Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-1085/15/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-26
Teza: Opodatkowanie dochodów uzyskanych z pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą i zarządem w Singapurze i Norwegii.
Słowa kluczowe: abolicja; Norwegia; obowiązek-obowiązek podatkowy; Singapur; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą i zarządem odpowiednio w Norwegii i Singapurze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 16 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą i zarządem odpowiednio w Norwegii i Singapurze.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Od roku 2014 Wnioskodawca wykonuje pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i z siedzibą w Norwegii. Statki, na których Wnioskodawca wykonywał pracę podnoszą zagraniczną banderę lub są zarejestrowane w N.I.S. Od roku 2015 Wnioskodawca osiąga także dochody z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i z siedzibą w Singapurze.

W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Norwegii lub Singapurze. Statki eksploatowane przez przedsiębiorstwo norweskie, na których Wnioskodawca będzie wykonywał pracę będą podnosiły zagraniczną banderę lub będą zarejestrowane w N.I.S. Dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez norweskie przedsiębiorstwo, na mocy norweskich przepisów wewnętrznych podlegają w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania, w związku z czym Wnioskodawca nie uiszcza od nich podatku w Norwegii.

Wnioskodawca nie uiszcza za granicą podatku od dochodów z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Wnioskodawca nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za rok 2014 i lata następne?
2.  Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia?
3.  Czy uzyskiwanie ww. dochodów uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. la ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wykonuje pracę najemną na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 1 Protokołu art. 14 ust. 3 otrzymuje następujące brzmienie: Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Natomiast, w myśl art. 2 Protokołu do art. 22 ustęp 1 dodana zostaje litera d) o następującym brzmieniu: Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Tym samym art. 21 ust. 1 lit. d odsyła do uregulowań wewnętrznych norweskiego prawa podatkowego, które w konsekwencji, w zależności od sytuacji prawnej marynarza, przenoszą jego obowiązek podatkowy do Polski.

Kwestię opodatkowania w Norwegii dochodów Wnioskodawcy reguluje ustawa Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven) tj. Law on tax on income and wealth (Taxation).

Opodatkowanie nierezydentów - marynarzy następuje w oparciu o paragraf 2 -3 ustęp 1 h, tj.:

Osoby fizyczne są zobowiązane do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego z pracy na statku, w następującym zakresie:

1.  Obowiązek zapłaty podatku obejmuje dochód osiągnięty z pracy na statku zarejestrowanym w norweskim rejestrze (podnoszącym banderę norweską), z tym wyjątkiem, że nie obowiązuje w przypadku gdy osoba fizyczna jest zobowiązana do zapłaty podatku w kraju swojej rezydencji podatkowej, a uniknięcie podwójnego opodatkowania gwarantuje umowa zawarta pomiędzy Państwami.
2.  Dla rezydentów w krajach nordyckich (skandynawskich) wykonujących pracę na statkach podnoszących zagraniczną banderę eksploatowanych przez norweski podmiot albo norweskiego pracodawcę wykonującego działalność na statku.
3.  Obowiązek podatkowy wskazany w punkcie 1 i 2 nie ma zastosowania do rezydenta spoza regionu zatrudnionego na pokładzie statku zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków N.I.S. albo zatrudnionego przez zagranicznego pracodawcę prowadzącego działalność na pokładzie statku. Obowiązek podatkowy nie ma zastosowania do osoby fizycznej podlegającej opodatkowaniu w oparciu o paragraf 1 Petroleum Taxation Act (tj. wydobyciu gazu i ropy na norweskim szelfie kontynentalnym).

Z powyższego wynika, iż zasadą jest opodatkowanie w Norwegii dochodu marynarzy uzyskiwanego z pracy na statkach podnoszących banderę norweską i eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo. Natomiast z opodatkowania zwalnia się:

1.  osoby wykonujące pracę na statkach zarejestrowanych w N.I.S. oraz
2.  osoby wykonujące pracę na pokładach statków nie podnoszących bandery norweskiej;
3.  osoby wykonujące pracę dla zagranicznych przedsiębiorców prowadzących działalność na pokładzie danego statku.

W związku z powyższym, uzyskiwanie dochodu z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku zarejestrowanego w N.I.S. albo podnoszącego inną zagraniczną banderę, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w Polsce z uwagi na zwolnienie tego dochodu spod opodatkowania w Norwegii.

Art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji wskazuje, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii.

Zgodnie z ww. przepisami, obowiązek podatkowy Wnioskodawcy przenosi się do Polski, a w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Osoba, która za granicą uzyskała dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w Polsce nie uzyskała żadnych dochodów Z uwagi na zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją.

Kwestię opodatkowania dochodów, do których zastosowanie mają postanowienia polsko - norweskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania należy rozpatrywać w kontekście rządowego projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. z dnia 15 października 2012 r. (RPU VII, poz. 818). Prawidłowe rozumienie intencji prawodawcy przy analizie postanowień Protokołu zmieniającego polsko - norweską Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest o tyle istotne, iż przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stosuje się w każdym przypadku, bez względu na to, czy podatek pobiera organ podatkowy na szczeblu państwowym czy lokalnym. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają charakter norm szczególnych i przysługuje im pierwszeństwo przed normami prawa wewnętrznego, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 maja 1994 r. (Wyrok NSA w Krakowie z dnia 18 maja 1994 r., sygn. SA/Kr 3032/93).

W ww. projekcie wskazano, iż Norwegia przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach niż państwa nordyckie, zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze N.I.S.

W Polsce natomiast funkcjonuje obecnie ulga podatkowa, która została wprowadzona tzw. ustawą abolicyjną. W myśl przedmiotowego art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polski podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku od dochodów z określonych w ustawie źródeł, obliczonego zgodnie z metodą wyłączenia z progresją. W rezultacie, w odniesieniu do dochodów polskich marynarzy z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa, nawet jeśli zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, efektywne opodatkowanie tego dochodu w Polsce będzie nie wyższe niż w przypadku, gdyby do obliczenia wysokości podatku od tego dochodu zastosowanie miała metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, iż w przypadku braku dodatkowych dochodów marynarza ze źródeł położonych na terytorium Polski, wynagrodzenie za pracę na norweskim statku nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując powyższą charakterystykę zapisów Protokołu należy podkreślić, iż aby dokonać oceny skutków wejścia powyższego Protokołu w życie na obowiązki podatkowe polskich marynarzy uzyskujących dochody w relacjach polsko-norweskich, należy odnieść się zarówno do uregulowań zawartych w zapisach Konwencji i Protokołu, jak i do norm prawnych wyrażonych w zapisach polskiego i norweskiego prawa wewnętrznego. W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d), brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 ustawy), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż mimo zamiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż Wnioskodawca uzyskujący dochody z pracy na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podnoszącym zagraniczną banderę albo zarejestrowanym w N.I.S., w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego winien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Prawo do skorzystania z ulgi nie jest warunkowane od zapłaty podatku w Norwegii.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca od roku 2015 wykonuje także pracę najemną na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 roku.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. Umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie uzyskiwane jest przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1a ww. Umowy jeżeli osoba mająca miejsca zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze.

Zgodnie z ww. przepisami, obowiązek podatkowy Wnioskodawcy przenosi się do Polski, a w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

Osoba, która za granicą uzyskała dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w Polsce nie uzyskała żadnych dochodów. Z uwagi na zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją.

Zarówno w stosunku do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych z tytułu pracy na statkach zarządzanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, jak i na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Przesłanki stosowania ulg podatkowych mogą być ustanawiane jedynie w drodze ustawy, co potwierdza literalne brzmienie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy). Utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko wskazuje, iż wszelkie zwolnienia czy ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady równości prawa, a zatem ich udzielanie musi wynikać z wykładni gramatycznej (językowej). Tym samym stosowanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej jest niedopuszczalne. Wskazać bowiem należy, iż interpretacje przepisów prawa podatkowego dokonywane przez organy podatkowe nie stanowią zgodnie z Konstytucją RP źródeł prawa. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. A zatem prawo Wnioskodawcy do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy wynika z literalnego brzmienia przepisów. Zgodnie z ustaloną w orzecznictwie regułą, w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową przepisu, co nie pozostawia wątpliwości w świetle jednolitego stanowiska judykatury, które funkcjonuje w postaci zasady prawnej: można zatem przyjąć, iż na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej) (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r., sygnatura II FPS 2/10). Podobne stanowisko wyraża uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r. o sygn. FPS 14/99 - w orzecznictwie podkreśla się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (..). Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym. Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m.in. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy została spełniona, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a także zgodnie z art. 22 do dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Na możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy nie wpływa fakt zapłaty podatku za granicą. Ustanowienie na mocy szczegółowych postanowień Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania metody proporcjonalnego odliczenia w stosunku do konkretnie wskazanych dochodów i przeniesienie obowiązku podatkowego do Polski uniemożliwia zapłatę podatku w obu państwach. Logiczną konsekwencją rozstrzygnięcia na mocy postanowień umowy międzynarodowej kwestii, w którym z państw powstaje obowiązek podatkowy po stronie podatnika, jest niemożność powstania obowiązku podatkowego w drugim państwie.

Skoro zatem polski ustawodawca nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczania dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, od których z uwagi na zwolnienie od opodatkowania, niemożliwa jest zapłata podatku za granicą, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji o sygnaturze IPPB4/415-858/12-4/SP, w której stanowisko wnioskodawcy w świetle którego do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku zostało uznane za prawidłowe.

Niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa będzie miało wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia, jednak pozostanie bez znaczenia na prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy. W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygnaturze IBPB II/1/415-448/14/MCZ wskazano, iż wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskiwanych w 2014 r. w Katarze, zgodnie z powołaną powyżej umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Podkreślić bowiem należy, iż prawo do ulgi abolicyjnej będzie przysługiwało w każdej sytuacji kiedy do dochodów uzyskanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2015 r. o sygnaturze ITPB/4511-31/15-2/ENB wskazał, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy, przysługuje także w sytuacji kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Podobnie, w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IBPB-2-1/4511-39/15/MCZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż wnioskodawczyni pracująca na statku zarejestrowanym w N.I.S. zarządzanym przez norweskie przedsiębiorstwo ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jej dochodów uzyskiwanych w roku 2014 w Norwegii, zgodnie z powołaną wyżej konwencją polsko - norweską ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Wreszcie, należy wskazać, iż w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 19 listopada 2014 r. wydał interpretację indywidulną o sygn. ITPB2/415-790/14/RS, w której uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za prawidłowe. W interpretacji tej organ wskazał, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dochód Wnioskodawcy zgodnie z wewnętrznym prawem Norwegii jest zwolniony z podatku, to stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d konwencji, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 lit. b konwencji, tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia (odliczenie podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. (\`(...)\`) W konsekwencji, niezależnie od tego, że w 2014 roku Wnioskodawca nie uzyskał i nie będzie uzyskiwał innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce z tytułu osiągania dochodów, o których mowa we wniosku ma obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym. Jednocześnie Wnioskodawcy przysługuje prawo skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odliczenia kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 a (metodą zaliczenia) a kwotą podatku obliczonego według zasad określonych w art. 27 ust. 8 (metodą wyłączenia).

Jak wskazano powyżej, powołane interpretacje indywidualne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Skoro jednak Minister Finansów dokonując wykładni przepisów uznał w przywołanych interpretacjach, że brak zapłaty podatku za granicą pozostaje bez znaczenia dla możliwości skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko organów powinno być konsekwentne i spójne w tej kwestii. Zmiany stanowiska organu podatkowego prowadzą do sytuacji, w której wysokość zobowiązania podatkowego, czy możliwość zastosowania ulgi zależy w każdym konkretnym przypadku od dowolnej wykładni przepisów dokonanej przez pracowników organów podatkowych.

Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że „Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych”. Na znaczenie i charakter prawny tej zasady zwraca uwagę NSA w wyroku z 26 marca 2002 r. (III SA 3390/00): „Wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków aby budziły zaufanie do organów. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnych jak i przepisów procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może zatem rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (teza wyroku NSA z 3 listopada 1999 r., SA/Bk 1147/98). W wyroku z 2 grudnia 1999 r. (III SA 8093/98) NSA podkreślił: „Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja)”. Co więcej, w wyroku z 11 kwietnia 2000 r. (III SA 680/99) NSA przyjął: „W świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio profisco)”. Nie bez znaczenia pozostaje stanowisko NSA zawarte w wyroku z 27 sierpnia 2008 r. (I FSK 783/07), które stanowi, że: Z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron”.

W tym miejscu należy przytoczyć treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a więc orzekać in dubio pro tributario.

Co więcej, zaznacza się, że zasada powyższa funkcjonująca dotychczas na mocy aktualnego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, od dnia 1 stycznia 2016 r. zacznie obowiązywać także w wyniku wprowadzenia zmian w ustawie Ordynacja podatkowa, a zatem jej zastosowanie zostanie włączone do powszechnie obowiązującego systemu prawa podatkowego.

Stanowiska zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych znajdują potwierdzenie w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 198/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że nie ma znaczenia okoliczność zapłaty podatku zagranicą dla możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej oraz ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jako konsekwencja zastosowania ulgi:

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem w odniesieniu do spornych dochodów, spełnione zostały przez podatnika warunki, a w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust9 i 9a u.p.do.f. W tej sytuacji art. 27g cytowanej ustawy pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Skoro zatem przy ustalaniu wysokości zaliczki uwzględnia się prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia, to uwzględnić należy także związaną z tą metodą i ją modyfikującą tzw. ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27 g u.p.d.o.f. zawierającą odesłanie do art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy."

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 878/10: zdaniem Sądu to, że skarżący faktycznie nie zapłacili podatku dochodowego w Iranie ma tylko ten skutek, że zgodnie z art. 27 ust. 9 p.d.o.f., dochód uzyskany w Iranie będzie opodatkowany w Polsce bez odliczenia podatku.

Reasumując, Wnioskodawca jest obowiązany złożyć zeznanie podatkowe za rok 2014 i lata następne oraz rozliczyć swoje dochody w Polsce. W Polsce zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego zaliczenia, a także art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący ulgę abolicyjną. Wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskiwanych od roku 2014 z tytułu pracy dla zagranicznych armatorów, zgodnie z powołanymi wyżej umowami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Od roku 2014 Wnioskodawca wykonuje pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i z siedzibą w Norwegii. Statki, na których Wnioskodawca wykonywał pracę podnoszą zagraniczną banderę lub są zarejestrowane w N.I.S. Od roku 2015 Wnioskodawca osiąga także dochody z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i z siedzibą w Singapurze.

W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Norwegii lub Singapurze. Statki eksploatowane przez przedsiębiorstwo norweskie, na których Wnioskodawca będzie wykonywał pracę będą podnosiły zagraniczną banderę lub będą zarejestrowane w N.I.S. Dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez norweskie przedsiębiorstwo, na mocy norweskich przepisów wewnętrznych podlegają w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania, w związku z czym Wnioskodawca nie uiszcza od nich podatku w Norwegii.

Wnioskodawca nie uiszcza za granicą podatku od dochodów z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Wnioskodawca nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie uznać należy, że w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na statkach należy wziąć pod uwagę:

*   Konwencję z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.),
*   umowę z dnia 4 listopada 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem do tej umowy, (Dz. U. z 2014 r., poz. 443).

W odniesieniu do opodatkowania dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii znajdują zastosowanie przepisy Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, która wiąże opodatkowanie dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku z państwem, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym.

W myśl art. 14 ust. 3 tej Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. f) ww. Konwencji określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji).

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny uznać zatem należy, że dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę w latach 2014 i 2015 z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii mogą być opodatkowane zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 ww. Konwencji.

Stosownie do art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
3.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;
4.  Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę jest zwolniony w Norwegii z podatku. W konsekwencji, na podstawie art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji oraz odpowiednio art. 27 ust. 9 albo ust. 9a ustawy.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie natomiast z art. 27g ust. 1 ustawy podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy).

Królestwo Norwegii nie zostało wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 493), jak również w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 23 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

W konsekwencji, w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Norwegii przysługuje prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić bowiem należy, że prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje także wtedy, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą, ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Natomiast, w stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w 2015 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Singapurze zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 3 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem do tej umowy, zgodnie z którym, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. f ww. umowy).

Natomiast określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. h ww. umowy polsko-singapurskiej).

W konsekwencji, uwzględniając dyspozycję art. 15 ust. 3 umowy polsko-singapurskiej dochód Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu i siedzibę na terytorium Singapuru może być opodatkowany zarówno w Singapurze, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 22 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze.
2.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

W odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w 2015 r. z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Singapurze znajduje zatem zastosowanie cyt. powyżej art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a ww. ustawy i metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia), którą jak już wyjaśniono powyżej stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Ponadto wskazać należy, iż w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2015 r. z pracy najemnej wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Singapurze, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w cytowanym powyżej art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Singapur nie został bowiem również wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 493), jak również w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 23 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 599).

W konsekwencji, odnosząc powyższe ustalenia do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę uznać należy, że dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę oraz miejsce faktycznego zarządu na terytorium Singapuru podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody proporcjonalnego zaliczenia i w odniesieniu do tych dochodów przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (…).

Mając zatem na uwadze powyższe, niezależnie od tego, czy w roku 2014 i 2015 Wnioskodawca uzyskał inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce czy też takich dochodów nie uzyskał, zobowiązany jest do złożenia zeznania podatkowego za te lata z tytułu osiągnięcia dochodów przedstawionych we wniosku.

W zeznaniu podatkowym składanym za 2014 r. należy wykazać dochody z pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Do dochodów tych znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia oraz przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w zeznaniu podatkowym za rok 2015 należy wykazać dochody z pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii oraz z siedzibą i faktycznym zarządem w Singapurze. Do dochodów tych znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia oraz przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe ustalenia w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba i zarząd znajduje się odpowiednio w Singapurze lub w Norwegii będą miały również zastosowanie do dochodów uzyskanych w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.