Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-739c/09/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-18
Teza: Czy udzielone poręczenia i gwarancje oraz przystąpienie do długu są nieodpłatnym świadczeniem, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.)?
Słowa kluczowe: gwarancje; podmiot-podmioty powiązane; poręczenie; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; skutki podatkowe; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2009 r. (data wpływu 20 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z uzyskanym zabezpieczeniem spłaty kredytu: przystąpieniem do długu, wobec Banku udzielającego kredytu, przez spółkę dominującą i wystawieniem przez nią poręczenia wekslowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z uzyskanym zabezpieczeniem spłaty kredytu: przystąpieniem do długu, wobec Banku udzielającego kredytu, przez spółkę dominującą i wystawieniem przez nią poręczenia wekslowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka należy do grupy kapitałowej, w której jest spółką zależną wobec innej spółki dominującej (zgodnie z art. 4 § 1 ust. 4 Kodeksu spółek handlowych). Zarówno Spółka, jak i spółka dominująca nie są podmiotami, których przedmiot działalności (PKD) obejmuje odpłatne świadczenia usług finansowych, w szczególności poręczeń, gwarancji lub przystąpienia do długu. Jednostka zamierza rozszerzyć i wzmocnić swoją pozycję rynkową poprzez następujące zdarzenia wymagające interpretacji:

1.  uruchomienie długoterminowego kredytu bankowego przeznaczonego na inwestycje w nowe środki produkcji Zabezpieczeniem spłaty kredytu udzielonego przez Bank będzie poręczenie lub gwarancja spółki dominującej, posiadającej w Spółce ponad 50% udziałów. Za otrzymane gwarancje lub poręczenia nie przewiduje się wypłaty wynagrodzeń;
2.  zawarcie umowy z dostawcami na dostawy surowców i usług przeznaczonych do produkcji wyrobów. Zabezpieczeniem płatności za dostawy jest poręczenie spółki dominującej. Za otrzymane poręczenia nie przewiduje się wypłaty wynagrodzeń;
3.  zawarcie wieloletnie umowy z firmą leasingowa (leasingodawcą) na leasing maszyn i urządzeń służących do produkcji. Zabezpieczeniem płatności leasingowych jest poręczenie spółki dominującej. Za otrzymane poręczenia nie przewiduje się wypłaty wynagrodzeń.
4.  uruchomienie kredytu inwestycyjnego na nabycie nieruchomości. Zabezpieczeniem spłaty kredytu jest przystąpienie do długu wobec Banku udzielającego kredyt przez spółkę dominującą i wystawienie przez nią poręczenia wekslowego. Za otrzymane poręczenie wekslowe i przystąpienie do długu nie przewiduje się wypłaty wynagrodzeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy udzielone poręczenia i gwarancje oraz przystąpienie do długu są nieodpłatnym świadczeniem, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.)?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej odnosi się do zdarzenia przyszłego oznaczonego jako czwarte (poz. 54 – druk ORD-IN).

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych zdarzeń przyszłych zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

W ocenie Wnioskodawcy udzielone przez podmioty powiązane kapitałowo poręczenia i gwarancje oraz przystąpienie do długu z tytułu zaciągniętego kredytu nie są nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te zdarzenia gospodarcze i prawne w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt - FSK 2206/04).

W przypadku poręczenia lub gwarancji, jak również w przypadku przystąpienia do długu taka sytuacja nie następuje. Jednostka podniosła, że jej stanowisko jest zgodne z linią orzecznictwa w sporach między organami podatkowymi a podatnikami. Sądy powołują się na orzeczenie NSA z dnia 10 maja 2006 r. (sygn. akt - II FSK 313/06) zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem jest świadczenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści przez jeden podmiot kosztem drugiego, a w sprawach objętych niniejszym zapytaniem Spółka nie uzyska żadnych konkretnych korzyści kosztem podmiotu udzielającego poręczenia, gwarancji, względnie przystępującego solidarnie ze Spółką do długu z tytułu zaciągniętego kredytu.

Stanowisko Spółki jest zgodne z interpretacjami Ministra Finansów, w tym z interpretacją indywidualną z dnia 4 maja 2009 roku znak DD5/8211/ZDA/08/PK-786 oraz interpretacją indywidualną z dnia 30 września 2009 roku znak IPPB3/423-463/09-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Tak więc powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia, lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Zauważyć należy, że usługa poręczenia to działania prawno-ekonomiczne zmierzające do zagwarantowania kredytodawcy możliwości skutecznej windykacji należności od kredytobiorcy. Poręczenie jest umową, na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela (banku) wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawrze z bankiem umowę kredytu inwestycyjnego na nabycie nieruchomości, której zabezpieczeniem płatności będzie: przystąpienie do długu, wobec Banku udzielającego kredytu, przez spółkę powiązaną z nią kapitałowo i wystawienie przez nią poręczenia wekslowego. Poręczyciel, który nie zajmuje się profesjonalnie udzielaniem poręczeń, nie uzyska żadnych korzyści majątkowych za wykonanie tej czynności - nie przewidziano wypłaty wynagrodzeń.

Wskazać należy, że wskutek nie pobrania wynagrodzeń za przedmiotowe czynności zabezpieczające, w chwili zawierania umowy, nie rodzą po stronie udzielającego zabezpieczenia żadnych negatywnych skutków materialnych. Co istotne, przystąpienie do długu - kumulatywne (łączne) przyjęcie odpowiedzialności za dług nie skutkuje bowiem zwolnieniem z długu dotychczasowego dłużnika. Dopiero zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych dłużników solidarnych ze zobowiązania.

Przystąpienie do długu charakteryzuje się tym, że do istniejącego już stosunku pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem przystępuje osoba trzecia, która staje się tzw. dłużnikiem solidarnym. Przystąpienie osoby trzeciej nie zwalnia w żaden sposób dotychczasowego dłużnika ze zobowiązań, ale odpowiadają oni za długi solidarnie.

W sytuacji, gdy udzielająca zabezpieczenia Spółka dominująca wykona umowę po jej stronie powstaną negatywne skutki materialne a zaspokojenie wierzyciela zwolni Wnioskodawcę, jako dłużnika solidarnego z wykonania zobowiązania – tym samym w chwili zawierania umowy kredytu inwestycyjnego Wnioskodawca nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem spółki zależnej.

Reasumując, w opisanej sytuacji przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie dopiero w momencie realizacji udzielonego Spółce zabezpieczenia, czyli spłaty poręczonej umowy kredytu inwestycyjnego na nabycie nieruchomości, z tej przyczyny, że w chwili jego udzielenia, przedmiotowe zabezpieczenie umowy przez jednostkę powiązaną z Wnioskodawcą nie stanowi dla niego nieodpłatnego świadczenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.