Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-778/14-2/S/JL/MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-27
Teza: prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu budynków mieszkalnych oraz opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia lokali pracownikom
Słowa kluczowe: najem; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 473/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia z dnia 21 grudnia 2018 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu budynków mieszkalnych oraz opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia lokali pracownikom – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu budynków mieszkalnych oraz opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia lokali pracownikom.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 2 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/443-778/14-2/JL, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 października 2014 r. znak: IPPP1/443-778/14-2/JL wniósł pismem z 16 października 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. znak: IPPP1/443-778/14-5/JL stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 października 2014 r. znak: IPPP1/443-778/14-2/JL wniósł skargę 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 473/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 2 października 2014 r. znak: PPP1/443-778/14-2/JL.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną w dniu 20 kwietnia 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1182/16 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2016 r. uchylający interpretację indywidualną wpłynął do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Krajowa Informacja Skarbowa w Bielsku Białej w dniu 21 grudnia 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu budynków mieszkalnych oraz opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia lokali pracownikom wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ wydający interpretacje indywidualne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów metalowych. Wnioskodawca zawarł umowę najmu z właścicielem ogrodzonej działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym (dalej „Budynek 1”; działka wraz z Budynkiem określana jest natomiast dalej jako „Nieruchomość 1”; właściciel Nieruchomości 1 określany jest jako „Wynajmujący”). Wnioskodawca wynajmuje cały budynek i przeznacza go na potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników. W ten sposób Wnioskodawca zapewnia sobie możliwość zatrudniania pracowników nie tylko z najbliższej okolicy, ale również z innych rejonów kraju. Pozwala to Wnioskodawcy na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. W związku z tym Wnioskodawca wyraził zainteresowanie wynajęciem od Wynajmującego kolejnego budynku mieszkalnego na takie same cele, jak Budynek 1. Wynajmujący planuje zatem wybudowanie takiego budynku („Budynek 2”) i zawarcie z Wnioskodawcą kolejnej umowy najmu, której przedmiotem będzie Budynek 2. Wnioskodawca zaznacza, że Budynek 2 będzie miał charakter mieszkalny (będzie to budynek mieszkalny stałego zamieszkania sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11). W budynku będą się jednak znajdowały także lokale użytkowe, które Wnioskodawca będzie albo wynajmował, albo będzie prowadził w nich sprzedaż produkowanych towarów. Wynajmujący otrzymał indywidualną interpretację przepisów prawa, z której wynika, że świadczone przez niego usługi najmu są opodatkowane (nie podlegają zwolnieniu) od VAT (nr IPPP3/443-160/14-2/MKw z dnia 6 maja 2014 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Wynajmującego faktur dokumentujących czynsz za najem Budynku 1?
2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Wynajmującego faktur dokumentujących czynsz za najem całego Budynku 2?
3.  Czy nieodpłatne udostępnienie lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę jego pracownikom stanowi czynność opodatkowaną VAT?

Ad 1

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Wynajmującego faktur dokumentujących czynsz za najem Budynku 1, ponieważ usługi te związane są z działalnością opodatkowaną VAT, czyli sprzedażą artykułów metalowych.

Uzasadnienie stanowiska podatnika dotyczące pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez Wynajmującego usługa najmu podlega opodatkowaniu VAT. W przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji nie znajdują bowiem zastosowania żadne przepisy pozwalające na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania. Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie w przedstawionej sytuacji w szczególności nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem: „zwalnia się od podatku (…) usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Przepis ten, jak każde zwolnienie z opodatkowania ma charakter szczególny. Jest to zatem wyjątek od zasady opodatkowania świadczenia usług stawką podstawową i w konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT powinien zostać poddany ścisłej interpretacji. Przemawia to za uznaniem, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT może znaleźć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy najemcą jest osoba fizyczna, która przeznacza lokal na własne cele mieszkaniowe.

W analizowanej w niniejszym wniosku sytuacji najemcą jest Wnioskodawca, czyli prowadząca działalność gospodarczą spółka komandytowo-akcyjna. Oznacza to, że Wnioskodawca wynajmuje Budynek do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a nie „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Spółka prawa handlowego nie ma bowiem celów mieszkaniowych.

W konsekwencji w analizowanej w niniejszym wniosku sytuacji art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT nie ma zastosowania.

Za takim sposobem wykładni przemawia m.in. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie Verigen Transplantation Service International AG (C-156/09). Trybunał uznał w nim: „z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2012 r. (IBPP2/443-302/12/BW) wskazał, że: „realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą jest spółka wykorzystująca lokal mieszkalny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem dla osób trzecich) cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy). Zatem w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze spółki, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%. Ponadto wskazać trzeba, że cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, który podnajmuje lokal, nie ma wpływu na opodatkowanie usługi najmu świadczonej przez wynajmującego na rzecz najemcy podnajmującego tenże lokal. W ocenie tut. organu cel każdego stosunku prawnego powinien być analizowany w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty nie będące stroną danego stosunku prawnego. Z wniosku wynika, że obecnie Wnioskodawczyni ma propozycje wynajmu mieszkania podmiotowi gospodarczemu – firmie budowlanej pod nocleg dla pracowników. Wnioskodawczyni bierze również pod uwagę wynajem mieszkania innemu podmiotowi gospodarczemu na cele inne niż mieszkalne, np. biuro, a także wynajem na cele mieszkalne osobom prywatnym. Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przypadku wynajmu mieszkania firmie budowlanej pod nocleg dla pracowników oraz podmiotowi gospodarczemu np. na biuro, przedmiotowa usługa wynajmu nie będzie spełniała przesłanki wynajmu na cel mieszkaniowy. Tym samym należy stwierdzić, iż wynajmując mieszkanie podmiotom gospodarczym przedmiotową usługę wynajmu Wnioskodawczyni winna opodatkować stawką podatku VAT 23%”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2013 r. (IPTPP4/443-95/13-2/JM) wskazał: „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługi wynajmu są zatem świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz podmiotu, który świadczy usługę wynajmu (podnajem) lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Wobec powyższego, wynajem lokali mieszkalnych na rzecz podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność w zakresie podnajmu lokali na cele mieszkaniowe, nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, gdyż ww. podmiot, nie ma potrzeb mieszkaniowych z uwagi na cel wykorzystywania przedmiotowych lokali mieszkalnych w prowadzonej działalności. W rezultacie, usługa wynajmu wskazanych lokali będzie spełniać przesłankę dotyczącą charakteru wynajętych lokali (lokale mieszkalne), natomiast lokale nie będą przeznaczone przez Wnioskodawczynię na cele mieszkaniowe. W konsekwencji powyższego usługa świadczona przez Wnioskodawczynię na rzecz podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność w zakresie podnajmu lokali, jest wynajmem lokali mieszkalnych na cele działalności gospodarczej najemcy i tym samym nie spełnia przesłanki wynajmu na cel mieszkaniowy. Zatem, jeżeli Wnioskodawczyni zarejestruje się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie będzie posiadać prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i na podstawie art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy winna świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2012 r. (IPPP2/443-212/12-4/MM) wskazał: „w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym usługi wynajmu są zatem świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta, który wykorzystuje przedmiotowy budynek mieszkalny do własnych celów gospodarczych polegających na świadczeniu usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Wobec powyższego, wynajem lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta, nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, gdyż ww. podmiot, nie ma potrzeb mieszkaniowych z uwagi na cel wykorzystywania przedmiotowych lokali mieszkalnych w prowadzonej działalności. W rezultacie, usługa wynajmu wskazanych lokali będzie spełniać przesłankę dotyczącą charakteru wynajętych lokali (lokale mieszkalne), natomiast lokale nie będą przeznaczone przez Wnioskodawcę na cele mieszkaniowe. W konsekwencji powyższego usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta w postaci wynajmu lokali mieszkalnych na cele działalności gospodarczej kontrahenta nie spełnia przesłanki wynajmu na cel mieszkalny. Zatem, Wnioskodawca nie posiada prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT i na podstawie art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2013 r. (IBPP2/443-777/13/BW) wskazał, że: „realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą jest spółka wykorzystująca lokal mieszkalny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem dla osób trzecich) cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy). Zatem w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze spółki, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%. Ponadto wskazać trzeba, że cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, który podnajmuje lokal, nie ma wpływu na opodatkowanie usługi najmu świadczonej przez wynajmującego na rzecz najemcy podnajmującego tenże lokal. W ocenie tut. organu cel każdego stosunku prawnego powinien być analizowany w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty nie będące stroną danego stosunku prawnego”.

Z powyższego wynika, że w przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji nie znajdą zastosowania ograniczenia w odliczaniu VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem: „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (…) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z wystawianych przez Wynajmującego faktur dokumentujących czynsz za najem Budynku 1 na ogólnych zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem: „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą artykułów metalowych, czyli prowadzeniem działalności opodatkowanej VAT. Usługi najmu nabywa w celu jej wykonywania. W konsekwencji przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie czynszu za najem Budynku 1. Wnioskodawca podkreśla, że celem art. 86 ust. 1 Ustawy VAT jest zapewnienie realizacji podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności podatku od wartości dodanej dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Odliczenie podatku ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność podlega temu podatkowi. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, wyrażająca się w podstawowym prawie podatnika, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego, oznacza również, że wszystkie ograniczenia prawa do odliczenia muszą być wyraźnie określone w Ustawie VAT, a ponadto wynikać z Dyrektywy 2006/112. W konsekwencji uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy interpretować szeroko, w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno w odniesieniu do towarów i usług, które są przez tego podatnika wykorzystywane bezpośrednio przy dokonywaniu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, jak i w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które pomimo braku bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi służą prowadzeniu działalności gospodarczej podatnika i mają - choćby pośredni - związek z tą działalnością. Do wydatków takich należy zaliczyć m.in. wydatki ponoszone w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom wykonującym pracę na rzecz Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r. (IPPP3/443-1092/11-2/KT), w której organ podatkowy w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przysługuje mu uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego zawartego w cenie usług najmu nabytych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. (IPTPP2/443-858/11-4/JN) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał: „Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż okien do poddaszy wraz z akcesoriami i wyłazów dachowych. W związku z tym prowadzonych jest szereg rozmów biznesowych w siedzibie firmy. Podczas takich rozmów Wnioskodawca serwuje zwyczajowy, drobny poczęstunek tzn. kawa, herbata, ciastka, napoje. Z tego poczęstunku korzystają kontrahenci i pracownicy firmy oddelegowani do rozmów. (…) Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie kawy, herbaty, napojów, słodyczy, cukru, przekazywanych w ramach poczęstunku kontrahentom i pracownikom oddelegowanym do negocjacji, ze względu na fakt, iż poniesione przez Spółkę wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o ile nie zachodzą przesłanki wyłączające to prawo, o których mowa w art. 88 ustawy”.

W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wyjaśnił również, że: „o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu”.

W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku niewątpliwie występuje pośredni związek między nabyciem usług najmu, a prowadzeniem działalności opodatkowanej. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie nabył usług najmu Budynku 1, to miałby utrudniony dostęp do odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. Nabycie przedmiotowych usług z pewnością ma zatem wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 lipca 2011 r. (IPTPP2/443-33/11-8/PM) wynika, że jednym z czynników, który należy brać pod uwagę analizując prawo do odliczenia VAT jest to, czy korzyści podatnika z tytułu nabycia towarów i usług mają charakter dominujący. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że tak jest w sytuacji, gdy podmiot prowadzący działalność opodatkowaną zamierza sfinansować ze środków obrotowych wydatki związane z uczestnictwem zespołu pracowników w rozgrywkach turniejowych piłki nożnej. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się, że jest to koszt pośredni związany z funkcjonowaniem firmy. Wskazał, że: „działania Wnioskodawcy - jak wynika z wniosku - będą podejmowane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a przedstawione korzyści podatnika z tytułu uczestnictwa pracowników w imprezach sportowych mają charakter dominujący wobec korzyści osiąganych przez pracowników w związku z wyjazdem i udziałem w turnieju. Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w analizowanej sytuacji Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z planowanym uczestnictwem zespołu pracowników w rozgrywkach turniejowych piłki nożnej”.

Tym bardziej należy zatem uznać, że pośredni związek z działalnością opodatkowaną występuje w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, czyli w przypadku nabycia usług najmu w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2009 r. (ILPP2/443-185/09-2/MR) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Reasumując, zakupiona usługa dowozu pracowników świadczona jest w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem Zainteresowanego i ma związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartej w fakturach potwierdzających nabycie usług transportowych”.

Nabycie usługi dowozu pracowników ma dokładnie ten sam cel, co nabycie usługi najmu w celu zapewnienia zakwaterowania pracowników. Jest nim zapewnienie pracowników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa. W obu przypadkach powinno zatem przysługiwać pracodawcy wykonującemu działalność opodatkowaną VAT prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Ad 2

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Wynajmującego faktur dokumentujących czynsz za najem Budynku 2, ponieważ usługi te związane są z działalnością opodatkowaną VAT, czyli sprzedażą artykułów metalowych.

Uzasadnienie stanowiska podatnika dotyczące pytania 2

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy dotyczące pytania 1 pozostaje aktualne również w odniesieniu do pytania 2. Jako dodatkowy argument Wnioskodawca wskazuje, że w Budynku 2 będą znajdowały się również lokale użytkowe, które także będą przedmiotem najmu (Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Najemcą jedną umowę, której przedmiotem będzie najem całego Budynku 2).

Artykuł 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT stanowi natomiast, że „zwalnia się od podatku (\`(...)\`) usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Skoro w Budynku 2 będą znajdowały się również lokale użytkowe, to nie będą one mogły być wykorzystywane na cele mieszkaniowe. Z pewnością nie będzie zatem spełniony warunek, że usługi najmu świadczone są „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Kluczowe znaczenie ma jednak fakt (podobnie jak w przypadku pytania 1, że najemca (Wnioskodawca) jest spółką komandytowo-akcyjną. Wnioskodawca wynajmie zatem Budynek 2 do celu prowadzenia działalności gospodarczej (a nie na cele mieszkaniowe, bo takie mogą występować tylko w przypadku osób fizycznych).

W konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT nie może mieć zastosowania w stosunku do planowanego świadczenia przez Wynajmującego usługi najmu Budynku 2. Oznacza to, że będzie ona opodatkowana podstawową VAT. Zawarty w czynszu podatek VAT będzie podlegał odliczeniu jako pośrednio związany z działalnością gospodarczą.

Ad 3

Nieodpłatne udostępnienie lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę jego pracownikom nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.

Uzasadnienie stanowiska podatnika dotyczące pytania 3

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT: „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)”.

Artykuł 8 ust. 2 Ustawy VAT stanowi, że: „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji przedstawionej we wniosku nieodpłatne udostępnienie lokali pracownikom nie powinno być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 Ustawy VAT. Celem udostępnienia pracownikom lokali jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej. Dzięki zapewnieniu części pracownikom zakwaterowania Wnioskodawca jest bowiem w stanie zapewnić sobie odpowiednią liczbę osób posiadających wymagane przez niego kwalifikacje. Nie sposób uznać, że Wnioskodawca nieodpłatnie świadczy usługi na cele osobiste pracowników i w związku z tym powinien uznać tę czynność za opodatkowaną VAT na podstawie art. 8 ust. 2 Ustawy VAT. Nawet gdyby uznać, że korzyść osobista pracownika występuje, to nie jest ona celem udostępnienia lokalu (ma jedynie charakter uboczny). Jedynym celem działania Wnioskodawcy jest bowiem zapewnienie odpowiedniej liczby odpowiednio wykwalifikowanych pracowników do prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Jest to jedyny cel działania Wnioskodawcy i nie ma żadnych wątpliwości, że korzyści Wnioskodawcy z tytułu udostępnienia zakwaterowania mają charakter pierwszorzędny. Powoduje to, że nieodpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego pracownikowi w celu zagwarantowania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej nie można uznać za czynność opodatkowaną VAT. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych na wnioski innych podatników.

W orzeczeniu z dnia 16 października 1997 r. w sprawie Fillibeck Söhne GmbH (C-258/95) TSUE uznał, że co do zasady, czynność, taka jak transport pracowników, jest wykonywana na potrzeby osobiste tychże i w związku z tym powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 2 VI dyrektywy. Trybunał podkreślił jednak, że w przypadkach gdy pracownicy mieliby trudności ze znalezieniem innego środka transportu, np. ze względu na szczególne położenie rozkładu pracy, wówczas zasadne jest przyjęcie, że zapewnienie środka transportu pracownikom nie jest czynnością służącą zaspokojeniu ich osobistych potrzeb, ale jest wymagane na potrzeby prowadzenia działalności podatnika i jako takie nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 2 VI dyrektywy. W wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie Danfoss A/S, AstraZeneca A/S (C 371/07) TSUE stwierdził: „Należy przyznać, że zapewnianie posiłków swoim pracownikom pozwala pracodawcy między innymi na ograniczenie możliwości przerywania spotkań. Dlatego, dla zapewnienia sprawnego i nieprzerwanego przebiegu spotkań, pracodawca może zobowiązać się do zapewniania posiłków pracownikom uczestniczącym w tych spotkaniach. Po drugie, jak to wyjaśniła Danfoss na rozprawie, omawiane posiłki składają się z kanapek i zimnych dań podawanych w salach spotkań w szczególnych okolicznościach. Z wyjaśnień tych wynika, że pracownicy nie mogą wybrać ani miejsca, ani czasu, ani też rodzaju posiłku, ponieważ wyborów tych dokonuje pracodawca. W tych szczególnych okolicznościach zapewnianie posiłków przez pracodawcę swym pracownikom nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa. Osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa”.

Odnosząc się do powyższych wyroków TSUE Wnioskodawca podkreśla, że zapewnia części pracownikom zakwaterowanie nie po to, aby spełniać ich osobiste potrzeby, ale w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Osobista korzyść pracowników ma uboczny charakter. Gdyby bowiem Wnioskodawca mógł zapewnić zatrudnienie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników bez konieczności udostępnienia części z nich zakwaterowania, to nie ponosiłby związanych z tym wydatków. Byłoby to bowiem działanie nieracjonalne. Wnioskodawca zdecydował się udostępniać zakwaterowanie niektórym swoim pracownikom ze względu na problemy ze znalezieniem osób o wymaganych kwalifikacjach. Działanie to jest zatem uzasadnione sytuacją Wnioskodawcy. Warto również podkreślić, że pracownicy nie mogą sami wybrać miejsca zakwaterowania. Nie mogą oni wskazać mieszkania, w którym chcieliby mieszkać i które Wnioskodawca ma dla nich wynająć. Pracownicy mogą jedynie skorzystać z zakwaterowania Budynku 1 lub – w przyszłości – z Budynku 2. Potwierdza to jednoznacznie, że ich udostępnienie nie jest ukierunkowane na spełnienie celów osobistych pracowników. Podsumowując, z orzecznictwa TSUE wynika, że w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku Wnioskodawca zapewniając części pracownikom zakwaterowanie nie wykonuje czynności opodatkowanej VAT.

Argumenty potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy można również odnaleźć w polskim orzecznictwie. Przykładem jest wyrok z dnia 17 grudnia 2007 r. (III SA/WA 1287/07, orzeczenie prawomocne), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, odnosząc się do organizowanych przez podatnika imprez integracyjnych dla pracowników, że: „opodatkowaniu w ramach art. 8 ust. 2 u.p.t.u. podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika, które służąc celom osobistym pracowników (ich celom bezpośrednio konsumpcyjnym), nie ma jednocześnie żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób lub służąc mu jedynie w sposób niezamierzony, znikomy lub wtórny (pośredni). Jeśli natomiast usługa taka realizowana jest w związku z tą działalnością, stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa, wówczas wyłączona jest z opodatkowania.”.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. (I FSK 326/09) Naczelny Sąd Administracyjny udzielił ogólnych wskazówek dotyczących zasad wykładni art. 8 ust. 2 Ustawy VAT: „Odpowiadając na podstawowe pytanie, jak należy rozumieć usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, że chodzi o takie usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane na wnioski innych podatników. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r. (ITPP1/443-887b/13/IK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „nieodpłatne świadczenie usług transportowych na rzecz pracowników nie podlega opodatkowaniu. (…) Spółka stoi na stanowisku, iż usługi transportowe są bez wątpienia ściśle związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Tym samym, nie podlegają one opodatkowaniu VAT, gdyż nie są usługami „do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT”.

W interpretacji indywidualnej z dnia z 14 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1065/12-2/EK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: „aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika oraz cele osobiste podmiotów wymienionych w przepisie ustawy. Przy czym ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji potrzeb osobistych, można jednak przyjąć, iż cele osobiste należy rozumieć jako cele prywatne, nie zawodowe. Wobec tego cele osobiste podatnika to cele inne niż związane z działalnością gospodarczą podatnika; potrzebami osobistymi są takie cele, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to takie, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Uwzględniając powyższe należy uznać, że wynikające z ponadzakładowego układu zbiorowego pracy nieodpłatne przekazanie uprawnień do ulgowych świadczeń przejazdowych pracownikom, emerytom i rencistom oraz dzieciom pracowników jest czynnością, mającą na celu zaspakajanie potrzeb pracowniczych. Czynność ta bez wątpienia związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz służy zgodnemu z przepisami prawa (w szczególności zbiorowych układów pracy) funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. A zatem ww. czynności jako niewypełniające postanowień art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy znajdują się poza zakresem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”. (\`(...)\`) Zatem nieodpłatne świadczenia usług na rzecz byłych pracowników PKP oraz ich rodzin wynikające z zapisów ZUZP, związane są z działalnością gospodarczą Spółki. W takich okolicznościach uprawnienia do ulgowych przejazdów związane z działaniami gospodarczymi Spółki w okresie do dnia 31 stycznia 2012 r. nie wypełniają przesłanki określonej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   z dnia 22 stycznia 2013 r. (IPPP3/443-1133/12-4/RD)

*   z dnia 3 czerwca 2013 r. (IPPP3/443-218/13-2/LK)

*   z dnia 22 stycznia 2013 r. (IPPP3/443-1133/12-2/RD)

*   z dnia 29 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-21/13-2/EK).

Z powyższych interpretacji wynika, że jeśli porozumienie zawarte z pracownikami spółek związanych z transportem kolejowym gwarantuje pracownikom tych spółek (a także ich rodzinom i emerytowanym pracownikom) nieodpłatne świadczenia pozwalające im korzystać z ulgowych przejazdów (także w celach prywatnych) to: „nieodpłatne świadczenia usług na rzecz wskazanych osób wynikające z zawartego Porozumienia, związane są z działalnością gospodarczą Spółki (jako przewoźnika kolejowego). W takich okolicznościach uprawnienia do ulgowych przejazdów związane z działaniami gospodarczymi Spółki nie wypełniają przesłanki określonej w art. 8 ust. 2 ustawy. Wobec tego nieodpłatne świadczenia w postaci ulgowych przejazdów grup Osób Uprawnionych wypełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 2 ustawy, pozwala uznać świadczenia Spółki za czynność niepodlegającą opodatkowaniu” (cytat z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2013 r., IPPP1/443-21/13-2/EK, ale argumentacja zawarta w pozostałych wskazanych wyżej interpretacjach jest analogiczna).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2013 r. (IPPP3/443-218/13-2/LK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „analizując przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że wynikające z ponadzakładowego układu zbiorowego pracy usługi telekomunikacyjne świadczone nieodpłatnie przez Spółkę na rzecz pracowników są czynnością, mającą na celu zaspokajanie potrzeb pracowniczych. Czynność ta bez wątpienia związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz służy zgodnemu z przepisami prawa (w szczególności zbiorowych układów pracy) funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. A zatem ww. czynności jako niewypełniające postanowień art. 8 ust. 2 ustawy znajdują się poza zakresem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka realizując postanowienia zawartego Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy bezpłatnie świadczy usługi na rzecz własnych pracowników. Zawarty Układ wynika niewątpliwie z bycia pracodawcą. Nieodpłatne świadczenia usług na rzecz pracowników wynikające z zawartego Układu, związane są z działalnością gospodarczą Spółki. W takich okolicznościach uprawnienia do nieodpłatnego korzystania ze stacji telefonicznej oraz możliwość nieodpłatnego przeprowadzania rozmów telefonicznych w ramach przyznanego limitu związane z działaniami gospodarczymi Spółki nie wypełniają przesłanki określonej w art. 8 ust. 2 ustawy. A zatem ww. czynności jako niewypełniające postanowień art. 8 ust. 2 ustawy o VAT znajdują się poza zakresem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Oznacza to, że wskazane w art. 8 ust. 2 Ustawy VAT pojęcie związku z działalnością gospodarczą podatnika należy interpretować szeroko. Zdaniem organów jest nim bowiem również sytuacja, gdy pracodawca zobowiązał się do wykonywania związanych z przedmiotem jego działalności świadczeń na cele osobiste podatnika. Zdaniem organów podatkowych takie świadczenia nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tym bardziej nie powinny zatem podlegać opodatkowaniu VAT świadczenie, którego głównym celem jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa polegające na zakwaterowaniu części pracowników. Z punktu widzenia podatku VAT bez znaczenia jest przy tym, czy uprawnienia pracownika wynikają układu zbiorowego, umowy o pracę czy też porozumienia zawartego z pracownikiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z 11 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 473/15.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki (tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych), ale należy podkreślić przede wszystkim, że aby mogło dojść do odliczenia musi wystąpić kwota podatku VAT, tzn. przy nabyciu towaru bądź usługi musi zostać naliczony podatek VAT. Oznacza to, że w przypadku transakcji kupna/sprzedaży towarów bądź usług, gdzie nie zostaje naliczony podatek VAT (niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) - nie występuje kwota podatku do odliczenia, stąd przepisy dotyczące odliczenia nie mają wówczas zastosowania.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie jest ustalenie, czy Wynajmujący jest/będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia usługi wynajmu budynków lub ich części na rzecz Spółki, a więc czy czynności te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT bez możliwości zastosowania zwolnienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynos 23%,

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Powyższy przepis wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę najmu z właścicielem ogrodzonej działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym (Budynek 1). Wnioskodawca wynajmuje cały budynek i przeznacza go na potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników. Wnioskodawca wyraził również zainteresowanie wynajęciem od Wynajmującego kolejnego budynku mieszkalnego na takie same cele, jak Budynek 1. Wynajmujący planuje zatem wybudowanie takiego budynku („Budynek 2”) i zawarcie z Wnioskodawcą kolejnej umowy najmu, której przedmiotem będzie Budynek 2. Budynek 2 będzie miał charakter mieszkalny (będzie to budynek mieszkalny stałego zamieszkania sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11). W budynku będą się jednak znajdowały także lokale użytkowe, które Wnioskodawca będzie albo wynajmował, albo będzie prowadził w nich sprzedaż produkowanych towarów.

Jak wskazał Sąd w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 473/15, uwzględniając powołane przepisy prawa, w przedmiotowej sprawie nabywana przez Wnioskodawcę usługa najmu lokalu mieszkalnego nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanej sprawie Spółka jest podmiotem gospodarczym i ze swej istoty nie ma potrzeb mieszkaniowych. Jedyne potrzeby jakie realizuje Spółka wynajmując przedmiotowe lokale mieszkalne są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oddając te lokale swoim pracownikom Wnioskodawca czyni to na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze względu na powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie zostały spełnione wyżej opisane przesłanki, w związku z czym świadczona przez Wynajmującego usługa wynajmu Budynku 1 na cele mieszkaniowe pracowników Spółki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, w odniesieniu do Budynku 1, Wynajmujący jest/będzie zobowiązany do naliczania podatku VAT wg stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z tytułu wynajmu tego budynku na rzecz Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca nabywa usługi najmu ww. budynku w zw. z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie na potrzeby mieszkaniowe.

Jak wskazał Wnioskodawca jest On czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność w zakresie produkcji artykułów metalowych, która to działalność nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Zatem spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy i Spółce jako czynnemu podatnikowi VAT prowadzącemu działalność gospodarczą opodatkowaną VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynsz za najem tego budynku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do faktur dokumentujących czynsz za najem Budynku 2 należy zauważyć, że w budynku tym znajdować się będą zarówno lokale mieszkalne jak i lokale użytkowe.

W odniesieniu do lokali mieszkalnych obowiązywać będą te same zasady, które dotyczą Budynku 1 - usługa wynajmu Budynku 2 na cele mieszkaniowe pracowników Spółki (w części odpowiadającej lokalom mieszkalnym) nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT prowadzący działalność opodatkowaną VAT będzie nabywał usługi najmu lokali mieszkalnych na cele prowadzonej działalności, a nie na cele mieszkaniowe.

W związku z tym, Wynajmujący będzie zobowiązany do naliczania podatku VAT wg stawki 23% z tytułu wynajmu Budynku 2, w części odpowiadającej lokalom mieszkalnym, na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem względem Wnioskodawcy w odniesieniu do nabywanych usług najmu dot. Budynku 2, w części odpowiadającej lokalom mieszkalnym, spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy i Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynsz za najem tego budynku.

Natomiast świadczona przez Wynajmującego usługa wynajmu Budynku 2, w części odpowiadającej lokalom użytkowym, również nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, czyli z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23%. Zatem Wynajmujący będzie zobowiązany do naliczania podatku VAT z tytułu wynajmu Budynku 2 (w części odpowiadającej lokalom użytkowym) na rzecz Wnioskodawcy.

Jak wynika z wniosku, Spółka będzie wynajmowała te lokale użytkowe innym podmiotom, albo będzie prowadziła w nich sprzedaż produkowanych towarów, zatem należy stwierdzić, że Spółka będzie wykorzystywać te lokale do czynności opodatkowanych. Tym samym w odniesieniu do Budynku 2, w części odpowiadającej lokalom użytkowym, spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy i Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynsz za najem tego budynku.

Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie do usług wynajmu lokali mieszkalnych w Budynku nr 1 i Budynku nr 2 nie znajdzie zastosowania stawka podatku w wysokości 8%, gdyż Wynajmujący świadczy usługi wynajmu nieruchomości dla potrzeb gospodarczych Spółki, a nie usługi zakwaterowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

W kwestii opodatkowania nieodpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych pracownikom przez Spółkę należy wskazać, że cyt. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy uznaje za czynności odpłatne, podlegające opodatkowaniu, usługi nieodpłatne, jeżeli są one świadczone na cele osobiste pracowników – a nie związane z prowadzoną działalnością – podmiotu gospodarczego. Badając, czy świadczenie ma charakter osobisty, czy związany z działalnością opodatkowaną, należy przede wszystkim odnieść się do statusu osoby otrzymującej i jej funkcji w schemacie działalności opodatkowanej.

Niedopełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Natomiast przez usługi związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie powinny być rozpatrywane działania podejmowane przez podmiot. A zatem jeśli podjęte przez podmiot działania mają na celu przyniesienie korzyści prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym są związane z jej prowadzeniem.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów metalowych. Wnioskodawca wynajmuje budynki mieszkalne i przeznacza go na potrzeby mieszkaniowe części swoich pracowników – udostępnia im lokale. W ten sposób Wnioskodawca zapewnia sobie możliwość zatrudniania pracowników nie tylko z najbliższej okolicy, ale również z innych rejonów kraju. Pozwala to Wnioskodawcy na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników.

W związku z tym należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie lokali na rzecz pracowników, jest czynnością związaną z działalnością gospodarczą Spółki, ponieważ umożliwia Spółce pozyskanie wykwalifikowanych pracowników pochodzących z odległych rejonów kraju, których zatrudnienie wiąże się z zapewnieniem mieszkania. Powyższa nieodpłatna usługa Spółki ma zatem niewątpliwy wpływ na przyszłe obroty, zyski i wizerunek Spółki. Należy również zauważyć, że intencją Spółki w tym przypadku nie jest zaspokojenie osobistych potrzeb mieszkaniowych pracowników ale przede wszystkim - pozyskanie odpowiedniej kadry pracowniczej niezbędnej do wykonywania działalności gospodarczej Spółki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji potrzeb osobistych, można jednak przyjąć, że cele osobiste należy rozumieć jako cele prywatne, nie zawodowe. Wobec tego cele osobiste to cele inne niż związane z działalnością gospodarczą; potrzebami osobistymi są takie cele, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy.

Przedstawione w sprawie okoliczności nie wskazują, że nieodpłatne udostępnianie lokali pracownikom przez Spółkę wynika z dobrej woli Spółki (pracodawcy) i chęci zaspokojenia ich potrzeb osobistych. Okoliczności te pozwalają stwierdzić, że udostępnianie lokali jest związane z działalnością Spółki i ma na celu poprawę jej rezultatów poprzez zatrudnianie wykwalifikowanych pracowników pochodzących z odległych rejonów kraju. Zatem ta nieodpłatna czynność, związana z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Ponadto zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Z powyższego przepisu wynika zatem, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem indywidualnym dotyczącym konkretnego podmiotu, który o nią wystąpił. W związku z tym niniejsza interpretacja dotyczy jedynie Spółki i nie wywołuje żadnych skutków dla Wynajmującego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 2 października 2014 r.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.