Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4160-47/13/17-8/S/JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-22
Teza: W zakresie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznych otrzymywanych przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju.
Słowa kluczowe: należność; zwolnienie; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2128/13 (data wpływu 2 marca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2013 r. (data wpływu 7 lutego 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznych otrzymywanych przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznych otrzymywanych przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-96/13-2/MP z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data nadania 18 kwietnia 2013 r., data doręczenia 23 kwietnia 2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data nadania 29 kwietnia 2013 r., data wpływu 2 maja 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym. W latach 2009-2012 pełnił służbę wojskową w Międzynarodowej Jednostce Wojskowej, jako członek załogi misyjnej. Do jednostki tej został wyznaczony Decyzją Ministra Obrony Narodowej na stanowisko służbowe: młodszy specjalista Dowództwo Sił Wczesnego Ostrzegania, zgodnie z „Wykazem stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych struktur wojskowych”. Minister Obrony Narodowej okres kadencji ustalił na czas od 16 czerwca 2009 r. do 15 czerwca 2012 r.

C. to jednostka wyposażona w samoloty typu A. i realizuje swoje zadania w teatrach działań na poziomie taktycznym. W dniu 7 stycznia 2011 r. jednostka otrzymała rozkaz mobilizacyjnego rozwinięcia i w trybie natychmiastowym została skierowana do Afganistanu, celem wsparcia Misji . W celu realizacji zadań służbowych na zajmowanym stanowisku, Wnioskodawca został skierowany do Islamskiego Państwa Afganistanu w składzie Międzynarodowej Jednostki Wojskowej C. , co znajduje odzwierciedlenie w dokumentach Sztabu Generalnego WP. W związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę obowiązków służbowych w składzie załóg misyjnych samolotów A. w roku 2011 dwukrotnie czynnie wykonywał zadania bojowe w Afganistanie (rotacja 0 oraz rotacja 11). Ogółem Wnioskodawca odbył w roku 2011, 20 lotów bojowych nad Afganistanem. Zadania, jakie tam wykonywał objęte są klauzulą niejawności. Pomiędzy rotacją 0 oraz rotacją 11 brał udział w misjach bojowych NATO prowadzonych nad Libią w ramach operacji pk. U., do których jednostka również została skierowana, jednakże obszar tej operacji nie został uznany przez Polskę jako strefa (obszar) działań wojennych.

W latach 2009-2010 pełniąc służbę wojskową w C. Wnioskodawca otrzymywał uposażenie krajowe na ogólnych zasadach, a także należność zagraniczną, również opodatkowaną na ogólnych zasadach. Jednakże w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Nr II FPS 5/10 z dnia 17 stycznia 2011 r. Wnioskodawca złożył korektę zeznań podatkowych za lata 2009 i 2010 i otrzymał zwrot podatku pobranego od należności zagranicznej. W czasie służby w roku 2011 i 2012 Wnioskodawca otrzymywał uposażenie krajowe na ogólnych zasadach, a także należność zagraniczną, również opodatkowaną na ogólnych zasadach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od należności zagranicznej w roku 2011 i 2012 został pobrany słusznie?
2.  Czy należności zagraniczne powinny być wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady otrzymywania uposażenia i innych należności pieniężnych przez żołnierzy zawodowych określa ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593, z późn. zm.).

Zgodnie z upoważnieniem ustawowym w art. 24 ust. 8 ww. ustawy, Rada Ministrów w dniu 16 września 2010 r. wydała rozporządzenie w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2010 r. Nr 184, poz. 1237). Niniejszy akt prawny reguluje m.in. warunki przyznawania świadczeń żołnierzom zawodowym wyznaczonym lub skierowanym do pełnienia służby poza granicami państwa oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich lub skierowaniem do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Rozporządzenie określając obowiązki i uprawnienia żołnierzy zawodowych wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa w szczególności uwzględnia specyfikę wykonywanych zadań, zagrożenia dla zdrowia lub życia żołnierzy, a także istniejące w danym państwie warunki miejscowe. Należy przez to rozumieć, że żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej, jest kierowany wraz z tą jednostką do realizacji realnych działań bojowych poza miejscem (krajem) stałej dyslokacji tej jednostki, jeżeli jednostka, do której został wyznaczony decyzją zostaje tam skierowana.

Jak wskazuje § 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) powyższego rozporządzenia, skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278) oraz w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Ponadto, ust. 2 tego przepisu mówi, że w czasie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (ww. przypadki), żołnierz pozostaje na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym lub w rezerwie kadrowej.

Wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w drodze decyzji. W dniu 1 czerwca 2009 r. Minister Obrony Narodowej Decyzją Nr 858 wyznaczył Wnioskodawcę z dniem 16 czerwca 2009 r. na stanowisko służbowe młodszy specjalista Dowództwo Sił Wczesnego Ostrzegania – Niemcy – zgodnie z Wykazem stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych struktur wojskowych. Minister Obrony Narodowej okres kadencji ustalił na czas od 16 czerwca 2009 r. do 15 czerwca 2012 r.

W dniu 7 stycznia 2011 r. jednostka, do której Wnioskodawca został wyznaczony otrzymała rozkaz mobilizacyjnego rozwinięcia i w trybie natychmiastowym została skierowana do Afganistanu, celem wsparcia Misji . W celu realizacji zadań służbowych na zajmowanym stanowisku, Wnioskodawca został skierowany do Islamskiego Państwa Afganistanu w składzie Międzynarodowej Jednostki Wojskowej C. (rotacja 0 oraz rotacja 11 w roku 2011, a także rotacja 15 w roku 2012) co znajduje odzwierciedlenie w załączonych dokumentach oraz w dokumentach będących dyspozycji Sztabu Generalnego WP.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361), wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Uwzględniając fakt, że Rada Ministrów określa Polskie jednostki wojskowe operujące w Afganistanie jako jednostki wojskowe użyte zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, oraz przytoczony powyżej zapis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym jest mowa o jednostkach wojskowych bez szczególnego wskazania Polskich jednostek wojskowych, jak to ma miejsce w przytoczonym rozporządzeniu Rady Ministrów Wnioskodawca uważa, że:

1.  w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od należności zagranicznej w roku 2011 i 2012 został pobrany niesłusznie,
2.  należności zagraniczne żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej w Międzynarodowej Jednostce Wojskowej C. , NIEMCY powinny być wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak długo jak ta jednostka jest używana w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Na podstawie tak przedstawionego wniosku, tut. Organ, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-96/13-4/MP z dnia 9 maja 2013 r. w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że Wnioskodawca nie spełnił warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wykonywał bowiem poza granicami państwa określonych zadań w sposób wskazany w tym przepisie, tj. w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Za taką nie można bowiem uznać wsparcia Misji , ani udziału w misjach bojowych NATO. Nie był również obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W związku z powyższym otrzymywana przez Wnioskodawcę w latach 2011-2012 należność zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem podatek od ww. należności zagranicznej w latach 2011 i 2012 został pobrany słusznie.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 16 maja 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 25 czerwca 2013 r. Nr IPPB4/415-96/W/13-6/MP (skutecznie doręczonym w dniu 29 czerwca 2013 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca, w dniu 29 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.), złożył za pośrednictwem tut. Organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-96/13-4/MP z dnia 9 maja 2013 r.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2128/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-96/13-4/MP z dnia 9 maja 2013 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd na wstępie wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270, z późn. zm., zwaną dalej „p.p.s.a”), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle tak określonej sądowej kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego.

Na wstępie Sąd przypomniał, że – jak wynika to z zaprezentowanego przez Skarżącego we wniosku stanu faktycznego – Skarżący został wyznaczony przez Ministerstwo Obrony Narodowej decyzją Nr 858 na stanowisko służbowe młodszego specjalisty Dowództwa Sił Wczesnego Ostrzegania – Niemcy, zgodnie z „Wykazem stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych struktur wojskowych” na okres kadencji od 16 czerwca 2009 r. do 15 czerwca 2012 r. W dniu 7 stycznia 2011 r. jednostka otrzymała rozkaz mobilizacyjnego rozwinięcia i w trybie natychmiastowym została skierowana do Afganistanu, celem wsparcia Misji . W wyniku powyższego, Skarżący został skierowany do Islamskiego Państwa Afganistanu w składzie Międzynarodowej Jednostki Wojskowej C. . Wykonując obowiązki służbowe w składzie załóg misyjnych samolotów A. w 2011 r. dwukrotnie czynnie wykonywał zadania bojowe w Afganistanie (rotacja 0 oraz rotacja 11), odbywając 20 lotów bojowych nad Afganistanem w roku 2011, a także brał udział w misjach bojowych NATO prowadzonych nad Libią w ramach operacji pk. U., do których jednostka również została skierowana, jednakże obszar tej operacji nie został uznany przez Polskę jako strefa (obszar) działań wojennych.

W tych okolicznościach faktycznych sprawy spór Skarżącego z organem sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym 2011 r. i 2012 r.

Zdaniem organu okoliczność, że Skarżący był żołnierzem „wyznaczonym” na stanowisko służbowe, wyklucza możliwość zastosowania tego, spornego w sprawie, zwolnienia podatkowego. W ocenie organu, rozważane zwolnienie podatkowe obejmuje bowiem wyłącznie żołnierzy skierowanych.

Ocenę prawną tak zarysowanego problemu należy rozpocząć od przypomnienia brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Do końca 2010 r. obowiązywał on w brzmieniu, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie miało zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym (Dz. U. 10.51.307, z późn. zm.). Od 1 stycznia 2011 r. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uzyskał nowe brzmienie, w myśl którego wolne od rozważanego podatku zostały świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych – z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby (ustawa nowelizująca z dnia 25 listopada 2010 r. Dz.U.10.226.1478).

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., obowiązującego w rozpatrywanym 2011 r., wynika więc, że obejmuje on swoim zakresem żołnierza, który wykonuje zadania poza granicami państwa, w składzie jednostki wojskowej, użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Trzeba zwrócić uwagę, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca mówi o jednostce wojskowej użytej w określonym celu, przy czym nie zawęził pojęcia jednostki wojskowej tylko do jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (a takie sformułowanie byłoby wskazówką, że ustawodawca pod pojęciem jednostki wojskowej rozumie tylko krajową jednostkę wojskową, jak to przyjmuje organ w kontrolowanej decyzji).

Jak wynika z ustaleń przyjętych przez organ – Skarżący, był żołnierzem, wykonującym zadania poza granicami państwa, w 2011 r. i 2012 r. W dalszej kolejności należy rozważyć czy Skarżący, będąc żołnierzem, wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej. Zdaniem organu tak nie było. Jest to jednak stanowisko nieprawidłowe, w przekonaniu sądu.

Analizowana ustawa podatkowa – u.p.d.o.f. - nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej. Co istotne, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej, zawartej w innych ustawach. W myśl art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz.U.98.162.1117, z późn. zm.) ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej Jednostkami wojskowymi”. Jest to zatem definicja na użytek odczytywania tej konkretnej ustawy, nie przepisów prawa podatkowego.

Także w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U.10.90.593, z późn. zm.) znajdujemy definicję jednostki wojskowej w art. 6 ust. 2 pkt 1, który stanowi, że ilekroć w niniejszej ustawie jest mowa o jednostce wojskowej należy przez to rozumieć jednostkę organizacyjną Sił Zbrojnych funkcjonującą na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługującą się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostkę organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowaną, przedsiębiorstwo państwowe, dla którego jest on organem założycielskim, oraz komórkę organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej.

W ocenie sądu, w świetle treści art. 6 ust. 2 pkt 1 ostatnio wymieniowej ustawy, nie może budzić wątpliwości, że również ta definicja została wprowadzona ściśle dla celów tego aktu prawnego. Konsekwentne jest więc zatem stanowisko ustawodawcy podatkowego, który do tych definicji nie nawiązuje, konstruując przesłanki zwolnienia podatkowego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Organ pomija także, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., ustawodawca nie zawęził pojęcia jednostki wojskowej tylko do polskiej jednostki wojskowej czy do jednostki wojskowej w określonym tylko rozumieniu. Odmienne stanowisko organu jest zatem wynikiem dowolnego zawężenia treści art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

W świetle powyższych argumentów Sąd przyjął, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. jest mowa nie tylko o jednostce wojskowej w rozumieniu powołanej wyżej ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, wbrew temu co chce wykazać organ. Wobec tego, jeśli żołnierz wykonuje zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej, rozumianej jako element struktury organizacyjnej wojsk NATO, użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, to mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Wbrew argumentacji organu, nie ma podstaw do odwoływania się do trybów wyznaczenia czy skierowania żołnierza, także na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Po pierwsze, do tych trybów ustawodawca podatkowy nie nawiązał w treści rozważanego przepisu także w brzmieniu wprowadzonym od 1 stycznia 2011 r. Nie mówi w nim ani o żołnierzu wyznaczonym, ani o skierowanym. Co więcej, argumentacji organu przeczy § 3 ust. 1 pkt 2 powoływanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U.10.184.1237, z późn. zm.), który stanowi, że żołnierz zawodowy zostaje wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych m.in. bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych, a więc bezpośrednio w międzynarodowych jednostkach wojskowych. Umowa z dnia 19 czerwca 1951 r. między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotycząca statusu ich sił zbrojnych (Dz.U.00.21.257 ze zm.) w art. 1 ust. 1 lit. a) definiuje siły zbrojne jako personel należący do lądowych, morskich lub powietrznych sił zbrojnych jednej z Umawiających się Stron, przebywający na terytorium innej Umawiającej się Strony, na obszarze Traktatu Północnoatlantyckiego w związku z wypełnianiem obowiązków służbowych, chyba że obie Umawiające się Strony uzgodnią, że pewne osoby, oddziały lub formacje nie będą uważane za tworzące lub wchodzące w skład sił zbrojnych w rozumieniu niniejszej umowy.

Podsumowując tę część oceny prawnej należy stwierdzić, że przedstawione wyżej rozważania oraz powołane argumenty, w przekonaniu sądu, przemawiają za przyjęciem poglądu, w myśl którego, kiedy art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi o żołnierzu wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej, to stanowi także o żołnierzu, który bezpośrednio w strukturach międzynarodowych wojsk NATO wykonuje zadania poza granicami państwa. Rozważany przepis nie może być zawężany tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, bo takie stanowisko nie ma żadnego umocowania w treści przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego. Oczywiście, co do zasady, należy zgodzić się z argumentem organu, że przepis dotyczący zwolnienia podatkowego powinien być interpretowany ściśle, ale to nie oznacza uprawnienia organu do zawężania granic podmiotowych czy przedmiotowych rozpatrywanego zwolnienia podatkowego w sposób niezgodny z jego treścią.

W konsekwencji zyskuje znaczenie zagadnienie czy skarżący – żołnierz wykonywał w 2011 r. i 2012 r. zadania poza graniami państwa w składzie formacji operacyjnej międzynarodowych wojsk NATO (bezpośrednio w strukturach sił zbrojnych NATO) użytej w jednym z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę, że organ w ogóle pominął w swojej ocenie fakt, że Skarżący został skierowany do Islamskiego Państwa Afganistanu w składzie Międzynarodowej Jednostki Wojskowej C. , wykonując obowiązki służbowe w składzie załóg misyjnych samolotów A. w 2011 r. i dwukrotnie czynnie wykonywał zadania bojowe w Afganistanie (rotacja 0 oraz rotacja 11), odbywając 20 lotów bojowych nad Afganistanem w roku 2011, a także brał udział w misjach bojowych NATO prowadzonych nad Libią w ramach operacji pk. U., do których jednostka również została skierowana.

Jest to zatem „pominięcie” istotnego w sprawie o wydanie interpretacji stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, polega na tym, że organ może „poruszać się” tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej – zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w.Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. I FSK 897/10).

Z powyższego wynika związanie organu ze względu na zaprezentowane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak i ze względu na zakres problemu prawnego, jaki strona wskaże we wniosku. W oparciu o przywołane przepisy O.p. regulujące instytucję interpretacji, organ nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok z dnia 29 lutego 2012 r. II FSK 1523/10).

Dokonując oceny komentowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zdaniem Sadu, wbrew wywodom organu, ustawodawca zmieniając brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2011 r. nie objął rozpatrywanym zwolnieniem podatkowym tylko żołnierzy skierowanych, wykonujących zadania poza granicami państwa wyłącznie w składzie jednostek wojskowych zdefiniowanych w art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

Tym samym, w przekonaniu sądu, ustawodawca podatkowy uwzględnił konsekwencje, jakie wynikają ze zobowiązań Polski wobec NATO, ze służby polskich żołnierzy bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO użytych także w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z punktu widzenia rozpatrywanego zwolnienia podatkowego ustawodawca zrównał więc sytuację polskiego żołnierza w polskiej jednostce wojskowej z sytuacją tegoż żołnierza, wykonującego tożsame zadania w formacjach wojskowych NATO. Przeciwne rozwiązanie, za którym optuje organ w kontrolowanej decyzji, w ocenie sądu, w sposób nieuzasadniony różnicowałoby podatników, wbrew konstytucyjnej zasadzie równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji RP, Dz.U.97.78.483, z późn. zm.). Na ten istotny aspekt wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 (por. System informacji prawnej Lex).

Jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 83 (druk sejmowy Vl.3366), wolą ustawodawcy jest, aby zwolnienie objęło wyłącznie tych żołnierzy, którzy wchodzą w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w ściśle określonych celach. Jednak z rozpatrywanego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że żołnierz ma wykonywać zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w wymienionych celach. Ustawodawca nie wspomina, że to jednostka wojskowa ma być użyta poza granicami państwa. Tym samym ustawodawca nie mówi tylko o polskiej jednostce wojskowej, ale objął art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. także jednostkę wojskową, która stanowi element struktury organizacyjnej wojsk międzynarodowych.

Całokształt przedstawionej wyżej argumentacji prowadzi więc do odmiennego stanowiska niż te, które przyjął organ w kontrolowanej interpretacji. Tym samym sąd w składzie orzekającym nie podziela zapatrywania prawnego odnośnie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., jakie przedstawił Organ Interpretacyjny.

Wydając ponowną interpretację Organ winien uwzględnić zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną.

Reasumując, z wymienionych względów, zaskarżoną interpretację należało na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylić. Na podstawie art. 152 p.p.s.a Sąd określił, że nie podlega ona wykonaniu w całości, a o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.

Od powyższego wyroku została złożona skarga kasacyjna z dnia 27 maja 2014 r. Nr IO-007-121/14.

W wyniku skargi kasacyjnej, wniesionej przez Organ, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2639/14 oddalił skargę kasacyjną.

Wobec powyższego, wyrok WSA z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2128/13 stał się prawomocny od dnia 18 listopada 2016 r.

W dniu 2 marca 2017 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Organ dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2128/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.