Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-722/10/12-S/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-24
Teza: Elektroniczna faktura korygująca, która nie zawiera numeru faktury pierwotnej (korygowanej) nie będzie wystawiona prawidłowo dla celów rozliczania podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dane; dokumenty-dokumenty elektroniczne; dokumenty-przechowywanie dokumentów; faktura; faktura-faktura elektroniczna; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; faktura-korekta faktury; faktura-treść faktury; faktura-wystawienie faktury; numer; przechowywanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 837/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 697/11 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 maja 2010 r. (data wpływu 19 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania elektronicznych faktur korygujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wniosek z dnia 7 maja 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy wystawiania elektronicznych faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić system wystawiania i przesyłania faktur VAT w formie elektronicznej. W trakcie prac nad wdrożeniem systemu okazało się, że nie jest możliwym zamieszczanie na fakturach, które mają być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, wszystkich danych wymaganych przepisami § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), w szczególności nie jest możliwym zamieszczanie informacji o numerze faktury pierwotnej, która jest korygowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów art. 106 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), w kontekście regulacji art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1) wystawione faktury korygujące będą poprawne?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 106 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), mister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji może określić, w drodze rozporządzenia, sposób i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej uwzględniając:

1.  konieczność odpowiedniego dokumentowania sprzedaży i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników;
2.  potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku;
3.  konieczność zapewnienia jednoznacznej identyfikacji wystawcy faktury oraz konieczność zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności, niezaprzeczalności i nienaruszalności wystawianym i przesyłanym fakturom;
4.  stosowane techniki w zakresie wystawiania i przesyłania dokumentów w formie elektronicznej i kodowania danych w tych dokumentach.

Korzystając z tego uprawnienia, w dniu 14 lipca 2005 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119). Zgodnie z postanowieniami § 5 tego rozporządzenia, faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie.

W przypadkach, gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesłanie dokumentu, o którym mowa w ust. 1, w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej.

Jednocześnie w rozporządzeniu tym Minister Finansów nie określił danych jakie powinny co najmniej zawierać faktury wystawiane w formie elektronicznej.

Dane te określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie z postanowieniami odpowiednio § 13 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4. § 5 ust. 1 pkt 3 stanowi, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”.

Jednocześnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1) stanowi, że bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane:

1.  datę wystawienia faktury;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub kilku serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, pod którym podatnik dostarczył towary lub świadczył usługi;
4.  numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138;
5.  pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy;
6.  ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług;
7.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usług lub datę dokonania wpłaty zaliczki, o której mowa w art. 220 pkt 4 i 5, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
8.  podstawę opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową z wyłączeniem VAT, a także wszelkie upusty lub rabaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej;
9.  zastosowaną stawkę VAT;
10.  kwotę VAT do zapłaty, chyba że zastosowano procedurę szczególną, która zgodnie z niniejszą dyrektywą wyklucza podawanie takiej informacji;
11.  w przypadku zwolnienia albo gdy nabywca lub usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT, odesłanie do właściwego przepisu niniejszej dyrektywy lub odpowiedniego przepisu krajowego lub każde inne odesłanie wskazujące, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia lub podlega procedurze odwrotnego obciążenia.

W przepisie tym nie ma nigdzie regulacji, która w odniesieniu do faktur korygujących nakazywałaby zamieszczać referencję do faktury pierwotnej.

Biorąc pod uwagę, iż Dyrektywa Rady ma pierwszeństwo przed przepisami krajowymi, w opinii Spółki, faktury korygujące wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119) pomimo braku referencji do faktury pierwotnej, będą prawidłowe i poprawne dla celów rozliczania podatku od towarów i usług.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 21 lipca 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-722/10-2/MN, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, elektroniczna faktura korygująca, która nie zawiera numeru faktury pierwotnej (korygowanej) nie będzie wystawiona prawidłowo dla celów rozliczania podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 4 sierpnia 2010 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 września 2010 r. nr ILPP2/443/W-88/10-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka wniosła w dniu 7 października 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 837/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 4 marca 2011 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 697/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 837/10 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 697/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe elementy, jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych – na podstawie art. 106 ust. 9 ustawy – przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 8, uwzględnia:

1.  konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników;
2.  potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku;
3.  stosowane techniki rozliczeń;
4.  specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności.

Na podstawie powyższej delegacji, ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

I tak, stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W praktyce przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług zdarzają się pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania błędów w fakturach VAT. Przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej określają regulacje zawarte w § 13 i § 14 rozporządzenia.

Według § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca – na mocy § 13 ust. 2 rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy § 5 ust. 5-7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 13 ust. 4 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

W myśl § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 14 ust. 4 rozporządzenia).

Zatem, faktura korygująca wystawiana zgodnie z przepisami § 13 i § 14 rozporządzenia musi zawierać dane zawarte w fakturze pierwotnej, której dotyczy. W szczególności, wystawiający fakturę korygującą zobowiązany jest między innymi do wskazania w jej treści numeru faktury korygowanej.

Stosownie do art. 106 ust. 10 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji może określić, w drodze rozporządzenia, sposób i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, uwzględniając:

1.  konieczność odpowiedniego dokumentowania sprzedaży i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników;
2.  potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku;
3.  konieczność zapewnienia jednoznacznej identyfikacji wystawcy faktury oraz konieczność zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności, niezaprzeczalności i nienaruszalności wystawianym i przesyłanym fakturom;
4.  stosowane techniki w zakresie wystawiania i przesyłania dokumentów w formie elektronicznej i kodowania danych w tych dokumentach.

Na podstawie powyższej delegacji, sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasady przechowywania oraz tryb udostępniania organom podatkowym faktur przesyłanych drogą elektroniczną określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie faktur elektronicznych.

Rozporządzenie to nie określa jednak danych, które powinna zawierać faktura VAT (również faktura korygująca) wystawiona w formie elektronicznej.

Według § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie.

W przypadkach gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesłanie dokumentu, o którym mowa w ust. 1, w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej (§ 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wprowadzić system wystawiania i przesyłania faktur VAT w formie elektronicznej. W trakcie prac nad wdrożeniem systemu okazało się, że nie jest możliwym zamieszczanie na fakturach, które mają być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, wszystkich danych wymaganych przepisami § 13 i § 14 rozporządzenia. W szczególności nie jest możliwym zamieszczanie informacji o numerze faktury pierwotnej, która jest korygowana.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż oceniając prawidłowość faktur korygujących wystawionych i przesłanych elektronicznie należy uwzględnić specyfikę samych faktur elektronicznych.

Jednakże, taka interpretacja nie może prowadzić do nieuzasadnionej dowolności w zakresie danych określonych w fakturze elektronicznej. Zasady wystawiania, przesyłania, przechowywania oraz udostępniania organom podatkowym i skarbowym e-faktur zostały uregulowane w odrębnym rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych, lecz w rozporządzeniu tym brak jest szczególnych regulacji odnoszących się do zawartości faktur. Dlatego też w zakresie danych, jakie powinna zawierać każda faktura (w tym elektroniczna faktura korygująca), należy odwołać się do treści wyżej powołanego art. 106 ustawy oraz odnoszących się do zawartości faktur przepisów rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że wymogi w zakresie danych, które powinna zawierać faktura, określone w art. 106 ust. 1 ustawy oraz w przepisach rozporządzenia w sprawie faktur, nie dotyczą faktur wystawianych w formie elektronicznej.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazuje na przepis art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112. Spółka podkreśla, że w przepisie tym nie ma nigdzie regulacji, która w odniesieniu do faktur korygujących nakazywałaby zamieszczać referencję do faktury pierwotnej. Spółka podnosi, że Dyrektywa Rady ma pierwszeństwo przed przepisami krajowymi, a zatem faktury korygujące wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, pomimo braku referencji do faktury pierwotnej, będą prawidłowe i poprawne dla celów rozliczania podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż zgodnie z art. 218 Dyrektywy 112, do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale.

Każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę (art. 219 Dyrektywy 112).

W myśl art. 226 Dyrektywy 112, bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane:

1.  datę wystawienia faktury;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub kilku serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, pod którym podatnik dostarczył towary lub świadczył usługi;
4.  numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138;
5.  pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy;
6.  ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług;
7.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usług lub datę dokonania wpłaty zaliczki, o której mowa w art. 220 pkt 4 i 5, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

*   7a. w przypadku gdy VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania zapłaty zgodnie z art. 66 lit. b), a prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny – wyrazy „metoda kasowa”;

1.  podstawę opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową z wyłączeniem VAT, a także wszelkie upusty lub rabaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej;
2.  zastosowaną stawkę VAT;
3.  kwotę VAT do zapłaty, chyba że zastosowano procedurę szczególną, która zgodnie z niniejszą dyrektywą wyklucza podawanie takiej informacji;

*   10a. w przypadku gdy zamiast dostawcy lub usługodawcy fakturę wystawia nabywca lub usługobiorca – wyraz „samofakturowanie”;

1.  w przypadku zwolnienia – odesłanie do mającego zastosowanie przepisu niniejszej dyrektywy lub do odpowiedniego przepisu krajowego lub każde inne odesłanie wskazujące na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług są korzysta ze zwolnienia;

*   11a. w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca są zobowiązani do zapłaty VAT – wyrazy „odwrotne obciążenie”;

1.  w przypadku dostawy nowych środków transportu dokonanej na warunkach przewidzianych w art. 138 ust. 1 i 2 lit. a), dane wymienione w art. 2 ust. 2 lit. b);
2.  w przypadku stosowania procedury marży dla biur podróży – wyrazy „procedura marży dla biur podróży”;
3.  w przypadku stosowania jednej z procedur szczególnych mających zastosowanie do towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków – odpowiednio, wyrazy „procedura marży – towary używane”; „procedura marży – dzieła sztuki” lub „procedura marży – przedmioty kolekcjonerskie i antyki”;
4.  w przypadku gdy osoba zobowiązana do zapłaty VAT jest przedstawicielem podatkowym w rozumieniu art. 204 – numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, tego przedstawiciela podatkowego oraz jego pełną nazwę (nazwisko) i adres.

W kontekście podniesionych przez Spółkę argumentów, zawartych w złożonym wniosku, tut. Organ pragnie zauważyć, iż organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumianą jako przepisy ustaw podatkowych oraz wydane na ich podstawie akty wykonawcze.

Źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. Wśród aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej da się wyróżnić dwie kategorie: prawo pierwotne i prawo wtórne. Pierwsza kategoria obejmuje traktaty założycielskie (Traktaty Rzymskie, Jednolity Akt Europejski, Traktat z Maastricht, Traktat Amsterdamski, Traktat Nicejski) oraz ich uzupełnienia i modyfikacje. Natomiast druga kategoria to akty prawne wydawane przez organy Unii.

Do aktów prawa wtórnego zaliczane są rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, opinie i zalecenia. Rozporządzenia, wydawane przez Radę Unii Europejskiej bądź Komisję Europejską, mają charakter ogólny, to znaczy nie są adresowane do konkretnego państwa członkowskiego, lecz wprowadzają przepisy dotyczące wszystkich. Są wiążące zarówno dla państw członkowskich, organów Unii, jak i wszystkich osób prawnych i fizycznych. Bezpośredniość rozporządzeń polega na tym, iż nie muszą być umieszczane w prawie krajowym, lecz działają „same z siebie”.

Dyrektywy są natomiast kierowane do konkretnych państw. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Dyrektywa nakazuje cel działania (na przykład skoordynowanie przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie. Zatem, adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą one być kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych.

Tym samym, tut. Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowania zawartego w art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie tego przepisu.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej VI Dyrektywą, Państwa Członkowskie mogą wprowadzić inne obowiązki, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz wyeliminowania przypadków uchylania się od opodatkowania, z zachowaniem zasady równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między Państwami członkowskimi, pod warunkiem, iż obowiązki te nie będą powodować w przypadku transakcji handlowych pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może być wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków w stosunku do obowiązków określonych w ustępie 3.

Podobne uregulowania zawarto w art. 273 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Powołane przepisy pozwalają zatem Państwom Członkowskim wprowadzić wymogi, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz wyeliminowania przypadków uchylania się od opodatkowania. Wymóg zamieszczenia na fakturze korygującej numeru faktury korygowanej, ustanowiony przez polskiego ustawodawcę, mający na celu zagwarantowanie poprawnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zarówno u wystawiającego fakturę korygującą, jak i kontrahenta, który na podstawie otrzymanej faktury korygującej ma obowiązek dokonania prawidłowej korekty podatku VAT – zawiera się w granicach zakreślonych powołanymi przepisami poprzednio obowiązującego art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy oraz art. 273 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112.

Zatem w ocenie tut. Organu przepisy prawa krajowego – tj. art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie tej regulacji – są zgodne z przepisami art. 218, art. 219 oraz art. 226 Dyrektywy 112.

Przy czym wskazać należy, że art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy C 340 z dnia 10 listopada 1997 r.) stwierdza, iż ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina się, iż dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji ww. Traktatu nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika z orzecznictwa ETS. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – pomimo upływu terminu do implementacji – przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

W przedmiotowym przypadku normy VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112 pozwalają wprowadzić Państwom Członkowskim wymogi, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz wyeliminowania przypadków uchylania się od opodatkowania. Polski ustawodawca, mając na celu zagwarantowanie poprawnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zarówno u wystawiającego fakturę korygującą, jak i kontrahenta, który na podstawie otrzymanej faktury korygującej ma obowiązek dokonania prawidłowej korekty podatku VAT – dokonał przetworzenia norm Dyrektywy (w szczególności art. 219 Dyrektywy 112) wprowadzając wymóg wskazania w treści faktury korygującej numeru faktury korygowanej (pierwotnej).

W związku z powyższym, prezentowane stanowisko Spółki nie znajduje uzasadnienia, bowiem uregulowania prawne dotyczące elementów jakie muszą zostać zawarte w treści faktury korygującej (również elektronicznej), przyjęte przez polskiego prawodawcę nie są sprzeczne z normami wspólnotowymi.

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż faktury korygujące wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, pomimo braku referencji do faktury pierwotnej, będą prawidłowe i poprawne dla celów rozliczania podatku od towarów i usług, ponieważ pomimo szczególnych uregulowań, faktury takie muszą spełniać wymagania co do zawartości wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę dokonaną analizę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wraz z przepisami zawartymi w aktach wykonawczych, a także analizę przepisów wspólnotowych, w szczególności Dyrektywy 112 – stwierdzić należy, iż elektroniczna faktura korygująca, która nie zawiera numeru faktury pierwotnej (korygowanej) nie będzie wystawiona prawidłowo dla celów rozliczania podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. w dniu 21 lipca 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.