Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.854.2024.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-16
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienie przedmiotowego w
przypadku spłaty kredytu mieszkaniowego przed sprzedażą
nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe
kredyt-spłata kredytu
zbycie
zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw
majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 25

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 grudnia 2024 r. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca, był współwłaścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej domem
                                2  2jednorodzinnym o powierzchni użytkowej 140,92 m (w tym garaż 14,75 m), położonej
    przy ul. A1, w miejscowości X. Wnioskodawca wraz z żoną nabył nieruchomość na
    podstawie umowy darowizny w 2019 r. (akt notarialny rep. (...)).
    Nieruchomość ta została sprzedana (...) 2021 r. na podstawie aktu notarialnego rep. A
    numer (...) za cenę 845 000 zł. Umowa przedwstępna zawarta była (...) 2021 r., został
    pobrany zadatek w wysokości 50 000,00 zł, płatny przelewem.
    Nieruchomość, której dotyczy sprzedaż, była obciążona hipoteką na kwotę 676 600 zł,
    ustanowioną w związku z kredytem hipotecznym zaciągniętym przez Wnioskodawcę oraz
    jego żonę w Banku (...). Kredyt ten został przeznaczony na finansowanie budowy domu
    jednorodzinnego na przedmiotowej nieruchomości.
    W celu zmniejszenia zobowiązań finansowych oraz przygotowania nieruchomości do
    sprzedaży, Wnioskodawca dokonał pełnej spłaty kredytu hipotecznego (...) 2021 r., czyli
    przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. Środki na spłatę kredytu
    hipotecznego pochodziły z innych źródeł, m.in. z oszczędności zgromadzonych przez
    Wnioskodawcę, a nie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Spłata ta umożliwiła
    wykreślenie hipoteki i sprzedaż nieruchomości w stanie wolnym od obciążeń.
    Uzupełnienie wniosku
    Otrzymana darowizna dotyczyła nieruchomości gruntowej niezabudowanej, na której
    została ustanowiona hipoteka umowna na rzecz banku (...) do kwoty 676 600 PLN, w
    związku z zawarciem (...) 2020 r. umowy kredytu – Kredyt Mieszkaniowy (...) na potrzeby
    mieszkaniowe (cel zgodny z zapisem umowy kredytowej - Budowa - Dom jednorodzinny).
    Zapis wynikający z umowy kredytowej wskazuje, że hipoteka cyt.:
      (...) na nieruchomości gruntowej położonej X, działka nr 1/1, będącej współwłasnością
      A.A, B.B. Dla ww. nieruchomości Sąd Rejonowy w (...) - VI Wydział Ksiąg Wieczystych -
      (...) prowadzi księgę wieczystą nr (...).
    Kredyt mieszkaniowy, zgodnie z umową kredytową, został zaciągnięty (...) 2020 r. na
    budowę domu jednorodzinnego na nieruchomości gruntowej (niezabudowanej).
    Nieruchomość wykorzystywana była tylko i wyłącznie w celach mieszkaniowych. Grunt
    został wykorzystany do wybudowania na nim domu jednorodzinnego, który
    wykorzystywany był do celów mieszkaniowych. W nieruchomości były tylko i wyłącznie
    realizowane własne cele mieszkaniowe – mieszkanie w niej.
    Pytania
    1) Czy spłata kredytu mieszkaniowego przed sprzedażą nieruchomości może zostać
      uznana za wydatek mieszkaniowy w ramach ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21
      ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o
      podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.,
      zwanej dalej „ustawą PIT”)?

    2) Czy kolejność zdarzeń (najpierw spłata kredytu, później sprzedaż) ma znaczenia dla
      możliwości skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT?
    Pana stanowisko w sprawie
    W Pana ocenie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, wolne od podatku
    dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o
    których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i
    udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego
    zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia,
    nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło
    odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa
    majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane
    wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych.
    Natomiast art. 21 ust. 25 ustawy PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w
    ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od
    tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z
    odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1.
    Na moment sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, tj. w 2021 roku, w praktyce można
    było wyróżnić różne wykładnie przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy PIT, a mianowicie:
    · spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość nie może stanowić
      wydatku na własne cele mieszkaniowe,
    · spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość może stanowić
      wydatek na własne cele mieszkaniowe w części, w jakiej nie została zaliczona do
      kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w postaci
      wydatków na jej nabycie,
    · spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość może stanowić
      wydatek na własne cele mieszkaniowe.
    Potwierdził to Minister Finansów w Interpretacji ogólnej nr DD2.8202.5.2020 z 1 kwietnia
    2022 r. w sprawie wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną
    nieruchomość lub prawo majątkowe jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu
    mieszkaniowego, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.
    W tej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdza, że:
      (...) w ustawie PIT zawarto katalog wydatków spełniających przesłanki zwolnienia
      podatkowego, w którym znalazły się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu
      (pożyczki), w tym kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, oraz odsetek od tego
      kredytu (pożyczki) zaciągniętego np. na nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego,
      przy czym jedynym warunkiem wskazanym w ustawie PIT, jest zaciągnięcie kredytu
      (pożyczki) przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. W ustawie PIT nie
      zastrzeżono natomiast warunku, zgodnie z którym, żeby wydatek na spłatę kredytu
      (pożyczki) stanowił realizację własnego celu mieszkaniowego, kredyt (pożyczka) ten
      musi być zaciągnięty na inną (nową) nieruchomość.
      Wobec powyższego, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w stanie
      prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., należy uznać, że wydatek na spłatę
      kredytu (pożyczki), w tym kredytu konsolidacyjnego i refinansowego, oraz odsetek od
      tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na sfinansowanie wydatków związanych z
      nieruchomością będącą przedmiotem odpłatnego zbycia, mieści się w pojęciu
      wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy PIT.
      Stanowisko to pozostaje w zgodzie z intencją ustawodawcy, co potwierdza również
      zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 r. w zakresie omawianej ulgi
      mieszkaniowej8). Zmiana przesądza, że wydatki na cele mieszkaniowe, o których

      mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy PIT, obejmują także wydatki na spłatę kredytu
      (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze
      zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1,
      w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w
      kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które
      sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku są dochody uzyskane ze
    sprzedaży nieruchomości, pod warunkiem, że w ciągu 3 lat od końca roku podatkowego,
    w którym nastąpiła sprzedaż, przychód zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe.
    Art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT wskazuje, że za wydatki na cele mieszkaniowe
    uznaje się m.in. spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości
    będącej przedmiotem sprzedaży. Przepisy te nie wskazują, że spłata kredytu musi
    nastąpić po sprzedaży nieruchomości, ani że środki na jej spłatę muszą pochodzić
    wyłącznie z przychodu uzyskanego ze sprzedaży.
    Zdaniem Wnioskodawcy, wspierając się również orzecznictwem sądów (wyrok Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z 28 marca 2017 r., sygn. II FSK 500/16, wyrok WSA w Warszawie z
    28 sierpnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 2009/19, wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2018
    r., sygn. III SA/Wa 3117/18):
    Przepisy nie uzależniają możliwości uznania spłaty kredytu hipotecznego za wydatek
    mieszkaniowy od momentu jej dokonania w stosunku do sprzedaży nieruchomości.
    Kluczowe jest, aby kredyt był związany z nabyciem sprzedawanej nieruchomości, co w
    niniejszym przypadku zostało spełnione.
    · Przepisy nie wymagają, aby środki na spłatę kredytu pochodziły bezpośrednio z
      uzyskanej ceny sprzedaży nieruchomości. Środki mogą pochodzić z innych źródeł, o ile
      spłata kredytu dotyczy celu mieszkaniowego.
    · Orzecznictwo jednoznacznie wskazuje, że kolejność zdarzeń nie wpływa na możliwość
      skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o ile pozostałe warunki ustawowe zostały
      spełnione.
    · Celem ulgi mieszkaniowej jest wspieranie podatników w realizacji potrzeb
      mieszkaniowych, a nie nakładanie nieuzasadnionych ograniczeń związanych z
      formalnym rozliczeniem spłaty kredytu.
    Reasumując, spłata kredytu hipotecznego przed sprzedażą nieruchomości może zostać
    uznana za wydatek mieszkaniowy w ramach ulgi mieszkaniowej oraz nie ma znaczenia
    kolejność zdarzeń.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:
    · prawidłowe – w części dotyczącej uznania za wydatek mieszkaniowy spłaty kredytu
      przed sprzedażą nieruchomości ze środków własnych odpowiadających kwocie
      otrzymanego zadatku oraz w części dotyczącej chronologii zdarzeń,
    · nieprawidłowe – w pozostałej części.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c omawianej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne
    zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

      a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
      b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz
      prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
      c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
      d) innych rzeczy,
      - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało
      dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych
      określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
      kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy -
      przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w
      przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
    Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie
    nieruchomości, lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
    cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie
    dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
    kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w
    wykonaniu działalności gospodarczej.
    Wobec tego, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii
    opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu
    przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.
    Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w 2019 r. otrzymał Pan wraz z żoną
    w darowiźnie nieruchomość gruntową, na której wybudowany został budynek mieszkalny.
    Na budowę domu zaciągnął Pan wraz z żona kredyt hipoteczny (...) 2020 r. W domu tym
    realizował Pan własne cele mieszkaniowe (mieszkał w nim). Nieruchomość została
    sprzedana (...) 2021 r.
    Skoro sprzedaż opisanej w zdarzeniu nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat,
    licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi dla Pana
    źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku od osób
    fizycznych.
    Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
      pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
    Zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy:
      Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę
      pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym
      zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o
      sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych
      od zbywanych nieruchomości lub praw.
    Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
      określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
      bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
      praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis
      art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
    Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) (nie mylić z kosztem uzyskania
    przychodów) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Należy zatem
    stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty

    sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione
    przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie
    niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a
    dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.
    Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast
    zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
    zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy
    nieodpłatnie.
    Podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z
    odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie
    sprzedaży pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu
    ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym
    od osób fizycznych.
    Z treści art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:
      Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
      podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
        1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i
        praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny
        podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1
        pkt 131, lub
        2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
    Zgodnie z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
      10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
    W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:
      W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik
      jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i
      do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego
      dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia
      zapłaty podatku włącznie.
    Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi,
    że:
      Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
      praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
      iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
      mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,
      jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od
      końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze
      zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne
      cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się
      do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
    Zwolnienie to obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych
    wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.
    Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

    dochód zwolniony = D x (W / P) gdzie: D - dochód ze sprzedaży, W - wydatki poniesione na
    cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, P - przychód ze sprzedaży.
    W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele
    mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze
    zwolnienia od podatku dochodowego.
    Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione
    zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
        a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
        mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
        także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania
        wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub
        lokalem,
        b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub
        udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni
        mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
        c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
        prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w
        tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego
        gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału
        w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten
        zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
        d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
        mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
        e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
        budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
        własnego pomieszczenia niemieszkalnego
      - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
      należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
      Szwajcarskiej.
    Stosownie natomiast do treści at. 21 ust. 25 pkt 2 tej ustawy:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
        a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego
        przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym
        mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
        b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego
        przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym
        mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w
        lit. a,
        c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu
        (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z
        odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu
        (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
      - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w
      państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do

      Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z
      zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
    Nadmieniam, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków
    mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja w
    wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku
    dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1
    pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Ponadto, wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według
    stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest
    realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia
    „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca
    przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej
    ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość
    uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich
    wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych
    podatnika.
    W myśl art. 21 ust. 30 omawianej ustawy:
      Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w
      ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu
      Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej
      części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały
      wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg
      podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem
      dochodowym.
    Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty
    w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter
    zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim
    wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż
    wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.
    Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od
    konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy
    uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z
    których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem przy ocenie ciążących
    na podatniku obowiązków wynikających z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia
    podatkowego należy wziąć pod uwagę ścisłą, literalną wykładnię przepisu regulującego
    daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z
    odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w
    art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.
    Podkreślenia wymaga również, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych
    wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek
    udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu
    wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku,
    który wywodzi z tego określone skutki prawne.
    Z opisu sprawy wynika, że (...) 2021 r. zawarł Pan umowę przedwstępną sprzedaży domu
    oraz że pobrany został zadatek w wysokości 50 000 zł. Następnie jeszcze przed zawarciem
    ostatecznej umowy sprzedaży domu – do której doszło (...) 2021 r. – spłacił Pan kredyt
    hipoteczny, zaciągnięty na budowę tego domu, ze środków pochodzących z „innych źródeł
    m.in. z oszczędności”.

    Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika,
    że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków,
    a mianowicie:
    · wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i
    · dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku
      podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.
    Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie przychodu, który
    został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się
    jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji.
    Wydatkowanie przychodu (w tym ze środków własnych odpowiadających kwocie
    otrzymanego zadatku) na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy przed
    zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego.
    Należy również zauważyć, że z punktu widzenia powołanych uprzednio przepisów art. 21
    ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, momentem wydatkowania przez
    podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu jest
    data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data spłaty całości lub części kredytu
    zaciągniętego na budowę zbywanej nieruchomość. Powołane przepisy wiążą bowiem
    skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego przychodu z terminem
    wydatkowania środków pieniężnych.
    W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody
    uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na
    własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich
    otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie
    cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka czy wpłata części lub całości ceny, które zostały
    otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a
    następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych przed zawarciem przyrzeczonej umowy
    sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.
    W konsekwencji, zauważyć trzeba, że z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze
    zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie
    poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w
    przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element
    normy wyznaczającej termin wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia
    nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wynika, ma charakter terminu przewidzianego,
    ustalonego jako końcowy, tj. terminu, który kończy się z upływem trzech lat od końca roku
    podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
    Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie
    przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem
    wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by
    ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia
    nieruchomości.
    Istotne jest więc, czy w momencie poniesienia wydatków (w tym ze środków własnych
    odpowiadających kwocie otrzymanego zadatku) na własne cele mieszkaniowe podatnik
    dysponuje/uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości.
    Zatem – jak już uprzednio wskazałem – skoro wydatkowanie przychodu (w tym ze
    środków własnych odpowiadających kwocie otrzymanego zadatku) na cele mieszkaniowe
    określone w art. 21 ust. 25 ustawy przed zbyciem nieruchomości, nie pozbawia prawa do
    zwolnienia podatkowego, to stanowisko Pani że:

      Orzecznictwo jednoznacznie wskazuje, że kolejność zdarzeń nie wpływa na możliwość
      skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o ile pozostałe warunki ustawowe zostały
      spełnione.
    należy uznać za prawidłowe.
    Odnosząc się zatem do kwestii spłaty części kredytu – zaciągniętego na budowę domu, w
    którym realizował Pan własne cele mieszkaniowe – z otrzymanego zadatku na poczet
    sprzedaży tej nieruchomości to wskazać należy, że kwota tego zadatku może być
    podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z
    at. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, gdy przyrzeczona (ostateczna) umowa sprzedaży
    nieruchomości, została zawarta już po poniesieniu wydatków na spłatę kredytu.
    Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu
    Administracyjnego. NSA w wyroku z 14 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 29/21 wskazał:
      (...) rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie dają podstaw do
      twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia
      dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, aby dochód uzyskany ze
      sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na
      określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży
      nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu
      własności na nabywcę.
    Zatem, na podstawie opisanego przez Pana zdarzenia stwierdzam, że wydatkowanie
    środków własnych odpowiadających kwocie otrzymanego zadatku od przyszłego nabywcy
    domu – wydatkowane przed jego sprzedażą na spłatę części kredytu zaciągniętego na
    budowę domu, w którym realizował Pan własne cele mieszkaniowe – można uznać za
    wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z
    art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które uprawniają Pana
    do skorzystania z tego zwolnienia.
    Stanowisko w tym zakresie jest także prawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do kwestii spłaty tej części kredytu, która nie została spłacona ze
    środków własnych odpowiadających kwocie otrzymanego zadatku, wskazać należy, że
    skoro spłaty tej części kredytu dokonał Pan jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze
    sprzedaży domu, to środków tych nie można uznać za wydatki na własne cele
    mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta część kredytu nie została bowiem
    spłacona z przychodu uzyskanego ze sprzedaży domu. Zatem wydatki te nie dają prawa
    do skorzystania z tego zwolnienia.
    Opisane okoliczności, w wyniku których spłacił Pan część kredytu ze środków własnych,
    które przewyższyły kwotę otrzymanego zadatku nie wypełniają bowiem przesłanek do
    skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Ustawodawca – jak już uprzednio wskazałem
    – uzależnia skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art.
    21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez
    podatnika, w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i
    praw majątkowych.
    Zatem stanowisko Pana, w części dotyczącej uznana za wydatek mieszkaniowy spłaty
    kredytu ze środków własnych (przewyższających kwotę otrzymanego zadatku) przed
    uzyskaniem przychodu ze sprzedaży domu jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie
    ze stanem faktycznym i zdarzeniem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku
    z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Jednocześnie stwierdzam, że powołane przez Pana wyroki Naczelnego Sądu
    Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kształtują
    linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w
    danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle
    art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr
    78, poz. 483 ze zm.) nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze
      zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się
      Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego.
    Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002
    r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze
    zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.