Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1190/12-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-04
Teza: Czy w stosunku do transakcji, w tym darowizn, dokonywanych pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych na podstawie art. 11 ust. 8 UPDOP? Czy darowizna, dokonana w ramach PGK, będzie u Spółki (jako podmiotu przekazującego darowiznę) stanowić pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie poniesienia, tj. w momencie zawarcia notarialnej umowy darowizny, który to koszt jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; darowizna; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.11.2012 r. (data wpływu 03.12.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   stosowania przepisów dotyczących cen transferowych w stosunku do transakcji, w tym darowizn, dokonywanych pomiędzy Spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową – **jest prawidłowe,**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatkowej grupy kapitałowej darowizn przekazywanych w ramach grupy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   stosowania przepisów dotyczących cen transferowych w stosunku do transakcji, w tym darowizn, dokonywanych pomiędzy Spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową,

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatkowej grupy kapitałowej darowizn przekazywanych w ramach grupy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Rozważane jest przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego, którego jednym z założeń jest utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PGK”, „Podatkowa Grupa Kapitałowa”).

W ramach PGK wnioskodawca będzie spółką zależną (dalej: Spółka Zależna, Wnioskodawca lub Spółka). Poza Wnioskodawcą w skład PGK wchodzić będzie spółka dominująca (dalej: „Spółka Dominująca”), Spółka Dominująca będzie spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP), w tym z art. l a ust. 7 UPDOP.

Dla potrzeb niniejszego wniosku przyjęte jest założenie, że wszystkie wymogi przewidziane w UPDOP dla utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zostaną spełnione zarówno w chwili zawarcia umowy o utworzeniu PGK oraz w całym okresie jej funkcjonowania. Umowa o utworzeniu PGK zostanie zawarta na okres 3 lat.

PGK uzyska zatem status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód PGK będzie stanowić nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekroczy sumę dochodów spółek, różnica stanowić będzie stratę PGK. Dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK, a więc również Wnioskodawcy obliczane będą zgodnie z art. 7 ust. 1-3 UPDOP.

W okresie 3 lat, na które zostanie powołana PGK może mieć miejsce sytuacja, że Spółka Zależna (Wnioskodawca) wchodząca w skład PGK dokona odpłatnego zbycia posiadanych aktywów o znacznej wartości (w szczególności zbycia posiadanej nieruchomości) na rzecz podmiotu spoza PGK.

O ile nastąpi to zdarzenie przyszłe, w celu zapewnienia elastycznej i szybkiej dystrybucji środków wynikającej ze zbycia aktywa (środków pieniężnych lub wierzytelności z tytułu sprzedaży) w ramach PGK, może zostać podjęta decyzja biznesowa o dokonaniu

w ramach PGK darowizny takich wolnych środków (w całości lub części) lub wierzytelności przez Spółkę na rzecz Spółki Dominującej. Umowa darowizny będzie mieć formę aktu notarialnego zgodnie z art. 890 § 1 kodeksu cywilnego. Przedmiotem darowizny będą środki pieniężne lub wierzytelność przysługująca od nabywcy z tytułu zbycia aktywa.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości w zakresie traktowania na gruncie przepisów ustawy o PDOP omawianych zdarzeń, Spółka pragnie potwierdzić rozumienie odpowiednich przepisów ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w stosunku do transakcji, w tym darowizn, dokonywanych pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych na podstawie art. 11 ust. 8 UPDOP?
2.  Czy darowizna, dokonana w ramach PGK, będzie u Spółki (jako podmiotu przekazującego darowiznę) stanowić pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie poniesienia, tj. w momencie zawarcia notarialnej umowy darowizny, który to koszt jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1)

Art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: UPDOP) stanowi, iż przepisy art. 11 ust. 4 nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącym podatkową grupę kapitałową. Z cytowanego przepisu wynika zatem wprost, że w przypadku świadczeń, w tym darowizn, między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania przepisy dotyczące szacowania dochodów przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy ceny pomiędzy podmiotami powiązanymi kształtują się na innym poziomie niż ceny pomiędzy podmiotami niezależnymi i w konsekwencji wzajemne transakcje między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie podlegają przepisom o cenach transferowych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca przewidział bowiem, że możliwość doszacowania dochodu podatnika, który dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi zawartymi na warunkach nierynkowych nie znajduje zastosowania w przypadku transakcji dokonywanych przez podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż ceny w transakcjach między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową mogą kształtować się w oderwaniu od warunków rynkowych. Ustawodawca celowo przewidział odstąpienie od stosowania art. 11 ust. 4 UPDOP dla spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, albowiem w przypadku podatkowej grupy kapitałowej podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy jest liczony od łącznych dochodów uczestników podatkowej grupy kapitałowej, nie zaś na poziomie poszczególnych uczestników, zaś rozliczenia pomiędzy członkami podatkowej grupy kapitałowej generują przychody i koszty uwzględniane przy ustalaniu jednej podstawy opodatkowania. Skoro, bowiem spółki należące do podatkowej grupy kapitałowej ustalają łączny dochód, to ewentualne jego transfery pomiędzy poszczególnymi spółkami nie mają przełożenia na jego wysokość, a tym samym na wysokość podatku.

\- Podsumowanie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową, w tym do transakcji pomiędzy Spółką Zależną oraz Spółką Dominującą, nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych na podstawie art. 11 ust. 8 UPDOP, a zatem nie mają zastosowania przepisy dotyczące szacowania dochodów przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy ceny pomiędzy podmiotami powiązanymi kształtują się na innym poziomie niż ceny pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Ad.2)

Zgodnie z art. la ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: UPDOP) podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej podatkowymi grupami kapitałowymi.

Art. 7a UPDOP stanowi, że w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 UPDOP, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1 -3 UPDOP.

Oznacza to, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 UPDOP dochodami poszczególnych spółek tworzących PGK (w tym Wnioskodawcy) są, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 UPDOP, nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, wówczas różnica jest stratą. Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów, kosztów i strat wymienionych w pkt 1-5.

Według art. 19 UPDOP podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22 UPDOP, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W przypadku dokonania darowizny przez Spółkę Zależną wchodzącą w skład PGK zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDOP, który mówi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Powyższe oznacza, iż Spółka Zależna jako darczyńca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów darowiznę dokonaną na rzecz Spółki Dominującej. Koszt darowizny będzie pomniejszał przychody podatkowe Spółki Zależnej jako koszt uzyskania przychodów i w efekcie wpłynie na dochód/stratę podatkową Spółki Zależnej.

\- Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania darowizny za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna dokonana przez Spółkę na rzecz Spółki Dominującej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej, który to koszt będzie pomniejszał przychody podatkowe Spółki Zależnej i w efekcie pomniejszy dochód/powiększy stratę Spółki Zależnej, zaś dochód/strata Spółki Zależnej stanowi element składowy dochodu/straty PGK.

Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.12.2009 r. (sygn. IPPB5/423-588/09-5/MB): „Zgodnie z literalną treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 UPodPraw, darowizna środków pieniężnych dokonana przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki - jako dokonana między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową - będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych).”

\- Moment rozpoznania darowizny jako kosztu podatkowego.

Umowa darowizny została uregulowana w księdze XXXIII kodeksu cywilnego. W komentarzu do art. 888 k.c. pod red. A. Kidyby Kodeks cywilny Komentarz, Tom III. Zobowiązania - część szczególna, Warszawa 2010 czytamy: „Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. (\`(...)\`) Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, która może być zawarta na zasadach ogólnych prawa cywilnego pomiędzy wszystkimi podmiotami (osoby fizyczne, prawne i ułomne osoby prawne). Nie istnieją w zasadzie żadne ograniczenia co do możności przyjmowania darowizn, okolicznością przesądzającą w tym zakresie jest posiadanie zdolności prawnej. (\`(...)\`) Umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego (wyrok NSA w Warszawie z 21 kwietnia 2006 r., II FSK 888/05). Świadczenie darczyńcy może także przybrać postać świadczenia okresowego.”

Na podstawie art. 15 ust. 4d UPDOP koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Powyższe oznacza, iż o dacie poniesienia kosztu dla celów podatkowych decyduje moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. A zatem, to przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. Zgodnie z obowiązującą w rachunkowości zasadą memoriałową w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i obciążające ją koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich spłaty.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h ustawy o rachunkowości przekazane/otrzymane darowizny stanowią odpowiednio pozostałe koszty/przychody operacyjne jednostki.

Biorąc pod uwagę fakt, iż umowa darowizny jest czynnością konsensualną, przez co dochodzi do skutku na podstawie zgodnego oświadczenia woli stron tej umowy tj. darczyńcy i obdarowanego, zobowiązanie do wydania przedmiotu darowizny tj. środków pieniężnych lub wierzytelności powstanie już w momencie zawarcia tej umowy w formie aktu notarialnego. A zatem, zgodnie z zasadą memoriałową koszt powinien zostać zaksięgowany najwcześniej w momencie zawarcia umowy darowizny. Zaksięgowanie kosztu na dzień wydania przedmiotu darowizny stanowiłoby realizację zasady kasowej, która nie powinna mieć tu zastosowania. Zasada kasowa bowiem ma zastosowanie wyłącznie w niektórych przepisach podatkowych np. dotyczących uznania za koszt podatkowy odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP).

Skoro zatem datą poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), datą uznania za koszt podatkowy darowizny, będzie data, na którą darowizna została ujęta w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriałową, czyli data zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Za ujęciem podatkowym kosztu w dniu zawarcia umowy darowizny przemawia również konsensualny charakter tej umowy, który już z samym faktem zawarcia tej umowy pozwała, na wywołanie przez nią skutków podatkowych (tak jak np. umowa sprzedaży wierzytelności, której skutki podatkowe powstają w momencie definitywnego zobowiązania stron do przeniesienia/cesji wierzytelności). Pozwala to przyjąć, że w przypadku umów konsensualnych samo ich zawarcie wywołuje skutki w sferze podatkowej, czyli zawarcie umowy darowizny pozwala na uznanie za koszt podatkowy przez darczyńcę darowizny już w momencie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

\- Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania darowizny jako kosztu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna dokonana przez Spółkę na rzecz Spółki Dominującej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie zawarcia notarialnej umowy darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   stosowania przepisów dotyczących cen transferowych w stosunku do transakcji, w tym darowizn, dokonywanych pomiędzy Spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową **za prawidłowe,**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatkowej grupy kapitałowej darowizn przekazywanych w ramach grupy **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.