Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.406.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-26
Teza: Ustalenie, czy dokonując na rzecz Udziałowca wypłaty z tytułu udziału w zysku, do dnia 31 grudnia 2019 r., Spółka będzie uprawniona jako płatnik do zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.
Słowa kluczowe: dywidendy; kapitał-kapitał zapasowy; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2019 r. (data nadania 25 listopada 2019 r., data wpływu 26 listopada 2019 r.) na wezwanie z dnia 19 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.406.2019.1.KS (data nadania 19 listopada 2019 r., data doręczenia 20 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dokonując na rzecz Udziałowca wypłaty z tytułu udziału w zysku, do dnia 31 grudnia 2019 r., Spółka będzie uprawniona jako płatnik do zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dokonując na rzecz Udziałowca wypłaty z tytułu udziału w zysku, do dnia 31 grudnia 2019 r., Spółka będzie uprawniona jako płatnik do zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka należy do międzynarodowego koncernu, w ramach którego pełni funkcję agenta ubezpieczeniowego.

Wyłącznym udziałowcem Spółki jest A. B.V. - spółka prawa niderlandzkiego posiadająca osobowość prawną, z siedzibą w Holandii. (dalej: Udziałowiec), która zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Udziałowiec posiada 100% udziałów Spółki nieprzerwanie począwszy od 1 kwietnia 2019 r. Posiadanie udziałów Spółki przez Udziałowca wynika z prawa własności.

Udziałowiec podlega w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Za 2018 rok Spółka wypracowała zysk netto.

Zgodnie z uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28 czerwca 2019 roku, zysk netto za 2018 rok wykazany w sprawozdaniu finansowym i uzyskany w roku obrotowym 2018 został wyłączony od podziału między wspólników (wspólnika) i przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki.

Spółka zamierza wypłacić na rzecz Udziałowca udział w zysku za rok 2018 znajdujący się na kapitale zapasowym. Wypłata zostanie dokonana przez Spółkę do dnia 31 grudnia 2019 roku, po podjęciu stosownej uchwały.

Kwota udziału w zysku za 2018 rok wypłaconego na rzecz Udziałowca będzie przekraczała kwotę 2 000 000 zł.

W momencie wypłaty udziału w zysku za rok 2018 na rzecz Udziałowca, Spółka będzie dysponowała:

1.  ważnym certyfikatem rezydencji podatkowej Udziałowca dokumentującym jego siedzibę dla celów podatkowych oraz
2.  złożonym przez Udziałowca oświadczeniem, iż spełnia warunek wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, tj. Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto, Spółka zakłada, że Udziałowiec będzie posiadał nieprzerwanie przez okres dwóch lat co najmniej 10% udziału w kapitale Spółki na podstawie prawa własności, natomiast ten dwuletni okres upłynie po dniu wypłaty udziału w zysku za 2018 rok na rzecz Udziałowca w 2019 roku i w oparciu o takie założenie powinno zostać dokonane rozstrzygnięcie w prawie będącej przedmiotem Wniosku.

W uzupełnieniu wniosku z 25 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał m.in. że według obowiązującego stanu prawnego na gruncie ustawy o CIT do opodatkowania dywidend mają zastosowanie wyłącznie przepisy powołane i przeanalizowane szczegółowo we wniosku i ponownie zaprezentowane poniżej.

Tak więc w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku:

*   zostały spełnione wszystkie formalne warunki odroczenia stosowania przepisu art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jako że:
    1.  zgodnie z warunkiem określonym w § 4 pkt 1 Rozporządzenia I - rodzaj wypłaty, której Spółka planuje dokonać do Udziałowca (dywidenda), wpisuje się w kategorie wypłat objętych odroczeniem, tj. jest to należność wypłacana z tytułu innego niż określony w § 2 ust. 1 pkt 7-9 Rozporządzenia I,
    2.  zgodnie z warunkiem określonym w § 2 ust. 2 Rozporządzenia I – Udziałowiec, jako spółka, na rzecz której zostanie wypłacona dywidenda, jest podatnikiem objętym odroczeniem,
    3.  zgodnie z warunkiem określonym w § 2 ust. 2 Rozporządzenia I - istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych pomiędzy organami podatkowymi w Polsce i Holandii, którą stanowi art. 27 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Księstwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. nr 2016 poz. 2120 ze zm.; dalej: „Umowa”),

*   zostały spełnione łącznie wszystkie warunki określone w „przepisach szczególnych”, o których mowa w § 5 Rozporządzenia I, tj. w art. 22 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b i ust. 4d ustawy o CIT, jako że:
    1.  zgodnie z warunkiem określonym w art. 22 ust. 4 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT - przychód, który zostanie uzyskany przez Udziałowca stanowi dywidendę,
    2.  zgodnie z warunkiem określonym w art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT - wypłacającym dywidendę, tj. przychód o którym mowa w lit. a), będzie Wnioskodawca, tj. spółka posiadająca siedzibę na terytorium Polski,
    3.  zgodnie z warunkiem określonym w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT - uzyskującym przychód, o którym mowa w lit. a), będzie Udziałowiec, tj. spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (na terytorium Holandii), co na moment wypłaty udziału w zysku za rok 2018 będzie potwierdzał certyfikat rezydencji podatkowej Udziałowca znajdujący się w posiadaniu Wnioskodawcy,
    4.  zgodnie z warunkami określonymi w art. 22 ust. 4 pkt 3, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 4b oraz art. 22 ust. 4d ustawy o CIT – w momencie dokonania wypłaty Spółka przyjmie założenie, że okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów Spółki przez Udziałowca, w wysokości co najmniej 10% udziału w kapitale Wnioskodawcy na podstawie prawa własności upłynie po wypłacie udziału z zysku za rok 2018 na rzecz Udziałowca,
    5.  zgodnie z warunkiem określonym w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT – Udziałowiec jako spółka uzyskująca przychód nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co na moment wypłaty udziału w zysku za rok 2018 będzie potwierdzało pisemne oświadczenie złożone przez Udziałowca,
    6.  zgodnie z warunkiem określonym w art. 22b ustawy o CIT - istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany, a mianowicie art. 27 ust. 1 Umowy,
    7.  ponadto w celu wykazania, że spełnione są warunki określone w art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4 ustawy o CIT - na moment dokonania wypłaty Wnioskodawca będzie dysponować certyfikatem rezydencji podatkowej Udziałowca oraz jej pisemnym oświadczeniem o niekorzystaniu przez Udziałowca ze zwolnienia z opodatkowania od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jako płatnik nie będzie w posiadaniu opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT w momencie wypłaty dywidendy, której dotyczy wniosek.

Tym bardziej wniosek jest zasadny i nie zachodzą przesłanki określone w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie będącej przedmiotem wniosku, w szczególności na dzień złożenia wniosku sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

Wnioskodawca wskazał także dane identyfikacyjne Udziałowca, tj. jej adres, numer identyfikacyjny wydany przez jego kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazwę kraju, który wydał ten numer.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonując na rzecz Udziałowca wypłaty z tytułu udziału w zysku za 2018 rok ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, Spółka będzie uprawniona jako płatnik do zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b i ust. 4d ustawy o CIT, § 4 pkt 1 w związku z § 2 ust. 2 oraz § 2 ust. 1 pkt 7-9 i § 5 Rozporządzenia I oraz § 1 i § 2 Rozporządzenia II?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując na rzecz Udziałowca wypłaty z tytułu udziału w zysku za 2018 rok ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie jako płatnik uprawniona do zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b i ust. 4d ustawy o CIT, § 4 pkt 1 w związku z § 2 ust. 2 oraz § 2 ust. 1 pkt 7-9 i § 5 Rozporządzenia I oraz § 1 i § 2 Rozporządzenia II.

Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Warunki zwolnienia z opodatkowania

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. cyt.: „Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).”

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, cyt.:

„Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych (\`(...)\`)”

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, cyt.:

„Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.”

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, cyt.:

„Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.”

W świetle art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, cyt.:

„Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.”

Zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, cyt.:

„Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione. ”

Zgodnie z art. 22b ustawy o CIT, cyt.:

„Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.”

Niezależnie od powyższego, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 r., cyt.:

„Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.”

Uzupełnieniem powyższej regulacji jest art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zgodnie z którym, cyt.:

„Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

Zastosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zostało w niektórych przypadkach wyłączone na mocy Rozporządzenia I oraz Rozporządzenia II.

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia II w związku z § 4 pkt 1 Rozporządzenia I, cyt.:

„Wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych \[do dnia 31 grudnia 2019 r.\] wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.”

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7-9 Rozporządzenia I, cyt.:

„Wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku wypłat należności:

(\`(...)\`)

1.  z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
2.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
3.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.”

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia I, cyt.:

„W przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.”

§ 5 Rozporządzenia I stanowi, cyt.:

„Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

Reasumując:

*   na podstawie przepisów Rozporządzenia I i Rozporządzenia II stosowanie przepisu art. 26e ustawy o CIT zostało odroczone do dnia 31 grudnia 2019 roku pod warunkiem spełnienia kryterium podmiotowego (kategoria odbiorcy), kryterium przedmiotowego (kategoria wypłaty) oraz istnienia podstawy do wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi,

*   dopiero w przypadku spełnienia łącznie ww. warunków formalnych odroczenia stosowania przepisu art. 26e ustawy o CIT dopuszczalna jest weryfikacja warunków zwolnienia z opodatkowania, wynikających z przepisów szczególnych lub przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W dalszej części wniosku Spółka wykazuje:

*   w pierwszej kolejności - że zostały spełnione formalne warunki odroczenia stosowania przepisu art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jako że:
    1.  rodzaj wypłaty, której Spółka planuje dokonać do Udziałowca, wpisuje się w kategorie wypłat objętych odroczeniem, tj. zgodnie z § 4 pkt 1 Rozporządzenia I jest to należność wypłacana z tytułu innego niż określony w § 2 ust. 1 pkt 7-9 Rozporządzenia (kryterium przedmiotowe),
    2.  Udziałowiec, na rzecz którego zostanie wypłacona należność, jest podatnikiem objętym odroczeniem, o którym mowa w § 2 ust. 2 Rozporządzenia I (kryterium podmiotowe),
    3.  istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych pomiędzy organami podatkowymi w Polsce i Holandii, o której mowa w § 2 ust. 2 Rozporządzenia I,

*   a następnie - że zostały spełnione warunki wymagane dla zwolnienia wypłaty do Udziałowca z opodatkowania na podstawie ustawy o CIT, tj. że:
    1.  spełnione zostały łącznie warunki określone w „przepisach szczególnych”, o których mowa w § 5 Rozporządzenia I, tj. w art. 22 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b i ust. 4d ustawy o CIT.

Ad. 1 - wypłata udziału w zysku z kapitału zapasowego jako należność inna niż należności, o których mowa w § 4 pkt 1 Rozporządzenia I

Należności z tytuły wypłaty udziału w zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki nie zostały ujęte w § 2 ust. 1 pkt 7-9 Rozporządzenia I.

W rezultacie niniejszy warunek należy uznać za spełniony.

Ad. 2 - Udziałowiec jako podatnik, o którym mowa w § 2 ust. 2 Rozporządzenia I

Warunek określony w § 2 ust. 2 Rozporządzenia I należy uznać za spełniony w odniesieniu do Udziałowca, ponieważ:

1.  Udziałowiec posiada siedzibę na terytorium Holandii,
2.  Holandia zawarła z Rzecząpospolitą Polską Umowę,
3.  Umowa określa zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych.

Ad. 3 - Istnienie podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby Udziałowca.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 Umowy, cyt.:

„Właściwe władze Umawiających się Państw \[tj. Rzeczypospolitej Polskiej oraz Królestwa Niderlandów - przypis Spółki\] będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa dotyczącego podatków, bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Konwencją. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2.”

W rezultacie niniejszy warunek należy uznać za spełniony.

Ad. 4 - Spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie przepisów szczególnych (art. 22 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b oraz ust. 4d ustawy o CIT).

Możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b oraz ust. 4d ustawy o CIT uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  uzyskiwany przychód stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j ustawy o CIT, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wprost odwołuje się do pojęcia „dywidendy” wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT. W celu właściwego zastosowania przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT należy zatem zdefiniować, czym jest dywidenda.

Pojęcie „dywidenda” nie zostało wymienione w katalogu definicji legalnych zawartym w art. 4a ustawy o CIT. W rezultacie, zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia przypisywanemu mu w języku powszechnym (tzw. znaczenia „słownikowego”).

Za Internetowym Słownikiem Języka Polskiego, dywidenda to: „część rocznego zysku spółki akcyjnej dzielona między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji” (źródło: https://sip.pwn.pl/sip/dvwidenda:2555860.htmh).

Definicja „słownikowa” uzasadnia zatem stanowisko, zgodnie z którym na potrzeby zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w związku z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przez „dywidendę” należy rozumieć wszelkie wypłaty dokonywane przez spółkę kapitałową na rzecz jej udziałowca/akcjonariusza, których źródłem jest zysk netto wypracowany przez tę spółkę.

Źródłem planowanej wypłaty udziału w zysku za rzecz Udziałowca jest zysk netto osiągnięty przez Spółkę w roku 2018, który zgodnie z uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 czerwca 2019 roku został wyłączony od podziału i przekazany na kapitał zapasowy, z którego ma zostać wypłacony przez Spółkę do dnia 31 grudnia 2019 roku.

W rezultacie niniejszy warunek należy uznać za spełniony.

1.  wypłacającym przychód o którym mowa w lit. a), jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Wypłacającym jest Spółka, która posiada siedzibę na terytorium Polski.

W rezultacie niniejszy warunek należy uznać za spełniony.

1.  uzyskującym przychód, o którym mowa w lit. a), jest spółka podlegająca w:
    *   Polsce,
    *   innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej,
    *   innym niż Polska państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Udziałowiec jest spółką prawa niderlandzkiego posiadającą osobowość prawną, z siedzibą na terytorium Holandii. Udziałowiec podlega na terytorium Holandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co na moment wypłaty udziału w zysku za rok 2018 będzie potwierdzał certyfikat rezydencji podatkowej Udziałowca.

W rezultacie niniejszy warunek należy uznać za spełniony.

1.  spółka uzyskująca przychód posiada bezpośrednio co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przychód nieprzerwanie przez okres dwóch lat na podstawie prawa własności.

Udziałowiec posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki na podstawie prawa własności w sposób nieprzerwany od dnia 1 kwietnia 2019 r.

Ponadto Spółka zakłada, że Udziałowiec będzie posiadał nieprzerwanie przez okres dwóch lat co najmniej 10% udziału w kapitale spółki na podstawie prawa własności, natomiast ten dwuletnia okres upłynie po dniu wypłaty udziału w zysku za 2018 rok na rzez Udziałowca w 2019 roku i w oparciu o takie założenie powinno zostać dokonane rozstrzygnięcie w sprawie będącej przedmiotem Wniosku.

W rezultacie niniejszy warunek należy uznać za spełniony.

1.  spółka uzyskująca przychód nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Na moment wypłaty udziału w zysku za rok 2018 fakt ten będzie potwierdzony pisemnym oświadczeniem złożonym przez Udziałowca.

W rezultacie niniejszy warunek należy uznać za spełniony.

1.  istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Art. 27 ust. 1 Umowy reguluje zasady wymiany informacji podatkowych pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów.

W rezultacie niniejszy warunek należy uznać za spełniony.

1.  na moment dokonania wypłaty, spółka wypłacająca przychód dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej spółki otrzymującej przychód oraz pisemnym oświadczeniem złożonym przez tę spółkę, potwierdzającym, spełnia warunek o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Na moment wypłaty udziału w zysku za 2018 rok Spółka będzie dysponowała ważnym certyfikatem rezydencji Udziałowca oraz oświadczeniem Udziałowca o spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, tj. o niekorzystaniu przez Udziałowca ze zwolnienia z opodatkowania od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W rezultacie niniejszy warunek należy uznać za spełniony.

W świetle powyższego Spółka wykazała bezspornie, że:

*   zostały spełnione formalne warunki odroczenia stosowania przepisu art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jako że:
    1.  rodzaj wypłaty, której Spółka planuje dokonać do Udziałowca, wpisuje się w kategorie wypłat objętych odroczeniem, tj. zgodnie z § 4 pkt 1 Rozporządzenia I jest to należność wypłacana z tytułu innego niż określony w § 2 ust. 1 pkt 7-9 Rozporządzenia (kryterium przedmiotowe),
    2.  Udziałowiec, na rzecz którego zostanie wypłacona należność, jest podatnikiem objętym odroczeniem, o którym mowa w § 2 ust. 2 Rozporządzenia I (kryterium podmiotowe),
    3.  istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych pomiędzy organami podatkowymi w Polsce i Holandii, o której mowa w § 2 ust. 2 Rozporządzenia I, oraz

*   zostały spełnione warunki określone w „przepisach szczególnych”, o których mowa w § 5 Rozporządzenia I, tj. w art. 22 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b i ust. 4d ustawy o CIT, wymagane dla zwolnienia wypłaty do Udziałowca z opodatkowania.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonując w 2019 roku wypłaty udziału w zysku za 2018 rok na rzecz Udziałowca ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółka będzie zwolniona jako płatnik z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b i ust. 4d ustawy o CIT, § 4 pkt 1 w związku z § 2 ust. 2 oraz § 2 ust. 1 pkt 7-9 i § 5 Rozporządzenia I oraz § 1 i § 2 Rozporządzenia II.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (art. 3 ust. 5 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W myśl art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Zgodnie z art. 22b ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Stosownie do art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Stosownie do art. 26 ust. 1c ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Konstrukcja ww. ust. 2e ustawy CIT wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., w przypadku wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT przekraczających 2 mln zł zasadą jest, że płatnik jest obowiązany pobrać podatek wg stawki wynikającej z ustawy o CIT. Od tej zasady dopiero są ustanowione pewne odstępstwa.

Na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy CIT przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 26 ust. 9 ustawy o CIT Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r., poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Natomiast w ww. § 2 ust. 1 pkt 7–9 Rozporządzenia zostały wymienione następujące należności:

*   z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;

*   z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;

*   uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wśród ww. należności (w § 2 ust. 1 pkt 7–9 Rozporządzenia) nie wymieniono wypłat z tytułu udziału w zysku. Zatem wyłączenie zastosowania art. 26 ust. 2e nastąpi na podstawie § 4 pkt 1 Rozporządzenia.

W § 5 ww. Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W dniu 28 czerwca 2019 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie zmieniające rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. poz. 2545) w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1203). W myśl § 1 ww. rozporządzenia, w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do 30 czerwca 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2019 r.”.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wyłącznym udziałowcem Spółki jest A. B.V. - spółka prawa niderlandzkiego z siedzibą w Holandii (Udziałowiec), która podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Udziałowiec posiada 100% udziałów Spółki nieprzerwanie począwszy od 1 kwietnia 2019 r. Posiadanie udziałów Spółki przez Udziałowca wynika z prawa własności.

Udziałowiec podlega w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Za 2018 rok Spółka wypracowała zysk netto.

Zgodnie z uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, zysk netto za 2018 rok został wyłączony od podziału między wspólników (wspólnika) i przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki. Spółka zamierza zysk ten wypłacić na rzecz Udziałowca do 31 grudnia 2019 roku. Kwota udziału w zysku za 2018 rok wypłaconego na rzecz Udziałowca będzie przekraczała kwotę 2 000 000 zł.

W momencie wypłaty udziału w zysku za rok 2018 na rzecz Udziałowca, Spółka będzie dysponowała:

*   ważnym certyfikatem rezydencji podatkowej Udziałowca dokumentującym jego siedzibę dla celów podatkowych oraz

*   złożonym przez Udziałowca oświadczeniem, iż spełnia warunek wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Ponadto, Spółka zakłada, że Udziałowiec będzie posiadał nieprzerwanie przez okres dwóch lat co najmniej 10% udziału w kapitale Spółki na podstawie prawa własności, natomiast ten dwuletni okres upłynie po dniu wypłaty udziału w zysku za 2018 rok na rzecz Udziałowca w 2019 roku i w oparciu o takie założenie powinno zostać dokonane rozstrzygnięcie w prawie będącej przedmiotem Wniosku.

Nowelizacja przepisów w zakresie poboru podatku u źródła jaka miała miejsce od 1 stycznia 2019 r. nie obejmowała warunków zwolnienia przewidzianych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Z tej przyczyny dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest spełnienie warunków przewidzianych w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Wskazane powyżej przepisy nakładają natomiast nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie cytowanego powyżej art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, po przekroczeniu kwoty 2 mln zł podatnik dokonując wypłaty udziału w zysku na rzecz swojego udziałowca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 19% od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy (art. 26 ust. 2e pkt 1). Przy czym, wymóg stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT został odroczony do końca 2019 r.

Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do dokonywanych przez Wnioskodawcę do 31 grudnia 2019 r. wypłat udziału w zysku za rok 2018 zastosowanie znajduje § 4 ust. 1 Rozporządzenia, co oznacza, że w przypadku wypełnienia warunków do niepobrania podatku określonych w art. 22 ust. 4 i 4a oraz art. 26 ust. 1 i ust. 1f ustawy o CIT, Wnioskodawca dokonując wypłaty dywidendy do dnia 31 grudnia 2019 r. nie będzie zobowiązany do pobrania podatku.

Jednakże, należy zaznaczyć, że stwierdzenie czy zostały wypełnione warunki określone w art. 22 ust. 4 i 4a oraz art. 26 ust. 1 i ust. 1f ustawy o CIT, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która opiera się na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Obowiązek weryfikacji wskazanych w cytowanych powyżej przepisach przesłanek leży po stronie płatnika (Wnioskodawcy). Weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością, a obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT. Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora, w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej) a w przypadku podmiotów powiązanych np. uzyskanie dokumentów grupowych wskazujących na przepływy finansowe, a także substancję biznesową oraz rolę poszczególnych podmiotów w strukturze grupy.

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, o czym pisano powyżej, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskujący dochody z udziału w zysku udziałowiec spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do uzyskania od udziałowca oświadczeń o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4, 4a, 4b, 4d oraz art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT oraz certyfikatu rezydencji podatkowej udziałowca.

Posiadanie oświadczeń udziałowca może stanowić istotny dowód dochowania należytej staranności, lecz nie może jednoznacznie bez analizy określonego przypadku potwierdzić tego faktu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wypłacając dywidendę dla Udziałowca do dnia 31 grudnia 2019 r. może zastosować zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli wykaże w ramach należytej staranności, o której mowa powyżej, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do tego zwolnienia.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Nadmienić przy tym należy, że kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji, czy zostały spełnione warunki określone w cytowanych powyżej przepisach ustawy o CIT, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.