Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-114/09-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-25
Teza: Czy zawarcie przez Wnioskodawcę umów komisu z właścicielami dzieł sztuki niebędącymi podatnikami VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aukcja; działalność-działalność gospodarcza; handel; sztuka-dzieło sztuki; umowa-umowa komisu
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.04.2009 r. (data wpływu 06.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umów komisu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.04.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umów komisu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu dziełami sztuki i jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Wnioskodawca prowadzi dom aukcyjny i organizuje aukcje, na których sprzedaje dzieła sztuki. Sprzedaż dzieł sztuki na aukcji jest dokumentowana przez Wnioskodawcą fakturą VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie zawierał z właścicielami dzieł sztuki umowy komisu o treści określonej przez art. 765 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że na podstawie tych umów Wnioskodawca, jako przyjmujący zlecenie (komisant), będzie zobowiązywał się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży dzieł sztuki na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Komitentami, którzy będą powierzali dzieła sztuki i zlecali ich sprzedaż Wnioskodawcy będą nie tylko podatnicy VAT, ale również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i niebędące podatnikami VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie przez Wnioskodawcę umów komisu z właścicielami dzieł sztuki niebędącymi podatnikami VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem wnioskodawcy.

Umowa komisu nie została wymieniona w katalogu czynności opodatkowanych, określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. Dlatego umowy komisu, które będą zawierane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od tego, czy kontrahenci Wnioskodawcy będą podatnikami VAT.

Wynika to z następującej, przedstawionej poniżej argumentacji.

1) Zamknięta lista czynności opodatkowanych

Katalog czynności cywilnoprawnych zawarty w art. 1 ust.1 ustawy o PCC jest skonstruowany na zasadzie enumeratywnego wyliczenia typów czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu, obejmując na zasadzie numerus cIasus (zamkniętej listy) tylko wybrane i wprost określone rodzaje umów (określone rodzaje umów nazwanych skodyfikowanych w kodeksie cywilnym) oraz czynności cywilnoprawnych.

Katalog ten, zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny i orzecznictwa, ma charakter zamknięty. Z takiego charakteru tego katalogu wynika, że czynności nieobjęte jego zakresem przedmiotowym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyklucza to w szczególności możliwość stosowania przepisów ustawy do czynności cywilnoprawnych innych niż wymienione w ustawie, stosując je przez analogię ze względu na podobieństwo skutków prawnych, które czynności te wywołują. Nie może być ona interpretowana rozszerzająco, a treść nazwanych czynności cywilnoprawnych wymienionych wyraźnie w ustawie należy ustalać w odniesieniu do postanowień kodeksu cywilnego regulującego poszczególne zagadnienia. Użyty w treści tego przepisu wyraz „następujące” wyraźnie wskazuje, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które zostały w nim wymienione. Nie ulega wątpliwości, że nie było zamiarem ustawodawcy objęcie tym podatkiem innych czynności, nawet, jeśli wywołują podobne skutki ekonomiczne, gdyż gdyby miały one podlegać opodatkowaniu, zostałyby wprost wymienione w katalogu czynności opodatkowanych.

Ustawowy katalog czynności opodatkowanych nie wymienia umowy komisu, która została uregulowana w przepisach Kodeksu Cywilnego w od art. 765 do 773. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają własnych definicji czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że należy sięgnąć do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Charakter i funkcje ustawy o PCC (nałożenie na podmioty stosunków cywilnoprawnych ciężarów fiskalnych) oraz sposób redakcji art. 1 ust 1 pkt 1 (zasada numerus clausus) nakazuje opowiedzieć się za restrykcyjną jego wykładnią. Niedopuszczalne jest objęcie obowiązkiem podatkowym czynności prawnych niewymienionych w powyższym przepisie, choćby wykazywały podobieństwa do czynności w nim przewidzianych (zwłaszcza w zakresie ich skutków prawnych lub ekonomicznych, np. w postaci przysporzenia majątkowego), będąc jednak odrębnymi typami czynności. Próby rozszerzania zakresu czynności opodatkowanych za pomocą różnych zabiegów interpretacyjnych, zwłaszcza zaś w drodze analogii, muszą budzić sprzeciw (por. wyrok NSA z 30 listopada 2001 r., SA/Łd 251/00, LEX nr 53603).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że oznacza to niewątpliwie, iż podatkiem od czynności cywilnoprawnych obciążone są wyłącznie te czynności lub umowy, które zostały wyraźnie wymienione w art. 1 ustawy o PCC. W katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie wymieniono umów komisu. Dlatego umowa komisu nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę. że stanowisko to zostało jednoznacznie potwierdzone w piśmie z dnia 14 października 2002 r. wydanym przez Ministerstwo Finansów, Departament Podatków Lokalnych i Katastru sygn. LK-1588/LM/JB/02 (opubl. w Biuletynie Skarbowym z dnia 18 czerwca 2002 r.).

2) Brak wpływu zmian w innych ustawach podatkowych na zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko powołane wyżej w piśmie Ministerstwa Finansów jest nadal aktualne pomimo zmian dokonanych w innych przepisach prawa podatkowego, tzn. w ustawie o VAT z 2004 r. Uznaje ona, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 – wyłącznie dla potrzeb podatku od towarów i usług - transakcje realizowane w ramach zawartej umowy komisu za dwie odrębne dostawy w rozumieniu VAT. Z okoliczności tej nie można jednak wywodzić, iż dokonywana jest niezależna „sprzedaż” w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (określona w art. 535 i następne Kodeksu Cywilnego).

Opodatkowaniu mogą podlegać wyłącznie te czynności prawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, które mają samodzielny byt prawny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. W świetle powołanego przepisu w przypadku umowy komisu, z punktu widzenia ustawy o VAT występują dwie odrębne dostawy towarów. Pierwszej dostawy dokonuje komitent w stosunku do komisanta, drugiej – komisant na rzecz osoby trzeciej. Należy jednak podkreślić, że tylko na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, czynności wykonywane przez komisanta na podstawie umowy komisu przestały być traktowane jako usługi.

Należy w pełni zgodzić się z tezą, zawartą w orzecznictwie sądów administracyjnych, że ustawa o PCC, nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w całości odwołuje się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego (kodeksu cywilnego, kodeksu spółek handlowych oraz innych ustaw), zaś w odniesieniu do czynności procesowych – kodeksu postępowania cywilnego. Dochodzi zatem do szczególnego rodzaju sprzężenia konstrukcji prawnopodatkowych z cywilnoprawnymi, czyli publicznoprawnych z prywatnoprawnymi. Płynie z tego wniosek, że w praktyce rozstrzygania spraw ze stosunków prawnopodatkowych (opierających się przecież na administracyjnej metodzie regulacji) należy uwzględniać zasady, mechanizmy i specyfikę instytucji prawa cywilnego, do których odwołują się regulacje ustawy o PCC (wyrok NSA z 30 listopada 2001 r., SA/Łd 251/00, LEX nr 53603). Nie pozwala to zarazem na odwoływanie się do specyficznych uregulowań zawartych w innych regulacjach podatkowych.

3) Pojęcie i istota umowy komisu

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia „umowa komisu”, dlatego decydujące znaczenie dla kwalifikacji danej instytucji prawnej mają przepisy kodeksu cywilnego.

Umowy komisu normują przepisy art. 765-773 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 765 tego kodeksu przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

W przypadku transakcji dokonywanych na podstawie umowy komisu mamy do czynienia z dwiema umowami. Pierwsza z nich to umowa komisu (zawarta między komitentem a komisantem), natomiast druga – w wykonaniu tej pierwszej - jest umową zawartą między komisantem a nabywcą. Przy transakcji komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta, ale na rachunek tegoż komitenta.

Umowa komisu jest umową o świadczenie wyspecjalizowanych usług w zakresie pośrednictwa handlowego. Jest umową konsensualną, wzajemną i odpłatną. Stronami takiej umowy są komitent i komisant. Komitentem, a więc osobą korzystającą z usług komisanta może być każda osoba fizyczna lub prawna, prowadząca lub nieprowadząca działalności gospodarczej. Komisantem natomiast może być wyłącznie taki podmiot, który prowadzi przedsiębiorstwo w zakresie świadczenia usług polegających na realizacji transakcji w ramach zawieranych umów komisu. Transakcje komisowe mogą obejmować wyłącznie rzeczy ruchome. Do zawarcia umowy komisu nie jest wymagana żadna szczególna forma prawna. Umowa taka może zostać zawarta zarówno na czas określony, jak i nieokreślony, w zależności od woli stron w konkretnej transakcji.

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. VI SA/Wa 1868/05 „Przy komisie sprzedaży, z chwilą wydania mu rzeczy komisant staje się jedynie jego dzierżycielem. Posiadaczem samoistnym jest nadal komitent. Pomimo, że przy komisie sprzedaży właścicielem dobra komisowego pozostaje nadal komitent, to z samej istoty umowy komisu wynika, że komisant chociaż nie jest właścicielem rzeczy stanowiącej przedmiot komisu, jest uprawniony do rozporządzania nią, czyli do jej zbycia. Komisant nie ma obowiązku legitymować się wobec kontrahenta, na czyj rachunek działa”.

Również prof. Adam Szpunar \[”Stosunki własnościowe przy komisie”, artykuł Rejent. 1994.1.33\] wskazuje, że z cywilnoprawnego punktu widzenia „przy komisie sprzedaży z chwilą wydania mu rzeczy komisant staje się jedynie jego dzierżycielem. Posiadaczem samoistnym jest nadal komitent”.

Również Urząd Skarbowy w Bełchatowie \[informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, sygn. US III/443-98/4288/BW/04 z dnia 9 sierpnia 2004 r.\], wypowiadając się na temat zasad opodatkowania umowy komisu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zwrócił uwagę, że „prawo komisanta do rozporządzania przedmiotem komisu jest prawem pochodnym, uzależnionym ściśle od prawa komitenta. Komitent, składając oświadczenie woli, uprawnia komisanta do przeniesienia własności swojej rzeczy na osobę trzecią (…)”.

Zrozumienie istoty umowy komisu, opisanej powyżej, jednoznacznie przesądza o tym, że umowa komisu musi być traktowana jako całkowicie odrębna czynność cywilnoprawna i niedopuszczalne jest wyodrębnienie jej elementów składowych w celu przypisania takiej wyodrębnianej czynności konsekwencji prawnopodatkowych przypisanej zupełnie innej czynności cywilnoprawnej (w szczególności umowie sprzedaży). Umowa komisu musi być traktowana integralnie, a decydujące znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych takiej transakcji mają wyłącznie przepisu ustawy o PCC, określające przedmiot opodatkowania oraz przepisy prawa cywilnego (Kodeks cywilny). Bez znaczenia dla ustalenia skutków w podatku od czynności cywilnoprawnych umowy usługowej, jaką jest umowa komisu pozostają inne przepisy podatkowe, w tym w szczególności ustawa o VAT, traktująca transakcję komisu, wyłącznie dla celów opodatkowania podatkiem VAT nie jako usługę, lecz jako dwie następujące po sobie dostawy towarów.

W ramach umowy komisu komisant zobowiązuje się m.in. do sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym, lecz na rachunek komitenta, a skutki prawne czynności komisanta dokonanej w jego imieniu własnym powodują przejście własności z komitenta na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Umowa komisu określona w art. 765 Kodeksu Cywilnego i następne jest zatem zasadniczo różna w swojej konstrukcji od umowy sprzedaży określonej w art. 535 Kodeksu Cywilnego i brak podstaw do wyodrębniania takiej czynności cywilnoprawnych w ramach umowy komisu, jako odrębnej podstawy opodatkowania.

Należy również podkreślić, że również wprost z systematyki przepisów Kodeksu cywilnego jednoznacznie wynika, iż umowa komisu stanowi odrębną czynność cywilnoprawną, nie będąc w żadnym razie szczególną formą umowy sprzedaży (objęte przepisami art. 583 i następne Kodeksu Cywilnego). To również przesądza o uznaniu, że umowa komisu, jako niewymieniona w katalogu czynności opodatkowanych, nie podlega opodatkowaniu PCC. W obrębie zobowiązaniowych stosunków prawnych ustawodawca w sposób jednoznaczny nie obejmuje opodatkowaniem niektórych grup (kategorii) umów nazwanych, którą to nazwą określa się umowy uregulowane przepisami prawa cywilnego (tzw. ustawowe typy umów). Spośród umów uregulowanych w Kodeksie Cywilnym są to: umowy o usługi (umowa o dzieło oraz zlecenie, a także ich wyspecjalizowane postacie: roboty budowlane, agencja, komis, przewóz, spedycja, przechowanie i skład) oraz umowy o korzystanie z cudzych rzeczy (najem, dzierżawa, leasing, użyczenie).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca zauważa, że pojęcie sprzedaży uregulowane zostało w Kodeksie cywilnym jako odrębny typ czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 535 tej ustawy przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zgodnie natomiast z art. 765 Kodeksu Cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Wobec tego transakcja zawarta pomiędzy tymi dwoma podmiotami nie jest transakcją sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego.

Wskazując na kluczowe cywilnoprawne elementy konstrukcyjne umowy komisu również organy podatkowe wielokrotnie wskazywały, że „nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od umów komisu”. Wynika to stąd, że - jak podkreślano - „ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że podatkiem obciążone są wyłącznie te czynności lub umowy, które zostały wyraźnie wymienione w art. 1 tej ustawy. W katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie wymieniono umów komisu. Dlatego też umowa ta od 1 stycznia 2001 r. nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych”. \[por. postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygn. US1418/N/M/434-PCC - 18E.T/2005 z dnia 18 lipca 2005 r. wydana przez Urząd Skarbowy w Piasecznie, por. np. również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, sygn. OG-005/270/PP-2/443/45/04 z dnia 3 grudnia 2004 r. wydana przez Drugi Urząd Skarbowy w Kielcach, sygn. PP/443-57/04, PDF.412/14/04, PO.434/118/04 z dnia 15 października 2005 r. wydana przez Urząd Skarbowy w Starachowicach oraz sygn. DP/443-66/04, z dnia 3 września 2004 r., wydana przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Tarnowie\].

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.