Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.367.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości niezabudowanej (fundamenty) i zabudowanej (budynek gospodarczy).
Słowa kluczowe: budynek-budynek gospodarczy ; działki; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; sprzedaż; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 14 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek), jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest właścicielem dwóch nieruchomości gruntowych (dalej: nieruchomości lub działki), dla których Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Działki te znajdują się w obrębie geodezyjnym (…) i są oznaczone następującymi numerami ewidencyjnymi:

*   działka A o numerze ewidencyjnym 84/7 – zajmuje obszar o powierzchni 1.523 m2 stanowi w części teren zabudowany fundamentami pozostałymi po byłej szklarni i w części teren porośnięty samosiejkami drzew i krzewami, przy czym części te nie są wyodrębnione;
*   działka B o numerze ewidencyjnym 84/10 – zajmuje obszar o powierzchni 1.721 m2 stanowi w części teren zabudowany budynkiem gospodarczym i fundamentami pozostałymi po byłej szklarni i w części teren porośnięty samosiejkami drzew i krzewami, przy czym części te nie są wyodrębnione.

Obie nieruchomości położone są w sąsiedztwie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i graniczą bezpośrednio z drogą publiczną.

Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez Gminę nieodpłatnie w 1991 r. w drodze tzw. Komunalizacji mienia państwowego, przeprowadzonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 i Nr 43 poz. 253), na podstawie decyzji Wojewody z dnia 19 marca 1991 r.

Nabycie przedmiotowych działek nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od woli Gminy. Przy nabyciu tych nieruchomości nie wystąpił podatek naliczony.

Od momentu nabycia nieruchomości Gmina nie ponosiła żadnych nakładów inwestycyjnych na ich ulepszenie czy przebudowę.

Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w żaden sposób, w szczególności Gmina nie wynajmowała, ani nie oddawała w dzierżawę tych nieruchomości. Ponadto, wskazane działki nie były w żaden sposób wykorzystywane przez Gminę na potrzeby prowadzonej rzez nią działalności. Gmina sprawowała jedynie w stosunku do tych nieruchomości swoje uprawnienia właścicielskie.

Gmina jest jedynym właścicielem przedmiotowych nieruchomości.

Obecnie Gmina zamierza dokonać sprzedaży obu nieruchomości. Zamiar zbycia tych nieruchomości został podany do wiadomości publicznej w drodze Zarządzenia Burmistrza Miasta.

Jak wynika z opracowanego operatu szacunkowego dla przedmiotowych nieruchomości:

*   zabudowania znajdujące się na działce A to fundamenty betonowe pod ścianami szklarni o łącznym obwodzie 44 m, szerokości 0,40 m, głębokości 0,5 m. Ponadto, na działce tej znajdują się ściany murowane z cegły o wysokości 0,5 m oraz szerokości 0,3 m. Stopień zużycia zabudowań znajdujących się na tej nieruchomości wynosi 80%, a ich łączna wartość oszacowana na potrzeby wyceny to 1.188 zł, podczas gdy wartość gruntu oszacowano na 120.073 zł.
*   zabudowania znajdujące się na działce B to fundamenty betonowe pod ścianami szklarni o łącznym obwodzie 110 m, szerokości 0,40 m, głębokości 0,5 m. Ponadto, na działce znajdują się pozostałości ścian murowanych z cegły o wysokości 0,5 m oraz szerokości 0,3 m. Na działce tej znajduje się także budynek gospodarczy, murowany z cegły o powierzchni użytkowej 20 m2, przeszklonym dachem oraz kominem. Budynek ten jest zdewastowany, w złym stanie technicznym. Stopień zużycia zabudowań znajdujących się na tej nieruchomości wynosi 90%, ich łączna wartość oszacowana na potrzeby wyceny to 3.345 zł, podczas gdy wartość gruntu oszacowano na 135.684 zł.

Dla obu nieruchomości obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: MPZP), zgodnie z którym przedmiotowe nieruchomości stanowią teren przeznaczony pod zabudowę.

MPZP przewiduje, że:

*   funkcję wiodącą działki A stanowi mieszkalnictwo o charakterze jednorodzinnym, a za zgodne z tą funkcją uznaje się m.in. lokalizację zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej i bliźniaczej, lokalizację budynków wielorodzinnych o formie, gabarytach oraz skali odpowiadającej zabudowie jednorodzinnej, tj. zawierających maksymalnie 4 mieszkania oraz o łącznej powierzchni wewnętrznej – maksymalnie 400 m2, Ponadto, MPZP zakłada dla działki A funkcje uzupełniające takie jak: usługi komercyjne nieuciążliwe, obiekty i usługi związane z obsługą ruchu turystycznego;
*   funkcję wiodącą działki B stanowi mieszkalnictwo o charakterze wielorodzinnym, a za zgodne z funkcją wiodącą terenu uznaje się lokalizację zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, lokalizację niezbędnych obiektów pomocniczych oraz urządzeń i sieci infrastruktury technicznej, w tym wydzielanie działek pod ww. urządzenia. Ponadto, MPZP zakład dla działki B jako funkcje uzupełniające – usługi komercyjne nieuciążliwe.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 sierpnia 2019 r., w odpowiedzi na pytania o treści:

1.  „W jaki sposób były/są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę działki A i B od momentu ich nabycia do momentu ich sprzedaży? – szczegółowo wskazać w stosunku do każdej z działek” – Wnioskodawca wskazał, że: „Gmina na wstępie pragnie podkreślić, że przedmiotowe nieruchomości nabyła w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, przeprowadzonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 i Nr 43 poz. 253), na podstawie decyzji Wojewody z dnia 19 marca 1991 r. Ponadto, zarówno działka A jak i działka B od momentu ich nabycia, do momentu sprzedaży, nie były/nie są/nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w żaden sposób w szczególności Gmina nie wynajmowała i nie będzie wynajmowała, ani nie oddawała w dzierżawę tych nieruchomości. Ponadto, wskazane działki nie były i nie będą w żaden sposób wykorzystywane przez Gminę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Gmina sprawuje jedynie w stosunku do tych nieruchomości swoje uprawnienia właścicielskie. Nieruchomości te należą do Gminy ale do momentu ich sprzedaży Gmina nie będzie ich w żaden sposób wykorzystywała”.
2.  „Czy znajdujące się na działce A fundamenty oraz na działce B budynek gospodarczy i fundamenty stanowią budynki, budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) – wskazać odrębnie dla każdej nieruchomości każdego obiektu oraz podać PKOB tych naniesień wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.)?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Gmina wskazuje, że poszczególne naniesienia na nieruchomości oznaczonej literą:
    1.  stanowią zabudowania w formie pozostałości fundamentów po byłej szklarni. Są one trwale związane z gruntem, jednak stopień ich zużycia jest znaczny i nie są one w stanie spełniać funkcji użytkowej. W ocenie Gminy, w takim przypadku, same fundamenty, a właściwie ich pozostałości nie spełniają warunków koniecznych do uznania ich za budowlę, na gruncie Prawa budowlanego. Jednocześnie, Gmina wskazuje, że przedmiotowe naniesienia nie spełniają definicji budynku zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,
    2.  stanowią zabudowania trwale związane z gruntem, tj. oprócz fundamentów betonowych pozostałych po byłej szklarni, również pozostałości ścian murowanych oraz budynek gospodarczy. Zgodnie z definicją legalną budynku, zawartą w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W związku z powyższym Gmina wskazuje, że obiekt znajdujący się na działce B, mieści się w ramach definicji budynku. Natomiast, odnośnie naniesienia w postaci samych fundamentów na działce B, Gmina stoi na identycznym stanowisku, jak w zakresie fundamentów na działce A. Są to naniesienia trwale związane z gruntem, jednak stopień ich zużycia jest znaczny i nie są one w stanie spełniać funkcji użytkowej. W ocenie Gminy, pozostałości po fundamentach, znajdujące się na działce B, również nie spełniają warunków koniecznych do uznania ich za budowlę, na gruncie Prawa budowlanego. Ponadto, Gmina wskazuje, że budynek znajdujący się na działce B, w ocenie Gminy powinien podlegać według klasyfikacji PKOB, grupowaniu 1271 – budynki gospodarstw rolnych. Jednocześnie w ocenie Gminy, naniesienia w postaci pozostałości po fundamentach, jako że, zdaniem Gminy, nie stanowią ani budynków, ani budowli, nie będą zawierać się w żadnym grupowaniu PKOB”.
3.  „Jeżeli posadowione na działce A i B obiekty stanowią budynki, budowle, to należy wskazać odrębnie w odniesieniu do każdego obiektu, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie (zajęcie/oddanie do użytkowania)?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Gmina pragnie podkreślić, że w odniesieniu do budynku gospodarczego znajdującego się na działce B Gmina stała się właścicielem nieruchomości wraz z komunalizacją mienia państwowego w 1991 r. jednak od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości, nie była ona przez nią wykorzystywana ani w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. odpłatny wynajem, dzierżawa) ani na potrzeby własne Gminy (nie zajmowała przedmiotowego budynku, nie użytkowała go w żaden sposób). Gmina jest właścicielem tej nieruchomości realizuje w stosunku do niej wyłącznie uprawnienia właścicielskie, niemniej jednak Gmina nie dokonała zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości. Niemniej jednak z uwagi na stan budynku Gmina może przypuszczać, że był on użytkowany wiele lat przed jego komunalizacją. Gmina nie dysponuje jednakże informacjami, na podstawie których mogłaby określić datę od kiedy budynek ten był użytkowany. Pozostałości fundamentów znajdujące się na nieruchomościach A i B natomiast nie spełniają zdaniem Gminy definicji budowli. Niemniej, nawet gdyby uznać je za budowle, to również w stosunku do nich. Gmina nie dokonała ich zasiedlenia (nie zajmowała ich i nie użytkowała w żaden sposób). Gmina nie dysponuje również informacjami, na podstawie których mogłaby ustalić czy i od kiedy pozostałości tych fundamentów były użytkowane”.
4.  „Czy pomiędzy pierwszym zajęciem, oddaniem w używanie budynków, budowli lub ich części, posadowionych na działkach A i B, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata? Należy odrębnie wskazać do każdego budynku, budowli lub ich części” – Wnioskodawca wskazał, że: „Jak Gmina wskazała powyżej, w jej ocenie jedynym budynkiem/budowlą, znajdującym się na wskazanych nieruchomościach, jest budynek gospodarczy, posadowiony na działce B. Jak zostało to też już podkreślone powyżej, Gmina nigdy nie dokonała zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości, niemniej jednak może przypuszczać że budynek ten był użytkowany wiele lat przed jego komunalizacją. Gmina nie dysponuje jednakże informacjami, na podstawie których mogłaby określić czy, od kiedy i przez jaki okres budynek ten był użytkowany, w czasie gdy Gmina nie była jego właścicielem (tj. przed dokonaniem komunalizacji). Od momentu kiedy Gmina nabyła przedmiotową nieruchomość, nie była ona przez nią zasiedlona, tym samym okres dwuletni od zasiedlenia do momentu sprzedaży nie upłynie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż nieruchomości A będzie stanowiła po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT stawką podatku 23%?
2.  Czy sprzedaż nieruchomości B będzie stanowiła po stronie Gminy czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Sprzedaż nieruchomości A będzie stanowiła po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT stawką podatku 23%.
2.  Sprzedaż nieruchomości B będzie stanowiła po stronie Gminy czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:

Opodatkowanie VAT sprzedaży nieruchomości

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1.  czynność jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz
2.  wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z kolei z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina dokona sprzedaży nieruchomości na rzecz wyłonionych w drodze przetargu nieograniczonego nabywców na podstawie zawartej z nimi umowy cywilnoprawnej (w formie aktu notarialnego), w opinii Wnioskodawcy, w zakresie tej czynności Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT. Tym samym, kryterium podmiotowe dla uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT zostanie w analizowanym przypadku spełnione.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż sprzedaż działek za wynagrodzeniem będzie stanowiła po stronie Gminy odpłatną dostawę towarów. Tym samym również kryterium przedmiotowe dla uznania, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT zostanie spełnione.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przedmiotowa stawka VAT znajduje zastosowanie w przypadku każdej dostawy towarów oraz każdego świadczenia usług, za wyjątkiem przypadków, dla których w ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych do tej ustawy określono inną stawkę, jak również dla których ustawa przewiduje zwolnienie z opodatkowania VAT.

Co do zasady, dostawa nieruchomości podlega więc opodatkowaniu podstawową stawką VAT, niemniej ustawodawca przewidział pewne odstępstwa od tej reguły – w szczególności możliwe jest w zależności od przedmiotu dostawy zastosowanie w określonych przypadkach stawki obniżonej, tj. obecnie 8% bądź zwolnienia z opodatkowania VAT.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji co do zasady, w przypadku gdy przedmiotem dostawy jest grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem, budowlą lub ich częściami – dla ustalenia prawidłowej stawki podatku w odniesieniu do takiej dostawy, należy odwołać się do przepisów dotyczących opodatkowania danego obiektu.

Dla określenia właściwej dla dostawy nieruchomości stawki VAT istotne jest zatem w pierwszej kolejności ustalenie co stanowi przedmiot dostawy (co stanowi podstawę opodatkowania). Dopiero po ustaleniu przedmiotu sprzedaży możliwe jest wypowiedzenie się w zakresie możliwości zastosowania dla tej sprzedaży stawki obniżonej bądź też zwolnienia z opodatkowania.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przez które zgodnie z art. 2 pkt 33 ww. ustawy rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, zgodnie z ust. 7a ww. przepisu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, dalej: Prawo budowlane), pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei pod pojęciem budowli, zgodnie z Prawem budowlanym należy rozumieć każdy obiekt Budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle aportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się za całość użytkową.

Ad. 1

Jak wskazano w opisie sprawy, na części działki A znajdują się zabudowania w formie pozostałości fundamentów po byłej szklarni. Są one trwale związane z gruntem, jednak stopień ich zużycia jest znaczny i nie są one w stanie spełniać funkcji użytkowej. W ocenie Wnioskodawcy, w takim przypadku, same fundamenty, a właściwie ich pozostałości nie spełniają warunków koniecznych do uznania ich, za budowlę, na gruncie Prawa budowlanego. W konsekwencji, zdaniem Gminy, na gruncie VAT dostawę tej nieruchomości należy traktować analogicznie jak dostawę gruntu niezabudowanego.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), w wyroku z dnia 18 maja 2017 r., o sygn. akt I FSK 1691/15, gdzie stwierdził, iż: „Odwołując się do potocznego rozumienia przywołanych wyrazów, ławy oraz ściany fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi odejściami przyłączy mediów nie zostaną uznane za budynek, budowlę, a nawet ich część, gdyż za takie zwykle nie uznaje się, co najwyżej, początku budowy”. Ponadto w przytoczonym wyroku, NSA podkreślił także, że: „przedmiotem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT objęte są jedynie takie budynki, budowle lub ich części, które po wybudowaniu lub ulepszeniu nadają się do oddania do użytkowania co wyklucza z ich zakresu przedmiotowego obiekty, które mają jedynie wylane ławy oraz ściany fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów”.

Również podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2015 r., o sygn. IPPP2/4512 -187/16-4/DG, gdzie stwierdzono, że: „Niedokończona inwestycja budowlana w postaci budowy budynku mieszkalnego, gdy prace budowlane na moment przeprowadzenia transakcji będą na etapie fundamentów nie wypełnia definicji budynku, oraz nie nosi cech budowli”. Ponadto, organ wskazał, że: ,Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy nieruchomości, w której Wnioskodawca będzie posiadał jedynie grunt z wykonanymi fundamentami, który nie może być zaklasyfikowany ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów budowlanych jako budynek, budowla lub ich część”, a także: „w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren”.

Analogiczne stanowisko zajmowały również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 23 września 2013 r., o sygn. IPPP2/443-736/13-2/DG,
*   z dnia 23 lipca 2013 r., o sygn. ITPP3/443-214/13/BJ,
*   z dnia 6 grudnia 2013 r., o sygn. ITPP1/443-910/13/AP.

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając, iż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a za teren budowlany, którego dostawa podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki podatku należy uznać każdy grunt niezabudowany, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jest przeznaczony pod zabudowę, Gmina stoi na stanowisku, iż sprzedaż działki A będzie podlegała opodatkowaniu podstawową 23% stawką VAT. Jak bowiem wynika z zapisów MPZP nieruchomość ta jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową i jej funkcję wiodącą stanowi mieszkalnictwo o charakterze jednorodzinnym.

W konsekwencji, w ocenie Gminy należy uznać, iż sprzedaż nieruchomości A będzie stanowiła po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT stawką podatku 23%.

Ad. 2

Jak zostało wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego, na części działki B, znajdują się zabudowania trwale związane z gruntem, tj. oprócz fundamentów betonowych pozostałych po byłej szklarni, również pozostałości ścian murowanych oraz budynek gospodarczy. Część zabudowana tej nieruchomości nie jest wyodrębniona, w związku z czym, w ocenie Gminy, dla określenia skutków podatkowych na gruncie VAT sprzedaży działki B należy uznać, iż stanowi ona nieruchomość zabudowaną. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku stan techniczny budynku gospodarczego i ewentualny brak jego użyteczności dla potencjalnego nabywcy. W świetle powyższego, należy rozważyć, czy dla dostawy działki B możliwe będzie zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywania w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W związku z powyższym – w celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową – należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem posadowionych na działce B budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości, nie była ona przez nią wykorzystywana ani w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. odpłatny wynajem, dzierżawa) ani na potrzeby własne Gminy. Gmina jest właścicielem tej nieruchomości i realizuje w stosunku do niej uprawnienia właścicielskie, niemniej jednak nie dokonała zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości.

W konsekwencji, w tym przypadku, zdaniem Gminy, przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będą spełnione. Niemniej jednak, zdaniem Gminy, sprzedaż tej nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Nieruchomość B została bowiem nabyta przez Gminę w drodze komunalizacji mienia państwowego – nabycie było więc niezależne od woli Gminy oraz nie zostało przeprowadzone na potrzeby własnej działalności gospodarczej lub też dalszej odsprzedaży nieruchomości. Przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił również podatek naliczony. W związku z powyższym, Gminie również nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto jak Gmina wskazała już powyżej w opisie sprawy, nie dokonywała ona jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych na ulepszenie tej nieruchomości.

W konsekwencji, w ocenie Gminy należy uznać, iż sprzedaż nieruchomości B będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), w tym m.in. w interpretacji:

*   z dnia 13 marca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.22.2019.2.SR, gdzie Dyrektor KIS wskazał, że: „Kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem VAT czynności polegającej na dostawie budynku jest to, czy przy nabyciu w stosunku do obiektu nie przysługiwało dokonującemu jego dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że przy nabyciu omawianej nieruchomości Wnioskodawcy takie prawo nie przysługiwało. Nieruchomość została bowiem nabyta w drodze darowizny. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe 30% wartości początkowej budynku. Mając na względzie wskazane przez Wnioskodawcę informacje, należy uznać, że dostawa budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki dla zastosowania tego zwolnienia. Konsekwentnie, skoro sprzedaż ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to również dostawa gruntu (działki nr 303/5 oraz działki wydzielonej z działki nr 303/12), na których posadowiony jest ww. budynek – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku”;
*   z dnia 4 marca 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.949.2018.2.MSU, gdzie Dyrektor KIS stwierdził, że: „dostawa budynków/budowli niebędących przedmiotem najmu/dzierżawy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż z tytułu nabycia ww. budynków/budowli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powiat nie ponosi wydatków na ulepszenie tych budynków/budowli, które stanowiłyby 30% wartości początkowej budynku. Nadto Zainteresowany wskazał, iż do czasu sprzedaży, nie przewiduje się poniesienia ulepszeń w rozumieniu podatku dochodowego powyżej 30% wartości początkowej. W konsekwencji powyższego, w odniesieniu do sprzedaży budynków/budowli niebędących przedmiotem najmu/dzierżawy, spełnione zostaną przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Również dostawa gruntu przyporządkowanego do budynków/budowli niebędących przedmiotem najmu/dzierżawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy”;
*   z dnia 7 lutego 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.893.2018.2.AK, gdzie DKIS wskazał, że: „Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynków/budowli znajdujących się na działkach nr\`(...)\` i\`(...)\`, tj. budynku magazynowego (stary spichlerz) w zabudowie wolnostojącej, budynku inwentarskiego przeznaczonego do rozbiórki w zabudowie wolnostojącej wraz z obiektami towarzyszącymi (wiata, budynek wagi, waga) oraz budynków znajdujących się na działce nr\`(...)\`, tj. budynku o funkcji biurowo-socjalnej, młyna magazynowej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż z tytułu nabycia ww. budynków/budowli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budynków/budowli, które stanowiłyby 30% wartości początkowej budynków. Jednocześnie należy wskazać, iż z opisu sprawy wynika, że przedmiotem dostawy mają być urządzenia budowlane. W konsekwencji powyższego, w stosunku do budynków/budowli położonych na działkach nr\`(...)\` i\`(...)\` oraz nr\`(...)\`. spełnione zostaną przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Skoro dostawa budynków/budowli będzie korzystała ze zwolnienia, to również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione ww. budynki/budowle, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy”;
*   z dnia 12 października 2018 r., o sygn. 0114-KDIP4.4012.450.2018.2.KM, gdzie KDSI uznał, że: „Wnioskodawca w opisie sprawy wyraźnie wskazał, że w stosunku do tych obiektów Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponadto nie były ponoszone wydatki na ulepszenie obiektów znajdujących się na tych działkach, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. W związku z tym, w odniesieniu do tej części transakcji zostaną spełnione oba warunki umożliwiające zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, sprzedaż nieruchomości B będzie stanowiła po stronie Gminy czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest właścicielem dwóch nieruchomości gruntowych:

*   działka A o numerze ewidencyjnym 84/7– zajmuje obszar o powierzchni 1.523 m2 stanowi w części teren zabudowany fundamentami pozostałymi po byłej szklarni i w części teren porośnięty samosiejkami drzew i krzewami, przy czym części te nie są wyodrębnione;
*   działka B o numerze ewidencyjnym 84/10 – zajmuje obszar o powierzchni 1.721 m2 stanowi w części teren zabudowany budynkiem gospodarczym i fundamentami pozostałymi po byłej szklarni i w części teren porośnięty samosiejkami drzew i krzewami, przy czym części te nie są wyodrębnione.

Obie nieruchomości położone są w sąsiedztwie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i graniczą bezpośrednio z drogą publiczną.

Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez Gminę nieodpłatnie w 1991 r. w drodze tzw. Komunalizacji mienia państwowego, przeprowadzonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, na podstawie decyzji Wojewody z dnia 19 marca 1991 r. Nabycie przedmiotowych działek nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od woli Gminy. Przy nabyciu tych nieruchomości nie wystąpił podatek naliczony. Od momentu nabycia nieruchomości Gmina nie ponosiła żadnych nakładów inwestycyjnych na ich ulepszenie czy przebudowę.

Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w żaden sposób, w szczególności Gmina nie wynajmowała, ani nie oddawała w dzierżawę tych nieruchomości. Ponadto, wskazane działki nie były i nie będą w żaden sposób wykorzystywane przez Gminę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Gmina sprawuje jedynie w stosunku do tych nieruchomości swoje uprawnienia właścicielskie. Nieruchomości te należą do Gminy ale do momentu ich sprzedaży Gmina nie będzie ich w żaden sposób wykorzystywała.

Obecnie Gmina zamierza dokonać sprzedaży obu nieruchomości. Zamiar zbycia tych nieruchomości został podany do wiadomości publicznej w drodze Zarządzenia Burmistrza Miasta.

Jak wynika z opracowanego operatu szacunkowego dla przedmiotowych nieruchomości:

*   zabudowania znajdujące się na działce A to fundamenty betonowe pod ścianami szklarni o łącznym obwodzie 44 m, szerokości 0,40 m, głębokości 0,5 m. Ponadto, na działce tej znajdują się ściany murowane z cegły o wysokości 0,5 m oraz szerokości 0,3 m. Stopień zużycia zabudowań znajdujących się na tej nieruchomości wynosi 80%, a ich łączna wartość oszacowana na potrzeby wyceny to 1.188 zł, podczas gdy wartość gruntu oszacowano na 120.073 zł. W takim przypadku, same fundamenty, a właściwie ich pozostałości nie spełniają warunków koniecznych do uznania ich za budowlę, na gruncie Prawa budowlanego. Jednocześnie, Gmina wskazuje, że przedmiotowe naniesienia nie spełniają definicji budynku zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,
*   zabudowania znajdujące się na działce B to fundamenty betonowe pod ścianami szklarni o łącznym obwodzie 110 m, szerokości 0,40 m, głębokości 0,5 m. Ponadto, na działce znajdują się pozostałości ścian murowanych z cegły o wysokości 0,5 m oraz szerokości 0,3 m. Na działce tej znajduje się także budynek gospodarczy, murowany z cegły o powierzchni użytkowej 20 m2, przeszklonym dachem oraz kominem. Budynek ten jest zdewastowany, w złym stanie technicznym. Stopień zużycia zabudowań znajdujących się na tej nieruchomości wynosi 90%, ich łączna wartość oszacowana na potrzeby wyceny to 3.345 zł, podczas gdy wartość gruntu oszacowano na 135.684 zł. Zgodnie z definicją legalną budynku, zawartą w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W związku z powyższym Gmina wskazuje, że obiekt znajdujący się na działce B, mieści się w ramach definicji budynku.

Natomiast, odnośnie naniesienia w postaci samych fundamentów na działce B, Gmina wskazała, że w zakresie fundamentów na działce A, są to naniesienia trwale związane z gruntem, jednak stopień ich zużycia jest znaczny i nie są one w stanie spełniać funkcji użytkowej, pozostałości po fundamentach, znajdujące się na działce B, również nie spełniają warunków koniecznych do uznania ich za budowlę, na gruncie Prawa budowlanego.

Ponadto, Gmina wskazała, że budynek znajdujący się na działce B, powinien podlegać według klasyfikacji PKOB, grupowaniu 1271 – budynki gospodarstw rolnych. Naniesienia w postaci pozostałości po fundamentach, jako że, zdaniem Gminy, nie stanowią ani budynków, ani budowli, nie będą zawierać się w żadnym grupowaniu PKOB.

Dla obu nieruchomości obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: MPZP), zgodnie z którym przedmiotowe nieruchomości stanowią teren przeznaczony pod zabudowę. MPZP przewiduje, że:

*   funkcję wiodącą działki A stanowi mieszkalnictwo o charakterze jednorodzinnym, a za zgodne z tą funkcją uznaje się m.in. lokalizację zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej i bliźniaczej, lokalizację budynków wielorodzinnych o formie, gabarytach oraz skali odpowiadającej zabudowie jednorodzinnej, tj. zawierających maksymalnie 4 mieszkania oraz o łącznej powierzchni wewnętrznej – maksymalnie 400 m2, Ponadto, MPZP zakłada dla działki A funkcje uzupełniające takie jak: usługi komercyjne nieuciążliwe, obiekty i usługi związane z obsługą ruchu turystycznego;
*   funkcję wiodącą działki B stanowi mieszkalnictwo o charakterze wielorodzinnym, a za zgodne z funkcją wiodącą terenu uznaje się lokalizację zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, lokalizację niezbędnych obiektów pomocniczych oraz urządzeń i sieci infrastruktury technicznej, w tym wydzielanie działek pod ww. urządzenia. Ponadto, MPZP zakład dla działki B jako funkcje uzupełniające – usługi komercyjne nieuciążliwe.

Gmina wskazała, że w odniesieniu do budynku gospodarczego znajdującego się na działce B Gmina stała się właścicielem nieruchomości wraz z komunalizacją mienia państwowego w 1991 r. jednak od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości, nie była ona przez nią wykorzystywana ani w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. odpłatny wynajem, dzierżawa) ani na potrzeby własne Gminy (nie zajmowała przedmiotowego budynku, nie użytkowała go w żaden sposób).

Gmina nie dysponuje jednak informacjami, na podstawie których mogłaby określić datę od kiedy budynek ten był użytkowany.

Z uwagi na stan budynku Gmina może przypuszczać, że był on użytkowany wiele lat przed jego komunalizacją.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy sprzedaż działki A będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, wg 23% stawki oraz czy sprzedaż działki B będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez Gminę nieodpłatnie w 1991 r. w drodze tzw. Komunalizacji mienia państwowego, przeprowadzonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, na podstawie decyzji Wojewody z dnia 19 marca 1991 r. Nabycie przedmiotowych działek nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od woli Gminy.

W myśl art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Z kolei zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym, nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia – decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej;
5.  przez inne czynności prawne;
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W świetle powyższego nabyte przez Gminę mienie w drodze komunalizacji mienia państwowego ma charakter mienia komunalnego, a nie prywatnego.

Ponadto, analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, zauważyć należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204).

Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 ww. ustawy, jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższego wynika, że planowana przez Gminę transakcja, tj. sprzedaż działki A i B podlega regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości – niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W tym kontekście podkreślić należy, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia w tym nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy jako działalności gospodarczej.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Wnioskodawca będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie mienia nastąpiło na podstawie stosownych przepisów, tj. z mocy prawa. Istotne jest, że wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Postępowanie Gminy w przedmiocie sprzedaży mienia, będzie więc czynnością określoną w art. 5 ww. ustawy. Tym samym nie można uznać, że Gmina wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Zauważyć należy również, że zgodnie z obowiązującymi przepisami (Dział II, rozdział 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami) Gmina zobowiązana jest m.in. do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym, a więc podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Z tych też względów uznać należy, że transakcje o cywilnoprawnym charakterze dokonywane przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, przesądzają o ich opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto nieopodatkowanie transakcji zbycia mienia przez Wnioskodawcę pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Gminy.

Reasumując, w stosunku do sprzedaży działki A i B, Gmina wystąpi jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro w związku ze sprzedażą działki A i B Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), to sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (gruntów) ustawodawca przewidział zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędące terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z opisu sprawy wynika, że na działce A znajdują się fundamenty, a właściwie ich pozostałości, które nie spełniają warunków koniecznych do uznania ich za budowlę, na gruncie Prawa budowlanego. Jednocześnie, Gmina wskazała, że przedmiotowe naniesienia nie spełniają definicji budynku zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Przedmiotem dostawy będzie zatem grunt niezabudowany. Wnioskodawca wskazał również, że dla działki A obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, zgodnie z którym przedmiotowa nieruchomość stanowi teren przeznaczony pod zabudowę.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że przedmiotem dostawy będzie działka A niezabudowana obejmująca teren przeznaczony pod zabudowę.

Zatem sprzedaż działki A niezabudowanej, dla której obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zgodnie, z którym przedmiotowa nieruchomość stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając natomiast na uwadze fakt, iż działka A niezabudowana stanowi teren pod zabudowę, którego sprzedaż nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tej działki zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów  zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie m.in. działka A została nabyta przez Gminę nieodpłatnie w drodze komunalizacji mienia państwowego w 1991 r., przy nabyciu nie wystąpił podatek naliczony.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dostawa działki A, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie. W omawianej sprawie działka A została nabyta przez Gminę nieodpłatnie w drodze komunalizacji mienia państwowego w 1991 r., przy nabyciu której podatek naliczony w ogóle nie wystąpił. Tym samym, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia. Bowiem, warunek braku prawa do odliczenia określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy odczytywać jako odnoszący się do sytuacji, gdy dana czynność (sprzedaż) była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie mógł być odliczony przez nabywcę.

Z uwagi na fakt, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, konieczne jest spełnienie dwóch warunków, o których mowa w tym przepisie, a w analizowanej sprawie warunek dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego nie zostanie spełniony, to badanie drugiego warunku stało się bezprzedmiotowe.

Resumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki A nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy. Zatem, sprzedaż przedmiotowej działki będzie opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało ocenić jako prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii czy dla dostawy działki B może zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 maja 2014 r. o sygn. akt. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«”.

Należy również zaznaczyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. budynku. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że na działce B znajduje się budynek gospodarczy, murowany z cegły o powierzchni użytkowej 20 m2, z przeszklonym dachem oraz kominem. Gmina wskazała, że zgodnie z definicją legalną budynku, zawartą w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, w związku z tym obiekt znajdujący się na działce B, mieści się w ramach definicji budynku. Budynek znajdujący się na działce B, podlega według klasyfikacji PKOB, grupowaniu 1271 – budynki gospodarstw rolnych. W odniesieniu do budynku gospodarczego znajdującego się na działce B, Gmina stała się właścicielem nieruchomości wraz z komunalizacją mienia państwowego w 1991 r. Od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości, nie była ona przez nią wykorzystywana ani w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. odpłatny wynajem, dzierżawa) ani na potrzeby własne Gminy (nie zajmowała przedmiotowego budynku, nie użytkowała go w żaden sposób). Od momentu nabycia nieruchomości Gmina nie ponosiła żadnych nakładów inwestycyjnych na ich ulepszenie czy przebudowę. Wnioskodawca wskazał ponadto, że z uwagi na stan budynku, należy uznać iż był on użytkowany wiele lat przed jego komunalizacją. Gmina nie dysponuje jednak informacjami, na podstawie których mogłaby określić datę od kiedy budynek ten był użytkowany.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do dostawy działki B, zabudowanej budynkiem gospodarczym, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budynku gospodarczego doszło do pierwszego zasiedlenia.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie posadowionego na działce B – budynku gospodarczego, gdyż, jak wskazał Zainteresowany – budynek ten był użytkowany wiele lat przed jego komunalizacją, tj. przed 1991 r.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku do chwili jego dostawy, upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na jego ulepszenie, to w odniesieniu do transakcji dostawy tego budynku zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto zauważyć w tym miejscu należy, że skoro do dostawy przedmiotowego budynku ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro dostawa przedmiotowego budynku, którym zabudowana jest działka B, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, będzie korzystać również dostawa działki B, na której budynek ten jest posadowiony, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż działki B wraz z posadowionym na niej budynkiem gospodarczym, będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało ocenić jako nieprawidłowe, gdyż dostawa nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w tym przede wszystkim w oparciu o informacje, że budynek gospodarczy, był oddany do użytkowania wiele lat przed jego komunalizacją oraz, że same fundamenty nie spełniają warunków do uznania ich za budowlę, na gruncie prawa budowlanego – co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.