Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.720.2025.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-07
Teza: Uznanie zakupionych usług od kontrahenta zagranicznego za
import usług.
Słowa kluczowe: import-import usług
kontrahent-kontrahent zagraniczny
umowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu
miejsca świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 19
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 września 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. z siedzibą w (...) jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną jako podatnik
    podatku od towarów i usług (VAT) czynny. Spółka posiada status osoby prawnej i podlega
    w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. opodatkowaniu od całości
    swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 poz. 278 t.j.).
    Spółka planuje także rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie
    świadczenia usług opiekuńczych dla osób starszych i osób niepełnosprawnych
    („Usługobiorcy”), które będą realizowane na terenie Republiki Federalnej Niemiec według
    opisanego niżej modelu („Usługi”).
    Wnioskodawca, w celu realizacji tych usług, planuje zawarcie umowy konsorcjum (dalej
    jako „Umowa konsorcjum”) z niemieckim podmiotem gospodarczym (dalej: „Podmiot DE”).
    Podmiot DE jest podmiotem gospodarczym działającym na terytorium Republiki
    Federalnej Niemiec oraz na podstawie jej prawa. Celem Umowy konsorcjum jest wspólna
    realizacja przedsięwzięcia polegającego na świadczeniu usług opiekuńczych w Republice
    Federalnej Niemiec na rzecz Usługobiorców. Wspólne przedsięwzięcie będzie polegało na:
    1) pozyskaniu klientów z rynku niemieckiego poszukujących usługi opiekuńczej dla osób
      starszych na terenie Republiki Federalnej Niemiec;
    2) pozyskaniu danych osób fizycznych, mogących świadczyć bezpośrednio usługę
      opiekuńczą;
    3) wspólne doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem;
    4) monitorowanie poprawności wykonywania usługi.
    Zgodnie z Umową konsorcjum, Wnioskodawca zobowiązuje się do:
    1) pozyskania i rekrutacji opiekunów;
    2) przygotowania kampanii marketingowych w Polsce;
    3) selekcji i weryfikacji opiekunów;
    4) zawierania umów z klientami oraz opiekunami;
    5) monitorowania jakości świadczonych usług;
    6) realizacji wszystkich czynności administracyjnych oraz finansowych związanych z
      projektem.
    Podmiot DE natomiast zobowiązuje się do:
    1) pozyskania klientów na rynku niemieckim;
    2) przeprowadzenia wstępnego wywiadu z klientami;
    3) prezentację opiekunów klientom;
    4) nadzór nad realizacją usług na terenie Niemiec;
    5) obsługę reklamacji oraz wsparcie w zakresie windykacji należności od klientów.
    Tym samym, Podmiot DE będzie samodzielnie odpowiedzialny za pozyskiwanie klientów
    na terenie Niemiec. W ramach tego zadania, Podmiot DE będzie identyfikował potrzeby
    klientów i przedstawiał im oferty przygotowane przez konsorcjum. Do jego zadań będzie
    także należało identyfikowanie potrzeb Usługobiorców, prowadzenie wstępnych
    wywiadów z Usługobiorcami oraz dbanie o bieżącą współpracę w zakresie realizacji ww.

    usług opiekuńczych. Wnioskodawca natomiast zajmie się rekrutacją i selekcją opiekunów
    w Polsce, którzy będą świadczyć usługi na rzecz niemieckich Usługobiorców.
    Wnioskodawca będzie także odpowiadał za weryfikację kwalifikacji opiekunów oraz ich
    dopasowanie do potrzeb poszczególnych Usługobiorców.
    Po pozyskaniu Usługobiorcy przez Podmiot DE i przeprowadzeniu rekrutacji
    odpowiednich opiekunów przez Wnioskodawcę, konsorcjum przystąpi do realizacji usług
    opiekuńczych na terenie Niemiec. Wnioskodawca jako lider konsorcjum będzie
    odpowiadał za formalne zawarcie umów z Usługobiorcami oraz opiekunami.
    Wnioskodawca będzie monitorował jakość świadczonych usług, utrzymując stały kontakt z
    opiekunami oraz zapewniając bieżącą obsługę administracyjną i finansową. Podmiot DE
    będzie natomiast odpowiedzialny za nadzór nad realizacją usług na miejscu w Niemczech,
    w tym obsługę reklamacji.
    Zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum, Wnioskodawca będzie wystawiał faktury
    na Usługobiorców za świadczone usługi opiekuńcze. Następnie, po otrzymaniu od nich
    płatności, Wnioskodawca dokona podziału przychodu zgodnie z ustaleniami zawartymi w
    Umowie konsorcjum. Podmiot DE będzie wystawiał na Wnioskodawcę noty obciążeniowe
    na kwoty odpowiadające wartości jego udziału w przychodach konsorcjum, ustalonego na
    podstawie poniesionych kosztów i nakładu w realizację usług świadczonych na rzecz
    Usługobiorców.
    Wnioskodawca podkreśla, że Umowa konsorcjum nie przewiduje wzajemnych świadczeń
    między stronami. Rozliczenia wewnętrzne pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem DE
    mają charakter techniczny i dotyczą podziału przychodów z tytułu wspólnej działalności, a
    nie świadczenia usług przez jedną stronę na rzecz drugiej. Rozliczenia finansowe między
    stronami Umowy konsorcjum będą dokonywane na podstawie uzgodnionych zasad
    podziału przychodów, zatem:
    1) Podmiot DE nie świadczy usług na rzecz Spółki;
    2) Spółka nie świadczy usług na rzecz Partnera DE.
    Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż Umowa konsorcjum nie będzie stanowiła
    umowy spółki cywilnej, ponieważ:
    1) Umowa konsorcjum wyraźnie będzie wskazywała, że strony nie tworzą wspólnego
      majątku. Każda ze stron samodzielnie będzie ponosiła koszty związane z realizacją
      swoich zobowiązań, a majątek, w tym przychody, będą rozliczane i przypisane
      bezpośrednio do każdego z konsorcjantów, a nie do wspólnego majątku.
    2) Strony w Umowie konsorcjum będą działały samodzielnie, ponosząc własne ryzyko
      gospodarcze. Każdy konsorcjant będzie odpowiedzialny za realizację swoich
      obowiązków i zobowiązań.
    3) Chociaż strony konsorcjum będą współpracować w ramach określonego
      przedsięwzięcia, ich cele będą indywidualne i nie będą prowadziły do powstania
      wspólnego podmiotu gospodarczego.
    4) W Umowie konsorcjum strony jasno określą swoje odrębne obowiązki i zakres
      działań, a zarządzanie przedsięwzięciem nie będzie zintegrowane, lecz podzielone na
      zadania realizowane przez każdą ze stron zgodnie z ich kompetencjami.
      Wnioskodawca, jako lider konsorcjum, będzie reprezentował konsorcjum na
      zewnątrz, natomiast każdy konsorcjant zachowa autonomię w zakresie realizacji
      swoich obowiązków w związku ze świadczeniem wspólnej usługi na rzecz
      Usługobiorców.
    5) Podział przychodów w konsorcjum będzie odbywał się na podstawie indywidualnych
      nakładów i kosztów poniesionych przez każdego z konsorcjantów, a nie na
      podstawie wniesionych wkładów.
    W związku z powyższym, powstała wątpliwość czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym
    powstanie konieczność opodatkowania ww. rozliczeń wewnętrznych w konsorcjum
    pomiędzy konsorcjantami, podatkiem VAT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie

    zobowiązany do rozpoznania importu usług w związku z przekazaniem Podmiotowi DE
    kwoty odpowiadającej wartości przypadającego na niego wynagrodzenia zgodnie z
    wystawioną uprzednio notą obciążeniową.

## Pytanie

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, w związku z
    otrzymywanymi od Podmiotu DE notami obciążeniowymi, wystawianymi na kwoty
    odpowiadające wartości wynagrodzenia przypadającego na Podmiot DE z tytułu realizacji
    wspólnego przedsięwzięcia, powinien rozpoznać tę transakcję jako import usług,
    podlegający opodatkowaniu VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy rozliczenia dokonywane pomiędzy nim a Podmiotem DE na
    podstawie umowy konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o
    VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. W ocenie wnioskodawcy brak
    jest podstaw do uznania przedmiotowych rozliczeń za import usług, o którym mowa w art.
    2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, uznanie
    przedmiotowych rozliczeń za import usług i ich opodatkowanie na zasadzie odwrotnego
    obciążenia byłoby niezasadne.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    W pierwszej kolejności wskazać należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie
    cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w
                                1ramach tzw. swobody umów) - stosownie do art. 353 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
    cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek
    prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości
    (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
    Co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na
    określony czas, w konkretnym celu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem
    gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być
    rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum
    są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach, a w działaniach
    związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.
    Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował
    konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcjum nie ma też wspólnego majątku, a
    wszelkie formy płatności regulowane są przez wybranego przez się reprezentanta
    konsorcjum. Rozliczenia wewnętrzne między konsorcjantami mogą być realizowane na
    różne sposoby w zależności od charakteru współpracy, umowy konsorcjum oraz
    specyficznych potrzeb danego przedsięwzięcia.
    Kwestią budzącą wątpliwości jest to czy wewnętrzne rozliczenia przychodów w ramach
    konsorcjum pomiędzy konsorcjantami podlegają opodatkowaniu VAT.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2) eksport towarów;
    3) import towarów na terytorium kraju;
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przede
    wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast,
    stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się przede wszystkim każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej,
    osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie
    stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
    Podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług
    nie oznacza jednak, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości
    ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za
    świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, że
    rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (np. konsorcjum),
    jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się
    potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega jedynie odpłatna
    dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług - jest ono najczęściej określane umową
    pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Aby jednak
    dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi być dokonana przez podatnika VAT,
    być objęta zakresem ustawy o VAT i być odpłatna.
    Podatnikami VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Jednak na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług,
    zgodnie z ustawą o VAT, została skonstruowana odrębna, szczególna, definicja podatnika
    określona w art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że ilekroć jest mowa o podatniku -
    rozumie się przez to:
    1) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
      art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
      względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
    2) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana
      lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
    Zgodnie natomiast z art. 28a pkt 2 ustawy o VAT, podatnika, który prowadzi również
    działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu
    dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w
    odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    Biorąc pod uwagę istotę konsorcjum, nie może być ono uznane za podatnika VAT.
    Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami
    VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach
    wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.
    Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne
    jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania
    faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów
    zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu będzie dokonywał
    wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący. Zatem, przedsiębiorcy
    działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że
    działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne
    reguły wynikające z ustawy o VAT.
    Przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku
    świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący
    usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ponadto, z art. 28b ust. 2 ustawy
    o VAT wynika, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba

    działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej.
    Idąc dalej, z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT, wynika zaś, że w przypadku gdy podatnik będący
    usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT,
    miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania
    lub zwykłe miejsce pobytu.
    Podstawowym argumentem przemawiającym za tym, że rozliczenia wewnętrzne w
    ramach konsorcjum nie stanowią świadczenia usług, które podlegałoby opodatkowaniu
    VAT, jest brak wzajemnego świadczenia usług między stronami umowy. Umowa
    konsorcjum reguluje jedynie podział przychodów uzyskanych ze wspólnej działalności, nie
    powodując przy tym powstania obowiązku podatkowego z tytułu VAT.
    Wskazać bowiem należy, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
    wyraźnie podkreśla, że odpłatność za świadczenie usług zachodzi wówczas, gdy istnieje
    bezpośredni związek między wykonaniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem, które
    stanowi świadczenie wzajemne.
    Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, niezbędne jest istnienie
    stosunku prawnego, który zobowiązuje usługodawcę do wykonania określonych usług
    oraz określa wysokość wynagrodzenia, które musi być możliwe do wyrażenia w pieniądzu.
    Usługa jest świadczona „odpłatnie” wyłącznie wtedy, gdy istnieje wyraźny i bezpośredni
    związek między świadczoną usługą a wynagrodzeniem, które dokładnie odzwierciedla
    wartość tej usługi.
    Podobnie, dostawa towarów jest uznawana za „odpłatną”, gdy istnieje bezpośredni
    związek między dostarczonym towarem a wynagrodzeniem.
    Tym samym, w systemie podatku od towarów i usług, jeżeli czynność polega na
    jednostronnym świadczeniu, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie podlega ona
    opodatkowaniu.
    Uznanie czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT wymaga istnienia bezpośredniego
    związku między świadczeniem a wynagrodzeniem, wynikającego z wyraźnego stosunku
    prawnego między stronami.
    Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach TSUE z dnia:
    1) 16 września 2021 r., sygn. C-21/20: „W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług
      dokonywane jest »odpłatnie« tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a
      usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana
      świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę
      stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej
      usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy
      świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. podobnie wyroki:
      z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120,
      pkt 11, 12, 16; z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, pkt
      22; a także z dnia 22 listopada 2018 r., MEO - Serviços de Comunicações e
      Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 39)”.
    2) 17 grudnia 2020 r., sygn. C-449/19: „W odniesieniu do kwestii, czy dostawa jest
      dokonywana odpłatnie, należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie orzekał, iż
      fakt, że dostawa towarów jest dokonywana »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit.
      a dyrektywy VAT, zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym
      towarem a otrzymanym wynagrodzeniem. Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje

      tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach
      którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez
      dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru.
      Ponadto owo wynagrodzenie powinno stanowić wartość subiektywną, rzeczywiście
      otrzymaną i możliwą do wyrażenia w pieniądzu (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r.,
      Gmina Wrocław, C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo)”.
    3) 27 października 2011 r., sygn. C-93/10: "Aby usługa należała do zakresu stosowania
      dyrektywy o podatku VAT, musi być świadczona odpłatnie. Większość wątpliwości
      sądu krajowego dotyczących zastosowania szóstej dyrektywy VAT w niniejszej
      sprawie dotyczy kwestii istnienia świadczenia wzajemnego. O świadczeniu
      wzajemnym w rozumieniu szóstej dyrektywy VAT można mówić wówczas, gdy
      między stronami występuje stosunek prawny, w ramach którego dokonuje się
      wymiany świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, wynagrodzenie powinno być
      otrzymane w zamian za usługę 19. Wymóg ten nazywany jest również „wymogiem
      bezpośredniego związku”.
    4) 3 marca 1994 r. sygn. C-16/93: „Trybunał wskazał już wcześniej w odniesieniu do
      pojęcia »świadczenie usług za wynagrodzeniem« w art. 2 (a) Drugiej Dyrektywy,
      którego brzmienie jest zbliżone do treści art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, że czynności
      opodatkowane w ramach systemu VAT zakładają występowanie transakcji pomiędzy
      stronami, w której cena lub wynagrodzenie są uzgodnione. Trybunał stwierdził, że w
      przypadku gdy działalność danej osoby polega wyłącznie na świadczeniu usług bez
      wyraźnego (oczywistego) wynagrodzenia, nie ma podstawy wymiaru podatku i
      dlatego usługi nie podlegają VAT (orzeczenie TS z 2 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81,
      Staatssecretaris van Financiën v. Rada Rozwoju Handlu w Hong Kongu, ECR 1982, s.
      1977, pkt 9 i pkt 10. W orzeczeniach: z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80,
      Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats, ECR 1981, s. 445, pkt 12 i z 23 listopada
      1988 r. w sprawie C-230/87, Naturally Yours Cosmetics, ECR 1988, s. 6365, pkt 11,
      Trybunał stwierdził w tym zakresie, że podstawą wymiaru podatku w przypadku
      świadczenia usług jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę, oraz iż w
      związku z tym świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie w przypadku
      bezpośredniego związku między świadczoną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem
      (por. też orzeczenie TS z 25 lipca 1987 r. w sprawie 102/86, Apple and Pear
      Development Council v. Komisarz ds. Ceł i Akcyzy, ECR 1988, s. 1443, pkt 11 i pkt 12.
      Z powyższego wynika, że świadczenie usług odbywa się »za wynagrodzeniem« w
      rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy i jest w związku z tym opodatkowane
      wyłącznie, jeśli występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą,
      obejmujący świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę
      stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz
      usługobiorcy”.
    5) 1 kwietnia 1982 r. sygn. C-89/81: Trybunał stwierdził, że osoba, która stale świadczy
      usługi na rzecz handlowców i zawsze bezpłatnie, nie może być uznana za podatnika
      w rozumieniu artykułu 4 Drugiej Dyrektywy. Dla opodatkowania VAT niezbędne jest
      świadczenie usług odpłatnie, co oznacza, że brak bezpośredniego wynagrodzenia za
      usługi wyklucza takie świadczenia z zakresu opodatkowania VAT. W rezultacie osoba
      świadcząca wyłącznie bezpłatne usługi jest traktowana jako ostateczny konsument, a
      nie podatnik VAT”.
    6) 5 lutego 1980 r. sygn. C-154/80: Świadczenie usług podlega opodatkowaniu w
      rozumieniu Drugiej Dyrektywy dotyczącej harmonizacji ustawodawstw państw

      członkowskich w zakresie podatków obrotowych, gdy usługa, zgodnie z art. 2 tego
      aktu, jest świadczona za wynagrodzeniem, a podstawa opodatkowania takiej usługi
      składa się, zgodnie z art. 8 (A) i punktem 13 Załącznika A, ze wszystkiego, co
      otrzymano w zamian za świadczenie usługi. Musi zatem istnieć bezpośredni związek
      między świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Takie wynagrodzenie
      musi być możliwe do wyrażenia w pieniądzu i mieć wartość subiektywną, gdyż
      podstawa opodatkowania świadczenia usług jest wynagrodzeniem faktycznie
      otrzymanym, a nie wartością ocenianą według obiektywnych kryteriów”.
    Wskazać także trzeba, że celem kooperacji/współpracy/współdziałania jest uzyskanie
    przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich
    wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i
    usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania
    złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego
    końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.
    Potwierdzenia powyższego można się doszukiwać już np. w wyrokach Naczelnego Sądu
    Administracyjnego:
    1) z dnia: 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia
      świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie
      może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy
      zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek
      działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą
      jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i
      które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby
      nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w
      orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16
      /93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie
      C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408/97) można sformułować ogólne
      stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność
      podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:
        - istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach
          którego następuje świadczenie wzajemne,
        - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w
          zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
        - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy
          towaru lub usługi,
        - odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w
          bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym
          podatkiem,
        - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia
          wzajemnego”.
    2) z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13: „Naczelny Sąd Administracyjny
      orzekający w tej sprawie podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów
      administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o
      VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze,
      jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim
      uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania,

      na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak
      NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9
      października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w
      sprawie I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że
      celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i
      wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze
      ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług,
      wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania
      złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego
      końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. Stanowisko takie
      zaprezentował także w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej
      argumentując swoje zarzuty stwierdza, że Partnerzy Konsorcjum, w tym skarżąca,
      świadczą usługi na rzecz Lidera Konsorcjum, czego skutkiem jest obowiązek
      wystawiania faktur dokumentujących te usługi. Z takim twierdzeniem nie można się
      zgodzić, należy je wręcz uznać za oderwane od analizowanego w sprawie stanu
      faktycznego. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że usługi i
      dostawy skarżąca realizuje na rzecz Zleceniodawcy, takie były postanowienia
      umowne. Przyjęta przez Lidera Konsorcjum rola w rozliczeniach pomiędzy
      Zamawiającym a Partnerami Konsorcjum nie zmieniła stron umowy w aspekcie
      zasad realizacji Projektu, dla którego wykonawcy zostali wyłonieni w drodze
      przetargu publicznego. Minister Finansów natomiast interpretuje to w oderwaniu od
      zasad wspólnej działalności Partnerów Konsorcjum przyjętych w umowie o
      współpracy realizacyjnej z 28 września 2010 r. i wcześniejszej umowie z 29 września
      2009 r. Organ nie wykazał przy tym, poza ogólnymi twierdzeniami, aby analizowany
      przepływ środków następował w wykonaniu jakichś usług świadczonych przez
      skarżącą na rzecz Lidera Konsorcjum i na odwrót. Tym samym, jak zasadnie przyjął
      Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, organ błędnie, w oderwaniu od celu
      gospodarczego przedsięwzięcia, przyjął, że czynności te będą czynnościami
      podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    3) z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13: „Sporne natomiast rozliczenia nie
      wiążą się z żadnymi konkretnymi dostawami i usługami, a realizowane są jedynie w
      celu podziału przychodów i kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum
      pomiędzy poszczególnych Partnerów Konsorcjum, według ich udziału w Konsorcjum,
      wyłącznie aby umożliwić Partnerom prawidłowe rozliczenie ich podatku
      dochodowego od osób prawnych w Polsce oraz w kraju siedziby każdego z tych
      podmiotów. Partner, otrzymując przychód od Lidera Konsorcjum, nie otrzymuje w
      istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne mu od Zamawiającego
      wynagrodzenie, które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami
      Konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera Konsorcjum.
      Podobnie rzecz się ma z podziałem kosztów na poszczególnych Partnerów
      Konsorcjum”.
    4) z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11: „Naczelny Sąd Administracyjny, w
      składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną, podziela w pełni
      stanowisko, które można uznać za utrwalone, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust.
      1 ustawy VAT - jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym
      charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać
      podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać
      wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu

      gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki
      NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07 oraz z dnia 9 października 2008 r.
      (sygn. akt I FSK 291/08). W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono,
      że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez
      skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich
      wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i
      usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania
      złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego
      końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie jest wydawanie publikacji naukowych”.
    5) z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07: „Naczelny Sąd Administracyjny
      podziela prezentowane przez Spółkę stanowisko, że przy ustalaniu, stosownie do art.
      8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym
      charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel
      wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania
      poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w
      sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. W związku z tym nie można
      traktować nieodpłatnego, czasowego udostępniania maszyn i urządzeń
      kontrahentom, służących im jedynie do wykonania działalności zleconej przez
      Spółkę, jako niezależnego świadczenia usługi, podlegającego opodatkowaniu
      podatkiem od towarów i usług. Tego rodzaju czynności o charakterze technicznym,
      pomocniczym nie mają samodzielnej racji bytu bez realizacji usługi produkcji czy
      montażu, do których wykonania są niezbędne. Z tego względu nie mogą być
      traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu
      opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.
    6) z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08: „Jak słusznie stwierdził NSA w
      wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1788/07), przy ustalaniu na gruncie
      do art. 8 ust. 1 analizowanej ustawy przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o
      złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać
      podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać
      wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu
      gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Celem
      kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez oddzielne, lecz
      skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich
      wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i
      usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania
      złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego
      końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie, jest zachęcenie jak największej liczby
      wspólnych klientów obu partnerów do dokonania zakupów towarów (usług) u
      jednego z nich, dla osiągnięcia przez nich satysfakcjonującej korzyści finansowej
      (przychód)”.
    7) z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13: „Naczelny Sąd Administracyjny
      podkreśla, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i
      dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności
      podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się
      w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany
      świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie
      determinuje także podkreślana przez organ w skardze kasacyjnej okoliczność, że
      każdy podmiot będący partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a

      takim podatnikiem nie jest samo Konsorcjum. Szerokie, odwołujące się do pojęcia
      świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie
      oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem
      jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania
      innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest
      każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które
      przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi
      z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ.
      LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy
      C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej
      sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za
      świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu
      VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:
          1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach
          którego następuje świadczenie wzajemne,
          2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie
          przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
          3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie
          dostawcy towaru lub usługi,
          4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w
          bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym
          podatkiem,
          5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia
          wzajemnego.
      Tymczasem takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem
      nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami
      Konsorcjum dotyczących rozliczenia kosztów uzyskanych przez Lidera Konsorcjum
      gwarancji bankowych. Opisane w stanie faktycznym sprawy Konsorcjum miało cel
      polegający na wspólnym przystąpieniu do przetargu oraz ewentualnej realizacji
      zamówienia. Uzyskana gwarancja miała na celu umożliwienie udziału w przetargu
      całego Konsorcjum”.
    8) z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13: „Zdaniem Naczelnego Sądu
      Administracyjnego, należy podzielić przy tym stanowisko, że przy ustalaniu na
      gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o
      złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy
      uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie
      dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu
      gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki
      Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07 oraz z
      dnia 9 października 2008 r. I FSK 291/08). W uzasadnieniach tych wyroków
      podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez
      skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich
      wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i
      usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania
      złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego
      końcowym efektem jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. Nie można wiec
      dopatrywać się w każdej czynności, często o charakterze technicznym, świadczenia
      usług w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Pogląd ten został zaaprobowany również w

      piśmiennictwie (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o VAT, LEX 2014 r.,
      teza 5)”.
    9) z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14: „Zgodzić się należy z Sądem
      pierwszej instancji, który argumentował, że określony w umowie podział wszystkich
      wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może
      zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom
      wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak
      wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują
      zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia
      pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im
      świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako
      czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z
      przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa
      wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie
      odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią
      kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek
      transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego. Działań
      podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i
      usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania
      złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość -
      tymczasem w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, w oderwaniu
      od przyjętych przez partnerów Konsorcjum ustaleń oraz wymogów stawianych
      Konsorcjum przez Zamawiającego, ograniczył się do jednego tylko aspektu, a
      mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem
      dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a
      Partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego
      przedsięwzięcia”.
    10) z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1352/14: „Naczelny Sąd Administracyjny
      orzekając w tej sprawie podziela wyrażane w orzeczeniach sądów administracyjnych
      stanowisko, że szeroki, odwołujący się do pojęcia świadczenia, zakres przedmiotowy
      określony w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być odczytywany w ten tylko
      sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem
      jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania
      innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady,
      odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że
      świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść.
      Posiłkując się, na co powołał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku,
      wskazaniami wynikającymi z wyroków Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3
      marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81,
      wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408
      /97) formułowane jest ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za
      wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą
      być relacje, w których:
          a) istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach
          którego następuje świadczenie wzajemne,
          b) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w
          zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

          c) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy
          towaru lub usługi,
          d) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w
          bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym
          podatkiem,
          e) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia
          wzajemnego”.
    11) z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1685/20: „Mając powyższe na uwadze
      wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego
      prezentowane jest stanowisko, iż w przypadku braku wzajemnych świadczeń między
      członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś
      okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od
      towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług.
      Innymi słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia
      nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im
      świadczenie usługi. Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy
      występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider (tak
      np. w odniesieniu do usług e- learningu NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1418/13,
      CBOSA; w sprawie tej partnerzy dzielili się między sobą wedle klucza - udostępnianie
      usługi szkoleniowej, platformy IT, promocji przedsięwzięcia i sprzedaży finalnej
      usługi). Nawiasem mówiąc teza - iż w przypadku, gdy rozliczeniom pieniężnym
      między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) nie towarzyszy
      świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane per se jako
      czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest często
      wyrażana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK
      961/16 oraz powołane tamże orzecznictwo, CBOSA)”.
    Szczególną uwagę należy zwrócić także na wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I
    FSK 961/16, gdzie NSA potwierdził, że w przypadku braku wzajemnych świadczeń między
    członkami konsorcjum, rozliczenia między nimi mają charakter wewnętrzny i nie są
    traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
    W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi sytuacja, w której brak wzajemnych
    świadczeń (usług) pomiędzy członkami konsorcjum (Wnioskodawcą a Partnerem DE)
    oznacza, że rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wyłącznie wewnętrzny. Fakt, że
    zarówno Partner DE, jak i Wnioskodawca zachowują odrębny status podatników VAT, nie
    powoduje automatycznie, że dochodzi pomiędzy nimi do świadczenia usług. Innymi słowy,
    rozliczenia pieniężne między Wnioskodawcą a Partnerem DE nie mogą być same w sobie
    uznane za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, o ile nie towarzyszy im rzeczywiste
    świadczenie usług. W ramach konsorcjum Wnioskodawca jak i Partner DE zasadniczo
    występują zbiorowo jako usługodawcy, reprezentowani przez Wnioskodawcę. Tym
    samym, brak wzajemnych świadczeń między Partnerem DE a Wnioskodawcą wyklucza
    uznanie rozliczeń wewnętrznych za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.
    Rozliczenia te mają charakter techniczny i służą jedynie podziałowi przychodów.
    Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w:
    - interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-
    3.4012.296.2024.1.KK, gdzie: „(...) W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro w
    analizowanym przypadku podział Wynagrodzenia z tytułu realizacji wspólnego
    przedsięwzięcia nie będzie stanowił odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź

    świadczenia usług przez »B« na rzecz pozostałych »A«, to rozliczenie będące podziałem
    Wynagrodzenia dokonane przez »A« jako lidera Konsorcjum, nie będzie podlegało
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, rozliczenie będące
    podziałem Wynagrodzenia pomiędzy »A« i »B«, nieodnoszące się do żadnych
    wykonanych wzajemnie przez Partnerów usług, a stanowiące jedynie transfer przez »A«
    jako lidera Konsorcjum części wynagrodzenia z tytułu realizacji wspólnego
    przedsięwzięcia, nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem
    księgowym, np. notą księgową. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest
    dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i
    jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań
    na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu
    dokumentowania”.
    - interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    1.4012.245.2024.2.ŻR, gdzie: „(...) W świetle powyższego, skoro w analizowanym
    przypadku transfer środków pieniężnych z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia
    nie stanowi odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług pomiędzy
    Państwem a Państwa Partnerem, to rozliczenie będące przekazaniem środków
    finansowych od Zamawiającego na rachunek bankowy Partnera, nie będzie stanowić
    dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy,
    jak również świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust.
    1 ustawy. Zatem ww. czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia czy ww. czynność
    przekazania środków pieniężnych Partnerowi może zostać udokumentowana notą
    księgową (uznaniową/obciążeniową) zaznaczenia wymaga, że nota księgowa nie jest
    dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i
    jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań
    na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu
    dokumentowania ww. czynności. Z uwagi na dokonane powyżej rozstrzygnięcie,
    zgodnie z którym między Państwem a Państwa Partnerem nie będzie dochodziło do
    żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jedynie do transferu przez
    Państwa na rachunek bankowy Partnera środków pieniężnych z tytułu realizacji
    wspólnego przedsięwzięcia, to czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą,
    lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową”.
    - interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
    3.4012.75.2024.1.IG, gdzie: „(...) Biorąc pod uwagę zasady funkcjonowania konsorcjum,
    w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider
    konsorcjum - konsorcjant, stwierdzić należy, że uczestnicy konsorcjum zobowiązani są
    do dokumentowania wzajemnych świadczeń. Należy przy tym podkreślić, że
    opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie
    usług), a nie sama płatność. Okoliczności sprawy wskazują, że Członkowie Konsorcjum
    nie świadczą sobie nawzajem usług, nie dokonują dostaw towarów i nie otrzymują z
    tego tytułu wynagrodzenia od innych konsorcjantów. Każdy z Członków Konsorcjum, na
    mocy umowy, zobowiązany będzie do wykonania określonych czynności na rzecz
    Zamawiającego. Rozliczenia dokonywane w ramach Konsorcjum nie stanowią
    wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi/dostawy świadczone pomiędzy Członkami tego
    Konsorcjum. Członkowie Konsorcjum otrzymują odpowiednią część wynagrodzenia
    otrzymanego od Zamawiającego (w przypadku Lidera Konsorcjum wynagrodzenie
    będzie kalkulowane w oparciu o sumę kosztów poniesionych przez niego w ramach

    danego zamówienia powiększonych o ustalony w oparciu o analizę porównawczą
    narzut zysku, natomiast w przypadku B. oraz A. wynagrodzenie zostanie podzielone w
    oparciu o zaangażowanie każdego z tych podmiotów w realizację danego zamówienia
    na rzecz Zamawiającego). Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku
    okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić,
    że opisane we wniosku rozliczenia pomiędzy Członkami Konsorcjum nie będą stanowić
    wynagrodzenia za dokonywane miedzy tymi Członkami dostawy towarów, o których
    mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani za świadczenia usług między tymi Członkami, w
    rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług”.
    - interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 grudnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    2.4012.673.2023.4.KT, gdzie: „(...) Z kolei odnośnie podziału zysku wypracowanego
    przez Konsorcjum należy stwierdzić, że rozliczenie dokonywane w ramach udziału we
    wspólnym przedsięwzięciu, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5
    ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie będzie podlegać
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku tym nie dojdzie bowiem
    do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować
    korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje
    konsorcjant. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o
    opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako
    wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową
    pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką
    cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz konsorcjanta.
    Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia
    lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to
    zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony
    obowiązek »rozdziału« przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie
    pozostaje dłużnikiem partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału
    przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy
    konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został
    jego lider (wyrok NSA z 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13). W tym miejscu
    należy raz jeszcze podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj.
    dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność”.
    Podobnie w:
      - interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-
        3.4012.296.2024.1.KK;
      - interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.245.2024.2.ŻR;
      - interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
        3.4012.75.2024.1.IG;
      - interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 grudnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        2.4012.673.2023.4.KT;
      - interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        2.4012.570.2023.2.JS;
      - interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 3 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-
        1.4012.560.2023.4.KO;

      - interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-
        1.4012.483.2023.4.ICZ.
    Istotnych wskazówek interpretacyjnych dostarcza także interpretacja indywidualna z dnia
    2 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.54.2018.1.RS, gdzie Dyrektor KIS uznał, że
    rozliczenia pomiędzy liderem a partnerem konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w
    rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu VAT jako import
    usług. Rozliczenia te mają bowiem charakter wewnętrzny, techniczny i służą jedynie
    podziałowi przychodów z realizacji wspólnego przedsięwzięcia, a nie świadczeniu
    wzajemnych usług między członkami konsorcjum. W rezultacie, rozliczenia te mogą być
    dokumentowane notami księgowymi, ponieważ nie spełniają przesłanek do wystawienia
    faktury VAT. Interpretacja ta potwierdziła zatem prawidłowość stanowiska wnioskodawcy,
    odrzucając konieczność wykazywania podatku należnego z tytułu importu usług w
    zakresie wewnętrznego podziału wynagrodzenia w ramach konsorcjum.
    W oparciu o przedstawione argumenty, a także powołane wyroki sądów
    administracyjnych oraz interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, Wnioskodawca
    prezentuje stanowisko, iż rozliczenia dokonywane pomiędzy nim a Partnerem DE na
    podstawie umowy konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o
    VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    W ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania przedmiotowych rozliczeń za
    import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT,
    ponieważ dotyczą one wyłącznie wewnętrznego podziału przychodów z działalności
    gospodarczej prowadzonej przez uczestników konsorcjum niezależnie, w ramach
    wspólnego przedsięwzięcia, a nie wzajemnego świadczenia usług, jak definiuje to art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca podkreśla, że istotą konsorcjum jest kooperacja na
    rzecz realizacji wspólnego celu gospodarczego, a nie wzajemne świadczenie usług
    pomiędzy jego członkami, co potwierdza brak wzajemnych zobowiązań o charakterze
    usługowym pomiędzy stronami umowy konsorcjum.
    Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do wykazywania podatku
    należnego oraz naliczonego z tytułu importu usług w związku z wypłatą części przychodów
    konsorcjum na rzecz Partnera DE, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 28b oraz art. 86
    ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy VAT.
    Tym samym, uznanie powyższych rozliczeń za import usług i ich opodatkowanie VAT na
    zasadzie odwrotnego obciążenia, byłoby niezasadne. Jednocześnie, w ocenie
    Wnioskodawcy, wypłata części wynagrodzenia otrzymanego od zamawiającego usługi
    opieki na rzecz Partnera DE w udziale wynikającym z Umowy konsorcjum, powinna zostać
    udokumentowana notą księgową.
    Z powyższym, w analogicznych opisach zdarzeń przyszłych, zgodził się DKIS, wydając
    interpretacje indywidualne z dnia:
    - 6 marca 2025 r. o nr 0112-KDIL1-3.4012.8.2025.1.AKS;
    - 14 listopada 2024 r. o nr 0114-KDIP1-2.4012.481.2024.1.RM;
    - 23 lipca 2025 r. o nr 0111-KDIB3-2.4012.398.2025.1.ASZ;
    - 23 lipca 2025 r. o nr 0111-KDIB3-2.4012.397.2025.1.ASZ.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
    Uzasadnienie

    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Według art. 8 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Czynność uważamy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w sytuacjach, w których:
      - istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego
      następuje świadczenie wzajemne,
      - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną
      w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
      - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru
      lub usługi,
      - odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim
      związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
      - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
    Tworzenie konsorcjum nie jest jednoznacznie zdefiniowane, niemniej jednak, przyjmuje
    się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest w ramach tzw. swobody umów.
                    1Stosownie bowiem do art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.
    Zawarcie umowy konsorcjum przez uczestników tego konsorcjum z nabywcą usługi nie
    ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie

    stron w zakresie realizacji wspólnego celu. Podmioty gospodarcze, które zawierają
    umowę o współpracy celem wykonania usług na rzecz swojego kontrahenta mogą
    wybrać, dla celów rozliczenia podatku VAT, w zależności od postanowień umowy,
    dokumentowanie i rozliczenie podatku należnego za całą usługę na rzecz nabywcy
    wyłącznie przez Lidera lub też każdy uczestnik konsorcjum z osobna dokumentuje i
    rozlicza wykonaną przez siebie część usługi.
    W pierwszym przypadku, kiedy to całą usługę dokumentuje Lider i on też rozlicza
    podatek należny rozliczenia pomiędzy uczestnikami tej umowy dla celów podatku VAT
    są obojętne. Jednakże, dzieje się tak wyłącznie w sytuacji gdy uczestnicy umowy o
    współpracę (w tym: konsorcjum) nie świadczą na rzecz Lidera żadnych usług. Jeżeli takie
    usługi są świadczone kwota otrzymana od Lidera jest traktowana jako wynagrodzenie
    za świadczenie usług na jego rzecz. Wówczas czynność taką uczestnik umowy o
    współpracy musi co do zasady odpowiednio udokumentować fakturą i rozliczyć
    podatek VAT należny.
    Z wniosku wynika, że są Państwo spółką prawa handlowego zarejestrowaną jako podatnik
    podatku od towarów i usług (VAT) czynny. Planują Państwo rozpocząć prowadzenie
    działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług opiekuńczych dla osób starszych i
    osób niepełnosprawnych, które będą realizowane na terenie Republiki Federalnej
    Niemiec. W celu realizacji tych usług, planują Państwo zawarcie umowy konsorcjum z
    niemieckim podmiotem gospodarczym, działającym na terytorium Republiki Federalnej
    Niemiec oraz na podstawie jej prawa. Celem Umowy konsorcjum jest wspólna realizacja
    przedsięwzięcia polegającego na świadczeniu usług opiekuńczych w Republice Federalnej
    Niemiec na rzecz Usługobiorców. Wspólne przedsięwzięcie będzie polegało na:
    1) pozyskaniu klientów z rynku niemieckiego poszukujących usługi opiekuńczej dla osób
      starszych na terenie Republiki Federalnej Niemiec;
    2) pozyskaniu danych osób fizycznych, mogących świadczyć bezpośrednio usługę
      opiekuńczą;
    3) wspólne doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem;
    4) monitorowanie poprawności wykonywania usługi.
    Zgodnie z Umową konsorcjum, zobowiązują się Państwo do:
    1) pozyskania i rekrutacji opiekunów;
    2) przygotowania kampanii marketingowych w Polsce;
    3) selekcji i weryfikacji opiekunów;
    4) zawierania umów z klientami oraz opiekunami;
    5) monitorowania jakości świadczonych usług;
    6) realizacji wszystkich czynności administracyjnych oraz finansowych związanych z
      projektem.
    Podmiot DE natomiast zobowiązuje się do:
    1) pozyskania klientów na rynku niemieckim;
    2) przeprowadzenia wstępnego wywiadu z klientami;
    3) prezentację opiekunów klientom;
    4) nadzór nad realizacją usług na terenie Niemiec;
    5) obsługę reklamacji oraz wsparcie w zakresie windykacji należności od klientów.
    Tym samym, Podmiot DE będzie samodzielnie odpowiedzialny za pozyskiwanie klientów
    na terenie Niemiec. W ramach tego zadania, Podmiot DE będzie identyfikował potrzeby
    klientów i przedstawiał im oferty przygotowane przez konsorcjum. Do jego zadań będzie
    także należało identyfikowanie potrzeb Usługobiorców, prowadzenie wstępnych
    wywiadów z Usługobiorcami oraz dbanie o bieżącą współpracę w zakresie realizacji ww.
    usług opiekuńczych. Natomiast Państwo zajmą się rekrutacją i selekcją opiekunów w
    Polsce, którzy będą świadczyć usługi na rzecz niemieckich Usługobiorców. Będą Państwo
    także odpowiadali za weryfikację kwalifikacji opiekunów oraz ich dopasowanie do potrzeb
    poszczególnych Usługobiorców.

    Po pozyskaniu Usługobiorcy przez Podmiot DE i przeprowadzeniu rekrutacji
    odpowiednich opiekunów przez Państwa, konsorcjum przystąpi do realizacji usług
    opiekuńczych na terenie Niemiec. Państwo jako lider konsorcjum będą odpowiadali za
    formalne zawarcie umów z Usługobiorcami oraz opiekunami. Państwo będą monitorowali
    jakość świadczonych usług, utrzymując stały kontakt z opiekunami oraz zapewniając
    bieżącą obsługę administracyjną i finansową. Podmiot DE będzie natomiast
    odpowiedzialny za nadzór nad realizacją usług na miejscu w Niemczech, w tym obsługę
    reklamacji.
    Zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum, będą Państwo wystawiali faktury na
    Usługobiorców za świadczone usługi opiekuńcze. Następnie, po otrzymaniu od nich
    płatności, Państwo dokonają podziału przychodu zgodnie z ustaleniami zawartymi w
    Umowie konsorcjum. Podmiot DE będzie wystawiał na Państwa noty obciążeniowe na
    kwoty odpowiadające wartości jego udziału w przychodach konsorcjum, ustalonego na
    podstawie poniesionych kosztów i nakładu w realizację usług świadczonych na rzecz
    Usługobiorców.
    Zaznaczyli Państwo również, że Strony w Umowie konsorcjum będą działały samodzielnie,
    ponosząc własne ryzyko gospodarcze. Każdy konsorcjant będzie odpowiedzialny za
    realizację swoich obowiązków i zobowiązań. Chociaż strony konsorcjum będą
    współpracowali w ramach określonego przedsięwzięcia, ich cele będą indywidualne i nie
    będą prowadziły do powstania wspólnego podmiotu gospodarczego. Jako lider
    konsorcjum, będą Państwo reprezentowali konsorcjum na zewnątrz, natomiast każdy
    konsorcjant zachowa autonomię w zakresie realizacji swoich obowiązków w związku ze
    świadczeniem wspólnej usługi na rzecz Usługobiorców.
    W świetle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii,
    czy w związku z otrzymywanymi od Podmiotu DE notami obciążeniowymi,
    wystawianymi na kwoty odpowiadające wartości wynagrodzenia przypadającego na
    Podmiot DE z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, powinni Państwo rozpoznać
    tę transakcję jako import usług, podlegający opodatkowaniu VAT na zasadzie
    odwrotnego obciążenia.
    Odpowiadając na Państwa wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy:
      Przez import usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których
      podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
    Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:
    Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
    prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące
    warunki:
      a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
        stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
        przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest
        zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
      b) usługobiorcą jest:
        - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w
          art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
          zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
        - w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których
          miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju -
          podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem,
          o którym mowa w art. 15,

        - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający
          siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
          gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
          którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i
          zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
    Według art. 17 ust. 2 ustawy:
      W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący
      dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
    Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego
    obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Zastosowanie
    odwrotnego obciążenia na podstawie tego przepisu jest uzależnione od spełnienia
    warunków dotyczących usługodawcy i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import
    usług musi wystąpić czynność stanowiąca usługę i miejscem świadczenia tej usługi musi
    być terytorium Polski.
    Analizując opisane we wniosku zdarzenie pod kątem spełnienia warunku zaistnienia
    czynności stanowiącej usługę, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem
    VAT, należy wskazać, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc
    tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobi
    orcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie
    usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a
    rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega
    na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian
    za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą
    opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć
    bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.
    Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest
    określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego
    świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące
    warunki:
      - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
      strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
      - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby
    świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do treści cytowanych
    przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie
    pomiędzy stronami istnieje ekwiwalentność świadczeń. Podjęte przez obie Strony
    umowy konsorcjum działania mają charakter wzajemnych świadczeń. Pomiędzy
    działaniami Podmiotu DE, a Państwa działaniami występuje bezpośredni związek
    prawny, a tym samym ekwiwalentność i wzajemność świadczeń.
    W rozpatrywanej sprawie to Państwo będą odpowiadać za formalne zawarcie umów z
    Usługobiorcami oraz opiekunami. To Państwo będą także wystawiać faktury na
    Usługobiorców za świadczone usługi opiekuńcze. To w końcu do Państwa należy
    realizacja wszystkich czynności administracyjnych oraz finansowych związanych z
    projektem. Podmiot DE będzie dokonywać natomiast pozyskiwania klientów na rynku
    niemieckim, nadzoru nad realizacją usług na terytorium Niemiec oraz będzie
    obsługiwać reklamacje i wspierać Państwa w zakresie windykacji należności od

    klientów. A zatem dokonuje czynności sprowadzających się wyszukiwania klientów na
    terytorium Niemiec oraz bieżącej współpracy w zakresie realizowanych przez Państwa
    usług opiekuńczych. Czynności te można uznać za wykonywane w tym celu, aby to
    Państwo, za pośrednictwem swoich pracowników (opiekunów), mogli świadczyć usługi
    opieki.
    Co istotne w przedmiotowym wniosku wskazali Państwo, że strony w Umowie
    konsorcjum będą działały samodzielnie, ponosząc własne ryzyko gospodarcze, a każdy
    konsorcjant będzie odpowiedzialny za realizację swoich obowiązków i zobowiązań. Tym
    samym Podmiot DE, otrzymując przychód od Lidera konsorcjum, odpowiadający
    wartości jego udziału w przychodach konsorcjum, świadczy w zamian usługę,
    sprowadzającą się do pośredniczenia pomiędzy Liderem konsorcjum (usługodawcą) a
    klientem (usługobiorcą).
    Tak więc należy uznać, że otrzymana przez Podmiot DE od Państwa kwota stanowi
    zapłatę za świadczenie przez niego usług na Państwa rzecz.
    Dla prawidłowości kwalifikacji czynności na gruncie przepisów prawa podatkowego bez
    znaczenia jest określenie przez strony umowy jej nazwy lub sposobu rozliczenia
    wynagrodzenia. Charakter wykonywanych przez Podmiot DE czynności, pomimo
    posługiwania się przez strony Umowy konsorcjum pojęciem „wspólnego
    przedsięwzięcia”, nie ma znaczenia dla prawidłowego opodatkowania faktycznie
    wykonanych czynności, które w istocie są klasycznym świadczeniem usług wskazanym
    w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    A zatem warunki do zastosowania przepisów dotyczących świadczenia usług należy
    uznać za spełnione.
    Istotne znaczenie dla obowiązku rozliczenia przez Państwa importu usług jest ustalenie
    miejsca świadczenia nabywanej usługi od Podmiotu DE.
    Stosownie do art. 28a ustawy:
    Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
      1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
        a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
          w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
          względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
        b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
          zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku
          od wartości dodanej;
      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia
        usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich
        świadczonych na jego rzecz usług.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
      1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:
      W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.

    Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w
    rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej
    działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż
    jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe
    miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołaną powyżej zasadę ogólną
    należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w
    art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.
    Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg
    zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże
    w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.
    W opisanym zdarzeniu Podmiot DE jest niemieckim podmiotem gospodarczym,
    działającym na terytorium Republiki Federalnej Niemiec oraz na podstawie jej prawa, a
    zatem należy stwierdzić, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania
    nabywanej przez Państwa usługi od Podmiotu DE stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy,
    będzie miejsce, w którym Państwo (występujący w tej transakcji w charakterze
    usługobiorcy) posiadają siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.
    W niniejszej sprawie spełnione są więc warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy
    o VAT, gdyż zarówno Podmiot DE jak i Państwo będą podatnikami w świetle art. 28a
    ustawy. Jak wcześniej ustalono pomiędzy Podmiotem DE a Państwem dochodzi do
    świadczenia usług, których miejscem świadczenia jest Polska. Zatem nabycie ww. usług
    będzie stanowić dla Państwa import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy i to
    Państwo będą występować w charakterze podatnika zobowiązanego do rozliczenia
    podatku VAT w Polsce.
    Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa na potwierdzenie własnego stanowiska
    wyroków TSUE i NSA oraz interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że wyroki
    sądów zapadają na gruncie unikalnego stanu faktycznego, odnoszącego się do różnych
    zdarzeń gospodarczych i w zasadzie wyłącznie do niego się ograniczają. Zarówno wyroki
    jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w
    sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i
    odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw
    podlegających rozstrzygnięciu. Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element
    Państwa argumentacji, lecz nie mogą one mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej
    sprawy. Nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania
    kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę, że organ
    podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym,
    powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego
    w przedmiotowej sprawie.
    Ponadto należy wskazać, że przytoczone wyroki TSUE nr C-21/20, C-449/19, C-93/10, C-
    16/93,
    C-89/81 oraz C-154/80 nie negują rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji,
    poruszają one bowiem kwestię „odpłatności” świadczonych usług, która nie jest
    przedmiotem wątpliwości w Państwa przypadku. W sytuacji opisanej we wniosku jasno
    bowiem wskazali Państwo, że Podmiot DE, z którym realizują Państwo „wspólne
    przedsięwzięcie”, otrzymuje wynagrodzenie odpowiadające wartości jego udziału w
    przychodach konsorcjum, ustalonego na podstawie poniesionych kosztów i nakładów.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jednocześnie wyjaśniam, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor
    Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego
    indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację
    indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie
    wywiera zatem skutków prawnych dla Podmiotu DE, który będzie uczestniczył z Państwem
    we wspólnym przedsięwzięciu.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.