Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.389.2020.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-01
Teza: - Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizowana Produkcja dostosowującą związaną z projektem W3NS, dla której to prace były prowadzone wspólnie z podmiotami zewnętrznymi, w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego, stanowi dla Spółki działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art 4a pkt 28 Ustawy o CIT? - Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym poniesione koszty, określone w opisie stanu faktycznego wniosku jako „Koszty B+R” (tj. koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac rozwojowych oraz koszty składek z tytułu tych należności; koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace rozwojowe na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło wraz z kosztami składek z tytułu tych należności; odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych; koszty licencji; koszty związane z wynagrodzeniem kontrahentów - S oraz Q.), związane z projektem W3NS mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 18d ust. 2-3a Ustawy o CIT, a tym samym mogą stanowić podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), uzupełnionym 21 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   realizowana Produkcja dostosowującą związaną z projektem W3NS, dla której to prace były prowadzone wspólnie z podmiotami zewnętrznymi, w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego, stanowi dla Spółki działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 updop – **jest prawidłowe,**
*   poniesione koszty, określone w opisie stanu faktycznego wniosku jako „Koszty B+R”, związane z projektem W3NS mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 18d ust. 2-3a updop, a tym samym mogą stanowić podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop, w części dot.:
    *   kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac rozwojowych wraz z kosztami składek z tytułu tych należności, kosztów wynagrodzenia współpracowników realizujących prace rozwojowe na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło wraz z kosztami składek z tytułu tych należności, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych, kosztów licencji – **jest prawidłowe,**
    *   kosztów związanych z wynagrodzeniem kontrahentów - S oraz Q, w ramach projektu W3NS – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.389.2020.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 21 października 2020 r.

**We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej jako: „Ustawa o CIT”). Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem zaawansowanych technologicznie gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe, komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne (dalej: „Gra” lub „Gra komputerowa”). W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym:

1.  prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych gier (dalej jako: „Produkcja gier”) oraz;
2.  prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności gry - ang. downloadable content (dalej jako: „Produkcja DLC”) oraz;
3.  prace związane z opracowaniem technologii do Produkcji gier oraz Produkcji DLC, które składają się na silnik gry - ang. game engine lub są z nim powiązane (dalej jako: „Produkcja technologii).

W niektórych przypadkach w ramach prac związanych z tworzeniem zmienionych Gier, Spółka prowadzi i będzie prowadzić prace związane z rozwojem posiadanych technologii, Gier oraz DLC dostosowującym je do wymagań nowych platform sprzętowych wykorzystujących inną architekturę systemową (dalej jako: „Produkcja dostosowująca”).

1.Produkcja gier.

Gra komputerowa to interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych. W toku Produkcji gry powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji. Prace związane z Produkcją gier rozpoczynają się od stworzenia koncepcji Gry, a trwają aż do momentu sprawdzenia Gry w warunkach rzeczywistych lub pozytywnego ukończenia etapu testów wewnętrznych i potwierdzenia uzyskania zamierzonego efektu zakończonego premierą Gry. W tym czasie potwierdzana jest słuszność koncepcji, opracowywane są prototypy Gry, które są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i grywalności, aż do osiągnięcia efektu końcowego. Standardowo całość prac nad jedną Grą trwa od kilku miesięcy do kilku lat i realizowana jest przez zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób - w zależności od wielkości projektu. W praktyce mogą występować projekty mniejsze i większe pod kątem ilości zaangażowanych osób, zaangażowanych zespołów i czasu realizacji projektu.

2.Produkcja DLC.

Dodatek/rozszerzenie (dalej: „DLC”) to również interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych dostępne za pośrednictwem różnych platform sprzętowych, które może wymagać posiadania samodzielnego produktu. Prace związane z Produkcją DLC obejmują tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do podstawowych wersji Gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności Gry np. dodatkowych linii fabularnych, nowych zestawów dodatków wewnątrz Gry, kart lub innych „dóbr cyfrowych” dostępnych w Grze, które mają na celu urozmaicenie i ulepszenie rozgrywek użytkownikom, a niekiedy także zmianę charakteru Gry i dostarczenie całkowicie nowych funkcjonalności do Gry. DLC stanowią, co do zasady, produkt oddzielny od podstawowej wersji Gry, do działania wymagają jednak najczęściej jej posiadania. Przedmiotowe dodatki/rozszerzenia są udostępniane użytkownikom odpłatnie lub – w szczególnych przypadkach - nieodpłatnie w zestawie z innym komercyjnym produktem w celu zwiększenia przychodów z jego sprzedaży. Produkcja DLC w powyższym rozumieniu, podobnie jak Produkcja gier, wymaga wiedzy i umiejętności od zaangażowanych osób oraz starannego planowania i budżetowania prac. Produkcja DLC ma charakter znacząco odmienny od rutynowych prac i okresowych zmian (np. aktualizacji poprawiających błędy lub niedoskonałości w grze), które mogą być prowadzone równolegle, gdyż Produkcja DLC ma jasno określony cel, którym jest stworzenie nowych elementów Gier (dodatków/rozszerzeń/ elementów/funkcjonalności), a nie poprawienie działania elementów już istniejących. Projekty dotyczące Produkcji DLC trwają zazwyczaj od kilku tygodni do kilkudziesięciu miesięcy w zależności od skali danego projektu. W toku Produkcji DLC powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji. Prace związane z Produkcją DLC rozpoczynają się od stworzenia koncepcji DLC, a trwają aż do momentu sprawdzenia DLC w warunkach rzeczywistych lub pozytywnego ukończenia etapu testów i uzyskania zamierzonego efektu. W tym czasie potwierdzana jest słuszność koncepcji, opracowywane są prototypy DLC, które są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i grywalności, aż do osiągnięcia efektu końcowego. Datą zakończenia Produkcji DLC przez Spółkę jest dzień premiery danego DLC, kiedy to następuje komercjalizacja wyników prac i udostępnienie finalnej wersji danego DLC odbiorcom.

3.Produkcja technologii.

Produkcja gier i Produkcja DLC wymaga zastosowania unikalnych technologii. Technologie do Produkcji gier i Produkcji DLC (dalej jako „Technologie”) dotyczą np. zachowania sztucznej inteligencji, optymalizacji sposobu wyświetlania obiektów i postaci na wielu platformach sprzętowych, automatyzacji procesów generowania i testowania treści, technik i metod pozyskiwania, czyszczenia oraz proceduralnego generowania animacji, integracji z zapisami w chmurze, zarządzania złożonymi bazami danych, sposobu funkcjonowania warstwy dźwiękowej, konstruowania trybów rozgrywki zarówno dla pojedynczego jak i dla wielu graczy, metod interakcji użytkownika z aplikacją i innymi użytkownikami, integracji Gry z nowatorskimi peryferiami, rejestrowania i analiz reakcji użytkowników, kreacji i edycji wirtualnych światów. Produkcja technologii rozpoczyna się w momencie, w którym określono koncepcję Technologii (najczęściej jest to moduł/-y lub element/-y przebudowy silnika Gry bądź też dodatkowych Technologii łączących silnik z innymi narzędziami i procesami) i jej przyszłe zastosowania. Produkcja technologii może obejmować opracowanie prototypu danej Technologii w warunkach odizolowania od pozostałych narzędzi/modułów/struktury silnika Gry lub też samej Gry na nim powstającej, jak również opracowanie prototypu, który funkcjonuje w powiązaniu z całym silnikiem Gry i elementami powstającej na nim Gry. W praktyce Produkcja technologii może składać się z wielu etapów - podprojektów realizowanych równolegle lub w następujących po sobie cyklach składających się w całości na daną Technologię. Produkcja technologii kończy się w momencie wprowadzenia finalnych usprawnień technologicznych pozwalających na bezproblemowe, stabilne, zoptymalizowane i efektywne wykorzystanie danej Technologii w praktyce, tj. opracowania danej wersji Gry lub DLC wykorzystującej daną Technologię. Prace związane z Produkcją technologii są prowadzone przez Spółkę z myślą o wsparciu produkcji danej Gry lub DLC, co oznacza, że Produkcja technologii przebiega równolegle do Produkcji Gry lub DLC i jest z nią istotnie związana. Dlatego w odniesieniu do danej wersji Technologii Spółka kończy Produkcję technologii w dniu premiery konkretnej Gry lub premiery danego DLC. Prace związane z Produkcją technologii wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych technologii do Produkcji gier oraz Produkcji DLC.

4.Produkcja dostosowująca.

Ponadto, Spółka prowadzi i będzie prowadzić także prace związane z dostosowaniem już powstałej Gry, DLC i Technologii do nowych platform sprzętowych (dalej jako: „Dostosowania”, lub „Produkcja dostosowująca”). W ramach Produkcji dostosowującej prowadzony jest szeroki wachlarz prac zmierzający do wprowadzenia zmian w warstwach technologicznej, rozgrywki oraz audiowizualnej, powstałych w toku Produkcji Gry, DLC lub Technologii, których celem jest udostępnienie odbiorcom produktu na nowej platformie, co w efekcie skutkuje powstaniem zmienionego produktu przeznaczonego na nową platformę. W zakresie Produkcji dostosowującej Spółka prowadziła projekt polegający na dostosowaniu aktualnie istniejącej gry – (…) wraz z dodatkami, którą to Spółka stworzyła w ramach Produkcji. Dostosowanie prowadzone było od 2018 roku, natomiast jego zakończenie miało miejsce w 2019 roku, tj. w dacie premiery gry (…) wraz z dodatkami na platformie Nintendo Switch (Dostosowanie dalej jako: „W3NS”). W toku prac nad W3NS wykonano następujące prace:

4.1.Prace realizowane w warstwie technologii Gry

Istotną część powyższych procesów stanowiły prace nad przygotowaniem nowego modułu do silnika gry, który ma za zadanie obsługiwanie nowej platformy. Jest to wymagane aby program (Gra lub DLC) mogła w ogóle zostać uruchomiona na nowej platformie, tj. aby możliwe było wykonanie się programu na tej nowej platformie. W ramach prac nad modułami silnika rozwinięto i zintegrowano opracowany wcześniej tzw. build system, dostosowując jego działanie do wymogów platformy Nintendo Switch - stworzono więc unikalne rozwiązanie dostosowane do wymogów projektu W3NS, stanowiące ewolucję dotychczasowego build systemu. Build system to system informatyczny służący do zautomatyzowanego tworzenia pakietu danych składających się na program komputerowy, w tym przypadku grę komputerową. System monitoruje bieżące zmiany w elementach składowych gry nad którymi pracują poszczególne zespoły i aktualizuje je do nowego buildu (czyli kolejnej wersji gry, różniącej się od poprzedniej nowymi bądź zmienionymi funkcjonalnościami, elementami audiowizualnymi, lub zoptymalizowanym sposobem działania). System wykonuje też testy w celu wczesnego wykrycia potencjalnych błędów. Każdy nowy build jest dostępny dla wszystkich zespołów pracujących nad grą, ponieważ różne elementy gry są ze sobą ściśle powiązane i zmiany w poszczególnych elementach gry często pociągają za sobą konieczność zmian w innych jej fragmentach. Ponadto, z uwagi na różnice w architekturze sprzętowej, zmodyfikowano system przydzielania zadań obliczeniowych rdzeniom procesora oraz zmniejszono zużycie pamięci.

W ramach prac nad warstwą technologii wykonywane były też m.in. następujące prace:

1.  System dystrybucji dźwięku: ze względu na ograniczenia platformowego systemu dystrybucji dźwięku opracowano nowy, hybrydowy system dystrybucji dźwięku łączący sprzętowe oraz programowe zarządzanie dźwiękiem.
2.  Dynamiczna zmiana rozdzielczości gry (ang. Dynamie Resolution Scaling) - opracowanie i wdrożenie całkowicie nowego modułu dostosowującego rozdzielczość tak, aby zachować najwyższą możliwą płynność rozgrywki. Przykładowo, w lokacjach z dużą ilością assetów i efektów wizualnych rozdzielczość jest zmniejszana w czasie rzeczywistym z uwagi na zwiększone zapotrzebowanie na moc obliczeniową.
3.  Implementacja modułu zarządzającego rozdzielczością, który płynnie zmienia się po zmianie trybu z przenośnego (gra wyświetlana na ekranie konsoli) na zadokowany (konsola podłączona przez stację dokującą do dużego ekranu, zwykle telewizora) i odwrotnie w trakcie rozgrywki.
4.  Zmiana rozdzielczości wyświetlania się gry do rozdzielczości obsługiwanych przez Switch również wymagała modyfikacji takich jak rekompresja sekwencji filmowych Gry.
5.  Szereg prac poprawiających wydajność CPU/GPU w celu dostosowania do wydajności Nintendo Switch, treści audiowizualnych Gry (tzw. assetów). Poza optymalizacją procesów graficznych, jest to kolejny kluczowy aspekt wpływający na wydajność Gry.
6.  W ramach ingerencji w warstwę audiowizualną dokonano szereg prac związanych z jej dostosowaniem do zmienionych parametrów wykonywania się Gry, np. zmiana rozdzielczości tekstur, modyfikacje systemu kaskad cieni. Należy podkreślić, że takie działania często pociągały za sobą konieczność ingerencji w systemy powiązane. Przykładowo, w celu optymalizacji wydajności Gry (w celu zachowania płynnej rozgrywki na Switch) ograniczono liczbę kaskad cieni, który to system jest powiązany m.in. z systemami roślinności czy pogody. Podjęto prace mające na celu dostosowanie dotkniętych zmianą systemów Technologii, tak aby zapewnić poprawne działanie Gry.
7.  Zmniejszenie rozmiaru Gry w celu spełnienia wymagań dotyczących maksymalnego rozmiaru Gry (co wynikało z ograniczeń technologicznych stosowanych przy nośnikach danych stosowanych przez producenta platformy). Ponadto, w ramach prac w warstwie technologii, konieczne było wykonanie prac związanych z integracją oprogramowania pośredniczącego Gry z ekosystemem Nintendo Switch: a) Integracja zestawu narzędzi programistycznych (ang. SDK, Software Development Kit) niezbędnych w tworzeniu aplikacji pod Nintendo Switch b) Aktualizacja i integracja oprogramowania pośredniczącego (ang. middleware) np. PhysX, APEX. Aktualizacja pierwotnej wersji oprogramowania wykorzystanego do Produkcji Gry w celu kompatybilności z np. z API Nintendo, rozwiązywanie problemów z kompatybilnością.

4.2.Prace realizowane w warstwie interfejsu oraz rozgrywki

W ramach Produkcji dostosowującej prowadzono prace rozwojowe polegające na zaprojektowaniu elementów interfejsów tak, aby były one kompatybilne z nową platformą. Przyczyną zmian był znacznie mniejszy ekran konsoli wyświetlający Grę w trybie przenośnym. Jednocześnie konieczne było umożliwienie gry w trybie zadekowanym. Interfejs dla obu trybów gry powinien mieć ten sam układ, a ponadto być dostosowany do ekranu dotykowego. W ramach prac zmierzających do zmodyfikowania interfejsu i rozgrywki prowadzono następujące czynności:

1.  Prace nad panelami Ul (ang. User Interface, interfejs użytkownika), które polegały na zaprojektowaniu, z użyciem istniejących assetów graficznych, paneli Ul takich jak np. ekwipunek, dziennik, mapa, bestiariusz, tworzenie, sterowanie dialogiem. W ramach prowadzonych prac zmodyfikowano sposób prezentowanych na ekranie informacji z uwzględnieniem nowych, dwóch rozdzielczości ekranu (w przeciwieństwie do jednej pierwotnie wyświetlanej rozdzielczości ekranu na dotychczasowych platformach). Prace obejmowały również ponowne rozmieszczenie i zmianę wielkości elementów w celu umożliwienia obsługi ekranem dotykowym. Dodano również wskazówki rozgrywki dotyczące sposobu sterowania uwzględniając nowy, dotykowy system sterowania;
2.  Przeprojektowanie HUD (ang. heads-up display) - integralnej części interfejsu wyświetlającej dodatkowe informacje na temat rozgrywki i bohatera, gdzie zmodyfikowano sposób wyświetlania elementów HUD (takie jak statystyki bohatera, aktualny ekwipunek, mapę/pogodę, aktualne zadanie) w celu zachowania przejrzystości dla użytkownika na ekranie Switcha o rozmiarze 6,5 cali;
3.  W ramach modyfikacji sposobu sterowania opracowano kilka alternatywnych wariantów mapowania przycisków, które były na bieżąco implementowane do kolejnych wersji testowych Gry i poddawane testom/ocenie. Prace nad systemem sterowania miały charakter iteracyjny, gdzie analizowano różne warianty mapowania przycisków dla zachowania najwyższego komfortu użytkownika. System opracowano dla dołączonych do konsoli kontrolerów Joy-Con oraz dodatkowego kontrolera - Switch Pro Controller. Opracowano również powiązany ze sterowaniem system wibracji, które informują użytkownika o różnych zdarzeniach w rozgrywce. Długość i charakter (ciągły, pulsacyjny) wibracji, a także jego wywołanie w przypadku określonego zdarzenia w grze również został rozwijany w formie iteracji. Następnie, prowadzono testy jakościowe aż do wdrożenia ostatecznego systemu sterowania z użyciem przycisków;
4.  Wykorzystując nową funkcjonalność, którą oferuje Switch - ekran dotykowy - opracowano również możliwość sterowania grą za pomocą ekranu. Był to pierwszy projekt Spółki obejmujący jednoczesne sterowanie ekranem dotykowym oraz kontrolerami, wskutek czego wytworzono nową wiedzę w zespole, i uzyskano funkcjonalne sterowanie w najbardziej złożonej (lub jednej z najbardziej złożonych) pod względem technicznym i fabularnym grze na konsole Switch. W wyniku iteracyjnych prac koncepcyjnych opracowano schemat sterowania panelami GUI. Następnie prowadzono testy jakościowe na każdym wariancie sterowania aż do wdrożenia ostatecznego systemu sterowania z użyciem ekranu dotykowego.

4.3.Testy produktu

Testy prowadzone były na każdym etapie realizacji projektu i były istotnym elementem prac z uwagi na bardzo złożoną budowę Gry oraz skomplikowane relacje pomiędzy jej elementami, co powodowało dużą niepewność co do wyników prowadzonych prac dostosowawczych. Ze względu na przyjętą metodę realizacji projektu - metodą iteracyjno-przyrostową, która oparta jest na cyklicznych pracach, gdzie w ramach kolejnych cykli rozwoju systematycznie wykonywane są wszystkie operacje związane z projektem, czego efektem są nowe funkcjonalności (tzn. projekt jest podzielony na większą liczbę iteracji) - testy realizowane były systematycznie przez cały okres realizacji projektu i miały na celu weryfikację działania nowych funkcjonalności, ocenę wpływu nowych funkcjonalności na działanie tych dotychczasowych i ostatecznie funkcjonowanie Gry o kompletnej funkcjonalności jako całości, uwzględniając również zmiany wymagane procesem certyfikacji (certyfikacja prowadzona przez producenta platformy Nintendo Switch, niezbędna do wydania Gry). W wyniku takiego podejścia, testy prowadzono aż do zakończenia projektu, tj. do dnia premiery Gry. Jednocześnie, Spółka wskazuje, że w branży produkcji gier komputerowych pojęcia wersji pilotażowej i wersji przedprodukcyjnej nie mają zastosowania z uwagi na proces wytwórczy, znacznie różniący się od produkcji/wytwarzania obiektów fizycznych. Początkowo testy opierały się głównie na rewizji kodu źródłowego gry oraz jego modyfikacji związanych z dostosowaniem. Celem testów na tamtym etapie była ocena merytoryczna tworzonego i modyfikowanego kodu źródłowego gry. Po osiągnięciu etapu Produkcji dostosowującej, w którym Gra uruchamiała się na platformie docelowej, wdrożono build system, który umożliwił prowadzenie testów na szerszą skalę. Główne obszary testów gry koncentrowały się na:

1.  Zgodności funkcjonalności z założeniami (obecność wszystkich dotychczasowych funkcjonalności gry, działanie zgodnie z założeniem),
2.  Występowaniu błędów (przede wszystkim w warstwie wizualnej, renderingu oraz optymalizacji),
3.  UX (ang. user experience) - ogół wrażeń użytkownika wpływający na jego zainteresowanie produktem i ocenę wartości,
4.  Stabilności gry,
5.  Wprowadzone modyfikacje oraz nowe funkcjonalności miały znaczący wpływ na stabilność gry, dlatego podczas testów niezwykle istotne było ciągłe monitorowanie stabilności i raportowanie błędów,
6.  Wydajności gry - testy wydajności (ang. performance) były jednymi z bardziej istotnych prowadzonych w ramach tego Dostosowania.

Wynikało to z istotnych ograniczeń wydajnościowych platformy docelowej i doprowadzenie gry do stanu, w którym działała płynnie na platformie Nintendo było jednym z największych wyzwań tego dostosowania, również w obszarze testów. Zatem, działania polegające na testowaniu poszczególnych wersji są – w przypadku działalności polegającej na produkcji gier - stałym i nieodłącznym jej elementem, a ich rezultaty często są wytyczną co do dalszego kierunku prowadzenia prac rozwojowych. Powyżej opisany projekt był realizowany głównie przez trzy podmioty: Spółkę, (…) Inc. (dalej: „S”), będący kluczowym podwykonawcą oraz (…) S.A. (dalej: „Q”), prowadzący zewnętrzne testy w ramach projektu. Wszystkie podmioty pracowały nad projektem jednocześnie, przy jasno ustalonym zakresie obowiązków. Spółka, jako twórca i wyłączny właściciel praw do Gry, posiada odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie tworzenia gier komputerowych. Pracownicy i współpracownicy Spółki stanowią doświadczony personel, który posiada odpowiednią wiedzę niezbędną do podejmowania wszelkich decyzji o modyfikacji Gry oraz nowych produktów wytworzonych na bazie Gry. Jednocześnie, Spółka jest autorem scenariusza do Gry i właścicielem znaków towarowych oraz wszelkich stworzonych na potrzeby produkcji Gry oraz poprzednich produkcji Spółki - oraz jej poprzedników: (…) oraz (…) utworów objętych prawami autorskimi Spółki, które zostały oparte na elementach uniwersum stworzonego przez pisarza (…). Kluczową rolą Spółki było zarządzanie projektem i pracami realizowanymi przez poszczególne zespoły poprzez, przede wszystkim, definiowanie wymagań jakościowych końcowego produktu (Gry wydanej na konsolę Nintendo Switch), definiowanie priorytetów, wybór docelowych technologii na podstawie wyników badań, weryfikację zgodności z pierwotną wizją Gry, wyznaczanie bieżących działań na podstawie okresowych raportów, konsultowanie wyników prac badawczo-rozwojowych z S oraz prowadzenie testów jakościowych (w tym we współpracy z Q). Prace prowadzone przez Spółkę były wykonywane przez jej pracowników jak i współpracowników działających na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Z uwagi na charakter projektu Spółka podejmowała decyzje o koniecznych kompromisach pomiędzy zachowaniem wierności Gry względem pozostałych platform, a utrzymaniem wysokiej jakości wizualnej elementów Gry przy niezachwianej płynności działania. Ponadto, Spółka brała czynny udział przy realizacji następujących prac merytorycznych:

1.  System dystrybucji dźwięku w Grze: w ramach niezależnego projektu Spółka opracowała hybrydowy system dystrybucji dźwięku, który został zintegrowany z Grą,
2.  System sterowania: Spółka zaprojektowała i nadzorowała wprowadzenie systemu sterowania (system gestów na ekranie dotykowym oraz mapowanie przycisków kontrolera) na platformie Switch w taki sposób, aby zachować odpowiednie wrażenia użytkownika,
3.  Interfejs użytkownika: Spółka zaprojektowała nowy interfejs użytkownika zapewniający odpowiednią jakość i grywalność na nowej platformie,
4.  Build system: Spółka dostosowała posiadany build system do zastosowania w projekcie W3NS, skonfigurowała na maszynach S i przeszkoliła zespół,
5.  Profilowanie (forma analizy wydajności gry podczas jej działania): analiza zebranych danych pomiarowych dostarczonych przez S w kontekście zdefiniowanych przez Spółkę wymagań, wyznaczenie charakteru dalszych prac i kolejnych testów,
6.  Systematyczne badanie spójności kodu na wczesnych etapach projektu. Dedykowany przez Spółkę zespół badał fragmenty kodu i przekazywał listę koniecznych zmian do S,
7.  Systematyczne badanie jakościowe gry na kolejnych etapach projektu.

Zespół osób odpowiedzialnych w Spółce za utrzymanie poziomu jakości produktów Spółki systematycznie badał funkcjonalność Gry stopniowo rozwijaną przez S. Na podstawie badań jakościowych podejmowane były decyzje o kierunku dalszych prac. Przed rozpoczęciem projektu W3NS Spółka nie posiadała doświadczenia w zakresie opracowywania gier na platformę Nintendo Switch. Konieczne było więc opracowanie szeregu nowych rozwiązań, które wynikały ze specyfiki nowych urządzeń, dla których prowadzona była Produkcja dostosowująca. Przykładem rozwiązań, których opracowanie było konieczne do stworzenia Dostosowania, jest system sterowania. Gra pierwotnie została stworzona na platformy: PC, XBOX One, PS4. Sterowanie na tych platformach odbywa się za pomocą kontrolera oraz klawiatury i myszy. Wykorzystując możliwość oferowaną przez Nintendo Switch - ekran dotykowy - opracowano nowy mechanizm sterowania obejmujący sterowanie wybranymi funkcjami za pomocą ekranu dotykowego zarówno pod kątem technologii (zmiany w kodzie źródłowym Gry) jak i w warstwie interfejsu i rozgrywki - opracowano m.in. odpowiednie do sterowania ekranem dotykowym przyciski oraz podpowiedzi. Nintendo Switch różni się od dotychczasowych platform, na które została wydana Gra, również pod względem architektury sprzętowej oraz systemowej. Oznacza to, że proces wykonywania się Gry (wykonywania zestawu instrukcji zawartych w kodzie Gry) jest inny, niż dotychczas. Powodowało to konieczność wprowadzenia szeregu zmian w silniku Gry. Przykładem takiej zmiany jest konieczność opracowania nowego systemu przydzielania zadań obliczeniowych rdzeniom procesora z uwagi na inną liczbę rdzeni oraz wątków procesora na urządzeniu Nintendo Switch. Kolejne przykłady to: integracja bibliotek czy formatów kompresji plików obsługiwanych przez Nintendo Switch (które mogą być różne od tych obsługiwanych przez dotychczasowe platformy). Z powodu różnic w obsługiwanych bibliotekach na Nintendo Switch konieczne było również ponowne zaprogramowanie shaderów (podprogramów odpowiadających za opisywanie wierzchołków trójkątów w grafice trójwymiarowej generującej cienie) i integracja z kodem źródłowym gry. Z uwagi na wydajność Nintendo Switch, która jest niższa niż wydajność dotychczasowych platform, opracowano szereg rozwiązań w warstwie technologii Gry umożliwiających płynną rozgrywkę na mniej wydajnym urządzeniu. Kolejnym wypracowanym unikalnym rozwiązaniem jest system dystrybucji dźwięku - ze względu na ograniczenia platformowego systemu dystrybucji dźwięku opracowano nowy, hybrydowy system dystrybucji dźwięku łączący sprzętowe oraz programowe zarządzanie dźwiękiem. S posiada doświadczenie w zakresie prowadzenia Produkcji dostosowującej na konsole Switch oraz wykwalifikowany, posiadający odpowiednią wiedzę techniczną personel. Zasoby te stanowiły niezbędne uzupełnienie zasobów Spółki, która dotychczas nie prowadziła Produkcji dostosowującej na tę platformę. Rolą S było więc prowadzenie prac merytorycznych pod nadzorem Spółki w ramach umowy na realizację usług, prowadzących do powstania końcowego produktu. Do prac po stronie S należało przede wszystkim: a) realizowanie Produkcji dostosowującej według wymagań Spółki, b) proponowanie rozwiązań technicznych dostosowanych do działania Gry na nowej platformie i wdrażanie ich na bazie decyzji Spółki, c) systematyczne przekazywanie raportów o postępach prac, na podstawie których Spółka podejmowała decyzje o dalszych działaniach w projekcie i koniecznych zmianach w harmonogramie prac. Zgodnie z umową na realizację usług pomiędzy Spółką a S, całość autorskich praw majątkowych do Gry, w tym praw do rezultatów usług zrealizowanych przez S, przysługują Spółce. Q jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się przeprowadzaniem testów oprogramowania na różnych platformach sprzętowych i w zakresie testów opisanych w punkcie 4.3 powyżej wspierał zespół Spółki w tym procesie. Produktem powstającym w ramach Produkcji dostosowującej jest gotowa Gra stworzona wcześniej przez Spółkę w ramach Produkcji gier, Produkcji DLC i Produkcji technologii dostosowana w warstwie technologii oraz elementów audiowizualnych do wymagań nowej platformy sprzętowej i zawiera szereg opracowanych w ramach Dostosowania nowych rozwiązań. Realizowane prace mające na celu dostosowanie i zoptymalizowanie wytworzonej uprzednio Gry do potrzeb nowej platformy sprzętowej umożliwiają nowe zastosowanie Produktu wytworzonego wcześniej z myślą o urządzeniach stacjonarnych, tym razem w odniesieniu do konsoli przenośnej i odmiennego (hybrydowego) typu konsumpcji rozrywki elektronicznej na tej konsoli. Prace związane z Produkcją technologii, Produkcją gier, Produkcją DLC oraz Produkcją dostosowującą były prowadzone w sposób systematyczny w ramach przyjętego harmonogramu prac opartych na jednej z metod tworzenia oprogramowania i produkcji gier (w tym wypadku przyjęto metodę iteracyjno - przyrostową). Prace produkcyjne były realizowane na podstawie wewnętrznego protokołu rozpoczęcia projektu, który określał m.in. cel projektu, datę rozpoczęcia i spodziewaną datę zakończenia, szacowany budżet, spodziewane przychody, oraz osoby zarządzające projektem. Powyżej opisane działania związane z Produkcją gier (również w zakresie w jakim stanowią prace związane z tworzeniem zmienionych Gier), Produkcją DLC oraz Produkcją technologii stanowią dla Wnioskodawcy prace rozwojowe rozpoznawane jako działalność badawczo-rozwojowa, zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., w dalszej części wniosku jako: „Ustawa o CIT”), co zostało potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2016 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.872.2016.1.MR, oraz interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2017 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.1110.2016.1.MR. W związku z opisaną we Wniosku działalnością, Wnioskodawca w toku prac rozwojowych związanych z projektem W3NS ponosił szereg różnego rodzaju nakładów (dalej jako: „Nakłady na prace rozwojowe”). Przykładowe Nakłady na prace rozwojowe ponoszone przez Spółkę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to:

*   koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac rozwojowych,
*   koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.

W odniesieniu do osób realizujących prace rozwojowe związane z projektem W3NS na podstawie umów cywilnoprawnych Spółka poniosła następujące Nakłady na prace rozwojowe:

*   koszty wynagrodzenia wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umowy zlecenia,
*   koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace na podstawie umowy o dzieło.

W dalszej części pisma osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, oraz osoby realizujące prace rozwojowe związane z projektem W3NS na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenia będą określane jako: „Osoby zatrudnione”. Spółka w ramach ponoszenia Nakładów na prace rozwojowe rozpoznaje także koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.in.:

*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych prowadzonych w związku z projektem W3NS,
*   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - m.in. komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków, development kifów, itp. wykorzystywanego przez osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem W3NS,
*   amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem W3NS.

Dodatkowo, Nakłady na prace rozwojowe mogą zawierać szereg innych wydatków niezbędnych w procesie Produkcji dostosowującej i związanych z realizowanymi pracami nad projektem W3NS, w tym m.in. wydatki na zakup licencji audiowizualnych, np. modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, konstrukcje retoryczne. W ramach ponoszonych Nakładów na produkcje Spółka ujmuje również inne koszty/wydatki zidentyfikowane jako pozostające w bezpośrednim związku z realizowanymi projektami i podlegające aktywowaniu zgodnie z wymogami Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (w oparciu o które Spółka prowadzi księgi) oraz przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości. W tym kontekście należy nadmienić, że w praktyce zdarzają się sytuacje, że środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane również do prac niezwiązanych z projektem W3NS, ale do realizacji np. czynności o charakterze administracyjnym. Z tego względu Spółka rozdziela wszystkie koszty, w tym również koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kluczem podziału:

*   na projekty dotyczące prac nad projektem W3NS - i tylko w tej części uznaje je za Nakłady na prace rozwojowe, oraz
*   pozostałe projekty, gdzie koszty związane z tymi projektami nie są uznawane za Nakłady na prace rozwojowe.

Klucz podziału jest określany na podstawie proporcji czasu spędzonego przez Osoby zatrudnione na prace związane z pracami rozwojowymi (w ramach tworzenia Gier, DLC, Produkcji technologii lub Produkcji dostosowującej) oraz prace związane z pozostałą działalnością (np. prace administracyjne). W ocenie Spółki, od strony programistycznej tworzone przez nią Gry komputerowe (w tym i produkt powstający w związku z prowadzonym projektem W3NS) obsługujące w czasie rzeczywistym liczne i rozbudowane komponenty oparte o wysoką liczbę jednocześnie realizowanych algorytmów zaliczają się do grupy najbardziej złożonych i zaawansowanych (w tym od strony ekstremalnej optymalizacji w celu umożliwienia ich uruchomienia na urządzeniach konsumenckich o ograniczonej mocy obliczeniowej) aplikacji informatycznych wytwarzanych obecnie na świecie. W związku z tym, nad jedną Grą komputerową zwykle pracuje zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób, a jej realizacja – w zależności od skali projektu - może wymagać wielu miesięcy lub lat prac. Z uwagi na powyższe, w ramach własnych zasobów kadrowych Spółka nie miałaby możliwości przeprowadzenia całego procesu produkcji Gry. Poza wyżej wymienionymi wydatkami, Spółka ponosi także koszty związane z wynagrodzeniem kontrahentów - S oraz Q. Wynagrodzenie za usługi nabywane od tych kontrahentów oparte będzie na warunkach rynkowych. Powyżej wymienione wydatki związane z projektem W3NS, tj. Nakłady na prace rozwojowe i wynagrodzenia kontrahentów S oraz Q, będą dalej określane łącznie jako „Koszty B+R”. Co istotne, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę stanowią przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, na potwierdzenie czego Spółka uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.210.2018.1.AG. Spółka w dniu 19 czerwca 2018 r. otrzymała decyzję Nr (…) wydaną przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii nadającą Spółce status centrum badawczo-rozwojowego na podstawie art. 17 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U z 2018 r. poz. 141). Status ten został podtrzymany pismem Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 9 września 2019 r. o sygn. DNP- IV.4241.18.2019. Dodatkowo:

1.  Prace w zakresie projektu W3NS nie dotyczą badań podstawowych, o których mowa w art. 4a pkt 26 podpunkt a Ustawy o CIT;
2.  Czynności związane z Produkcją dostosowującą W3NS nie obejmują: i) produkcji seryjnej, produkcji komercyjnej w rozumieniu powielania/duplikowania egzemplarzy Gry w związku z jej wprowadzeniem do sprzedaży, ii) optymalizacji kosztów produkcji - Spółka w zakresie w jakim dotyczy Produkcji dostosowującej nie ponosi kosztów produkcji w rozumieniu wytwarzania fizycznych nośników z Grą i nie realizuje prac w tym zakresie;
3.  Prace w ramach projektu W3NS nie dotyczą działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany, produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej, serwisowania, optymalizacji produkcji oraz innych prac wykonywanych przez Spółkę spoza działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 podpunkt a Ustawy o CIT;
4.  Projekt W3NS nie obejmował czynności wdrożeniowych - w przypadku działalności Spółki nie identyfikuje się prac związanych z wdrożeniem;
5.  Prace prowadzone przez Spółkę w ramach projektu zakończyły się w momencie zakończenia prac nad rozwojem Gry, tj. w dniu premiery - 15.10.2019 r. Wszelkie koszty ponoszone po tej dacie Spółka rozpoznaje jako serwis produktu, którego Spółka nie rozpoznaje jako działalności badawczo-rozwojowej, tym samym koszty związane z serwisem W3NS nie są i nie będą rozpoznawane przez Spółkę jako koszy kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 - 3a Ustawy o CIT. Koszty związane z serwisem produktu nie stanowią przedmiotu zapytania niniejszego wniosku;
6.  Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani na podstawie decyzji o wsparciu;
7.  Spółka wskazuje, że zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292, dalej jako: „Prawo przedsiębiorców”), Spółka przekracza warunki określone w art. 7 Prawa przedsiębiorców, zarówno dla definicji mikroprzedsiębiorcy, małego i średniego przedsiębiorcy. Zważywszy na ten fakt Spółka posiada status dużego przedsiębiorcy;
8.  Spółka nie zamierza odliczyć na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, kosztów, które zostały lub zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie, w szczególności Spółka nie będzie uznawać za koszty kwalifikowane wydatków, które są objęte publicznym dofinansowaniem i nie są pokrywane z wkładu własnego;
9.  Spółka zamierza odliczyć Koszty B+R, zgodnie z art. 18d ust. 3c-3j Ustawy o CIT, oraz z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT;
10.  Spółka wyodrębnia wydatki związane z projektem W3NS, w tym Koszty B+R, w ewidencji o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT;
11.  Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją projektu W3NS zostały, zgodnie z przyjętą na dzień rozpoczęcia projektu metodologią, rozpoznane stosownie do art. 15 ust. 4a pkt 2 Ustawy o CIT, jako koszty uzyskania przychodów w dacie zakończenia prac rozwojowych tj. w dacie premiery Gry będącej wynikiem zakończonego projektu W3NS;
12.  Ponoszone przez Spółkę Koszty B+R nie zostały przez Spółkę odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 21 października 2020 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia) Wnioskodawca wskazał m.in., że jest twórcą i wyłącznym właścicielem praw do Gry (…). Posiada również wiedzę i doświadczenie w zakresie tworzenia gier komputerowych. Wnioskodawca zlecił przeprowadzenie części prac podmiotowi zewnętrznemu, który posiada doświadczenie w zakresie Produkcji dostosowującej na Nintendo Switch. Jednak to Wnioskodawca prowadził nadzór merytoryczny nad projektem i decydował o dalszym kierunku prac na podstawie bieżącego postępu projektu i wyników testów.

Ponadto, Wnioskodawca w ramach Produkcji dostosowującej w projekcie W3NS wykonywał następujące prace:

*   Definiowanie wymagań jakościowych końcowego produktu, wybór stosowanych technologii, prowadzenie testów jakościowych.
*   Dostosowanie systemu dystrybucji dźwięku opracowanego w innym projekcie do wymagań projektu W3NS.
*   Zaprojektowanie systemu sterowania (system gestów na ekranie dotykowym oraz mapowanie przycisków kontrolera) na platformie Switch w taki sposób, aby zachować odpowiednie wrażenia użytkownika.
*   Wykorzystując możliwość oferowaną przez Nintendo Switch jaką jest ekran dotykowy, opracowano nowy mechanizm sterowania obejmujący sterowanie wybranymi funkcjami za pomocą ekranu dotykowego - Wnioskodawca prowadził prace w zakresie opracowania koncepcji systemu sterowania oraz nadzorował ich implementację w Grze.
*   Zaprojektowanie nowego interfejsu użytkownika zapewniającego odpowiednią jakość i grywalność na nowej platformie - Wnioskodawca prowadził prace w zakresie opracowania koncepcji systemu sterowania oraz nadzorował ich implementację w Grze.
*   Dostosowanie stworzonego przez Wnioskodawcę build systemu do zastosowania w projekcie W3NS. Build system to system informatyczny służący do zautomatyzowanego tworzenia pakietu danych składających się na program komputerowy, w tym przypadku grę komputerową. System monitoruje bieżące zmiany w elementach składowych gry nad którymi pracują poszczególne zespoły i aktualizuje je do nowego buildu (czyli kolejnej wersji gry, różniącej się od poprzedniej nowymi bądź zmienionymi funkcjonalnościami, elementami audiowizualnymi, lub zoptymalizowanym sposobem działania). System wykonuje też testy w celu wczesnego wykrycia potencjalnych błędów.
*   Profilowanie (forma analizy wydajności gry podczas jej działania) - Wnioskodawca analizował dane pomiarowe dostarczone przez S w kontekście zdefiniowanych wcześniej wymagań, wyznaczył charakter dalszych prac i kolejnych testów.
*   Systematyczne badanie spójności kodu na wczesnych etapach projektu. Pracownicy Wnioskodawcy badali fragmenty kodu i przekazywali listę koniecznych zmian do S.
*   Systematyczne badanie jakościowe gry na kolejnych etapach projektu. Zespół osób odpowiedzialnych w Spółce za utrzymanie poziomu jakości produktów Spółki systematycznie badał funkcjonalność Gry stopniowo rozwijaną przez S. Na podstawie badań jakościowych podejmowane były decyzje o kierunku dalszych prac.

Pozostałe prace w zakresie Produkcji Dostosowującej wymienione w stanie faktycznym Wniosku (tj. prace opisane w punkcie 4.1 - prace w warstwie technologii, prace opisane w punkcie 4.2 - prace w warstwie interfejsu oraz rozgrywki oraz prace opisane w punkcie 4.3 - testy produktu) wykonywał S. W zakresie testów produktu (punkt 4.3 stanu faktycznego Wniosku) część prac wykonywał również Q.

W zakresie składników wynagrodzenia Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie:

*   wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę: do składników tego wynagrodzenia zalicza się wynagrodzenie zasadnicze i dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych wynikające z umowy o pracę, premie i nagrody, a także składki z tytułu tego wynagrodzenia, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
*   wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy zlecenia: do składników tego wynagrodzenia zalicza się wynagrodzenie wynikające z umowy zlecenia, nagrody i premie, a także składki z tytułu tego wynagrodzenia, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
*   wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o dzieło: do składników tego wynagrodzenia zalicza się wynagrodzenie wynikające z umowy o dzieło, a także nagrody i premie.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że powyższe składniki wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo Spółka wskazuje, że powyższe składniki wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło oraz umów zlecenia stanowią należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizowana Produkcja dostosowującą związaną z projektem W3NS, dla której to prace były prowadzone wspólnie z podmiotami zewnętrznymi, w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego, stanowi dla Spółki działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym poniesione koszty, określone w opisie stanu faktycznego wniosku jako „Koszty B+R” (tj. koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac rozwojowych oraz koszty składek z tytułu tych należności; koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace rozwojowe na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło wraz z kosztami składek z tytułu tych należności; odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych; koszty licencji; koszty związane z wynagrodzeniem kontrahentów - S oraz Q.), związane z projektem W3NS mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 18d ust. 2-3a Ustawy o CIT, a tym samym mogą stanowić podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 21 października 2020 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Przedstawione przez Wnioskodawcę prace związane z Produkcją dostosowującą związaną z projektem W3NS, które to prace były prowadzone wspólnie z podmiotami zewnętrznymi, zgodnie z opisem w niniejszym wniosku, stanowią dla Spółki w całości działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Oznacza to, że kryteria prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej są spełnione jeśli podatnik prowadzi działalność:

1.  twórczą,
2.  w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych,
3.  w sposób systematyczny oraz
4.  zorientowaną na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” w powyższej definicji oznacza, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Oznacza to, że podatnik może prowadzić:

1.  wyłącznie badania naukowe,
2.  wyłącznie prace rozwojowe,
3.  badania naukowe wraz z pracami rozwojowymi, aby spełniona została jedna z przesłanek definicji badawczo-rozwojowej.

Powyższe potwierdza także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX.

W myśl art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT, przez badania naukowe rozumie się:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie, badania podstawowe rozumiane są jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 2, pod pojęciem badań aplikacyjnych rozumie się prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, pod pojęciem prac rozwojowych rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie. Na podstawie art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie, stwierdzić należy, iż prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie, do którego odsyła art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych. W opinii Spółki, prace związane z Produkcją dostosowującą, a w tym wskazane w opisie stanu faktycznego prace nad projektem W3NS, stanowią prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, ponieważ w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego obejmowały prace z wykorzystaniem narzędzi informatycznych i oprogramowania, które były prowadzone w celu wykorzystania dostępnej wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, w tym również opracowania prototypów, które można wykorzystać do celów komercyjnych i nie obejmują rutynowych prac i okresowych zmian.

Jak zostało stwierdzone w opisie stanu faktycznego, w ramach Produkcji dostosowującej prowadzony był szeroki zakres prac wprowadzający zmiany w warstwach technologicznej, rozgrywki oraz audiowizualnej, powstałych w toku Produkcji Gry, co w połączeniu z procesem testów w efekcie skutkowało powstaniem nowego, zmienionego lub ulepszonego produktu przeznaczonego do użytku na nowej platformie docelowej. W ramach Produkcji dostosowującej Spółka prowadziła projekt polegający na dostosowaniu aktualnie istniejącej gry – (…), którą to Spółka stworzyła w ramach Produkcji. Dostosowanie prowadzone było na platformę Nintendo Switch, realizowane w ramach projektu o nazwie „W3NS”. W toku realizacji projektu W3NS wykonano między innymi następujące prace:

1.  Prace realizowane w warstwie technologii gry, których istotną część stanowiły dostosowania w warstwie technologii stanowią prace nad przygotowaniem nowego modułu do silnika gry, który ma za zadanie obsługiwanie nowej platformy. W ramach prac nad modułami silnika rozwinięto i zintegrowano opracowany wcześniej build system z uwzględnieniem danych i parametrów wykonania dla nowej platformy. Ponadto, z uwagi na różnice w architekturze sprzętowej, zmodyfikowano system obsługi wątków CPU. W toku prac wykonywano także inne prace realizowane przy dostosowaniu obszaru technologii w ramach których przeprowadzono zmiany w systemie dystrybucji dźwięku, zaimplementowano moduł zarządzający rozdzielczością jak i przeprowadzono szereg prac poprawiających wydajność CPU/GPU.
2.  Prace realizowane w warstwie interfejsu oraz rozgrywki, których istotną część stanowiło zaprojektowanie elementów interfejsów tak, aby były one kompatybilne z nową platformą.
3.  Testy prowadzone były na każdym etapie realizacji projektu i były istotnym elementem prac z uwagi na bardzo złożoną budowę Gry oraz skomplikowane relacje pomiędzy jej elementami, co powodowało dużą niepewność co do wyników prowadzonych prac dostosowawczych.

Projekt W3NS był realizowany w większości przez trzy podmioty - Wnioskodawcę, S, który to podmiot stanowił kluczowego podwykonawcę oraz Q, który odpowiedzialny był za proces testów. Zaangażowane podmioty pracowały nad W3NS jednocześnie, zgodnie z ustalonym harmonogramem i przy jasno ustalonym zakresie obowiązków. Spółka, będąca twórcą i wyłącznym właścicielem praw do Gry, posiadała wiedzę i doświadczenie w zakresie tworzenia Gry. Nabyta przez pracowników i współpracowników Spółki w toku Produkcji Gry wiedza była niezbędnym elementem do podejmowania decyzji o Dostosowaniu Gry do wymagań nowej platformy. Kluczową rolą Spółki było zarządzanie projektem, poprzez definiowanie wymagań jakościowych końcowego produktu w postaci Gry wydanej na Nintendo Switch, definiowanie priorytetów, wybór docelowych technologii na podstawie wyników badań, weryfikacji zgodności z pierwotną wizją Gry, wyznaczanie bieżących działań na podstawie okresowych raportów, konsultowanie wyników prac badawczo-rozwojowych z S, prowadzenie testów jakościowych (w tym we współpracy z Q). Z uwagi na charakter projektu (Produkcja dostosowująca Gry na platformę o mniejszej wydajności sprzętowej), Spółka podejmowała decyzje o koniecznych kompromisach pomiędzy zachowaniem wierności Gry względem pozostałych platform a zachowaniu wysokiej jakości wizualnej elementów Gry. Dodatkowo, Spółka brała czynny udział przy niektórych pracach merytorycznych. S, z uwagi na posiadane przez siebie doświadczenie w zakresie prowadzenia Produkcji dostosowującej na konsole Nintendo Switch, stanowił niezbędne uzupełnienie zasobów Spółki dla zrealizowania Produkcji dostosowującej w ramach projektu W3NS. Rolą S było więc prowadzenie większości prac merytorycznych pod nadzorem Spółki, prowadzących do powstania końcowego produktu, w ramach których S m.in. przygotowywał propozycje rozwiązań technologicznych. Zdaniem Spółki, powyższe świadczy zatem o tym, że Produkcja dostosowująca, w tym i projekt W3NS, obejmuje takie prace jak nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów Spółki. Jednocześnie, w ocenie Spółki, Produkcja dostosowująca wraz z projektem W3NS nie dotyczy działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (jak np. wprowadzanie poprawek - tzw. „patchy”). Prace związane z Produkcją dostosowującą w ramach projektu W3NS prowadzone były w sposób systematyczny w ramach przyjętego harmonogramu prac opartych na jednej z metod tworzenia oprogramowania.

Ponieważ opracowywanie nowych lub ulepszonych produktów, w tym ich dostosowywanie do nowych platform jest podstawą działalności Spółki, projekty te prowadzone są w systemie ciągłym (po zakończeniu jednego projektu rozpoczynany jest następny). Zatem, w ocenie Spółki, omawiana Produkcja dostosowująca prowadzona była w sposób systematyczny. Kolejnym warunkiem uznania ww. prac za prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową, jest aby spełniały warunek bycia twórczymi. Ustawa o CIT, nie definiuje, jak należy rozumieć „działalność twórczą” wskazaną w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT. Stosując zatem dyrektywy wykładni nakazujące w takich sytuacjach odwołanie się do znaczenia językowego terminu można zauważyć, że zgodnie z definicją podaną w Słowniku Języka Polskiego PWN (sjp.pl) „twórczy” znaczy „mający na celu tworzenie; odkrywczy; kreatywny”. W opinii Spółki, definicję tę wprost wypełnia Produkcja dostosowująca, w tym i Produkcja dostosowująca w ramach projektu W3NS, ponieważ miała ona na celu tworzenie, miała charakter odkrywczy i kreatywny - mający na celu znalezienie i zastosowanie w praktyce nowych rozwiązań w wyniku czego powstały nowe, zmienione lub ulepszone produkty. Proces ten wykorzystywał wykonane uprzednio prace rozwojowe nad Grą, niemniej jednak wymagał zrealizowania zupełnie nowych prac rozwojowych nad (między innymi) przemodelowaniem architektury wytworzonej wcześniej Gry. W procesie opracowywane zostały również prototypy podlegające weryfikacji i testowaniu.

Ostatnim warunkiem uznania danych prac za działalność badawczo-rozwojową jest, aby dane prace podejmowane były w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Produkcja dostosowująca, w tym i Produkcja dostosowująca w ramach projektu W3NS, podjęta była w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz tworzenia nowych zastosowań, jakim jest dostosowanie produktów Spółki do nowych platform sprzętowych. W trakcie realizowanych prac powstały nieistniejące wcześniej rozwiązania oraz nowa wiedza zaangażowanego zespołu. Przedstawiciele Spółki zaangażowani w realizację prac rozwojowych regularnie uczestniczą w branżowych konferencjach i zjazdach organizowanych zarówno w kraju jak i za granicą dzieląc się z innymi uczestnikami wiedzą i doświadczeniami zdobytymi podczas realizacji projektów Spółki. W ocenie Spółki, dostosowanie produktu do nowych platform w kontekście szerokiego zakresu prac koniecznych do przeprowadzenia w tym celu (co zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego) wypełnia wprost powyższe kryterium. Ponadto, w ocenie Spółki, gra (…) wraz z dodatkami była jedną z największych i najbardziej złożonych produkcji dotychczas stworzonych i wydanych na platformę Nintendo Switch na świecie, co podczas prac nad projektem W3NS wymusiło nowatorskie podejście do prowadzonych prac, najwyższą optymalizacje kodu oprogramowania i unikalność wypracowanych rozwiązań. Zatem, w ocenie Spółki, prace związane z Produkcją dostosowującą stanowią prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, ponieważ są prowadzone w celu wykorzystania dostępnej wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, poprzez przemodelowanie architektury wytworzonej wcześniej Gry, istotną optymalizacje szeregu jej elementów w celu uruchomienia programu na platformie o ograniczonej mocy obliczeniowej i pamięci operacyjnej i opracowanie oraz zastosowanie nieistniejących wcześniej funkcjonalności i rozwiązań, w tym również opracowanie prototypów, które można wykorzystać do celów komercyjnych i nie obejmują rutynowych prac i okresowych zmian. Nowa wiedza wypracowana podczas realizacji projektów jest gromadzona i udostępniana członkom zaangażowanego zespołu w celu umożliwienia jej odtworzenia i wykorzystania w przyszłości oraz zewnętrznym odbiorcom na międzynarodowych konferencjach branżowych. W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace związane z Produkcją dostosowującą stanowią działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT. Tym samym, na podstawie powyższego uznać należy, że prowadzone przez Spółkę prace związane z Produkcją dostosowującą stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, bowiem stanowią twórcze prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. W ocenie Spółki, powyższa konkluzja dotyczy także projektu W3NS, bowiem prace w ramach tego projektu stanowiły prace rozwojowe, które cechowały się twórczością, były prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu, oraz prowadzone były w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że na powyższą konkluzję nie wpływa fakt prowadzenia prac związanych z Produkcją dostosowującą w formie współpracy między Spółką a S. W ocenie Spółki, prace związane z Produkcją dostosowującą w ramach projektu W3NS wykonane w istotnej części przez zewnętrznego dostawcę mogą być uznane za element prac rozwojowych Spółki, a zatem jej działalność badawczo-rozwojową. Przepisy prawa nie wyłączają bowiem z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych projektów, które - ze względu na niewystarczające zasoby wewnętrzne podatnika - realizowane są przy współudziale zewnętrznego podmiotu. Dodatkowo, Spółka w ramach projektu W3NS dokonywała ścisłego nadzoru, przeprowadzała własne zmiany merytoryczne w ramach dostosowania oraz stanowiła organ badający poczynione modyfikacje przez S. Zaznaczyć należy także, że Prace dostosowujące w ramach projektu W3NS były prowadzone na podstawie prac rozwojowych uprzednio wytworzonych przez Spółkę (tj. prac rozwojowych dotyczących Gry (…) wraz z dodatkami i to Wnioskodawca dysponuje odpowiednią wiedzą niezbędną do wskazania kierunku prac oraz ich nadzorowania, dodatkowo to po stronie Spółki pozostaje kwestia prowadzenia badań, możliwych rozwiązań w ramach Produkcji dostosowującej i to Spółka podejmuje decyzje co do zastosowania konkretnego rozwiązania.

Ad. 2 )

W ocenie Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 21 października 2020 r.), poniesione koszty określone w opisie stanu faktycznego wniosku jako „Koszty B+R” związane z projektem W3NS mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 18d ust. 2-3a Ustawy o CIT, a tym samym mogą stanowić podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

W myśl art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4\. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5\. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3a Ustawy o CIT, w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 534), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także:

1.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
2.  koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż podmioty określone w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie, na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej.

Powyżej wymienione koszty określone w art. 18d ust. 2-3a, w dalszej części wniosku będą określane jako „koszty kwalifikowane”.

Zgodnie z art. 18d ust. 3b Ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 3a pkt 1, jeżeli tylko część budowli, budynku lub lokalu jest wykorzystywana w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, za koszty kwalifikowane uznaje się odpisy amortyzacyjne w wysokości ustalonej od wartości początkowej budowli, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej do ogólnej powierzchni użytkowej tej budowli, tego budynku lub lokalu.

Na podstawie art. 18d ust. 3c Ustawy o CIT, uznać należy, że wysokość kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ust. 3a, nie może przekroczyć 10% przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych podatnika, o którym mowa w ust. 3a, osiągniętych w roku podatkowym.

W myśl art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 5a, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Na podstawie art. 18d ust. 6, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zatem, w świetle ogółu regulacji odnoszących się do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową należy stwierdzić, że podatnikowi przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  podatnik uzyskał przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych;
2.  podatnik poniósł koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową stanowiącą prace rozwojowe;
3.  koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT;
4.  koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3a Ustawy o CIT;
5.  wysokość kosztów określonych w art. 18d ust. 3a, nie przekracza 10% przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych;
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową stanowiącą prace rozwojowe;
7.  koszty uzyskania przychodów będące podstawą do uznania wydatku za koszt kwalifikowany nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT;
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle przywołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego należy zauważyć, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością związaną z projektem W3NS spełnia warunki korzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia kosztów wymienionych w art. 18d ust. 2-3a Ustawy o CIT.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Spółka ponosi i będzie ponosić w ramach prowadzonych prac rozwojowych związanych z projektem W3NS Koszty B+R.

Zgodnie z powyżej zaprezentowanymi przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT, wskazać należy, że Wnioskodawca ma prawo do zakwalifikowania kosztów określonych jako Nakłady na prace rozwojowe (w szczególności takich jak koszty wynagrodzeń i koszty amortyzacji) jako koszty kwalifikowane.

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, podatnicy posiadający status centrum badawczo-rozwojowego są dodatkowo uprawnieni do rozpoznawania w kosztach kwalifikowanych kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, o ile wydatki te są poniesione na warunkach rynkowych, oraz są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Co istotne, usługi te mogą zostać nabyte od podmiotów innych niż instytucje tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki oraz działające na rzecz tego systemu, które są określone w art. 7 ust. 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie.

Powyższe oznacza, że aby dany koszt mógł stanowić koszt kwalifikowalny wskazany w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, musi spełnić następujące warunki:

*   musi zostać poniesiony przez podmiot posiadający status centrum badawczo-rozwojowego,
*   musi być poniesiony na warunkach rynkowych,
*   musi być wykorzystywany wyłącznie na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,
*   musi stanowić koszt ekspertyzy, opinii, usługi doradczej lub usługi równorzędnej, koszt związany z badaniami wykonywanymi na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Spółka posiada status centrum badawczo- rozwojowego. Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, koszty związane z nabyciem usług od kontrahentów S oraz Q są ponoszone na podstawie umów na warunkach rynkowych oraz są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej związanej z projektem W3NS.

Mając na względzie powyższe Spółka spełnia i będzie spełniać również w przyszłości warunki brzegowe w zakresie możliwości odliczenia kosztów związanych z nabyciem usług od kontrahentów S oraz Q na podstawie art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.

Ustawodawca w przepisie 18d ust. 3a pkt 2, wskazuje wyłącznie określenie rodzajowe usług, które mogą stanowić koszt kwalifikowany, jednocześnie nie definiując w Ustawie o CIT co rozumie pod pojęciem usług doradczych, opinii, ekspertyz, wiedzy technicznej lub wykonania badań na podstawie umowy. Z uwagi na brak definicji należy nadać tym pojęciom znaczenie językowe zgodnie z obowiązującymi dyrektywami wykładni aktów prawnych.

Zgodnie z językowym znaczeniem słowo „doradzać” oznacza udzielać porad, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz podpowiadać komuś, jak postępować w jakiejś sprawie (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsjp.pl). Zgodnie z tymi definicjami należy uznać, iż usługi doradzania określone w art. 18d ust. 3a pkt 2, oznaczają usługi mające charakter udzielania porad, które w swoim zamyśle mają wskazywać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

W zakresie opinii należy wskazać, że zgodnie ze znaczeniem językowym „opinia” oznacza przekonanie o czymś, pogląd na jakąś sprawę lub orzeczenie specjalisty na jakiś temat (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl), oraz wypowiedź specjalisty z jakiejś dziedziny dotyczącą określonej sprawy (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsjp.pl). Na podstawie tych definicji można wywieść wniosek, że pod pojęciem nabycia opinii należy rozumieć wypowiedź mającą charakter specjalistycznego orzeczenia na sprawę lub temat z zakresu określonej dziedziny.

W przypadku nabycia ekspertyz wskazać należy, że „ekspertyza” oznacza specjalistyczne badanie przeprowadzane przez ekspertów; też wynik tego badania (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz badanie przeprowadzone przez specjalistę powołanego do wydania opinii w jakiejś sprawie; opinie specjalisty w jakiejś sprawie; czyjąś specjalistyczną wiedzę lub także doświadczenie w pracy w określonej dziedzinie, właściwe ekspertowi (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsjp.pl). Zgodnie z przytoczonymi definicjami uznać należy, że nabycie ekspertyzy rozumiane jest jako nabycie wiedzy eksperckiej, doświadczenia tudzież badania w danej dziedzinie nabyte od eksperta, tj. od osoby uznanej za autorytet w jakiejś dziedzinie.

W odniesieniu do nabycia usług równorzędnych wskazać należy, że „równorzędny” oznacza mający taką samą wartość, jakość jak ktoś inny lub coś innego (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN www.sjp.pwn.pl) oraz taki sam pod względem wartości, pozycji, poziomu lub funkcji czy ważności (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsjp.pl). Zgodnie z przytoczonymi definicjami uznać należy, że w kontekście art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT nabycie usług równorzędnych rozumiane jest jako nabycie usług o takiej samej wartości, pozycji, poziomu, funkcji czy ważności jak usługi wyżej wymienione.

Zgodnie z językowym znaczeniem „wiedza” oznacza ogół wiadomości zdobytych dzięki badaniom, uczeniu się itp.; też zasób informacji z jakiejś dziedziny (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz wszystko to, czego ludzie się dowiadują, ucząc się lub poznając świat (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsjp.pl) natomiast „techniczny” oznacza odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy a także dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz powstały dzięki technice - praktycznemu zastosowaniu osiągnięć nauki a także związany z techniką, umiejętnościami robienia czegoś nabytymi dzięki nauce i ćwiczeniom (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsjp.pl). Aby określić precyzyjnie definicje słowa „techniki” należy także przeanalizować określenie „technika”, które oznacza wiedzę na temat praktycznego wykorzystania osiągnięć nauki w przemyśle, transporcie, medycynie itp.; też: praktyczne wykorzystanie tej wiedzy, a także wyuczoną i wyćwiczoną umiejętność wykonywania jakichś czynności (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz wiedza dotycząca sposobów wykorzystania osiągnięć nauki w praktyce (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsjp.pl).

Powyższe oznacza, że wiedza techniczna, co do zasady, charakteryzuje się posiadaniem umiejętności wykonania skomplikowanych czynności nabytych dzięki nauce i praktyce, tudzież umiejętnością praktycznego wykorzystania posiadanej wiedzy. Oznacza to, że wykorzystanie wiedzy technicznej będzie występować w sytuacjach wykonania określonych czynności lub sposobu realizacji założonych celów.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone Koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3a Ustawy o CIT.

Należy zatem zauważyć, że powyższe kategorie kosztowe związane są z nabyciem specjalistycznych usług świadczonych przez podmioty będące przedsiębiorcami (S oraz Q). Podmioty te dysponują odpowiednią wiedzą branżową, specjalistyczną czy techniczną oraz są wysoce wyspecjalizowane w dziedzinach technicznych czy badawczo-rozwojowych (takich jak tworzenie Gier, DLC, Technologii czy Dostosowań). Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego, w ocenie Spółki, ponoszone koszty związane z wynagrodzeniem S oraz Q mogą być uznane za nabycie usług specjalistycznych wymienionych w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, gdyż są realizowane przez podmioty wyspecjalizowane w swoich dziedzinach, dotyczą skomplikowanych rozwiązań, których umiejętność wykonania wymaga wieloletniej nauki, badań i zastosowań w praktyce w celu uzyskania najbardziej optymalnych rozwiązań i swym zakresem obejmują elementy (jeden lub więcej), takich usług jak: udzielanie porad, które w swoim zamyśle mają wskazywać sposób postępowania w jakiejś sprawie lub opinii mających charakter specjalistycznego orzeczenia na sprawę lub temat z zakresu określonej dziedziny, lub wykorzystanie wiedzy eksperckiej, doświadczenia tudzież badań w danej dziedzinie, lub koszt związany z wykorzystaniem wiedzy technicznej mającej charakter wykonania skomplikowanych czynności nabytych dzięki nauce i praktyce, tudzież praktyczne wykorzystanie posiadanej wiedzy.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi niezwykle skomplikowane technicznie projekty, do realizacji których wymagane jest wykorzystanie wiedzy i umiejętności szeregu osób. W związku z rozbudowaną strukturą prac, a przy tym ograniczonymi zasobami kadrowymi, Wnioskodawca poza pracami przeprowadzonymi bezpośrednio przez wewnętrzny personel korzysta również z usług podmiotów niepowiązanych wyspecjalizowanych w danych dziedzinach techniki. Podmioty te świadczą usługi, których efekty są nieodłączną częścią powstających w ramach działalności Spółki prac rozwojowych związanych z opracowaniem Gier, DLC, Technologii czy Dostosowań, w tym także prac związanych z projektem W3NS.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową są uprawnieni do odliczenia kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także wyników badań naukowych nabywanych od jednostek naukowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ograniczenie nabywania usług specjalistycznych od jednostek naukowych nie dotyczy jednak Centrów Badawczo-Rozwojowych, które mogą nabywać usługi specjalistyczne od podmiotów nie będących jednostkami naukowymi. Regulacja ta wskazana w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, ma bowiem na celu uprzywilejowanie i promowanie podmiotów posiadających status centrum badawczo-rozwojowego na gruncie podatków dochodowych. W konsekwencji, podmioty posiadające status centrum badawczo-rozwojowego są uprawnione do odliczenia usług specjalistycznych nabywanych od dowolnych podmiotów świadczących takie usługi (a więc nie tylko od jednostek naukowych) obejmujących dodatkowo szerszy zakres usług niż usługi mogące zostać odliczone przez podatników nie posiadających statusu Centrów Badawczo-Rozwojowych nabywanych od jednostek naukowych, a wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

W rezultacie należy uznać, że wszystkie nabycia związane z wynagrodzeniem kontrahentów S oraz Q spełniają warunki zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy:

*   są ponoszone przez podmiot posiadający status centrum badawczo-rozwojowego,
*   są ponoszone na warunkach rynkowych,
*   są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,
*   stanowią w poszczególnych przypadkach ekspertyzy, opinie, usługi doradcze lub usługi równorzędne, bądź stanowią badania wykonywane na podstawie umowy, koszt wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek.

W konsekwencji, ponieważ wydatki związane z kontrahentami S oraz Q mieszczą się w katalogu określonym w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, tym samym mogą dla Wnioskodawcy, tak długo jak posiada on status centrum badawczo-rozwojowego, stanowić koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt posiadania przez Spółkę statusu centrum badawczo- rozwojowego, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone koszty związane z pracami wykonanymi przez S i Q stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT. Także pozostałe Koszty B+R (określone we wniosku jako Nakłady na prace rozwojowe) ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzonym projektem W3NS, zdaniem Spółki, stanowią koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2-3a Ustawy o CIT.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym:

*   koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to osoby wykonują prace badawczo-rozwojowe związane z projektem W3NS, mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT,
*   koszty wynagrodzeń osób realizujących prace badawczo-rozwojowe związane z projektem W3NS wypłacane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło i stanowiące należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT,
*   koszty rozpoznane na podstawie:
    *   amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych prowadzonych w związku z projektem W3NS,
    *   amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego - m.in. komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków, development kit’ów, itp. wykorzystywanych przez osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem W3NS,
    *   amortyzacji mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem W3NS,
    *   wydatków na zakup licencji audiowizualnych,mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT,
*   koszty związane z wynagrodzeniem kontrahentów - S oraz Q mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 updop, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2.nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Na podstawie art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3a updop, w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1402 oraz z 2020 r. poz. 568), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także:

1.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
2.  koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 3c updop, wysokość kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ust. 3a, nie może przekroczyć 10% przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych podatnika, o którym mowa w ust. 3a, osiągniętych w roku podatkowym.

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 3d updop, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3a, będących mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, odliczenie kosztów kwalifikowanych wskazanych w ust. 3a oraz 50% kosztów wskazanych w ust. 2–3, natomiast w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a, odliczenie kosztów kwalifikowanych wskazanych w ust. 3a oraz 50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 1–4a, ust. 2a i 3:

1.  jest dokonywane zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 651/2014”, w formie i na warunkach, o których mowa w art. 5 ust. 2 lit. d rozporządzenia nr 651/2014;
2.  stanowi pomoc, o której mowa w art. 25 lub art. 28 rozporządzenia nr 651/2014;
3.  podlega kumulacji na zasadach określonych w art. 8 rozporządzenia nr 651/2014.

W przypadku podatników, o których mowa w ust. 3a, odliczenie:

1.  kosztów wskazanych w ust. 3a oraz 50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 1–4a, ust. 2a i 3, w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 lit. i rozporządzenia nr 651/2014,
2.  50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 5, dokonane przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 lit. l rozporządzenia nr 651/2014

\-stanowi pomoc indywidualną podlegającą notyfikacji Komisji Europejskiej, która może być udzielona po zatwierdzeniu przez Komisję Europejską (art. 18d ust. 3e updop).

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 3f updop, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3a, kwota, o którą został pomniejszony w roku podatkowym podatek dochodowy z tytułu odliczenia:

1.  kosztów wskazanych w ust. 3a oraz 50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 1–4a, ust. 2a i 3, nie może przekroczyć dwukrotności kwot wymienionych w art. 4 ust. 1 lit. i rozporządzenia nr 651/2014;
2.  50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 5, nie może przekroczyć dwukrotności kwoty wymienionej w art. 4 ust. 1 lit. i rozporządzenia nr 651/2014.

W myśl art. 18d ust. 3h updop, podatnik, o którym mowa w ust. 3a, nie może dokonywać odliczeń, o których mowa w ust. 3d, w przypadku gdy:

1.  znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, o której mowa w art. 2 pkt 18 rozporządzenia nr 651/2014,
2.  ciąży na nim obowiązek zwrotu pomocy wynikający z wcześniejszej decyzji Komisji Europejskiej uznającej pomoc za niezgodną z prawem i ze wspólnym rynkiem.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Ad. 1)

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy realizowana Produkcja dostosowującą związaną z projektem W3NS, dla której to prace były prowadzone wspólnie z podmiotami zewnętrznymi, stanowi dla Spółki działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 updop.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem zaawansowanych technologicznie gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe, komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne (dalej: „Gra” lub „Gra komputerowa”). W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym:

1.  prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych gier (dalej jako: „Produkcja gier”) oraz;
2.  prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności gry - ang. downloadable content (dalej jako: „Produkcja DLC”) oraz;
3.  prace związane z opracowaniem technologii do Produkcji gier oraz Produkcji DLC, które składają się na silnik gry - ang. game engine lub są z nim powiązane (dalej jako: „Produkcja technologii).

W niektórych przypadkach w ramach prac związanych z tworzeniem zmienionych Gier, Spółka prowadzi i będzie prowadzić prace związane z rozwojem posiadanych technologii, Gier oraz DLC dostosowującym je do wymagań nowych platform sprzętowych wykorzystujących inną architekturę systemową (dalej jako: „Produkcja dostosowująca”). W ramach Produkcji dostosowującej prowadzony jest szeroki wachlarz prac zmierzający do wprowadzenia zmian wwarstwach technologicznej, rozgrywki oraz audiowizualnej, powstałych w toku Produkcji Gry, DLC lub Technologii, których celem jest udostępnienie odbiorcom produktu na nowej platformie, co w efekcie skutkuje powstaniem zmienionego produktu przeznaczonego na nową platformę. Dostosowanie prowadzone było od 2018 r., natomiast jego zakończenie miało miejsce w 2019 r., tj. w dacie premiery gry (…) wraz z dodatkami na platformie Nintendo Switch (Dostosowanie dalej jako: „W3NS”). W ramach Produkcji dostosowującej prowadzono prace rozwojowe polegające na zaprojektowaniu elementów interfejsów tak, aby były one kompatybilne z nową platformą. Przyczyną zmian był znacznie mniejszy ekran konsoli wyświetlający Grę w trybie przenośnym. Jednocześnie konieczne było umożliwienie gry w trybie zadekowanym. Interfejs dla obu trybów gry powinien mieć ten sam układ, a ponadto być dostosowany do ekranu dotykowego. Testy prowadzone były na każdym etapie realizacji projektu i były istotnym elementem prac z uwagi na bardzo złożoną budowę Gry oraz skomplikowane relacje pomiędzy jej elementami, co powodowało dużą niepewność co do wyników prowadzonych prac dostosowawczych.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może się przejawiać opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań, niewystępujących w praktyce gospodarczej podatnika i na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących u podatnika. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Kryterium systematyczności należy rozumieć jako prowadzenie działań w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny ze wskazaniem harmonogramu i zasobów. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, realizowana Produkcja dostosowującą związaną z projektem W3NS spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2)

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu oznaczonym nr 2 dot. ustalenia, czy poniesione „Koszty B+R” tj. koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac rozwojowych oraz koszty składek z tytułu tych należności, koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace rozwojowe na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło wraz z kosztami składek z tytułu tych należności, odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych; koszty licencji; koszty związane z wynagrodzeniem kontrahentów - S oraz Q, związane z projektem W3NS mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 18d ust. 2-3a updop, a tym samym mogą stanowić podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop.

Odnosząc się do wątpliwości związanych z możliwością zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, kosztów pracowniczych stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy Spółka wskazuje, że ponosi m.in. następujące nakłady na prace rozwojowe:

*   wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę: do składników tego wynagrodzenia zalicza się wynagrodzenie zasadnicze i dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych wynikające z umowy o pracę, premie i nagrody, a także składki z tytułu tego wynagrodzenia, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
*   wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy zlecenia: do składników tego wynagrodzenia zalicza się wynagrodzenie wynikające z umowy zlecenia, nagrody i premie, a także składki z tytułu tego wynagrodzenia, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
*   wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o dzieło: do składników tego wynagrodzenia zalicza się wynagrodzenie wynikające z umowy o dzieło, a także nagrody i premie.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że powyższe składniki wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo Spółka wskazuje, że powyższe składniki wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło oraz umów zlecenia stanowią należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych wynikające z umowy o pracę, premie i nagrody, zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Zatem, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe, wynagrodzenie zasadnicze i dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych wynikające z umowy o pracę, premie i nagrody, a także składki z tytułu tego wynagrodzenia, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia uznania za koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową Spółki odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym:

*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych prowadzonych w związku z projektem W3NS,
*   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego – m.in. komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków, development kitów, itp. wykorzystywanego przez osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem W3NS,
*   amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez Osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem W3NS,
*   wydatków na zakup licencji audiowizualnych.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W myśl natomiast art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odnosząc się do treści pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, stwierdzić należy, że koszty amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych prowadzonych w związku z projektem W3NS, amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego - komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków, development kit’ów, itp. wykorzystywanych przez osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem W3NS, amortyzacji mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem W3NS, a także wydatków na zakup licencji audiowizualnych, mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2-3 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3a updop, wynagrodzeń kontrahentów – S i Q, związanych z projektem W3NS.

Z analizy przedstawionego zagadnienia wynika, że Wnioskodawca posiada status Centrum Badawczo-Rozwojowego, zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie cytowany powyżej art. 18d ust. 3a pkt 2 updop, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także, m.in. koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęć ekspertyza, opinia, usługi doradcze, usługi równorzędne czy wiedza techniczna, w związku z tym w celu ustalenia znaczenia tych pojęć należy odwołać się do ich znaczenia na gruncie językowym. Zatem, zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Usługi doradcze to pomoc okazana komuś, działalność służącą do zaspokajania potrzeb ludzi w zakresie udzielania fachowych porad. „Opinia” oznacza „orzeczenie specjalisty na jakiś temat”, „ekspertyza” to „specjalistyczne badanie przeprowadzane przez ekspertów; też: wynik tego badania”, natomiast słowo „równorzędne” zostało zdefiniowane jako „mający taką samą wartość jak ktoś inny lub coś innego”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie art. 18d ust. 3a pkt 2 updop, wskazać należy, że usługami równorzędnymi będą usługi, które z perspektywy prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mają taką samą wartość, jak ekspertyzy, opinie i usługi doradcze. W odniesieniu natomiast do definicji wiedzy technicznej należy wskazać, że zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „wiedza” oznacza ogół wiadomości zdobytych dzięki badaniom, uczeniu się itp.; też zasób informacji z jakiejś dziedziny, natomiast „techniczny” oznacza odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy, używany przy kreśleniu projektów maszyn, urządzeń, rozwiązań architektonicznych, planów, map itp., a także dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że zlecane przez Wnioskodawcę podmiotom zewnętrznym specjalistyczne usługi nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 updop. Nabywane usługi obejmują prace realizowane w warstwie technologii Gry, prace realizowane w warstwie interfejsu i rozgrywki oraz testy produktu. Jak wynika z opisu Wnioskodawcy, w ramach prac nad warstwą technologii, podmiot S wykonywał m.in. następujące prace:

1.  System dystrybucji dźwięku: ze względu na ograniczenia platformowego systemu dystrybucji dźwięku opracowano nowy, hybrydowy system dystrybucji dźwięku łączący sprzętowe oraz programowe zarządzanie dźwiękiem.
2.  Dynamiczna zmiana rozdzielczości gry (ang. Dynamie Resolution Scaling) - opracowanie i wdrożenie całkowicie nowego modułu dostosowującego rozdzielczość tak, aby zachować najwyższą możliwą płynność rozgrywki. Przykładowo, w lokacjach z dużą ilością assetów i efektów wizualnych rozdzielczość jest zmniejszana w czasie rzeczywistym z uwagi na zwiększone zapotrzebowanie na moc obliczeniową.
3.  Implementacja modułu zarządzającego rozdzielczością, który płynnie zmienia się po zmianie trybu z przenośnego (gra wyświetlana na ekranie konsoli) na zadokowany (konsola podłączona przez stację dokującą do dużego ekranu, zwykle telewizora) i odwrotnie w trakcie rozgrywki.
4.  Zmiana rozdzielczości wyświetlania się gry do rozdzielczości obsługiwanych przez Switch również wymagała modyfikacji takich jak rekompresja sekwencji filmowych Gry.
5.  Szereg prac poprawiających wydajność CPU/GPU w celu dostosowania do wydajności Nintendo Switch, treści audiowizualnych Gry (tzw. assetów). Poza optymalizacją procesów graficznych, jest to kolejny kluczowy aspekt wpływający na wydajność Gry.
6.  W ramach ingerencji w warstwę audiowizualną dokonano szereg prac związanych z jej dostosowaniem do zmienionych parametrów wykonywania się Gry, np. zmiana rozdzielczości tekstur, modyfikacje systemu kaskad cieni. Należy podkreślić, że takie działania często pociągały za sobą konieczność ingerencji w systemy powiązane. Przykładowo, w celu optymalizacji wydajności Gry (w celu zachowania płynnej rozgrywki na Switch) ograniczono liczbę kaskad cieni, który to system jest powiązany m.in. z systemami roślinności czy pogody. Podjęto prace mające na celu dostosowanie dotkniętych zmianą systemów Technologii, tak aby zapewnić poprawne działanie Gry.
7.  Zmniejszenie rozmiaru Gry w celu spełnienia wymagań dotyczących maksymalnego rozmiaru Gry (co wynikało z ograniczeń technologicznych stosowanych przy nośnikach danych stosowanych przez producenta platformy). Ponadto, w ramach prac w warstwie technologii, konieczne było wykonanie prac związanych z integracją oprogramowania pośredniczącego Gry z ekosystemem Nintendo Switch: a) Integracja zestawu narzędzi programistycznych (ang. SDK, Software Development Kit) niezbędnych w tworzeniu aplikacji pod Nintendo Switch b) Aktualizacja i integracja oprogramowania pośredniczącego (ang. middleware) np. PhysX, APEX. Aktualizacja pierwotnej wersji oprogramowania wykorzystanego do Produkcji Gry w celu kompatybilności z np. z API Nintendo, rozwiązywanie problemów z kompatybilnością.

W ramach Produkcji dostosowującej, S prowadził prace rozwojowe polegające na zaprojektowaniu elementów interfejsów tak, aby były one kompatybilne z nową platformą. W ramach tych prac wykonywano następujące czynności:

1.  Prace nad panelami Ul (ang. User Interface, interfejs użytkownika), które polegały na zaprojektowaniu, z użyciem istniejących assetów graficznych, paneli Ul takich jak np. ekwipunek, dziennik, mapa, bestiariusz, tworzenie, sterowanie dialogiem. W ramach prowadzonych prac zmodyfikowano sposób prezentowanych na ekranie informacji z uwzględnieniem nowych, dwóch rozdzielczości ekranu (w przeciwieństwie do jednej pierwotnie wyświetlanej rozdzielczości ekranu na dotychczasowych platformach). Prace obejmowały również ponowne rozmieszczenie i zmianę wielkości elementów w celu umożliwienia obsługi ekranem dotykowym. Dodano również wskazówki rozgrywki dotyczące sposobu sterowania uwzględniając nowy, dotykowy system sterowania;
2.  Przeprojektowanie HUD (ang. heads-up display) - integralnej części interfejsu wyświetlającej dodatkowe informacje na temat rozgrywki i bohatera, gdzie zmodyfikowano sposób wyświetlania elementów HUD (takie jak statystyki bohatera, aktualny ekwipunek, mapę/pogodę, aktualne zadanie) w celu zachowania przejrzystości dla użytkownika na ekranie Switcha o rozmiarze 6,5 cali;
3.  W ramach modyfikacji sposobu sterowania opracowano kilka alternatywnych wariantów mapowania przycisków, które były na bieżąco implementowane do kolejnych wersji testowych Gry i poddawane testom/ocenie. Prace nad systemem sterowania miały charakter iteracyjny, gdzie analizowano różne warianty mapowania przycisków dla zachowania najwyższego komfortu użytkownika. System opracowano dla dołączonych do konsoli kontrolerów Joy-Con oraz dodatkowego kontrolera - Switch Pro Controller. Opracowano również powiązany ze sterowaniem system wibracji, które informują użytkownika o różnych zdarzeniach w rozgrywce. Długość i charakter (ciągły, pulsacyjny) wibracji, a także jego wywołanie w przypadku określonego zdarzenia w grze również został rozwijany w formie iteracji. Następnie, prowadzono testy jakościowe aż do wdrożenia ostatecznego systemu sterowania z użyciem przycisków;
4.  Wykorzystując nową funkcjonalność, którą oferuje Switch - ekran dotykowy - opracowano również możliwość sterowania grą za pomocą ekranu. Był to pierwszy projekt Spółki obejmujący jednoczesne sterowanie ekranem dotykowym oraz kontrolerami, wskutek czego wytworzono nową wiedzę w zespole, i uzyskano funkcjonalne sterowanie w najbardziej złożonej (lub jednej z najbardziej złożonych) pod względem technicznym i fabularnym grze na konsole Switch. W wyniku iteracyjnych prac koncepcyjnych opracowano schemat sterowania panelami GUI. Następnie prowadzono testy jakościowe na każdym wariancie sterowania aż do wdrożenia ostatecznego systemu sterowania z użyciem ekranu dotykowego.

Testy prowadzone były na każdym etapie realizacji projektu i były istotnym elementem prac z uwagi na bardzo złożoną budowę Gry oraz skomplikowane relacje pomiędzy jej elementami, co powodowało dużą niepewność co do wyników prowadzonych prac dostosowawczych. Ze względu na przyjętą metodę realizacji projektu - metodą iteracyjno-przyrostową, która oparta jest na cyklicznych pracach, gdzie w ramach kolejnych cykli rozwoju systematycznie wykonywane są wszystkie operacje związane z projektem, czego efektem są nowe funkcjonalności (tzn. projekt jest podzielony na większą liczbę iteracji) - testy realizowane były systematycznie przez cały okres realizacji projektu i miały na celu weryfikację działania nowych funkcjonalności, ocenę wpływu nowych funkcjonalności na działanie tych dotychczasowych i ostatecznie funkcjonowanie Gry o kompletnej funkcjonalności jako całości, uwzględniając również zmiany wymagane procesem certyfikacji (certyfikacja prowadzona przez producenta platformy Nintendo Switch, niezbędna do wydania Gry).

Z powyższego wynika, że kluczowymi elementami nabywanych usług, zgodnie z opisem Wnioskodawcy, wydają się być efekty prac kontrahentów związane z dostosowaniem stworzonej wcześniej przez Spółkę Gry, w warstwie technologii oraz elementów audiowizualnych, do wymagań nowej platformy sprzętowej, a zatem nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 updop.

Nie można przyznać słuszności stanowisku Spółki, że nabycia związane z wynagrodzeniem kontrahentów stanowią w poszczególnych przypadkach ekspertyzy, opinie, usługi doradcze lub usługi równorzędne, bądź stanowią badania wykonywane na podstawie umowy, koszt wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, bowiem są realizowane przez podmioty wyspecjalizowane w swoich dziedzinach, dotyczą skomplikowanych rozwiązań, których umiejętność wykonania wymaga wieloletniej nauki, badań i zastosowań w praktyce w celu uzyskania najbardziej optymalnych rozwiązań i swym zakresem obejmują elementy (jeden lub więcej), takich usług jak: udzielanie porad, które w swoim zamyśle mają wskazywać sposób postępowania w jakiejś sprawie lub opinii mających charakter specjalistycznego orzeczenia na sprawę lub temat z zakresu określonej dziedziny, lub wykorzystanie wiedzy eksperckiej, doświadczenia tudzież badań w danej dziedzinie, lub koszt związany z wykorzystaniem wiedzy technicznej mającej charakter wykonania skomplikowanych czynności nabytych dzięki nauce i praktyce, tudzież praktyczne wykorzystanie posiadanej wiedzy.

Zdaniem tut. Organu, kluczowymi elementami nabywanych usług wydają się być prace kontrahentów związane z dostosowaniem stworzonej wcześniej przez Spółkę Gry do wymagań nowej platformy sprzętowej, które nie podlegają dyspozycji art. 18d ust. 3a pkt 2 updop. Przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego nie wskazuje, że usługi (efekty prac kontrahentów) nabywane są jako ekspertyzy, opinie czy usługi doradcze i usługi równorzędne. Również z opisu sprawy nie wynika, że dochodzi do nabycia wyników badań, wiedzy technicznej, patentów lub licencji na chroniony wynalazek.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii uznania wskazanych kosztów wynagrodzenia kontrahentów za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 updop – jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   realizowana Produkcja dostosowującą związaną z projektem W3NS, dla której to prace były prowadzone wspólnie z podmiotami zewnętrznymi, w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego, stanowi dla Spółki działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 updop – jest prawidłowe,
*   poniesione koszty, określone w opisie stanu faktycznego wniosku jako „Koszty B+R”, związane z projektem W3NS mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 18d ust. 2-3a updop, a tym samym mogą stanowić podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop, w części dot.:
    *   kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac rozwojowych wraz z kosztami składek z tytułu tych należności, kosztów wynagrodzenia współpracowników realizujących prace rozwojowe na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło wraz z kosztami składek z tytułu tych należności, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych, kosztów licencji – jest prawidłowe,
    *   kosztów związanych z wynagrodzeniem kontrahentów - S oraz Q, w ramach projektu W3NS – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.