Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.365.2018.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-11
Teza: Opodatkowanie dochodów z usług agroturystycznych (tj. wynajmu pokoi gościnnych, wyżywienia, jazd konnych i innych zajęć z końmi) oraz dochodów z organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formie obozów – kwestia uznania ich za dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej i zastosowania zwolnienia od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 43 updof.
Słowa kluczowe: gospodarstwa; pokoje gościnne-wynajem pokoi gościnnych; usługi-usługi agroturystyczne; wynajem; wypoczynek; wyżywienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działalności agroturystycznej, uzupełnionego pismami z dnia 30 listopada 2018 r. i z dnia 21 grudnia 2018 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działalności agroturystycznej. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwania organu – pismami z dnia 30 listopada 2018 r. i z dnia 21 grudnia 2018 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu z dnia 30 listopada 2018 r. przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest właścicielką gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni przekraczającej obszar 1 ha we wsi B. i prowadzi działalność agroturystyczną od dnia maja 2018 roku. Gospodarstwo wraz z budynkiem mieszkalnym położone jest na terenie wiejskim i spełnia definicję gospodarstwa rolnego zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892).

Na podstawie notarialnej umowy użyczenia w domu rodzinnym (ww. budynek) Wnioskodawczyni posiada wyłącznie 4 pokoje z przeznaczeniem na wynajem pokoi gościnnych osobom przebywającym na wypoczynku. Wnioskodawczyni nie posiada, ani też w gospodarstwie rolnym, w którym znajdują się wynajmowane pokoje gościnne nie ma innych pokoi, które mogłyby być przeznaczone do wynajmu osobom przebywającym na wypoczynku.

W Urzędzie Gminy Wnioskodawczyni dokonała wpisu do obiektów świadczących usługi hotelarskie i została założona karta ewidencyjna innego obiektu świadczącego usługi hotelarskie.

Dla osób przebywających na wypoczynku w okresie letnim oraz ferii zimowych Wnioskodawczyni wynajmuje posiadane pokoje z wyżywieniem lub bez wyżywienia.

Wypoczynek dzieci i młodzieży zgłasza w formie obozów do kuratorium Oświaty, ze względu na szczególne przepisy dotyczące osób małoletnich (ustawa z dnia 7 września 1991 o systemie oświaty – Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, z późn. zm. oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. Dz. U. z 2016 r., poz.452). Zatem w rozumieniu ustawy o systemie oświaty Wnioskodawczyni jest organizatorem wypoczynku dzieci i młodzieży. Pierwsze zorganizowanie wypoczynku dla dzieci i młodzieży miało miejsce od dnia 29 czerwca 2018 r. do dnia 02 września 2018 r. W ramach obozów były świadczone łącznie następujące usługi: nocleg, wyżywienie i zajęcia z końmi szeroko rozumiane. Każdorazowo Wnioskodawczyni dokonuje zgłoszenia wychowawcy obozu, który otrzymuje wynagrodzenie na podstawie umowy zlecenia.

W swoim gospodarstwie agroturystycznym Wnioskodawczyni ma do dyspozycji wczasowiczów konie i kucyki. W ramach obozu, a także wypoczynku można dostać konia pod opiekę, dziecko lub wczasowicz lub uczestnik obozu karmi go, wyprowadza, jak również ma określone godziny usługi jazdy konnej, aby uatrakcyjnić ofertę. Są też przejażdżki konne, pokazy dla gości dotyczące umiejętności koni. Wszystko jest wliczone w jedną ustaloną cenę. Dzieci, biorące udział w obozach mogą wybierać w jakich zajęciach chcą brać udział. Jest jedna łączna oferta, bez dodatkowych opłat za naukę jazdy konnej, ponieważ Wnioskodawczyni jest Instruktorem PZJ. Lekcje jazdy konnej są to wyjazdy w teren albo wykonywane są na placyku w B. na rodzinnej ogrodzonej działce.

Osoby nie korzystające z noclegów u Wnioskodawczyni nie mają możliwości uczestniczyć w lekcjach jazdy konnej, bowiem nie świadczy tychże usług dla osób z zewnątrz. Wnioskodawczyni ponosi wszystkie koszty związane z końmi, takie jak: leczenie konia, w zależności od jego stanu zdrowia i przebytych chorób, utrzymanie, wyżywienie, szczepienie, leki, wizyty weterynaryjne, urazy mechaniczne itp. natomiast gości pozyskuje na obozy poprzez stronę internetową \`(...)\` oraz poprzez znajomych.

Zatem nauki jazdy konnej dla klientów indywidualnych bez noclegu nie ma, jak również nie ma klientów, którym Wnioskodawczyni udzielałaby lekcji jazdy konnej poza zorganizowanym agroturystycznym wypoczynkiem. Reasumując dzięki tej rozszerzonej ofercie Wnioskodawczyni może te konie utrzymać, a one mogą przyciągnąć więcej gości. Gdyby nie pokoje nie byłoby koni, gdyby nie konie nie byłoby pokoi dla gości.

W uzupełnieniu wniosku sporządzonym w dniu 21 grudnia 2018 r., w odpowiedzi na pytania organu:

1.  Kto jest właścicielem budynku mieszkalnego, w którym znajdują się wynajmowane przez Panią pokoje gościnne (użyczone Pani dla celów wynajmu)?
2.  Czy właściciele tego budynku mieszkalnego są właścicielami gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym? Jeśli tak:
    1.  Czy budynek mieszkalny, w którym znajdują się wynajmowane przez Panią pokoje gościnne (użyczone Pani dla celów wynajmu) jest położony na terenie tego gospodarstwa rolnego?
    2.  Czy na terenie tego gospodarstwa rolnego znajdują się również inne pokoje gościnne usytuowane w budynkach mieszkalnych wynajmowane osobom przebywającym na wypoczynku?

Wnioskodawczyni wskazała, że właścicielami budynku mieszkalnego, w którym znajdują się wynajmowane pokoje są Jej rodzice. Rodzice Wnioskodawczyni nie są właścicielami gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Wnioskodawczyni jest właścicielką, bowiem otrzymała od nich na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 maja 2018 r. gospodarstwo rolne wraz z zabudowaniami gospodarczymi. Gospodarstwo rolne jest zarejestrowane pod numerem REGON.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy będąc rolnikiem i prowadząc zgłoszone gospodarstwo agroturystyczne wraz z dodatkowymi usługami związanymi z końmi m.in.: jazdy konnej wyłącznie dla osób wypoczywających i obozowiczów:
    1.  mam obowiązek rejestracji tej działalności w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej na gruncie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, z późn. zm)?
    2.  mam obowiązek uznania tej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm)?
2.  Czy dla potrzeb prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania powinnam:
    1.  odrębnie wyznaczać cenę oferowanych usług dla wynajmu pokoi, wyżywienia, jazd konnych i innych zajęć z końmi czy jednak łącznie ją określać?
    2.  wszystkie dochody z oferowanych usług – tj.: wynajmu pokoi, wyżywienia, jazd konnych i innych zajęć z końmi – objąć zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy organizacja wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formie obozów korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad.1a)

Pod pojęciem agroturystyka rozumie się zwykle świadczenie usług turystycznych przez rolników w ich gospodarstwach. Usługi te obejmują przede wszystkim zapewnienie noclegów i wyżywienia, chociaż mogą polegać na spełnianiu dodatkowych świadczeń, takich jak np.: wypożyczenie sprzętu turystycznego, jazda konna, organizowanie ognisk. Wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, z późn. zm.) została podtrzymana dotychczasowa polityka ułatwiania rolnikom prowadzenia działalności agroturystycznej. W artykule 6 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy czytamy: „przepisów ustawy nie stosuje się do wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów”.

Działalność agroturystyczna ma charakter wyjątku od ogólnej zasady, dlatego ten wyjątek należy interpretować w sposób ścisły. Artykuł 6 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy obejmuje tylko i wyłącznie:

1.  osoby świadczące usługi muszą być rolnikami, tzn.: osobami fizycznymi prowadzącymi na własny rachunek działalność rolniczą: właściciele, dzierżawcy, użytkownicy, czy inne osoby, których prawo do korzystania z posiadanego gospodarstwa wynika z umowy zawartej z właścicielem;
2.  wynajmowanie pokoi, natomiast nie domków kempingowych i przyczep turystycznych, wynajmowanie miejsc na ustawienie namiotów; również bez przyczep mieszkalnych, jeżeli grunty pod polem namiotowym nadal są wykorzystywane rolniczo (sady, pastwiska), wówczas nie ma potrzeby opłacania podatku od nieruchomości, w przeciwnym razie jest to już działalność gospodarcza, od której należy opłacać podatek od nieruchomości i to podwyższoną stawkę, jak od działalności gospodarczej;
3.  sprzedaży posiłków domowych, nie prowadzenia innych ogólnodostępnych usług gastronomicznych;
4.  świadczenia innych usług związanych z pobytem turystów; usługi te powinny być świadczone w gospodarstwie rolnym i związane z pobytem turystów w tym gospodarstwie.

Zatem Wnioskodawczyni uważa, że w żadnym zakresie prowadząc lekcje jazdy konnej i inne zajęcia związane z końmi, jako dodatkową usługę turystyczną dla gości i obozowiczów korzystających z noclegu, nie ma obowiązku zgłaszać swojej działalności do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Ad. 1b)

W ślad za odpowiedzią 1a) Wnioskodawczyni uważa, że jej działalność agroturystyczna nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa, wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; polegająca na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Ad. 2a)

Wnioskodawczyni uważa, że kalkulacja cenowa jej usługi agroturystycznej nie może być podzielona na odpłatność za wynajem pokoi gościnnych wraz z wyżywieniem od odpłatności za pozostałe usługi konne, w tym m.in.: naukę jazdy konnej, przejażdżki konne. Usługi dodatkowe, które świadczy są – według stanowiska Wnioskodawczyni – łączne z usługą agroturystyki i korzystają w całości ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy przedmiotowej. Wnioskodawczyni zaznacza, że wszystko co wykonuje w swoim gospodarstwie rolnym, świadczy wyłącznie na rzecz osób korzystających u niej z wypoczynku, co jest zgodne z przesłaniem wcześniej cytowanej ustawy Prawo przedsiębiorców (art. 6 ust 1 pkt 2).

Ad. 2b

Właściciel gospodarstwa rolnego prowadzący wynajem pokoi może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego tylko w przypadku łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynajmowanie pokoi gościnnych na terenach wiejskich, sprzedaż posiłków domowych, a także świadczenie w gospodarstwie rolnym innych usług związanych z pobytem turystów potocznie nazywa się mianem agroturystyki.

Dochody z prowadzonego przez rolnika w stosunkowo niewielkich rozmiarach wynajmu pokoi gościnnych letnikom, wyżywienie i świadczenia w gospodarstwie rolnym innych usług związanych z pobytem turystów, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, o ile zostaną spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca zwalnia od podatku dochodowego dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza pięciu. Rolnik, który uzyskuje dochody z wynajmu pokoi gościnnych skorzysta zatem z ww. zwolnienia od podatku, jeżeli łącznie będą spełnione następujące warunki:

1.  najem dotyczy pokoi gościnnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych;
2.  budynki, w których znajdują się pokoje gościnne na wynajem, są położone w gospodarstwie rolnym na terenie wiejskim;
3.  pokoje są wynajmowane wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku (turystom);
4.  liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza pięciu (nie ma tu znaczenia ilość wynajmowanych łóżek, a do liczby pokoi nie zalicza się kuchni, łazienki itp.

Przy czym, pod pojęciem gospodarstwa rolnego należy rozumieć obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy.

Jak podkreśla Wnioskodawczyni, trzeba zauważyć, że omawiane zwolnienie od podatku obejmuje swym zakresem jedynie dochody uzyskane w określonych warunkach z tytułu wynajmu pokoi gościnnych wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku, korzystającym z gospodarstwa agroturystycznego wraz z dodatkowymi usługami np.: karmienie zwierząt, dojenie krów, wypasanie krów, jazda konna i wyżywieniu tych osób, którym wynajęto pokoje.

Według stanowiska Wnioskodawczyni wszystkie dochody z oferowanych usług korzystają w całości ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 43 przedmiotowej ustawy.

Ad. 3

Według oceny Wnioskodawczyni, organizacja wypoczynku w formie obozów dla dzieci i młodzieży w gospodarstwie agroturystycznym, korzysta w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mimo dodatkowych obostrzeń związanych ze zgłoszeniami do Kuratorium Oświaty, nadal jest to kompleksowy wypoczynek w gospodarstwie rolnym – agroturystycznym, ponieważ organizacja i procedury urzędowe nie zmieniają samego charakteru wypoczynku. Jest on tylko odpowiednio wyselekcjonowany i skierowany do konkretnej grupy docelowej, z jaką Wnioskodawczyni chce współpracować.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia poruszone odpowiednio w pytaniach 1b, 2b i 3 oraz w stanowiskach do tych pytań. Wniosek w pozostałej części jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytań 1b, 2b i 3 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powołany przepis wyraża tzw. zasadę powszechności opodatkowania w ramach obowiązku podatkowego. Regułą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Wyjątki od omawianej zasady dotyczą:

*   dochodów, które zostały wprost wymienione przez ustawodawcę w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zwolnione z podatku oraz
*   dochodów, od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanego na podstawie art. 22 ustawy Ordynacja podatkowa (rozporządzenie takie może być wydane w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników).

Na mocy art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest – stosownie do art. 9 ust. 2 omawianej ustawy – nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawa przewiduje:

*   tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a - 2 ustawy oraz stawki podatku określone w skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy);
*   szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6).

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały ponadto uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

I tak, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy).

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jako dochody objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach wyjątku od omówionej powyżej zasady powszechności opodatkowania ustawodawca wskazał m.in. dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5 (art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy).

Jak wynika z treści powołanego przepisu, zwolnieniu od podatku na jego podstawie podlegają:

1.  dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:
    1.  pokoje są wynajmowane osobom przebywającym na wypoczynku;
    2.  pokoje znajdują się w budynkach mieszkalnych;
    3.  budynki mieszkalne, w których znajdują się wynajmowane pokoje są położone:
        1.  na terenach wiejskich;
        2.  w gospodarstwie rolnym;
    4.  liczna wynajmowanych pokoi nie przekracza 5;
2.  dochody uzyskane z tytułu wyżywienia osób przebywających na wypoczynku w ww. pokojach gościnnych.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Celem omawianego zwolnienia jest wspieranie działalności agroturystycznej prowadzonej na terenach wiejskich, w gospodarstwach rolnych. Ustawodawca nie objął jednak zwolnieniem od opodatkowania wszelkich dochodów z agroturystyki, a jedynie dochody uzyskiwane z „podstawowych” usług agroturystycznych, tj. z wynajmu pokoi gościnnych (przy spełnieniu określonych warunków) i z wyżywienia osób wynajmujących te pokoje.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy – jak wynika wprost z jego treści – nie dotyczy świadczenia innych niż wynajem pokoi gościnnych i wyżywienie gości odpłatnych usług związanych z pobytem osób przebywających na wypoczynku w gospodarstwie rolnym na terenach wiejskich.

W szczególności, tworząc to zwolnienie ustawodawca nie odwołał się do art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców – nie wskazał, że wolna od podatku jest całość przychodów z działalności, o której mowa w tym przepisie (wynajem przez rolników pokoi, sprzedaż posiłków domowych i świadczenie w gospodarstwie rolnym innych usług związanych z pobytem turystów).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wynajmuje 4 pokoje gościnne osobom przebywającym na wypoczynku, przy czym:

*   pokoje te znajdują się w budynku mieszkalnym;
*   budynek mieszkalny, w którym znajdują się pokoje jest położony na terenach wiejskich;
*   budynek mieszkalny, w którym znajdują się pokoje nie jest położony w gospodarstwie rolnym.

Co prawda Wnioskodawczyni jest właścicielką gospodarstwa rolnego, ale wynajmowane pokoje nie stanowią części tego gospodarstwa. Pokoje znajdują się w budynku mieszkalnym należącym do rodziców Wnioskodawczyni, którzy nie są właścicielami gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Tym samym, budynek mieszkalny w którym znajdują się pokoje gościnne, o których mowa we wniosku – użyczone Wnioskodawczyni przez rodziców i oddawane przez nią w najem – nie jest położony w gospodarstwie rolnym. Tym samym, nie są spełnione wszystkie warunki zastosowania omawianego zwolnienia.

A zatem, dochody Wnioskodawczyni uzyskiwane z wynajmu pokoi gościnnych osobom przebywającym na wypoczynku i z wyżywienia tych osób nie są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak usytuowania budynku w którym znajdują się pokoje w gospodarstwie rolnym.

Niezależnie od kwestii usytuowania budynku w którym znajdują się pokoje w gospodarstwie rolnym, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzystają ponadto dochody uzyskiwane z tytułu jazd konnych i innych zajęć z końmi. Jak wyjaśniono we wcześniejszej części interpretacji, ww. przepis obejmuje zwolnieniem wyłącznie dochody z wynajmu pokoi gościnnych i wyżywienia gości. Skoro opisane jazdy konne i zajęcia z końmi stanowią dodatkową usługę oferowaną gościom, która jest wliczana w cenę wypoczynku, to dochód z tytułu tej usługi – jako nieobjęty zwolnieniem – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje również dochodów z działalności w zakresie organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formie obozów. Działalność ta ma inny charakter niż „podstawowe” usługi agroturystyczne, o których mowa w ww. przepisie. Organizacja wypoczynku dzieci i młodzieży nie jest „wynajmem” pokoi gościnnych wraz z wyżywieniem – nie ogranicza się bowiem do udostępnienia najemcom miejsca do wypoczynku i posiłków. Jest to kompleksowa usługa obejmująca zapewnienie uczestnikom obozu zakwaterowania, wyżywienia, organizacji czasu w formie różnych aktywności (w analizowanym przypadku – szeroko rozumiane zajęcia z końmi) i – co istotne z uwagi na niepełnoletność uczestników takiej formy wypoczynku – zapewnienie im opieki.

Podsumowując, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię w opisanym stanie faktycznym – tj. zarówno dochody z tytułu oferowanych usług wynajmu pokojów gościnnych, wyżywienia, jazd konnych i innych zajęć z końmi, jak i dochody z tytułu działalności w zakresie organizacji wypoczynku dzieci i młodzieży – nie są wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stosownie do zasady z art. 9 omawianej ustawy.

Przedstawione okoliczności stanu faktycznego przemawiają przy tym za uznaniem, że źródłem uzyskania tych dochodów jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię jest bowiem zarobkową działalnością usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie, przychody z tej działalności nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w szczególności, z uwagi na zakres oferowanych usług – do przychodów z najmu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6).

Należy przy tym wyjaśnić, że dla uznania danej działalności podatnika za działalność gospodarczą (pozarolniczą działalność gospodarczą) dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydujące znacznie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności cytowana definicja z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Nieistotna jest natomiast kwalifikacja działalności podmiotu na gruncie odrębnych przepisów, w tym przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców. Za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać także działalność, która nie jest zarejestrowana lub nie podlega obowiązkowi rejestracji w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni powinna uwzględnić wszystkie dochody z oferowanych usług (tj. wynajmu pokoi gościnnych, wyżywienia, jazd konnych i innych zajęć z końmi) oraz dochody z organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formie obozów jako podlegające opodatkowaniu dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.