Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-817/15-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-30
Teza: Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowych w części odnoszącej się do wartości należności ubocznych (naliczone odsetki i kary)
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; sprzedaż; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 listopada 2015 r. nr IPPB3/4510-817/15-2/DP (doręczone 30 listopada 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności (w części dotyczącej odsetek oraz opłat odszkodowawczych) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności (w części dotyczącej odsetek oraz opłat odszkodowawczych).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. jest spółką kapitałową, mającą swoją siedzibę w Polsce i podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności świadczenie usług finansowych polegające na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym. W praktyce występują przypadki, gdy pożyczkobiorcy nie spłacają swoich zobowiązań z tytułu umowy pożyczki. W takiej sytuacji Spółka może podjąć decyzję dotyczącą sprzedaży wierzytelności wynikających z zawartych umów pożyczek (dalej: „Wierzytelności") na rzecz podmiotów trzecich. Wierzytelności te mogą składać się w szczególności z kapitału udzielonych pożyczek (dalej: "Kapitał pożyczek") oraz / lub innych elementów stanowiących należność Spółki. Tak jak kapitał pożyczek, również inne zbywane wierzytelności mogą ze względu na swój charakter nie być wcześniej zaliczane do przychodów podatkowych – tak jak na przykład odsetki ujmowane dla celów podatkowych na zasadzie kasowej (dalej określane jako: "Pozostałe należności"). W zamian za sprzedane Wierzytelności, w tym Pozostałe należności, Spółka otrzymuje cenę stanowiącą jej przychód należny do opodatkowania. Cena otrzymana ze sprzedaży jest zazwyczaj niższa od wartości nominalnej Wierzytelności. W umowie sprzedaży wierzytelności Strony określają łączną cenę za całość Wierzytelności (wszystkie jej elementy). Cena ustalona przez strony w umowie wynika z wartości rynkowej Wierzytelności.

Dodatkowo Wnioskodawca, odpowiadając na wezwanie organu z dnia 25 listopada 2015 roku nr IPPB3/4510-817/15-2/DP, wyjaśnił, że:

1.  Jako „Pozostałe należności” zostały we wniosku określone wierzytelności (należności) przysługujące Spółce z tytułu udzielnych pożyczek, które zę względu na swój charakter dla celów podatkowych nie były wcześniej rozpoznane jako przychody podatkowe, z wyłączeniem kapitału pożyczek, która to należność nie jest przedmiotem złożonego zapytania. Na wskazane we wniosku „Pozostałe należności” składają się zatem należności z tytułu niespłaconych przez dłużników odsetek (kapitałowych oraz za opóźnienie) od pożyczek oraz należności z tytułu niespłaconych przez dłużników opłat odszkodowawczych. Opłaty odszkodowawcze i odsetki za opóźnienie są naliczane zgodnie z umową pożyczki w związku z opóźnieniem klienta w spłacie pożyczki.
2.  Spółka uzyskuje prawo majątkowe do odzyskania określonych kwot (jakie wynikają z zawartych umów pożyczek). Dopiero następczo okazuje się, że wierzytelności te nie są ściągalne w terminach, w których były należne. W związku nabyciem prawa do otrzymania Pozostałych należności Spółka nie ponosi więc bezpośrednio wydatków lub też uszczuplenia majątkowego, gdyż powstanie tych należności jest pośrednio związane z udzieleniem pożyczek (odsetki kapitałowe) oraz brakiem ich spłaty (opłaty odszkodowawcze, odsetki za opóźnienie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób w razie sprzedaży Wierzytelności należy ustalić kwotę kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbywanych Wierzytelności w części dotyczącej Pozostałych należności?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek poniżej ich wartości nominalnej, w zakresie zbywanych Pozostałych należności Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty Pozostałych należności do wysokości przychodu ze sprzedaży (ceny), w części która przypada na sprzedawaną kwotę Pozostałych należności, w proporcji do całości wartości nominalnej sprzedawanych Wierzytelności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014, poz. 851 z poźn. zm., dalej: „ustawa CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT.

Natomiast art. 12 ust. 3 ustawy CIT stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przedmiotowej sprawie Pozostałe należności będące przedmiotem umowy sprzedaży nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy CIT, gdyż były to należności, które są rozpoznawane przez Spółkę jako przychód na zasadzie kasowej (w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że ustawa CIT nie zawiera przepisu szczegółowo regulującego sposób ustalania przychodu podatkowego w sytuacji, gdy zbywana Wierzytelność obejmuje różne składniki w tym Pozostałe należności, które nie zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne.

Zdaniem Spółki konieczne jest uwzględnienie w rachunku podatkowym zasad opodatkowania odrębnie dla każdego składnika Wierzytelności. W tym celu Spółka powinna ustalić proporcję w jakiej pozostaje wartość nominalna każdego składnika Wierzytelności w jej ogólnej kwocie i taką proporcją posłużyć się w celu wyliczenia kwoty przychodu podatkowego uzyskanego ze zbycia poszczególnych części Wierzytelności. Z kolei dla wyznaczenia kosztu uzyskania tak obliczonego przychodu z tytułu zbycia Pozostałych należności należy uwzględnić wartość nominalną niespłaconych Pozostałych należności, do wysokości przychodu ze zbycia Wierzytelności odpowiadającego proporcjonalnie Pozostałym należnościom. Nadwyżka wartości nominalnej Pozostałych należności ponad przychód z tytułu ich zbycia (będący proporcjonalną częścią uzyskanej ceny) nie będzie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu, ponieważ stanowi stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust 1 pkt 39 ustawy CIT.

Ustawodawca, dokonał w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności. Zgodnie z wolą ustawodawcy tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy strata będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy ustawy CIT nie wyłączają samej wartości kosztu z tytułu sprzedaży w wysokości wartości nominalnej zbywanych wierzytelności, która nie przekracza ceny za jaką sprzedawane są wierzytelności.

Art. 15 ust. 1 ustawy CIT stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. W ustawie CIT nie zdefiniowano użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia „poniesienie”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć obciążenie majątku podatnika, polegające na wyzbyciu się prawa do otrzymania Pozostałych należności. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Pozostałych należności będzie związana z poniesieniem kosztu, gdyż dojdzie do faktycznego zmniejszenia aktywów Wnioskodawcy – pomniejszenia jego należności. Po transakcji sprzedaży Wnioskodawca nie będzie mógł już dochodzić spłaty należności, gdyż trafią one do majątku innego podmiotu.

W opinii Wnioskodawcy koszt zbywanych Pozostałych należności spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów wskazaną w art. 15 ust. 1 CIT także dlatego, że pomiędzy jego poniesieniem a przychodami ze sprzedaży wierzytelności istnieje związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w tym przepisie gdyż koszt ten jest poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dzięki sprzedaży Wierzytelności (Pozostałych wierzytelności) Wnioskodawca odzyska chociażby część należności w postaci ceny ze sprzedaży, przez co zmniejszy poniesiony uszczerbek w majątku, który powstał w związku z brakiem otrzymania spłaty od pożyczkobiorcy.

Powyższe stanowisko w zakresie zaliczenia w razie sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, które nie stanowiły przychodu należnego zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. II FSK 1509/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał: „Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów). (\`(...)\`)A zatem zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, uwzględniających również naliczone do dnia sprzedaży odsetki. Przeniesienie na rzecz cesjonariusza praw do dochodzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki niewątpliwie stanowi po stronie Spółki uszczuplenie w strukturze aktywów przedsiębiorstwa.

Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek Spółka uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonej kwoty odsetek. Nie ma przy tym znaczenia, czy cedowana wierzytelność była już faktycznie zrealizowana przez Spółkę, czy też może ona być dochodzona dopiero w przyszłości, tj. w okresie, w którym odsetki staną się wymagalne.”

W interpretacji z dnia 26 lutego 2013 r, sygn. IBPBI/2/423-1525/12/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej łącznie z naliczonymi odsetkami. Sprzedając bowiem innemu podmiotowi wierzytelność Spółka w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone prawo majątkowe w postaci tej wierzytelności (tj. zarówno kwota główna jak i odsetki) stanowi koszt uzyskania tego przychodu. Reasumując, stanowisko Spółki, iż kosztem uzyskania przychodów Spółki w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek będzie wartość nominalna pożyczki, tj. kwota główna wraz z naliczonymi odsetkami do dnia sprzedaży, ale nie wyższa niż wartość ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności należy uznać za prawidłowe.”

Analogiczne stanowisko zaprezentowano:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 1045/14,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2014 r, sygn. I SA/Kr 1023/14 oraz
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. I SA/G11061/10.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż aby wyliczyć cenę ze sprzedaży przypadającą na kwotę sprzedawanych Pozostałych należności należy najpierw skalkulować w jakiej proporcji ta część Wierzytelności pozostaje w stosunku do całkowitej wartości nominalnej Wierzytelności. W przypadku Pozostałych należności będących elementem Wierzytelności Spółka uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty niespłaconych Pozostałych należności do wysokości uzyskanej ceny ze sprzedaży alokowanej proporcjonalnie na kwotę sprzedawanych Pozostałych należności. W momencie sprzedaży Pozostałych należności Wnioskodawca wyzbywa się ich ze swojego majątku (pomniejszają się jego aktywa) w związku z czym należy stwierdzić, iż koszt ten spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka ponadto rozszerzyła swoje uzasadnienie wskazując, że Nie ma jednakże znaczenia fakt, że Wnioskodawca bezpośrednio nie wydatkuje wcześniej żadnej kwoty ani też nie uszczupla swojego majątku aby wytworzyć prawo majątkowe w postaci Pozostałych należności. Wnioskodawca uzyskał bowiem wierzytelność o tej wartości nie w wyniku wydatkowania pieniędzy lub też zmniejszaniu majątku, lecz dzięki zainwestowaniu posiadanych przez siebie środków pieniężnych (kapitału) przy udzieleniu pożyczki. Pozostałe należności stanowią wierzytelności własne Spółki, czyli jest to prawo majątkowego wytworzone przez Spółkę w związku z udzieleniem pożyczki.

Odpowiadając na pytanie czy w związku w związku z nabyciem praw do zwrotu wierzytelności („Pozostałych należności”) Spółka poniosła jakiekolwiek wydatki lub inne uszczuplenie majątkowe, Spółka pragnie wyjaśnić, że jej zdaniem w momencie zbycia wierzytelności można w pewien sposób mówić o jej „zwrocie” na rzecz Spółki. Otrzymana cena nie pokrywa w pełni kwoty nominału wierzytelności (ponieważ jej wartość rynkowa spada w związku z opóźnieniami w spłacie). Niemniej jednak Spółka poniesie uszczuplenie majątkowe w momencie sprzedaży wierzytelności w postaci Pozostałych należności jak to zostało wskazane we wniosku o interpretację. Sprzedaż będzie skutkowała bowiem przekazaniem, w zamian ,za zapłatę, prawa majątkowego w postaci Pozostałych należności. Przenosząc uprawnienie do dochodzenia Pozostałych należności Spółka uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonej kwoty pieniężnej. Otrzymana zapłata stanowi dla Spółki przychód do opodatkowania, a wartość prawa majątkowego, o które uszczupla się majątek Spółki stanowi koszt uzyskania tego przychodu. Ponieważ wartość prawa jest równa otrzymanej zapłacie kwoty przychodu i kosztu będą równe.

Zatem sprzedając innemu podmiotowi wierzytelność z tytułu Pozostałych należności, Spółka w momencie otrzymania wynagrodzenia uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci Pozostałych należności stanowi koszt uzyskania przychodu (tak, jak to zostało wskazane we wniosku do wysokości przychodu ze sprzedaży (ceny), w części która przypada na sprzedawaną kwotę Pozostałych należności, w proporcji do całości wartości nominalnej sprzedawanych wierzytelności). Nabywający podmiot przekaże bowiem środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego,, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększy jej aktywa. Ten składnik majątku Spółki, jaką jest prawo do Pozostałych należności, przeniesiony zostanie z jej majątku do majątku nabywającego podmiotu i z tego tytułu Spółka uzyska przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci prawa do Pozostałych należności o określonej wartości nominalnej, Spółka nie uzyskałaby ceny (zapłaty), a zatem nie uzyskałaby przychodu.

Spółka pragnie zaznaczyć, że "koszty poniesione" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT to nie tylko wydatki lecz również wszelkie inne koszty spełniające dyspozycję tego przepisu. Koszt podatkowy to definitywny uszczerbek w majątku czy aktywach podatnika poniesiony w celach wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, przy uwzględnieniu zawartego tam wyłączenia, Należy zauważyć, że ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

Dlatego też, za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności, powinny zostać uznane Pozostałe należności, gdyż wartość nominalna Pozostałych należności, których z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku Spółka — zbywca, pomniejszy aktywa Spółki, do których niewątpliwie należą również wskazane Pozostałe należności.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone’ w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:

1.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. II FSK 1509/11;
2.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2005 r., sygn. FSK 833/04;
3.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2015 r., sygn. I SA/Gd 615/15;
4.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 1045/14;
5.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. III SA/Wa 791/14;
6.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2014 r., sygn. I SA/Kr 1023/14;
7.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2011 r., sygn. I SA/Gl 1061/10 (orzeczenie prawomocne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiada wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych w ramach świadczenia usług finansowych poza systemem bankowym. Wierzytelności te obejmują kapitał udzielonych pożyczek oraz niespłacone odsetki (kapitałowe oraz za opóźnienie) i opłaty odszkodowawcze. Obecnie Spółka planuje zbycie tych wierzytelności po cenie uwzględniającej ich wartość rynkową. W opinii Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek poniżej ich wartości nominalnej, w zakresie zbywanych pozostałych należności (odsetki oraz odszkodowania) Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty pozostałych należności do wysokości przychodu ze sprzedaży (ceny), w części która przypada na sprzedawaną kwotę pozostałych należności, w proporcji do całości wartości nominalnej sprzedawanych Wierzytelności.

Zdaniem organu podatkowego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie konieczności zastosowania przy zbyciu wierzytelności wskazanej przez niego proporcji dla rozliczenia kosztów podatkowych przypadających na kwotę główną pożyczki oraz na pozostałe należności. Wynika to ze sprzedaży wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej. W tej sytuacji przyjęcie wartości nominalnej wierzytelności (zwłaszcza w odniesieniu do kwoty udzielonej pożyczki), jako kosztu prowadziłoby do ominięcia zakazu rozpoznawania wśród kosztów podatkowych straty powstałej przy zbyciu wierzytelności – art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „UPDOP”).

Słusznie Wnioskodawca również wskazał, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wartości zbywanej wierzytelności w części dotyczącej pozostałych należności wymaga oceny, czy sprzedaż tych składników wierzytelności mieści się w opisie kosztu podatkowego zawartym w przepisie art. 15 ust. 1 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1.  konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki (kwota główna wyrażona w wartości nominalnej pożyczki, w części niespłaconej przez pożyczkobiorcę na moment sprzedaży wierzytelności). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Wartość ta nie może być oczywiście uznana za koszt podatkowy w momencie udzielania pożyczki, ale w przypadku, gdy wierzytelność nie jest już w majątku podatnika, kwota udzielonej i niespłaconej pożyczki stanowi rzeczywisty koszt podatkowy, gdy podatnik osiągnie przychód związany z wierzytelnością z innego tytułu niż jej spłata.

Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość odsetek od udzielonej pożyczki oraz naliczonych opłat odszkodowawczych albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie organu stwierdzając, że w związku z nabyciem prawa do pozostałych należności Spółka nie ponosi bezpośrednio wydatków lub też uszczuplenia majątkowego, gdyż powstanie tych należności jest pośrednio związane z udzieleniem pożyczek (odsetki kapitałowe) oraz brakiem ich spłaty (opłaty odszkodowawcze, odsetki za opóźnienie). Dalej jednak Wnioskodawca wykazuje konieczność rozpoznania kosztów podatkowych zbycia tych należności ze względu właśnie na samą sprzedaż i przekazanie tych praw na rzecz podmiotu nabywającego. Na poparcie tej tezy Spółka powołała orzeczenia sądowe wydane w zakresie rozpoznawania kosztów podatkowych.

Organ podatkowy nie zgadza się z tym stanowiskiem. W odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP). Zgodnie z powyższymi przepisami, w przypadku zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę, pożyczkodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu z tego tytułu. Sam zwrot kwoty głównej pożyczki nie będzie natomiast dla niego przychodem (po stronie pożyczkobiorcy nie będzie również kosztem), co wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP. Podkreślić należy również, że w momencie zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę, pożyczkodawca nie będzie mógł rozpoznać kosztu podatkowego w wysokości naliczonych odsetek. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której przy zapłacie odsetek koszty zrównają się z przychodem, a pożyczkodawca nie będzie musiał wykazywać dochodu do opodatkowania. Oczywiste jest, że Spółka – w sytuacji zapłaty odsetek przez dłużnika – nie mogłaby wykazać kosztu w postaci wartości odsetek. Również w przypadku otrzymania opłat odszkodowawczych Spółka rozpoznaje przychód z tego tytułu w momencie ich otrzymania. Ten sam mechanizm należy zastosować również przy kalkulacji kosztów związanych z przychodem z tytułu zbycia wierzytelności. Ta druga sytuacja różni się tylko tym, że nie odnoszą się do niej wyłączenia po stronie przychodów i kosztów zapisane w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP. Przychodem jest bowiem cała kwota, za którą Spółka zbywa wierzytelność. Konsekwentnie Spółka będzie mogła rozpoznać po stronie kosztów wydatki poniesione w celu osiągnięcia powyższego przychodu. Nie może być jednak uznane za poniesienie wydatku „uszczuplenie majątkowe” Spółki poprzez wyzbycie się (na moment sprzedaży) prawa majątkowego w postaci składowych wierzytelności tzn. odsetek oraz opłat odszkodowawczych. Skoro zapłacie odsetek lub odszkodowania od dłużnika nie towarzyszy uszczuplenie majątku pożyczkodawcy to tak samo należy traktować wyzbycie się prawa do tych kwot na rzecz innego podmiotu niż pożyczkobiorca poprzez zbycie wierzytelności. Przy spłacie od pożyczkobiorcy wierzytelność obejmująca prawo żądania pozostałych należności również znika z majątku Spółki, jednak nie jest to równoznaczne z poniesieniem przez pożyczkodawcę kosztu w wysokości naliczonych odsetek i odszkodowań. Takie rozumowanie prowadzi do nielogicznego wniosku, zgodnie z którym (w sytuacji wyzbycia się, np. poprzez sprzedaż praw do wierzytelności obejmujących naliczone odsetki i odszkodowania) uzyskany „czysty zysk” stanowiący zapłatę za składnik majątkowy podatnika, który powstał w jego majątku bez realnego uszczuplenia tego majątku, stanowić ma jednocześnie koszt podatkowy. Organ podatkowy nie zgadza się w tym zakresie z powołanym przez Spółkę stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w orzeczeniu z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. II FSK 1509/2011). Przyjęcie za słuszne toku rozumowania prezentowanego przez Spółkę doprowadziłoby do sytuacji, w której każda transakcja związana z uszczupleniem majątku uprawniałaby podatnika do rozpoznania kosztów podatkowych odpowiadających wartości rzeczy lub prawa, które z jego majątku znika. Tymczasem wykazanie właściwego wyniku podatkowego tego rodzaju transakcji wymaga ustalenia kosztów rzeczywiście poniesionych przez podatnika na uprzednie nabycie składnika majątkowego stanowiącego przedmiot sprzedaży. Kosztem tym nie musi być oczywiście wydatek w sensie kasowym, lecz każde inne uszczuplenie majątku podatnika, jednakże nie jest to uszczuplenie w postaci wyzbycia się składnika majątku, który nie generował wystąpienia żadnego kosztu. W przedmiotowej sprawie Spółka nabyła prawo do zapłaty odsetek i odszkodowań poprzez udzielenie pożyczki. Tylko ten wydatek warunkuje możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności obejmujących również prawo do żądania zapłaty pozostałych należności. Kosztem uzyskania przychodu w sytuacji opisanej we wniosku może być zatem jedynie kwota odpowiadająca wartości udzielonej pożyczki (w części nie zwróconej przez pożyczkobiorcę). Powyższe nie jest sprzeczne nawet ze stanowiskiem Spółki w tej części, w której opisuje ona sposób nabycia praw majątkowych w postaci pozostałych należności, cyt.: „Wnioskodawca uzyskał bowiem wierzytelność o tej wartości nie w wyniku wydatkowania pieniędzy lub też zmniejszaniu majątku, lecz dzięki zainwestowaniu posiadanych przez siebie środków pieniężnych (kapitału) przy udzieleniu pożyczki. Pozostałe należności stanowią wierzytelności własne Spółki, czyli jest to prawo majątkowego wytworzone przez Spółkę w związku z udzieleniem pożyczki. (podkr. Organu)”. Z powyższego jasno wynika, że tylko kwota udzielonej pożyczki stanowi w omawianym przypadku realne uszczuplenie majątkowe Wnioskodawcy i może być brana pod uwagę, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności.

A zatem należy uznać, że nie spełnia definicji kosztu podatkowego sam fakt wyzbycia się własności prawa majątkowego w postaci pozostałych należności. Ocena skutków takiej transakcji poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego ma bowiem na celu wykazanie rzeczywistego wyniku (dochodu/straty) z odniesieniem się do rzeczywistej wysokości osiągniętych przychodów i realnie poniesionych kosztów podatkowych. W tym momencie można porównać taką sytuację do prostego przykładu sprzedaży nabytej nieruchomości. Oczywiste jest, że sprzedaż nieruchomości nie daje podatnikowi uprawnienia do rozpoznania kosztu w wysokości obecnej wartości tej nieruchomości (ze względu na utratę prawa własności składnika majątku o określonej wartości i przez to „uszczuplenie” tego majątku), lecz kosztem jest wydatek poniesiony na jej nabycie. Przyrost lub spadek wartości nieruchomości mają wpływ jedynie na przychód odzwierciedlony w uzyskanej cenie. Kosztu nie stanowi bieżąca wartość zbywanej własności, lecz koszty jej pozyskania. W przypadku wyzbycia się praw do wierzytelności (obejmującej kwotę pożyczki i naliczone odsetki) kosztem powodującym uszczuplenie majątku Spółki jest tylko kwota udzielonej pożyczki (oczywiście w części niespłaconej). Udzielenie tej kwoty pożyczkobiorcy determinuje: 1) możliwość żądania jej zwrotu (co jest neutralne podatkowo), 2) żądania zapłaty odsetek i odszkodowań (co powoduje konieczność rozpoznania przychodu bez wystąpienia jakichkolwiek kosztów), jak też możliwość zbycia wierzytelności i uzyskania z tego tytułu przychodu w wysokości uzyskanej ceny (kosztem jest kwota udzielonej pożyczki, która na ten moment przestaje być neutralna podatkowo).

Nie sposób zatem zgodzić się ze Spółką, iż w przypadku odpłatnego zbycia składników wierzytelności obejmujących pozostałe należności, kosztem będzie ich wartość nominalna. Warto w tym miejscu podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w poglądach samych podatników, którzy występując z wnioskami w podobnych sprawach uznają możliwość rozpoznania kosztów podatkowych tylko do wysokości kwot udzielonych pożyczek z wyłączeniem wartości naliczonych odsetek. Takie stanowisko wnioskodawcy potwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-260b/14/DK), uznając za słuszne następujące twierdzenie: „(\`(...)\`) w wyniku sprzedaży udziału w Spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za udział. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości historycznej wyrażonej w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelność odsetkowych) (podkr. organu) wniesionych do Spółki. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie jednak część, w jakiej wierzytelności zostały spłacone przez dłużników lub w której wierzytelności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.” Podobne stanowisko podatnika znajduje się w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-467/14-2/DP).

Odnosząc się ponownie do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Poza tym należy nadmienić, że orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Przykładowo w wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. III SA/Wa 2726/14), Sąd stwierdził, że: „Mając na uwadze nakreślony stan prawny oczywiście uprawnione jest stanowisko, że Spółka nie poniosła w omawianej sytuacji wydatku w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności, a jak wcześniej podkreślono kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może być wyłącznie koszt poniesiony.

Słusznie w przywołanym kontekście prawnym podkreśla organ interpretacyjny, że moment "powstania" wierzytelności jest neutralny podatkowo również od strony przychodów, gdyż wierzytelności z tytułu odszkodowania należnego od kontrahenta są rozpoznawane w rachunku podatkowym dopiero w momencie zapłaty - art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Prawidłowa jest wobec tego konkluzja, że w realiach stanu faktycznego i prawnego poddanej kontroli sprawy, określenie wartości nominalnej zbywanej wierzytelności nie może być w momencie jej sprzedaży uznane za poniesienie wydatku uprawniające do rozpoznania kosztów podatkowych.” Wierzytelność z tytułu odszkodowania powstała w wyniku skorzystania przez Spółkę z uprawnień wynikających z umowy zawartej z kontrahentem. Naliczone temu kontrahentowi odszkodowanie wynika z przyjętych na siebie obowiązków przez dostawcę samochodów. Skarżąca nie wskazała jednak wydatków, których poniesienie wiąże się z wykreowaniem przedmiotowej wierzytelności. Nie został również wskazany żaden wydatek poniesiony w momencie ich sprzedaży, a więc nie doszło do wypełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis znajduje zastosowanie do sytuacji Skarżącej.

Nie można zatem tracić z pola widzenia, że w świetle przywołanych wyżej regulacji Skarżąca nie może rozpoznać kosztu podatkowego, gdyż nie wykazała, że poniosła jakiekolwiek wydatki, ani nie doznała uszczuplenia majątkowego, które za koszt podatkowy mogłoby zostać uznane.

Podzielić należy także akcentowany w uzasadnieniu rozstrzygnięć organu interpretacyjnego pogląd, że w przypadku spłaty wierzytelności przez dłużnika Spółka osiągnęłaby przychód w wysokości faktycznie uzyskanej i nie poniosłaby żadnych kosztów. Nie ma zatem uzasadnienia stanowisko Skarżącej, iż w sytuacji zbycia wierzytelności, w której również dochodzi do zaspokojenia roszczenia Spółki z tytułu należnych odszkodowań, tyle tylko, że roszczenia te zaspokaja nie pierwotny dłużnik lecz nabywca wierzytelności (ewentualnie w niższej kwocie niż wartość wierzytelności, ale taka sytuacja może wystąpić także, gdy dłużnik nie spłaci wierzytelności w całości) wartość nominalna wierzytelności ma stanowić koszt podatkowy.

Uzasadnione jest w tej sytuacji stanowisko organu interpretacyjnego, że podatnik sprzedający wierzytelność nawet po cenie nominalnej byłby w sytuacji podatkowej wysoce uprzywilejowanej w stosunku do tego, który otrzymywałby spłatę wierzytelności od dłużnika. Sytuacja taka jest niezasadna ekonomicznie, biorąc pod uwagę, że jeden i drugi podmiot uzyskuje dochód rozumiany jako realne przysporzenie, przyrost majątku. Ponadto, sporna transakcja ta nie powoduje zmiany podmiotowej po stronie dłużnika. Zobowiązanie do zapłaty po stronie pierwotnego dłużnika istnieje nadal. Zmienia się jedynie podmiot uprawniony do żądania zapłaty należności. Czym innym jest natomiast uprawnienie zbywcy wierzytelności do żądania zapłaty ceny za zbywaną wierzytelność.” Wyrok powyższy odnosi się, co prawda, do zbycia wierzytelności z tytułu odszkodowania, jednak w ocenie organu, zaprezentowany przez Sąd mechanizm ustalania kosztów podatkowych przy zbyciu tej wierzytelności powinien być stosowany przy zbyciu wierzytelności pożyczkowej w części obejmującej odsetki oraz opłaty odszkodowawcze, gdyż w takiej sytuacji również nie dochodzi do uszczuplenia ekonomicznego po stronie podatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.