Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.280.2023.2.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-09
Teza: Uznanie zapłaty czynszu i wynagrodzenia na rzecz podmiotu powiązanego za ukryty zysk zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmioty powiązane; wynagrodzenia; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy zapłata czynszu Spółce Powiązanej z tytułu dzierżawy składników majątkowych wykorzystywanych do produkcji towarów oraz zapłata wynagrodzenia z tytułu nabycia materiałów stanowią ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 14 lipca 2023 r. – pismem z 24 lipca 2023 r. (data wpływu 24 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.; dalej: „UOR”).

Spółka działa w ramach grupy kapitałowej B. („Grupa”), prowadzącej działalność w branży chemicznej, budowlanej i kosmetycznej. W szczególności Grupa prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży zaawansowanych technologicznie produktów w sektorze budownictwa, wykorzystywanych przy produkcji szyb zespolonych.

Największymi odbiorcami Produktów wytwarzanych przez Grupę są podmioty gospodarcze z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Kanadzie, USA, Ukrainie oraz w Polsce.

Działalność prowadzona przez Grupę wiąże się z istotnym ryzykiem gospodarczym. Wynika ono z wykorzystywania produktów Grupy w jako istotnych komponentów budownictwie mających istotną wartość dla bezpieczeństwa konstrukcji budowlanych.

Jednym z podmiotów powiązanych jest spółka C. sp.k. („Spółka Powiązana”). Spółka Powiązana jest również polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka Powiązana podlega opodatkowaniu CIT w Polsce od całości swoich dochodów i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a ustawy o CIT.

Model biznesowy Grupy do końca 2022

W modelu biznesowym funkcjonującym w Grupie do końca 2022 roku, głównym przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż i dystrybucja produktów wyprodukowanych przez Spółkę Powiązaną.

W ramach tego modelu Spółka Powiązana prowadziła działalność produkcyjną w oparciu o własnych pracowników i posiadane składniki majątku. Spółka Powiązana jest właścicielem aktywów (w szczególności gruntów, budynków, urządzeń, praw własności intelektualnej) wykorzystywanych w procesie produkcji.

Spółka Powiązana jest w szczególności właścicielem zakładu produkcyjnego (gruntu i posadowionych na nim hal) oraz 4 zaawansowanych technicznie linii do produkcji mas. Spółka posiada również prawa własności intelektualnej (w szczególności patenty).

Spółka odpowiadała natomiast za kontakty z klientami, prowadziła sprzedaż produktów oraz obsługę posprzedażową.

W tym modelu Spółka Powiązana sprzedawała wyprodukowane przez siebie produkty Spółce, która następnie zajmowała się ich dalszą dystrybucją do klientów zewnętrznych. Spółka była stroną umów z klientami. Spółka zatrudniała pracowników i posiadała aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży produktów.

Reorganizacja Grupy

W wyniku przeprowadzonych analiz biznesowych wspólnicy Grupy podjęli decyzję o przeprowadzeniu reorganizacji Grupy od początku 2023 roku, której celem było:

a) ograniczenie ryzyka gospodarczego związanego z odpowiedzialnością za wytwarzane przez Grupę produkty;

b) uporządkowanie działalności Grupy poprzez oddzielenie działalności operacyjnej od działalności w zakresie zarządzania majątkiem Grupy i działalności badawczo-rozwojowej.

W oparciu o przyjęte założenia, Spółka (jako spółka kapitałowa) rozszerzyła swój zakres działalności o zadania związane z produkcją towarów wykonywane dotychczas przez Spółkę Powiązaną (spółkę osobową, za której zobowiązania odpowiedzialność osobistą ponosili wspólnicy).

W tym celu w szczególności, pomiędzy Spółką a Spółką Powiązaną została zawarta umowa dzierżawy („Umowa”), na podstawie której Spółka uzyskała prawo do korzystania z aktywów Spółki Powiązanej niezbędnych w procesie produkcji.

Spółka posiada również własne aktywa (w szczególności materiały, wyposażenie, umowy z podmiotami niepowiązanymi), które niezbędne są w procesie produkcyjnym. Zatrudnia również pracowników (w wyniku reorganizacji zatrudnienie w Spółce wzrosło). Spółka nabywa materiały konieczne do produkcji od podmiotów niepowiązanych.

Jedynie część materiałów nabytych przez Spółkę Powiązaną przed reorganizacją może być stopniowo wyprzedawana do Spółki w ramach opróżniania dotychczasowych stanów magazynowych Spółki Powiązanej. Spółka nabywa od Spółki Powiązanej materiały na takich samych warunkach jak od podmiotów niepowiązanych. Spółka Powiązana odsprzedaje materiały za tę samą cenę, za którą nabyła je od dostawców zewnętrznych.

Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (zarówno przed reorganizacją jak i po reorganizacji). Jak wskazano powyżej Spółka posiada własne aktywa, a na skutek decyzji biznesowej w zakresie dywersyfikacji ryzyka gospodarczego część aktywów jest przez Spółkę dzierżawiona od Spółki Powiązanej.

Dzierżawione przez Spółkę od Spółki Powiązanej aktywa nie stanowiły wcześniej majątku Spółki. Aktywa te Spółka Powiązana nabyła lub wytworzyła we własnym zakresie.

Istotne jest, że dzięki zawarciu Umowy ze Spółką Powiązaną doszło do zwiększenia zakresu działalności gospodarczej Spółki. W praktyce Spółka powiększyła swoją dochodowość (zwiększenie roli w procesie produkcyjnym skutkowało zwiększeniem marży) oraz możliwości dalszego rozwoju, do czego nie doszłoby bez zawarcia Umowy.

Innymi słowy, bez zawarcia Umowy prowadzenie działalności przez Spółkę w dotychczasowym zakresie byłoby możliwe (Spółka posiadała niezbędne aktywa do prowadzenia działalności dystrybucyjnej), jednak zawarcie Umowy umożliwiło Spółce rozszerzenie działalności na nowe pola (tj. produkcja).

Umowa ze Spółką Powiązaną została zawarta na warunkach rynkowych. Również wartość nabytych przez Spółkę od Spółki Powiązanej materiałów odpowiadała cenom rynkowym. Czynsz dzierżawny i cena materiałów nie są uzależnione od rentowności działalności Spółki.

Wypłacane na rzecz Spółki Powiązanej należności z tytułu dzierżawy oraz zakupu materiałów odpowiadają cenom rynkowym oraz są i będą wypłacane z tytułu faktycznie świadczonej usługi oraz rzeczywistej sprzedaży materiałów.

Do nabywania usług oraz materiałów mogłoby dojść również, gdyby te transakcje zostały zawarte z podmiotem niepowiązanym ze Spółką. W obecnym momencie dzierżawa poszczególnych składników majątkowych umożliwia Spółce rozwinięcie swojej działalności w zakresie produkcji.

Wreszcie należy wskazać, że zawarcie Umowy doprowadziło do obniżenia kosztów działalności Spółki względem modelu funkcjonującego w Grupie przed reorganizacją. Spółka bowiem zamiast kupować gotowe produkty, nabywa usługi, które umożliwiają jej produkowanie tych samych produktów, a tym samym zwiększa się udział Spółki w łańcuchu wartości dodanej w procesie produkcji towarów. Zakładając takie same przychody Spółki, w modelu działającym przed reorganizacją Spółka (z racji mniejszego zaangażowania aktywów oraz ograniczonego ryzyka) powinna mieć mniejszy udział w dochodzie Grupy, a zatem powinna ponosić wyższe koszty na rzecz Spółki Powiązanej.

Docelowy model funkcjonowania Spółki opierać się będzie na rosnącym udziale aktywów własnych oraz dzierżawie niektórych składników majątkowych, również pomiędzy podmiotami niepowiązanymi a Spółką.

W nowym modelu organizacyjnym Spółka Powiązana pełni również rolę centrum badawczo-rozwojowego Grupy, prowadząc prace nad rozwojem nowych, innowacyjnych produktów.

Dzięki ograniczeniu działalności operacyjnej (produkcyjnej) przez Spółkę Powiązaną możliwe jest pełne zaangażowanie Spółki Powiązanej w działalność B+R z wykorzystaniem do tego własnych pracowników i posiadanych aktywów. Aktywa przeznaczone do prowadzenia działalności B+R nie są przedmiotem dzierżawy.

W przypadku powodzenia prac badawczo-rozwojowych możliwe jest uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży praw powstałych w wyniku prac B+R przez Spółkę Powiązaną lub udzielanie licencji na takie prawa. Umowy w tym zakresie mogą być zawierane ze Spółką lub z podmiotami niepowiązanymi.

„Estoński CIT”

Spółka po zawarciu Umowy ze Spółką Powiązaną i zwiększeniu zakresu odpowiedzialności w Grupie złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek uregulowanego w rozdziale 6b ustawy o CIT („estoński CIT” lub „Ryczałt”).

Spółka spełnia ustawowe warunki do zastosowania Ryczałtu.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 2 października 1995 r.

Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek od 1 stycznia 2023 r.

Spółka dzierżawi składniki majątkowe wykorzystywane do produkcji towarów od Spółki Powiązanej od 1 stycznia 2023 r.

Spółka nabywa materiały od Spółki Powiązanej od 1 stycznia 2023 r. Wcześniej, jak wskazano we wniosku, Spółka nabywała od Spółki powiązanej gotowe towary.

Zapłata czynszu Spółce Powiązanej z tytułu dzierżawy składników majątkowych wykorzystywanych do produkcji towarów nie będzie w rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego, lecz:

*   będzie służyć rozszerzeniu działalności gospodarczej Spółki i zwiększeniu jej rentowności;
*   będzie spełnieniem obowiązku wynikającego z art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zapłata wynagrodzenia Spółce Powiązanej z tytułu nabycia materiałów nie będzie w rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego, lecz:

*   będzie służyć rozszerzeniu działalności gospodarczej Spółki i zwiększeniu jej rentowności;
*   będzie spełnieniem obowiązku wynikającego z art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka Powiązana nie świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej takich samych lub podobnych usług na rzecz innych, niepowiązanych podmiotów.

### Pytania

1\. Czy zapłaty czynszu Spółce Powiązanej z tytułu dzierżawy składników majątkowych wykorzystywanych do produkcji towarów, o której mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego, należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

2\. Czy zapłaty wynagrodzenia Spółce Powiązanej z tytułu nabycia materiałów, o których mowa w opisie stanu faktycznego, należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko wnioskodawcy przyporządkowane do pytania (poszczególnych pytań)

1\. Zdaniem Spółki, zapłaty czynszu Spółce Powiązanej z tytułu dzierżawy składników majątkowych wykorzystywanych do produkcji towarów, o której mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego, nie należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

2\. Zdaniem Spółki, zapłaty wynagrodzenia Spółce Powiązanej z tytułu nabycia materiałów, o których mowa w opisie stanu faktycznego, nie należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie art. 28j ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Zgodnie z art. 28m ust. 8 ustawy o CIT:

wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków.

Definicję ukrytych zysków zawiera przytoczony wyżej art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług, nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustaw o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, nie zostaną spełnione.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między spółką a podmiotem powiązanym nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji. Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby podatnika z punktu widzenia przedmiotu jego działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Jak wynika z opisu sprawy, umowy ze Spółką Powiązaną są zawierane na warunkach rynkowych i wynikają z decyzji biznesowej i prawnej Spółki oraz Spółki Powiązanej. Spółka posiada niezbędne aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej, a dzierżawione oraz nabyte składniki majątku służą rozszerzeniu działalności gospodarczej Spółki o działalność produkcyjną.

Należy podkreślić, że dzięki zawarciu Umowy Spółka faktycznie ogranicza koszty ponoszone na rzecz Spółki Powiązanej przez przeniesienie zaangażowania i ponoszonego ryzyka pomiędzy podmiotami. W efekcie zawarcia Umowy doszło faktycznie do zmniejszenia zysku Spółki, ponieważ dużo więcej wartości produktu jest wytwarzane przez Spółkę.

Wynagrodzenie za sprzedaż materiałów oraz wynikające z umowy dzierżawy kalkulowane jest w oparciu o stawki rynkowe. Zawarcie tych umów nie służyło dokapitalizowaniu Spółki ani Podmiotu Powiązanego. Jest to decyzja biznesowa oparta o wynik dokonanej przez wspólników analizy ryzyka gospodarczego.

Mając powyższe na uwadze, zapłaty wynagrodzenia Spółce Powiązanej z tytułu wydzierżawionych składników majątkowych oraz zapłaty wynagrodzenia Spółce Powiązanej z tytułu nabycia materiałów, nie należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znaleźć można również w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.108.2023.2.PK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.142.2023.2.IN;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.74.2023.2.PK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.133.2023.1.AW;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.780.2022.2.BJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.775.2022.2.AR.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”): opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy zapłata czynszu Spółce Powiązanej z tytułu dzierżawy składników majątkowych wykorzystywanych do produkcji towarów oraz wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia materiałów, stanowią ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wynika z treści powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Wskazać należy, że definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Jak wynika z opisu sprawy, prowadzą Państwo działalność gospodarczą od 2 października 1995 r. Działają Państwo w ramach grupy kapitałowej B. („Grupa”), prowadzącej działalność w branży chemicznej, budowlanej i kosmetycznej. W szczególności Grupa prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży zaawansowanych technologicznie produktów w sektorze budownictwa, wykorzystywanych przy produkcji szyb zespolonych. Jednym z Państwa podmiotów powiązanych jest spółka C. sp.k. W modelu biznesowym funkcjonującym w Grupie do końca 2022 roku, głównym przedmiotem Państwa działalności była sprzedaż i dystrybucja produktów wyprodukowanych przez Spółkę Powiązaną. W ramach tego modelu Spółka Powiązana prowadziła działalność produkcyjną w oparciu o własnych pracowników i posiadane składniki majątku. Spółka Powiązana jest właścicielem aktywów (w szczególności gruntów, budynków, urządzeń, praw własności intelektualnej) wykorzystywanych w procesie produkcji. Spółka Powiązana jest w szczególności właścicielem zakładu produkcyjnego (gruntu i posadowionych na nim hal) oraz 4 zaawansowanych technicznie linii do produkcji mas. Spółka posiada również prawa własności intelektualnej (w szczególności patenty). Spółka odpowiadała natomiast za kontakty z klientami, prowadziła sprzedaż produktów oraz obsługę posprzedażową. W tym modelu Spółka Powiązana sprzedawała Państwu wyprodukowane przez siebie produkty a następnie Państwo zajmowali się ich dalszą dystrybucją do klientów zewnętrznych. Byli Państwo stroną umów z klientami. Zatrudniali Państwo pracowników i posiadali aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży produktów. W wyniku przeprowadzonych analiz biznesowych wspólnicy Grupy podjęli decyzję o przeprowadzeniu reorganizacji Grupy od początku 2023 r. Państwo (jako spółka kapitałowa) rozszerzyli swój zakres działalności o zadania związane z produkcją towarów wykonywane dotychczas przez Spółkę Powiązaną (spółkę osobową, za której zobowiązania odpowiedzialność osobistą ponosili wspólnicy). W tym celu w szczególności, pomiędzy Państwem a Spółką Powiązaną została zawarta umowa dzierżawy, na podstawie której uzyskali Państwo prawo do korzystania z aktywów Spółki Powiązanej niezbędnych w procesie produkcji. Posiadają Państwo również własne aktywa (w szczególności materiały, wyposażenie, umowy z podmiotami niepowiązanymi), które niezbędne są w procesie produkcyjnym. Zatrudniają Państwo również pracowników (w wyniku reorganizacji zatrudnienie w Spółce wzrosło). Nabywają Państwo materiały konieczne do produkcji od podmiotów niepowiązanych. Jedynie część materiałów nabytych przez Spółkę Powiązaną przed reorganizacją może być stopniowo wyprzedawana do Państwa Spółki w ramach opróżniania dotychczasowych stanów magazynowych Spółki Powiązanej. Nabywają Państwo od Spółki Powiązanej materiały na takich samych warunkach jak od podmiotów niepowiązanych. Spółka Powiązana odsprzedaje materiały za tę samą cenę, za którą nabyła je od dostawców zewnętrznych. Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (zarówno przed reorganizacją jak i po reorganizacji). Spółka posiada własne aktywa, a na skutek decyzji biznesowej w zakresie dywersyfikacji ryzyka gospodarczego część aktywów jest przez Spółkę dzierżawiona od Spółki Powiązanej. Dzierżawione przez Państwa od Spółki Powiązanej aktywa nie stanowiły wcześniej majątku Spółki. Aktywa te Spółka Powiązana nabyła lub wytworzyła we własnym zakresie. Dzięki zawarciu Umowy ze Spółką Powiązaną doszło do zwiększenia zakresu Państwa działalności gospodarczej. W praktyce powiększyli Państwo swoją dochodowość oraz możliwości dalszego rozwoju, do czego nie doszłoby bez zawarcia Umowy. Umowa ze Spółką Powiązaną została zawarta na warunkach rynkowych. Również wartość nabytych przez Państwa od Spółki Powiązanej materiałów odpowiadała cenom rynkowym. Czynsz dzierżawny i cena materiałów nie są uzależnione od rentowności działalności Spółki. Wypłacane na rzecz Spółki Powiązanej należności z tytułu dzierżawy oraz zakupu materiałów odpowiadają cenom rynkowym oraz są i będą wypłacane z tytułu faktycznie świadczonej usługi oraz rzeczywistej sprzedaży materiałów. Do nabywania usług oraz materiałów mogłoby dojść również, gdyby te transakcje zostały zawarte z podmiotem niepowiązanym ze Spółką. W obecnym momencie dzierżawa poszczególnych składników majątkowych umożliwia Państwu rozwinięcie swojej działalności w zakresie produkcji. Zawarcie Umowy doprowadziło do obniżenia kosztów Państwa działalności względem modelu funkcjonującego w Grupie przed reorganizacją. Są Państwo opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek od 1 stycznia 2023 r. Spełniają Państwo ustawowe warunki do zastosowania Ryczałtu. Od 1 stycznia 2023 r. dzierżawią Państwo składniki majątkowe wykorzystywane do produkcji towarów oraz nabywają Państwo materiały od Spółki Powiązanej. Zapłata czynszu Spółce Powiązanej z tytułu dzierżawy składników majątkowych wykorzystywanych do produkcji towarów oraz zapłata wynagrodzenia z tytułu nabycia materiałów nie będzie w rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego. Spółka Powiązana nie świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej takich samych lub podobnych usług na rzecz innych, niepowiązanych podmiotów.

Jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanego we wniosku, a dokonywanych przez Państwa z podmiotem powiązanym powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa oraz przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wypłacony na rzecz Spółki Powiązanej czynsz z tytułu dzierżawy składników majątkowych wykorzystywanych do produkcji towarów oraz wypłacone wynagrodzenie z tytułu nabycia materiałów wynagrodzenie nie będą stanowiły ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

O powyższym przesądza fakt, że wypłacony na rzecz Spółki Powiązanej czynsz z tytułu dzierżawy składników majątkowych wykorzystywanych do produkcji towarów oraz wypłacone wynagrodzenie z tytułu nabycia materiałów będzie odpowiadać wartości rynkowej, nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego, do zawarcia transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami Umowy oraz zawarcie Umowy wynika z Państwa faktycznych potrzeb biznesowych.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach te rozstrzygnięcia są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).