Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-107/12-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-24
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego wydania towarów w ramach świadczonej kompleksowo usługi zarządzania systemem świadczeń pozapłacowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; towar-przekazanie towarów; towar-wydanie towarów; usługi-usługi kompleksowe; zarządzanie; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.01.2012 r. (data wpływu 26.01.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydania towarów w ramach świadczonej kompleksowo usługi zarządzania systemem świadczeń pozapłacowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.01.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydania towarów w ramach świadczonej kompleksowo usługi zarządzania systemem świadczeń pozapłacowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) planuje rozpocząć świadczenie na rzecz swoich klientów, będących przedsiębiorcami (dalej zwanych: Klientami), nowego rodzaju usługi, która nosiłaby nazwę Platforma E… B… (w skrócie zwana również: Platformą EB). Usługa ta byłaby świadczona przez Spółkę na rzecz jej Klientów za pośrednictwem specjalnie przygotowanego programu komputerowego za pośrednictwem strony internetowej (zwanej dalej: Stroną Internetową). Sama usługa ma polegać na koordynacji i zarządzaniu przez Spółkę, na zlecenie Klienta, systemem tzw. świadczeń pozapłacowych, które Klient oferuje swoim pracownikom. Przy czym pod pojęciem „świadczeń pozapłacowych” rozumie się niepieniężne części wynagrodzenia pracownika stanowiące dodatek do wynagrodzenia finansowego, takie jak: dostęp do zajęć rekreacyjno-sportowych, dodatkowe ubezpieczenia, usługi medyczne, bony żywieniowe, tzw. karty podarunkowe (karty pre-paid), karty lub pakiety zniżkowe, czy też różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, itp.

W ramach usługi Platforma EB, Klient otrzymywałby przede wszystkim możliwość logowania się do spersonalizowanej dla niego Strony Internetowej (interface i funkcjonalność strony dostosowane przez Spółkę do potrzeb danego Klienta), za pośrednictwem której mógłby wybierać i udostępniać dla swoich pracowników określone świadczenia pozapłacowe. Za pośrednictwem Strony Internetowej Klient mógłby również precyzować, które świadczenia pozapłacowe są dostępne dla jakich kategorii pracowników oraz na jakich zasadach, jak też na bieżąco sprawdzać, które świadczenia pozapłacowe są przez jego pracowników wybierane. Natomiast pracownicy Klienta mogliby, po zalogowaniu się na Stronie Internetowej, zarówno sprawdzać ofertę proponowanych im świadczeń pozapłacowych, jak też wybrać określone świadczenia (np. dostęp do zajęć rekreacyjno sportowych, czy pakiet bonów żywieniowych) lub nawet je konsumować (np. zamawiając określony produkt udostępniony im przez pracodawcę). W ofercie udostępnionych pracownikom Klienta świadczeń pozapłacowych, w zależności od wyboru Klienta, mogłyby się znaleźć produkty własne Spółki (np. bony żywieniowe, kupony podarunkowe, czy karty przedpłacone), świadczenia własne Klienta (np. różnego rodzaju dofinansowania, które klient jest gotowy świadczyć pracownikom), jak też produkty nabywane od osób trzecich (np. usługi medyczne, ubezpieczenia, czy dostęp do zająć rekreacyjno - sportowych).

W ramach Platformy EB, na podstawie umów zawieranych z Klientami, Spółka planuje wykonywać cały szereg działań niezbędnych do uruchomienia i prawidłowego działania systemu świadczeń pozapłacowych w przedsiębiorstwie Klienta. Przede wszystkim Spółka dostarczy narzędzie w postaci programu komputerowego, za pomocą którego możliwe jest zarządzanie pakietem świadczeń pozapłacowych. Klient otrzymywałby dostęp do programu komputerowego za pośrednictwem Strony Internetowej, co eliminuje potrzebę instalacji i uruchamiania programu na komputerze Klienta. Model ten przerzuca obowiązki zarządzania, aktualizacji, pomocy technicznej z Klienta na Spółkę. W efekcie Klient oddaje Spółce kontrolę nad oprogramowaniem i obowiązek zapewnienia jego ciągłości działania. Powyższy model dystrybucji usług ujmowany jest jako SaaS - software as a sernice - aplikacja.

Spółka będzie zapewniać obsługę wydawania produktów i usług wybranych przez pracowników Klienta w formie świadczenia pozapłacowego (np. aktywowanie u świadczeniodawców wybieranych przez pracowników ubezpieczeń czy pakietów usług medycznych, lub dostarczanie/przesyłanie pracownikom wybranych przez nich kart, znaków legitymacyjnych czy towarów), czyli po stronie Spółki leżałoby zapewnienie, aby wybrane przez pracownika świadczenie faktycznie do niego trafiło. W tym też, na podstawie danych generowanych przez program komputerowy ze Strony Internetowej, Spółka we własnym imieniu będzie nabywać od osób trzecich towary i usługi, które następnie byłyby udostępniane pracownikom Klienta w formie świadczeń pozapłacowych.

W ramach usługi Platformy EB Spółka zapewni również doradztwo w zakresie zaplanowania i funkcjonowania systemu świadczeń pozapłacowych. Umowa z Klientem Spółki może przewidywać również inne usługi wiążące się z funkcjonowaniem systemu świadczeń pozapłacowych, które Spółka miałaby świadczyć na rzecz swojego Klienta, np. opracowanie graficzne materiałów informacyjnych dla pracowników, dodawanie nowych funkcjonalności Strony Internetowej, czy zapewnienie telefonicznej infolinii lub innego kanału komunikacji, za pośrednictwem którego pracownicy mogliby zadawać pytania dotyczące systemu świadczeń pozapłacowych.

W zamian za wszystkie świadczenia Spółki w ramach Platformy, Spółka planuje wystawiać Klientowi jedną fakturę za świadczenie usług; faktura taka byłaby wystawiana cyklicznie (zgodnie z postanowieniami umowy, np. co miesiąc) i opodatkowana 23% podatkiem VAT. Kwota na fakturze uwzględniałaby wynagrodzenie Spółki związane z zarządzaniem i administrowaniem Platformą EB oraz wszystkie związane z tym koszty i wydatki ponoszone przez Spółkę, w tym również wartość sfinansowanych przez Spółkę (tj. nabytych przez Spółkę od osób trzecich) lub pochodzących od Spółki (produkty własne Spółki) towarów, usług, lub innych świadczeń, które w danym okresie trafiły do pracowników Klienta za pośrednictwem Platformy EB, jak również zysk/marżę Spółki.

Obok powyższej faktury za świadczenie usług Spółka będzie również wystawiała Klientom noty księgowo-obciążeniowe dokumentujące sprzedaż przez Spółkę na rzecz klienta bonów, kuponów, kart pre-paid oraz tym podobnych znaków legitymacyjnych, którymi obrót nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność polegająca na prowadzeniu i zarządzaniu przez Spółkę na rzecz Klienta systemem świadczeń pozapłacowych w ramach Platformy EB powinna być klasyfikowana jako świadczenie przez Spółkę na rzecz Klienta jednej usługi, czy też kilku usług różnego rodzaju?
2.  Czy czynność polegająca na wydawaniu przez Wnioskodawcę towarów pracownikom Klienta na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej przez Wnioskodawcę z Klientem, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, wszystkie czynności, które mają być przez Nią dokonywane na rzecz Klientów w ramach Platformy FB, powinny być traktowane jako jedna tzw. usługa kompleksowa składającą się z szeregu uzupełniających się działań, które z punktu widzenia gospodarczego stanowią jedną całość.

Jak wynika z utrwalonej linii orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności, które w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter - wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (zob. wyrok ETS z dnia 27.10.2005 r., sygn. C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen BV i 0V Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien). Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-231/94 Faaborg- Gelting LinienA A/S v. Finanzamt Flensenburg (serwowanie posiłków na pokładach statków), ETS uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru (posiłku) towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem, itp., tego towaru (posiłku), to co do zasady mamy do czynienia z czynnością świadczenia usług, a nie z czynnością dostawą towarów.

Takie samo stanowisko potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 27.06.2008 r. (sygn. I FSK 741/07) NSA uznał, że organizowanie przez dany podmiot imprez turystycznych (zarówno krajowych jak i zagranicznych) stanowi usługę kompleksową, która obejmuje takie działania jak zapewnienie nabywcom tej usługi przejazdów, noclegów, wyżywienia, opieki pilota, czy biletów wstępów do muzeów. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić, w kontekście wszystkich okoliczności, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Konsekwentnie, skutki podatkowe dla całej usługi złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym.

W przypadku usług, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, można uznać, że świadczenie kilku usług w istocie dotyczy świadczenia usługi zasadniczej. A przede wszystkim, świadczenie, na które z ekonomicznego punktu widzenia składa się więcej niż jedna usługa, nie powinno być sztucznie dzielone.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zachodzi uzasadnione przekonanie, iż świadczone przez Nią usługi związane z prowadzeniem i zarządzaniem systemem świadczeń pozapłacowych w ramach tzw. Platformy EB, należy traktować jako usługę kompleksową, która w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest kwalifikowana jako odpłatne świadczenie usług oraz jako całość podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, zasadne będzie umieszczanie ww. usługi jako jednej czynności na fakturze VAT wystawianej przez Spółkę Jej Klientowi. Wszystkie te działania zmierzają bowiem do jak najpełniejszego zaspokojenia potrzeb Klienta w zakresie administracji i zarządzania systemem świadczeń pozapłacowych.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, czynność polegająca na wydawaniu przez Spółkę towarów pracownikom Klienta nie jest czynnością podlegającą u Spółki opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Spółka wydaje te towary w ramach usługi wykonywanej na rzecz Klienta, która to usługa jest opodatkowana 23% podatkiem VAT.

Wydanie towarów jako tzw. świadczeń pozapłacowych zarządzanych w ramach Platformy EB jest elementem tzw. usługi kompleksowej świadczonej przez Spółkę na rzecz Klienta. Z powyższego wynika więc, że, po pierwsze, z tego punktu widzenia nie mamy w przypadku Spółki do czynienia z nieodpłatnym wydaniem towarów ani ze świadczeniem usług bez wynagrodzenia na rzecz pracowników Klienta (art. 7 ust 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców (pracowników Klienta), lecz od swojego zleceniodawcy (Klienta), na rzecz którego świadczy usługę kompleksową w ramach Platformy EB. Wartość towarów przekazanych pracownikom jest wkalkulowana w cenę usługi kompleksowej świadczonej przez Spółkę na rzecz Klienta.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Za odpłatną dostawę towarów uważa się rozporządzenie rzeczą jak właściciel, a także nieodpłatne przekazanie towarów na warunkach określonych w art. 7 ust 2 ustawy. Natomiast świadczeniem usług jest - stosownie do art. 8 ust 1 ustawy - wszystko to, co nie jest dostawą towarów.

W sytuacji, gdy wydanie towarów pracownikom Klienta jest elementem usługi kompleksowej świadczonej przez Spółkę na rzecz Klienta w ramach Platformy EB, to nie można uznać, że ta sama czynność jest równocześnie dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. Wydanie nagród na rzecz pracowników Klienta jest opodatkowane VAT jednak w sposób pośredni jako usługa Spółki na rzecz Klienta.

Jeżeliby uznać, że sama czynność wydania towarów pracownikom Klienta powinna być opodatkowana podatkiem VAT jako nieodpłatna dostawa towarów, to wówczas ta sama czynność byłaby podwójnie opodatkowana podatkiem VAT: po pierwsze, jako nieodpłatna dostawa towarów, a następnie, jako świadczenie usług na rzecz Klienta. Przy czym, w świetle przepisów ustawy, nie jest dopuszczalne podwójne opodatkowanie podatkiem VAT tej samej czynności.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych, Np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12.02.2010 r., sygn. IBPP4/443-1530/09/EJ oraz z dnia 27.0l.2010 r., sygn. IBPP2/443-866/09/ASz, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 07.04.2009 r., sygn. ILPP2/443-113/09-2/GZ, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29.04.2008 r., znak ITPP2/443-143/08/JK. Zostało ono również potwierdzone w interpretacji podatkowej wydanej na wniosek Spółki na podstawie zbliżonego stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29. 07.2011 r., sygn. IPPP1/443-715/11-2/ISz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto, stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast zgodnie z ust. 2 cyt. artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć tutaj należy, że, jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności. Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Spółka zamierza świadczyć dla klientów, będących przedsiębiorcami, usługę Platforma Employee Benefits (Platforma EB) za pośrednictwem strony internetowej. Usługa ma polegać na koordynacji i zarządzaniu przez Spółkę, na zlecenie Klienta, systemem tzw. świadczeń pozapłacowych (rozumianych jako niepieniężne części wynagrodzenia pracownika stanowiące dodatek do wynagrodzenia finansowego, takie jak: dostęp do zajęć rekreacyjno-sportowych, dodatkowe ubezpieczenia, usługi medyczne, bony żywieniowe, karty podarunkowe, karty lub pakiety zniżkowe, a także różnego rodzaju świadczenia rzeczowe), które Klient oferuje swoim pracownikom.

W ramach usługi Klient otrzymywałby możliwość logowania się do spersonalizowanej dla niego strony internetowej, za pośrednictwem której mógłby wybierać i udostępniać dla swoich pracowników określone świadczenia pozapłacowe. Pracownicy Klienta mogliby, po zalogowaniu się na stronie internetowej, wybierać i zamawiać określone świadczenia. W ofercie udostępnionych pracownikom Klienta świadczeń pozapłacowych, w zależności od wyboru Klienta, mogłyby się znaleźć produkty własne Spółki (np. bony żywieniowe, kupony podarunkowe, czy karty przedpłacone), świadczenia własne Klienta (np. różnego rodzaju dofinansowania, które klient jest gotowy świadczyć pracownikom), jak też produkty nabywane przez Spółkę od osób trzecich (np. usługi medyczne, ubezpieczenia, czy dostęp do zająć rekreacyjno - sportowych).

W ramach usługi, na podstawie umów zawieranych z Klientami, Spółka planuje wykonywać szereg działań niezbędnych do uruchomienia i prawidłowego działania systemu świadczeń pozapłacowych w przedsiębiorstwie Klienta. Przede wszystkim Spółka dostarczy narzędzie w postaci programu komputerowego, za pomocą którego możliwe jest zarządzanie pakietem świadczeń. Spółka będzie zapewniać obsługę wydawania produktów i usług wybranych przez pracowników Klienta w formie świadczenia pozapłacowego. W tym też, na podstawie danych generowanych przez program komputerowy, Spółka we własnym imieniu będzie nabywać od osób trzecich towary i usługi, które następnie byłyby udostępniane pracownikom Klienta w formie świadczeń pozapłacowych.

W ramach usługi Spółka zapewni również doradztwo w zakresie zaplanowania i funkcjonowania systemu świadczeń pozapłacowych. Umowa z Klientem może przewidywać również inne usługi wiążące się z funkcjonowaniem systemu świadczeń pozapłacowych, które Spółka miałaby świadczyć na rzecz swojego Klienta, np. opracowanie graficzne materiałów informacyjnych dla pracowników, dodawanie nowych funkcjonalności strony internetowej, czy zapewnienie telefonicznej infolinii lub innego kanału komunikacji, za pośrednictwem którego pracownicy mogliby zadawać pytania dotyczące systemu świadczeń pozapłacowych.

W zamian za wszystkie świadczenia Spółki w ramach Platformy, Spółka planuje wystawiać Klientowi jedną fakturę za świadczenie usług; faktura taka byłaby wystawiana cyklicznie (zgodnie z postanowieniami umowy, np. co miesiąc) i opodatkowana 23% podatkiem VAT. Kwota na fakturze uwzględniałaby wynagrodzenie Spółki związane z zarządzaniem i administrowaniem Platformą EB oraz wszystkie związane z tym koszty i wydatki ponoszone przez Spółkę, w tym również wartość sfinansowanych przez Spółkę (tj. nabytych przez Spółkę od osób trzecich) lub pochodzących od Spółki (produkty własne Spółki) towarów, usług, lub innych świadczeń, które w danym okresie trafiły do pracowników Klienta za pośrednictwem Platformy EB, jak również zysk/marżę Spółki.

Obok powyższej faktury za świadczenie usług Spółka będzie również wystawiała Klientom noty księgowo-obciążeniowe dokumentujące sprzedaż przez Spółkę na rzecz klienta bonów, kuponów, kart pre-paid oraz tym podobnych znaków legitymacyjnych, którymi obrót nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia, czy przekazywanie przez Spółkę pracownikom Klienta, w ramach świadczonej kompleksowo usługi na rzecz Klienta, towarów nabytych przez Spółkę, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność przekazania pracownikom Klienta przez Wnioskodawcę towarów w ramach świadczonej na rzecz Klienta usługi zarządzania systemem świadczeń pozapłacowych, wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na beneficjentów świadczeń (pracowników Klienta) prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek. Podkreślić też należy, że fakt, iż wydanie ww. produktów beneficjentom następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów opisanej usługi obejmuje również wartość (koszty nabycia) ww. towarów przez Wnioskodawcę. A zatem, w przypadku przekazania tych towarów zapłaty nie dokonuje ich nabywca (pracownik), lecz osoba trzecia, tj. zleceniodawca usługi (Klient). W tych okolicznościach przedmiotowa czynność przekazania produktów w ramach świadczonej przez Spółkę usługi Platforma EB, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, wydawanie towarów w ramach usługi świadczonej na rzecz Klienta należy traktować jako element tej usługi i nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT jako odrębne świadczenie.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd.

W sprawie tej TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, iż z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wystawiane dla Klienta (zleceniodawcy) przez Wnioskodawcę faktury VAT dotyczą w istocie wykonania przez Spółkę usługi zarządzania systemem świadczeń pozapłacowych oraz obejmują zapłatę za zakupione towary, które są przekazywane nieodpłatnie pracownikom. Zatem, wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Klienta za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy, obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za kompleksową usługę Platforma EB świadczoną przez Spółkę na rzecz Klienta, natomiast drugim elementem kwoty jest zapłata Klienta za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz pracowników Klienta - odbiorców świadczeń.

Jednocześnie tut. Organ zgadza się ze Spółką, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniach TSUE w sprawach m.in. C-41/04, C-349/96 oraz C-2/95.

Do kwestii świadczeń kompleksowych odniósł się również WSA w wyroku I SA/Kr 963/05 oraz NSA w powołanym przez Spółkę wyroku I FSK 741/07.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa zarządzania systemem świadczeń pozapłacowych jest niewątpliwie usługą kompleksową obejmującą różne elementy. Ponieważ jednak, jak wskazano we wniosku, faktura VAT wystawiona przez Spółkę zleceniodawcy, ma obejmować również cenę towarów wydanych pracownikom, to w tej części wynagrodzenie od Klienta jako osoby trzeciej stanowić będzie płatność za wydane towary i na tę kwestię wskazane przez Wnioskodawcę orzecznictwo TSUE nie ma wpływu.

W świetle wniosków płynących z cyt. wyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-55/09, na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie mają wpływu powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne.

W opinii tut. Organu, rozstrzygnięcie przedstawione w niniejszej interpretacji nie narusza zasady jednokrotnego opodatkowania transakcji. Wynagrodzenie wypłacone Spółce przez zleceniodawcę za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje bowiem dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT – jako dostawa towarów – podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od zleceniodawcy za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT – jako wynagrodzenia za świadczenie usługi.

Zatem, wbrew opinii Spółki, przyjęcie, iż przekazanie towarów w ramach świadczonej usługi Platforma EB podlega opodatkowaniu VAT, nie prowadzi do podwójnego opodatkowania tej czynności, gdyż jest ona opodatkowana tylko raz – jako odpłatna dostawa towarów - i odrębnie od świadczonej usługi.

Podsumowując, wydanie przez Wnioskodawcę towarów w ramach kompleksowej usługi zarządzania systemem świadczeń pozapłacowych należy uznać za odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka ma zatem obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu przekazań towarów w ramach świadczonej usługi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Stosownie do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.