Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.645.2022.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-23
Teza: W zakresie ustalenia, czy w związku z zakończeniem postępowania egzekucyjnego względem dłużnika rzeczowego - oraz mając na uwadze ogłoszenie upadłości wobec dłużnika głównego - pozostała kwota dochodzonego przez Wnioskodawcę roszczenia, która nie została wyegzekwowana w toku postępowania egzekucyjnego, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez Bank wobec udokumentowania nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: banki; dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieściągalność; upadłość; wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 25-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z zakończeniem postępowania egzekucyjnego względem dłużnika rzeczowego - oraz mając na uwadze ogłoszenie upadłości wobec dłużnika głównego - pozostała kwota dochodzonego przez Wnioskodawcę roszczenia, która nie została wyegzekwowana w toku postępowania egzekucyjnego, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez Bank wobec udokumentowania nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 listopada 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.645.2022.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 grudnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2439 z późn. zm.). Działalność Wnioskodawcy podlega nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym, jakim jest Komisja Nadzoru Finansowego.

Głównym przedmiotem działalności Banku jest udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką sklasyfikowane pod pozycją 64.92.Z PKWiU.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 581 dalej: Ustawa) i jako specjalistyczny typ banku może wykonywać tylko czynności wymienione w Ustawie.

Zgodnie z art. 12 Ustawy do czynności takich należy między innymi:

1\. udzielanie kredytów:

a) zabezpieczonych hipoteką,

b) niezabezpieczonych hipoteką, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-3 Ustawy;

2\. nabywanie wierzytelności innych banków:

a) z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką,

b) z tytułu kredytów niezabezpieczonych hipoteką, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-3 Ustawy, tj. kredytów zabezpieczonych gwarancją lub poręczeniem wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę instytucji publicznych, w tym m.in. Skarbu Państwa, Narodowego Banku Polskiego, Europejskiego Banku Centralnego, rządów lub banków centralnych niektórych państw, lub z tytułu kredytów udzielonych tym podmiotom, co w szczególności w praktyce Wnioskodawcy dotyczy jednostek samorządu terytorialnego;

3\. nabywanie papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 4 Ustawy;

4\. emitowanie hipotecznych listów zastawnych, których podstawę stanowią wierzytelności banku hipotecznego z tytułu:

a) udzielonych kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz

b) nabytych wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką;

5\. emitowanie publicznych listów zastawnych, których podstawę stanowią:

a) wierzytelności banku hipotecznego z tytułu udzielonych kredytów niezabezpieczonych hipoteką, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-3 Ustawy,

b) nabyte przez bank hipoteczny wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów niezabezpieczonych hipoteką, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-3 Ustawy,

c) nabyte przez bank hipoteczny papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 4 Ustawy.

Wnioskodawca był stroną umowy kredytu hipotecznego, gdzie wystąpiła wielość dłużników, tj. obok dłużnika głównego (osobistego) wystąpił także dłużnik rzeczowy.

Wobec dłużnika głównego została ogłoszona upadłość, stwierdzona postanowieniem z dnia 30 lipca 2021 r. o zakończeniu postępowania upadłościowego. Wnioskodawca otrzymał w/w postanowienie w dniu 6 grudnia 2021 r.

W związku z nieściągalnością wierzytelności od dłużnika głównego, Bank wystąpił o zaspokojenie swojego roszczenia do dłużnika rzeczowego, tj. Wnioskodawca wystąpił na drogę postępowania sądowego. Bank przystąpił do egzekucji nieruchomości hipotecznej - stanowiącej zabezpieczenie przedmiotowej umowy kredytu - względem dłużnika rzeczowego. W toku licytacji nieruchomość została sprzedana.

W wyniku działań podjętych przez Bank względem dłużnika rzeczowego było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie nakazu zapłaty opatrzonego klauzulą wykonalności. Zgodnie z orzeczeniem Sądu Apelacyjnego - utrzymującego w mocy wyrok sądu I instancji - egzekucja z majątku dłużnika rzeczowego została ograniczona wyłącznie do nieruchomości, na której została ustanowiona hipoteka zabezpieczająca wierzytelność Banku.

Na podstawie tytułu wykonawczego względem dłużnika rzeczowego były prowadzone dwa postępowania egzekucyjne - z uwagi na położenie nieruchomości na obszarze właściwości dwóch organów egzekucyjnych. Postępowania egzekucyjne wobec dłużnika rzeczowego zostały zakończone.

Pierwsze postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym i zostało zakończone w dniu 24 sierpnia 2020 r. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Bank odzyskał część wierzytelności. Wnioskodawca posiada zaświadczenie o zakończeniu tego postępowania egzekucyjnego z dnia 28 marca 2022 r.

Kolejne postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym i zostało zakończone w wyniku umorzenia na podstawie postanowienia z dnia 17 lutego 2022 r.

W związku z zakończeniem postępowania licytacyjnego z nieruchomości, organ egzekucyjny wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem dłużnika na podstawie art. 824 § 1 pkt 6 zd. drugie Ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1805 z późn. zm. dalej: KPC) - w związku ze skonsumowaniem treści tytułu wykonawczego oraz wniosku o wszczęcie egzekucji. Ponadto w postanowieniu zostało wskazane, jaką kwotę w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na rzecz wierzyciela (tj. Banku) udało się wyegzekwować. W wyniku umorzonego postępowania egzekucyjnego Bankowi udało się wyegzekwować jedynie część dochodzonej należności.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy - mając na uwadze ogłoszenie upadłości wobec dłużnika głównego - wydane postanowienie przez organ egzekucyjny o umorzeniu postępowania egzekucyjnego względem dłużnika rzeczowego na podstawie art. 824 § 1 pkt 6 zd. drugie KPC odpowiada stanowi faktycznemu, tj. brakowi dalszej możliwości odzyskania należności przez Bank z tytułu zawartej umowy kredytowej, która nie została wyegzekwowana w toku postępowania egzekucyjnego.

Wnioskodawca podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy wierzytelności nieprzedawnionych w rozumieniu Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.).

W związku z zakończeniem postępowania egzekucyjnego względem dłużnika rzeczowego - oraz mając na uwadze ogłoszenie upadłości wobec dłużnika głównego - Wnioskodawca powziął wątpliwość czy pozostała kwota należnego na rzecz Banku roszczenia, która nie została wyegzekwowana w toku postępowania egzekucyjnego, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez Bank wobec udokumentowania nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 grudnia 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że wobec dłużnika głównego - postanowieniem z dnia 3 czerwca 2008 r., w postępowaniu została ogłoszona upadłość.

W dniu 30 lipca 2021 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, wydał postanowienie o stwierdzeniu zakończenia przedmiotowego postępowania upadłościowego.

Wnioskodawca pragnie stwierdzić, że w analizowanej sprawie wydane zostały następujące postanowienia:

Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego, zostało umorzone postanowieniem z dnia 17 lutego 2022 r. na podstawie art. 824 § 1 pkt 6 zdanie 2 kpc.

W uzasadnieniu postanowienia Komornik wskazał co następuje:

„Po skonsumowaniu treści tytułu wykonawczego oraz wniosku o wszczęcie egzekucji, należało postępowanie w niniejszej sprawie umorzyć, z uwagi na treść art. 824 § 1 pkt 6 zdanie 2 kpc, który stanowi:

„Postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu \[…\] jeżeli prowadzenie egzekucji pozostaje z innych powodów w oczywistej sprzeczności z treścią tytułu wykonawczego.”

Komentując ww. postanowienie Komornika, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż tytuł wykonawczy stanowiący podstawę egzekucji posiadał ograniczenie odpowiedzialności dłużnika co do nieruchomości nr X, która to została w toku egzekucji sprzedana, a środki z planu podziału przekazane do Banku. Środki te nie zaspokoiły całej należności objętej tytułem wykonawczym, jednakże z uwagi, iż przedmiot egzekucji, tj. ww. nieruchomość, co do której ww. tytuł wykonawczy posiadał ograniczenie egzekucji, została zlicytowana, to dalsza egzekucja na podstawie omawianego tytułu wykonawczego jest niemożliwa z uwagi pełną ściągalność z przedmiotu zabezpieczenia nim objętego.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego, zostało zakończone z dniem 24 sierpnia 2020 r., o czym Komornik zaświadczył pismem z dnia 28 marca 2022 r. w trybie art. 827 § 2 kpc.

Komentując ww. zaświadczenie Komornika, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż tytuł wykonawczy stanowiący podstawę egzekucji posiadał ograniczenie odpowiedzialności dłużnika co do nieruchomości nr Y, Z, które to zostały w toku egzekucji sprzedane, a środki z planu podziału przekazane do Banku. Środki te nie zaspokoiły całej należności objętej tytułem wykonawczym, jednakże z uwagi, iż przedmiot egzekucji, tj. ww. nieruchomości, co do których ww. tytuł wykonawczy posiadał ograniczenie egzekucji, zostały zlicytowane, to dalsza egzekucja na podstawie omawianego tytułu wykonawczego jest niemożliwa z uwagi pełną ściągalność z przedmiotu zabezpieczenia nim objętego.

### Pytanie

Czy w związku z zakończeniem postępowania egzekucyjnego względem dłużnika rzeczowego - oraz mając na uwadze ogłoszenie upadłości wobec dłużnika głównego - pozostała kwota dochodzonego przez Wnioskodawcę roszczenia, która nie została wyegzekwowana w toku postępowania egzekucyjnego, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez Bank wobec udokumentowania nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zakończeniem postępowania egzekucyjnego względem dłużnika rzeczowego - oraz mając na uwadze ogłoszenie upadłości wobec dłużnika głównego - pozostała kwota dochodzonej wierzytelności, która nie została wyegzekwowana w toku postępowania egzekucyjnego, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez Bank w związku z udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Zaliczenie nieściągalnych wierzytelności kredytów (pożyczek) do KUP

Na podstawie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów uznawane są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 2 ustawy o CIT za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wielość dłużników a moment udokumentowania nieściągalności wierzytelności

Ustawa o CIT nie reguluje sytuacji, gdy po stronie dłużników występuje wielość podmiotów. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych ukształtowało się podejście zgodnie z którym, jeżeli na gruncie prawa cywilnego w przypadku nieskuteczności dochodzenia roszczeń wobec jednego z dłużników solidarnych wierzyciel jest uprawniony do dochodzenia roszczeń wobec pozostałych dłużników solidarnych, to analogicznie na gruncie przepisów prawa podatkowego, wierzyciel nie może uznać wierzytelności za nieściągalną jedynie na podstawie udokumentowania nieściągalności tej wierzytelności wobec jednego z dłużników (zob. przykładowo: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.196.2020.2.PC, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 530/18 lub wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3334/16).

W powyżej opisanym stanie faktycznym, w związku z brakiem tożsamości pomiędzy dłużnikiem osobistym (dłużnikiem głównym) a dłużnikiem rzeczowym pomiędzy tymi podmiotami powstała odpowiedzialność solidarna niewłaściwa _(in solidum)._ W orzecznictwie Sądu Najwyższego ugruntowany jest pogląd, że do przypadków odpowiedzialności _in solidum_ stosuje się w drodze analogii przepisy o zobowiązaniach solidarnych, tj. art. 366-378 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022r., poz. 1360 ze zm. z dnia 29 czerwca 2022 r.), (zob.: wyrok SN z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt III CSK 224/13, wyrok SN z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt III CK 280/04).

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 2 ustawy o CIT nieściągalność wierzytelności uznaje się za udokumentowaną m.in. postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego. Jest to tzw. przesłanka „obiektywna: - co oznacza, że samo jej spełnienie (bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków) jest wystarczające do uznania nieściągalności wierzytelności za udokumentowaną.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz stanowiskach organów podatkowych podnosi się jednak, że przepis art. 16 ust. 2 ustawy o CIT nie wskazuje wobec kogo nieściągalność wierzytelności powinna zostać udokumentowana. Na tej podstawie organy i sądy zajmują stanowisko, że udokumentowanie nieściągalności wobec jednego z dłużników, w sytuacji występowania wielości podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązanie, nie jest wystarczające. Jak podkreśla się w orzecznictwie jedynie w sytuacji wyczerpania drogi dochodzenia wierzytelności od wszystkich podmiotów odpowiedzialnych możliwe jest zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych.

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca pragnie wskazać, że postanowieniem z 30 lipca 2021 r. o zakończeniu postępowania upadłościowego została ogłoszona upadłość wobec dłużnika głównego. Zatem nieściągalność wierzytelności wobec dłużnika głównego została udokumentowana dokumentem wskazanym w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o CIT.

Z uwagi jednak na występującą w przedstawionym stanie faktycznym wielość dłużników, Bank na moment otrzymania postanowienia o ogłoszeniu upadłości nie zaliczył nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, ale w dalszej kolejności podjął kroki w celu wyegzekwowania wierzytelności od dłużnika rzeczowego. Z uwagi na ograniczenie odpowiedzialności dłużnika rzeczowego wyłącznie do nieruchomości, na której została ustanowiona hipoteka zabezpieczająca wierzytelność Banku, wraz z zakończeniem postępowania licytacyjnego z nieruchomości, organ egzekucyjny wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem dłużnika na podstawie art. 824 § 1 pkt 6 zd. 2 KPC. Tym samym w wyniku umorzonego postępowania egzekucyjnego Bank odzyskał jedynie część dochodzonej przez niego należności.

Postanowienie o nieściągalności

Przepisy podatkowe nie precyzują dokładnej treści jaka powinna znaleźć się w uzasadnieniu „postanowienia o nieściągalności”. Ustawodawca wskazuje jedynie na łączne cechy jakie musi posiadać ten dokument, aby podatnik mógł uznać nieściągalną wierzytelność za udokumentowaną na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, tj. dokument ten powinien:

\- dokumentować nieściągalność;

\- mieć formę postanowienia;

\- zostać wydany przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego;

\- zostać uznany przez wierzyciela jako odpowiadający stanowi faktycznemu.

Pojęcie „postanowienie o nieściągalności” nie zostało zdefiniowane w KPC. Dla celów podatkowych przez „postanowienie o nieściągalności” należy rozumieć postanowienie,

z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku na zaspokojenie egzekwowanej wierzytelność. Termin „postanowienie o nieściągalności” nie może być co do zasady utożsamiany wyłącznie z postanowieniem o umorzeniu egzekucji (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 917/17).

Można domniemywać, że celem opisywanych przepisów było zapobieżenie ryzyku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność byłaby wątpliwa, co mogłoby spowodować uszczerbek dla przychodów budżetowych Państwa. Cel ten Ustawodawca osiągnął poprzez konieczność uzyskania przez podatnika potwierdzenia w ściśle określonej formie dokumentu, wydanego przez odpowiedni organ.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności przez Bank

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na przywołane wyżej przepisy i wskazane okoliczności stanu faktycznego będzie on uprawniony do uznania pozostałej kwoty dochodzonej przez Bank wierzytelności za koszt uzyskania przychodu, wobec udokumentowania nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT oraz do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b).

Przede wszystkim, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wyczerpał wszelkie drogi dochodzenia wierzytelności od wszystkich podmiotów odpowiedzialnych za uregulowanie zobowiązania tj. dłużnika głównego o dłużnika rzeczowego.

Jak wskazano w uzasadnieniu do postanowienia z dnia 17 lutego 2022 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie o sygn. 1223/18 w związku ze skonsumowaniem treści tytułu wykonawczego oraz wniosku o wszczęcie egzekucji, należało postępowanie umorzyć, z uwagi na treść art. 824 § 1 pkt 6 zdanie drugie KPC, tj. „Postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu, jeżeli prowadzenie egzekucji pozostaje z innych powodów w oczywistej sprzeczności z treścią tytułu wykonawczego”.

Co więcej, brak możliwości dalszego egzekwowania wierzytelności przez Wnioskodawcę nie wynika z popełnionych uchybień formalnoprawnych, lecz z wyczerpania dalszej drogi prawnej w dochodzeniu wierzytelności.

Ponadto, pomimo że z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie wynika brak posiadania przez dłużnika rzeczowego majątku, z którego mogłaby być prowadzona dalsza egzekucja, nie zachodzi ryzyko, iż nieściągalność dochodzonej wierzytelności jest wątpliwa, gdyż z uwagi na skonsumowanie tytułu wykonawczego, Wnioskodawca nie może podjąć żadnych działań w zakresie dalszego dochodzenia roszczenia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c (w odniesieniu do dłużnika głównego) oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 (w odniesieniu do dłużnika rzeczowego) ustawy o CIT w szczególności ze względu na:

\- ogłoszenie upadłości względem dłużnika głównego,

\- umorzenie postępowania względem dłużnika rzeczowego z uwagi na zakończenie egzekucji z nieruchomości,

\- niedopuszczalność egzekucji z innego majątku dłużnika rzeczowego niż nieruchomość, na której została ustanowiona hipoteka,

\- wskazanie w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego względem dłużnika rzeczowego, że „tytuł wykonawczy i wniosek o wszczęcie egzekucji zostały skonsumowane”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze ogłoszenie upadłości wobec dłużnika głównego oraz zakończenie postępowania egzekucyjnego względem dłużnika rzeczowego, pozostała kwota wierzytelności Banku, która nie została wyegzekwowana w toku postępowania egzekucyjnego, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez Bank wobec udokumentowania nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Co do zasady zatem wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych:

\- których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym i które to jednostki

\- są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica między kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki) a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Warunkiem zaliczenia ich do kosztów jest ich nieprzedawnienie i udokumentowanie w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT,

Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Banku jest udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką.

Jesteście Państwo podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych i jako specjalistyczny typ banku może wykonywać tylko czynności wymienione w Ustawie.

Byliście Państwo stroną umowy kredytu hipotecznego, gdzie wystąpiła wielość dłużników, tj. obok dłużnika głównego (osobistego) wystąpił także dłużnik rzeczowy.

Wobec dłużnika głównego w postępowaniu została ogłoszona upadłość, zakończona postanowieniem o zakończeniu postępowania upadłościowego. Otrzymaliście Państwo w/w postanowienie w dniu 6 grudnia 2021 r.

W związku z nieściągalnością wierzytelności od dłużnika głównego, Bank wystąpił o zaspokojenie swojego roszczenia do dłużnika rzeczowego, tj. Wnioskodawca wystąpił na drogę postępowania sądowego. Bank przystąpił do egzekucji nieruchomości hipotecznej - stanowiącej zabezpieczenie przedmiotowej umowy kredytu - względem dłużnika rzeczowego. W toku licytacji nieruchomość została sprzedana.

W wyniku działań podjętych przez Bank względem dłużnika rzeczowego było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie nakazu zapłaty opatrzonego klauzulą wykonalności. Zgodnie z orzeczeniem Sądu Apelacyjnego - utrzymującego w mocy wyrok sądu I instancji - egzekucja z majątku dłużnika rzeczowego została ograniczona wyłącznie do nieruchomości, na której została ustanowiona hipoteka zabezpieczająca wierzytelność Banku.

Na podstawie tytułu wykonawczego względem dłużnika rzeczowego były prowadzone dwa postępowania egzekucyjne - z uwagi na położenie nieruchomości na obszarze właściwości dwóch organów egzekucyjnych. Postępowania egzekucyjne wobec dłużnika rzeczowego zostały zakończone.

Pierwsze postępowanie egzekucyjne w sprawie było prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym i zostało zakończone w dniu 24 sierpnia 2020 r. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Bank odzyskał część wierzytelności. Wnioskodawca posiada zaświadczenie o zakończeniu tego postępowania egzekucyjnego z dnia 28 marca 2022 r.

Kolejne postępowanie egzekucyjne w sprawie było prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym i zostało zakończone w wyniku umorzenia na podstawie postanowienia z dnia 17 lutego 2022 r.

W związku z zakończeniem postępowania licytacyjnego z nieruchomości, organ egzekucyjny wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem dłużnika na podstawie art. 824 § 1 pkt 6 zd. drugie Ustawy Kodeks postępowania cywilnego - w związku ze skonsumowaniem treści tytułu wykonawczego oraz wniosku o wszczęcie egzekucji. Ponadto w postanowieniu zostało wskazane, jaką kwotę w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na rzecz wierzyciela (tj. Banku) udało się wyegzekwować. W wyniku umorzonego postępowania egzekucyjnego Bankowi udało się wyegzekwować jedynie część dochodzonej należności.

Odwołując się wprost do treści przepisu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, który stanowi: „Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana” i to w sposób przewidziany tym przepisem, należy uznać, że w odniesieniu do każdej z kategorii wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (por. wyrok NSA z 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega więc wątpliwości, że wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje stosownym dokumentem wskazanym w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, nie spełnia powyższych warunków zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm.) nie posługuje się pojęciem „postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Pomimo że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT terminem „postanowienie o nieściągalności” nie może być utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Postanowienie o umorzeniu egzekucji może być wydane również z innych powodów niż brak majątku podatnika.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym dotyczącym analizowanej kwestii ugruntowany jest jednolity pogląd co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich, aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Sam fakt tożsamości stosunku zobowiązaniowego, ze względu na osobę dłużnika, nie może rozstrzygać o możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność nie została udokumentowana i zarazem uznana przez wierzyciela za odpowiadającą stanowi faktycznemu.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w literaturze. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. prof. dr. hab. Włodzimierza Nykiela, dr. Adama Mariańskiego (s. 448) czytamy: „Tym samym nawet jeśli wierzyciel dochodził już od tego samego dłużnika wierzytelności w drodze egzekucyjnej, a uprzednio prowadzona egzekucja dotycząca innych wierzytelności okazała się bezskuteczna, nie zwalnia to od złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji dotyczącej kolejnych wierzytelności poprzednio niewyegzekwowanych. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wystąpił do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną”.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z zakończeniem postępowania egzekucyjnego względem dłużnika rzeczowego - oraz mając na uwadze ogłoszenie upadłości wobec dłużnika głównego - pozostała kwota dochodzonego przez Wnioskodawcę roszczenia, która nie została wyegzekwowana w toku postępowania egzekucyjnego, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez Bank wobec udokumentowania nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Współkredytobiorca to osoba, która wraz z inną osobą – głównym kredytobiorcą – zawiera umowę kredytową. Jego odpowiedzialność za spłatę kredytu jest taka sama jak głównego kredytobiorcy. Każdy ze współkredytobiorców odpowiada w pełni za zobowiązanie kredytowe (odpowiedzialność solidarna) i bank może oczekiwać regulowania zobowiązania tak samo od każdego z nich oraz podejmować takie same działania windykacyjne zarówno wobec głównego kredytobiorcy jak i współkredytobiorców, bez względu na wzajemne relacje między nimi. Małżonek dłużnika odpowiada za zaciągnięty kredyt (w ramach majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową) wtedy, gdy wyraził zgodę na jego zaciągnięcie. Poręczyciel jest dłużnikiem akcesoryjnym odpowiadającym obok kredytobiorcy jako dłużnika głównego. Poręczyciel jest dłużnikiem osobistym. Nie ma przy tym znaczenia to, że wierzyciel (ze stosunku głównego i ze stosunku poręczenia) może żądać od poręczyciela wykonania zobowiązania dopiero wówczas, gdy zobowiązanie nie zostanie wykonane przez dłużnika głównego.

Potwierdzenie powyższego toku rozumowania znajduje się w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 173/08. Wyrok ten, odnosi się do sytuacji udokumentowania nieściągalności wierzytelności i zaliczenia jej kosztów podatkowych (czyli zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z art. 16 ust. 2 updop),

„W art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi o wierzytelnościach z tytułu kredytów (lub pożyczek), których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Odtworzona z przywołanych zapisów prawnych regulacja dotyczy więc wierzytelności i nie wskazuje odpowiedzialnych z ich tytułu podmiotów (podkr. organu). Sformułowania o „kredytach”, stanowią wyłącznie sposób przedmiotowego określenia normowanych wierzytelności i nie przesądzają o podmiocie odpowiedzialnym za ich wykonanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasygnalizowana treść oraz sposób redakcji analizowanego tekstu prawnego stanowią celowy i racjonalny zabieg ustawodawczy, mający na celu objęcie zakresem interpretowanego unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.do.p. także przypadków zabezpieczenia wierzytelności kredytowych poręczeniem. (\`(...)\`) to jest istotnym dla rozważanego unormowania podatkowego kontekście, dług obciążający poręczyciela wierzytelności kredytowej odpowiada niespłaconej wartości tej wierzytelności, dla udokumentowania nieściągalności której art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Postanowienie o nieściągalności wydane wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że zabezpieczona poręczeniem wierzytelność kredytowa jest nieściągalna. Należy bowiem jeszcze zbadać możliwość ściągnięcia jej od poręczyciela, ponieważ na podstawie wykładanego unormowania podatkowego ocenia się nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność dłużnika głównego, natomiast niespłacona wierzytelność jest (w tym zakresie) materialnie długiem dłużnika i poręczyciela. Jeżeli spłata kredytu zabezpieczona i realizowana jest na podstawie umowy poręczenia, ocena nieściągalności odnosi się do stanowiącej jego przedmiot wierzytelności, to jest do wierzytelności obciążającej, jako niewykonany dług, zarówno dłużnika głównego jak i (akcesoryjnie) poręczyciela, który zresztą, według zasady art. 881 k. c., odpowiedzialny jest jak współdłużnik solidarny”.

Następnie w cytowanym powyżej wyroku, NSA z analizy przepisów prawa cywilnego oraz piśmiennictwa wywiódł, iż dług wynikający z kredytu (pożyczki) w znaczeniu materialnym jest tym samym długiem, co dług wynikający z poręczenia. W szczególności NSA wskazał, iż: „Zważyć należy, że, na podstawie 876 § 1 kodeksu cywilnego (w dalszym tekście: k.c.), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Z przepisu tego wynika, że przedmiotem poręczenia jest obowiązek spełnienia zabezpieczonego nim świadczenia przez poręczyciela w sytuacji, gdy dłużnik świadczenia tego niespełna, (por. analogicznie Kodeks Cywilny. Komentarz „praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, tom II, str. 519, Wydawnictwo C. II. BECK, Warszawa 1998 r.). Poręczyciel zaciąga własne zobowiązanie, ale wykonując je, spłaca cudzy dług, za który odpowiada osobiście (A. Szpunat o zasadzie akcesoryjności poręczenia., Pal. 1992, Nr 11-12, str. 23).

Dług poręczyciela jest materialnie długiem dłużnika głównego (system prawa cywilnego, praca zbiorowa pod red. W. Czachórskiego, tom III, część 1, str. 858, wydawnictwo Ossolineum, 1981 r.). Zgodnie z art. 879 § 1 k. c., zakres (granice) długu poręczyciela jest wyznaczany przez zakres zabezpieczonego poręczeniem długu głównego (Kodeks Cywilny. Komentarz” op. cit., tom II, str. 524)”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3334/16, w którym wskazano: Zdaniem Sądu przepis art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. obejmuje swą normą możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Mowa w nim o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania wobec kogo ta nieściągalność ma być udowodniona; a zatem tylko dokumenty stwierdzające nieściągalność od wszystkich zobowiązanych spełniają dyspozycję z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. Tym samym w sytuacji, w której więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele) przepis ten obejmuje konieczność uprawdopodobnienia nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. Podobny pogląd został już kilkakrotnie wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. w wyroku tut. Sądu z dnia 25 lutego 2015r., sygn. akt III SA/Wa 1887/14, od którego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2017r. o sygn. akt II FSK 2624/15 oddalił skargę kasacyjną. NSA w wyroku tym zawarł tezę, zgodnie z którą: „Nie jest możliwe w świetle art. 16 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) zaliczenie do kosztów podatkowych tych wierzytelności spółek osobowych, w stosunku do których nie dokonano udokumentowania ich nieściągalności. Taka sytuacja wystąpi każdorazowo przy braku przeprowadzenia odpowiedniego postępowania nie tylko w stosunku do samej spółki osobowej, ale także w stosunku do wspólników odpowiedzialnych za długi spółek osobowych, w których są oni wspólnikami”.

Z wniosku wynika, że wskazany w nim kredyt zabezpieczony był również przez dłużnika rzeczowego na jego nieruchomości.

W tym miejscu istotnym jest zatem odniesienie się do art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2022 r. poz. 1728), zgodnie z którym

W celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Przez ustanowienie hipoteki powstaje odpowiedzialność rzeczowa, która polega na tym, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia (nieruchomości) bez względu na to, czyją stała się własnością. W przypadku zbycia nieruchomości hipoteka obciąża nadal nieruchomość, która jest jedynie własnością innej osoby.

Dłużnikiem rzeczowym jest zatem właściciel nieruchomości obciążonej hipoteką.

Dłużnik rzeczowy odpowiada względem wierzyciela hipotecznego tylko „z rzeczy obciążonej hipoteką”. Sposób ograniczenia odpowiedzialności dłużnika rzeczowego jest dwojaki: rzeczowy – ograniczający się do nieruchomości obciążonej hipoteką oraz kwotowy – ograniczający się do kwoty hipoteki.

Zauważyć należy, że nieściągalność wierzytelności oznacza niemożność zaspokojenia wierzyciela pomimo wyczerpania wszystkich przewidzianych prawem środków prowadzących do jego zaspokojenia. Oznacza to dochodzenie wierzytelności również od współodpowiedzialnych za dług, a więc poręczyciela, współkredytobiorcy czy dłużnika rzeczowego. Podmioty te są dłużnikiem akcesoryjnym odpowiadającym za dług obok kredytobiorcy jako dłużnika głównego.

Z powyższego wynika, że uprawdopodobnienie nieściągalności wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że wierzytelność kredytowa jest nieściągalna. Należy bowiem jeszcze zbadać możliwość ściągnięcia jej od wskazanych powyżej osób, ponieważ na podstawie wykładanego unormowania podatkowego ocenia się nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność dłużnika głównego, natomiast niespłacona wierzytelność jest (w tym zakresie) materialnie długiem dłużnika i poręczyciela, współkredytobiorcy czy też dłużnika rzeczowego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wierzytelność wynikającą z kredytu/pożyczki (także udzielonych gwarancji i poręczeń spłaty kredytów/pożyczek) należy uznać za jedną i tą samą wierzytelność, co wierzytelność wynikającą z zabezpieczenia tego kredytu/pożyczki (udzielonej gwarancji/poręczenia spłaty). Należy zatem przyjąć, że w celu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności konieczne jest podjęcie kroków w celu wyegzekwowania długu od poręczycieli, współkredytobiorców czy dłużników rzeczowych, którzy nie mogą wywiązać się ze swoich zobowiązań samodzielnie.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że skoro została zakończona upadłość wobec dłużnika głównego (postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego) i w związku z nieściągalnością wierzytelności od ww. dłużnika, Bank wystąpił o zaspokojenie swojego roszczenia do dłużnika rzeczowego, to pozostała kwota dochodzonej wierzytelności, która nie została wyegzekwowana w toku postępowania egzekucyjnego, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez Państwo w związku z udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Z wniosku wynika bowiem, że egzekucja z majątku dłużnika rzeczowego została orzeczeniem sądowym ograniczona do nieruchomości na której została ustanowiona hipoteka zabezpieczająca wierzytelność Banku i w wyniku zakończenia prowadzonych z tej nieruchomości egzekucji i odzyskano jedynie część należności Banku, a dalsza egzekucja z tej nieruchomości (a tym samym zaspokojenie pozostałej należności Banku) jest niemożliwa(e), co uznaliście Państwo za odpowiadające stanowi faktycznemu.

W związku z powyższym, jeżeli ww. informacje są zgodne ze stanem faktycznym, zgodzić należy się z Państwem, że pozostała kwota dochodzonej wierzytelności, która nie została wyegzekwowana w toku postępowania egzekucyjnego, może zostać zaliczona (w zakresie określonym w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT) do kosztów uzyskania przychodu.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).