Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.756.2023.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-25
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji polegającej na modernizacji Stadionu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; gmina; obiekt; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji polegającej na modernizacji Stadionu (…). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina realizuje zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych za pomocą Centrum (…), będącego samorządową instytucją kultury działającą na terenie Gminy. Centrum (…) jest odrębną od Gminy osobą prawną oraz odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Gmina realizuje inwestycję (dalej: Inwestycja) polegającą na modernizacji Stadionu (…) (dalej także jako „Stadion” lub „Obiekt”). W ramach Inwestycji, wykonane zostaną: (\`(...)\`).

Zakończenie Inwestycji zostało zaplanowane na sierpień 2024 roku. W związku z realizacją Inwestycji, Gmina uzyskała dofinansowanie z Rządowego Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych oraz dofinansowanie od Ministerstwa Sportu i Turystyki w ramach programu Sportowa Polska. Planowany łączny koszt Inwestycji wyniesie ok. (…) mln PLN brutto.

Po zakończeniu Inwestycji, Gmina zamierza odpłatnie udostępnić Stadion na rzecz Centrum (…) (dalej: „…”) na podstawie umowy dzierżawy. Gmina planuje zawarcie jej początkowo na czas 3 lat z perspektywą wydłużenia okresu obowiązywania umowy. Gmina pragnie zaznaczyć, że nie posiada wystarczających zasobów ludzkich i technicznych do samodzielnej obsługi powstałej infrastruktury. Przedmiotem dzierżawy będzie cały Obiekt powstały w ramach Inwestycji. Wartość obiektu po zakończeniu inwestycji wyniesie ok. (…) mln PLN.

Z tytułu dzierżawy Stadionu będącej przedmiotem złożonego wniosku, Gmina będzie pobierać od CKiS określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego będzie odprowadzać VAT należny. Gmina rozważa ustalenie czynszu dzierżawnego w oparciu o iloczyn wartości zmodernizowanego Stadionu jaki powstanie w ramach Inwestycji i rocznej stawki amortyzacyjnej - 2,5% dla tego rodzaju majątku. Planowana wysokość czynszu dzierżawnego będzie więc wynosić około \`(...)\` PLN rocznie (tj. ok \`(...)\` PLN miesięcznie). Gmina pragnie również zaznaczyć, że zgodnie z obowiązującą praktyką, zamierza stosować roczną waloryzację czynszu dzierżawnego na podstawie średniorocznego wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (przy czym w przypadku deflacji stawka czynszu dzierżawnego pozostanie na dotychczasowym poziomie).

Gmina dokona kalkulacji czynszu z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina. Kalkulacja obejmie również inne czynniki jak np. potencjalne koszty obsługi powstałej infrastruktury (w tym koszty wynagrodzeń oraz zasobów technicznych).

Zdaniem Gminy, taki czynsz uwzględni specyfikę sytuacji w jakiej funkcjonuje Gmina. Zgodnie z obliczeniami Gminy, uzyskany czynsz pokryje łączne koszty poniesione na realizację Inwestycji w około 40 lat. Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, że obrót z tytułu ww. dzierżawy będzie znaczący dla budżetu Gminy w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu najmu/dzierżawy w skali roku. Natomiast dochody uzyskiwane z najmu/dzierżawy nieruchomości, w stosunku do ogólnej wartości budżetu stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez Gminę obrotu.

Podsumowując zatem, Gmina postanowiła wykorzystać całą infrastrukturę, która zostanie zmodernizowana w ramach Inwestycji, do czynności opodatkowanych, poprzez jej odpłatną dzierżawę na rzecz CKiS.

Planowane wykorzystanie Stadionu przez CKiS zakłada natomiast odpłatne udostępnianie powierzchni obiektu na rzecz stowarzyszeń oraz klubów sportowych działających na terenie gminy oraz na rzecz mieszkańców Gminy (…) i innych zainteresowanych podmiotów. W części poza rezerwacjami Stadion będzie ogólnodostępny i nieodpłatny dla mieszkańców.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji, są i będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których Gmina jest i będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina na dzień sporządzenia niniejszego wniosku nie dokonała jeszcze odliczenia VAT z przedmiotowych faktur zakupowych.

Natomiast z tytułu dzierżawy, Gmina, po dokonaniu wszystkich odbiorów prac, będzie wystawiać miesięcznie na rzecz CKiS faktury VAT, zawierające VAT należny oraz dokumentujące sprzedaż opodatkowaną wykazywaną w deklaracjach plikach JPK, składanych przez Gminę do Urzędu Skarbowego.

### Pytanie

Czy w związku z planowaną dzierżawą Stadionu na rzecz CKiS, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

W związku z planowaną dzierżawą Stadionu na rzecz CKiS, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

· wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

· wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

· nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Nie jest również możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Gmina pragnie zaznaczyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że w celu przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku należnego, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie, prawo do odliczenia VAT ma charakter niezwłoczny, tzn., że podatnik nie musi zwlekać z jego realizacją do momentu, w którym poniesione przez niego wydatki wygenerują podatek należny - wystarczający jest w tym zakresie zamiar przeznaczenia tych nakładów do celów działalności gospodarczej występujący na etapie ich ponoszenia.

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa dzierżawy, na podstawie której zostanie udostępniony Stadion na rzecz CKiS, będzie niewątpliwie umową cywilnoprawną, w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umowy dzierżawy oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Wykonywanie czynności opodatkowanych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, warunkiem uzyskania prawa do odliczenia VAT jest związek ponoszonych przez podatnika wydatków z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Należy przy tym podkreślić, że w podatku VAT obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Polega ona na tym, że aby skorzystać z prawa do odliczenia, podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, czyli de facto wygenerują podatek należny. Wystarczający jest zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Potwierdza to liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym np. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman („Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania”), czy też wyrok w sprawie C-110/94 INZO.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym, przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą spełnione, ponieważ wydatki realizowane w Inwestycji Gmina ponosi z zamiarem świadczenia usług udostępniania powstałego majątku na rzecz CKIS na podstawie umowy dzierżawy. Gmina będzie świadczyć tę usługę działając w charakterze podatnika VAT, a przedmiotowa czynność podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Warto podkreślić, iż Gmina od początku prowadziła Inwestycję z zamiarem wykorzystania budynku na cele komercyjne, który zostanie zrealizowany niezwłocznie po odbiorach technicznych.

Skoro zatem Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT oraz wykorzysta poniesione wydatki do czynności podlegających opodatkowaniu (dzierżawa), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję.

Związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych

Związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę towarami i usługami na potrzeby opisanej Inwestycji, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się być bezpośredni i oczywisty. Umowa dzierżawy powstałej w wyniku Inwestycji infrastruktury jaka zostanie zawarta z CKiS, stanowić będzie umowę cywilnoprawną. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na modernizację Stadionu z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi jego dzierżawy. Gdyby Gmina nie ponosiła ww. wydatków, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia ww. usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Brak nadużycia prawa podatkowego

Na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W nawiązaniu do powyższego, Gmina zwraca uwagę, że w jej ocenie w przedmiotowym stanie faktycznym nie dojdzie do nadużycia prawa. Działania Gminy w tym zakresie nie mają charakteru sztucznego, a podyktowane są wieloma względami pozapodatkowymi.

Dzierżawa Stadionu nie ma bowiem na celu osiągnięcia korzyści podatkowych, a jest uzasadnionym gospodarczo działaniem Gminy. Po pierwsze, Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż nie posiada wystarczających zasobów ludzkich i technicznych do samodzielnej obsługi powstałej infrastruktury.

Trudno również mówić o sztuczności działań Gminy w kontekście ustalonego czynszu dzierżawnego. Kwota czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina. Jednocześnie, czynsz dzierżawny infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji pokryje rocznie 2,5% wartości nakładów poniesionych przez Gminę na Inwestycję.

Zdaniem Gminy, stawka czynszowa stanowiąca wartość 2,5% wartości przedmiotu dzierżawy uwzględni specyfikę sytuacji w jakiej funkcjonuje Gmina oraz stawkę amortyzacyjną dla tego rodzaju majątku. Zgodnie z obliczeniami Gminy, czynsz pokryje więc łączne koszty poniesione na realizację Inwestycji w około 40 lat. Ponadto, według wiedzy Wnioskodawcy, zaproponowana stawka czynszu jest standardową wśród stawek czynszowych stosowanych w sektorze publicznym, w tym w innych gminach, realizujących podobne wartościowo inwestycje.

W efekcie, Gmina stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do nadużycia prawa. Działania Gminy są bowiem uzasadnione gospodarczo, a tym samym nie mają na celu wyłącznie osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów.

W konsekwencji, w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy Stadionu modernizowanego w ramach Inwestycji na rzecz CKiS, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków na realizację tego projektu.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal stwierdzono, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych na rzecz CKiS odpłatnych usług udostępniania Stadionu na podstawie umowy dzierżawy, Gmina powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Realizacja zadań własnych następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług, w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

W celu rozstrzygnięcia kwestii objętej zakresem zadanego pytania w pierwszej kolejności należy dokonać analizy, czy oddanie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Analiza przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z tym dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, za którą będziecie Państwo pobierać wynagrodzenie. W związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że dla czynności odpłatnego udostępnienia przez Państwa przedmiotowej infrastruktury na rzecz Centrum (…) w oparciu o umowę dzierżawy, za którą będziecie Państwo pobierać wynagrodzenie, nie będziecie Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będziecie korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku będziecie Państwo występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jak wyżej wskazano nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione przez Państwa na realizację Inwestycji - jak wskazano wyżej - będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, aby wykorzystywali Państwo infrastrukturę powstałą w trakcie realizacji Inwestycji w inny sposób niż wydzierżawienie jej odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej na rzecz Centrum (…).

Podsumowując, będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji polegającej na modernizacji Stadionu (…), który zostanie odpłatnie przekazany Centrum (…) na podstawie umowy dzierżawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko co do pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, z którego wynika, że wysokość czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i uzyskany czynsz pokryje łączne koszty poniesione na realizację Inwestycji, oraz że postanowili Państwo wykorzystać całą infrastrukturę, która zostanie zmodernizowana w ramach Inwestycji, do czynności opodatkowanych, poprzez jej odpłatną dzierżawę, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określone odmienne zdarzenie przyszłe, powodujące określenie wartości czynszu z pominięciem realiów czy też uniemożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych lub będzie skalkulowane na zbyt niskim poziomie bądź obiekt nie będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych, to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).