Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/429/BRT/2014/RD-48083
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-07-10
Teza: Na Prokuraturze, jako jednostce wypłacającej należności nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: biegły; działalność-działalność gospodarcza; prokuratura; przychód-źródła przychodu; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2013 r. Nr IPPB1/415-570/13-3/IF wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu usług biegłych świadczonych w ramach działalności gospodarczej na zlecenie prokuratury, - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 21 sierpnia 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji źródeł przychodów osób prowadzących działalność gospodarczą będącymi biegłymi oraz osób prowadzących działalność gospodarczą zatrudniających biegłych. Interpretacja wydana została na wniosek Prokuratury Okręgowej z dnia 21 maja 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

1.  Prokuratura Okręgowa – Wnioskodawca zleca: biegłym sądowym, tłumaczom przysięgłym, biegłym (tłumaczom) z zakresu daktylologii, adwokatom i radcom prawnym, kuratorom sądowym i mediatorom, wykonanie określonych czynności na podstawie art. 193 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze zm.) oraz innym osobom posiadającym wiedzę w danej dziedzinie, zgodnie z art. 195 Kpk. W dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wszystkie wyżej wymienione grupy będą zwane „biegłymi”. Zlecenie polega na powołaniu biegłych, postanowieniem o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, wydanym zgodnie z art. 194 ustawy Kodeks postępowania karnego. W powołaniu nie jest określona kwota należności przysługującej biegłym. Za wykonanie opinii biegli wystawiają rachunki bądź faktury, według stawek bądź taryf określonych dla poszczególnych grup w odrębnych przepisach. Następnie prokurator wydaje postanowienie o przyznaniu należności (postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania), na podstawie którego, dokonywana jest wypłata. Jeśli kwota należności wypłacanych na podstawie poszczególnych postanowień nie przekracza 200 zł brutto z faktury, lub 200 zł z rachunku, prokuratura jako płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18%, bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Prokuratura kwalifikuje, dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, przychody biegłych, wykonujących określone czynności na podstawie art. 193 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze zm.) do dwóch różnych źródeł przychodów:
    
    1.  działalność wykonywana osobiście zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - gdy prokurator powołuje wyżej wymienione osoby tylko z imienia i nazwiska np. Jana S. wpisanego na listę biegłych rzeczoznawców majątkowych (art. 193 par. 1 Kpk). W powyższej sytuacji prokuratura jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek lub ryczałt, gdy kwota nie przekracza 200 zł.
    2.  działalność gospodarcza zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - gdy prokurator powołuje osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, podając jej imię i nazwisko i nazwę firmy np.
    
    1.  ,,Rzeczoznawca majątkowy. Jan S.” (firma jednoosobowa, nie zatrudnia pracowników) traktując ją jako instytucję specjalistyczną (art. 193 par. 2 Kpk).
    2.  „Zakład Jan K.”, który wykonuje ekspertyzy w szerokim zakresie (Jan K. nie jest biegłym żadnej specjalności. Jan K. zatrudnia czterech biegłych na umowę o pracę, umowę zlecenie i umowę o dzieło: z zakresu genetyki, mechanoskopii, daktyloskopii, pisma ręcznego) traktując ją jako instytucję specjalistyczną (art. 193 par. 2 Kpk). W sytuacji 2) a) i b) prokuratura płaci firmie kwotę brutto wynikającą z rachunku lub faktury.
3.  Prokuratura nie wykazuje przychodów z art. 13 pkt 6 biegłych, wykonujących określone czynności na podstawie art. 193 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze zm.) i kwot wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b - w informacji PIT-R ponieważ wyżej wymienieni biegli nie pełnią funkcji społecznych i obywatelskich, a świadczą usługi w celach zarobkowych. Odpowiednio ich przychody (po uwzględnieniu kwot wolnych) wykazywane są w wersie 6 części E PIT -11, a nie w wersie 7.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu, zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), powinien być naliczany od należności nie przekraczających 200 zł, przysługujących biegłym, którzy nie są pracownikami prokuratury, jeśli kwota należności nie jest określona w postanowieniu o powołaniu wyżej wymienionych osób, a dopiero w postanowieniu o przyznaniu należności, po wystawieniu faktury lub rachunku? Czy też należy potrącać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również w sytuacji, gdy kwota nie przekracza 200 zł? Czy w sytuacji, gdyby okazało się, że od należności, wymienionych w pkt 1 trzeba potrącać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18% przychodu na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie zryczałtowany podatek dochodowy, to prokuratura powinna zwrócić się z prośbą do urzędu skarbowego o przeksięgowanie dokonanych wpłat z tytułu ryczałtu PIT-8AR na PIT-4R, a po zakończeniu roku podatkowego osobom, którym pobrano niesłusznie ryczałt, wystawić PIT-11, wykazując w nich przychody z działalności wykonywanej osobiście wraz z zaliczeniem wcześniej potrąconego podatku (w formie ryczałtu), jako kwoty pobranych za liczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowo prokuratura kwalifikuje:
    1.  przychody prowadzących działalność gospodarczą biegłych, jako przychody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, szczególnie w sytuacji gdy czynności wykonywane przez wyżej wymienione osoby w postępowaniu przygotowawczym zgodnie z Kodeksem postępowania karnego na zlecenie prokuratora, są tożsame z wykonywaną przez nich działalnością gospodarczą?
    2.  przychody osób prowadzących działalność gospodarczą, zatrudniających biegłych, wykonujących określone czynności na zlecenie prokuratury i jako przychody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy prokuratura postępuje prawidłowo wykazując przychody biegłych, wykonujących określone czynności na podstawie art. 193 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze zm.) z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części E wers 6 PIT-11 ? Czy prokuratura postępuje prawidłowo nie wykazując kwot wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b wypłaconych biegłym, w informacji PIT-R?

Jak wskazał organ upoważniony „przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona w odrębnych rozstrzygnięciach.”

Zdaniem Wnioskodawcy, Prokuratura prawidłowo kwalifikuje przychody prowadzących działalność gospodarczą biegłych, jako przychody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, szczególnie w sytuacji gdy czynności wykonywane przez wyżej wymienione osoby w postępowaniu przygotowawczym zgodnie z Kodeksem postępowania karnego na zlecenie prokuratora, są tożsame z wykonywaną przez nich działalnością gospodarczą.

Prokuratura prawidłowo kwalifikuje przychody osób prowadzących działalność gospodarczą, zatrudniających biegłych, wykonujących określone czynności na zlecenie prokuratury, jako przychody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji opisanej wyżej, prokuratura nie występuje jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie pobiera zaliczki na podatek dochodowy lub zryczałtowanego podatku dochodowego. W przykładzie dotyczącym „Rzeczoznawcy majątkowego. Jan S.” oraz „Zakład Jan K.” prokuratura powinna wypłacić firmie kwotę brutto wynikającą z rachunku lub faktury i powinna potraktować obydwie firmy jako instytucje specjalistyczne (art. 193 par. 2 Kpk).

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 21 sierpnia 2013 r. Nr IPPB1/415-570/13-3/IF, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie kwalifikacji źródeł przychodów osób prowadzących działalność gospodarczą zatrudniających biegłych; a za nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji źródeł przychodów osób prowadzących działalność gospodarczą będącymi biegłymi. Organ upoważniony stwierdził m.in., że „(…)nie są przychodami z działalności gospodarczej takie przychody, które zostały zaliczone przez ustawodawcę do pozostałych źródeł przychodów znajdujących się w katalogu źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy), tj. m.in. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (\`(...)\`).”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art . 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Uzupełnieniem definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne, wymienione w art. 5b ust. 1 ustawy, których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów – działalność gospodarcza.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Problematyka, na gruncie powołanych wyżej przepisów prawa, w zakresie kwalifikacji przychodów do właściwego źródła, w sytuacji gdy przychody uzyskiwane przez podatnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie działalność prowadzona przez podatnika spełnia warunki określone w definicji działalności gospodarczej, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie całej Izby Finansowej, podjął w dniu 21 października 2013 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 1/13, w której stwierdził, że "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 21 listopada 2013 r. Nr DD3/033/181/CRS/13/RD-90955/13, w której stwierdził m.in., że (\`(...)\`) kwalifikacja do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, jest zależna od formy prawnej wykonywania przez niego zawodu adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego czy rzecznika patentowego.

Jeżeli adwokat, radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, wówczas wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła.

Jeżeli natomiast radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy wykonuje swoją działalność zawodową w innej formie, np. w ramach stosunku pracy, wówczas ich wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy PIT. W tym przypadku na sądzie spoczywają obowiązki płatnika, określone w art. 41 ust. 1 oraz w art. 42 ust. 1 i 2 ustawy PIT(\`(...)\`).

Wyżej wymienioną interpretacją ogólną, Minister Finansów zmienił dotychczasową interpretację ogólną z dnia 4 września 2002 r. Nr PB5/KD-033-317-2122/02, kwalifikującą omawiane przychody do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Ponadto z uwagi na brak uzasadnienia dla odmiennej wykładni tych samych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec różnych grup zawodowych, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 22 maja 2014 r. Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 stwierdzając, iż (…) podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2–8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT.

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli biegły prowadząc działalność zawodową w formie pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje czynności na zlecenie prokuratury to wynagrodzenie z tego tytułu kwalifikowane jest do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”. Do tego samego źródła należy kwalifikować również przychody „osób prowadzących działalność gospodarczą, zatrudniających biegłych, wykonujących określone czynności na zlecenie prokuratury”.

W takich sytuacjach na Prokuraturze, jako jednostce wypłacającej należności nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art . 41 ust. 1 w związku z art . 42 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.