Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.208.2021.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-25
Teza: skutki podatkowe odstąpienia od umowy sprzedaży związanej z zawartą umową leasingu
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; faktura-faktura korygująca; koszt-korekta kosztów; leasing; przychód; umowa-umowa leasingu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Korekta kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 6a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4i

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odstąpienia od umowy sprzedaży związanej z zawartą umową leasingu, dotyczących:

*   obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych w okresie rozliczeniowym, w którym zostało złożone oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży – **jest nieprawidłowe;**
*   braku powstania przychodu w związku z otrzymaniem od Sprzedawcy zwrotu ceny sprzedaży – **jest prawidłowe;**
*   powstania przychodu w dacie faktycznego otrzymania środków, z tytułu otrzymania kwoty wynikającej z rozliczeniem z Korzystającym w związku z rozwiązaniem umowy leasingu – **jest prawidłowe;**
*   możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych w dacie poniesienia, z tytułu zapłaty środków wynikających z rozliczenia z Korzystającym w związku z rozwiązaniem umowy leasingu – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

4 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odstąpienia od umowy sprzedaży związanej z zawartą umową leasingu.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest podatkową grupą kapitałową, w której skład wchodzą A. Spółka Akcyjna (jako spółka dominująca reprezentująca PGK), B. Spółka Akcyjna (jako spółka zależna, dalej: „Spółka”) oraz C. Spółka Akcyjna (jako spółka zależna). PGK powołana została na podstawie umowy z 5 listopada 2018 r., która została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki dominującej PGK (w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b updop). Pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej trwał od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. Niniejszym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od początku 2019 r. jest podatkowa grupa kapitałowa, której członkiem jest Spółka (zgodnie z art. 1a ust. 1 updop).

Zgodnie z art. 1a ust. 7 updop podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej. Zatem, zgodnie z powyższą regulacją oraz Umową o utworzeniu PGK, na Wnioskodawcy, jako spółce dominującej PGK, spoczywa obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) oraz zaliczek na ten podatek do właściwego dla PGK urzędu skarbowego.

Nadto, zgodnie z art. 7a w ust. 1 updop w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Powyższe oznacza, że wynik podatkowy PGK stanowią zsumowane wyniki poszczególnych spółek wchodzących w jej skład.

Spółka prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie leasingu, obsługi floty samochodowej oraz udzielania pożyczek. Zgodnie z informacjami zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim leasing finansowy (PKD 64.91.Z), ale również wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych (PKD 77.31.Z), urządzeń budowlanych (PKD 77.32.Z), środków transportu wodnego (PKD 77.34.Z) oraz lotniczego (PKD 77.35.Z).

Spółka jako finansujący jest stroną umów leasingu, w rozumieniu art. 7091 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), będących jednocześnie umowami leasingu zgodnie z art. 17a pkt 1 updop. Umowy zawierane przez Spółkę stanowią umowy tzw. leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ust. 1 updop (dalej: „umowy leasingu operacyjnego”) oraz umowy tzw. leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ust. 1 updop (dalej: „umowy leasingu finansowego”).

Zgodnie z ww. umowami, Spółka na warunkach określonych w umowie oddaje rzecz Korzystającemu do używania lub używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a Korzystający jest zobowiązany zapłacić mu wynagrodzenie w uzgodnionych w umowie ratach, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy.

W przypadku umów leasingu operacyjnego, przedmioty leasingu zaliczane są do składników majątkowych Spółki, która dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. Miesięczne raty leasingowe są kosztami uzyskania przychodu Korzystającego, zaś dla Spółki stanowią przychód podatkowy.

W przypadku zaś umów leasingu finansowego, uprawnienie do amortyzacji przedmiotów leasingu przechodzi na Korzystających, którzy zobligowani są do zapłaty Spółce rat leasingowych, w części kapitałowej oraz odsetkowej. Część kapitałowa jest neutralna dla Spółki (nie stanowi przychodu podatkowego), przychodem podatkowym zaś jest część odsetkowa.

Co do zasady, schemat zawierania umów leasingu opiera się na tym, że Spółka nabywa rzecz od dostawcy (dalej: „Sprzedawca”) na podstawie umowy sprzedaży, a następnie oddaje tę rzecz na podstawie umowy leasingu do używania swojemu klientowi (dalej: „Korzystający”).

W czasie trwania umowy leasingu mogą wystąpić przypadki, w których przedmiot umowy posiada wady uniemożliwiające korzystanie z niego. W takich sytuacjach Korzystający może – na podstawie art. 7098 § 4 Kodeksu cywilnego – wystąpić z wnioskiem do Spółki o odstąpienie od umowy sprzedaży.

Wówczas w relacji Spółki ze Sprzedawcą mają miejsce następujące zdarzenia:

*   Spółka składa Sprzedawcy oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży,
*   Wskutek odstąpienia od umowy sprzedaży, umowa ta wygasa ze skutkiem od momentu jej zawarcia (zgodnie z art. 560 KC), tj. uznaje się, że umowa nigdy nie została zawarta. W rezultacie, strony umowy zobowiązane są dokonać zwrotu otrzymanych świadczeń – Spółka zobowiązuje się zwrócić przedmiot umowy Sprzedawcy, zaś Sprzedawca powinien zwrócić otrzymaną cenę sprzedaży i wystawić fakturę korygującą,
*   Zdarza się, że Sprzedawca kwestionuje istnienie wady dostarczonego towaru i odmawia zwrotu ceny sprzedaży przedmiotu leasingu (w całości lub w części) i nie wystawia faktury korygującej bądź wystawi fakturę korygującą tylko część ceny sprzedaży,
*   W przypadku umów leasingu operacyjnego, Spółka zaprzestaje dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz usuwa przedmiot leasingu z ewidencji środków trwałych.

Z kolei w relacji Spółki z Korzystającym mają miejsce następujące zdarzenia:

*   Umowa leasingu wygasa zgodnie z art. 7098 § 5 Kodeksu cywilnego z dniem złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży a strony zobowiązane są dokonać wzajemnych rozliczeń,
*   Spółka żąda od Korzystającego zapłacenia pozostałej, łącznej kwoty wynagrodzenia, którą Korzystający byłby zobowiązany do zapłaty Spółce, gdyby umowa leasingu trwała dalej (w tym wszystkich okresowych opłat leasingowych netto i wartości/opłaty końcowej), która to kwota jest zdyskontowana stopą procentową określoną w umowie leasingu (dalej: „kwota zdyskontowana”),
*   Dokonywane jest ostateczne rozliczenie należności wynikających z umowy leasingu – zgodnie z art. 7098 § 5 Kodeksu cywilnego:

a. Jeżeli otrzymana przez Spółkę od Sprzedawcy cena jest wyższa niż kwota zdyskontowana, wówczas Spółka jest zobowiązana wypłacić Korzystającemu kwotę rozliczenia (nadwyżkę korzyści uzyskanych przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy, ponad kwotę zdyskontowaną),

b. W przeciwnym przypadku to Korzystający jest zobowiązany do zapłaty kwoty rozliczenia (kwoty zdyskontowanej pomniejszonej o ewentualne korzyści uzyskane przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) na rzecz Spółki,

*   Ujęcie rozliczenia umowy leasingu dla celów rachunkowych dokonywane jest w oparciu o wystawiane przez Spółkę noty księgowe (uznaniowe lub obciążeniowe) bądź inne dokumenty stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy Spółka jest zobowiązana do korekty kosztu uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, od którego nabycia odstąpił, zgodnie z art. 15 ust. 4i updop w okresie rozliczeniowym, w którym zostało złożone oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży?
2.  Czy otrzymany przez Spółkę od Sprzedawcy zwrot ceny sprzedaży nie stanowi dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop?
3.  Czy otrzymana przez Spółkę od Korzystającego kwota rozliczenia (kwota zdyskontowana pomniejszona o ewentualne korzyści uzyskane przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu w momencie jego faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e updop?
4.  Czy zapłacona przez Spółkę Korzystającemu kwota rozliczenia (tj. nadwyżka korzyści uzyskanych przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy, ponad kwotę zdyskontowaną) stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop?

**Stanowisko Wnioskodawcy.**

W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka jest zobowiązana do korekty kosztu uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, od którego nabycia odstąpiła, zgodnie z art. 15 ust. 4i updop w okresie rozliczeniowym, w którym zostało złożone oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży.

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymany przez Spółkę od Sprzedawcy zwrot ceny sprzedaży nie stanowi dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

W zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymana przez Spółkę od Korzystającego kwota rozliczenia (kwota zdyskontowana pomniejszona o ewentualne korzyści uzyskane przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu w momencie jego faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e updop.

W zakresie pytania nr 4 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapłacona przez Spółkę Korzystającemu kwota rozliczenia (tj. nadwyżka korzyści uzyskanych przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy, ponad kwotę zdyskontowaną) stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop.

W zakresie pytania nr 1:

Specyfiką umów leasingu operacyjnego jest to, że prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych pozostaje przy finansującym. Zatem, również wszelkie uprawnienia wynikające z przepisów updop odnoszące się do amortyzacji podatkowej pozostają przy finansującym, w tym prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, czy też prawo do ich korekty zgodnie z art. 15 ust. 4i updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

A zatem, przepisy updop przewidują, że w przypadku, gdy korekta m.in. odpisu amortyzacyjnego jest spowodowana innymi czynnikami niż błąd rachunkowy czy oczywista omyłka, podatnik ma obowiązek dokonania korekty (tj. zmniejszenia) odpisów amortyzacyjnych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę korygującą, a w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczynę korekty.

Dokonując zatem wykładni tego przepisu podnieść należy, że przesłanką uprawniającą do dokonania korekty odpisu amortyzacyjnego będzie faktura korygująca lub w przypadku jej braku inny dokument, który potwierdza przyczynę korekty.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), należy wskazać, że Spółka w momencie złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży, traci własność przedmiotu umowy i prawo do dalszego wykorzystywania przedmiotu umowy oraz czerpania z niego pożytków, jest też zobligowana do jego zwrotu na rzecz Sprzedawcy. W konsekwencji Spółka usuwa go z ewidencji środków trwałych i zaprzestaje dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, wskutek odstąpienia od umowy sprzedaży, umowa ta wygasa z mocą wsteczną, tj. uznaje się ją za niebyłą. W konsekwencji w uwagi na fakt, iż Spółka nigdy nie była właścicielem przedmiotu leasingu, nie miała prawa do jego amortyzowania. W rezultacie, powinna skorygować rozpoznane koszty uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Korekta jest spowodowana odstąpieniem od umowy sprzedaży, nie jest natomiast spowodowana błędem rachunkowym czy oczywistą omyłką. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka jest zobligowana do zmniejszenia odpisów amortyzacyjnych na bieżąco – w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpi przesłanka w postaci otrzymania dokumentu potwierdzającego korektę, tj. „faktury korygującej lub w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty”.

Na moment złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży, co do zasady, Spółka nie dysponuje jeszcze fakturą korygującą. Dysponuje jednak dokumentem potwierdzającym przyczynę korekty, tj. złożonym oświadczeniem o odstąpieniu od umowy sprzedaży. Z uwagi na brak faktury korygującej na moment odstąpienia od umowy sprzedaży, zdaniem Wnioskodawcy, można posłużyć się „innym dokumentem potwierdzającym przyczynę korekty”. Tym „innym dokumentem potwierdzającym przyczynę korekty”, do którego referuje art. 15 ust. 4i updop, może być wystawione i prawidłowo złożone Sprzedawcy oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży. Jest to dokument potwierdzający w sposób obiektywny fakt odstąpienia od umowy, tj. że umowa sprzedaży wygasła z mocą wsteczną i należy ją uznać za niebyłą oraz należy skorygować dokonane odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że obowiązek podatnika do dokonywania korekty kosztów podatkowych, w tym odpisów amortyzacyjnych na podstawie dokumentu innego niż faktura korygująca nie jest kwestionowane przez organy podatkowe czy sądy administracyjne, czego odzwierciedleniem jest przykładowo stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.465.2020.2.MBD), w której organ stwierdził, że momentem konstytuującym prawo do korekty jest otrzymanie dokumentu, który do takiej korekty uprawnia – wyroku sądu administracyjnego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest zobowiązana do korekty kosztu uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 4i updop w okresie rozliczeniowym, w którym zostało złożone oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży.

W zakresie pytania nr 2:

Stosownie do art. 12 ust. 1 updop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe czy wartość otrzymanych rzeczy lub praw.

Przepisy updop przewidują również katalog strumieni pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem wniosku, otrzymane od Sprzedawcy tytułem zwrotu ceny środki stanowić będą de facto zwrócone nakłady na nabycie rzeczy stanowiącej następnie przedmiot leasingu, które nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji powinny być wyłączone z opodatkowania na podstawie powyższego przepisu.

W przypadku oddania rzeczy do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego, zgodnie z art. 17b ust. 1 updop, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku poniesione nakłady nie są przez Spółkę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, jako że:

i. Spółka – zgodnie ze stanowiskiem wskazanym w odpowiedzi na pytanie nr 1 – dokonuje korekty (do zera) kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku ze złożeniem Sprzedawcy oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży oraz że

ii. odstąpienie od umowy powoduje konieczność zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz usunięcia takiego przedmiotu leasingu z ewidencji środków trwałych, a w konsekwencji pozostała nieumorzona część wartości początkowej przedmiotu leasingu nie jest rozpoznawana jako koszt uzyskania przychodów.

Również w przypadku oddania rzeczy do używania na podstawie umowy leasingu finansowego, zgodnie z art. 17f ust. 1 updop, cena nabycia nie stanowi dla finansującego kosztu uzyskania przychodów ani poprzez ujęcie jej jako kosztu w dacie poniesienia ani poprzez odpisy amortyzacyjne. Spółka nie rozpoznaje zatem jako kosztu uzyskania przychodów nakładów ponoszonych na nabycie rzeczy oddawanych w leasing finansowy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany przez Spółkę od Sprzedawcy zwrot ceny sprzedaży nie stanowi dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

W zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie powyższego przepisu przychodami są zatem wszelkie należne przychody uzyskane w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem niniejszego wniosku, w związku z wygaśnięciem umowy leasingu (zarówno operacyjnego, jak też finansowego), Spółka jest zobowiązana do dokonania stosownego ostatecznego rozliczenia z Korzystającym należności wynikających z umowy leasingu. W takiej sytuacji, Spółka zwraca się do Korzystającego o rozliczenie tzw. kwoty zdyskontowanej, czyli pozostałej, łącznej kwoty wynagrodzenia, którą Korzystający byłby zobowiązany do zapłaty Spółce, gdyby umowa leasingu trwała dalej. Wówczas:

· jeśli Sprzedawca zwrócił Spółce cenę nabycia przedmiotu leasingu i kwota zdyskontowana jest wyższa niż cena, Korzystający jest zobowiązany zapłacić Spółce nadwyżkę (dodatnią różnicę pomiędzy kwotą zdyskontowaną a ceną),

· jeśli natomiast Sprzedawca odmawia zwrotu ceny, Spółka jest uprawniona do żądania od Korzystającego zapłaty całej kwoty zdyskontowanej.

W obu przypadkach kwota rozliczenia otrzymana przez Spółkę od Korzystającego (tj. kwota zdyskontowana pomniejszona o ewentualne korzyści uzyskane przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) stanowi przysporzenie Spółki wynikające z rozliczenia umowy leasingu z Korzystającym na skutek jej wygaśnięcia przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymana od Korzystającego kwota rozliczenia powinna stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 updop.

Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop regulują dalsze ustępy tego artykułu: ust. 3a (w przypadku wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych, wykonania usługi, częściowego wykonania usługi), ust. 3c i 3d (w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych), ust. 3e (w przypadkach, do których nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f) i ust. 3f (w przypadku realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych).

Dla oceny skutków podatkowych w zakresie momentu powstania w Spółce przychodu podatkowego z tytułu otrzymanej od Korzystającego kwoty rozliczenia kluczowe jest określenie charakteru tego rozliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, nadrzędnym celem zawierania w umowach klauzul, jak powołana w stanie faktycznym klauzula o konieczności rozliczenia kwoty zdyskontowanej jest zrekompensowanie poszkodowanemu (Spółce) szkody majątkowej jaka nastąpi wraz z przedterminowym zakończeniem umowy leasingu. Podnieść bowiem należy, że wraz ze złożeniem przez Korzystającego wniosku o odstąpienie od umowy sprzedaży, wygaśnięciu na przyszłość ulega również umowa leasingu, a zatem Spółka poniesie stratę majątkową zarówno z uwagi na brak możliwości osiągania dalszych przychodów z tytułu świadczonych usług leasingu, jak również z tego powodu, że poniósł już wydatek na nabycie przedmiotu leasingu. Dlatego też, zawarta klauzula odszkodowawcza, a tym samym kwota zdyskontowana powinna wyrównać stratę majątkową jaką poniesie Spółka.

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość odszkodowania powinna zarówno niwelować ewentualną stratę majątkową poniesioną przez Spółkę, jak również nie powodować sytuacji majątkowej mniej korzystnej dla Spółki niż prawidłowe wykonanie usługi. O odszkodowawczym charakterze takich należności, na gruncie prawa cywilnego, wypowiadał się Sąd Najwyższy w wyroku z 7 lutego 2019 r. (sygn. akt II CSK 9/18), w którym skład orzekający stwierdził, że: „(\`(...)\`) Z art. 70915 k.c. wynika, że w razie rozwiązania umowy leasingu z przyczyn, za które Korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy. Znajduje to uzasadnienie w swego rodzaju kredytowym charakterze świadczenia leasingodawcy i ma na celu zabezpieczenie jego interesu. Uregulowana w ten sposób odpowiedzialność finansującego ma charakter szczególnej odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej. Zgodnie z ogólnym założeniem tej odpowiedzialności, nałożenie na korzystającego obowiązku natychmiastowego zapłacenia wszystkich niezapłaconych rat ma na celu przywrócenie takiego stanu, w jakim finansujący znajdowałby się, gdyby Korzystający należycie wykonywał umowę i nie byłoby podstaw do jej rozwiązania. Pomniejszenie obejmuje także odsetki od rat, które stały się natychmiast wymagalne w wyniku rozwiązania umowy. Odsetki mieszczą się w racie, są związane ze spłatą udzielonego leasingobiorcy przez finansującego kredytu na zakup przedmiotu leasingu. Podstawą obowiązku zapłaty nieuregulowanych rat, wymagalnych na dzień rozwiązania umowy, jest art. 471 k.c. Należność z tego tytułu nie pomniejsza korzyści uzyskanych przez leasingobiorcę (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 września 2015 r., III CZP 52/16, OSNC 2016, Nr 9, poz. 99)”.

Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyroku z 28 września 2018 r. (sygn. akt I FSK 2053/15) (wydanym, co prawda, na gruncie ustawy o VAT i określającym kwoty „wyrównawcze” jako podlegające VAT, jednakże, przeprowadzona przez Sąd analiza skutków w prawie cywilnym może odnosić się również do updop): „(\`(...)\`) natychmiastowa, tj. z chwilą rozwiązania umowy leasingu wskutek jej wypowiedzenia, zapłata finansującemu przez korzystającego wszystkich przewidzianych w umowie a nieuiszczonych rat ma na celu przywrócenie takiego stanu, w jakim finansujący znajdowałby się, gdyby Korzystający należycie wykonywał umowę leasingu i nie dał powodów do jej przedwczesnego zakończenia, pełni zatem – na gruncie prawa cywilnego – funkcję odszkodowania za szkodę wyrządzoną finansującemu wskutek naruszenia przez korzystającego umowy leasingu z przyczyn, za które on odpowiada (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 lutego 2008 r., I CSK 354/07, LEX nr 361435)”.

Dokonane przez Korzystającego świadczenie z tytułu pozostałych rat (pomniejszone o ewentualne korzyści uzyskane przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) jest rozliczeniem wskutek wygaśnięcia umowy leasingu w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży. Po odstąpieniu przez Spółkę od umowy sprzedaży, w konsekwencji czego z mocą na przyszłość wygasa również umowa leasingu, na Spółce nie ciąży już obowiązek dalszego świadczenia usługi leasingu.

Jak wynika z art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Innymi słowy, przychody niebędące następstwem wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych, wykonania usługi, częściowego wykonania usługi, rozliczania usług w okresach rozliczeniowych czy też realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, powstają dopiero z chwilą otrzymania zapłaty.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, wraz z odstąpieniem od umowy sprzedaży skutkującym wygaśnięciem umowy leasingu (z mocą na przyszłość) zmienia się podstawa płatności, do dokonania której zobowiązany jest Korzystający. Korzystający nie płaci już opłat leasingowych z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi leasingu, które charakteryzują się tym, że każda z rat leasingowych jest dla Spółki przychodem należnym wynikającym z umowy oraz wykonanej usługi. Korzystający, z uwagi na odstąpienie przez Spółkę od umowy sprzedaży, jest natomiast zobowiązany do rozliczenia umowy leasingu ze Spółką.

Nie dochodzi już do świadczenia usługi leasingu ani żadnej innej usługi, tylko do szczególnego zdarzenia gospodarczego, które powoduje szczególne zasady rozliczenia, a w konsekwencji szczególne zasady rozpoznania przychodu. Nie dochodzi też do wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych, częściowego wykonania usługi, rozliczania usług w okresach rozliczeniowych czy też realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Spółce jako finansującemu przysługuje świadczenie odszkodowawcze z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy. Powyższe oznacza, że przychody z tytułu otrzymanej od Korzystającego kwoty rozliczenia (tj. kwoty zdyskontowanej pomniejszonej o ewentualne korzyści uzyskane przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) należy zakwalifikować jako przychody, dla których updop przewiduje szczególny moment opodatkowania wskazany w art. 12 ust. 3e updop – moment kasowy.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 20 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.636.2018.1.AN:

„(\`(...)\`) rozliczenie należności przewidzianych na wypadek wygaśnięcia Umowy LO lub wypowiedzenia Umowy LO z winy Korzystającego ma na celu wyłącznie rekompensatę szkody majątkowej powstałej po stronie Wnioskodawcy lub po stronie Korzystającego, a zatem stanowi formę świadczenia o charakterze odszkodowawczym, niestanowiącym wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi leasingu, wypłacanego już po wygaśnięciu stosunku prawnego wynikającego z Umowy LO, to należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie zastosowania do momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania świadczeń pieniężnych na skutek przedterminowego rozwiązania umowy leasingu operacyjnego, przepisu art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Przedmiotowe kwoty nie są bowiem następstwem zdarzeń gospodarczych wymienionych w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy o CIT”. Analogiczny wniosek wysnuty został przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 września 2010 r. o sygn. ILPB3/423-488/10-4/EK, w której to organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie zastosowania do momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania „odszkodowania” na skutek przedterminowego rozwiązania umowy leasingu na wniosek korzystającego, przepisu art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowa kwota jako związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie leasingu, nie jest bowiem następstwem zdarzeń gospodarczych wymienionych w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Wprawdzie wyrok ten dotyczy wygaśnięcia umowy leasingu operacyjnego, niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, zawarte w nim tezy znajdują zastosowanie również w odniesieniu do wygaśnięcia umowy leasingu finansowego;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.90.2020.2.AM:

„(\`(...)\`) W przypadku rekompensat (odszkodowań) trudno uznać, że mamy do czynienia z wydaniem towaru lub świadczeniem usługi. Podmiot, któremu przysługuje takie zadośćuczynienie, niewątpliwie nie dokonuje w tym zakresie żadnego świadczenia na rzecz dłużnika, a jedynie otrzymuje ustawowe uprawnienie do otrzymania rekompensaty lub zwrotu kosztów poniesionych w związku z dochodzeniem swoich roszczeń. Oznacza to, że przychody z tego tytułu należy zakwalifikować jako pozostałe świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do których przychód powstaje w dniu otrzymania zapłaty”;

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 20 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.636.2018.1.AN:

· „(…) rozliczenie należności przewidzianych na wypadek wygaśnięcia Umowy LO lub wypowiedzenia Umowy LO z winy Korzystającego ma na celu wyłącznie rekompensatę szkody majątkowej powstałej po stronie Wnioskodawcy lub po stronie Korzystającego, a zatem stanowi formę świadczenia o charakterze odszkodowawczym, niestanowiącym wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi leasingu, wypłacanego już po wygaśnięciu stosunku prawnego wynikającego z Umowy LO, to należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie zastosowania do momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania świadczeń pieniężnych na skutek przedterminowego rozwiązania umowy leasingu operacyjnego, przepisu art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Przedmiotowe kwoty nie są bowiem następstwem zdarzeń gospodarczych wymienionych w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy o CIT”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez Spółkę od Korzystającego kwota rozliczenia (kwota zdyskontowana pomniejszona o ewentualne korzyści uzyskane przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot nadwyżki ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu w momencie jego faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e updop.

W zakresie pytania 4:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie natomiast ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym, na podstawie powyższego przepisu kosztem uzyskania przychodu może być wydatek spełniający następujące warunki:

· zostanie poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku zostanie on pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony zostanie w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· zostanie właściwie udokumentowany,

· nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem niniejszego wniosku, w związku z wygaśnięciem umowy leasingu (zarówno operacyjnego, jak też finansowego), Spółka jest zobowiązana do dokonania stosownego ostatecznego rozliczenia z Korzystającym należności wynikających z umowy leasingu. W takiej sytuacji:

*   jeśli Sprzedawca zwrócił Spółce cenę nabycia przedmiotu leasingu i cena jest wyższa niż kwota zdyskontowana, Spółka jest zobowiązana zapłacić Korzystającemu nadwyżkę,
*   jeśli natomiast Sprzedawca dokona zwrotu ceny sprzedaży po otrzymaniu przez Spółkę od Korzystającego kwoty zdyskontowanej, Spółka będzie zobowiązana, w ramach rozliczenia umowy leasingu, do przekazania tej kwoty Korzystającemu w pełnej wysokości.

W obu przypadkach kwota rozliczenia zapłacona przez Spółkę Korzystającemu (tj. nadwyżka korzyści uzyskanych przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy, ponad kwotę zdyskontowaną) stanowi realizację zobowiązania Spółki wynikającego z umowy leasingu do przekazania Korzystającemu uzyskanych przez Spółkę korzyści, jakie Spółka uzyskała wskutek odstąpienia od umowy ze Sprzedawcą. Zdaniem Wnioskodawcy, taki wydatek spełniać będzie wskazane w art. 15 ust. 1 oraz potwierdzane przez doktrynę warunki do uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. wydatek ten:

· zostanie poniesiony przez Spółkę, tj. w ostatecznym rozrachunku zostanie on pokryty z zasobów majątkowych Spółki i dojdzie do uszczuplenia majątku Spółki,

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie zostanie Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, stanowi bowiem płatność wynikającą z zawartych przez Spółkę umów leasingu,

· poniesiony zostanie w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, bowiem jest związany z rozliczeniem zawartych przez Spółkę umów leasingu, które generują przychody podatkowe w postaci rat leasingowych,

· zostanie właściwie udokumentowany, poprzez dokonane zapisy w księgach rachunkowych Spółki na podstawie noty uznaniowej lub innego dokumentu rozliczeniowego,

· nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zapłacona przez Spółkę Korzystającemu kwota rozliczenia (w postaci dodatniej różnicy między zwróconą ceną a kwotą zdyskontowaną bądź w postaci pełnej przekazywanej ceny sprzedaży) powinna stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że do opisywanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie powinny znaleźć zastosowania dyspozycje przepisów wskazanych w:

*   art. 17d ust. 1-3 updop, zgodnie z którymi jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę – przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się przepisy art. 12-16, zaś kwota wypłacona korzystającemu stanowi koszt uzyskania przychodów finansującego w dniu zapłaty do wysokości różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością netto a hipotetyczną wartością netto, a kwota otrzymana przez korzystającego stanowi jego przychód w dniu jej otrzymania, ani
*   art. 17h ust. 1-2 updop, zgodnie z którymi jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansowego finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę – przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się przepisy art. 12-14, zaś do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy (kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej), a kwota wypłacona korzystającemu stanowi koszt uzyskania przychodów u finansującego i jest przychodem korzystającego w dniu jej otrzymania.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powołane wyżej przepisy regulujące szczególne zasady rozliczeń między finansującym a korzystającym dotyczą sytuacji upływu podstawowego okresu umowy leasingu, co w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem wniosku nie wystąpi, bowiem złożenie przez Korzystającego wniosku o odstąpienie od umowy sprzedaży, a w konsekwencji również odstąpienie przez Spółkę od umowy sprzedaży, powoduje wygaśnięcie umowy leasingu przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu. W przedmiotowym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) mamy zatem do czynienia z sytuacji przeciwną do sytuacji przewidzianej w wyżej wskazanych normach prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona przez Spółkę Korzystającemu kwota rozliczenia powinna stanowić koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d updop (koszty pośrednie). Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jak stanowi z kolei art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w przypadku wystąpienia sytuacji, gdy Spółka będzie zobligowana do wypłaty na rzecz Korzystającego kwot z tytułu rozliczenia umowy leasingu, kwoty te powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli ujęcia ich w księgach Spółki na podstawie noty uznaniowej bądź innego dokumentu rozliczeniowego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona przez Spółkę Korzystającemu kwota rozliczenia (tj. nadwyżka korzyści uzyskanych przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy, ponad kwotę zdyskontowaną) stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego** w zakresie skutków podatkowych odstąpienia od umowy sprzedaży związanej z zawartą umową leasingu, dotyczących:

*   obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych w okresie rozliczeniowym, w którym zostało złożone oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży – **jest nieprawidłowe;**
*   braku powstania przychodu w związku z otrzymaniem od Sprzedawcy zwrotu ceny sprzedaży – **jest prawidłowe;**
*   powstania przychodu w dacie faktycznego otrzymania środków, z tytułu otrzymania kwoty wynikającej z rozliczeniem z Korzystającym w związku z rozwiązaniem umowy leasingu – **jest prawidłowe;**
*   możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych w dacie poniesienia, z tytułu zapłaty środków wynikających z rozliczenia z Korzystającym w związku z rozwiązaniem umowy leasingu – **jest prawidłowe.**

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest podatkową grupą kapitałową, w skład której wchodzi m.in. Spółka prowadząca działalność w zakresie leasingu. Spółka jako finansujący jest stroną umów leasingu zarówno operacyjnego, jak i finansowego. Zgodnie z ww. umowami, Spółka na warunkach określonych w umowie oddaje rzecz Korzystającemu do używania lub używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a Korzystający jest zobowiązany zapłacić mu wynagrodzenie w uzgodnionych w umowie ratach, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy. Co do zasady, schemat zawierania umów leasingu opiera się na tym, że Spółka nabywa rzecz od dostawcy (Sprzedawca) na podstawie umowy sprzedaży, a następnie oddaje tę rzecz na podstawie umowy leasingu do używania swojemu klientowi (Korzystający). W czasie trwania umowy leasingu mogą wystąpić przypadki, w których przedmiot umowy posiada wady uniemożliwiające korzystanie z niego. W takich sytuacjach Korzystający może wystąpić z wnioskiem do Spółki o odstąpienie od umowy sprzedaży. Wówczas w relacji Spółki ze Sprzedawcą mają miejsce następujące zdarzenia:

· Spółka składa Sprzedawcy oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży,

· Wskutek odstąpienia od umowy sprzedaży, umowa ta wygasa ze skutkiem od momentu jej zawarcia, tj. uznaje się, że umowa nigdy nie została zawarta. W rezultacie, strony umowy zobowiązane są dokonać zwrotu otrzymanych świadczeń – Spółka zobowiązuje się zwrócić przedmiot umowy Sprzedawcy, zaś Sprzedawca powinien zwrócić otrzymaną cenę sprzedaży i wystawić fakturę korygującą,

· Zdarza się, że Sprzedawca kwestionuje istnienie wady dostarczonego towaru i odmawia zwrotu ceny sprzedaży przedmiotu leasingu (w całości lub w części) i nie wystawia faktury korygującej bądź wystawi fakturę korygującą tylko część ceny sprzedaży,

· W przypadku umów leasingu operacyjnego, Spółka zaprzestaje dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz usuwa przedmiot leasingu z ewidencji środków trwałych.

Z kolei w relacji Spółki z Korzystającym mają miejsce następujące zdarzenia:

· Umowa leasingu wygasa z dniem złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży a strony zobowiązane są dokonać wzajemnych rozliczeń,

· Spółka żąda od Korzystającego zapłacenia pozostałej, łącznej kwoty wynagrodzenia, którą Korzystający byłby zobowiązany do zapłaty Spółce, gdyby umowa leasingu trwała dalej (w tym wszystkich okresowych opłat leasingowych netto i wartości/opłaty końcowej), która to kwota jest zdyskontowana stopą procentową określoną w umowie leasingu („kwota zdyskontowana”),

· Dokonywane jest ostateczne rozliczenie należności wynikających z umowy leasingu:

a. Jeżeli otrzymana przez Spółkę od Sprzedawcy cena jest wyższa niż kwota zdyskontowana, wówczas Spółka jest zobowiązana wypłacić Korzystającemu kwotę rozliczenia (nadwyżkę korzyści uzyskanych przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy, ponad kwotę zdyskontowaną),

b. W przeciwnym przypadku to Korzystający jest zobowiązany do zapłaty kwoty rozliczenia (kwoty zdyskontowanej pomniejszonej o ewentualne korzyści uzyskane przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) na rzecz Spółki,

· Ujęcie rozliczenia umowy leasingu dla celów rachunkowych dokonywane jest w oparciu o wystawiane przez Spółkę noty księgowe (uznaniowe lub obciążeniowe) bądź inne dokumenty stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że sposób rozliczeń dotyczących umów leasingu operacyjnego oraz finansowego został uregulowany odpowiednio w art. 17b oraz art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 17b ust. 1 updop (leasing operacyjny), opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17f ust. 1 (leasing finansowy), do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ad. 1

Na tle przedstawionego opisu Wnioskodawca zgłosił wątpliwość, czy Spółka jest zobowiązana do korekty kosztu uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, od którego nabycia odstąpił, w okresie rozliczeniowym, w którym złożone zostało złożone oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady dotyczące korygowania kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych, zostały określone w art. 15 ust. 4i-4m updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 15 ust. 4j updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4k updop, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadzającej powyższe przepisy, wskazano, że: „Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

· jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,

· natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru – fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia (…).

Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio – jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu” (druk sejmowy Nr 3432).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”, o których mowa w art. 15 ust. 4i updop. Pojęcia te należy zatem rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

We wniosku wskazano, że w czasie trwania umowy leasingu mogą wystąpić przypadki, w których przedmiot umowy posiada wady uniemożliwiające korzystanie z niego. W takich sytuacjach Korzystający może wystąpić z wnioskiem do Spółki o odstąpienie od umowy sprzedaży. Wskutek odstąpienia od umowy sprzedaży, umowa ta wygasa ze skutkiem od momentu jej zawarcia, tj. uznaje się, że umowa nigdy nie została zawarta. W rezultacie, strony umowy zobowiązane są dokonać zwrotu otrzymanych świadczeń – Spółka zobowiązuje się zwrócić przedmiot umowy Sprzedawcy, zaś Sprzedawca powinien zwrócić otrzymaną cenę sprzedaży i wystawić fakturę korygującą.

Z powyższego wynika, że przedmiotowa korekta nie jest związana z błędem rachunkowym bądź oczywistą omyłką. W omawianej sprawie faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez Sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, tj. odstąpienia od zawartej umowy. W tej sytuacji, korekta powinna zostać dokonana „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży, Sprzedawca powinien zwrócić cenę sprzedaży i wystawić fakturę korygującą. Zatem, dokumentem potwierdzającym przyczynę korekty powinna być w tym przypadku faktura korygująca. Dopiero w przypadku braku faktury korygującej, możliwe będzie dokonanie korekty na podstawie innego dokumentu, przy czym sformułowanie „brak” należy rozumieć dosłownie, tj. jako „nieistnienie czegoś” (np. obowiązku jej wystawienia), a nie jako sytuację czasowej niedostępności dokumentu bądź opóźnienia w jego dostarczeniu.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że z uwagi na brak faktury korygującej na moment odstąpienia od umowy sprzedaży, można posłużyć się innym dokumentem potwierdzającym przyczyny korekty, którym będzie w tym przypadku oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży. Jak wynika z art. 15 ust. 4i updop, dokumentem uzasadniającym przyczynę korekty powinna być faktura korygująca. Z uwagi zatem na okoliczność, że – jak wynika z opisu sprawy – zwrot ceny sprzedaży wskutek odstąpienia od umowy dokumentowany jest fakturą korygującą, faktura ta powinna zostać uznana za dokument, na podstawie którego Wnioskodawca powinien skorygować koszt podatkowy. Dopiero w sytuacji, gdyby Wnioskodawca w ogóle nie otrzymał faktury korygującej, za inny dokument, o którym mowa w tym przepisie, może zostać uznany inny dokument wystawiony przez Sprzedającego.

Zatem, mając na uwadze zadane we wniosku pytanie nr 1 należy stwierdzić, że Spółka jest zobowiązana do korekty kosztu uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, od którego nabycia odstąpiono, zgodnie z art. 15 ust. 4i updop w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest zobowiązana do korekty kosztu uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, od którego nabycia odstąpiono, w okresie rozliczeniowym, w którym zostało złożone oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży, jest **nieprawidłowe.**

Ad. 2

Kolejne zadane pytanie dotyczy kwestii, czy otrzymany przez Spółkę od Sprzedawcy zwrot ceny sprzedaży nie stanowi dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop). Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ww. ustawy). I tak, do przychodów nie zalicza się m.in.:

*   zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6);
*   zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a).

Odnosząc się szczegółowo do drugiego z powyższych przepisów, należy wskazać, że „zwrot” w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś. Zwrotowi może zatem podlegać wyłącznie wydatek, który został wcześniej poniesiony.

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 6a omawianej ustawy określenie „inne wydatki” koresponduje natomiast z poprzedzającym go punktem 6 art. 12 ust. 4, dotyczącym zwrotu określonego rodzaju wydatków. Przez inne wydatki należy zatem rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 6 updop.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Przez brak zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy przy tym rozumieć decyzję ustawodawcy w przedmiocie możliwości zaliczenia danego rodzaju wydatków do kategorii kosztów podatkowych, a nie decyzję podatnika o faktycznym ujęciu albo braku ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w jego rozliczeniach podatkowych. Innymi słowy omawiane „niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów” stanowi wynikającą z norm prawnych, cechę charakteryzującą wydatki, których zwrot mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a updop.

Innymi słowy, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

W niniejszej sprawie w sytuacji zwrotu na rzecz Wnioskodawcy całości ceny sprzedaży, Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty kosztu podatkowego w postaci odpisów amortyzacyjnych (do zera), w związku z czym w ostatecznym rozrachunku koszt ten nie zostanie przez Wnioskodawcę rozpoznany. Powyższe dotyczy umów leasingu operacyjnego, gdyż w tym przypadku odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje Wnioskodawca (jako finansujący). Wynika to z przywołanego na wstępie art. 17b ust. 1 updop.

W przypadku natomiast umów leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f updop, Wnioskodawca nie rozpoznaje ceny nabycia przedmiotu leasingu jako kosztu podatkowego ani w dacie poniesienia, ani też poprzez odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji, wobec braku rozpoznania przez Wnioskodawcę na podstawie odpowiednich przepisów kosztów w związku z nabyciem przedmiotu umowy, uzyskany przez Wnioskodawcę zwrot ceny nabycia nie będzie stanowił przychodu, z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. Zwrot ten należy bowiem w omawianej sprawie traktować jako zwrócony inny wydatek niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w powyższej regulacji.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 2), jest **prawidłowe.**

Ad. 3

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w sytuacji odstąpienia od umowy sprzedaży, dokonywane jest ostateczne rozliczenie należności wynikających z umowy leasingu:

a. Jeżeli otrzymana przez Spółkę od Sprzedawcy cena jest wyższa niż kwota zdyskontowana, wówczas Spółka jest zobowiązana wypłacić Korzystającemu kwotę rozliczenia (nadwyżkę korzyści uzyskanych przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy, ponad kwotę zdyskontowaną),

b. W przeciwnym przypadku to Korzystający jest zobowiązany do zapłaty kwoty rozliczenia (kwoty zdyskontowanej pomniejszonej o ewentualne korzyści uzyskane przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) na rzecz Spółki.

Na podstawie powyższego Wnioskodawca zgłosił wątpliwość dotyczącą tego, czy otrzymana przez Spółkę od Korzystającego kwota rozliczenia (kwota zdyskontowana pomniejszona o ewentualne korzyści uzyskane przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu w momencie jego faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e updop.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Na podstawie przywołanych wyżej przepisów można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a updop, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku – art. 12 ust. 3c updop. Natomiast w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT).

Podsumowując, regulacje art. 12 updop wskazują, że w przypadku czynności dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które odnoszą się do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi czy też częściowego wykonania usługi, przychód powinien być rozpoznany z momentem wykonania usługi czy też zbycia towaru, z momentem wystawienia faktury albo z momentem uregulowania należności, w zależności które zdarzenie wystąpi wcześniej. Wyjątek od tej zasady został przewidziany dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. W tym przypadku przychód powinien zostać wykazany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Odrębne zasady ustalania przychodu zostały ustalone dla zdarzeń, w których zapłata następuje w oderwaniu od wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. W takiej sytuacji przychód powinien zostać rozpoznany z momentem otrzymania zapłaty.

W przypadku kwoty otrzymanej przez Wnioskodawcę tytułem rozliczenia z Korzystającym wynikającego z odstąpienia od umowy sprzedaży i zwrotu ceny sprzedaży przedmiotu leasingu trudno uznać, że mamy do czynienia z wydaniem towaru lub świadczeniem usługi. Powyższa kwota nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi leasingu. Wynika ona z wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą i Korzystającym, będących następstwem odstąpienia od zawartej umowy sprzedaży.

Oznacza to, że przychody z tego tytułu należy zakwalifikować jako pozostałe świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 3e updop, w odniesieniu do których przychód powstaje w dniu otrzymania zapłaty.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe.**

Ad. 4

Ostatnia zgłoszona wątpliwość związana jest z określeniem, czy zapłacona przez Spółkę Korzystającemu kwota rozliczenia (tj. nadwyżka korzyści uzyskanych przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy ponad kwotę zdyskontowaną) stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e updop.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) – potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 i 4b-4c updop,
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) – potrącalne na podstawie art. 15 ust. 4d-4e updop.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w związku z wygaśnięciem umowy leasingu, Spółka jest zobowiązana do dokonania stosownego rozliczenia z Korzystającym należności wynikających z umowy leasingu. W przypadku bowiem, gdy otrzymana przez Spółkę od Sprzedawcy cena jest wyższa niż określona we wniosku kwota zdyskontowana, wówczas Spółka jest zobowiązana wypłacić Korzystającemu ustaloną kwotę rozliczenia. Wypłata przez Spółkę środków wynikających z rozliczenia stanowi realizację zobowiązania Spółki wynikającego z umowy leasingu do przekazania przez Spółkę korzyści, jakie Spółka uzyskała wskutek odstąpienia od umowy ze Sprzedawcą.

Mając na uwadze powyższe, wydatek poniesiony przez Spółkę spełnia definicję kosztu podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Poniesiony został bowiem w związku z zawartą w ramach działalności gospodarczej umową leasingu, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie, powyższy wydatek powinien zostać zakwalifikowany jako koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami. Nie można go bowiem przypisać do konkretnych, osiąganych przez Spółkę przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, wypłacona przez Spółkę kwota wynikająca z rozliczenia z Korzystającym, związana z odstąpieniem od umowy sprzedaży, stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie poniesienia, na podstawie przywołanych powyżej art. 15 ust. 4d i 4e updop.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie (pytanie nr 4), jest **prawidłowe.**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.