Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1220/11/CJS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-10
Teza: wniesienie udziałów, akcji do spółki polskiej lub innej z siedzibą na terytorium UE w zmian za udziały bądź akcje tejże spółki
Słowa kluczowe: akcja; aport; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 07 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 10 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski lub Unii Europejskiej wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski lub Unii Europejskiej wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest właścicielką różnych składników majątkowych np. udziałów, akcji w spółkach kapitałowych. W przyszłości nie wyklucza wniesienia niektórych składników swojego majątku (np. udziałów, akcji w spółkach kapitałowych) jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (dalej: Spółka). Spółka kapitałowa posiadać będzie siedzibę w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej. Przedmiotem wkładu nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W praktyce może wystąpić sytuacja, w której nominalna wartość obejmowanych przez wnioskodawczynię udziałów/akcji w Spółce będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu.

Może wystąpić sytuacja, w której ww. składniki majątku zostaną wniesione do Spółki, w której wspólnicy (wspólnik) tej Spółki wnieśli wcześniej wkłady pieniężne lub niepieniężne w ten sposób, iż jedynie część tych wkładów została alokowana na kapitał zakładowy, nadwyżka zaś została przekazana na kapitał zapasowy.

Przykładowo, może wystąpić sytuacja, w której wnioskodawczyni wniesie wkład do Spółki, do której wniesiono wcześniej wkład o wartości 100 w ten sposób, iż nominalna wartość objętych akcji/udziałów wyniosła 10, natomiast nadwyżka w wysokości 90 została przekazana na kapitał zapasowy. Przeniesienie nadwyżki wkładu na kapitał zapasowy jest bardzo częstym zabiegiem, gdyż umożliwia elastyczniejsze dysponowanie kapitałem, w porównaniu do możliwości dysponowania kapitałem zakładowym.

W powyższym przypadku, przystępując do Spółki i wnosząc wkład o wartości, przykładowo, 200 wnioskodawczyni będzie zmuszona do zachowania dotychczasowej proporcji pomiędzy nominalną wartością obejmowanych udziałów/akcji oraz wartością łącznych kapitałów Spółki. Jeżeli bowiem całość wnoszonego przez wnioskodawczynię wkładu zostałaby przeznaczona na kapitał zakładowy, wówczas wnosząc wkład o dwukrotnie wyższej wartości od wkładów uprzednio wniesionych, w rzeczywistości udział wnioskodawczyni w kapitale zakładowym byłby 20-krotnie wyższy, niż udział wspólnika, który wniósł wcześniejszy wkład. Z tego względu, wnosząc wkład o wartości 200, aby nie pokrzywdzić drugiego ze wspólników, 20 zostałoby przeznaczone na kapitał zakładowy, zaś 180 na kapitał zapasowy. Dzięki ustaleniu nominalnej wartości udziałów/akcji na kwotę 20, relacja pomiędzy wartością udziału w kapitale zakładowym Spółki oraz wartością wniesionych wkładów, będzie odzwierciedlać wartość wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników.

Innymi słowy, w sytuacji, w której wnioskodawczyni przystąpi do Spółki, w której wartość kapitału zakładowego mierzona nominalną wartością udziałów/akcji jest niższa od wartości wniesionych wkładów, wartość objętych przez wnioskodawczynię udziałów/akcji będzie musiała odzwierciedlać dotychczasowy parytet pomiędzy wartością nominalną udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych wcześniej przez pozostałych wspólników. W przeciwnym razie, tj. gdyby wartość całego wniesionego przez wnioskodawczynię wkładu odniesiona została na kapitał zakładowy, doszłoby do pokrzywdzenia pozostałych wspólników, gdyż ich udział w kapitale zakładowym zostałby pomniejszony nieproporcjonalnie, w stosunku do wniesionego wcześniej majątku.

W każdej z wymienionych sytuacji (tzn. zarówno w sytuacji gdy wnioskodawczyni wniesie aport do spółki, w której np. będzie jedynym udziałowcem, jak i w sytuacji gdy wniesie aport do spółki, w której będą inni wspólnicy) cena emisyjna udziałów/akcji odzwierciedlać będzie rynkową wartość przedmiotu aportu.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, w której nominalna wartość objętych przez wnioskodawczynię udziałów/akcji jest niższa od rynkowej wartości wnoszonych w ramach aportu składników majątku, po stronie wnioskodawczyni powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji?
2.  Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 1, organ podatkowy będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, pomimo iż cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu?
3.  Czy jeżeli w Spółce, do której wnioskodawczyni zamierza wnieść aport, wkłady wniesione wcześniej przez pozostałych wspólników (wspólnika) mają większą wartość niż nominalna wartość objętych przez tych wspólników (wspólnika) udziałów/akcji, zaś nominalna wartość objętych przez wnioskodawczynię udziałów/akcji odzwierciedlać będzie dotychczasowy parytet pomiędzy nominalną wartością udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników (wspólnika), powstały po stronie wnioskodawczyni przychód równy będzie nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, bez względu na rynkową wartość wnoszonego przez wnioskodawczynię aportu?
4.  Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 3, organ podatkowy będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, pomimo iż cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu?
5.  Jeżeli uznane zostałoby, iż organ podatkowy w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3 ma prawo do oszacowania powstałego po stronie wnioskodawczyni przychodu, czy uzasadnioną przyczyną, w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla której wartość nominalna objętych udziałów/akcji jest niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez wnioskodawczynię przedmiotu wkładu, będzie konieczność zachowania dotychczasowego parytetu pomiędzy nominalną wartością obejmowanych udziałów/akcji przez wcześniejszych wspólników (wspólnika) oraz wartością wniesionych przez nich wkładów?

Zdaniem wnioskodawczyni:

Ad.1.

W sytuacji, w której nominalna wartość objętych udziałów/akcji jest niższa od rynkowej wartości wnoszonych w ramach aportu składników majątku, po stronie wnioskodawczyni powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zdaniem wnioskodawczyni, w świetle przedstawionych przepisów należy stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej ma postać wkładu niepieniężnego, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód. Wartość tego przychodu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych równa będzie nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport.

Jeśli chodzi o odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do przepisu określającego ustalanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w wysokości wartości nominalnej udziałów, należy zauważyć, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie nie dopuścił możliwości ustalania przychodu z tego tytułu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów. Należy zauważyć, że gdyby ustawodawca założył, iż przychód udziałowca ma odpowiadać rynkowej wartości objętych udziałów/akcji, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje jednak podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za aport może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów/akcji. Takie postępowanie ustawodawcy jest uzasadnione. „Urynkowianie" wartości nominalnej udziałów jest bowiem niemożliwe. Wartość nominalna udziałów/akcji jest wielkością stałą i wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wysokości nominalnej udziałów/akcji może zaś nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Decyzja o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów/akcji, jak również o jej obniżeniu może być podjęta jedynie przez zgromadzenie wspólników w spółce z o.o. lub walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej.

Powyższe oznacza, że przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny należy ustalić w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w doktrynie, w której wskazuje się, iż w związku z wniesieniem wkładu przychód powstaje w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, także wówczas, gdy wartość rynkowa wniesionego aportu w zamian za udziały/akcje przekracza wartość nominalną objętych udziałów. Podkreśla się, iż w takiej sytuacji określanie przez organ podatkowy przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w wysokości wartości rynkowej nie powinno mieć miejsca, gdyż w przypadku zbycia udziałów/akcji objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów/akcji a nie wartość przychodu określonego przez organ podatkowy po ich objęciu. Wobec tego, w przypadku zbycia udziałów/akcji, różnica pomiędzy wartością oszacowaną przez organ podatkowy jako przychód z tytułu objęcia udziałów, a wartością nominalną udziałów (akcji) byłaby opodatkowana po raz drugi (Seredyński F., Sobiech M., Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności - skutki podatkowe, P. Pod. 3/2005, s. 31 i nast.) Pogląd ten poparto również w artykule Michała Grzywacza „Wyższy przychód za udziały w spółce", publ. Rzeczpospolita z 26 czerwca 2008 r. oraz w artykule Jowity Pustuł „Przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport - jak rozumieć przepisy dotyczące odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 PDOPrU i odpowiednio art. 19 PDOFizU”, publ. Monitor Podatkowy Nr 5/2008 r.

Powyższe stanowisko poparte również zostało przez organy podatkowe w pismach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2008 r., Znak. IPPB3/423-316/08-4/JG oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 listopada 2007 r., Znak. ITPB3/423-14/07/AT.

Pisma te odnoszą się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże z uwagi na analogiczne regulacje zawarte w obu ustawach w omawianym zakresie, tezy zawarte w tych pismach znajdują także zastosowanie do wkładów wnoszonych przez osoby fizyczne.

W pismach tych czytamy:

„(\`(...)\`) jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej."

Z cytowanego fragmentu wynika, iż odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprowadza się do prawa organu podatkowego do oszacowania rynkowej wartości aportu. Prawo to nie oznacza jednakże możliwości szacowania przychodu po stronie podatnika wnoszącego aport, jeżeli część wartości wkładu niepieniężnego przenoszona jest na kapitał zapasowy spółki. Przeniesienie nadwyżki wartości wkładu ponad nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za aport, jest w rozumieniu powołanych przepisów, uzasadnioną przyczyną dla której wartość nominalna wydanych udziałów jest niższa od rynkowej wartości wkładu.

Podsumowując, wnioskodawczyni uważa, iż w przypadku obejmowania udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, jej przychodem będzie nominalna wartość objętych udziałów. Określenie przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów jest możliwe tylko wówczas, gdy przedmiot aportu nie zostanie wyceniony według wartości rynkowej. Brak jest natomiast podstawy do szacowania wysokości przychodu, w sytuacji, gdy aport zostanie wyceniony z uwzględnieniem wartości rynkowej, zaś nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wyceną aportu oraz nominalną wartością wydanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki.

Dodać należy, iż przyjęcie przychodu, jaki powstaje w wyniku wniesienia wkładu niepięknego, w wysokości innej niż nominalna wartość objętych udziałów, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, tj. mogłoby dochodzić do sytuacji, w której podatnik od tego samego dochodu płaci podatek zarówno w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego jak i w momencie sprzedaży udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wystąpienie podwójnego opodatkowania można przedstawić na następującym przykładzie:

*   Podatnik wnosi do spółki akcyjnej wkład niepieniężny w postaci akcji w innej spółce akcyjnej (które nabył za cenę 20) o wartości rynkowej 40;
*   obejmuje w zamian akcje spółki o wartości nominalnej 20 (20 akcji o wartości nominalnej 1), a nadwyżka przedmiotu wkładu (20) zostaje przekazana na kapitał zapasowy spółki akcyjnej;
*   na dzień wniesienia wkładu, w spółce jest jeden wspólnik posiadający akcje o wartości nominalnej 20 (20 akcji o wartości nominalnej 1); wartość rynkowa tych akcji wynikająca z wartości spółki wynosi 40 (20 akcji o wartości rynkowej 2).

Przyjmując, iż przychodem podatnika na dzień wniesienia wkładu jest wartość rynkowa przedmiotu wkładu (lub wartość rynkowa obejmowanych akcji), podatnik uzyskałby przychód podatkowy w wysokości 40, pomniejszony o koszt nabycia wnoszonych w formie aportu akcji (20). Podatnik rozpoznałby więc z tytułu tej transakcji dochód w wysokości 20 (podatek dochodowy 3,8).

Jednocześnie w momencie sprzedaży akcji obejmowanych w zamian za aport np. za cenę 60, Podatnik uzyskałby ponownie przychód podatkowy pomniejszony o koszt uzyskania, którym byłaby wartość nominalna zbywanych akcji (20). Podatnik wykazałby więc po raz drugi dochód podatkowy od różnicy, która została opodatkowana w momencie wnoszenia wkładu.

Ustalenie przychodu w wartości rynkowej przedmiotu aportu (lub obejmowanych akcji) prowadzi więc do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Z tego też względu przyjąć należy, iż w opisanym zdarzeniu przychód rozpoznany zostanie w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

Ad.2.

W ocenie wnioskodawczyni, bazując na argumentacji przedstawionej w stanowisku do pytania nr 1, należy stwierdzić, iż organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, jeżeli cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu.

Jako uzupełnienie argumentacji przedstawionej w stanowisku dotyczącym pytania nr 1 należy wskazać, że zdaniem sądów administracyjnych odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, iż zastosowanie ma jedynie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym przychodem wnoszącego aport będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów. Wartość nominalna udziałów/akcji jest zaś wartością obiektywną wynikającą z umowy spółki. Zdaniem sądów administracyjnych organ podatkowy nie ma więc uprawnień na podstawie odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 1 ww. ustawy, do określania przychodu osoby wnoszącej aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji. Stałoby to bowiem w sprzeczności z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który ustala taki przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów/akcji.

Takie stanowisko zajął przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt: II FSK 558/2005, który uznał, iż odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego."

Na powyższym wyroku NSA oparły się następnie:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt: I SA/Kr 1326/06:

„Odnośnie sposobu ustalenia "nominalnej wartości udziałów" Sąd zwraca uwagę na utrwalone poglądy orzecznicze sądów administracyjnych, wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 roku sygn. II FSK 558/05 / Lex nr 210971. Wskazano tam - odmiennie niż to wywodzi strona skarżąca - iż przez nominalną wartość udziałów w spółce rozumie się wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy".

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07:

„Analiza wskazywanych przez skarżącą przepisów pozwala jednoznacznie stwierdzić, że skarżąca błędnie interpretuje zakres odesłania z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie użyto określenia "odpowiednio", co oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia"

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt: I SA/Wr 1093/09;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 07 grudnia 2009 r., sygn. akt: I SA/Bd 699/09:

„Rację, zdaniem Sądu, ma skarżący twierdząc, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Stwierdzić bowiem należy, że odpowiednie zastosowanie art. 19 nie może dotyczyć możliwości podwyższenia przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów bądź akcji. (…)

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2009, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f." Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. (…)

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że ustawa przewiduje mechanizm odroczenia momentu zapłaty podatku od zysków kapitałowych ujawnionych przy tego typu operacjach do czasu faktycznej sprzedaży zaangażowanych w nie aktywów. Realizacja zysku następuje bowiem w dacie zbycia objętych udziałów lub akcji.

(\`(...)\`)Poprzez konkretne uregulowanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zabezpieczył interesy fiskalne państwa. Zbędne jest zatem w obowiązującym stanie prawnym odpowiednie stosowanie do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. regulacji z art. 19 ust. 2-4 ustawy o p.d.o.f.”

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrok z dnia 02 marca 2010 r., sygn. akt: I SA/Gl 901/09:

„Zdaniem Sądu skoro w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 jest mowa o wartości nominalnej udziałów, przez którą to wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod. red. A. Szymczaka, Warszawa 1979 r., t. 2, str. 388) nie można uznać by takie rozumienie analizowanego przepisu zmieniła treść art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego".

Należy również wskazać, iż stanowisko powyższe NSA potwierdził również w najnowszym wyroku z dnia 05 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2186/09:

„Brak jest więc podstaw prawnych do ustalania tej wartości w oparciu o ceny rynkowe w sytuacji, gdy cena nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej. Dopuszczenie, w ramach odpowiedniego stosowania, do weryfikowania wartości nominalnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, poprzez ustalenia wartości rynkowej udziałów, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy czyniłoby zbędnym istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy. Takie stanowisko, przyjęte w wydanej interpretacji Ministra Finansów i uznane za zgodne z obowiązującym stanem prawnym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest nie do przyjęcia. Godzi bowiem w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. Nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne - zakaz wykładni per non est."

Powyższe stanowisko poparte również zostało przez organy podatkowe w najnowszych interpretacjach indywidualnych wydawanych w trybie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 05 kwietnia 2011 r., Znak: ITPB1/415-18A/11/RR:

„Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu. Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1."

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 09 marca 2011 r., Znak ITPB1/415-1175/10/AK:

„Na tle analizy ww. przepisów należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że wnioskodawca obejmie udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów, akcji w innej spółce. Przepis art. 17 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych"

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2010 r., Znak: ILPB2/415-1109/10-2/JK;

„Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując stwierdzić należy, iż w każdej z opisanych we wniosku sytuacji do ustalenia przychodu Zainteresowanego z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną objętych udziałów (akcji). Natomiast art. 19 znajdzie zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1."

Należy zatem wskazać, iż odpowiednie stosowanie przepisów art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów powstałych z tytułu wniesienia aportu (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) do spółki kapitałowej nie oznacza jednocześnie, iż przepis ten należy stosować w pełni. Odpowiednie stosowanie oznaczać może pełne zastosowanie (gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian), stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio (por. J. Nowacki „Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", Państwo i Prawo 1984, Nr 3, s. 367 i nast.; A. Skoczylas „Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym", Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6-7; A. Błachnio - Parzych „Przepisy odsyłające systemowo", Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43). Innymi słowy, odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania.

Ad.3.

W ocenie wnioskodawczyni, jeżeli w Spółce, do której zamierza wnieść aport, wkłady wniesione wcześniej przez pozostałych wspólników (wspólnika) mają większą wartość niż nominalna wartość objętych przez tych wspólników udziałów/akcji, zaś nominalna wartość objętych przez wnioskodawczynię udziałów/akcji odzwierciedlać będzie dotychczasowy parytet pomiędzy nominalną wartością udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników, powstały po stronie wnioskodawczyni przychód równy będzie nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, bez względu na rynkową wartość wnoszonego przez niego aportu.

Argumentacja na poparcie powyższego stanowiska została przedstawiona w uzasadnieniu do stanowiska odnoszącego się do pytania nr 1. W sytuacji, do której odnosi się pytanie nr 3 dodać należy, iż objęcie udziałów/akcji o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu aportu może być spowodowane koniecznością utrzymania dotychczasowego parytetu pomiędzy nominalną wartością udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników. Wniesienie bowiem całości wkładu na kapitał zakładowy Spółki doprowadzi do pokrzywdzenia dotychczasowych akcjonariuszy/udziałowców. Z tego też względu wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji musi uwzględniać dotychczasowy parytet pomiędzy wartością nominalną wartością wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników, a zatem nominalna wartości objętych udziałów/akcji będzie niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu.

Ad.4.

W ocenie wnioskodawczyni, w świetle dotychczas przedstawionych wyjaśnień, w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 3, organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, pomimo iż cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu.

Ad.5.

Zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami wnioskodawczyni uważa, że organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, pomimo iż nominalna wartość obejmowanych udziałów (akcji) będzie niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu. Jednakże, gdyby nawet przyjąć, iż organ podatkowy będzie miał prawo do oszacowania przychodu po stronie wnioskodawczyni, powołując się na odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy nie będzie mógł dokonać szacowania przychodu na podstawie powołanego przepisu w sytuacji, gdy uzasadnioną przyczyną, dla której wartość nominalna objętych udziałów/akcji będzie niższa od rynkowej wartości wniesionego aportu, jest konieczność zachowania dotychczasowej relacji pomiędzy nominalną wartością udziałów/akcji oraz wartością dotychczas wniesionych wkładów.

Przyjąć zatem należy, iż konieczność zachowania dotychczasowego parytetu pomiędzy nominalną wartością udziałów/akcji oraz wartością wniesionych wkładów, jest uzasadnioną przyczyną, w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro bowiem w Spółce, do której planowane jest wniesienie aportu, udziałowcy/akcjonariusze wnieśli wcześniej składniki majątkowe o wartości wyższej niż nominalna wartość objętych udziałów/akcji, wniesienie kolejnego aportu wyłącznie na kapitał zakładowy i objęcie udziałów/akcji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu, prowadziłoby do pokrzywdzenia pozostałych wspólników. Zatem parytet wymiany powinien uwzględniać wydanie takiej ilości udziałów/akcji, aby po dokonaniu aportu dotychczasowi udziałowcy wciąż dysponowali właściwym udziałem w kapitale zakładowym spółki.

W sytuacji posiadania przez Spółkę kapitału zapasowego, wartość rynkowa udziałów/akcji będących w posiadaniu dotychczasowych udziałowców/akcjonariuszy spółki jest wyższa od ich wartości nominalnej. Konsekwentnie, wydanie Spółce udziałów/akcji o wartości nominalnej równej wartości rynkowej doprowadziłoby do uzyskania przez niego niewspółmiernie dużego wpływu m. in. w głosowaniu na walnym zgromadzeniu spółki oraz uzyskaniu większego prawa do majątki spółki (np. przy wypłacie dywidendy, bądź majątku likwidacyjnego).

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie:
    *   w indywidualnej interpretacji z dnia 03 marca 2009 r., Znak: IPPB2/415-1566/08-4/MG;
    *   w indywidualnej interpretacji z dnia 02 kwietnia 2009 r., Znak: IPPB1/415-128/09-2/MT.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu:
    *   w indywidualnej interpretacji z dnia 08 października 2009 r., Znak: ILPB1/415-805/09-2/IM;
    *   w indywidualnej interpretacji z dnia 02 czerwca 2010 r., Znak: ILPB2/415-317/10-2/TR;

W pierwszym z powołanych pism, organ podatkowy zgodził się z następującym stanowiskiem podatnika:

„Przedstawiony powyżej sposób obejmowania udziałów o wartości nominalnej niższej od ich wartości emisyjnej jest zjawiskiem powszechnym na rynku finansowym. Dlatego też transakcje takie zostały uregulowane przepisami prawa handlowego. Zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „K.s.h") udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Zgodnie z art. 261 K.s.h przepisy te stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

W konsekwencji należy uznać, że warunki przedmiotowego wniesienia (w szczególności struktura zastanych kapitałów spółki oraz ochrona praw obecnych udziałowców) stanowią uzasadnioną przyczynę, z powodu której wartość nominalna objętych udziałów będzie odbiegać od ich wartości rynkowej. Zatem odpowiednie zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmodyfikuje ostatecznej konkluzji, zgodnie z którą przychodem w opisanym zdarzeniu będzie wartość nominalna objętych udziałów.

Prezentowane powyższej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych w podobnych stanach faktycznych, m. in.:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2008 r. Znak: ITPB1/415-467/08/HD,
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. Znak: IPPB2/415-501/07-4/IŚ,
*   interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce z dnia 07 września 2007 r. (TD/415-57/07),
*   interpretacji wydanej przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 27 września 2007 r. Znak: 1473/1010/KDO/423/95/07/EG,
*   interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 29 sierpnia 2005 r. Znak: 1433/NG/GF/VIIA/415-28/05/EW.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni planuje przystąpienie do Spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski lub Unii Europejskiej. Udziały/akcje przedmiotowej Spółki będą objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji oraz udziałów. Może wystąpić sytuacja, w której nominalna wartość obejmowanych udziałów/akcji w Spółce będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonych akcji oraz udziałów. W takiej sytuacji tylko część wnoszonego aportu zostanie przekazana na kapitał zakładowy, nadwyżka zaś zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku wnioskodawczyni nie wskazała nazwy państwa, w którym może mieścić się siedziba Spółki kapitałowej, której udziały zamierza nabyć w zamian za wkład niepieniężny (w przypadku gdy nie będzie to spółka polska), należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, iż należy wskazać, że rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć, jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji „Zyski z przeniesienia własności majątku”, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez wnioskodawczynię przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie wnioskodawczyni.

Zatem przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów/akcji w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei z art. 17 ust. 2 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów/akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci akcji i udziałów), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji objętych w zamian za taki wkład.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta jest w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.

Na podstawie ww. przepisu dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnięta w roku podatkowym.

Uzyskanie dochodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powoduje więc obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Podatek ten jest płatny dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Omawiane dochody należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik powinien wpłacić podatek wynikający z tego zeznania.

Podsumowując stwierdzić należy, że przy wnoszeniu przez wnioskodawczynię aportu w postaci udziałów/akcji w zamian za obejmowane udziały/akcje w Spółce kapitałowej na terenie Polski lub Unii Europejskiej, wnioskodawczyni dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinna wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów/akcji spółki, objętych za wniesiony aport także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa wniesionego aportu. Przy czym, w wypadku objęcia udziałów Spółki z siedzibą w kraju położonym na terenie Unii Europejskiej o zastosowaniu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organy podatkowe w takiej sytuacji nie będą uprawnione na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji w Spółce.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawczyni, że:

*   w sytuacji, w której nominalna wartość objętych udziałów/akcji jest niższa od rynkowej wartości wnoszonych w ramach aportu składników majątku, po stronie wnioskodawczyni powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji (pytanie nr 1) oraz,
*   organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, jeżeli cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu (pytanie nr 2),

\-jest prawidłowe.

Ad. 3 i 4

We wniosku wnioskodawczyni wskazała, że w sytuacji, w której przystąpi do Spółki, gdzie wartość kapitału zakładowego mierzona nominalną wartością udziałów/akcji jest niższa od wartości wniesionych wkładów, wartość objętych przez wnioskodawczynię udziałów/akcji będzie musiała odzwierciedlać dotychczasowy parytet pomiędzy wartością nominalną udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych wcześniej przez pozostałych wspólników. W przeciwnym razie, tj. gdyby wartość całego wniesionego wkładu odniesiona została na kapitał zakładowy, doszłoby do pokrzywdzenia pozostałych wspólników, gdyż ich udział w kapitale zakładowym zostałby pomniejszony nieproporcjonalnie, w stosunku do wniesionego wcześniej majątku. W każdej z wymienionych sytuacji cena emisyjna udziałów/akcji odzwierciedlać będzie rynkową wartość przedmiotu aportu.

Wobec tego, biorąc pod uwagę zawarte powyżej wyjaśnienia dotyczące treści art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wywieść, że w sytuacji gdy nominalna wartość objętych przez wnioskodawczynię udziałów/akcji odzwierciedlać będzie dotychczasowy parytet pomiędzy nominalną wartością udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników, przychód powstały po stronie wnioskodawczyni również będzie równy nominalnej wartości objętych udziałów/akcji. Wartość rynkowa przedmiotu aportu nie wpłynie na wysokość przychodu. Jak już bowiem wyjaśniono, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Odpowiednie stosowanie art. 19 ww. ustawy oznacza jedynie, że zastosowanie do ustalenia wartości przychodu ma wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to także, że organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji, pomimo że wartość rynkowa wnoszonego aportu jest wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów/akcji.

Wobec tego stanowisko wnioskodawczyni odnośnie pytania nr 3 i 4 uznano za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do stanowiska wnioskodawczyni odnośnie pytania nr 5, dotyczącego przyczyny, dla której wartość nominalna objętych udziałów/akcji będzie niższa niż wartość rynkowa należy wskazać, że w świetle dotychczasowych wyjaśnień zawartych w przedmiotowej interpretacji kwestia ta jest bezprzedmiotowa, dlatego nie może być przedmiotem interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię interpretacji Dyrektorów Izb Skarbowych, działających w imieniu Ministra Finansów, tut. Organ informuje, że orzeczenia podatkowe wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które zdaniem wnioskodawczyni przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.