Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.108.2017.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-05
Teza: w zakresie sposobu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku składników majątku prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: dochód; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; środek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2017 r. (data wpływu 13 lipca 2017 r.), uzupełnionym 22 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku składników majątku prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa stanowiących:

*   środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne – **jest prawidłowe,**
*   pozostałe składniki majątku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku składników majątku prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4011.108.2017.1.BS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 sierpnia 2017 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na handlu detalicznym paliwami płynnymi (stację paliw). Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wg kodu PKD 47.30.Z „Sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw”.

Podstawowe składniki majątku niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca nabył w wyniku darowizny (akt notarialny - umowa darowizny przedsiębiorstwa z dnia 21 listopada 2013 r.) od osoby fizycznej, która wchodzi w skład tzw. pierwszej grupy podatkowej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wartość rynkowa przedsiębiorstwa otrzymanego przez Wnioskodawcę została ustalona na podstawie ksiąg rachunkowych „darowanego” przedsiębiorstwa i została określona w ww. umowie darowizny. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży całego przedsiębiorstwa.

Dochody Wnioskodawcy uzyskane w bieżącym roku kalendarzowym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie zamierza nadal prowadzić działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 sierpnia 2017 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1.  w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa wejdą następujące składniki majątku:
    *   grunty, na których wybudowana jest stacja paliw,
    *   środki trwałe wykazane w ewidencji środków trwałych,
    *   wartości niematerialne i prawne, wykazane w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych,
    *   należności i zobowiązania pozostałe w przedsiębiorstwie na dzień sprzedaży,
    *   ruchomości, w tym urządzenia, materiały, towary i wyroby, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
    *   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
    *   zezwolenia - legalizacje urządzeń,
    *   tajemnice przedsiębiorstwa,
2.  zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca ewidencjonuje w księgach handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, dochodem ze sprzedaży będzie różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży a wartością początkową poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa do dnia jego sprzedaży, czyli zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa będzie podlegał opodatkowaniu w ramach działalności gospodarczej. Dochodem ze sprzedaży będzie różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży a wartością początkową poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa do dnia jego sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl natomiast art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę, że przepis art. 551 ww. ustawy posługuje się zwrotem „w szczególności” utrwalił się pogląd, że w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego mogą wchodzić także inne składniki majątkowe, niewymienione w cyt. wyżej przepisie, np. zobowiązania wynikające z prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Należy jednak przy tym wyraźnie zaznaczyć, że definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje odrębnych uregulowań w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa, a zatem sprzedaż taką należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku. Wobec tego, zastosowanie (co do zasady) znajdą przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, których zbycie generuje przychód zaliczany przez ustawę podatkową do innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, chyba że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej).

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio;

W myśl art. 24 ust. 1 ww. ustawy, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Przepis powyższy, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia ww. składników majątku (również nabytych nieodpłatnie), nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

*   przychodu z odpłatnego zbycia,
*   wartości początkowej środka trwałego,
*   sumy odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wynika natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących

w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

1.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości początkowej tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku sprzedaży pozostałych składników majątku przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że wydatki związane z ich nabyciem nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na handlu detalicznym paliwami płynnymi (stację paliw). Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wg kodu PKD 47.30.Z „Sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw”. Podstawowe składniki majątku niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca nabył w wyniku darowizny (akt notarialny - umowa darowizny przedsiębiorstwa z dnia 21 listopada 2013 r.) od osoby fizycznej, która wchodzi w skład tzw. pierwszej grupy podatkowej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wartość rynkowa przedsiębiorstwa otrzymanego przez Wnioskodawcę została ustalona na podstawie ksiąg rachunkowych „darowanego” przedsiębiorstwa i została określona w ww. umowie darowizny. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży całego przedsiębiorstwa. Dochody Wnioskodawcy uzyskane w bieżącym roku kalendarzowym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie zamierza nadal prowadzić działalności gospodarczej.

W skład sprzedawanego przedsiębiorstwa wejdą:

*   grunty, na których wybudowana jest stacja paliw,
*   środki trwałe wykazane w ewidencji środków trwałych,
*   wartości niematerialne i prawne, wykazane w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych,
*   należności i zobowiązania pozostałe w przedsiębiorstwie na dzień sprzedaży,
*   ruchomości, w tym urządzenia, materiały, towary i wyroby, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   zezwolenia - legalizacje urządzeń,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,

Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ewidencjonuje w księgach handlowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa i opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia uzyskanych z tego tytułu przychodów w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Dochodem (stratą) ze sprzedaży wymienionych we wniosku składników majątku będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wykorzystywanymi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia składników majątku wykazanych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a wartością początkową tych składników, powiększona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W przypadku sprzedaży pozostałych składników majątku przedsiębiorstwa, jak np. materiały, towary, wyroby itp. dochód należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w cyt. wyżej art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać również należy, że należności, rozumiane jako przychód należny, a więc już opodatkowany nie będą w momencie ich sprzedaży źródłem przychodu.

Przedmiotem planowanego odpłatnego zbycia będą również grunty na których wybudowana jest stacja paliw, wskazać jednak należy, że grunty z mocy prawa nie podlegają amortyzacji (art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zatem przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej nabytej w drodze umowy darowizny (a więc nieodpłatnie), nie można uwzględnić odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od jego wartości początkowej. Zatem dochód z tego tytułu stanowić będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową tego środka trwałego, wykazana w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując, przy sprzedaży przedsiębiorstwa powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast sposób ustalania dochodu ze sprzedaży poszczególnych składników przedsiębiorstwa uzależniony będzie od rodzaju składnika oraz od tego czy stanowi on element majątku trwałego czy też obrotowego przedsiębiorstwa.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie sposobu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku składników majątku prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa stanowiących:

*   środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne – jest prawidłowe,
*   pozostałe składniki majątku – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.