Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-862/08-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-01-15
Teza: Czy do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej można zaliczyć wartość towarów handlowych przyjętych po przedsiębiorstwie małżonki, wg cen nabycia wynikających ze sporządzonego, na dzień śmierci, spisu z natury, a jeżeli tak to czy można to zrobić na bieżąco w rozliczeniu za miesiąc, w którym zmarła małżonka (09.2008), czy będzie można zrobić to dopiero po zatwierdzeniu podziału spadku przez sąd, poprzez dokonanie korekty rozliczenia za 09.2008 i zeznania rocznego za 2008 rok?
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik-śmierć podatnika; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców; spis-spis z natury; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2008 r. (data wpływu 22 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna–przedsiębiorca, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Zainteresowany podaje, iż do niedawna odrębną działalność gospodarczą jako osoba fizyczna-przedsiębiorca prowadziła także Jego małżonka, która nagle zmarła we wrześniu 2008 roku.

Zarówno Wnioskodawca jak i Jego małżonka, w ramach swojego przedsiębiorstwa rozliczali dochody z działalności gospodarczej na podstawie Podatkowych Ksiąg Przychodów i Rozchodów wg stawki liniowej. Między małżonkami przez cały okres małżeństwa istniała wspólność majątkowa.

Małżonka Wnioskodawcy prowadziła głównie handel artykułami spożywczymi w sklepach należących do składników majątku jej przedsiębiorstwa. W chwili śmierci małżonki w sklepach były znaczne ilości towarów handlowych.

Wnioskodawca podaje, iż sądowy przewód spadkowy odbędzie się w późniejszym terminie, z pewnością nie wcześniej niż w 2009 roku. Wszystkie dzieci małżonków są pełnoletnie i Zainteresowany ustalił z nimi, że zrzekną się na Jego rzecz wszelkich roszczeń do spadku w części stanowiącej składniki majątku trwałego i obrotowego przedsiębiorstwa matki – małżonki Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca podaje, iż uznając że po śmierci małżonki nabył w drodze spadku składniki majątku jej przedsiębiorstwa, aby uniknąć strat spowodowanych zepsuciem lub przeterminowaniem artykułów spożywczych i innych towarów, sporządził ich spis z natury wg cen netto za jakie nabyła je małżonka (zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w przypadku otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – za cenę zakupu uważa się wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika) i przyjął je na stan swojego przedsiębiorstwa, a następnie rozpoczął ich sprzedaż w ramach przedsiębiorstwa. Wnioskodawca informuje, że wartość tak sporządzonego spisu z natury zaliczył do kosztów podatkowych swojej działalności gospodarczej.

W praktyce Zainteresowany przejął całe przedsiębiorstwo po zmarłej żonie włączając je do swojego przedsiębiorstwa. Pracowników zmarłej żony przejął do swojego przedsiębiorstwa na zasadach wynikających z art. 23 Kodeksu Pracy.

Zgodnie z § 13 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, za dowody księgowe uważa się również dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2, zgodnie z którym: podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są inne dowody, wymienione w § 13 i 14 stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

1.  wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
2.  datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
3.  przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
4.  podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Sporządzony przez Wnioskodawcę po śmierci żony spis z natury towarów handlowych należących do przedsiębiorstwa małżonki, pozostałych po jej śmierci spełnia ww. wymogi i może być uznany za dowód księgowy stanowiący podstawę do zapisów w księdze podatkowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Czy do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej można zaliczyć wartość towarów handlowych przejętych po przedsiębiorstwie swojej małżonki, wg cen nabycia wynikających ze sporządzonego spisu z natury, a jeżeli tak, to czy można to zrobić na bieżąco w rozliczeniu za miesiąc w którym zmarła małżonka (tj. wrzesień 2008 r.), czy będzie można to zrobić dopiero po zatwierdzaniu podziału spadku przez sąd poprzez dokonanie korekty zarówno rozliczenia Wnioskodawcy za miesiąc wrzesień 2008 r. jak i zeznania rocznego za 2008 rok?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość towarów handlowych przejętych po przedsiębiorstwie małżonki, wg cen nabycia wynikających ze sporządzonego przez Wnioskodawcę na dzień śmierci Jego małżonki, spisu z natury może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i może to być zrobione na bieżąco w rozliczeniu za miesiąc w którym zmarła małżonka, czyli w rozliczeniu za wrzesień 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast § 2 ww. artykułu przewiduje, że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługują prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Treść art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że „prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.” Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Natomiast zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania podziału spadku, majątek jakim jest przedsiębiorstwo stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór. W przypadku zapisania w testamencie spadku jednej osobie, nabywa ona spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy.

Ze złożonego wniosku wynika, iż przejęta działalność po zmarłej żonie będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę. Postępowanie spadkowe odbędzie się w późniejszym terminie, z pewnością nie wcześniej niż w 2009 roku. Wszystkie dzieci Wnioskodawcy i jego żony są pełnoletnie. Zainteresowany ustalił z dziećmi, że zrzekną się wszelkich roszczeń do spadku w części stanowiącej składniki majątku trwałego i obrotowego przedsiębiorstwa matki – żony Wnioskodawcy, na jego rzecz.

W związku z powyższym Wnioskodawca uznał, że po śmierci małżonki nabył w drodze spadku składniki majątku jej przedsiębiorstwa i aby uniknąć strat spowodowanych zepsuciem lub przeterminowaniem artykułów spożywczych i innych towarów sporządził ich spis z natury wg cen netto za jakie nabyła je żona.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z prowadzonej działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania przychodów powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnicy obowiązani są do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Towary handlowe objęte spisem z natury podatnik jest obowiązany wycenić według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeśli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (§ 29 ww. rozporządzenia).

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że Wnioskodawca powinien ująć otrzymane nieodpłatnie towary handlowe w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym towary handlowe nie sprzedane na koniec roku podatkowego i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przy czym, w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Zatem nabyte nieodpłatnie przez Wnioskodawcę po przedsiębiorstwie zmarłej żony towary handlowe nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie został spełniony jeden z warunków wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, iż w dniu 15 stycznia 2009 r. wydano odrębne interpretacje indywidualne dotyczące:

*   podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów nr ILPB1/415-862/08-3/AA,
*   podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowego ujęcia towarów handlowych w spisie z natury nr ILPB1/415-862/08-4/AA,
*   podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na osobę zmarłą oraz w zakresie rozliczania podatku VAT należnego od osiągniętego obrotu z tytułu sprzedaży towarów handlowych nr ILPP1/443-998/08-2/AI.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.