Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-297/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-12
Teza: opodatkowanie sprzedaży lokalu użytkowego wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym, konieczności dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia tych obiektów oraz zakresu korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta; lokal-lokal użytkowy; podatek-podatek naliczony; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 marca 2015 r. (data wpływu 31 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży lokalu użytkowego wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym - **jest prawidłowe,**
*   konieczności dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą tych obiektów - **jest prawidłowe,**
*   zakresu korekty podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu użytkowego wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym, konieczności dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia tych obiektów oraz zakresu korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą W. R. Przedsiębiorstwo „C. d.”. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalno-użytkowym, którą nabył 14 września 2009 r. od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem podatku VAT. Nieruchomość Wnioskodawca zakupił w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej wraz z żoną, z przeznaczeniem na swoją działalność gospodarczą. Cała nieruchomość położona jest na działce oznaczonej jednym numerem ewidencyjnym i ma założoną jedną księgę wieczystą. Na przedmiotowej nieruchomości w momencie zakupu znajdował się parterowy budynek użytkowy wraz z podpiwniczeniem. W latach 2009 - 2011 Wnioskodawca dokonał rozbudowy i remontu przedmiotowego budynku.

Nakłady poniesione na ten cel przekroczyły 30% wartości początkowej (ceny nabycia) nieruchomości. W rezultacie rozbudowy doszło do powstania budynku o całkowitej powierzchni użytkowej 525 m2, którego część składową stanowi znajdujący się w momencie zakupu budynek, w którym doszło do wydzielenia lokalu użytkowego, o powierzchni 67 m2, z którym to lokalem związane jest, znajdujące się pod nim, miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym o powierzchni 27 m2.

Lokal ten od 2013 r. znajduje się w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Nadbudowana, nowopowstała część budynku składa się z lokali mieszkalnych, wybudowanych celem ich sprzedaży przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (lokale mieszkalne były traktowane przez Wnioskodawcę jako towar handlowy). Jeden lokal mieszkalny został ponadto wydzielony w ramach tej części budynku, która znajdowała się na nieruchomości w momencie zakupu. Co do nakładów poniesionych na rozbudowę i remont, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego, z którego prawa skorzystał, dokonując takiego odliczenia co do 100% poniesionych wydatków.

Znajdujący się w pierwotnej części rozbudowanego budynku lokal użytkowy o powierzchni 67 m2 wraz z przynależnym miejscem postojowym był wynajmowany przez Wnioskodawcę od marca 2013 r. Na podstawie zawartej umowy najmu lokal ten został oddany najemcy do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje w 2015 r. sprzedaż lokalu użytkowego wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym, znajdującym się w piwnicznej i zaadaptowanej na funkcje garażu części budynku. Sprzedaż lokalu oraz przynależnego do niego miejsca postojowego nastąpi w ramach jednej umowy sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z faktem, że cały lokal użytkowy wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym na podstawie umowy najmu został oddany pierwszemu użytkownikowi w użytkowanie w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniem podatkiem VAT oraz, że dostawa będzie miała miejsce po upływie 2 lat od tego momentu, to dostawa tego lokalu użytkowego wraz z przynależnym miejscem postojowym, jako niewykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawca w związku z faktem, że na etapie rozbudowy i remontu znajdującego się pierwotnie na nieruchomości budynku odliczył podatek VAT od zakupów, a sprzedaż przedmiotowego lokalu użytkowego wraz z przynależnym miejscem postojowym korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w zakresie w jakim dokonał odliczenia tego podatku w zakresie przypadającym na przedmiot sprzedaży?
3.  Czy Wnioskodawca prawidłowo dokona korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z ponoszeniem wydatków na rozbudowę i remont budynku, która to korekta zostanie obliczona proporcjonalnie do wysokości podatku naliczonego przypadającego na powierzchnię zajmowaną w budynku przez ten lokal oraz przynależne do niego miejsce postojowe, tj. w części dotyczącej 94 m2 (tj. 67 m2 plus 27 m2) z 525 m2 całkowitej powierzchni, z uwzględnieniem okresu czasu używania przedmiotu sprzedaży jako środka trwałego przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z kolei warunki, które muszą być spełnione w celu zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT. Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy części budynku kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z określoną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definicją, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - a więc wtedy gdy podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, tj. dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest koniecznym aby podatek od tej czynności faktycznie był naliczony (dotyczy to zatem także czynności zwolnionych od podatku). Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 24 maja 2011 roku, sygn. akt III SA/GI 2098/10).

Zatem z powyższego wynika, iż dostawa nieruchomości spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić co następuje: Wnioskodawca nabył w 2009 r. nieruchomość wraz ze znajdującym się na niej budynkiem użytkowym od osoby fizycznej nie będącej podatnikiem VAT. Budynek ten rozbudował i wyremontował w latach 2009-2011, a nakłady przeznaczone na ten cel przekroczyły 30% wartości początkowej (ceny nabycia) nieruchomości. Następnie, przedmiotowy lokal, jako część rozbudowanego budynku został wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym - oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu tj. w wykonaniu umowy najmu, w konsekwencji czego do tej części budynku doszło do pierwszego zasiedlenia. Od tego momentu upłynęły 2 lata. W związku z powyższym, ze względu na spełnienie ustawowych przesłanek zwolnienia od opodatkowania, planowana sprzedaż przedmiotowego lokalu użytkowego, będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ze zwolnienia od opodatkowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT korzystać będzie także sprzedawane wraz z lokalem przynależne miejsce postojowe. Przynależne do sprzedawanego lokalu miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym nie jest w żaden sposób wydzielone, podlegać ono będzie sprzedaży wyłącznie jako przynależność przedmiotowego lokalu, nie będzie on przedmiotem samodzielnej transakcji.

Pytanie 2

Z uwagi na fakt, że sprzedaż przez Wnioskodawcę lokalu użytkowego wraz z miejscem postojowym w całości korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania, a Wnioskodawca na etapie rozbudowy i remontu całego budynku dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty kwoty podatku odliczonego. Okres korekty w przypadku nieruchomości (w tym także budynków lub ich części) będących środkami trwałymi, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 10 lat. Przedmiotowy lokal użytkowy został oddany do użytkowania w 2013 r. Okres korekty obejmuje zatem lata 2013-2022, co w konsekwencji powoduje, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty w wysokości 8/10 podatku VAT naliczonego w związku z poniesieniem wydatków na rozbudowę i remont przypadających na przedmiot sprzedaży, w przypadku sprzedaży, która nastąpi do końca 2015 r.

Pytanie 3

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca planuje sprzedaż lokalu użytkowego wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym ze zwolnieniem, oraz uwzględniając okoliczność, że dokonywał on odliczania podatku od poniesionych tytułem rozbudowy i remontu budynku na ten lokal nakładów, kwota korekty zostanie obliczona proporcjonalnie co do części wydatków przypadającej na powierzchnię przedmiotowego lokalu wraz z miejscem postojowym, tj. 67m2 plus 27m2 na 525m2 i wyniesie 17,9% całości odliczonego w toku rozbudowy i remontu podatku VAT.

Należy podkreślić, że ustalając okres korekty, który należy zastosować do wydatków poniesionych na remont, ulepszenie czy modernizację środka trwałego, uwzględnia się jedynie ich wysokość, a nie wartość początkową środka trwałego lub też jego wartość po dokonaniu ulepszenia. W przypadku sprzedaży remontowanego (ulepszonego czy modernizowanego) środka trwałego - tutaj lokalu użytkowego wraz z przynależnym miejscem postojowym - podatnik koryguje podatek VAT w stosunku do tej części wartości nabytych, towarów czy usług (tutaj: nakładów na remont), która nie będzie już wykorzystana do celów działalności opodatkowanej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy co do proporcjonalnego ujęcia kwoty potwierdza treści art. 91 ust. 1 i 2 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przytoczonymi przepisami, podatnik zobowiązany jest dokonać odpowiedniej korekty deklaracji VAT, a jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z uwagi na fizyczne wydzielenie lokalu użytkowego o powierzchni 67 m2 i związanego z nim miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym o pow. 27 m2, od pozostałych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku, Wnioskodawca jest w stanie w rzetelny sposób dokonać proporcjonalnego zakwalifikowania odpowiedniej kwoty poniesionych na remont wydatków, co do których utraci prawo do odliczenia podatku, po dokonaniu zwolnionej z VAT sprzedaży przedmiotowego lokalu użytkowego wraz z przynależnym miejscem postojowym.

Korekta ta zostanie przeprowadzona za miesiąc, w którym nastąpi zbycie lokalu użytkowego wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym, a to ze względu na brzmienie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, które stanowią, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany albo zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem dostawy albo będzie oddany w najem, dzierżawę, leasing, itp. Zarówno bowiem dostawa (nawet zwolniona od podatku), jak też najem, dzierżawa, albo leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ustawa o VAT nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez „ulepszenie” budynków, budowli lub ich części. Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409)- jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu składnika majątkowego na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie składnika majątkowego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej.

Zatem, zasadnicza różnica między remontem a ulepszeniem polega na tym, że przesłanką rozpoczęcia remontu jest zużycie środków trwałych lub ich części składowych w trakcie ich eksploatacji. Remont ma na celu przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej (nawet przy użyciu nowocześniejszych materiałów i technologii), natomiast ulepszenie ma na celu zwiększenie wartości użytkowej obiektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalno-użytkowym, którą nabył 14 września 2009 r. od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem podatku VAT. Nieruchomość Wnioskodawca zakupił w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej wraz z żoną, z przeznaczeniem na swoją działalność gospodarczą. Na przedmiotowej nieruchomości w momencie zakupu znajdował się parterowy budynek użytkowy wraz z podpiwniczeniem. W latach 2009 - 2011 Wnioskodawca dokonał rozbudowy i remontu przedmiotowego budynku.

Nakłady poniesione na ten cel przekroczyły 30% wartości początkowej (ceny nabycia) nieruchomości. W rezultacie rozbudowy doszło do powstania budynku o całkowitej powierzchni użytkowej 525 m2, którego część składową stanowi znajdujący się w momencie zakupu budynek, w którym doszło do wydzielenia lokalu użytkowego, o powierzchni 67 m2, z którym to lokalem związane jest, znajdujące się pod nim, miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym o powierzchni 27 m2.

Lokal ten od 2013 r. znajduje się w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Nadbudowana, nowopowstała część budynku składa się z lokali mieszkalnych, wybudowanych celem ich sprzedaży przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (lokale mieszkalne były traktowane przez Wnioskodawcę jako towar handlowy). Jeden lokal mieszkalny został ponadto wydzielony w ramach tej części budynku, która znajdowała się na nieruchomości w momencie zakupu. Co do nakładów poniesionych na rozbudowę i remont, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego, z którego prawa skorzystał, dokonując takiego odliczenia co do 100% poniesionych wydatków.

Znajdujący się w pierwotnej części rozbudowanego budynku lokal użytkowy o powierzchni 67 m2 wraz z przynależnym miejscem postojowym był wynajmowany przez Wnioskodawcę od marca 2013 r. Na podstawie zawartej umowy najmu lokal ten został oddany najemcy do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje w 2015 r. sprzedaż lokalu użytkowego wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym, znajdującym się w piwnicznej i zaadaptowanej na funkcje garażu części budynku. Sprzedaż lokalu oraz przynależnego do niego miejsca postojowego nastąpi w ramach jednej umowy sprzedaży. Sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od jego oddania w najem.

W świetle powyższego przedmiotowy lokal użytkowy wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym stanowiący część rozbudowanego i wyremontowanego budynku mieszkalno-użytkowego mający być przedmiotem planowanej sprzedaży spełnia definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zatem sprzedaż ww. lokalu wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, w celu ustalenia czy dostawa przedmiotowego lokalu użytkowego wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości - budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Analizując powołaną w niniejszej interpretacji definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu, dzierżawy leasingu gdyż są to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zagadnienia pierwszego zasiedlenia wskazanego we wniosku lokalu użytkowego wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym, tut. organ stwierdza, że jego sprzedaż będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Przedmiotowy lokal użytkowy wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym, po przeprowadzonym przez Wnioskodawcę remoncie i rozbudowie budynku, których wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej, był przedmiotem najmu. Czynność ta stanowi zatem pierwsze zasiedlenie tego lokalu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jednocześnie od pierwszego zasiedlenia do sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji planowana sprzedaż przedmiotowego lokalu użytkowego wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż lokalu użytkowego wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z przeprowadzonym przez Wnioskodawcę remontem i rozbudową budynku, którego część stanowi mający być przedmiotem sprzedaży lokal użytkowy wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym stwierdzić należy, że dziesięcioletnia korekta, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT obejmowała będzie te wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, które stanowiły ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Korekcie podlega bowiem podatek naliczony odliczony przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, zaś wytworzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT jest wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jeżeli zatem poniesione przez Wnioskodawcę wydatki mieszczą się w kategorii ulepszenia nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, czyli stanowią wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT i były większe niż 15.000 zł, to będą podlegały dziesięcioletniej korekcie.

Ulepszenie należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokona sprzedaży lokalu wraz z przynależnym miejscem postojowym, a sprzedaż ta będzie objęta zwolnieniem od podatku, zatem sposób dokonania korekty w tym przypadku określają przepisy art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT.

Tak więc w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi sprzedaż Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków na ulepszenie, gdyż w myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać, że dalsze wykorzystanie tego lokalu i przynależnego mu miejsca postojowego związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

We wniosku wskazano, że przedmiotowy budynek mieszkalno-użytkowy po rozbudowie i modernizacji został wprowadzony przez Wnioskodawcę do środków trwałych w 2013 r.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku nieruchomości zaliczanych przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego.

Z wniosku wynika, że budynek mieszkalno-użytkowy którego część stanowi wskazany lokal użytkowy wraz z przynależnym mu miejscem postojowym został wprowadzony do środków trwałych Wnioskodawcy w 2013 r.

Zatem okres korekty tego środka trwałego obejmuje lata 2013-2022. W konsekwencji sprzedając przedmiotowy lokal w 2015 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku poniesieniem wydatków na ulepszenie tych części budynku mieszkalno-użytkowego w wysokości 8/10 podatku odliczonego.

Zatem również stanowisko Wnioskodawcy, że będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, że okres korekty obejmuje lata 2013-2022 i w przypadku sprzedaży przedmiotowego lokalu użytkowego, która nastąpi do końca 2015 r. będzie zobowiązany do dokonania korekty w wysokości 8/10 podatku VAT naliczonego w związku z poniesieniem wydatków na rozbudowę i remont przypadających na przedmiot sprzedaży, należało uznać za prawidłowe.

Jak już wyżej wskazano ulepszenie należy traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego. W konsekwencji korekta powinna uwzględnić jedynie wysokość tych ulepszeń (bez wartości początkowej środka trwałego) w odniesieniu do sprzedawanej części budynku.

Co do sposobu ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego korekcie należy wskazać, że Wnioskodawca powinien ustalić ją w sposób najbardziej odpowiadający rzeczywistości oraz z uwzględnieniem sposobu w jaki dokonywał odliczenia.

Z wniosku wynika, że powierzchnia całego budynku objętego modernizacją wynosi 525 m2, natomiast powierzchnia lokalu użytkowego wraz z przynależnym mu miejscem postojowym to 94 m2. Zatem korektą należy objąć proporcjonalną część podatku naliczonego jaka przypada na sprzedawany lokal wraz z miejscem postojowym. Jeżeli zatem na etapie odliczania podatku naliczonego wszystkie wydatki służyły całemu budynkowi i nie było możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania do tego lokalu wraz miejscem postojowym, to przyjęta przez Wnioskodawcę metoda udziału procentowego powierzchni będzie metodą prawidłową.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca ponosił takie wydatki, które dotyczyły wyłącznie i bezpośrednio tylko tego lokalu użytkowego i miejsca postojowego, to korekta powinna dotyczyć 8/10 całości tych wydatków, a udziałem procentowym objąć należy tylko te wydatki, których nie można było przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do tego lokalu i miejsca postojowego.

Zatem również stanowisko Wnioskodawcy, że kwota korekty zostanie obliczona proporcjonalnie co do części wydatków przypadającej na powierzchnię przedmiotowego lokalu wraz z miejscem postojowym wg udziału procentowego całości odliczonego w toku rozbudowy i remontu podatku VAT, należało uznać za prawidłowe, o ile będzie to metoda najbardziej odzwierciedlająca stan rzeczywisty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.