Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.469.2019.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: Brak zwolnienia od podatku dostawy terenów niezabudowanych, zwolnienie od podatku dostawy budynków i budowli oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem terenów niezabudowanych, budynków i budowli.
Słowa kluczowe: budynek; grunty; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż; spółki; stawka-stawki podatku; teren-teren budowlany; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 25 października 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zwolnienia od podatku dostawy terenów niezabudowanych (działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8) - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku dostawy budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem terenów niezabudowanych, budynków i budowli - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 25 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku dostawy terenów niezabudowanych (działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8), zwolnienia od podatku dostawy budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem terenów niezabudowanych, budynków i budowli.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: O. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym kompleksu nieruchomości niezabudowanych oraz zabudowanych budynkami produkcyjno-magazynowymi z uzupełniającą funkcją biurowo-socjalną. Kompleks ten jest położony w P. i składa się z działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18 o łącznej powierzchni 9.956 m2.

Szczegółowy stan nieruchomości wygląda następująco:

1.  Na działce nr 12 znajdują się:
    1.  budynek przemysłowy, dwukondygnacyjny, powierzchnia 471 m2;
    2.  budynek biurowy, trzykondygnacyjny, powierzchnia 205 m2.Działka wraz z budynkami została nabyta 6 listopada 2006 r. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia budynków. Obiekty w niewielkiej części są przedmiotem najmu lub dzierżawy. W 2013 roku wartość nakładów ulepszających, po raz kolejny (po roku 2007 i 2008), przekroczyła 30% wartości początkowej. Do chwili obecnej obiekty są przedmiotem ulepszeń, lecz ich wartość nie przekroczyła 30% zaktualizowanej wartości początkowej. Spółka odliczała VAT od nakładów. Na działce znajduje się ogrodzenie, trwale związane z gruntem, posadowione jeszcze przez poprzednich właścicieli. Ogrodzenie nie było przedmiotem ulepszeń w wysokości 30% wartości początkowej.
2.  Na działce nr 13 znajdują się:
    1.  budynek transportu i łączności, jednokondygnacyjny, powierzchnia 65 m2;
    2.  budynek przemysłowy, jednokondygnacyjny, powierzchnia 793 m2;
    3.  inny budynek niemieszkalny, jednokondygnacyjny, powierzchnia 157 m2.Działka wraz z budynkami została nabyta 29 listopada 2006 r. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia budynków. Obiekty nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy. W 2009 roku wartość nakładów ulepszających, po przyjęciu budynków do używania (w 2008 r.), przekroczyła 30% wartości początkowej. Do chwili obecnej obiekty są przedmiotem ulepszeń, lecz ich wartość nie przekroczyła 30% zaktualizowanej wartości początkowej. Spółka odliczała VAT od nakładów. Na części działki znajduje się ponadto ogrodzenie (trwale związane z gruntem), które powstało w latach 2014 i 2015. Od tamtego momentu ogrodzenie nie było przedmiotem ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej.
3.  Działka nr 6 została nabyta 29 listopada 2006 r. Stanowi ona grunt niezabudowany. Dla przedmiotowej działki nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, lecz została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
4.  Na działce nr 15 znajdują się:
    1.  budynek przemysłowy, jednokondygnacyjny, powierzchnia 809 m2 – budynek X,
    2.  inny budynek niemieszkalny, jednokondygnacyjny, powierzchnia 15 m2 - transformator; transformator był wybudowany przez Spółkę w 2007 r.Działka wraz budynkiem przemysłowym - X została nabyta 28 grudnia 2006 r. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia. Obiekt ten nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy. W 2013 r. obiekt oddano do użytkowania na własne potrzeby Spółki. Od tamtego nakładu obiekt jest przedmiotem ulepszeń, lecz ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej. Spółka odliczała VAT od nakładów. Z kolei transformator został wybudowany i oddany do użytkowania na potrzeby Spółki w 2007 r. W roku 2008 wartość nakładów ulepszających przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu. Do chwili obecnej wartość nakładów jest znacznie poniżej tej wartości. Spółka odliczała VAT od nakładów. Budowla nie była przedmiotem dostawy towarów lub usługi.
5.  Na działce nr 14 znajdują się budynki magazynowe. Działka wraz z budynkiem przemysłowym została nabyta 22 marca 2013 r. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Obiekt został oddany do użytkowania na potrzeby Spółki w 2013 r. i w tym też roku wartość nakładów ulepszających przekroczyła 30% jego wartości początkowej (Spółka odliczała VAT). Budynek jedynie częściowo był przedmiotem najmu/dzierżawy. W roku 2018 nakłady ulepszające przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Spółka odliczyła VAT od nakładów.
6.  Na działce nr 9, nabytej 28 grudnia 2006 r., znajduje się budynek przemysłowy, jednokondygnacyjny. Budynek ten został oddany do użytku 26 kwietnia 2013 r. i nie był do chwili obecnej przedmiotem ulepszeń przekraczających 30% jego wartości początkowej. Spółka odliczała VAT przy jego budowie i ulepszeniu.
7.  Działka o nr 10 została nabyta na potrzeby gospodarcze Spółki 22 marca 2013 r. Znajduje się na niej droga. Spółka nie ulepszała przedmiotowej drogi.
8.  Dla działek o nr 1, 2, 3, 4 i 5 wydano decyzje o warunkach zabudowy. Działki te, z wyjątkiem działki o numerze 5, zostały nabyte 25 lipca 2014 r. Ta ostatnia została nabyta 16 stycznia 2007 r.
9.  Działki o nr 16, 17 i 18 stanowią grunty niezabudowane nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz w stosunku do których nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zostały one nabyte 25 lipca 2014 r.
10.  Na działce 11 znajduje się parking, na którym zmieniono nawierzchnię dnia 2 kwietnia 2015 r. (Spółka odliczyła VAT). Została ona nabyta dnia 25 lipca 2014 r. Na działce znajduje się ponadto ogrodzenie (trwale związane z gruntem), które powstało w latach 2014 i 2015. Od tamtego momentu ogrodzenie nie było przedmiotem ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej.
11.  Działka 8 stanowi grunt niezabudowany. Została ona nabyta dnia 25 lipca 2014 r. Dla przedmiotowej działki nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, lecz została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
12.  Działka 7 została nabyta 22 marca 2013 r. Stanowi ona grunt niezabudowany. Dla przedmiotowej działki nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, lecz została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
13.  Wszystkie obiekty wraz z gruntami były wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Spółka przewiduje, że transakcja zbycia nieruchomości nastąpi w bieżącym roku kalendarzowym. Spółka i przyszły nabywca są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W uzupełnieniu wniosku Spółka udzieliła odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy budynki znajdujące się na działce nr 12 zostały oddane do użytkowania po dokonanych ulepszeniach stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jeśli tak, proszę podać dokładną datę dla każdego budynku? Odpowiedź Wnioskodawcy: Przedmiotowe budynki były cały czas wykorzystywane do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W trakcie ulepszeń mogło dochodzić do przejściowych wyłączeń części tych budynków z użytkowania. Oba budynki są wykorzystywane przez Spółkę od 2006 r., od momentu nabycia. Stan ten trwa do dzisiaj, z krótkimi przerwami technicznymi na prace ulepszeniowe. Ostatnie ulepszenie, którego wartość przekroczyła 30% wartości początkowej miało miejsce w 2013 r. i od tamtej chwili każdy z obiektów jest wykorzystywany w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
2.  Jaka konkretnie część danego budynku (na działce nr 12) jest przedmiotem najmu lub dzierżawy oraz proszę podać okres obowiązywania umowy/umów? Odpowiedź Wnioskodawcy: W budynku biurowym wynajęte jest jedno pomieszczenie o powierzchni kilku metrów. Ponadto w tym samym budynku wynajęta jest część pomieszczenia o powierzchni 10 m2. W budynku przemysłowym natomiast wynajęto część budynku o powierzchni 204 m2. Umowy zostały zawarte od lipca 2007 r. na czas nieokreślony.
3.  Czy dzierżawione (wynajmowane) części budynków (na działce nr 12) były przedmiotem ulepszeń stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jeżeli tak:
    1.  kiedy (dzień, miesiąc, rok) zostały dokonane poszczególne ulepszenia,
    2.  na czym konkretnie polegały, tzn. jakie – w wyniku dokonania ulepszeń – zaszły zmiany w budynkach oraz czy zmieniły ich przeznaczenie,
    3.  czy po dokonanych ulepszeniach, dzierżawione (wynajmowane) części budynków zostały oddane do użytkowania (kiedy)?Odpowiedź Wnioskodawcy: Wskazane ulepszenia obejmowały również części budynków dzierżawione (wynajmowane). Ostatnie ulepszenia o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej miały miejsce w 2013 r. Ponieważ zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych ulepszenia i wartość początkową odnosi się do całego budynku (jednego środka trwałego) Spółka nie prowadzi szczegółowej ewidencji pozwalającej przyporządkować ulepszenia i wartość początkową dla części środka trwałego (budynku). Ulepszenia dokonywane na przedmiotowych budynkach mieściły się w definicji ulepszeń zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ulepszenia nie zmieniły przeznaczenia budynków.
4.  Czy budynki znajdujące się na działce nr 13 zostały oddane do użytkowania po dokonanych ulepszeniach stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jeśli tak, proszę podać dokładną datę oddania do użytkowania dla każdego budynku? Odpowiedź Wnioskodawcy: Przedmiotowe budynki były cały czas wykorzystywane do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W trakcie ulepszeń mogło dochodzić do przejściowych wyłączeń części tych budynków z użytkowania. Budynki są wykorzystywane przez Spółkę od 2008 r. Stan ten trwa do dzisiaj, z krótkimi przerwami technicznymi na prace ulepszeniowe. Ostatnie ulepszenie, którego wartość przekroczyła 30% wartości początkowej miało miejsce w 2009 r. i od tamtej chwili każdy z obiektów jest wykorzystywany w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
5.  Kiedy oddano do użytkowania budynek – transformator (znajdujący się na działce 15) po dokonanych w 2008 r. ulepszeniach, stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Odpowiedź Wnioskodawcy: Transformator był cały czas wykorzystywany do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług od roku 2007. Po zakończeniu ulepszeń w roku 2008 transformator jest cały czas wykorzystywany przez Spółkę w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
6.  Co to znaczy, że „budowla nie była przedmiotem dostawy towarów lub usługi” (w przypadku transformatora znajdującego się na działce 15)? Odpowiedź Wnioskodawcy: Zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotem opodatkowania podatku od towarów i usług jest dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Wskazanie przez Spółkę, że budowla nie była przedmiotem dostawy towarów lub usługi oznacza, że obiekt ten nie był przedmiotem czynności opodatkowanej VAT. Jednakże był on cały czas wykorzystywany przez Spółkę w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
7.  Ile budynków znajduje się na działce nr 14? Odpowiedź Wnioskodawcy: Na działce tej znajduje się jeden budynek. Budynek był wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT od momentu jego nabycia. W trakcie ulepszeń mogło dochodzić do przejściowych wyłączeń części tego budynku z użytkowania.
8.  Na które budynki (na działce nr 14) poniesiono nakłady na ulepszenie stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Odpowiedź Wnioskodawcy: Na działce tej znajduje się jeden budynek. Budynek był wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT od momentu jego nabycia. W trakcie ulepszeń mogło dochodzić do przejściowych wyłączeń części tego budynku z użytkowania.
9.  Czy po dokonanych ulepszeniach, budynek/budynki został/zostały oddany do użytkowania, jeśli tak, proszę podać dokładną datę dla każdego z budynków? Odpowiedź Wnioskodawcy: Na działce tej znajduje się jeden budynek. W budynku tym wynajęto obszar o powierzchni 200 m2. Łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 1.154 m2. Umowa obowiązywała od 30 stycznia 2012 r. do 31 maja 2017 r.
10.  Który budynek (na działce nr 14) i jakie jego części były przedmiotem najmu/dzierżawy, w jakim okresie (proszę podać daty)? Odpowiedź Wnioskodawcy: Na działce tej znajduje się jeden budynek. W budynku tym wynajęto obszar o powierzchni 200 m2. Łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 1.154 m2. Umowa obowiązywała od 30 stycznia 2012 r. do 31 maja 2017 r.
11.  Czy na działce nr 11, oprócz ogrodzenia, dokonywano innych ulepszeń stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Odpowiedź Wnioskodawcy: Na działce 11 znajduje się parking stanowiący budowlę, który powstał w 2015 r. i został oddany do użytkowania 2 kwietnia 2015 r. Od tej pory nie był on przedmiotem ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej.
12.  Czy parking oraz ogrodzenie znajdujące się na działce nr 11 stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186)? Odpowiedź Wnioskodawcy: Tak, obiekty te stanowią budowle.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawy terenów niezabudowanych, zlokalizowanych na działkach o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 nie są objęte zwolnieniem podatkowym w VAT?
2.  Czy dostawy budynków i budowli, znajdujących się na działkach o nr 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 są objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i czy możliwy jest wybór opodatkowania transakcji na zasadzie przewidzianej w art. 43 ust. 10 przywołanej ustawy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
3.  Czy B. Sp. z o.o. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od O. Sp. z o.o. terenów niezabudowanych wskazanych w pytaniu nr 1 oraz budynków i budowli wskazanych w pytaniu nr 3? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  dostawy terenów niezabudowanych, zlokalizowanych na działkach o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 nie są objęte zwolnieniem podatkowym w VAT;
2.  dostawy budynków i budowli, znajdujących się na działkach o nr 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 są objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i możliwy jest wybór opodatkowania transakcji na zasadzie przewidzianej w art. 43 ust. 10 przywołanej ustawy;
3.  B. Sp. z o.o. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od O. Sp. z o.o. terenów niezabudowanych wskazanych w pytaniu nr 1 oraz budynków i budowli wskazanych w pytaniu nr 3.

Stanowisko to zgodne jest z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie nie zachodzą wyłączenia z prawa do odliczenia tego podatku.

Uzasadnienie prawne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady - państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 maja 2014 r. o sygn. akt. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«”.

Należy również zaznaczyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C- 308/16.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Przywołaną wykładnię przepisów potwierdził ustawodawca nowelizując ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw definicję pierwszego zasiedlenia w ten sposób, że pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowana na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawy budynków i budowli, znajdujących się na działkach o nr 9, 10, 11, 12, 13, 14 i 15, są objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wszystkie bowiem obiekty były nabyte lub wybudowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W każdym też przypadku okres wykorzystania budynku/budowli jest dłuższy, niż 2 lata.

Oznacza to również, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwy jest wybór opodatkowania transakcji. Zgodnie z tym przepisem podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z kolei w przypadku gruntów niezabudowanych zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Zatem w przypadku terenów niezabudowanych, zlokalizowanych na działkach o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 oraz 8, nie jest dopuszczalne objęcie ich dostawy zwolnieniem podatkowym w VAT, gdyż albo z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo z decyzji o warunkach zabudowy wynika ich przeznaczenie pod zabudowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie braku zwolnienia od podatku dostawy terenów niezabudowanych (działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8),
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem terenów niezabudowanych, budynków i budowli.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że dostawa terenów niezabudowanych (tj. działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8) – zgodnie z twierdzeniem Zainteresowanych – nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku, gdyż grunty te mimo, iż są niezabudowane i nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, to stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług – dla wszystkich wymienionych działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Zatem dostawa tych gruntów będzie podlegała opodatkowaniu stawką w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 należy stwierdzić, że w przypadku budynków i budowli posadowionych na działkach nr 9, 10, 11, 12, 13 i 15 słusznie wskazano, że będą objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wszystkie bowiem budynki i budowle były wykorzystywane w celu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Mimo ponoszenia na niektóre obiekty nakładów na ulepszenia, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, okres jaki upłynął od momentu ich pierwszego zasiedlenia lub oddania do użytkowania po dokonanych ulepszeniach jest dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, spełnione zostaną przesłanki do zwolnienia od podatku budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 9, 10, 11, 12, 13 i 15. Niemniej jednak należy wskazać, że w przypadku budynku znajdującego się na działce nr 14, w stosunku do którego Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenia, które przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że jego zbycie będzie również podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż ulepszenia miały miejsce w 2018 r., zatem od oddania ww. budynku do użytkowania nie upłynął jeszcze okres 2 lat. W związku z powyższym zbycie budynku znajdującego się na działce nr 14, do momentu gdy nie upłyną 2 lata od tych ulepszeń, nie będzie podlegało zwolnieniu w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nie będzie również objęte zwolnieniem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do tego zwolnienia (nakłady na ulepszenia poniesione na ww. budynek przekroczyły 30% jego wartości początkowej i Spółka odliczyła podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych na te ulepszenia). Zatem sprzedaż tego budynku podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Natomiast w stosunku do pozostałych budynków i budowli możliwy jest wybór opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie również zbycie gruntów, na których znajdują się budynki i budowle, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, podlegać będą opodatkowaniu wg tej samej stawki podatku.

W konsekwencji stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii prawa do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego w związku z nabyciem terenów niezabudowanych (działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8) oraz budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 9, 10, 11, 12, 13, 14 i 15 należy stwierdzić, że – jak wynika ze złożonego wniosku – nabywca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, a zakupione grunty, budynki i budowle będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od zbywcy faktury dokumentującej planowaną transakcję.

W związku z powyższym, stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że parking i ogrodzenie znajdujące się na działce nr 11 stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a fakt ten przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego. Wskazać bowiem należy, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne zdarzenia przyszłe, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo informuje się, że w zakresie zwolnienia od podatku dostawy terenów niezabudowanych (działek nr 16, 17, 18) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie znak 0115-KDIT1-2.4012.569.2019.1.DM.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.