Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1180/13-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-07
Teza: zastosowanie jednej stawki podatku VAT w wysokości 8% do dostawy wyrobów medycznych wraz z dodatkowym wyposażeniem i ewentualną adaptacją pomieszczeń, w których urządzenia będą instalowane
Słowa kluczowe: adaptacja; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi; wyposażenie; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania jednej stawki podatku VAT w wysokości 8% do dostawy wyrobów medycznych wraz z dodatkowym wyposażeniem i ewentualną adaptacją pomieszczeń, w których urządzenia będą instalowane – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania jednej stawki podatku VAT w wysokości 8% do dostawy wyrobów medycznych wraz z dodatkowym wyposażeniem i ewentualną adaptacją pomieszczeń, w których urządzenia będą instalowane.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o., zwana dalej Spółką, jest dystrybutorem sterylizatorów medycznych służących między innymi do sterylizacji narzędzi chirurgicznych, bielizny szpitalnej, specjalistycznego sprzętu medycznego typu semiendoskopy, wzierniki, sprzęt laboratoryjny.

Sprzedawane przez Spółkę sterylizatory są wykorzystywane w służbie zdrowia zarówno publicznej, jak i prywatnej, w szpitalach i w przychodniach.

Sprzedawane sterylizatory parowe są wyrobami medycznymi zgodnie z ustawą o wyrobach medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z 20 maja 2010 r. Dziennik Ustaw Nr 107, poz. 679. Posiadają deklaracje zgodności wydane przez specjalną jednostkę notyfikowaną zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 i 16 ww. ustawy. Ww. sterylizatory są sprzedawane ze stawką 8%.

W ramach swojej działalności Spółka X planuje w przyszłości brać udział w przetargach publicznych i innych procedurach organizowanych przez polskie szpitale lub inne placówki medyczne, a także zawierać umowy handlowe na wyposażenie centralnych sterylizatorni.

W zależności od wymagań Zamawiającego różne są zakresy czynności i sprzęt, który Spółka zobowiązuje się wykonać i dostarczyć.

W ramach wyposażenia centralnych sterylizatorni wraz ze sterylizatorami dostarczane są następujące urządzenia peryferyjne, takie jak:

*   kosze sterylizacyjne, w których są sterylizowane narzędzia i inne przedmioty,

*   wszelkiego rodzaju wózki przeznaczone m.in. do transportu materiałów skażonych i sterylnych,

*   zgrzewarki i podajniki taśmy do zgrzewarek – służące do zgrzewania opakowań przedmiotów sterylizowanych,

*   meble technologiczne ze stali nierdzewnej,

*   stacje uzdatniania wody niezbędne do prawidłowej pracy sterylizatorów i myjni dezynfektorów,

*   systemy komputerowe z oprogramowaniem przeznaczonym do archiwizacji procesów sterylizacji, jak i oprogramowanie do wyliczania kosztów sterylizacji poszczególnych narzędzi, stanowiska komputerowe,

*   wykonywane są prace polegające na adaptacji pomieszczeń – polegające na przebudowie ścian, dostosowaniu instalacji elektrycznej i wodociągowej, często są wykonywane przeróbki pomieszczeń – likwidacja istniejących ścian i budowa nowych, układanie wzmocnień pod instalowane sterylizatory, wykonywanie okablowania informatycznego, uszczelnianie stropów (ochrona przed skroplinami i parą ze sterylizatorów), montaż wyciągów mechanicznych i grawitacyjnych.

Dodatkowe wyposażenie sterylizatorów w integralne urządzenia jest niezbędne do przeprowadzenia prawidłowego procesu sterylizacji. Jednakże urządzenia te nie mają atestów wyrobów medycznych.

Spółka planuje zawierać z odbiorcami jedną umowę na wyposażenie centralnych sterylizatorni, która obejmuje wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia. Wynagrodzenie będzie ustalane jako pojedyncza kwota brutto należność za całość przedmiotu umowy. Wartość samych sterylizatorów stanowi zdecydowaną większość wartości wynagrodzenia Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może stosować jedną stawkę VAT wynoszącą 8% do świadczenia polegającego na dostawie wyrobów medycznych spełniających wymogi z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679, z późn. zm.) wraz z dodatkowym wyposażeniem i ewentualną adaptacją pomieszczeń, w których urządzenia będą instalowane?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki 8% do sprzedaży towarów, które będą stanowiły wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych w sytuacji, gdy dostawa towaru (wyrobu medycznego) ma miejsce w ramach wykonywania większego projektu, za który Wnioskodawca otrzymuje jedno ryczałtowe wynagrodzenie, i w ramach którego Wnioskodawca wykonuje także usługi i realizuje dostawy towarów ze stawką podstawową 23% VAT.

Spółka opiera swoje zdanie na podstawie linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, które mówi, że każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (m.in. wyrok C-276/09). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (C-572/07).

Należy podkreślić, że wątpliwości co do stosowania prawidłowej stawki podatku VAT mają także sami Zamawiający – Szpitale: Czy prawidłowo jest rozdzielać świadczenia i stosować dwie różne stawki VAT, czy stosować jedną do całego świadczenia? Coraz częściej zamawiający oczekują ofert z jedną obniżoną stawką VAT. Zdarzają się sytuacje, że zastosowanie dwóch różnych stawek VAT zamiast jednej wynoszącej 8% było powodem odrzucenia oferty. W załączeniu do wniosku, Spółka przedstawiła pismo dotyczące rozstrzygnięcia przetargu na dostawę sterylizatora parowego wraz z montażem, uruchomieniem i przeszkoleniem pracowników. Oferta Spółki została odrzucona z uwagi na zastosowanie dwóch różnych stawek VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z dostaw sprzętu medycznego wraz z montażem i urządzeniami peryferyjnymi, nie powinno się dokonywać sztucznego podziału świadczenia. Jeżeli podstawowym świadczeniem zarówno pod względem ekonomicznym jak i formalnym jest dostawa wyrobu medycznego /sterylizatorów/ to do realizacji całego projektu Spółka ma prawo zastosować jedną stawkę 8%.

Spółka jednocześnie opiera swoje stanowisko na podstawie podobnych interpretacji indywidualnych, wydanych dla analogicznych sytuacji, o sygnaturach: IPPP1/443-767/13-2/AW z dnia 22 sierpnia 2013 r. oraz ILPP2/443-1289/11-2/AD z dnia 1 grudnia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Podstawowa stawka podatku, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl zatem art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 i 2 powołanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy zauważyć, że zasadą jest opodatkowanie odpłatnej dostawy i odpłatnego świadczenia usług według stawki podstawowej. Wszelkie obniżone stawki i zwolnienia od podatku należy interpretować ściśle i wyłącznie w sytuacjach dokładnie określonych w przepisach –zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 105 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Oznacza to, że na podstawie powyższej regulacji prawnej, preferencyjna 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy przywoływanej ustawy o VAT nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy o wyrobach medycznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679, z późn. zm.), wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

– których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, że obejmuje ona narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Ponadto, to wytwórca decyduje, czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu.

Istotne jest przy tym, że „wyposażenie wyrobu medycznego” nie jest „wyrobem medycznym”, co bezpośrednio wynika z definicji określonej w ww. ustawie o wyrobach medycznych, zgodnie z którą przez wyposażenie wyrobu medycznego rozumie się artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych).

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest dystrybutorem sterylizatorów medycznych (służących m.in. do sterylizacji narzędzi chirurgicznych, bielizny szpitalnej, specjalistycznego sprzętu medycznego typu semiendoskopy, wzierniki, sprzęt laboratoryjny). Sprzedawane przez Spółkę sterylizatory są wykorzystywane w publicznej i prywatnej służbie zdrowia, w szpitalach i w przychodniach. Sprzedawane sterylizatory parowe są wyrobami medycznymi zgodnie z ustawą o wyrobach medycznych, posiadają deklaracje zgodności wydane przez specjalną jednostkę notyfikowaną. Ww. sterylizatory są sprzedawane ze stawką 8%. W ramach swojej działalności Spółka planuje w przyszłości brać udział w przetargach publicznych i innych procedurach organizowanych przez polskie szpitale lub inne placówki medyczne, a także zawierać umowy handlowe na wyposażenie centralnych sterylizatorni. W zależności od wymagań Zamawiającego różne są zakresy czynności i sprzęt, który Spółka zobowiązuje się wykonać i dostarczyć. W ramach wyposażenia centralnych sterylizatorni wraz ze sterylizatorami dostarczane są następujące urządzenia peryferyjne takie jak: kosze sterylizacyjne, w których są sterylizowane narzędzia i inne przedmioty; wszelkiego rodzaju wózki przeznaczone m.in. do transportu materiałów skażonych i sterylnych; zgrzewarki i podajniki taśmy do zgrzewarek – służące do zgrzewania opakowań przedmiotów sterylizowanych; meble technologiczne ze stali nierdzewnej; stacje uzdatniania wody niezbędne do prawidłowej pracy sterylizatorów i myjni dezynfektorów; systemy komputerowe z oprogramowaniem przeznaczonym do archiwizacji procesów sterylizacji, oprogramowanie do wyliczania kosztów sterylizacji poszczególnych narzędzi, stanowiska komputerowe; wykonywane są prace polegające na adaptacji pomieszczeń – polegające na przebudowie ścian, dostosowaniu instalacji elektrycznej i wodociągowej, często są wykonywane przeróbki pomieszczeń – likwidacja istniejących ścian i budowa nowych, układanie wzmocnień pod instalowane sterylizatory, wykonywanie okablowania informatycznego, uszczelnianie stropów (ochrona przed skroplinami i parą ze sterylizatorów), montaż wyciągów mechanicznych i grawitacyjnych. Wnioskodawca wskazał, że dodatkowe wyposażenie sterylizatorów w integralne urządzenia jest niezbędne do przeprowadzenia prawidłowego procesu sterylizacji, jednakże urządzenia te nie mają atestów wyrobów medycznych. Spółka planuje zawierać z odbiorcami jedną umowę na wyposażenie centralnych sterylizatorni, obejmującą wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia. Wynagrodzenie będzie ustalane jako pojedyncza kwota brutto należność za całość przedmiotu umowy.

W odniesieniu do powyższego opisu, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości stosowania jednej stawki podatku VAT w wysokości 8% do świadczenia polegającego na dostawie wyrobów medycznych wraz z dodatkowym wyposażeniem i ewentualną adaptacją pomieszczeń, w których urządzenia będą instalowane.

Należy zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zgodnie bowiem z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosownie natomiast do art. 66 § 1 ww. ustawy, oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy.

Z treści powołanych przepisów należy wnioskować, że w przypadku zawierania umów cywilnoprawnych, strony określają jakie czynności wchodzą w zakres usług będących przedmiotem transakcji. Przepis ten pozwala więc na formułowanie umów w taki sposób, że w przypadku, gdy umowa na dostarczenie sprzętu medycznego obejmuje inne czynności, np. wyposażenie dodatkowe, czy wykonanie różnego rodzaju robót adaptacyjnych (budowlanych, montażowych, sieciowych, elektrycznych itp.), mających w efekcie końcowym doprowadzić do funkcjonowania zainstalowanego sprzętu spełniającego określone kryteria techniczne wynikające z zamówienia, może ona obejmować szereg czynności mogących stanowić także odrębne świadczenia.

Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że stosunki cywilnoprawne między kontrahentami, regulowane przepisami prawa cywilnego, mogą kształtować wysokość opodatkowania podatkiem podatku od towarów i usług. Dla prawidłowego opodatkowania wykonywanych czynności nie ma zatem znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na wykonanie i rozliczenie transakcji. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które te elementy realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

W niniejszej sprawie zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była wielokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(…) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (…). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (…). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku zdarzeniu, gdzie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych elementów opisanego świadczenia. Opisana przez Spółkę dostawa wyrobu medycznego – sterylizatora, a także elementów dodatkowych (takich jak kosze sterylizacyjne, wózki, zgrzewarki i podajniki taśmy do zgrzewarek, meble technologiczne ze stali nierdzewnej, stacje uzdatniania wody niezbędne do prawidłowej pracy sterylizatorów i myjni dezynfektorów, oraz systemy komputerowe z oprogramowaniem przeznaczonym do archiwizacji procesów sterylizacji, jak i oprogramowanie do wyliczania kosztów sterylizacji poszczególnych narzędzi, stanowiska komputerowe), mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie. Zastosowanie obniżonej stawki podatku do wskazanej dostawy byłoby dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że dostawa ta dotyczyłaby wszystkich urządzeń, składników stanowiących całość danej aparatury (w tym przypadku sterylizatora) i dostawy tej dokonywałby jeden dostawca będący wytwórcą w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

Sprzedaż sterylizatora wraz z wyposażeniem dodatkowym wskazanym wyżej, chociaż jest ono niezbędne do przeprowadzenia prawidłowego procesu sterylizacji, to nie stanowi nierozłącznej merytorycznie i funkcjonalnie całości, która nie może funkcjonować oddzielnie. Wymienione elementy jako wyposażenie dodatkowe, nie stanowią zestawu konkretnego wyrobu medycznego i mogą zostać sprzedane oddzielnie. Nie można zatem w tej sytuacji stwierdzić, że dostawa taka stanowi świadczenie złożone.

Tym samym, dla dostawy tych towarów, które jak wskazał Wnioskodawca stanowią dodatkowe wyposażenie wyrobu medycznego, jakim jest sterylizator, niebędących wyrobem medycznym, nie może mieć zastosowania obniżona stawka podatku, ponieważ przedmiotem dostawy nie jest wyrób medyczny opodatkowany stawką preferencyjną, ale towary służące do prawidłowego działania wyrobu medycznego.

Należy wyjaśnić, że fakt dokonywania sprzedaży ww. elementów (wyposażenia dodatkowego) wraz z wyrobem medycznym, w ramach jednej umowy z kontrahentem, nie przesądza o możliwości stosowania wobec wszystkich sprzedawanych towarów jednolitej stawki podatku. Sprzedaż tych towarów wraz z wyrobem medycznym nie może wobec tego wskazywać na zastosowanie przy ich sprzedaży stawki obniżonej. Takie podejście byłoby stosowaniem wykładni rozszerzającej, która nie może być zastosowana w odniesieniu do wyjątku, jakim jest stosowanie preferencyjnych stawek podatku. Jedynie bowiem wyroby medyczne w rozumieniu powołanej ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, jako towary, dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Z żadnej pozycji ww. załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż wyposażenia wyrobów medycznych.

Tym samym, obniżona stawka VAT wynikająca z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do dostawy wyrobu medycznego, tj. sterylizatora, natomiast stawka ta nie może mieć zastosowania do opisanego we wniosku wyposażenia wyrobu medycznego sprzedawanego wraz z wyrobem medycznym, gdyż wyposażenie to nie jest zarejestrowane jako wyrób medyczny. Tak więc, do wymienionego przez Spółkę wyposażenia dodatkowego do sprzedawanego sterylizatora, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W złożonym wniosku Spółka wskazała, że poza dostawą sterylizatorów parowych oraz ich dodatkowego wyposażenia, wykonuje prace polegające na adaptacji pomieszczeń, polegające na przebudowie ścian, dostosowaniu instalacji elektrycznej i wodociągowej. Często są wykonywane przeróbki pomieszczeń – likwidacja istniejących ścian i budowa nowych, układanie wzmocnień pod instalowane sterylizatory, wykonywanie okablowania informatycznego, uszczelnianie stropów oraz montaż wyciągów mechanicznych i grawitacyjnych.

Zauważyć jednak należy, że wymieniony charakter robót nie jest związany bezpośrednio z dostawą wskazanego wyrobu medycznego. Są to czynności polegające na przygotowaniu pomieszczeń do dostawy sprzętu medycznego. Nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Prace te stanowią usługi odrębne od dostawy wyrobu medycznego. Zachodzący między nimi związek nie jest na tyle ścisły, aby można było mówić o świadczeniu złożonym, zależnym z dostawą i opodatkowanym stawką właściwą dla tej dostawy. Opisane przez Wnioskodawcę usługi adaptacyjne pomieszczenia są czynnościami pobocznymi, w stosunku do dostawy wyrobu medycznego i nie można rozciągać na nie preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki podatku VAT. Nie można zatem uznać, że w związku z powyższymi pracami dokonywanymi w celu prawidłowego funkcjonowania wyrobu medycznego, zachodzi ścisły związek niepozwalający na rozdział tych świadczeń. Nie można również uznać, że ich rozdział przybiera sztuczny charakter. Między wykonaniem wskazanych czynności a dostawą wyrobu medycznego nie zachodzi na tyle ścisły związek, aby móc uznać, że stanowią one jedno, nierozerwalne świadczenie.

Ponadto, z przytoczonej definicji wyrobu medycznego, w zakresie określonym art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, wynika również, że nie obejmuje ona prac adaptacyjnych pomieszczeń, w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Tym samym skoro ustawodawca w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta nie obejmuje swoim zakresem prac związanych z adaptacją pomieszczeń, w których zainstalowane zostaną te wyroby medyczne, prace te nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b – art. 41 ust. 12a ww. ustawy.

W myśl natomiast § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U., poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), do klasy 1264 zalicza się budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:

*   budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,
*   sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,
*   szpitale kliniczne,
*   szpitale więzienne i wojskowe,
*   budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,
*   budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa nie obejmuje natomiast domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (1130).

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT konieczna jest zatem precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych.

Powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, że stawka podatku w wysokości 8% może być stosowana dla budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, a także konserwacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. m.in. obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a więc w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi. Preferencyjnej stawki podatku nie można zatem zastosować w odniesieniu do ww. robót (budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, a także konserwacji) budynków szpitali czy przychodni, niebędących ww. budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczącymi usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Z analizy opisanego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego w odniesieniu do powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie wynika, że wykonywane przez Spółkę czynności (tj. dostawa wyrobu medycznego – sterylizatora, a także dodatkowego wyposażenia sterylizatorów oraz wykonanie praw polegających na adaptacji pomieszczeń), choć dokonywane w ramach jednej transakcji cywilnoprawnej – zawartej umowy na wyposażenie centralnych sterylizatorni, powinny być uznawane za odrębne i niezależne i powinny podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych czynności.

Tym samym, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług Wnioskodawca dokonuje odrębnych świadczeń, którym ustawa o VAT przypisuje różne stawki podatku. Dla dostawy wyrobu medycznego, tj. sterylizatora, właściwym jest zastosowanie stawki 8% (na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Natomiast pozostałe czynności – tj. dostawa dodatkowego wyposażenia sterylizatorów (dostawa takich elementów jak wymienione kosze sterylizacyjne, wózki, zgrzewarki i podajniki taśmy do zgrzewarek, meble technologiczne ze stali nierdzewnej, stacje uzdatniania wody niezbędne do prawidłowej pracy sterylizatorów i myjni dezynfektorów, oraz systemy komputerowe z oprogramowaniem przeznaczonym do archiwizacji procesów sterylizacji, jak i oprogramowanie do wyliczania kosztów sterylizacji poszczególnych narzędzi, stanowiska komputerowe), a także wykonanie prac polegających na adaptacji pomieszczeń - należy opodatkować według stawki dla nich przewidzianej, tj. wg stawki podstawowej w wysokości 23% (zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, że „(…) do realizacji całego projektu Spółka ma prawo zastosować jedną stawkę 8%” należało zatem uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i zapadły w odmiennych do przedstawionego w złożonym wniosku stanach faktycznych. Zauważyć należy, że powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 1 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1289/11-2/AD dotyczy stawki podatku właściwej do sprzedaży produktów przeznaczonych do stosowania z wyrobem medycznym, tj. zestawów komputerowych, monitorów, drukarek, pamięci wewnętrznych i zewnętrznych w celu archiwizacji badań, oprogramowania wyrobów medycznych i modyfikacji oprogramowania, części zamiennych wyrobów medycznych, a także materiałów zużywalnych (np. żarówki, filtry, baterie, akumulatory, papier do rejestracji wyników badań, futerały ochronne). Przy czym zdaniem wnioskodawcy, wyposażenie dodatkowe oferowane przez niego razem z wyrobami medycznymi lub w trakcie ich użytkowania mieściły się w szerokiej definicji wyrobu medycznego. W interpretacji tej stwierdzono, że „(…) w sytuacji, gdy wyposażenie wyrobów medycznych takie jak zestawy komputerowe, monitory, drukarki, pamięci wewnętrzne i zewnętrzne w celu archiwizacji badań, urządzenia „A” – mieści się w szeroko pojętej definicji wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (co zdaniem wnioskodawcy ma miejsce w przedmiotowej sprawie), to ich dostawa może korzystać z obniżonej stawki podatku VAT”. Z kolei interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr IPPP1/443-767/13-2/AW dotyczyła stawki podatku właściwej do realizacji umowy, w ramach której wnioskodawca był zobowiązany do m.in. do: przygotowania dokumentacji - analizy przedwdrożeniowej u klienta, wykonania usług informatycznych i programistycznych składających się na budowę systemu informatycznego, wdrożenie systemu informatycznego, świadczenia usług konsultacji i porad w zakresie zbudowanego systemu informatycznego, opracowanie dokumentacji wykonanego i wdrożonego systemu, przeprowadzenie szkoleń w zakresie działania systemu, sprzedaży i dostawy sprzętu, urządzeń i oprogramowania, w tym produktów będących wyrobami medycznymi. W interpretacji tej wskazano, że „(…) dostawa towarów – sprzętu i oprogramowania – stanowiących wyroby medyczne, spełniających warunki wymagane przepisami ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych – może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy. Odnośnie natomiast świadczenia pozostałych usług w ramach realizacji projektów, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy”.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym, interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić wydaną interpretację, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.