Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-673/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-06
Teza: 1. [Odnośnie stosowania zasady FIFO] Czy w przypadku zbywania aktywów (udziałów) dla celów ustalenia kosztów można przyjmować, że w pierwszej kolejności sprzedawane są aktywa najwcześniej nabyte i konsekwentnie do tego ustalać koszty podatkowe? 2. [Odnośnie zasad ustalania dochodu ze zbycia aktywów] Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdy Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki B, to wynik uzyskany przez Wnioskodawcę na tej transakcji będzie kalkulowany jako różnica pomiędzy: a) przychodem podatkowym ustalonym jako kwota, za którą dokonano zbycia, pod warunkiem, że kwota ta będzie odpowiadała wartości rynkowej zbywanych udziałów (przychód ustalony zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z 14 ust. 1 ustawy CIT) oraz b) kosztem podatkowym ustalonym na zasadzie FIFO w postaci wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów Spółki B w zamian za aport udziałów w Spółce Projektowej (Spółkach Projektowych), tj.: (i) w przypadku zdarzenia 1 w pełnej wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki B wydanych Wnioskodawcy w zamian za otrzymany aport udziałów w Spółce Projektowej (Spółkach Projektowych), (ii) w przypadku zdarzenia 2 wysokość kosztu podatkowego po stronie Wnioskodawcy ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej ulegnie zmniejszeniu ilość lub wartość udziałów (akcji) Spółki B, czyli w przypadku, gdy ilość udziałów zmniejszy się o np. 10%, to koszty podatkowe należałoby pomniejszyć o 10%. 3. [Odnośnie wpływu przekształcenia formy prawnej spółki] Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji/udziału w Spółce B po jej przekształceniu ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną lub spółkę komandytową wydatki na nabycie będą rozpoznawane jako koszt podatkowy na takiej samej zasadzie, jak gdyby sprzedawane były udziały w Spółce B?
Słowa kluczowe: FIFO; koszt-koszty uzyskania przychodów; obniżka (obniżenie); reguła; spółki-przekształcenie spółki; udział; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2015r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   pytania numer 1, 2a i 3 - **jest prawidłowe;**
*   pytania numer 2b - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 12 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) mającym siedzibę na terytorium Polski. Zgodnie ze strategią gospodarczą obraną przez inwestorów (obecnych i przyszłych akcjonariuszy Wnioskodawcy), tworzona jest grupa, w której Wnioskodawca będzie pełnił funkcje spółki holdingowej. W przyszłości może nastąpić debiut giełdowy Wnioskodawcy i z tego powodu ma on od początku formę spółki akcyjnej. Obecnie inwestorzy posiadają udziały w różnych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółki Projektowe”). Skład udziałowców poszczególnych Spółek Projektowych jest różny, i nawet jeżeli wybrani inwestorzy powtarzają się w kilku spółkach, to występują różne parytety i wartości udziałów - co wynika z faktu, że poszczególne Spółki Projektowe były zakładane w różnym czasie, na różne projekty inwestycyjne, o różnej rentowności i kapitałochłonności. Konsolidacja grupy ma doprowadzić do tego, aby wszystkie obecnie istniejące spółki skonsolidować pod jedną wspólną spółką holdingową (Wnioskodawcą), w której obecni inwestorzy posiadaliby akcje, a w przyszłości dopuszczeni zostaliby inwestorzy finansowi (emisja akcji, w tym w ramach publicznego obrotu giełdowego) lub inwestorzy przystępowaliby do Wnioskodawcy obejmując akcje w zamian za udziały w swoich spółkach.

Wspomniana konsolidacja grupy polegać ma na tym, że Wnioskodawca otrzyma od inwestorów w drodze aportu udziały w Spółkach Projektowych, w zamian za co wyda własne akcje.

W drugim kroku budowania struktury holdingowej Wnioskodawca wniesie aportem część lub całość udziałów w Spółkach Projektowych do polskiej spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka B”), w zamian za udziały Spółki B. Każdy aport będzie stanowił „wymianę udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 4d, 11 i 12 ustawy CIT, bez dopłat w gotówce. Wartość nominalna akcji Wnioskodawcy oraz wartość nominalna udziałów Spółki B wydanych w zamian za otrzymany aport będzie odpowiadała wartości rynkowej nabywanych udziałów (całość aportów dokonywanych do Spółki / Spółki B będzie powiększała wyłącznie jej kapitał zakładowy, czyli będzie odnoszona na wartość nominalną akcji Spółki / udziałów Spółki B).

Po ustaleniu pierwotnej struktury akcjonariuszy Wnioskodawcy, w przyszłości przewidywane jest dalsze poszerzenie grona inwestorów. Poszerzenie może być przeprowadzane analogicznie jak obecnie, czyli poprzez przystąpienie inwestorów do Wnioskodawcy (w zamian za aport lub wkład gotówkowy), za co inwestorzy otrzymają akcje Wnioskodawcy. Może być też tak, że nowi inwestorzy przyłączą się do inwestycji na poziomie Spółki B (w zamian za wkłady gotówkowe lub rzeczowe). Przystąpienie z poziomu Spółki B spowodowane może być tym, że w pewnych sytuacjach przystępowanie do Wnioskodawcy byłoby niepożądane biznesowo - aby nie rozwadniać udziału dotychczasowych akcjonariuszy, i jednoczenie, niepożądane byłoby, aby przystępować do Spółek Projektowych, gdzie założona jest struktura skonsolidowanego udziałowca, mająca na celu wypłatę zysków wypracowanych przez Spółkę Projektową jednym strumieniem do Wnioskodawcy, z którego poziomu następowałaby ich dystrybucja pomiędzy różnych inwestorów. Do realizacji tych celów potrzebna jest zatem Spółka B - jako element pośredni pomiędzy Wnioskodawcą (spółką holdingową) a Spółkami Projektowymi.

Przystępowanie nowych inwestorów może być również dokonywane w ten sposób, że kupią oni od Wnioskodawcy udziały w Spółce B.

W związku z rolą Spółki B, jej udziałowcy będą się zmieniać, co będzie następować zarówno poprzez sprzedaż udziałów Spółki B, ale również poprzez przystępowanie do Spółki B nowych udziałowców - inwestorów. Działania te będą powodować zdarzenia (i) skutkujące zmianą liczby lub/oraz wartości bądź tożsamości udziałów, bez równoczesnej wypłaty wynagrodzenia (w szczególności zmniejszenie liczby udziałów bez obniżania kapitału zakładowego Spółki B w wyniku scalenia udziałów Spółki B, przekształcenie Spółki B w spółkę akcyjną czyli przekształcenie udziałów w akcje w spółce akcyjnej lub ogół ¡praw i obowiązków - „udziałów” - w spółce osobowej np. komandytowej) („zdarzenie 1”), a także (ii) skutkujące zmianą liczby, wartości udziałów (akcji) za wynagrodzeniem (w szczególności zmniejszenie wartości nominalnej udziałów wraz ze zmniejszeniem ich liczby; umorzenie \[unicestwienie\] udziałów w Spółce B za wynagrodzeniem; umorzenie \[unicestwienie\] akcji w Spółce B po jej przekształceniu w spółkę akcyjną za wynagrodzeniem; nie przewiduje się umorzeń nieodpłatnych) („zdarzenie 2”). Przez zmianę tożsamości udziałów Spółka rozumie ich zamianę na akcje lub ogół praw i obowiązków („udziały”) w spółce osobowej np. komandytowej, w wyniku przekształcenia formy prawnej spółki lub scalenia liczby udziałów.

Zmiany w obrębie struktury kapitału Spółki B i jej formy prawnej mogą nastąpić z różnych powodów. Przykładowo, jeśli nowy inwestor, dysponujący interesującym Spółkę B aktywem, nie będzie mieć środków wystarczających na objęcie oczekiwanej przez niego liczby udziałów za ich pierwotnie ustaloną wartość nominalną, aby umożliwić mu przystąpienie do Spółki B potrzebne będzie zmniejszenie wartości nominalnej udziałów wraz ze zmniejszeniem ich liczby. Wnioskodawca chce sobie również zabezpieczyć możliwość zmniejszenia zaangażowania finansowego w Spółkę B inaczej niż poprzez sprzedaż udziałów, stąd umowa Spółki B będzie przewidywała możliwość umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Spółce B za wynagrodzeniem w (w formie pieniężnej lub rzeczowej, np. wierzytelności).

Wnioskodawca dla celów rachunkowych przyjmie zasadę FIFO („First In, First Out” -pierwsze weszło, pierwsze wyszło) w przypadku zbywania aktywów (udziałów) nabywanych po różnych cenach. W braku odmiennych przepisów taka samą zasadę Wnioskodawca zamierza stosować również dla celów podatkowych, czyli dla celów ustalenia kosztów przyjmować, że w pierwszej kolejności sprzedawane są aktywa najwcześniej nabyte i konsekwentnie do tego ustalać koszty podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  \[Odnośnie stosowania zasady FIFO\] Czy w przypadku zbywania aktywów (udziałów) dla celów ustalenia kosztów można przyjmować, że w pierwszej kolejności sprzedawane są aktywa najwcześniej nabyte i konsekwentnie do tego ustalać koszty podatkowe?
2.  \[Odnośnie zasad ustalania dochodu ze zbycia aktywów\] Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdy Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki B, to wynik uzyskany przez Wnioskodawcę na tej transakcji będzie kalkulowany jako różnica pomiędzy:
    
    1.  przychodem podatkowym ustalonym jako kwota, za którą dokonano zbycia, pod warunkiem, że kwota ta będzie odpowiadała wartości rynkowej zbywanych udziałów (przychód ustalony zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z 14 ust. 1 ustawy CIT) oraz
    2.  kosztem podatkowym ustalonym na zasadzie FIFO w postaci wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów Spółki B w zamian za aport udziałów w Spółce Projektowej (Spółkach Projektowych), tj.:
    
    1.  w przypadku zdarzenia 1 w pełnej wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki B wydanych Wnioskodawcy w zamian za otrzymany aport udziałów w Spółce Projektowej (Spółkach Projektowych),
    2.  w przypadku zdarzenia 2 wysokość kosztu podatkowego po stronie Wnioskodawcy ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej ulegnie zmniejszeniu ilość lub wartość udziałów (akcji) Spółki B, czyli w przypadku, gdy ilość udziałów zmniejszy się o np. 10%, to koszty podatkowe należałoby pomniejszyć o 10%.
3.  \[Odnośnie wpływu przekształcenia formy prawnej spółki\] Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji/udziału w Spółce B po jej przekształceniu ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną lub spółkę komandytową wydatki na nabycie będą rozpoznawane jako koszt podatkowy na takiej samej zasadzie, jak gdyby sprzedawane były udziały w Spółce B?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1.

W przypadku zbywania aktywów (udziałów) dla celów ustalenia kosztów można przyjmować, że w pierwszej kolejności sprzedawane są aktywa najwcześniej nabyte i konsekwentnie do tego ustalać koszty podatkowe.

W praktyce powstają wątpliwości, w jaki sposób zidentyfikować faktyczny koszt uzyskania danego przychodu na gruncie ustawy o CIT, gdy sprzedawane są udziały (pewien pakiet udziałów spośród wszystkich posiadanych przez podatnika), które różnią się kosztami nabycia. Wątpliwości te mogą mieć charakter tym bardziej istotny, że w przepisach ustawy o CIT nie zawarto uregulowań analogicznych do art. 30b ust. 7 w zw. z art. 30a ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) nakazujących stosować w takiej sytuacji odpowiednik rachunkowej zasady FIFO, zgodnie z którą należy rozpoznawać koszty w wysokości wydatków poniesionych chronologicznie najwcześniej.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności dokonać próby przyporządkowania sprzedawanych udziałów i kosztów ich nabycia. Dopiero gdyby nie byłoby to możliwe, np. gdy zbywane udziały nie byłyby imienne lub nie byłyby uprzywilejowane, lub nie posiadałby oznaczenia serii i kolejnego numeru (a taka sytuacja wystąpi w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie co do zasady występuje pula identycznych udziałów), wówczas podatnik uprawniony jest do zastosowania metod pomocniczych stosowanych dla potrzeb rachunkowości dla celów wyceny w postaci metody FIFO, LIFO („ Last In, First Out" - ostatnie weszło, pierwsze wyszło) lub średniej ważonej.

W opisywanym przypadku Wnioskodawca obejmie udziały nieidentyfikowalne, które mogą różnić się sposobem i czasem nabycia oraz wartością wydatków poniesionych na ich nabycie. W konsekwencji, celem precyzyjnego określenia wartości kosztów uzyskania przychodów ustalanych w oparciu o art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. lk i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT (dla sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport w postaci udziałów), zdaniem Wnioskodawcy powinien on skorzystać z pomocniczej metody wyceny stosowanej również dla potrzeb rachunkowości, np. FIFO.

Podejście takie znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-256/13-2/MF) wskazano:

„Wiedząc dokładnie, które udziały są odpłatnie zbywane i za który wkład zostały objęte, Spółka może jednoznacznie zidentyfikować faktyczny koszt uzyskania przychodu związany ze zbywanym udziałem, opierając się na właściwych przepisach Ustawy o CIT.”

oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. IPPB3/423-164/11-2/AG, w której organ potwierdził, że rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z operacji zbycia udziałów i akcji poprzez odwołanie do metod FIFO, LIFO lub metody średniej ważonej jest możliwe tylko z zastrzeżeniem, iż

„ (\`(...)\`) Wnioskodawca nie ma jakiejkolwiek obiektywnej możliwości stwierdzenia, które inwestycje z puli identycznych udziałów lub papierów wartościowych są przedmiotem konkretnego odpłatnego zbycia”.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisanej sytuacji, w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust, lk i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce B, objętych za aport w postaci udziałów w Spółce Projektowej (Spółkach Projektowych) Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wydatków poniesionych na objęcie (nabycie) udziałów Spółki B przypadających na sprzedawane udziały. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia wartości kosztu uzyskania przychodu w opisywanej sytuacji, Wnioskodawca może skorzystać z pomocniczej metody wyceny stosowanej dla potrzeb bilansowych, np. FIFO.

Ad. 2

W zdarzeniu przyszłym odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki B wynik (dochód lub strata) uzyskany przez Wnioskodawcę będzie składał się z:

1.  kwoty, za jaką dokonano zbycia, pod warunkiem, że cena ta będzie odzwierciedlać rynkową wartość zbywanych udziałów oraz
2.  kwoty wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów Spółki B, przy czym najpierw jako koszty uzyskania przychodu rozpoznane zostaną wydatki poniesione historycznie jako pierwsze, tj. (i) w przypadku zdarzenia 1 w pełnej wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych Wnioskodawcy w zamian za otrzymany aport udziałów w Spółce Projektowej (Spółkach Projektowych), (ii) natomiast w przypadku zdarzenia 2 wysokość kosztu podatkowego po stronie Spółki ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej ulegnie zmniejszeniu ilość lub wartość udziałów (akcji) Spółki B czyli w przypadku gdy ilość udziałów zmniejszy się o np. 10% koszty podatkowe należałoby pomniejszyć o 10%.

Przychody

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji odpłatnego zbycia udziałów Spółki B, Wnioskodawca powinien określić swój przychód według następujących przepisów: art. 12 oraz art. 14 ustawy CIT. Przedmiotowe przepisy powinny znaleźć zastosowanie niezależnie od tego, czy nastąpią zdarzenia skutkujące zmianą liczby lub/oraz wartości bądź tożsamości udziałów, bez równoczesnej wypłaty wynagrodzenia, czy skutkujące zmianą liczby, wartości udziałów (akcji) za wynagrodzeniem, czy w sytuacji, gdy takie zdarzenia nie wystąpią w ogóle.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie, art. 12 ust. 3 ustawy CIT wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT przychód ten powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu (i) wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 (które nie będą miały zastosowania w rozpatrywanym przypadku), jest ich wartość ustalona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena odbiega od bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów Spółki B, przychodem Wnioskodawcy będzie cena określona w umowie, pod warunkiem, że będzie określona na poziomie rynkowym.

Związek kosztu z przychodem

Z art. 12 ustawy CIT wynika, że przychodem są wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym. Ponadto, z samej istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem, jako źródłem dochodu, co do zasady jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa (Wnioskodawca pomija przypadki takie jak uzyskanie nieodpłatnych świadczeń).

Ustawodawca umożliwia podatnikowi pomniejszenie przychodu o koszty jego uzyskania, co stanowi prawo, nie obowiązek podatnika. I tak, dochodem (z zastrzeżeniem art. 10, 11, 24a ustawy CIT) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeśli zaś koszty przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 15 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Szczególne przypadki rozpoznania kosztu uzyskania przychodu

W ustawie CIT wskazane zostały przypadki, w których koszt uzyskania przychodu określa się w sposób szczególny. Przykładem takich regulacji są przepisy dotyczące odpłatnego: zbycia udziałów objętych w zamian za aport w postaci udziałów lub odpłatnego umorzenia udziałów.

Przede wszystkim koszty ustalone w momencie objęcia (nabycia) udziałów (akcji) w zamian za aport udziałów mogą zostać uwzględnione jako koszty w rachunku podatkowym dopiero w momencie zbycia lub umorzenia tych udziałów lub akcji.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodu „wydatków poniesionych przez WSPÓLNIKA na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k”.

Odrębne zasady stosują się do ustalenia dochodu z odpłatnego umorzenia udziałów (akcji), przy czym zasady te różnią się w zależności, czy umorzenie następuje w sposób automatyczny/przymusowy czy też następuje zbycie udziałów (akcji) celem ich umorzenia.

W przypadku umorzenia automatycznego lub przymusowego znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Szczególny sposób opodatkowania przychodu (dochodu) z tytułu umorzenia przymusowego i automatycznego, tzn. opodatkowanie wyłącznie przyrostu majątku, polega na wyłączeniu z przychodów wynagrodzenia z tytułu umorzenia w kwocie odpowiadającej „kosztom nabycia (objęcia)” udziałów.

Z kolei w przypadku zbycia udziałów celem umorzenia dochód ustala się na zasadach ogólnych. Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia udziałów pomniejsza się o koszty jego uzyskania. Przyjmując metodykę zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r., w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia, przychodem jest należne wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia, choćby nie zostało jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 ustawy CIT). W przypadku, gdy udziały zbywane celem umorzenia nabyte zostały w wyniku transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów celem ich umorzenia są wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji).

Odpłatny charakter rozporządzenia udziałem

Jak wynika z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, przepis ten dotyczy odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów, obejmuje on zatem swoim zakresem sytuacje odpłatnego rozporządzenia udziałem, w wyniku których ten udział co prawda nie przestaje istnieć, ale przechodzi na własność innego podmiotu, albo zostaje unicestwiony za wynagrodzeniem. Logicznym jest, że przepis odnosi się do zdarzeń o charakterze odpłatnym, w przeciwnym razie nie wystąpiłby przychód uzasadniający rozpoznanie w rachunku podatkowym kosztów jego uzyskania.

Z przepisu wynika także, że koszty uzyskania przychodu związane z objęciem udziału mogą zostać wykazane w rachunku podatkowym: (i) nie wcześniej niż w momencie odpłatnego zbycia / umorzenia udziału (akcji) i (ii) jedynie raz: bądź w momencie odpłatnego zbycia bądź w momencie odpłatnego umorzenia udziału. Nie jest bowiem możliwe umorzenie przez podatnika udziału, który nie jest już jego własnością (w wyniku zbycia tego udziału), nie jest także możliwe zbycie udziału, który został już umorzony.

W konsekwencji, w przypadku wystąpienia sytuacji, które skutkują zmianą liczby udziałów (zmniejszeniem), czy wartości udziałów, przy jednoczesnym braku pomniejszenia majątku spółki, której udziałów te zdarzenia dotyczą (czyli bez wynagrodzenia) nie ma podstaw do rozważań, czy zdarzenie stanowi umorzenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT. Nie wystąpi bowiem przychód, który mógłby zostać obniżony o jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Koszty mogłyby zostać rozpoznane jedynie w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych za aport w postaci udziałów.

Koszty odpłatnego zbycia udziałów

Nie uważa się za koszt uzyskania przychodu „wydatków poniesionych przez WSPÓLNIKA na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywające/, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. lk”.

Zgodnie z art. 15 ust. lk ustawy CIT: „ W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcii) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcie) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej ”.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów będzie:

1.  „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część: przepisy art. 14 ust 1-3 stosuje się odpowiednio."

Odnosząc przepisy do opisywanego we wniosku zdarzenia przyszłego:

*   udziały (akcje) przekazywane spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów to udziały w Spółce Projektowej (Spółkach Projektowych);
*   spółka nabywająca to Spółka B: zaś
*   WSPÓLNIK to WNIOSKODAWCA.

W konsekwencji, w przypadku zbycia udziałów w Spółce B WNIOSKODAWCA rozpozna koszt w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce B objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Projektowej (Spółkach Projektowych), przy czym jeśli przed odpłatnym zbyciem udziałów nastąpi zdarzenie 1, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów w postaci nominalnej wartości udziałów w Spółce B objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Projektowej (Spółkach Projektowych) w pełnej wysokości.

Dla poparcia swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie posłużyć się przykładem scalenia udziałów (zdarzenie typu 1). Scalenie udziałów polega na zwiększeniu wartości nominalnej wszystkich dotychczasowych udziałów z dotychczasowej wartości nominalnej za udział do nowej wartości nominalnej, przy jednoczesnym proporcjonalnym zmniejszeniu łącznej ilości udziałów w spółce. Scalenie udziałów może odbyć się bez pomniejszania majątku spółki, której udziały są scalane. Z perspektywy prawnej, scalenie udziałów przeprowadzane jest na podstawie art. 199 w zw. z art. 255 § 1 ustawy z dn. 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), jego skutkiem jest zatem zmniejszenie liczby udziałów Spółki. Jeśli jednak dojdzie do umorzenia udziału bez pomniejszenia majątku Spółki B, to w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia udziałów w Spółce B Wnioskodawca będzie miał możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w pełnej wysokości. W sensie ekonomicznym, finansowym i prawnym wystąpienie zdarzenia typu 1 nie jest immanentnie związane z rozliczeniem pomiędzy spółką a jej udziałowcem a może nim być dostosowanie kapitałów spółki do zamierzeń gospodarczych. Ponadto, na nabycie udziału powstałego w wyniku scalenia poniesione zostały koszty nabycia wielu udziałów składających się na ten scalony udział.

Odmienna sytuacja wystąpi w przypadku zdarzenia 2: ponieważ będzie miało charakter odpłatny, Wnioskodawca co prawda rozpozna jako koszt odpłatnego zbycia udziału w Spółce B nominalną wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce Projektowej (Spółkach Projektowych), jednak będzie obowiązany obniżyć tę wartość proporcjonalnie do liczby udziałów, jakie wcześniej uległy unicestwieniu. W przeciwnym wypadku wydatki na objęcie udziałów mogłyby zostać uwzględnione jako koszt uzyskania podwójnie: w momencie umorzenia udziałów oraz przy odpłatnym zbyciu udziałów.

Ad. 3

W przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji / „ogółu praw i obowiązków” („udziału”) w Spółce B po jej przekształceniu ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną lub komandytową, wydatki na nabycie będą rozpoznawane jako koszt podatkowy na takiej samej zasadzie, jak gdyby sprzedawane były udziały w Spółce B (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 KSH). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Spółka przekształcona pozostanie podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przekształcanej przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Spółka przekształcona staje się zatem kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej, co przewidują wprost przepisy KSH.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 KSH, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tej działalności.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Z praktycznego punktu widzenia, zarówno plan przekształcenia, jak uchwała w sprawie przekształcenia spółki określają wartość wkładów wnoszonych do spółki w relacji do wkładów rzeczywiście wniesionych przez wspólników spółki do spółki przekształcanej.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a Ordynacji podatkowej. Do przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową stosuje się art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Z kolei przekształcenia spółki kapitałowej w handlową spółkę osobową dotyczy art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W świetle powyższej analizy przepisów należy stwierdzić, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i powstanie nowego podmiotu (spółki akcyjnej lub spółki komandytowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. Z perspektywy prawnej udziały w spółce z ograniczoną zostają w wyniku przekształcenia zastąpione akcjami w spółce akcyjnej lub udziałem (wiązką praw i obowiązków) w spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Podsumowując, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej lub spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca może zaliczyć wydatki związane z pierwotnym objęciem (nabyciem) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Niemniej, koszty te powinny być aktywowane dla celów podatkowych biorąc pod uwagę zasady opisane przez Wnioskodawcę w stanowisku wyrażonym w pkt 1 i 2 wniosku, to jest z uwzględnieniem stosowanej przez Wnioskodawcę zasady FIFO (w przypadku braku możliwości identyfikacji kosztów związanych z nabyciem poszczególnych udziałów spośród puli identycznych udziałów) oraz że w określonych przypadkach (zdarzenie 2) koszty uzyskania przychodu powinny zostać pomniejszone proporcjonalnie do liczby unicestwianych akcji (zmniejszenie udziału w handlowej spółce osobowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1, 2a i 3, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 2b, jest nieprawidłowe.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) nabędzie udziały innej polskiej spółki kapitałowej (Spółki B) w wyniku transakcji tzw. wymiany udziałów, w zamian za udziały części lub całości udziałów w Spółkach Projektowych. Udziały w Spółkach Projektowych Spółka otrzyma wcześniej od inwestorów w drodze aportu, w zamian za co wyda im akcje własne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

Stosownie do treści powołanego przepisu, wydatków poniesionych przez spółkę zbywającą przy wymianie udziałów, nie zalicza się do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, ale dzięki zastosowaniu komentowanego przepisu chwila uwzględnienia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu zostaje przesunięta do czasu odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej.

Zacytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości wydatków na udziały (akcje), które były przekazywane w ramach wymiany udziałów odsyła do dwóch sposobów ich „uzyskania”, tj. do: „objęcia” lub „nabycia”. Odpowiednio następuje tu również odesłanie do dwóch regulacji określających koszt uzyskania przychodu, tj. art. 15 ust. 1k i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy udziały (akcje) przekazywane w ramach wymiany udziałów zostały „objęte” przez zbywającego – dla ustalenia kosztu podatkowego zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1k ww. ustawy. W przypadku zaś gdyby były „nabyte” zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli chodzi o objęcie akcji to jest ono sposobem pierwotnego stania się właścicielem udziałów (akcji), tzn. następuje w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej i emisji nowych udziałów (akcji) – udziały (akcje) takie są wówczas obejmowane przez podmiot, który wnosi aport. Reasumując za obejmującego uważa się podmiot wnoszący wkład niepieniężny lub pieniężny. Przykładowo zgodnie z art. 309 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych „akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później niż przed upływem roku po zarejestrowaniu spółki”; czy też art. 310 § 1 powyższej ustawy „zawiązanie spółki akcyjnej następuje z chwilą objęcia wszystkich akcji”. Potwierdza się to również w doktrynie, np. P. Naworski. R. Potrzeszcz. T. Siemiątkowski. K. Strzelczyk. Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 332 w systemie Lex Polonica: „Przystąpienie do spółki – czy to pierwotne (objęcie akcji), czy wtórne (nabycie akcji) – jest przede wszystkim nabyciem członkostwa w spółce (…)”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem wniosku o interpretację, udziały w Spółkach Projektowych (wniesione następnie w ramach wymiany udziałów do Spółki B w zamian za jej udziały) Spółka otrzyma od inwestorów w drodze aportu, w zamian za co wyda im akcje własne. Ponieważ przepis art. 15 ust. 1k reguluje sytuacje objęcia udziałów (akcji), to nie będzie on miał zastosowania w niniejszym przypadku, gdyż udziały Spółek Projektowych zostaną przez Spółkę nabyte (objęciem jest bowiem otrzymanie udziałów (akcji) przez wnoszącego aport, a nabyciem jest otrzymanie udziałów (akcji) przez podmiot, do którego są one wnoszone). Skoro więc Spółka nabędzie udziały Spółek Projektowych w ramach aportu wnoszonego na pokrycie jej kapitału, to dla celów ustalenia wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie tych udziałów przekazywanych następnie Spółce B (spółce nabywającej) w drodze wymiany udziałów, które to wydatki będą stanowiły w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów Spółki B (spółki nabywającej), należy odnieść się do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8. W konsekwencji, wydatki – poniesione przez Spółkę na nabycie udziałów Spółek Projektowych przekazywanych Spółce B (spółce nabywającej) w drodze wymiany udziałów, w zamian za udziały Spółki B – o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy, należy określić w wartości nominalnej akcji własnych Spółki wydanych w zamian za otrzymany uprzednio wkład niepieniężny w postaci zbywanych w ramach wymiany udziałów udziałów Spółek Projektowych. Wskazać bowiem należy, że faktycznym wydatkiem ponoszonym przez Spółkę na nabycie udziałów w Spółkach Projektowych w drodze aportu, będzie wydanie akcji w podwyższonym kapitale Spółki. Podatnik otrzymujący aport w postaci udziałów (akcji) ponosi taki koszt (wydanie własnych udziałów lub akcji), aby nabyć udziały (akcje) w innej spółce. Zatem, jest to wydatek dokonany przez podatnika, aby uzyskać na własność udziały (akcje) innej spółki, dokonany wprawdzie nie w pieniądzu, ale przez zwiększenie własnych pasywów. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, patrz. wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r. (sygn. II FSK 1541/12), z dnia 29 stycznia 2014 r. (sygn. II FSK 371/12), z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. II FSK 1650/11), z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. II FSK 1678/11) i z dnia 20 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 307/12), z dnia z dnia 23 maja 2007 r. (sygn. II FSK 1558/06) oraz z dnia 4 stycznia 2005r. (sygn. I FSK 834/04), a także w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Bk 155/08).

Określone w powyższy sposób wydatki będą stanowić, co do zasady, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia Spółki B (spółki nabywającej). W efekcie Spółka błędnie uznała, że „ (…) w przypadku zbycia udziałów w Spółce B WNIOSKODAWCA rozpozna koszt w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce B objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Projektowej (Spółkach Projektowych) (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) przez Spółkę udziałów Spółki B, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie zasadniczo (należy bowiem uwzględnić również wnioski wskazane w dalszej części interpretacji) wartość nominalna akcji własnych Spółki wydanych w zamian za otrzymany uprzednio wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółek Projektowych – zbywanych w ramach wymiany udziałów.

Dokonana powyżej przez organu podatkowy analiza, ma również decydujący wpływ na ocenę przedstawionego przez Spółkę stanowiska, w zakresie umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów Spółki B oraz w zakresie zbycia tychże udziałów w celu ich umorzenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczegółowe regulacje prawne odnoszące się do skutków podatkowych umorzenia udziałów (akcji) oraz odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść powyższych przepisów oznacza, że jeżeli dokonywane jest umorzenie udziałów (akcji) posiadanych przez podatnika w danej spółce i podatnik uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), to do przychodów (dochodów) tego podatnika (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), które stanowią szczególny rodzaj kosztów „tzw. quasi-koszty”. Przepisy te pozwalają już w momencie określenia przychodu (dochodu) pomniejszyć go o te właśnie wydatki.

Odnosząc się zaś do zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, zauważyć należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Klasyfikacja taka oznaczała, że dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim. Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony i nie można uznawać niniejszego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie jednak ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

W związku z tym dochód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest obecnie opodatkowany na zasadach ogólnych. Oznacza to, że należy samodzielnie rozliczyć uzyskany przychód z tego tytułu i rozliczyć go z pozostałymi przychodami i kosztami. Sposób rozliczenia przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia i związanych z nim kosztów jest jednak odmienny niż w przypadku „zwykłego” zbycia udziałów (akcji) na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Treść powołanych wyżej przepisów oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) celem umorzenia i za zbywane udziałów (akcji) uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), które stanowią szczególny rodzaj kosztów „tzw. quasi-koszty”. Przepisy te pozwalają już w momencie określenia przychodu (dochodu) pomniejszyć go o te właśnie wydatki.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów (akcji) nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż odpowiadają przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za przychód podatkowy (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów). Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji. Jak już wskazano wcześniej, przepis ten konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatkowymi podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Skoro więc koszty nabycia lub objęcia tych udziałów (akcji) pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza ponadto, że w przypadku, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) celem umorzenia i za zbywane udziały (akcje) uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje, że w ramach transakcji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3 nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Spółki z tytułu zbycia udziałów Spółki B w celu umorzenia będzie niższe niż poniesione przez nią wydatki na nabycie udziałów, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, Spółka nie wykaże w ogóle przychodu z tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mogła też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji z dochodem uzyskanym na innych operacjach (ew. powiększyć straty podatkowej za dany rok podatkowy).

W ocenie organu interpretacyjnego, Spółka prawidłowo przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ogólne zasady rozliczenia przychodu (dochodu) z tytułu umorzenia udziałów Spółki B, natomiast błędnie wskazała zasady rozliczenia przychodu (dochodu) z tytułu zbycia udziałów Spółki B w celu umorzenia, ponieważ nie uwzględniła całokształtu regulacji dotyczących przedmiotowej kwestii. Należy mieć bowiem na uwadze, iż uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają możliwości „automatycznego” zastosowania przepisów dotyczących zwykłej transakcji zbycia, z tożsamymi konsekwencjami jakie występują przy odpłatnym zbyciu, w formie sprzedaży, udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. Prezentowane przez Spółkę stanowisko w powyższym zakresie nie uwzględnia treści normatywnej zawartej w powołanym wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Treść tego przepisu w sposób jednoznaczny odnosi się zaś do transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Podsumowując, rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów (akcji) lub zbywanych w celu umorzenia udziałów (akcji) należy wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia lub objęcia umarzanych lub zbywanych w celu umorzenia udziałów (akcji) - określonemu w zależności od sposobu nabycia (objęcia) takich udziałów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym co należy rozumieć pod pojęciem kosztu nabycia bądź objęcia. Nie ulega jednak wątpliwości, iż w przypadku objęcia udziałów w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów – jako spółka zbywająca – (co wynika ze zdarzenia przyszłego), koszty nabycia bądź objęcia udziałów umarzanych lub zbywanych w celu umorzenia („quasi koszty”), o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy określić w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8d tej ustawy. Należy podkreślić przy tym, że ustawodawca posługuje się w art. 16 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy, zwrotem „z odpłatnego zbycia”, za którego formę można uznać również zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem. W konsekwencji koszt objęcia udziałów Spółki B (umarzanych lub zbywanych w celu umorzenia), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, należy ustalić w sposób wskazany wyżej w interpretacji, tj. w wartości nominalnej akcji własnych Spółki wydanych w zamian za otrzymany uprzednio wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółek Projektowych – wnoszonych następnie w ramach wymiany udziałów do Spółki B (w zamian za jej udziały).

Wskazane wyżej wnioski organu interpretacyjnego, w zakresie zasad podatkowego rozliczania kosztów ponoszonych przez Spółkę na objęcie udziałów Spółki B w przypadku ich sprzedaży, odpłatnego zbycia w celu umorzenia lub umorzenia przymusowego albo automatycznego, ulegają modyfikacji w sytuacji uprzedniego zmniejszenia ilości lub wartości nominalnej udziałów Spółki B – za wynagrodzeniem (zdarzenie 2) lub bez wynagrodzenia (zdarzenie 1).

Zgodnie z art. 263 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony, oraz sposób jego obniżenia, tj. czy nastąpi ono poprzez umorzenie udziałów w całości czy też obniżenie ich wartości nominalnej (umorzenie częściowe).

Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów. Dopuszczalne są różne sposoby dokonania obniżenia kapitału zakładowego, tj. zarówno likwidacja udziałów, jak i zmniejszenie ich wartości nominalnej. Obniżenie kapitału zawsze wiąże się więc z umorzeniem udziałów. Należy podkreślić, że w obu przypadkach dochodzi do umorzenia odpowiednio całości lub części udziału (tak m.in. A. Kidyba, „Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 ks.h.”). Taki pogląd jest również akceptowany przez sądy administracyjne, co znajduje odzwierciedlenie w ich orzecznictwie (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 875/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12).

Uregulowane w art. 199 ustawy - Kodeks spółek handlowych, umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 Ksh). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego, gdy jest ono połączone z obniżeniem kapitału zakładowego. Stosując różne kryteria klasyfikacji możemy przyjąć następujące rodzaje umorzeń: dobrowolne i przymusowe, odpłatne i bez wynagrodzenia, z obniżeniem kapitału zakładowego i z czystego zysku, automatyczne, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia i umorzenie sankcyjne. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może być kapitał zakładowy, który musi być wówczas obniżony albo czysty zysk.

Zarząd może więc zamiast o umorzeniu całych udziałów, prowadzącym do ich unicestwienia, postanowić o zmniejszeniu jedynie ich wartości nominalnej. W przypadku obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów (częściowego umorzenia udziałów) nie zmieni się ilość udziałów, które posiadać będzie udziałowiec, lecz zmieni się (obniży) ich wartość nominalna. W zamian za obniżenie wartości nominalnej udziałów udziałowiec może (ale nie musi) otrzymać wynagrodzenie.

W związku z powyższym, operacje unicestwienia udziałów Spółki B za wynagrodzeniem (zdarzenie 2) lub bez wynagrodzenia (zdarzenie 1), poprzez zmniejszenia liczby posiadanych przez Spółkę udziałów tej spółki albo poprzez obniżenia wartości nominalnej udziałów Spółki B (bez zmniejszania ich liczby), podlegają rozpatrywaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako umorzenie udziałów (w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów – jako częściowe umorzenie udziałów). W przypadku zmniejszenia liczby udziałów (akcji) dochodzi bowiem do całkowitego umorzenia określonej liczby udziałów (akcji), natomiast w przypadku zmniejszenia wartości nominalnej udziałów (akcji), że w dalszym ciągu one istnieją (jednostkowo – czyli nie zmniejszona zostaje ich liczba) po obniżeniu ich wartości nominalnej część wartości nominalnej tych udziałów (akcji) zostaje umorzona.

Zauważyć należy ponadto, że w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym unicestwienia udziałów Spółki B posiadanych przez Spółkę, poprzez zmniejszenia ich liczby lub wartości nominalnej – zarówno w przypadku, gdy nastąpi ono za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia, całkowita wartość posiadanych przez Spółkę udziałów spółki B, nabytych w drodze wymiany udziałów (jako spółka zbywająca), zostanie proporcjonalnie obniżona (poprzez zmniejszenie ich liczby, albo poprzez obniżenie ich wartości, bez zmniejszania ich liczby).

W konsekwencji, koszty Spółki dotyczące objęcia udziałów Spółki B w ramach tzw. wymiany udziałów – określone w sposób wskazany wyżej – tj. poniesione przez Spółkę wydatki odpowiadające nominalnej wartości akcji własnych Spółki wydanych w zamian za otrzymany uprzednio wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółek Projektowych, w obu tych przypadkach nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów Spółki B (sprzedaży), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią w całości wydatków na objęcie udziałów Spółki B, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, w sytuacji umorzenia lub zbycia w celu umorzenia udziałów Spółki B, a tylko w tej części, która dotyczy wartości udziałów (wysokości udziału w Spółce B) posiadanych przez Spółkę po dokonanych unicestwieniu. Oznacza to, że wartość kosztu (wydatku) Spółki na objęcie udziałów Spółki B – ustalonego w sposób wskazany wyżej trzeba – w momencie ich sprzedaży, umorzenia lub zbycia w celu umorzenia, obniżyć proporcjonalnie do wartości unicestwianych udziałów Spółki B (zmniejszeniu ich liczby lub wartości nominalnej) – zarówno w przypadku gdy nastąpi ono za wynagrodzeniem jak i bez. Spółka błędnie zatem uznała, że jedynie w sytuacji gdy dojdzie do unicestwienia udziałów Spółki B za wynagrodzeniem, należy dokonać proporcjonalnego zmniejszenia jej wydatku poniesionego na objęcie tych udziałów. Pomimo, że w przypadku unicestwienia udziałów Spółki bez wynagrodzenia nie jest rozpoznawany przychód (dochód) podatkowy, pomniejszany na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o koszty nabycia lub objęcia umarzanych/zbywanych w celu umorzenia udziałów, koszty takie, jako odpowiadające unicestwianej (poprzez zmniejszenie liczby lub wartości nominalnej) części nominalnej takich udziałów, nie mogą podlegać rozliczeniu w przypadku zbycia pozostałej po unicestwieniu części udziałów (przez zmniejszenie ich liczby lub wartości), gdyż odpowiadają tej części wartości nominalnej udziałów, z która związane jest unicestwienie będące neutralne podatkowo (jako dokonane bez wynagrodzenia), a nie tej części udziałów, która zostaje następnie zbyta/ umorzona/ zbyta w celu umorzenia za wynagrodzeniem, podlegającym rozliczeniu podatkowemu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.