Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-786/14-1/SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-07
Teza: w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego.
Słowa kluczowe: kapitał; obniżka (obniżenie); otrzymanie; wkład; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 175/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 maja 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2876/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 23 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Znak: IBPBII/1/415-786/14/JP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z 13 stycznia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 18 lutego 2015 r., Znak: IBPBII/1/4511-1-2/15/ASz stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca pismem z 23 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.) złożył skargę na ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 15 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 722/15 uchylił interpretację indywidualną z 23 grudnia 2014 r., Znak: IBPBII/1/415-786/14/JP stwierdzając, że pominięcie przy wykładni prawa podatkowego przywołanego przez wnioskującego stanowiska sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, skutkowało wadliwością interpretacji w jej warstwie motywacyjnej. Sąd stwierdził również, że dokonane rozstrzygnięcie determinowane jest względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się w uzasadnieniu do powołanych przez Skarżącego zarzutów obrazy prawa materialnego.

Od powyższego wyroku Organ pismem z 11 sierpnia 2015 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3270/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie Ministra Finansów do uzupełnienia warstwy motywacyjnej o odniesienie się do przytoczonego przez stronę orzecznictwa z jednoczesnym wskazaniem, że organ nie ma obowiązku uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w tych orzeczeniach jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnionym przewlekaniem postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny aby rozpoznając ponownie sprawę dokonał merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 175/18 ponownie uchylił interpretację indywidualną z 23 grudnia 2014 r., Znak: IBPBII/1/415-786/14/JP.

Od powyższego wyroku Organ pismem z 27 czerwca 2018 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 2876/18 oddalił skargę kasacyjną i zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty z tytułu udziału w spółce, to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W 2004 r. wraz z inną osobą fizyczną, również będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej „Wspólnik”), Wnioskodawca zawarł umowę spółki prawa cywilnego celem prowadzenia działalności gospodarczej w postaci hurtowni książek (dalej „Spółka Cywilna”). Wnioskodawca oraz Wspólnik (dalej łącznie zwani „Wspólnikami”) wnieśli do Spółki Cywilnej wyłącznie wkłady pieniężne. Wkłady obu Wspólników były równe. Dla celów niniejszego wniosku wkład pieniężny wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki Cywilnej nazywany będzie dalej „Wkładem Gotówkowym nr 1”. Udziały w zyskach i stratach Spółki Cywilnej obu Wspólników były równe. Każdy ze Wspólników miał 50% udział w zyskach Spółki Cywilnej.

Ze względu na rozwój działalności gospodarczej Spółki Cywilnej w 2007 r. została podjęta decyzja o przekształceniu formy prawnej spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Z chwilą wpisania do rejestru przedsiębiorców KRS Spółka Cywilna stała się Spółką Jawną. Od tej chwili Spółce Jawnej przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny Wspólników (art. 26 § 5 Kodeksu spółek handlowych) powstały w wyniku wniesienia wkładów do Spółki Cywilnej oraz prowadzenia w tej formie działalności gospodarczej.

Ponieważ Spółka Jawna powstała w wyniku przekształcenia Spółki Cywilnej, wkłady wniesione przez Wspólników do Spółki Cywilnej stały się wkładami wniesionymi do Spółki Jawnej. Jako wkład wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej uznawano Wkład Gotówkowy nr 1.

Początkowo wspólnikami Spółki Jawnej byli wyłącznie Wnioskodawca i Wspólnik, jako wspólnicy spółki przekształcanej (Spółki Cywilnej). W umowie Spółki Jawnej postanowiono, że zyski będą dzielone między Wspólników po równo. W konsekwencji przysługiwało im po 50% udziału w zysku.

W 2012 r. do Spółki Jawnej przystąpił trzeci wspólnik − spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka z o.o.”). W wyniku przystąpienia Spółki z o.o. udziały w zysku Spółki Jawnej posiadane przez Wnioskodawcę i Wspólnika zostały odpowiednio zmniejszone (do 49,5%). Udział w zyskach i stratach Spółki Jawnej przyznany Spółce z o.o. wyniósł bowiem 1%. Przystąpieniu Spółki z o.o. towarzyszyło wniesienie przez nią wkładu. Doszło też do zwiększenia wkładów Wspólników. Celem dokapitalizowania Spółki Jawnej zarówno Wnioskodawca, jak i Wspólnik, wnieśli wkłady gotówkowe. Innymi słowy poza Wkładem Gotówkowym nr 1 Wnioskodawca wniósł do Spółki Jawnej dodatkową kwotę pieniężną dalej zwaną „Wkładem Gotówkowym nr 2”. W wyniku wniesienia do Spółki Jawnej Wkładu Gotówkowego nr 2 wkład Wnioskodawcy w Spółce Jawnej został ustalony w kwocie odpowiadającej sumie Wkładu Gotówkowego nr 1 oraz Wkładu Gotówkowego nr 2 (dalej Wkład Gotówkowy nr 1 oraz Wkład Gotówkowy nr 2 zwane będą łącznie „Wkładem Gotówkowym Wnioskodawcy”). Na tej samej zasadzie swój wkład zwiększył Wspólnik. Innymi słowy wysokość wkładów gotówkowych wniesionych przez Wspólnika odpowiadała wysokości Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy (dalej „Wkład Gotówkowy Wspólnika”).

W dniu 11 grudnia 2012 r. podjęta została uchwała o przekształceniu Spółki Jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Przekształcenie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami art. 581 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Powstała w ten sposób spółka komandytowo-akcyjna (dalej „SKA”) stała się następcą prawnym Spółki Jawnej i wstąpiła w ogół jej praw i obowiązków.

W SKA Wspólnicy uzyskali pozycję akcjonariuszy, zaś Spółka z o.o. stała się komplementariuszem. Kapitał zakładowy SKA został określony w wysokości odpowiadającej sumie wartości Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy oraz Wkładu Gotówkowego Wspólnika. W podjętej uchwale doprecyzowano, że wszystkie akcje obejmowane przez Wspólników zostają pokryte w całości majątkiem Spółki Jawnej, a w szczególności wkładami gotówkowymi wniesionymi przez Wnioskodawcę i Wspólnika.

Wkład wniesiony przez Spółkę z o.o. do Spółki Jawnej został zaksięgowany na kapitale zapasowym SKA. W statucie SKA Spółce z o.o. przyznano prawo do 1% udziału w zysku, a prawo do pozostałej części zysku (99%) przeznaczono do równego podziału między Wspólników jako akcjonariuszy SKA.

Wnioskodawca doprecyzował, że przy przekształceniu Spółki Jawnej w SKA Wspólnicy nie wnieśli żadnych nowych wkładów. Przekształcenie zostało zarejestrowane 31 grudnia 2012 r. (dzień wpisania SKA do KRS). W związku z tym, Spółka Jawna w tym dniu stała się spółką komandytowo-akcyjną. Wspólnicy nie wnosili też żadnych wkładów po przekształceniu Spółki Jawnej w SKA.

W 2014 r. postanowiono przekształcić SKA w spółkę komandytową. SKA dokonała zmiany formy prawnej i na podstawie przepisów art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych przekształciła się w spółkę komandytową (dalej „Spółka Komandytowa”). Spółka Komandytowa została wpisana do KRS z dniem 1 lipca 2014 r. W wyniku przekształcenia Spółka z o.o. została komplementariuszem, zaś Wspólnicy komandytariuszami Spółki Komandytowej. Spółce z o.o. przyznane zostało prawo do 0,1% zysku. Pozostała część zysku (tj. 99,9%) dzielona jest równo między Wnioskodawcę i Wspólnika jako komandytariuszy.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych przekształcenie SKA w Spółkę Komandytową wymagało sporządzenia planu przekształcenia i podania wartości bilansowej majątku SKA. Wartość bilansowa majątku SKA została ustalona w kwocie odpowiadającej wysokości kapitałów własnych SKA. Na kwotę kapitałów własnych SKA składały się przede wszystkim dwie pozycje:

1.  Kapitał podstawowy (akcyjny) SKA − odpowiadający sumie Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy i Wkładu Gotówkowego Wspólnika,
2.  Zysk wykazany przez SKA za 2013 r. (dalej „Zysk”).

Należy przy tym wyjaśnić, że przed dniem przekształcenia SKA w Spółkę Komandytową Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA podjęło uchwałę o pozostawieniu Zysku w SKA i przekazaniu go na kapitał zapasowy SKA.

W umowie Spółki Komandytowej postanowiono, że wkład Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej stanowi majątek SKA odpowiadający wartości bilansowej akcji, które Wnioskodawca posiadał w SKA. W związku z tym, na wartość wkładu Wnioskodawcy składały się de facto dwie pozycje: wartość Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy oraz część Zysku, który przypadał na Wnioskodawcę i który na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA pozostał w SKA zwiększając kapitał zapasowy SKA.

Wnioskodawca poinformował organ podatkowy, że składał wniosek o interpretację celem ustalenia zasad opodatkowania Zysku na dzień przekształcenia SKA w Spółkę Komandytową. W odpowiedzi na ten wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał w dniu 26 maja 2014 r. interpretację indywidualną znak IBPBII/2/415-191/14/NG. W interpretacji tej organ podatkowy uznał, że kwota Zysku powinna podlegać opodatkowaniu na dzień przekształcenia.

W przyszłości możliwe jest zmniejszenie wkładu kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej zgodnie z art. 54 § 1 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych. Obniżenie to zostałoby dokonane poprzez zmianę umowy Spółki Komandytowej. W rezultacie takiej operacji Spółka Komandytowa byłaby zobowiązana do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej odpowiadającej wysokości dokonanego obniżenia wkładu. Po dokonanym obniżeniu wartości wkładu Wspólnik pozostałby wciąż komandytariuszem Spółki Komandytowej. Zmniejszeniu uległaby wyłącznie wartość wkładu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymanie środków pieniężnych od Spółki Komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej przez Wnioskodawcę spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak to do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć tego rodzaju przychód?
2.  W jaki sposób ustalić wysokość tego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie środków pieniężnych od Spółki Komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej przez Wnioskodawcę nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymywane od Spółki Komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej nie są zaliczane do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Gdyby organ podatkowy uznał inaczej Wnioskodawca uważa, że przychód powinien zostać ustalony w wysokości kwoty pieniężnej wypłacanej Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową tytułem obniżenia wkładu kapitałowego.

Wnioskodawca wskazał, że w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowiono, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Następnie Wnioskodawca przytoczył treść art. 10 ust. 1 ww. ustawy oraz wskazał, że wśród źródeł przychodów nie wymieniono przychodów z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej dokonywanego na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika. Nie istnieje zatem norma prawna nakazująca poddanie takiej wypłaty opodatkowaniu. Zaliczenie częściowego zwrotu wkładu do jednej z kategorii źródeł przychodu wymagałoby zastosowania zakazanej w prawie podatkowej analogii na niekorzyść podatnika. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12: „Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż „milczenie” ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii”.

Również w wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 166/11, NSA uznał, że „Analogia w prawie podatkowym jest dopuszczalna, z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP”. Natomiast w uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 6/01, NSA wskazał, co następuje: „przez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania, znajdujący się na zewnątrz ram zakreślonych przez ustawodawcę. Milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy jest zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, będzie stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że środki pieniężne pochodzące z obniżenia wkładu Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej stanowią przychody podlegające opodatkowaniu, gdyż wymagałoby to zastosowania analogii na niekorzyść podatnika. Efektem jej zastosowania byłoby opodatkowanie przysporzenia, na temat którego ustawa podatkowa milczy. Na gruncie zasad prawa podatkowego niedopuszczalne jest zatem przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym wycofanie części wkładów wniesionych do spółki osobowej przez jej wspólnika i wypłata tej należności w gotówce podlega po stronie wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kwota uzyskana na skutek wycofania części wkładów ze spółki osobowej nie mieści się w katalogu źródeł przychodu z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko jest zgodne z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Wnioskodawca zacytował fragmenty wyroków NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 oraz z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12, wyroków WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 235/14 oraz z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 207/10 a także wyroku WSA w Krakowie z dnia 16 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1029/07.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego środków pieniężnych w związku z obniżeniem wysokości wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby jednak uznać, że przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje, należałoby go ustalić w kwocie odpowiadającej kwocie przekazywanej przez Spółkę Komandytową na rzecz Wnioskodawcy tytułem obniżenia wartości wkładu kapitałowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) – spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 ww. Kodeksu – spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 cyt. Kodeksu).

Zatem − w związku z ww. dyspozycją – w myśl postanowień art. 48 § 2 cyt. Kodeksu – wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych – udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 ww. Kodeksu).

Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników (art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2004 r. zawarł z drugą osobą fizyczną umowę spółki prawa cywilnego. W 2007 r. spółka została przekształcona w Spółkę Jawną, do której przystąpił w 2012 r. trzeci wspólnik – Spółka z o.o. W 2012 r. Spółkę Jawną przekształcono w SKA, a tę z kolei w 2014 r. w Spółkę Komandytową.

W przyszłości możliwe jest zmniejszenie wkładu kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej zgodnie z art. 54 § 1 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych. Obniżenie to zostałoby dokonane poprzez zmianę umowy Spółki Komandytowej. W rezultacie takiej operacji Spółka Komandytowa byłaby zobowiązana do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej odpowiadającej wysokości dokonanego obniżenia wkładu. Po dokonanym obniżeniu wartości wkładu Wspólnik pozostałby wciąż komandytariuszem Spółki Komandytowej. Zmniejszeniu uległaby wyłącznie wartość wkładu Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25, nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalności gospodarcza.

W art. 5a pkt 6 ww. ustawy – została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy – zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy – za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 175/18, wydanym w przedmiotowej sprawie, oparł swoje uzasadnienie na tezach zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12, wskazując, że reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie otrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo – tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

Co istotne, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Zdaniem Sądu, można przyjąć, że zwrot wspólnikowi spółki osobowej (w tym konkretnym przypadku spółki komandytowej) części jego wkładu nie wywołuje skutków podatkowych w u.p.d.o.f. (jest neutralny podatkowo), gdyż:

*   wszelkie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo; ewentualne konsekwencje podatkowe powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki; gdyby przyjąć stanowisko przeciwne, wypłata (częściowy zwrot wkładu) podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (po raz pierwszy przy częściowym zwrocie wkładu i po raz drugi w momencie np. wystąpienia wspólnika ze spółki),
*   żaden przepis ustaw podatkowych (zarówno u.p.d.o.f. jak i u.p.d.o.p.) nie wskazuje wprost, aby taki zwrot podlegał opodatkowaniu; wywodzenie opodatkowania z innych przepisów jest niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią na niekorzyść podatnika, niezgodną dodatkowo z treścią wynikającą z art. 217 Konstytucji,
*   zwrot wkładu nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika, gdyż powoduje jedynie powrót do jego majątku wartości wcześniej wydatkowanych, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych,
*   generalną zasadą opodatkowania spółek osobowych w polskim systemie podatkowym jest zasada tzw. memoriałowego opodatkowania dochodów, która oznacza, że wspólnikom spółek osobowych na bieżąco przypisuje się przychody i koszty (zgodnie z ich udziałem w zyskach takiej spółki osobowej); konsekwencją tej zasady jest to, że skoro dochody wspólników spółek osobowych są opodatkowane na bieżąco to wszelkie faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami powinny być neutralne podatkowo; w przeciwnym razie istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania.

Mając na względzie tezy ww. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 175/18 tut. Organ uznał, że otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego w tej spółce, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.