Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-727/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu wspólnika w przypadku sprzedaży udziałów w spółce przejmującej i w spółce dzielonej po jej podziale.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udział-nabycie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

**

Uzasadnienie

W dniu 24 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Spółka lub Spółka kapitałowa).

W przyszłości może dojść do podziału innej spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka dzielona). Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na inną spółkę kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka przejmująca). Zarówno majątek przejmowany przez Spółkę przejmującą na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Spółce dzielonej, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Spółka kapitałowa będzie wspólnikiem zarówno Spółki dzielonej, jak i Spółki przejmującej, posiadającym na moment podziału na podstawie tytułu własności co najmniej po 10% udziałów w Spółce dzielonej oraz w Spółce przejmującej. W ramach dokonanego podziału nastąpi unicestwienie części udziałów Spółki dzielonej posiadanych przez Spółkę kapitałową w Spółce dzielonej, a uprzednio w części nabytych przez Spółkę kapitałową od podmiotu niepowiązanego w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej oraz w części objęte w zamian za wkład gotówkowy.

W przyszłości może nastąpić sprzedaż całości, bądź części udziałów w Spółce przejmującej posiadanych przez Spółkę kapitałową. W przyszłości Wnioskodawca może też dokonać zbycia całości, bądź części udziałów posiadanych w Spółce dzielonej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód i koszt uzyskania przychodu dla celów PDOP w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce przejmującej po podziale Spółki dzielonej?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód i koszt uzyskania przychodu dla celów PDOP w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce dzielonej po podziale?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad.1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia udziałów w Spółce przejmującej:

*   przychodem będzie cena określona w umowie sprzedaży, odzwierciedlająca wartość rynkową zbywanych udziałów Spółki przejmującej,
*   kosztem uzyskania przychodów będzie (w części przypadającej na zbywane udziały) wartość wydatków poniesionych przez Spółkę kapitałową na nabycie udziałów w Spółce dzielonej od podmiotu niepowiązanego w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej oraz wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez Spółkę kapitałową do Spółki dzielonej w przypadku sprzedaży udziałów objętych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład; pieniężny, w takiej proporcji, w jakiej będzie pozostawać wartość nominalna unicestwianych w wyniku podziału udziałów Spółki dzielonej, posiadanych przez Spółkę kapitałową, do wartości nominalnej udziałów Spółki dzielonej posiadanych przez Spółkę kapitałową przed podziałem.

Ad.2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia udziałów w Spółce dzielonej:

*   przychodem będzie cena określona w umowie sprzedaży, odzwierciedlająca wartość rynkową zbywanych udziałów Spółki dzielonej,
*   kosztem uzyskania przychodów będzie (w części przypadającej na zbywane udziały) wartość wydatków poniesionych przez Spółkę kapitałową na nabycie udziałów w Spółce dzielonej od podmiotu niepowiązanego w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej oraz wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez Spółkę kapitałową do Spółki dzielonej w przypadku sprzedaży udziałów objętych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład pieniężny, w takiej proporcji, w jakiej będzie pozostawać wartość nominalna udziałów Spółki dzielonej, posiadanych przez Spółkę kapitałową po podziale do wartości nominalnej udziałów Spółki dzielonej posiadanych przez Spółkę kapitałową przed podziałem.

Ad. 1) oraz 2)

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP: „Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej ”.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku sprzedaży przez Spółkę kapitałową udziałów Spółki przejmującej lub Spółki dzielonej po dokonanym podziale, przychodem dla Spółki kapitałowej będzie wartość zbywanych udziałów w Spółce przejmującej lub w Spółce dzielonej, wyrażona w cenie określonej w umowie, pod warunkiem, iż cena ta będzie określona na poziomie rynkowym.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów Spółki przejmującej zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w wysokości: (a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, (b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość i nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała cześć kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle powyższej regulacji, jeżeli wspólnik spółki dzielonej zbywa udziały (akcje) spółki przejmującej do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia może zaliczyć wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwionych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej przed podziałem. Wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej w pozostałej części – tj. w proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce dzielonej po podziale do wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej przed podziałem – stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Na potrzeby ustalenia zakresu pojęcia „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej”, a tym samym wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów Spółki przejmującej oraz Spółki dzielonej, uwzględnienia wymaga również art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Zgodnie ze wskazanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. W związku z tym, że udziały w Spółce dzielonej zostały w części nabyte przez Spółkę kapitałową od podmiotu niepowiązanego w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej oraz w części objęte w zamian za wkład gotówkowy, zgodnie z przywołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. b oraz lit. c ustawy o PDOP, wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce dzielonej powinny zostać określone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1m ustawy o PDOP. Zgodnie ze wskazanym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych. Przywołany przepis reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP. Poprzez odwołanie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP zastosowanie art. 15 ust. 1m tej ustawy ograniczone jest więc do „podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zarówno majątek przejmowany przez Spółkę przejmującą na skutek podziału, jak i majątek pozostający po podziale w Spółce dzielonej, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym art. 15 ust. 1m ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, a koszt uzyskania przychodów w związku z planowanym zbyciem udziałów Spółki przejmującej oraz Spółki dzielonej powinien zostać ustalony w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze, Spółce kapitałowej, w przypadku zbycia całości lub części udziałów w Spółce przejmującej będzie przysługiwało (w części przypadającej na zbywane udziały) prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości wydatków poniesionych przez Spółkę kapitałową na nabycie udziałów w Spółce dzielonej od podmiotu niepowiązanego w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej oraz wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez Spółkę kapitałową do Spółki dzielonej w przypadku sprzedaży udziałów objętych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład pieniężny, w takiej proporcji, w jakiej pozostanie u Spółki kapitałowej unicestwiony nominał udziałów w Spółce dzielonej do nominału udziałów Spółki dzielonej przed podziałem.

Z kolei w przypadku zbycia całości lub części udziałów w Spółce dzielonej Spółce kapitałowej będzie przysługiwało (w części przypadającej na zbywane udziały) prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości wydatków poniesionych przez Spółkę kapitałową na nabycie udziałów w Spółce dzielonej od podmiotu niepowiązanego w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej oraz wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez Spółkę kapitałową do Spółki dzielonej w przypadku sprzedaży udziałów objętych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład pieniężny, w takiej proporcji, w jakiej pozostanie wartość nominalna posiadanych przez Spółkę kapitałową udziałów w Spółce dzielonej po podziale do wartości nominalnej tych udziałów przed podziałem.

Przykładowo, jeżeli:

*   wartość wydatków poniesionych przez Spółkę kapitałową na nabycie lub objęcie udziałów Spółki dzielonej będzie wynosić 30 jednostek,
*   wartość nominalna udziałów Spółki dzielonej posiadanych przez Spółkę kapitałową przed podziałem będzie wynosić 6 jednostek,
*   w wyniku podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku na Spółkę przejmującą zostanie unicestwiona część udziałów Spółki dzielonej o wartości nominalnej wynoszącej 2 jednostki, wartość nominalna udziałów Spółki dzielonej posiadanych przez Spółkę kapitałową po podziale będzie wynosić 4 jednostki, to koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów Spółki przejmującej posiadanych przez Spółkę kapitałową 1 będzie wynosić 10 jednostek (30 x 2/6). Z kolei koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów Spółki dzielonej posiadanych przez Spółkę kapitałową będzie wynosić 20 jednostek (30 x 4/6).

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-51/15-2/EK), w której organ stwierdził, że „\[\`(...)\`\] w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Spółki na nabycie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) zd. drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała z proporcji nominalnej wartości udziałów, które Spółka zachowa w Spółce nabywanej (spółce dzielonej) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Nabywanej przed podziałem”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2014 r. (sygn. IPPB3/423-651/14-2/EŻ), w której organ stwierdził, że „\[\`(...)\`\] jeżeli, w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce dzielonej to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki dzielonej przez wydzielenie, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce dzielonej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do unicestwienia udziałów Spółki dzielonej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c updop, to tym samym wystąpią przesłanki do ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie. W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Dzielonej po podziale kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na ich nabycie poniesione przez wnioskodawcę w proporcji w jakiej pozostaje u Wnioskodawcy wartość nominalna udziałów Spółki Dzielonej po unicestwieniu części udziałów do wartości nominalnej udziałów Spółki Dzielonej przed podziałem:,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lipca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-323/08/PP), w której organ stwierdził, że „\[\`(...)\`\] kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji spółki nowo zawiązanej będą \[\`(...)\`\] koszty uzyskania przychodów ustalone według powyższych zasad, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u udziałowca wartość nominalna unicestwionych akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w tej spółce przed podziałem”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

**