Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.898.2021.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-12
Teza: skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe.**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

2) Zainteresowany będący stroną postępowania:

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

3) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**Opis zdarzenia przyszłego**

Zbywca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym do celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT” ) w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności Zbywcy jest w szczególności prowadzenie działalności polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jak również m.in. realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Zbywca jest spółką zależną od spółki Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Z”) oraz członkiem grupy kapitałowej Z (dalej: „Grupa Z”). Rolą Zbywcy w Grupie Z jest realizacja inwestycji polegającej na budowie nowego centrum dystrybucyjno-logistycznego w województwie (dalej: „Inwestycja”). Jednocześnie, funkcjonujący w Grupie Z model biznesowy zakłada, iż realizacja nowych inwestycji, w celu zapewnienia rentowności spółkom, powinna być realizowana poprzez pozyskanie zewnętrznego inwestora, który zapewni częściowe finansowanie Inwestycji. Kolejnym zakładanym w modelu biznesowym etapem jest dokonanie sprzedaży przedmiotu Inwestycji (zdefiniowanym w dalszej części wniosku jako „Transakcja”) na rzecz podmiotu z grupy kapitałowej inwestora, tj. Nabywcy. Transakcja ma obejmować mechanizm tzw. uprzedniego finansowania (ang. forward funding), co oznacza, że po tym jak Strony podpiszą przedwstępną umowę sprzedaży Inwestycji, na jej mocy Nabywca zapewni, w formie zaliczki (dalej: „Zaliczka”) na poczet ceny płaconej Zbywcy, zwrot dotychczas poniesionych na Inwestycję wydatków oraz pokrycie przyszłych kosztów Inwestycji.

Nabywca jest polską spółką z siedzibą w Polsce i w momencie nabycia przez niego Nieruchomości (zdefiniowanej poniżej) będzie zarejestrowanym aktywnym podatnikiem VAT. W momencie nabycia przez niego Nieruchomości (zdefiniowanej poniżej) Nabywca będzie członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej M (dalej: „Grupa M”), której działalność opiera się na inwestowaniu w nieruchomości, zarządzaniu nieruchomościami oraz aktywami, jak i inwestycjach o charakterze bezpośrednim. Grupa M prowadzi swoją działalność na kilkudziesięciu rynkach i w kilkudziesięciu krajach. Nabywca jest zainteresowany, jako spółka celowa i członek Grupy M, której działalność gospodarcza opiera się na inwestowaniu w nieruchomości, nabyciem przedmiotu Transakcji od Zbywcy. Jednocześnie, jednym z założeń Transakcji, wpisującym się zarówno w model biznesowy Grupy M jak i Grupy Z, jest najem Nieruchomości przez M od Zbywcy.

Zainteresowani nie są i na moment dokonania Transakcji (termin zdefiniowano w dalszej części wniosku) nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (.tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.).

Informacje dotyczące Gruntu

Zbywca jest właścicielem nieruchomości gruntowych (działek ewidencyjnych o numerach: 1, 2, 3, 4 oraz 5) położonych w (\`(...)\`), gmina …, przy ulicy … dla których prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w …, Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta nr …. dalej: „Grunt”).

Powyżej wskazane nieruchomości wchodzące w skład Gruntu powstały odpowiednio w wyniku podziału działek 6, 7, 8, 9 i 10. Podział działek stanowił konsekwencję realizacji koncepcji biznesowej Grupy Z na realizację Inwestycji, na potrzeby której niezbędne było posiadanie wyłącznie części terenu działek 6, 7, 8, 9 i 10. W konsekwencji ustalono z ówczesnymi właścicielami działek oraz podmiotami posiadającymi prawo do ich nabycia na podstawie umów przedwstępnych, iż Zbywca oraz dwie osoby fizyczne (dalej: „Pozostali Właściciele”) nabędą najpierw odpowiednie udziały we współwłasności działek 6, 7, 8, 9 i 10, a następnie zostanie przeprowadzony proces podziału działek oraz zniesienia współwłasności, tak aby odpowiadało to potrzebom biznesowym Grupy Z, które obejmują nabycie przez Zbywcę własności jedynie terenu wymaganego do realizacji Inwestycji. Pozostali Właściciele wskutek decyzji podziałowej oraz zniesienia współwłasności stali się właścicielami pozostałej części terenu (proces nabycia działek oraz ich podziału opisano w dalszej części niniejszego Wniosku).

Grunt jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie z Uchwałą …. Rady Gminy z dnia 26 sierpnia 2020 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego „….” dla obszaru położonego w miejscowości (\`(...)\`) przy drodze ekspresowej .., gmina …, o przeznaczeniu terenu na obiekty produkcyjne, składy, magazyny, zabudowę usługową, oznaczony w planie symbolem P/U-3 (dalej: „MPZP”).

Dnia (\`(...)\`) 2021 r. dla potrzeb realizacji Inwestycji Starosta wydał pozwolenie na budowę (decyzja nr …), którego przedmiotem jest budowa budynku hali magazynowej wraz z blokiem socjalno-biurowym oraz infrastrukturą towarzyszącą (dalej: „Pozwolenie na budowę”). Pozwolenie na budowę zostało wydane jako zmiana pierwotnego pozwolenia z (\`(...)\`) 2020 r., która polegała przede wszystkim na zmianie parametrów obiektu budowlanego oraz numeracji działek.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem pozwolenia na budowę jest budowa budynku hali magazynowej wraz z blokiem socjalno-biurowym oraz infrastrukturą towarzyszącą, na którą to będą się składały w szczególności następujące budynki i budowle: hala magazynowo - produkcyjna, dwie wartownie, dwa zbiorniki przeciwpożarowe (na dzień uzyskania pozwolenia na użytkowanie ukończony zostanie jeden z nich, dla drugiego zostaną wykonane fundamenty), pompownia wody pożarowej, zbiornik retencyjny, wiata śmietnikowa zadaszona, wiata rowerowa zadaszona, pomieszczenie chłodnicze, zbiornik LNG, fundament pod agregaty prądotwórcze, zbiornik na CO2, fundament pod zbiorniki zapasowe, miejsca parkingowe, drogi wewnętrzne, chodniki i właściwe przyłącza oraz instalacje (dalej łącznie: „Budynki i Budowle”).

Na moment zakupu gruntu przez Zbywcę stanowił on grunt niezabudowany, z wyjątkiem elementów sieci drenarskiej i rowów melioracyjnych, które znajdowały się w stanie technicznym wskazującym na brak poprawnego funkcjonowania. Przedmiotowe elementy sieci drenarskiej i rowy melioracyjne znajdujące się na gruncie w momencie jego nabycia przez Zbywcę nie zostały u Zbywcy oddane do używania jako środki trwałe, a Zbywca wystąpił o odpowiednie pozwolenie wodnoprawne i dokonuje w związku z realizacją Inwestycji przebudowy sieci drenarskiej i rowów melioracyjnych w taki sposób, aby przywrócić poprawność działania funkcji odwodnieniowej i usunąć rury i studnie drenarskie znajdujące się pod planowaną w ramach Inwestycji halą; w procesie przebudowy elementy sieci drenarskiej i rowów melioracyjnych znajdujące się na gruncie w momencie jego nabycia przez Zbywcę w części lub całości zostaną zlikwidowane i zastąpione nowymi elementami wykonanymi w sposób pozwalający na uniknięcie kolizji z realizowanymi w ramach Inwestycji pozostałymi obiektami. Całość sieci drenarskiej i rowów melioracyjnych (składająca się - ewentualnie - z pozostałości elementów nabytych oraz z elementów nowo wykonanych) zostanie oddana do używania przed dniem realizacji Transakcji i w konsekwencji będzie wchodzić w skład Budynków i Budowli.

Zainteresowani wskazują, iż na moment Transakcji (pojęcie zdefiniowane w dalszej części Wniosku) na gruncie znajdować się będzie zrealizowana Inwestycja, o której mowa powyżej. W szczególności, na moment Transakcji na wszystkich działkach ewidencyjnych stanowiących grunt będą znajdować się obiekty wchodzące w skład Budynków i Budowli. Grunt wraz z efektami realizacji Inwestycji, to jest w szczególności wybudowanymi Budynkami i Budowlami, łącznie będzie stanowił Nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”).

W związku z realizacją Inwestycji Zbywca ponosi wydatki opodatkowane VAT (wydatki na wynagrodzenie generalnego wykonawcy, wydatki na wynagrodzenie podmiotu zarządzającego realizacją inwestycji oraz inne wymagane wydatki), w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Nabycie i użytkowanie Gruntu przez Zbywcę

Na wstępie Zbywca wskazuje, iż z dniem (\`(...)\`) 2020 r. zmianie uległa nazwa Zbywcy A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na mocy uchwały nr (\`(...)\`) Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod nazwą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia (\`(...)\`) 2020 r. w sprawie zmiany umowy spółki i przyjęcia tekstu jednolitego umowy spółki. W związku z tym, Zbywca zwany jest dalej również: „A”.

Zbywca nabył prawo do nabycia działek wchodzących w skład Gruntu na podstawie następujących czynności:

\- Zawarcie w dniu (\`(...)\`) 2020 r. (i) umowy nabycia praw oraz przejęcia obowiązków pomiędzy A (jako cesjonariuszem) a P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „P”; jako cedentem) w zakresie praw i obowiązków P jako kupującego z umowy przedwstępnej sprzedaży działek 8 i 9 oraz (ii) umowy z dnia (\`(...)\`) 2020 r. dotyczącej nabycia praw oraz przejęcia obowiązków zawartej pomiędzy A (jako cesjonariuszem) a R spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „R”; jako cedentem) w zakresie praw i obowiązków R jako kupującego z przedwstępnej umowy sprzedaży działek 10 oraz 7 (umowy z R i P zwane są dalej łącznie: „Umowami Cesji”). Umowy Cesji zawarte przez A z P i R dotyczyły nabycia części udziałów we współwłasności wyżej wymienionej działek

\- Zawarcie w dniu (\`(...)\`) 2020 r. umów sprzedaży udziałów we współwłasności i przedwstępnych umów zniesienia współwłasności pomiędzy A a osobami trzecimi (osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT) osobno dla każdej z działek tj. 6, 7, 8, 9 i 10 (dalej łącznie: „Umowy Sprzedaży”),

\- Wystąpienie w dniu (\`(...)\`) 2020 r. z wnioskiem oraz wydanie przez Wójta Gminy decyzji nr (\`(...)\`) dotyczącej podziału nieruchomości tj. działek 6, 7, 8, 9 i 10, w wyniku których powstały między innymi działki o numerach 1, 2, 3, 4, 5 (dalej: „Decyzja Podziałowa”); Decyzja Podziałowa została wydana w dniu (\`(...)\`) 2021 r.,

\- Zawarcie w dniu (\`(...)\`) 2021 r. między współwłaścicielami działek 6, 7, 8, 9 i 10 (tj. Zbywcą i Pozostałymi Właścicielami) umowy przyrzeczonej zniesienia współwłasności działek, w wyniku zawarcia której Zbywca otrzymał wyłączne prawo własności działek 1, 2, 3, 4, 5 (dalej: „Umowa Zniesienia Współwłasności”). Pozostali Właściciele otrzymali w ramach zniesienia współwłasności wyłączne prawo własności pozostałych działek powstałych na podstawie Decyzji Podziałowej; zniesienie współwłasności nastąpiło bez dokonywania opłat i dopłat.

Zainteresowani wskazują ponadto, że nabycie praw oraz obowiązków odpowiednio od P oraz R w ramach Umów Cesji nastąpiło za wynagrodzeniem, powiększonym o należny podatek VAT. Natomiast nabycie prawa współwłasności do działek na podstawie Umów Sprzedaży, w związku z zawarciem tych umów ze sprzedającymi będącymi osobami fizycznymi nieposiadającymi statusu podatników VAT, nastąpiło za wynagrodzeniem niepowiększonym o podatek VAT.

Ponadto, jak wskazano powyżej, w Umowie Zniesienia Współwłasności nie przewidziano dla jej stron żadnych dodatkowych dopłat czy opłat. Wydanie gruntu do wyłącznego posiadania Zbywcy nastąpiło na podstawie Umowy Zniesienia Współwłasności.

W celu ujawnienia powyżej opisanych zmian własnościowych dotyczących działek objętych Transakcją zostały złożone odpowiednie wnioski do sądu wieczystoksięgowego.

Po nabyciu powyżej wskazanych praw własności, Zbywca rozpoczął realizację Inwestycji polegającej na budowie centrum logistycznego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, inżynieryjną i drogową. Zbywca miał prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na budowę wspomnianej infrastruktury i korzystał z niego w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Oddanie Nieruchomości w najem

W dniu (\`(...)\`) 2020 r. A jako wynajmujący oraz Z jako najemca zawarły umowę najmu Nieruchomości (dalej: „Umowa Najmu”), która była następnie aneksowana.

Umowa Najmu została zawarta na okres 15 lat (z możliwością jego przedłużenia zgodnie z postanowieniami umowy o maksymalnie 10 lat), liczony od dnia przekazania na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego Nieruchomości do używania, ponadto pod warunkiem przekazania przez wynajmującego obiektu (zrealizowanego w ramach Inwestycji) oraz dostarczenia przez najemcę gwarancji bankowej oraz oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu. Wnioskodawcy oraz Z nie wykluczają możliwości podnajęcia przez Z części powierzchni Nieruchomości innym podmiotom z Grupy Z.

Przedmiot Transakcji

Nabywca zamierza dokonać zakupu od Zbywcy Nieruchomości (dalej: „Transakcja”). Warunkiem realizacji przez Zainteresowanych przedmiotowej Transakcji będzie między innymi przekazanie przedmiotu Umowy Najmu do używania Z na podstawie właściwego protokołu zdawczo-odbiorczego oraz rozpoczęcie okresu najmu Nieruchomości przez Z na podstawie Umowy Najmu. Przeniesienie własności Nieruchomości przez Zbywcę na Nabywcę nastąpi przed upływem 2 lat zarówno od uzyskania pozwolenia na użytkowanie (lub pozwoleń na użytkowanie, w przypadku gdyby w odniesieniu do Inwestycji wydano więcej niż jedno pozwolenie na użytkowanie) zrealizowanej Inwestycji, jak i od przekazania Z tej Nieruchomości jako przedmiotu Umowy Najmu do używania (na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego).

W ramach Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione następujące prawa i obowiązki:

\- prawo własności Gruntu oraz Budynków i Budowli, w tym infrastruktury towarzyszącej; w związku z tym, z mocy prawa Nabywca wstąpi również w prawa i obowiązki wynajmującego z Umowy Najmu,

\- prawa wynikające z zabezpieczenia Umowy Najmu,

\- majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do projektów dotyczących budowy budynku oraz wszelkich nośników danych jak i dokumentacji z tymi projektami związanych, a także inne przenoszalne prawa własności intelektualnej związane z projektami, np. uprawnienia do wykonywania autorskich praw osobistych (dalej: „Prawa do Projektu”),

\- prawa wynikające z gwarancji na roboty budowlane i gwarancji dostawców wyposażenia i urządzeń oraz prawa wynikające z zabezpieczeń (w tym gwarancji jakości robót budowlanych oraz zabezpieczenia gwarancji jakości robót budowlanych) (dalej: „Gwarancje Budowlane”),

\- prawo własności do dokumentacji powykonawczej dotyczącej Nieruchomości,

\- prawa wynikające z pozwoleń dotyczących Nieruchomości (jeśli zgodnie z przepisami prawa mogą zostać przeniesione),

\- prawa i licencje dotyczące systemu informatycznego zarządzania budynkiem oraz związana z tym systemem dokumentacja (jeśli na moment Transakcji takowy zostanie stworzony).

\- Zainteresowani wskazują, iż Transakcja zostanie przeprowadzona poprzez zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości między Zbywcą i Nabywcą, a w przypadku spełnienia warunków zawieszających wykonanie tej umowy (w tym w szczególności oddania przedmiotu Umowy Najmu do używania oraz dostarczenia zabezpieczeń wynikających z Umowy Najmu) zostanie zawarta umowa przyrzeczona sprzedaży. Zainteresowani podkreślają ponadto, iż w ramach Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione prawa do wyposażenia Budynków i Budowli, to jest znajdujące się w nich ruchomości (w szczególności, ruchomości niebędące własnością Zbywcy i zainstalowane na koszt Z jako najemcy takie jak automatyczne wyposażenie magazynu wysokiego składowania wraz z systemami informatycznymi i licencjami czy panele fotowoltaiczne oraz system trigeneracji).

\- Należy wskazać, iż na Nabywcę nie przejdą ponadto w związku z Transakcją:

\- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego (w tym na nabycie Nieruchomości);

\- umowy o zarządzanie Nieruchomością;

\- umowy o zarządzanie aktywami;

\- aktywa pieniężne należące do / przysługujące Zbywcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” itp.);

\- wierzytelności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji (np. wierzytelności z tytułu czynszu za najem Nieruchomości powstałe do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej);

\- dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją związaną z Nieruchomością;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę z pracownikami, współpracownikami, członkami zarządu (Zbywca nie zatrudnia obecnie i nie będzie zatrudniał na dzień Transakcji pracowników);

\- prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;

\- prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia oraz ochrony Nieruchomości zawartych przez Zbywcę;

\- należności podatkowe Zbywcy (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, jeżeli jakiekolwiek wystąpią);

\- nazwa przedsiębiorstwa (firma) Zbywcy;

\- tajemnice handlowe Zbywcy.

W zakresie praw i obowiązków wynikających z umów na dostawy usług i mediów niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości, tj. wody, elektryczności, wywozu odpadów, przed dokonaniem Transakcji Zbywca wypowie te umowy, a Nabywca - po zamknięciu Transakcji - zawrze nowe umowy na dostawy usług i mediów, przy czym nie można wykluczyć, że Nabywca zawrze takie umowy z tymi samymi podmiotami.

Dla doprecyzowania powyższej listy, Strony wskazują, iż Zbywca nie posiada aktualnie zawartych umów o zarządzanie Nieruchomością / aktywami (tj. o świadczenie usług w zakresie asset / property management) z jakimkolwiek podmiotem, zatem siłą rzeczy prawa i obowiązki z tego typu umów nie będą przechodziły na Nabywcę.

Zgodnie z postanowieniami Stron, wszelkie pozostałe umowy zawarte przez Zbywcę związane z Nieruchomością i niebędące przedmiotem transferu na Nabywcę w ramach Transakcji zostaną rozwiązane przed zamknięciem Transakcji lub nie będą przeniesione na Nabywcę.

W związku z powyższym, intencją Zbywcy jest sprzedaż Nabywcy jedynie wybranych składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, nie zaś całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Zbywcy.

Nieruchomość stanowiąca przedmiot Transakcji nie ma przymiotu oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej Zbywcy.

Zainteresowani z ostrożności procesowej zamierzają złożyć przed dniem Transakcji w stosunku do dostawy Nieruchomości oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT (lub zawrzeć takie oświadczenie w akcie notarialnym), rezygnując tym samym ze zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy tej Nieruchomości. Przedmiotowe oświadczenie zostanie złożone jeszcze przed zapłatą Zaliczki; Strony nie wykluczają jego ponownego złożenia bezpośrednio przed dniem Transakcji.

Ponadto, z podobnych względów, tj. z ostrożności procesowej, Zbywca może wystąpić o zaświadczenia wydawane na podstawie art. 306g Ordynacji Podatkowej albo innych właściwych przepisów (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

Zbywca nie wykorzystuje i nie będzie do dnia Transakcji wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W okresie od nabycia Nieruchomości przez Zbywcę, Zbywca nie dokonywał, i nie dokona do dnia Transakcji, ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowych.

Nabywca, po ewentualnym uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o dodatkowe, istotne z punktu widzenia prowadzonej działalności, elementy nieobjęte Transakcją, zamierza wykorzystywać Nieruchomość do długoterminowego wynajmu, tj. działalności opodatkowanej VAT. Nabywca nie wyklucza zbycia Nieruchomości na rzecz innego podmiotu w przyszłości. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Jak wskazano wyżej, zawarte umowy dotyczące ubezpieczenia, ochrony, dostawy mediów nie będą przenoszone w ramach Transakcji na Nabywcę, a więc w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej Nabywca będzie we własnym zakresie zobowiązany do zawarcia nowych umów w tym zakresie w związku z Nieruchomością.

Z perspektywy Nabywcy, podjęcie przez niego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

Inne okoliczności związane z transakcją

Wnioskodawcy zwracają również uwagę, że Transakcja będzie obejmować mechanizm tzw. uprzedniego finansowania (ang. forward funding). Oznacza to, że po podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości, Nabywca zapłaci Zbywcy Zaliczkę na poczet ceny sprzedaży za Nieruchomość. W efekcie, przy zawarciu umowy przyrzeczonej, Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty pozostałej części ceny, ponieważ Zaliczka zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży. Środki z uzyskanej Zaliczki zostaną przeznaczone przez Zbywcę na sfinansowanie dotychczasowych wydatków i pozostałych kosztów budowy Budynków i Budowli. Wpłacenie Zaliczki zostanie dokonane przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności (ang. split payment).

**Pytania w zakresie podatku od towrów i usług**

1) Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców polegające na przyjęciu, że w przypadku zbycia Nieruchomości, przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie Nieruchomości kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniom z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT?

3) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 oraz pytanie nr 5 jest twierdząca, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do zwrotu nadwyżki takiego podatku wynikających z tego nabycia oraz zapłaty Zaliczki na podstawie faktur otrzymanych od Zbywcy?

4) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 jest twierdząca, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym otrzymanie przez Zbywcę Zaliczki na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości poskutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT w odniesieniu do otrzymanej kwoty i podlega opodatkowaniu VAT według takiej samej stawki jak dostawa Nieruchomości? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

**Państwa stanowisko w sprawie/Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

1) W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w przypadku zbycia Nieruchomości, przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie Nieruchomości kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów.

2) Zdaniem Wnioskodawców dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniom VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT.

3) Wnioskodawcy stoją też na stanowisku, że Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości jak również zapłacie Zaliczki (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na podstawie faktur otrzymanych od Zbywcy (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

4) Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że otrzymanie przez Zbywcę Zaliczki na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT w odniesieniu do otrzymanej kwoty i podlega opodatkowaniu VAT według takiej samej stawki jak dostawa Nieruchomości (oznaczone we wniosku nr 5).

**I.** **Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawców**

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają natomiast definicji przedsiębiorstwa. Jednocześnie, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19, jakkolwiek definicja przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 551 ustawy - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: „KC”), ma ona „tylko pomocnicze znaczenie do interpretacji tego co się składa na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na gruncie ustawy o VAT”.

Przy interpretacji pojęcia ZCP na gruncie VAT warto zatem sięgnąć do wniosków płynących z orzecznictwa. Kwestia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP była bowiem przedmiotem wyroków zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Schriever (sygn. C-444/10) z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, iż „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. \[Art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, tj. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej („VI Dyrektywa”): ujednolicona podstawa wymiaru podatku - jest odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”.\]

Pogląd ten jest szeroko akceptowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych i stanowi podstawowe kryterium oceny, czy sprzedawane aktywa stanowią przedsiębiorstwo lub ZCP. Np. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., sygn. I FSK 784/17, orzekł, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego”. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19, ocenił, że wyodrębnienie ZCP „może (\`(...)\`) zaistnieć, gdy w danym przedsiębiorstwie istnieje jego część posiadająca własną strukturę, z odrębnym pionem podległości służbowej, majątkiem na którym wykonywana jest działalność. Istotne jest tutaj to, aby ta wyodrębniona część przedsiębiorstwa była organizacyjnie zdolna, bez udziału innych elementów do prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie to jest na tyle wyraźne, że ta część firmy organizacyjnie może być uznana za samodzielnie działająca jej część”.

Powyższe uwagi są szczególnie istotne dla określenia, czy zbycie Nieruchomości, która po transakcji będzie przedmiotem najmu (oraz ewentualnego podnajmu) stanowić będzie wyłączoną z zakresu podatku VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a jeśli nie - jakie są kryteria odróżnienia takiej transakcji od klasycznej sprzedaży aktywów, mającej za przedmiot nieruchomości.

Jednoznacznej odpowiedzi na te wątpliwości udzielił NSA w wyroku o sygn. I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r. W ocenie NSA „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt u.p.t.u.”

Również w wyroku z 12 czerwca 2013 r. o sygn. I FSK 1090/12 NSA orzekł, że sam fakt wykorzystywania zbywanych nieruchomości w działalności gospodarczej nie daje jeszcze podstaw do uznania, że nieruchomości te samodzielnie tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania, że sprzedaż tych aktywów podlega hipotezie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest bowiem również organizacyjne i finansowe wyodrębnienie sprzedawanych nieruchomości w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

Kolejnych kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie takich transakcji dostarczają inne wyroki NSA. W wyroku o sygn. I FSK 1605/18 z 21 marca 2019 r. NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, iż fakt, że w związku z nabyciem nieruchomości nabywca musiał samodzielnie zawrzeć umowę o zarządzanie nieruchomością, przemawia za tym, że przenoszony majątek nie posiadał cechy „zdolności do samodzielnego funkcjonowania”. Bez tego typu umowy niemożliwe jest bowiem, zdaniem Sądu, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, iż brak było wyodrębnienia funkcjonalnego nieruchomości, gdyż na nabywcę nie przeszły aktywa i zobowiązania stanowiące zaplecze finansowe działalności polegającej na zarządzaniu i wynajmowaniu nieruchomości.

Poza czynnikami wskazującymi na fakt, iż zbywany zestaw aktywów umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do tej, którą prowadził zbywca, orzecznictwo formułuje również warunek podmiotowy uznania sprzedaży nieruchomości za zbycie ZCP - zgodnie z nim istotny jest również zamiar nabywcy kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywany majątek. Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (C-497/01), w odniesieniu do nabywanych aktywów, dla uznania, że zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (a więc i analogicznie art. 19 Dyrektywy VAT) „nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”. Stanowisko to zostało powielone w orzecznictwie m.in. w wyrokach NSA: z dnia 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 216/14 oraz z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1668/13.

Analizując orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych oraz idące za nimi rozstrzygnięcia organów podatkowych można zatem sformułować następujący zespół przesłanek (które muszą być spełnione łącznie), decydujący o tym, czy sprzedaż nieruchomości stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT:

\- odrębność i całość zbywanego zestawu aktywów, umożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do Sprzedającego bez dokonywana dodatkowych czynności; o braku takiej odrębności świadczyć mogą m.in.:

\- konieczność zawarcia przez nabywcę dodatkowych umów umożliwiających prowadzenie działalności (takich jak umowy serwisowe),

\- brak przeniesienia na nabywcę aktywów i zobowiązań stanowiących zaplecze finansowe działalności, takich jak prawa i obowiązki wynikające z umów finansowania przeznaczonego na utrzymanie i rozwój nieruchomości, czy wymagalnych przed momentem sprzedaży roszczeń i zobowiązań wynikających z umów najmu,

\- brak księgowego i administracyjnego wyróżnienia zespołu nieruchomości;

\- wola nabywcy do kontynuowania działalności sprzedawcy.

Podobnie, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.163.2018.1.PK): „(\`(...)\`) dla uznania zbywanego majątku za ZCP podstawowym wymogiem jest to, aby majątek ten stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że dane ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

\- (\`(...)\`) na gruncie Ustawy VAT mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.”

Tezy zawarte w powyższym stanowisku, wedle których dla uznania danej transakcji za zbycie ZCP jest istnienie autonomiczności zbywanej masy majątkowej, potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych, np.:

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt. I FSK 1127/17,

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1903/15.

Dla uznania transakcji dotyczącej zbycia nieruchomości za dostawę ZCP, organy podatkowe wskazują, iż kluczową wagę ma przeniesienie w ramach takiej transakcji:

1) umowy o zarządzanie nieruchomością i ubezpieczenia nieruchomości (por. interpretacja z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1040/13-2/JW),

2) umów dot. doradztwa, księgowości, administracji, usług ochrony i usług utrzymania technicznego (por. interpretacja z dnia 19 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.7.

2018.2.JF),

3) know-how (por. interpretacja z dnia 7 stycznia 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-175/15-5/NF),

4) ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (interpretacja z dnia 7 września 2015, sygn. IPPP3/4512-582/15-2/WH).

Dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT dot. zbycia ZCP / przedsiębiorstwa należy mieć na względzie treść wydanych w dniu 11 grudnia 2018 r. w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów objaśnień podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”).

Zgodnie z Objaśnieniami traktowanie zbycia nieruchomości komercyjnych jako dostawy towaru (aktywa) objętej VAT powinno stanowić zasadę, natomiast ujęcie takiej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (poza VAT) powinno występować wyjątkowo.

Kryteria, w oparciu o które podatnicy powinny dokonać oceny czy zbywane składniki majątku mogą być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP są następujące:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Oba warunki powinny zostać spełnione łącznie w celu uznania przedmiotu transakcji za ZCP. Okoliczność spełnienia bądź nie wyżej wymienionych warunków powinna zostać dokonana na moment transakcji.

Zgodnie z Objaśnieniami, jeżeli nabywca, aby kontynuować działalność zbywcy, musi zaangażować inne składniki majątku (niebędące przedmiotem transakcji) lub podejmować dodatkowe działania, to taki zespół składników majątkowych nie jest ani przedsiębiorstwem, ani ZCP.

W szczególności, zgodnie z Objaśnieniami, w zakresie kryterium faktycznej możliwości kontynuacji działalności zbywcy istotna jest weryfikacja, czy na nabywcę zostają przeniesione:

\- prawa i obowiązki z umów kredytowych na nabycie, modernizację bądź przebudowę zbywanej nieruchomości,

\- umowy o zarządzanie nieruchomością,

\- umowy zarządzania aktywami,

\- należności pieniężne

\- przy czym w zależności od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej nie wszystkie wyżej wymienione elementy muszą wystąpić, jeżeli przeniesione elementy stanowią konieczne dla tej działalności minimum.

Jednocześnie zawarcie przez nabywcę po transakcji nowych umów o zarządzanie nieruchomością lub o zarządzenie aktywami, nawet z tymi samymi usługodawcami, uważa się dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę. Natomiast okoliczność przeniesienia takich składników jak:

\- umowy serwisowe czy na dostawy mediów,

\- prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,

\- dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych,

nie powinna mieć istotnego znaczenia dla sposobu opodatkowania transakcji.

O zamiarze (na dzień transakcji) kontynuowania działalności przez nabywcę za pomocą nabytych składników majątkowych muszą świadczyć zgromadzone dowody (np. w formie korespondencji e- mailowej). Nie wyklucza to późniejszej zmiany planów przez nabywcę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie prawo własności Gruntu oraz Budynków i Budowli, w tym infrastruktury towarzyszącej (oraz łącznie wstąpienie przez Nabywcę w prawa i obowiązki wynajmującego z Umowy Najmu), prawa wynikające z zabezpieczenia Umowy Najmu, Prawa do Projektu, Gwarancje Budowlane, prawo własności do dokumentacji powykonawczej dotyczącej Nieruchomości, prawa wynikające z pozwoleń dotyczących Nieruchomości (jeśli zgodnie z przepisami prawa mogą zostać przeniesione) oraz prawa i licencje dotyczące systemu informatycznego zarządzania Budynkiem oraz związana z tym systemem dokumentacja (jeśli na moment oddania Nieruchomości do użytkowania takowy zostanie stworzony).

Zatem, w skład przedmiotu Transakcji, nie wejdą żadne inne składniki, które determinują stan, w którym można by stwierdzić, iż mamy do czynienia z funkcjonującym przedsiębiorstwem, umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie, w szczególności działalności polegającej na wynajmie nieruchomości. W szczególności bowiem należy podkreślić, iż w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia praw do wyposażenia Budynków i Budowli, to jest znajdujących się w nich ruchomości (w szczególności automatycznego wyposażenia magazynu wysokiego składowania wraz z systemami informatycznymi i licencjami), umów o finansowanie, należności o charakterze pieniężnym, czy też umów o zarządzanie.

Tym samym, to w gestii Nabywcy leży takie zorganizowanie przedmiotu Transakcji (i dodanie nowych składników), aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. by mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze). Dotyczy to w szczególności zapewnienia finansowania, zaplecza administracyjnego oraz zarządzania Nieruchomością jako aktywem inwestycyjnym.

Prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości było zapewnione przez umowy zawarte z dostawcami mediów takich jak elektryczność, woda, kanalizacja. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przed dokonaniem Transakcji i Zbywca wypowie te umowy, a Nabywca zawrze nowe umowy na dostawy usług i mediów.

Jak wskazano powyżej, Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem w gestii Nabywcy pozostanie zatrudnienie po Transakcji pracowników, którzy zapewnią prawidłowe funkcjonowanie centrum logistycznego.

Konieczne będzie również zawarcie umowy zarządzania nieruchomością, której zawarcie nie jest planowane przez Zbywcę na moment składania wniosku. Jeżeli jednakże doszłoby do zawarcia takiej umowy przez Zbywcę, to według zamierzeń Stron na moment składania Wniosku, nie zostanie przeniesiona na Nabywcę.

Ponadto, w ocenie Zainteresowanych, w rozpatrywanym przypadku można również twierdzić, że Nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności Zbywcy. Wskazuje na to Przykład 1 zawarty w Objaśnieniach a dotyczący sytuacji, w której Zbywca prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował nieruchomość a Nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości. W takim przypadku, zgodnie z Objaśnieniami, brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę (różne przedmioty działalności zbywcy i nabywcy). Należy wprawdzie zauważyć, że formalnie do rozpoczęcia wynajmu Nieruchomości dojdzie jeszcze przed Transakcją, jednakże oddanie Nieruchomości w najem należy postrzegać w rozpatrywanej sytuacji jedynie jako warunek komercyjny dokonania Transakcji, tj. zgodnej z praktyką rynkową sprzedaży budynku tzw. skomercjalizowanego (tj. takiego, do którego albo już wprowadzili się najemcy, zostały zawarte umowy warunkowe najmu, bądź też sprzedający w inny sposób gwarantuje, że tacy najemcy zostaną znalezieni po dokonaniu transakcji). Odpowiednio, zgodnie z ww. przykładem zawartym w Objaśnieniach, należy uznać, że Zbywca w kontekście Transakcji i Nieruchomości prowadzi „głównie” działalność deweloperską podczas gdy Nabywca prowadzić będzie działalność podlegającą na wynajmie Nieruchomości, a zatem nie może być mowy o zamiarze kontynuowania przez Nabywcę działalności gospodarczej Zbywcy.

Zdaniem Zainteresowanych przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa ani ZCP samodzielnie realizującego zadania gospodarcze bez doposażenia go w dodatkowe podstawowe elementy. Jest to przesłanka wystarczająca do braku uznania Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jednak z ostrożności procesowej Zainteresowani wskazują, że w ich ocenie w sytuacji takiej jak rozpatrywana nie może być również mowy o zamiarze kontynuowania działalności gospodarczej Zbywcy przez Nabywcę.

Podsumowując, zdaniem Stron przedstawiona powyżej argumentacja w sposób jednoznaczny wskazuje, że przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani ZCP podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W związku z powyższym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Ad 2

1) Klasyfikacja obiektów znajdujących się na Nieruchomości do celów VAT

W doktrynie prawa przyjmuje się, iż dla potrzeb właściwej interpretacji definicji pierwszego zasiedlenia czy wytworzenia nieruchomości, zawartych odpowiednio w art. 2 pkt 14 i art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, które w części definicyjnej posługują się pojęciami takimi jak budynek, budowla lub ich część, stosuje się definicje ww. zawarte w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”).

Zatem, zgodnie z treścią definicji uregulowanych w art. 3 Prawa budowlanego przez:

\- obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego),

\- budynek - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego),

\- budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego),

\- urządzenie budowlane - należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Zgodnie z definicją obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, obiektem budowlanym będą między innymi budynki i budowle, których definicję z kolei ustawodawca zawarł w kolejnych przepisach, to jest odpowiednio w art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego. Jednocześnie do pojęcia obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a zatem konsekwentnie i definicji budynku oraz budowli, odnosi się definicja urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz orzecznictwie prawa budowlanego, związek urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym, o których mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, ma charakter funkcjonalny. Jak wskazano w komentarzu do art. 3 Prawa budowlanego, pod red. Plucińska-Filipowicz Alicja (red.), Wierzbowski Marek (red.), Prawo budowlane. Komentarz, wyd. IV) „ Urządzenia budowlane stanowią część obiektu budowlanego (wymienionego w art. 3 pkt 1), pełniąc wobec niego, technicznie rzecz ujmując, funkcję służebną. W pewnych przypadkach, jeśli budowane są jako obiekty odrębne, mieszczą się również w pojęciu obiektu budowlanego (w kategorii budowli). To, że urządzenia budowlane zdefiniowano oddzielnie, nie oznacza, że mają one samodzielny byt prawny wykraczający poza granice określone w art. 3 pkt 1, gdyż urządzenia budowlane ze swojej istoty stanowią część obiektu budowlanego.” Zgodnie zatem z powyżej zacytowanym komentarzem, urządzenia budowlane stanowią część obiektu budowlanego, a zatem i zgodnie z definicją obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, wedle której obiekt budowlany to przede wszystkim budynek, budowla lub obiekt małej architektury, część budynku, budowli lub obiektu małej architektury.

Kolejno, w komentarzu tym podkreślono, iż kwestia urządzeń technicznych niezbędnych do eksploatacji danego obiektu budowlanego powinna być w kontekście celu w jakim dany budynek ma być wykorzystywany. Jak podkreślono, odwołując się również do orzecznictwa WSA i NSA, kluczowym warunkiem oceny związku danego urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym jest nieodzowność zastosowania / wykorzystania tego urządzenia w danym obiekcie budowlanym.

W świetle powyżej zacytowanych przepisów oraz definicji z Prawa budowlanego Zainteresowani wskazują, iż w skład Nieruchomości będą wchodziły budynek hali magazynowej, blok socjalno- biurowy oraz infrastruktura towarzysząca, na którą to będą się składały w szczególności następujące budynki i budowle: hala magazynowo - produkcyjna, dwie wartownie, dwa zbiorniki przeciwpożarowe (na dzień uzyskania pozwolenia na użytkowanie ukończony zostanie jeden z nich, dla drugiego zostaną wykonane fundamenty), pompownia wody pożarowej, zbiornik retencyjny, wiata śmietnikowa zadaszona, wiata rowerowa zadaszona, pomieszczenie chłodnicze, zbiornik LNG, fundament pod agregaty prądotwórcze, zbiornik na CO2, fundament pod zbiorniki zapasowe, miejsca parkingowe, drogi wewnętrzne, chodniki i właściwe przyłącza oraz instalacje. W ocenie Zainteresowanych ww. obiekty znajdujące się na Nieruchomości będą stanowiły budynki (jak hala magazynowa z blokiem socjalnym, wartownie, budynek pompowni), bądź budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zdaniem Wnioskodawców znajdująca się na Nieruchomości infrastruktura towarzysząca (w zakresie, w którym nie będzie ona stanowiła samodzielnych budynków lub budowli), będzie stanowiła urządzenia budowlane o charakterze niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania oraz użytkowania Budynków i Budowli zgodnie z ich przeznaczeniem biznesowym (funkcjonalnym). Jednocześnie, w związku z wykładnią przepisów Prawa budowlanego przedstawioną powyżej, w ocenie Wnioskodawców znajdujące się na terenie Nieruchomości poszczególne Budynki i Budowle oraz służące im urządzenia budowlane (infrastruktura towarzysząca), spełniają przesłanki do uznania ich w całości za jeden obiekt budowlany dla celów przepisów Prawa budowlanego, a zatem również dla celów przepisów ustawy o VAT. Jak wskazuje się bowiem w doktrynie (komentarz powołany powyżej), urządzenia budowlane ze swojej istoty stanowią część obiektu budowlanego, któremu służą, i nie mają osobnego bytu prawnego (inaczej może być dopiero w przypadku regulacji szczególnej, która nie występuje na gruncie ustawy o VAT, jak np. do celów podatku od nieruchomości, gdzie są one traktowane jako osobne budowle). Znajduje to również odzwierciedlenie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, gdzie zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych obiekty pomocnicze służące jednemu budynkowi stanowią część tego budynku jako obiektu inwentarzowego (a zatem również część wartości początkowej budynku dla celów podatku dochodowego), co ma również istotne znaczenie na gruncie VAT (mając na uwadze, że definicja pierwszego zasiedlenia obejmuje również sytuację, gdy dochodzi do ulepszeń wartości początkowej budynku przekraczających określony próg).

Zainteresowani z ostrożności wskazują, że gdyby przyjąć odmienną interpretację i uznać, iż infrastruktura towarzysząca nie spełnia przesłanek do uznania ich za część Budynku, jako urządzenia budowlane służące Budynkowi, wtedy, zdaniem Zainteresowanych wypełniałyby one przesłanki do uznania ich za samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Stanowiłyby one bowiem zgodnie z definicją budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obiekty budowlane niespełniające definicji budynku z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, to jest w szczególności nieposiadające wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród, fundamentów czy dachu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Innymi słowy oznacza to, że jeśli przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana to w świetle przepisów ustawy o VAT, taką transakcję należy traktować jak dostawę budynku lub budowli, a podstawa opodatkowania powiększana jest o wartość gruntu. W konsekwencji grunt jest w takich wypadkach opodatkowany taką samą stawką jak zbywany budynek (budowla) - jeśli budynek (budowla) podlega zwolnieniu z opodatkowania, to również dostawa gruntu, na którym nieruchomość ta jest posadowiona, podlega temu zwolnieniu (tak np. NSA w wyroku I FSK 1274/16 z 4 września 2018 r.: „uwzględniając art. 29a ust. 8 u.p.t.u., stanowiący, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to dostawa budynku (budowli) determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym te nieruchomości budowlane są posadowione”).

Mając na uwadze, że na wszystkich działkach ewidencyjnych Gruntu będą znajdowały się Budynki i Budowle, należy w ocenie Zainteresowanych uznać, że na gruncie przepisów ustawy VAT Transakcja, której kluczowym aspektem jest dostawa Nieruchomości, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa Budynków i Budowli (z wartością gruntu uwzględnioną w ich podstawie opodatkowania VAT).

2) Możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla celów Transakcji

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle powyżej zacytowanego przepisu dostawa towarów będzie podlegała zwolnieniu z VAT w przypadku łącznego spełnienia dwóch przesłanek: i) wykorzystywania przedmiotu dostawy wyłącznie dla celów działalności zwolnionej z VAT oraz gdy ii) z tytułu nabycia przedmiotu dostawy nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo zwolnienia VAT.

Odnosząc powyższe rozważania do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, Zainteresowani wskazują, iż w zakresie Transakcji art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, gdyż dostawa towarów, tj. dostawa Nieruchomości oraz pozostałych elementów wchodzących w skład Transakcji (wstąpienie przez Nabywcę w prawa i obowiązki wynajmującego z Umowy Najmu, prawa wynikające z zabezpieczenia Umowy Najmu, Prawa do Projektu, Gwarancje Budowlane, prawo własności do dokumentacji powykonawczej dotyczącej Nieruchomości, prawa wynikające z pozwoleń dotyczących Nieruchomości (jeśli zgodnie z przepisami prawa mogą zostać przeniesione) oraz prawa i licencje dotyczące systemu informatycznego zarządzania Budynkiem oraz związana z tym systemem dokumentacja (jeśli na moment realizacji Transakcji takowy zostanie stworzony), nie była, i nie będzie do dnia Transakcji, przez Zbywcę wykorzystywana na cele działalności zwolnionej z VAT. Jak wskazywali Zainteresowani, zarówno Zbywca jak i Nabywca prowadzą działalność opodatkowaną podatkiem VAT jako podatnicy VAT czynni, polegającą realizacji Inwestycji na sprzedaż (Zbywca) oraz na wynajmie i zarządzaniu nieruchomością o charakterze komercyjnym (Nabywca). W konsekwencji, w przypadku sprzedaży przez Zbywcę Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Kolejnym przepisem wymagającym rozpatrzenia jest art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w którym uregulowano zwolnienie z podatku VAT w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, powołanym powyżej, zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT; zgodnie z którym, rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu,

\- jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odwołują się w tym zakresie przepisy ustawy o VAT, środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak Wnioskodawcy wskazywali w treści zdarzenia przyszłego, Zbywca nie dokonywał, i nie dokona do dnia Transakcji, ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT.

W odniesieniu z kolei do pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem realizacji Transakcji będzie Nieruchomość (to jest Grunt wraz z efektami realizacji Inwestycji, to jest w szczególności wybudowanymi Budynkami i Budowlami). Jednocześnie Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego powyżej, że przeniesienie własności Nieruchomości przez Zbywcę na Nabywcę nastąpi przed upływem 2 lat zarówno od pozwolenia na użytkowanie zrealizowanej Inwestycji, jak i od przekazania Z tej Nieruchomości jako przedmiotu Umowy Najmu do używania (na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego). Transakcja bowiem zostanie zrealizowana przez Zainteresowanych niezwłocznie po spełnieniu warunków określonych w umowie sprzedaży, w szczególności m.in. ukończenia Inwestycji i przekazania jej najemcy. Mając na uwadze, że Budynki i Budowle są od początku przewidziane do wynajmu, w ocenie Zainteresowanych pierwsze zasiedlenie powinno nastąpić w momencie przekazania Z Nieruchomości do używania na podstawie protokołu zdawczo- odbiorczego zgodnie z Umową Najmu. Jednocześnie z ostrożności Zainteresowani wskazują, że nawet gdyby przyjąć, że wcześniej następuje oddanie do użytkowania zrealizowanej Inwestycji (Budynków i Budowli) u Zbywcy, wtedy tak ustalone pierwsze zasiedlenie nastąpi tak czy inaczej dopiero po wydaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (lub pozwoleń na użytkowanie, w przypadku gdyby w odniesieniu do Inwestycji wydano więcej niż jedno pozwolenie na użytkowanie).

Zainteresowani pragną podkreślić, że powyższy moment pierwszego zasiedlenia dotyczyć będzie całej realizowanej Inwestycji, w tym zastanych elementów sieci drenarskiej i rowów melioracyjnych, które zostaną wykorzystane do realizacji Inwestycji. W szczególności należy podkreślić, że Zbywca na podstawie uzyskanych pozwoleń wodnoprawnych przed momentem realizacji Transakcji zamierza usunąć część lub całość sieci drenarskich i rowów melioracyjnych ze względu na ich wadliwe działanie oraz położenie kolidujące z budową hali. Jednocześnie Zbywca w części lub w całości zastąpi stare elementy nowymi, które zostaną wykonane w sposób pozwalający na uniknięcie kolizji z realizowanymi w ramach Inwestycji pozostałymi obiektami. W konsekwencji, zastane sieci drenarskie i rowy melioracyjne nie zostały i nie zostaną oddane do używania u Zbywcy, lecz ich część zostanie zlikwidowana, a pozostałości będą stanowiły cześć składową nowych analogicznych obiektów. Całość nowej sieci drenarskiej i rowów melioracyjnych (składająca się - ewentualnie - z części zastanych oraz nowych elementów) zostanie następnie oddana do używania przed dniem dokonania Transakcji i w konsekwencji będzie wchodzić w skład nowych Budynków i Budowli.

W konsekwencji, w każdym razie od pierwszego zasiedlenia wszystkich Budynków i Budowli, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, do zbycia Nieruchomości w ramach Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Dostawa Nieruchomości nie wypełni zatem hipotezy zwolnienia z VAT, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ostatnie rozpatrywane zwolnienie wynika z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem: „zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku gdy budynki, budowle (lub ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim, bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia” (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 września 2015 r., sygn. I SA/Rz 637/15).

Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy zbadać, czy do danej transakcji znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a dopiero w przypadku odpowiedzi negatywnej analizie należy poddać zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem, aby zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT mogło mieć zastosowanie, spełnione muszą być oba powyższe warunki łącznie.

W ocenie Zainteresowanych, w zakresie Transakcji nie znajdzie zastosowania również art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem Zbywca, o czym świadczy zawarcie 14 sierpnia 2020 r. warunkowej Umowy Najmu z Z, będzie wykorzystywał Nieruchomość w działalności opodatkowanej VAT (realizacja i sprzedaż skomercjalizowanej / wynajętej Inwestycji), tj. dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowlę / realizację Inwestycji, jak również w związku z nabyciem Gruntu (Zbywca wskazuje, iż nabył prawo do nabycia części działek, które zgodnie z Umową Zniesienia Współwłasności weszły w skład Gruntu, oraz stanowiły będą część składową Nieruchomości objętej Transakcją, na podstawie Umów Cesji za wynagrodzeniem powiększonym o należny podatek VAT (nabycie od spółek P i R będących czynnymi podatnikami VAT)).

Pomimo niespełnienia przesłanek do zastosowania dobrowolnego zwolnienia z VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Wnioskodawcy jak wskazali w treści zdarzenia przyszłego, z ostrożności procesowej zamierzają złożyć przed dniem Transakcji w stosunku do dostawy Nieruchomości oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT (lub zawrzeć je w akcie notarialnym dotyczącym nabycia Nieruchomości), rezygnując tym samym z ewentualnego zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy tej Nieruchomości.

Powyższe ustalenia dot. opodatkowania Transakcji w całości VAT i braku zastosowania do niej zwolnienia z tego podatku odnosić się będą równocześnie do dostawy gruntu. Wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów. Mając na uwadze, że wszystkie działki ewidencyjne gruntu wchodzące w skład Nieruchomości na moment dokonania Transakcji będą zabudowane, Grunt nie będzie przedmiotem osobnej dostawy. Z ostrożności procesowej Zainteresowani wskazują jednak, że Grunt zgodnie z MPZP stanowi tereny budowlane (o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT), a zatem niezależnie od powyższego ich dostawa nie korzystałaby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w związku z brakiem spełnienia przesłanek do zastosowania do dostawy Nieruchomości zwolnień na podstawie przepisów o VAT, to jest w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a), dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, całość Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad 3

W związku z Transakcją wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony Transakcji, która będzie mieć określone skutki podatkowe dla obu podmiotów. W szczególności zasady opodatkowania VAT Transakcji wpływają na obowiązki podatkowe Zbywcy w zakresie VAT. Po stronie Nabywcy odpowiedzi na wskazane pytania wiążą się ze skutkami prawnopodatkowymi w zakresie ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnych obowiązków w zakresie PCC (którego Nabywca byłby podatnikiem).

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Nabywcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest okoliczność, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Nabywca jest i na dzień dokonania zapłaty Zaliczki / zamknięcia Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a zatem spełnia ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie wykorzystywać Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (wynajem nieruchomości o charakterze komercyjnym).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika odpowiednio z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1, prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu zapłaty Zaliczki/ zamknięcia danej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających ich faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy zapłacie Zaliczki / nabyciu danej Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do zapłaty Zaliczki i dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`) „. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytań nr 1 i 2 niniejszego Wniosku, w ocenie Wnioskodawców Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia (w tym brak prawa do skorzystania ze zwolnienia dobrowolnego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz złożonej z ostrożności procesowej rezygnacji z możliwości skorzystania z takiego zwolnienia) i / lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa / ZCP).

Jednocześnie, zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, z uwagi na okoliczność, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja (w tym zapłata Zaliczki) będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 4 (we wniosku oznaczone nr 5)

Zdaniem Stron, otrzymanie przez Zbywcę Zaliczki na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w VAT w odniesieniu do otrzymanej kwoty i będzie podlegać opodatkowaniu VAT według takiej samej stawki jak dostawa Nieruchomości.

Obowiązek podatkowy w myśl ustawy o VAT powstaje, co do zasady, na podstawie art. 19a ust. 1, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów albo świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.”

Z powyższego przepisu wynika, że każda wpłacona przed dostawą towaru kwota, która stanowi całość lub część zapłaty, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dostawy tego towaru - w stosunku do otrzymanej kwoty.

Z uwagi na to, że zaliczka ma być zaliczona na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, należy uznać, że stanowi on należność, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, której otrzymanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o VAT definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” na stronie www.sjp.pwn.pl, Zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Ecise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone „.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

\- zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

\- konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

\- w momencie dokonania Zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Zdaniem Wnioskodawców należy stwierdzić, że Zaliczka mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy o VAT i rodzi obowiązek podatkowy u Zbywcy. W chwili dokonywania wpłaty Zaliczki możliwe było określenie przedmiotu dostawy, tj. towaru w postaci Nieruchomości opisanej w niniejszym wniosku. Ponadto, należy wskazać, że strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania Transakcji jeszcze przed dniem dokonania zapłaty zaliczki, a zatem „wiadome jest, że będzie to transakcja opodatkowana podatkiem VAT wg 23% stawki, ze względu na złożone oświadczenie Stron transakcji, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy” (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.74.2020.3.WH).

W związku z tym, że dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, to zdaniem Wnioskodawców Zaliczka w części odpowiadającej proporcjonalnie cenie za Nieruchomość w dacie jej otrzymania przez Zbywcę będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 z ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” – wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe, ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedmiotem transakcji w niniejszej sprawie będzie nieruchomość gruntowa składająca się z 5 działek o numerach: 1, 2, 3, 4 oraz 5), zabudowana budynkiem hali magazynowej wraz z blokiem socjalno-biurowym oraz infrastrukturą towarzyszącą. W ramach Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione następujące prawa i obowiązki:

\- prawo własności Gruntu oraz Budynków i Budowli, w tym infrastruktury towarzyszącej; w związku z tym, z mocy prawa Nabywca wstąpi również w prawa i obowiązki wynajmującego z Umowy Najmu,

\- prawa wynikające z zabezpieczenia Umowy Najmu,

\- majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do projektów dotyczących budowy budynku oraz wszelkich nośników danych jak i dokumentacji z tymi projektami związanych, a także inne przenoszalne prawa własności intelektualnej związane z projektami, np. uprawnienia do wykonywania autorskich praw osobistych (dalej: „Prawa do Projektu”),

\- prawa wynikające z gwarancji na roboty budowlane i gwarancji dostawców wyposażenia i urządzeń oraz prawa wynikające z zabezpieczeń (w tym gwarancji jakości robót budowlanych oraz zabezpieczenia gwarancji jakości robót budowlanych) (dalej: „Gwarancje Budowlane”),

\- prawo własności do dokumentacji powykonawczej dotyczącej Nieruchomości,

\- prawa wynikające z pozwoleń dotyczących Nieruchomości (jeśli zgodnie z przepisami prawa mogą zostać przeniesione),

\- prawa i licencje dotyczące systemu informatycznego zarządzania budynkiem oraz związana z tym systemem dokumentacja (jeśli na moment Transakcji takowy zostanie stworzony).

\- Wskazali Państwo, iż Transakcja zostanie przeprowadzona przez zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości między Zbywcą i Nabywcą, a w przypadku spełnienia warunków zawieszających wykonanie tej umowy (w tym w szczególności oddania przedmiotu Umowy Najmu do używania oraz dostarczenia zabezpieczeń wynikających z Umowy Najmu) zostanie zawarta umowa przyrzeczona sprzedaży. Zainteresowani podkreślają ponadto, iż w ramach Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione prawa do wyposażenia Budynków i Budowli, to jest znajdujące się w nich ruchomości (w szczególności, ruchomości niebędące własnością Zbywcy i zainstalowane na koszt Z jako najemcy takie jak automatyczne wyposażenie magazynu wysokiego składowania wraz z systemami informatycznymi i licencjami czy panele fotowoltaiczne oraz system trigeneracji).

\- Podali Państwo również, iż na Nabywcę nie przejdą ponadto w związku z Transakcją:

\- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego (w tym na nabycie Nieruchomości);

\- umowy o zarządzanie Nieruchomością;

\- umowy o zarządzanie aktywami;

\- aktywa pieniężne należące do / przysługujące Zbywcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” itp.);

\- wierzytelności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji (np. wierzytelności z tytułu czynszu za najem Nieruchomości powstałe do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej);

\- dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją związaną z Nieruchomością;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę z pracownikami, współpracownikami, członkami zarządu (Zbywca nie zatrudnia obecnie i nie będzie zatrudniał na dzień Transakcji pracowników);

\- prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;

\- prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia oraz ochrony Nieruchomości zawartych przez Zbywcę;

\- należności podatkowe Zbywcy (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, jeżeli jakiekolwiek wystąpią);

\- nazwa przedsiębiorstwa (firma) Zbywcy;

\- tajemnice handlowe Zbywcy.

W zakresie praw i obowiązków wynikających z umów na dostawy usług i mediów niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości, tj. wody, elektryczności, wywozu odpadów, przed dokonaniem Transakcji Zbywca wypowie te umowy, a Nabywca - po zamknięciu Transakcji - zawrze nowe umowy na dostawy usług i mediów, przy czym nie można wykluczyć, że Nabywca zawrze takie umowy z tymi samymi podmiotami. Dla doprecyzowania powyższej listy, wskazują Państwo, iż Zbywca nie posiada aktualnie zawartych umów o zarządzanie Nieruchomością / aktywami (tj. o świadczenie usług w zakresie asset / property management) z jakimkolwiek podmiotem, zatem siłą rzeczy prawa i obowiązki z tego typu umów nie będą przechodziły na Nabywcę. Zgodnie z postanowieniami Stron, wszelkie pozostałe umowy zawarte przez Zbywcę związane z Nieruchomością i niebędące przedmiotem transferu na Nabywcę w ramach Transakcji zostaną rozwiązane przed zamknięciem Transakcji lub nie będą przeniesione na Nabywcę.

Jak Państwo wskazali, intencją Zbywcy jest sprzedaż Nabywcy jedynie wybranych składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, nie zaś całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Zbywcy. Nieruchomość stanowiąca przedmiot Transakcji nie ma przymiotu oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej Zbywcy.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstw a, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Transakcja sprzedaży zabudowanej nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowił bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Na Nabywcę nie został przeniesiony szereg składników umożliwiających nieprzerwane kontynuowanie działalności prowadzonej przez Zbywcę. Intencją Sprzedawcy jest sprzedaż Nabywcy jedynie wybranych składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, nie zaś całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedawcy, a nie jego całość lub zorganizowany zespół. Uniemożliwi to Nabywcy prowadzenie działalności jedynie w oparciu o składniki materialne i niematerialne, które towarzyszyły Transakcji. Zatem Kupujący w oparciu o nabyte składniki nie będzie miał możliwości kontynuowania działalności Zbywcy. Ponadto nie można mówić o zamiarze kontynuowania przez Nabywcę działalności gospodarczej Zbywcy. Zbywca prowadzi „głównie” działalność deweloperską podczas gdy Nabywca prowadzić będzie działalność podlegającą na wynajmie Nieruchomości.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania oznaczonego nr 2, należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Natomiast, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczy zwolnienia od podatku nieruchomosci niezabudowanych. Zgodnie z tym przepisem :

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy :

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się :

oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy :

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy :

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy :

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać :

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy :

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest, wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego :

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy :

ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane :

przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane :

pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

W świetle art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane :

przez urządzenie budowlane należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem dostawy będzie nieruchomość gruntowa składająca się z 5 działek o numerach: 1, 2, 3, 4 oraz 5, zabudowana budynkiem hali magazynowej wraz z blokiem socjalno-biurowym oraz infrastrukturą towarzyszącą, na którą to będą się składały w szczególności następujące budynki i budowle: hala magazynowo - produkcyjna, dwie wartownie, dwa zbiorniki przeciwpożarowe (na dzień uzyskania pozwolenia na użytkowanie ukończony zostanie jeden z nich, dla drugiego zostaną wykonane fundamenty), pompownia wody pożarowej, zbiornik retencyjny, wiata śmietnikowa zadaszona, wiata rowerowa zadaszona, pomieszczenie chłodnicze, zbiornik LNG, fundament pod agregaty prądotwórcze, zbiornik na CO2, fundament pod zbiorniki zapasowe, miejsca parkingowe, drogi wewnętrzne, chodniki i właściwe przyłącza oraz instalacje (dalej łącznie: „Budynki i Budowle”). Jak wynika z okoliczności wskazanych w opisie sprawy, na moment Transakcji na gruncie znajdować się będzie zrealizowana Inwestycja, o której mowa powyżej. Co istotne, jak Państwo wskazali w szczególności, na moment Transakcji na wszystkich działkach ewidencyjnych stanowiących grunt będą znajdować się obiekty wchodzące w skład Budynków i Budowli. Na moment zakupu gruntu przez Zbywcę stanowił on grunt niezabudowany, z wyjątkiem elementów sieci drenarskiej i rowów melioracyjnych, które znajdowały się w stanie technicznym wskazującym na brak poprawnego funkcjonowania. W procesie przebudowy elementy sieci drenarskiej i rowów melioracyjnych znajdujące się na gruncie w momencie jego nabycia przez Zbywcę w części lub całości zostaną zlikwidowane i zastąpione nowymi elementami wykonanymi w sposób pozwalający na uniknięcie kolizji z realizowanymi w ramach Inwestycji pozostałymi obiektami. Całość sieci drenarskiej i rowów melioracyjnych (składająca się - ewentualnie – z pozostałości elementów nabytych oraz z elementów nowo wykonanych) zostanie oddana do używania przed dniem realizacji Transakcji i w konsekwencji będzie wchodzić w skład Budynków i Budowli. Grunt jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie z Uchwałą Rady Gminy dla obszaru, o przeznaczeniu terenu na obiekty produkcyjne, składy, magazyny, zabudowę usługową, oznaczony w planie symbolem P/U-3).Po nabyciu praw własności, Zbywca rozpoczął realizację Inwestycji polegającej na budowie centrum logistycznego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, inżynieryjną i drogową. Zbywca miał prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na budowę wspomnianej infrastruktury i korzystał z niego w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W dniu 14 sierpnia 2020 r. Zbywca jako wynajmujący oraz Z jako najemca zawarły umowę najmu Nieruchomości, która była następnie aneksowana. Umowa Najmu została zawarta na okres 15 lat (z możliwością jego przedłużenia zgodnie z postanowieniami umowy o maksymalnie 10 lat), liczony od dnia przekazania na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego Nieruchomości do używania, ponadto pod warunkiem przekazania przez wynajmującego obiektu (zrealizowanego w ramach Inwestycji) oraz dostarczenia przez najemcę gwarancji bankowej oraz oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu.

Nabywca zamierza dokonać zakupu od Zbywcy Nieruchomości. Warunkiem realizacji przez Zainteresowanych przedmiotowej Transakcji będzie między innymi przekazanie przedmiotu Umowy Najmu do używania Z na podstawie właściwego protokołu zdawczo-odbiorczego oraz rozpoczęcie okresu najmu Nieruchomości przez Z na podstawie Umowy Najmu. Przeniesienie własności Nieruchomości przez Zbywcę na Nabywcę nastąpi przed upływem 2 lat zarówno od uzyskania pozwolenia na użytkowanie (lub pozwoleń na użytkowanie, w przypadku gdyby w odniesieniu do Inwestycji wydano więcej niż jedno pozwolenie na użytkowanie) zrealizowanej Inwestycji, jak i od przekazania Z tej Nieruchomości jako przedmiotu Umowy Najmu do używania (na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego). W okresie od nabycia Nieruchomości przez Zbywcę, Zbywca nie dokonywał, i nie dokona do dnia Transakcji, ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowych. Zbywca nie wykorzystuje i nie będzie do dnia Transakcji wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Odnosząc się do planowanej sprzedaży własności ww. budynków i budowli znajdujących się na działkach 1, 2, 3, 4 oraz 5 należy zauważyć, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku jest rozstrzygnięcie kwestii czy i kiedy względem ww. budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy zauważyć, że kluczową jest informacja, że przeniesienie własności Nieruchomości przez Zbywcę na Nabywcę nastąpi przed upływem 2 lat zarówno od uzyskania pozwolenia na użytkowanie (lub pozwoleń na użytkowanie, w przypadku gdyby w odniesieniu do Inwestycji wydano więcej niż jedno pozwolenie na użytkowanie) zrealizowanej Inwestycji, jak i od przekazania Z tej Nieruchomości jako przedmiotu Umowy Najmu do używania (na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego). Potwierdzenie tego faktu wynika również z przedstawionej prze Państwa argumentacji, gdzie wskazali Państwo, że transakcja zostanie zrealizowana przez Zainteresowanych niezwłocznie po spełnieniu warunków określonych w umowie sprzedaży, w szczególności m.in. ukończenia Inwestycji i przekazania jej najemcy.

Zatem Transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 gdyż nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla Transakcji. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem Nieruchomości, a jej dostawą upłynie bowiem okres krótszy niż 2 lata. W takim przypadku bezzasadnym jest złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, spełniające wymogi z art. 43 ust. 11 bowiem Transakcja nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10.

Dostawa ta nie podlega również zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż jak wynika z wniosku, zarówno nabycie Gruntu (częściowo) jak i wydatki na budowę Budynków i Budowli podlegały opodatkowaniu VAT, a Sprzedawcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z tymi wydatkami i Sprzedawca korzystał z tego prawa.

Jak Państwo wskazali, Zbywca, o czym świadczy zawarcie (\`(...)\`) 2020 r. warunkowej Umowy Najmu z Z, będzie wykorzystywał Nieruchomość w działalności opodatkowanej VAT (realizacja i sprzedaż skomercjalizowanej / wynajętej Inwestycji), tj. dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowlę / realizację Inwestycji, jak również w związku z nabyciem Gruntu (Zbywca wskazuje, iż nabył prawo do nabycia części działek, które zgodnie z Umową Zniesienia Współwłasności weszły w skład Gruntu, oraz stanowiły będą część składową Nieruchomości objętej Transakcją, na podstawie Umów Cesji za wynagrodzeniem powiększonym o należny podatek VAT (nabycie od spółek P i R będących czynnymi podatnikami VAT)).

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Zbywca jak i Nabywca prowadzą działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Zbywca nie wykorzystuje i nie będzie do dnia Transakcji wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem w odniesieniu do sprzedaży Budynków i Budowli należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji planowana Transakcja w zakresie dostawy Budynków i Budowli nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że urządzenia budowlane znajdujące się na działkach nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 należy traktować jako elementy przynależne do ww. budynków i budowli. Tym samym ich planowana dostawa również nie będzie korzystała ze zwolnienia.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż działek nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, na których posadowione są ww. budynki i budowle, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Reasumując, planowana Transakcja w zakresie dostawy Budynków i Budowli nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, również sprzedaż gruntu, na którym znajdują się Budynki i Budowle nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy;

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy;

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy;

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy;

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy;

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy;

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 ustawy w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną.

Przy czym, co również istotne, jak wynika z ww. art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z opisu sprawy, Nabywca na moment Transakcji będzie spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą m.in. komercyjny wynajem powierzchni nabytej Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

Jak rozstrzygnięto powyżej, Transakcja nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w analizowanym przypadku są spełnione, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie – jak rozstrzygnięto powyżej – planowana Transakcja nie będzie stanowiła czynności zwolnionej od podatku VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony został warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nieruchomość będzie przez nabywcę wykorzystywana do czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Sprzedawcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Wskazać należy, że na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy;

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Ecise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

\- zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

\- konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

\- w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymana przez Zbywcę zaliczka na poczet ceny Nieruchomości mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Zbywcy. W chwili dokonywania wpłaty zaliczki możliwe było określenie przedmiotu dostawy, tj. towaru w postaci Nieruchomości opisanych w złożonym wniosku. Jak Państwo wskazali Transakcja ma obejmować mechanizm tzw. uprzedniego finansowania (ang. forward funding), co oznacza, że po tym jak Strony podpiszą przedwstępną umowę sprzedaży Inwestycji, na jej mocy Nabywca zapewni, w formie zaliczki (dalej: „Zaliczka”) na poczet ceny płaconej Zbywcy, zwrot dotychczas poniesionych na Inwestycję wydatków oraz pokrycie przyszłych kosztów Inwestycji.

W związku z tym, że dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, to zaliczka w części odpowiadającej proporcjonalnie cenie za Nieruchomość w dacie jej otrzymania przez Zbywcę będzie podlegała opodatkowaniu VAT według takiej samej stawki jak dostawa nieruchomości.

Jednocześnie, jak już wcześniej wskazano ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych, wyłącznie wprzypadku zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skoro w rozpatrywanej sprawie sprzedaż budynków i budowli nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 to złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, spełniające wymogi z art. 43 ust. 11 nie ma wpływu na opodatkowanie transakcji, w tym zaliczki.

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 5) jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sita 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).