Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.831.2024.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-13
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz brak prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia-odliczenie częściowe; projekt; urząd-urząd miejski
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenie przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej:
    - prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z
      realizacją Projektu, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we
      wniosku nr 1);
    - braku prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z
      realizacją Projektu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku
      nr 2).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 3 lutego 2025 r. (wpływ 3 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi
    na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o
    ustawę z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609) oraz
    posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
    odpowiedzialność.
    Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz figuruje
    w ewidencji podatników VAT pod numerem NIP (...). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina
    dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Obsługujący
    Gminę – Urząd Gminy prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą
    opodatkowaniu VAT. Sprzedaż opodatkowana dotyczy m.in. dostawy wody i
    odprowadzania ścieków komunalnych dla mieszkańców, osób prowadzących działalność
    gospodarczą oraz jednostek budżetowych gminy.
    Gmina będzie realizowała zadanie w ramach projektu „(...)” (dalej: Projekt, Inwestycja lub
    Zadanie) w ramach Programu Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji
    Strategicznych.
    Inwestycja obejmuje budowę sieci kanalizacji (...) w miejscowości A. Z wybudowanej
    infrastruktury korzystać będą mieszkańcy wyżej wymienionej miejscowości w domach
    jednorodzinnych, wielorodzinnych (bloki) oraz podłączone będą budynki użyteczności
    publicznej tj. (...). Inwestycja planowana jest do realizacji w formie zaprojektuj i wybuduj.
    Inwestycja polegać będzie na wykonaniu:
    1. Usługi inżynieryjnej w zakresie projektowania.
    2. Usługi projektowania (..).
    3. Robót w zakresie przygotowania terenu pod budowę i roboty ziemne.
    4. Robót budowlanych w zakresie budowy wodociągów i rurociągów (...).
    5. Robót budowlanych w zakresie kanałów (...).
    6. Robót w zakresie kanalizacji (...).
    7. Robót w zakresie oczyszczania (...).
    8. Robót budowlanych w zakresie przepompowni ścieków
    9. Robót w zakresie kładzenia rur (...).
    10. Robót w zakresie poprawy stanu środowiska naturalnego.

    11. Robót instalacyjnych (...).
    12. Robót instalacji (...).
    13. Robót w zakresie przewodów instalacji (...).
    14. Robót w zakresie przewodów instalacji (...).
    15. Robót budowlanych (...).
    Inwestycja polegać będzie na opracowaniu map do celów projektowych, zaprojektowanie,
    uzyskanie wszelkich niezbędnych uzgodnień i pozwoleń oraz wykonanie robót
    budowlanych polegających na budowie sieci kanalizacji sanitarnej (...) A. Realizacja
    przedmiotowej Inwestycji wymaga zaprojektowania oraz wykonania następujących
    elementów:
    - Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości A (...) o łącznej długości około (...) km.
    - Budowa (...) oczyszczalni ścieków.
    - Montaż systemu monitoringu i wizualizacji (...).
    Inwestycja przyczyni się do polepszenia warunków życia ludności wiejskiej zamieszkującej
    miejscowość poprzez rozwój ww. infrastruktury.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych
    potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy, a zadania własne obejmują sprawy
    m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
    komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
    unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną
    oraz gaz.
    W celu uzyskania dofinansowania na pokrycie kosztów związanych z Inwestycją, Gmina
    złożyła w (...) 2021 r. wniosek o dofinansowanie Inwestycji z Rządowego Funduszu Polski
    Ład w ramach Programu Inwestycji Strategicznych do Banku Gospodarstwa Krajowego.
    Gmina uzyskała od Banku Gospodarstwa Krajowego promesę dotyczącą dofinansowania
    Inwestycji. Dofinansowanie z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład wyniesie (...) PLN, co
    stanowi (...)% ostatecznej wartości Inwestycji, natomiast pozostałe (...)% będzie
    sfinansowane przez Gminę jako wkład własny w realizację Inwestycji. Zgodnie z zasadami
    udzielenia dofinansowania z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład wypłata z Promesy
    następuje na podstawie wniosku o wypłatę.
    Wypłata dofinansowania z Promesy nastąpi w następujący sposób:
    - w przypadku Inwestycji realizowanych w okresie nie dłuższym niż (...) miesięcy wypłata
      pełnej kwoty Promesy nastąpi po zakończeniu realizacji Inwestycji;
    - w przypadku Inwestycji realizowanych w okresie dłuższym niż (...) miesięcy na
      podstawie jednej umowy wypłata środków z Promesy nastąpi w (...) transzach,
      każdorazowo po zakończeniu określonego etapu prac w ramach realizacji Inwestycji:
    a) (...) transza w wysokości nie wyższej niż (...)% kwoty Promesy,
    b) (...) transza w wysokości kwoty Promesy pomniejszonej o kwotę wypłaconą w
      pierwszej transzy.
    Natomiast w przypadku Inwestycji realizowanych w okresie dłuższym niż (...) miesięcy, na
    podstawie więcej niż jednej umowy, wypłata środków z Promesy następuje na podstawie
    wniosku o wypłatę, w (...) transzach, każdorazowo po zakończeniu określonego etapu prac
    w ramach realizacji Inwestycji:
    a) (...) transza w wysokości nie wyższej niż (...)% kwoty Promesy,
    b) (...) transza w wysokości nie wyższej niż (...)% kwoty Promesy,

    c) (...) transza w wysokości kwoty Promesy pomniejszonej o kwoty wypłaconych wcześniej
      transz.
    Finansowanie Inwestycji odbywać się będzie w ramach programu Rządowego Funduszu
    Polski Ład w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto.
    Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej Inwestycji w
    ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Rady
    Ministrów (...) w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program
    Inwestycji Strategicznych (dalej : „Uchwała”). Zgodnie z § 4 pkt 1 Uchwały „jako wartość
    zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia
    wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość wynagrodzenia
    wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw
    określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego”.
    Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Zadania będą
    wystawiane na Gminę. Inwestycja objęta niniejszym wnioskiem będzie wykorzystywana do
    świadczenia odpłatnych usług z zakresu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców
    zewnętrznych (tj. mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych instytucji spoza struktury
    Gminy). Przedmiotowa Inwestycja będzie również wykorzystywana do świadczenia usług z
    zakresu odprowadzania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (...). Gmina nie
    będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków związanych z tymi zadaniami do
    poszczególnych rodzajów działalności.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy
    Na pytanie „Do jakich dokładnie czynności wykorzystywane będą nabywane przez Gminę
    towary i usługi związane z realizacją projektu pn. „(...)” tj., do czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku, czy niepodlegających
    opodatkowaniu tym podatkiem” wskazali Państwo, że: „Inwestycja objęta przedmiotowym
    wnioskiem będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych
    podatkiem VAT dotyczących odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj.
    mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych spoza struktury organizacyjnej Gminy) oraz
    usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od jednostek
    gminnych (...)”.
    Na pytanie: „Czy wydatki ponoszone na zakup towarów i usług związanych z realizacją
    Projektu będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 20224 r. poz. 361 ze zm.), dalej zwaną ustawą, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza?” Gmina odpowiedziała: „Wydatki ponoszone na zakup
    towarów i usług związane z realizacją Projektu wykorzystywane będą do celów
    prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT
    dotyczącej odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców
    oraz podmiotów gospodarczych spoza struktury organizacyjnej Gminy) oraz usług
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od jednostek gminnych
    (...)”.
    W odpowiedzi na poniższe pytania wskazali Państwo:
    „W przypadku, gdy efekty projektu będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej
    przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    należy wskazać:
    a) czy możliwe będzie przypisanie zakupionych w ramach Projektu towarów i usług
      odrębnie do każdego rodzaju działalności?
      Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania zakupionych w ramach
      Projektu towarów i usług odrębnie do każdego rodzaju działalności.

    b) do jakich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności
      wykorzystywane będą efekty Projektu tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i
      usług i/lub zwolnionych od podatku?
      Efekty przedmiotowego Projektu wykorzystywane będą do świadczenia odpłatnych
      usług opodatkowanych podatkiem VAT dotyczących odprowadzania ścieków na rzecz
      odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych spoza
      struktury organizacyjnej Gminy) oraz usług niepodlegających opodatkowaniu
      podatkiem od towarów i usług od jednostek gminnych (tj. szkoła, żłobek).
    c) w przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej ponoszone na Projekt wydatki
      będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz
      czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy będziecie mieć Państwo
      obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami
      zwolnionymi od podatku VAT?
      Gmina nie będzie miała możliwości odrębnego przyporządkowania kwot wydatków
      ponoszonych na Projekt, tym samym Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości
      odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami
      opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi od Podatku VAT”.
    Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu będą
    wystawiane na Gminę.
    Pytania
    1. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, według
      prewspółczynnika obliczanego na potrzeby wodno-kanalizacyjne sektora działalności
      Gminy od faktur dokumentujących wydatki zawiązane z budową sieci kanalizacji
      sanitarnej (...) w A?
    2. Czy Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków
      związanych z przedmiotową Inwestycją?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. W Państwa ocenie, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT
      według prewspółczynnika obliczonego na potrzeby wodno-kanalizacyjne sektora
      działalności Gminy.
      W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
      działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe,
      podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
      współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w
      prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Z
      uwagi na fakt, że budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią biologiczną w
      A będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – odbiór
      ścieków od mieszkańców i podmiotów gospodarczych oraz niepodlegających
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – odbiór ścieków od jednostek
      gminnych (szkoła, żłobek) a Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania
      wydatków związanych z tymi zadaniami do poszczególnych rodzajów działalności, to
      stosownie do zapisów art. 86 ust. 2a ustawy, Gminie będzie przysługiwać prawo do
      częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu
      realizacji tej inwestycji.
    2. Zdaniem Wnioskodawcy Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia
      podatku VAT od faktur dokumentujących wydatki zawiązane z budową sieci kanalizacji
      sanitarnej (...) w A.

      Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy
      uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez
      zarejestrowanego czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do
      wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powstała w
      wyniku realizacji Inwestycji infrastruktura kanalizacyjna (...) w A nie będzie
      wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług za odpłatnością, tj. odbioru ścieków
      od mieszkańców i podmiotów gospodarczych. Będzie ona również wykorzystywana do
      czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budowa
      sieci kanalizacji sanitarnej (...) w A będzie służyła również jednostkom gminnym (...).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361
    ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku
    naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że
    odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary
    lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji
    czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w
    jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Zauważenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw.
    „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik,
    aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty
    towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby
    działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) będzie
    służył wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w
    art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście
    jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
    Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi,
    przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności
    gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach

    działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów, czy usług
    dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub
    niedających takiego prawa.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku,
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze
    sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku
    zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest,
    że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju
    prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są
    w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
    Jak już wyżej wskazano, w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją
    podatnika, który wykonuje określone czynności, z którymi łączą się skutki
    podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
    Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem
    podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z
    którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z
    jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur
    zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za

      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    I tak, zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter
    „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w
    całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej
    poza sferą podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:

      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu
      terytorialnego.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:
      4. obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art.
      29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych –
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
        a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
          publicznych,
        b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
          podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
        c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
          równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
          podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
          podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań
          jednostki samorządu terytorialnego,
        d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
          223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
          jednostki samorządu terytorialnego,
        e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
        f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o
          której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym,
          innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym
          lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
          wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
          zadań jednostki samorządu terytorialnego,

        g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
          kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
          ustawy.
    W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
          terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego
          do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
          amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są
          zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
          terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
          - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
          transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i
    usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Na zakres prawa do odliczeń, w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112
    /WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji. (...)
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to
    zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o
    samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może
    odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach
    działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Mieszczą się tutaj również

    działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże
    niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę
    działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15
    ust. 2 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy
    nieodpłatna działalność statutowa. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą
    również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej
    („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio
    generują opodatkowanie VAT.
    W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym
    podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe
    przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
        1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
          wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł
          – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
        2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Na podstawie art. 90 ust. 10a ustawy:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2,
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.
    Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

      Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa
      w ust. 10a, rozumie się:
        1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
          budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
        2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1
    ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z
    czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje.
    Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte
    w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności
    wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem, dotyczą
    czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).
    Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość
    dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego
    z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
    winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz (w
    przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) w
    art. 90 ust. 2 i następne ustawy.
    Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od
    podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku
    naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego
    rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Wskazali Państwo, że:
    · Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;
    · będą Państwo realizowali Projekt obejmujący budowę sieci kanalizacji sanitarnej (...) w
      miejscowości A;
    · efekty Projektu wykorzystywane będą do świadczenia odpłatnych usług
      opodatkowanych VAT (na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców oraz
      podmiotów gospodarczych spoza struktury organizacyjnej Gminy) oraz usług
      niepodlegających opodatkowaniu VAT (na rzecz jednostek gminnych, tj. (...));
    · Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania zakupionych w ramach Projektu
      towarów i usług odrębnie do każdego rodzaju działalności;

    · Gmina nie będzie miała możliwości odrębnego przyporządkowania kwot wydatków
      ponoszonych na Projekt, tym samym Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości
      odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami
      opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi od VAT;
    · faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu będą
      wystawiane na Gminę.
    Państwa wątpliwości dotyczą braku prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków związanych z Inwestycją, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz prawa do
    częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją
    Projektu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika
    podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik,
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w
    przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od
    podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Wskazana
    zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego
    związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od
    podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    Wydatki związane z realizacją Projektu będą wykorzystywane przez Gminę – jak Państwo
    wskazali – zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenie
    odpłatnych usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne świadczenie usług na rzecz jednostek
    gminnych, w ramach zadań własnych Gminy).
    W pierwszej kolejności należy wskazać, że skoro wydatki związane z realizacją Projektu nie
    będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem
    od towarów i usług, to Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w trakcie Projektu, na podstawie
    art. 86 ust. 1 ustawy.
    Z zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy wynika również, że odliczenie podatku
    naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z
    którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności
    opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej
    towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych
    podatkiem VAT.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
    przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
    związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
    niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.
    Natomiast w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie

    ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.
    Ponadto w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności
    opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia
    kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również
    proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.
    W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku
    związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku
    z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 –
    ustawy podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o
    której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
    Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie
    przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać
    odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia
    podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej
    proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie
    dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i
    nie będzie odliczał podatku naliczonego.
    W rozpatrywanej sprawie, przy braku możliwości bezpośredniego przypisania wydatków
    poniesionych na Projekt do określonych rodzajów czynności – rozpatrując kwestię prawa
    do odliczenia podatku naliczonego – należy uwzględnić sposób wykorzystania efektów
    Inwestycji. Jak wynika z opisu sprawy, efekty Projektu wykorzystywane będą do
    świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT (na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj.
    mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych spoza struktury organizacyjnej Gminy) oraz
    usług niepodlegających opodatkowaniu VAT (na rzecz jednostek gminnych, tj. (...)). Gmina
    nie będzie miała możliwości przyporządkowania zakupionych w ramach Projektu towarów
    i usług odrębnie do każdego ww. rodzaju działalności, tym samym Gmina nie będzie miała
    obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego
    związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami niepodlegającymi
    opodatkowaniu tym podatkiem.
    Tym samym, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na przedmiotowy
    Projekt, skoro towary i usługi związane z realizacją ww. Inwestycji Gmina będzie
    wykorzystywało zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu
    art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy, i Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania
    wydatków ponoszonych na realizację Projektu do celów prowadzonej działalności
    gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – w pierwszej kolejności będą Państwo
    zobowiązani, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku
    naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Wskazali Państwo również, że w związku z realizacją Projektu, Gmina nie będzie miała
    obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego
    związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i
    czynnościami zwolnionymi od VAT.
    Zatem, w dalszej kolejności – w przypadku, gdy towary i usługi nabyte w związku z
    realizacją Projektu – będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od VAT, i nie będzie możliwości
    przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji
    Projektu do poszczególnych rodzajów czynności, będą Państwo zobowiązani do

    wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym
    mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że będzie
    Państwu przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w
    związku z realizacją Projektu, którego efekty będą wykorzystywane przez Gminę, na
    podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników.
    Zatem, Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego
    od wydatków poniesionych na realizację Projektu. Będzie Państwu przysługiwało
    natomiast prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w
    zw. z ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów ww. rozporządzenia Ministra
    Finansów.
    Następnie, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane również do
    czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, Gmina winna zastosować przepisy
    art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, tj. zastosować wskaźnik struktury sprzedaży.
    Podsumowanie
    1. Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego –
      wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z budową sieci
      kanalizacji sanitarnej (...) w A – przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86
      ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra
      Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
      przypadku niektórych podatników.
    2. Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków
      związanych z przedmiotową Inwestycją.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, że: „stosownie do
    zapisów art. 86 ust. 2a ustawy Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji tej
    inwestycji” oraz stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 – uznałem
    za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we
    wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko
    związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu
    stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym
    przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o
    opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że nie istnieje możliwość
    przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego od wydatków związanych
    z realizacją Projektu do poszczególnych rodzajów działalności. W związku z powyższym, w
    przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy,
    udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

    Interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.
    W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    W niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanych przez Państwa
    pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy
    Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.