółkę nabywającą, tj. udziałów (akcji) w spółce nabywanej, w przypadku zbywania udziałów (akcji) w spółce nabywanej przez spółkę nabywającą (art. 16 ust. 1 pkt 8e updop).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem podatkowym w Spółce, podlegającym obniżeniu o koszt podatkowy, będzie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę za umarzane udziały (akcje). Wysokość kosztu podatkowego powinna zostać natomiast ustalona z uwzględnieniem sposobu, w jaki Spółka nabyła udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej będące przedmiotem umorzenia. Ponieważ Spółka nabędzie udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej w wyniku wymiany udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e updop. Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d updop - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W konsekwencji, wartość przychodu powinna zostać obliczona poprzez odjęcie nominalnej wartości udziałów Spółki wyemitowanych na rzecz Poprzednich Udziałowców w ramach transakcji wymiany udziałów (przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały/akcje) od wartości wynagrodzenia, jakie miałoby być przekazane przez Spółkę Kapitałową na rzecz Spółki w związku z umorzeniem udziałów (akcji). Spółka nabędzie udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej w wyniku otrzymania aportu. Poniesie zatem koszt w postaci nominalnej wartości udziałów przekazanych dokonującym aportu, tj. Poprzednim Udziałowcom.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone wprost w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej, z upoważnienia Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 marca 2012 r. znak: ITPB3/423-665/11/AM. W ww. interpretacji podatkowej organ podatkowy wyraził następujące stanowisko Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Pod pojęciem „zbycia” tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Stąd też, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów (akcji). (\`(...)\`) Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane akcje Spółki a wartością nominalną udziałów Spółki z o.o. wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 listopada 2012 r. znak IPPB3/423-586/12-2/AG, w której organ podatkowy stwierdził, że Skoro zbycie udziałów/akcji w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, oznacza to, że koszt nabycia bądź objęcia udziałów/akcji zbywanych w celu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy — wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów/akcji wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane (powiększone o ewentualną zapłatę w gotowce).

Mając powyższe na względzie, w przypadku ewentualnego umorzenia udziałów (akcji) Spółki Kapitałowej posiadanych przez Spółkę, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości otrzymanego wynagrodzenia za umarzane udziały (akcje) oraz będzie uprawniona do obniżenia tego przychodu o wartość nominalną udziałów wydanych Poprzednim Udziałowcom w ramach transakcji wymiany udziałów, przypadającą proporcjonalnie na umarzane udziały (akcje).

Uwzględniając brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego jedynie do wysokości przychodu podatkowego, jaki powstanie u niej w wyniku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej. Innymi słowy, ewentualna nadwyżka wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów (koszt) nad wartością wynagrodzenia z tytułu umorzenia (przychód), nie będzie stanowiła kosztu podatkowego dla Spółki.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez upoważnione organy podatkowe, m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 30 sierpnia 2013 r. znak: ITPB4/423-97/13/AM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 lipca 2013 r. znak: IPPB3/423-316/13-2/MS1,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 27 maja 2013 r. znak: IPPB3/423-172/13-2/MS1,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 29 kwietnia 2013 r. znak: IPTPB3/423-36/13-6/KJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 20 marca 2012 r. znak: ITPB3/423-665/11/AM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 lutego 2014 r. znak: IPPB3/423-978/13-2/AG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 czerwca 2014 r. znak: IPPB3/423-258/14-4/MS1.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym. Planuje założyć, samodzielnie bądź z innymi podmiotami, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w RP. Wnioskodawca planuje, że Spółka, której dotyczy wniosek będzie działać pod firmą X Sp. z o.o. W przyszłości, Spółka obejmie udziały w spółce kapitałowej prawa handlowego z siedzibą w RP będącej polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w RP od całości swoich dochodów w wyniku przeprowadzenia operacji tzw. wymiany udziałów. Operacja ta będzie polegać na tym, że udziałowcy Spółki Kapitałowej wniosą posiadane udziały/akcje w Spółce Kapitałowej jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki, a w zamian Spółka wyda Poprzednim Udziałowcom udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. W wyniku operacji wymiany udziałów, Spółka obejmie 100% udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej, a Poprzedni Udziałowcy staną się udziałowcami Spółki. Niewykluczone, że w przyszłości zostanie dokonane umorzenie posiadanych przez Spółkę udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej w zamian za wynagrodzenie (nastąpi zbycie udziałów/akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia).

Odnosząc przedstawiony wcześniej stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że do przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia nie należy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, zaliczać przychodu z tego tytułu w wysokości kosztów nabycia tych udziałów/akcji, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów. W tej sytuacji dochód uzyskany z tej transakcji jest równy przychodowi, obliczonemu z uwzględnieniem ww. art. 12 ust. 4 pkt 3 updop.

Zatem w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów w Spółce Kapitałowej w formie wymiany udziałów a następnie ich dobrowolnego umorzenia, dochodem (przychodem) Spółki z tego tytułu będzie nadwyżka wartości wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia ponad wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych udziałowcom/akcjonariuszom Spółki Kapitałowej w zamian za udziały/akcje w tej spółce.

Zauważyć jednocześnie należy, że w sprawie nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e updop. Przepis ten bowiem odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji, a nie do odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   sposobu ustalenia wysokości wydatków na nabicie udziałów pomniejszających przychód z tyt. zbycia udziałów/akcji na rzecz Spółki Kapitałowej celem ich umorzenia - jest prawidłowe,
*   możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.