Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.367.2017.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-03
Teza: Czy Wnioskodawca zadziała prawidłowo rozpoznając koszt podatkowy z tytułu wynajmu samochodu (czynsz najmu wraz z obsługą serwisową, wymianą opon, ubezpieczeniem) w kolejnych miesiącach trwania umowy najmu ww. pojazdu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: eksploatacja; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; najem; samochód-samochód osobowy; ubezpieczenia; usługi-usługi gwarancyjne; usługi-usługi serwisowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 26 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu najmu samochodu:

\-obejmujących koszty związane z eksploatacją, tj. kosztów:

*   obsługi serwisowej wynikającej z normatywnej eksploatacji,
*   kompletu opon zimowych oraz ich zmiany,
*   ubezpieczenia OC/AC/NW wraz z całodobową opieką i pomocą telefoniczną w uzyskaniu świadczeń należnych z polisy ubezpieczeniowej

\-**jest nieprawidłowe,**

\-w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu najmu samochodu:

\-obejmujących koszty związane z eksploatacją, tj. kosztów:

*   obsługi serwisowej wynikającej z normatywnej eksploatacji,
*   kompletu opon zimowych oraz ich zmiany,
*   ubezpieczenia OC/AC/NW wraz z całodobową opieką i pomocą telefoniczną w uzyskaniu świadczeń należnych z polisy ubezpieczeniowej,

\-w pozostałym zakresie.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 12 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.215.2017.1.BD wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 26 października 2017 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność Agencji Pracy Tymczasowej. Wnioskodawca zawarł „Umowę zamówienia i dostawy samochodu” - na wynajem długoterminowy samochodu osobowego KIA na 1080 dni. Suma opłat w trakcie całego okresu najmu samochodu nie osiągnie wielkości równej cenie samochodu. Samochód będzie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa zamówienia i dostawy samochodu stanowi, że wynajmujący (Podatnik) z tytułu wynajmu pojazdu, będzie opłacać wynajmującemu czynsz najmu. W czynsz najmu wliczono koszty i organizację przez wynajmującego obsługi serwisowej wynikającej z normatywnej eksploatacji, jeden komplet opon zimowych oraz ich zmianę, ubezpieczenie OC/AC/NW na cały okres wynajmu, całodobową opiekę i pomoc telefoniczną w uzyskaniu świadczeń należnych z polisy ubezpieczeniowej oraz zobowiązań gwarancyjnych importera Pojazdu, wynajem samochodów zastępczych. W czynsz najmu nie wliczono bieżących opłat eksploatacyjnych (paliwo, żarówki, bezpieczniki, pióra wycieraczek, płyn do spryskiwaczy itp.) oraz napraw nie objętych gwarancją producenta samochodu. Po zakończeniu okresu 1080 dni najmu, Podatnik ma prawo do pierwokupu w/w auta za ustaloną cenę. W umowie zamówienia i dostawy wskazano również na obowiązek uiszczenia kaucji (w tym opłaty wstępnej odpowiadającej wartości 11.000,00 zł). Na dzień sporządzenia wniosku opłata wstępna została zapłacona, a Faktura za opłatę wstępną zostanie wystawiona w miesiącu sierpniu 2017 r., po czym dopiero będzie możliwe zawarcie właściwej umowy wynajmu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca zadziała prawidłowo rozpoznając koszt podatkowy z tytułu wynajmu samochodu (czynsz najmu) w kolejnych miesiącach trwania umowy najmu ww. pojazdu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w przepisach w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nie są wydatkami eksploatacyjnymi - są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, księgując bezpośrednio do kosztów podatkowych danego miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że co do zasady wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Z tego względu, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu,
*   poniesiony wydatek ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może należeć do kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, który dotyczy wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza użytkować samochód osobowy w prowadzonej działalności na podstawie umowy najmu. W związku z wynajmem ww. samochodu Spółka będzie ponosić koszty czynszu najmu ww. samochodu. Czynsz najmu obejmuje obsługę serwisową, komplet opon zimowych i ich zmianę, ubezpieczenie OC/AC/NW wraz z pomocą w uzyskaniu tych świadczeń, koszty zobowiązań gwarancyjnych i wynajmu samochodów zastępczych. Jak z powyższego wynika czynsz najmu jest sumą elementów zarówno pozostających w związku z eksploatacją wynajmowanego pojazdu jak i niemającego wpływu na tę eksploatację a wiążących się z samym faktem użytkowania pojazdu. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi natomiast kwestia momentu rozpoznania ww. wydatków z tytułu czynszu najmu w kosztach uzyskania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, że wydatki związane z samochodami osobowymi użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej stanowią – co do zasady – koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika.

Ograniczenie wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Zgodnie z art. 16 ust. 5 updop, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe przepisy ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem niestanowiących składników majątku podatnika samochodów osobowych użytkowanych w szczególności na podstawie umowy najmu. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr. Wymaga to od podatnika prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że „koszty używania”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „wydatków z tytułu używania samochodów”.

Przyjęty w najnowszej linii orzeczniczej sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „używanie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom IV, s. 322-323) „używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Wydatki związane z używaniem samochodu osobowego to wydatki na posługiwanie się tym samochodem, wykorzystywanie go. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne.

Odnosząc powyższe do danych zawartych w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie ponosił wydatki z tytułu czynszu najmu. Zauważyć jednak należy, że koszty te będą obejmowały również elementy, które mają związek z eksploatacją przedmiotowego pojazdu. Do części składowych czynszu najmu związanych z eksploatacją pojazdu zaliczyć należy:

*   obsługę serwisową oraz komplet opon wraz z ich wymianą; koszty te mają związek z kompleksową obsługą serwisową pojazdu i są ściśle powiązane z wykorzystaniem tego pojazdu.
*   Podkreślić należy, że eksploatacja każdego samochodu wymaga okresowej obsługi. Producenci dokładnie określają, co ile kilometrów należy wykonać przegląd pojazdu (w tym opon) oraz które elementy muszą zostać skontrolowane, a które podlegają wymianie. Przestrzeganie tych terminów pozwala zachować samochód w idealnym stanie technicznym, ponieważ regularna kontrola minimalizuje ryzyko niespodziewanej awarii.
*   Jak już podkreślono, koszty używania należy wiązać z eksploatacją pojazdu, a opłaty serwisowe (opłaty za obsługę serwisową wynikającą z normatywnej eksploatacji), czy wydatki związane z oponami wraz z ich wymianą, jak z powyższego wynika są związane właśnie z wykorzystaniem pojazdu. Dlatego też ww. wydatki wynikające z użytkowania wynajmowanego samochodu zawierają się w „kosztach używania” tego samochodu.
*   wydatki z tytułu ubezpieczenia użytkowanego samochodu, czy opieka i pomoc telefoniczna w uzyskaniu tego świadczenia wiążą się nierozerwalnie z używaniem przedmiotowego samochodu na co wskazuje wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 51 updop i tym samym stanowią wydatki dotyczące jego eksploatacji.

Wobec powyższego, elementy czynszu najmu takie jak wydatki z tytułu obsługi serwisowej, komplet opon i ich wymiana oraz koszty ubezpieczenia OC/AC/NW wraz z całodobową opieką i pomocą telefoniczną w uzyskaniu świadczeń należnych z polisy ubezpieczeniowej zawierają się w kosztach używania pojazdu i powinny być rozliczone jako koszt podatkowy z uwzględnieniem limitu wynikającego w ewidencji przebiegu pojazdu. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy ww. zakresie jest nieprawidłowe i wydatki te podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Odnosząc się natomiast do wydatków z tytułu zobowiązań gwarancyjnych zauważyć należy, że zgodnie z art. 577 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu (…). Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług.

Wobec powyższego gwarancja stanowi dodatkowe uprawnienie uzyskiwane przez nabywcę od sprzedającego służące zapewnieniu właściwej jakości oferowanego towaru. Zakres uprawnień z tytułu gwarancji obejmuje przede wszystkim uprawnienie nabywców do żądania usunięcia wady bądź dostarczenia towaru bez wad. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że element czynszu najmu dotyczący zobowiązań gwarancyjnych importera wynajmowanego pojazdu nie wiąże się z eksploatacją tego pojazdu ale z faktem jego posiadania (w rozpoznawanej sprawie na podstawie umowy najmu).

Wobec powyższego, czynsz najmu w zakresie w jakim obejmuje on wydatki z tytułu zobowiązań gwarancyjnych, a także możliwość korzystania z samochodów zastępczych nie jest powiązany z kosztami eksploatacji wynajmowanego samochodu i tym samym nie podlega ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wydatki poniesione na czynsz najmu w części dotyczącej zobowiązań gwarancyjnych wraz z prawem do korzystania z samochodów zastępczych nie są objęte limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop i należy zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 updop.

Odnosząc się natomiast do momentu potrącalności wydatków z tytułu czynszu najmu samochodu zauważyć należy, że wydatków tych nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanym przychodem i w konsekwencji należy zakwalifikować je do pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Zgodnie z art. art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując stwierdzić należy, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu obejmujące koszty związane z eksploatacją samochodu powinny być rozliczone jako koszt uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitu wynikającego w ewidencji przebiegu pojazdu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Natomiast czynsz w pozostałym zakresie w jakim obejmuje on wydatki niezwiązane z eksploatacją samochodu może być ujmowany w kosztach uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 updop w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e, bez uwzględnienia ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu najmu samochodu:

\-obejmujących koszty związane z eksploatacją, tj. kosztów:

*   obsługi serwisowej wynikającej z normatywnej eksploatacji,
*   kompletu opon zimowych oraz ich zmiany,
*   ubezpieczenia OC/AC/NW wraz z całodobową opieką i pomocą telefoniczną w uzyskaniu świadczeń należnych z polisy ubezpieczeniowej

\-jest nieprawidłowe,

\-w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.