Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-301/11/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-02
Teza: Czy koszt usług nabywanych przez Spółkę, które podlegają w całości lub w części refakturowaniu jest kosztem bezpośrednim czy kosztem innym niż bezpośrednio związanym z przychodami i powinien być rozliczany w momencie jego poniesienia w rozumieniu ustawy
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; okres-okres rozliczeniowy; refakturowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 10 marca 2011r.), uzupełnionym w dniu 10 marca 2011r., 04 kwietnia 2011r. oraz 10 maja 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2011r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w toku działalności nabywa różnorakie usługi. Niekiedy koszty nabywanych usług, jeśli służą również, lub wyłącznie, działalności innych podmiotów, są przenoszone na podmioty z nich korzystające w drodze tzw. refakturowania. Wystawienie faktury na podmiot korzystający z usługi, w drodze której dokonuje się refakturowanie, jest dokonywane w uzgodnieniu z podmiotem, na który ma być wystawiona faktura, tj. wystawienie faktury na podmiot korzystający następuje po wykonaniu usługi na rzecz Spółki i po otrzymaniu przez Spółkę akceptowanej faktury, gdy znany jest zakres i koszt usługi, który winien być przeniesiony na inny podmiot w związku z korzystaniem przez niego z usługi. Wynagrodzenie objęte powyższymi fakturami może być kalkulowane jako zwrot określonych kosztów powiększonych o marżę lub bez tej marży.

W umowach określających warunki współpracy pomiędzy Wnioskodawcą i jego partnerami handlowymi, a w szczególności podmiotami powiązanymi z wnioskodawcą, określono moment wykonania usługi jako moment wystawienia przez stronę sprzedającą usługi faktury z tytułu odsprzedawanej usługi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszt usług nabywanych przez Spółkę, które podlegają w całości lub w części refakturowaniu jest kosztem bezpośrednim czy kosztem innym niż bezpośrednio związanym z przychodami i powinien być rozliczany w momencie jego poniesienia w rozumieniu ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Spółki, obowiązujące przepisy podatkowe nie regulują zagadnienia refakturowania. Pojęcie refakturowania zostało jednak zdefiniowane w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu (DZ. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 28 Dyrektywy w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W świetle powyższego, refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, a następnie ją odsprzedaje w stanie niezmienionym swojemu kontrahentowi. W praktyce refakturowanie ma miejsce, gdy zostaną spełnione poniższe warunki:

*   przedmiotem refakturowania są usługi,
*   podmiot dokonujący refakturowania nie korzysta lub korzysta tylko w części z refakturowanych usług, korzystającym w całości lub w części jest finalny odbiorca usługi,
*   refakturowanie dokonywane jest z zachowaniem zasad opodatkowania w tym stawki podatku z pierwotnej faktury,
*   możliwość dokonania refakturowania usług wynika z umowy zawartej pomiędzy podmiotami.

W rezultacie, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych refakturowania nie należy rozumieć jedynie jako zdarzenia mającego na celu ekonomiczny zwrot kosztów, ale jako faktyczne świadczenie usług, w którym dokonujący refakturowania traktowany jest jako świadczący usługę.

Moment powstania kosztu

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 za zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesiona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjądkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 15 ust. 4b-4h.

Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami reguluje przepis art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uznano dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyżej powołanych przepisów należy uznać, że koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Spółka pragnie zaznaczyć, że takie stanowisko jest powszechnie prezentowane w pismach organów podatkowych:

*   Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2010 r., sygn. IPPB5/423-431/10-4/PS,
*   Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 03 września 2010 r., sygn. ILPB3/423-506/10-5/EK,
*   Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. ILPB3/423-965/09-4/EK,
*   Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 04 grudnia 2010 r., sygn. ILPB3/423-767/09-3/DS.,
*   Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2009 r.. sygn. lPPB3/423-443/08-2/KK,
*   Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 01 września 2009 r.. sygn. IPPB3/423-381/08-2/EŻ,
*   Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 01 września 2009 r., sygn. IPPB3/423-384/09-2/EŻ,
*   Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2008r., o sygnaturze IP-PB3-423-61/08-2/ER.

W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur. Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą, a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania.

Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…). Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów został uregulowany w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b - 4h ww. ustawy. Kwestię kosztów pośrednich reguluje przepis art. 15 ust. 4d tej. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyżej powołanych przepisów, należy uznać, że koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.