Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.597.2020.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-25
Teza: Nieuznanie za podstawę opodatkowania dotacji otrzymanej w ramach realizowanego projektu, zwolnienie od podatku usług realizowanych przez Spółkę na rzecz Seniorów w związku z projektem, możliwość odzyskania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  nieuznania za podstawę opodatkowania dotacji otrzymanej w ramach realizowanego projektu – **jest nieprawidłowe**,
2.  zwolnienia od podatku usług realizowanych przez Spółkę na rzecz Seniorów w związku z projektem – **jest prawidłowe**,
3.  możliwości odzyskania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Projektu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  nieuznania za podstawę opodatkowania dotacji otrzymanej w ramach realizowanego projektu,
2.  zwolnienia od podatku usług realizowanych przez Spółkę na rzecz Seniorów w związku z projektem,
3.  możliwości odzyskania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Projektu.

Wniosek został uzupełniony w dniu 1 marca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki ((…) Sp. z o.o. z siedzibą (…), dalej jako: Spółka lub A. lub Wnioskodawca) jest działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej (PKD 61.10.Z).

Ponadto w ramach swojej działalności Spółka świadczy również usługi społeczne oraz usługi w zakresie opieki zdrowotnej (PKD 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, PKD 88.10.Z Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych).

Spółka jest jednym z Partnerów projektu „(\`(...)\`)”, realizowanego w ramach regionalnego programu operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014- 2020.

Jest to projekt partnerski, który zostanie sfinansowany poprzez dotację bezzwrotną.

Projekt jest realizowany w partnerstwie z Województwem (\`(...)\`), którego realizatorem jest Regionalny Ośrodek Polityki Społecznej (\`(...)\`) oraz z jednostkami samorządu terytorialnego na szczeblu gminnym oraz A. Podmioty realizujące Projekt zawarły Umowę o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu (\`(...)\`), z której wynika:

§ 1. Przedmiot umowy

1.  Ustanawia się partnerstwo na rzecz realizacji Projektu „(\`(...)\`)” realizowanego w ramach RPO (\`(...)\`) 2014-2020, Osi Priorytetowej (…) zwanego dalej Projektem.
2.  Partnerzy stwierdzają zgodnie, że wskazane w ust. 1 partnerstwo zostało utworzone w celu realizacji Projektu, którego opis stanowi wniosek o dofinansowanie projektu „(\`(...)\`)” zwany dalej: Wnioskiem.

Założenia projektu oraz wniosek o dofinansowanie zostały opracowane wspólnie przez partnerów, a podział zadań ustalony w oparciu o posiadany potencjał realizacyjny.

Projekt zakłada rozwój usług społecznych w środowisku, w postaci pomocy sąsiedzkiej oraz wolontariatu opiekuńczego dla 3000 osób potrzebujących wsparcia w codziennym funkcjonowaniu (w okresie od 1 lipca 2020 r. do 30 czerwca 2023 r.) w Województwie (\`(...)\`). Ponadto w ramach Projektu, na terenie Województwa (\`(...)\`), planowane jest utworzenie (\`(...)\`) (dalej T) i wdrożenie systemu teleopieki.

Głównym celem projektu jest zwiększenie dostępu do usług społecznych świadczonych w środowisku lokalnym w postaci pomocy sąsiedzkiej, wolontariatu opiekuńczego przy wykorzystaniu nowoczesnych technologii takich jak teleopieka dla 3000 potrzebujących wsparcia w codziennym funkcjonowaniu mieszkańców Województwa (\`(...)\`). Cel ten ma zostać zrealizowany poprzez:

1.  Utworzenie i funkcjonowanie (\`(...)\`),
2.  Usługi społeczne świadczone w środowisku lokalnym w postaci pomocy sąsiedzkiej oraz wolontariatu opiekuńczego.

Usługi na rzecz Seniorów świadczone będą w ramach centrum nadzoru, przy użyciu urządzenia komunikacyjnego (osobistej opaski) oraz systemu przyjmującego zgłoszenia będącego w dyspozycji centrum teleopieki, obsługiwanego przez ratowników medycznych, a także stosownego oprogramowania umożliwiającego komunikację, zapis i przekazywanie informacji dotyczących danego Seniora.

Ratownicy medyczni, o których mowa w zdaniu poprzednim, jak i poniżej, będą to osoby posiadające uprawnienia do wykonywania zawodu ratownika medycznego w rozumieniu ustawy z 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym.

Usługi będą polegały na monitorowaniu przy wykorzystaniu narzędzi telemedycznych (urządzenia komunikacyjnego posiadanego przez pacjenta – osobistej opaski wyposażonej w moduł komunikacyjny GSM, GPS oraz przycisk pozwalający wyzwolić alarm w sytuacji zagrożenia/niebezpieczeństwa). Podstawowym zadaniem ratownika będzie monitorowanie Pacjentów objętych opieką, reagowanie na ewentualne alarmy oraz wskazania urządzenia monitorującego przekraczające normy, wprowadzanie i uzupełnianie dokumentacji opiekuńczej. Ratownik sprawdza stan działania urządzenia komunikacyjnego, a także wspiera Pacjentów w podstawowej obsłudze przedmiotowego urządzenia. W przypadku odebrania sygnału SOS lub nieprawidłowego odczytu wskazania urządzenia ratownik podejmuje niezbędne czynności uzależnione od rodzaju alarmu lub wskazania, stanu Seniora (Pacjenta) czy możliwości komunikacji z osobą wzywającą pomocy. W przypadku odebrania sygnału SOS od Seniora (Pacjenta), gdy ratownik nie słyszy Pacjenta, ratownik kontaktuje się z Pacjentem dzwoniąc na podany numer telefonu kontaktowego lub opaskę posiadającą kartę SIM i należącą do Pacjenta. Następnie – w przypadku braku kontaktu z Pacjentem – powiadamia telefonicznie jedną z trzech osób wskazanych przez Pacjenta do kontaktu, w ten sposób, że podejmuje jednokrotną próbę kontaktu z każdą z tych osób. Po uzyskaniu kontaktu z jedną z osób wskazanych przez Pacjenta ratownik nie dzwoni już do kolejnych osób. Jeżeli próba kontaktu z Pacjentem oraz osobami wskazanymi przez Pacjenta kończy się niepowodzeniem ratownik powiadamia profesjonalne służby ratownicze (numer telefonu 112) podając im wszystkie znane i niezbędne informacje do skutecznego udzielenia pomocy. Natomiast w przypadku odebrania sygnału SOS od Pacjenta, który daje możliwość komunikacji dwukierunkowej ratownik przeprowadza rozmowę z Pacjentem. Każda rozmowa jest rejestrowana. Rozmowa prowadzona jest spokojnie i rzeczowo. Ratownik identyfikuje rozmówcę, potwierdza, że rozmawia z Pacjentem, ustala powód wezwania oraz stan zdrowia Pacjenta i inne informacje mogące pomóc w obsłudze zgłoszenia. Ratownik ocenia zasadność alarmu oraz sprawdza czy ma do czynienia ze stanem zagrażającym życiu i/lub zdrowiu na podstawie uzyskanych informacji określa czy stan wymaga natychmiastowego wezwania służb medycznych lub kontakt i porada ratownika jest działaniem wystarczającym. W przypadku stanu zdrowia Pacjenta zagrażającego jego życiu ratownik powiadamia profesjonalne służby ratownicze dzwoniąc na numer telefonu 112, a następnie niezwłocznie telefonicznie powiadamia jedną z trzech osób wskazanych przez pacjenta do kontaktu w ten sposób, że podejmuje jednokrotną próbę kontaktu z każdą z tych osób. Po uzyskaniu kontaktu z jedną z osób wskazanych przez Pacjenta ratownik nie dzwoni już do kolejnych osób. Ratownik podaje służbom ratunkowym oraz osobie kontaktowej wszystkie znane i niezbędne informacje. W razie konieczności ratownik utrzymuje stały kontakt z Pacjentem i przekazuje mu lub osobie udzielającej pomocy na miejscu w sposób zrozumiały instrukcje dotyczące postępowania do czasu przybycia służb ratunkowych. W przypadku stwierdzenia braku stanu zagrażającego lub uzasadniającego udzielenie natychmiastowej pomocy ratownik przeprowadza rozmowę z Pacjentem, informuje o ewentualnych dalszych czynnościach, czy zaleceniach (np. wizyta w przychodni). Jeżeli podczas takiej rozmowy ratownik otrzymuje kolejny sygnał SOS natychmiast kończy rozmowę informując Pacjenta o późniejszym kontakcie i rozpoczyna obsługę nowego zgłoszenia.

W ramach realizacji Projektu, zadaniem Spółki jest wsparcie (\`(...)\`) w zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej, w szczególności w obszarze promocji i ochrony zdrowia, poprzez zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i świadczenia merytorycznego wsparcia w obszarze cyfryzacji usług użyteczności publicznej (\`(...)\`).

Zadanie to będzie realizowane poprzez pomoc w stworzeniu i funkcjonowaniu T, w tym:

1.  zapewnienie oprogramowania, kart SIM oraz urządzeń do teleopieki,
2.  zapewnienie odpowiedniej infrastruktury IT i wyposażenia na potrzeby projektu,
3.  zapewnienie funkcjonowania telecentrum (również zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników).

Z Umowy wynika:

§ 4. Zakres i forma udziału partnerów w projekcie.

1.  Wszyscy Partnerzy współuczestniczą w realizacji Projektu, będąc odpowiedzialnymi za realizację jednego lub kilku zadań określonych w Projekcie, zgodnie z Wnioskiem oraz z załącznikiem nr (…) do umowy. Partnerzy są także zobowiązani do osiągnięcia zadeklarowanych wskaźników produktu oraz rezultatu określonych we Wniosku oraz w załączniku nr (…) do umowy.

Spółka otrzyma dofinansowania na karty SIM, bransoletki do teleopieki oraz na oprogramowanie (forma pozyskania oprogramowania to będzie zakup, dzierżawa z możliwością zakupu, bądź jeszcze inna forma). Jednocześnie Spółka otrzyma dofinansowanie związane z objęciem usługą teleopieki użytkowników programu.

Z Umowy wynika:

§ 5. Sposób przekazywania dofinansowania partnerom:

1.  Środki finansowe przekazywane Partnerom przez Partnera wiodącego stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez Partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w niniejszej umowie, a nie świadczeniem usług na rzecz Partnera wiodącego.
2.  Partnerzy nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności.
3.  Wydatki w ramach Projektu mogą obejmować koszt podatku od towarów i usług zgodnie ze złożonym/i Oświadczeniem/ami o kwalifikowalności podatku od towarów i usług stanowiącym załącznik do uchwały.
4.  Partnerzy zobowiązują się do wniesienia wkładu własnego zgodnie z wysokością wskazaną w załączniku nr 2 do umowy. W przypadku niewniesienia wkładu własnego we wskazanej wysokości, kwota dofinansowania, o której mowa w ust. 3, może zostać proporcjonalnie obniżona do jej udziału w całkowitej wartości wydatków kwalifikowanych Projektu oraz proporcjonalnie do udziału procentowego wynikającego z intensywności pomocy publicznej (dotyczy projektów, w których jest udzielana pomoc publiczna). Wkład własny, który zostanie rozliczony ponad wysokość wskazaną w ww. załączniku, może zostać uznany za niekwalifikowalny (zapis dotyczy wyłącznie przypadku, gdy w ramach projektu wnoszony jest wkład własny przez Partnerów).
5.  Środki, w ramach kwoty dofinansowania, o których mowa w ust. 3, na finansowanie kosztów realizacji zadań, o których mowa we Wniosku oraz załączniku nr 5 do umowy, przekazywane są Partnerom, w formie zaliczki na rachunki dochodowe (\`(...)\`).

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, Spółka odpowiada za następujące pozycje budżetowe Projektu:

*   oprogramowanie, karty SIM, urządzenia do teleopieki,
*   infrastruktura IT i wyposażenie na potrzeby projektu,
*   funkcjonowanie telecentrum,
*   wsparcie uczestnika w środowisku (np. dojazd),
*   obsługa linii ratowniczych,
*   zapewnienie specjalisty w telecentrum,
*   zapewnienie pracowników technicznych.

Wkład własny projektu stanowi 15% wydatków kwalifikowanych. Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, wkład własny partnerów stanowi:

*   w formie niepieniężnej: praca wolontariuszy przy wolontariacie opiekuńczym,
*   w formie pieniężnej: partycypowanie w kosztach usługi udostępnienia oprogramowania, dostarczenia kart SIM i urządzeń do teleopieki (…); partycypowania w kosztach dodatku/oddelegowania/zatrudnienia pracowników merytorycznych (…) (ta część nie dotyczy Spółki, która jest oznaczona we wniosku jako (…)), w postaci zasiłków okresowych, celowych, stałych UP, należących do zadań własnych gminy, wynikających z zapisów ustawy o pomocy społecznej.

Po stronie A. założono wkład własny w postaci partycypowania w kosztach usługi udostępnienia oprogramowania, dostarczenia kart SIM i urządzeń do teleopieki (wpłaty użytkowników – uczestników projektu).

Rozliczenie następuje w następujący sposób:

1.  ROPS zawiera umowę partnerską z (…) Gminami i A..
2.  Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa (\`(...)\`) przekazuje dofinansowanie w formie transz na podstawie wniosków o płatność do ROPS.
3.  ROPS przekazuje Gminom i A. zaliczki zgodnie z harmonogramem płatności w umowach partnerskich. A. ogłasza postępowanie w imieniu i na rzecz partnerów (gmin i własnym) na usługi udostępnienia oprogramowania, dostarczenia kart SIM i urządzeń do teleopieki. Postępowanie jest podzielone na części, każda część jest przypisana do jednego partnera i adekwatna do liczby użytkowników zadeklarowanych przez partnerów.
4.  Gmina przekazuje opłaty na usługi na podstawie faktur częściowych zewnętrznemu wykonawcy i dostawcy bransoletek oraz kart SIM i oprogramowania za część seniorów w ramach partnerstwa.
5.  A. przekazuje opłaty na usługi na podstawie faktur częściowych zewnętrznemu wykonawcy i dostawcy bransoletek oraz kart SIM i oprogramowania za część seniorów przypisanych do partnera A. (różnica jest taka, że w przypadku uczestników projektu z ramienia gmin, to gmina ponosi koszty, w przypadku uczestników projektu z ramienia A., to seniorzy partycypują w kosztach).
6.  Seniorzy (uczestnicy projektu) uiszczają określoną opłatę jako wkład własny pieniężny.

We wniosku o dofinansowanie wskazano, że Projekt nie generuje przychodów ze sprzedaży.

Wniosek został uzupełniony w dniu 1 marca 2021 r. o następujące informacje:

Ad. 1

Umowę z uczestnikami projektu będzie zawierało A., jej przedmiotem będzie świadczenie usługi teleopieki dla niesamodzielnych mieszkańców Województwa (\`(...)\`) (osób potrzebujących wsparcia w codziennym funkcjonowaniu).

Ad. 2

Projekt zakłada realizację usług teleopieki dla 3000 mieszkańców Województwa (\`(...)\`), osób potrzebujących wsparcia w codziennym funkcjonowaniu. Wśród nich 2113 stanowią mieszkańcy gmin, które są partnerami w projekcie i to gminy będą partycypowały w kosztach z tytułu udostępnienia oprogramowania, kart SIM i urządzeń do teleopieki (co stanowi wkład własny pieniężny do projektu). W przypadku pozostałych osób (mieszkańców gmin, które nie są partnerami w projekcie, lub osób, które nie zakwalifikowały się do projektu u siebie w gminach) partycypacja w kosztach z tytułu udostępnienia oprogramowania, kart SIM i urządzeń do teleopieki będzie spoczywała na uczestnikach projektu.

Zakres usług i wsparcia w projekcie będzie taki sam dla wszystkich uczestników projektu.

Ad. 3

W umowach zostanie określona możliwość odstąpienia od umowy w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy przez Uczestnika projektu – użytkownika usługi teleopieki (Uczestnik będzie miał prawo odstąpić bez podania przyczyny).

Prawa do odstąpienia na tym etapie nie będzie miał Wykonawca usługi.

Natomiast po upływie terminu na odstąpienie od umowy Uczestnik będzie mógł wypowiedzieć umowę ze skutkiem od pierwszego dnia następnego miesiąca kalendarzowego, pod warunkiem dostarczenia wypowiedzenia Wykonawcy przed tym dniem. Jednocześnie Uczestnik będzie zobowiązany do poniesienia płatności za okres do dnia rozwiązania umowy. Prawo do wypowiedzenia umowy będzie miał również Wykonawca usługi w przypadkach określonych w umowie: w sytuacji braku płatności przez Uczestnika, w sytuacji użytkowania urządzenia niezgodnie z przeznaczeniem, nie korzystania z urządzenia bez uzasadnionej przyczyny przez okres powyżej 7 dni, udostępniania urządzenia do użytkowania osobom trzecim.

Ad. 4

Środki finansowe związane z projektem „(\`(...)\`)”, realizowanym w ramach regionalnego programu operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 przeznaczone będą tylko i wyłącznie na działania związane z realizacją ww. projektu. Środki finansowe z gmin – partnerów projektu oraz od uczestników projektu jako wkład własny projektu będą stanowiły partycypację w kosztach z tytułu udostępnienia oprogramowania, kart SIM i urządzeń do teleopieki (jako częściowe pokrycie faktury od Wykonawcy za dostawę opasek wraz z zainstalowanymi kartami SIM oraz usługę dostępu do aplikacji).

Ad. 5

Otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie będzie przeznaczone tylko i wyłącznie na przedmiotowy projekt.

Ad. 6

W ramach projektu „(\`(...)\`)” wyodrębniono 2 zadania:

Zadanie 1. Utworzenie i funkcjonowanie (\`(...)\`);

Zadanie 2. Usługi społeczne świadczone w środowisku lokalnym w postaci pomocy sąsiedzkiej oraz wolontariatu opiekuńczego.

Województwo (\`(...)\`) jako Partner wiodący projektu odpowiedzialne jest za realizację obu zadań (w tym: zadanie 1 w całości, zadanie 2 w formie rekrutacji osób potrzebujących wsparcia w codziennym funkcjonowaniu, mieszkańców gmin, które nie są partnerami w projekcie, lub osób, które nie zakwalifikowały się do projektu u siebie w gminach – osoby stanowiące przedmiot pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

A. jako Partner 1 oraz pozostali Partnerzy – gminy (\`(...)\`) odpowiedzialni są za realizację zadania 1 (w tym: Partnerzy od 2 do x w formie rekrutacji osób potrzebujących wsparcia w codziennym funkcjonowaniu, mieszkańców gmin, Partner 1 za utworzenie telecentrum i świadczenie usługi teleopieki dla osób niesamodzielnych).

Celem głównym projektu jest zwiększenie dostępu do usług społecznych świadczonych w środowisku lokalnym w postaci pomocy sąsiedzkiej, wolontariatu opiekuńczego przy wykorzystaniu nowoczesnych technologii takich jak teleopieka dla 3000 potrzebujących wsparcia w codziennym funkcjonowaniu mieszkańców Województwa (\`(...)\`).

Podsumowując: w ramach projektu A. będzie świadczyło usługi teleopieki dla niesamodzielnych mieszkańców Województwa (\`(...)\`) (osób potrzebujących wsparcia w codziennym funkcjonowaniu).

Ad. 7

Liderem projektu, czyli partnerem wiodącym jest Województwo (\`(...)\`), natomiast realizatorem projektu z ramienia partnera wiodącego jest Regionalny Ośrodek Polityki Społecznej (\`(...)\`).

A. jest partnerem w projekcie.

Ad. 8.

(…)

Ad. 9

W ramach projektu wnioskowane dofinansowanie wynosi (…) zł. Realizacja projektu objętego zakresem wniosku, będzie uzależniona od otrzymania dotacji, o której mowa w opisie sprawy. Jeżeli Wnioskodawca nie otrzyma dotacji, realizacja projektu nie będzie możliwa.

Ad. 10

Koszty pobierane od uczestników projektu (a w przypadku gmin – partnerów projektu) to zaledwie drobne sumy w odniesieniu do całej kwoty projektu. Do świadczenia usługi teleopieki poza oprogramowaniem, bransoletkami z przyciskiem SOS oraz kartami SIM, niezbędny jest też m.in. sprzęt komputerowy, sieć telefoniczna, a przede wszystkim odpowiednio wykwalifikowana kadra po części dostępna 24 godz. na dobę.

Grupę docelową projektu stanowią osoby potrzebujące wsparcia w codziennym funkcjonowaniu, zagrożone ubóstwem lub wykluczeniem społecznym. Wsparcie w projekcie musi być adresowane w pierwszej kolejności do osób z niepełnosprawnościami i osób niesamodzielnych, których dochód nie przekracza 150% właściwego kryterium dochodowego, o którym mowa w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (od osób poniżej 150% kryterium dochodowego partycypowanie w kosztach nie będzie wymagane).

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca nie otrzyma dotacji, realizacja projektu nie będzie możliwa. Wyższe opłaty od seniorów biorących udział w projekcie także nie są możliwe ze względu na specyfikę grupy docelowej.

Ad. 11

Wnioskodawca wnioskuje o środki finansowe w ramach konkursu (…) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020.

Kwoty na poszczególnych pozycjach budżetowych wynikają z szacowania rynku, są również zgodne z załącznikiem do regulaminu konkursu Standard oraz ceny rynkowe najczęściej finansowanych wydatków w projektach w ramach Poddziałania (…).

Ad. 12

W trakcie realizacji projektu Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczania kosztów, w odniesieniu do wartości wnioskowanego dofinansowania, zgodnie z Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020. Owe rozliczanie będzie następowało na podstawie źródłowych dokumentów księgowych za pomocą składanych do IZ RPO wniosków o płatność zgodnie z zaakceptowanym przez IZ RPO harmonogramem płatności, a po zakończeniu realizacji projektu, złożeniu wniosku o płatność końcową.

Ad. 13

W zakresie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę, A. będzie świadczyło usługi teleopieki na rzecz niesamodzielnych mieszkańców Województwa (\`(...)\`) (osób starszych, potrzebujących wsparcia w codziennym funkcjonowaniu). A. podpisze umowy z ww. osobami na świadczenie usługi i na ich podstawie będą wystawiane faktury na seniorów, którzy będą partycypować w kosztach opasek, kart SIM aplikacji do teleopieki.

W zakresie faktur związanych z nabyciami, faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją ww. projektu będą wystawiane na partnerów projektu, których owe nabycie towarów i usług dotyczy. W przypadku gmin – partnerów projektu, faktury z tytułu udostępnienia oprogramowania, kart SIM i urządzeń do teleopieki będą wystawiane na partnerów projektu adekwatnie do liczby osób – uczestników projektu danej gminy; w przypadku partnera 1, faktury z tytułu udostępnienia oprogramowania, kart SIM i urządzeń do teleopieki będą wystawiane na partnerów projektu adekwatnie do liczby osób zrekrutowanych poza partnerami 2-x (dotyczy to osób będących przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

Ad. 14

Powiązania Spółki z gminami – partnerami projektu reguluje umowa o partnerstwie na rzecz Projektu „(\`(...)\`)” w ramach części Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020.

Przedmiotem umów z osobami niesamodzielnymi (będących przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej) będzie świadczenie usługi teleopieki na rzecz osób potrzebujących wsparcia w codziennym funkcjonowaniu. W ramach usługi uczestnikom projektu zostaną użyczone urządzenia do teleopieki (bransoletki) wraz z kartami SIM i oprogramowaniem. Usługa teleopieki polegać będzie na świadczeniu całodobowej opieki i przyzywaniu natychmiastowej pomocy w przypadku zagrożenia życia, zdrowia, bezpieczeństwa uczestnika projektu, w trybie 24 h na dobę przez 7 dni w tygodniu, przy wykorzystaniu dostarczonych urządzeń. Pracownicy telecentrum będą czuwać 24 h na dobę reagując na wezwania SOS uczestników projektu, a także nieoczekiwane zdarzenia i zmiany parametrów życiowych (upadek, wysoki pomiar tętna, wyjście poza wyznaczony obszar w przypadku osób dementywnych itp.).

Do zadań pracowników telecentrum będzie kontakt z uczestnikiem projektu w celu ustalenia samopoczucia wystąpienia sytuacji zagrażającej życiu lub zdrowiu, powiadomienie/wezwanie jednej z osób do kontaktu o zaistniałej sytuacji, w razie konieczności wezwanie karetki Pogotowia Ratunkowego i/lub Policji i/lub Straży Pożarnej, nadzór przebiegu sytuacji od chwili wywołania sygnału do momentu przybycia wezwanych osób/służb, udzielanie wsparcia aż do przybycia wezwanych osób lub służb, nadzór nad prawidłowym działaniem urządzeń a także obsługa zdarzeń technicznych.

Ad. 15

Świadczeniobiorcą będą osoby potrzebujące wsparcia w codziennym funkcjonowaniu, czyli takie, które ze względu na stan zdrowia lub niepełnosprawność wymagają opieki lub wsparcia w związku z niemożnością samodzielnego wykonywania co najmniej jednej z podstawowych czynności dnia codziennego.

Opis świadczonych czynności ujęty został w pkt 14.

Ad. 16

Gminy jako partnerzy projektu odpowiedzialni będą za rekrutację uczestników projektu (osób potrzebujących wsparcia w codziennym funkcjonowaniu), zebranie dokumentacji a także dystrybucję urządzeń do teleopieki. Spółka skonfiguruje urządzenia do teleopieki dla każdego z uczestników projektu i świadczyć będzie usługę teleopieki bezpośrednio na rzecz tych osób.

Ad. 17

Przedmiot pytania Wnioskodawcy stanowią wpłaty od uczestników projektu (mieszkańców gmin, które nie są partnerami w projekcie, lub osób, które nie zakwalifikowały się do projektu u siebie w gminach), które będą partycypowały w kosztach z tytułu udostępnienia oprogramowania, kart SIM i urządzeń do teleopieki i na rzecz których świadczone będą usługi teleopieki.

Ad. 18

Przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest partycypacja w kosztach uczestników projektu z tytułu udostępnienia oprogramowania, kart SIM i urządzeń do teleopieki w ramach świadczenia usługi teleopieki.

Teleopieka to nowatorska forma wsparcia, poprawiająca bezpieczeństwo i komfort życia osób starszych i niesamodzielnych, a także zwiększająca spokój ich opiekunów.

Według statystyk GUS z roku 2019, około 70% wypadków, podczas których interweniują ratownicy medyczni, ma miejsce w domu. We własnym mieszkaniu nie zawsze (a wręcz bardzo rzadko) osoby ulegające wypadkowi mają pod ręką telefon umożliwiający wezwanie pomocy. Uzasadnione obawy tego typu mają szczególnie osoby mieszkające samotnie, bądź te, które większość dnia przebywają same w mieszkaniu, boją się one, że nagle upadną, poczują się słabo i przez dłuższy czas nikt ich nie odnajdzie. Pracownicy telecentrum pełnią dyżury przez 24h na dobę a użytkownik urządzenie ma zawsze przy sobie (w formie bransoletki) i nie ma różnicy czy do zdarzenia dojdzie w łazience, kuchni czy na przedpokoju, zawsze będzie mógł wezwać pomoc.

Projekt stanowi odpowiedź na zaspokojenie potrzeb w 3 obszarach:

*   umożliwienie osobom niesamodzielnym jak najdłuższego funkcjonowania w dotychczasowym środowisku dzięki zwiększeniu poczucia ich bezpieczeństwa, a w razie wystąpienia sytuacji zagrażającej ich życiu lub zdrowiu szybką reakcję telecentrum i wezwanie natychmiastowej pomocy (a co za tym idzie często ograniczenie do minimum negatywnych skutków zdrowotnych i psychicznych takiego zdarzenia);
*   umożliwienie członkom rodzin osób niesamodzielnych powrotu na rynek pracy/kontynuowania aktywności zawodowej dając im pewność, że w sytuacji zagrożenia zdrowia, życia, bezpieczeństwa niesamodzielnych członków ich rodzin, zostanie wezwana niezbędna pomoc, a oni sami powiadomieni o zdarzeniu;
*   dla samorządów, gdyż dłuższe pozostawienie osoby niesamodzielnej w jej dotychczasowym środowisku to mniejsze koszty niż zapewnienie jej całodobowej formy wsparcia.

W ocenie Wnioskodawcy, realizowane w ramach projektu czynności będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Spełniony jest zatem również warunek przedmiotowy.

Ad. 19

Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz seniorów jedną kompleksową usługę teleopieki.

Ad. 20

Usługa teleopieki świadczona przez telecentrum utworzone i prowadzone przez A. to usługa kompleksowa i podzielenie jej byłoby sztuczne, bezcelowe, a wręcz niemożliwe.

Ad. 21

Na prawidłowe świadczenie usługi teleopieki przez A. składa się szereg działań, które są ze sobą ściśle połączone i nierozłączne.

Do świadczenia usługi teleopieki niezbędne są urządzenia do teleopieki kartami SIM (bransoletki z przyciskiem SOS), oprogramowanie, niezbędny jest też m.in. sprzęt komputerowy, sieć telefoniczna, a przede wszystkim odpowiednio wykwalifikowana kadra, po części dostępna 24 godz. na dobę.

Wszystkie te elementy składają się na prawidłowe świadczenie usługi teleopieki.

Ad. 22

Wszystkie elementy opisane w pkt 21 służą do pełnego zrealizowania świadczenia usługi teleopieki i bez nich nie można wykonać czynności głównej.

Ad. 23

Celem głównym projektu jest zwiększenie dostępu do usług społecznych świadczonych w środowisku lokalnym w postaci pomocy sąsiedzkiej, wolontariatu opiekuńczego przy wykorzystaniu nowoczesnych technologii takich jak teleopieka dla 3000 potrzebujących wsparcia w codziennym funkcjonowaniu mieszkańców Województwa (\`(...)\`). W związku z powyższym projekt ma służyć kompleksowym wsparciem, zgodnie z potrzebami uczestników projektu.

Ad. 24

Uczestnicy projektu rekrutowani będą przez gminy – partnerów (…) oraz ROPS (\`(...)\`) – partnera wiodącego (uczestnicy będący przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

Kryteria oceny na podstawie formularzy zgłoszeniowych:

FORMALNE (mają charakter obligatoryjny, zero-jedynkowy)

*   osoby potrzebujące wsparcia w codziennym funkcjonowaniu, tj. takie, które ze względu na stan zdrowia lub niepełnosprawność wymagają opieki lub wsparcia w związku z niemożnością samodzielnego wykonywania co najmniej jednej z podstawowych czynności dnia codziennego,
*   zamieszkujące na terenie Województwa (\`(...)\`).

W II etapie oceny, w grupie uczestników przyznawane będą kryteria punktowe:

1.  DOCHODOWE, dla osób których dochód nie przekracza 150% właściwego kryterium dochodowego;
2.  PREFERENCYJNE:
    1.  doświadczających wielokrotnego wykluczenia społecznego;
    2.  ze znacznym lub umiarkowanym stopniem niepełnosprawności;
    3.  z niepełnosprawnością sprzężoną oraz z zaburzeniami psychicznymi, w tym z niepełnosprawnością intelektualną i z całościowymi zaburzeniami rozwojowymi (w rozumieniu zgodnym z Międzynarodową Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych);
    4.  korzystających z Programu Operacyjnego Pomoc Żywnościowa (indywidualnie lub jako rodzina), o ile zakres wsparcia w projekcie nie jest tożsamy z zakresem wsparcia w PO PŻ),
    5.  zamieszkujących na obszarach objętych programem rewitalizacji uwzględnionych w wykazie programów rewitalizacji prowadzonym przez IZ RPO zgodnie z Wytycznymi w zakresie rewitalizacji w programach operacyjnych na lata 2014-2020.

Na tej podstawie w każdym z naborów utworzone zostaną listy uczestników i listy rezerwowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 powoływanej ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 i 1495) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Czynności świadczone na rzecz seniorów będą zatem wykonywane przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy.

Realizowane przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca nie będzie wykonywał usług na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi dla seniorów nie będą świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Postępowanie jest prowadzone w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy oraz podmiotów trzecich – Partnerów projektu.

Wnioskodawca nabywa określone towary i usługi, niezbędne do realizacji projektu, we własnym imieniu i na własną rzecz, w celu realizacji projektu.

Ad. 29

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad. 30

W ocenie Wnioskodawcy, towary i usługi wykorzystywane będą do celów zwolnionych – co jest jednak, w ocenie Wnioskodawcy, również objęte zapytaniem interpretacyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedmiotowa dotacja będzie stanowiła podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  W przypadku uznania, że przedmiotowa dotacja będzie podlegała opodatkowaniu, czy usługi realizowane przez Spółkę na rzecz Seniorów w związku z projektem stanowić będą usługi zwolnione? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy Wnioskodawca posiada możliwość prawną odzyskania podatku od towarów i usług VAT w związku z realizacją projektu? (pytanie oznaczone nr 3 ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 23 lutego 2021 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad pytanie nr 1)

Dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja otrzymana na realizację Projektu opisanego w stanie faktycznym nie powinna być wliczona do podstawy opodatkowania.

Dotacja, którą Spółka otrzyma stanowi dotację o charakterze ogólnym. Nie jest ona w sposób bezpośredni związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest związana z jakąkolwiek skonkretyzowaną sprzedażą na rzecz uczestników realizowanego przez Spółkę – i finansowanego ze środków z dotacji – projektu. Pozostaje ona bez bezpośredniego wpływu na cenę czynności wykonywanych przez Spółkę i stanowi dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów tego określonego przedsięwzięcia. Nie może tym samym stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej jako: ustawa z dnia 11 marca 2004 r., ustawa o podatku od towarów i usług) i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu.

Aby uzasadnić prezentowane stanowisko, w pierwszej kolejności Spółka odniesie się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dotyczących podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, prawo wspólnotowe w zakresie opodatkowania dotacji odróżnia dotacje ogólne (do działalności podatnika), dotacje celowe (np. dotyczące zakupu środków trwałych) i dotacje operacyjne, mające na celu sfinansowanie określonej działalności podatnika. Dotacje do kosztów stałych (ogólnych), czy nabycia środków trwałych wpływają na ceny świadczonych usług, ale z uwagi na brak bezpośredniego związku z ich świadczeniem, nie są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej. Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia w pierwszej kolejności, czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz czy związek między tymi czynnościami a dotacją ma identyfikowalny charakter. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Wskazano, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Ustawodawca nie określa, co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę; trzeba jednak przyjąć, iż wpływ ten będzie miał miejsce np. w przypadku, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi lub dostarczonego towaru. Nie będzie natomiast doliczana do obrotu dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni. Wyrażenie „bezpośredni wpływ na cenę” akcentuje konieczność wystąpienia arytmetycznego związku między kwotą dotacji a ilością lub ceną określonej usługi.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia – w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny – nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Z treści powoływanego wyroku wynika, że dla doliczenia dotacji do podstawy opodatkowania w podatku od wartości dodanej nie wystarczy jakikolwiek związek pomiędzy wykonaną usługą a otrzymaną dotacją. Związek ten musi być tego rodzaju, że podmiot świadczący konkretną, jednostkową usługę, uzyskuje w związku z jej wykonaniem dotację, zaś łączna wysokość kwoty dotacji stanowi iloczyn wykonanych usług oraz jednostkowej stawki dotacji.

Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest zatem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nawet jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wrocław 2010 r.).

Takie też stanowisko można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 27 września 2018 r. (sygn. akt I FSK 1875/16). Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi)”.

Aby ocenić bezpośredniość wpływu dotacji, subwencji, innej dopłaty na cenę – a tym samym to, czy są one opodatkowane – należy przede wszystkim zbadać, czy pozwalają one obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dopłaty. W piśmiennictwie analizującym orzecznictwo TSUE, dotyczącym m.in. wyroku C-184/00, zwraca się uwagę, że w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia.

W doktrynie wskazuje się, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Nie będzie doliczana do obrotu dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni.

Wskazać należy, że otrzymanie dotacji nie jest co do zasady odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają bowiem – o ile podlegają – opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania czynności, z którą dotacja jest związana.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że przedmiotowa dotacja nie będzie spełniała wskazanych warunków do uznania jej za dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analiza przywołanych powyżej regulacji i orzecznictwa jednoznacznie wskazuje, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy są one celowe i jednocześnie związane bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Zatem do podstawy opodatkowania wliczane są tylko takie, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru czy konkretnej usługi. Takiego charakteru nie będzie miała dotacja, którą otrzyma Spółka, niezwiązana z dostawą konkretnego towaru lub świadczeniem usługi. Tylko w przypadku takiego związku, dotacja miałaby charakter wynagrodzenia za całość czy część świadczenia po obniżonej cenie i zwiększałaby podstawę opodatkowania.

Celem dotacji, którą otrzyma Spółka, jest realizacja Projektu. Dofinansowanie zostało przyznane w formie płatności z krajowych środków publicznych. Dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie określonych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu, w tym m.in. koszty stworzenia telecentrum, koszty wyposażenia, wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację Projektu. Otrzymana dotacja dotyczyć będzie bezpośrednio realizowanego przez Wnioskodawcę Projektu i będzie mieć charakter zakupowy.

Dotacja ta nie ma charakteru cenotwórczego, a jedynie finansuje koszty działalności Projektu ukierunkowanego na realizację określonych zadań. Jako taka nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

Na poparcie powyższego stanowiska warto przytoczyć przykładowo fragment wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. I FSK 821/13, gdzie Sąd stwierdził, iż: „dotacja przyznana na dofinansowanie projektu stanowiąca określony w umowie z instytucją pośredniczącą procent całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, która wypłacana jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu, ma charakter zakupowy, przez co nie podlega ona uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dotacja jest bowiem przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania projektu. W przypadku, gdy przyznana dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego projektu, to nie jest ona związana bezpośrednio z wykonywaną w ramach projektu usługą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko, by dotacja ta zwiększała obrót. To, że uczestnik programu (projektu) w rezultacie ponosi niższe koszty usługi doradztwa, nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją w jego ramach usług doradczych. Otrzymana dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi”.

Podkreślić również w tym miejscu należy, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług, czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca ogólne koszty podatnika – pozwoliła na zrealizowanie określonych czynnością za zmniejszoną cenę nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczający, aby wchodziły one do podstawy opodatkowania. Konieczne jest bowiem, aby wynagrodzenie za to konkretne świadczenie była ustalana w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym przyznanej dotacji – stanowiłaby ona wtedy element determinujący cenę.

Brak bezpośredniego wpływu potwierdza również to, że sposób przyznania dotacji oraz określenie jej wysokości nie są uzależnione od świadczeń na rzecz seniorów. Wysokość dopłaty nie stanowi iloczynu wykonanych świadczeń oraz jednostkowej stawki dopłaty. Brak jest zależności w tym zakresie, czy też proporcjonalności. Dotacja otrzymana przez A. przeznaczona jest na realizację różnych zadań – nie sposób przyporządkować otrzymywanych kwot jednostkowo do tego, co otrzymają beneficjenci (tj. seniorzy). W ocenie Wnioskodawcy, nie można zidentyfikować wystąpienia arytmetycznego związku między kwotą dotacji, a ilością lub ceną określonych świadczeń.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2020 r. (sygn. I FSK 74/18): „Z regulacji tej \[ art. 29a\] wynika, że w sytuacji, gdy podatnik – w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług – otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny – tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa). Problem zatem występuje w przypadku dofinansowania (dotacji), które przekazywane jest podatnikowi ogólnie na pokrycie kosztów jego działalności, gdyż aby objąć je opodatkowaniem konieczne jest stwierdzenie, że dofinansowanie to miało bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

3.7. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT.

3.8. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-184/00 (\[\`(...)\`\]), każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług)”. Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. I FSK 637/17 „Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług”.

Również w wyroku NSA z dnia 27 września 2018 r. sygn. I FSK 1876/16 przedstawiono analogiczne stanowisko: „Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

7.5. W skardze kasacyjnej organ nie potrafi wskazać konkretnej czynności podlegającej opodatkowania podatkiem VAT, która miała zostać sfinansowana otrzymaną przez Spółkę dotacją.

Raz bowiem twierdzi, że chodzi o autorskie prawa majątkowe, będące efektem wykonywanych badań naukowych i prac rozwojowych, innym razem, że dofinansowanie zostało przyznane na ściśle określone zadania, które mają przynieść zapewne określone rezultaty. Organ jest więc niekonsekwentny i nie odnosi się przy tym do stanu faktycznego tej sprawy. Spółka bowiem we wniosku o interpretację w tej sprawie wskazywała, że ewentualne rezultaty projektu będące przedmiotem własności przemysłowej, a także rezultaty projektu niepodlegające takiej ochronie, stanowią własność Lidera lub Spółki. Podział praw własności intelektualnej wytworzonych w ramach realizacji projektu zostanie dokonany po jego zakończeniu, odrębnym porozumieniem, z uwzględnieniem proporcji finansowego zaangażowania. Spółka jednak nie pytała o wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką, a Liderem, a o opodatkowanie otrzymanej dotacji. Skoro we wniosku o interpretację nie było mowy o przekazywaniu na rzecz Centrum jakichkolwiek praw, to stwierdzić należy, że argumentacja w tym zakresie organu zawarta w skardze kasacyjnej nie ma odniesienia do zdarzenia przedstawionego we wniosku. Organ w skardze kasacyjnej nie podważył więc stanowiska Sądu pierwszej instancji, że przekazana na rzecz Spółki dotacja ma charakter zakupowy, gdyż ma na celu pokrycie części kosztów realizowanego projektu. Nie można w tej sytuacji mówić o bezpośrednim wpływie na cenę dostaw towarów, czy na cenę świadczonych usług. To, że realizacja projektu, z którym związana jest przekazana Spółce dotacja rozwija wiedzę i doświadczenie jej pracowników i współpracowników w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Spółkę działalnością świadczy jedynie o pośrednim wpływie dotacji na świadczone przez Spółkę usługi czy dostawy towarów. Nie budzi w tej sytuacji wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że otrzymana przez Spółkę dotacja ma charakter zakupowy. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do uznania, by wypłacona ona została w celu umożliwienia Spółce dostarczenia określonych towarów, czy usług. Powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia zapadły na tle zupełnie odmiennych stanów faktycznych, nie mogą więc mieć one odniesienia do stanu zawartego we wniosku o interpretację. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów”.

Dotacja może również zastępować cenę, nadal jednak musi zachodzić wyraźny związek ze skonkretyzowanym świadczeniem na rzecz określonego odbiorcy. W wyroku z dnia 6 lipca 2020 r. (sygn. I FSK 1793/17) NSA wskazał, że: „Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

3.4. Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług”.

W związku z tym, że przedmiotowe dofinansowanie będzie po prostu pokrywało określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu (będzie przeznaczone na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu) i nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, stwierdzić należy, że dotacja ta będzie miała charakter zakupowy i nie będzie miała na celu sfinansowanie ceny sprzedaż. Oznacza to, że dotacja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu. Reasumując, przedmiotowa dotacja nie stanowi elementu podstawy opodatkowania, tj. zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ponieważ nie ma ona charakteru bezpośrednio cenotwórczego. Dotacja ta ma charakter zakupowy i ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności Spółki związanej z realizacją Projektu. W konsekwencji, nie może ona zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad pytanie 2)

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 zakłada uznanie dotacji za opodatkowaną, to w konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, relacja występująca pomiędzy Spółką a Seniorami będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług za wynagrodzeniem przez Spółkę. Ocena ta jest determinowana przez dwie podstawowe kwestie, po pierwsze to Spółka będzie w rzeczywistości świadczyła usługi na rzecz skonkretyzowanych podmiotów (Seniorów), niezależnie od relacji z innymi uczestnikami projektu (które to relacje mają wymiar głównie finansowy – koordynator projektu nie będzie uczestniczył w samym świadczeniu usług), po drugie zaś Seniorzy częściową odpłatność, „wkład własny”, dokonywać będą na rachunek Spółki, w związku z otrzymywaną (nabywaną) usługą.

Mając powyższe na uwadze oraz zakładając, że Organ może uznać dotację za podlegająca opodatkowaniu, wszelkie świadczenia Wnioskodawcy należy uznać za zwolnione z podatku.

Wskazać należy, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także
*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W przypadku zatem uznania, że A. spełnia powyższe przesłanki, czynności w ramach realizacji projektu byłyby zwolnione.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnia on powyższe przesłanki.

1\. Przesłanka podmiotowa.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 powoływanej ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 i 1495) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Warunek podmiotowy zwolnienia będzie zatem spełniony. Należy podkreślić, że podmiotem leczniczym są aktualnie wszystkie podmioty (w tym przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo przedsiębiorców we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej) w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą – niezależnie od wpisu do rejestru podmiotów leczniczych.

2\. Przesłanka przedmiotowa.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE ,,postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Przy czym wyjaśnić należy w tym miejscu, że ani art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywa, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług (stanowisko takie wynika przykładowo z wyroku w sprawie C-212/01). W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej. Jak wskazał Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym:

*   termin ,,profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom,
*   termin ,,zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie,
*   w przypadku terminu ,,ratowanie”, należy odwołać się do słów ,,ratować” i ,,ratownictwo”: ,,ratować” to starać się ocalić, zachować coś, ,,ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia,
*   słowo ,,przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio,
*   „poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Należy wyjaśnić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin ,,poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia ,,przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio. Jak wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. definiujący zwolnienie od podatku ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Jak wskazano w opisie, przedmiotowe usługi świadczone będą w ramach centrum nadzoru, przy użyciu urządzenia komunikacyjnego/osobistej opaski posiadanej przez Seniora oraz systemu przyjmującego zgłoszenia będącego w dyspozycji centrum teleopieki, obsługiwanego przez ratowników medycznych, a także stosownego oprogramowania umożliwiającego komunikację, zapis i przekazywanie informacji dotyczących danego Seniora.

Ratownicy medyczni, o których mowa w zdaniu poprzednim, jak i poniżej będą to osoby posiadające uprawnienia do wykonywania zawodu ratownika medycznego w rozumieniu ustawy z 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym.

Usługi będą polegały na monitorowaniu przy wykorzystaniu narzędzi telemedycznych (urządzenia komunikacyjnego posiadanego przez pacjenta – osobistej opaski wyposażonej w moduł komunikacyjny GSM, GPS oraz przycisk pozwalający wyzwolić alarm w sytuacji zagrożenia/niebezpieczeństwa).

Podstawowym zadaniem ratownika będzie monitorowanie Pacjentów objętych opieką, reagowanie na ewentualne alarmy oraz wskazania urządzenia monitorującego przekraczające normy, wprowadzanie i uzupełnianie dokumentacji opiekuńczej. Ratownik sprawdza stan działania urządzenia komunikacyjnego, a także wspiera Pacjentów w podstawowej obsłudze przedmiotowego urządzenia. W przypadku odebrania sygnału SOS lub nieprawidłowego odczytu wskazania urządzenia ratownik podejmuje niezbędne czynności uzależnione od rodzaju alarmu lub wskazania, stanu Seniora (Pacjenta) czy możliwości komunikacji z osobą wzywającą pomocy. W przypadku odebrania sygnału SOS od Seniora (Pacjenta), gdy ratownik nie słyszy Pacjenta, ratownik kontaktuje się z Pacjentem dzwoniąc na podany numer telefonu kontaktowego lub opaskę posiadającą kartę SIM i należącą do Pacjenta. Następnie – w przypadku braku kontaktu z Pacjentem – powiadamia telefonicznie jedną z trzech osób wskazanych przez Pacjenta do kontaktu, w ten sposób, że podejmuje jednokrotną próbę kontaktu z każdą z tych osób. Po uzyskaniu kontaktu z jedną z osób wskazanych przez Pacjenta ratownik nie dzwoni już do kolejnych osób.

Jeżeli próba kontaktu z Pacjentem oraz osobami wskazanymi przez Pacjenta kończy się niepowodzeniem ratownik powiadania profesjonalne służby ratownicze (numer telefonu 112) podając im wszystkie znane i niezbędne informacje do skutecznego udzielenia pomocy. Natomiast w przypadku odebrania sygnału SOS od Pacjenta, który daje możliwość komunikacji dwukierunkowej ratownik przeprowadza rozmowę z Pacjentem. Każda rozmowa jest rejestrowana. Rozmowa prowadzona jest spokojnie i rzeczowo. Ratownik identyfikuje rozmówcę, potwierdza że rozmawia z Pacjentem, ustala powód wezwania oraz stan zdrowia Pacjenta i inne informacje mogące pomóc w obsłudze zgłoszenia. Ratownik ocenia zasadność alarmu oraz sprawdza, czy ma do czynienia ze stanem zagrażającym życiu i/lub zdrowiu na podstawie uzyskanych informacji określa czy stan wymaga natychmiastowego wezwania służb medycznych lub kontakt i porada ratownika jest działaniem wystarczającym. W przypadku stanu zdrowia Pacjenta zagrażającego jego życiu ratownik powiadamia profesjonalne służby ratownicze dzwoniąc na numer telefonu 112, a następnie niezwłocznie telefonicznie powiadamia jedną z trzech osób wskazanych przez pacjenta do kontaktu w ten sposób, że podejmuje jednokrotną próbę kontaktu z każdą z tych osób. Po uzyskaniu kontaktu z jedną z osób wskazanych przez Pacjenta ratownik nie dzwoni już do kolejnych osób. Ratownik podaje służbom ratunkowym oraz osobie kontaktowej wszystkie znane i niezbędne informacje. W razie konieczności ratownik utrzymuje stały kontakt z Pacjentem i przekazuje mu lub osobie udzielającej pomocy na miejscu w sposób zrozumiały instrukcje dotyczące postępowania do czasu przybycia służb ratunkowych. W przypadku stwierdzenia braku stanu zagrażającego lub uzasadniającego udzielenie natychmiastowej pomocy ratownik przeprowadza rozmowę z Pacjentem, informuje o ewentualnych dalszych czynnościach czy zaleceniach (np. wizyta w przychodni). Jeżeli podczas takiej rozmowy ratownik otrzymuje kolejny sygnał SOS natychmiast kończy rozmowę informując Pacjenta o późniejszym kontakcie i rozpoczyna obsługę nowego zgłoszenia.

Zatem, jako że celem świadczonych usług będzie działanie profilaktyczne polegające na monitorowaniu stanu zdrowia pacjentów poprzez kontrolę tętna, działanie terapeutyczne polegające na ratowaniu życia i zdrowia pacjentów w sytuacjach alarmowych poprzez wykonywanie przez personel medyczny czynności i zabiegów ratowniczych w formie zdalnej, tj. poprzez rozmowę telefoniczną z pacjentem w sytuacjach zagrożenia jego życia lub zdrowia, to tym samym spełniona została również przesłanka przedmiotowa, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Przy czym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu bez znaczenia pozostaje okoliczność świadczenia przez Wnioskodawcę opisanych usług za pośrednictwem narzędzi telemedycznych. Istotne jest to, że stanowią one usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem środków telemedycznych usługi, można więc uznać za usługi opieki medycznej, których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Nie ulega również wątpliwości, że realizowane w ramach projektu czynności będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Spełniony jest zatem również warunek przedmiotowy.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnych interpretacjach indywidualnych. Działalność bardzo zbliżona do działalności Spółki klasyfikowana jest w nich jako działalność zwolniona (zob. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r. 0112-KDIL4.4012.101.2019.2.JS, Interpretacja DIKS z dnia 16 listopada 2020 r. 0114-KDIP4-2.4012.499.2020.1.WH, zob. Interpretacja DKIS z dnia 7 lutego 2020 r. 0114-KDIP4.4012.749.2019.2.KS).

Ad pytanie 3)

Podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT, jeżeli kupowane za dotacje towary i usługi mają służyć realizacji projektu wykorzystywanego wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług albo niepodlegających opodatkowaniu. Wynika to z ogólnej zasady zapisanej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Gdy natomiast dofinansowywana usługa podlega opodatkowaniu, wówczas podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony, oczywiście w takim zakresie, w jakim towary te i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Co ważne, przepisy w żaden sposób nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków, z których finansowane są zakupy towarów i usług, przy nabyciu których został naliczony podatek od towarów i usług. Nie jest istotne to, z jakiego źródła jest dofinansowanie, ale tylko to, czy odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz czy kupowane towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  nieuznania za podstawę opodatkowania dotacji otrzymanej w ramach realizowanego projektu – **jest nieprawidłowe**,
2.  zwolnienia od podatku usług realizowanych przez Spółkę na rzecz Seniorów w związku z projektem – **jest prawidłowe**,
3.  możliwości odzyskania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Projektu – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie etdes Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i BaxiGroup, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping NewcastleWarm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy przedmiotowa dotacja będzie stanowiła podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W opinii tut. Organu, przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację ww. Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz służą pokryciu wydatków związanych z realizacją Projektu, w tym stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach realizacji tego Projektu. Jak bowiem wskazał sam Wnioskodawca – „Otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie będzie przeznaczone tylko i wyłącznie na przedmiotowy projekt”. Ponadto realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymania dotacji – gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji nie realizowałby Projektu. Realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymania dotacji, o której mowa w opisie sprawy. Jeżeli Wnioskodawca nie otrzyma dotacji, realizacja projektu nie będzie możliwa. Otrzymane dofinansowanie przeznaczone zostanie na karty SIM, bransoletki do teleopieki oraz na oprogramowanie (forma pozyskania oprogramowania to będzie zakup, dzierżawa z możliwością zakupu, bądź jeszcze inna forma). Jednocześnie Spółka otrzyma dofinansowanie związane z objęciem usługą teleopieki użytkowników programu. Partnerzy nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności. A. przekazuje opłaty na usługi na podstawie faktur częściowych zewnętrznemu wykonawcy i dostawcy bransoletek oraz kart SIM i oprogramowania za część seniorów przypisanych do partnera A. (różnica jest taka, że w przypadku uczestników projektu z ramienia gmin, to gmina ponosi koszty, w przypadku uczestników projektu z ramienia A., to seniorzy partycypują w kosztach). Seniorzy (uczestnicy projektu) uiszczają określoną opłatę jako wkład własny pieniężny. W zakresie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę, A. będzie świadczyło usługi teleopieki na rzecz niesamodzielnych mieszkańców Województwa (\`(...)\`) (osób starszych, potrzebujących wsparcia w codziennym funkcjonowaniu). A. podpisze umowy z ww. osobami na świadczenie usługi i na ich podstawie będą wystawiane faktury na seniorów, którzy będą partycypować w kosztach opasek, kart SIM aplikacji do teleopieki. W ocenie Wnioskodawcy, realizowane w ramach projektu czynności będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Spełniony jest zatem również warunek przedmiotowy.

Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi, odbiorca nie będzie płacił całej kwoty, co oznacza, że ww. pomoc będzie miała przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną o koszty refundowane dofinansowaniem. Dofinansowanie to bezpośrednio zatem będzie kształtowało cenę usługi (tj. pokrycie części kosztów świadczenia usług z otrzymanej pomocy finansowej będzie pozwalało na ich organizowanie dla odbiorców po obniżonej cenie), zatem będzie miało charakter cenotwórczy.

Zatem otrzymywane przez Wnioskodawcę środki finansowe stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. Projektu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług polegających na świadczeniu przez Wnioskodawcę na rzecz seniorów jednej kompleksowej usługi teleopieki w ramach Projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz seniorów z częściową odpłatnością, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach Projektu co najmniej równą wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem, lub nie doszłoby w ogóle do realizacji projektu. Jak wskazał Wnioskodawca, wyższe opłaty od seniorów biorących udział w projekcie także nie są możliwe ze względu na specyfikę grupy docelowej.

Zaznaczenia ponadto wymaga, że to na co Wnioskodawca przeznacza przedmiotową dotację, tj. na sfinansowanie zakupów (pokrycie kosztów) jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danej usługi. Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że wykonanie usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona w całości dopłaty do świadczonych usług.

Należy zauważyć, że otrzymana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana będzie z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić zatem należy, że przedmiotowa dotacja stanowiąca pokrycie kosztów realizacji Projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenie usług polegających na świadczeniu przez Wnioskodawcę na rzecz seniorów jednej kompleksowej usługi teleopieki, na które Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie (dotację) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazał sam Wnioskodawca – dotacja przeznaczona będzie tylko i wyłącznie na działania związane z realizacją ww. projektu. Środki finansowe z gmin – partnerów projektu oraz od uczestników projektu jako wkład własny projektu będą stanowiły partycypację w kosztach z tytułu udostępnienia oprogramowania, kart SIM i urządzeń do teleopieki (jako częściowe pokrycie faktury od Wykonawcy za dostawę opasek wraz z zainstalowanymi kartami SIM oraz usługę dostępu do aplikacji). Zatem ww. koszty nie są związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, lecz są związane wyłącznie ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów (seniorów) w ramach realizowanego Projektu. W związku z powyższym opisaną we wniosku dotację należy uznać w całości za dotację bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług.

Tym samym, jak już wskazano powyżej, otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację Projektu dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. w sposób właściwy dla usług których dotyczy.

Podsumowując, przedmiotowa dotacja będzie stanowiła wynagrodzenie uiszczane przez podmiot trzeci za świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na świadczeniu na rzecz seniorów jednej kompleksowej usługi teleopieki i będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym dotacja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia – w przypadku uznania, że przedmiotowa dotacja będzie podlegała opodatkowaniu – czy usługi realizowane przez Spółkę na rzecz Seniorów w związku z projektem stanowić będą usługi zwolnione od podatku. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Należy ponownie wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zatem zwolnione od podatku VAT są wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie jak wynika z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Tut. organ zauważa, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 357, 730 i 1590),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1350 i 2227),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
7.  jednostki wojskowe

− w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Treść wniosku wskazuje, że czynności świadczone na rzecz seniorów będą wykonywane przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy. Realizowane przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca nie będzie wykonywał usług na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi dla seniorów nie będą świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz seniorów jedną kompleksową usługę teleopieki. Usługa teleopieki świadczona przez telecentrum utworzone i prowadzone przez A. to usługa kompleksowa i podzielenie jej byłoby sztuczne, bezcelowe, a wręcz niemożliwe. Na prawidłowe świadczenie usługi teleopieki przez A. składa się szereg działań, które są ze sobą ściśle połączone i nierozłączne. Do świadczenia usługi teleopieki niezbędne są urządzenia do teleopieki kartami SIM (bransoletki z przyciskiem SOS), oprogramowanie, niezbędny jest też m.in. sprzęt komputerowy, sieć telefoniczna, a przede wszystkim odpowiednio wykwalifikowana kadra, po części dostępna 24 godz. na dobę. Wszystkie te elementy składają się na prawidłowe świadczenie usługi teleopieki.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy Wnioskodawca będący usługodawcą przedmiotowych świadczeń wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy w myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 powoływanej ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Czynności świadczone na rzecz seniorów będą zatem wykonywane przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy.

Pozostaje więc do rozważenia, czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, zatrudniający wykwalifikowany personel medyczny, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia bowiem od podatku świadczenie określonego rodzaj usług (tj. usług w zakresie opieki medycznej) wykonywanych w określonym celu (tj. w celu terapeutycznym/leczniczym) przez określony krąg podmiotów (tj. przez podmioty lecznicze).

Z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. Natomiast Trybunał Sprawiedliwości UE w swoich wyrokach podkreśla, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia, a pojęcie ,,opieki medycznej” należy odnosić do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (vide: wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05, pkt 27). Ponadto trzeba mieć na względzie, że dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy znaczenie ma charakter i cel świadczonej usługi, a nie fakt jej świadczenia za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy Usługi na rzecz Seniorów świadczone będą w ramach centrum nadzoru, przy użyciu urządzenia komunikacyjnego (osobistej opaski) oraz systemu przyjmującego zgłoszenia będącego w dyspozycji centrum teleopieki, obsługiwanego przez ratowników medycznych, a także stosownego oprogramowania umożliwiającego komunikację, zapis i przekazywanie informacji dotyczących danego Seniora.

Ratownicy medyczni, o których mowa w zdaniu poprzednim, jak i poniżej, będą to osoby posiadające uprawnienia do wykonywania zawodu ratownika medycznego w rozumieniu ustawy z 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym.

Usługi będą polegały na monitorowaniu przy wykorzystaniu narzędzi telemedycznych (urządzenia komunikacyjnego posiadanego przez pacjenta – osobistej opaski wyposażonej w moduł komunikacyjny GSM, GPS oraz przycisk pozwalający wyzwolić alarm w sytuacji zagrożenia/niebezpieczeństwa). Podstawowym zadaniem ratownika będzie monitorowanie Pacjentów objętych opieką, reagowanie na ewentualne alarmy oraz wskazania urządzenia monitorującego przekraczające normy, wprowadzanie i uzupełnianie dokumentacji opiekuńczej. Ratownik sprawdza stan działania urządzenia komunikacyjnego, a także wspiera Pacjentów w podstawowej obsłudze przedmiotowego urządzenia. W przypadku odebrania sygnału SOS lub nieprawidłowego odczytu wskazania urządzenia ratownik podejmuje niezbędne czynności uzależnione od rodzaju alarmu lub wskazania, stanu Seniora (Pacjenta) czy możliwości komunikacji z osobą wzywającą pomocy. W przypadku odebrania sygnału SOS od Seniora (Pacjenta), gdy ratownik nie słyszy Pacjenta, ratownik kontaktuje się z Pacjentem dzwoniąc na podany numer telefonu kontaktowego lub opaskę posiadającą kartę SIM i należącą do Pacjenta. Następnie – w przypadku braku kontaktu z Pacjentem – powiadamia telefonicznie jedną z trzech osób wskazanych przez Pacjenta do kontaktu, w ten sposób, że podejmuje jednokrotną próbę kontaktu z każdą z tych osób. Po uzyskaniu kontaktu z jedną z osób wskazanych przez Pacjenta ratownik nie dzwoni już do kolejnych osób. Jeżeli próba kontaktu z Pacjentem oraz osobami wskazanymi przez Pacjenta kończy się niepowodzeniem ratownik powiadamia profesjonalne służby ratownicze (numer telefonu 112) podając im wszystkie znane i niezbędne informacje do skutecznego udzielenia pomocy. Natomiast w przypadku odebrania sygnału SOS od Pacjenta, który daje możliwość komunikacji dwukierunkowej ratownik przeprowadza rozmowę z Pacjentem. Każda rozmowa jest rejestrowana. Rozmowa prowadzona jest spokojnie i rzeczowo. Ratownik identyfikuje rozmówcę, potwierdza, że rozmawia z Pacjentem, ustala powód wezwania oraz stan zdrowia Pacjenta i inne informacje mogące pomóc w obsłudze zgłoszenia. Ratownik ocenia zasadność alarmu oraz sprawdza czy ma do czynienia ze stanem zagrażającym życiu i/lub zdrowiu na podstawie uzyskanych informacji określa czy stan wymaga natychmiastowego wezwania służb medycznych lub kontakt i porada ratownika jest działaniem wystarczającym. W przypadku stanu zdrowia Pacjenta zagrażającego jego życiu ratownik powiadamia profesjonalne służby ratownicze dzwoniąc na numer telefonu 112, a następnie niezwłocznie telefonicznie powiadamia jedną z trzech osób wskazanych przez pacjenta do kontaktu w ten sposób, że podejmuje jednokrotną próbę kontaktu z każdą z tych osób. Po uzyskaniu kontaktu z jedną z osób wskazanych przez Pacjenta ratownik nie dzwoni już do kolejnych osób. Ratownik podaje służbom ratunkowym oraz osobie kontaktowej wszystkie znane i niezbędne informacje. W razie konieczności ratownik utrzymuje stały kontakt z Pacjentem i przekazuje mu lub osobie udzielającej pomocy na miejscu w sposób zrozumiały instrukcje dotyczące postępowania do czasu przybycia służb ratunkowych. W przypadku stwierdzenia braku stanu zagrażającego lub uzasadniającego udzielenie natychmiastowej pomocy ratownik przeprowadza rozmowę z Pacjentem, informuje o ewentualnych dalszych czynnościach, czy zaleceniach (np. wizyta w przychodni). Jeżeli podczas takiej rozmowy ratownik otrzymuje kolejny sygnał SOS natychmiast kończy rozmowę informując Pacjenta o późniejszym kontakcie i rozpoczyna obsługę nowego zgłoszenia. W ramach realizacji Projektu, zadaniem Spółki jest wsparcie (\`(...)\`) w zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej, w szczególności w obszarze promocji i ochrony zdrowia, poprzez zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i świadczenia merytorycznego wsparcia w obszarze cyfryzacji usług użyteczności publicznej (\`(...)\`). Ponadto, jak wskazał Zainteresowany, realizowane przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym Usługi Zdalnej Opieki jako usługi mieszczące się w pojęciu opieki medycznej i służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym w ramach działalności leczniczej, korzystają ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, usługi realizowane przez Spółkę na rzecz Seniorów w związku z realizacją projektu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy Zainteresowany ma możliwość odzyskania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Projektu.

Odnosząc się do ww. kwestii, wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług.
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Natomiast, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, w sytuacji gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano powyżej, realizowane przez Wnioskodawcę czynności stanowiące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek ten nie będzie spełniony, gdyż towary i usługi nabywane w ramach realizowanego projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Nie będzie zatem w analizowanym przypadku spełniona przesłanka wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu.

Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do uzyskania zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ustawy.

W związku z poniesionymi wydatkami, Wnioskodawca nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 80). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Wnioskodawca nie spełnia warunków wymienionych w ww. rozporządzeniu, nie ma możliwości ubiegania się o zwrot podatku na podstawie przepisów rozdziału 4 ww. rozporządzenia.

Podsumowując, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia, a tym samym do odzyskania podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT, uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Rozstrzygnięcie oparto w szczególności na informacji, że Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz seniorów jedną kompleksową usługę teleopieki, realizowane przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz, że realizowane w ramach projektu czynności będą wykonywane przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.