Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.477.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji powierzchni od wydatków związanych z zakupem nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo-magazynowym z częścią mieszkalną.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji powierzchni od wydatków związanych z zakupem nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo-magazynowym z częścią mieszkalną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji powierzchni od wydatków związanych z zakupem nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo-magazynowym z częścią mieszkalną. Wniosek uzupełniono w dniu 29 listopada 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 27 marca 2017 r. na podstawie aktu notarialnego, Wnioskodawca dokonał zakupu zabudowanej nieruchomości składającej się z działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym 20/7 oraz niezabudowanej nieruchomości składającej się z działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym 20/9. Przedmiotem sprawy jest nieruchomość zabudowana oznaczona numerem geodezyjnym 20/7, o łącznym obszarze 0,1387 ha. Powyżej wskazana nieruchomość zabudowana jest budynkiem biurowo-magazynowym z częścią mieszkalną, w zabudowie wolnostojącej, wzniesionym zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 21 lutego 2017 r. oraz projektem architektoniczno-budowlanym, część biurowo-magazynowa ww. budynku wynosi 288,65 m2, część magazynowo-garażowa wynosi 119,40 m2, zaś powierzchnia części mieszkalnej wynosi 76,61 m2. Zatem powierzchnia użytkowa całego budynku biurowo-magazynowego z częścią mieszkalną wynosi 484,66 m2. Mając na uwadze powyższe, część mieszkalna budynku stanowi 15,806% całości, a część biurowo-magazynowa 84,194%.

Zgodnie ze wskazanym aktem notarialnym i fakturą zakupu nr 1/03/2017, wystawioną dnia 27 marca 2017 r., transakcja została opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 27 listopada 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

1.  Wnioskująca spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Poszczególne części przedmiotowego budynku są wyodrębnione i służą następującym czynnościom:
    1.  część biurowo-magazynowa – służy czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, ponieważ związana jest bezpośrednio z działalnością handlowo-usługową Wnioskodawcy,
    2.  część magazynowo-garażowa – służy czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, ponieważ związana jest bezpośrednio z działalnością handlowo-usługową Wnioskodawcy,
    3.  część mieszkalna – służy w całości czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług, ponieważ jest wynajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe.
3.  Biorąc pod uwagę stan faktyczny na dzień zakupu nieruchomości, jednoznacznego wskazania wymaga, iż żadna z części przedmiotowego budynku nie służy jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnionych od tego podatku. Część biurowo-magazynowa oraz magazynowo-garażowa związane są wyłącznie z podstawową handlowo-usługową działalnością Spółki, zatem służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Część mieszkalna natomiast służy czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług, gdyż wykorzystywana jest wyłącznie do świadczenia usług najmu dla osób prywatnych na cele mieszkaniowe.
4.  Część mieszkalna nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Świadczy o tym fakt, iż przedmiotowy budynek jest zakwalifikowany jako środek trwały, nie jest więc towarem w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca nie świadczy nieodpłatnie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkich innych nieodpłatnych świadczeń usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nabywca przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo-magazynowym z częścią mieszkalną może skorzystać z odliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem proporcji powierzchni?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uzyskanych od sprzedającego informacji wynika, że dostawa nieruchomości na jego rzecz nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zatem sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia, więc mógłby on skorzystać ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Warto zaznaczyć, iż sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie budynku posadowionego na przedmiotowej działce w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości, w stosunku do których to wydatków miał on prawo do odliczenia podatku VAT, z którego skorzystał zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b. Nadmienić należy, iż budynek był wykorzystywany w stanie ulepszonym przez stronę sprzedającą do czynności opodatkowanych przez okres krótszy niż 5 lat. Zgodnie więc z art. 43 ust. 7a nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b. W związku z powyższym sprzedający nie miał prawa do skorzystania ze zwolnienia, więc prawidłowo została zastosowana stawka 23% VAT.

Mając na uwadze powyższe, wnioskująca spółka, jako kupujący nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem z częścią biurowo-magazynową o powierzchni użytkowej 408,05 m2 i częścią mieszkalną o powierzchni użytkowej 76,61 m2. Zatem, nieruchomość ta będzie częściowo związana z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT, a częściowo z czynnościami niedającymi prawa do jego odliczenia.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołując się na art. 86 ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem podatnicy wykonujący czynności opodatkowane i czynności zwolnione powinni rozdzielić podatek naliczony związany z takim zakupem i odliczyć VAT od część związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W myśl art. 90 ust. 2, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Podkreślić należy, że powołane przepisy nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania proporcji. Zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia stanu rzeczywistego. Zastosować można wyliczenie oparte na procentowym udziale powierzchni, na której wykonywana jest działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu, w przypadku gdy możliwe jest wyodrębnienie części nieruchomości związanej z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi. Sposób wyodrębnienia czynności i kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, oparty na kluczu proporcji powierzchni, odzwierciedlać będzie stan rzeczywisty i jest miarodajną metodą wyceny. Ponadto, można odwołać się również do art. 86 ust. 7b, z którego wynika, że kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. W tym przypadku dotyczy to części biurowo-magazynowej. Warto przytoczyć, iż podobne stanowisko przedstawiła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2013 r., nr IPPP2/443-16/13-4/DG oraz Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2015 r., nr ITPP2/4512-871/15/AW.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, przy odliczeniu naliczonego podatku VAT z faktury zakupu nieruchomości, prawidłowe będzie zastosowanie proporcji powierzchni, poparte m.in. wnioskami powołanymi przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r., nr C-511/10. Natomiast, art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji państw członkowskich w odniesieniu do podatków, należy interpretować w ten sposób, że uprawnia on państwa członkowskie do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak zakup budynku (nieruchomości) o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, pod warunkiem że przyjęta metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób wyodrębnienia czynności i kwot, w związku z którymi przysługuje Spółce prawo do obniżenia podatku należnego, oparty na kluczu proporcji powierzchni, odzwierciedla jej stan rzeczywisty i jest miarodajną metodą wyceny.

Ze względu na niską sprzedaż zwolnioną, w stosunku do sprzedaży opodatkowanej, niewspółmierne wydaje się odliczenie podatku przy zastosowaniu proporcji obrotu, którą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, zgodnie z art. 90 ust. 3.

Reasumując powyższe wskazania, zasadnym jest w przedmiotowej sprawie zastosowanie przez Spółkę proporcji powierzchni przy odliczeniu podatku naliczonego, w związku z zakupem zabudowanej nieruchomości składającej się z działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym 20/7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione), zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 90 ustawy zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z wydatkiem na zakup nieruchomości, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wnioskodawca winien dokonać wyboru wskaźnika, który jest najbardziej miarodajny i obiektywny.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji), o której mowa w art. 90 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że dnia 27 marca 2017 r. na podstawie aktu notarialnego, Wnioskodawca dokonał zakupu zabudowanej nieruchomości składającej się z działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym 20/7 oraz niezabudowanej nieruchomości składającej się z działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym 20/9. Przedmiotem sprawy jest nieruchomość zabudowana oznaczona numerem geodezyjnym 20/7 zabudowana jest budynkiem biurowo-magazynowym z częścią mieszkalną, w zabudowie wolnostojącej Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 21 lutego 2017 r. oraz projektem architektoniczno-budowlanym, część biurowo-magazynowa ww. budynku wynosi 288,65 m2, część magazynowo-garażowa wynosi 119,40 m2, zaś powierzchnia części mieszkalnej wynosi 76,61 m2. Zatem powierzchnia użytkowa całego budynku biurowo-magazynowego z częścią mieszkalną wynosi 484,66 m2. Mając na uwadze powyższe, część mieszkalna budynku stanowi 15,806% całości, a część biurowo-magazynowa 84,194%.

Zgodnie ze wskazanym aktem notarialnym i fakturą zakupu nr 1/03/2017 wystawioną dnia 27 marca 2017 r. transakcja została opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług.

Wnioskująca spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Poszczególne części przedmiotowego budynku są wyodrębnione i służą następującym czynnościom:

1.  część biurowo-magazynowa – służy czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, ponieważ związana jest bezpośrednio z działalnością handlowo-usługową Wnioskodawcy,
2.  część magazynowo-garażowa – służy czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, ponieważ związana jest bezpośrednio z działalnością handlowo-usługową Wnioskodawcy,
3.  część mieszkalna – służy w całości czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług, ponieważ jest wynajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny na dzień zakupu nieruchomości, jednoznacznego wskazania wymaga, iż żadna z części przedmiotowego budynku nie służy jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnionych od tego podatku. Część biurowo-magazynowa oraz magazynowo-garażowa związane są wyłącznie z podstawową handlowo-usługową działalnością Spółki, zatem służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Część mieszkalna natomiast służy czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług, gdyż wykorzystywana jest wyłącznie do świadczenia usług najmu dla osób prywatnych na cele mieszkaniowe.

Część mieszkalna nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Świadczy o tym fakt, iż przedmiotowy budynek jest zakwalifikowany jako środek trwały, nie jest więc towarem w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca nie świadczy nieodpłatnie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkich innych nieodpłatnych świadczeń usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy nabywca przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo-magazynowym z częścią mieszkalną może skorzystać z odliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem proporcji powierzchni.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zakup przedmiotowej nieruchomości, jak wskazał Zainteresowany, związany jest w części biurowo-magazynowej oraz magazynowo-garażowej wyłącznie z podstawową handlowo-usługową działalnością Spółki, zatem służy czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, z kolei część mieszkalna służy czynnościom zwolnionym od podatku VAT, gdyż wykorzystywana jest wyłącznie do świadczenia usług najmu dla osób prywatnych na cele mieszkaniowe. W takiej sytuacji należy więc przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. W niniejszej sprawie przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i art. 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

Przypomnieć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia podatku od towarów i usług do odliczenia, oparty na kluczu proporcji powierzchni, nie jest przewidziany przepisami art. 90 ustawy. Zdaniem tut. Organu zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda bezpośredniej alokacji podatku naliczonego od nabycia nieruchomości budzi wątpliwości dotyczące ustalenia kwoty podatku naliczonego bezspornie związanej z działalnością opodatkowaną. Wskazany przez Zainteresowanego sposób wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, polegający na ustaleniu proporcji powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w całkowitej powierzchni nieruchomości, nie pozwala na właściwe przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Odliczenie podatku naliczonego w oparciu o zasadę alokacji bezpośredniej wymaga wykazania przez podatnika, że zastosowany przez niego klucz alokacji pozwala na niebudzące wątpliwości określenia kwot podatku naliczonego bezspornie wiążących się z realizacją czynności opodatkowanych. Wymogów tych – zdaniem Organu – nie spełnia metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę. Nie pozwala ona bowiem na dokładne ustalenie kwoty podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowej nieruchomości na samą tylko część biurowo-magazynową oraz część magazynowo-garażową. Ustalenie kwoty podatku naliczonego wynikającej z nabycia nieruchomości podlegającej odliczeniu w oparciu o stosunek powierzchni wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej w całkowitej powierzchni budynku umożliwia jedynie poznanie przybliżonej, nie zaś dokładnej wielkości podatku naliczonego związanego z realizacją czynności opodatkowanych.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie, Zainteresowany nie może odliczyć podatku od towarów i usług z faktury zakupowej przedmiotowej nieruchomości, ze względu na wykorzystanie zarówno części biurowo-magazynowej, jak i magazynowo-garażowej do czynności opodatkowanych, stosując wskazany we wniosku klucz powierzchniowy, gdyż nie jest on miarodajny i jak wskazano wyżej, nie znajduje podstaw w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji z uwagi na brak możliwości rzetelnego wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu w zaproponowanej przez Wnioskodawcę metodzie, należy zastosować odliczenie proporcjonalne na zasadach wskazanych w art. 90 ust. 2-10 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że podatek naliczony do odliczenia ustalony na podstawie proporcji wyliczonej przez zastosowanie zasad z art. 90 ust. 2-6 ustawy, nie jest ostateczny, bowiem po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnika obowiązuje korekta wynikająca z art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy wskazać należy, że Wnioskodawca, jako nabywca przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo-magazynowym z częścią mieszkalną nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu opisanego w stanie sprawy klucza proporcji powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w powierzchni całkowitej nieruchomości, gdyż zaproponowany przez Zainteresowanego sposób jest niemiarodajny i nieobiektywny oraz nie przewiduje go art. 90 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ponadto, tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Z kolei w przypadku powołanego przez Wnioskodawcę art. 87 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, wskazać należy, że przepis ten nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych. Zainteresowany wskazał natomiast, że: „Część mieszkalna nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy”, co w konsekwencji powoduje, że w analizowanej sprawie przepis art. 87 ust. 7b ustawy nie znajduje zastosowania.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.