Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.145.2017.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-26
Teza: Czy Spółka prawidłowo zamierza odprowadzić podatek dochodowy od osób prawnych w 2017 r. od środków otrzymanych w marcu z NFZ zgodnie z zawartą ugodą za nadwykonania świadczeń zdrowotnych z tyt. przyjęć nagłych i przyjęć planowych? Czy powinna rozliczyć kwotę wynikającą z ugody w 2016 r.?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz ochrony zdrowia; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu należnego z tytułu nadwykonań świadczeń zdrowotnych z tyt. przyjęć nagłych i przyjęć planowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu należnego z tytułu nadwykonań świadczeń zdrowotnych z tyt. przyjęć nagłych i przyjęć planowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym utworzonym w formie spółki kapitałowej przez jednostkę samorządu terytorialnego - aktem notarialnym z 5 sierpnia 2008 r. Spółka prowadzi działalność leczniczą w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie świadczeń w zakresie stacjonarnej, doraźnej, ambulatoryjnej, specjalistycznej oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Świadczenia zdrowotne finansowane są ze środków publicznych na podstawie podpisanych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Wnioskodawca świadczy usługi opieki zdrowotnej na podstawie umów zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej określonych w umowach, Spółka wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej ponad limity przewidziane w umowach (tzw. nadwykonania) - świadczenia z tyt. przyjęć nagłych i planowych i takie też świadczenia Spółka wykonała w 2016 r.

W dniu 7 lutego 2017 r. Spółka podpisała ugodę dotyczącą rozliczenia świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych w 2016 r., w której to NFZ zobowiązał się do przekazania kwoty za świadczenia wykonane ponad limity określone w dotychczasowych umowach z NFZ.

Spółka wystawiła faktury dotyczące powyższej ugody. Data wystawienia faktur - marzec 2017 r.; data sprzedaży - grudzień 2016 r.; ujęcie w księgach rachunkowych - grudzień 2016 r.

Kwota wynikająca z ugody za nadwykonania świadczeń zdrowotnych dot. przyjęć nagłych i planowych wpłynęła na konto Spółki w marcu 2017 r. Zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód powstanie w dniu otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ i w związku z tym Wnioskodawca rozliczy i przekaże podatek dochodowy od osób prawnych do 20 kwietnia 2017 r. do urzędu skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

Czy Spółka prawidłowo zamierza odprowadzić podatek dochodowy od osób prawnych w 2017 r. od środków otrzymanych w marcu z NFZ zgodnie z zawartą ugodą za nadwykonania świadczeń zdrowotnych z tyt. przyjęć nagłych i przyjęć planowych?

Czy powinna rozliczyć kwotę wynikającą z ugody w 2016 r.?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, za nadwykonania świadczeń z tyt. przyjęć nagłych i planowych przychód powstanie w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3g oraz 3j – 3m dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis powyższy pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 updop, mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c – 3g oraz 3j – 3m updop, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W art. 12 ust. 3d updop wyszczególniono, że przepisu ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Z kolei ust. 3f wyżej wymienionego artykułu definiuje, że za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie świadczeń w zakresie stacjonarnej, doraźnej, ambulatoryjnej, specjalistycznej oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Wnioskodawca świadczy usługi opieki zdrowotnej na podstawie umów zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia. Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej określonych w umowach, Spółka wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej ponad limity przewidziane w umowach (tzw. nadwykonania) - świadczenia z tyt. przyjęć nagłych i planowych i takie też świadczenia Spółka wykonała w 2016 r. W dniu 7 lutego 2017 r. Spółka podpisała ugodę dotyczącą rozliczenia świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych w 2016 r., w której to NFZ zobowiązał się do przekazania kwoty za świadczenia wykonane ponad limity określone w dotychczasowych umowach z NFZ. Spółka wystawiła faktury dotyczące powyższej ugody. Data wystawienia faktur - marzec 2017 r.; data sprzedaży - grudzień 2016 r.; ujęcie w księgach rachunkowych - grudzień 2016 r. Kwota wynikająca z ugody za nadwykonania świadczeń zdrowotnych dot. przyjęć nagłych i planowych wpłynęła na konto Spółki w marcu 2017 r.

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, w którym momencie Spółka powinna rozpoznawać przychód za świadczenia zdrowotne w ramach nadwykonań z tyt. przyjęć nagłych i przyjęć planowych.

W świetle powyższego, należy uznać, że przedmiotowe świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań nie ratujących życia lub zdrowia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć Spółce realnej korzyści majątkowej w tym momencie (wykonania), gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje umowa zawarta z NFZ ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.

Skoro zatem w sytuacji wskazanej w stanie faktycznym nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty a zatem na mocy art. 12 ust. 3e updop.

Brak jest podstaw dla uznania, że wykonywanie ponadlimitowych usług opieki zdrowotnej, do świadczenia których Spółka nie jest zobowiązana (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego.

Przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podmiotu świadczącego te usługi. Nie ma zatem podstaw do uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług opieki zdrowotnej („nadwykonań”), to jest takich, które nie dotyczą sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia, wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki.

Dopiero zapłata za nadwykonania, skutkuje uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie faktycznego wykonania usług nie ma podstaw do wykazania przychodu podatkowego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu nadwykonań (świadczeń wykonanych ponad limity wynikające z umowy Wnioskodawcy z NFZ), powstaje na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania usługi, należy uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.