Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.161.2018.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-22
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie Prac dodatkowych polegających na przystosowaniu Inwestycji do potrzeb najemcy
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; zwrot-zwrot wydatków; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 11 i 15 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie Prac dodatkowych polegających na przystosowaniu Inwestycji do potrzeb najemcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie Prac dodatkowych polegających na przystosowaniu Inwestycji do potrzeb najemcy. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.159.2018.1.SG, 0111-KDIB1-1.4010.161. 2018.1.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 15 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Spółka”). Spółka powstała z przekształcenia spółki sp. z o.o. s.k. 16 kwietnia 2018 r. (dalej „Poprzednik prawny”). Spółka oraz jej Poprzednik prawny (w dalszej części wniosku zwani są jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”). Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie budowy i wynajmu nieruchomości. W zakresie objętym niniejszym wnioskiem, Spółka realizuje inwestycję, na którą składa się kompleks 3 budynków biurowo-produkcyjno-magazynowych oznaczonych literami A, B i C, całość zwana jest dalej „Inwestycją”.

Inwestycja jest obecnie w trakcie budowy w tym poszczególne budynki znajdują się na różnych etapach prac. Inwestycja w postaci dwóch z trzech budynków została oddana do użytku w 2018 r. i stanowi środek trwały Wnioskodawcy. Trzeci budynek jest obecnie nadal w trakcie budowy. Inwestycja ma być wykończona zgodnie z projektem Wnioskodawcy, wg określonych standardów. Spółka jeszcze przed ukończeniem Inwestycji podpisała umowę najmu całości Inwestycji do wyłącznego korzystania przez jednego najemcę. Standard budynku został wskazany w Specyfikacji, która stanowi załącznik nr 5 do umowy najmu (dalej: „Specyfikacja”). Przy czym Spółka zobowiązała się do zainstalowania w budynkach wyposażenia, instalacji i innych elementów wykonanych na życzenie najemcy (a nie objętych Specyfikacją) na jego koszt (zwane dalej: „Pracami dodatkowymi”). Prace dodatkowe mogą obejmować wyposażenie budynków w innym standardzie od wynikającego ze Specyfikacji (tj. obejmować elementy przewidziane Specyfikacją, ale traktowane jako zamienne np. zmiana rodzaju lub koloru tapet, wykładzin, ścian, modyfikacja instalacji), ale także wykonanie dodatkowych prac, czy wyposażenie go w dodatkowe instalacje lub innego rodzaju urządzenia (tj. elementy nowe nie przewidziane Specyfikacją i nie mające charakteru zamiennego). Prace dodatkowe mogą polegać, na wyposażeniu budynków w dodatkowe towary (nabycie towarów lub nabycie towarów wraz z montażem), ale także na wykonaniu prac budowanych lub budowlano-montażowych mających charakter świadczenia usług. Usługi mogą być wykonywane we własnym zakresie lub być nabywane od innych podmiotów świadczących takie usługi. W ramach wykonania Prac dodatkowych przedmiotem nabycia mogą być usługi objęte załącznikiem nr 14 do Ustawy o VAT. Wyraźnie należy wskazać, że w przypadku Prac dodatkowych będą występować dwa generalne przypadki:

1.  Prace zamienne - prace dotyczące elementów, które były objęte Specyfikacją budynku do wynajmu (np. tapety, wykładziny, oświetlenie, rozbudowa systemu monitoringu, wykonanie ścian pełnych w toaletach zamiast przegród częściowych, itp.), ale które na życzenie najemcy będą wykonane w innym standardzie, gdzie najemca pokrywa jako cenę ich wykonania co do zasady różnicę pomiędzy wartością tych elementów przewidzianą w Specyfikacji i wartością elementów zamiennych;
2.  Prace ponadstandardowe - prace dotyczące elementów, które nie były objęte Specyfikacją budynku do wynajmu (np. system kontroli dostępu elektronicznego, okablowanie sieci komputerowych, dodatkowy podział powierzchni w tym ścianki działowe, dodatkowe drzwi, dodatkowe instalacje elektryczne, gniazdka, dodatkowe urządzenia monitorujące, itp.).

Prace dodatkowe i zakres ich wykonania nie zmienia, zgodnie z zawartą umową, ani umówionej jednostkowej stawki czynszu (stawka za jeden metr kwadratowy powierzchni biurowej i liczby metrów oraz stawki ryczałtowej za wynajem powierzchni magazynowej, zwane łącznie dalej „Czynszem podstawowym”) tylko zostanie opłacony dodatkowo, niezależnie od Czynszu podstawowego, w tym w innych terminach niż terminy płatności Czynszu podstawowego. Każdy aneks określa zarówno zakres Prac dodatkowych (zmiennych jak i ponadstandardowych) ponad standard przewidziany Specyfikacją, jak i cenę ich wykonania, tj. należność Spółki z tytułu ich wykonania oraz termin ich rozliczenia. Przy czym mogą występować zaliczki na poczet Prac dodatkowych, w takim wypadku aneks określa ich termin płatności - np. 7 dni od dnia podpisania aneksu. Zaliczki będą co do zasady fakturowane po ich otrzymaniu. Wyraźnie należy zaznaczyć, że Prace dodatkowe dotyczą własności Spółki bowiem będą one albo stanowiły elementy Inwestycji, zgodnie z zasadą superfices solo cedit w zakresie w jakim zostaną połączone z budynkami lub gruntem w sposób trwały. W pozostałym zakresie stanowić będą wyposażenie Inwestycji oddane w najem w ramach Czynszu podstawowego. Zakres Prac dodatkowych został sprecyzowany m.in. w aneksach do umowy najmu, przy czym jeden z aneksów jest jeszcze w trakcie negocjacji. Strony nie mogą wykluczyć, że również w okresie późniejszym, czy to przed oddaniem Inwestycji w użytkowanie w ramach najmu, czy już w trakcie użytkowania, może powstać konieczność wykonania dalszych Prac dodatkowych przez Spółkę w celu dostosowania Inwestycji do potrzeb najemcy, także na podstawie dodatkowych aneksów do umowy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione na wykonanie Prac dodatkowych polegających na przystosowaniu Inwestycji do potrzeb najemcy powinny być rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne czy też zostać zaliczone jednorazowo w koszty uzyskania przychodu?
2.  W razie uznania, że Wnioskodawca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych w związku z wykonaniem Prac dodatkowych, czy odpisy amortyzacyjne mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 2 i 3)

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione na wykonanie Prac dodatkowych w części stanowiącej adaptację/ulepszenie/modernizację środka trwałego lub zakup nowych środków trwałych powinny być rozliczane przez amortyzację.

Spółka za środki otrzymane na pokrycie kosztów Prac dodatkowych dokona czynności, które będą powodowały zwiększenie wartości będącego w jej posiadaniu środka trwałego w postaci wynajmowanej nieruchomości lub też wytworzeniem/zakupem odrębnych środków trwałych niezbędnych do korzystania z nieruchomości przez najemcę. W konsekwencji w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „Ustawa CIT”), wydatki te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w momencie zakupu poszczególnych przedmiotów lub usług, jako koszt pośredni lub w momencie ich sprzedaży jako koszt bezpośredni, ale będą rozliczane w czasie systematycznie poprzez amortyzację. W kontekście wydatków ponoszonych na wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy CIT, za koszty uzyskania przychodów, nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, która została podatnikowi zwrócona w jakiejkolwiek formie. W ocenie Wnioskodawcy, za taki zwrot należy uznać dokonaną przez najemcę dodatkową płatność na poczet Prac dodatkowych. Jeżeli zatem w wyniku przeprowadzonych Prac dodatkowych nastąpiłoby ulepszenie budynku lub też wytworzenie/nabycie odrębnych środków trwałych przez Spółkę, Wnioskodawca jest zdania że poniesione wydatki powinien odnieść w wartość początkową budynku lub też na wytworzenie/zakup osobnych środków trwałych w razie jeśli takie środki zostaną wytworzone/nabyte i nie będą one częścią budynku. Z kolei w związku z otrzymaniem zwrotu tych kosztów od najemcy w postaci dodatkowego wynagrodzenia za Prace dodatkowe, odpisy amortyzacyjne od tej części prac i zakupu towarów, sfinansowanej bezpośrednio w ramach wynagrodzenia dodatkowego za Prace dodatkowe, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu. Stanowisko spójne ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawiono także w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB5/423-158/11-5/DG.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, jak wskazano w stanowisku do pytania Nr 2, odpisy amortyzacyjne w związku z ich sfinansowaniem przez najemcę nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy CIT. Stanowisko spójne ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawiono także w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB5/423-158/11-5/DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-6c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (…).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 updop).

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również te odpisy, które zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16h ust. 1 pkt 1 updop).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka powstała z przekształcenia spółki sp. z o.o. s.k. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie budowy i wynajmu nieruchomości. W zakresie objętym niniejszym wnioskiem, Spółka realizuje inwestycję, na którą składa się kompleks 3 budynków biurowo-produkcyjno-magazynowych oznaczonych literami A, B i C, całość zwana jest dalej „Inwestycją”. Inwestycja jest obecnie w trakcie budowy w tym poszczególne budynki znajdują się na różnych etapach prac. Inwestycja w postaci dwóch z trzech budynków została oddana do użytku w 2018 r. i stanowi środek trwały Wnioskodawcy. Trzeci budynek jest obecnie nadal w trakcie budowy. Inwestycja ma być wykończona zgodnie z projektem Wnioskodawcy, wg określonych standardów. Spółka jeszcze przed ukończeniem Inwestycji podpisała umowę najmu całości Inwestycji do wyłącznego korzystania przez jednego najemcę. Standard budynku został wskazany w Specyfikacji, która stanowi załącznik nr 5 do umowy najmu. Przy czym Spółka zobowiązała się do zainstalowania w budynkach wyposażenia, instalacji i innych elementów wykonanych na życzenie najemcy (a nie objętych Specyfikacją) na jego koszt (zwane dalej: „Pracami dodatkowymi”). Prace dodatkowe mogą obejmować wyposażenie budynków w innym standardzie od wynikającego ze Specyfikacji (tj. obejmować elementy przewidziane Specyfikacją, ale traktowane jako zamienne np. zmiana rodzaju lub koloru tapet, wykładzin, ścian, modyfikacja instalacji), ale także wykonanie dodatkowych prac, czy wyposażenie go w dodatkowe instalacje lub innego rodzaju urządzenia (tj. elementy nowe nie przewidziane Specyfikacją i nie mające charakteru zamiennego). Prace dodatkowe mogą polegać, na wyposażeniu budynków w dodatkowe towary (nabycie towarów lub nabycie towarów wraz z montażem), ale także na wykonaniu prac budowanych lub budowlano-montażowych mających charakter świadczenia usług. Usługi mogą być wykonywane we własnym zakresie lub być nabywane od innych podmiotów świadczących takie usługi. W ramach wykonania Prac dodatkowych przedmiotem nabycia mogą być usługi objęte załącznikiem nr 14 do Ustawy o VAT. Wyraźnie należy wskazać, że w przypadku Prac dodatkowych będą występować dwa generalne przypadki: Prace zamienne - prace dotyczące elementów, które były objęte Specyfikacją budynku do wynajmu (np. tapety, wykładziny, oświetlenie, rozbudowa systemu monitoringu, wykonanie ścian pełnych w toaletach zamiast przegród częściowych, itp.), ale które na życzenie najemcy będą wykonane w innym standardzie, gdzie najemca pokrywa jako cenę ich wykonania co do zasady różnicę pomiędzy wartością tych elementów przewidzianą w Specyfikacji i wartością elementów zamiennych oraz Prace ponadstandardowe - prace dotyczące elementów, które nie były objęte Specyfikacją budynku do wynajmu (np. system kontroli dostępu elektronicznego, okablowanie sieci komputerowych, dodatkowy podział powierzchni w tym ścianki działowe, dodatkowe drzwi, dodatkowe instalacje elektryczne, gniazdka, dodatkowe urządzenia monitorujące, itp.). Prace dodatkowe i zakres ich wykonania nie zmienia, zgodnie z zawartą umową, ani umówionej jednostkowej stawki czynszu (stawka za jeden metr kwadratowy powierzchni biurowej i liczby metrów oraz stawki ryczałtowej za wynajem powierzchni magazynowej, zwane łącznie dalej „Czynszem podstawowym”) tylko zostanie opłacony dodatkowo, niezależnie od Czynszu podstawowego, w tym w innych terminach niż terminy płatności Czynszu podstawowego. Każdy aneks określa zarówno zakres Prac dodatkowych (zmiennych jak i ponadstandardowych) ponad standard przewidziany Specyfikacją, jak i cenę ich wykonania, tj. należność Spółki z tytułu ich wykonania oraz termin ich rozliczenia. Przy czym mogą występować zaliczki na poczet Prac dodatkowych, w takim wypadku aneks określa ich termin płatności - np. 7 dni od dnia podpisania aneksu. Zaliczki będą co do zasady fakturowane po ich otrzymaniu. Wyraźnie należy zaznaczyć, że Prace dodatkowe dotyczą własności Spółki bowiem będą one albo stanowiły elementy Inwestycji, zgodnie z zasadą superfices solo cedit w zakresie w jakim zostaną połączone z budynkami lub gruntem w sposób trwały. W pozostałym zakresie stanowić będą wyposażenie Inwestycji oddane w najem w ramach Czynszu podstawowego. Zakres Prac dodatkowych został sprecyzowany m.in. w aneksach do umowy najmu, przy czym jeden z aneksów jest jeszcze w trakcie negocjacji. Strony nie mogą wykluczyć, że również w okresie późniejszym, czy to przed oddaniem Inwestycji w użytkowanie w ramach najmu, czy już w trakcie użytkowania, może powstać konieczność wykonania dalszych Prac dodatkowych przez Spółkę w celu dostosowania Inwestycji do potrzeb najemcy, także na podstawie dodatkowych aneksów do umowy.

Analizowane zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii w zakresie wskazania czy wydatki poniesione na wykonanie Prac dodatkowych polegających na przystosowaniu Inwestycji do potrzeb najemcy w części stanowiących adaptacje/ulepszenie/modernizację lub zakup nowych środków trwałych powinny być rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne czy też zostać zaliczone jednorazowo w koszty uzyskania przychodu oraz czy w razie uznania, że Wnioskodawca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych w związku z wykonaniem Prac dodatkowych, czy odpisy amortyzacyjne mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Z cyt. powyżej art. 16g ust. 13 updop wynika, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka. Natomiast wydatki poniesione na zakup środków trwałych składają się na wartość początkową środka trwałego.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że wydatki poniesione na wykonanie Prac dodatkowych w części stanowiącej adaptację/ulepszenie/modernizację środka trwałego lub zakup nowych środków trwałych nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że wydatki te przekroczą kwotę 10 000 zł, lecz wydatki te powiększają wartość początkową środków trwałych.

Z uwagi jednak na fakt, iż Wnioskodawcy zostaną zwrócone wydatki poniesione na wykonanie Prac dodatkowych polegających na przystosowaniu Inwestycji do potrzeb najemcy należy wskazać na treść z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że zwrot wydatków (w jakiejkolwiek formie) przeznaczonych na wykonanie Prac dodatkowych dotyczących adaptacji/ulepszenia/modernizacji lub zakupu środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od tej części ich wartości odpowiadającej zwróconym wydatkom, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w takiej części w jakiej nastąpi zwrot wydatków na ulepszenie lub zakup środków trwałych, odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej środków trwałych, które odpowiadają kwocie otrzymanego zwrotu wydatków, o których mowa we wniosku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że wydatki poniesione na wykonanie Prac dodatkowych w części stanowiącej adaptację/ulepszenie/modernizację środka trwałego lub zakup nowych środków trwałych powinny być rozliczane przez amortyzację oraz że odpisy amortyzacyjne w związku z ich sfinansowaniem przez najemcę nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 updop z ww. zastrzeżeniem należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Nadmienić należy ponadto, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-001 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi– t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.