Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.240.2022.1.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-01
Teza: Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; samochód; samochód-samochód osobowy; samochód-samochód służbowy; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 7. Zmiany w przepisach obowiązujących
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe
=======================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

\- czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 31 marca 2022 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

\- czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Polski. Siedziba i zarząd Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Polski. Od dnia 1 stycznia 2021 r. Spółka opodatkowana jest ryczałtem od przychodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy CIT. Spółka nie jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy CIT.

Wnioskodawca posiada flotę pojazdów firmowych osobowych podlegających ograniczonemu prawu do odliczenia VAT na podstawie art. 86a ustawy VAT. Dla samochodów firmowych nie jest prowadzona ewidencja przebiegu.

Spółka powierzyła samochody służbowe wybranym grupom pracowników, których mobilność jest dla Spółka istotna z uwagi na ich obowiązki pracownicze. Jednocześnie, z uwagi na brak obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, Spółka nie weryfikuje, czy pracownicy Ci wykorzystują samochody również (tj. obok celów służbowych) do celów prywatnych.

Pracownicy spółki nie są jej udziałowcami, ani podmiotami powiązanymi z udziałowcami. Spółka jest w stanie udowodnić wykorzystanie samochodów do działalności gospodarczej.

### Pytania

1\. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

2\. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt (winno być: pkt 2) ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 tej ustawy, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Z powyższego wynika, że ukrytymi zyskami mogą być zarówno świadczenia pieniężne, jak i niepieniężne; zarówno odpłatne, nieodpłatne, jak i częściowo odpłatne. Zatem fakt odpłatności, jak również rzeczowy charakter świadczenia, nie mają znaczenia dla kwalifikowania świadczenia jako ukrytego zysku. Ustawodawca zdecydował się bowiem nie zawężać ukrytych zysków wyłącznie do świadczeń rzeczowych lub nieodpłatnych.

Natomiast, aby uznać świadczenie za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy CIT, kluczowe jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, beneficjentem (bezpośrednio albo przynajmniej pośrednio) danego świadczenia musi być przynajmniej jedna z następujących osób:

1) udziałowiec,

2) akcjonariusz,

3) wspólnik,

4) podmiot powiązany (w tym pośrednio) z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

Po drugie, świadczenie musi być wykonane w związkiem z prawem do udziału w zysku. Oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty dokonywane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach. Ustawa CIT nie definiuje sformułowania „w związku z prawem do udziału w zyskach”. Zasadnym jest stosowanie dyrektyw wykładni językowej. Jak wskazano w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sip.pwn.pl) związek to «stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób». Zatem oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy – oprócz analizy kryterium podmiotowego – zidentyfikować jego podstawę, tj. czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski. Jeżeli jednak świadczenie jest wykonywane w związku z inną okolicznością, a niżeli prawo do udziału w zyskach, wówczas nie stanowi ono ukrytych zysków.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy podkreślić, że w przypadku korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych, nie jest spełniona żadna z dwóch ww. przesłanek, ponieważ: pracownicy niebędący udziałowcami nie mają w ogóle prawa do udziału w zyskach Spółki; korzystają z samochodów służbowych do celów prywatnych jako pracownicy. Nie można zatem twierdzić, że korzystanie przez pracowników jest związane z prawem do udziału w zyskach, skoro prawo do udziału w zyskach w ogóle im nie przysługuje. Tym samym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Na marginesie podkreślić należy, że w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy CIT wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Zatem ustawodawca zdecydował się oprócz definicji i przykładowego katalogu pozytywnego wprowadzić również katalog negatywny. Przyjęta konstrukcja nie oznacza jednak, że wszystko inne niż wskazane w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy CIT stanowi ukryte zyski – przepis ten ma bowiem charakter wtórny wobec art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Zależność ta prezentuje się następująco:

1) należy ustalić, czy świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy CIT,

2) jeżeli świadczenie nie stanowi ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy CIT, można zakończyć analizę,

3) jeżeli świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy CIT, wówczas należy zweryfikować, czy świadczenie nie znajduje się w negatywnym katalogu w art. 28m ust. 4 tej ustawy,

4) jeżeli świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy CIT i znajduje się w negatywnym katalogu w art. 28m ust. 4 tej ustawy, wówczas nie stanowi ono ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT,

5) jeżeli świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy CIT i nie znajduje się w negatywnym katalogu w art. 28m ust. 4 tej ustawy, wówczas stanowi ono ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że użytkowanie przez pracowników samochodów służbowych, w tym także do celów prywatnych, nie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy CIT, to tym samym nie może ono stanowić ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 tej ustawy. Dlatego też wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom nie należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Ad 2.

Na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Ustawa nie określa czym są wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Należy zatem, stosując dyrektywy wykładni językowej, zaaprobować, przyjąć, że są to tego rodzaju wydatki/koszt, które nie wykazują jakiegokolwiek związku z działalnością gospodarczą spółki, tj. nie są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, nie służą tej działalności. Bez znaczenia pozostaje przy tym (w przeciwieństwie do ukrytych zysków) aspekt podmiotowy, tj. na rzecz kogo wydatek został poniesiony.

Podkreślić należy, że w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT wskazano wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Tymczasem wyróżnia się:

1) wydatki związane z działalnością gospodarczą,

2) wydatki mieszane (związane częściowo z prowadzoną działalnością gospodarczą),

3) wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Powyższe trzy kategorie są odrębnymi kategoriami, podobnie jak świadczenia odpłatnie, częściowo odpłatne i nieodpłatne. Skoro w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT ustawodawca zdecydował się na kategoryczne stwierdzenie kwalifikując wyłącznie wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, to należy przyjąć, że dyspozycja normy prawnej wynikającej z tego przepisu nie obejmuje wydatków częściowo związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak wskazano w stanie faktycznym, samochody osobowe są wykorzystywane przez pracowników do realizacji obowiązków wynikających z umowy o pracę. Nie można jednocześnie wykluczyć, że oprócz tego wykorzystania, są one wykorzystywane także do celów prywatnych. Podniesiono również, że Wnioskodawca posiada dowody ich wykorzystywania do celów działalności gospodarczej Spółki. Oznacza to, że wydatki związane z tymi pojazdami mają charakter co najwyżej mieszany. Zatem wydatki ponoszone przez Spółkę na samochody osobowe powierzone pracownikom nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

Na marginesie podkreślić należy, że do wydatków niezwiązanych z działalnością nie znajduje zastosowania art. 28m ust. 4 pkt 2 lit b) ustawy CIT, bowiem przepis ten dotyczy ukrytych zysków, tj. odrębnego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą przedmiotu opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art.28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do treści art. 28m ust. 2 ustawy o CIT,

przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zgodnie natomiast art. 28m ust. 4 ww. ustawy,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy/wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokonał już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto, to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt. 2 ustawy o CIT lub też wydatki te należy opodatkować ryczałtem od przychodu spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Przy czym jak wynika z opisu sprawy dla samochodów służbowych osobowych nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z uwagi na fakt, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom nie spełniają przesłanek wynikających z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT to tym samym nie stanowią ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy wydatki te nie stanowią również wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Powołany powyżej art. 28m ust. 3 ustawy o CIT zawiera definicję ukrytych zysków, zgodnie z którą przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy pracowników Wnioskodawcy, którzy jak wynika z opisu sprawy nie są udziałowcami Spółki, ani podmiotami powiązanymi z udziałowcami. Tym samym Organ podatkowy podziela stanowisko Wnioskodawcy, iż przedstawione we wniosku wydatki nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, jest prawidłowe.

Organ podatkowy nie może jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż wydatki związane z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Skoro jak wynika z wniosku Spółka dla samochodów osobowych nie prowadzi ewidencji przebiegu to należy uznać, że samochody te są wykorzystywane również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem są wykorzystywane do celów mieszanych.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w przykładzie 27 opisanym w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek wyjaśniono, że w przypadku wykorzystywania pojazdu na tzw. cele mieszane, wydatki a także odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, które są związane z używaniem takiego pojazdu, będą uznane jako wypłata tzw. ukrytego zysku. Jednocześnie na tej samej stronie podkreślono, że ciężar dowodu co do wykorzystywania składnika majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej spoczywa na podatniku. Badane powinny być różne przesłanki, takie jak: przedmiot działalności podatnika, posiadane ewidencje lub inne dowody umożliwiające wykluczenie użytku prywatnego/na cele osobiste udziałowców (akcjonariuszy) lub członków ich rodzin lub innych podmiotów powiązanych.

Prowadzona ewidencja przebiegu umożliwiłaby zatem wykluczenie użytku samochodu na cele prywatne/osobiste wspólników lub członków ich rodzin albo innych podmiotów. W przypadku jej braku, 50% kosztów dotyczących samochodów osobowych stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków.

W przedmiotowej sprawie wydatki związane z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych (brak ewidencji przebiegu pojazdu) przez pracowników Spółki, którzy nie są jej udziałowcami, jak również nie są powiązani ani ze Spółką, ani z jej udziałowcami, należy zakwalifikować do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT. Zatem przepisów określających w jakiej wysokości należy zaliczyć wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, powinno poszukiwać się w Rozdziale 6b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi m.in. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy,

podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek, w którym znajduje się informacja, że: Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają wydatki oraz koszty związane z używaniem m.in. samochodów osobowych dla celów mieszanych, została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki (również odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości) związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez podmioty niepowiązane z podatnikiem, czyli w omawianej sprawie pracowników, powyższe wydatki należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%. ww. wydatków.

Biorąc pod uwagę powyższe w przedmiotowej sprawie wydatki dotyczące użytkowania samochodów osobowych przez pracowników jako podmiotów ze Spółką nie powiązanych będą stanowiły wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i tym samym 50% ww. wydatków będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:
--------------------------------------------------------------------

\- czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

\- czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).