Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-405/15-2/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną oraz możliwości rozliczenia tej transakcji przy zastosowaniu procedury uproszczonej.
Słowa kluczowe: procedura-procedura uproszczona; rozliczanie (rozliczenia); transakcja-transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 136

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej oraz możliwości rozliczenia tej transakcji przy zastosowaniu procedury uproszczonej – **jest nieprawidłowa.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej oraz możliwości rozliczenia tej transakcji przy zastosowaniu procedury uproszczonej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem, który planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów. Siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie znajdowała się na terytorium Polski. W związku z tym, Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

1\. Planowany model transakcji

W ramach przedmiotowej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje pośredniczyć w dokonywaniu dostaw towarów w schemacie transakcji łańcuchowych związanych z wywozem towarów do innych krajów Unii Europejskiej (dalej: UE), w tym m.in. do Wielkiej Brytanii, Francji, Belgii czy Irlandii.

Transakcje te będą realizowane zgodnie z modelem, według którego Wnioskodawca będzie nabywał towary od podmiotu z siedzibą w Niemczech, zarejestrowanego w tym kraju dla celów podatku od wartości dodanej (w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych). Następnie towary te będą przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców mających siedzibę na terytorium innych niż Polska krajów UE (dalej: Odbiorcy). Odbiorcy będą zidentyfikowani dla potrzeb podatku od wartości dodanej (w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych) w państwie, w którym będzie kończył się transport towarów.

W ramach uzgodnień pomiędzy stronami transakcji, towary będą transportowane bezpośrednio z magazynów Producenta (z Niemiec) do miejsca wskazanego przez Odbiorcę, znajdującego się na terytorium UE (w kraju innym niż Polska oraz Niemcy).

Organizacja transportu (wywozu) towarów z Niemiec do docelowego miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa UE leżeć będzie w gestii Producenta, który będzie dokonywał przemieszczenia towarów samodzielnie, bądź też przy pomocy wynajętego przez siebie przewoźnika.

2\. Miejsce dostawy towarów

Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Wnioskodawcę od Odbiorców, mogą zdarzyć się sytuacje, w których miejscem dostawy towarów wskazanym przez Odbiorcę będzie miejsce (np. siedziba lub magazyn) będące własnością lub użytkowane przez podmiot inny niż Odbiorca (dalej: Podmiot zewnętrzny). Z uzyskanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że mogą występować sytuacje, iż Podmiot zewnętrzny będzie nabywał te towary od Odbiorcy z chwilą ich dostarczenia do jego siedziby/magazynu.

Niemniej jednak, Wnioskodawca uzyska od Odbiorcy oświadczenie potwierdzające, iż z chwilą dostarczenia towarów do miejsca wskazanego przez Odbiorcę (tj. np. do siedziby lub magazynu Podmiotu zewnętrznego) ryzyko utraty lub zniszczenia towarów, jak również tytuł ich własności będzie przechodzić na Odbiorcę.

3\. Planowany sposób rozliczenia

Wnioskodawca planuje rozliczyć opisaną powyżej transakcję na gruncie VAT stosując procedurę uproszczoną przewidzianą dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. W związku z powyższym w odniesieniu do przedmiotowej transakcji:

*   Wnioskodawca będzie stosować wobec Producenta i Odbiorcy ten sam numer VAT UE (tj. Polski numer VAT UE);
*   Odbiorca będzie stosował numer identyfikacyjny na potrzeby VAT nadany przez państwo członkowskie, w którym będzie kończył się transport towarów;
*   Wnioskodawca będzie wskazywał Odbiorcę, jako podmiot obowiązany do rozliczenia VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Dostawa towarów realizowana przez Wnioskodawcę będzie udokumentowana fakturą zawierającą ‒ oprócz wymaganych danych wymienionych w art. l06e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) ‒ następujące informacje:

1.  adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez Odbiorcę;
3.  numer identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy poprzedzony kodem PL, który jest stosowany przez Wnioskodawcę wobec Producenta i Odbiorcy;
4.  numer identyfikacyjny Odbiorcy stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym transakcja będzie stanowić wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji przy zastosowaniu procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135-138 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w zdarzeniu przyszłym transakcja będzie stanowić wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji przy zastosowaniu procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135-138 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

1\. Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT ‒ w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W świetle powyższego, w sytuacji takiej jak opisana w zdarzeniu przyszłym, gdy towar jest dostarczany bezpośrednio od Producenta do miejsca wskazanego przez Odbiorcę, zdaniem Wnioskodawcy mamy do czynienia z dwiema dostawami towarów, tj. pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą. Na gruncie przepisów o VAT tego typu transakcja stanowi tzw. transakcję łańcuchową.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w przypadku transakcji łańcuchowych, wysyłka lub transport towaru może być przyporządkowana tylko jednej dostawie (tzw. dostawa „ruchoma”). Pozostałe dostawy (tzw. „dostawy nieruchome”), są natomiast opodatkowane odpowiednio ‒ w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (dostawa poprzedzająca dostawę ruchomą) lub jej zakończenia (dostawa następująca po dostawie ruchomej), według stawki VAT właściwej dla dostawy towarów na terytorium tych krajów. Przy czym, zgodnie z wytycznymi zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) (przykładowo w sprawie C-254/04 EMAG Handel oraz w sprawie C-430/09 Euro Tyre), w celu określenia, która dostawa jest „ruchoma” decydujące znaczenie ma kwestia organizacji transportu (tj. wskazanie, który podmiot wykonuje lub zleca transport towarów).

Przenosząc wnioski płynące z powoływanych wyżej przepisów na grunt analizowanej sprawy co do zasady należałoby więc stwierdzić, iż w przypadku, gdy transport organizowany jest przez Producenta będącego pierwszym podmiotem w łańcuchu, transport powinien być przyporządkowany do pierwszej dostawy w łańcuchu. Konsekwentnie, dostawy pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą powinny stanowić dostawy międzynarodowe („ruchome”), natomiast dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcami, jako dostawy następujące po dostawie ruchomej, co do zasady powinny być opodatkowane na terytorium kraju zakończenia transportu, przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT obowiązującej w tych krajach. W związku z powyższym Wnioskodawca byłby co do zasady obowiązany do rejestracji dla celów VAT, w kraju zakończenia dostawy oraz rozpoznania w tych krajach obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT).

Niemniej jednak Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przepisy ustawy o VAT, które stanowią implementację regulacji zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), przewidują specjalną procedurę dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (dalej: WTT), która pozwala na uproszczone rozliczenie VAT tych transakcji.

2\. Analizowana transakcja jako wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna

Stosownie do uregulowań art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez WTT należy rozumieć ‒ transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż jego zdaniem planowana transakcja będzie spełniała powołaną powyżej definicję. Należy bowiem zauważyć, że:

*   w transakcji uczestniczyć będzie trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich ‒ Producent w Niemczech, Wnioskodawca w Polsce oraz Odbiorca w kraju UE zakończenia dostawy (innym niż Niemcy i Polska);
*   towar będący przedmiotem dostawy będzie wydawany przez pierwszego z podatników (tj. przez Producenta) bezpośrednio ostatniemu w kolejności (tj. Odbiorcy);
*   dostawa tego towaru będzie dokonana pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą oraz Wnioskodawcą a Odbiorcą;
*   przedmiot dostawy będzie transportowany przez pierwszego w kolejności podatnika (tj. Producenta) lub na jego rzecz. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Producent będzie dokonywał przemieszczenia towarów samodzielnie bądź przy pomocy wynajętego przez siebie przewoźnika.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że w jego opinii fakt, iż towary będące przedmiotem transakcji będą transportowane bezpośrednio od Producenta do miejsca wskazanego przez Odbiorcę (którym może być siedziba lub magazyn Podmiotu zewnętrznego, a nie siedziba/magazyn będący własnością Odbiorcy), nie powinien mieć wpływu na konsekwencję VAT analizowanej transakcji.

Odbiorca jako ostatni podatnik w łańcuchu dostaw

Należy bowiem zaznaczyć, iż analiza przepisów art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT w kontekście uregulowań dokonanych przez strony transakcji prowadzi do konkluzji, iż sprzedaż pomiędzy Odbiorcą a Podmiotem zewnętrznym nie będzie częścią transakcji łańcuchowej, w której uczestniczy Wnioskodawca.

Zgodnie bowiem z art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, przez WTT rozumie się transakcję dostawy towarów, w której uczestniczy trzech podatników VAT (zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej w trzech różnych państwach członkowskich UE) w ten sposób, że „pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności”.

W świetle powyższego, warunkiem niezbędnym do zaistnienia WTT jest występowanie okoliczności, w których towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw ostatniemu w kolejności podmiotowi. W rezultacie, w celu zidentyfikowania ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw należy dokonać weryfikacji, na rzecz którego podmiotu towar został wydany.

(i) Pojęcie „wydania” w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT

Należy przy tym wskazać, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji „wydania”. Zgodnie natomiast z definicją słownikową słowa „wydać”, pojęcie to oznacza „dając, przydzielać, wydzielać coś komuś” (B. Dunaj /red./, Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wilga, Warszawa 1996). Dodatkowo, sformułowanie to ‒ oprócz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 2 ustawy o VAT dotyczących transakcji łańcuchowych ‒ zostało użyte przez ustawodawcę również w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), który stanowił, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie natomiast z treścią broszury informacyjnej, jaką Ministerstwo Finansów wydało w związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2014 r. („Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.”) (http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/1402295/Zmiany+w+zakresie+określania+momentu+powstania+obowiązku+podatkowego+w+VAT+od+1+stycznia+2014+r..pdf) „(…) moment »dokonania dostawy towarów« odpowiada dotychczasowemu momentowi »wydania towarów«. Jednocześnie, przedmiotowa broszura stanowi, iż »dokonanie dostawy towarów« następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wydanie towarów w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, należy rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Powyższy wniosek znajduje uzasadnienie również w ekonomicznych uwarunkowaniach towarzyszących transakcjom łańcuchowym, które charakteryzują się tym, że pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw de facto przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel bezpośrednio na ostatni podmiot w tym łańcuchu. Podmioty „pośredniczące” nie wchodzą natomiast w fizyczne władanie przedmiotem dostawy. Nie sposób byłoby zatem uznać, iż drugi podmiot w łańcuchu dostaw (a także kolejni „pośrednicy” w przypadku transakcji składających się z większej ilości podmiotów) może rozporządzać towarem jak właściciel, jeżeli warunki dostaw ustalone przez strony przewidują, iż towar będzie przemieszczony bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu (a zatem fizycznie towar ten będzie we władaniu wyłącznie tych dwóch podmiotów).

Należy przy tym zaznaczyć, iż z uwagi na powyższe okoliczności, do ustawy o VAT wprowadzony został przepis art. 7 ust. 8 wprowadzający fikcję prawną/założenie, zgodnie z którym każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonuje dostawy towarów na gruncie VAT (pomimo, że wydanie towaru, a zatem przeniesienie prawa do rozporządzania nim, ma miejsce tylko jeden raz). W przypadku bowiem braku takiego uregulowania, sprzedaż dokonywana przez i na rzecz pośredników nie stanowiłaby dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, aby analizowana transakcja mogła stanowić wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, konieczne byłoby uznanie, że pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw (Producent) przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel bezpośrednio na Odbiorcę (w takim przypadku, podmiot ten będzie uznawany za ostatniego w łańcuchu dostaw).

(ii) Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Odbiorcę

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przepisy nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowaną praktyką interpretacyjną Ministra Finansów i orzecznictwem sądowoadministracyjnym w tym zakresie przyjmuje się, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione na kontrahenta w sytuacji, gdy przechodzą na niego ciężary i korzyści związane z daną rzeczą.

Należy zaznaczyć, że powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w powołanej powyżej broszurze Ministerstwa Finansów, zgodnie z którą moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy utożsamiać z chwilą, kiedy na nabywcę przechodzi ryzyko przypadkowej utraty towaru. Zgodnie bowiem z przedmiotowymi wyjaśnieniami „dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przykładowo (\`(...)\`) towar jest wysyłany przez dostawcę nabywcy za pośrednictwem przewoźnika, kuriera, poczty itp. (ryzyko utraty towaru ponosi nabywca) ‒ dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel”.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (wydania towarów) należy utożsamiać z momentem przejścia ryzyk związanych z towarem na nabywcę, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2014 r. sygn. ILPP4/443-57/14-4/BA wskazał, iż „z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru”.

Analogiczny pogląd można odnaleźć w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 23 maja 2014 r. sygn. ILPP4/443-56/14-4/ISN, która dotyczyła określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów realizowanych na warunkach Incoterms z grupy C. Należy przy tym zaznaczyć, iż w przypadku warunków CPT oraz CIP nabywca ponosi wszelkie ryzyko związane z towarami od chwili ich przekazania przez sprzedającego pierwszemu przewoźnikowi. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż w takim przypadku, „w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca powinien przyjąć, że datą dokonania dostawy jest/będzie moment wydania przewoźnikowi (\`(...)\`)”.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na to, iż zgodnie z ustaleniami handlowymi stron, w momencie dostarczenia towarów do miejsca wskazanego przez Odbiorcę przechodzić na niego będzie prawo własności towarów oraz ryzyko jego zniszczenia lub przypadkowej utraty. To oznacza, że z chwilą dostarczenia towaru do miejsca docelowego (np. magazynu Podmiotu zewnętrznego) prawo do rozporządzania towarami jak właściciel (rozumiane, jako ryzyko utraty lub zniszczenia towaru, prawo do pobierania z niego pożytku oraz prawo do jego zbycia lub zniszczenia) będzie przenoszone na Odbiorcę.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż powyższe ustalenia dotyczące momentu przejścia praw i obowiązków związanych z przedmiotowymi towarami będą potwierdzane przez Odbiorcę w sporządzonym przez niego oświadczeniu. Zgodnie z treścią tego dokumentu, Odbiorca będzie wskazywał jednoznacznie, że wraz z dostarczeniem towarów do miejsca przez niego wskazanego ryzyko utraty lub zagubienia towarów, jak również tytuł ich własności przechodzić będzie na Odbiorcę.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, iż towary zostaną wydane Odbiorcy (tj. dojdzie do niejako „fizycznego” przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Odbiorcę, a nie jedynie do „fikcyjnej” dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT).

Powyższe wskazuje, zdaniem Wnioskodawcy, iż w ramach łańcucha dostaw, w którym zamierza on uczestniczyć, nastąpi bezpośrednie wydanie towarów przez Producenta na rzecz Odbiorcy (który będzie tym samym ostatnim w kolejności podatnikiem w rozumieniu art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT). W konsekwencji, wszelkie transakcje, których przedmiotem będą analizowane towary po ich dostarczeniu do miejsca przeznaczenia wskazanego przez Odbiorcę, nie będą częścią transakcji łańcuchowej, w której uczestniczy Wnioskodawca. Z chwilą wydania towaru na rzecz Odbiorcy nastąpi bowiem przerwanie łańcucha dostaw.

Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie z oświadczeniem Odbiorcy, w momencie dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia, na Odbiorcę przejdzie ryzyko utraty lub zniszczenia towaru, jak również tytuł własności (a tym samym w szczególności prawo do zbycia towaru). Zatem dopiero w momencie dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia Odbiorca będzie mógł dysponować towarami jak właściciel i dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz Podmiotu zewnętrznego. Powyższe prowadzi ‒ zdaniem Wnioskodawcy ‒ do wniosku, iż dostawa pomiędzy Odbiorcą a Podmiotem zewnętrznym będzie dokonywana na terytorium kraju członkowskiego, w którym towary te będą się znajdować (tj. stanowić będzie odrębną transakcję, od transakcji łańcuchowej opisanej w zdarzeniu przyszłym).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym będzie stanowiła WTT w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

3\. Możliwości zastosowania uproszczenia

Biorąc pod uwagę powyższe, po spełnieniu określonych przesłanek, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia przedmiotowej transakcji na gruncie VAT przy zastosowaniu procedury uproszczonej. Przedmiotowe uproszczenie polega na tym, że ostatni w kolejności podatnik rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika. Wobec powyższego, przedmiotowa procedura m.in. zwalnia drugi podmiot w łańcuchu dostaw z obowiązku rejestracji dla celów VAT w kraju zakończenia transportu towarów.

a) Warunki formalne

Jednakże, aby możliwe było rozliczenie VAT przy wykorzystaniu ww. procedury muszą zostać spełnione łącznie poniższe przesłanki (wskazane w art. 135 pkt 4 ustawy o VAT):

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT musi być bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT;
2.  drugi w kolejności podatnik nie może posiadać siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, w którym kończy się transport;
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy wysyłka;
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport;
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT musi zostać wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż:

*   zgodnie z uregulowaniami art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, dostawa dokonywana pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą będzie stanowiła tzw. dostawę „ruchomą” (tj. WDT z terytorium Niemiec na terytorium innego państwa członkowskiego). W konsekwencji, dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz ostatniego w kolejności podmiotu (tj. Odbiorcy) będzie bezpośrednio poprzedzona WNT u drugiego w kolejności podmiotu (tj. Wnioskodawcy);
*   jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie miał siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski a transport towarów będzie się każdorazowo kończył w innym niż Polska państwie członkowskim UE. W konsekwencji, Wnioskodawca (drugi w kolejności podatnik) nie będzie posiadał siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju w którym kończył się będzie transport;
*   Wnioskodawca będzie stosować wobec Producenta i Odbiorcy ten sam numer VAT UE, który został mu nadany w Polsce;
*   Odbiorca będzie stosował numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym będzie kończył się transport towarów;
*   Wnioskodawca będzie wskazywał Odbiorcę, jako podmiot obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

W związku z powyższym, w analizowanej transakcji będą spełnione łącznie wszystkie formalne przesłanki zastosowania procedury uproszonej w WTT, wymienione w art. 135 pkt 4 ustawy o VAT.

b) Obowiązki dokumentacyjne

Dodatkowo, przepisy ustawy o VAT nadkładają na uczestników WTT pewne obowiązki dokumentacyjne, od których wypełnienia uzależniona jest możliwość zastosowania przedmiotowego uproszczenia. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż warunki, jakie musi spełnić drugi w kolejności podatnik zostały zawarte w art. 136 ust. 1 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy o VAT w celu skorzystania z procedury uproszczonej przewidzianej dla WTT, drugi w kolejności podatnik, powinien na fakturze wystawianej na rzecz trzeciego podmiotu, oprócz danych wymienionych w art. 106e ustawy o VAT, zamieścić wszystkie następujące elementy:

1.  adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Jak natomiast zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wystawić na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu (tj. Odbiorcy) fakturę zawierającą m.in. następujące elementy:

1.  adnotację „VAT Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez Odbiorcę;
3.  numer identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy poprzedzony kodem PL, który jest stosowany przez Wnioskodawcę wobec Producenta i Odbiorcy;
4.  numer identyfikacyjny Odbiorcy stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji należałoby uznać, iż faktura wystawiona przez Wnioskodawcę będzie spełniała warunki wskazane w art. 136 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedstawiona w zdarzeniu przyszłym transakcja będzie stanowić WTT w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji przy zastosowaniu procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135-138 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) ‒ zwanej dalej ustawą ‒ opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy ‒ przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy ‒ przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, jest ‒ co do zasady ‒ wydanie towaru.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy ‒ w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Cechą transakcji łańcuchowych jest to, że każda z dostaw dokonywanych pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw traktowana (rozliczona) jest odrębnie.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest podmiotem, który planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów. Siedziba jego działalności gospodarczej będzie znajdowała się na terytorium Polski. Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

W ramach działalności gospodarczej – w schemacie transakcji łańcuchowych – Wnioskodawca będzie nabywał towary od podmiotu z siedzibą w Niemczech (Producent), zarejestrowanego w tym kraju dla celów podatku od wartości dodanej (w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych). Następnie towary te będą przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców (Odbiorców) mających siedzibę na terytorium innych niż Niemcy i Polska krajów Unii Europejskiej, m.in. Wielkiej Brytanii, Francji, Belgii czy Irlandii. Odbiorcy będą zidentyfikowani dla potrzeb podatku od wartości dodanej (w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych) w państwie, w którym będzie kończył się transport towarów.

Towary będą transportowane bezpośrednio z magazynów Producenta (z Niemiec) do miejsca wskazanego przez Odbiorcę, znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej (w kraju innym niż Polska oraz Niemcy).

Wnioskodawca wskazał, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których miejscem dostawy towarów wskazanym przez Odbiorcę będzie miejsce (np. siedziba lub magazyn) będące własnością lub użytkowane przez podmiot inny niż Odbiorca (Podmiot zewnętrzny).

Z uzyskanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że mogą występować sytuacje, że Podmiot zewnętrzny będzie nabywał te towary od Odbiorcy z chwilą ich dostarczenia do jego siedziby/magazynu.

Wnioskodawca uzyska od Odbiorcy oświadczenie potwierdzające, że z chwilą dostarczenia towarów do miejsca wskazanego przez Odbiorcę (tj. np. do siedziby lub magazynu Podmiotu zewnętrznego) ryzyko utraty lub zniszczenia towarów, jak również tytuł ich własności będzie przechodzić na Odbiorcę.

Organizacja transportu (wywozu) towarów z Niemiec do docelowego miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa Unii Europejskiej leżeć będzie w gestii Producenta, który będzie dokonywał przemieszczenia towarów samodzielnie, bądź też przy pomocy wynajętego przez siebie przewoźnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uznania opisanej powyżej transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną i w konsekwencji rozliczenia jej z zastosowaniem procedury uproszczonej.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy ‒ przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy ‒ przez procedurę uproszczoną ‒ rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT, z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

W myśl art. 136 ust. 1 ustawy ‒ w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1.  adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 141 dyrektywy 2006 /112/WE”;
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Z przytoczonych przepisów wynika, że transakcja trójstronna ma miejsce wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: uczestnikami są trzej podatnicy, z różnych państw Unii Europejskiej, każdy z podatników jest zarejestrowany w swoim państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawa towaru odbywa się miedzy pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności, natomiast towar jest wydawany przez pierwszego bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi. W przypadku transakcji trójstronnych nie przyporządkowuje się transportu lub wysyłki do konkretnej dostawy.

Łączne zrealizowanie powyższych warunków (wynikających z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy) umożliwia zakwalifikowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

Jeżeli spełnione są również przesłanki zawarte w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik ma prawo rozliczenia ww. transakcji zgodnie z procedurą uproszczoną.

W sytuacji, gdy nie jest spełniona chociażby jedna przesłanka niezbędna do stwierdzenia, że występuje wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna, nie można zastosować procedury uproszczonej.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że opisana przez Wnioskodawcę transakcja nie spełni definicji wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy podkreślić, że podatnik VAT – w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych – działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy. Planując działania w obszarze swojej działalności gospodarczej, podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT, ponieważ o zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danych czynności przesądza rzeczywisty charakter tych czynności, a nie zawarta umowa, dokonane uzgodnienia czy też terminologia stosowana przez strony transakcji.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w opisanej transakcji uczestniczyć będą cztery, a nie trzy podmioty. Świadczy o tym to, że już na etapie planowania swoich działań w ramach rozpoczynanej działalności gospodarczej – w ramach uzgodnień pomiędzy stronami transakcji – Wnioskodawca posiada informacje (otrzymane od Odbiorcy), że towar będący przedmiotem dostawy będzie transportowany bezpośrednio od Producenta do Podmiotu zewnętrznego (czwartego w łańcuchu dostawy). Podmiot zewnętrzny nabywać będzie towary od Odbiorcy z chwilą ich dostarczenia do swojej siedziby lub magazynu, co oznacza, że przejdzie na niego prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Zatem już przed dokonaniem planowanej transakcji Wnioskodawca wie, że w łańcuchu dostaw towarów uczestniczyć będą cztery podmioty. Nie zostanie zatem spełniona podstawowa przesłanka dotycząca ilości podmiotów biorących udział w dostawie towarów, opodatkowanej wg procedury uproszczonej (art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy należy zatem stwierdzić, że przedstawiona w zdarzeniu przyszłym transakcja nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy i Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozliczenia podatku z tytułu tej transakcji przy zastosowaniu procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135-138 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.