Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1385/11/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-17
Teza: „Czy można zaliczyć do koszów podatkowych wydatki bezpośrednie związane z wykonanymi pracami oraz karę za odstąpienie od umowy?”
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; odstąpienie-odstąpienie od wymiaru kary; umowa-niewykonanie umowy; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-zerwanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z wykonaniem umowy oraz kary za odstąpienie od umowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2011 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z wykonaniem umowy oraz kary za odstąpienie od umowy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej pismem z dnia 28 listopada 2011 r. Znak: OB/422/2011 przesłał w/w wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością. Wniosek ten wpłynął do tut. BKIP 30 listopada 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w roku 2002 r. Podstawowym zakresem działalności firmy są remonty budowlanych obiektów przemysłowych. Firma specjalizuje się w antykorozji konstrukcji stalowych oraz naprawie i zabezpieczeniu konstrukcji betonowych w szczególności na obiektach trudnodostępnych (kominy, chłodnie, konstrukcje wysokie). W trakcie każdego roku firma realizuje kilka kontraktów. W dniu 08 czerwca 2010 r. Spółka podpisała umowę na „Wykonanie nowej powłoki płaszcza żelbetowego akceleratora AK 5”. Umowa zawarta została na kwotę 86.807,00 zł netto z terminem realizacji do 30 września 2010 r. Roboty zostały zakończone w połowie lipca 2010 roku i 16 lipca 2010 zostały zgłoszone Inwestorowi. W myśl umowy, warunkiem odbioru robót było wykonanie tzw. próby wodnej, czyli napełnienie zbiornika wodą i obserwacja jego szczelności przez 72 godziny. Wykonana próba wodna wykazała wycieki z płaszcza zbiornika i tym samym ustalono wykonanie poprawek mających te usterki usunąć. Kolejne zgłoszenie do odbioru miało miejsce 16 września 2010 r. Po napełnieniu zbiornika wodą okazało się, że są wycieki wody w ograniczonej ilości, ale jednak występują nadal. Spółka w dniu 27 września 2010 r. wystąpiła do Inwestora o przedłużenie terminu realizacji umowy do dnia 15 listopada 2010 r., na co pismem z dnia 04 października 2010 r. nie uzyskała zgody. Wcześniej, w dniu 01 października 2010 r., miało miejsce spotkanie z przedstawicielami Inwestora, na którym Spółka oświadczyła, że z uwagi na bezskuteczność jej działań, mimo dołożenia wszelkiej staranności w wykonywaniu robót, decyduje się na wycofanie się z kontynuowania zlecenia. Na tym spotkaniu ustalono, że rozliczone zostaną roboty wykonane, takie jak reprofilacje płaszcza żelbetowego. Mimo takich ustaleń oraz przesłanego Inwestorowi rozliczenia wykonanych robót w dniu 21 października 2010 r., Spółka otrzymała pismo od Inwestora o odstąpieniu od umowy z winy Wykonawcy oraz notę księgową na kwotę 10% wartości umowy, wynikającą z zapisu o karach za odstąpienie od umowy. W odpowiedzi na to pismo, powołując się na wcześniejsze rozmowy, Spółka wystąpiła z ponowną propozycją rozliczenia wykonanych robót oraz z prośbą o odstąpienie od kary za zerwanie kontraktu. Dnia 19 listopada 2010 r., mimo trwających rozmów, Spółka otrzymała wezwanie do zapłaty noty księgowej. W dniu 24 listopada 2010 r. Spółka otrzymała pismo, w którym Inwestor negatywnie ustosunkował się do jej propozycji z dnia 21 października 2010r. oraz wezwał do zapłaty kary grożąc wystąpieniem na drogę sądową. Dnia 25 listopada 2010 r. Spółka wysłała kolejne pismo wskazujące na nieścisłości w interpretacji zapisów umowy, w kontekście jej niewykonania, zawarte w piśmie Inwestora z dnia 24 listopada 2010 r. W dniu 15 grudnia 2010 r. Spółka wysłała prośbę o wstrzymanie się z dochodzeniem należności związanej z notą księgową, z uwagi na prowadzone w tej sprawie rozmowy. Dnia 5 stycznia 2011 r. Spółka otrzymała ostateczne stanowisko Inwestora, które było podtrzymaniem tez zawartych w piśmie z dnia 24 listopada 2010 r. Wobec takiego stanowiska, Spółka podjęła decyzję o zapłacie kary za odstąpienie od umowy, co nastąpiło dnia 13 stycznia 2011 r. Suma kosztów bezpośrednich związanych z tą budową to ok. 40.000,00 zł oraz kary za odstąpienie od umowy 8.680,70 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można zaliczyć do koszów podatkowych wydatki bezpośrednio związane z wykonanymi pracami oraz karę za odstąpienie od umowy?

Zdaniem Spółki, prace zostały wykonane zgodnie z zaproponowaną przez doradców technologią. Opracowana technologia okazała się jednak nieskuteczna dla tego problemu i mimo jej zastosowania zbiornik przeciekał. W związku z brakiem innej technologii Inwestor wycofał się z realizacji dalszego kontraktu. Odstąpienie od umowy przez Inwestora było uzasadnione i korzystne również dla Wykonawcy, ponieważ dalsze próby uszczelniania zbiornika powiększałyby koszty i co za tym idzie stratę związana z realizacją tej budowy. W świetle przedstawionej wyżej sytuacji, Spółka podpisała umowę w celu osiągnięcia przychodów. W trakcie realizacji umowy poniosła koszty z nią związane. W sytuacji rozpoczęcia realizacji umowy wykonawcy nie znane były okoliczności, w następstwie których umowa nie mogła być zrealizowana. W związku z powyższym Spółka uważa, że zarówno koszty bezpośrednie realizacji umowy (tj. materiały, usługi) oraz kara umowna nie znajdują się w katalogu kosztów z art. 16 ust.1 pkt 22 i mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. l updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ogólne zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”) określa w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty poniesione w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 updop nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Instytucja kary umownej, jako sposobu zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, została uregulowana w art. 483 - 485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W świetle ww. przepisów, pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop ustawodawca wprost wskazał, jakiego rodzaju kary umowne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wymienione w jego treści kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia przychodu o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Z powyższego wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z karą za wadliwie wykonaną usługę, bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie odniósł się natomiast do kar należnych z tytułu odstąpienia od umowy. Nie oznacza to jednak, że taka kara może być automatycznie uznana za koszt podatkowy. Poniesiony wydatek musi bowiem spełniać ogólną przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 updop, tj. musi istnieć przyczynowo-skutkowy związek tego wydatku z potencjalnym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w dniu 08 czerwca 2010 r. Spółka podpisała umowę na „Wykonanie nowej powłoki płaszcza żelbetowego akceleratora AK 5”. Umowa zawarta została na kwotę 86.807,00 zł netto z terminem realizacji do 30 września 2010 r. Roboty zostały zakończone w połowie lipca 2010 roku i 16 lipca 2010 zostały zgłoszone Inwestorowi. W myśl umowy, warunkiem odbioru robót było wykonanie tzw. próby wodnej, czyli napełnienie zbiornika wodą i obserwacja jego szczelności przez 72 godziny. Wykonana próba wodna wykazała wycieki z płaszcza zbiornika i tym samym ustalono wykonanie poprawek mających te usterki usunąć. Kolejne zgłoszenie do odbioru miało miejsce 16 września 2010 r. Po napełnieniu zbiornika wodą okazało się, że są wycieki wody w ograniczonej ilości, ale jednak występują nadal. Spółka w dniu 27 września 2010 r. wystąpiła do Inwestora o przedłużenie terminu realizacji umowy do dnia 15 listopada 2010 r., na co pismem z dnia 04 października 2010 r. nie uzyskała zgody. Wcześniej, w dniu 01 października 2010 r., miało miejsce spotkanie z przedstawicielami Inwestora, na którym Spółka oświadczyła, że z uwagi na bezskuteczność jej działań, mimo dołożenia wszelkiej staranności w wykonywaniu robót, decyduje się na wycofanie się z kontynuowania zlecenia.

Rozważając kwestię zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów należy mieć na względzie, że co do zasady kary są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Warto również zauważyć różnicę wydatku w postaci kary umownej wypłaconej w wyniku własnych zaniedbań a karą umowną wypłaconą na skutek okoliczności, za które podatnik nie ponosi odpowiedzialności. Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy wskazać należy, iż kary z tytułu niewykonania umowy (odstąpienia od umowy) w większości przypadków niezaliczane są do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust.1 updop). Wyjątek stanowi sytuacja gdy, podatnik udowodni, że korzystne dla niego było odstąpienie od umowy i zapłata kary oraz dochował należytej staranności podczas wykonywania usługi.

Istotne elementy stanu faktycznego Spółka przedstawiła również w swym stanowisku wskazując, iż prace zostały wykonane zgodnie z zaproponowaną przez doradców technologią. Opracowana technologia okazała się jednak nieskuteczna dla tego problemu i mimo jej zastosowania zbiornik przeciekał. W związku z brakiem innej technologii Inwestor wycofał się z realizacji dalszego kontraktu. Odstąpienie od umowy przez Inwestora było uzasadnione i korzystne również dla wykonawcy, ponieważ dalsze próby uszczelniania zbiornika powiększałyby koszty i co za tym idzie stratę związana z realizacją tej budowy. W momencie rozpoczęcia realizacji umowy wykonawcy nie znane były okoliczności, w następstwie których umowa nie mogła być zrealizowana.

W świetle łącznego zaistnienia powyższych okoliczności, z których wynika, że:

*   Spółka zastosowała technologię wskazaną przez doradców technicznych,
*   w toku wykonywania usługi „dołożyła wszelkiej staranności w wykonywaniu usługi”,
*   brak było innej technologii wykonania usługi,
*   odstąpienie od umowy i zapłata kary było ponadto uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia (racjonalne),

zapłacona kara umowna spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, a zatem może stanowić koszty uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.