Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.13.2022.3.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-05
Teza: nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek 2, braku zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy działki nr 1 i zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy działki nr 2 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych działek .
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zasiedlenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części nieprawidłowe/w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr 1 i 2 - jest nieprawidłowe,

‒ braku zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy działki nr 1 i zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla dostawy działki nr 2 - jest prawidłowe,

‒ prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem działki nr 1 - jest prawidłowe,

‒ prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem działki 2 - jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek nr 1 i 2, braku zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy działki nr 1 i zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy działki nr 2 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych działek przez Nabywcę.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 marca 2022 r. (data wpływu 14 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan H. H.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**Opis zdarzenia przyszłego**

1) Pan H. H. (dalej: „Sprzedający”) zawarł (…) listopada 2019 r. w formie aktu notarialnego (repertorium A nr (…) z B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…),(dalej: „Kupujący”) przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

2) Przedmiotem Umowy Przedwstępnej jest zobowiązanie do sprzedaży prawa własności działki o numerze ewidencyjnym 1 oraz działki mającej zostać wydzieloną z działki o numerze ewidencyjnym 2, położone w województwie (…) (dalej: „Przedmiot Sprzedaży”).

Wskazane działki wchodzą w skład Nieruchomości objętej księgą wieczystą (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej: „Nieruchomość”).

3) Zgodnie z informacjami ujawnionymi w dziale II ww. księgi wieczystej Nieruchomość pozostaje własnością Sprzedającego. W dziale III i IV ww. księgi wieczystej brak wypisów

4) Sprzedający nabył własność Nieruchomości od osoby fizycznej w drodze zawarcia umowy darowizny z 10 grudnia 1992 r., repertorium A nr (…). Sprzedający pozostaje od dnia nabycia jedynym właścicielem Nieruchomości. Nabycia dokonał będąc kawalerem i umów małżeńskich rozszerzających wspólność ustawową nie zawierał.

5) Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wydanym na podstawie uchwały Rady Gminy (…) teren obejmujący działki 1 i 2 oznaczony jest symbolem 5P/U - tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej, wobec czego Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz art. 461 Kodeksu cywilnego.

6) Zgodnie z ww. planem działki nie znajdują się na terenie planu rewitalizacji.

7) Zgodnie z ww. Uchwałą Rady Gminy (…) w razie zbycia Przedmiotu Sprzedaży w terminie 5 lat od uchwalenia zmiany planu, właściciel Przedmiotu Sprzedaży zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Gminy (…) jednorazowej opłaty stanowiącej 30% wzrostu wartości Przedmiotu Sprzedaży.

8) Nieruchomość:

a) nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, prawami i roszczeniami osób trzecich (w tym także nieujawnionymi w Księdze Wieczystej), w tym prawem najmu, dzierżawy lub użyczenia, ograniczeniami w rozporządzaniu nią, w tym prawem pierwokupu, a nadto na Nieruchomości prowadzone jest gospodarstwo rolne, przy czym Sprzedający zobowiązał się zaprzestać prowadzenia gospodarstwa rolnego najpóźniej do niżej zdefiniowanej Daty Ostatecznej,

b) nie znajduje się na terenie parku narodowego ani specjalne strefy ekonomicznej,

c) nie jest przedmiotem postępowania cywilnego lub administracyjnego, w tym także wywłaszczeniowego, postępowania o scalenie lub podział nieruchomości lub postępowania rozgraniczeniowego,

d) działka nr 1 jest nieogrodzona, niezabudowana i posiada dostęp do drogi publicznej,

e) działka nr 2 zabudowana jest budynkiem gospodarczym i posiada dostęp do drogi publicznej,

f) nie leży na pasie drogowym żadnej drogi publicznej ani jakiejkolwiek innej drogi ani nie są planowane nowe drogi ani rozbudowa istniejących, co mogłoby doprowadzić do wywłaszczenia Nieruchomości lub jej części za wyjątkiem dróg przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,

g) na Nieruchomości, ani pod jej powierzchnią nie znajdują się odpady uniemożliwiające przeprowadzenie planowanej przez Kupującego inwestycji,

h) Nieruchomość nie jest zanieczyszczona w stopniu przekraczającym standardy wynikające z obowiązujących przepisów oraz nie wymaga rekultywacji, ponadto Sprzedający nie był zobowiązany do zapłaty żadnych opłat ani kar związanych z korzystaniem lub zanieczyszczaniem środowiska oraz naruszeniem jakichkolwiek przepisów w zakresie ochrony środowiska,

i) nie jest zadrzewiona; jest objęta następującymi formami ochrony przyrody: (\`(...)\`) Obszaru Chronionego (…) i (…) Parku Krajobrazowego,

j) jest wolna od wad fizycznych uniemożliwiających lub utrudniających korzystanie z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem oraz wolna jest od wad prawnych,

k) Rada Gminy (…) nie powzięła uchwały w sprawie wyznaczenia obszarów zdegradowanych i obszarów rewitalizacji na terenie gminy oraz uchwały w sprawie ustanowienia na obszarze rewitalizacji Specjalnej Strefy Rewitalizacji, w związku z czym Gminie nie przysługuje prawo pierwokupu ustanawiane w takiej uchwale - zgodnie z ustawą z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji oraz ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami,

l) nie jest objęta uproszczonym planem sporządzenia lasów, nadto dla Nieruchomości nie została wydana decyzja na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, wobec czego Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez (\`(...)\`)

m) na terenie Nieruchomości nie znajdują się wody śródlądowe stojące ani inne wody znajdujące się w zagłębieniach terenu powstałych w wyniku działalności człowieka, do których stosuje się przepisy o śródlądowych wodach stojących w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, w związku z czym Skarbowi Państwa nie przysługuje prawo pierwokupu, o którym mowa w art. 217 ust. 13 tejże ustawy,

n) Nieruchomość nie stanowi ani nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

9) Umowa, na mocy której Sprzedający sprzeda, a B. Sp. z.o.o. kupi Przedmiot Sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”) ma zostać zawarta z co najmniej pięciodniowym wyprzedzeniem nie później niż w terminie do 31 grudnia 2021 r. („Data Ostateczna”) po spełnieniu się następujących warunków (dalej: „Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży”).

a) uzyskaniu przez Kupującego, działającego w imieniu i na rzecz Sprzedającego w charakterze jego pełnomocnika, zaświadczeń wydanych przez urząd skarbowy, urząd gminy i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g ustawy Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych - do dnia Daty Ostatecznej;

b) przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

c) uzyskaniu przez Kupującego na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację na niej zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

d) potwierdzeniu, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzenia ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji;

e) potwierdzeniu, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej albo w przypadku gdy Nieruchomość nie będzie miała zapewnionego bezpośrednio dostępu do drogi publicznej, ustanowienia stosownej służebności drogowej zapewniającej ten dostęp;

f) uzyskaniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (w szczególności gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z Inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji;

g) uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego Inwestycji;

h) wydaniu prawomocnej i ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt podziału działki nr 2, zgodnie z załącznikiem do Umowy przedwstępnej oraz wydaniu wypisu z rejestru gruntów obejmujący działki powstałe w wyniku podziału - działki gruntu nr 2; zostanie sporządzona mapa przyjęta do składnicy map i dokumentów geodezyjnych zawierająca projekt podziału działki 2, powołana mapa zawierać będzie klauzulę, iż przeznaczona jest do dokonywania wpisu do księgi wieczystej;

i) przedstawieniu przez Kupującego uchwały Wspólników Kupującego wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości.

10) Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży wskazane w punkcie 9 powyżej od lit. a) do lit. h) zastrzeżone zostały na korzyść B. Sp. z o.o., co oznacza, że B. Sp. z o.o. ma prawo żądać zawarcia Umowy Sprzedaży pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z tych Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży, pod warunkiem złożenia Sprzedającemu przez B. Sp. z.o.o. oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z tych Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży, z wyjątkiem warunku o którym mowa w punkcie 9 podpunkt i) niniejszego wniosku.

11) W przypadku negatywnego wyniku audytu prawnego, o jakim mowa w punkcie 9 podpunkt b) niniejszego wniosku, Kupujący będzie uprawniony do złożenia oświadczenia o odstąpieniu od niniejszej Przedwstępnej Umowy Sprzedaży w terminie dwóch miesięcy od uzyskania finalnego raportu due diligence. Nieskorzystanie przez Kupującego z tego uprawnienia będzie równoznaczne z brakiem możliwości powoływania się w okresie późniejszym na wynik audytu prawnego jako przesłankę uzasadniającą nie zawarcie Umowy Sprzedaży.

12) Wobec tego, że nabycie Nieruchomości przez Kupującego wymaga zgody wspólników Kupującego wyrażonej w formie uchwały - stosownie do treści art. 228 pkt 4) Kodeksu spółek handlowych oraz postanowień umowy spółki Kupującego, Strony postanawiają, że najpóźniej w dniu zawarcia umowy sprzedaży Kupujący przedłoży Sprzedającemu uchwałę wspólników Kupującego zawierającą zgodę na nabycie Nieruchomości, zaś nieprzedłożenie takiej uchwały z upływem Daty Ostatecznej spowoduje, że Umowa Przedwstępna wygaśnie z upływem Daty Ostatecznej (bez wzajemnych roszczeń Stron prawnych, bez konieczności składania jakichkolwiek dodatkowych oświadczeń przez którąkolwiek ze Stron.

13) Strony uzgodniły, że w przypadku gdy Kupujący w terminie do 30 czerwca 2020 r. nie przedłożyłby Sprzedającemu ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla inwestycji, Sprzedający miał prawo do złożenia pisemnego oświadczenia o odstąpieniu od Umowy Przedwstępnej w terminie do dnia 31 lipca 2021 r.

14) Strony ustaliły, że w przypadku gdy Kupujący w terminie do 30 czerwca 2020 r. nie przedłożyłby Sprzedającemu wniosku o zmianę Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, Sprzedający miał prawo do złożenia pisemnego oświadczenia o odstąpieniu od Umowy Przedwstępnej w terminie do 31 lipca 2020 r.

15) Strony postanowiły, że warunkiem zawarcia Umowy Sprzedaży przez Sprzedającego jest nabycie przez Kupującego wszystkich wymienionych poniżej działek gruntu, tj. dz. 3 z obrębu (…) oraz działek nr 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 z obrębu (…) pod warunkiem, że w stosunku do każdej z działek oddzielnie zostaną spełnione Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży, z zastrzeżeniami. Niespełnienie niniejszego warunku skutkować będzie prawem do odstąpienia od zawarcia umowy Sprzedaży przez Sprzedającego najpóźniej w Dacie Ostatecznej.

16) Kupujący zobowiązał się informować Sprzedającego raz na 3 miesiące o spełnieniu się któregoś z wyżej opisanych Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży.

17) Sprzedający zobowiązał się wystąpić do Wójta Gminy z żądaniem określonym w art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, to jest o ustalenie drodze decyzji administracyjnej opłaty planistycznej, o jakiej mowa w art. 36 ust. 4 wskazanej ustawy. Cena zakupu Przedmiotu Sprzedaży zostanie powiększona o kwotę opłaty planistycznej ustalonej na wniosek Sprzedającego w drodze ostatecznej decyzji Wójta Gminy (…). Kupujący zobowiązał się współdziałać ze Sprzedającym w toku postępowania przed Wójtem Gminy (…) oraz, ewentualnie przed właściwym Samorządowym Kolegium Odwoławczym, w celu ustalenia opłaty planistycznej w jak najniższej wysokości.

18) Kupujący zobowiązał się do współdziałania ze Sprzedającym przed właściwymi organami administracyjnymi w celu uzyskania zwolnienia od opłaty adiacenckiej albo ustalenia jej w możliwie najniższej wysokości.

19) Wydanie Nieruchomości wraz z wszystkimi pożytkami i ciężarami z nią związanymi, nastąpi w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Wszystkie opłaty związane z nieruchomością będą do dnia zawarcia umowy sprzedaży ponoszone przez Sprzedającego, a od dnia następującego po dniu zawarcia umowy sprzedaży obciążać będą Kupującego.

20) Sprzedający wyraził zgodę i zezwolił Kupującemu - od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej do upływu Daty Ostatecznej, na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią) dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, tj. dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej - na Koszt Kupującego - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na niej Inwestycji, a nadto do wejścia na teren Nieruchomości celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci.

21) Sprzedający udzielił Kupującemu pełnomocnictwa, z prawem udzielania substytucji, do wykonywania w jego imieniu, lecz na koszt Kupującego, następujących czynności:

a) przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej Kw Nr (…), prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (…),Wydział Ksiąg Wieczystych, a nadto składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, a także przeglądania i sporządzania kopii dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w powołanej wyżej księdze wieczystej,

b) dokonywania czynności związanych z podziałem Nieruchomości w tym działki 2,

c) uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, w tym Przedmiotu Sprzedaży, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości, w tym Przedmiotu Sprzedaży,

d) uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących Nieruchomości, w tym Przedmiotu Sprzedaży, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych,

e) uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży, we właściwych dla Sprzedającego oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi lub płatnością należnych składek, zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedający nie figuruje w rejestrze lub zaświadczeń o wysokości zaległości,

f) uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia Nieruchomości, w tym Przedmiotu Sprzedaży, uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o lasach,

g) wystąpienia w imieniu Sprzedającego do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego,

h) wystąpienia w imieniu Sprzedającego do właściwych organów w celu uzyskania - na koszt Kupującego - decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Przedmiocie Sprzedaży oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych,

i) wystąpienia w imieniu Sprzedającego do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu Przedmiotu Sprzedaży z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

j) wystąpienia w imieniu Sprzedającego do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu Przedmiotu Sprzedaży z produkcji leśnej,

k) dokonania podziału geodezyjnego Nieruchomości i prowadzenia postępowania administracyjnego w tym zakresie,

l) złożenia oświadczenia woli w imieniu właściciela Nieruchomości o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją Inwestycji na Przedmiocie Sprzedaży.

22) Wszystkie koszty oraz opłaty związane z warunkami technicznymi decyzjami i dokumentami, określonymi w wyliczeniu zawartym w punkcie poprzedzającym niniejszego wniosku, w tym koszty wynikające z obowiązków i opłat nałożonych przedmiotowymi decyzjami będą obciążały Kupującego.

23) Sprzedawca zobowiązał się, że na każde wezwanie Kupującego udzieli wszystkich stosownych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń i uzgodnień, o których mowa wyżej.

24) Sprzedawca wyraził także zgodę na przeniesienie (na podstawie jednej lub kilku czynności prawnych) wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej, dokonane przez Kupującego na rzecz spółki mającej siedzibę na terytorium RP (dalej jako: „Cesjonariusz”) i przejęcie przez Cesjonariusza obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej. Kupujący zawiadomi Sprzedającego o dokonanym przeniesieniu praw i przejęciu obowiązków w terminie 14 dni od zawarcia umowy, w wykonaniu której przeniesienie to oraz przejęcie obowiązków zostanie dokonane. Po dokonaniu zawiadomienia Sprzedający będzie zobowiązany do zawarcia z Cesjonariuszem umowy przyrzeczonej i Cesjonariusz stanie się Kupującym w rozumieniu Umowy przedwstępnej i umowy sprzedaży. Obecnie planowane jest dokonanie cesji obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej na spółkę A. Sp. z o.o. (dalej jako: „Nabywca”).

25) Dnia (…) listopada 2021 r. mocą aktu notarialnego, Strony, tj. Pan H. H. i B. z o.o. zawarli Oświadczenie o zmianie umowy repertorium A nr (…) (dalej jako: „Oświadczenie”).

Mocą Oświadczenia Strony wprowadziły następujące zmiany do wyżej opisanej Umowy Przedwstępnej:

a) Strony odstąpiły od warunku sprzedaży Nieruchomości, jakim było nabycie przez Kupującego wszystkich wymienionych poniżej działek, tj. działki nr 3 z obrębu (…), oraz działek nr 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, z obrębu (…), pod warunkiem, że w stosunku do wszystkich tych działek oddzielnie zostaną spełnione Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży, z zastrzeżeniami. Niespełnienie niniejszego warunku przez Kupującego miało skutkować prawem do odstąpienia od zawarcia umowy sprzedaży przez Sprzedającego najpóźniej w Dacie Ostatecznej,

b) zmieniony został przedmiot Umowy Przedwstępnej z zobowiązania do zawarcia umowy sprzedaży działek 1 i działki wydzielonej geodezyjnie z działki 2, na zawarcie umów sprzedaży działki 1 (dalej jako: „ Umowa Sprzedaży 1 ”) i działki 2 w całości (dalej jako: „ Umowa Sprzedaży 2”). Daty zawarcia tych umów zostały określone następująco:

1.  dla Umowy Sprzedaży 1: w dacie wskazanej Sprzedającemu przez Kupującego, z co najmniej pięciodniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż w terminie do 30 sierpnia 2022 r. („Data Ostateczna 1”
2.  dla Umowy Sprzedaży 2: w dacie wskazanej Sprzedającemu przez Kupującego, z co najmniej pięciodniowymi wyprzedzeniem, ale nie później niż w terminie do 31 marca 2022 r. („Data Ostateczna 2”),

c) Strony określiły następujące Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży 1 i Umowy Sprzedaży 2:

1.  uzyskanie przez Kupującego, działającego w imieniu i na rzecz Sprzedającego w charakterze jego pełnomocnika, zaświadczeń wydanych przez urząd skarbowy, urząd gminy i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych - do dnia Daty Ostatecznej;
2.  przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;
3.  uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego Inwestycji;
4.  przedstawienie przez Kupującego uchwały Wspólników Kupującego wyrażającej zgodę na nabycie Przedmiotu Umowy.

26) Nieruchomość:

‒ działka gruntu nr 1 jest niezabudowana, natomiast działka nr 2 jest zabudowana budynkiem gospodarczym oraz liniami kablowo - energetycznymi nadziemnymi. Budynek gospodarczy został wybudowany jako owczarnia przez ojca Sprzedającego w 1983 r. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku gospodarczego w kwocie wyższej niż 30% ich wartości początkowej.

‒ była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej, Sprzedający uzyskiwał przychody z tej działalności, natomiast działalność rolnicza podlegała zwolnieniu z VAT. Nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności rolniczej do dnia jej sprzedaży,

‒ nie była dzielona/łączona

‒ Nieruchomość nie była dzierżawiona, wynajmowana, ani nie będzie dzierżawiona i wynajmowana do dnia zbycia.

27) Sprzedający:

a) nie prowadzi działalności gospodarczej, ani takowa nie była w przeszłości przez Niego prowadzona,

b) prowadzi gospodarstwo rolne, do dnia Sprzedaży działki Przedmiot Sprzedaży zostanie przez Sprzedającego wycofany z prowadzenia owego gospodarstwa rolnego,

c) uzyskiwał przychody z działalności rolniczej prowadzonej na Nieruchomości, prowadzona działalność rolnicza objęta była zwolnieniem z podatku VAT,

d) nie jest rolnikiem ryczałtowym o którym mowa w art. 2 pkt 19 u.p.t.u.,

e) nie zabiegał o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o dokonanie jego zmiany;

f) nie podejmował osobiście działań mających na celu podział działek lub ich łączenie; na Działkach nie wyznaczano dróg wewnętrznych, ani nie podejmowano żadnych działań mających na celu wyznaczenie dróg wewnętrznych;

g) nie podejmował żadnych działań mających na celu uzbrojenie działek;

h) nie podejmował czynności mających na celu sprzedaż Działek, a w szczególności nie zamieszczał ogłoszeń w gazetach i Internecie oraz nie wywieszał banerów;

i) Kupujący jako pierwszy wyszedł z propozycją zakupu działki;

j) Sprzedający nie posiada innych działek, które zamierza w przyszłości sprzedawać, Sprzedawca nie sprzedawał w przeszłości żadnych innych działek.

28) Kupujący – B. Sp. z.o.o.:

a) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny,

b) zamierzała nabyć działki w celu budowy budynku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego;

c) zamierzała nabyć Nieruchomość na cele opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej.

29) Nabywca – A. Sp. z o.o.

a) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) zamierza nabyć działki w celu budowy budynku magazynowo-logistyczno- produkcyjnego;

c) zamierza nabyć Nieruchomość na cele opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej.

**Uzupełnienie zdarzenia przyszłego**

W nadesłanym uzupełnieniu wskazaliście Państwo, że linie kablowo-energetyczne nadziemne, którymi zabudowana jest działka nr 2 są własnością przedsiębiorstwa przesyłowego.

**Pytania**

1) Czy sprzedaż przez Sprzedającego działek o numerach identyfikacyjnych 1 i 2, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy sprzedaż przez Sprzedającego działek o numerach identyfikacyjnych 1 i 2, będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

3) Czy Nabywcy w związku z nabyciem działek o numerach identyfikacyjnych 1 i 2, przysługiwać będzie możliwość dokonania odliczenia od podatku od towarów i usług?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak dalej stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez „towar” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez „sprzedaż”, zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług może być dokonana wyłącznie przez podatnika w rozumieniu ustawy. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 poprzez wskazanie, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, dla możliwości uznania konkretnej dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wykazać łączne istnienie dwóch przesłanek: zaistnienie odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz jego wykonanie przez podatnika wykonującego samodzielną działalność gospodarczą. Jak z tego wynika, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie obrót towarami, który jest dokonywany przez profesjonalny podmiot.

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy pierwsza z przesłanek pozwalających na uznanie transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest spełniona. Na mocy umowy przyrzeczonej zawartej w formie aktu notarialnego własność Nieruchomości przejdzie ze Sprzedawcy na Kupującego, który w zamian uzyska cenę określoną w umowie przedwstępnej.

W ocenie Wnioskodawcy nie zostanie spełniona druga przesłanka pozwalająca na opodatkowanie dostawy udziału we własności Nieruchomości, tj. niedokonanie dostawy przez podatnika w rozumieniu ustawy.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1136/16, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym. Motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VA T albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Dla możliwości uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, niezbędne jest zatem zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji. Analizę tę przeprowadza się w celu stwierdzenia czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie.

Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług.

Zauważa się również, że dla zakwalifikowania osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług musi ona zachowywać się jak profesjonalista, a nie osoba wykonująca uprawnienia wynikające z prawa własności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1022/15 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 428/19). Należy mieć przy tym na uwadze, że jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r. sygn. IPTPP2/443-107/13-4/KW, aktywność handlowa musi wskazywać ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie może przemawiać za prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10, to, iż sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13, na prowadzenie przez zbywcę działalności gospodarczej może wskazywać:

‒ doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

‒ wydzielenie dróg wewnętrznych,

‒ podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

‒ wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej dostępnej dla wydzielonych działek,

‒ podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1643/15 zauważono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH na podstawie podobnego stanu faktycznego, do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw, Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody). Co istotne powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalana wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik, w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu oraz udziału w gruncie, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika, bezpośrednio z osobami fizycznymi - kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych - kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał „w charakterze handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG.

Stanowisko to potwierdzono również w późniejszej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS w której stwierdzono, że nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak opisano w zdarzeniu przyszłym, Sprzedawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa celem dokonywania w jego imieniu szeregu czynności związanych z Nieruchomością. Instytucja pełnomocnictwa została uregulowana w art. 95 i dalszych ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej jako „k.c.”).

Jak wskazano w paragrafie pierwszym przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Jak dalej stanowi art. 95 § 2 k.c., czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie z art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). W konsekwencji, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, jakkolwiek czynności dokonywane przez pełnomocnika przed zawarciem umowy przyrzeczonej wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy, to fakt ten nie może zmienić prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, co wprost wskazano w przytoczonych interpretacjach indywidualnych. Warunki zawarcia umowy zostały zawarte na korzyść Kupującego, tj. nawet w przypadku niespełnienia wszystkich, Kupujący ma roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej. W umowie przedwstępnej określono cenę nabycia Nieruchomości, która nie ulegnie zmianie wraz z podejmowanymi przez Kupującego działaniami określonymi w treści pełnomocnictwa. W takim razie ewentualny wzrost wartości Nieruchomości osiągnięty wskutek podjętych czynności nie będzie miał odzwierciedlenia w cenie jej sprzedaży.

Jak wskazano wyżej, do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej koszty wynikające z posiadanego prawa własności Nieruchomości będą ponoszone przez Sprzedawcę. Z kolei koszty przygotowania inwestycji będą ponoszone przez Kupującego, następnie Nabywcę. W konsekwencji, choć formalnie rzecz biorąc Kupujący następnie Nabywca działa w imieniu Sprzedawcy, to rzeczywiście działa na własną rzecz w celu przygotowania inwestycji.

W takim razie nie można mówić o prowadzeniu przez Sprzedawcę działalności gospodarczej z uwagi na czynności podejmowane przez jego pełnomocników. Jak wskazywano wyżej, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wiąże prowadzenie działalności gospodarczej w szczególności z wykorzystywaniem towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z punktu widzenia interesów majątkowych Sprzedawcy działania pełnomocników są neutralne, a samo zobowiązanie do sprzedaży Nieruchomości zostało podjęte przed dokonaniem jakichkolwiek czynności. W szczególności należy zwrócić uwagę, że czynności dokonywane w imieniu Sprzedawcy nie będą prowadziły do osiągnięcia przez niego zysku z uwagi na uprzednie określenie ceny sprzedaży Nieruchomości. W dalszym razie angażowany jest wyłącznie majątek prywatny, a Sprzedawca nie angażuje podobnych środków jak profesjonaliści.

Odnosząc wskazane wyżej orzecznictwa i interpretacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Sprzedawca nie podejmował aktywnie żadnych czynności w celu sprzedaży Nieruchomości ani zwiększenia jej wartości. Sprzedawana Nieruchomość została objęta przez Sprzedawcę w drodze darowizny i od tego momentu nie podejmowano działań mających na celu jej sprzedaż. Nieruchomość będąca we władaniu Sprzedawcy została wyszukana przez wyspecjalizowany podmiot z przeznaczeniem pod wybudowanie budynku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sprzedawca nie podejmował działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych na terenie Nieruchomości. Sprzedawca nie zabiegał o zmianę Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Ponadto, Sprzedawca nie ogłaszał w żaden sposób chęci sprzedaży Nieruchomości ani nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości. Przytoczone okoliczności przemawiają za tezą, że Sprzedawca nie zachowywał się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo własności. Całokształt działań mających na celu wybudowanie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego zostanie przeprowadzony przez Kupującego oraz wyspecjalizowany podmiot, jakim jest Wnioskodawca.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez niego aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości, mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. W związku z tym, sprzedaż przez Sprzedającego działek o numerach identyfikacyjnych 1 i 2 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

Stanowisko w sprawie sprzedaży działki nr 2

Zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jak w związku z tym zauważono w doktrynie - to, co znajduje się na gruncie, jest „ważniejsze” z punktu widzenia konsekwencji podatkowych w podatku od towarów i usług, gdyż to sposób opodatkowania budynku, bądź budowli wyznacza także sposób opodatkowania gruntu (A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Warszawa 2020, art. 29a). W konsekwencji, sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług zabudowanego gruntu zależy od opodatkowania budynku lub budowli.

Co do zasady - dostawa budynków, budowli lub ich części zwolniona jest spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy:

‒ dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

‒ pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.).

„Pierwsze zasiedlenie” - zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u., należy rozumieć jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

‒ wybudowaniu,

‒ ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc, wartości początkowej.

Zatem, jeżeli sprzedaż zabudowanego gruntu nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (lub przed nim) lub pomiędzy sprzedażą, a pierwszym zasiedleniem upłynęło więcej niż 2 lata - wówczas taka sprzedaż jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Stanowisko to zostało potwierdzone również w interpretacjach podatkowych, zgodnie z którymi, jeśli sprzedaż budynku mieszkalnego nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą będzie dłuższy niż 2 lata, a sprzedawca nie ponosił wydatków na ulepszenie, dostawa będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2021 r., 0113-KDIPT1-2.4012.77.2021.2.AM).

Przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość położona w województwie (\`(...)\`) m.in. stanowiąca działkę gruntu o numerze 2 i obszarze (\`(...)\`) ha. Nieruchomość ta zabudowana jest jednokondygnacyjnym murowanym budynkiem gospodarczym (budynek przeznaczony pod owczarnie). Zgodnie z oświadczeniem Sprzedawcy posadowiony na działce gruntu budynek został wybudowany 38 lat temu (w 1983 r.) przez jego ojca. Budynek służył celom prowadzenia działalności rolniczo-hodowlanej.

Odnosząc powyższe do problematyki „pierwszego zasiedlenia” wskazać należy, że budynek został wybudowany blisko 38 lat temu. Po wybudowaniu był użytkowany przez ojca Sprzedawcy przy prowadzeniu działalności rolniczej, działalność rolnicza była prowadzona na ww. działce również przez Sprzedawcę stąd też możliwe było wykorzystywanie budynku przez Sprzedawcę na podobne cele.

W ocenie Zainteresowanych rozpoczęto użytkowanie budynku na potrzeby własne po jego wybudowaniu w roku 1983 i od tego czasu był on użytkowany, w związku z czym Strony przyjmują, że od pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. do dnia planowanej transakcji sprzedaży (tj. 2022 r.) upłynie znacznie więcej niż 2 lata.

Ponadto, według oświadczenia Sprzedawcy budynek gospodarczy posadowiony na działce nr 2, nie był ulepszany w ten sposób, że wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30%, wartości początkowej. Sprzedawca nie poniósł też wydatków na nabycie ww. budynku ze względu na otrzymanie go w skutek darowizny działki od swojego ojca.

W świetle powyższych ustaleń, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 - tj. uznania, że Sprzedawca będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, w ocenie Zainteresowanych dostawa działki nr 2 będzie objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług z uwagi na dokonanie dostawy gruntu zabudowanego - w takiej sytuacji sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług zabudowanego gruntu zależy od opodatkowania budynku posadowionego na gruncie - a zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym dostawa budynku będzie zwolniona z VAT, ponieważ nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Stanowisko w sprawie sprzedaży działki nr 1

Jak wskazuje art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa u.p.t.u., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. W związku z tym, co do zasady dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%.

Dostawa gruntów nie zawsze jednak wiąże się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jako że w niektórych przypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowymi planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 195/18, opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano już wyżej, Nieruchomość objęta jest obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym na mocy Uchwały nr (\`(...)\`) Rady Gminy (\`(...)\`) z (\`(...)\`) grudnia 2018 r., zgodnie z którym działka nr 1 położona jest na terenie oznaczonym symbolem 5P/U - tj. terenie obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej.

W związku z powyższym, działka nr 1 stanowi teren niezabudowany, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod zabudowę. Nie ma przy tym znaczenie oznaczenie sposobu korzystania z działki nr 1 w rejestrze gruntów jako grunt orny, z uwagi na fakt, że art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. traktuje o sposobie przeznaczenia, a nie sposobie dotychczasowego korzystania.

W świetle powyższych ustaleń, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy dostawa działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 1 nie będzie objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. z uwagi na dokonanie dostawy terenów budowlanych tj. terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę.

W konsekwencji w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy dostawa przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy działki nr 2 będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., natomiast dostawa działki nr 1 nie będzie podlegała zwolnieniu wskazanemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak zauważono choćby w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.630.2017.2.JP, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że Nabywca, który wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej, będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano wyżej, Nabywca zamierza realizować na nim inwestycję w postaci parku magazynowo-logistyczno- produkcyjnego, która będzie inwestycją związaną z wykonywaną przez Nabywcę działalnością gospodarczą, a przez to opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, spełniona jest przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz istnienie ścisłego związku pomiędzy zakupem nieruchomości, a transakcją opodatkowaną. Podobnie wskazano choćby w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r. znak 0114-KDIP1-3.4012.626.2018.4.MT.

W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działek.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

‒ nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr 1 i 2 - jest nieprawidłowe,

‒ braku zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy działki nr 1 i możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla dostawy działki nr 2 - jest prawidłowe,

‒ prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem działki nr 1 - jest prawidłowe,

‒ prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem działki 2 - jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach -rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Sprzedający zawarł (…) listopada 2019 r. w formie aktu notarialnego z Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, której przedmiotem jest zobowiązanie do sprzedaży prawa własności działki o numerze ewidencyjnym 1, która jest nieogrodzona, niezbudowana i posiada dostęp do drogi publicznej oraz działki o numerze ewidencyjnym 2. Działka nr 2 zabudowana jest budynkiem gospodarczym i posiada dostęp do drogi publicznej. Sprzedający w 1992 r. nabył własność Nieruchomości od osoby fizycznej w drodze zawarcia umowy darowizny. Sprzedający pozostaje od dnia nabycia jedynym właścicielem Nieruchomości. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wydanym na podstawie uchwały Rady Gminy (…) teren obejmujący działki 1 i 2 oznaczony jest symbolem 5P/U - tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej. Na Nieruchomości prowadzone jest gospodarstwo rolne, przy czym Sprzedający zobowiązał się zaprzestać prowadzenia gospodarstwa rolnego najpóźniej do daty sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomość nie stanowi ani nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Umowa sprzedaży, na mocy której Sprzedający sprzeda, a Kupujący kupi Nieruchomości miała zostać zawarta z nie później niż w terminie do 31 grudnia 2021 r. po spełnieniu się między innymi następujących warunków: przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące, uzyskaniu przez Kupującego na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację na niej zamierzonej przez Kupującego Inwestycji, potwierdzeniu, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzenia ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji, potwierdzeniu, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej albo w przypadku gdy Nieruchomość nie będzie miała zapewnionego bezpośrednio dostępu do drogi publicznej, ustanowienia stosownej służebności drogowej zapewniającej ten dostęp, uzyskaniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (w szczególności gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z Inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji, uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego Inwestycji, przedstawieniu przez Kupującego uchwały Wspólników Kupującego wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości.

Sprzedający wyraził zgodę i zezwolił Kupującemu - od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej do upływu Daty Ostatecznej, na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią) dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, tj. dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej - na Koszt Kupującego - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na niej Inwestycji, a nadto do wejścia na teren Nieruchomości celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci.

Sprzedawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa, z prawem udzielania substytucji, do wykonywania w jego imieniu, lecz na koszt Kupującego m.in. następujących czynności: uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących Nieruchomości, w tym Przedmiotu Sprzedaży, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych, wystąpienia w imieniu Sprzedającego do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego, wystąpienia w imieniu Sprzedającego do właściwych organów w celu uzyskania - na koszt Kupującego - decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Przedmiocie Sprzedaży oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych, wystąpienia w imieniu Sprzedającego do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu Przedmiotu Sprzedaży z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie. Sprzedający zobowiązał się, że na każde wezwanie Kupującego udzieli wszystkich stosownych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń i uzgodnień, o których mowa wyżej.

Sprzedający wyraził także zgodę na przeniesienie (na podstawie jednej lub kilku czynności prawnych) wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej, dokonane przez Kupującego na rzecz Cesjonariusza i przejęcie przez Cesjonariusza obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej. Po dokonaniu zawiadomienia Sprzedający będzie zobowiązany do zawarcia z Cesjonariuszem umowy przyrzeczonej i Cesjonariusz stanie się Kupującym w rozumieniu Umowy przedwstępnej i umowy sprzedaży. Obecnie planowane jest dokonanie cesji obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej na Nabywcę.

Dnia 30 listopada 2021 r. mocą aktu notarialnego, Strony tj. Sprzedający i Kupujący zawarli Oświadczenie o zmianie umowy, którego mocą zmieniony został przedmiot Umowy Przedwstępnej, tj. zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży działki 1 i działki 2 w całości (bez jej podziału). Sprzedający nie prowadzi działalności gospodarczej, ani takowa nie była w przeszłości przez Niego prowadzona, prowadzi gospodarstwo rolne, ale do dnia Sprzedaży działki Przedmiot Sprzedaży zostanie przez Sprzedającego wycofany z prowadzenia owego gospodarstwa rolnego. Sprzedający uzyskiwał przychody z działalności rolniczej prowadzonej na Nieruchomości, prowadzona działalność rolnicza objęta była zwolnieniem z podatku VAT, nie jest rolnikiem ryczałtowym. Sprzedający nie zabiegał o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o dokonanie jego zmiany, nie podejmował osobiście działań mających na celu podział działek lub ich łączenie; na Działkach nie wyznaczano dróg wewnętrznych, ani nie podejmowano żadnych działań mających na celu wyznaczenie dróg wewnętrznych, nie podejmował żadnych działań mających na celu uzbrojenie działek, nie podejmował czynności mających na celu sprzedaż Działek, a w szczególności nie zamieszczał ogłoszeń w gazetach i Internecie oraz nie wywieszał banerów. Kupujący jako pierwszy wyszedł z propozycją zakupu działki. Sprzedający nie posiada innych działek, które zamierza w przyszłości sprzedawać, Sprzedawca nie sprzedawał w przeszłości żadnych innych działek. Nieruchomość nie była dzierżawiona, wynajmowana, ani nie będzie dzierżawiona i wynajmowana do dnia zbycia.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Sprzedający w ramach planowanej transakcji sprzedaży działki 1 i działki 2 będzie występował w charakterze podatnika VAT.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż działek nr 1 i nr 2 stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający z tytułu tej transakcji będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Sprzedający podjął/podejmie w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości – tj. działki nr 1 i nr 2.

Zgodnie z art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W niniejszej sprawie należy zwrócić również uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo, że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Sprzedającego działań (w tym wykonywanych w Jego imieniu i na Jego rzecz przez pełnomocnika), świadczą o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powodują, że planowana sprzedaż działek nr 1 i 2 przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedającego wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Aktywność podejmowana przez Sprzedającego w przedmiocie zbycia ww. działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju czynnościami. W przedmiotowej sprawie udzielenie przez Sprzedającego stosownych pełnomocnictw i zgód Kupującemu skutkuje tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego były/są podejmowane przez Sprzedającego w Jego imieniu i na Jego korzyść, ponieważ to On jako właściciel Nieruchomości był/jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotową Nieruchomością. Stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedający, a nie Jego pełnomocnik. Pełnomocnik Sprzedającego (przedstawiciel Kupującego) nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedającego.

W analizowanej sprawie wystąpią zatem przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem sprzedaż działek nr 1 i 2 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem Sprzedający z tytułu tej transakcji, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust.2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż działek nr 1 i 2 stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust.1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U z 2022 r. poz. 503):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego –określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub

b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu na którym obiekt jest posadowiony.

Odnośnie sprzedaży działki nr 1 to z wniosku wynika, że jest ona niezabudowana, nieogrodzona i posiada dostęp do drogi publicznej. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wydanym na podstawie uchwały Rady Gminy (…) z 2017 r. teren ten oznaczony jest symbolem 5P/U - tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej.

W analizowanym przypadku zatem działka nr 1 stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie do jej dostawy zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający został właścicielem Nieruchomości (w tym działki nr 1) na podstawie umowy darowizny z 10 grudnia 1992 r. potwierdzonej aktem notarialnym. Tym samym nie można uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Nie jest zatem spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy działki nr 1 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym należy stwierdzić, że sprzedaż działki nr 1 przez Sprzedającego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, z zastosowaniem właściwej dla przedmiotu dostawy stawki podatku VAT.

W związku z tym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie braku zastosowania zwolnienia dla transakcji sprzedaży działki nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast sprzedaży działki nr 2, to z wniosku wynika, że jest ona zabudowana budynkiem gospodarczym oraz liniami kablowo - energetycznymi nadziemnymi i posiada dostęp do drogi publicznej. Budynek gospodarczy został wybudowany jako owczarnia przez ojca Sprzedającego w 1983 r. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku gospodarczego w kwocie wyższej niż 30% jego wartości początkowej. Nieruchomość ta nie była dzierżawiona, wynajmowana, ani nie będzie dzierżawiona i wynajmowana do dnia zbycia. Była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej i Sprzedający uzyskiwał przychody z tej działalności. Działalność rolnicza podlegała zwolnieniu z VAT. Nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności rolniczej do dnia jej sprzedaży. Linie kablowo-energetyczne nadziemne, którymi zabudowana jest działka nr 2 są własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, a nie Sprzedającego.

Zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury np. elektrycznej, są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi np. elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Skoro zatem znajdujące się na działce nr 2 naniesienia w postaci linii kablowo-energetycznych nadziemnych, nie są własnością Sprzedającego, to nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim ww. liniami. Naniesienia te nie mogą być uwzględnione przy ustaleniu stawki podatku VAT dla tej dostawy. Dostawa będzie obejmowała w tym przypadku grunt zabudowany wyłącznie budynkiem gospodarczym.

Odnosząc się do planowanej sprzedaży budynku gospodarczego znajdującego się na działce nr 2 należy zauważyć, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem ww. budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż ww. budynku znajdującego się na ww. działce, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – ww. budynek zostały już zasiedlony, a jego zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata, bowiem budynek gospodarczy został wybudowany jako owczarnia przez ojca Sprzedającego w 1983 r.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie z opisu sprawy nie wynika, aby Sprzedający ponosił nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej ww. budynku, to w odniesieniu do tego budynku zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, z którym związany jest ww. budynek gospodarczy, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, transakcja sprzedaży przez Sprzedającego działki nr 2 zabudowanej budynkiem gospodarczym, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie zastosowania zwolnienia dla transakcji sprzedaży działki nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie powstały wątpliwości dotyczące tego, czy Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej, planowana przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy (tj. Kupującego, który w wyniku cesji wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej) dostawa działki nr 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej dla przedmiotu dostawy stawki VAT, natomiast dostawa działki nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanych Nabywcą, który wstąpi w prawa i obowiązki Kupującego wynikające z umowy przedwstępnej będzie A. Sp. z o.o., który zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (budowa parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego). Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i zamierza nabyć Nieruchomość na cele opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Nabywca będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem działki nr 1. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zakupiona przez Nabywcę działka będzie służyła czynnościom opodatkowanym, a Nabywca będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie w ww. przypadku nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, w powyższej sytuacji, przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z nabyciem działki nr 1.

Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, transakcja sprzedaży działki nr 2, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem w analizowanym przypadku nie będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż zastosowanie znajdzie tu wyłączenie określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, Nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z tytułu nabycia działki nr 2 z uwagi na zaistnienie negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, iż w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr 1 należy uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem działki nr 2 jest nieprawidłowe, bowiem jak wyjaśniono dostawa działki nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ zauważa, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Wskazać należy, że wyroki, które powołaliście Państwo we wniosku nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Pan H. H.(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).