Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-340/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-22
Teza: Brak prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących wydatki poniesione na nabycie paliw do napędu pojazdów samochodowych (decyzja derogacyjna).
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; paliwo; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 24 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 3 czerwca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących wydatki poniesione na nabycie paliw do napędu pojazdów samochodowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących wydatki poniesione na nabycie paliw do napędu pojazdów samochodowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prawa handlowego z siedzibą w Polsce jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Należy do Grupy Kapitałowej I. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. dystrybucja produktów spożywczych do punktów detalicznych, tj. supermarketów, marketów i sklepów oraz do punktów gastronomicznych, tj. restauracji, lokali typu fast food, barów, stołówek, hoteli i ośrodków wypoczynkowych.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zarówno osobowe, jak również z homologacją ciężarową. Wszystkie samochody, którymi dysponuje, stanowią jej własność lub użytkowane są przez nią na podstawie umów leasingu (względnie, najmu lub dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze). W przyszłości Spółka będzie nabywać (lub przyjmować w leasing) inne samochody osobowe i/lub ciężarowe.

Niniejszym wnioskiem objęte są jedynie stanowiące własność Spółki lub użytkowane przez nią na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (w tym także nabyte lub przyjęte w leasing w przyszłości) samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

W dalszej części niniejszego wniosku powyższe samochody będą określane jako „samochody osobowe”.

W toku prowadzonej działalności Spółka nabywa paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu samochodów osobowych. Ponosi również szereg innych wydatków związanych z użytkowaniem ww. samochodów, takich jak: koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów, itp. Na potwierdzenie dokonywanych zakupów towarów i usług otrzymuje od dostawców faktury VAT.

Przedmiotowe samochody osobowe są wykorzystywane przez Spółkę dla celów jej działalności gospodarczej. Niemniej, w przewidzianym przez Spółkę zakresie, ww. samochody mogą być również wykorzystywane do celów użytku prywatnego przez jej pracowników. Spółka nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 6-8 ustawy o VAT. Obecnie Spółka nie spełnia wymogów, które umożliwiłyby jej dokonywanie odliczenia 100% podatku naliczonego. W odniesieniu do tych samochodów osobowych nie dokonała ich zgłoszenia jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe od dnia 1 kwietnia 2014 r. Spółka odlicza jedynie 50% podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z ww. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których obecnie nie odlicza podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 dnia kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., przysługiwać będzie prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

1\. Uwagi ogólne.

Decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z dnia 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51, dalej jako: „Decyzja derogacyjna”), upoważniła Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1, ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Decyzji derogacyjnej: „w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej”.

Jednakże, na podstawie art. 1 ust. 2 ww. Decyzji, „ograniczenie do wysokości 50 %, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3.500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących”.

Jednocześnie, w myśl art. 1 ust. 3 Decyzji derogacyjnej, „ponadto ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika”.

Ponadto, na mocy art. 2 Decyzji derogacyjnej, „w drodze odstępstwa od art. 26 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje upoważniona do nietraktowania jako świadczenia usług za wynagrodzeniem prywatnego wykorzystania przez podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, wykorzystania do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, pojazdu, do którego zastosowanie ma ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w art. 1 niniejszej decyzji”.

W art. 3 ust. 1 wskazano natomiast, że „niniejsza decyzja staje się skuteczna z dniem jej notyfikacji.

Niniejszą decyzję stosuje się od dnia 1 stycznia 2014 r. Niniejsza decyzja wygasa dnia 31 grudnia 2016 r. lub w dniu wejścia w życie przepisów unijnych określających wydatki związane z silnikowymi pojazdami drogowymi, które nie dają prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, jeśli data ta będzie wcześniejsza”.

Artykuł 3 ust. 2 ww. Decyzji stanowi, że „wniosek o przedłużenie środków określonych w niniejszej decyzji, przedkłada się Komisji do dnia 1 kwietnia 2016 r. Do tego wniosku załącza się sprawozdanie obejmujące przegląd stosowanego ograniczenia procentowego dotyczącego prawa do odliczenia VAT na podstawie niniejszej decyzji”.

Zgodnie zaś z art. 4 Decyzji, „niniejsza decyzja skierowana jest do Rzeczpospolitej Polskiej”.

Analiza przywołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że Decyzja derogacyjna oparta została na założeniu jednolitego ograniczenia prawa do odliczenia VAT do 50% w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami silnikowymi. W szczególności, ograniczenie takie miało dotyczyć również wydatków na zakup paliwa do pojazdów objętych decyzją derogacyjną.

Podstawę prawną do wydania Decyzji derogacyjnej stanowił art. 395 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Jednocześnie, środki zmierzające do uproszczenia procedury poboru VAT nie mogą wpływać, chyba że w nieznacznym stopniu, na ogólną kwotę wpływów z podatków państwa członkowskiego pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji.

W wykonaniu Decyzji derogacyjnej, polski ustawodawca znowelizował m.in. art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej m.in. z faktury otrzymanej przez podatnika. Jednocześnie, na podstawie art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Powyższe ograniczenia dotyczą zatem paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych będących przedmiotem niniejszego wniosku.

2\. Decyzja derogacyjna a polskie przepisy o podatku od towarów i usług.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ograniczenia w odliczaniu VAT w kształcie określonym przez polskiego ustawodawcę wykraczają poza zakres restrykcji dozwolonych Decyzją derogacyjną. W szczególności, art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej pozbawia podatników prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych w okresie od wejścia w życie tej ustawy (tj. od 1 kwietnia 2014 r.) do dnia 30 czerwca 2015 r.

Wykroczenie poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce Decyzją derogacyjną zdaje się dostrzegać również sam ustawodawca. Warto zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej VAT wskazano, że „z uwagi na skutki budżetowe wynikające z wprowadzenia możliwości odliczania 50% kwoty podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych do napędu pojazdów wykorzystywanych do celów „mieszanych”, czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych, proponuje się w art. 11 projektu (ostatecznie przedmiotowe postanowienie zostało wprowadzone w art. 12 - przyp. Spółki) przejściowo (tj. do dnia 30 czerwca 2015 r.) ograniczyć to prawo, tzn. pozostawić do dnia 30 czerwca 2015 r. 100% zakaz odliczenia podatku dla nabywanych paliw do pojazdów objętych zasadą stand still (tzn. zakaz dotyczyłby przede wszystkim samochodów osobowych). Powyższe pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, szczególnie, że nie jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości (vide: wyrok TSUE w sprawie C-395/11)”.

Jakkolwiek nie ulega wątpliwości, że rządowe uzasadnienie projektu ustawy nie stanowi formalnie źródła prawa, to jednak w praktyce przyjmuje się, że może ono stanowić cenną wskazówkę interpretacyjną.

Zgodnie natomiast ze stanowiskiem przedstawionym w ww. uzasadnieniu:

(i) podstawą czasowego ograniczenia prawa do odliczania VAT od paliwa używanego do napędu samochodów osobowych jest nie Decyzja derogacyjna, lecz zasada „stand still”, wynikająca z art. 176 Dyrektywy VAT,

(ii) Polska nie jest zobowiązana do implementacji Decyzji wykonawczej w całości.

W opinii Spółki, powyższe stanowisko, mające uzasadniać wprowadzenie czasowego wyłączenia w odliczaniu 50% podatku VAT od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych jest nie do pogodzenia z prawem unijnym, w szczególności z treścią Decyzji derogacyjnej oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co Spółka wykazuje w poniższej argumentacji.

3\. Przekroczenie przez Polskę zakresu swobody w implementacji Decyzji derogacyjnej oraz nieprawidłowe zastosowanie klauzuli „stand still”.

Zasadność wprowadzenia czasowego wyłączenia częściowego odliczenia podatku od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie TSUE.

Wskazać należy, że w orzeczeniu C-395/11 BLV Wohn ind Gewerbebau GmbH, powoływanym w ww. uzasadnieniu ustawy, TSUE uznał, że państwo niemieckie mogło poprzestać na wykonaniu upoważnienia wynikającego z decyzji wykonawczej w sposób częściowy, tzn. wprowadzić specjalny środek wyłącznie w stosunku do określonych podkategorii czynności i do świadczeń na rzecz wyłącznie określonych odbiorców. Trybunał zastrzegł jednocześnie, że swoboda państwa w tym zakresie jest ograniczona obowiązkiem przestrzegania zasady neutralności podatkowej oraz ogólnych reguł prawa unijnego, w tym w szczególności zasad proporcjonalności i pewności prawa.

Należy zatem podkreślić, że w opisywanym przypadku państwo niemieckie wprowadziło ograniczenia w zakresie węższym niż przewidziany w decyzji wykonawczej – na podstawie upoważnienia mogło wprowadzić mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do wszystkich podatników nabywających określone usługi, jednak ostatecznie ograniczeniem objęto wyłącznie podatników prowadzących działalność w zakresie robót budowlanych. Tego typu działanie, tzn. rezygnację Państwa Członkowskiego z wprowadzenia części ograniczeń dozwolonych przez decyzję wykonawczą, należy uznać za zgodne z prawem unijnym i zasadą exceptiones non sunt extendae, gdyż skutkowało ono zawężeniem zakresu odstępstw od dyrektywy unijnej występujących w systemie prawnym danego państwa, co słusznie potwierdził TSUE w powyższym orzeczeniu oraz szeregu innych, np. C-136/97 Norbury Developments, C-345/99 Komisja vs. Francja.

Natomiast, w przypadku środków wprowadzonych w niniejszym wniosku przez polskiego ustawodawcę ustawą nowelizującą VAT, sytuacja przedstawia się odwrotnie – przedmiotowy środek krajowy w postaci czasowego wyłączenia prawa do odliczenia VAT wprowadza ograniczenia dalsze niż dozwolone Decyzją derogacyjną. Z tego względu ww. wyrok nie może być traktowany jako uzasadnienie dla regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT, a wręcz przeciwnie – stanowi on potwierdzenie jej niezgodności z prawem unijnym.

Zgodnie z powyższym, należy zgodzić się, że państwom członkowskim przysługuje pewien zakres swobody w implementacji prawa unijnego, jednakże prawidłowo rozumiana swoboda przysługująca w tym zakresie państwom członkowskim nie stanowi uzasadnienia dla wprowadzenia dodatkowego (nieprzewidzianego Decyzją derogacyjną), istotnego ograniczenia w postaci czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do pewnej kategorii pojazdów. Zdaniem Spółki, swobodę implementacji należy rozumieć w ten sposób, że krajowy ustawodawca może z upoważnienia skorzystać np. tylko w wybranym okresie (tzn. okresie krótszym niż przewidziany w decyzji), w niezbędnym zakresie dostosować postanowienia do krajowego porządku prawnego, może również zawęzić zakres wprowadzanych ograniczeń lub wreszcie nie wdrożyć środków w ogóle (gdyż decyzja stanowi upoważnienie, lecz nie obowiązek).

Jednakże, w momencie, gdy państwo zdecyduje się z tego upoważnienia skorzystać, jest przy tym zobowiązane do przestrzegania prawa unijnego, w szczególności zaś w żadnym razie nie może rozszerzać ograniczeń poza przewidziane w danym akcie prawa.

Swoboda państwa członkowskiego we wdrożeniu decyzji derogacyjnej lub dyrektywy do krajowego porządku prawnego nie oznacza bowiem dyskrecjonalności (uznaniowości, dowolności) – byłoby to nie do pogodzenia z zasadą legalizmu i pewności prawa.

W szczególności swoboda ta nie może prowadzić do selektywnej (wybiórczej) implementacji jako sprzecznej z ogólnymi zasadami prawa unijnego oraz zasadami prawidłowej legislacji. Jak wskazuje się w doktrynie prawa, szczególnie istotne jest, aby środki specjalne, jako wprowadzające odstępstwa od Dyrektywy VAT, podlegały wykładni ścisłej oraz były wydawane na podstawie i w granicach upoważnienia udzielonego w decyzji derogacyjnej lub dyrektywie.

Powyższy argument można zilustrować następującym przykładem - na podstawie art. 1 ust. 1 Decyzji derogacyjnej wprowadzone ograniczenie w odliczeniu podatku VAT nie ma zastosowania w przypadkach, gdy pojazd jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. W świetle stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej VAT, dopuszczalne jest wdrożenie jedynie niektórych norm wynikających z Decyzji derogacyjnej. Ponadto, nie ulega wątpliwości, że w stosunku do samochodów osobowych, nawet tych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, w poprzednim stanie prawnym (istotnym dla zastosowania klauzuli „stand still”) przysługiwało jedynie ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Spółki, powyższe nie oznacza, że polski ustawodawca mógł, powołując się na swobodę implementacyjną oraz klauzulę „stand still”, nie wprowadzić w ogóle (bądź czasowo ograniczyć) możliwości skorzystania z pełnego odliczenia VAT od nabycia samochodów osobowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Swoboda implementacyjna państwa członkowskiego w połączeniu z zasadą „stand still” w żadnym razie nie może uzasadniać wprowadzenia przepisów krajowych odbiegających w swym kształcie od istoty środków przewidzianych w Decyzji derogacyjnej, gdyż prowadziłoby to do zniweczenia bądź zniekształcenia jej celu. Na analogicznej zasadzie oczywiście niedopuszczalne byłoby przykładowo implementowanie tylko niektórych artykułów Decyzji derogacyjnej. Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, że swoboda państwa członkowskiego w implementacji nie oznacza dowolności, lecz w istocie ma szereg istotnych ograniczeń (jak choćby powołane przez Trybunał zasady neutralności podatkowej oraz ogólne zasady prawa Unii czy też wskazywane w doktrynie reguły prawidłowej legislacji). Istotne jest także przestrzeganie zasady proporcjonalności, zgodnie z którą środki specjalne nie powinny wykraczać poza to, co niezbędne dla realizacji celów, dla których zostały ustanowione i nie mogą być wykorzystywane w sposób podważający fundamenty konstrukcyjne wspólnotowego systemu podatku VAT.

Wątpliwości Spółki co do zgodności wprowadzenia art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT z zasadą neutralności, proporcjonalności i pewności prawa podzielają również przedstawiciele doktryny. Przykładowo, odnosząc się do przedmiotowej kwestii Adam Bartosiewicz zauważył, że sytuacja podatników użytkujących samochody osobowe znacznie się pogorszyła – w okresie objętym wyłączeniem nie mają oni prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa do napędu tych samochodów, a jednocześnie odebrane zostało im prawo do odliczenia połowy podatku naliczonego od wszystkich wydatków eksploatacyjnych.

Końcowo warto też zauważyć, że ze względu na zasadę efektywności prawa unijnego również jednostki mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność decyzji, co zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału (np. C-9/70 Franz Grad, C-156/91 Hansa Fleisch). W tym kontekście oczywistym jest, że decyzja nie stanowi w istocie jedynie upoważnienia, z którego państwo może dyskrecjonalnie i wybiórczo korzystać, lecz szczególnie istotna staje się jej prawidłowa implementacja (gdyż w przeciwnym razie istnieje możliwość powołania się przez jednostki bezpośrednio na decyzję).

4\. Szczególny charakter przepisów Decyzji derogacyjnej.

Uwzględniając charakter Decyzji derogacyjnej, jako wydawanego w specjalnej procedurze, wyjątkowego upoważnienia do wprowadzenia ograniczeń wykraczających poza te dozwolone na podstawie klauzuli „stand still” należy uznać, że w zakresie objętym przedmiotową regulacją decyzja wykonawcza wydana na podstawie art. 395 Dyrektywy VAT stanowi przepisy o charakterze szczególnym w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT. Skoro bowiem decyzja taka upoważnia państwo do przyjęcia środków stanowiących odstępstwo od zasad przewidzianych w Dyrektywie, zawiera się w tym również art. 176 Dyrektywy i wynikająca z niego klauzula „stand still”.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wykładnia systemowa. Artykuł 176 Dyrektywy VAT znajduje się w tytule X „Odliczenia” (rozdział 3 „Ograniczenia prawa do odliczenia”), podczas gdy art. 395, na podstawie którego wydawane są decyzje wykonawcze, umieszczony został w tytule „Odstępstwa” (rozdział 2 „Odstępstwa przyznawane w drodze upoważnienia”).

O szczególnym charakterze przepisów decyzji wykonawczej wydawanej na podstawie art. 395 Dyrektywy VAT świadczy również wykładnia celowościowa. W tym aspekcie, w odniesieniu do ograniczenia będącego przedmiotem analizy w ramach niniejszego wniosku, należy zwrócić uwagę, że wprowadzony w Decyzji derogacyjnej system ograniczeń w prawie do odliczenia VAT został skonstruowany jako rozwiązanie kompleksowe (takie samo ograniczenie stosowane do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi). W szczególności, uwzględniając założenie racjonalności ustawodawcy unijnego, należy przyjąć, że przy określaniu jednolitego ograniczenia na poziomie 50% zostały wzięte pod uwagę wszystkie istotne okoliczności, wymienione w Decyzji derogacyjnej. Właśnie ze względu na kompleksowość wprowadzonego rozwiązania, przepisy krajowe powinny możliwie najdokładniej implementować istotę przedmiotowych środków specjalnych, aby uniknąć ryzyka zniweczenia celu Decyzji derogacyjnej, tzn. zapewnienia, by środki wprowadzające odstępstwa od Dyrektywy VAT spełniały wymogi właściwości, niezbędności i proporcjonalności.

W tym kontekście warto także zauważyć, że jak wskazuje się w doktrynie, w odniesieniu do uzasadnienia decyzji Trybunał określił surowsze warunki, bowiem stwierdził, że konieczne jest wymienienie tych wszystkich różnorodnych szczegółów, które są prawnie i faktycznie doniosłe. W przypadku decyzji nie jest doniosły jedynie jej tekst, lecz także okoliczności, w jakich została podjęta, oraz zespół przepisów prawnych regulujących sprawę będącą przedmiotem decyzji (np. wyrok w sprawie T-49/95 Van Megen Sports Group). W konsekwencji, jeśli Rzeczpospolita Polska zamierzała dodatkowo ograniczyć prawo do odliczenia w odniesieniu do samochodów osobowych, informacja taka powinna być przekazana właściwym organom unijnym i wymieniona w motywach Decyzji derogacyjnej.

Tymczasem, nieuwzględnienie dodatkowego czynnika w postaci czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do paliwa nabywanego do samochodów osobowych, prowadzi do zaburzenia proporcji ograniczeń ustalonej w decyzji na poziomie 50%. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT przedmiotowe wyłączenie obowiązuje do dnia 1 lipca 2015 r., podczas gdy sama Decyzja derogacyjna zasadniczo obowiązuje między 1 stycznia 2014 r. a 31 grudnia 2016 r. – wyłączenie dotyczy zatem połowy powyższego okresu. W opinii Spółki, jest to czynnik na tyle istotny, że jego uwzględnienie z dużym prawdopodobieństwem mogło wpłynąć na ustalenie współczynnika przez ustawodawcę unijnego w sposób odmienny.

O wadze właściwego ustalenia proporcji ograniczeń świadczyć może chociażby art. 3 ust. 2 Decyzji derogacyjnej, zgodnie z którym do wniosku o przedłużenie środków określonych w ww. Decyzji załącza się sprawozdanie obejmujące przegląd stosowanego ograniczenia procentowego dotyczącego prawa do odliczenia VAT na podstawie ww. Decyzji.

5\. Zasada neutralności oraz konieczność ścisłej wykładni środków wprowadzających odstępstwo od Dyrektywy VAT.

Zasada neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku, a jest on przerzucany w cenie towaru na ostatecznego konsumenta.

Oznacza to, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich finalnymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego stanowi zatem fundamentalne prawo podatnika, będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, prawo do odliczenia musi być wykonywane niezwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego od transakcji związanych z nabyciami. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji, odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego (np. C-62/93 BP Soupergaz). W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że TSUE niejednokrotnie podkreślał konieczność ścisłej wykładni zakresu środków wprowadzających odstępstwa od przepisów Dyrektywy VAT a ponadto ww. środki powinny być niezbędne i stosowne dla realizacji szczególnych celów oraz w jak najmniejszym stopniu oddziaływać na cele i zasady, które są zawarte w Dyrektywie (m.in. w sprawach C-63/96 Skripalle, C-324/82 Komisja vs. Belgia, C-489/09 Vandoorne). Odstępstwa przyznane przez Dyrektywę VAT muszą być stosowane z umiarem, gdyż każde ograniczenie zaburza wspólny system podatku VAT i narusza jego neutralność dla podatników. Podatek przestaje wtedy być podatkiem od wartości dodanej.

6\. Niedopełnienie warunku konsultacji z Komitetem ds. VAT.

Spółka pragnie zauważyć, że cel wskazany w uzasadnieniu ustawy nowelizującej VAT (tj. względy budżetowe) nie mieści się w zakresie celów wymienionych w art. 394 i 395 Dyrektywy VAT. Zapobieganie nadużyciom i uproszczenie poboru podatku – jedynie takie względy mogą uzasadniać wprowadzenie nowych, bądź utrzymanie istniejących ograniczeń stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy VAT. Względy koniunktury gospodarczej stanowią natomiast przesłankę procedury określonej w art. 177 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym Państwo Członkowskie po konsultacji z Komitetem ds. VAT może – z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej – częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. Warto zauważyć, że to właśnie procedura określona w art. 177 Dyrektywy VAT była podstawą do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanego paliwa w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. w odniesieniu do samochodów objętych ograniczeniami dozwolonymi decyzją wykonawczą Rady z dnia 27 września 2010 r. Z ogólnie dostępnych informacji wynika, że Polska nie przeprowadziła takich konsultacji przed wprowadzeniem art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT.

Zgodnie z orzeczeniem w sprawie C-409/99 Metropol, w świetle przepisów dyrektywy i przy uwzględnieniu celu harmonizacji systemu podatku od wartości dodanej, niezbędne jest, aby Komitet ds. VAT był powiadomiony w każdym przypadku, gdy do prawa krajowego Państwo Członkowskie wprowadza dodatkowe ograniczenia w prawie do odliczenia, powołując się przy tym na trudności gospodarcze.

Brak dopełnienia wymaganej procedury konsultacyjnej pozbawia Państwo Członkowskie prawa do wprowadzania dodatkowych ograniczeń, co zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń TSUE (np. ww. orzeczenie C-409/99 Metropol oraz C-155/01 Cookies World).

7\. Kompetencja organu wydającego interpretację do wykładni przepisów prawa unijnego.

W orzecznictwie TSUE wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego, zgodnie z którą sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego.

Spółka pragnie wskazać, że choć do dokonania wykładni normy prawa unijnego uprawniony jest wyłącznie TSUE, to jednak minister właściwy do spraw finansów publicznych w indywidualnej interpretacji powinien zbadać poprawność implementacji dyrektywy (decyzji) do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług, a także stwierdzić, czy wprowadzone do krajowego porządku prawnego ograniczenie w prawie do odliczenia jest zgodne z zakresem upoważnienia, które Rzeczpospolita Polska otrzymała na mocy Decyzji derogacyjnej. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego może pominąć przepisy wspólnotowe, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11). Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego jest bowiem obowiązkiem organów administracji publicznej. Organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewnością jest również organ wydający indywidualne interpretacje (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11, wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 61/09, oraz wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08).

Co istotne, pogląd taki wyraża też TSUE wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (np. sprawy C-103/88 Fratelli Constanzo, C-97/90 Lennartz, C-62/00 Marks & Spencer).

W świetle powyższego, organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewnością jest również organ wydający indywidualne interpretacje.

Reasumując stwierdzić należy, że organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest do wykładni przepisów krajowych w świetle przepisów prawa wspólnotowego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami unijnymi, do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego.

8\. Podsumowanie.

Podsumowując powyższą argumentację, Spółka stoi na stanowisku, że:

(i) Decyzja derogacyjna została przez ustawodawcę nieprawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego – w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT wprowadza szerszy zakres ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT niż przewidziany w ww. decyzji;

(ii) Selektywna implementacja, prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego Decyzji derogacyjnej, jest nie do pogodzenia z przepisami unijnymi (w szczególności zasadą neutralności, proporcjonalności i pewności prawa) oraz zasadami prawidłowej legislacji, co jest szczególnie widoczne przy uwzględnieniu kompleksowego charakteru rozwiązania wprowadzonego Decyzją derogacyjną oraz potwierdzonej przez Trybunał możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczności decyzji;

(iii) Klauzula „stand still” nie uzasadnia wprowadzenia dalszych ograniczeń w zakresie regulowanym przez Decyzję derogacyjną – zdaniem Spółki, Decyzja derogacyjna ma w tym zakresie charakter przepisów szczególnych, co wynika m.in. z:

*   istoty decyzji wykonawczych jako środków o charakterze wyjątkowym, pozwalających na czasowe wprowadzenie ograniczeń dalej idących niż dozwolone na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT,
*   kompleksowego charakteru systemu określonego Decyzją derogacyjną,
*   wykładni systemowej,
*   a także możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczności decyzji;

(iv) Wprowadzenie regulacji art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT, przewidującej dalsze ograniczenia niż dozwolone Decyzją derogacyjną nie znajduje również uzasadnienia w art. 177 Dyrektywy VAT, gdyż nie zostało poprzedzone konsultacjami z Komitetem ds. VAT;

(v) Artykuł 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT stanowi zatem środek wykraczający poza odstępstwa dozwolone przepisami Dyrektywy VAT i tym samym przepis ten nie powinien podlegać zastosowaniu jako sprzeczny z prawem unijnym;

(vi) W konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w tym również w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r., mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, wprowadzono nowe zasady odliczania podatku naliczonego od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z dnia 28 grudnia 2013 r., str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

4.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
5.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jak wynika z ww. regulacji, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia, przez wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

3.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86 ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Według art. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, od dnia 1 kwietnia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono art. 2 pkt 34 zawierający definicję pojazdów samochodowych, przez które rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Artykuł 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że „samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu”.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Z powyższego wynika, że do dnia 30 czerwca 2015 r. – stosownie do ww. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej – nie można dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeśli są to samochody wymienione w tym przepisie.

Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Z opisu sprawy wynika, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

W przewidzianym przez Spółkę zakresie samochody te mogą być wykorzystywane również do celów użytku prywatnego przez jej pracowników. Od dnia 1 kwietnia 2014 r. Spółka odlicza jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od podniesionych wydatków związanych z ww. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których Spółka obecnie nie odlicza podatku naliczonego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się ze Spółką, że przysługiwało/będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw do napędu ww. samochodów osobowych i innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez nią do użytku „mieszanego” w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., bowiem z uprawnienia tego będzie mogła skorzystać dopiero od dnia 1 lipca 2015 r., co wynika z art. 86a ust. 1 i 2 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Wydatki związane z zakupem paliw do samochodów, które Spółka opisała w złożonym wniosku, nie należą do kategorii kosztów ogólnych związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, od których przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem przepisów art. 86 ustawy. Wydatki te (zakupy paliwa) Spółka ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 ustawy. W związku z użytkowaniem tego rodzaju samochodów zasadom szczególnym podlegają także wydatki ich dotyczące, o czym stanowi art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Przepis ten zawiera w swej treści otwarty katalog kosztów dotyczących użytkowania takich samochodów; przedstawione w nim wydatki nie wyczerpują wszystkich kosztów, które powstają w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów. Wymienione wydatki (dotyczące nabycia paliwa) są bezpośrednio związane z użytkowanymi przez Spółkę samochodami. Tak więc odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy.

Powołane przepisy art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy, mają na celu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z samochodami użytkowanymi w sposób „mieszany” – tj. do celów służbowych i prywatnych.

Jednocześnie, zgodnie z powołanym przepisem art. 12 ustawy nowelizującej, do dnia 30 czerwca 2015 r. całkowitym ograniczeniem objęto prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów wymienionych w tym przepisie, w sytuacji gdy pojazdy te są wykorzystywane do celów mieszanych. Rada Unii Europejskiej decyzją derogacyjną z 17 grudnia 2013 r. wyraziła zgodę na wprowadzenie tego ograniczenia. Wobec powyższego, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

W odniesieniu do kwestii przekroczenia przez Polskę zakresu swobody implementacyjnej decyzji derogacyjnej i nieprawidłowego zastosowania klauzuli „stand still”, implementacji sprzecznej z orzecznictwem TSUE należy wskazać, że podstawowym celem zmian wprowadzonych w ustawie o podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2014 r. jest kompleksowe uregulowanie zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Problem dotyczący zakresu wykorzystywania przez podatników VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych do 3,5 tony został zidentyfikowany, gdyż samochody te są niezbędne w działalności gospodarczej, równocześnie jednak – jako niezbędne w życiu prywatnym – są także wykorzystywane do celów prywatnych podatnika.

Podstawą wprowadzenia zmian jest przede wszystkim Decyzja Wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zaznaczenia wymaga, że brak jest harmonizacji w obszarze odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych. Z uwagi na powyższe podstawą prawną działań w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE oraz ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 176 tej Dyrektywy („stand still”).

W celu uregulowania kwestii prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem ww. pojazdów Polska wystąpiła z wnioskiem do Komisji Europejskiej o możliwość stosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony wykorzystywanych dla celów „mieszanych”.

Decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia. Implementacją ww. decyzji jest ustawa nowelizująca, wprowadzająca do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem powyżej wskazanych pojazdów samochodowych.

Zauważyć należy, że decyzja derogacyjna została implementowana w całości. Jednocześnie w art. 12 ustawy nowelizującej utrzymano czasowe ograniczenie do dnia 30 czerwca 2015 r. w prawie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (przy spełnieniu warunków co do liczby siedzeń i ładowności) wykorzystywanych do celów „mieszanych” tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Spółka wskazuje na niezgodność ww. przepisu art. 12 ustawy nowelizującej z art. 176 w związku z art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 176 wskazanej Dyrektywy, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia podatku. W żadnym przypadku prawo do odliczenia nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Należy podkreślić, że wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: (…) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie to zostało również utrzymane w przepisach wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE. Zmiana w art. 12 ustawy nowelizującej wprowadziła jedynie zawężenie zakresu wyłączeń ograniczając je do samochodów używanych do celów mieszanych. Przed tą zmianą wyłączeniem objęte były również samochody używane wyłącznie do działalności gospodarczej. Taka zmiana przepisów jest zgodna z zasadami przedstawionymi przez Trybunał w swoim orzecznictwie, bowiem ogranicza zakres istniejących przed tą zmianą wyłączeń.

Wobec powyższego nie można się zgodzić ze Spółką, że przepisy ustawy nowelizującej naruszają zasadę neutralności wynikającą z art. 168 Dyrektywy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Ograniczenie przez państwo członkowskie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinno mieć charakter wyjątkowy i może być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów (delegacji) dyrektywy. W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z odstępstwem w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych i określonych innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych, jednakże odstępstwo to jest wprowadzone w zgodzie z prawem unijnym na podstawie art. 176 Dyrektywy.

W odniesieniu do argumentacji Spółki dotyczącej niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej z art. 1 ust. 1 Decyzji Wykonawczej Rady, należy wskazać, że Decyzja ta stanowi podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ww. Decyzji, w drodze odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Przepis artykuł 176 Dyrektywy przewiduje, że Rada określi wydatki, od których odliczenie VAT nie przysługuje. Do tego czasu Rada zezwala Państwom Członkowskim na utrzymywanie w mocy wyłączeń, które obowiązywały w dniu 1 stycznia 1979 r. Należy wskazać, że dotychczas nie osiągnięto porozumienia w kwestii kategorii wydatków mogących być przedmiotem ewentualnych ograniczeń. W związku z tym zachowuje moc wspomniana zasada „stand still” w przypadku pojazdów samochodowych.

Nie można zgodzić się ze Spółką, że stosowanie przepisu art. 12 ustawy zmieniającej jest niezgodne z treścią art. 168 oraz art. 395 ust. 1 w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz z art. 1 ust. 1 decyzji Rady. Niezgodne z zasadami Dyrektywy byłoby rozszerzenie zakresu wyłączenia w prawie do odliczenia poza przyznane w decyzji Rady, w sytuacji gdyby Polska nie miała podstawy prawnej do takiego wyłączenia, tj. gdyby utraciła uprawnienia, jakie przysługują jej na podstawie art. 176 Dyrektywy. Natomiast Polska spełnia warunki do utrzymania tego wyłączenia. Takie utrzymanie wyłączenia przy odliczeniu paliwa nie narusza zatem zasad przewidzianych w Dyrektywie, bowiem jest stosowane na podstawie ograniczenia w odliczaniu przewidzianego w art. 176 Dyrektywy.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że ograniczenie zawarte w art. 12 ustawy nowelizującej w kwestii prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa do samochodów osobowych oraz wskazanych w tym przepisie innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych do działalności mieszanej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż na podstawie art. 176 Dyrektywy Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej. Potwierdzeniem dopuszczalności takiego postępowania jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-395/11, zgodnie z którym państwo członkowskie, któremu przyznano decyzję derogacyjną nie jest zobowiązane do implementacji takiej decyzji w całości. Polski ustawodawca decyzję derogacyjną zaimplementował w całości, choć rozkłada jej implementację w czasie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.