Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-388/14-8/IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-27
Teza: w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów w ramach projektu
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 764/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 września 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 890/15 (data wpływu 21 sierpnia 2019 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 1 lipca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.), z dnia 15 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.) i z dnia 22 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów w ramach projektu „…..” **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów w ramach projektu „….”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 1 lipca 2014 r., 15 lipca 2014 r. oraz 22 lipca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przedmiotu wniosku oraz kwestie związane z reprezentacją.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ wydał w dniu 5 sierpnia 2014 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPTPP2/443-388/14-7/IR uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono Wnioskodawcy w dniu 8 sierpnia 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pismem z dnia 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) wezwano Organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej i uznanie, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 18 września 2014 r. Nr IPTPP2/443W-10/14-2/DK. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa doręczono w dniu 22 września 2014 r.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 5 sierpnia 2014 r. Nr IPTPP2/4443-388/14-7/IR, Wnioskodawca złożył w dniu 8 października 2014 r. (data wpływu do Organu 13 października 2014 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, z powodu jej niezgodności z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Op 764/14, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 5 sierpnia 2014 r. Nr IPTPP2/4443-388/14-7/IR.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w dniu 2 kwietnia 2015 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Op 764/14.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 890/15 zawiesił postępowanie, ze względu na przedstawienie przez NSA do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego w sprawie z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 294/15 oraz wystąpienia przez NSA z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15.

W związku z wyrokiem TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, w którym TSUE rozstrzygnął w przedmiocie pytania prejudycjalnego zainicjowanego w postanowieniu NSA z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 972/15 oraz wyrokiem w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15 w przedmiocie zagadnienia prawnego zawartego w ww. postanowieniu z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 294/15, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 890/15, ze względu na ustanie przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania podjął zawieszone postępowanie.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 890/15 oddalił skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Op 764/14.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Op 764/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 września 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów w ramach projektu „…”, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik realizuje inwestycję polegającą na budowie budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów p.n. „\`(...)\`..”. Środki pozyskane na inwestycję pochodzą z wkładu własnego Powiatu w ilości 24,06% i z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\`. na lata 2007-2013 w ilości 73,94%. Planowane zakończenie inwestycji to czerwiec 2014 roku. Po oddaniu do użytkowania obiekt będzie stanowił własność Powiatu \`(...)\`\`(...)\` (Wnioskodawca).

Powiat zamierza oddać ten obiekt w nieodpłatny zarząd swojej jednostce budżetowej .K. Aktualnie K. korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie artykułu 113 ust. 1 ustawy o VAT. Przed oddaniem obiektu w nieodpłatny zarząd przez Powiat, K., ten ostatni stanie się czynnym podatnikiem VAT, korzystając z art. 113 ust. 4. Po przyjęciu nieruchomości przez K., ten jako jednostka budżetowa Powiatu, działając w imieniu własnych, a wykonując zadania własne Powiatu, będzie wynajmował lokale biurowe, usługowe, po preferencyjnych cenach na rzecz osób rozpoczynających działalność gospodarczą, a dworzec autobusowy firmie \`(...)\`. Sp. z o.o. Sprzedaż powierzchni nieruchomości będzie wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej umowa najmu, a do ceny będzie naliczany podatek VAT w stawce 23%.

W piśmie z dnia 1 lipca 2014 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Obecnie zostały już oddane do użytkowania efekty realizowanej inwestycji tj. budynek usługowo-biurowy wraz z dworcem dla autobusów.
3.  Budynek usługowo-biurowy wraz z budynkiem dworca autobusowego po ich oddaniu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
4.  Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację przedmiotowej inwestycji wystawione są na Powiat.
5.  Jednostka budżetowa – K. będzie świadczyć usługi najmu w imieniu własnym a dochody z tego tytułu zgodnie z zasadą funkcjonowania jednostek budżetowych odprowadza na rachunek Powiatu.
6.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy Wnioskodawca w swoich rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług uwzględnia czynności dokonywane przez ww. jednostkę budżetową?” wskazał, iż Wnioskodawca w swoich rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług będzie uwzględniał czynności dokonywane przez jednostkę budżetową.
7.  W dokumentach sprzedaży usług wynajmu pomieszczeń biurowych będzie figurowała jednostka budżetowa – K.

Następnie w piśmie z dnia 22 lipca 2014 r. Wnioskodawca sprostował ww. informację stanowiącą odpowiedź na pytanie o treści „Czy Wnioskodawca w swoich rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług uwzględnia czynności dokonywane przez ww. jednostkę budżetową?” wskazując, iż nie uwzględnia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług czynności dokonywanych przez jednostkę budżetową Powiatu – K.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Powiat, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie mógł obniżyć podatek należny o podatek naliczony z poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę obiektu realizowanego w ramach projektu „\`(...)\`.”?

Zdaniem Wnioskodawcy, działając w oparciu o zapisy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego opodatkowania od wartości dodanej, w trakcie realizacji inwestycji oraz po jej zakończeniu Podatnik, w związku z przeznaczeniem obiektu dla sprzedaży opodatkowanej, będzie mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z poniesionych nakładów inwestycyjnych. Z przepisów prawa podatkowego (ustawy o VAT) wynika, że aby można było dokonać odliczenia podatku naliczonego od należnego (zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy) Podatnik musi spełnić łącznie dwa warunki:

1.  być zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT,
2.  ponoszone i poniesione wydatki przez czynnego Podatnika podatku VAT muszą być dokonane w związku ze sprzedażą opodatkowaną.

W ocenie Zainteresowanego, w omawianym przypadku obie przesłanki są/będą spełnione. Zamiarem strony jest przeznaczenie nieruchomości na cele związane z działalnością opodatkowaną. Wprawdzie sprzedaż będzie realizowana za pośrednictwem jednostki budżetowej, ale samorządowa jednostka budżetowa jest podmiotem powiązanym z jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną w celu realizowania działań jednostki powołującej, a osiągnięty dochód na tej działalności, w konsekwencji będzie odprowadzony do Powiatu.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, jak i polskich sądów (wyrok WSA w Rzeszowie 27 marca 2014 roku, wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 54/13 z dnia 27 lutego 2013 roku), przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakup towarów i usług dokonał podmiot inny (dla podatku od towarów i usług) niż ten, który wykonał następnie czynności opodatkowane, z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowiły one jeden podmiot podzielony wyłącznie formalnie.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Op 764/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 890/15 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 764/14, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 890/15.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług realizuje inwestycję polegającą na budowie budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów pn. „\`(...)\`”. Planowane zakończenie inwestycji to czerwiec 2014 roku. Po oddaniu do użytkowania obiekt będzie stanowił własność Wnioskodawcy (Powiatu), który zamierza oddać ten obiekt w nieodpłatny zarząd swojej jednostce budżetowej K. Po przyjęciu nieruchomości przez K., jako jednostka budżetowa Powiatu, będzie wynajmował lokale biurowe, usługowe, po preferencyjnych cenach na rzecz osób rozpoczynających działalność gospodarczą, a dworzec autobusowy firmie \`(...)\` Sp. z o.o. Sprzedaż powierzchni nieruchomości będzie wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej umowa najmu, a do ceny będzie naliczany podatek VAT w stawce 23%. Nadto Wnioskodawca wskazał, iż obecnie zostały już oddane do użytkowania efekty realizowanej inwestycji tj. budynek usługowo-biurowy wraz z dworcem dla autobusów. Budynek usługowo-biurowy wraz z budynkiem dworca autobusowego po ich oddaniu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację przedmiotowej inwestycji wystawione są na Powiat.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów wskazać należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Op 764/14 zapadłym w analizowanej sprawie wskazał na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, wyrażającą pogląd, iż w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Wprawdzie uchwała ta odnosi się do gminnych, a nie powiatowych (jak w niniejszej sprawie), jednostek budżetowych, to jednak z uwagi na taką samą pozycję ustrojową gminy i powiatu, jako samorządowych osób prawnych, a także podobieństwa w strukturze ustrojowej tych jednostek samorządu terytorialnego, poczynione w jej uzasadnieniu rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mają także znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, dotyczącej relacji powiat – powiatowe jednostki budżetowe.

W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Podniósł, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA w uchwale uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe – zgodnie z treścią uchwały NSA - takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA w uchwale podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością - taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację NSA w uchwale dotyczącą relacji między jednostką samorządu terytorialnego a utworzoną przez nią własną jednostką budżetową, WSA w Opolu uznał, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego powiatowej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od Powiatu, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Skoro gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu powiatu i odprowadza swoje dochody na rachunek tejże jednostki samorządu terytorialnego, to zdaniem WSA wydatki Powiatu ….. związane z inwestycją przekazaną następnie nieodpłatnie K. (jednostce budżetowej Powiatu) - wykorzystującemu tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT - są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Powiatu, jako podatnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przekazanie mienia przez Powiat jego jednostce budżetowej nie jest przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego jakim jest Powiat, służącemu temuż Powiatowi do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez jego jednostkę budżetową (organizacyjną) jaką jest K. Tym samym podatek wynikający z czynności opisanych we wniosku będzie mógł rozliczyć Powiat jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane.

WSA w Opolu podkreślił, iż prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności. Zdaniem Sądu problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE. W wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. 1-5547, pkt 41, 42) Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W innym wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W wyroku WSA w Opolu wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją, z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Powiat i jego jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje niejako pominięty/zagubiony jeden etap obrotu (świadczenia między powiatem a jego jednostką organizacyjną). Dlatego też w tym przypadku podatek naliczony, jaki miałby odliczyć Powiat, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jego jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Powiat będzie jego jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Powiat ponosi określone wydatki (i jest obciążany ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. Dlatego też, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do pozbawienia Powiatu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych z tej przyczyny, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje jednostka budżetowa, stanowiąca wydzieloną część majątku Powiatu - niecechująca się na gruncie VAT odrębną podmiotowością w stosunku do tego Powiatu.

NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2019 r. sygn. akt 890/15 przyznał rację Sądowi I instancji, że organ interpretacyjny wadliwie przyjął, że w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz 86 ust. 1 ustawy o VAT przekazanie przez Powiat budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów obiektu wielofunkcyjnego w trwały zarząd jego jednostce budżetowej (K.) jako odrębnemu od Powiatu podatnikowi VAT jest okolicznością wyłączającą możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie przez Powiat wydatków związanych z tą inwestycją.

W świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 oraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-276/14 (\[\`(...)\`\]), jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami VAT. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r., I FPS 4/15 wyraził pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc zaprezentowane tezy uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, zdaniem NSA również Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do realizacji inwestycji udostępnionej następnie nieodpłatnie powiatowej jednostce budżetowej na potrzeby wykonywania przez tą jednostkę zadań własnych powiatu, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sprawie nie ulega bowiem wątpliwości, że jednostka budżetowa Powiatu (K.) będzie wykorzystywać przekazany jej obiekt do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W rezultacie NSA wskazał, że Powiat, nabywając towary i usługi celem budowy budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów z zamiarem ich nieodpłatnego przekazania jednostce nabył je do działalności gospodarczej i tym samym działał w charakterze podatnika podatku VAT i tym samym nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów także w sytuacji, gdy jej jednostka budżetowa (K.) zarządza obiektem w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, działając przy tym w imieniu Powiatu. Powiat i jego jednostkę budżetową należy co do zasady traktować jako jednego podatnika. Istotne znaczenie należy zatem przypisać kwestii wykorzystywania obiektu do czynności podlegających opodatkowaniu, uwzględniając przy tym szczególną pozycję Powiatu jako podmiotu prawa publicznego.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania podkreślić należy, że w analizowanej sprawie tut. Organ związany jest wyrokiem WSA w Opolu oraz NSA, jak również opisem zdarzenia przedstawionego we wniosku, z którego wynika, że Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów pn. „\`(...)\`.”. Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację przedmiotowej inwestycji wystawione są na Powiat. Planowane zakończenie inwestycji to czerwiec 2014 roku. Po oddaniu do użytkowania obiekt będzie stanowił własność Powiatu \`(...)\`. (Wnioskodawca). Powiat zamierza oddać ten obiekt w nieodpłatny zarząd swojej jednostce budżetowej tj. K. Budynek usługowo-biurowy wraz z budynkiem dworca autobusowego po ich oddaniu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych wyżej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Op 764/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 890/15 – Powiat wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika. W konsekwencji wykonywane przez jego jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Powiatowi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów Powiat działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a poniesione wydatki mają związek z wykonywanymi przez Powiat, za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej, czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę ww. obiektów.

Przy czym zaznaczyć należy, że w sytuacji nierealizowania przez Powiat tego prawa w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, korekta nieodliczonego podatku w sytuacji, gdy w momencie nabycia towarów i usług przysługiwało prawo do odliczenia może nastąpić jedynie poprzez dokonanie korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy tj. przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełniono wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie nadmienia się, że w sytuacji uznania jednostki samorządu terytorialnego za jednego podatnika ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, należy mieć na uwadze sposób rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie można bowiem w tej sytuacji dokonywać rozliczenia w sposób „wybiórczy” przez odliczenie podatku naliczonego związanego np. tylko z wybranymi zakupami lub tylko w odniesieniu do wybranych jednostek organizacyjnych, bez dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego rozliczenia wszystkich czynności, wszystkich jej jednostek organizacyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej tj. 5 sierpnia 2014 r., która następnie została uchylona w postępowaniu sądowym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy tj. np. niewykorzystywania powstałego mienia wyłącznie do czynności opodatkowanych, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.