Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-457/14-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-29
Teza: brak zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych świadczonych w ramach modernizacji, wdrożenia produkcyjnego, utrzymania i rozwoju systemu informatycznego
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z 9 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) uzupełnionym w dniu 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 14 sierpnia 2014 r. nr IPPP2/443-457/14-2/MM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych świadczonych w ramach modernizacji, wdrożenia produkcyjnego, utrzymania i rozwoju systemu informatycznego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych świadczonych w ramach modernizacji, wdrożenia produkcyjnego, utrzymania i rozwoju systemu informatycznego. Wskazany wniosek zawierał braki w przedstawionym stanie faktycznym. W związku z tym tut. Organ podatkowy pismem z 14 sierpnia 2014 r. znak IPPP2/443-457/14-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki (skutecznie doręczone w dniu 19 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

P. S.A., (dalej "Wykonawca") realizuje na rzecz Ministerstwa Finansów (dalej "Zamawiający") umowę z dnia 17 stycznia 2014 r., której przedmiotem jest zakup wyspecjalizowanych usług oraz produktów informatycznych dla modernizacji Systemu EMCS PL do wersji EMCS PL2 z zachowaniem ciągłości i trwałości dotychczasowych funkcjonalności wytworzonych w ramach projektu EMCS PL2 (dalej "Umowa").

Zgodnie z Umową Wykonawca zobowiązany został do realizacji następujących zadań:

1.  rozwoju w odniesieniu do obecnych funkcjonalności systemu EMSC PL oraz implementacji nowych funkcjonalności;
2.  migracji do środowiska Systemu Informacyjnego Służby Celnej (SISC) danych zgromadzonych i przetwarzanych w systemie, a także funkcjonalności w nim dostępnych z jednoczesną implementacją nowych funkcjonalności;
3.  zrealizowania usługi szkolenia dla użytkowników po stronie Zamawiającego według zasad określonych w Załączniku nr 1 do Wzoru Umowy;
4.  wdrożenia produkcyjnego Systemu EMCS PL2;
5.  świadczenia usługi utrzymania i rozwoju systemu EMCS PL2.

W ramach ww. szkolenia użytkownicy zapoznani zostali ze zmianami wprowadzonymi do Systemu oraz zapoznali się z nowymi funkcjonalnościami Systemu. Strony wyodrębniły w ramach należnego Wykonawcy wynagrodzenia kwotę wynagrodzenia z tytułu realizacji usług szkoleniowych.

Wdrożenie nowego rozwiązania spowoduje, iż aktualnie używane narzędzie do współpracy administracyjnej w zakresie zapłaconej akcyzy (MVS) nie będzie używane, a nowe narzędzie w całości zastąpi wcześniejsze rozwiązanie.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Ad. 1.

Na mocy Umowy z dnia 17 stycznia 2014 roku Wnioskodawca zobowiązany został do sprzedaży wyspecjalizowanych usług oraz produktów informatycznych dla modernizacji Systemu EMCS PL do wersji EMCS PL 2 z zachowaniem ciągłości i trwałości dotychczasowych funkcjonalności wytworzonych w ramach projektu EMCS PL.

W ramach realizacji przedmiotu Umowy Wykonawca zobowiązał się do realizacji następujących zadań:

1.  rozwoju w odniesieniu do obecnych funkcjonalności systemu EMCS PL oraz implementacji nowych funkcjonalności;
2.  migracji do środowiska Systemu Informacyjnego Służby Celnej (SISC) danych zgromadzonych i przetwarzanych w systemie, a także funkcjonalności w nim dostępnych z jednoczesną implementacją nowych funkcjonalności;
3.  zrealizowania usługi szkolenia dla użytkowników po stronie Zamawiającego wg zasad, które określa Załącznik nr 1 do Wzoru Umowy;
4.  wdrożenia produkcyjnego Systemu EMCS PL 2;
5.  świadczenia usługi utrzymania i rozwoju systemu EMCS PL 2.

Wykonawca zobowiązał się do świadczenia usług rozwoju systemu w dotychczasowym środowisku, a następnie zaprojektowania, zbudowania, przetestowania, wdrożenia i gwarantowania prawidłowego funkcjonowania wszystkich środowisk systemu EMCS PL 2 na Infrastrukturze technicznej składającej się z Platformy programowej, która zostanie dostarczona przez Wykonawcę oraz z Platformy sprzętowo-programowej, udostępnionej przez Zamawiającego w ramach projektu INFRA na podstawie Projektu Infrastruktury Technicznej systemu EMCS PL 2 - przygotowanego przez Wykonawcę.

Wykonawca zobowiązał się do:

*   Opracowania i przekazania Zamawiającemu dokumentu „Plan Umowy”;
*   Opracowania i przekazania Zamawiającemu „Planu Zarządzania Wymaganiami”;
*   Opracowania i przekazania Zamawiającemu „Projektu Infrastruktury Technicznej Systemu”;
*   Opracowania i przekazania Zamawiającemu „Specyfikacji Wymagań Systemu Informatycznego”;
*   Opracowania i przekazania Zamawiającemu „Specyfikacji XML komunikatów podlegających wymianie z podmiotami gospodarczymi korzystającymi z systemu EMCS PL 2”;
*   Opracowania i przekazania Zamawiającemu „Specyfikacji Komunikatów XML wymienianych z systemami współpracującymi w ramach SISG”;
*   Opracowania i przekazania Zamawiającemu „Planu Zarządzania Konfiguracją Oprogramowania”;
*   Opracowania i przekazania Zamawiającemu „Planu wdrożenia”;
*   Opracowania i przekazania Zamawiającemu „Planu migracji”;
*   Opracowania i przekazania Zamawiającemu Dokumentacji Powykonawczej Systemu.

Wykonawca zobowiązał ponadto się do dostarczenia oraz zapewnienia udzielania Zamawiającemu przez podmioty uprawnione wszystkich licencji niezbędnych do prawidłowego i zgodnego z Umową korzystania z Systemu EMCS PL 2, w tym licencji na korzystanie z oprogramowania standardowego oraz umożliwiających jego prawidłowe wdrożenie, uruchomienie, konfigurację, eksploatację i rozwój w zakresie i na polach eksploatacji opisanych w Umowie.

Wykonawca zobowiązał się również do:

*   Dostarczenia skonsolidowanej wersji oprogramowania na zakończenie Etapu I i II, a w Etapie III na zakończenie każdego z Okresów Rozliczeniowych Usługi Utrzymania.
*   Dostarczenia zaktualizowanej dokumentacji w formie elektronicznej przy każdej dostawie oprogramowania powodującej konieczność jej aktualizacji (w zakresie, w jakim dostawa ma wpływ na dotychczasowe zapisy w odnośnej dokumentacji), przy czym na zakończenie każdego z Etapów Wykonawca zobowiązany będzie do dostarczenia w formie papierowej jednego egzemplarza wszystkich zaktualizowanych dokumentów składających się na dokumentację systemową.
*   Uwzględniając także utrzymanie i rozwój świadczone w ramach niniejszej Umowy Wykonawca zobowiązał się do świadczenia usług zapewniających utrzymanie i rozwój systemu, w zakresie:
    1.  usług utrzymania Systemu, w tym usuwania błędów w oprogramowaniu oraz asysty technicznej i konsultacji dotyczących oprogramowania, świadczonych w ramach usługi Service Desk, zwanych dalej „Usługą Utrzymania”;
    2.  modyfikacji oprogramowania i tworzenia nowych funkcjonalności w oprogramowaniu, wdrażania nowych wersji oprogramowania, realizacji zmian konfiguracji, analizy wydajności oraz optymalizacji oprogramowania, prowadzenia prezentacji oraz szkoleń dotyczących Oprogramowania, zwanych dalej „Usługą Rozwoju”.

W ramach dostawy platformy programowej dla środowisk testowo-szkoleniowego, deweloperskiego oraz produkcyjnego a także w ramach każdej dostawy oprogramowania wytworzonej w wyniku realizacji Usługi Rozwoju, Wykonawca zobowiązał się do dostarczenia Zamawiającemu wyliczenia liczby punktów funkcyjnych dokonanego z zastosowaniem metodyki punktów funkcyjnych IFPUG (International Function Point Users Group), wykonanego na formularzu wg Wzoru 39 wskazanego w Załączniku nr 1 do Umowy.

W Umowie przewidziano odrębny odbiór jakościowy dla szkoleń organizowanych przez Wykonawcę, który zostanie dokonany na podstawie Ankiet Oceny Szkolenia zgodnych ze wzorem nr 22, określonym w Załączniku nr 1 do Umowy wypełnionych przez uczestników szkolenia, których średnia ocena wynosi, co najmniej 3,75 (w przypadku nieosiągnięcia ww. średniej oceny Wykonawca będzie zobowiązany powtórzyć szkolenie na własny koszt) oraz listy obecności uczestników szkolenia.

W ramach umowy Wnioskodawca dostarcza szkolenia niecertyfikowane oraz certyfikowane. Szkolenia certyfikowane obejmowały szkolenia zakupione u producentów rozwiązań informatycznych - takich jak Oracle i Microsoft - powszechnie stosowanych na rynku.

Ad. 2.

Budowa Systemu EMCS PL 2 jest jednym z projektów realizowanych w ramach „Programu e-Cło”, obejmującym zagadnienia elektronicznej obsługi przemieszczeń wyrobów akcyzowych (wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z terytorium kraju do państw członkowskich lub z państw członkowskich do kraju oraz przemieszczania ww. wyrobów na terytorium Wspólnoty Europejskiej w ramach eksportu i importu. Program e-Cło (Elektroniczne Cło) w resorcie finansów jest pochodną inicjatywy „Electronic Customs” (e-Customs) wdrażanej w ramach Unii Celnej w latach 2006- 2013. Okres wdrażania „e-Customs” został przez KE wydłużony do roku 2020. Inicjatywa „e-Customs” dotyczy zbudowania elektronicznego środowiska dla cła i handlu. Utworzenie takiego środowiska ma na celu stworzenie jak najbardziej korzystnych warunków dla przedsiębiorców poprzez:

*   możliwość elektronicznej wymiany danych między administracją celną a przedsiębiorcami oraz między urzędami celnymi w różnych krajach członkowskich UE,
*   wprowadzenie scentralizowanej odprawy celnej,
*   wprowadzenie elektronicznego nadzoru nad przewozem towarów podlegających kontroli i dozorowi celnemu ramach UE,
*   funkcjonowanie uproszczeń dla upoważnionych przedsiębiorców,
*   ujednolicenie procedur celnych.

Program e-Cło obejmie zadania związane z wdrożeniem zintegrowanego elektronicznego środowiska: administracji celnej, które dostarczać będzie wysokiej jakości usługi publiczne świadczone drogą elektroniczną.

System EMCS PL2 budowany w ramach Programu e-Cło ma za zadanie zastąpić obecnie eksploatowany system EMCS PL. System EMCS PL2 w obszarze funkcjonalnym zachowa wszystkie dotychczasowe funkcje biznesowe i administracyjne systemu EMCS PL. Budowany system EMCS PL2 będzie działał zgodnie z przepisami z zakresu podatku akcyzowego. System EMCS PL2 w ramach Systemu Informacyjnego Służby Celnej w celu obsługi procedury zawieszenia poboru akcyzy będzie współpracował z następującymi systemami:

*   ECIP/SEAP - udostępnia usługę pobrania komunikatu od podmiotu, przekazania komunikatu do podmiotu, uwierzytelnianie użytkowników z obszaru zewnętrznego;
*   OSOZ2 - obsługa gwarancji,
*   ZISAR - automatyczna analiza ryzyka,
*   PDR - weryfikacja danych referencyjnych,
*   PKI - uwierzytelnienie użytkownika SISC, podpisanie komunikatu,
*   ARI@DNA2 - hurtownia danych,
*   HERMES2 - pobranie informacji o użytkownikach i ich uprawnieniach w SISC,
*   MCA - komunikacja pomiędzy SISC a domeną wspólną,
*   HELP DESK - wsparcie dla użytkowników SISC,
*   ECS/AES - obsługa operacji wywozowych odnośnie wyrobów objętych wcześniej procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
*   AIS - obsługa zgłoszeń celnych przywozowych odnośnie wyrobów obejmowanych następnie procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
*   SZPROT - obsługa rejestracji przedsiębiorców.

System EMCS PL2 w obszarze technicznym zostanie rozbudowany w oparciu o architekturę i technologie zdefiniowane w Programie e-Cło jako standardy dla Systemu Informacyjnego Służby Celnej. System EMCS PL2 zostanie zainstalowany na platformie sprzętowo-programowej dostarczonej w ramach projektu INFRA, w CPD MF.

Ad. 3.

Bez przeprowadzenia szkoleń przez Wnioskodawcę zamawiający jest w stanie użytkować System EMCS PL2 w sposób właściwy i zgodny z jego przeznaczeniem. System EMCS PL2 jest kontynuacją sytemu EMCS, użytkowanego przez Zamawiającego od wielu lat, który zna funkcjonalność tego Systemu. Ponadto część szkoleń będących tzw. szkoleniami certyfikowanymi dotyczyło technologii informatycznych powszechnie stosowanych (dotyczyło narzędzi dostarczanych przez firmy Oracle oraz Microsoft). Analogiczne szkolenia, przy wdrożeniu Systemu NCTS 2 Zamawiający, zakupił w ramach odrębnego postępowania u innego podmiotu.

Ad. 4.

Wartość szkoleń jest ustalona odrębnie od wartości usługi modernizacji, wdrożenia produkcyjnego, utrzymania i rozwoju Systemu EMCS PL2. Jest ona też oddzielnie fakturowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do świadczonych na podstawie Umowy usług szkoleniowych, stanowiących obok świadczenia usług informatycznych polegających na wdrożeniu systemu EMCS PL2 oraz jego utrzymywaniu przedmiot Umowy, Wykonawca może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1094 ze zm.) (dalej "Ustawa VAT")?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi szkoleniowe realizowane na podstawie Umowy objęte są zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy VAT zwolnieniem od podatku objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zastosowanie powyższych zwolnień zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie ma to być usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz musi być ona finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych. Finansowanie szkolenia przez Ministerstwo Finansów jest niewątpliwie finansowaniem ze środków publicznych.

Definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawarta jest w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/11 z dnia 16 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z dnia 23.03.2011) wskazującego, iż usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zgodnie z ww. art. 44 rozporządzenia wykonawczego czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przeprowadzenie szkoleń, których celem jest zapoznanie użytkowników z nowymi funkcjonalnościami systemu EMCS PL2, zastępującego wcześniej użytkowany system spełnia przymiot usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jako że pozostaje w bezpośrednim związku z pracą zawodową oraz jest źródłem pozyskania wiedzy i umiejętności niezbędnych dla celów zawodowych.

Korzystanie ze zwolnienia z podatku uzasadnione jest również tym, iż dla celów VAT każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne (tak m.in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. s. I-2697, pkt 22; z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb. Orz. s. I - 11079, pkt 35; z 2 grudnia 2010r. w sprawie C-279/09 Everything Everywhere, Zb. Orz. s. 1-12359, pkt 21; z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, pkt 14; z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/1 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

Fakt, iż przedmiotem Umowy jest również realizacja innych usług nie korzystających ze zwolnienia z podatku VAT (np. usługi wdrożenia oprogramowania oraz jego utrzymania) nie oznacza, iż realizowane na podstawie Umowy usługi szkoleniowe nie mogą być objęte takim zwolnieniem. Świadczenie usług szkoleniowych mogło być przedmiotem odrębnego zamówienia i w takim przypadku w sposób nie budzący wątpliwości właściwym byłoby przyjęcie, iż przedmiotowa usługa korzysta ze zwolnienia. Skoro zatem w takim przypadku wykonawca mógłby skorzystać ze zwolnienia, nie można przyjmować, iż przez sam fakt objęcia jedną umową szeregu usług, z których większość nie korzysta ze zwolnienia, nie może on zastosować zwolnienia do jednej tylko usługi objętej umową.

Jedną umową mogą być objęte niezależne świadczenia, które są opodatkowane oddzielnie lub też korzystają z odrębnego zwolnienia.

Wskazać również należy, że każda usługa szkoleniowa musi mieć określony temat czy zakres szkolenia - musi być z jakimś zagadnieniem związana. W tym przypadku szkolenie związane jest z systemem EMCS PL2 objętym Umową. Niemniej jednak sam związek z systemem EMCS PL2 nie jest wystarczający do przyjęcia, iż w tym przypadku mamy jedno świadczenie dla celów podatku VAT.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE dotyczącym jednego świadczenia, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego wtedy, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Semce, Zb. Orz. s. I-897, pkt 52).

Wprawdzie dzięki usłudze szkolenia określonej w Umowie, klient będzie mieć większą wiedzę na temat określonego systemu informatycznego, jednak ta okoliczność wynika z samego charakteru usługi szkolenia, która sprowadzać się ma właśnie do pozyskania wiedzy czy umiejętności. Wprawdzie usługa szkolenia świadczona przez Wykonawcę na podstawie Umowy ułatwi korzystanie z systemu EMSC PL2, należy jednak uznać, iż stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla Zamawiającego, który chce pozyskać dla swego personelu określoną wiedzę. Wskazać też należy, że realizację tej usługi Zamawiający mógł powierzyć innemu podmiotowi na podstawie odrębnej umowy.

Zatem usługa wdrożenia systemu informatycznego oraz usługa szkolenia będące przedmiotem jednej umowy nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W świetle powyższego stanu faktycznego, usługa szkolenia nie stanowi usługi pomocniczej dzielącej dla celów podatku VAT los usługi głównej. Będąc świadczeniem odrębnym stanowi usługę zwolnioną od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

*   jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
*   uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie, spełnienie dodatkowych warunków wynikających z tego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, należy odnieść się do art. 44 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie to, którego przepisy weszły w życie w dniu 1 lipca 2011 r., wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje na rzecz Zamawiającego umowę, której przedmiotem jest zakup wyspecjalizowanych usług oraz produktów informatycznych dla modernizacji Systemu EMCS PL do wersji EMCS PL2 z zachowaniem ciągłości i trwałości dotychczasowych funkcjonalności wytworzonych w ramach projektu EMCS PL2. Zgodnie z Umową Wykonawca zobowiązany został m.in. do opracowania i przekazania kontrahentowi dokumentacji związanej z funkcjonowaniem Systemu EMCS PL2, a także do realizacji usługi szkolenia dla użytkowników. W ramach ww. szkolenia użytkownicy zapoznani zostali ze zmianami wprowadzonymi do Systemu oraz zapoznali się z nowymi funkcjonalnościami Systemu. Strony wyodrębniły w ramach należnego Wykonawcy wynagrodzenia kwotę wynagrodzenia z tytułu realizacji usług szkoleniowych. Wdrożenie nowego rozwiązania spowoduje, że aktualnie używane narzędzie do współpracy administracyjnej w zakresie zapłaconej akcyzy (MVS) nie będzie używane, a nowe narzędzie w całości zastąpi wcześniejsze rozwiązanie.

Wątpliwości Zainteresowanego sprowadzają się do zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług szkoleniowych w ramach modernizacji, wdrożenia produkcyjnego, utrzymania i rozwoju systemu informatycznego EMCS PL2.

Aby rozstrzygnąć zastosowanie właściwej stawki dla świadczonych usług szkoleniowych należy przeanalizować zagadnienie usługi kompleksowej. Pojęcie usługi kompleksowej wprowadzone zostało do doktryny i praktyki orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd. W przytoczonym wyroku Trybunał orzekł, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne, jednakże w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Podobnie w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Spółki Levob (C-41 /04) TSUE stwierdził, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przyciętego, są tak ściśle związane, ze obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową) powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W świetle powyższego opisu nie ma bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z uwagi na opis stanu faktycznego w świetle wskazówek wynikających z wyroków TSUE oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że usługa szkoleniowa w omawianym przypadku nie stanowi dla zamawiającego celu samego w sobie, lecz pełni rolę pomocniczą w stosunku do usługi głównej. Jej świadczenie jest możliwe jedynie i wyłącznie wraz z usługą modernizacji, wdrożenia produkcyjnego, utrzymania i rozwoju systemu informatycznego EMCS PL2. Nabycie samej usługi szkoleniowej dotyczącej specjalistycznego oprogramowania nigdy by nie nastąpiło bez nabycia samego oprogramowania. Zatem usługa szkoleniowa w tym przypadku nie mogłaby istnieć samoistnie. Wnioskodawca wykonuje świadczenie złożone, które składa się ze świadczenia głównego, którym jest modernizacja, wdrożenie produkcyjne, utrzymanie i rozwój systemu informatycznego EMCS PL2 oraz świadczenie pomocnicze w postaci usług szkoleniowych związanych z tym systemem. Z treści wniosku wynika, że Zainteresowany jest zobowiązany do świadczenia usług rozwoju Systemu w dotychczasowym środowisku, a następnie zaprojektowania, zbudowania, przetestowania, wdrożenia i gwarantowania prawidłowego funkcjonowania wszystkich środowisk systemu EMCS PL2 na infrastrukturze technicznej składającej się z Platformy programowej. Przy czym System ten ze względu na swoją specyfikę i charakter jest uruchamiany wyłącznie na potrzeby zamawiającego. Zatem z uwagi na to, że System ten nie ma charakteru komercyjnego i jest zbudowany od podstaw przez Wnioskodawcę, który jest również zobowiązany do jego wdrożenia, uruchomienia i konfiguracji brak jest podstaw do twierdzenia, że podmiot zewnętrzny jest w stanie przeprowadzić szkolenia użytkowników w zakresie funkcjonowania tego Systemu. Bez znaczenia jest stwierdzenie Zainteresowanego, że bez przeprowadzenia szkoleń zamawiający jest w stanie użytkować System EMCS PL2 – możliwe jest to jedynie z tego względu, że zamawiający użytkował przed opracowaniem Systemu EMCS PL2 System EMCS, który w zakresie funkcjonalności i użytkowania zawierał rozwiązania analogiczne do nowego systemu. Nowy System EMCS PL2 zawiera rozwiązania innowacyjne w zakresie zadań związanych z wdrożeniem zintegrowanego elektronicznego środowiska administracji celnej, które dostarczać będzie wysokiej jakości usługi publiczne świadczone drogą elektroniczną. Przeprowadzenie szkoleń w zakresie funkcjonowania nowego Systemu EMCS PL2 jest niezbędne, skoro szkolenia te stanowią integralną część zawartej umowy, z wykonania której Wnioskodawca jest rozliczany pod względem odpowiedzialności kontraktowej. Bez znaczenia jest również sposób fakturowania i ustalania wartości świadczeń, ponieważ to nie ilość wystawionych faktur VAT świadczy o ich kompleksowości, a rodzaj, charakter i treść zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej.

W związku z tym przeprowadzane szkolenia dotyczące oprogramowania specjalistycznego podlegają opodatkowaniu taką samą stawką jak świadczone usługi modernizacji, wdrożenia, utrzymania i rozwoju systemu informatycznego. Dla sprzedaży usług modernizacji, wdrożenia, utrzymania i rozwoju systemu informatycznego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie przewidują stawki obniżonej bądź zwolnienia z opodatkowania. Zatem wykonanie takiej usługi podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, a tym samym przeszkolenie użytkowników takiego systemu, jako usługa pomocnicza, również podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT w tym konkretnym przypadku nie znajdzie zastosowania, ponieważ usługa szkoleniowa nie jest usługą samoistną i dzieli w zakresie stawki podatku los podatkowy usługi głównej.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.