Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.160.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-10
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona wskutek wszczęcia postępowania upadłościowego i co do której toczy się postępowanie przed sądem cywilnym
Słowa kluczowe: dług; dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; postępowanie-postępowanie sądowe; postępowanie-postępowanie upadłościowe; powództwo-powództwo cywilne; przychód-przychody należne; sądy; upadłość; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  Spółka może uznawać cały czas, do momentu zakończenia postępowania sądowego, za uprawdopodobnioną nieściągalność należności i pozostawić w kosztach podatkowych odpis aktualizujący zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z ust. 2a updop;
2.  zakończenie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, które uprzednio uprawdopodabniało nieściągalność należności i stanowiło przesłankę do zaliczenia odpisu aktualizującego do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu jeżeli Spółka w dalszym ciągu uznaje nieściągalność za uprawdopodobnioną z innego powodu

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka może uznawać cały czas, do momentu zakończenia postępowania sądowego, za uprawdopodobnioną nieściągalność należności i pozostawić w kosztach podatkowych odpis aktualizujący zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z ust. 2a updop.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy usługi zakresie uzdatniania i dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, wytwarzania i dystrybucji ciepła do ogrzewania mieszkań.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o ustawę o rachunkowości; księgi Spółki podlegają corocznemu badaniu przez biegłego rewidenta.

W latach 2009-2015 Spółka realizowała projekt pn. „Zapewnienie prawidłowej gospodarki wodno-ściekowej miasta X” wspófinansowany ze środków europejskich w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. W ramach realizacji projektu Spółka zawierała umowy o roboty budowlane z wykonawcami robót. W związku z realizacją przedsięwzięcia Spółka ponosiła wydatki, w szczególności determinowane nabywanymi robotami budowlanymi, ale również uzyskiwała przychody wynikające m.in. ze świadczenia usług na rzecz podmiotów będących jednocześnie wykonawcami robót, odszkodowań, kar umownych oraz roszczeń z tytułu rękojmi.

Ze względu na wzajemne relacje występowały przypadki, w których Spółka i kontrahent byli dla siebie wzajemnie zarówno wierzycielami, jak i zobowiązanymi z tytułu świadczeń pieniężnych.

W przypadku jednego z kontrahentów, pozostającego ze Spółką w relacji wskazanej w poprzednim zdaniu (dalej określany jako „Kontrahent”), Spółka nie uregulowała w całości kwot wynikających z faktur wystawionych przez Kontrahenta. Brak zapłaty ze strony Spółki determinowany był wniesionymi zastrzeżeniami co do jakości wykonanych prac i wynikającymi z nich żądań redukcji wynagrodzenia Kontrahenta oraz powstałymi rozliczeniami odszkodowawczymi wynikającymi z konieczności wykonawstwa zastępczego. W roku 2012 wobec Kontrahenta została ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu, Spółka zgłosiła swoje wierzytelności do masy upadłości. W związku z brakiem zapłaty Spółka utworzyła odpisy aktualizujące wartość należności i po dokonaniu zgłoszenia uznała nieściągalność należności za uprawdopodobnioną. W części, w jakiej uprzednio należność była zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, Spółka uwzględniła odpisy aktualizujące w podatkowych kosztach uzyskania przychodu. Zgłoszone przez Spółkę wierzytelności zostały uznane na liście wierzytelności postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 28 czerwca 2016 r. Dnia 4 października 2017 r. zostało wydane postanowienie Sądu, w którym Sąd zatwierdził przyjęty układ, zgodnie z którym stwierdza się, że należność główna wierzyciela w wysokości 60% zostaje umorzona, w pozostałej części (40%) spłata należności głównej nastąpi w pięciu rocznych ratach. Następnie, 27 marca 2018 r., Sąd wydał postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego. Z uwagi na procedury mające swoje źródło w przepisach normujących zasady prowadzenia postępowania upadłościowego, Spółka pozyskała informacje o zatwierdzeniu układu i zakończeniu postępowania dopiero w maju 2018 r. W związku z tym, że niezależnie od procesu upadłościowego toczy się postępowanie sądowe z powództwa Kontrahenta, w którym Kontrahent dochodzi od Spółki wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane, a Spółka zgłosiła formalny, ewentualny zarzut potrącenia wierzytelności dochodzonych w ramach postępowania upadłościowego dłużnika z wynagrodzeniem dłużnika z tytułu wykonywanych robót budowlanych, Spółka nie uznała umorzenia dokonanego w ramach postępowania upadłościowego za skuteczne. Spółka wyjaśnia, że „ewentualny zarzut potrącenia” jest szczególną, wypracowaną w orzecznictwie i doktrynie, instytucją skutkującą rozpatrzeniem zarzutu potrącenia, i rzeczywistego potrącenia, dopiero gdyby sąd uznał roszczenie powoda za zasadne. Z uwagi na charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka nie analizuje głębiej kwestii skuteczności bądź nieskuteczności umorzenia w ramach postępowania upadłościowego, nie oczekuje oceny w tym zakresie ze strony Organu, a jedynie informuje dla potrzeb wniosku, iż uznała że w niniejszym stanie faktycznym doszło do zakończenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, ale wg Spółki nie doszło do ostatecznego i definitywnego umorzenia części należności. Powodem braku umorzenia jest toczące się obecnie postępowanie sądowe z powództwa Kontrahenta. W przypadku uwzględnienia stanowiska Spółki w postępowaniu sądowym, wierzytelność Spółki objęta redukcją w postępowaniu upadłościowym będzie mogła być zaspokojona w dużo wyższym stopniu. Wobec stwierdzonego przez Spółkę braku redukcji należności (umorzenia jej części) nie zostały rozwiązane odpisy aktualizujące. Do dnia złożenia wniosku w toczącej się nadal sprawie sądowej nie został wydany żaden wyrok, a sprawa, z powodu bardzo dużego stopnia jej skomplikowania, w dalszym ciągu jest na etapie pierwszej instancji. Wierzytelność Spółki wobec Kontrahenta nie uległa przedawnieniu. Dla potrzeb wniosku Spółka informuje, że w przypadku zakończenia toczącego się postępowania rozstrzygnięciem na niekorzyść Spółki, umorzenie wierzytelności w ramach postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu skutkowało będzie z mocą wsteczną (zgodnie z odrębnymi przepisami), ale Spółka będzie miała podstawy do spisania wierzytelności jako umorzone dopiero w dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu (w bieżącym postępowaniu). Dopiero wówczas, po zakończeniu prowadzonego obecnie postępowania sądowego i uprawomocnieniu się orzeczenia Spółka będzie mogła podjąć działania determinowane treścią takiego rozstrzygnięcia, ergo dopiero wówczas wystąpią przesłanki do rozwiązania odpisu aktualizującego wierzytelność. Do tego momentu w księgach Spółki figurowały będą odpisy aktualizujące przedmiotowe wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka może uznawać cały czas, do momentu zakończenia postępowania sądowego wskazanego w opisie stanu faktycznego, za uprawdopodobnioną nieściągalność należności i pozostawić w kosztach podatkowych odpis aktualizujący zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z ust. 2a ustawy o CIT?
2.  Czy zakończenie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, które uprzednio uprawdopodabniało nieściągalność należności i stanowiło przesłankę do zaliczenia odpisu aktualizującego do podatkowych kosztów uzyskania przychodu skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT jeżeli Spółka, zgodnie z zasadami prawa bilansowego, nie rozwiązała odpisu aktualizującego i w dalszym ciągu uznaje nieściągalność za uprawdopodobnioną z innego powodu, tj. uprawdopodobniając nieściągalność należności, na którą został utworzony odpisu aktualizujący w inny sposób?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W przypadku zakończenia postępowania upadłościowego, które uprzednio uprawdopodobniało nieściągalność należności, Spółka może cały czas uznawać nieściągalność danej należności za uprawdopodobnioną, a co za tym idzie pozostawić w kosztach podatkowych utworzony na nią odpis aktualizujący (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z ust. 2a ustawy o CIT), jeżeli wobec takiej należności prowadzone jest skomplikowane postępowanie sądowe, jednym z efektów którego będzie rozstrzygnięcie dotyczące skuteczności umorzenia części należności w postępowaniu upadłościowym, względnie obwiązek uregulowania całej należności Spółki.

Ad 2

Spółka nie jest zobligowana do rozpoznania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT przychodu, z tego tylko powodu, że zostało zakończone postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, które uprzednio uzasadniało zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych.

Zaliczając, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, do kosztów podatkowych wartość odpisów aktualizujących należności, koniecznym jest uprawdopodobnienie nieściągalności należności. Co prawda, w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT prawodawca wyspecyfikował sposoby uprawdopodobniania nieściągalności należności, jednak katalog taki ma charakter otwarty. Zaprezentowane w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT sposoby uprawdopodobniania są tylko przykładowymi.

„Organ słusznie zwrócił uwagę na fakt, iż katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p ma charakter otwarty. Organ stwierdził także, iż uprawdopodobnienie nieściągalności będzie miało miejsce w określonych przykładowych przypadkach, a także wtedy, gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej natomiast nie wyjaśnił kompleksowo, jakie przesłanki są jego zdaniem równorzędne do wymienionych w przepisie i jak ten przepis należy rozumieć. Art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. nie zawiera bowiem zamkniętego katalogu możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, lecz jest to jedynie wyliczenie przykładowe. Oznacza to, zdaniem Sądu, że podatnik ma możliwość uprawdopodobnienia nieściągalności różnymi okolicznościami i dokumentami. Oczywiście przykładowe wyliczenie przesłanek stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną, ale nie oznacza to, że każde uprawdopodobnienie nieściągalności musi być równoważne pod względem zewnętrznych przesłanej formalnych do tych wymienionych z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Tym bardziej Organ powinien wyjaśnić jak rozumie ową równoważność i dlaczego nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie. Nie wytłumaczono natomiast dlaczego otrzymanie przez Spółkę dokumentu od NFZ z propozycją ugody, z którego wynika, że NFZ odmawia wypłaty wynagrodzenia w całości lub w części z tytułu wykonanych procedur w stanach nagłych ponad limit określony w umowie z NFZ, nie jest uprawdopodobnieniem nieściągalności. (\`(...)\`) Natomiast gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c Ordynacji podatkowej jest dokonanie oceny tego stanowiska” – wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 listopada 2017 r., I SA/Kr 1066/17.

Zaznaczyć trzeba, że uprawdopodobnienie nieściągalności nie ma takiej wagi i znaczenia jak to jest np. w przypadku udokumentowania nieściągalności. Koresponduje to z przejściowym, w założeniu, charakterem obniżenia wyniku podatkowego (poprzez zaliczenie do kosztów) o odpisy aktualizujące wierzytelność w części przypadającej na tę część należności, która uprzednio była przychodem z działalności gospodarczej. „Prawidłowo skarżący wywodzi, że art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. dotyczy "tymczasowego" kosztu podatkowego – podatnik może być bowiem zobowiązany do zmniejszenia odpisu i wykazania takiej wartości jako przychodu należnego. (\`(...)\`) Akcentowane przez bank różnice pomiędzy uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności a udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności są oczywiste, zważywszy że wierzytelność może zostać "definitywnie" zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdy jej nieściągalność zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.” – wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 marca 2017 r., I SA/GI 1258/16.

Dla uprawdopodobnienia nieściągalności podatnik musi dysponować dokumentami lub innymi dowodami, które obiektywnie wskazują, iż istnieje duże prawdopodobieństwo braku zapłaty. „Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącym fakt absolutnie pewnym. (\`(...)\`) Zatem jeżeli podatnik dysponuje dostatecznie przekonywującym informacjami oraz dokumentem potwierdzającym duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia wierzytelności, to wówczas może na podstawie tych dokumentów przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności” – wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2015 r., I SA/Po 1148/15.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Spółka może uznać za uprawdopodobnioną w dalszym ciągu nieściągalność należności i pozostawić w kosztach podatkowych odpis aktualizujący zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z ust. 2a ustawy o CIT, w przypadku gdy co prawda zostało zakończone postępowanie upadłościowego z możliwości zawarcia układu, które uprzednio uprawdopodabniało nieściągalność, ale prowadzone jest skomplikowane postępowanie sądowe, jednym z efektów którego będzie rozstrzygnięcie dotyczące skuteczności umorzenia części należności w postępowaniu upadłościowym, względnie obwiązek uregulowania przez Kontrahenta całej należności Spółki. Formalny charakter prowadzonego postępowania, jego skomplikowany i specyficzny charakter (ewentualny zarzut potrącenia), konsekwencje zakończenia postępowania (wpływ na efekt przeprowadzonej redukcji w ramach postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu) decyduje o tym, że należy uznać, iż pomimo zmiany metody, nieściągalność należności winna być uznana za uprawdopodobnioną. Dzięki temu, że Spółka zachowuje prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisu aktualizującego należność, nawet jeżeli nastąpiła modyfikacja sposobu uprawdopodobnienia nieściągalności. W art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT prawodawca wiąże przychód z ustaniem przyczyny dokonania odpisu, a nie ze zmianą metody uprawdopodobnienia. W zaistniałym stanie faktycznym opisanym we wniosku wraz z zakończeniem postępowania upadłościowego zmienił się jedynie sposób uprawdopodobnienie nieściągalności, a przyczyna dla których zostały dokonane odpisy są niezmienne: prawdopodobieństwo braku zapłat. Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro nieściągalność należności jest cały czas uprawdopodobniona, aż do ustania przyczyny, dla których dokonano odpisów (tj. ryzyko braku zapłaty) brak jest podstaw do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351, dalej: uor);
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop;
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Na podstawie art. 35b ust. 1 uor wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Na mocy art. 35b ust. 3 uor należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość.

W myśl art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a updop posługuje się zatem pojęciem „należności” jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale – pomimo upływu terminu, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika – nie została przez niego otrzymana (stanowi tym samym przedmiot wierzytelności podatnika). Należność, o której mowa w analizowanym przepisie, wynika z określonej relacji istniejącej na gruncie prawa prywatnego – jest przedmiotem wierzytelności przysługującej podatnikowi. Cechami identyfikującymi daną należność jest jej podstawa prawna, wartość, osoba wierzyciela. W konsekwencji koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, jest związany z należnością, która – w okresie od jej pierwotnego nabycia przez podatnika (i rozpoznania jako przychód należny) do momentu dokonania odpisu aktualizującego tę należność i uprawdopodobnienia jej nieściągalności – zachowuje swą tożsamość, tj. istnieje nieprzerwanie w tym okresie po stronie podatnika.

Należy także dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Ponadto istotnym jest, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w sposób inny uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w tym przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują natomiast momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wobec powyższego należy więc stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle art. 15 ust. 4e tej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, odpis aktualizujący zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zgłosiła swoje wierzytelności do masy upadłości Kontrahenta, a wobec braku zapłaty, utworzyła odpisy aktualizujące wartość należności i po dokonaniu zgłoszenia uznała nieściągalność należności za uprawdopodobnioną.

W postanowieniu z 4 października 2017 r. Sąd zatwierdził przyjęty układ, zgodnie z którym należność główna wierzyciela w wysokości 60% zostaje umorzona, w pozostałej części (40%) spłata należności głównej nastąpi w pięciu rocznych ratach. W dniu 27 marca 2018 r. Sąd wydał postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Ponieważ niezależnie od procesu upadłościowego toczy się postępowanie sądowe z powództwa Kontrahenta, w którym Kontrahent dochodzi od Spółki wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane, a Spółka zgłosiła formalny, ewentualny zarzut potrącenia wierzytelności dochodzonych w ramach postępowania upadłościowego dłużnika z wynagrodzeniem dłużnika z tytułu wykonywanych robót budowlanych, Spółka nie uznała umorzenia dokonanego w ramach postępowania upadłościowego za skuteczne, a wg Spółki nie doszło do ostatecznego i definitywnego umorzenia części należności z powodu toczącego się obecnie postępowania sądowego z powództwa Kontrahenta. Wobec stwierdzonego przez Spółkę braku redukcji należności (umorzenia jej części) nie zostały rozwiązane odpisy aktualizujące.

Do dnia złożenia wniosku w toczącej się nadal sprawie sądowej nie został wydany żaden wyrok, a sprawa, z powodu bardzo dużego stopnia jej skomplikowania, w dalszym ciągu jest na etapie pierwszej instancji. Wierzytelność Spółki wobec Kontrahenta nie uległa przedawnieniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uznawania całego czasu, do momentu zakończenia wskazanego postępowania sądowego, za uprawdopodobnioną nieściągalność należności i pozostawić w kosztach podatkowych odpis aktualizujący zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a updop, a także braku konieczności rozpoznania przychodu jeżeli Spółka w dalszym ciągu uznaje nieściągalność za uprawdopodobnioną z innego powodu (wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego) niż pierwotny (zakończenie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu).

Odnosząc się do podniesionej przez Spółkę okoliczności dotyczącej zgłoszenia ewentualnego zarzutu potrącenia dochodzonej od Kontrahenta należności należy wskazać, że kwestia potrącenia została uregulowana w Księdze trzeciej – Zobowiązania Tytule VIII – Potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm., dalej: Kc).

Zgodnie z art. 498 § 1 Kc gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Warto zaznaczyć, że zarzut potrącenia stanowi rodzaj czynności procesowej. Zarzut potrącenia może podnieść strona w postępowania sądowym. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że istota zarzutu potrącenia polega na żądaniu oddalenia powództwa w całości lub w części z powołaniem się na okoliczność, iż roszczenie objęte żądaniem pozwu wygasło wskutek potrącenia. Zarzut ewentualny jest natomiast podnoszony dopiero na wypadek gdyby sąd uznał żądanie powoda za zasadne. W takiej sytuacji, gdy pozwany zgłosi zarzut potrącenia jako zarzut ewentualny, to sąd rozpoznający sprawę będzie badał ten zarzut dopiero w momencie, kiedy uzna wierzytelność powoda za zasadną. Ponadto Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 6 maja 2008 r. sygn. akt VI ACa 1517/07 wskazał również, że Sąd Najwyższy wielokrotnie wyjaśniał, iż procesowy zarzut potrącenia nie jest formą dochodzenia roszczeń, lecz środkiem obrony pozwanego. Z tego względu nie wywołuje w zakresie roszczenia nim objętego ani stanu sprawy w toku (lis pendens), ani też powagi rzeczy osądzonej.

W okolicznościach niniejszej sprawy rozpatrywanej z wniosku Spółki podkreślić należy, że ewentualny zarzut potrącenia zgłoszony został przez Wnioskodawcę (jako środek obrony) w procesie wytoczonym przez Kontrahenta przed sądem powszechnym. Jest to jednak proces inny i odrębny od postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, które zakończyło się w 2018 r., a które to stało się przyczyną utworzenia przez Spółkę odpisu aktualizującego należność objętą postępowaniem upadłościowym.

Co więcej, postępowanie, które aktualnie toczy się przed sądem dotyczy wierzytelności, która nie jest tożsama z wierzytelnością, dla której utworzono odpis aktualizujący.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że spełnienie warunków wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop umożliwiających zachowanie w kosztach uzyskania przychodów ww. odpisów aktualizujących zostało zakończone z chwilą zakończenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by postanowienia dotyczące umorzenia 60% należności Spółki i zasądzenia na jej rzecz spłaty 40% należności były zaskarżone, zatem zakończenie postępowania upadłościowego zakończyło również istnienie tej przesłanki, która leżała u podstaw utworzenia odpisu aktualizującego.

Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 updop nieściągalność wierzytelności została przez Spółkę uznana za uprawdopodobnioną wskutek ogłoszenia upadłości Kontrahenta z możliwością zawarcia układu w 2012 r. Zatem to wydarzenie z 2012 r. zainicjowało uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i w efekcie utworzenie na nią odpisu aktualizującego.

Wydarzenie to zostało jednak zakończone w 2018 r. postanowieniem Sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu – w konsekwencji ustała przesłanka pozwalająca na pozostawienie w kosztach podatkowych ww. odpisu aktualizującego dotyczącego należności zgłoszonej w zakończonym postępowaniu upadłościowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Konsekwentnie – zakończenie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, które uprzednio uprawdopodabniało nieściągalność należności i stanowiło przesłankę do zaliczenia odpisu aktualizującego do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e updop ponieważ przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności należności, na którą został utworzony odpis aktualizujący, ustała z chwilą zakończenia postępowania upadłościowego.

Nie można zatem uznać, by nastąpiła „modyfikacja” sposobu uprawdopodobnienia nieściągalności należności. Zakończenie postępowania upadłościowego kończy bowiem w tym samym momencie także byt prawny przesłanki stanowiącej o utworzeniu odpisu aktualizującego leżącej u podstaw jego utworzenia.

Zatem w zaistniałym stanie faktycznym opisanym we wniosku, wraz z zakończeniem postępowania upadłościowego zakończyło się również uprawdopodobnienie nieściągalności. Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro uprawdopodobnienie nieściągalność należności jest zakończone ponieważ ustała przyczyna, dla której dokonano odpisu aktualizującego, to zaistniała podstawa do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Na marginesie należy zaznaczyć, że przedmiotem interpretacji nie była ocena prawidłowości utworzenia odpisu aktualizującego. Kwestie zaliczenia przez Spółkę części należności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop oraz nieprzedawnienia należności przyjęto zatem jako elementy zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.