Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.181.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: opodatkowania otrzymanego dofinansowania w celu realizacji projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów wykorzystywanych w celu realizacji projektu
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone dnia 19 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania w celu realizacji projektu „(…)” – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów wykorzystywanych w celu realizacji Projektu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania w celu realizacji projektu „(…)” oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów wykorzystywanych w celu realizacji Projektu.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone dnia 19 kwietnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina w 2020 roku zrealizowała projekt pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Celem głównym Projektu jest polepszenie jakości powietrza poprzez ograniczenie „niskiej emisji” na terenie Gminy, uzyskane dzięki zastosowaniu odnawialnych źródeł energii, a także wymianie nieefektywnych ekologicznie systemów grzewczych na systemy grzewcze wykorzystujące paliwa gazowe, kotły olejowe i kotły spalające biomasę. W ramach Projektu, Gmina (jako zamawiający) zawarła umowy cywilnoprawne z wykonawcami na dostawę urządzeń grzewczych: kotłów gazowych, kotłów na biomasę, kotłów olejowych. Wykonawcy zostali zobowiązani do dostarczenia przedmiotu umowy pod adresy wskazane przez Gminę oraz do pierwszego uruchomienia poszczególnych urządzeń grzewczych wraz ze sprawdzeniem ich poprawnego montażu i działania. Urządzenia grzewcze dostarczane były przez wykonawców do mieszkańców Gminy. Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z mieszkańcami („Właścicielami nieruchomości”), którzy przystąpili do Projektu. Przedmiotem tych umów jest ustalenie warunków współpracy Gminy i Właściciela nieruchomości w ramach realizacji Projektu, który swoim zakresem obejmuje dofinansowanie w formie dotacji przedsięwzięcia polegającego na modernizacji kotłowni lub modernizacji paleniska węglowego na gazowe, olejowe lub opalanego biomasą, zastąpienie kotłów gazowych, olejowych lub opalanych biomasą źródłem ciepła o wyższej niż posiadanej sprawności wytwarzania ciepła. Zgodnie z umowami zawartymi przez Gminę z mieszkańcami, w przypadku nieotrzymania dofinasowania przez Gminę ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 i braku realizacji projektu wymiany kotłów c. o. (centralnego ogrzewania) umowa ulega rozwiązaniu i nie rodzi jakichkolwiek dalszych skutków prawnych pomiędzy Gminą i Właścicielem nieruchomości.

Na podstawie umowy Gmina zobowiązała się, że sfinansuje Właścicielowi nieruchomości ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 zakup kotła w wysokości do 80% kosztów kwalifikowanych. Nadto, Gmina zobowiązała się:

1.  do przekazania Właścicielowi nieruchomości umówionego kotła c. o. w umówionym terminie, co potwierdza się odpowiednim protokołem spisanym pomiędzy Właścicielem nieruchomości, Wykonawcą a Gminą,
2.  że w ramach zawartej umowy z Wykonawcą wyłonionym w postępowaniu przetargowym Wykonawca dokona pierwszego uruchomienia zamontowanego kotła c. o. w ramach zawartej z nim umowy.

Właściciel nieruchomości zobowiązał się do dokonania we własnym zakresie takich czynności jak:

1.  przygotowanie kotłowni do modernizacji, w tym wykonania niezbędnych prac koniecznych do prawidłowego działania kotła c. o.,
2.  wykonanie na swój koszt robót instalacyjnych przez instalatora posiadającego odpowiednie uprawnienia jak również robót związanych z demontażem dotychczasowego źródła ciepła, montażem nowego kotła c. o.,
3.  dokonanie montażu i umożliwienie Gminie wykonania czynności związanych z uruchomieniem nowego źródła ciepła w umówionym terminie,
4.  informowanie Gminy o etapach prac i umożliwienie wykonanie dokumentacji fotograficznej przedstawicielom Gminy na każdym etapie prac demontażowo-montażowych.

Zgodnie z umową Właściciel nieruchomości zobowiązał się również do:

1.  utrzymywania i użytkowania nowego źródła ciepła przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia inwestycji,
2.  likwidacji (utylizacji) zdemontowanego kotła c. o., na swój koszt i potwierdzenia tego faktu stosownym dokumentem,
3.  używania nowego kotła c. o. zgodnie z jego przeznaczeniem, ponoszenia kosztów związanych z korzystaniem i eksploatacją nowego kotła w tym kosztów związanych z jego naprawą i serwisowaniem - na warunkach określonych w Karcie Gwarancyjnej zamontowanego kotła,
4.  zgłaszania uszkodzeń w autoryzowanych punktach serwisowych Producenta przekazanego kotła c. o.,
5.  niedokonywania żadnych zmian i przeróbek w nowym kotle c. o.,
6.  nieprzekazywania kotła c. o. bez wiedzy i zgody Gminy osobom trzecim niebiorącym udziału w Projekcie, wyjątek stanowi zbycie nieruchomości, na której znajduje się budynek, w którym zamontowano kocioł c. o. W sytuacji takiej następca prawny wchodzi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z niniejszej umowy dla Beneficjenta ostatecznego,
7.  umożliwienia przedstawicielom Gminy i X w (…) swobodnego dostępu do miejsca lokalizacji źródła ciepła w okresie 5 lat, licząc od dnia zakończenia inwestycji.

Po zamontowaniu, nowe źródło ciepła pozostaje własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia zakończenia inwestycji. Po okresie 5 lat od dnia zakończenia inwestycji, źródło ciepła przechodzi na własność właściciela nieruchomości. Na podstawie umowy zawartej z Województwem (…) Gmina uzyskała dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w wysokości 80% kosztów kwalifikowalnych Projektu, przy czym podatek VAT od ponoszonych kosztów nie stanowił kosztu kwalifikowalnego (VAT nie jest objęty dofinansowaniem, dofinansowanie jest do wynagrodzenia netto uiszczanego przez Gminę wykonawcom). Właściciele nieruchomości uiszczali na rzecz Gminy tzw. wkład własny mieszkańca stanowiący 20% kosztów kwalifikowalnych dostarczonego Właścicielowi nieruchomości źródła ciepła (samej dostawy źródła ciepła). Właściciele nieruchomości nie partycypowali w pozostałych kosztach kwalifikowalnych - te sfinansowane zostały dofinansowaniem i wkładem własnym Gminy. Mieszkańcy, we własnym zakresie pokrywali również koszty niekwalifikowalne (m.in. montażu nowego źródła, utylizacji starego źródła, o czym była mowa wyżej). Wkład własny mieszkańca uiszczany jest na rachunek Gminy i jest jedyną jego płatnością realizowaną na rzecz Gminy, wynikającą z zawartej umowy. Projektem objęte są wyłącznie nieruchomości mieszkańców. W stosunku do każdego dostarczanego źródła ciepła Gmina otrzymała wkład własny od mieszkańca oraz dofinansowanie. Projektem nie są objęte budynki użyteczności publicznej. Realizacja Projektu stanowi wykonywanie zadań własnych Gminy.

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wysokość dotacji w ujęciu kwotowym była uzależniona od wysokości wydatków poniesionych przez Gminę na Projekt, które kwalifikowały się do dofinansowania (tzw. wydatki kwalifikowalne). Dotacja stanowi bowiem 80% poniesionych wydatków kwalifikowalnych. Ilość nieruchomości objętych projektem ani ilość mieszkańców nie miała bezpośredniego wpływu na wysokość dofinansowania. Jednakże, koszty każdego kotła to wydatki kwalifikowalne. Zatem im więcej kotłów tym wyższe koszty kwalifikowalne Projektu, stanowiące podstawę do obliczenia kwoty dofinansowania.

Gdyby wskazana we wniosku inwestycja nie była dofinansowana, nie byłaby również realizowana. Gmina nie wyłaniałaby wykonawcy i nie nabywałaby kotłów na rzecz mieszkańców, a ci nie uiszczaliby w takim przypadku żadnego wkładu własnego. Wkład własny mieszkańca został tak skalkulowany, że stanowi część wynagrodzenia należnego Wykonawcy za dostawę kotła, do uiszczenia którego zobowiązała się Gmina, tj. wkład własny mieszkańca wynosi 20% tego wynagrodzenia z uwagi na to, że 80% tego wynagrodzenia Gmina sfinansowała z pozyskanego dofinansowania. Gmina uiszcza zatem Wykonawcy powyższe wynagrodzenie ze środków pozyskanych w ramach dofinansowania i wkładu własnego mieszkańca. Inne, niż dostawa kotłów koszty kwalifikowalne zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy i dofinansowania. Mieszkańcy partycypowali bowiem wyłącznie w kosztach samej dostawy.

Wnioskodawca z dotacji pokrył wydatki na zakup kotłów gazowych, na biomasę i olejowych oraz wydatki na sporządzenie dokumentacji projektowej, w tym świadectw charakterystyki energetycznej.

Zgodnie z wytycznymi ministra właściwego ds. rozwoju regionalnego w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z Funduszu Spójności na lata 2014-2020 wnioskodawca nie ma możliwości przeznaczyć otrzymanej dotacji na żaden inny cel niż wskazany we wniosku o dofinansowanie. W przypadku Gminy dotacja mogła być wydatkowana tylko i wyłącznie na dokumentację projektową i zakup urządzeń grzewczych. Otrzymane dofinansowanie nie mogło być przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, nie zrealizowałaby zadania.

W przypadku niezrealizowania Projektu Wnioskodawca nie otrzymałby w ogóle dofinansowania, albowiem dofinansowanie jest przyznawane w transzach na podstawie wniosków o płatność składanych w trakcie realizacji Projektu, załączając do wniosku faktury dokumentujące wykonany już zakres czynności.

Zasady wydatkowania otrzymanej dotacji są ściśle określone w następujących dokumentach:

1.  Wytyczne ministra właściwego ds. rozwoju regionalnego w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z Funduszu Spójności na lata 2014-2020.
2.  Regulamin konkursu nr (…).
3.  Rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 19 marca 2015 r. w sprawie udzielania pomocy de minimis w ramach regionalnych programów operacyjnych na lata 2014-2020.
4.  Rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie udzielania pomocy inwestycyjnej na efektywny energetycznie system ciepłowniczy i chłodniczy w ramach regionalnych programów operacyjnych na lata 2014-2020.
5.  Rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 28 sierpnia 2015 r. w sprawie udzielania pomocy na inwestycje wspierające efektywność energetyczną w ramach regionalnych programów operacyjnych na lata 2014-2020.

Według powyższych dokumentów beneficjent składa wnioski o płatność, załączając dowody potwierdzające poniesienie wydatków (faktury, potwierdzenia przelewów) do Województwa (…) (Instytucji Wdrażającej) za pośrednictwem X. X działa w imieniu Zarządu Województwa, który pełni rolę Instytucji Zarządzającej funduszami europejskimi przeznaczonymi dla (…). Rozliczenie wydatków musi być poparte stosownymi dowodami księgowymi, umowami z wykonawcami, protokołami odbiorów. Wzór wniosku o płatność jest ściśle określony przez Instytucję Wdrażającą.

Faktury dokumentują nabycia dokonywane przez Wnioskodawcę, w związku z tym faktury zostały wystawione na Wnioskodawcę. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy pozyskane przez Gminę dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) stanowi podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę dostawy kotłów c.o. na rzecz mieszkańców?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów wykorzystywanych w celu realizacji Projektu w pełnej wysokości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1)

Pozyskane przez Gminę dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) nie stanowi podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę dostawy kotłów c. o. na rzecz mieszkańców.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (obowiązujący w 2020 roku) stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z mieszkańcami Gmina dokonała dostawy umówionych źródeł ciepła (dostawy towarów). W tym celu zawarła umowy z wykonawcami.

Mieszkańcy sami bowiem, we własnym zakresie i na własny koszt, dokonywali montażu dostarczonych źródeł ciepła. W tym stanie sprawy przyjąć należy na gruncie VAT, iż Gmina nabyła towary od wykonawców i dostarczyła je mieszkańcom. W zamian za to świadczenie mieszkańcy uiszczali na rzecz Gminy wkład własny. W świetle obowiązujących przepisów przyjąć należy, że Gmina jest uważana za podatnika VAT w zakresie w jakim to świadczenie jest realizowane na rzecz mieszkańców, albowiem odbywa się ono na podstawie umowy cywilnoprawnej. Oznacza to z kolei, że dostawa mieszkańcom źródła ciepła jest czynnością opodatkowaną, albowiem uiszczany wkład własny jest w istocie wynagrodzeniem za dostawę towaru, co czyni tę dostawę odpłatną. Prowadzi to do wniosku, że wkład własny mieszkańca stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy nie można uznać dofinansowania za podstawę opodatkowania, co uzasadniają dwie okoliczności. Pierwszą z nich jest fakt, że Gmina pozyskuje to dofinasowanie jako organ władzy publicznej w celu redukcji emisji zanieczyszczeń powietrza na terenie Gminy. Głównym celem projektu jest polepszenie jakości powietrza i to na ten cel Gmina otrzymuje dofinansowanie. Dofinansowanie jest zatem na zadania własne gminy, nie zaś w celu sfinansowania czynności opodatkowanych. Drugą przesłanką jest brak związku otrzymanego dofinansowania z wysokością wkładu własnego, albowiem Gminę i mieszkańca łączy umowa cywilnoprawna, którą cechuje swoboda zawierania. Natomiast o wysokości otrzymanego dofinansowania w ujęciu kwotowym nie decyduje wysokość wkładu własnego, lecz wysokość kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez Gminę.

Podsumowując, w ocenie Gminy wyłącznie wkład własny mieszkańca stanowi podstawę opodatkowania za dostawę towaru (źródła ciepła). Pozyskane dofinansowanie nie jest bezpośrednio związane z ceną i nie stanowi podstawy opodatkowania.

Ad 2)

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów wykorzystywanych w celu realizacji Projektu w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika ze stanu faktycznego, nabywane przez Gminę źródła ciepła oraz pozostałe zakupy związane z Projektem wymienione w stanie faktycznym są wykorzystywane do dokonania odpłatnej dostawy towaru (źródła ciepła) na rzecz mieszkańców. Dostawy źródeł ciepła stanowią po stronie Gminy sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. W świetle powyższego Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości od zakupów realizowanych w ramach Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania w celu realizacji projektu „(…)”,

*   **prawidłowe** \- w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów wykorzystywanych w celu realizacji Projektu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina w 2020 roku zrealizowała projekt pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Celem głównym Projektu jest polepszenie jakości powietrza poprzez ograniczenie „niskiej emisji” na terenie Gminy, uzyskane dzięki zastosowaniu odnawialnych źródeł energii, a także wymianie nieefektywnych ekologicznie systemów grzewczych na systemy grzewcze wykorzystujące paliwa gazowe, kotły olejowe i kotły spalające biomasę. W ramach Projektu, Gmina (jako zamawiający) zawarła umowy cywilnoprawne z wykonawcami na dostawę urządzeń grzewczych: kotłów gazowych, kotłów na biomasę, kotłów olejowych. Wykonawcy zostali zobowiązani do dostarczenia przedmiotu umowy pod adresy wskazane przez Gminę oraz do pierwszego uruchomienia poszczególnych urządzeń grzewczych wraz ze sprawdzeniem ich poprawnego montażu i działania. Urządzenia grzewcze dostarczane były przez wykonawców do mieszkańców Gminy. Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z mieszkańcami („Właścicielami nieruchomości”), którzy przystąpili do Projektu. Przedmiotem tych umów jest ustalenie warunków współpracy Gminy i Właściciela nieruchomości w ramach realizacji Projektu, który swoim zakresem obejmuje dofinansowanie w formie dotacji przedsięwzięcia polegającego na modernizacji kotłowni lub modernizacji paleniska węglowego na gazowe, olejowe lub opalanego biomasą, zastąpienie kotłów gazowych, olejowych lub opalanych biomasą źródłem ciepła o wyższej niż posiadanej sprawności wytwarzania ciepła. Zgodnie z umowami zawartymi przez Gminę z mieszkańcami, w przypadku nieotrzymania dofinasowania przez Gminę ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 i braku realizacji projektu wymiany kotłów c. o. (centralnego ogrzewania) umowa ulega rozwiązaniu i nie rodzi jakichkolwiek dalszych skutków prawnych pomiędzy Gminą i Właścicielem nieruchomości.

Na podstawie umowy Gmina zobowiązała się, że sfinansuje Właścicielowi nieruchomości ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 zakup kotła w wysokości do 80% kosztów kwalifikowanych. Nadto, Gmina zobowiązała się: do przekazania Właścicielowi nieruchomości umówionego kotła c. o. w umówionym terminie, co potwierdza się odpowiednim protokołem spisanym pomiędzy Właścicielem nieruchomości, Wykonawcą a Gminą; oraz że w ramach zawartej umowy z Wykonawcą wyłonionym w postępowaniu przetargowym Wykonawca dokona pierwszego uruchomienia zamontowanego kotła c. o. w ramach zawartej z nim umowy.

Właściciel nieruchomości zobowiązał się do dokonania we własnym zakresie takich czynności jak:

przygotowanie kotłowni do modernizacji, w tym wykonania niezbędnych prac koniecznych do prawidłowego działania kotła c. o.; wykonanie na swój koszt robót instalacyjnych przez instalatora posiadającego odpowiednie uprawnienia jak również robót związanych z demontażem dotychczasowego źródła ciepła, montażem nowego kotła c. o.; dokonanie montażu i umożliwienie Gminie wykonania czynności związanych z uruchomieniem nowego źródła ciepła w umówionym terminie; informowanie Gminy o etapach prac i umożliwienie wykonanie dokumentacji fotograficznej przedstawicielom Gminy na każdym etapie prac demontażowo-montażowych.

Po zamontowaniu, nowe źródło ciepła pozostaje własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia zakończenia inwestycji. Po okresie 5 lat od dnia zakończenia inwestycji, źródło ciepła przechodzi na własność właściciela nieruchomości. Na podstawie umowy zawartej z Województwem (…) Gmina uzyskała dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w wysokości 80% kosztów kwalifikowalnych Projektu, przy czym podatek VAT od ponoszonych kosztów nie stanowił kosztu kwalifikowalnego (VAT nie jest objęty dofinansowaniem, dofinansowanie jest do wynagrodzenia netto uiszczanego przez Gminę wykonawcom). Ilość nieruchomości objętych projektem ani ilość mieszkańców nie miała bezpośredniego wpływu na wysokość dofinansowania. Jednakże, koszty każdego kotła to wydatki kwalifikowalne. Zatem im więcej kotłów tym wyższe koszty kwalifikowalne Projektu, stanowiące podstawę do obliczenia kwoty dofinansowania. Właściciele nieruchomości uiszczali na rzecz Gminy tzw. wkład własny mieszkańca stanowiący 20% kosztów kwalifikowalnych dostarczonego Właścicielowi nieruchomości źródła ciepła (samej dostawy źródła ciepła). Właściciele nieruchomości nie partycypowali w pozostałych kosztach kwalifikowalnych - te sfinansowane zostały dofinansowaniem i wkładem własnym Gminy. Mieszkańcy, we własnym zakresie pokrywali również koszty niekwalifikowalne (m.in. montażu nowego źródła, utylizacji starego źródła). Wkład własny mieszkańca uiszczany jest na rachunek Gminy i jest jedyną jego płatnością realizowaną na rzecz Gminy, wynikającą z zawartej umowy. Projektem nie są objęte budynki użyteczności publicznej. Gmina wskazała, że gdyby wskazana we wniosku inwestycja nie była dofinansowana, nie byłaby również realizowana. Gmina nie wyłaniałaby wykonawcy i nie nabywałaby kotłów na rzecz mieszkańców, a ci nie uiszczaliby w takim przypadku żadnego wkładu własnego. Zgodnie z wytycznymi ministra właściwego ds. rozwoju regionalnego w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z Funduszu Spójności na lata 2014-2020 Wnioskodawca nie ma możliwości przeznaczyć otrzymanej dotacji na żaden inny cel niż wskazany we wniosku o dofinansowanie. W przypadku Gminy dotacja mogła być wydatkowana tylko i wyłącznie na dokumentację projektową i zakup urządzeń grzewczych. Otrzymane dofinansowanie nie mogło być przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Faktury dokumentujące nabycia dokonywane przez Wnioskodawcę zostały wystawione na Wnioskodawcę. Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy Gmina powinna opodatkować otrzymaną dotację podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, jest dostawa kotłów, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną wpłatę, zgodnie z zawartą z każdym mieszkańcem umową. Jak wskazał Wnioskodawca, mieszkaniec wpłaca określoną w umowie wartość w zamian za udział w projekcie, co dalej oznacza, że zostanie Mu dostarczony określony towar, tj. kocioł. W związku z tym, z analizowanej sytuacji wynika bezpośredni związek płatności z otrzymanym przez mieszkańca towarem. Mieszkaniec zawiera umowę z Wnioskodawcą, wpłaca na Jego rachunek określoną kwotę a w zamian za to otrzymuje kocioł, w związku z tym po stronie mieszkańca możemy wskazać bezpośrednią korzyść w postaci otrzymanego towaru, który otrzymuje dzięki uczestnictwu w projekcie realizowanym przez Wnioskodawcę.

Zatem, w przedstawionej sprawie dostawa na rzecz mieszkańców, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca na podstawie umów cywilnoprawnych w ramach planowanej inwestycji w zamian za określoną w umowie zapłatę, stanowi odpłatną dostawę towarów, która – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jest czynnością podlegającą opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla danej czynności.

W przedmiotowej sprawie przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację ww. projektu polegającego na dostawie kotłów w części w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnej dostawy kotła dla danego mieszkańca należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez Wnioskodawcę towarów.

Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawca nie ma możliwości przeznaczyć otrzymanej dotacji na żaden inny cel niż wskazany we wniosku o dofinansowanie. Otrzymane dofinasowanie nie mogło być przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Ponadto, Wnioskodawca z dotacji pokrył wydatki na zakup kotłów gazowych, na biomasę i olejowych oraz wydatki na sporządzenie dokumentacji projektowej, w tym świadectw charakterystyki energetycznej.

Jak wskazano we wniosku wysokość dotacji w ujęciu kwotowym była uzależniona od wysokości wydatków poniesionych przez Gminę na Projekt, które kwalifikowały się do dofinansowania (tzw. wydatki kwalifikowalne). Dotacja stanowi bowiem 80% poniesionych wydatków kwalifikowalnych. Ilość nieruchomości objętych projektem ani ilość mieszkańców nie miała bezpośredniego wpływu na wysokość dofinansowania. Jednakże, koszty każdego kotła to wydatki kwalifikowalne. Zatem im więcej kotłów tym wyższe koszty kwalifikowalne Projektu, stanowiące podstawę do obliczenia kwoty dofinansowania. Ponadto, gdyby Gmina nie otrzymała dofinasowania nie zrealizowałaby zadania.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji dostawy kotłów, z uwagi na przyznane dofinansowanie, była niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja projektu była uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę dostawy kotłów jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców dostaw, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na realizację projektu, pod nazwą „(…)” ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także możliwości pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego, od zakupów wykorzystywanych w celu realizacji Projektu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w sytuacji Wnioskodawcy zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowego Projektu w zakresie, w jakim dotyczyły realizacji Projektu na nieruchomościach mieszkańców, służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(…)”. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem –nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.