Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1923/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-28
Teza: Czy w przypadku pokrycia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w formie pieniężnej przez zobowiązanie się Związku do pokrycia udziałów w formie pieniężnej, a następnie rozliczenie wzajemnych zobowiązań pieniężnych Związku i Spółki w formie umownego potrącenia tych wzajemnych wierzytelności czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; kompensata; konwersja; przychód; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina realizowała zadanie inwestycyjne w ramach zadań własnych przy udziale finansowym środków zewnętrznych Unii Europejskiej. Gmina (pierwszy uczestnik procesu) budując sieć wodociągowo - kanalizacyjną, nie odliczała z faktur zakupu podatku VAT naliczonego, ponieważ nie prowadzi działalności opodatkowanej w zakresie rozprowadzania wody i odbioru ścieków, zatem nakłady ponoszone przez Gminę na budowę środków trwałych w postaci sieci wodno–kanalizacyjnej wykazywane były w kwocie brutto. Następnie Gmina przekazała nieodpłatnie wybudowane przez siebie środki trwałe (sieci wodno - kanalizacyjne) do Związku Komunalnego Gmin ds. Wodociągów i Kanalizacji.

W wyniku połączenia tej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej z siecią kanalizacyjną stanowiącą własność Spółki stała się ona częścią składową sieci Spółki na podstawie art. 47 § 1 i 2 KC w zw. z art. 49 § 1 KC - weszły one w skład przedsiębiorstwa. Z mocy w/w przepisów własność tego odcinka sieci przeszła na rzecz Spółki. Przy wykorzystaniu tej sieci kanalizacyjnej Spółka świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT w postaci odbioru i odprowadzania ścieków do komunalnej oczyszczalni stanowiącej własność Spółki. W związku powyższym do rozliczenia pomiędzy Spółką a Związkiem Komunalnym Gmin ds. Wodociągów i Kanalizacji pozostaje wierzytelność pieniężna Związku. Związek Komunalny Gmin ds. Wodociągów i Kanalizacji jest akcjonariuszem Spółki, a jego udział w kapitale akcyjnym Spółki wynosi 100%. Związek i Spółka wyrażają zgodną wolę rozliczenia w/w wierzytelności z tytułu połączenia odcinka sieci kanalizacyjnej, którego własność przeszła na Spółkę, przez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o wartość odpowiadającą wierzytelności przysługującej Związkowi i objęcie przez Związek Komunalny Gmin ds. Wodociągów i Kanalizacji akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Rozważany sposób pokrycia przez Związek obejmowanych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym z jednoczesnym rozliczeniem wartości sieci kanalizacyjnej.

Podjęcie przez Zgromadzenie Akcjonariuszy uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o wartość wyżej opisanej wierzytelności Związku przez utworzenie nowych akcji do zaoferowania ich objęcia przez Związek i pokryciu tych akcji wkładem pieniężnym. W oświadczeniu o objęciu akcji Związek Komunalny Gmin ds. Wodociągów i Kanalizacji zobowiązałaby się do ich pokrycia w formie pieniężnej.

W tym momencie istniałyby wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne o takich samych wysokościach z tytułów:

1.  zobowiązania Związku w stosunku do Spółki do pokrycia objętych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki,
2.  zobowiązania Spółki w stosunku do Związku do zwrotu wartości odcinka sieci kanalizacyjnej, którego własność z mocy samego prawa nabyła Spółka.

W tym stanie na podstawie art. 14 § 4 zdanie drugie Kodeksu spółek handlowych, zostałaby zawarta umowa pomiędzy Spółką a Związkiem Komunalnym Gmin ds. Wodociągów i Kanalizacji o obustronnym potrąceniu powyższych wzajemnych, wymagalnych i bezspornych wierzytelności o takich samych wysokościach, wskutek czego wierzytelności te umorzyłyby się nawzajem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w sposób opisany powyżej, tj. pokrycia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w formie pieniężnej przez zobowiązanie się Związku do pokrycia udziałów w formie pieniężnej, a następnie rozliczenie wzajemnych zobowiązań pieniężnych Związku i Spółki w formie umownego potrącenia tych wzajemnych wierzytelności czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) do przychodów nie zalicza się "przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego" więc pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale akcyjnym Spółki w sposób opisany we wniosku nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności Wspólnika wobec Spółki na akcje, określa się jako konwersję długu na kapitał zakładowy (z punktu widzenia Wnioskodawcy) lub konwersję wierzytelności na akcje (z punktu widzenia podmiotu będącego akcjonariuszem Wnioskodawcy).

Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);
*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

O tym, czy konwersja wierzytelności na udziały (akcje) ma postać wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka rozważa możliwość podwyższenia kapitału zakładowego poprzez objęcie przez Związek akcji w zamian za wkład pieniężny.

Związek jest akcjonariuszem Spółki, a jego udział w kapitale akcyjnym Spółki wynosi 100%. W oświadczeniu o objęciu akcji Związek zobowiąże się do ich pokrycia w formie pieniężnej. W tym momencie będą istnieć wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne o takich samych wysokościach a mianowicie:

1.  roszczenie Spółki wobec Związku o wniesienie wkładu pieniężnego za który nabywane będą akcje (co skutkuje podwyższeniem kapitału zakładowego),
2.  roszczenie Związku wobec Spółki o wypłatę wynagrodzenia w związku z przeniesieniem własności odcinka sieci na Spółkę (o której mowa w art. 49 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.)).

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na akcje może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na akcje przybierającej postać potrącenia (kompensaty) - nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.), wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy Spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet akcji (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na akcje), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między Spółką, a wspólnikiem. Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, iż zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że akcje mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas Spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet akcji), a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, Spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że akcje są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., określanej w dalszej części skrótem updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast, stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 12 ust. 4 updop, ma istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż zawiera enumeratywne wyliczenie rodzajów przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią przychodu, który może wygenerować dochód podlegający opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 updop tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo.

W świetle powyższego, zarówno wkłady pieniężne (jak to ma miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie (utworzenie lub podwyższenie) kapitału zakładowego Spółki nie są zaliczane do Jej przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w formie pieniężnej przez zobowiązanie się Związku do pokrycia udziałów w formie pieniężnej, a następnie rozliczenie wzajemnych zobowiązań pieniężnych Związku i Spółki w formie umownego potrącenia tych wzajemnych wierzytelności nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie ustalenia, czy pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Związku wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.