Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.400.2024.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-06
Teza: Prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z wystawionej przez wynajmującego faktury dokumentującej opłatę, którą Spółka zapłaciła na rzecz wynajmującego w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed upływem terminu wskazanego w umowie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 czerwca 2024 r. wpłynął wniosek Państwa Spółki z 5 czerwca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z wystawionej przez Wynajmującego faktury dokumentującej Opłatę, którą Państwa Spółka zapłaciła na rzecz Wynajmującego w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed upływem terminu wskazanego w umowie.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”, „Najemca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży. Jest to działalność opodatkowana podatkiem VAT. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2019 roku Wnioskodawca zawarł z innym podmiotem („Wynajmujący”) umowę najmu powierzchni handlowej w centrum handlowym. Wynajmujący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W umowie najmu strony uregulowały m.in. zasady rozliczenia nakładów poniesionych na przedmiot najmu oraz kwestie związane z ewentualnym rozwiązaniem umowy.

Zgodnie pkt 4.7 umowy najmu „Wynajmujący zapłaci Najemcy wynagrodzenie z tytułu sprzedaży nakładów trwale związanych z Przedmiotem Najmu wykonanych przez Najemcę. Na skutek sprzedaży nakłady te przejdą na własność wynajmującego i Wynajmujący będzie w związku z tym dokonywał odpisów amortyzacyjnych(…)”. Tym samym, Wynajmujący zobowiązał się do zapłaty na rzecz Najemcy wynagrodzenia za poniesione nakłady, które były trwale związane z przedmiotem najmu.

W trakcie trwania umowy Najemca poniósł nakłady na wykończenie i adaptację wynajmowanej powierzchni. Zgodnie z zacytowanym wyżej postanowieniem umowy, Wynajmujący zapłacił Najemcy – na podstawie faktury wystawionej przez Najemcę – wynagrodzenie za sprzedaż nakładów.

Wynajmujący i Najemca zawarli umowę najmu na okres 5 lat, zastrzegając przy tym możliwość wcześniejszego jej rozwiązania. Zgodnie z pkt 3.2. umowy najmu „(…) W tym przypadku Najemca zapłaci Wynajmującemu odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy w wysokości 2/5 zapłaconej przez Wynajmującego kwoty zgodnie z pkt 4.7. poniżej”.

Zacytowany powyżej częściowo pkt 4.7. umowy również regulował kwestię zapłaty należności w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu: „(…) W przypadku rozwiązania Umowy z przyczyn leżących po stronie Najemcy opisanych w Umowie, niezależnie od ewentualnych kar umownych, Najemca zapłaci Wynajmującemu kwotę zapłaconą przez Wynajmującego z tytułu zakupu nakładów, o których mowa w niniejszym punkcie, pomniejszoną o amortyzację dokonaną przez Wynajmującego”.

Tym samym, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, Najemca był zobowiązany do zapłaty na rzecz Wynajmującego określonej kwoty pieniężnej („Opłata”). Wysokość Opłaty została ustalona jako 2/5 zapłaconego wcześniej przez Wynajmującego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży nakładów.

Najemca zdecydował o rozwiązaniu umowy najmu przed upływem terminu wskazanego w umowie. W związku z tym Wynajmujący wystawił na Najemcę notę obciążeniową dokumentującą Opłatę. Następnie Wynajmujący skorygował notę i udokumentował Opłatę fakturą VAT. Wnioskodawca uregulował Opłatę.

Rozwiązanie umowy najmu przez Wnioskodawcę było podyktowane przesłankami ekonomicznymi i miało uzasadnienie biznesowe.

Do momentu złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie odliczył podatku z faktury wystawionej przez Wynajmującego.

### Pytanie

Czy Najemca ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z wystawionej przez Wynajmującego faktury dokumentującej Opłatę?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z wystawionej przez Wynajmującego faktury dokumentującej Opłatę.

W ocenie Wnioskodawcy, Opłata jest wynagrodzeniem za usługę, która ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W efekcie, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca uważa, że Opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie stanowi odszkodowania, bowiem nie ma charakteru rekompensaty za działanie niezgodne z prawem lub umową. Obowiązek uregulowania Opłaty wynika ze stosunku prawnego łączącego Wynajmującego i Najemcę. Wnioskodawca miał prawo rozwiązać umowę najmu, a Wynajmujący mógł w takiej sytuacji obciążyć Najemcę Opłatą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Przy czym, świadczenie usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy bowiem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Wśród czynności tych nie zostały wymienione odszkodowania, kary umowne oraz zadośćuczynienia, a w konsekwencji nakładanie czy otrzymywanie odszkodowań, kar umownych oraz zadośćuczynień nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. W tym zakresie należy posiłkować się przepisami i doktryną prawa cywilnego. Na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda jest uszczerbkiem w dobrach chronionych prawem poniesionym wbrew woli poszkodowanego. Odszkodowanie zaś to pieniężna równowartość szkody. Obowiązek zapłaty odszkodowania może wystąpić na skutek naruszenia przepisów prawa lub zobowiązań umownych.

Istotą odszkodowania nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za wyrządzoną szkodę. Zapłata ta nie jest związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Odszkodowanie ma wyrównać stratę spowodowaną niedozwolonym zachowaniem podmiotu, który ją wyrządził.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Opłata należna Wynajmującemu nie stanowiła odszkodowania, lecz wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Opłata nie była w szczególności rekompensatą za działanie (zaniechanie) niezgodne z prawem lub umową. Najemca, rozwiązując stosunek najmu, nie naruszył prawa ani zobowiązań umownych, lecz skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. W świetle umowy, powyższe uprawnienie było skorelowane z obowiązkiem uregulowania Opłaty. W efekcie, nie doszło do powstania jakiejkolwiek szkody, ani obowiązku jej naprawienia. Opłata była uzgodnionym w umowie najmu wynagrodzeniem za możliwość wcześniejszego zakończenia stosunku najmu. Nie zmienia tego okoliczność, że strony posłużyły się w umowie terminem „odszkodowanie” na określenie Opłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłata za rozwiązanie umowy stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą VAT, znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów oraz interpretacjach organów podatkowych, na przykład:

‒ w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 22/18),

‒ w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2021 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.274.2021.2.ASY) oraz z 11 października 2022 r. (0113-KDIPT1-1.4012.508.2022.4.RG).

Podsumowując, Opłata stanowiła wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Najemcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej Opłatę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła we wniosku Państwa Spółka, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczenia jednak wymaga, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Podkreślenia również wymaga, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2019 roku zawarli Państwo z innym podmiotem („Wynajmujący”) umowę najmu powierzchni handlowej w centrum handlowym. Wynajmujący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wynajmujący i Najemca zawarli umowę najmu na okres 5 lat, zastrzegając przy tym możliwość wcześniejszego jej rozwiązania. Zdecydowali Państwo o rozwiązaniu umowy najmu przed upływem terminu wskazanego w umowie. W związku z tym Wynajmujący wystawił na Najemcę notę obciążeniową dokumentującą Opłatę. Następnie Wynajmujący skorygował notę i udokumentował Opłatę fakturą VAT. Uregulowali Państwo Opłatę.

Aby ocenić, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z wystawionej przez Wynajmującego faktury dokumentującej Opłatę, którą Państwa Spółka zapłaciła na rzecz Wynajmującego w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed upływem terminu wskazanego w umowie, należy przeanalizować, czy ww. Opłata stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślenia wymaga, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Podobnie w orzeczeniu TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

‒ istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒ wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

‒ istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

‒ odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒ istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), dalej Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

§ 2. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata taka nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty (odszkodowania), jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D\`Eugenie-les-Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Analiza powyższych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Zaznaczenia wymaga, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym.

Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego.

Wyjaśnienia wymaga, że w analizowanej sprawie Opłata, którą Państwa Spółka zapłaciła na rzecz Wynajmującego w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed upływem terminu wskazanego w umowie, wynika ze stosunku prawnego określonego w umowie najmu.

Stosownie do postanowień umowy najmu:

‒ pkt 3.2. umowy najmu: „(…) Najemca zapłaci Wynajmującemu odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy w wysokości 2/5 zapłaconej przez Wynajmującego kwoty zgodnie z pkt 4.7. poniżej”,

‒ pkt 4.7 umowy najmu: „Wynajmujący zapłaci Najemcy wynagrodzenie z tytułu sprzedaży nakładów trwale związanych z Przedmiotem Najmu wykonanych przez Najemcę. Na skutek sprzedaży nakłady te przejdą na własność wynajmującego i Wynajmujący będzie w związku z tym dokonywał odpisów amortyzacyjnych(…)”,

‒ pkt 4.7 umowy najmu: „(…) W przypadku rozwiązania Umowy z przyczyn leżących po stronie Najemcy opisanych w Umowie, niezależnie od ewentualnych kar umownych, Najemca zapłaci Wynajmującemu kwotę zapłaconą przez Wynajmującego z tytułu zakupu nakładów, o których mowa w niniejszym punkcie, pomniejszoną o amortyzację dokonaną przez Wynajmującego”. Zdecydowali Państwo o rozwiązaniu umowy najmu przed upływem terminu wskazanego w umowie.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika zatem, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w umowie najmu, w związku z rozwiązaniem przez Państwa umowy najmu. Jak stwierdziłem wyżej, świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy.

Wynagrodzenie zostało wypłacone w zamian za konkretne i zindywidualizowane świadczenie Wynajmującego na rzecz Państwa Spółki, polegające na tolerowaniu pewnego stanu, tj. zgodzie na rozwiązanie umowy najmu przed końcem okresu jej obowiązywania. Wobec tego ww. świadczenie przyniosło wymierne korzyści po stronie Państwa Spółki, bowiem doszło do rozwiązania umowy najmu zgodnie z Państwa wolą.

Wobec powyższego Wynajmujący wykonał określone świadczenie, za które otrzymał wynagrodzenie (nazwane przez Państwa Spółkę Opłatą). Z kolei Państwa Spółka stała się niewątpliwie beneficjentem tego świadczenia.

Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Wynajmującego na rzecz Państwa Spółki a wypłaconymi środkami pieniężnymi, stanowiącym wynagrodzenie za świadczenie usługi, które Państwa Spółka wypłaciła Wynajmującemu zgodnie z umową najmu.

W konsekwencji, wypłata wynagrodzenia (nazwanego przez Państwa Spółkę Opłatą) na podstawie umowy najmu, jest świadczeniem ekwiwalentnym, a beneficjentem tego świadczenia jest Państwa Spółka.

Tym samym, pomiędzy Wynajmującym a Państwa Spółką powstała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl art. 8 ust. 1, stanowi odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazania wymaga, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług dla ww. świadczenia wykonywanego przez Wynajmującego. W związku z czym, usługa ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, w analizowanej sprawie kwota (Opłata), którą Państwo wypłacili, nie spełnia funkcji odszkodowawczej, lecz stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez Wynajmującego.

Odnosząc się do wątpliwości Państwa Spółki – Najemcy w zakresie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z wystawionej przez Wynajmującego faktury dokumentującej Opłatę, którą Państwa Spółka zapłaciła na rzecz Wynajmującego w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed upływem terminu wskazanego w umowie, należy jeszcze raz podkreślić, że z cytowanych przepisów art. 86 wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, rozwiązanie umowy najmu było podyktowane przesłankami ekonomicznymi i miało uzasadnienie biznesowe. Państwa Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży, która jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem z okoliczności sprawy wynika, że Opłata, którą Państwa Spółka zapłaciła na rzecz Wynajmującego w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed upływem terminu wskazanego w umowie jest związana z prowadzoną przez Państwa Spółkę działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Analiza okoliczności sprawy i powołanych przepisów, prowadzi do stwierdzenia, że Państwa Spółce, będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Opłatę, którą Państwa Spółka zapłaciła na rzecz Wynajmującego w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed upływem terminu wskazanego w umowie. Spełniona bowiem została podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy, jaką jest związek dokonanego nabycia z wykonywanymi przez Państwa Spółkę czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym stanowisko Państwa Spółki uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwa Spółka przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Spółki będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwa Spółka zastosuje się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).