Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-43/16-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku należnego.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § l i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku należnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Zainteresowany) od roku 2011 prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…). Zainteresowany prowadzi książkę przychodów i rozchodów, jest czynnym podatnikiem VAT, nie zatrudnia pracowników.

Przeważająca działalność polega na świadczeniu usług doradztwa w zakresie poprawy efektywności gospodarowania energią, paliwami i wodą w obiektach klienta. Usługi doradztwa Wnioskodawca często realizuje na zasadach umowy rezultatu.

Wynagrodzenie Zainteresowanego w takich przypadkach składa się zasadniczo z dwóch części.

Pierwsza część to wynagrodzenie, określone kwotowo w umowie, za przeprowadzenie audytu energetycznego, wykonanie pomiarów, badań itp. oraz za przedstawienie pomysłów - propozycji przedsięwzięć, których realizacja może przyczynić się do uzyskania przez klienta wymiernych oszczędności energetycznych.

Druga część to wynagrodzenie w postaci premii proporcjonalnej do oszczędności finansowych uzyskanych przez klienta w wyniku zrealizowania zaproponowanych przedsięwzięć.

W przedmiotowej sprawie, której dotyczy zapytanie, umowa z klientem (jednostką gminną - B, dalej Akwen) była realizowana prawidłowo zarówno na etapie audytu energetycznego, jak i podczas rozliczania efektów szeregu kolejnych pomysłów oszczędnościowych (między innymi obniżenia kosztów energii elektrycznej i gazu ziemnego w różnych obiektach klienta). Kolejne premie Zainteresowany obliczał proporcjonalnie do oszczędności obliczanych na zasadach umownych, po wdrożeniu nowych rozwiązań, poprzez porównanie kosztów bazowych i w odpowiednim okresie po ich zastosowaniu. Kolejne premie Wnioskodawca rozliczał jako zmianę ceny wykonanej usługi, między innymi zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej ILPP4/443-557/12-2/EWW, udzielonej w innej sprawie, lecz w odniesieniu do opisywanych zasad świadczenia usług na podstawie umów rezultatu.

Na tym etapie skorygowana wartość usługi (wartość faktury z dnia 23 marca 2012 r.) wynosiła 17.435,08 zł + 4.010,07 zł VAT = 21.445,15 zł.

W listopadzie 2013 r. Wnioskodawca rozliczył ostatnie ze zrealizowanych przez Akwen – przedstawionych przez Zainteresowanego wcześniej – pomysłów oszczędnościowych, dotyczących gospodarowania wodą w pływalni i wystawił fakturę korygującą z dnia 26 listopada 2013 r. podwyższającą cenę usługi o wartość premii za oszczędności wody w pływalni (o wartość 20.368,03 zł + 4.684,65 podatek VAT = 25.052,68 zł). Podatek VAT w wysokości 4.684,65 zł został przez Zainteresowanego uwzględniony w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2013 r. Podatek należny za listopad 2013 r. Wnioskodawca zapłacił w dniu 16 grudnia 2013 r.

Usługobiorca nie przyjął ww. faktury korygującej (odesłał ją Zainteresowanemu) kwestionując sposób obliczenia oszczędności. Dlatego wcześniej Wnioskodawca nie starał się o zwrot podatku VAT od wystawionej, a niezapłaconej faktury.

Obliczenia Zainteresowanego oparte były na porównaniu całości zużycia wody w pływalni w roku bazowym (2011) i w 12-miesięcznym okresie po wdrożeniu ostatniego z pomysłów. Taki sposób był jednym ze sposobów określonych w umowie. Akwen domagał się zmiany sposobu obliczeń z analizy całości zużycia wody w pływalni na sposób oparty na indywidualnym obliczeniu efektów poszczególnych, jednostkowych pomysłów oszczędności wody w pływalni. Taki sposób obliczeń był uwzględniony w umowie jako właściwy dla pomysłów, których efekty można precyzyjnie obliczyć na podstawie indywidualnych przyrządów pomiarowych.

Spór o sposób rozliczenia premii za oszczędności wody trwał do grudnia 2015 r. W dniu 22 grudnia 2015 r. Wnioskodawca podpisał z Akwenem ugodę, w ramach której zgodził się na obniżenie ceny usługi do ceny akceptowanej przez Akwen.

W dniu 22 grudnia 2015 r. Zainteresowany wystawił fakturę korygującą obniżającą cenę usługi, zgodnie z zawartym porozumieniem, w części dotyczącej premii za oszczędności wody do wartości 15.191.63 zł + 3.494,07 podatek VAT = 18.685,70 zł (tym samym ostateczna wartość faktury wynosi 32.626,71 + 7.504,14 = 40.130,85 zł). Wnioskodawca posiada potwierdzenie otrzymania ww. faktury korygującej przez nabywcę w dniu 28 grudnia 2015 r.

Podstawa opodatkowania została obniżona o 5.176,40 zł, a należny podatek o 1.190,58 zł.

Należny podatek VAT w wysokości minus 1.190,58 zł (do zwrotu) został przez Zainteresowanego uwzględniony w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r.

Korekta premii za oszczędności wody w pływalni spowodowała, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r. podatek należny od świadczonych usług ma wartość ujemną. W konsekwencji również w ogólnym rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Nadwyżka podatku naliczonego została zadeklarowana przez Wnioskodawcę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane przez Wnioskodawcę zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r., związane z uwzględnieniem w tym miesiącu faktury korygującej (zmniejszającej cenę), które w konsekwencji spowodowało, że wykazana przez Wnioskodawcę wartość sprzedaży oraz wartość podatku należnego od sprzedaży usług w grudniu 2015 r. mają wartości ujemne, jest zgodne z przepisami Ustawy o podatku od towarów usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r., związane z uwzględnieniem w tym miesiącu faktury korygującej (obniżającej cenę), które w konsekwencji spowodowało, że wykazana wartość sprzedaży oraz wartość podatku należnego od sprzedaży usług w grudniu 2015 r. mają wartość ujemną, jest zgodne z przepisami Ustawy o podatku od towarów i usług.

Obniżenie ceny usługi, w stosunku do ceny obliczonej przez Wnioskodawcę w listopadzie 2013 r., zostało pisemnie uzgodnione z usługobiorcą w grudniu 2015 r. W ten sposób w grudniu 2015 r. została uzgodniona ostateczna cena usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej Ustawą: „podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen” pod warunkiem, opisanym w ust. 13, „posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez usługobiorcę”. Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 Ustawy, Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą („w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono (\`(...)\`) obniżek cen (\`(...)\`) podatnik wystawia fakturę korygującą”). Zainteresowany posiada potwierdzenie otrzymania przez usługobiorcę, w dniu 28 grudnia 2015 r., faktury korygującej (obniżającej) cenę.

Wymienione wyżej czynności formalne, w tym pisemne uzgodnienie obniżenia ceny, wystawienie faktury korygującej cenę oraz potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez usługobiorcę, zostały dokonane w grudniu 2015 r. Tego samego okresu (grudnia 2015 r.) dotyczy zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracja VAT-7, w której Wnioskodawca uwzględnił przedmiotowe zmiany.

Ponieważ w grudniu 2015 r. Zainteresowany nie dokonał innej sprzedaży ani innych czynności wymagających uwzględnienia w rozliczeniu podatku należnego, przedmiotowa korekta ceny potwierdzona fakturą korygującą z dnia 22 grudnia 2015 r. stanowi jedyny zapis w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r., w związku z czym wszystkie zapisy dotyczące podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu usług w punkcie C.6. (poz.19-20) deklaracji VAT-7 oraz w podsumowaniu (poz. 35-36) mają wartości ujemne.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie uzgodnionego z usługobiorcą obniżenia ceny usługi, w zakresie podatku od towarów i usług, zostało dokonane w sposób prawidłowy, zgodnie z Ustawą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zaznaczyć należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W odniesieniu do kwestii wystawiania faktur należy wskazać, że jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

1.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
2.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
3.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca od roku 2011 prowadzi działalność gospodarczą. Przeważająca działalność polega na świadczeniu usług doradztwa w zakresie poprawy efektywności gospodarowania energią, paliwami i wodą w obiektach klienta. Usługi doradztwa często Wnioskodawca realizuje na zasadach umowy rezultatu.

Wynagrodzenie Zainteresowanego w takich przypadkach składa się zasadniczo z dwóch części.

Pierwsza część to wynagrodzenie, określone kwotowo w umowie, za przeprowadzenie audytu energetycznego, wykonanie pomiarów, badań itp. oraz za przedstawienie pomysłów - propozycji przedsięwzięć, których realizacja może przyczynić się do uzyskania przez klienta wymiernych oszczędności energetycznych.

Druga część to wynagrodzenie w postaci premii proporcjonalnej do oszczędności finansowych uzyskanych przez klienta w wyniku zrealizowania zaproponowanych przedsięwzięć.

W przedmiotowej sprawie, której dotyczy zapytanie, umowa z klientem była realizowana prawidłowo zarówno na etapie audytu energetycznego, jak i podczas rozliczania efektów szeregu kolejnych pomysłów oszczędnościowych (między innymi obniżenia kosztów energii elektrycznej i gazu ziemnego w różnych obiektach klienta). Kolejne premie Zainteresowany obliczał proporcjonalnie do oszczędności obliczanych na zasadach umownych, po wdrożeniu nowych rozwiązań, poprzez porównanie kosztów bazowych i w odpowiednim okresie po ich zastosowaniu. Kolejne premie Wnioskodawca rozliczał jako zmianę ceny wykonanej usługi, między innymi zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej ILPP4/443-557/12-2/EWW, udzielonej w innej sprawie, lecz w odniesieniu do opisywanych zasad świadczenia usług na podstawie umów rezultatu.

Na tym etapie skorygowana wartość usługi (wartość faktury FVS-001/03/2012 z dnia 23 marca 2012 r.) wynosiła 17.435,08 zł + 4.010,07 zł VAT = 21.445,15 zł.

W listopadzie 2013 r. Wnioskodawca rozliczył ostatnie ze zrealizowanych przez Akwen – przedstawionych przez Zainteresowanego – pomysłów oszczędnościowych, dotyczących gospodarowania wodą w pływalni i wystawił fakturę korygującą z dnia 26 listopada 2013 r. podwyższającą cenę usługi o wartość premii za oszczędności wody w pływalni (o wartość 20.368,03 zł + 4.684,65 podatek VAT = 25.052,68 zł). Podatek VAT w wysokości 4.684,65 zł został przez Zainteresowanego uwzględniony w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2013 r. Podatek należny za listopad 2013 r. Wnioskodawca zapłacił w dniu 16 grudnia 2013 r.

Usługobiorca nie przyjął ww. faktury korygującej (odesłał ją Zainteresowanemu) kwestionując sposób obliczenia oszczędności. Dlatego wcześniej Wnioskodawca nie starał się o zwrot podatku VAT od wystawionej, a niezapłaconej faktury.

Spór o sposób rozliczenia premii za oszczędności wody trwał do grudnia 2015 r. W dniu 22 grudnia 2015 r. Wnioskodawca podpisał z Akwenem ugodę, w ramach której zgodził się na obniżenie ceny usługi do ceny akceptowanej przez Akwen.

W dniu 22 grudnia 2015 r. Zainteresowany wystawił fakturę korygującą obniżającą cenę usługi, zgodnie z zawartym porozumieniem, w części dotyczącej premii za oszczędności wody do wartości 15.191.63 zł + 3.494,07 podatek VAT = 18.685,70 zł (tym samym ostateczna wartość faktury FVS-001/03/2012 wynosi 32.626,71 + 7.504,14 = 40.130,85 zł). Wnioskodawca posiada potwierdzenie otrzymania ww. faktury korygującej przez nabywcę w dniu 28 grudnia 2015 r.

Podstawa opodatkowania została obniżona o 5.176,40 zł, a należny podatek o 1.190,58 zł.

Należny podatek VAT w wysokości minus 1.190,58 zł (do zwrotu) został przez Zainteresowanego uwzględniony w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r.

Korekta premii za oszczędności wody w pływalni spowodowała, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r. podatek należny od świadczonych usług ma wartość ujemną. W konsekwencji również w ogólnym rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Nadwyżka podatku naliczonego została zadeklarowana przez Wnioskodawcę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Wątpliwości Zainteresowanego w analizowanej sprawie dotyczą kwestii, czy zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r., związane z uwzględnieniem w tym miesiącu faktury korygującej (zmniejszającej cenę), które w konsekwencji spowodowało, że wykazana przez Wnioskodawcę wartość sprzedaży oraz wartość podatku należnego od sprzedaży usług w grudniu 2015 r. mają wartości ujemne, jest zgodne z przepisami ustawy od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany realizuje usługi doradztwa na zasadzie umowy rezultatu. W zamian za wykonywane usługi doradztwa w zakresie poprawy efektywności gospodarowania energią, paliwami i wodą, Zainteresowany otrzymuje wynagrodzenie, które składa się z 2 części. Pierwsza część to wynagrodzenie, określone kwotowo w umowie, za przeprowadzenie audytu energetycznego, wykonanie pomiarów, badań itp. oraz za przedstawienie pomysłów - propozycji przedsięwzięć, których realizacja może przyczynić się do uzyskania przez klienta wymiernych oszczędności. Druga część to wynagrodzenie w postaci premii proporcjonalnej do oszczędności finansowych uzyskanych przez klienta w wyniku zrealizowania zaproponowanych przedsięwzięć. W rezultacie Wnioskodawca zawarł zobowiązanie klienta do zapłaty dodatkowego wynagrodzenia (premii) w określonym czasie od daty uzyskania zaproponowanych korzyści.

Zatem, pomiędzy stronami przedmiotowych „umów rezultatu” istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem. Z charakteru zawieranych przez Zainteresowanego „umów rezultatu” wynika, że wynagrodzenie, jakie uzyskał on z etapu 2, jest ściśle powiązane z realizacją etapu 1 danej umowy.

Wynagrodzenie uzyskane – jak wynika z opisu sprawy – z etapu 2, na gruncie przepisów podatku od towarów i usług, Wnioskodawca traktuje jako zmianę ceny świadczonych przez Zainteresowanego usług doradztwa w zakresie poprawy efektywności gospodarowania energią.

W rozpatrywanej sprawie w momencie zawierania „umów rezultatu” przewidujących otrzymanie przez Zainteresowanego wynagrodzenia uzależnionego od korzyści lub/i oszczędności uzyskanych przez jego klienta w związku z ich realizacją, Wnioskodawca miał wiedzę, że w przyszłości uzyska jeszcze wynagrodzenie z etapu 2 wynikającego z umowy. W dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania 1 etapu umowy, tj.: usługi audytu energetycznego, oceny technicznej urządzeń i instalacji, wykonania pomiarów i badań Zainteresowanemu znana jest i akceptowana ekonomicznie ewentualna zmiana ceny (na plus) tej usługi odpowiednio po uzyskaniu oszczędności przez klienta. W momencie dokonywania sprzedaży obie strony „umów rezultatu” mają zatem wiedzę o konieczności dokonania w przyszłości stosownych korekt ceny wykonanej przez Wnioskodawcę usługi.

Zmiany ceny – w analizowanej sprawie – dokumentowane są przez Wnioskodawcę przy pomocy faktury korygującej.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów i usług.

Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przez wystawienie faktury należy rozumieć sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (nie została doręczona adresatowi lub została przez adresata odesłana dostawcy), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

Odmiennie wygląda sytuacja, gdy faktura zostanie sporządzona i wprowadzona do obrotu prawnego (zostanie doręczona adresatowi), jest to w tym przypadku faktura wystawiona w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i stanowi podstawę do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zatem dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została sporządzona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi lub – jak w rozpatrywanej sprawie – została przez adresata zwrócona wystawcy), bowiem nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd też kwoty, o które koryguje się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Jak już wskazano powyżej w sytuacji, gdy sporządzona przez sprzedawcę faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej przekazanie kontrahentowi (nabywcy) – nie ma podstaw do poprawienia błędów w niej występujących poprzez wystawienie faktury korygującej. W takim przypadku dopuszczalne jest w drodze wyjątku anulowanie tej faktury.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania sporządzonych faktur. W praktyce jednak – jak wskazano wyżej, w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonania na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego.

Anulowanie faktury powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W przypadku anulowania faktury sprzedawca (podmiot sporządzający faktury) winien posiadać w swojej dokumentacji zarówno kopię, jak i oryginał dokumentu sprzedaży z dokonaną na nich adnotacją unieważniającą fakturę, która uniemożliwi ich powtórne wydanie i wykorzystanie. Zatem, anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Zainteresowany – wystawiona w dniu 26 listopada 2013 r. faktura korygująca podnosząca cenę usługi o wartość premii za oszczędność wody w pływalni nie została przez usługobiorcę przyjęta. Usługobiorca odesłał ją Wnioskodawcy kwestionując sposób obliczenia oszczędności. W wyniku ugody między stronami podpisanej w dniu 22 grudnia 2015 r. strony uzgodniły ostateczną niższą wartość premii za oszczędności wody w pływalni (tj. wynagrodzenie z tytułu realizacji ostatniego pomysłu oszczędnościowego) na poziomie akceptowanym przez Akwen.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dojdzie do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r., związanego z uwzględnieniem w tym miesiącu faktury korygującej (zmniejszającej cenę), które w konsekwencji spowodowało, że wykazana przez Wnioskodawcę wartość sprzedaży oraz wartość podatku należnego od sprzedaży usług w grudniu 2015 r. mają wartości ujemne. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca nie powinien odprowadzić podatku VAT w wysokości 4.684,65 zł z faktury korygującej z dnia 26 listopada 2013 r., bowiem faktura korygująca nie została wprowadzona do obrotu gospodarczego (nie została przez Usługobiorcę przyjęta i została odesłana Wnioskodawcy). Zatem Zainteresowany jest w posiadaniu zarówno oryginału, jak i kopii faktury korygującej. Poza tym ww. faktura korygująca dokumentowała nierzeczywiste zwiększenie ceny. W konsekwencji powinna zostać anulowana. Ostatecznie wykazana na fakturze korygującej kwota podatku została niewłaściwie ujęta w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2013 r.

Wnioskodawca powinien zatem skorygować ewidencję sprzedaży VAT oraz deklarację VAT-7 za miesiąc listopad 2013 r., w którym zadeklarowano i zapłacono podatek, w odniesieniu do wartości zawartych na fakturze korygującej do zera i wycofać fakturę korygującą z obiegu – dokonać jej anulowania.

Natomiast Zainteresowany powinien wystawić fakturę korygującą, zwiększającą podstawę opodatkowania na moment zaistnienia zdarzenia powodującego wypłacenie ostatecznej premii.

Tym samym, Wnioskodawca postąpił nieprawidłowo dokonując zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r., związanego z uwzględnieniem faktury korygującej wystawionej

w grudniu 2015 r. (zmniejszającej cenę), co w konsekwencji spowodowało, że wartość sprzedaży oraz wartość podatku należnego od sprzedaży usług Wnioskodawcy w grudniu 2015 r. miały wartości ujemne.

Tut. Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o informacje, że analizowane usługi doradztwa świadczone są przez Wnioskodawcę na zasadach umowy rezultatu. Wynagrodzenie Zainteresowanego w takich przypadkach składa się zasadniczo z dwóch części. Pierwsza część to wynagrodzenie, określone kwotowo w umowie, za przeprowadzenie audytu energetycznego, wykonanie pomiarów, badań itp. oraz za przedstawienie pomysłów – propozycji przedsięwzięć, których realizacja może przyczynić się do uzyskania przez klienta wymiernych oszczędności energetycznych. Druga część to wynagrodzenie w postaci premii proporcjonalnej do oszczędności finansowych uzyskanych przez klienta w wyniku zrealizowania zaproponowanych przedsięwzięć. Ww. informacje tut. Organ przyjął za element stanu faktycznego. W konsekwencji nie analizowano, czy rzeczywiście umowa zawarta między stronami stanowiła umowę rezultatu. Kwestia ta nie została bowiem objęta zapytaniem Wnioskodawcy.

Zaznaczenia również wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 64-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.