Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.163.2021.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-06
Teza: 1) W jaki sposób Wynajmujący powinien rozpoznać (i) Wynagrodzenie za Fit-Out Najemcy wypłacane przez Najemcę na rzecz Wynajmującego oraz (ii) Wynagrodzenie Wykonawcy Fit-Out wypłacane przez Wynajmującego na rzecz Wykonawcy Fit-Out? 2) W jaki sposób Wynajmujący powinien rozpoznać (i) Wynagrodzenie za Shell&Core Upgrade Najemcy wypłacane przez Najemcę na rzecz Wynajmującego oraz (ii) Wynagrodzenie Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy wypłacane przez Wynajmującego na rzecz Wykonawcy Shell&Core? 3) Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę (i) Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out oraz (ii) Wynagrodzenia Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy nie zwiększą wartości początkowej Budynku (tj. nie powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Budynku), natomiast wydatki ponoszone przez Wynajmującego na zapłatę wynagrodzenia Wykonawcy Shell&Core za prace Shell&Core Standard zwiększą wartość początkową Budynku (tj. powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Budynku), od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt podatkowy Wynajmującego?
Słowa kluczowe: adaptacja; budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; przychód; przychód-moment powstania przychodów; ulepszenie; umowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 8 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   w jaki sposób Wynajmujący powinien rozpoznać (i) Wynagrodzenie za Fit-Out Najemcy wypłacane przez Najemcę na rzecz Wynajmującego oraz (ii) Wynagrodzenie Wykonawcy Fit-Out wypłacane przez Wynajmującego na rzecz Wykonawcy Fit-Out,
*   w jaki sposób Wynajmujący powinien rozpoznać (i) Wynagrodzenie za Shell&Core Upgrade Najemcy wypłacane przez Najemcę na rzecz Wynajmującego oraz (ii) Wynagrodzenie Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy wypłacane przez Wynajmującego na rzecz Wykonawcy Shell&Core,
*   czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę (i) Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out oraz (ii) Wynagrodzenia Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy nie zwiększą wartości początkowej Budynku (tj. nie powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Budynku), natomiast wydatki ponoszone przez Wynajmującego na zapłatę wynagrodzenia Wykonawcy Shell&Core za prace Shell&Core Standard zwiększą wartość początkową Budynku (tj. powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Budynku), od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt podatkowy Wynajmującego

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   w jaki sposób Wynajmujący powinien rozpoznać (i) Wynagrodzenie za Fit-Out Najemcy wypłacane przez Najemcę na rzecz Wynajmującego oraz (ii) Wynagrodzenie Wykonawcy Fit-Out wypłacane przez Wynajmującego na rzecz Wykonawcy Fit-Out,
*   w jaki sposób Wynajmujący powinien rozpoznać (i) Wynagrodzenie za Shell&Core Upgrade Najemcy wypłacane przez Najemcę na rzecz Wynajmującego oraz (ii) Wynagrodzenie Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy wypłacane przez Wynajmującego na rzecz Wykonawcy Shell&Core,
*   czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę (i) Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out oraz (ii) Wynagrodzenia Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy nie zwiększą wartości początkowej Budynku (tj. nie powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Budynku), natomiast wydatki ponoszone przez Wynajmującego na zapłatę wynagrodzenia Wykonawcy Shell&Core za prace Shell&Core Standard zwiększą wartość początkową Budynku (tj. powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Budynku), od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt podatkowy Wynajmującego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

A. Informacje ogólne

Wnioskodawca (dalej: „Wynajmujący” lub „Wnioskodawca”) wybudował kompleks usługowo-biurowo-hotelowo-mieszkaniowy składający się z dwóch budynków (wraz z infrastrukturą) o nazwie (…). Jeden z budynków jest przeznaczony pod hotel, a drugi budynek (dalej: „Budynek”) jest o przeznaczeniu biurowo-usługowo-mieszkalnym. W marcu 2021 r. została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie części Budynku o przeznaczeniu biurowo-usługowym, w tym w szczególności Przedmiotu Najmu (zdefiniowanego poniżej), a następnie został podpisany protokół odbioru końcowego. Tym niemniej, w Budynku nadal trwają prace dotyczące (zdefiniowanych poniżej) Fit-Out Najemcy oraz Shell&Core Standard.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest obecnie sprzedaż mieszkań i wynajem powierzchni w Budynku (jak również w budynku o przeznaczeniu na hotel) na rzecz najemców. Wynajmujący planuje wykorzystywać Budynek w prowadzonej działalności gospodarczej w okresie przekraczającym rok, a co za tym idzie, Budynek będzie kwalifikowany jako środek trwały Wnioskodawcy (z zastrzeżeniem części mieszkalnej - po wyodrębnieniu poszczególnych lokali mieszkalnych będą one przez Wnioskodawcę sprzedawane i nie będą stanowiły środków trwałych Wynajmującego). Wnioskodawca zamierza dokonywać amortyzacji podatkowej najmowanego Budynku (z zastrzeżeniem części mieszkalnej budynku przeznaczonej na sprzedaż). Dla uniknięcia wątpliwości, wniosek dotyczy części Budynku o przeznaczeniu usługowo-biurowym (która będzie stanowiła środek trwały Wnioskodawcy) i nie dotyczy części mieszkalnej.

W dniu 23 kwietnia 2020 r. Wynajmujący podpisał z najemcą (dalej: „Najemca”; Wynajmujący i Najemca będą w dalszej części wniosku zwani łącznie: „Stronami”) umowę najmu (dalej: „Umowa Najmu”) na podstawie której Wynajmujący zobowiązał się do oddania w najem części powierzchni biurowej w Budynku (dalej: „Przedmiot Najmu”) na rzecz Najemcy. Przedmiot Najmu został wydany Najemcy w dniu 18 marca 2021 r.

Z uwagi na rodzaj prowadzonej przez Najemcę działalności, która wymaga podwyższonych standardów wykończenia, wyposażenia i aranżacji (zarówno dla Budynku, jak i samego Przedmiotu Najmu), Wynajmujący na mocy Umowy Najmu jest zobowiązany do:

*   wykonania określonych prac adaptacyjnych w Przedmiocie Najmu („Fit-Out Najemcy”), jak również
*   dostosowawczych dotyczących podstawowego stanu wykończenia Budynku (w tym niektórych części wspólnych dla poszczególnych funkcji), głównie w zakresie instalacji lub modyfikacji różnego rodzaju instalacji i urządzeń w Budynku („Shell&Core Upgrade Najemcy”).

Jak wskazano powyżej, na moment złożenia wniosku w Budynku nadal trwają prace końcowe dotyczące Fit-Out Najemcy oraz (zdefiniowanego poniżej) Shell&Core Standard.

Z informacji uzyskanych od Najemcy wynika, że zamierza on traktować ponoszone przez niego koszty na Fit-Out Najemcy oraz Shell&Core Upgrade Najemcy jako inwestycję w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji podatkowej.

Wynajmujący i Kupujący, jak również (zdefiniowani poniżej) Wykonawca Fit-Out oraz Wykonawca Shell&Core:

*   są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;
*   są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi (i byli takimi w momencie zawarcia Umowy Najmu i Umowy o wykonanie prac adaptacyjnych);
*   nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), za wyjątkiem Wykonawcy Shell&Core, który jest podmiotem powiązanym z Wynajmującym w rozumieniu ustawy o PDOP.

B. Uzgodnienia dotyczące Fit-Out Najemcy i Shell&Core Upgrade Najemcy

a) Fit-Out Najemcy - Umowa Najmu (rozliczenia z Najemcą)

Zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu, wszelkie prace budowlane dotyczące Budynku oraz prace adaptacyjne mogą być przeprowadzane przez wykonawców zaangażowanych (pośrednio lub bezpośrednio) i wybranych przez Wynajmującego, za wyjątkiem określonych w tej umowie prac dotyczących wykończenia Przedmiotu Najmu, które są wykonywane zgodnie z wytycznymi Najemcy i przy zaangażowaniu wykonawcy (dalej: „Wykonawca Fit-Out”) zatwierdzonego przez Najemcę (przy czym w żadnym przypadku Najemca nie jest stroną umów z wykonawcą lub podwykonawcami i nie jest/będzie wobec nich zobowiązany z jakiegokolwiek tytułu).

Zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu, Najemca powinien przygotować i dostarczyć Wynajmującemu szczegółowe wytyczne (opracowane i wdrożone w grupie Najemcy) dotyczące prac Fit-Out Najemcy na Przedmiocie Najmu, w tym w szczególności:

*   globalne wytyczne dotyczące projektów zagospodarowania przestrzeni pracowniczej, w zakresie procedur projektowych i budowlanych, czy w zakresie procedur zarządzania obiektami;
*   standardy dotyczące ochrony przeciwpożarowej i wytyczne w zakresie wymagań technicznych, które powinny one spełniać;
*   wytyczne projektowe dla budynków biurowych, w zakresie przechowywania paliw, utrzymania systemów zasilania awaryjnego, czy okablowania;
*   wytyczne dla pomieszczeń technologicznych w zakresie projektów, technicznych warunków budowlanych, ochrony przeciwpożarowej i utrzymania tych pomieszczeń;
*   inne wytyczne obowiązujące w grupie Najemcy (wskazane w Umowie Najmu).

Dodatkowo, Najemca wskazuje członków zespołu (w tym managera, dalej: „Manager Projektu Najemcy”) dedykowanego do przygotowania (we współpracy z przedstawicielami Wynajmującego i Wykonawcy Fit-Out) stosownego projektu wykonawczego dla prac Fit-Out Najemcy uwzględniającego te wytyczne.

Co więcej, zgodnie z Umową Najmu Najemca ma prawo wyboru Wykonawcy Fit-Out i uczestnictwa w negocjacjach z Wykonawcą Fit-Out dotyczących istotnych warunków umowy o wykonanie Fit-Out Najemcy, która powinna być przygotowana według wzoru przedłożonego przez Najemcę i dołączonego do Umowy Najmu. Również w treści Umowy Najmu wskazano na kluczowe zasady i postanowienia, które powinny znaleźć się w umowie na wykonanie Fit-Out Najemcy, w tym przykładowo określono konieczność uwzględnienia w tej stosownych postanowień dotyczących odpowiedzialności Wynajmującego wobec Najemcy za Fit-Out Najemcy, która powinna odzwierciedlać zakres odpowiedzialności Wykonawcy Fit-Out wobec Wynajmującego w związku z realizacją Fit-Out Najemcy. Co więcej, na podstawie Umowy Najmu Najemca ma prawo (i) wglądu do wszelkich dokumentów dotyczących realizacji Fit-Out Najemcy, włączając w to faktury, zamówienia, itd. oraz (ii) prawo dostępu do powierzchni Przedmiotu Najmu, gdzie wykonywane są prace w zakresie Fit-Out Najemcy w celu zapewnienia nadzoru Najemcy (lub osób wyznaczonych przez Najemcę) nad ich przebiegiem i jakością.

Jednocześnie, na mocy postanowień Umowy Najmu:

*   Wykonawca Fit-Out wykona Fit-Out Najemcy na Przedmiocie Najmu zgodnie ze wspomnianym powyżej projektem wykonawczym, przygotowanym przez zespół zaangażowany przez Najemcę i zgodnie z jego wytycznymi;
*   podstawowym obowiązkiem Wynajmującego jest nadzór nad wykonaniem i jakością prac Fit-Out Najemcy (zgodnie z wytycznymi Najemcy) oraz zapewnienie, aby prace rozpoczęły się i zakończyły w terminie ustalonym z Najemcą;
*   Wynajmujący i Wykonawca Fit-Out powinni współpracować z Najemcą i Managerem Projektu Najemcy w ramach realizacji Fit-Out Najemcy (w zakresie określonym w Umowie Najmu).

Prace Fit-Out Najemcy dotyczą m.in. wykonania w Przedmiocie Najmu:

1.  ścian działowych i ścianek instalacyjnych, wzmocnień ścian, rewizji;
2.  instalacji wewnętrznych drzwi i okien, samozamykaczy, odbojów, itp.;
3.  podłóg podniesionych i wykończenia podłóg;
4.  ścian i ich wykończenia;
5.  sufitów podwieszanych, modularnych, itd.;
6.  wyposażenia pomieszczeń, w tym kuchni, łazienek i innych;
7.  instalacji mechanicznych, w tym wodno-kanalizacyjnych;
8.  instalacji armatury sanitariatów;
9.  instalacji systemów wentylacji, chłodzenia, ogrzewania;
10.  instalacji oświetleniowych, elektrycznych (w tym instalacji uziemiającej, tras kablowych, rozdzielnic, itp.);
11.  instalacji kontroli dostępu, BMS, RTV;
12.  instalacji logicznych, w tym okablowania pionowego i poziomego;
13.  dokumentacji powykonawczej.

Zgodnie z Umową Najmu, całkowity koszt Fit-Out Najemcy (dalej: „Całkowity Koszt Fit-Out Najemcy”) powinien być kalkulowany jako suma (i) wynagrodzenia należnego Wykonawcy Fit-Out (dalej: „Wynagrodzenie Wykonawcy Fit- Out”), (ii) ustalonego w Umowie Najmu wynagrodzenia ryczałtowego na rzecz Wynajmującego oraz (iii) określonego procentu marży liczonej od kwoty netto Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out, płatnej na rzecz Wynajmującego. Umowa Najmu zawiera również stosowne postanowienia dotyczące odpowiednich zmian kwoty Wynagrodzenia Wynajmującego za Fit-Out Najemcy w przypadku zajścia określonych okoliczności (jak np. przeszacowania lub niedoszacowania kosztów/liczby niezbędnych elementów/instalacji, itp.). Każda taka zmiana powinna jednak być uzgadniana z Najemcą (zgodnie z procedurą przewidzianą w Umowie Najmu).

Na mocy Umowy Najmu Wynajmujący jest zobowiązany uczestniczyć w kosztach Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out do określonych w tej umowie kwot ryczałtowych za 1 m2 powierzchni najmu określonych odrębnie dla powierzchni biurowej oraz powierzchni magazynowych (dalej: „Udział Wynajmującego”), przy czym w Umowie Najmu nie wskazano których elementów/instalacji/prac składających się na Fit-Out Najemcy ma dotyczyć Udział Wynajmującego. Z kolei koszty prac ponad Udział Wynajmującego będą (ekonomicznie) pokrywane przez Najemcę. Wynajmujący zgodził się partycypować w kosztach Fit-Out Najemcy z uwagi na fakt, iż był to jeden z warunków biznesowych zawarcia Umowy Najmu, a Najemca jest jednym z kluczowych najemców powierzchni w Budynku (zajmuje istotną część - ok 80% - całkowitej powierzchni użytkowej (biurowej) Budynku). Na marginesie powyższego warto również zaznaczyć, że zgodnie z Umową Najmu, w przypadku jej wcześniejszego rozwiązania z winy Najemcy, Najemca powinien m.in. zwrócić Wynajmującemu określoną (niezamortyzowaną na potrzeby bilansowe) część Udziału Wynajmującego.

Uwzględniając powyższe, rozliczenie kosztów Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out przebiega w sposób następujący:

*   Wynajmujący - na podstawie faktur VAT wystawionych przez Wykonawcę Fit-Out i potwierdzonych przez Wynajmującego i Managera Projektu Najemcy - płaci Wynagrodzenie Wykonawcy Fit-Out;
*   Najemca - na podstawie faktur VAT wystawionych przez Wynajmującego - płaci Wynajmującemu nadwyżkę kwoty Całkowitego Kosztu Fit-Out Najemcy ponad kwotę Udziału Wynajmującego (dalej: „Wynagrodzenie za Fit-Out Najemcy”), zgodnie z harmonogramem dołączonym do Umowy Najmu (przy czym głównym kryterium do wystawienia odnośnych faktur przez Wynajmującego i wypłaty wynagrodzenia przez Najemcę jest uprzednia akceptacja kwot przez Managera Projektu).

Jednocześnie, każda płatność Wynajmującego na rzecz Wykonawcy Fit-Out (a także - po wyczerpaniu kwoty Udziału Wynajmującego - odpowiadająca jej płatność Najemcy na rzecz Wynajmującego) jest zmniejszana o 10% na poczet zabezpieczenia wykonania prac zgodnie z Umową Najmu i umową z Wykonawcą Fit-Out - te zatrzymane kwoty zostaną wypłacone, odpowiednio, Wynajmującemu przez Najemcę i Wykonawcy Fit-Out przez Wynajmującego dopiero po zakończeniu prac Fit-Out Najemcy.

W praktyce może się zdarzyć, że Wynajmujący wystawi fakturę na rzecz Najemcy jeszcze przed otrzymaniem faktury od Wykonawcy Fit-Out - podstawą do jej wystawienia jest bowiem podpisany wcześniej z Wykonawcą Fit-Out protokół odbioru robót, który musi być również zaakceptowany przez Managera Projektu.

Jakkolwiek harmonogram płatności jest tak skonstruowany, że to Wynajmujący powinien wpierw zapłacić Wynagrodzenie Wykonawcy Fit-Out, a następnie - po wyczerpaniu kwoty Udziału Wynajmującego - uzyskać od Najemcy zapłatę Wynagrodzenia za Fit-Out Najemcy, to w praktyce środki od Najemcy wpływają na konto Wynajmującego jeszcze przed zapłatą przez Wynajmującego faktur wystawionych przez Wykonawcę Fit-Out. Dzieje się tak ponieważ Najemca uiszcza należności z faktur wystawionych przez Wynajmującego przed określonym w nich terminem płatności i przed faktyczną zapłatą przez Wynajmującego faktur wystawionych przez Wykonawcę Fit-Out. Zatem w praktyce najpierw - na podstawie faktury wystawionej przez Wynajmującego - Najemca uiszcza na rzecz Wynajmującego Wynagrodzenie za Fit-Out Najemcy, a dopiero potem Wnioskodawca - na podstawie faktury wystawionej przez Wykonawcę Fit-Out - płaci Wynagrodzenie Wykonawcy Fit-Out (chociaż może się też zdarzyć, iż Wynajmujący otrzyma płatność od Najemcy po tym jak zapłaci Wykonawcy Fit-Out).

Co więcej, zgodnie Umową Najmu, w przypadku zgodnego z umową zakończenia prac Fit-Out Najemcy i wydania Najemcy Przedmiotu Najmu Najemca i Wynajmujący zawrą porozumienie na podstawie którego Wynajmujący przeniesienie na Najemcę (bez dodatkowego wynagrodzenia) prawo własności elementów, które zostały przymocowane/zainstalowane w Przedmiocie Najmu i które nie stały się integralną częścią Budynku i zostały przymocowane/zainstalowane do czasowego użytku takie jak systemy UPS i BMS, ruchomości, meble, czy instalacje klimatyzacji w serwerowniach).

b) Fit-Out Najemcy - Umowa z Wykonawcą

Wynajmujący zawarł umowę z Wykonawcą Fit-Out (dalej: „Umowa z Wykonawcą Fit-Out”) wybranym przez Najemcę. Umowa z Wykonawcą Fit-Out została sporządzona według wzoru ustalonego między Wynajmującym a Najemcą i dołączonego do Umowy Najmu.

Zgodnie z Umową z Wykonawcą Fit-Out, Wykonawca jest zobowiązany do wykonania prac adaptacyjnych w Przedmiocie Najmu zgodnie z wytycznymi, specyfikacjami i projektami dostarczonymi przez Wynajmującego (w praktyce - przedłożonymi lub zatwierdzonymi przez Najemcę lub Managera Projektu Najemcy, zgodnie z Umową Najmu). Wynagrodzenie Wykonawcy Fit-Out jest płatne przez Wynajmującego zgodnie z harmonogramem płatności i raportami postępu prac (protokołami odbioru robót), które mogą podlegać weryfikacji przez Managera Projektu Najemcy w oparciu o dokumentację źródłową. Wypłata Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out następuje dopiero po potwierdzeniu skalkulowanych kwot wynagrodzenia i statusu prac wskazanego w ww. dokumentacji przez Wynajmującego oraz Managera Projektu Najemcy. Umowa z Wykonawcą Fit-Out zawiera również inne postanowienia wymagane Umową Najmu, jak np. zatrzymanie 10% wynagrodzenia na poczet zabezpieczenia.

c) Shell&Core Upgrade Najemcy - Umowa Najmu

Oprócz prac Fit-Out Najemcy, w Umowie Najmu Strony zawarły również stosowne postanowienia dotyczące podstawowego wykończenia Budynku. Zgodnie z tymi postanowieniami, Wynajmujący ponosi wszelkie koszty prac dostosowawczych zakresu podstawowego wykończenia Budynku (w tym niektórych części wspólnych dla poszczególnych funkcji), obejmujące m.in. koszty przygotowania stosownych projektów oraz odnośnych instalacji i urządzeń (dalej: „Koszty Shell&Core”), które standardowo wykonywane są zgodnie z zasadami sztuki i powszechnie przyjętymi w tym segmencie rynku standardami (dalej: „Shell&Core Standard”).

W ramach Shell&Core Standard zostaną wykonane m.in. następujące prace/elementy:

*   roboty ziemne, ściany szczelinowe
*   kondygnacje nadziemne i dach;
*   stan zero, konstrukcja i izolacje;
*   elewacja lekka-mokra;
*   podkłady i posadzki;
*   tynki wewnętrzne i roboty malarskie
*   wykończenie części wspólnych, klatek schodowych i pomieszczeń technicznych;
*   instalacje sanitarne wewnętrzne;
*   instalacje elektryczne/teletechniczne;
*   wentylacja/klimatyzacja
*   ścianki działowe;
*   stolarka zewnętrzna oraz fasada aluminiowa zarządzanie budową.

Tym niemniej, z uwagi na wymagany w działalności Najemcy podwyższony standard zajmowanych powierzchni (który odbiega od przyjętego przez Wynajmującego zwykłego standardu dla Budynku, tj. od Shell&Core Standard), w Umowie Najmu Najemca i Wynajmujący uzgodnili, że Wynajmujący odpowiednio dostosuje rozmieszczenie oraz rodzaj/jakość instalacji w Budynku, aby sprostać wymaganiom Najemcy (Shell&Core Upgrade Najemcy). W tym zakresie Najemca płaci Wynajmującemu różnicę pomiędzy kosztami prac Shell&Core Standard a kosztami dostosowania Shell&Core Upgrade Najemcy (dalej: „Wynagrodzenie za Shell&Core Upgrade Najemcy”), w tym w szczególności:

*   koszty niezbędnych zmian do projektu konstrukcyjnego (w tym w zakresie instalacji telekomunikacyjnych, instalacji grzewczej, elektrycznej, sanitarnej, klimatyzacji, systemu BMS, monitoringu i innych) w związku z koniecznością wykonania prac Shell&Core Upgrade Najemcy,
*   koszty elementów konstrukcyjnych (w tym rozbudowa istniejących i dodatkowych szybów),
*   koszty systemu wentylacji i klimatyzacji, niezależnych systemów chłodzenia serwerowni Najemcy, koszty instalacji w zakresie kontroli dostępu i ochrony Przedmiotu Najmu, instalacji elektrycznych BMS, systemów zasilania, generatora prądotwórczego, drugiego źródła zasilania i inne dodatkowe koszty wynikające ze specyficznych wymagań Najemcy.

Co więcej, Najemca pokrywa również koszty weryfikacji zmian do projektu konstrukcyjnego związanych z powyższym.

W zakres robót Shell&Core Upgrade Najemcy wchodzi m.in.:

*   zmiana konstrukcji i wysokości attyk;
*   wykonanie pomieszczenia technicznego;
*   doposażenie dźwigów windowych w systemu kontroli dostępu i monitoringu;
*   zamiana drzwi wejściowych jednoskrzydłowych na portale wejściowe aluminiowo-szklane;
*   zamiana drzwi do klatek schodowych;
*   wydzielenie dedykowanych stref dla rowerzystów i dodatkowych pomieszczeń trafostacji oraz rozdzielni głównej;
*   wydzielenie agregatu do osobnego pomieszczenia i podwyższenie standardu tego pomieszczenia;
*   dostosowanie instalacji w Budynku, w tym instalacji elektrycznych, teletechnicznych, telekomunikacyjnych, sygnalizacji włamania i napadu, monitoringu i kontroli dostępu, sanitarnych, wentylacji, oświetlenia, klimatyzacji, napowietrzania, przyłączy, instalacji wodociągowej, centralnego ogrzewania, instalacji i sygnalizacji przeciwpożarowych i innych;
*   wykonanie lub zmiana stosownych projektów dotyczących opisanych powyżej prac;

Zgodnie z Umową Najmu, rozliczenie kosztów opisanych powyżej prac Shell&Core Upgrade Najemcy przebiega następująco:

*   Wynajmujący płaci wykonawcy prac (dalej: „Wykonawca Shell&Core”) wynagrodzenie za wszystkie prace dotyczące realizacji Budynku wraz z wykończeniem podstawowym, w tym również za prace Shell&Core Upgrade Najemcy (dalej: „Wynagrodzenie Wykonawcy za Shell&Core Upgrade”) na podstawie prawidłowo wystawionych przez Wykonawcę Shell&Core faktur VAT;
*   Najemca zapłaci Wynajmującemu za prace Shell&Core Upgrade Najemcy wykonane jeszcze przed zawarciem Umowy Najmu na podstawie prawidłowo wystawionej przez Wynajmującego i doręczonej Najemcy faktury VAT;
*   Najemca płaci Wynajmującemu za prace Shell&Core Upgrade Najemcy w terminie 30 dni kalendarzowych od doręczenia Najemcy wystawionej przez Wynajmującego faktury VAT wraz z załącznikiem w postaci kopii raportów postępu prac (protokołów odbioru robót), odnośnej faktury VAT wystawionej przez Wykonawcę Shell&Core oraz pisemnego potwierdzenia Managera Projektu Najemcy w zakresie kwoty i daty zapłaty należności dotyczących określonych prac Shell&Core Upgrade Najemcy (przy czym to ostatnie kryterium jest dominujące dla możliwości wystawienia faktury przez Wynajmującego i ich zapłaty przez Najemcę).

Co do zasady, Wynajmujący powinien wystawiać Najemcy faktury dotyczące Wynagrodzenia za Shell&Core Upgrade Najemcy po otrzymaniu stosownych faktur od Wykonawcy Shell&Core, lecz nie częściej niż raz w miesiącu (przy czym w praktyce może się zdarzyć, że Wynajmujący wystawi fakturę na rzecz Najemcy jeszcze przed otrzymaniem faktury od Wykonawcy Shell&Core - podstawą do jej wystawienia jest bowiem podpisany wcześniej z Wykonawcą Shell&Core protokół odbioru robót, który musi być również zaakceptowany przez Managera Projektu).

Jakkolwiek harmonogram płatności jest tak skonstruowany, że to Wynajmujący powinien wpierw zapłacić Wynagrodzenie Wykonawcy Shell&Core, a następnie uzyskać od Najemcy zapłatę Wynagrodzenia za Shell&Core Upgrade Najemcy, to w praktyce środki od Najemcy wpływają na konto Wynajmującego jeszcze przed zapłatą przez Wynajmującego faktur wystawionych przez Wykonawcę Shell&Core. Dzieje się tak ponieważ Najemca uiszcza należności z faktur dotyczących Wynagrodzenia za Shell&Core Upgrade Najemcy wystawionych przez Wynajmującego przed określonym w nich terminem płatności i przed faktyczną zapłatą przez Wynajmującego faktur wystawionych przez Wykonawcę Shell&Core. Zatem w praktyce najpierw Najemca - na podstawie faktury wystawionej przez Wynajmującego - uiszcza na rzecz Wynajmującego Wynagrodzenie za Shell&Core Upgrade Najemcy, a dopiero potem Wnioskodawca - na podstawie faktury wystawionej przez Wykonawcę Shell&Core - płaci Wynagrodzenie Wykonawcy Shell&Core (chociaż może się też zdarzyć, iż Wynajmujący otrzyma Wynagrodzenie za Shell&Core Upgrade Najemcy po tym jak zapłaci Wynagrodzenie Wykonawcy Shell&Core). Ostateczne rozliczenie prac Shell&Core Upgrade Najemcy jeszcze nie nastąpiło.

d) Shell&Core Upgrade Najemcy - Umowa z Wykonawcą Shell&Core

Prace Shell&Core Upgrade Najemcy są realizowane przez Wykonawcę Shell&Core na mocy aneksu do umowy o generalne wykonawstwo zawartej pomiędzy Wynajmującym a Wykonawcą Shell&Core, która to umowa dotyczyła realizacji całej inwestycji polegającej na budowie Budynku. W aneksie sprecyzowano zakres dodatkowych prac składających się na Shell&Core Upgrade.

Zgodnie z umową z Wykonawcą Shell&Core, wynagrodzenie Wykonawcy Shell&Core jest płatne na podstawie faktur częściowych i faktury końcowej (płatnych w terminie 30 dni od dnia ich doręczenia Wynajmującemu). Podstawą wystawienia przez Wykonawcę Shell&Core faktury częściowej za poszczególne zrealizowane elementy robót jest podpisany przez Wynajmującego i Wykonawcę Shell&Core protokół odbioru robót, a podstawą wystawienia faktury końcowej jest podpisany w ww. sposób protokół odbioru końcowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Wynajmujący powinien rozpoznać na gruncie ustawy o PDOP (i) Wynagrodzenie za Fit-Out Najemcy wypłacane przez Najemcę na rzecz Wynajmującego oraz (ii) Wynagrodzenie Wykonawcy Fit-Out wypłacane przez Wynajmującego na rzecz Wykonawcy Fit-Out?
2.  W jaki sposób Wynajmujący powinien rozpoznać na gruncie ustawy o PDOP (i) Wynagrodzenie za Shell&Core Upgrade Najemcy wypłacane przez Najemcę na rzecz Wynajmującego oraz (ii) Wynagrodzenie Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy wypłacane przez Wynajmującego na rzecz Wykonawcy Shell&Core?
3.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę (i) Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out, (ii) wynagrodzenia Wykonawcy Shell&Core za prace Shell&Core Standard oraz (iii) Wynagrodzenie Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy zwiększą wartość początkową Budynku (tj. powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Budynku), od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty podatkowe Wynajmującego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opinii Wynajmującego, Wynagrodzenie za Fit-Out Najemcy wypłacane przez Najemcę na rzecz Wynajmującego powinno stanowić przychód podatkowy Wynajmującego w momencie spełnienia przesłanek do jego wypłaty wynikających z Umowy Najmu (tj. w momencie akceptacji kwot przez Managera Projektu). Z kolei Wynagrodzenie Wykonawcy Fit-Out wypłacane przez Wynajmującego na rzecz Wykonawcy Fit-Out powinno stanowić koszty uzyskania przychodów Wynajmującego bezpośrednio związane z przychodami Wynajmującego uzyskanymi tytułem Wynagrodzenia za Fit-Out Najemcy w momencie uzyskania tych przychodów.
2.  W opinii Wynajmującego, Wynagrodzenie za Shell&Core Upgrade Najemcy wypłacane przez Najemcę na rzecz Wynajmującego powinno stanowić przychód podatkowy Wynajmującego w momencie spełnienia przesłanek do jego wypłaty wynikających z Umowy Najmu (tj. w momencie akceptacji kwot przez Managera Projektu). Z kolei Wynagrodzenie Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy wypłacane przez Wynajmującego na rzecz Wykonawcy Shell&Core powinno stanowić koszty uzyskania przychodów Wynajmującego bezpośrednio związane z przychodami Wynajmującego uzyskanymi tytułem Wynagrodzenia za Shell&Core Upgrade Najemcy w momencie uzyskania tych przychodów.
3.  W opinii Wynajmującego, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę (i) Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out oraz (ii) Wynagrodzenia Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy nie zwiększą wartości początkowej Budynku (tj. nie powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Budynku), natomiast wydatki ponoszone przez Wynajmującego na zapłatę wynagrodzenia Wykonawcy Shell&Core za prace Shell&Core Standard zwiększą wartość początkową Budynku (tj. powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Budynku), od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt podatkowy Wynajmującego.

Uzasadnienie stanowiska

Pytanie nr 1

W opinii Wynajmującego, Wynagrodzenie za Fit-Out Najemcy wypłacane przez Najemcę na rzecz Wynajmującego powinno stanowić przychód podatkowy Wynajmującego w momencie spełnienia przesłanek do jego wypłaty wynikających z Umowy Najmu (tj. w momencie akceptacji kwot przez Managera Projektu). Z kolei Wynagrodzenie Wykonawcy Fit-Out wypłacane przez Wynajmującego na rzecz Wykonawcy Fit-Out powinno stanowić koszty uzyskania przychodów Wynajmującego bezpośrednio związane z przychodami Wynajmującego uzyskanymi tytułem Wynagrodzenia za Fit-Out Najemcy w momencie uzyskania tych przychodów.

Wynagrodzenie za Fit-Out Najemcy jako przychód podatkowy Wynajmującego

Ustawa o PDOP nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie przywołanego art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są zatem również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN przez „należny” rozumie się „przysługujący komuś lub czemuś”. O przychodach należnych można więc mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Łączna literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, co do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania i które jednocześnie są w danym momencie trwałe i definitywne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jak wskazano powyżej, na podstawie Umowy Najmu Wnioskodawcy przysługuje Wynagrodzenie za Fit-Out Najemcy w związku ze świadczonymi przez niego usługami mającymi na celu odpowiednie dostosowanie Przedmiotu Najmu do potrzeb Najemcy (Fit-Out Najemcy). Jakkolwiek harmonogram płatności jest tak skonstruowany, że to Wynajmujący powinien wpierw ponieść koszt Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out, a następnie - po wyczerpaniu kwoty Udziału Wynajmującego - uzyskiwać od Najemcy Wynagrodzenie za Fit-Out Najemcy, to w praktyce środki od Najemcy wpływają na konto Wynajmującego jeszcze przed zapłatą przez Wynajmującego faktur wystawionych przez Wykonawcę Fit-Out. Zatem najpierw - na podstawie faktury wystawionej przez Wynajmującego - Najemca uiszcza na rzecz Wynajmującego Wynagrodzenie za Fit-Out Najemcy, a dopiero potem Wnioskodawca - na podstawie faktury wystawionej przez Wykonawcę Fit-Out - płaci Wynagrodzenie Wykonawcy Fit-Out.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie za Fit-Out Najemcy powinno stanowić przychód podatkowy Wynajmującego, który powstaje każdorazowo w momencie spełnienia przesłanek do wypłaty tego wynagrodzenia przez Najemcę wynikających z Umowy Najmu i załączonego do niej harmonogramu (przy czym głównym kryterium jest akceptacja kwot przez Managera Projektu) na rzecz Wynajmującego. Wówczas bowiem dochodzi do częściowego wykonania usługi przez Wynajmującego na rzecz Najemcy, a zatem Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód należny z tego tytułu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie za Fit-Out Najemcy wypłacane przez Najemcę na podstawie wystawianych przez Wynajmującego faktur VAT powinno stanowić przychód podatkowy Wynajmującego, który powstaje każdorazowo w momencie spełnienia przesłanek do wypłaty tego wynagrodzenia przez Najemcę wynikających z Umowy Najmu i załączonego do niej harmonogramu (tj. w momencie akceptacji kwot przez Managera Projektu).

Wynagrodzenie Wykonawcy Fit-Out jako koszt uzyskania przychodu Wynajmującego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Definicja kosztów podatkowych sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Katalog ten nie wymienia w swojej treści kosztów z tytułu wydatków poniesionych na prace adaptacyjne.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że działalność Wynajmującego koncentruje się na wynajmie powierzchni w Budynku. W dniu 23 kwietnia 2020 r. Wynajmujący podpisał z Najemcą Umowę Najmu na podstawie której Wynajmujący zobowiązał się do oddania w najem części powierzchni biurowej w Budynku (Przedmiot Najmu) na rzecz Najemcy. Z uwagi na rodzaj prowadzonej przez Najemcę działalności, która wymaga podwyższonych standardów wykończenia, wyposażenia i aranżacji (zarówno dla Budynku, jak i samego Przedmiotu Najmu), Wynajmujący na mocy Umowy Najmu jest zobowiązany do wykonania Fit-Out Najemcy.

W odniesieniu do kwalifikacji wydatku na zapłatę Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki te - ponoszone przez Wynajmującego na rzecz Wykonawcy Fit-Out za wykonane przez niego prace Fit-Out Najemcy, które mają na celu adaptację Przedmiotu Najmu do stanu odpowiadającego oczekiwaniom konkretnego najemcy - niewątpliwie mają związek z uzyskiwanymi przez Wynajmującego przychodami.

Po pierwsze prace te są (w sensie ekonomicznym) „odsprzedawane” Najemcy, który płaci Wynajmującemu Wynagrodzenie za Fit-Out Najemcy. Wspomniany powyżej ekonomiczny skutek odsprzedaży (i odnośną intencję Stron) wynika również z faktu, że po zakończeniu tych prac Strony mają zawrzeć porozumienie, na mocy którego dojdzie do przeniesienia własności elementów zainstalowanych w ramach prac Fit-Out Najemcy, które nie stały się integralną częścią Budynku i zostały przymocowane/zainstalowane do czasowego użytku na rzecz Najemcy (a więc tylko tych elementów, których własność z perspektywy prawa cywilnego może być przeniesiona na Najemcę).

Po drugie, wykonanie tych prac było jednym z głównych warunków zawarcia przez Najemcę Umowy Najmu na podstawie której Wynajmujący będzie uzyskiwał przychody z tytułu czynszu najmu od Najemcy. Warto w tym kontekście wskazać, że poniesienie wydatku na zapłatę Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż ze względu na dużą konkurencję rynkową, standardem oczekiwanym przez najemców są lokale przystosowane, wykonane zgodnie z oczekiwaniami konkretnego najemcy, co sprawia, iż niemożliwym jest ich ponowne wykorzystanie w przypadku zawarcia kolejnej umowy najmu.

Podsumowując uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie należy wskazać, że wydatki ponoszone przez Wynajmującego na zapłatę Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out są ponoszone w celu uzyskania przychodów, tj.:

1.  celem jest osiągnięcie przychodu w postaci Wynagrodzenia za Fit-Out Najemcy, a w dalszej perspektywie, także w celu uzyskiwania czynszu z tytułu najmu Przedmiotu Najmu;
2.  wydatki są dokumentowane w sposób wskazany w zawartej Umowie z Wykonawcą Fit-Out;
3.  poniesienie tego kosztu przez Wynajmującego jest gospodarczo uzasadnione i racjonalne, gdyż ze względu na dużą konkurencję rynkową, standardem oczekiwanym przez najemców są lokale przystosowane, wykonane zgodnie z oczekiwaniami konkretnego najemcy.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wydatki ponoszone przez Wynajmującego na zapłatę Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out, jako koszt mający wpływ na uzyskiwane przychody z tytułu Wynagrodzenia za Fit-Out Najemcy (a w dalszej perspektywie - również z tytułu czynszu najmu), powinny stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów.

Moment rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu wypłaty Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą o PDOP podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o PDOP),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o PDOP).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

W praktyce podatkowej ugruntowany jest pogląd, iż koszty bezpośrednie są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, a istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost osiągnięciu konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Mogą to być koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność (zob. przykładowo wyrok WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 515/09).

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca z jednej strony wykonuje na rzecz Najemcy usługę polegającą na realizacji Fit-Out Najemcy, za co uzyskuje od Najemcy Wynagrodzenie za Fit-Out Najemcy, a z drugiej strony Wynajmujący nabywa od Wykonawcy Fit-Out usługi realizacji Fit-Out Najemcy ponosząc jednocześnie wydatki z tego tytułu w postaci Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out. W świetle powyższego, nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości, że wydatki/koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z uzyskiwanego przez Wynajmującego Wynagrodzenia za Fit-Out Najemcy. Jakkolwiek można wydatki te można jednocześnie pośrednio powiązać z przyszłymi przychodami Wynajmującego z czynszu najmu, to - jak wskazano powyżej - zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Podsumowując, w opinii Wynajmującego, Wynagrodzenie za Fit-Out Najemcy wypłacane przez Najemcę na rzecz Wynajmującego powinno stanowić przychód podatkowy Wynajmującego w momencie spełnienia przesłanek do jego wypłaty wynikających z Umowy Najmu (tj. w momencie akceptacji kwot przez Managera Projektu). Z kolei Wynagrodzenie Wykonawcy Fit-Out wypłacane przez Wynajmującego na rzecz Wykonawcy Fit-Out powinno stanowić koszty uzyskania przychodów Wynajmującego bezpośrednio związane z przychodami Wynajmującego uzyskanymi tytułem Wynagrodzenia za Fit-Out Najemcy w momencie uzyskania tych przychodów.

Na marginesie powyższego Wnioskodawca wskazuje, że nawet gdyby Wynajmujący wykonywał takie prace adaptacyjne bez dodatkowego wynagrodzenia od Najemcy mógłby zakwalifikować Wynagrodzenie Wykonawcy Fit- Out, jako koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, ponieważ w takim przypadku koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out (zarówno te ponoszone przed jak i te ponoszone po oddaniu Budynku do używania) nie powinny być uwzględniane w wartości początkowej środka trwałego (Budynku). To ewentualnie Najemca może traktować wydatki od Fit-Out najemcy jako inwestycje w obcym środku trwałym podlegają amortyzacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie, koszt wytworzenia. Z kolei koszt wytworzenia jest definiowany w tej ustawie jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP).

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o PDOP - jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W tym kontekście należy podkreślić, że Fit-Out Najemcy w istocie polega na dostosowaniu Powierzchni najmu do szczegółowo określonych standardów i wymagań konkretnego najemcy, tj. Najemcy. Wspomniane prace realizowane są przez Wykonawcę Fit-Out zaangażowanego bezpośrednio przez Wynajmującego, to - w trosce o jakość wykonania prac i spełnienie podwyższonych standardów narzuconych przez Grupę Najemcy - wyboru Wykonawcy Fit-Out dokonał bezpośrednio Najemca, który jednocześnie zażądał, aby Umowa z Wykonawcą Fit-Out została zawarta według przedłożonego przez Najemcę wzoru. Dodatkowo, Najemca dostarczył Wynajmującemu (na potrzeby przekazania Wykonawcy Fit-Out) szczegółowy zakres prac, odpowiednie wytyczne i objaśnienia dotyczące ich przeprowadzenia oraz standardu/jakości elementów, które miały zostać użyte do realizacji Fit-Out Najemcy. Również stosowne modyfikacje właściwych projektów zostały wykonane przez zespół wybrany przez Najemcę i nadzorowany przez (również wskazanego przez Najemcę) Managera Projektu Najemcy, który również monitorował na bieżąco status i jakość realizacji Fit-Out Najemcy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz charakter prac Fit-Out Najemcy (których zakres i sposób przeprowadzenia wynika przede wszystkim z rodzaju i charakteru prowadzonej przez Najemcę działalności), w opinii Wnioskodawcy, Fit-Out Najemcy jest w pełni podyktowany oczekiwaniami oraz specyfiką działalności Najemcy i - w zakresie kosztów prac wykonywanych przed oddaniem Budynku do użytkowania - nie stanowi w żadnym wypadku ulepszenia lub ulepszenia środka trwałego, nie ma na celu zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego, a wydatki na wykonanie tych prac ponoszone przed oddaniem Budynku do użytkowania nie powinny być zaliczane do kosztu jego wytworzenia. Wykonywane prace obejmują swoją specyfiką adaptację Przedmiotu Najmu do potrzeb wyłącznie konkretnego Najemcy, co sprawia, że dla potrzeb innego najemcy dana adaptacja powierzchni nie będzie akceptowalna. Dodatkowo podkreślić należy, że Udział Wynajmującego w kosztach Fit-Out Najemcy wykonywanych w Powierzchni Najmu wpływa na fakt osiągania przez Wynajmującego przychodów z tytułu najmu.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nieuzasadnionym byłoby kwalifikowanie prac Fit-Out Najemcy przeprowadzanych w celu adaptowania Przedmiotu Najmu do wymagań konkretnego najemcy, jako kosztu wytworzenia (w zakresie prac dokonywanych przed oddaniem Budynku do używania) lub ulepszenia zwiększającego wartość początkową Budynku, o którym mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP. Przedmiotowym pracom nie sposób przypisać charakteru zmieniającego funkcję użytkową Przedmiotu Najmu, a w efekcie ich wykonania nie zwiększy się jego wartość. W konsekwencji nawet gdyby Wynajmujący wykonywał takie prace adaptacyjne bez dodatkowego wynagrodzenia od Najemcy mógłby zakwalifikować Wynagrodzenie Wykonawcy Fit-Out, jako koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż przytoczone stanowisko w praktyce interpretacyjnej spotkało się z aprobatą organów podatkowych m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.368.2020.1.NL,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2016 r., nr IPPB3/4510-1155/15-2/EŻ, czy
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 lutego 2015 r., nr ITPB3/423-556/14/AW.

Pytanie nr 2

W opinii Wynajmującego, Wynagrodzenie za Shell&Core Upgrade Najemcy wypłacane przez Najemcę na rzecz Wynajmującego powinno stanowić przychód podatkowy Wynajmującego w momencie spełnienia przesłanek do jego wypłaty wynikających z Umowy Najmu (tj. w momencie akceptacji kwot przez Managera Projektu). Z kolei Wynagrodzenie Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy wypłacane przez Wynajmującego na rzecz Wykonawcy Shell&Core powinno stanowić koszty uzyskania przychodów Wynajmującego bezpośrednio związane z przychodami Wynajmującego uzyskanymi tytułem Wynagrodzenia za Shell&Core Upgrade Najemcy w momencie uzyskania tych przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, iż w zakresie obowiązku i momentu rozpoznania przychodów z tytułu otrzymania przez Wynajmującego Wynagrodzenia za Shell&Core Upgrade Najemcy jak również obowiązku, sposobu i momentu rozpoznawania kosztów podatkowych w związku z zapłatą przez Wynajmującego na rzecz Wykonawcy Shell&Core Wynagrodzenia Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy odpowiednie zastosowanie znajduje argumentacja przywołana w odpowiedzi Wnioskodawcy na pytanie nr 1 powyżej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie za Shell&Core Upgrade Najemcy powinno stanowić przychód podatkowy Wynajmującego, który powstaje każdorazowo w momencie spełnienia przesłanek wynikających z Umowy Najmu do wypłaty tego wynagrodzenia przez Najemcę na rzecz Wynajmującego (tj. w momencie akceptacji kwot przez Managera Projektu). Wówczas bowiem dochodzi do częściowego wykonania usługi przez Wynajmującego na rzecz Najemcy, a zatem Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód należny z tego tytułu.

Z kolei w zakresie uznania wydatków Wynajmującego na zapłatę Wynagrodzenia Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy za koszty uzyskania przychodów, w opinii Wnioskodawcy, wydatki te niewątpliwie mają związek z uzyskiwanymi przez Wynajmującego przychodami. Podobnie jak w przypadku Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out, prace Shell&Core Upgrade Najemcy są (w sensie ekonomicznym odsprzedawane Najemcy, który w zamian płaci Wynajmującemu Wynagrodzenie za Shell&Core Upgrade Najemcy. Dodatkowo, wykonanie tych prac było jednym z warunków zawarcia przez Najemcę Umowy Najmu na podstawie której Wynajmujący będzie uzyskiwał przychody z tytułu czynszu najmu od Najemcy. Zatem nie powinno budzić wątpliwości, że wydatki Wynajmującego na zapłatę Wynagrodzenia Wykonawcy za Shell&Core Upgrade powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Wynajmującego.

W zakresie zaś sposobu rozliczenia tych kosztów przez Wynajmującego, zdaniem Wnioskodawcy, jakkolwiek charakter prac Shell&Core Upgrade może spełniać przesłanki do ich kwalifikacji, jako prac skutkujących ulepszeniem lub modernizacją Budynku albo koszty te mogłyby być zaliczane do kosztów wytworzenia Budynku (przed oddaniem go do użytkowania), to w opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze, że - podobnie jak w przypadku prac Fit-Out Najemcy - prace te są wykonywane według wytycznych Najemcy, a także są w pełni podyktowane oczekiwaniami oraz specyfiką działalności tego konkretnego Najemcy (z tego względu odbiegają od Shell&Core Standard), wydatki na zapłatę Wynagrodzenia Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy nie powinny być uwzględniane w kosztach wytworzenia Budynku albo stanowić wydatków na ulepszenie lub modernizację Budynku. Z perspektywy Wynajmującego prace te bowiem (ekonomicznie) nie wpływają na wartość Budynku (ekonomicznie Wynajmujący realizuje te prace na zlecenie Najemcy). Tym samym, wydatki Wynajmującego na zapłatę Wynagrodzenia Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy nie powinny być kapitalizowane do wartości początkowej Budynku, lecz powinny one stanowić koszty uzyskania przychodu Wynajmującego na zasadach ogólnych jako koszty związane z odsprzedażą tych prac Najemcy. Powyższe pośrednio potwierdza również kwalifikacja wydatków na Shell&Core Upgrade po stronie Najemcy, który uznaje te wydatki za inwestycję w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji u Najemcy.

Rozważając moment potrącalności tych wydatków przez Wynajmującego dla potrzeb ustawy o PDOP należy wskazać, że Wnioskodawca z jednej strony wykonuje na rzecz Najemcy usługę polegającą na realizacji Shell&Core Upgrade Najemcy, za co uzyskuje od Najemcy Wynagrodzenie za Shell&Core Upgrade Najemcy, a z drugiej strony Wynajmujący nabywa od Wykonawcy Shell&Core usługi realizacji Shell&Core Upgrade Najemcy ponosząc jednocześnie wydatki z tego tytułu w postaci Wynagrodzenia Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy. W świetle powyższego, nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości, że wydatki / koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę Wynagrodzenia Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z uzyskiwanego przez Wynajmującego Wynagrodzenia za Shell&Core Upgrade Najemcy. Jakkolwiek można wydatki te można jednocześnie pośrednio powiązać z przyszłymi przychodami Wynajmującego z czynszu najmu, to - jak wskazano powyżej - zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy powinno stanowić koszty uzyskania przychodów Wynajmującego bezpośrednio związane z przychodami Wynajmującego uzyskanymi tytułem Wynagrodzenia za Shell&Core Upgrade Najemcy w momencie osiągnięcia tych przychodów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie za Shell&Core Upgrade Najemcy wypłacane przez Najemcę na rzecz Wynajmującego powinno stanowić przychód podatkowy Wynajmującego w momencie spełnienia przesłanek do jego wypłaty wynikających z Umowy Najmu (tj. w momencie akceptacji kwot przez Managera Projektu). Z kolei Wynagrodzenie Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy wypłacane przez Wynajmującego na rzecz Wykonawcy Shell&Core powinno stanowić koszty uzyskania przychodów Wynajmującego bezpośrednio związane z przychodami Wynajmującego uzyskanymi tytułem Wynagrodzenia za Shell&Core Upgrade Najemcy w momencie uzyskania tych przychodów.

Pytanie nr 3

W opinii Wynajmującego, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę (i) Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out oraz (ii) Wynagrodzenia Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy nie zwiększą wartości początkowej Budynku (tj. nie powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Budynku), natomiast wydatki ponoszone przez Wynajmującego na zapłatę wynagrodzenia Wykonawcy Shell&Core za prace Shell&Core Standard zwiększą wartość początkową Budynku (tj. powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Budynku), od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt podatkowy Wynajmującego.

Wynagrodzenie Wykonawcy Fit-Out oraz Wynagrodzenie Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy a wartość początkowa Budynku

Jak wskazano powyżej (zob. uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1), zdaniem Wnioskodawcy, nieuzasadnionym byłoby kwalifikowanie prac Fit-Out Najemcy przeprowadzanych w celu adaptowania Przedmiotu Najmu do wymagań konkretnego najemcy, jako kosztu wytworzenia (w zakresie prac dokonywanych przed oddaniem Budynku do używania) lub ulepszenia zwiększającego wartość początkową Budynku, o którym mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowym pracom nie sposób bowiem przypisać charakteru zmieniającego (w szczególności zwiększającego) funkcję użytkową Przedmiotu Najmu, a w efekcie ich wykonania nie zwiększy się jego wartość.

W odniesieniu natomiast do prac Shell&Core Upgrade, jak wskazano powyżej (zob. uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2), mając na uwadze, że - podobnie jak w przypadku prac Fit-Out Najemcy - prace te są wykonywane według wytycznych Najemcy, a także są w pełni podyktowane oczekiwaniami oraz specyfiką działalności tego konkretnego Najemcy (z tego względu odbiegają od Shell&Core Standard), wydatki na zapłatę Wynagrodzenia Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy nie powinny być uwzględniane w kosztach wytworzenia Budynku albo stanowić wydatków na ulepszenie lub modernizację Budynku. Z perspektywy Wynajmującego prace te bowiem (ekonomicznie) nie wpływają na wartość Budynku (ekonomicznie Wynajmujący realizuje te prace na zlecenie Najemcy). Tym samym, wydatki Wynajmującego na zapłatę Wynagrodzenia Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy nie powinny być kapitalizowane do wartości początkowej Budynku. Powyższe pośrednio potwierdza również kwalifikacja wydatków na Shell&Core Upgrade po stronie Najemcy, który uznaje te wydatki za inwestycję w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji u Najemcy.

Wynagrodzenie za prace Shell&Core Standard a wartość początkowa Budynku

W odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Wynajmującego na zapłatę wynagrodzenia Wykonawcy Shell&Core za prace Shell&Core Standard Wnioskodawca zwraca uwagę na wyraźne rozróżnienie pomiędzy wydatkami na prace Shell&Core Standard a wydatkami na Shell&Core Upgrade Najemcy. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na rodzaj prowadzonej przez Najemcę działalności, która wymaga podwyższonych standardów wykończenia, wyposażenia i aranżacji (zarówno dla Budynku, jak i samego Przedmiotu Najmu), Wynajmujący na mocy Umowy Najmu jest zobowiązany do wykonania określonych prac dostosowawczych dotyczących podstawowego stanu wykończenia Budynku (w tym niektórych części wspólnych dla poszczególnych funkcji), głównie w zakresie instalacji lub modyfikacji różnego rodzaju instalacji i urządzeń w Budynku (Shell&Core Upgrade Najemcy). W Umowie Najmu Strony zawarły również stosowne postanowienia dotyczące podstawowego wykończenia Budynku. Zgodnie z tymi postanowieniami, Wynajmujący ponosi wszelkie koszty prac dostosowawczych zakresu podstawowego wykończenia Budynku (w tym niektórych części wspólnych dla poszczególnych funkcji), obejmujące m.in. koszty przygotowania stosownych projektów oraz odnośnych instalacji i urządzeń (tj. Koszty Shell&Core), które standardowo wykonywane są zgodnie z zasadami sztuki i powszechnie przyjętymi w tym segmencie rynku standardami (Shell&Core Standard). Tym niemniej, z uwagi na wymagany w działalności Najemcy podwyższony standard zajmowanych powierzchni (który odbiega od przyjętego przez Wynajmującego zwykłego standardu dla Budynku, tj. od Shell&Core Standard), w Umowie Najmu Najemca i Wynajmujący uzgodnili, że Wynajmujący odpowiednio dostosuje rozmieszczenie oraz rodzaj/jakość instalacji w Budynku, aby sprostać wymaganiom Najemcy (Shell&Core Upgrade Najemcy). W tym zakresie Najemca płaci Wynajmującemu różnicę pomiędzy kosztami prac Shell&Core Standard a kosztami dostosowania Shell&Core Upgrade Najemcy (Wynagrodzenie za Shell&Core Upgrade Najemcy). Wynajmujący płaci Wykonawcy Shell&Core wynagrodzenie za wszystkie prace dotyczące realizacji Budynku wraz z wykończeniem podstawowym, w tym również za prace Shell&Core Upgrade Najemcy (Wynagrodzenie Wykonawcy za Shell&Core Upgrade) na podstawie prawidłowo wystawionych przez Wykonawcę Shell&Core faktur VAT.

Zatem płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy Shell&Core wynagrodzenie obejmuje nie tylko Wynagrodzenie Wykonawcy za Shell&Core Upgrade (które to prace są następnie przez Wynajmującego odsprzedawane Najemcy za Wynagrodzeniem za Shell&Core Upgrade Najemcy), ale również wynagrodzenie za prace Shell&Core Standard.

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter prac (i związanych z nimi wydatków) Shell&Core Standard spełnia przesłanki do ich kwalifikacji, jako prac skutkujących ulepszeniem lub modernizacją Budynku albo koszty te mogłyby być zaliczane do kosztów wytworzenia Budynku (jeżeli są one ponoszone przed oddaniem go do użytkowania).

Stanowią one bowiem - jak wskazano powyżej - koszty prac dostosowawczych zakresu podstawowego wykończenia Budynku (w tym niektórych części wspólnych dla poszczególnych funkcji), obejmujące m.in. koszty przygotowania stosownych projektów oraz odnośnych instalacji i urządzeń, które standardowo wykonywane są zgodnie z zasadami sztuki i powszechnie przyjętymi w tym segmencie rynku standardami. Prace te są zatem wykonywane nie w celu przystosowania Budynku do wymagań konkretnego najemcy, lecz w celu ogólnego przygotowania Budynku i wyposażenia go w instalacje niezbędne do jego używania przez jakiegokolwiek najemcę. Prace te (w odróżnieniu od prac Shell&Core Upgrade Najemcy) nie są wykonywane według wytycznych Najemcy i nie są podyktowane oczekiwaniami oraz specyfiką działalności tego konkretnego Najemcy. Należy również wskazać, że z perspektywy Wynajmującego prace te wpływają na wartość Budynku, który w rezultacie wykonania tych prac staje się gotowy do używania przez (jakichkolwiek) najemców.

W związku z powyższym, z uwagi na rodzaj i charakter prac Shell&Core Standard (które - w ocenie Wynajmującego - obiektywnie wpływają na wartość Budynku) oraz fakt, iż prace te nie są „odsprzedawane” Najemcy (tj. Najemca nie ponosi ekonomicznie kosztów związanych z wykonaniem tych prac - koszty te są pokrywane ze środków Wnioskodawcy i nie są mu zwracane) wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy Shell&Core za prace Shell&Core Standard powinno być uwzględnione w wartości początkowej Budynku. Jednocześnie, z uwagi na niewątpliwy związek tych wydatków z przychodami Wynajmującego (zob. stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2) wydatki te powinny być rozpoznawane w kosztach podatkowych Wnioskodawcy poprzez odpisy amortyzacyjne.

Podsumowując, zdaniem Wynajmującego, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę (i) Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out oraz (ii) Wynagrodzenia Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy nie zwiększą wartości początkowej Budynku (tj. nie powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Budynku), natomiast wydatki ponoszone przez Wynajmującego na zapłatę wynagrodzenia Wykonawcy Shell&Core za prace Shell&Core Standard zwiększą wartość początkową Budynku (tj. powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Budynku), od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt podatkowy Wynajmującego

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu wymienia przepis art. 12 ust. 4 updop, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Koszty podatkowe na gruncie updop można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c updop), oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d updop).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. W myśl art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z samą realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Cytowana powyżej definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, czyli przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Z powyższego wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Zauważyć należy, że zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały określone w art. 16g updop.

Zgodnie z brzmieniem art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Ponadto – w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 updop – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ww. ustawy.

Zatem jedną z ww. przesłanek warunkujących uznanie budynku za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej jest jego kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjnie umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Przez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W przypadku nieruchomości budowlanych o kryterium kompletności i zdatności do użytku przesądza uzyskanie przez podatnika potwierdzenia w postaci wydanej przez właściwy organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu updop – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wybudował kompleks usługowo-biurowo-hotelowo-mieszkaniowy składający się z dwóch budynków (wraz z infrastrukturą). Jeden z budynków jest przeznaczony pod hotel, a drugi budynek jest o przeznaczeniu biurowo-usługowo-mieszkalnym. W marcu 2021 r. została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie części Budynku o przeznaczeniu biurowo-usługowym, w tym w szczególności Przedmiotu Najmu, a następnie został podpisany protokół odbioru końcowego. Tym niemniej, w Budynku nadal trwają prace dotyczące Fit-Out Najemcy oraz Shell&Core Standard. Wynajmujący planuje wykorzystywać Budynek w prowadzonej działalności gospodarczej w okresie przekraczającym rok, a co za tym idzie, Budynek będzie kwalifikowany jako środek trwały Wnioskodawcy (z zastrzeżeniem części mieszkalnej - po wyodrębnieniu poszczególnych lokali mieszkalnych będą one przez Wnioskodawcę sprzedawane i nie będą stanowiły środków trwałych Wynajmującego).

W dniu 23 kwietnia 2020 r. Wynajmujący podpisał z Najemcą umowę najmu na podstawie której Wynajmujący zobowiązał się do oddania w najem części powierzchni biurowej w Budynku na rzecz Najemcy. Przedmiot Najmu został wydany Najemcy w dniu 18 marca 2021 r.

Z uwagi na rodzaj prowadzonej przez Najemcę działalności, która wymaga podwyższonych standardów wykończenia, wyposażenia i aranżacji (zarówno dla Budynku, jak i samego Przedmiotu Najmu), Wnioskodawca (Wynajmujący) na mocy Umowy Najmu jest zobowiązany do:

*   wykonania określonych prac adaptacyjnych w Przedmiocie Najmu („Fit-Out Najemcy”), jak również
*   dostosowawczych dotyczących podstawowego stanu wykończenia Budynku (w tym niektórych części wspólnych dla poszczególnych funkcji), głównie w zakresie instalacji lub modyfikacji różnego rodzaju instalacji i urządzeń w Budynku („Shell&Core Upgrade Najemcy”).

Wnioskodawca w opisie sprawy przedstawił zakres robót, prac/elementów wychodzących w zakres Shell&Core Upgrade Najemcy i wykonywanych w ramach Shell&Core Standard.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wynagrodzenie za Fit-Out Najemcy w związku ze świadczonymi przez niego usługami mającymi na celu odpowiednie dostosowanie Przedmiotu Najmu do potrzeb Najemcy stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy, który powstaje w momencie spełnienia przesłanek do jego wypłaty wynikających z Umowy Najmu (tj. w momencie akceptacji kwot przez Managera Projektu). Wówczas bowiem, jak twierdzi Wnioskodawca, dochodzi do częściowego wykonania usługi przez Wynajmującego na rzecz Najemcy, a zatem Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód należny z tego tytułu.

Natomiast wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out za wykonane przez niego prace Fit-Out Najemcy, które mają na celu adaptację Przedmiotu Najmu do stanu odpowiadającego oczekiwaniom konkretnego najemcy mają związek z uzyskiwanymi przez Wynajmującego przychodami i stanowią w myśl art. 15 ust. 1 updop koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Są to koszty bezpośrednio związane z przychodami z uzyskiwanego przez Wnioskodawcę z Wynagrodzenia za Fit-Out Najemcy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Również Wynagrodzenie za Shell&Core Upgrade Najemcy wypłacane przez Najemcę na rzecz Wynajmującego stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie spełnienia przesłanek do jego wypłaty wynikających z Umowy Najmu (tj. w momencie akceptacji kwot przez Managera Projektu) bowiem, jak twierdzi Wnioskodawca, w tym momencie następuje częściowe wykonanie usługi. Z kolei Wynagrodzenie Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy wypłacane przez Wynajmującego na rzecz Wykonawcy Shell&Core stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bezpośrednio związane z przychodami Wynajmującego uzyskanymi tytułem Wynagrodzenia za Shell&Core Upgrade Najemcy w momencie uzyskania tych przychodów.

Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 3 stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out oraz Wynagrodzenia Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy nie zwiększą wartości początkowej Budynku, natomiast wydatki ponoszone przez Wynajmującego na zapłatę wynagrodzenia Wykonawcy Shell&Core za prace Shell&Core Standard zwiększą wartość początkową Budynku (tj. powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Budynku), od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Z uwagi na rodzaj i charakter prac Shell&Core Standard oraz fakt, że koszty te są pokrywane ze środków Wnioskodawcy i nie są mu zwracane, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy Shell&Core za prace Shell&Core Standard powinno być uwzględnione w wartości początkowej Budynku i stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out oraz Wynagrodzenia Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy, które są należnościami za adaptację przedmiotu najmu do wymagań konkretnego najemcy podyktowane oczekiwaniami oraz specyfiką działalności tego konkretnego najemcy nie będą zwiększać wartości początkowej środka trwałego.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   w jaki sposób Wynajmujący powinien rozpoznać (i) Wynagrodzenie za Fit-Out Najemcy wypłacane przez Najemcę na rzecz Wynajmującego oraz (ii) Wynagrodzenie Wykonawcy Fit-Out wypłacane przez Wynajmującego na rzecz Wykonawcy Fit-Out,
*   w jaki sposób Wynajmujący powinien rozpoznać (i) Wynagrodzenie za Shell&Core Upgrade Najemcy wypłacane przez Najemcę na rzecz Wynajmującego oraz (ii) Wynagrodzenie Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy wypłacane przez Wynajmującego na rzecz Wykonawcy Shell&Core,
*   czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę (i) Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out oraz (ii) Wynagrodzenia Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy nie zwiększą wartości początkowej Budynku (tj. nie powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Budynku), natomiast wydatki ponoszone przez Wynajmującego na zapłatę wynagrodzenia Wykonawcy Shell&Core za prace Shell&Core Standard zwiększą wartość początkową Budynku (tj. powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Budynku), od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt podatkowy Wynajmującego

\-jest prawidłowe.

Końcowo podkreślić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była kwestia ustalenia momentu częściowego wykonania usługi z Fit-Out Najemcy oraz Shell&Core Najemcy. Tut. Organ przyjął za Wnioskodawcą, że do częściowego wykonania ww. usług dochodzi w momencie akceptacji kwot przez Managera Projektu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.