Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-273/12-3/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-07-16
Teza: opodatkowanie wydatków obciążających nabywców nieruchomości
Słowa kluczowe: faktura; gmina; obrót; opodatkowanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2012r. (data wpływu 16 kwietnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydatków obciążających nabywców nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wydatków obciążających nabywców nieruchomości,

*   zastosowania właściwej stawki podatku,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi ze sporządzeniem niezbędnej dokumentacji dotyczącej sprzedawanych nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem nieruchomości mieszkalnych znajdujących się na jej terenie. Gmina sporadycznie dokonuje również sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych. Sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia z VAT. W związku z ze sprzedażą przez Gminę nieruchomości mieszkalnych ponosi ona koszty sporządzenia odpowiedniej dokumentacji (tj. wyceny lokalu, uzyskania wypisu z księgi wieczystej, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów oraz podziału geodezyjnego). Czynności te mogą być udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Gminy z wykazanym na nich podatkiem naliczonym.

Stosownie do protokołu uzgodnień podpisanego przez Gminę oraz nabywcę nieruchomości, w którym uregulowana jest m.in. wysokość wynagrodzenia za sprzedaż lokalu, nabywca jest zobowiązany do poniesienia kosztów sporządzenia niezbędnej dokumentacji (tj. wyceny lokalu, uzyskania wypisu z księgi wieczystej, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów oraz podziału geodezyjnego). W konsekwencji Gmina obciąża nabywcę lokalu wskazanymi powyżej wydatkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z obciążeniem mieszkańca wydatkami dotyczącymi sporządzenia niezbędnej dokumentacji do sprzedaży nieruchomości Gmina dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gmina powinna zastosować dla tego świadczenia stawkę właściwą dla sprzedaży nieruchomości czy też stawkę właściwą dla refakturowanego świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowani podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, ze ten podatnik sam otrzymał wyświadczył te usługi. Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje refaktury określonych kosztów na rzeczywistego odbiorcę danych świadczeń, przyjmuje się pewną fikcję prawną. Że podatnik ten sam wyświadczył taką usługę.

W konsekwencji, w świetle powyższej regulacji należy stwierdzić, ze Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, która to czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na wstępie należy podkreślić, że w przypadku wykonywania kilku świadczeń na rzecz jednego odbiorcy, transakcje te, co do zasady, powinny być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast koncepcja świadczenia jednorodnego jest swoistym wyjątkiem od reguły i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy co najmniej dwie czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że tworzą jedno nierozerwalne świadczenie, a rozdzielenie tych świadczeń miałoby charakter sztuczny i zatracało sens całej operacji gospodarczej.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na wykształconą na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) koncepcję świadczeń złożonych. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z i zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest i dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie (złożone ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też - są to dwie lub więcej odrębnych transakcji, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1995 r. w prawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien oraz w wyroku w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawki C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym TSUE uznał, iż „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.”

Gmina pragnie jednocześnie zaznaczyć, iż w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść do wniosku, iż tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanów celu konsumenta, a jest jedynce środkiem ułatwiającym realizację świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient/nabywca/konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy, etc.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby ekonomicznemu charakterowi danej transakcji.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy Gmina dokonuje sprzedaży lokalu i w tym celu nabywa określone usługi, którymi następnie obciąża nabywcę, w opinii Gminy nie ulega wątpliwości, że usługi te nie stanowią odrębnego świadczenia dla nabywcy, lecz są składnikiem świadczenia polegającego na dostawie lokali. W takiej sytuacji bowiem sprzedaż dodatkowych usług nie stanowi dla nabywców tych lokali świadczenia samoistnego, lecz jest jedynie uzupełnieniem świadczenia w postaci dostawy lokali. Należy bowiem podkreślić, że kupujący lokal nie jest zainteresowany nabyciem jogo wyceny w przypadku gdyby nie doszło do transakcji sprzedaży. W konsekwencji, w opinii Gminy świadczenia te tworzą nierozerwalną całość i w rezultacie należy przyjąć również ich łączne traktowanie dla celów podatku VAT.

Dlatego też w przypadku, gdy dostawa lokali korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, również świadczenie przez Gminę usług dodatkowych powinno podlegać tym samym regułom opodatkowania na gruncie VAT, tj. zastosowanie powinna mieć stawka zwolniona z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze – art. 29 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy reguluje sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. W takim przypadku podmiot nabywający usługę, a następnie odprzedający ją kontrahentowi w tzw. stanie nieprzetworzonym, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Powyższe potwierdza również obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011r. art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Należy jednak podkreślić, iż dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest jednak tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy zatem rozstrzygnąć, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania, a więc czy miałoby sens ich poniesienie przez nabywców w oderwaniu od zakupu nieruchomości oraz czy koszty wymienionych świadczeń mają rację bytu bez świadczenia głównego – sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te są tożsame.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku danej dostawy towaru lub świadczenia usługi należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych ze świadczeniem głównym w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C–349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tego orzeczenia, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem nieruchomości mieszkalnych znajdujących się na jej terenie. Wnioskodawca sporadycznie dokonuje również sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych. Sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia z VAT.

W związku ze sprzedażą przez Gminę nieruchomości mieszkalnych ponosi ona koszty sporządzenia odpowiedniej dokumentacji (tj. wyceny lokalu, uzyskania wypisu z księgi wieczystej, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów oraz podziału geodezyjnego). Czynności te mogą być udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Gminy z wykazanym na nich podatkiem naliczonym.

Stosownie do protokołu uzgodnień podpisanego przez Gminę oraz nabywcę nieruchomości, w którym uregulowana jest m.in. wysokość wynagrodzenia za sprzedaż lokalu, nabywca jest zobowiązany do poniesienia kosztów sporządzenia niezbędnej dokumentacji (tj. wyceny i lokalu, uzyskania wypisu z księgi wieczystej, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów oraz podziału geodezyjnego). W konsekwencji Gmina obciąża nabywcę lokalu wskazanymi powyżej wydatkami.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Zatem, w ocenie tut. Organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających nabywców nieruchomości stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu sprzedaży nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotem głównego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców jest sprzedaż nieruchomości, a koszty sporządzenia niezbędnej dokumentacji (tj. wyceny lokalu, uzyskania wypisu z księgi wieczystej, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów oraz podziału geodezyjnego) są elementem usług pomocniczych do tego świadczenia. Nie są one bowiem dla nabywcy nieruchomości celem samym w sobie, a ich nabycie w oderwaniu od transakcji zasadniczej nie miałoby sensu. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu sprzedaży nieruchomości, a nie z tytułu odsprzedaży wymienionych we wniosku świadczeń nabywanych przez Gminę od podmiotów trzecich (refakturowania).

Zatem w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę dostawy nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Skoro Wnioskodawca sprzedając nieruchomość obciąża nabywcę wydatkami dotyczącymi niezbędnej do sprzedaży nieruchomości dokumentacji to podstawę opodatkowania stanowi kwota należna od nabywcy zawierająca koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, a także wszystkie inne elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego tj. wycena lokalu, uzyskanie wypisu z księgi wieczystej, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów oraz podziału geodezyjnego.

Jeżeli Wnioskodawca dokonuje sprzedaży nieruchomości i ustala kwotę należną obejmującą koszty wyceny, uzyskania wypisu z księgi wieczystej, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów oraz podziału geodezyjnego, to należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, a kwota należna z tytułu tej transakcji stanowi podstawę opodatkowania.

Jeżeli Wnioskodawca obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami wyceny lokalu, uzyskania wypisu z księgi wieczystej, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów oraz podziału geodezyjnego, a w konsekwencji koszty te zwiększą kwotę należną z tytułu transakcji sprzedaży, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. Dlatego też koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy nieruchomości, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej dostawy.

Zatem przy dostawie budynków lub lokali korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przynależna dla tej dostawy wartość wyceny lokalu, uzyskania wypisu z księgi wieczystej, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów oraz podziału geodezyjnego podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, iż to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek przyporządkowania kosztów do danej dostawy zasadniczej. W myśl przytoczonych wyżej przepisów, w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT, Wnioskodawca winien przyporządkować ww. koszty do danej dostawy zasadniczej, w sposób miarodajny i uzasadniony uwzględniając m.in. specyfikę dokonywanych transakcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności sposób dokumentowania transakcji - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zwolnienia lub opodatkowania podatkiem VAT dostaw nieruchomości przez Zainteresowanego, gdyż nie było to przedmiotem wniosku oraz nie zadano pytania w tym zakresie. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, iż dostawy ww. nieruchomości podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydatków obciążających nabywców nieruchomości. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w powyższym zakresie został załatwiony interpretacją nr PTPP4/443-273/12-2/ALN. Wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi ze sporządzeniem niezbędnej dokumentacji dotyczącej sprzedawanych nieruchomości załatwiono interpretacją nr IPTPP4/443-273/12-5/ALN, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w powyższym zakresie - interpretacją nr IPTPP4/443-273/12-4/ALN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.