Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.539.2022.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-16
Teza: Czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania, działając w charakterze płatnika, podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na Udziałowcu w związku z planowanym połączeniem.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; połączenie; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów  ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e

**Interpretacja indywidualna – stanowisko** **prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy przeprowadzenie opisanego we wniosku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy,

\- Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania, działając w charakterze płatnika, podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na Udziałowcu w związku z planowanym połączeniem.

W dniu 17 października 2022 r. wniosek powyższy został uzupełniony.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X. Sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej: „Wnioskodawca" lub „Spółka Przejmująca") jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy posiada Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., również podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka Matka" lub „Spółka Przejmowana"). Jedyny wspólnik Spółki Matki podjął decyzję o dokonaniu połączenia Wnioskodawcy i Spółki Matki. Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH") to jest przez przeniesienie całego majątku Spółki Matki na Wnioskodawcę w zamian za udziały, które Wnioskodawca wyda na rzecz wspólników Spółki Matki (Spółki Przejmowanej).

Planowane połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym (tzw. downstream merger), co oznacza, że Wnioskodawca - jako „spółka córka" przejmie Spółkę Matkę (Spółkę Przejmowaną). Połączenie nie będzie wymagać podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Na zasadzie sukcesji uniwersalnej Wnioskodawca wraz z innymi składnikami majątku Spółki Matki nabędzie m.in. udziały własne (pakiet 100% udziałów), które wydane zostaną wspólnikom Spółki Matki. Opisany sposób dokonania połączenia jest obecnie wprost dopuszczony przepisami KSH - zgodnie z art. 515 § 1 kodeksu, spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 30047 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 30048 i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Składniki majątku Spółki Matki (inne niż udziały własne wydawane wspólnikom Spółki Matki w ramach procesu połączenia) Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Matki, a także przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Możliwe jest, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej przewyższać będzie wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Niemniej jednak ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej nie będzie wyższa niż wartość rynkowa udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, które wydane będą wspólnikom Spółki Przejmowanej w ramach połączenia. Udziałowcem Spółki Matki jest Z. Co II z siedzibą w C. (dalej: „Udziałowiec"). Udziałowiec jest spółką kapitałową prawa holenderskiego, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Królestwa Niderlandów. Udziałowiec nie posiada w Polsce siedziby lub zarządu.

Należące do Udziałowca udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Udziałowiec otrzymane w rezultacie połączenia udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy przyjmie dla celów podatkowych, zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w Królestwie Niderlandów, w wysokości nie wyższej niż wartość udziałów w Spółce Matce, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia. Nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowią mniej niż 50% wartości aktywów zarówno Spółki Matki jak i Wnioskodawcy (bezpośrednio lub pośrednio) - taki stan rzeczy nie zmieni się do dnia połączenia, jak również był i będzie aktualny w okresie 365 dni poprzedzających dzień połączenia. Spółka Matka oraz Wnioskodawca nie posiadają i do dnia połączenia nie będą posiadać statusu spółki nieruchomościowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Pytania**

1\. Czy przeprowadzenie opisanego we wniosku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy?

2\. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania, działając w charakterze płatnika, podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na Udziałowcu w związku planowanym połączeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy :

Ad. 1. Przeprowadzenie opisanego we wniosku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „Ustawa CIT"), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Ponadto zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt la ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

\- spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

\- spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

a. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

c. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Matki przejętych w ramach połączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Matki (nie będzie to dotyczyć jedynie udziałów własnych, które nie zostaną w księgach podatkowych Wnioskodawcy ujęte, gdyż zostaną wydane w ramach połączenia wspólnikom Spółki Matki).

Wnioskodawca nie ma tu w istocie żadnej „swobody wyboru" - zgodnie z przepisem art. 16g ust. 9 Ustawy CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki. Z kolei wspomniany wyżej art. 16g ust. 19 ustawy dotyczy podziałów podmiotów, zatem nie znajdzie zastosowania do analizowanego połączenia.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: „OP"), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1\. osób prawnych,

2\. osobowych spółek handlowych,

3\. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 OP, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1\. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2\. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów OP, wskutek połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (Spółki Matki).

Stwierdzić należy zatem, że zastosowanie do Wnioskodawcy znajdzie norma art. 16g ust. 9 ustawy, formułująca zasadę kontynuacji wyceny dla celów podatkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Jednocześnie w zakresie składników majątku przejętych przez Wnioskodawcę w drodze połączenia, niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zasada kontynuacji wyceny dla celów podatkowych wynika bezpośrednio z treści cytowanego wyżej art. 93 § 2 OP. Ponadto składniki majątku Spółki Matki otrzymane w drodze połączenia (inne niż udziały własne wydawane wspólnikom Spółki Matki) zostaną przez Wnioskodawcę przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym w sytuacji objętej opisem zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT- Wnioskodawca nie powinien uznać za przychód tych składników majątkowych przejętych w procesie podziału i ujętych w księgach, których wartość dla celów podatkowych przyjmie w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Matki, przypisanych jednocześnie do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W rezultacie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy, mimo że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, przychodem jest również ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W kontekście ww. przepisów wskazać należy, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, udziały własne w kapitale Wnioskodawcy nabyte przez Wnioskodawcę w ramach połączenia wydane zostaną wspólnikom Spółki Matki. Co istotne, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej nie będzie wyższa niż wartość rynkowa udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, które wydane będą wspólnikom Spółki Przejmowanej w ramach połączenia. Zgodnie z definicją „wartości emisyjnej" udziałów lub akcji oznacza ona cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). W przypadku planowanego połączenia spółek nie będzie mieć miejsca ustalenie ceny objęcia udziałów (akcji) - rolę tę pełni określony w planie połączenia stosunek wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej (zgodnie z art. 499 § 1 pkt 2 KSH).

W praktyce zatem „ceną objęcia" udziałów Wnioskodawcy w analizowanym procesie połączenia będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej przekazanego Wnioskodawcy - jest to jednocześnie „wartość emisyjna" udziałów własnych Wnioskodawcy wydawanych wspólnikom Spółki Przejmowanej. Nie może zatem w okolicznościach opisanych we wniosku wystąpić sytuacja, w której wartość majątku Spółki Przejmowanej przewyższa wartość emisyjną udziałów własnych Wnioskodawcy wydawanych wspólnikom Spółki Przejmowanej. Rozumowanie takie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 21 stycznia 2020 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF: _Majqc na uwadze, że definicja „wartość emisyjna udziałów" ma zastosowanie tylko do ustalenia wartości w przypadku restrukturyzacji spółek polegajqcych na połqczeniach lub podziałach, musi odnosić się ona do wartości majqtku łqczonego lub wydzielanego. Połqczenie przez przeniesienie całego majqtku spółki przejmowanej na spółkę przejmujqcq odbywa się w zamian za udziały. Tym samym wartość przeniesionego majqtku będzie cenq, po jakiej obejmowane sq udziały. W przypadku połqczenia spółek pojęcia „ceny objęcia" nie można rozumieć w taki sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów. W przypadku przejęcia dochodzi do swego rodzaju „wymiany", w efekcie której majqtek posiadany przez spółkę przejmowang został przeniesiony w zamian za udziały dla wspólników tej spółki. Wobec czego „cenq objęcia" udziałów jest równowartość majqtku spółki przejmowanej przekazanego spółce przejmujqcej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów. Majqc na względzie powyższe, należy uznać, że zgodnie z art. 4a pkt 16a updop za wartość emisyjnq udziałów uważa się „cenę, po jakiej obejmowane sq udziały", jednak „nie niższq od wartości rynkowej tych udziałów". Zatem, jeżeli wartość przyjęta na potrzeby planu połqczenia jest niższa od wartości rynkowej, to w takim przypadku wartością emisyjną udziałów będzie wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej._

Biorąc pod uwagę powyższe uznać trzeba, że w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku wskutek połączenia nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy.

Na potrzeby stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT w kontekście analizowanego połączenia odwrotnego wskazać należy również, że za wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych uznać należy również wartość emisyjną udziałów własnych wydawanych przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej, niezależnie od faktu, że z technicznego punktu widzenia nie następuje „nowa emisja" udziałów, a wydanie udziałów wcześniej istniejących - na gruncie przepisów Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. rozumowanie takie potwierdzał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej między innymi w interpretacjach indywidualnych:

\- z 27 lipca 2021 r., 0111-KDIB2-1.4010.222.2021.1.AR,

\- z 7 czerwca 2021 r., 0114-KDIP2-1.4010.122.2021.2.JF,

\- z 30 kwietnia 2021 r., 0114-KDIP2-2.4010.76.2021.1.AG,

\- z 16 września 2020 r., 0111-KDWB.4010.16.2020.1.MJ,

\- z 20 października 2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ,

\- z 15 listopada 2019 r., 0111-KDIB2-3.4010.275.2019.2.HK,

\- z 26 maja 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK,

\- z 25 czerwca 2020 r. 0111-KDIB1-3.4010.149.2020.1.MMU.

Wspomniane interpretacje dotyczą obowiązującego w roku 2021 brzmienia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wyrażało w istocie tę samą regułę, która wynika z aktualnej treści art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT (zgodnie z którą przychód po stronie spółki przejmującej majątek nie powstanie, jeśli wartość rynkowa otrzymanego majątku nie przekracza wartości emisyjnej wydanych w zamian za ten majątek udziałów).

Na gruncie obowiązującego aktualnie brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy stanowisko to nie traci na aktualności, gdyż mimo zmiany konstrukcji przepisów, wynikająca z nich treść normy prawnej nie zmienia się. Potwierdził to na gruncie obecnego stanu prawnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.91.2022 .2.MZA.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, zarówno Wnioskodawca jak i Spółka Przejmowana są polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponadto, planowane połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. W świetle zatem przytoczonych wyżej przepisów Ustawy CIT uznać należy, że przeprowadzenie opisanego we wniosku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do pobrania, działając w charakterze płatnika, podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na Udziałowcu w związku z planowanym połączeniem.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie z przywołanym w ww. przepisie art. 22 ust. 1 ustawy, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy, przychodem jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Wspomniany art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy dotyczy podziału spółek i nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy, do przychodów nie zalicza się jednak, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a. udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b. przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 13 Ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl ust. 14 ww. artykułu, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w związku z planowanym połączeniem Udziałowiec nie osiągnie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy przydzielonych mu w następstwie łączenia.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a. udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b. przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), należące do Udziałowca udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Ponadto Udziałowiec otrzymane w rezultacie połączenia udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy przyjmie dla celów podatkowych, zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w Królestwie Niderlandów, w wysokości nie wyższej niż wartość udziałów w Spółce Matce, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

Zatem znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy, na mocy którego do przychodów Udziałowca nie zostanie zaliczony przychód wspólnika spółki przejmowanej o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy stanowiący wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą. Niezależnie od powyższego, nawet jeśli taki przychód mógłby w odniesieniu do Udziałowca hipotetycznie powstać, to Udziałowiec nie byłby zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku w Polsce. Jak wynika z treści niniejszego wniosku, Udziałowiec nie jest polskim rezydentem podatkowym. Z tej przyczyny, co do zasady Udziałowiec mógłby być zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w Polsce wyłącznie w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z postanowieniami art. 3 ust 2 ustawy, to jest w szczególności dochodów z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, a także z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej. Jak wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowią mniej niż 50% wartości aktywów zarówno Spółki Matki jak i Wnioskodawcy (bezpośrednio lub pośrednio) i taki stan rzeczy nie zmieni się do dnia połączenia. Spółka Matka oraz Wnioskodawca nie posiadają i do dnia połączenia nie będą posiadać statusu spółki nieruchomościowej w rozumieniu przepisów Ustawy CIT. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy połączenie nie będzie dla Udziałowca generować przychodu w podatku dochodowym, również dlatego, że Udziałowiec nie osiągnie w związku z połączeniem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z postanowieniami art. 3 ust 2 ustawy.

Z uwagi na fakt, Udziałowiec jest rezydentem podatkowym Królestwa Niderlandów, interpretacji przywołanych wyżej przepisów w kontekście planowanej transakcji należy dokonać także z uwzględnieniem przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. 2003 nr 216, poz. 2120), zmienionej postanowieniami podpisanego dnia 29 października 2020 r. Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., oraz Protokołu, podpisanego w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U.2022.906), zwanej dalej: „Konwencją".

W ocenie Wnioskodawcy ewentualny przychód Udziałowca, osiągnięty w związku z analizowanym połączeniem należy na gruncie Konwencji uznać za „zysk z przeniesienia majątku" w rozumieniu art. 13 Konwencji. W istocie bowiem transakcja z perspektywy Udziałowca transakcja polegać będzie na wyzbyciu się posiadanych aktualnie udziałów w Spółce Przejmowanej, w zamian za udziały wydane przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) - będzie to więc zdarzenie ekonomiczne o skutkach zbliżonych do sprzedaży lub zamiany. Prawidłowość zastosowania art. 13 Konwencji w przypadku połączenia spółek potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2021 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.326.2021. 3.AR. W myśl art. 13 ust. 1 Konwencji zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z ust. 2 artykułu, zyski z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski osiągane z przeniesienia własności eksploatowanych w transporcie międzynarodowym statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Dla celów tego ustępu stosuje się postanowienia ustępu 3 artykułu 8. Zgodnie z art. 13 ust. 3a Konwencji, zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającego się Państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości), zdefiniowanego w artykule 6, położonego na terytorium tego drugiego Umawiającego się Państwa. Jednak takie zyski będą opodatkowane wyłącznie w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli osobą mającą siedzibę jest uznawany fundusz emerytalny tego Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie Konwencji potencjalny przychód osiągnięty przez Udziałowca w związku z planowanym połączeniem opodatkowaniu podlegać mógłby wyłącznie w Królestwie Niderlandów - jak wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowią mniej niż 50% wartości aktywów zarówno Spółki Matki jak i Wnioskodawcy (bezpośrednio lub pośrednio) - taki stan rzeczy nie zmieni się do dnia połączenia, jak również był i będzie aktualny w okresie 365 dni poprzedzających dzień połączenia. Oznacza to, że nie znajdzie w analizowanej sytuacji zastosowania „klauzula nieruchomościowa" zawarta w art. 13 ust. 3a Konwencji. Ponadto, skoro udziały w Spółce Przejmowanej nie stanowią majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Konwencji, ani mienia opisanego w ust. 2 i 3 ww. artykułu, zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w rozumieniu Konwencji. W myśl art. 4 ust. 1 Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, miejsce zarządu albo jakiekolwiek inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, jak również uznawany fundusz emerytalny tego Państwa. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód osiągany ze źródeł w tym Państwie lub majątek w nim położony. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Udziałowiec jest rezydentem podatkowym Królestwa Niderlandów i nie posiada w Polsce siedziby lub zarządu.

Uznać zatem należy, że posiada on siedzibę w Królestwie Niderlandów w rozumieniu postanowień Konwencji, a tym samym ewentualne przychody osiągane w związku z planowanym połączeniem mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Królestwie Niderlandów. Tym samym w związku z przeprowadzeniem opisanego wyżej połączenia Udziałowiec nie osiągnie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Dlatego też Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania, działając w charakterze płatnika, podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na Udziałowcu w związku z planowanym połączeniem.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego. Należy zatem wskazać, że to podatnik, stosując przepis art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym,

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.