Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.324.2019.2.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: Prawo do ulgi prorodzinnej w kontekście wykonywania władzy rodzicielskiej
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; opieka; rozwód; ulga; ulga-ulga prorodzinna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi prorodzinnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi prorodzinnej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z powyższym pismem z dnia 27 czerwca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.324.2019.1.AKU, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 27 czerwca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 lipca 2019 r.). W dniu 16 lipca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 11 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim od dnia 21 stycznia 2012 r. do dnia 9 listopada 2015 r. Małżeństwo zostało rozwiązane wyrokiem Sądu Okręgowego, XI Wydział Cywilny – Rodzinny z dnia 9 listopada 2015 r. (sygn. akt (…)), opatrzonym klauzulą wykonalności z dnia 10 grudnia 2015 r.. Zgodnie z treścią wyroku, została Jej powierzona władza rodzicielska nad małoletnim P. T. z zastrzeżeniem, iż były mąż Wnioskodawczyni G. T. ma prawo do współdecydowania o istotnych sprawach dotyczących małoletniego. Ponadto, w wyroku określono, iż ojciec dziecka ma prawo do kontaktów z nim w pierwszy i trzeci weekend miesiąca. Określono również zasady kontaktów ojca z dzieckiem w szczególnych okresach roku, takich jak okresy świąteczne, okresy ferii zimowych i okres wakacyjny. Sąd przyznał także na rzecz małoletniego P. T. alimenty w kwocie 900 zł miesięcznie, płatne do rąk Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze dobro dziecka, Wnioskodawczyni umożliwia mu kontakt z ojcem za każdym razem kiedy tylko jest to możliwe. Jednakże, z uwagi na specyfikę pracy wykonywanej przez byłego męża (kierowca w firmie transportowej, wyjazdy w trasy zagraniczne), liczba spotkań w miesiącu nie przekracza dwóch weekendów, tj. czterech dni.

W pierwszej kolejności Wnioskodawczyni wskazuje, iż to Ona w pełni wykonuje władzę rodzicielską nad dzieckiem, a G. T. jedynie w ograniczonym zakresie. Ojciec dziecka pracuje w firmie transportowej i większość czasu przebywa poza granicami Polski. Przyjeżdża do kraju maksymalnie dwa razy w miesiącu i wówczas widuje się z synem. Wnioskodawczyni mieszka z synem i codziennie się nim opiekuje. Dba o jego bezpieczeństwo, zaprowadza go do przedszkola, chodzi na basen, do kina, na plac zabaw i zabiera go na wycieczki. Wstaje do niego w nocy, gotuje, pierze, czyta bajki i stara się odpowiadać na każde pytanie, których zadaje coraz więcej. Podczas choroby Wnioskodawczyni idzie z nim do lekarza i opiekuje się nim, nierzadko musi z tego powodu brać wolne w pracy lub organizować dla niego opiekę. Wnioskodawczyni chodzi z dzieckiem do dentysty i na szczepienia. Jest obecna na wszystkich przedstawieniach w przedszkolu i zawsze wspiera swoje dziecko w najważniejszych momentach jego życia. Z uwagi na to, że ojca dziecka nie ma z nim na co dzień, to Ona musi stawać na wysokości zadania i pełnić jednocześnie rolę matki i ojca. Jest to niezwykle trudne i wymaga wiele poświęcenia. W szczególności, gdy ojciec dziecka nie wywiązuje się z poczynionych wcześniej ustaleń i nie przyjeżdża odwiedzić syna w wyznaczony do tego weekend.

Podkreślić należy, że o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania (w tym wypadku w ograniczonym zakresie) czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica obowiązków w zakresie zaspokojenia i zabezpieczenia wszystkich potrzeb dziecka od bytowych po edukacyjne, rozwojowe, zdrowotne i emocjonalne. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem, odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców.

Wnioskodawczyni nie może dojść do porozumienia z ojcem dziecka w tym zakresie. Jego zdaniem, Wnioskodawczyni powinna odliczać ulgę za 6 miesięcy. Jednakże, z uwagi na fakt, iż to Ona rzeczywiście wykonuje władzę rodzicielską, odliczenie ulgi prorodzinnej w częściach równych uważa za rażąco niesprawiedliwe.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wniosek z dnia 14 maja 2019 r. dotyczy roku podatkowego 2018. W ww. okresie Wnioskodawczyni nie pozostawała w związku małżeńskim i posiadała status osoby samotnie wychowującej dziecko (nadal posiada). Dochody Wnioskodawczyni w tym okresie nie przekroczyły kwoty 56 000 zł. Wyrok rozwodowy uprawomocnił się z dniem 1 grudnia 2015 r. Dochody Wnioskodawczyni pochodzą ze stosunku pracy (umowa o pracę) i były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 18%. W roku podatkowym, którego dotyczy wniosek w stosunku do Wnioskodawczyni ani do Jej dziecka nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym ani ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Syn urodził się w dniu 28 kwietnia 2014 r.

Według wiedzy Wnioskodawczyni, były mąż skorzystał w roku podatkowym, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, z odliczenia od podatku dochodowego z tytułu ulgi na dziecko w wysokości 50%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym i w świetle obowiązujących przepisów prawa, przysługuje Wnioskodawczyni prawo do skorzystania z ulgi na dziecko w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią przepisu art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską;
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Z kolei, zgodnie z treścią przepisu art. 27f ust. 4 ww. ustawy, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw. W konsekwencji, jeżeli w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska i władza ta jest wykonywana przez oboje rodziców, to każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującego na dziecko limitu. Kwotę tę rodzice mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Dotyczy to zarówno rodziców pozostających w związku małżeńskim lub partnerskim, jak i rodziców rozwiedzionych czy będących w separacji.

Podkreślić jednak należy, iż zgodnie z treścią przepisu art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo do ulgi przysługuje rodzicowi, który w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską w stosunku do małoletnich dzieci. Dla nabycia praw do przedmiotowej ulgi nie wystarczy więc posiadanie władzy rodzicielskiej. Prawo takie daje dopiero wykonywanie takiej władzy. Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb dziecka. Co więcej, samo tylko uiszczanie alimentów na rzecz dziecka, czy też sporadyczne spotkania z dzieckiem, nie wypełniają tak rozumianego określenia wykonywania władzy rodzicielskiej. Obowiązek alimentacyjny jest bowiem niezależny od władzy rodzicielskiej, a co za tym idzie spoczywa także na rodzicach, którzy zostali pozbawieni tej władzy. Zatem, samo posiadanie władzy rodzicielskiej (w tym przypadku w ograniczonym zakresie, bez jej faktycznego wykonywania), podobnie jak utrzymywanie sporadycznych kontaktów z dzieckiem czy alimentacja, nie wystarczają do zastosowania przedmiotowego odliczenia. W sytuacji, gdy tylko jeden z rodziców wykonuje władzę rodzicielską w stosunku do małoletniego dziecka, nie ma zastosowania zasada, zgodnie z którą przysługującą rodzicom kwotę ulgi na dziecko rodzice dziecka mogą odliczyć w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Sposób podziału ulgi pomiędzy rodziców dziecka jest bowiem zagadnieniem wtórnym (następczym) wobec samego prawa do ulgi. W konsekwencji, przysługiwanie odliczenia obojgu rodzicom w kwotach równych lub dowolnej proporcji przez nich ustalonej może mieć miejsce tylko wówczas, gdy oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską. Porozumienie rodziców co do wysokości dokonywanego odliczenia nie jest bowiem wymagane w przypadku, gdy tylko jeden rodzic spełnia warunki określone w art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie, były mąż Wnioskodawczyni ma ograniczoną władzę rodzicielską do współdecydowania o istotnych sprawach dotyczący małoletniego. Ponadto, widuje się z synem zaledwie dwa weekendy w miesiącu (tj. cztery dni), o ile uda się mu przyjechać do kraju. W ocenie Wnioskodawczyni, spędzania z dzieckiem zaledwie cztery dni w miesiącu nie można nazwać wychowywaniem dziecka, czy nawet opieką nad nim.

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Ol 445/15) stwierdzono, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie tylko pozwalają, ale wręcz obligują organy podatkowe do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a więc ustalenia w jaki sposób i w jakim zakresie rodzice wykonywali władzę rodzicielską oraz czy i w jakich kwotach przysługuje im odliczenie ulgi. Dalej czytamy, iż w celu prawidłowego zastosowania art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, który ubiega się o rozliczenie ulgi na swoją korzyść.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Białymstoku, w wyroku z dnia 19 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Bk 242/15) wyraził pogląd, iż kompleksowa wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1, czyli wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną, uzasadnia wniosek, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi, konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka (wykonywanie pieczy nad osobą dziecka, zarząd jego majątkiem oraz reprezentowanie dziecka). Jeżeli rodzice dziecka nie ustalili, w jakiej proporcji każdy z nich odliczy od podatku dochodowego przysługujące im kwoty z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej (art. 27f ust. 1 pkt 1 i ust. 4 zdanie drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), organ podatkowy, wydając decyzję, powinien uwzględnić faktyczny zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każdego z rodziców.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, zasadnym jest odliczenie przez Nią ulgi na dziecko w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską,
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

W myśl art. 27f ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1.  jednego małoletniego dziecka – kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika:
    1.  pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112 000 zł,
    2.  niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56 000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a);

1.  dwojga małoletnich dzieci – kwota 92,67 zł na każde dziecko;
2.  trojga i więcej małoletnich dzieci – kwota:
    1.  92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,
    2.  166,67 zł na trzecie dziecko,
    3.  225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka (art. 27f ust. 2b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 27f ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem.

Z przepisu art. 27f ust. 4 ww. ustawy, wynika, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Zgodnie z art. 27f ust. 5 ww. ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów – imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  odpis aktu urodzenia dziecka,
2.  zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka,
3.  odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą,
4.  zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

W myśl art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ww. ustawy, zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Zgodnie zatem z ogólną zasadą wynikającą z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, jeżeli wykonują władzę rodzicielską, przysługuje ulga na dzieci małoletnie.

Warunkiem niezbędnym do zastosowania ulgi prorodzinnej w stosunku do dziecka jest wykonywanie władzy rodzicielskiej (a nie samo jej posiadanie).

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że stosownie do art. 92 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską. Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, a stosownie do art. 97 § 1 tejże ustawy – jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

W myśl art. 58 § 1 ww. Kodeksu, w wyroku orzekającym rozwód sąd rozstrzyga o władzy rodzicielskiej nad wspólnym małoletnim dzieckiem obojga małżonków i kontaktach rodziców z dzieckiem oraz orzeka, w jakiej wysokości każdy z małżonków jest obowiązany do ponoszenia kosztów utrzymania i wychowania dziecka. Sąd uwzględnia pisemne porozumienie małżonków o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dzieckiem po rozwodzie, jeżeli jest ono zgodne z dobrem dziecka. Rodzeństwo powinno wychowywać się wspólnie, chyba że dobro dziecka wymaga innego rozstrzygnięcia.

Jak stanowi art. 58 § 1a ww. Kodeksu, w braku porozumienia, o którym mowa w § 1, sąd, uwzględniając prawo dziecka do wychowania przez oboje rodziców, rozstrzyga o sposobie wspólnego wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dzieckiem po rozwodzie. Sąd może powierzyć wykonywanie władzy rodzicielskiej jednemu z rodziców, ograniczając władzę rodzicielską drugiego do określonych obowiązków i uprawnień w stosunku do osoby dziecka, jeżeli dobro dziecka za tym przemawia.

Zgodnie z treścią art. 107 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom żyjącym w rozłączeniu, sąd opiekuńczy może ze względu na dobro dziecka określić sposób jej wykonywania i utrzymywania kontaktów z dzieckiem. Sąd pozostawia władzę rodzicielską obojgu rodzicom, jeżeli przedstawili zgodne z dobrem dziecka pisemne porozumienie o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dzieckiem. Rodzeństwo powinno wychowywać się wspólnie, chyba że dobro dziecka wymaga innego rozstrzygnięcia. W braku porozumienia, o którym mowa w § 1, sąd, uwzględniając prawo dziecka do wychowania przez oboje rodziców, rozstrzyga o sposobie wspólnego wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dzieckiem. Sąd może powierzyć wykonywanie władzy rodzicielskiej jednemu z rodziców, ograniczając władzę rodzicielską drugiego do określonych obowiązków i uprawnień w stosunku do osoby dziecka, jeżeli dobro dziecka za tym przemawia (art. 107 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

W konsekwencji, jeżeli w stosunku do małoletniego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska, i władza ta jest wykonywana przez oboje rodziców, to każdy z rodziców ma prawo do odliczenia kwoty ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w granicach przysługującego na dziecko limitu. Kwotę tę rodzice mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Dotyczy to zarówno rodziców pozostających w związku małżeńskim lub partnerskim, jak i rodziców rozwiedzionych czy będących w separacji.

Biorąc pod uwagę umiejscowienie w przepisach ustawy sformułowania „lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej”, tj. po wyrazach „kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych”, należy przyjąć, że podstawową formą podziału przysługującego odliczenia pomiędzy rodziców – z których każdy ma prawo do zastosowania ulgi – jest podział tej kwoty w częściach równych. Tym samym, możliwość skonsumowania kwoty ulgi przez rodziców dziecka w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady) wymagającego zgody obojga rodziców. Porozumienie rodziców co do wysokości dokonywanego odliczenia nie jest natomiast wymagane w przypadku, gdy tylko jeden z rodziców spełnia warunki do zastosowania odliczenia.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo do ulgi przysługuje rodzicowi, który w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Dla nabycia praw do ulgi prorodzinnej nie wystarczy więc posiadanie władzy rodzicielskiej. Prawo takie daje dopiero wykonywanie takiej władzy.

Powyższe potwierdza stanowisko sądów administracyjnych, np. Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2360/15, w którym Sąd stwierdził, że wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Samo tylko uiszczanie alimentów na rzecz dziecka (nierzadko wymuszonych orzeczeniem sądowym), czy też sporadyczne spotkania z dzieckiem nie wypełniają tak rozumianego określenia wykonywanie władzy rodzicielskiej.

Nie można utożsamiać pojęcia „wykonywanie władzy rodzicielskiej” z pojęciem „przysługiwanie władzy rodzicielskiej”. Należy mieć na uwadze, że do nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest zarówno posiadanie przez rodzica władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, jak i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Należy przy tym odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej wykonywania.

Władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka. Przy czym przez wychowywanie należy rozumieć zapewnianie stałej opieki, prowadzącej do uzyskania pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego. Chodzi zatem o aktywne uczestniczenie w wychowywaniu dziecka i realny wpływ na rozwój jego osobowości. Realizacja prawa wykonywania władzy rodzicielskiej może następować przykładowo poprzez osobiste kontakty z nauczycielami, interesowanie się stanem zdrowia dziecka i pomoc w jego leczeniu, zapewnianie wsparcia w nauce, interesowanie się sposobem spędzania wolnego czasu.

W konsekwencji, wykonywanie obowiązku alimentacyjnego, czyli fakt płacenia alimentów na dzieci, nie jest rozstrzygający dla uznania, że rodzic wykonuje władzę rodzicielską. Obowiązek alimentacyjny jest bowiem niezależny od władzy rodzicielskiej, a co za tym idzie spoczywa także na rodzicach, którzy zostali pozbawieni tej władzy.

Stąd ulga na dzieci przysługuje tym rodzicom, którzy faktycznie sprawują pieczę nad osobą i majątkiem dziecka. Jeżeli władza rodzicielska przysługuje formalnie obojgu rodzicom, a tylko jeden z rodziców faktycznie ją wykonuje, to z odliczenia całości kwoty może skorzystać tylko ten rodzic. Jeżeli rodzic dziecka pomimo posiadania praw rodzicielskich nie zajmuje się dzieckiem albo jego kontakty są sporadyczne należy uznać, że nie wykonuje władzy rodzicielskiej i w związku z tym nie ma prawa do ulgi.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 lipca 2016 r., sygn. akt. II FSK 2378/15, „ (…) dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską (…).”

Zatem, o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Co istotne samo tylko uiszczanie alimentów na rzecz dziecka (nierzadko wymuszonych orzeczeniem sądowym), czy też sporadyczne spotkania z dzieckiem nie wypełniają tak rozumianego określenia wykonywanie władzy rodzicielskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wyjaśnić należy, że odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dziecka dokonuje ten z rodziców, który wykonuje w stosunku do niego władzę rodzicielską. W przypadku, gdy tylko jeden z rodziców wykonuje władzę rodzicielską w stosunku do dziecka, to rodzicowi temu przysługuje prawo do odliczenia ulgi w pełnej wysokości limitu określonego na to dziecko.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim od dnia 21 stycznia 2012 r. do dnia 9 listopada 2015 r. Małżeństwo zostało rozwiązane wyrokiem sądu z dnia 9 listopada 2015 r., który uprawomocnił się w dniu 1 grudnia 2015 r. Zgodnie z treścią wyroku, władza rodzicielska nad synem urodzonym w dniu 28 kwietnia 2014 r. została powierzona Wnioskodawczyni, z zastrzeżeniem, że ojciec dziecka ma prawo do współdecydowania o istotnych sprawach dotyczących małoletniego syna. Ponadto, w wyroku określono, że ojciec dziecka ma prawo do kontaktów z nim w pierwszy i trzeci weekend miesiąca. Określono również zasady kontaktów ojca z dzieckiem w szczególnych okresach roku, takich jak okresy świąteczne, okresy ferii zimowych i okres wakacyjny. Sąd przyznał również na rzecz małoletniego syna alimenty, płatne do rąk Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni umożliwia kontakt syna z ojcem za każdym razem kiedy tylko jest to możliwe, jednakże, z uwagi na specyfikę pracy wykonywanej przez byłego męża, liczba spotkań w miesiącu nie przekracza czterech dni. Natomiast, codzienna opieka nad dzieckiem i wspieranie go w najważniejszych momentach życia spoczywa na Wnioskodawczyni. Ponadto, ojciec dziecka nie wywiązuje się z poczynionych wcześniej ustaleń i nie przyjeżdża odwiedzić syna w wyznaczonym przez sąd czasie.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, uznać należy, że w 2018 r. główny ciężar związany z wykonywaniem władzy rodzicielskiej w stosunku do małoletniego syna spoczywał na Wnioskodawczyni, która wykonywała władzę rodzicielską bez udziału drugiego rodzica. Zatem, tylko Jej przysługuje prawo do odliczenie ulgi z tytułu wychowywania dziecka w pełnej wysokości. Wykonywanie obowiązku alimentacyjnego przez ojca oraz spotkania z synem w ramach kontaktów wyznaczonych przez Sąd, nie sposób uznać za wystarczającego dla przyjęcia, że wykonywał on władzę rodzicielską w rozumieniu art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej, że obowiązek alimentacyjny nie jest uzależniony od wykonywania, czy nawet posiadania takiej władzy. Zatem, w przedmiotowej sprawie uznać należy, że w 2018 r. Wnioskodawczyni będzie przysługiwało wyłączne prawo do dokonania odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej na małoletnie dziecko, jeśli wyłącznie Wnioskodawczyni wykonywała władzę rodzicielską nad synem.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni uznane zostało za prawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że prawo do skorzystania z określonej ulgi przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.