Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-615/14-2/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-19
Teza: skutki podatkowe planowanej transakcji podziału Spółki przez wydzielenie
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji podziału Spółki przez wydzielenie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prowadzącą działalność m.in. w zakresie usług deweloperskich, wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Docelowo, udziałowcami Spółki będzie spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce z grupy H. (dalej: „Udziałowiec 1”) oraz spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce z grupy P. (dalej: „Udziałowiec 2”).

Założenia i warunki współpracy grupy P. i H.; podział przez wydzielenie.

Celem Spółki jest realizacja odrębnych zadań gospodarczych w postaci budowy dwóch budynków biurowo-usługowych: projektu A (dalej: „Inwestycja A”) oraz projektu B (dalej: „Inwestycja B”), wszystkie inwestycje zwane są dalej łącznie „Inwestycjami”.

Inwestycje prowadzone są w ramach współpracy P.S.A. z podmiotami prywatnymi w ramach rewitalizacji i zagospodarowania dworców kolejowych oraz terenów sąsiadujących (stąd też udziałowcami spółek realizujących inwestycje są spółki z grupy P. oraz partnera przy tym projekcie - grupy H.). Współpraca ta zakłada, że nieruchomości będące w użytkowaniu wieczystym grupy P. stanowią wkład własny grupy P. do przedsięwzięcia, natomiast partner (tu: H.) wnosi wkład pieniężny w proporcji ustalonej między stronami. Wkłady (w postaci nieruchomości i środków pieniężnych) wnoszone są do spółek celowych powołanych przez partnerów, w ramach których docelowo realizowane są inwestycje. Finansowanie inwestycji prowadzone jest ze środków własnych oraz w ramach finansowania zewnętrznego (kredyt bankowy udzielony spółce celowej na realizację poszczególnych inwestycji).

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca stanowi właśnie taką spółkę celową powołaną przez partnerów do realizacji Inwestycji. Spółka rozpocznie realizację dwóch Inwestycji: A i B. Jednakże, z uwagi na warunki umowy inwestycyjnej zawartej przez niezależne, niepowiązane ze sobą podmioty, tj. P. i H., celem wypełnienia warunków tej umowy docelowo niezbędne jest prowadzenie Inwestycji A i B przez osobne podmioty prawne - spółki kapitałowe. Dlatego też, Inwestycja A pozostanie w Spółce, natomiast Inwestycja B zostanie przeniesiona do innej spółki celowej – P. sp. z o.o. (dalej: Spółka B) w drodze podziału przez wydzielenie Wnioskodawcy, a udziałowcy Spółki będą jedynymi udziałowcami Spółki B.

Charakterystyka Inwestycji.

Inwestycje zlokalizowane będą na nieruchomościach stanowiących prawo wieczystego użytkowania Spółki. Nieruchomość podzielona jest na odrębne działki ewidencyjne. Działki alokowane są do poszczególnych Inwestycji. Na chwilę obecną działki objęte są jedną księgą wieczystą, przy czym planowane jest, że na moment podziału poszczególne działki będą objęte odrębnymi księgami wieczystymi. Każda z Inwestycji będzie objęta osobnymi pozwoleniami na budowę (wnioski o pozwolenia na budowę zostały złożone, planowane jest otrzymanie pozwoleń przed wrześniem 2014 r.). Dla Inwestycji zaprojektowane zostały m.in. garaże podziemne dedykowane poszczególnym Inwestycjom.

Na moment podziału Spółka będzie w trakcie wykonywania robót budowlanych na Inwestycji A, oraz na Inwestycji B, wynikających z pozwolenia na budowę oraz zgodnie z projektami architektonicznymi.

Mając na uwadze specyfikę poszczególnych planowanych/realizowanych Inwestycji:

*   odmienność lokalizacji Inwestycji w odniesieniu do istniejących ciągów komunikacyjnych,
*   różne projekty architektoniczne dla poszczególnych Inwestycji,
*   różne terminy realizacji poszczególnych Inwestycji,
*   niezależny proces komercjalizacji Inwestycji (najem),
*   różną wartość Inwestycji, a tym samym inną wartość środków finansowych przypisanych poszczególnym Inwestycjom,
*   różne plany biznesowe związane z poszczególnymi Inwestycjami (poszczególne Inwestycje będą mogły stanowić odrębny przedmiot obrotu),

od początku procesu inwestycyjnego partnerzy biznesowi, tj. P. oraz grupa H. oraz powołana przez nich do realizacji Inwestycji Spółka, traktują poszczególne Inwestycje jako odrębne zadania - odrębne projekty: Inwestycję A oraz Inwestycję B.

Umowa dotycząca usług projektowych (przygotowanie projektu budowlanego) wyodrębnia: prace projektowe w zakresie Inwestycji A oraz prace projektowe w zakresie Inwestycji B. Prace budowlane w ramach Inwestycji A oraz Inwestycji B będą prowadzone na podstawie dwóch odrębnych umów o roboty budowlane. Powyższe prace prowadzone są i będą prowadzone przez pracowników/współpracowników, kontrahentów niezależnie (tj. na podstawie odrębnych umów) dla poszczególnych Inwestycji. Spółka na moment podziału będzie stroną umów deweloperskich zawartych osobno dla Inwestycji A oraz Inwestycji B (umowa będzie zawarta przez Spółkę po uzyskaniu pozwolenia na budowę).

Dla każdego z projektów Inwestycyjnych będą prowadzone odrębne budżety inwestycyjne. W celu przeprowadzenia prac projektowych/budowlanych, bieżącej działalności operacyjnej, trwają rozmowy z bankami o finansowanie Inwestycji A. Kredyt, który będzie udzielony przez bank będzie dedykowany i przydzielony do Inwestycji A. Podobnie, w przypadku ubiegania się o finansowanie Inwestycji B, kredyt udzielony przez bank będzie kredytem celowym (przeznaczony na finansowanie kosztów związanych z realizacją Inwestycji B). Planowane jest również, że w związku z Inwestycją B Spółka zaciągnie pożyczkę od spółki z grupy H..

Formalny podział zostanie dokonany również odpowiednio w odniesieniu do wkładu własnego grupy H. (środki pieniężne) do Spółki (wkład własny zostanie rozdzielony w księgach Spółki na części dedykowane poszczególnym Inwestycjom A i B).

Na moment podziału Spółka będzie również świadczyć usługi reklamowe na podstawie odrębnych umów o usługi reklamowe dotyczących poszczególnych Inwestycji - banery reklamowe umieszczone będą na poszczególnych częściach działek przypisanych do poszczególnych Inwestycji.

Dodatkowo wskazać należy, że w zakresie Inwestycji A zostały już zawarte 3 odrębne umowy przyrzeczenia najmu powierzchni biurowej, które zapewniają wynajem ok. 50% powierzchni całej Inwestycji A (umowa najmu została pierwotnie zawarta przez inną spółkę celową powołaną przez partnerów, przy czym prawa i obowiązki z umowy zostaną docelowo scedowane na Spółkę).

Wskazać również należy, że w celu umożliwienia realizacji niektórych prac budowlanych przy Inwestycji A, na moment wydzielenia zostanie zawarta umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką B (jako podmiotem, do którego Inwestycja B będzie wydzielona) o wynajem części działki składającej się na Inwestycję B jako zaplecze umożliwiające realizację Inwestycji A. Jednocześnie wskazać należy, że już w chwili obecnej trwają rozmowy z potencjalnymi klientami Inwestycji B w celu wynajęcia powierzchni biurowo-użytkowej tej inwestycji.

Mając na uwadze niezależność administracyjno-prawną i finansową Inwestycji A oraz Inwestycji B, w celu wypełnienia warunków umowy inwestycyjnej zawartej pomiędzy niepowiązanymi podmiotami (P. i H.), uproszczenia oraz transparentności prowadzonego procesu inwestycyjnego oraz poprzez sformalizowanie wydzielenia poszczególnych inwestycji, jak wspomniano na wstępie, planowany jest podział Spółki w trybie przedstawionym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, tj. poprzez przeniesienie części majątku Spółki na Spółkę B tzw. podział przez wydzielenie. W wyniku tej operacji, Inwestycja A pozostanie w Spółce, natomiast Inwestycja B zostanie wydzielona do Spółki B. Spółka B w zamian za otrzymaną w wyniku podziału Inwestycję B wyda Udziałowcowi 1 i 2 swoje udziały.

Ponadto, należy w tym miejscu również zaznaczyć, że efektem podziału Spółki poprzez wydzielenie będzie bez wątpienia uproszczenie i wzrost przejrzystości prowadzonych Inwestycji poprzez przypisanie Spółce oraz Spółce B, do której wydzielana będzie Inwestycja B, praw/obowiązków oraz przychodów/kosztów dotyczących tej Inwestycji. W wyniku tej czynności każdy podmiot odpowiedzialny będzie jedynie za właściwy mu proces inwestycyjny, wpływając na jego efektywność ekonomiczną.

Przeprowadzenie podziału przez wydzielenie, w ocenie Wnioskodawcy, umożliwi także m.in. sprawniejsze zarządzanie danym procesem inwestycyjnym oraz jego komercjalizację w późniejszym okresie.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że planując podział Spółki przez wydzielenie kierował się szeregiem powodów wynikających ze strategii inwestycyjnej oraz oceną, jakie rozwiązanie będzie korzystniejsze od strony ekonomicznej dla niepowiązanych podmiotów (grupy P. i H.).

Na moment podziału, głównymi aktywami Spółki będą: prawo wieczystego użytkowania gruntu, środki pieniężne, środki trwałe w budowie, należności handlowe (Spółka będzie aktywnie generować środki finansowe już w trakcie procesu inwestycyjnego prowadząc też działalność polegającą na udostępnieniu powierzchni reklamowej na terenie gruntu). Wśród najistotniejszych pasywów Spółki, obok kapitału zakładowego należy wymienić również zobowiązania handlowe, kredytowe zakładając, że finansowanie bankowe dla Inwestycji A będzie już realizowane; w innym przypadku inwestycja będzie realizowana jeszcze ze środków własnych) oraz planowane zobowiązanie pożyczkowe od spółki z grupy H.. Spółka będzie prowadziła księgi rachunkowe przypisując aktywa, pasywa, należności i zobowiązania osobno do Inwestycji A oraz inwestycji B przy użyciu odpowiednich kluczy alokacji. Powyższy sposób prowadzenia ksiąg umożliwi Spółce monitorowanie stopnia zaangażowania aktywów w poszczególne Inwestycje, sposobu i wysokości finansowania każdej z Inwestycji oraz wysokości należności i zobowiązań związanych z poszczególnymi Inwestycjami. W związku z tym Spółka będzie sporządzać dla celów wewnętrznych odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat dla każdego z projektów inwestycyjnych. Dla każdego z projektów inwestycyjnych będą osobne rachunki bankowe, tj. dla Inwestycji A oraz Inwestycji B, na które wpływać będą należności (np. z najmu powierzchni na ogrodzeniu danej Inwestycji, z tytułu najmu placu budowlanego po dokonaniu podziału) i finansowanie dotyczące Inwestycji A (po jego uruchomieniu), środki z pożyczki dotyczącej Inwestycji B oraz z których regulowane będą zobowiązania związane z tymi inwestycjami. Również od strony organizacji prac Spółki i administracji Spółki, działania dotyczące inwestycji A i Inwestycji B (np. ocena jakości prac deweloperskich) będą realizowane odrębnie.

Mając na uwadze powyższe, na moment podziału, każdy z projektów inwestycyjnych będzie charakteryzować się samodzielnością gospodarczą polegającą na możliwości samodzielnego kontynuowania działalności dotyczącej Inwestycji A oraz Inwestycji B przez odpowiednie podmioty (tj. Spółkę oraz Spółkę B). Oznacza to, że do poszczególnych Inwestycji będzie można przypisać określone składniki przedsiębiorstwa Spółki (materialne i niematerialne), które stanowią o administracyjnym (organizacyjnym) i finansowym wyodrębnieniu każdego z projektów inwestycyjnych.

Na moment podziału w Spółce zostanie, a Spółka B otrzyma odpowiednio:

*   odpowiednią część gruntu zgodnie z podziałem geodezyjnym;
*   odpowiednią część inwestycji w toku (odpowiednio: Inwestycję A, B);
*   prawa i obowiązki z umów dotyczących poszczególnych inwestycji (które już są przypisane do tych Inwestycji), w szczególności umowy o roboty budowlane i prace deweloperskie;
*   prawa z odpowiednich projektów architektonicznych;
*   odpowiednią część praw i obowiązków pozostałych umów (przy czym umowy które nie zostaną przydzielone do Inwestycji A lub Inwestycji B pozostaną przypisane do Spółki, np. umowa o prowadzenie księgowości Spółki),
*   należności z umów najmu powierzchni reklamowych przypisanych do odpowiednich Inwestycji;
*   osobne, niezależne rachunki bankowe;
*   gotówkę;
*   wszystkie inne elementy związane z prowadzoną działalnością, które będą alokowane według klucza alokacji (tj. te związane wyłącznie z jedną inwestycją zostaną bezpośrednio przypisane do tej inwestycji, te dotyczące dwóch lub więcej inwestycji będą dzielone według odrębnych kluczy).

Dodatkowo planowane jest, że do Inwestycji A będzie alokowany przypisany tej inwestycji kredyt bankowy, a do Inwestycji B przypisana tej inwestycji pożyczka od spółki z grupy H..

Do dnia dokonania podziału Spółka może dodatkowo zawrzeć nowe umowy dotyczące realizowanych inwestycji, niemniej albo będą dotyczyć one poszczególnych Inwestycji A i B albo będą funkcjonalnie alokowane do każdej z nich, zgodnie z zasadami opisanymi powyżej.

Po podziale, Spółka będzie samodzielnie kontynuować Inwestycję A. Podobnie Spółka B będzie samodzielnie kontynuować Inwestycję B. Po zakończeniu podziału będą to osobne i niezależne procesy inwestycyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, planowany podział Spółki poprzez wydzielenie zgodnie z trybem określonym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH będzie stanowił czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w związku z przeniesieniem składników majątkowych Inwestycji B na Spółkę B?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany podział Spółki poprzez wydzielenie zgodnie z trybem określonym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH będzie stanowić czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji, aby określone składniki majątkowe mogły zostać zakwalifikowane jako ZCP, powinny one spełniać następujące warunki:

*   stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych uwzględniający zobowiązania,
*   być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

W rezultacie, wydzielenie ZCP powinno zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   finansowej,
*   funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Na moment podziału Spółki, Inwestycja A oraz Inwestycja B będą wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki. Wyodrębnienie to znajdzie wyraz w samodzielnej realizacji procesu inwestycyjnego prowadzonego w ramach danej inwestycji - każda z inwestycji stanowi odrębny środek trwały w budowie. Na chwilę obecną istnieje również geodezyjny oraz administracyjno-prawny podział działki, na której realizowane są Inwestycje, a na moment podziału odrębne księgi wieczyste będą prowadzone dla działek przypisanych dla każdej z Inwestycji. Spółka będzie posiadać także odrębne pozwolenia na budowę dla Inwestycji A i B. Dla Inwestycji zaprojektowane zostały garaże podziemne dedykowane poszczególnym Inwestycjom (tj. Inwestycji A i B).

Na moment podziału, prace budowlane dla każdej z Inwestycji będą prowadzone na podstawie osobnych umów budowlanych. Również prace projektowe będą prowadzone na podstawie umowy o wykonanie usług projektowych, w ramach której wyodrębniono: prace projektowe w zakresie Inwestycji A i B. Powyższe prace prowadzone będą przez pracowników/kontrahentów niezależnie dla poszczególnych Inwestycji.

Należy podkreślić, że w przypadku umów, których formalny podział na Inwestycję A i B nie jest możliwy, prawa i obowiązki wynikające z tych umów zostaną alokowane w oparciu o odpowiedni klucz alokacji do Inwestycji A oraz Inwestycji B (przy czym umowy które nie zostaną przydzielone do Inwestycji A lub Inwestycji B pozostaną przypisane do Spółki).

Na moment podziału Spółka będzie również świadczyć usługi reklamowe na podstawie odrębnych umów o usługi reklamowe dotyczących poszczególnych Inwestycji - banery reklamowe umieszczone będą na poszczególnych częściach działek przypisanych do poszczególnych Inwestycji.

Na moment podziału dojdzie do ostatecznego alokowania do każdej Inwestycji składników majątkowych niezbędnych do przeprowadzenia dedykowanych prac inwestycyjnych.

Co również istotne z perspektywy wyodrębnienia organizacyjnego, Spółka prowadzić będzie zapisy księgowe dotyczące wszystkich operacji z podziałem na poszczególne Inwestycje - księgi rachunkowe przypisując aktywa, pasywa, należności i zobowiązania przypisane do Inwestycji A oraz Inwestycji B przy użyciu odpowiednich kluczy alokacji oraz przygotuje osobny bilans i rachunek zysków i strat dla każdej z nich.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy na moment podziału Spółki każda z Inwestycji (tj. Inwestycja A oraz Inwestycja B) charakteryzować się będzie wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa Spółki.

Wyodrębnienie finansowe.

Jak podkreślono powyżej, Spółka będzie prowadziła księgi rachunkowe przypisując aktywa, pasywa, należności i zobowiązania do Inwestycji A oraz Inwestycji B przy użyciu odpowiednich kluczy alokacji. Powyższy sposób prowadzenia ksiąg umożliwi Spółce monitorowanie stopnia zaangażowania aktywów w poszczególne Inwestycje, sposobu i wysokości finansowania każdej z inwestycji oraz kwot należności i zobowiązań związanych z poszczególnymi projektami inwestycyjnymi. W rezultacie, Spółka sporządzi bilanse oraz rachunki zysków i strat dla każdego z procesów inwestycyjnych.

Do momentu podziału Spółka posiadać będzie osobne, dedykowane każdej z opisywanych Inwestycji rachunki bankowe, na które wpływać będą należności przypisane do danej inwestycji, ewentualne finansowanie zaciągnięte na potrzeby realizacji tego procesu inwestycyjnego oraz z których regulowane będą związane z nim zobowiązania.

W związku z powyższym należy uznać, że na moment podziału Spółki, Inwestycja A oraz Inwestycja B będą w pełni wyodrębnione finansowo w ramach struktury Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno podlegająca wydzieleniu Inwestycja B oraz pozostająca w majątku Spółki Inwestycja A, będą odznaczały się na dzień podziału odrębnością funkcjonalną niezbędną do samodzielnego wykonywania przypisanych do nich zadań. Do każdej z Inwestycji zostaną bowiem alokowane składniki majątkowe niezbędne do wykonania przeprowadzenia danego procesu inwestycyjnego. Każda z inwestycji będzie realizować proces na podstawie odrębnej umowy budowlanej zawartej z podmiotem trzecim. Do każdej z Inwestycji przypisane zostanie finansowanie/gotówka pozwalające na samodzielną realizację prowadzonej budowy. Tym samym, każdy proces inwestycyjny należy uznać w istocie za zespół składników majątkowych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące przypisane mu zadania. W szczególności w zakresie najmu będzie prowadzony niezależny proces komercjalizacji dostosowany do funkcji, wielkości, ekspozycji poszczególnych budynków i różnego czasu finalizowania Inwestycji.

Wszystkie wymienione elementy sprawiają, że Inwestycja A oraz Inwestycja B będą do dnia podziału Spółki funkcjonalnie wyodrębnione w jej strukturze. Należy przy tym zauważyć, że od początku procesu inwestycyjnego zarówno Inwestycja A oraz Inwestycja B traktowane będą przez Spółkę jak odrębne przedsięwzięcia, ze względu na odrębne lokalizacje Inwestycji w istniejącym ciągu komunikacyjnym, różne fazy budowy (poszczególne budowy prowadzone na podstawie osobnych umów o roboty budowlane przez pracowników/współpracowników kontrahentów niezależnie dla poszczególnych Inwestycji) i termin zakończenia prac, różne etapy i wysokość finansowania, niezależne momenty komercjalizacji (tj. sprzedaży lub wynajmu) Inwestycji, różnych przyszłych nabywców i najemców oraz prowadzenie odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat dla każdego projektu inwestycyjnego.

Po podziale, Spółka będzie samodzielnie kontynuować Inwestycję A w sposób, w jaki była ona realizowana do tej pory. Podobnie Spółka B będzie samodzielnie kontynuować Inwestycję B.

Reasumując należy stwierdzić, że Inwestycja A oraz Inwestycja B na moment podziału Spółki będą wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie w strukturze przedsiębiorstwa Spółki. Tym samym, zarówno:

1.  zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie w majątku Spółki (Inwestycja A),
2.  zespół składników majątkowych, który przeniesiony zostanie na Spółkę B (Inwestycja B)

stanowić będą (odrębne) organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, tj. zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Zatem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie usług deweloperskich, wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca jest spółką celową powołaną przez partnerów do realizacji Inwestycji. Spółka rozpocznie realizację dwóch Inwestycji: A i B. Jednakże, z uwagi na warunki umowy inwestycyjnej zawartej przez niezależne, niepowiązane ze sobą podmioty, tj. P. i H., celem wypełnienia warunków tej umowy docelowo niezbędne jest prowadzenie Inwestycji A i B przez osobne podmioty prawne - spółki kapitałowe. Dlatego też, Inwestycja A pozostanie w Spółce, natomiast Inwestycja B zostanie przeniesiona do innej spółki celowej w drodze podziału przez wydzielenie Wnioskodawcy, a udziałowcy Spółki będą jedynymi udziałowcami Spółki B.

Inwestycje zlokalizowane będą na nieruchomościach stanowiących prawo wieczystego użytkowania Spółki. Nieruchomość podzielona jest na odrębne działki ewidencyjne. Działki alokowane są do poszczególnych Inwestycji. Na chwilę obecną działki objęte są jedną księgą wieczystą, przy czym planowane jest, że na moment podziału poszczególne działki będą objęte odrębnymi księgami wieczystymi. Każda z Inwestycji będzie objęta osobnymi pozwoleniami na budowę.

Umowa dotycząca usług projektowych (przygotowanie projektu budowlanego) wyodrębnia: prace projektowe w zakresie Inwestycji A oraz prace projektowe w zakresie inwestycji B. Dla każdego z projektów Inwestycyjnych będą prowadzone odrębne budżety inwestycyjne. Kredyt, który będzie udzielony przez bank będzie dedykowany i przydzielony do Inwestycji A. Podobnie, w przypadku ubiegania się o finansowanie Inwestycji B, kredyt udzielony przez bank będzie kredytem celowym (przeznaczony na finansowanie kosztów związanych z realizacją Inwestycji B). Planowane jest również, że w związku z Inwestycją B Spółka zaciągnie pożyczkę od spółki z grupy H..

Formalny podział zostanie dokonany również odpowiednio w odniesieniu do wkładu własnego grupy H. (środki pieniężne) do Spółki (wkład własny zostanie rozdzielony w księgach Spółki na części dedykowane poszczególnym Inwestycjom A i B).

Na moment podziału Spółka będzie również świadczyć usługi reklamowe na podstawie odrębnych umów o usługi reklamowe dotyczące poszczególnych Inwestycji - banery reklamowe umieszczone będą na poszczególnych częściach działek przypisanych do poszczególnych Inwestycji.

Na moment podziału w Spółce zostanie, a Spółka B otrzyma odpowiednio:

*   odpowiednią część gruntu zgodnie z podziałem geodezyjnym;
*   odpowiednią część inwestycji w toku (odpowiednio: Inwestycję A, B);
*   prawa i obowiązki z umów dotyczących poszczególnych inwestycji (które już są przypisane do tych Inwestycji), w szczególności umowy o roboty budowlane i prace deweloperskie;
*   prawa z odpowiednich projektów architektonicznych;
*   odpowiednią część praw i obowiązków pozostałych umów (przy czym umowy, które nie zostaną przydzielone do Inwestycji A lub Inwestycji B pozostaną przypisane do Spółki, np. umowa o prowadzenie księgowości Spółki),
*   należności z umów najmu powierzchni reklamowych przypisanych do odpowiednich Inwestycji;
*   osobne, niezależne rachunki bankowe;
*   gotówkę;
*   wszystkie inne elementy związane z prowadzoną działalnością, które będą alokowane według klucza alokacji (tj. te związane wyłącznie z jedną inwestycją zostaną bezpośrednio przypisane do tej inwestycji, te dotyczące dwóch lub więcej inwestycji będą dzielone według odrębnych kluczy).

Po podziale, Spółka będzie samodzielnie kontynuować Inwestycję A. Podobnie Spółka B będzie samodzielnie kontynuować Inwestycję B. Po zakończeniu podziału będą to osobne i niezależne procesy inwestycyjne.

Z uwagi na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

W analizowanej sprawie Inwestycja A i Inwestycja B będą na dzień dokonania podziału wyodrębnione w strukturze Spółki. Wyodrębnienie to będzie przejawiać się w szczególności w tym, że na moment przeniesienia części majątku do Spółki B, dla obydwu Inwestycji będą prowadzone odrębne księgi wieczyste. Spółka będzie posiadać także niezależnie dla każdej z Inwestycji pozwolenia na budowę. W odniesieniu do każdej z Inwestycji będą zawierane osobne umowy na: prace projektowe, prace budowlane, usługi reklamowe. W sytuacji gdy nie będzie możliwe zawarcie indywidualnych umów, prawa i obowiązki z tych umówi będą alokowane w oparciu o odpowiedni klucz podziału.

Spółka będzie ponadto dla każdej z Inwestycji prowadzić księgi rachunkowe w ten sposób, że aktywa, pasywa, należności, zobowiązania będą odpowiednio przy użyciu odpowiednich kluczy alokacji do Inwestycji A i Inwestycji B, co umożliwi sporządzenie osobnych bilansów oraz rachunków zysków i strat. Do momentu dokonania podziału, Spółka będzie posiadać osobne, dedykowane każdej z inwestycji rachunki bankowe. Dodatkowo planowane jest, że do inwestycji A będzie alokowany przypisany do niej kredyt bankowy, natomiast do Inwestycji B przypisana będzie pożyczka od spółki z grupy. Wszystkie te okoliczności świadczą w ocenie tut. Organu, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z wyodrębnieniem finansowym w ramach struktury Spółki.

Ostatnim z warunków rozstrzygających o uznaniu zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego przejawiającego się w zdolności do samodzielnego wykonywania przypisanych zadań. Ze złożonego wniosku wynika, że realizowane Inwestycje będą kontynuowane niezależnie od siebie przez spółki celowe wyposażone w odpowiednie narzędzia i zasób środków finansowych przeznaczonych na ten cel.

Zatem, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Inwestycję A i Inwestycję B będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, tj. każda z Inwestycji będzie stanowiła organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W konsekwencji, czynność przekazania do Spółki B składników materialnych i niematerialnych w postaci Inwestycji B, w wyniku podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.