Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.323.2023.2.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-23
Teza: Ustalenia, czy dokonanie wypłaty zysków wypracowanych przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o., w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie estońskiego CIT oraz czy dokonanie wypłaty zysków wypracowanych przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o., w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem CIT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; spółki-przekształcenie spółki; zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   dokonanie wypłaty zysków wypracowanych przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o., w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie estońskiego CIT;
*   dokonanie wypłaty zysków wypracowanych przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o., w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

„A” Sp. z o.o. Sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą, Spółka jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia Wniosku polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych („CIT”), tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce.

Na moment złożenia Wniosku Spółka Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”), pierwszy rok podatkowy w Ryczałcie rozpoczął w październiku 2022 r. Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają dwie osoby fizyczne („Wspólnicy”), które są również członkami zarządu Spółki. Wnioskodawca powstał z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego ze Wspólników („JDG”). Przekształcenie nastąpiło zgodnie z art. 5841 Kodeksu spółek handlowych („k.s.h.”) („Przekształcenie”). Spółka podlega opodatkowaniu Ryczałtem od dnia wpisu Przekształcenia w KRS, tj. z dniem wpisu Przekształcenia w KRS rozpoczął się pierwszy rok podatkowy Spółki w Ryczałcie.

Po Przekształceniu Spółka kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej JDG. W ramach Przekształcenia Spółka została następcą prawnym majątku JDG, zawartych umów (w tym umów rachunku bankowego oraz lokaty bankowej) oraz w chwili składania wniosku świadczy tożsame co JDG usługi przy wykorzystaniu tych samych pracowników, którzy zostali zatrudnieni przez JDG.

Przed Przekształceniem JDG prowadziła księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.; „UOR”). W związku z Przekształceniem, JDG zamknęła przed Przekształceniem księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 UOR, tj. na dzień poprzedzający rejestrację Przekształcenia w KRS. Następnie, na dzień wpisu Przekształcenia w KRS, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 UOR, Spółka otworzyła księgi rachunkowe.

W związku z Przekształceniem składnikiem majątku Spółki zostały m.in. następujące aktywa:

a) wolne środki pieniężne zgromadzone na dzień poprzedzający wpis Przekształcenia na rachunku bankowym JDG, stanowiące zysk JDG przed Przekształceniem („Zysk JDG”),

b) zabezpieczenie pieniężne Umowy Wieloproduktowej zgodnie z którą Bank wystawia gwarancję dobrego wykonania oraz rękojmi, stanowiącej zabezpieczenie realizowanych kontraktów, pochodzące z Zysku JDG, której równowartość została przed Przekształceniem, w ramach JDG umieszczona na lokacie bankowej („Gwarancja”),

c) wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług, które zostało przed Przekształceniem - jeszcze w ramach JDG - opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PIT”) oraz zafakturowane na klientów przed Przekształceniem, ale faktycznie wpłynęło na rachunek bankowy Spółki po Przekształceniu („Wynagrodzenie”).

Dla potrzeb niniejszego Wniosku, powyższe aktywa, tj. Zysk JDG, Gwarancja oraz Wynagrodzenie nazywane są łącznie „Stare Zyski”.

W związku z Przekształceniem, przygotowany został bilans na dzień poprzedzający tę czynność, a Stare Zyski związane z JDG zostały wykazane w kapitale własnym Spółki jako zyski roku obrotowego poprzedzającego Przekształcenie i nie zostały wypłacone przed Przekształceniem. W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Spółka w kapitałach własnych utworzyła specjalną pozycję „Zyski z okresu Ryczałtu”. To wyodrębnienie zostało dokonane zgodnie z art. 28d ustawy o CIT.

W następstwie Przekształcenia Stare Zyski nie zostały ulokowane w pozycji pasywów bilansu odnoszących się do kwoty zysku wypracowanego w latach opodatkowania Ryczałtem. Stare Zyski zostały zatem wykazane w bilansie Spółki w pozycji „kapitał zapasowy”. Kapitał zapasowy wykazany na dzień otwarcia ksiąg w Spółce stanowił w całości zysk wypracowany w ramach JDG.

Zarząd Spółki zamierza dokonać na rzecz jednego ze Wspólników, prowadzącego JDG przed Przekształceniem („Beneficjent”), wypłaty Starych Zysków. Wypłata Starych Zysków nastąpi w okresie opodatkowania Spółki Ryczałtem. Wypłata Starych Zysków zostanie poprzedzona podjęciem przez Wspólników Spółki uchwały wyrażającej zgodę na dokonanie takiej czynności. Beneficjent otrzyma środki ulokowane w bilansie otwarcia Spółki na kapitale zapasowym.

**Pytania**

1\. Czy dokonanie wypłaty Starych Zysków na rzecz Beneficjenta będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem ?

2\. Czy dokonanie wypłaty Starych Zysków na rzecz Beneficjenta będzie podlegało opodatkowaniu CIT, ale poza reżimem Ryczałtu ?

3\. Czy dokonanie wypłaty Starych Zysków na rzecz Beneficjenta będzie podlegało opodatkowaniu PIT, co skutkować będzie powstaniem obowiązku Spółki, jako płatnika PIT, do pomniejszenia równowartości Starych Zysków o kwotę zryczałtowanego PIT ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1 i 2 wniosku). W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 3 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie wypłaty Starych Zysków na rzecz Beneficjenta nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie wypłaty Starych Zysków na rzecz Beneficjenta nie będzie podlegało opodatkowaniu CIT, ale poza reżimem Ryczałtu.

UZASADNIENIE

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 4.1. oraz 4.2.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie wypłaty Starych Zysków na rzecz Beneficjenta nie stanowi czynności podziału zysku (wypłaty dywidendy). W konsekwencji taka czynność nie podlega opodatkowaniu CIT, w tym Ryczałtem.

Podkreślenia wymaga, że co do zasady, z punktu widzenia przepisów prawno-podatkowych JDG oraz Spółka są tym samym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W związku z Przekształceniem, Spółka jako sukcesor prawny JDG przejęła wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 5841 k.s.h.). Kontynuacja uprawnień i obowiązków nastąpiła również na gruncie Ordynacji podatkowej (art. 93a § 4 k.s.h.).

W konsekwencji, składniki majątku służące prowadzeniu działalności gospodarczej przez JDG stały się, w wyniku Przekształcenia, składnikami majątkowymi stanowiącymi własność Spółki. Wskazane powyżej zasady sukcesji, znajdą również zastosowanie do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym (od osób fizycznych oraz osób prawnych). Skoro w ramach Przekształcenia, środki zgromadzone na rachunkach bankowych JDG, tj.:

a) Zysk JDG,

b) Gwarancja,

c) Wynagrodzenie,

stanowią wolne środki, które zostały już opodatkowane PIT a następnie stały się własnością Spółki, to nie sposób stwierdzić, że ww. aktywa stanowić mogą zyski Spółki, w tym wygenerowane w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Stanowisko, że wypłata do Beneficjenta Starych Zysków powinna podlegać opodatkowaniu CIT, w tym Ryczałtem stanowiłoby zatem przejaw podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym tego samego dochodu. Taka wykładnia przepisów jest niedopuszczalna i została już zakwestionowana w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych:

„W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).”- wyrok WSA w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., I SA/GI 869/20.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle poczynionych powyżej ustaleń, nie sposób znaleźć podstawy do odmiennego stanowiska, tj. że wypłata Starych Zysków podlegać powinna opodatkowaniu CIT, w tym Ryczałtem - zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem, nie podlega opodatkowaniu w ramach Ryczałtu.

Co istotne, w związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, podatnik CIT zobowiązany jest m.in. do wyodrębnienia, zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Kolejno, na podstawie art. 28d ust. 1 ustawy o CIT podatnicy Ryczałtu mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych, w których wyodrębnione zostaną kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania Ryczałtem. W myśl art. 28d ust. 2 ustawy o CIT podatnicy Ryczałtu zobowiązani są do wyodrębnienia w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w art. 28d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami UOR do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

Z powyższego wynika zatem, że zamiarem ustawodawcy było umożliwienie podatnikom dokonania zmiany formy opodatkowania na Ryczałt pod warunkiem oddzielenia wyników finansowych wygenerowanych w okresie, w którym podatnik podlegał opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych od wyników wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem. W ten sposób podatnicy Ryczałtu mogą swobodnie dysponować zyskami osiągniętymi zarówno przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt jak i po rezygnacji z tej formy opodatkowania. W przypadku zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem oraz niepodzielonych w całości lub w części, na podatniku Ryczałtu spoczywa obowiązek wyodrębnienia tych zysków w księgach rachunkowych, do momentu ich ostatecznej dystrybucji do wspólników.

Powyższe konkluzje potwierdza brzmienie uzasadnienia do przepisów wprowadzających rozdział 6b ustawy o CIT, czyli do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2122; „Ustawa Nowelizująca”), w którym ustawodawca wskazał, że: „Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski) \[\`(...)\`\] Opodatkowaniu ryczałtem podlegają bowiem tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania również w sytuacji gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu. Wyróżnienie tych zysków zapewnia warunek wyodrębnienia w kapitale własnym, tworzonym zgodnie z ustawą o rachunkowości, pozycji zysków i strat wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem i okresie opodatkowania podstawowym podatkiem CIT, określony w art. 7aa ust. 1 pkt 2 oraz w art. 28d ust. 1 pkt 2 i 3 skierowany do podatników wybierających ryczałt jako forma opodatkowania dochodów z działalności”.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r. pt. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” („Przewodnik”) oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez Organ (np. interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.426.2022.1.PB).

Podsumowując, wypłacony przez Wnioskodawcę Beneficjentowi zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem, nie podlega opodatkowaniu w ramach Ryczałtu. Organ przyjął takie stanowisko m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

a) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.148.2022.2.MKU,

b) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.438.2022.4.PB,

c) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.415.2022.4.AK,

d) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.628.2022.1.KK.

Wypłata Starych Zysków do Beneficjenta nie może również podlegać opodatkowaniu CIT, ale poza reżimem Ryczałtu, ponieważ Spółka podlega opodatkowaniu Ryczałtem począwszy od dnia wpisu Przekształcenia w KRS. Innymi słowy, Spółka nie podlegała opodatkowaniu CIT w klasycznym modelu opodatkowania, poza Ryczałtem, więc opodatkowanie CIT dla wypłaty Starych Zysków nie wystąpi.

Intencją ustawodawcy, wprowadzającego do ustawy o CIT Rozdział 6b, było aby podatnicy Ryczałtu co do zasady wszystkie uzyskiwane przychody opodatkowywali na zasadach przewidzianych w przepisach o Ryczałcie. Innymi słowy, założeniem ustawodawcy w Ustawie Nowelizującej było, żeby podatnicy Ryczałtu nie stosowali, m.in. w zakresie uzyskiwanych przychodów, innych przepisów ustawy o CIT: „Podatnik wybierając ryczałt stosuje wyłącznie regulacje rozdziału 6b, z pominięciem pozostałych przepisów ustawy o CIT. Ponieważ jest to alternatywny sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do klasycznego CIT przepis art. 28h wskazuje, iż dla ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku od ryczałtu nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT, regulujących analogiczne kwestie.”

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie jest zatem możliwe uznanie, że w związku z wypłatą do Beneficjenta Starych Zysków wystąpi obowiązek podatkowy w CIT, w tym poza reżimem Ryczałtu. Takie stanowisko jest nieuprawnione w kontekście brzmienia art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, który wyłącza z opodatkowania CIT dochody opodatkowane zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, tj. w ramach klasycznego modelu opodatkowania CIT. Poprzez wykluczenie stosowania art. 19 ustawy o CIT wykluczone jest też stosowanie do Wnioskodawcy np. art. 12 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1 i 2 wniosku) jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy o CIT,

przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z o.o. powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Od października 2022 r. jako formę opodatkowania wybrali Państwo ryczałt od dochodów spółek kapitałowych. W związku z przekształceniem JDG zamknęła księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Przygotowany został bilans na dzień poprzedzający tę czynność, a stare zyski związane z JDG zostały wykazane w kapitale własnym Spółki jako zyski roku obrotowego poprzedzającego Przekształcenie i nie zostały wypłacone przed przekształceniem. W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Spółka utworzyła specjalną pozycję „Zyski z okresu Ryczałtu”. Zyski wypracowane w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem zostały wykazane w bilansie Spółki z pozycji „kapitał zapasowy”.

Państwa wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą kwestii ustalenia, czy:

*   dokonanie wypłaty zysków wypracowanych przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o., w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie estońskiego CIT;
*   dokonanie wypłaty zysków wypracowanych przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o., w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem CIT.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

*   dochód z tytułu podzielonego zysku,
*   dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,
*   dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
*   dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,
*   dochód z tytułu zysku netto,
*   dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,
*   dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Zauważyć należy, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w ramach JDG) w części, w jakiej zysk ten w oparciu o pisemną decyzję lub zarządzenie podjęte przed przekształceniem, zostanie wykazany w bilansie Spółki w pozycji „kapitał zapasowy”, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu, **o ile podatnik jest w stanie udokumentować, że wypłacany zysk został wypracowany w okresie przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek**. Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Nie sposób również uznać, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w ramach JDG) w części, w jakiej zysk ten, zostanie wykazany w kapitale zapasowym Spółki, stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.

Przeznaczenie zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w ramach JDG) w części, w jakiej zysk ten zostanie wykazany w bilansie Spółki w pozycji „kapitał zapasowy” jest formą podziału zysku. W konsekwencji taka dystrybucja zysku nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że wypłata zysków wypracowanych przez JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, **nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.** W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata zysków wypracowanych przez JDG przez spółkę przekształconą nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, wypłata przez Sp. z o.o. będącej podatnikiem ryczałtu od dochodu spółek zysków wypracowanych w okresie przed przekształceniem poprzedzającym wybór tej formy opodatkowania nie podlega opodatkowaniu ryczałtem, o ile podatnik jest w stanie udokumentować ponad wszelką wątpliwość z jakiego okresu pochodzą wypłacane zyski.

Ponadto należy wskazać, że kwestia opodatkowania ryczałtem dochodów uzyskiwanych przez podatnika (spółkę) jest niezależna od opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez wspólnika tego podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

**Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

Wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Zgodnie z art. 28h ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. **19**, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Do podatnika opodatkowanego ryczałtem przepisy rozdziału 3a stosuje się odpowiednio, przy czym kwoty niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów lub zaliczane do dochodów (przychodów) na podstawie art. 16o ust. 1, art. 16p ust. 1 i 2, art. 16q, art. 16r, art. 16t ust. 1 oraz art. 16u ust. 2 uznaje się za dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Zauważyć należy, że podstawowe znaczenie ma treść art. 28h ust. 1 ustawy CIT. **Przepis ten wskazuje, że podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.** Oznacza to, że pomimo spełnienia przez podatnika warunków wymaganych przez ustawodawcę co do zakresu podmiotowego, zawartych w rozdziale 6b oddział 2 ustawy o CIT, nie wszystkie dochody osiągane przez takiego podatnika mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem. Podatnik opodatkowany w tej formie nie podlega, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu: **od dochodów ustalanych na zasadach ogólnych wg stawki 19 % lub 9 % (art. 19)**, w zakresie tzw. przychodów z budynków opodatkowanych stawką 0,035 % (art. 24b), w zakresie przychodów podlegających podatkowi minimalnemu opodatkowanych stawką 10 % (art. 24ca) oraz w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych stawką 5 % (art. 24d).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że dokonanie wypłaty zysków wypracowanych przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o., w trakcie opodatkowania ryczałtem nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, poza ryczałtem od dochodów spółek. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 28h ustawy o CIT.

**Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).