Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-377/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-26
Teza: 1. Czy dzierżawa Infrastruktury pomiędzy Gminą a Zakładem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej? 2. Czy w związku z wydzierżawieniem Infrastruktury Gmina będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w ad. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dzierżawa; korekta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym w dniach 19 maja i 6 czerwca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dzierżawy Infrastruktury na rzecz Zakładu – **jest prawidłowe**,

*   prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy Infrastruktury na rzecz Zakładu oraz prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia w odniesieniu do Infrastruktury.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina B. \[dalej: Gmina lub Wnioskodawca\] jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ustawy). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy). Zgodnie z art. 9 powołanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina może również prowadzić działalność gospodarczą w sferze użyteczności publicznej, jak i poza nią, na zasadach określonych w przepisach o gospodarce komunalnej.

W dniu 30 grudnia 2011 r. Gmina została zarejestrowana jako podatnik VAT przez naczelnika urzędu skarbowego oraz otrzymała potwierdzenie VAT-5 rejestracji Gminy jako podatnika VAT czynnego (NIP został nadany Gminie już w 2005 r.). Wcześniej (od roku 1996) zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy, który składał deklaracje VAT wykazując w nich sprzedaż realizowaną przez Gminę. 30 grudnia 2011 r. złożono również zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych przez Urząd Gminy. Od tego momentu deklaracje dla podatku od towarów i usług składa Gmina. Urząd Gminy nadal posiada swój numer NIP, który wykorzystuje m.in. dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Gmina posiada szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których znajduje się m.in. samorządowy zakład budżetowy. W formie samorządowego zakładu budżetowego działalność prowadzi Zakład G. \[dalej: Zakład\]. Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT odrębnym od Gminy. Do zakresu działania Zakładu w zakresie gospodarki komunalnej należy m.in.:

*   eksploatacja, utrzymanie i konserwacja wodociągów, sieci, urządzeń wodno-kanalizacyjnych i oczyszczania ścieków (zawieranie umów na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, rozliczanie i egzekwowanie opłat, prowadzenie remontów bieżących i konserwacji, wnioskowanie potrzeb remontów kapitalnych i modernizacji), a także

*   eksploatacja, utrzymanie i konserwacja urządzeń wytwarzających ciepło i sieci ciepłowniczej (wytwarzanie ciepła na potrzeby ogrzania lokali, zawieranie umów na dostarczanie ciepła, rozliczanie i egzekwowanie opłat, wnioskowanie potrzeb remontów kapitalnych i modernizacji).

Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami trzecimi, Zakład wykonuje czynności podlegające regulacjom ustawy o VAT, tj. dokonuje sprzedaż wody i energii cieplnej oraz świadczy usługi odprowadzania ścieków. Wynikający z tych czynności obrót i podatek VAT należny wykazywany jest w deklaracjach VAT Zakładu.

W przeszłości Gmina prowadziła szereg inwestycji z przeznaczeniem ich do nieodpłatnego udostępniania Zakładowi. Inwestycje te obejmowały budowę i/lub modernizację wodociągów i kanalizacji, oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, ujęć wody oraz kotłowni na biomasę wraz z systemem ciepłowniczym \[dalej: Infrastruktura\]. Infrastruktura była użytkowana nieodpłatnie przez Zakład. Wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury zostały udokumentowane fakturami VAT, w których wykazane zostały kwoty podatku VAT naliczonego. Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów tego podatku. Dla celów księgowych jednak Gmina prowadzi ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na podstawie ustawy o rachunkowości, w świetle której przedmiotowa Infrastruktura (poszczególne budowle) została zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa powyższych środków trwałych przekracza 15.000 zł.

W grudniu 2013 r. nastąpiła zmiana sposobu udostępniania Infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu w ten sposób, iż nieodpłatne użytkowanie zostało zastąpione przez odpłatne umowy dzierżawy. Na podstawie dwóch umów dzierżawy Gmina udostępniła Zakładowi Infrastrukturę do użytkowania na potrzeby związane z prowadzeniem przez Zakład jego działalności gospodarczej, w zamian za co Zakład zobowiązany jest do uiszczania określonego w umowie czynszu dzierżawnego. Gmina będzie wystawiać na rzecz Zakładu faktury z tytułu dzierżawy Infrastruktury. Pierwsze faktury za dzierżawę Infrastruktury Gmina wystawiła Zakładowi w grudniu 2013 r., w tym samym miesiącu Gmina otrzymała również należne jej wynagrodzenie wynikające z wystawionych faktur.

W związku ze zmianą sposobu udostępniania Zakładowi Infrastruktury, która nastąpiła w 2013 r, Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku VAT dotyczącego poniesionych wydatków inwestycyjnych na zasadach korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT i wnosi o potwierdzenie prawidłowości takiego podejścia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dzierżawa Infrastruktury pomiędzy Gminą a Zakładem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej?
2.  Czy w związku z wydzierżawieniem Infrastruktury Gmina będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w ad. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy,

1.  Dzierżawa infrastruktury pomiędzy Gminą a Zakładem stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i opodatkowaną stawką podstawową.
2.  W związku z wydzierżawieniem Infrastruktury, Gmina będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w ad. 91 ust 7 i 7a ustawy o VAT. Wydzierżawienie Infrastruktury stanowi bowiem zmianę jej przeznaczenia. Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty i przy uwzględnieniu pozostałego okresu korekty właściwego dla poszczególnych środków trwałych. Pierwsza korekta roczna w wysokości 1/10 powinna zostać dokonywana w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty – czyli w deklaracji za styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Infrastruktury (oddanie w dzierżawę na rzecz Zakładu).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że dzierżawa stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów; odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, stosownie zaś do art. 8 ust 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Umowa dzierżawy jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Oddanie w ramach umowy dzierżawy (tj. czynności cywilnoprawnej) innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje zatem uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi z jego punktu widzenia odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, do czynności dzierżawy Infrastruktury pomiędzy Gminą a Zakładem nie znajdzie zastosowania wyłączenie podmiotowe przewidziane przepisami art. 15 ust 6 ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zarówno bowiem Gmina, jak i Zakład będą w stosunku do tej czynności występowały jako podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, a wzajemne świadczenia tych podmiotów będą uregulowane w umowie dzierżawy, która jest czynnością cywilnoprawną.

Sposób opodatkowania czynności wykonywanych przez gminę na rzecz jej zakładu budżetowego na podstawie zawartych między nimi umów cywilnoprawnych zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z 6 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-461/12-3/MH, Dyrektor izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że: „wykonywane na podstawie umowy (porozumienia) świadczenie Gminy na rzecz Zakładu, polegające na odpłatnym udostępnieniu temu podmiotowi infrastruktury kanalizacyjnej do używania i pobierania pożytków, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), a zatem dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest traktowana jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy”.

Podobny pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2012 r., sygn. IPPP2/443-865/12-2/KOM.

Ze względu na fakt, że dzierżawa Infrastruktury będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wykonywaną na rzecz podatnika VAT (Zakład), Gmina powinna dokumentować wykonanie tych czynności fakturami.

W odniesieniu do stawki właściwej dla dzierżawy Infrastruktury Gmina zauważa, że ani przepisy ustawy o VAT, ant też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku ani stosowania stawki obniżonej dla usługi polegającej na dzierżawie sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i infrastruktury ciepłowniczej. Dlatego też dzierżawa Infrastruktury podlega opodatkowaniu stawką podstawową, obecnie 23% (zgodnie z ad. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust 2 i art. 110, wynosi 23%).

Analogiczny pogląd wyrażony został przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-597713-2/AW z 8 października 2013 r.,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP4/443-451/13-2/UNR z 20 września 2013 r.,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP17443-431713-47AK z 5 września 2013 r.,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP47443-304713-2/UNR z 2 sierpnia 2013 r.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe, w związku z wydzierżawieniem Infrastruktury przez Gminę do Zakładu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT dotyczącego wydatków na Infrastrukturę.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT, a jego realizacja została obostrzona ograniczeniami wynikającymi z art. 88 i art. 90 oraz obowiązkami dokonywania korekt wynikającymi z art. 91 tej ustawy.

Zgodnie z ad. 91 ustawy o VAT, w określonych przypadkach podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty kwot podatku odliczonego na podstawie ad. 86 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ad. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w ad. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W myśl zaś ust. 2 cytowanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że przepisy ust 1–5 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego/nieruchomości, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W niniejszej sprawie – zdaniem Gminy – występuje sytuacja, w której na skutek zawarcia przez Gminę dwóch umów dzierżawy doszło w grudniu 2013 r. do zmiany przeznaczenia środków trwałych stanowiących nieruchomości – tj. poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Infrastruktury. Początkowo były one bowiem wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (oddanie w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi), a następnie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi na podstawie umów dzierżawy), co powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy.

W opinii Gminy, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Zakładu stanowiło czynność niepodlegającą ustawie o VAT. W szczególności, nie miał wówczas zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W sytuacji nieodpłatnego udostępniania Infrastruktury po stronie Gminy występowało świadczenie na rzecz Zakładu usług, które były wykonywane nieodpłatnie, ale miały związek z prowadzonym przez Gminę przedsiębiorstwem. W myśl bowiem art. 6 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl powołanych przepisów ustawy o samorządzie gminnym, ww. zadania należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy). Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury, tj. wykorzystanie jej w celu wykonywania ww. zadań, było czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa Gminy, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. A zatem, w okresie nieodpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Zakładu, była ona wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności nieobjętych regulacjami ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotowe inwestycje dotyczące Infrastruktury były realizowane z przeznaczeniem do nieodpłatnego ich udostępniana Zakładowi. Oznacza to, że w momencie ponoszenia wydatków warunek wykorzystania zakupów inwestycyjnych do wykonywania czynności opodatkowanych nie był spełniony. Wydatki na Infrastrukturę z założenia nie miały być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę. Wobec czego Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na wybudowanie/modernizację Infrastruktury, która była następnie nieodpłatnie udostępniana na rzecz Zakładu. Natomiast w grudniu 2013 r. nastąpiła zmiana sposobu udostępniania Infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu – nieodpłatne jej użytkowanie zostało zastąpione przez wydzierżawienie. Dzierżawa Infrastruktury stanowi czynność opodatkowaną VAT. W konsekwencji, w momencie oddania Infrastruktury w dzierżawę, została ona przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych. Nastąpiła więc zmiana przeznaczenia środków trwałych, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, w tym wypadku zmiana z pierwotnego wykorzystania do czynności niepodlegającej opodatkowaniu na wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z kolei zmiana przeznaczenia środków trwałych na wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. Ponieważ elementy Infrastruktury stanowią nieruchomości, odliczenie podatku VAT powinno zostać dokonane w odniesieniu do 1/10 od momentu zmiany przeznaczenia Infrastruktury do końca 10-letniego okresu korekty.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Definicję taką zawiera natomiast art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do treści ad. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl ad. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne. Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. W sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. Dlatego należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, taki jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane stanowi, że przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 210 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe oraz Rodzaj 211 – Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy przytoczonych przepisów, sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna i sieć ciepłownicza stanowią budowle. Natomiast poszczególne obiekty budowlane znajdujące się na terenie oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania/poboru wody oraz kotłowni na biomasę są budynkami albo budowlami. W myśl zacytowanych przepisów Kodeksu cywilnego, zarówno budynki jak i budowle stanowią części składowe gruntu, a więc dla potrzeb przepisów art. 91 ustawy o VAT o korekcie podatku naliczonego powinny być traktowane jako nieruchomości. W ich przypadku, a także do ich modernizacji, zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w ad. 91 ust 2 ustawy. Korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni (w odniesieniu do 1/10 kwoty podatku naliczonego rocznie).

Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z oddaniem przez Gminę Infrastruktury w dzierżawę Zakładowi nastąpiła zmiana przeznaczenia, o której mowa w ad. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonała odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo w ten sposób, że nabyte towary i usługi w związku z budową/modernizacją Infrastruktury (obejmującej nieruchomości zaliczone do środków trwałych) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina powinna więc dokonać korekty podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty i przy uwzględnieniu pozostałego okresu korekty właściwego dla poszczególnych inwestycji. Pierwsza korekta w wysokości 1/10 powinna być dokonywana w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty – czyli w deklaracji za styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Infrastruktury (oddanie w dzierżawę na rzecz Zakładu).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-597/13-3/AWz 8 października 2013 r.,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP4/443-451/13-3/UNR z 20 września 2013 r.,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP1/443-439/13-2/AK z 7 sierpnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie opodatkowania dzierżawy Infrastruktury na rzecz Zakładu,

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że w przeszłości Gmina prowadziła szereg inwestycji z przeznaczeniem ich do nieodpłatnego udostępniania Zakładowi. W grudniu 2013 r. nastąpiła zmiana sposobu udostępniania Infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu w ten sposób, iż nieodpłatne użytkowanie zostało zastąpione przez odpłatne umowy dzierżawy. Na podstawie dwóch umów dzierżawy Gmina udostępniła Zakładowi Infrastrukturę do użytkowania na potrzeby związane z prowadzeniem przez Zakład jego działalności gospodarczej, w zamian za co Zakład zobowiązany jest do uiszczania określonego w umowie czynszu dzierżawnego. Pierwsze faktury za dzierżawę Infrastruktury Gmina wystawiła Zakładowi w grudniu 2013 r., w tym samym miesiącu Gmina otrzymała również należne jej wynagrodzenie wynikające z wystawionych faktur.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stosownie do treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W świetle ww. przepisu należy stwierdzić, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z powyższego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem dzierżawa Infrastruktury stanowi czynność cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem czynność ta w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

W związku z tym, że ani w ustawy, ani też w wydanych do ustawy przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej ani zwolnienia od podatku dla dzierżawy opisanej we wniosku Infrastruktury, w opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Podzielając zatem wyrażone we wniosku stanowisko wskazać należy, że w opisanych okolicznościach dzierżawa Infrastruktury podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej w wysokości 23%.

Odnosząc się do kwestii prawa do korekty podatku naliczonego związanego z inwestycjami prowadzonymi z przeznaczeniem ich do nieodpłatnego udostępniania Zakładowi wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 88 ust. 4 cyt. ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina zrealizowała w przeszłości Gmina prowadziła szereg inwestycji z przeznaczeniem ich do nieodpłatnego udostępniania Zakładowi. Inwestycje te obejmowały budowę i/lub modernizację wodociągów i kanalizacji, oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, ujęć wody oraz kotłowni na biomasę wraz z systemem ciepłowniczym \[dalej: Infrastruktura\]. Infrastruktura była użytkowana nieodpłatnie przez Zakład. Wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury zostały udokumentowane fakturami VAT, w których wykazane zostały kwoty podatku VAT naliczonego. W grudniu 2013 r. nastąpiła zmiana sposobu udostępniania Infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu w ten sposób, iż nieodpłatne użytkowanie zostało zastąpione przez odpłatne umowy dzierżawy.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia opisanej Infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia samorządowemu zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro bowiem po zakończeniu i oddaniu do użytkowania ww. Infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (była nieodpłatnie udostępniona Zakładowi), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia Infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z Infrastrukturą, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z opisaną Infrastrukturą.

Przechodząc do zagadnienia dotyczącego prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że wykorzystanie przez Gminę opisanej Infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług związanych z tą Infrastrukturą, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydzierżawienie Infrastruktury nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła Infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących wytworzeniu Infrastruktury. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w związku z rozpoczęciem w grudniu 2013 r. usługi dzierżawy Infrastruktury, Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.