Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.518.2025.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-18
Teza: Czy dla ustalenia kosztu uzyskania przychodów przez A. z
tytułu zbycia Akcji D. znajdą zastosowanie ogólne zasady
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
przewidziane dla ustalania kosztu uzyskania przychodów z
tytułu zbycia przedmiotu wkładu niepieniężnego, a w
konsekwencji koszt ten powinien zostać ustalony w wysokości
wartości emisyjnej Akcji A. wyemitowanych przez Bank w
zamian za aport w postaci Akcji D.
Słowa kluczowe: akcja-wykup akcji
aport
koszt-koszty uzyskania przychodów
udział-wymiana udziałów
wartość-wartość emisyjna
zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki
niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki
dotyczące udziałów (akcji), papierów wartościowych,
wkładów w spółdzielni, tytułów uczestnictwa w
funduszach kapitałowych, pochodnych instrumentów
finansowych-Wydatki na nabycie lub objęcie udziałów
(akcji) przy wymianie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 11
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 12
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 4d
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8
1

[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8d
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8e

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie
    interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 4 października 2025 r. (data wpływu w tym samym dniu).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „A.” lub „Bank”) jest spółką akcyjną, bankiem krajowym w
    rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U.
    z 2024 r. poz. 1646 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”), posiadającym siedzibę w Polsce i
    podlegającym w Polsce (UE) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku
    dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest spółką notowaną na Giełdzie
    Papierów Wartościowych w Warszawie i spełnia definicję spółki publicznej w rozumieniu
    art. 4 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania
    instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach
    publicznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 592).

    W dniu (...) 2013 r. Bank - działając wówczas jako Bank A. S.A. - zgodnie z wytycznymi
    Komisji Nadzoru Finansowego, zawarł ze spółkami prawa hiszpańskiego - B. S.A. (dalej:
    „B.”) oraz C. S.A. (dalej: „C.”) - umowę inwestycyjną, w której strony określiły warunki
    nabycia przez A. pakietu akcji D. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: „Umowa
    inwestycyjna”).
    Zgodnie z Umową inwestycyjną, na warunkach oraz z zastrzeżeniem spełnienia warunków
    zawieszających w niej określonych, Bank zobowiązał się wyemitować nowe akcje, które
    miały zostać zaoferowane i objęte wyłącznie przez B. w zamian za świadczenie
    niepieniężne w postaci akcji D.
    W związku ze spełnieniem wszystkich warunków zawieszających zawartych w Umowie
    inwestycyjnej (do których należało m.in. wyrażenie zgody na zawarcie transakcji opisanej
    w Umowie inwestycyjnej przez Komisję Nadzoru Finansowego oraz wyrażenie przez nią
    zgody na zmianę statutu A.), A. nabył - 1 lipca 2014 r. - pakiet akcji D. reprezentujących
    60% kapitału zakładowego i 67% głosów na walnym zgromadzeniu D. (dalej: „Akcje D.”).
    Innymi słowy, na skutek zawarcia Umowy inwestycyjnej, wniesienia przez B. Akcji D. do A.
    oraz wyemitowania i wydania Akcji A., Bank uzyskał bezwzględną większość praw głosu w
    D.
    Jednocześnie, dla potrzeb realizacji zobowiązania do wyemitowania nowych akcji i
    przeniesienia ich na rzecz B., Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie A. - 30 czerwca 2014 r. -
    podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji (akcji
    na okaziciela serii L) (dalej: „Akcje A.”) oraz zaoferowania ich w formie subskrypcji
    prywatnej w rozumieniu art. 431 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks
    spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”) na rzecz B. Wartość
    emisyjna Akcji A. przewyższała ich wartość nominalną, a ich wartość emisyjna została
    pokryta wniesionymi do A. przez B. Akcjami D. Różnica pomiędzy wartością nominalną
    Akcji A. a ich wartością emisyjną (odpowiadającą wartości rynkowej wnoszonych Akcji D.)
    została przez Bank przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.
    Warunki nabycia Akcji D. przez A. w zamian za Akcje A., w szczególności przyjęta wartość
    nominalna oraz w efekcie emisyjna Akcji D., wynikały z warunków, na jakich Komisja
    Nadzoru Finansowego zezwoliła na połączenie A. S.A. (obecnie: A.) z K. S.A. (istniejącym do
    2013 r.), które obejmowały zobowiązanie do:
    - przede wszystkim ochrony interesów klientów i akcjonariuszy w związku z
      przedmiotowym połączeniem, w związku z czym, wartość emisyjna Akcji A. musiała być
      równa wartości rynkowej Akcji D., aby zapewnić zgodność z wytycznymi Komisji
      Nadzoru Finansowego, z uwagi na status A. S.A. (obecnie: A.) jako spółki notowanej na
      giełdzie, ale również do,
    - uporządkowania struktury i działalności podmiotów zależnych Grupy (...) w Polsce, w tym
      użycia dostępnych środków w celu doprowadzenia do uczynienia D. podmiotem
      bezpośrednio zależnym od A. (obecnie: A.),
    - zwiększenia płynności akcji (free float) A. (obecnie: A.) na Giełdzie Papierów
      Wartościowych w Warszawie (GPW) do poziomu co najmniej 25% do dnia 1 kwietnia
      2013 r. oraz 30% (lub ostatecznie ponad 30%) do dnia 31 grudnia 2014 r., a następnie
      do utrzymywania płynności akcji co najmniej na tym poziomie lub rozważenia dalszego
      zwiększenia płynności akcji do poziomu 40%.
    W związku z otrzymaniem udziałów w D., Bank nie rozpoznał przychodu podlegającego
    opodatkowaniu.
    Jednocześnie, zbycie udziałów w D. przez B. na rzecz A. podlegało dla B. opodatkowaniu -
    zgodnie z art. 13 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a
    Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od
    dochodu i majątku, podpisana w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17,
    poz. 127, dalej: „UPO PL-ES”) - wyłącznie w Hiszpanii. W tym kontekście, B. - zgodnie z
    prawem hiszpańskim - rozpoznał przychód podatkowy (zysk kapitałowy) z tego tytułu

    (stanowiący element kalkulacyjny podstawy opodatkowania CIT), ale jednocześnie
    zastosował w stosunku do niniejszego przychodu z tytułu wniesienia do A. wkładu
    niepieniężnego w postaci Akcji D. krajowe (hiszpańskie) zwolnienie z opodatkowania
    przychodu w postaci wartości rynkowej tego wkładu wynikające z art. 21 Królewskiego
    dekretu ustawodawczego nr 4/2004 z dnia 5 marca 2004 r. zatwierdzającego tekst
    jednolity ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Real Decreto Legislativo 4
    /2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto
    sobre Sociedades).
    B. nie zastosował - do opisanej powyżej transakcji wniesienia wkładu - regulacji będących
    implementacją Dyrektywy 2009/133/WE (Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19
    października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego
    zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia
    aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz
    przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego
    państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz.U. UE. L. z 2009 r. Nr 310, str. 34 ze
    zm.)), które zostały włączone do hiszpańskiego porządku prawnego w rozdziale VIII ww.
    dekretu ustawodawczego pt. Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de
    activos, valores bursátiles y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o de una
    Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro Estado miembro de la Unión
    Europeo (pol.: Szczególny system dla łączenia, podziałów, wnoszenia wkładów w aktywa,
    giełdowych papierów wartościowych oraz zmiany siedziby statutowej spółki europejskiej
    lub spółdzielni europejskiej z jednego państwa członkowskiego do innego państwa
    członkowskiego Unii Europejskiej), z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 96 ww. dekretu
    ustawodawczego, aby zastosować regulacje przewidziane dla wymiany udziałów w
    rozumieniu Dyrektywy 2009/133/WE, konieczne jest wybranie tego sposobu
    opodatkowania (zwolnienia) i powiadomienie o tym hiszpańskich organów podatkowych,
    czego B. nie uczynił. Na marginesie Bank wskazuje, że - zgodnie z hiszpańskimi przepisami
    podatkowymi - gdyby miał siedzibę w Hiszpanii, kosztem uzyskania przychodu z tytułu
    zbycia Akcji D. byłaby wartość rynkowa Akcji D. w momencie ich otrzymania, równa
    wartości emisyjnej Akcji A.
    Następnie B. zbył Akcje D. na rzecz C.
    Obecnie Bank planuje sprzedaż posiadanych Akcji D. na rzecz B.
    Wątpliwości Banku dotyczą wysokości kosztów uzyskania przychodów, do których
    rozpoznania Bank będzie uprawniony na skutek sprzedaży Akcji D. na rzecz B.
    Stosownie do treści art. 14b § 3a Ordynacji, Wnioskodawca niniejszym wskazuje dane
    dotyczące osób prawnych biorących udział w zespole transakcji, którego dotyczy
    przedstawiony powyżej opis zdarzenia przyszłego:
    (...)

## Pytanie

Czy dla ustalenia kosztu uzyskania przychodów przez A. z tytułu zbycia Akcji D. znajdą
    zastosowanie ogólne zasady ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
    przewidziane dla ustalania kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotu
    wkładu niepieniężnego, a w konsekwencji koszt ten powinien zostać ustalony w wysokości
    wartości emisyjnej Akcji A. wyemitowanych przez Bank w zamian za aport w postaci Akcji
    D.?
    Państwa stanowisko w sprawie

    Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia kosztu uzyskania przychodów przez A. z tytułu
    zbycia Akcji D. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o
    podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej:
    „ustawa o CIT”), przewidziane dla ustalania kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia
    przedmiotu wkładu niepieniężnego, a w konsekwencji koszt ten powinien zostać ustalony
    w wysokości wartości emisyjnej Akcji A. wyemitowanych przez Bank w zamian za aport w
    postaci Akcji D.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    1. Zastosowanie zasad ogólnych ustawy o CIT
    1.1. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, ustalenie
    kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia Akcji D. przez Bank powinno nastąpić na
    zasadach przewidzianych dla zbycia przedmiotu wkładu niepieniężnego, tj. zasadach
    ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, kosztem uzyskania
    przychodów z tytułu zbycia Akcji D. powinien być dla Banku koszt nabycia Akcji D., za który
    uznać należy wartość emisyjną Akcji D.
    Zgodnie z art. 13 ust. 3 UPO PL-ES, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie
    wymienionego w ustępach 1 lub 2 będą opodatkowane tylko w tym Umawiającym się
    Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
    Stosownie do powyższego, zyski z przeniesienia własności majątku innego niż
    nieruchomego (lub praw w spółce, której majątek składa się głównie z nieruchomości)
    bądź majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładu, podlegają opodatkowaniu
    wyłącznie w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub
    siedzibę.
    Jak wskazał Bank, w przypadku przeniesienia na rzecz A. Akcji D. przez B., transakcja ta nie
    podlegała opodatkowaniu w Polsce, lecz - na skutek zastosowania art. 13 ust. 3 UPO PL-ES
    - w Hiszpanii. Zgodnie natomiast z podatkowym ujęciem przeniesienia własności akcji D.
    przez B. w ramach prawa hiszpańskiego, transakcja ta została rozpoznana jako wniesienie
    aportu (wkładu niepieniężnego) do A. W konsekwencji, B. - zgodnie z prawem hiszpańskim
    - rozpoznał przychód do opodatkowania (tj. przychód stanowiący podstawę obliczenia
    podstawy opodatkowania CIT) z tytułu wniesienia do A. wkładu niepieniężnego w postaci
    Akcji D. w wysokości wartości rynkowej tego wkładu. Następnie do przychodu tego
    zastosował szczególne krajowe (hiszpańskie) zwolnienie z opodatkowania wynikające z art.
    21 Królewskiego dekretu ustawodawczego nr 4/2004 z dnia 5 marca 2004 r.
    zatwierdzającego tekst jednolity ustawy o (hiszpańskim) podatku dochodowym od osób
    prawnych.
    Zdaniem Wnioskodawcy - w konsekwencji, w tym także w celu zachowania spójności
    między prawem hiszpańskim i polskim oraz pozycją podatkową B. i A. - również
    rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży na rzecz B. Akcji D. przez A.
    powinno nastąpić na zasadach ogólnych przewidzianych dla zbycia przedmiotu wkładu
    niepieniężnego. Koszt ten należy zatem ustalić w wysokości wartości emisyjnej Akcji A.
    wydanych przez A. na rzecz B. w zamian za wniesione Akcje D., która to wartość - w sensie
    ekonomicznym/bilansowym/prawnym/podatkowym - odpowiada kosztowi poniesionemu
    przez A. na nabycie Akcji D. oraz przychodowi podatkowemu rozpoznanemu przez B. na
    moment wniesienia aportem Akcji D.
    Stosownie bowiem do obowiązującej na gruncie podatku dochodowego od osób
    prawnych zasady współmierności przychodów i kosztów (zakładającej - dla celów
    podatkowych - między innymi, aby przychód uzyskiwany przez jedną stronę transakcji,
    odpowiadał kosztowi uzyskania przychodów ponoszonemu przez drugą jej stronę. Co do
    stosowania zasady współmierności przychodów na gruncie przepisów podatkowych, zob. -
    w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia otrzymanego wkładu
    niepieniężnego - np. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

    z 1 kwietnia 2025 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.100.2025.1.ANK, w której organ podatkowy
    zaakceptował stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego: „z uwagi jednak na fakt, iż
    czynność taka wywołuje po stronie spółki otrzymującej aport obowiązek wydania za taki
    wkład udziałów (akcji), wartość wydanych za aport udziałów (akcji) stanowi dla spółki
    kapitałowej „koszt nabycia” składników majątku będących przedmiotem aportu, który
    może być przez nią uznany jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1
    Ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku. Jak wynika z
    orzecznictwa sądów administracyjnych, przy rozpoznawaniu przychodów i kosztów
    uzyskania przychodów, należy kierować się zasadą współmierności przychodów i kosztów
    ich uzyskania. Analogicznie - inne interpretacje przywołane przez Wnioskodawcę w
    przypisie nr 7”), skoro przychód wnoszącego aport - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o
    CIT - jest ustalany, co do zasady, w wysokości równej wartości rynkowej wnoszonego
    wkładu niepieniężnego (i w tej wysokości został ustalony przez B. - na gruncie przepisów
    obowiązujących w Hiszpanii - w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci
    Akcji D.), również i koszt uzyskania przychodów po stronie zbywającego przedmiot aportu
    powinien być ustalony w wysokości równej wartości rynkowej (emisyjnej) akcji
    wydawanych w zamian za ten wkład, pod warunkiem, iż wartość ta odpowiada (nie jest
    wyższa niż) wartości przychodu podatkowego rozpoznanego przez podmiot wnoszący
    aport, a tak było w przedmiotowym przypadku, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego. To
    ta wartość - ekonomiczny/bilansowy/ prawny /podatkowy koszt nabycia otrzymującego
    aport - odpowiada wartości rynkowej wkładu niepieniężnego i - w momencie zbycia tego
    aportu - powinna, w przypadku gdy jego przedmiotem są papiery wartościowe, stanowić
    wydatek poniesiony na ich nabycie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 i
    art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT/art. 21 Królewskiego dekretu ustawodawczego nr 4/2004 z
    dnia 5 marca 2004 r. i móc być potrącona jako koszt uzyskania przychodów.
    Powyższe stanowisko wskazujące na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w
    przypadku zbycia przedmiotu wkładu niepieniężnego (w tym w postaci papierów
    wartościowych) w wysokości wartości emisyjnej udziałów / akcji wyemitowanych w zamian
    za ten wkład niepieniężny, zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych
    (tak też: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20 października 2022 r., Znak: 0114-
    KDIP2-2.4010.61.2022.1.SP, z 26 października 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.78.2022.1.
    SP, z 19 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.165.2023.3.AND, z 1 kwietnia 2025 r.,
    Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.100.2025.1.ANK czy też pismo Szefa KAS z 15 września 2021 r.,
    nr DOP4.8221.42.2021.CPXJ (zmieniające z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora
    KIS z 19 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.50.2018.2.NL)).:
    „Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie dokonania Sprzedaży Akcji
    wniesionych Aportem, Spółka lub Spółka Przekształcona będzie mogła potrącić przychód
    w wysokości ceny Akcji o koszt uzyskania przychodu, ustalony jako realny wydatek
    poniesiony przez Spółkę na nabycie Akcji, tj. wartość rynkową Nowych Udziałów ustaloną
    na Dzień Emisji. Taka możliwość będzie przysługiwać zarówno Spółce w obecnej formie
    prawnej, jak i Spółce Przekształconej (tj. po dokonaniu przekształcenia w spółkę
    komandytowo-akcyjną) na takich samych zasadach i w tej samej wysokości”.
    Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.
    4010.165.2023.3.AND (w przywołanej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS
    zaakceptował przywołane stanowisko wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego
    tej oceny).
    „Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów
    wydatków na nabycie tego składnika majątku odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów
    własnych wydanych Wnioskodawcy za aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną
    udziałów oraz agio), nie większej jednak niż wartość rynkowa tych składników majątku”.
    Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.
    4010.630.2022.1.JG
    jak również orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego:

    „Konkludując, zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca
    przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie
    do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka
    przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu
    wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w
    zamian za wniesiony wkład niepieniężny. W przypadku jednak zbycia składnika majątku
    wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych
    w spółce otrzymującej aport, koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną
    o dokonane odpisy amortyzacyjne.
    Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1427/19.
    Wnioskodawca wskazuje również, że w ustawie zmieniającej treść art. 12 ust. 1 pkt 7
    ustawy o CIT (tj. ustawie z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
    (Dz. U. 2016 poz. 1550), dalej: „ustawa zmieniająca”), w art. 4 wskazano, że:
    „W przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci
    udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów
    (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio
    przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli
    przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został
    określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu
    dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w
    brzmieniu dotychczasowym.
    Z powyższego wynika, że w przypadku, gdyby przychód z tytułu wniesienia do A. Akcji D.
    został opodatkowany na zasadach wynikających z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w
    brzmieniu sprzed 1 stycznia 2017 r., to również koszt uzyskania przychodu powinien
    zostać ustalony na zasadach obowiązujących przed tą datą. Mając jednak na uwadze, że:
    - powyższy przepis opisuje sytuację prawną podmiotu wnoszącego wkład do spółki,
      który to podmiot został opodatkowany według zasad wynikających z art. 12 ust. 1 pkt
      7 ustawy o CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2017 r. (a więc - w ocenie Banku - nie
      normuje przedstawionej w części Opis zdarzenia przyszłego sytuacji) oraz
    - żaden przepis ustawy zmieniającej nie wskazuje w jaki sposób miałoby nastąpić
      ustalenie kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący wkład
      niepieniężny w postaci udziałów (tj. A.) z tytułu zbycia przedmiotu tego wkładu (tj.
      Akcji D.), tj. w ustawie zmieniającej nie został przewidziany przepis przejściowy
      odnoszący się do sytuacji zbycia przedmiotu wkładu niepieniężnego przez podmiot
      otrzymujący wkład,
    zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z doktryną prawa podatkowego w przedmiotowym
    zakresie, obecne rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu przez A. na zbyciu Akcji D.
    powinno nastąpić zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami (zgodnie z zasadą, w
    myśl której w przypadku braku przepisów przejściowych, należy stosować przepisy
    obowiązujące na moment realizacji transakcji; por. w tym zakresie wyrok NSA z 16
    października 2012 r., sygn. akt. I FSK 1996/11: „W zaistniałej zatem sytuacji omawianej na
    kanwie tej sprawy, dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu
    przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie
    prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r.,
    zmieniając określony w art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.
    U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej „O.p.”) termin wygaśnięcia prawa do
    stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej
    uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie poprzednio
    regulującej tę instytucję normy art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., zaistniałą kolizję ustaw w czasie
    należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować
    normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza
    (korzystniejsza) dla podatnika oraz wyrok NSA z 17 października 2012 r., sygn. akt II GSK

    1354/11: Stanowisko takie wynika z zaaprobowania ugruntowanego w doktrynie poglądu,
    że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy
    należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich
    wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami -
    trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w
    pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji jest zaś możliwe
    jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe”), na
    zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT
    oraz zgodnie z aktualnie przyjmowanymi w orzecznictwie poglądami, w myśl których
    kosztem tym powinna być - w przypadku wyemitowania w zamian za wkład akcji/udziałów
    - wartość emisyjna tychże akcji/udziałów (w tym również, gdy przedmiotem aportu były
    papiery wartościowe). W przypadku A. byłaby to więc wartość emisyjna Akcji A.
    (odpowiadająca wartości rynkowej Akcji D. na moment wniesienia i przychodowi
    podatkowemu rozpoznanemu przez B. na moment wniesienia aportem Akcji D.). Tylko
    takie podejście zapewnia bowiem zachowanie zasady współmierności wskazanej powyżej.
    1.2. Niezależnie od powyższych uwag, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego
    powyżej, transakcja przeniesienia na rzecz A. Akcji D. przez B. w 2014 r. nie została przez
    B. rozpoznana jako wymiana udziałów (B. zdecydował się nie zastosować zasad
    opodatkowania wynikających z Dyrektywy 2009/133/WE (Dyrektywa Rady 2009/133/WE z
    dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego
    zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia
    aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz
    przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego
    państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 310, str. 34 z
    późn. zm.)). W konsekwencji, skoro podmiot rozpoznający skutki podatkowe przeniesienia
    Akcji D. nie ujął ich jako powstających poprzez wymianę udziałów w rozumieniu art. 2 lit. e)
    Dyrektywy 2009/133/WE, lecz z tytułu - stanowiącego przychód - wniesienia wkładu
    niepieniężnego do A. (niepodlegającego pod regulacje Dyrektywy 2009/133/WE), A.
    również nie powinien - na etapie otrzymania i zbycia Akcji D. - stosować przepisów
    Dyrektywy 2009/133/WE. Nadrzędny cel dyrektyw unijnych (w tym również Dyrektywy 2009
    /133/WE) - harmonizacja ustawodawstw państw członkowskich (zob. H. Litwińczuk, 1.3.3.
    Prawo europejskie (w:) Międzynarodowe prawo podatkowe, Warszawa 2020: „W
    przeciwieństwie do harmonizacji podatków pośrednich ani Traktat o utworzeniu
    Wspólnoty Europejskiej, ani Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który go zastąpił,
    nie zawiera odniesienia do harmonizacji podatków bezpośrednich. Wobec braku
    szczegółowych przepisów podstawą do harmonizacji tych podatków stał się art. 115 TFUE,
    zgodnie z którym Rada, stanowiąc jednomyślnie zgodnie ze specjalną procedurą
    ustawodawczą i po konsultacji z Parlamentem Europejskim i Komitetem Ekonomiczno-
    Społecznym, uchwala dyrektywy w celu zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i
    administracyjnych państw członkowskich, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie
    lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Z przepisu tego wynika, że źródłem prawa
    europejskiego w zakresie podatków bezpośrednich mogą być tylko dyrektywy i muszą być
    one przyjęte jednomyślnie”. Por. wyrok TS z 27 lutego 2025 r., sygn. akt C-18/23, F S.A.
    PRZECIWKO DYREKTOR KRAJOWEJ INFORMACJI SKARBOWEJ: „Trybunał orzekł zatem, że o
    ile państwa członkowskie mają swobodę w określaniu formy prawnej, w jakiej fundusze
    mogą być tworzone na ich terytorium, ponieważ prawo Unii nie jest w tym względzie
    zharmonizowane, o tyle swobodny przepływ kapitału byłby pozbawiony skuteczności,
    gdyby przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania niebędące rezydentem utworzone w
    formie prawnej dopuszczonej lub wymaganej przez przepisy państwa członkowskiego, w
    którym ma siedzibę i prowadzi działalność zgodnie z tymi przepisami, zostało pozbawione
    korzyści podatkowej w innym państwie członkowskim, w którym inwestuje, wyłącznie na
    tej podstawie, że jego forma prawna nie odpowiada formie prawnej wymaganej dla
    przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w tym ostatnim ze wskazanych państw

    członkowskich”) - byłby bowiem spełniony wyłącznie wówczas, gdyby oba podmioty
    biorące udział w jednej transakcji, rozpoznawały skutki podatkowe biorąc pod uwagę
    wspólną kwalifikację podatkową tejże transakcji na gruncie danej dyrektywy.
    1.3. Dodatkowo, Bank zwraca uwagę, że gdyby - hipotetycznie - posiadał rezydencję
    podatkową w Hiszpanii, koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia Akcji D. zostałby
    ustalony w wysokości wartości rynkowej Akcji D. na moment ich otrzymania, równej - co
    do zasady - wartości emisyjnej Akcji A. Przepisy hiszpańskie nakazywałyby więc
    rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów analogicznie do zasad wynikających z art. 15
    ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz przytoczonego powyżej przez Bank
    orzecznictwa w zakresie sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia
    przedmiotu wkładu niepieniężnego.
    Również z tej perspektywy, konsekwencją powyższego powinno zatem być rozpoznanie
    kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia Akcji D. w postaci wartości emisyjnej Akcji
    A. (odpowiadającej wartości rynkowej Akcji D.).
    2. Zastosowanie zasad ogólnych ustawy o CIT a wymiana udziałów w rozumieniu
    Dyrektywy 2009/133/WE
    2.1. Wnioskodawca wskazuje również, że w przypadku, gdyby - zdaniem organu - do
    przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego mógł potencjalnie znaleźć zastosowanie art.
    16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT na skutek uznania opisanej w części Opis zdarzenia
    przyszłego transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Akcji D. do A. w zamian
    za Akcje D. za wymianę udziałów w rozumieniu Dyrektywy 2009/133/WE, to przepis ten
    należy zdaniem Banku uznać - w przedstawionych przez Bank okolicznościach - za
    sprzeczny z (i) zasadą jednokrotnego opodatkowania tego samego dochodu i (ii) samą
    Dyrektywą 2009/133/WE i jej motywami/celami.
    I tak, w pierwszej kolejności, Wnioskodawca wskazuje, że - jak podkreśla orzecznictwo -
    elementem polskiego systemu podatku dochodowego jest ogólna zasada zakazu
    dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu:
    „W literaturze przedmiotu (Bogumił Brzeziński „Podstawy wykładni prawa podatkowego”
    Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 2008 str. 106 -109) dostrzega się
    konieczność sięgnięcia przy wykładni systemowej do założeń konstrukcyjnych danego
    typu podatku, niemających postaci konkretnego przepisu ale opartych na „systemie”
    charakterystycznych cech oraz zasad regulujących sposób opodatkowania. Doktryna i
    judykatura podkreśla przede wszystkim ten typ wykładni m.in. w podatku od towarów i
    usług (m.in. zasada neutralności, obciążenia konsumpcji w podatku od towarów i usług).
    „Także i w rozpatrywanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego, zdaniem Sądu,
    stosując podobny typ wykładni, należałoby przyjąć założenie, że podstawową zasadą
    wykładni systemowej w podatku dochodowym (wynikającą z „głębokiej struktury” tegoż
    podatku) powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie
    opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony
    więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w
    sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku
    dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie
    istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania
    podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia.
    Wyrok WSA w Krakowie z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1029/07.
    Również i Dyrektywa 2009/133/WE (będąca podstawą do wprowadzenia art. 16 ust. 1 pkt
    8e ustawy o CIT, jak i innych przepisów dotyczących podatkowej wymiany udziałów (por.
    ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o
    zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez
    osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) oraz uzasadnienie Rządowego projektu

    ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od
    niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (projekt z 20 października 2010
    r., druk nr 3500, Sejm VI kadencji)), odwołuje się w swoich motywach do konieczności
    usunięcia przeszkód w działaniu rynku wewnętrznego, w szczególności w postaci
    podwójnego opodatkowania:
    „(2) (...) wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być
    niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku
    wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego
    rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia,
    niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów
    podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich
    czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia
    konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku
    wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na
    poziomie międzynarodowym.
    (14) Jednym z celów niniejszej dyrektywy (Dyrektywy 2009/133/WE - przyp. Banku) jest
    usuwanie przeszkód w działaniu rynku wewnętrznego, takich jak podwójne
    opodatkowanie. W zakresie, w jakim przepisy niniejszej dyrektywy nie pozwalają na
    osiągnięcie w pełni tego celu, państwa członkowskie powinny podjąć środki konieczne do
    jego osiągnięcia”.
    Z powyższego wynika, że istotą polskiego podatku dochodowego od osób prawnych jest
    zapewnienie, aby ten sam dochód podlegał opodatkowaniu wyłącznie raz, co również - w
    przypadku Dyrektywy 2009/133/WE - jest poparte zasadami działania rynku
    wewnętrznego Unii Europejskiej, w tym m.in. zasadą swobodnego przepływu kapitału
    (zgodnie z art. 23 ust. 1 i 2 TFUE: „1. Unia przyjmuje środki w celu ustanowienia lub
    zapewnienia funkcjonowania rynku wewnętrznego zgodnie z odpowiednimi
    postanowieniami Traktatów. 2. Rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic
    wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i
    kapitału, zgodnie z postanowieniami Traktatów. Zob. również art. 63 ust. 1 i 2 TFUE
    zgodnie z którymi: 1. W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie
    ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między
    Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. 2. W ramach postanowień niniejszego
    rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami
    Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi”.
    Zasada swobodnego przepływu kapitału jest również szeroko komentowana w
    orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zob. np. wyrok TS z 19 grudnia
    2024 r., sygn. akt C-601/23, CREDIT SUISSE SECURITIES (EUROPE) LTD PRZECIWKO
    DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA oraz przywołane w nim orzeczenia: „Z utrwalonego
    orzecznictwa Trybunału wynika, że do środków zakazanych przez art. 63 ust. 1 TFUE ze
    względu na to, że stanowią ograniczenia w przepływie kapitału, zaliczają się środki, które
    mogą zniechęcić osoby niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym
    państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić rezydentów tego państwa
    członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyrok z dnia 22
    listopada 2018 r., Sofina i in., C-575/17, EU:C:2018:943, pkt 23 i przytoczone tam
    orzecznictwo). Dokładniej rzecz ujmując, niekorzystne traktowanie przez dane państwo
    członkowskie dywidend wypłacanych spółkom niebędącym rezydentami w stosunku do
    traktowania zastrzeżonego dla dywidend wypłacanych spółkom będących rezydentami
    może zniechęcać spółki z siedzibą w państwie członkowskim innym niż to pierwsze
    państwo członkowskie do inwestowania w tym pierwszym państwie członkowskim, a w
    konsekwencji stanowi ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, zakazane, co do
    zasady, poprzez art. 63 TFUE”).

    Zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę
    Akcji D. (co oznaczałoby możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu
    zbycia Akcji D. w postaci wartości nominalnej Akcji A.), prowadziłoby natomiast do
    naruszenia przedmiotowej zasady jednokrotnego opodatkowania.
    Wnioskodawca wskazuje, że gdyby B. (podmiot wnoszący do A. Akcje D. i obejmujący w
    zamian Akcje A.) był zobowiązany do zastosowania regulacji Dyrektywy 2009/133/WE, w
    związku ze zbyciem Akcji A.:
    - byłby również zobowiązany - na zasadach analogicznych do art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy
      o CIT - do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w postaci wydatków
      poniesionych na nabycie Akcji D.;
    - przychodem byłaby dla niego - co do zasady - wartość rynkowa zbywanych Akcji A.
    Po stronie B. opodatkowaniu podlegałaby zatem, zasadniczo, nadwyżka wartości rynkowej
    Akcji A. nad tzw. wartością podatkową Akcji D. (tj. kosztem nabycia Akcji D.).
    Ta sama nadwyżka mogłaby podlegać również opodatkowaniu po stronie A., gdyby
    przyjąć, że zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT w ramach transakcji
    sprzedaży przez A. Akcji D. W takim przypadku bowiem:
    - kosztami uzyskania przychodów z tytułu zbycia Akcji D. byłaby wartość nominalna Akcji
      A. (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT);
    - przychodem A. byłaby wartość rynkowa zbywanych Akcji D. (która zasadniczo
      odpowiada wartości emisyjnej i rynkowej Akcji A. z uwagi na fakt nabycia przez A.
      Akcji D. w zamian za Akcje A.).
    Po stronie A. opodatkowaniu podlegałaby więc nadwyżka wartości rynkowej Akcji D. nad
    wartością nominalną Akcji A. (z momentu wydania ich w zamian za Akcje D.), która -
    zasadniczo - mogłaby odpowiadać przychodowi B. w postaci nadwyżki wartości rynkowej
    Akcji A. nad tzw. wartością podatkową Akcji D.
    Gdyby więc przyjąć, że koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez B. oraz A.
    odpowiednio Akcji A. oraz Akcji D. powinien zostać ustalony zgodnie z polskimi
    regulacjami przewidzianymi dla wymiany udziałów (tj. stanowiącymi implementację
    Dyrektywy 2009/133/WE), to doszłoby do dwukrotnego opodatkowania (po raz pierwszy
    po stronie A., a po raz drugi po stronie B.) w całości lub w części tego samego dochodu w
    postaci:
    - po stronie A. - nadwyżki wartości rynkowej Akcji D. (odpowiadającej co do zasady
      wartości rynkowej Akcji A.) nad wartością nominalną Akcji A.;
    - po stronie B. - nadwyżki wartości rynkowej Akcji A. (odpowiadającej co do zasady
      wartości rynkowej Akcji D.) nad wartością podatkową Akcji D. (kosztem nabycia przez
      B. Akcji D.).
    Przedstawione wyżej porównanie zasad opodatkowania po stronie B. oraz A. obrazuje
    poniższy przykład.
    PRZYKŁAD
    Założenia (wartości podane w przykładzie nie stanowią wartości rzeczywistych i służą
    wyłącznie zobrazowaniu kwestii możliwego podwójnego opodatkowania w sytuacji
    opisanej we wniosku):
      - wartość emisyjna Akcji A. - 2000 j.p.,
      - wartość nominalna Akcji A. - 100 j.p.,
      - wartość rynkowa Akcji D. - 2000 j.p.,
      - koszt nabycia przez B. Akcji D. - 100 j.p. (wartość podatkowa Akcji D.),
      - wartość rynkowa akcji A. i Akcji D. na moment ich sprzedaży (hipotetycznie zaraz po
        ich objęciu / nabyciu) - 2000 j.p.
            Opodatkowanie po stronie B.  Opodatkowanie po stronie A.
            Wniesienie Akcji D. do A.  Emisja Akcji A. na rzecz B.

    Rozpoznanie przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowejwkładu - 2000 -  Brak rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej Akcji A. oraz nadwyżki (przekazanej na kapitał zapasowy)
                              Wartość nominalna Akcji A. - 100
    oraz zwolnienie (na podstawie regulacji krajowych - hiszpańskich) go zopodatkowania (na zasadach wynikających z art. 21 KrólewskiegoWartość emisyjna Akcji A. - 2000dekretu ustawodawczego nr 4/2004 z dnia 5 marca 2004 r.zatwierdzającego tekst jednolity ustawy o podatku dochodowym odAgio przekazane na kapitał zapasowy - 1900osób prawnych).
              Objęcie Akcji A.
                              Nabycie Akcji D.
              Sprzedaż Akcji A.  Sprzedaż Akcji D.
        Rozpoznanie przychodu z tytułu zbycia Akcji A. - 2000
      Rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w postaci wartościpodatkowej Akcji D. (na zasadach analogicznych do zasad wynikającychz art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT) - 100
          Wartość do opodatkowania - 1900
      Podatek - 361 (przy założeniu obowiązywania stawki 19%)  Rozpoznanie przychodu z tytułu zbycia Akcji D. - 2000
        Wartość środków pieniężnych po transakcji w B. = 1639  Rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej Akcji A. (odpowiadającej co do zasady wartości podatkowej Akcji D.) - 100
                              Wartość do opodatkowania - 1 900
                              Podatek - 361
                              Wartość środków pieniężnych po transakcji w A. = 1639
                              Efektywny zysk z obydwu transakcji sprzedaży łącznie - (2000 [przychód B. z tytułu zbycia Akcji A.] + 2000 [przychód A. z tytułu zbycia Akcji D.]) - (100 [koszt B. w wysokości wydatku na nabycie Akcji D.] + 2000 [koszt A. w wysokości wartości wydanych Akcji A.]) = 1 900, co daje efektywne opodatkowanie poziomie 38% (361 + 361) / 1 900
                              Wartość do opodatkowania (przy założeniu, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość emisyjna Akcji A.) - 0
                              Podatek (przy założeniu, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość emisyjna Akcji A.) - 0
                              Wartość środków pieniężnych po transakcji w A. - 2 000
                              Efektywny zysk z obydwu transakcji sprzedaży łącznie - (2000 [przychód B. z tytułu zbycia Akcji A.] + 2000 [przychód A. z tytułu zbycia Akcji D.]) - (100 [koszt B. w wysokości wydatku na nabycie Akcji D.] + 2000 [koszt A. w wysokości wartości wydanych Akcji A.]) = 1 900, co daje efektywne opodatkowanie poziomie 19% (361+0)/1 900
    W powyższym ujęciu ta sama wartość - efektywna nadwyżka wartości akcji uzyskiwanych
    w wyniku wymiany udziałów przez oba uczestniczące w niej podmioty (B. oraz A.) -
    podlega dwukrotnie opodatkowaniu w takiej samej wysokości. W przypadku, gdyby po
    stronie A. przyjęto jako koszt uzyskania przychodów wartość emisyjną Akcji A.,
    opodatkowany - po stronie A. - byłby natomiast wyłącznie ew. wzrost wartości Akcji D.
    ponad wartość rynkową Akcji A. (efektywne przysporzenie po stronie A.).
    Po stronie B. opodatkowany byłby więc realny dochód powstający - w sensie
    ekonomicznym - na skutek wzrostu wartości Akcji D. Z uwagi bowiem na brak

    opodatkowania wniesienia Akcji D. do A. oraz objęcia Akcji A. przez B., zbycie Akcji A. przez
    B. powinno - w ujęciu podatkowym - odpowiadać sytuacji, w której B. nie zdecydowałby się
    na wniesienie Akcji D. do A. i sprzedałby Akcje D. W powyższym przykładzie,
    opodatkowanie przez B. wartości 1900 (przychód z tytułu zbycia Akcji A. pomniejszony o
    koszt w postaci ich wartości podatkowej) odpowiadałoby więc sytuacji zbycia przez B. Akcji
    D., gdyby nie doszło do objęcia Akcji A. Realny wzrost wartości danego aktywa (Akcji D.,
    gdyby nie doszło do wniesienia aportu, bądź Akcji A. w opisanym w niniejszym wniosku
    zdarzeniu przyszłym) powinien więc podlegać opodatkowaniu po stronie jego posiadacza -
    B. Przyjęcie natomiast - na skutek zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT - że
    również po stronie A. opodatkowaniu powinna podlegać wartość 1900 - prowadzi do
    objęcia podatkiem wartości niestanowiącej realnego dochodu po stronie A.
    2.2. Dodatkowo A. wskazuje, że obecne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT,
    zakładające - dla potrzeb zbycia udziałów objętych w ramach wymiany udziałów -
    rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów
    wydawanych, może nosić znamiona ukształtowania go w związku z pominięciem
    legislacyjnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 726/14
    (prawomocny): „Natomiast z pominięciem legislacyjnym mamy do czynienia w sytuacji,
    gdy w uchwalonych przepisach brakuje pewnych elementów normatywnych, koniecznych
    z punktu widzenia norm ustanowionych w Konstytucji RP. Pominięcie ustawodawcze
    zachodzi więc wówczas, gdy integralną część regulacji prawnej, w szczególności
    ustawowej, powinien stanowić element, którego brakuje, a z uwagi na podobieństwo do
    istniejących unormowań należy oczekiwać jego istnienia”. W zakresie pominięcia
    legislacyjnego zob. również: wyrok TK z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt K 50/13, w którym
    Trybunał zauważył, że: „wyrok dotyczy pominięcia legislacyjnego, które prowadzi do
    nieuzasadnionego konstytucyjnie zróżnicowania sytuacji właścicieli, a zatem w
    następstwie jego wydania nie następuje skutek derogacyjny, lecz powstaje obowiązek
    uzupełnienia ustawy w taki sposób, by odpowiednie roszczenia przysługiwały nie tylko
    właścicielom dotkniętym zmianami uchwalonymi po raz pierwszy pod rządem aktualnie
    obowiązującej ustawy, ale także tym, których nieruchomości zostały przeznaczone na cele
    publiczne przed wejściem w życie ustawy z 1994 r. Pełne opracowanie ww. wyroku - zob.
    T. Filipowicz [w:] Planowanie i zagospodarowanie przestrzenne”. Komentarz, wyd. IV, red.
    A. Plucińska-Filipowicz, M. Wierzbowski, Warszawa 2024, art. 36). Warto bowiem
    zauważyć, że ww. przepis, mimo nowelizacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przez art. 2
    pkt 4 lit. a) tiret pierwsze ustawy zmieniającej (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT do 1
    stycznia 2017 r. wskazywał, że: „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w
    szczególności: 7) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w
    spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo
    lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio; Przepis
    ten zakładał, że przychodami wnoszącego wkład jest wartość nominalna udziałów
    otrzymanych w zamian za aport. Na gruncie przytoczonego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7
    ustawy o CIT ukształtowane zostało orzecznictwo, w myśl którego kosztem uzyskania
    przychodów z tytułu zbycia przedmiotu wkładu niepieniężnego przez otrzymującego aport
    mogła być wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za ten wkład (por. wyrok NSA
    z 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2433/11). Orzecznictwo to, po zmianie art. 12 ust. 1 pkt
    7 z 1 stycznia 2017 r., dostosowało wysokość możliwych do zaliczenia do kosztów
    uzyskania przychodów kosztów z tytułu zbycia przedmiotu wkładu niepieniężnego do
    wartości równiej wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za ten wkład (por.
    przyp. nr 7)), nie został zmieniony i nadal - po 1 stycznia 2017 r. - referuje do wartości
    nominalnej udziałów wydawanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w
    innym podmiocie. Oznacza to, że w przypadku podmiotów otrzymujących wkład
    niepieniężny w postaci innej niż udziały, późniejsze zbycie przedmiotu tego wkładu
    pociągnie za sobą możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości
    wartości emisyjnej udziałów wydawanych w zamian za ten wkład, podczas gdy podmioty
    otrzymujące w ramach aportu udziały, jako koszt uzyskania przychodów - na mocy art. 16
    ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT - będą mogły ująć wyłącznie wartość nominalną (w zakresie

    odwołania w procesie ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów podmiotu
    zbywającego przedmiot wkładu niepieniężnego do wysokości przychodu rozpoznanego
    przez wnoszącego wkład zobacz część Zastosowanie zasad ogólnych ustawy o CIT
    niniejszego wniosku oraz przypis nr 7). Porównanie sytuacji tych dwóch podmiotów
    znajdujących się w analogicznej sytuacji, bo otrzymujących wkład niepieniężny (w innej
    postaci niż udziały/akcje oraz w postaci ww. aktywów) może więc sugerować, że
    ustawodawca pominął w ustawie zmieniającej, w ramach nowelizacji art. 12 ust. 1 pkt 7
    ustawy o CIT, przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, który - po zmianach wchodzących
    w życie 1 stycznia 2017 r. - powinien odwoływać się do wartości emisyjnej udziałów.
    Również i ta okoliczność, zdaniem Banku, powinna świadczyć o konieczności odstąpienia
    od jego literalnego brzmienia dla potrzeb ustalenia skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego polegającego na zbyciu Akcji D.
    2.3. Bank wskazuje również, że art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, jako przepis odwołujący
    się do wartości nominalnej udziałów, w niektórych przypadkach - mimo, iż ma zapewniać
    (zgodnie regulacjami z Dyrektywy 2009/133/WE) neutralność transakcji wymiany udziałów
    - nie spełnia tego celu.
    Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku transakcji nabycia Akcji D. przez A. w zamian za
    Akcje A. jej warunki zostały ustalone przez krajowego regulatora - Komisję Nadzoru
    Finansowego, który działa na bazie przepisów ustawy z 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad
    rynkiem finansowym (t.j. z 16 maja 2025 r.). Oznacza to, że ustalenie wartości nominalnej
    Akcji A. nie mogło nastąpić w dowolnej wysokości, lecz z uwzględnieniem wytycznych, do
    których w szczególności należy zaliczyć te przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego
    okoliczności - ochronę mniejszościowych akcjonariuszy A. oraz zwiększenie i utrzymanie
    określonego poziomu płynności akcji A. na Giełdzie Papierów Wartościowych w
    Warszawie. Bank nie mógł więc przeprowadzić transakcji nabycia Akcji D. w taki sposób,
    aby wartość nominalna Akcji A. odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu aportu (Akcji
    D.), ponieważ taki sposób doprowadziłby do nadmiernego „rozwodnienia” wartości akcji
    posiadanych przez pozostałych akcjonariuszy (tj. zmniejszenia ich wartości rynkowej oraz
    zmniejszenia posiadanego przez tych wspólników prawa głosu w Banku), a zatem
    naruszyłby tym samym prawa mniejszościowych akcjonariuszy oraz warunki, pod którymi
    Komisja Nadzoru Finansowego zezwoliła na połączenie A. (obecnie: A.) z K. S.A.
    (istniejącym do 2013 r.).
    Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając przywołaną powyżej zasadę interpretacyjną
    systemową zewnętrzną, założenie leżące u podstaw art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, w
    myśl którego każdorazowo kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów
    objętych w wyniku wymiany udziałów powinna być wartość nominalna akcji
    wyemitowanych w zamian za akcje będące przedmiotem aportu, w przedmiotowym
    przypadku (z uwagi na fakt, iż stosunek wartości nominalnej do wartości emisyjnej nowo
    wyemitowanych akcji wynika z decyzji regulatora i przepisów regulujących obrót
    papierami wartościowymi oraz nadzór nad rynkiem finansowym) nie spełnia celu
    Dyrektywy 2009/133/WE, tj. neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów.
    2.4. Dodatkowo, zdaniem Banku, założenie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, w myśl
    którego, aby zapewnić neutralność podatkową wymiany udziałów, konieczne jest
    odniesienie pełnej wartości otrzymywanego aportu na kapitał zakładowy otrzymującej go
    spółki, może prowadzić również do naruszenia zasady ceny rynkowej. Należy zauważyć, że
    w przypadku, w którym wartość aportu (Akcji D.) miałaby być przez Bank odniesiona w
    pełni na kapitał zakładowy wnioskodawcy (tj. wartość nominalna Akcji A. byłaby równa
    wartości rynkowej Akcji D. - jak wymaga dla zapewnienia neutralności transakcji wymiany
    art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT), to wartość rynkowa Akcji A. przekraczałaby wartość
    rynkową przedmiotu aportu (Akcji D.). Akcje A. o takiej wartości nominalnej (równiej
    wartości rynkowej Akcji D.) byłby bowiem - rynkowo - warte zdecydowanie więcej.
    Oznaczałoby to więc dokonanie transakcji nabycia Akcji D. przez A. w zamian za Akcje A.
    na warunkach nierynkowych - rynkowa wartość świadczenia A. (tj. wartość Akcji A.) byłaby

    bowiem wyższa niż rynkowa wartość świadczenia B. (tj. wartość Akcji D.). W tym sensie
    podatnicy, którzy chcieliby skorzystać z reżimu neutralności Dyrektywy 2009/133/WE (w
    tym z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT) w momencie zbycia otrzymanych w wyniku
    wymiany akcji, byliby zobowiązani najpierw dokonać transakcji wymiany na nierynkowych
    warunkach (tj. zamienić się akcjami nie w sposób, w których wartości rynkowe
    zamienianych akcji byłyby sobie równe - jak wymaga tego zasada ceny rynkowej z art. 11c
    ust. 1 i n. ustawy o CIT - lecz w taki sposób, że wartość nominalna (a nie rynkowa) akcji
    emitowanych, jest równa wartości rynkowej akcji wnoszonych). Taką sytuację należy uznać
    za niedopuszczalną, a tym samym sam art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, jako nie
    realizujący w takim przypadku celów / motywów Dyrektywy 2009/133/WE.
    Dodatkowo, opisane powyżej „rozwodnienie” wartości akcji podmiotu emitującego (w
    opisywanym przypadku - akcjonariuszy A. sprzed otrzymania Akcji D.), mogłoby
    spowodować naruszenie zasady ceny rynkowej również w przypadku zbycia przez
    dotychczasowych akcjonariuszy (tj. będących akcjonariuszami A. przed nabyciem przez A.
    Akcji D.) posiadanych przez nich akcji. Jeżeli bowiem transakcja wymiany zostałaby
    przeprowadzona, w taki sposób, aby wartość nominalna Akcji A. odpowiadała wartości
    rynkowej Akcji D., to dotychczasowi akcjonariusze, gdyby zdecydowali się sprzedać
    posiadane akcje, osiągnęliby przychód niższy, niż miałoby to miejsce, gdyby transakcja
    wymiany odbyła się na warunkach rynkowych (tj. wymiana Akcji A. za Akcje D., przy
    założeniu, że wartość emisyjna (nie: wartość nominalna) Akcji A. = wartość rynkowa Akcji
    D.).
    Reasumując, w przypadku, w którym organ doszedłby do wniosku, że do przedstawionego
    opisu zdarzenia przyszłego mógłby znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT
    na skutek uznania opisanej w części II. Opis zdarzenia przyszłego transakcji wniesienia
    wkładu niepieniężnego w postaci Akcji D. do A. w zamian za Akcje A. za wymianę udziałów
    w rozumieniu Dyrektywy 2009/133/WE, to przepis ten należy uznać - w przedstawionych
    przez Bank okolicznościach - za:
    - sprzeczny z zasadą jednokrotnego opodatkowania tego samego dochodu oraz za
      sprzeczny Dyrektywą 2009/133/WE i jej motywami / celami (w tym noszący cechy
      pominięcia legislacyjnego), a tym samym naruszający spójność pomiędzy regulacjami
      polskimi oraz hiszpańskimi w tym zakresie,
    - naruszający również zasadę polskiego podatku dochodowego w zakresie zakazu
      opodatkowania tego samego dochodu dwukrotnie, zaakceptowaną również przez
      orzecznictwo,
    - w sposób nieuzasadniony różnicujący sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania
      przychodów w podobnych sytuacjach zbycia przedmiotu wkładu niepieniężnego - tj.,
      gdy wkładem tym były udziały (objęte w wyniku wymiany udziałów) i gdy został on
      wniesiony w innej postaci,
    - sprzeczny z TFUE,
    - sprzeczny z zasadą ceny rynkowej wynikającą z art. 11c ust. 1 i nast. ustawy o CIT,
    - sprzeczny z zasadą interpretacji przepisów wynikającą z zasad interpretacji
      systemowej zewnętrznej, w szczególności jako nieuwzględniający w swojej treści
      okoliczności, że ustalenie stosunku wymiany udziałów w taki sposób, aby wartość
      nominalna akcji emitowanych (Akcji A.) odpowiadała wartości rynkowej akcji
      otrzymywanych (Akcji D.) - by osiągnąć neutralność podatkową - narusza:
        - warunki ustalone przez krajowego regulatora - Komisję Nadzoru Finansowego
          oraz
        - prawa mniejszościowych akcjonariuszy, a w konsekwencji - przy uwzględnieniu
          zasad: pierwszeństwa prawa UE, której stosowanie jest również obowiązkiem
          organów podatkowych (tak m.in.: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22

          czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Costanzo / Comune di Milano,
          wyrok WSA w Warszawie z 7 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1756/10
          czy np. wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3087/18),
          bezpośredniego skutku dyrektyw unijnych w przypadku ich
          nieimplementowania bądź niewłaściwego implementowania (zob. A. Sołtys,
          Relacja zasady bezpośredniego skutku i zasady pierwszeństwa prawa Unii
          Europejskiej w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości,
          EPS 2022, nr 6, s. 4-16: „Z zastrzeżeniem wyżej wskazanych ograniczeń be
          zpośredni skutek odnosi się do każdej regulacji unijnej wiążącej prawnie.
          Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie uznał bezpośredni skutek w odniesieniu do
          przepisów traktatowych, postanowień umów międzynarodowych zawartych
          przez UE (uprzednio WE), norm rozporządzeń, dyrektyw - w sytuacji, gdy
          państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym
          terminie lub dokonało jej niewłaściwej transpozycji, decyzji” oraz przywołane
          tam orzeczenia) oraz zasady wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem
          unijnym (zob. A. Sołtys, Część I Założenia metodologiczne [w:] Obowiązek
          wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym jako instrument
          zapewniania efektywności prawa Unii Europejskiej, Warszawa 2015: „W
          kontekście takich uwarunkowań należy postrzegać wykształcone w
          orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości mechanizmy służące zapewnianiu
          efektywności prawa unijnego w krajowych porządkach prawnych. Obok zasady
          pierwszeństwa, bezpośredniego skutku oraz odpowiedzialności
          odszkodowawczej państw członkowskich za naruszenie prawa unijnego
          Trybunał Sprawiedliwości sformułował obowiązek wykładni prawa krajowego
          zgodnie z prawem unijnym (obowiązek wykładni zgodnej)” oraz przywołane tam
          orzeczenia) - pominąć go w procesie ustalania sytuacji podatkowej A. i
          zastosować zasady ogólne ustawy o CIT jako rozwiązania prowadzącego do:
          - jednokrotnego opodatkowania faktycznego dochodu wynikającego z
            wymiany udziałów a następnie sprzedaży Akcji D. (oraz Akcji A.) będących
            jej przedmiotem,
          - zgodności przepisów krajowych, tj. ustawy o CIT z Dyrektywą 2009/133/WE i
            jej motywami/ celami, innymi słowy rezultatem, który ma być osiągnięty
            (w zakresie prymatu celowościowej wykładni prawa unijnego zob. T. T.
            Koncewicz, Jak interpretować prawo europejskie?, Palestra, wyd. 5-6.2014
            r., str. 216 i n. (w tym przywołane tam orzeczenia) oraz np. wyrok WSA w
            Warszawie z 5 września 2019 r., sygn. akt VI SA/Wa 866/19 (prawomocny),
            w którym sąd, za przywołanym wyżej autorem, wskazuje, że: „Otóż sam
            Trybunał Sprawiedliwości UE zawsze zmierza do przyjęcia interpretacji,
            która pozwoli w jak największym stopniu zrealizować cel
            interpretowanego tekstu prawnego, bez względu na to, czy mamy do
            czynienia z traktatem, czy z przepisem prawa wtórnego. Cel ten odnajduje
            poprzez wzięcie pod uwagę kontekstu prawnego przepisu oraz celu,
            któremu realizacji ma służyć. Interpretacja ma zapewnić efektywność
            przepisom interpretowanym”), a które wskazują m.in. w motywie 14, że:
            „usuwanie przeszkód w działaniu rynku wewnętrznego, takich jak
            podwójne opodatkowanie” jest jednym głównych celów Dyrektywy a „w
            zakresie, w jakim przepisy niniejszej dyrektywy nie pozwalają na
            osiągnięcie w pełni tego celu, państwa członkowskie powinny podjąć

            środki konieczne do jego osiągnięcia” oraz w motywie 8, że: „wymiana
            udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być
            niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla
            rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego
            funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie
            powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub
            zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych
            państw członkowskich”,
          - wypełnienia wymogów art. 288 ust. 3 TFUE, zgodnie z którym: Dyrektywa
            wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w
            odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty,
          - zgodności z zasadą ceny rynkowej (art. 11c ust. 1 i n. ustawy o CIT), oraz
          - zgodności z zasadą interpretacji przepisów wynikającą z zasad interpretacji
            systemowej zewnętrznej, w tym zgodności z obowiązkiem ochrony praw
            akcjonariuszy mniejszościowych A., zgodnie z decyzją/wytycznymi Komisji
            Nadzoru Finansowego.
    Konsekwencją powyższego powinno być przyjęcie, że w ramach transakcji sprzedaży Akcji
    D. na rzecz B. - kosztem uzyskania przychodów, do którego rozpoznania powinien być
    uprawniony Bank - może być wyłącznie wartość emisyjna Akcji A. tj. wartość ustalana na
    zasadach ogólnych, jako „koszt nabycia” przedmiotu wkładu w postaci wartości
    emitowanych w zamian za ten wkład akcji, w przypadku zbycia przedmiotu wkładu
    niepieniężnego przez otrzymującą ją spółkę.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z
    powyższym, organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej
    przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy
    i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w
    niniejszej interpretacji.
    Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy dla ustalenia kosztu uzyskania przychodów
    przez A. z tytułu zbycia Akcji D. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych przewidziane dla ustalania kosztu uzyskania przychodów
    z tytułu zbycia przedmiotu wkładu niepieniężnego, a w konsekwencji koszt ten powinien
    zostać ustalony w wysokości wartości emisyjnej Akcji A. wyemitowanych przez Bank w
    zamian za aport w postaci Akcji D.
    Odnosząc się do powyższych wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, że
    zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione
      w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez
      Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień
      poniesienia kosztu.
    Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi
    możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art.

    16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z
    prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osią
    gniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i
    gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
    których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z
    wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych.
    Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie
    następujące warunki:
    - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
      pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
    - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
      w jakikolwiek sposób zwrócona,
    - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła
      przychodów,
    - został właściwie udokumentowany,
    - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o
      CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Biorąc pod uwagę rozwiązanie przyjęte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, koszt uzyskania
    przychodów stanowić mogą jedynie koszty poniesione w celu osiągnięcia tych
    przychodów. Przyjęta na gruncie ww. ustawy konstrukcja kosztów uzyskania przychodów
    oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego
    poniesione (z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w
    art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
    Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,
      nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie
      udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
      a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych;
      wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych
      udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu
      wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo
      umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust.
      7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
    Z kolei w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,
      nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez
      wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce
      nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania
      przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie
      udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.
    Natomiast w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT,
      nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę
      nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej
      nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są
      nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są
      jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
    Państwa zdaniem, dla ustalenia kosztu uzyskania przychodów przez A. z tytułu zbycia Akcji
    D. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustawy o CIT, przewidziane dla ustalania kosztu
    uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotu wkładu niepieniężnego, a w
    konsekwencji koszt ten powinien zostać ustalony w wysokości wartości emisyjnej Akcji A.
    wyemitowanych przez Bank w zamian za aport w postaci Akcji D.

    Z tym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić.
    Kwestię wymiany udziałów reguluje w szczególności art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.
    W myśl art. 12 ust. 4d ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2014
    r.),
    jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w
    zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne
    udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej
    innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż
    10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości
    nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
      1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której
        udziały (akcje) są nabywane, albo
      2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której
        udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
      - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej
        innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem
        że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim
        Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru
        Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na
        miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
    W myśl art. 12 ust. 4d ustawy o CIT - w obecnym brzmieniu,
    jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w
    zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały
    (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej
    spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10%
    wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości
    nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
      1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której
        udziały (akcje) są nabywane, albo
      2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce,
        której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
        - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych
          wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez
          spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają
          w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do
          Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich
          dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
    Z kolei w myśl art. 12 ust. 11 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1
    stycznia 2014 r.), przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której
    udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy,
    lub spółkami mającymi siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii
    Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
    W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. nie obowiązywał art. 12 ust. 12 ustawy o CIT.
    Z kolei w myśl art. 12 ust. 11 i 12 ustawy o CIT- w obecnym brzmieniu,

  11. Przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:
        1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są
          podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami
          podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich
          dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo
          członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru
          Gospodarczego oraz
        2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego
          udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części
          na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, oraz
        3) zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku
          innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku
          łączenia lub podziału podmiotów, oraz
        4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów
          podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika
          udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło
          do wymiany udziałów.
  12. Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od
        tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji w okresie nieprze
        kraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło
        pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki
        określone w tym przepisie.
    Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, że akcje D., które planują
    Państwo zbyć na rzecz B. nabyli Państwo w 2014 r. w wyniku wymiany udziałów w
    rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., ponieważ:
    - Wnioskodawca (A.) w zamian za wydanie własnych udziałów na rzecz spółki prawa
      hiszpańskiego B. S.A. (B.) otrzyma akcje D. S.A. (D.);
    - Transakcja ma charakter niepieniężny;
    - A. w wyniku aportu dokonanego przez B., uzyska bezwzględną większość głosów w D.;
    - podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich
      dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia odpowiednio w Polsce lub w
      Hiszpanii, czyli w państwach członkowskich Unii Europejskiej.
    Jednocześnie zaznaczyć należy, że dla oceny, czy dla Państwa Spółki transakcja nabycia
    akcji D. stanowi wymianę udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, nie ma
    znaczenia fakt, że transakcja przeniesienia na rzecz A. Akcji D. przez B. w 2014 r. nie
    została przez B. rozpoznana jako wymiana udziałów.
    Odnosząc się natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji
    nabytych w wyniku wymiany udziałów należy wskazać, że ustawa o CIT reguluje w
    szczególny sposób kwestie wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą udziały lub
    akcje w ramach wymiany udziałów.
    Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się
    wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, wydatki te są
    jednak kosztem uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia.
    Skoro zatem w analizowanej sprawie mamy do czynienia z transakcją wymiany udziałów,
    to właściwym przepisem dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji D.
    przez A. jest art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

    Tym samym koszt uzyskania przychodów powinni Państwo ustalić na podstawie art. 16
    ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, tzn. w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych
    wydanych w zamian za przedmiot aportu.
    Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli nawet opisanej transakcji zrealizowanej w 2014 r.
    nie traktować jako wymiany udziałów to skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania
    przychodów dla Państwa byłyby tożsame.
    W tym zakresie należałoby mieć na uwadze, że ustawa CIT nie odnosi się wprost do
    sposobu ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę kapitałową
    składników majątku wniesionych wcześniej do takiej spółki jako przedmiot aportu, (który
    nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Niemniej
    jednak pod wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych - w stanie prawnym
    obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r. - ugruntowane było stanowisko, iż za taki
    koszt w omawianym przypadku uznać należy wartość nominalną wydawanych za wkład
    udziałów (akcji), co „korespondowało” z wysokością przychodów wykazywanych - na
    podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT - przez wspólnika (akcjonariusza) wnoszącego
    aport.
    Zmiana ustawy CIT, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten
    odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że
    również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego
    przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych
    udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.
    Na uwadze jednak należy mieć, że do składników majątku wniesionych do spółki
    kapitałowej do dnia 31 grudnia 2016 r. zastosowanie powinny mieć reguły odnoszące się
    do ustalenia koszu zbycia przedmiotu wkładu w wysokości wartości nominalnej wydanych
    za ten wkład udziałów (akcji), gdyż zgodnie z ustawą CIT przychód dla wnoszącego aport
    był wówczas również ustalany w tej samej wysokości.
    W zakresie Państwa argumentów odwołujących się do treści art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o
    CIT zauważamy, że opisana we wniosku transakcja z 2014 r. na gruncie polskiej ustawy
    zachowała neutralność podatkową zgodnie z Dyrektywą 2009/133/WE, gdyż strony tej
    transakcji nie zostały objęte opodatkowaniem w Polsce. Ponadto planowane zbycie akcji
    D. nabytych przez Państwa, to odrębna transakcja od tej, która miała miejsce w 2014 r.,
    dla której polski ustawodawca przewidział odrębne reguły opodatkowania z
    uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Neutralność podatkowa została
    więc zachowana na moment dokonania wymiany udziałów, natomiast późniejsze zbycie
    nabytych akcji podlega opodatkowaniu wg innych zasad określonych przez ustawodawcę.
    W tym względzie organ interpretacyjny nie może zastępować ustawodawcy
    i zgodnie z oczekiwaniami Państwa stosować wykładnię ww. przepisu odbiegającą od jego
    literalnego brzmienia.
    Należy mieć na uwadze, że zastosowanie wyłącznie systemowej lub celowościowej
    wykładni przepisów możliwe jest w wyjątkowych sytuacjach. Może to mieć miejsce tylko
    wtedy gdy wykładnia literalna nie dostarcza jednoznacznych wyników co do treści normy
    prawnej. Jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z 28 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa
    1622/12: „Owszem, proces wykładni prawa musi uwzględniać też pewne ramy
    konstytucyjne, ale nie mogą one zmieniać ewidentnej na gruncie językowym treści
    przepisu. Nieprzekraczalną granicą wykładni prawa jest bowiem językowe rozumienie
    użytych w przepisie wyrazów i zwrotów, a nadto zasady interpunkcji i gramatyki języka
    polskiego. Jeśli taka wykładnia językowa dostarcza wyników sprzecznych z wzorcem
    konstytucyjnym, to stanowić to może podstawę wystąpienia do Trybunału
    Konstytucyjnego o zbadanie zgodności przepisu z Konstytucją, ale nie może skutkować
    nadawaniem użytym wyrazom znaczenia sprzecznego z utrwalonym i
    niekwestionowanym znaczeniem słownikowym”. Podobne wnioski zawarte są w wielu
    innych orzeczeniach, np. wyroku NSA z 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12, czy

    uchwale w składzie siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12, w której
    czytamy m.in. „Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby
    całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu”. W postanowieniu
    z 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny
    przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać
    oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z 26 marca 1996 r., sygn.
    akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie
    jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w
    analizowanych przepisach.
    Ponadto należy wskazać, że spółkę hiszpańską, tj. wcześniejszego właściciela akcji D.
    należy postrzegać jako odrębnego od Państwa podatnika, w tym względzie uzyskiwany
    przez każdą ze stron transakcji dochód z tytułu późniejszego zbycia akcji Państwa oraz
    akcji nabytych przez Państwa może podlegać innym regułom opodatkowania, co nie
    powinno być postrzegane jako podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. W istocie
    zbyciu podlegają różne aktywa, a zbywający są odrębnymi podatnikami CIT.
    Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w sytuacji zbycia przez Państwa
    Akcji D., będą Państwo uprawnieni, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, do
    rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej
    wartości udziałów własnych A. wydanych B., której akcje są nabywane w zamian za wkład
    niepieniężny w postaci akcji Spółki Nabywanej (D.), w części przypadającej na zbywane
    udziały.
    Zatem Państwa stanowisko sprowadzające się do twierdzenia, że dla ustalenia kosztu
    uzyskania przychodów przez A. z tytułu zbycia Akcji D. znajdą zastosowanie ogólne zasady
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidziane dla ustalania kosztu
    uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotu wkładu niepieniężnego, a w
    konsekwencji koszt ten powinien zostać ustalony w wysokości wartości emisyjnej Akcji A.
    wyemitowanych przez Bank w zamian za aport w postaci Akcji D., należało uznać za
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Dodatkowo zauważyć należy, że w ramach instytucji interpretacji indywidualnej Organ nie
    jest uprawniony do badania zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi.
    Należy mieć na uwadze, że Organ działa na podstawie art. 120 ustawy Ordynacja
    podatkowa zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
    Dlatego też wydając interpretacje indywidualną Organ, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej dokonuje interpretacji obowiązujących przepisów prawa podatkowego.
    Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków
    sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych
    podmiotów, które o jej wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu
    wydającego przedmiotową interpretację.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
    czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.