Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-759/08-3/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-08-12
Teza: usługi świadczone przez Spółkę mają charakter „usługi ciągłej” której cechą charakterystyczną jest to, iż usługa ta ma stały charakter i jest rozliczana cyklicznie (np. w okresach sześciomiesięcznych), wobec czego przychód z tej umowy powinien być określany na zasadach wynikających z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: faktura; okres-okres sprawozdawczy; przychód-powstanie przychodu; usługi-usługi o charakterze ciągłym; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.05.2008. (data wpływu 20.05.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenie momentu powstania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.05.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w roku 2007 rozpoczęła działalność polegającą na szeroko rozumianym doradztwie finansowym polegającym w szczególności na zarządzaniu poszczególnymi projektami finansowymi, z rynkiem nieruchomości w Polsce, dotyczące przedsięwzięć inwestycyjnych oraz rynkiem inwestycji finansowych. Umowa zawarta ze zleceniodawcą zakłada wykonywanie tych usług w sposób ciągły – nie są to poszczególne odrębne zlecenia dotyczące konkretnego, szczegółowo wyodrębnionego projektu. Usługi mają charakter stały i strony przyjęły, że rozliczanie tych usług będzie następowało w okresach 6-miesięcznych.

Charakter wykonywanych usług nie stanowi umowy o dzieło czy jednorazowego zlecenia. Działania podejmowane przez zleceniobiorcę polegają na stałym zachowaniu w ramach tego samego zadania, które zwiera w sobie z góry określone bardziej szczegółowe projekty. Zleceniobiorca w ramach wykonywanych usług zobligowany jest do stałego realizowania zleconych usług, trwających w nieograniczonym czasie, tj. do okresu, w którym strony rozważają umowę o świadczenie usług. Między innymi ze względu na rodzaj wykonywanych usług, ich rozłożony w czasie proces realizacji, strony ustaliły, że rozliczanie finansowe następować będzie w okresach 6 miesięcznych, w których istnieje możliwość bardziej efektywnego i wiarygodnego ustalenia co do stanu realizacji procesu wskazanego powyżej.

Rozliczanie wykonywanych w procesie ciągłym usług następuje za okres od połowy lutego do połowy sierpnia 2007 r. oraz za okres od drugiej połowy sierpnia 2007 r. do połowy lutego roku 2008.

Drugi okres rozliczeniowy rozpoczęty zostaje w związku z powyższym w innym roku podatkowym, niż następuje jego zakończenie. Podstawą do ustalenia wielkości przedpłaty są ustalenia umowne pomiędzy stronami kontraktu bazujące na wskazanych wyznacznikach co do jego wielkości.

Spółka wystawia faktury w terminie 15 dni przed datą rozpoczęcia każdego sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego. Płatność następuje nie później niż w terminie 15 dni od daty otrzymania faktury i obejmuje swym zasięgiem czasowym i wielkością okres sześciomiesięczny – wystawienia faktury i otrzymanie płatności następuje więc z góry; wystawiona faktura nie dokumentuje wykonania usługi a jedynie otrzymanie przedpłaty na poczet jej wykonania.

Ustalona kwota przedpłaty obejmuje ostateczną, należną kwotę. Po zakończeniu każdego z sześciomiesięcznych okresów kwota ustalonej przedpłaty nie podlega zasadniczo weryfikacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym dla potrzeb ustalenia przychodu z tytułu wykonywanych usług winna stosować zasady wyrażone:

1.  w treści art. 12 ust. 3a i rozpoznawać przychód podatkowy w miesiącu otrzymania przedpłaty (tu: luty i sierpień 2007r.)
2.  w treści art. 12 ust 3c czyli biorąc pod uwagę rodzaj wykonywanych usług, ich specyfikę i zasady rozliczania winna rozpoznawać przychód w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (tu: sierpień 2007r. i luty 2008r.)?
3.  w treści art. 12 ust. 4 pkt 1 czyli rozpoznając przychód dopiero po wykonaniu usługi (tu: sierpień 2007r. i luty 2008r.) – zafakturowane i otrzymane „z góry” kwoty dotyczą bowiem usług, które wykonane zostaną w następnych okresach sprawozdawczych

Spółka pragnie zaznaczyć, że dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007 przyjęła rozwiązanie odpowiadające zasadom wskazanym w treści art. 12 ust. 3a, tj. poprzez rozpoznanie przychodów podatkowych na podstawie otrzymanych przedpłat i wystawionych celem ich udokumentowania (co podyktowane było przepisami z zakresu podatku VAT) pomimo, że ujecie w rachunku podatkowym faktury wystawionej w sierpniu 2007r. dotyczy usług również miesięcy styczeń i luty 2008r.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie Spółka stoi na stanowisku, że dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych winna zastosować treść art. 12 ust 3c ustawy jw., tj. że datą powstania przychodu jest w tym przypadku ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. W związku z powyższym miesiące, w których winno nastąpić rozpoznanie przychodu dla potrzeb podatku dochodowego to zdaniem Spółki: sierpień 2007 r. oraz luty 2008 r.

Spółka uważa że nie można do powyższego stanu faktycznego zastosować wyrażonej w treści art. 12 ust. 3a zasady, gdzie przychód rozpoznawany jest z chwilą wykonania usługi nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Nie można zdaniem Spółki mówić o uregulowaniu należności, bowiem zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy jw. Nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu kwot otrzymanych na poczet usług wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych.

Biorąc pod uwagę charakter wykonywanych usług Spółka uważa, że świadczone usługi mają charakter stałego zachowania się zleceniobiorcy, trwającego bez przerwy a czasowo ograniczonego jedynie przez ustalenie okresów ich rozliczenia – w tym przypadku co 6 miesięcy.

Powyższe zdaniem Spółki powoduje konieczność stosowania zasad wskazanych w treści art. 12 ust. 3c, tym bardziej, że koresponduje w sposób pośredni z tym zapisem również treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że nie stanowią przychodu podatkowego m.in. przedpłaty na poczet usług, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych. Powyższy przepis znajdzie także zastosowanie gdyby przyjąć odmienną klasyfikację co do sposobu rozliczenia przychodu niż wskazana w treści art. 12 ust 3c, tj. zastosować zasady wyrażone w ust. 3a tego artykułu

Za równo więc charakter wykonywanych usług, sposób ich rozliczenia i otrzymywane z góry przedpłaty na poczet ich wykonania spółka winna rozpoznać przychody dla potrzeb podatku od towarów i usług zgodnie z zasadą wskazaną w ust 3c artykułu 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym rozpoznanie przychodu winno nastąpić w sierpniu 2007 r. oraz w lutym 2008 r. co z kolei powoduje, ze spółka zawyżyła podstawę opodatkowania w rozliczeniu za rok 2007.

Co do ostatniej kwestii poparciem stanowiska Spółki jest m.in. treść postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wydanego w dniu 16 lutego 2007 gdzie organ podatkowy w sposób jednoznaczny wskazał, że w sytuacji gdy okres rozliczeniowy kończy się w roku następnym po roku, w którym okres ten się rozpoczął, datą powstania przychodu będzie ostatni dzień tego okresu rozliczeniowego - tu: luty 2008 r

Spółka pragnie również wskazać, że w wyroku z dnia 28 marca 2007 r WSA w Warszawie (sygn. akt SA/Wa4182106) Sąd stwierdził m.in., że nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeśli zapłata dotyczy usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 29 sierpnia 2007 r - nr 1401/BP-I/4210-60/0 7/RM.

Spółka zdaje sobie sprawę, że powyższe dotyczy innych podatników. Jednak w zaprezentowanych powyżej przypadkach w sposób wyraźny zawarte jest wskazanie co do głównej idei tj. daty rozpoznania przychodu w przypadku wystawienia i otrzymania płatności (przedpłaty) „ż góry” Dlatego też zdaniem spółki przy ocenie przedmiotowego wniosku należy uwzględnić dotychczasowe rozumienie przedmiotowego zagadnienia prezentowane zarówno przez organy podatkowe, jak i sądowe.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności

Art. 12 ust. 3c stanowi jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach sprawozdawczych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się zgodnie ust. 3d odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W myśl art. 12 ust. 3e W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowania należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że usługi wykonywane przez Spółkę mają charakter stały i strony przyjęły, że rozliczanie tych usług będzie następowało w okresach 6-miesięcznych. Rozliczenie wykonanych w procesie ciągłym usług następuje za okres od połowy lutego do połowy sierpnia 2007r. oraz za okres od drugiej połowy sierpnia 2007r. do połowy lutego roku 2008. Spółka wystawia faktury w terminie 15 dni przed datą rozpoczęcia każdego sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego. Płatność następuje nie później niż w terminie 15 dni od daty otrzymania faktury i obejmuje swoim zasięgiem czasowym i wielkością okres sześciomiesięczny – wystawienie faktury i otrzymanie płatności następuje z góry. Ustalona kwota przedpłaty obejmuje ostateczną, należną kwotę. Po zakończeniu każdego z sześciomiesięcznych okresów, kwota ustalonej przedpłaty nie podlega zasadniczo weryfikacji.

Ze stanu faktycznego wynika, iż usługi świadczone przez Spółkę mają charakter „usługi ciągłej” której cechą charakterystyczną jest to, iż usługa ta ma stały charakter i jest rozliczana cyklicznie (np. w okresach sześciomiesięcznych), wobec czego przychód z tej umowy powinien być określany na zasadach wynikających z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.