Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.340.2018.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-13
Teza: brak obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przedmiotów powstałych podczas prowadzenia rehabilitacji uczestników Warsztatu Terapii Zajęciowe
Słowa kluczowe: fundacje; opodatkowanie; rehabilitacja; warsztat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 15 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przedmiotów powstałych podczas prowadzenia rehabilitacji uczestników Warsztatu Terapii Zajęciowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przedmiotów powstałych podczas prowadzenia rehabilitacji uczestników Warsztatu Terapii Zajęciowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem mającym status Organizacji Pożytku Publicznego, i swoją działalność statutową prowadzi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, realizując cele wykazane w art. 5 Statutu Fundacji z dnia 10 września 2012 r. tj.: pomoc społeczna, działalność charytatywna, ochrona i promocja zdrowia, działanie na rzecz osób niepełnosprawnych, nauka, edukacja, oświata i wychowanie, promocja i organizacja wolontariatu, działania w sferze sportu i kultury fizycznej osób niepełnosprawnych, działania w sferze turystyki osób niepełnosprawnych, działania w sferze kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i tradycji, działalności na rzecz integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, działalność na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3, ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie w zakresie realizacji przez te podmioty działań w sferze zadań pożytku publicznego.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca prowadzi też działalność gospodarczą, z której środki przeznacza na działalność statutową. W ramach tej działalności Wnioskodawca świadczy przede wszystkim usługi reklamowe, które podlegają podatkowi VAT w stawce podstawowej. W związku z tym jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Od 16 grudnia 2014 r. w ramach działalności statutowej Wnioskodawca prowadzi Warsztat Terapii Zajęciowej.

Podstawą działalności WTZ są:

*   ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2046 z późn. zm.) – dalej: ustawa,
*   rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie warsztatów terapii zajęciowej (Dz. U. z 2004 r. nr 63, poz. 587) dalej: rozporządzenie,
*   umowa nr \`(...)\` w sprawie warunków i wysokości dofinansowania kosztów działalności warsztatów terapii zajęciowej ze środków PFRON oraz Powiatu z dnia 15 grudnia 2014.

Zgodnie z ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych warsztaty terapii zajęciowej są formą aktywności wspomagającą proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Działają jako wyodrębniona organizacyjnie i finansowo placówka, której celem jest stwarzanie osobom niepełnosprawnym niezdolnym do podjęcia pracy możliwości rehabilitacji społecznej i zawodowej w zakresie pozyskania lub przywracania umiejętności niezbędnych do podjęcia zatrudnienia. Stosowanie technik terapii zajęciowej ma na celu usamodzielnienie uczestników, przez wyposażenie ich w umiejętności wykonywania czynności życia codziennego oraz zaradności osobistej, a także rozwijania psychofizycznych sprawności oraz podstawowych umiejętności zawodowych, umożliwiających uczestnictwo w szkoleniu zawodowym albo podjęcie pracy. Jednym z elementów programu terapii zajęciowej jest wykonywanie różnych przedmiotów w pracowniach terapii zajęciowych (m.in. ceramicznych, metaloplastycznych, rysunków, notesów, kalendarzy, obrazków, przedmiotów z papieru, drewna i filcu i innego rękodzieła).

Część z wytworzonych przedmiotów, mająca jakiś walor użytkowy lub estetyczny, jest sprzedawana na specjalnie zorganizowanych kiermaszach lub bezpośrednio w Warsztacie Terapii Zajęciowej. Środki finansowe ze sprzedaży produktów i usług wykonanych przez uczestników warsztatu gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym. Uzyskany dochód przeznacza się – w porozumieniu z uczestnikami warsztatu – na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną uczestników.

Sprzedawane wyroby posiadają znikomą wartość ekonomiczną. Wartość artystyczna, czy też użytkowa prac jest niewymierna pod względem rynkowym. Wykonawcy przedmiotów to osoby o obniżonej sprawności manualnej (często są to osoby o znacznym stopniu niepełnosprawności). Z tego też względu osoby nabywające te przedmioty traktują ich zakup bardziej jako wsparcie osób niepełnosprawnych, a nie jako nabycie pełnowartościowego towaru, którego cena byłaby skalkulowana np. zużyciem surowców czy materiałów. Stąd też sprzedaż przedmiotów stanowi raczej formę komunikacji uczestników warsztatów z innymi ludźmi. Przedmioty wytwarzane przez uczestników Warsztatu Terapii Zajęciowej nie mają dla nabywców realnej wartości ekonomicznej, ich nabycie prac przez osoby dokonujące takiego zakupu jest motywowane głównie pragnieniem wsparcia osób niepełnosprawnych.

Działalność warsztatów ma wyłączenie za zadanie umożliwić osiągnięcie określonych celów społecznych – tj. zaktywizować zawodowo niepełnosprawnych, a konieczność uiszczania podatku VAT powoduje zmniejszenie uzyskiwanego dochodu, któryż z założenia przeznaczany jest na cel integracji osób niepełnosprawnych.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w jego sytuacji sprzedaż przedmiotów wykonanych przez uczestników WTZ podczas zajęć rehabilitacyjnych, stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przedmiotów powstałych podczas prowadzenia rehabilitacji uczestników Warsztatu Terapii Zajęciowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Sprzedaż przedmiotów powstałych podczas prowadzenia rehabilitacji uczestników WTZ nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. W ocenie Wnioskodawcy przepis ten nie będzie obejmował działalności polegającej na oferowaniu przedmiotów wykonanych przez uczestników WTZ, ponieważ odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją dostawy towaru/usługi (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok w sprawie C-16/93). W przypadku sprzedaży prac wytworzonych w ramach terapii zajęciowej warunek ten nie jest spełniony. Zapłata dokonywana przez nabywcę nie jest bowiem konsekwencją dostawy towaru tj. pracy wykonanej w ramach terapii zajęciowej przez osobę niepełnosprawną. Z perspektywy nabywcy takiej pracy, jej zakup jest jedynie specyficzną formą udzielenia pomocy polegającej na przekazaniu środków finansowych na cele podopiecznych WTZ. Sam nabywany towar ma znaczenie drugorzędne, a praca nie ma dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a jedynie wartość sentymentalną lub symboliczną. Nabywcę takich prac należy zatem postrzegać, jako darczyńcę, a WTZ i osoby niepełnosprawne, jako podmiot obdarowany.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku „sprzedaży” przedmiotów powstałych podczas prowadzenia rehabilitacji uczestników WTZ nie zachodzi bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy dostawą towaru, a otrzymanym wynagrodzeniem. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasna, zindywidualizowana korzyść na rzecz dostawcy towaru i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. W ocenie Wnioskodawcy nie ma tutaj wymiany świadczeń wzajemnych pomiędzy sprzedającym, a kupującym. WTZ nie dostarcza pełnowartościowego wyrobu, a w konsekwencji kupujący nie płaci skwantyfikowanej w określony sposób wartości wyrobu (ceny). A zatem uzyskane w sposób dobrowolny dochody WTZ nie mogą więc podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Potwierdzeniem poglądu Wnioskodawcy o niepodleganiu opodatkowania sprzedaży przedmiotów wytworzonych przez uczestników terapii w ramach WTZ jest stanowisko wyrażone w odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów skierowane na ręce Pana M. K. Marszalka Rzeczpospolitej Polskiej w piśmie znak: PT1.054.25.2017.ALX.344 z dnia 14 czerwca 2017: „Odpowiadając na interpelację nr 12793 z 30 maja 2017 r. Pana A. A. – Posła na Sejm RP – w sprawie obciążenia podatkiem od towarów i usług sprzedaży prac wykonanych przez osoby niepełnosprawne w ramach warsztatu terapii zajęciowej, uprzejmie informuję:

W ślad za odpowiedzią na interpelację nr 10000 z 16 lutego 2017 r. Pań Posłanek K. W., J. B., L. B., I. M., E. D. uprzejmie wyjaśniam, że sprzedaż prac wykonanych przez uczestników warsztatów terapii zajęciowej (dalej: WTZ) w ramach realizowanego programu terapii, które to prace charakteryzują się obiektywnie znikomą wartością ekonomiczną, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu VAT podlega, co do zasady, każda odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi, zwanej dalej „ustawą o VAT”). W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie C-6/93), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją dostawy towaru/usługi. W przypadku sprzedaży prac wytworzonych w ramach terapii zajęciowej warunek ten, jak zostało wskazane w ww. odpowiedzi, nie jest spełniony. Zapłata dokonywana przez nabywcę nie jest bowiem konsekwencją dostawy towaru tj. pracy wykonanej w ramach terapii zajęciowej przez osobę niepełnosprawną. Z perspektywy nabywcy takiej pracy, jej zakup jest jedynie specyficzną formą udzielenia pomocy polegającej na przekazaniu zadeklarowanej kwoty na cele podopiecznych WTZ. Sam nabywany towar ma znaczenie drugorzędne, a praca nie ma dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a jedynie wartość sentymentalną lub symboliczną (analogicznie jak „cegiełki” w zamian za darowizny). Nabywcę takich prac należy zatem postrzegać, jako darczyńcę, a WTZ i osoby niepełnosprawne, jako podmiot obdarowany.

Jednocześnie ponownie należy podkreślić, że zaprezentowane stanowisko nie znajdzie zastosowania do sprzedaży towarów o rzeczywistej wartości ekonomicznej, np. sprzedaży przez organizacje charytatywne otrzymanych w drodze darowizny dzieł sztuki czy samochodów.

W tego typu sytuacjach mamy do czynienia ze zwykłą dostawą towarów za wynagrodzeniem, wchodzącą w zakres regulacji ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia z VAT prac wykonanych przez uczestników WTZ należy wskazać, że funkcjonowanie systemu podatku od wartości dodanej (w Polsce funkcjonujący jako podatek od towarów i usług) w państwach członkowskich Unii Europejskiej podlega ścisłej harmonizacji. Oznacza to, że wszystkie państwa członkowskie zobowiązane są do zapewnienia zgodności krajowych przepisów w zakresie tego podatku z regulacjami wynikającymi z prawa unijnego. Z tych względów również polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami unijnymi, w szczególności z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.). Powyższa dyrektywa uniemożliwia państwom członkowskim UE dowolne kształtowanie wysokości stawek podatkowych i zwolnień od tego podatku, w szczególności nie przewiduje możliwości zwolnienia z VAT dostawy takich prac (niezależnie od braku celowości wprowadzania takiego zwolnienia w sytuacji, gdy, jak wskazałem wcześniej, sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT).

Z powyższych względów nie jest zatem możliwe objęcie przedmiotowych towarów zwolnieniem od podatku VAT, podjęcie zatem przez Ministra Finansów inicjatywy legislacyjnej w tym zakresie nie jest uzasadnione.

Odnosząc się natomiast do informacji o występowaniu rozbieżności w prezentowanym przez organy podatkowe stanowisku, zapewniam, że podległe mi służby dokonają wnikliwej analizy wydanych interpretacji indywidualnych w tym temacie. W przypadku stwierdzenia, że były one nieprawidłowe, podjęte zostaną niezwłoczne działania mające na celu ich zmianę.

Z uwagi na powyższe nie jest planowane wydanie interpretacji ogólnej dotyczącej przedmiotowego zagadnienia.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych przepisów wynika, że dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu wówczas, gdy podatnik – dokonując jej – będzie działał w takim charakterze (podatnika), to znaczy, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Posiadanie statusu podatnika podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT.

Tym samym należy stwierdzić, że podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonywał będzie w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności – będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług – niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji – nie podlega opodatkowaniu.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zakres opodatkowania podatkiem VAT determinowany jest przez dwa czynniki:

*   przedmiotowy – opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług oraz
*   podmiotowy – dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Istotne jest to, że obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i wspólnotowych aby dana czynność podlegała VAT, musi być dokonywana przez podatnika tego podatku działającego w tym charakterze (tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Nie każde więc działanie podatnika będzie czynnością opodatkowaną VAT. Problem ten ma szczególne znaczenie w przypadku działalności fundacji.

Należy wskazać, że działalność fundacji uregulowana jest przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 2016 r. poz. 40 ze zm.). Stosownie do art. 1 ustawy o fundacjach, fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

W myśl art. 4 ww. ustawy, fundacja działa na podstawie przepisów tej ustawy i statutu.

Fundator ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Statut może zawierać również inne postanowienia, w szczególności dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, dopuszczalności i warunków jej połączenia z inną fundacją, zmiany celu lub statutu, a także przewidywać tworzenie obok zarządu innych organów fundacji (art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach).

Ponadto – na mocy art. 5 ust. 5 powołanej ustawy – fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów.

W świetle art. 7 ust. 1 i ust. 2 wskazanej ustawy, fundacja podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Fundacja uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego.

Co do zasady, na podstawie ww. przepisów, działalność fundacji można więc podzielić na działalność statutową (związaną z realizacją celów, dla których fundacja została powołana) oraz pozostałą działalność gospodarczą (która, co do zasady, ma wspomagać działalność statutową).

Odnosząc przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT do przepisów ustawy o fundacjach stwierdzić należy, że fundacja prowadząca działalność gospodarczą, staje się podatnikiem VAT na takich samych zasadach, jak każdy inny przedsiębiorca.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2018 r., poz. 450 ze zm.), ustawa reguluje zasady:

1.  prowadzenia działalności pożytku publicznego przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych, współpracy organów administracji publicznej z organizacjami pozarządowymi oraz współpracy, o której mowa w art. 4d;
2.  uzyskiwania przez organizacje pozarządowe statusu organizacji pożytku publicznego oraz funkcjonowania organizacji pożytku publicznego.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie.

Organizacjami pozarządowymi są niedziałające w celu osiągnięcia zysku osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4 (art. 3 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 6 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646), i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna.

Według art. 7 powołanej ustawy, działalnością nieodpłatną pożytku publicznego jest działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które nie pobierają one wynagrodzenia.

Natomiast, działalnością odpłatną pożytku publicznego jest, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

1.  działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które pobierają one wynagrodzenie;
2.  sprzedaż wytworzonych towarów lub świadczenie usług w zakresie:
    1.  rehabilitacji społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2046, z późn. zm.), lub
    2.  integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, o których mowa w ustawie z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1828) oraz ustawie z dnia 27 kwietnia 2006 r. o spółdzielniach socjalnych (Dz. U. poz. 651, z 2009 r. poz. 742, z 2010 r. poz. 146, z 2011 r. poz. 1211, z 2015 r. poz. 1567 oraz z 2017 r. poz. 2494);

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy działalność odpłatna pożytku publicznego organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, jeżeli:

1.  wynagrodzenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1, jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności, lub
2.  przeciętne miesięczne wynagrodzenie osoby fizycznej z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności odpłatnej pożytku publicznego, za okres ostatniego roku obrotowego, a w przypadku zatrudnienia trwającego krócej niż rok obrotowy – za okres tego zatrudnienia, przekracza 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni.

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i powinna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność fundacji oraz organizacji pożytku publicznego. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Ponadto należy wskazać, że realizacja zadań fundacji, poza przypadkami prowadzenia przez nią działalności gospodarczej związanej z jej celami statutowymi (czynności odpłatne), ma z reguły charakter usługowy – nieodpłatny. Przy czym, należy zauważyć, że jego statutowe czynności podlegają opodatkowaniu, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy są one realizowane za odpłatnością (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), natomiast, gdy są wykonywane nieodpłatnie – nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem mającym status Organizacji Pożytku Publicznego i swoją działalność statutową prowadzi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, realizując cele wykazane w art. 5 Statutu Fundacji. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą, z której środki przeznacza na działalność statutową. Od 16 grudnia 2014 r. w ramach działalności statutowej Wnioskodawca prowadzi Warsztat Terapii Zajęciowej.

Część z wytworzonych przedmiotów, mająca jakiś walor użytkowy lub estetyczny, jest sprzedawana na specjalnie zorganizowanych kiermaszach lub bezpośrednio w Warsztacie Terapii Zajęciowej. Działalność warsztatów ma wyłączenie za zadanie umożliwić osiągnięcie określonych celów społecznych – tj. zaktywizować zawodowo niepełnosprawnych. Uzyskany dochód przeznacza się – w porozumieniu z uczestnikami warsztatu – na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną uczestników. Sprzedawane wyroby posiadają znikomą wartość ekonomiczną. Wartość artystyczna, czy też użytkowa prac jest niewymierna pod względem rynkowym. Przedmioty wytwarzane przez uczestników Warsztatu Terapii Zajęciowej nie mają dla nabywców realnej wartości ekonomicznej, ich nabycie prac przez osoby dokonujące takiego zakupu jest motywowane głównie pragnieniem wsparcia osób niepełnosprawnych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy sprzedaż przedmiotów powstałych podczas prowadzenia rehabilitacji uczestników Warsztatu Terapii Zajęciowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w warsztatach terapii zajęciowej, zwanych dalej „warsztatami” (art. 10 pkt 1). Warsztaty mogą być organizowane przez fundacje, stowarzyszenia lub przez inne podmioty (art. 10b ust. 1).

Szczegółowe zasady tworzenia, działania i dofinansowywania warsztatu terapii zajęciowej, uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie warsztatów terapii zajęciowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 63, poz. 587).

W świetle § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warsztatów terapii zajęciowej, działalność warsztatu jest działalnością o charakterze niezarobkowym.

Dochód ze sprzedaży produktów i usług wykonanych przez uczestników warsztatu w ramach realizowanego programu terapii przeznacza się, w porozumieniu z uczestnikami warsztatu, na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną uczestników (§ 10 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Powołane wyżej przepisy art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, zawierają podstawowe zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że opodatkowaniu podlegają dostawa towarów oraz świadczenie usług realizowane na terytorium kraju. Ponadto dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu jeżeli mają charakter odpłatny. Tylko pozytywne ustalenia w powyższych aspektach upoważniają do stwierdzenia, że miała miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. W języku potocznym odpłatność oznacza zapłatę, wynagrodzenie w zamian za rzecz (towar) lub zachowanie (usługę). Należy podkreślić, że pojęcie ,,odpłatna dostawa” powinno być rozumiane jako ekonomiczne korzyści dla sprzedającego.

W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dochodzi do dostawy towarów, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz sprzedawcy. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dostarczonym towarem a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją dostawy towaru.

Zatem dostawa towarów jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jeżeli następuje za wynagrodzeniem oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. O opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dostawy towarów decyduje zatem jej odpłatność.

W ocenie Organu, przy sprzedaży przedmiotów, o której mowa we wniosku, warunek istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towaru, a odpłatnością nie jest spełniony.

Zapłata dokonywana przez nabywcę, nie jest konsekwencją dostawy towaru, tj. pracy wykonanej w ramach terapii zajęciowej przez osobę niepełnosprawną. Z perspektywy nabywcy takiej pracy, jej zakup jest jedynie specyficzną formą udzielenia pomocy polegającej na przekazaniu zadeklarowanej kwoty na cele podopiecznych Warsztatów Terapii Zajęciowej. Sam nabywany towar ma znaczenie drugorzędne, nabywany towar nie ma bowiem dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a jedynie wartość sentymentalną lub symboliczną (analogicznie jak ,,cegiełki” w zamian za darowizny). Nabywcę prac należy zatem postrzegać jako darczyńcę, a osoby niepełnosprawne, jako podmiot obdarowany.

Jak wskazał Wnioskodawca uzyskany dochód przeznacza się – w porozumieniu z uczestnikami warsztatu – na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną uczestników. Sprzedawane wyroby posiadają znikomą wartość ekonomiczną. Wartość artystyczna, czy też użytkowa prac jest niewymierna pod względem rynkowym. Wykonawcy przedmiotów to osoby o obniżonej sprawności manualnej (często są to osoby o znacznym stopniu niepełnosprawności). Z tego też względu osoby nabywające te przedmioty traktują ich zakup bardziej jako wsparcie osób niepełnosprawnych a nie jako nabycie pełnowartościowego towaru, którego cena byłaby skalkulowana np. zużyciem surowców czy materiałów. Stąd też sprzedaż przedmiotów stanowi raczej formę komunikacji uczestników warsztatów z innymi ludźmi.

Podsumowując stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotów wytwarzanych przez uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej, w ramach ich terapii nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym wskazać należy, że sprzedaż wskazanych przedmiotów nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Działalność WTZ jest działalnością o charakterze niezarobkowym. Środki pieniężne pochodzące z przychodów uzyskanych z przekazania produktów wykonanych przez uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej w ramach realizowanego przez nich programu rehabilitacji i terapii przeznacza się w porozumieniu z uczestnikami na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną uczestników.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl, którego sprzedaż przedmiotów powstałych podczas prowadzenia rehabilitacji uczestników WTZ nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe.

Podkreślić należy, iż przedstawione stanowisko odnosi się wyłącznie do przypadku sprzedaży prac wytworzonych przez uczestników warsztatów terapii zajęciowej, które to prace charakteryzują się obiektywnie znikomą wartością ekonomiczną. Stanowisko to nie znajdzie zastosowania do wszelkiego rodzaju sprzedaży towarów, bowiem dla sprzedaży towarów, które dla nabywcy będą miały realną wartość ekonomiczną, mamy do czynienia ze zwykłą dostawą towarów za wynagrodzeniem, wchodzącą w zakres regulacji ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.