Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.315.2024.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-02
Teza: Dostawa działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, jednocześnie dostawa działki zabudowanej korzystała ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy a w sytuacji wydania dla działek niezabudowanych decyzji o warunkach zabudowy - dostawa udziałów w ww. działkach nr 2 i 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków; działki; grunty-grunt niezabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-nieruchomość zabudowana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT w ramach planowanej sprzedaży udziałów w Nieruchomości oraz jest prawidłowe w zakresie sposobu opodatkowania dostawy udziałów w Nieruchomości oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

20 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży udziałów w Nieruchomości (działkach o nr 1/1, 2/4 i 2/5). Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 sierpnia 2024 r. (wpływ 14 sierpnia 2024 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   A.A.

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

*   M.Z.
*   R.Z.
*   A.Z.
*   T.P.
*   G.P.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W przedstawionym poniżej zdarzeniu przyszłym planowana jest sprzedaż działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1/1, 2/4 i 2/5 (dalej zwane też łącznie „Nieruchomością”), o łącznej powierzchni 17.404 m2 objętych księgą wieczystą (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych.

W przeszłości działki były wykorzystywane w działalności rolniczej, która nie jest na nich prowadzona od ponad 30 lat.

Działki są przedmiotem współwłasności 6 osób. Planowanej sprzedaży dokonają wszyscy współwłaściciele (dalej „Sprzedający”).

Współwłaściciele nabyli udział we współwłasności działek w następujący sposób:

*   A.A. w 1974 r. w drodze umowy dożywocia (aktualnie udział 17378/21308),
*   M.Z. w 1998 r. i 2000 r. na podstawie umów sprzedaży niepodlegającej VAT (aktualnie udział 2743/42616),
*   T.P. i G.P. w 2000 r. na podstawie umów sprzedaży niepodlegającej VAT (aktualnie udział 1187/21308 we współwłasności małżeńskiej),
*   R.Z. (udział 2743/85232) w 2018 r. w drodze dziedziczenia,
*   A.Z. (udział 2743/85232) w 2018 r. w drodze dziedziczenia.

Żaden ze współwłaścicieli nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie działek. Żaden ze współwłaścicieli nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

Działka nr 1/1 jest zabudowana i znajdują się na niej trzy budynki mieszkalne jednorodzinne i jeden budynek gospodarczy.

Budynek mieszkalny jednorodzinny (ul. M1) w 1994 r. wybudował A.A. i mieszka do dzisiaj z rodziną.

Budynek mieszkalny jednorodzinny (ul. M2) w 2004 r. wybudowali małżonkowie Z. i do dzisiaj rodzina wykorzystuje go wyłącznie na swoje potrzeby mieszkaniowe.

Budynek mieszkalny jednorodzinny (ul. M3) wybudowany został w 1938 r. i zasiedlony w 1939 r. przez dziadków A.A. na potrzeby mieszkaniowe rodziny. Obecnie użytkowany jest tylko parter (został wynajęty przez M.Z., R.Z. i A.Z. na potrzeby działalności gospodarczej najemcy).

Budynek gospodarczy wybudowany został w 2002 r. i był wykorzystywany w przeszłości przez nieżyjącego obecnie męża M.Z. w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Aktualnie budynek ten wynajmowany jest na potrzeby działalności gospodarczej najemcy.

Małżonkowie P. nabyli udział we współwłasności Nieruchomości z zamiarem budowy domu jednorodzinnego na własne potrzeby, jednak do budowy domu nie doszło. Małżonkowie P. nie korzystają z Nieruchomości.

Opisane budynki nie były rozbudowane, przebudowane, zmodernizowane lub w inny sposób ulepszone w ostatnich 2 latach.

Część działki nr 1/1 jest wynajmowana na podstawie umowy najmu z 10 marca 2019 r. przez M.Z., R.Z. i A.Z.. Umowa najmu dotyczy placu o powierzchni 1.605 m2 (czyli ok. 9,2% powierzchni działki), części pomieszczeń na parterze budynku przy ul. M3 oraz budynku gospodarczego. Wynajmujący nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości i nie są wpisani do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Najemca wykorzystuje przedmiot najmu do prowadzenia warsztatu oponiarskiego.

Przeznaczenie działki nr 1/1 zostało w lutym 2024 r. staraniem nabywcy, zmienione w ewidencji gruntów z użytku rolnego na tereny mieszkaniowe i/lub zurbanizowane.

Działki nr 2/4 i 2/5 są niezabudowane (nie znajdują się nich budynki ani budowle) i nie są wykorzystywane w żaden sposób przez współwłaścicieli. Wcześniej użytkowane były na cele rolnicze i zostały wyłączone z użytkowania w końcu lat 80-tych. Są zarośnięte drzewami „samosiejkami”. Działki nr 2/4 i 2/5 stanowią nieruchomość rolną w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego oraz nie były i nie są przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy.

W maju 2000 r. A.A. i małżonkowie Z. sprzedali 455 m2 działki wydzielonej z poprzednio istniejącej działki objętej KW (…) na rzecz miasta (…) na potrzeby budowy przez miasto przewodów kanalizacyjnych do oczyszczalni ścieków „(…)”. Pozostali współwłaściciele nie sprzedawali nieruchomości.

Działki nr 1/1, 2/4 i 2/5 są położone na obszarze, który nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego.

Dla działek nr 1/1, 2/4 i 2/5 nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Do dnia planowanej sprzedaży najprawdopodobniej dla działek tych zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Działka nr 2/4 ma powierzchnię całkowitą 4 986 m2, a decyzja o warunkach zabudowy obejmować będzie powierzchnię ok. 1410 m2, co stanowi 28% powierzchni całkowitej działki.

Działka nr 2/5 ma powierzchnię całkowitą 2 087 m2, a decyzja o warunkach zabudowy obejmować będzie powierzchnię ok. 1 010 m2, co stanowi 48% powierzchni całkowitej działki.

Do dnia sprzedaży mogą zostać wydane kolejne decyzje o warunkach zabudowy, które obejmą kolejną część powierzchni działek, w związku z czym na dzień sprzedaży udział powierzchni objętej decyzjami o warunkach zabudowy w stosunku do jej powierzchni całkowitej może ulec zmianie. Decyzje o warunkach zabudowy będą dotyczyły na dzień sprzedaży części powierzchni działek.

Współwłaściciele nie dokonywali w stosunku do działek czynności prawnych i faktycznych w celu ich sprzedaży. Nie podejmowali więc czynności zmierzających do zmiany ich statusu prawnego w świetle przepisów o zagospodarowaniu przestrzennym, prawa budowlanego (brak podejmowania działań zmierzających do uzyskania zezwoleń prawno-budowlanych, warunków zabudowy, podziału, uzbrojenia, wytyczenia dróg dojazdowych itp.) i innych. Odrolnienie dotyczy tylko jednej działki, ale wszystkie czynności podejmowane były wyłącznie przez nabywcę, w jego interesie i na jego koszt.

Współwłaściciele nie podejmowali również żadnych działań marketingowych zmierzających do sprzedaży działek. W szczególności nie zamieszczali ogłoszeń o sprzedaży, ani nie zawierali umów z pośrednikami. Potencjalny nabywca (prowadzący działalność deweloperską) sam zgłosił się z ofertą zakupu. Deweloper na sąsiednich działkach zrealizował inwestycje mieszkaniowe i zainteresowany jest zakupem kolejnej działki celem kontynuacji inwestycji w tej okolicy. Nabywca planuje więc zakup Nieruchomości celem przeprowadzenia na niej inwestycji mieszkaniowej.

Współwłaściciele oraz potencjalny nabywca zawarli 12 kwietnia 2022 r. umowę przedwstępną sprzedaży działek zobowiązującą do zawarcia umowy sprzedaży działek nr 1/1, 2/4 i 2/5 (Umowa Przedwstępna 1). W pierwotnym zamiarze planowana była sprzedaż wszystkich działek na podstawie jednej umowy sprzedaży. Plany uległy zmianie i strony zawrą dwie umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży, która zostanie zawarta 20 maja 2024 r. dotyczyć będzie sprzedaży działki nr 1/1. W związku z tym, 20 maja 2024 r. Umowa Przedwstępna 1 zostanie rozwiązana i zawarta zostanie w tym dniu umowa przedwstępna zobowiązująca do zawarcia umowy sprzedaży działek nr 2/4 i 2/5 (Umowa Przedwstępna 2).

W Umowie Przedwstępnej 1 i 2 Sprzedający udzielili nabywcy pełnomocnictwa do reprezentowania ich wobec wszelkich władz, sądów, urzędów, osób prawnych i fizycznych, w związku z przygotowaniem procesu budowlanego na działkach gruntu obejmującego:

*   występowanie przed gestorami mediów celem uzyskania warunków technicznych,
*   dokonywanie uzgodnień projektów branżowych: drogowych, sieci przed Biurem (…), Zarządem (…), Wydziałem (…),
*   występowanie w sprawie uzyskania pozwoleń wodnoprawnych na wprowadzenie wody w grunt oraz pompowanie wody z wykopów,
*   występowanie przed właściwymi urzędami w sprawie wycinki drzew,
*   występowanie o decyzje środowiskowe,
*   występowanie przed Biurem (…), Wydziałem (…) w związku ze składaniem uwag i wniosków do projektu planu miejscowego obejmującego działki gruntu,
*   składanie wniosków o uzyskanie decyzji lokalizacyjnych (sieci, zjazdy, przyłącza),
*   składanie wniosków i odbioru wypisów i wyrysów z rejestru gruntów,
*   dokonanie podziału działek gruntu na warunkach według uznania pełnomocnika.

Z Umowy Przedwstępnej 1 wynika, że pełnomocnictwo niezbędne jest nabywcy do czynności związanych z przygotowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości. Umowa przedwstępna określa, że warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej przez nabywcę jest dokonanie na wyłączny koszt nabywcy zmiany przeznaczenia gruntów i budynków w ewidencji gruntów i budynków w ten sposób, że działki oznaczone będą w ewidencji gruntów i budynków jako użytki zabudowane lub zurbanizowane. Koszty związane ze spełnieniem tego warunku poniesie nabywca.

Umowa Przedwstępna 2 wskazuje, że kupujący będzie ponosił wszystkie koszty i opłaty wynikające lub związane z udzielonym pełnomocnictwem i działaniami podjętymi w oparciu o udzielone pełnomocnictwo.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

20 maja 2024 r. (po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) Sprzedający dokonali sprzedaży na rzecz B. Spółka z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Nabywca”) działki nr 1/1, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym, także 20 maja 2024, Sprzedający i Nabywca rozwiązali umowę przedwstępną sprzedaży zawartą 12 kwietnia 2022 r. (z późniejszymi zmianami) i zawarli, w tym samym dniu, nową umowę przedwstępną sprzedaży, dotyczącą już tylko działek 2/4 i 2/5 (zatytułowaną: „Umowa o rozwiązaniu umowy przedwstępnej sprzedaży, Umowa przedwstępna sprzedaży oraz pełnomocnictwa” - dalej: „Umowa przedwstępna z 20 maja 2024”).

W kwestii dotyczącej praw i obowiązków Sprzedających i Nabywcy wynikających z umów przedwstępnych Wnioskodawca wyjaśnia, co następuje:

Prawa i obowiązki wynikające z Umowy przedwstępnej z 20 maja 2024 r. (dotyczącej działek 2/4 i 2/5 - dalej: „Działki”):

1\. Obowiązki Sprzedających są następujące:

a) Zawarcie z Nabywcą, w terminie najpóźniej do 30 sierpnia 2024 r., Umowy sprzedaży, na mocy której Sprzedający sprzedadzą Nabywcy wolne od wszelkich obciążeń (z wyjątkiem obciążeń wskazanych w Umowie przedwstępnej z 20 maja 2024 r.) Działki, poprzez sprzedaż należących do Sprzedających udziałów, za określoną między stronami cenę; w Umowie przedwstępnej z 20 maja 2024 r. uregulowano także kwestię daty dokonania zapłaty ceny oraz sposób jej podziału między poszczególnych Sprzedających.

b) Wydanie Działek w dniu zawarcia Umowy przeniesienia własności.

2\. Obowiązki Nabywcy są następujące:

a) Zawarcie ze Sprzedającymi, w terminie najpóźniej do 30 sierpnia 2024 r., Umowy sprzedaży, na mocy której Nabywca kupi od Sprzedających wolne od wszelkich obciążeń (z wyjątkiem obciążeń wskazanych w Umowie przedwstępnej z 20 maja 2024 r.) Działki, poprzez nabycie należących do Sprzedających udziałów, za określoną między stronami cenę.

b) Obowiązek zapłaty ceny na rzecz poszczególnych Sprzedających zgodnie z podziałem określonym w Umowie przedwstępnej z 20 maja 2024 r.

c) Wyrażenie zgody - w przypadku rozwiązania Umowy przedwstępnej z 20 maja 2024 r., nie zawarcia umowy sprzedaży przez Nabywcę w terminie wskazanym w Umowie przedwstępnej z 20 maja 2024 r. z przyczyn leżących po stronie Nabywcy, a także w przypadku rozwiązania Umowy przedwstępnej z 20 maja 2024 r. przez Sprzedających z powodu niewykonania tej Umowy przez Nabywcę - na wykreślenie z działu III Księgi wieczystej roszczenia na rzecz Nabywcy o zawarcie umowy sprzedaży, a w przypadku uchybienia ww. obowiązkowi Nabywca zobowiązany będzie zapłacić Sprzedającym karę umowną w wysokości określonej w Umowie przedwstępnej z 20 maja 2024 r. W dniu 20 maja 2024 r. Nabywca złożył do depozytu notarialnego oświadczenie wyrażające zgodę na wykreślenie z działu III Księgi wieczystej roszczenia na rzecz Nabywcy o zawarcie umowy sprzedaży; oświadczenie to ma być wydane:

a) Sprzedającym - po 30 października 2024 r. i po okazaniu sporządzonego przez notariusza protokołu, z którego wynikać będzie, że Nabywca nie stawił się na wyznaczony termin zawarcia umowy sprzedaży lub umowy przeniesienia własności,

b) Nabywcy- po zawarciu umowy przeniesienia własności.

d) Poniesienie kosztów sporządzenia Umowy przedwstępnej z 20 maja 2024 r., opłaty sądowej oraz kosztów umowy sprzedaży i umowy przeniesienia własności (w tym podatku od czynności cywilnoprawnych).

3\. Prawa Sprzedających są następujące:

a) Otrzymanie ceny w wysokości i terminie uzgodnionych w Umowie przedwstępnej z 20 maja 2024 r.

4\. Prawa Nabywcy są następujące:

a) Objęcie w posiadanie Działek w dniu zawarcia umowy przeniesienia własności.

b) Ujawnienie w dziale III Księgi wieczystej prowadzonej dla Działek roszczeń na rzecz Nabywcy o zawarcie umowy sprzedaży w wykonaniu Umowy przedwstępnej z 20 maja 2024 r.

c) Dysponowanie przez Nabywcę Działkami na cele budowlane, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. Nabywca nie będzie jednak prowadzić na Działkach żadnych prac budowlanych ingerujących w Działki. W przypadku, gdyby przed dniem zawarcia umowy przeniesienia własności konieczne było przeprowadzenie na Działkach prac budowlanych, Nabywca może ich dokonać tylko za pisemną zgodą Sprzedających, po zapewnieniu ich, że w przypadku niezawarcia umowy przeniesienia własności, Nabywca będzie zobowiązany do przywrócenia Działek do stanu pierwotnego.

d) Sprzedający udzielili Nabywcy nieodwołalnego i niewygasającego z ich śmiercią pełnomocnictwa do zawarcia umowy sprzedaży Działek na warunkach określonych w Umowie przedwstępnej z 20 maja 2024 lub umowy przeniesienia własności, przy czym warunkiem zawarcia ww. umów na podstawie udzielonego pełnomocnictwa przez Nabywcę jest:

*   przedstawienie, do umowy sprzedaży lub umowy przeniesienia własności, przez pełnomocnika dwukrotnego wezwania Sprzedających przez Nabywcę do zawarcia umowy sprzedaży lub umowy przeniesienia własności,
*   oraz przedstawienie, przez pełnomocnika do umowy sprzedaży lub umowy przeniesienia własności, sporządzonych przez notariusza, dwóch protokołów stawiennictwa przedstawiciela Nabywcy i niestawiennictwa Sprzedających (lub niektórych z nich) do zawarcia umowy sprzedaży lub umowy przeniesienia własności, w wykonaniu powyższego wezwania lub dwóch protokołów, z których wynikać będzie, że Sprzedający (lub niektórzy z nich) odmawiają zawarcia umowy sprzedaży lub umowy przeniesienia własności, a ponadto - do umowy przeniesienia własności - przedstawienie przez Nabywcę protokołu z przyjęcia do depozytu notarialnego kwoty odpowiadającej cenie nabycia Działek, wskazanej w Umowie przedwstępnej z 20 maja 2024 r. i dostarczenie do umowy przeniesienia własności wypisu protokołu z przyjęcia ww. kwoty do depozytu notarialnego, z którego wynikać będzie, że kwota ta zostanie przelana na rachunki bankowe Sprzedających w proporcjach wskazanych w Umowie przedwstępnej z 20 maja 2024 r., w dniu zawarcia umowy przeniesienia własności lub w następnym dniu roboczym po tym dniu. Pełnomocnictwo to wygaśnie 31 października 2024 r.

e) Sprzedający udzielili nieodwołalnego i niewygasającego z ich śmiercią pełnomocnictwa, osobom fizycznym wskazanym przez Nabywcę, każdej z nich z osobna, do reprezentowania Sprzedających wobec wszelkich władz, sądów, urzędów, osób prawnych i fizycznych, w związku z przygotowaniem procesu budowlanego na Działkach, obejmującego:

*   występowanie przed gestorami mediów celem uzyskania warunków technicznych,
*   dokonywanie uzgodnień projektów branżowych: drogowych, sieci przed Biurem (…), Zarządem (…), Wydziałem (…),
*   występowanie w sprawie uzyskania pozwoleń wodnoprawnych na wprowadzenie wody w grunt oraz pompowanie wody z wykopów,
*   występowanie przed właściwymi urzędami w sprawie wycinki drzew,
*   występowanie o decyzje środowiskowe,
*   występowanie przed Biurem (\`(...)\`), Wydziałem (\`(...)\`) w związku ze składaniem uwag i wniosków do projektu planu miejscowego obejmującego Działki,
*   składanie wniosków o uzyskanie decyzji lokalizacyjnych (sieci, zjazdy, przyłącza),
*   składanie wniosków i odbioru wypisów i wyrysów z rejestru gruntów,
*   dokonanie podziału Działek - na warunkach według uznania pełnomocnika.

Jednocześnie Sprzedający oświadczyli, że:

*   pełnomocnicy mogą udzielać dalszych pełnomocnictw w zakresie udzielonego im pełnomocnictwa, przy czym Nabywca zobowiązany jest dostarczać Sprzedającym kopie udzielonych dalszych pełnomocnictw w terminie nie dłuższym niż siedem dni licząc od dnia ich udzielenia,
*   w przypadku, gdyby pełnomocnictwo, o którym mowa w tym punkcie, okazało się niewystarczające lub zbyt mało szczegółowe do czynności związanych z przygotowaniem procesu budowlanego na Działkach, Sprzedający zobowiązali się do udzielenia dodatkowego lub bardziej szczegółowego pełnomocnictwa, w odpowiedniej formie, w terminie siedmiu dni od wezwania przez Nabywcę.

Pełnomocnictwo, o którym mowa w tym punkcie, wygaśnie 31 października 2024 r. lub po zawarciu umowy przeniesienia własności.

Nabywca będzie ponosił wszystkie koszty i opłaty wynikające lub związane z udzielonym pełnomocnictwem i działaniami podjętymi w oparciu o udzielone pełnomocnictwo.

Zakres pełnomocnictwa jest identyczny z zakresem pełnomocnictwa udzielonego Nabywcy w poprzednio obowiązującej umowie przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r. i został przedstawiony w opisie stanu faktycznego w złożonym wniosku.

Niezależnie od powyższego, w Umowie przedwstępnej z 20 maja 2024 r. Strony:

a) Ustaliły, że umowa sprzedaży będzie umową warunkową - zawartą pod warunkiem, że Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa nie wykona prawa pierwokupu.

b) Ustaliły, że umowa przenosząca własność ww. działek gruntu zostanie zawarta w terminie 14 dni od daty bezskutecznego upływu terminu wykonania pierwokupu przez uprawniony organ lub od dnia otrzymania pisemnego oświadczenia tego organu o nie wykonaniu prawa pierwokupu, w zależności, co nastąpi wcześniej.

c) Uregulowały wzajemne prawa i obowiązki związane z uzyskaną indywidualną interpretacją podatkową dotyczącą opodatkowania sprzedaży przez Sprzedających Działek podatkiem od towarów i usług (VAT). Prawa te i obowiązki są uzależnione od treści wydanej interpretacji oraz od decyzji poszczególnych Sprzedających (w przypadku, gdy z interpretacji tej będzie wynikać możliwość, a nie obowiązek, opodatkowania sprzedaży Działek (w całości lub części) podatkiem od towarów i usług.

d) Uzgodniły, że w przypadku wystąpienia przez Nabywcę z propozycją przesunięcia terminu zawarcia umowy sprzedaży lub umowy przeniesienia własności, o kolejny okres, będzie to wymagało uzyskania zgody Sprzedających i sporządzenia odpowiedniego aneksu do Umowy przedwstępnej z 20 maja 2024 r. lub umowy sprzedaży. W przypadku wyrażenia przez Sprzedających zgody na dokonanie przesunięcia terminu zawarcia umowy sprzedaży lub umowy przeniesienia własności, Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedających, za każdy rozpoczęty miesiąc, o jaki zostanie przesunięty termin zawarcia tych umów, kwoty wskazanej w Umowie przedwstępnej z 20 maja 2024 r.

Prawa i obowiązki wynikające z „Umowy przedwstępnej sprzedaży (warunkowej), Oświadczenia o poddaniu się egzekucji oraz pełnomocnictwa” zawartej przez Sprzedających i Nabywcę 12 kwietnia 2022 r. i dotyczącej działek 1/1, 2/4 i 2/5 (dalej: „Umowa przedwstępna z 12 kwietnia 2022 r.”):

Umowa przedwstępna z 12 kwietnia 2022 r. była zmieniana 11 października 2023 r. i 29 kwietnia 2024 r. i do dnia 20 maja 2024 r. dotyczyła działek 1/1, 2/4 i 2/5. Jak wskazano wyżej, 20 maja 2024 r. Sprzedający sprzedali na rzecz Nabywcy działkę 1/1 i zawarli Umowę przedwstępną z 20 maja 2024 r. dotyczącą działek 2/4 i 2/5.

Prawa i obowiązki Sprzedających i Nabywcy wynikające z Umowy przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r. były następujące (według stanu na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej):

1\. Obowiązki Sprzedających były następujące:

a. Zawarcie z Nabywcą, w terminie najpóźniej do 20 maja 2024 r., umowy sprzedaży, na mocy której Sprzedający sprzedadzą Nabywcy wolne od wszelkich obciążeń (z wyjątkiem obciążeń wskazanych w Umowie przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r.) działki 1/1, 2/4 i 2/5 (dalej: „Trzy Działki”), poprzez sprzedaż należących do Sprzedających udziałów, za określoną między stronami cenę.

Sprzedający i Nabywca ustalili, że w przypadku uzyskania przez Nabywcę decyzji o warunkach zabudowy (dalej: „Decyzja WZ”) obejmującej cały obszar Trzech Działek, przy założeniu spełnienia warunku (o którym mowa w następnym akapicie, dalej „Warunek”), strony będą zobowiązane zawrzeć umowę sprzedaży w terminie 30 dni od przekazania Sprzedającym pisemnego oświadczenia Nabywcy o uzyskaniu Decyzji WZ, z zastrzeżeniem, że Sprzedający (którzy z tytułu sprzedaży Trzech Działek będą podatnikami podatku od towarów i usług) zostaną wpisani, jako podatnicy VAT, w wykazie prowadzonym przez Szefa Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług (biała lista podatników VAT).

Warunkiem, o którym mowa w akapicie poprzednim, było uzyskanie prawnej możliwości nabycia Trzech Działek przez Nabywcę, w pierwszej kolejności poprzez dokonanie, na wyłączny koszt Nabywcy, zmiany przeznaczenia gruntów i budynków w ewidencji gruntów i budynków, w ten sposób że Trzy Działki oznaczone będą w ewidencji gruntów i budynków jako użytki zabudowane lub zurbanizowane (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków); w przypadku braku możliwości dokonania zmiany przeznaczenia gruntów i budynków w ewidencji gruntów i budynków, o której mowa powyżej - strony zobowiązały się dążyć do uzyskania prawnej możliwości nabycia działek gruntu przez Nabywcę poprzez dokonanie, na wyłączny koszt Nabywcy, podziału działki gruntu nr 1/1 i sprzedaż działek gruntu powstałych w wyniku podziału w odrębnych umowach sprzedaży. Wszelkie koszty związane ze spełnieniem się Warunku miał ponieść Nabywca.

W Umowie przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r. uregulowano także kwestię daty dokonania zapłaty ceny oraz sposób jej podziału między poszczególnych Sprzedających, a także przewidziano, że część ceny będzie zapłacona na rzecz Sprzedających w dniu zawarcia Umowy przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r. i w dniu 11 października 2023 r. (data zawarcia umowy o zmianie Umowy przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r.), przy czym strony ustaliły, że części ceny zapłaconej w ww. datach zostały nadane następujące skutki prawne:

a) w razie nieprzystąpienia przez Sprzedających do zawarcia umowy sprzedaży, pomimo ziszczenia się Warunku, Nabywca mógł bez wyznaczenia terminu dodatkowego odstąpić od Umowy przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r. i żądać od Sprzedających zwrotu zapłaconej części ceny w podwójnej wysokości (w Umowie przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r. co do obowiązku zwrotu zapłaconej części ceny Sprzedający poddali się na rzecz Nabywcy egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 5) kodeksu postępowania cywilnego),

b) w innych przypadkach, w tym w szczególności w przypadku nie przystąpienia przez Nabywcę do zawarcia umowy sprzedaży w terminie do dnia 20 maja 2024 r., niezależnie od przyczyny, Sprzedający uprawnieni byli do zachowania zapłaconej części ceny oraz do dysponowania Trzema Działkami według własnego uznania bez prawa Nabywcy domagania się naprawienia jakichkolwiek szkód poniesionych przez niego z tego tytułu, co oznaczało między innymi że zgoda wyrażona przez Sprzedających na dysponowanie przez Nabywcę Trzema Działkami na cele budowlane miała wygasać i przestać być obowiązującą.

b. Wydanie Trzech Działek w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność Trzech Działek.

c. Sprzedający zobowiązali się, że w terminie 2 miesięcy od dnia zmiany przeznaczenia gruntów, o której mowa w pkt a. powyżej, złożą wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania sprzedaży przez Sprzedających Trzech Działek podatkiem od towarów i usług (VAT).

2\. Obowiązki Nabywcy były następujące:

a. Poinformowanie Sprzedających o spełnieniu lub niespełnieniu Warunku, w formie pisemnej w terminie nie późniejszym niż do 20 maja 2024 r.

b. Zapłata ceny na rzecz poszczególnych Sprzedających zgodnie z podziałem określonym w Umowie przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r.

c. Wyrażenie zgody - w przypadku odstąpienia od Umowy przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r. przez Nabywcę, rozwiązania Umowy przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r., nie ziszczenia się Warunku, nie zawarcia umowy sprzedaży przez Nabywcę w terminie wskazanym w Umowie przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r. z przyczyn leżących po stronie Nabywcy, a także w przypadku odstąpienia od Umowy przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r. przez Sprzedających lub jej rozwiązania z powodu niewykonania Umowy przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r. przez Nabywcę - na wykreślenie z działu III Księgi wieczystej roszczenia na rzecz Nabywcy o zawarcie umowy sprzedaży, a w przypadku uchybienia ww. obowiązkowi Nabywca zobowiązany był zapłacić Sprzedającym karę umowną w wysokości określonej w Umowie przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r. W dniu 12 kwietnia 2022 r. Nabywca złożył do depozytu notarialnego oświadczenie wyrażające zgodę na wykreślenie z działu III Księgi wieczystej roszczenia na rzecz Nabywcy o zawarcie umowy sprzedaży; oświadczenie to miało być wydane:

a) Sprzedającym - po 24 maja 2024 r. i po okazaniu sporządzonego przez notariusza protokołu, z którego wynikać będzie, że Nabywca, pomimo spełnienia Warunku, nie stawił się na wyznaczony termin zawarcia umowy sprzedaży,

b) Nabywcy - po zawarciu umowy sprzedaży.

d. Poniesienie kosztów sporządzenia Umowy przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r., opłaty sądowej oraz kosztów umowy sprzedaży (w tym podatku od czynności cywilnoprawnych).

3\. Prawa Sprzedających były następujące:

a. Otrzymanie ceny w wysokości uzgodnionej w Umowie przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r.

b. Nabywca oświadczył, że w umowie przenoszącej własność Trzech Działek:

*   wyrazi zgodę (w ramach ceny) na korzystanie przez Sprzedających z całej działki gruntu nr ewid. 1/1,
*   zobowiąże się nie prowadzić żadnych prac budowlanych na ww. działce gruntu ani w żaden sposób utrudniać korzystania z ww. działki gruntu przez Sprzedających,
*   zobowiąże się nie dokonywać żadnych czynności faktycznych, związanych z wycinką znajdujących się na ww. działce gruntu drzew — oznaczonych na załączniku do Umowy przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r.

przez okres 1 roku od dnia zawarcia umowy przenoszącej własność Trzech Działek.

Analogiczne zobowiązania zostały zawarte w umowie sprzedaży działki 1/1, zawartej przez Sprzedających i Nabywcę 20 maja 2024 r.

4\. Prawa Nabywcy były następujące:

a. Objęcie w posiadanie Trzech Działek w dniu zawarcia umowy przeniesienia własności.

b. Ujawnienie w dziale III Księgi wieczystej prowadzonej dla Trzech Działek roszczeń na rzecz Nabywcy o zawarcie umowy sprzedaży w wykonaniu Umowy przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r.

c. Dysponowanie przez Nabywcę Trzema Działkami na cele budowlane, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. Nabywca nie był jednak uprawniony do prowadzenia na Trzech Działkach żadnych prac budowlanych ingerujących w te Działki. W przypadku, gdyby przed dniem zawarcia umowy sprzedaży konieczne było przeprowadzenie na Trzech Działkach prac budowlanych, Nabywca mógł ich dokonać tylko za pisemną zgodą Sprzedających, po zapewnieniu ich, że w przypadku niezawarcia umowy sprzedaży, Nabywca będzie zobowiązany do przywrócenia Trzech Działek do stanu pierwotnego.

Ponadto - w przypadku gdyby w toku audytu doprowadzono do zmian na nieruchomości, Nabywca zobowiązany był do przywrócenia jej do stanu pierwotnego, gdyby nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży.

d. Do dnia określonego w Umowie przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r. Nabywcy przysługiwało umowne prawo odstąpienia od tej Umowy, na zasadach opisanych w Umowie przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r.

e. Sprzedający udzielili Nabywcy nieodwołalnego i niewygasającego z ich śmiercią pełnomocnictwa do zawarcia umowy sprzedaży Trzech Działek na warunkach określonych w Umowie przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r., przy czym warunkiem zawarcia ww. umowy na podstawie udzielonego pełnomocnictwa przez Nabywcę było:

*   przedstawienie, do umowy sprzedaży, przez pełnomocnika dwukrotnego wezwania Sprzedających przez Nabywcę do zawarcia umowy sprzedaży,
*   oraz przedstawienie, przez pełnomocnika do umowy sprzedaży, sporządzonych przez notariusza, dwóch protokołów stawiennictwa przedstawiciela Nabywcy i niestawiennictwa Sprzedających (lub niektórych z nich) do zawarcia umowy sprzedaży, w wykonaniu powyższego wezwania lub dwóch protokołów, z których wynikać będzie, że Sprzedający (lub niektórzy z nich) odmawiają zawarcia umowy sprzedaży, a ponadto przedstawienie przez Nabywcę do umowy sprzedaży protokołu z przyjęcia do depozytu notarialnego kwoty odpowiadającej pozostałej do zapłaty części ceny nabycia Trzech Działek, wskazanej w Umowie przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r. i dostarczenie do umowy sprzedaży wypisu protokołu z przyjęcia ww. kwoty do depozytu notarialnego, z którego wynikać będzie, że kwota ta zostanie przelana na rachunki bankowe Sprzedających w proporcjach wskazanych w Umowie przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r., w dniu zawarcia umowy sprzedaży lub w następnym dniu roboczym po tym dniu. Pełnomocnictwo to wygasało 5 sierpnia 2024 r.

f. Sprzedający udzielili nieodwołalnego i niewygasającego z ich śmiercią pełnomocnictwa, osobom fizycznym wskazanym przez Nabywcę, każdej z nich z osobna, do reprezentowania Sprzedających wobec wszelkich władz, sądów, urzędów, osób prawnych i fizycznych, w związku z przygotowaniem procesu budowlanego na Trzech Działkach, obejmującego:

*   występowanie przed gestorami mediów celem uzyskania warunków technicznych,
*   dokonywanie uzgodnień projektów branżowych: drogowych, sieci przed Biurem (\`(...)\`), Zarządem (\`(...)\`), Wydziałem (\`(...)\`),
*   występowanie w sprawie uzyskania pozwoleń wodnoprawnych na wprowadzenie wody w grunt oraz pompowanie wody z wykopów,
*   występowanie przed właściwymi urzędami w sprawie wycinki drzew,
*   występowanie o decyzje środowiskowe,
*   występowanie przed Biurem (\`(...)\`), Wydziałem (\`(...)\`) w związku ze składaniem uwag i wniosków do projektu planu miejscowego obejmującego Trzy Działki,
*   składanie wniosków o uzyskanie decyzji lokalizacyjnych (sieci, zjazdy, przyłącza),
*   składanie wniosków i odbioru wypisów i wyrysów z rejestru gruntów,
*   dokonanie podziału Trzech Działek - na warunkach według uznania pełnomocnika.

Zakres pełnomocnictwa został przedstawiony w opisie stanu faktycznego w złożonym wniosku.

Jednocześnie Sprzedający oświadczyli, że:

*   pełnomocnicy mogą udzielać dalszych pełnomocnictw w zakresie udzielonego im pełnomocnictwa, przy czym Nabywca zobowiązany był dostarczać Sprzedającym kopie udzielonych dalszych pełnomocnictw w terminie nie dłuższym niż siedem dni licząc od dnia ich udzielenia,
*   w przypadku, gdyby pełnomocnictwo, o którym mowa w tym punkcie, okazało się niewystarczające lub zbyt mało szczegółowe do czynności związanych z przygotowaniem procesu budowlanego na Trzech Działkach, Sprzedający zobowiązali się do udzielenia dodatkowego lub bardziej szczegółowego pełnomocnictwa, w odpowiedniej formie, w terminie siedmiu dni od wezwania przez Nabywcę.

Pełnomocnictwo, o którym mowa w tym punkcie, wygasało 21 maja 2024 r. Nabywca miał ponosić wszystkie koszty i opłaty wynikające lub związane z udzielonym pełnomocnictwem i działaniami podjętymi w oparciu o udzielone pełnomocnictwo.

Niezależnie od powyższego. w Umowie przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r. Strony:

a) dopuściły zawarcie umowy sprzedaży na zasadach określonych Umową przedwstępną z 12 kwietnia 2022 r., w całości lub części, na rzecz wskazanego przez Nabywcę podmiotu z grupy kapitałowej do której należy Nabywca, przy czym strony wskazały, że ich zamiarem jest zbycie i nabycie wszystkich Trzech Działek (lub wszystkich działek gruntu, pochodzących z ich podziału). Jednocześnie strony ustaliły, że w przypadku dokonania podziału Trzech Działek, strony zobowiązują się współdziałać w celu dostosowania postanowień Umowy przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r. do nowego stanu prawnego, w tym w szczególności rozwiązać Umowę przedwstępną z 12 kwietnia 2022 r. w celu zawarcia nowych umów przedwstępnych na Nabywcę lub wskazane przez niego podmioty.

b) uregulowały wzajemne prawa i obowiązki związane z uzyskaniem indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania sprzedaży przez Sprzedających Trzech Działek podatkiem od towarów i usług (VAT). Prawa te i obowiązki były uzależnione od treści wydanej interpretacji oraz od decyzji poszczególnych Sprzedających (w przypadku, gdy z interpretacji tej będzie wynikać możliwość, a nie obowiązek, opodatkowania sprzedaży Trzech Działek (w całości lub części) podatkiem od towarów i usług).

Sprzedający w Umowie przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r. i w Umowie przedwstępnej z 20 maja 2024 r. wyrazili zgodę na dysponowanie przez Nabywcę dziatkami nr 1/1, 2/4 i 2/5 na cele budowlane, czyniąc zastrzeżenie, że przed sprzedażą ww. działek prace budowlane wymagają zgody Sprzedających, a w przypadku niezawarcia umowy sprzedaży/umowy przenoszącej własność, Nabywca przywróci ww. działki do stanu pierwotnego.

Decyzje o warunkach zabudowy zostaną wydane z inicjatywy i w interesie Nabywcy, który działając jako developer kupi nieruchomości z zamiarem wybudowania na nich budynków i późniejszej ich sprzedaży. Czynności w zakresie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy podjął wyłącznie nabywca, który złożył wnioski o wydanie decyzji we własnym imieniu. Sprzedający nie występowali z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i nie byli zaangażowani w czynności związane ze złożeniem takich wniosków przez Nabywcę. Do dnia przygotowania niniejszego pisma Nabywca nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy dla działek nr 1/1, 2/4 i 2/5.

A.A., M.Z., T.P. i G.P., R.Z. i A.Z. (wszyscy Sprzedający) nie byli do tej pory zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości. We wniosku wskazali, że w maju 2000 r. A.A. i małżonkowie Z. sprzedali 455 m2 działki wydzielonej z poprzednio istniejącej działki objętej KW (…) na rzecz miasta (…) na potrzeby budowy przez miasto przewodów kanalizacyjnych do oczyszczalni ścieków „(…)”. Pozostali Sprzedający nie dokonywali do tej pory sprzedaży nieruchomości.

Wszyscy Sprzedający są współwłaścicielami niezabudowanej działki nr 2/7 o powierzchni 2.878 m2 położonej tuż obok działek 1/1, 2/4 i 2/5 objętych wnioskiem. Obecnie współwłaściciele nie planują sprzedaży tej działki i nie podejmują żadnych czynności w celu jej sprzedaży. M.Z., R.Z. i A.Z. są właścicielami działki budowlanej w (…), ale nie jest ona przeznaczona do sprzedaży. G.P. jest właścicielką działki rekreacyjnej w (…), ale nie jest ona przeznaczona do sprzedaży.

### Pytania

1) Czy sprzedając udziały we współwłasności Nieruchomości Sprzedający działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług?

2) W przypadku uznania stanowiska dot. pytania 1. za nieprawidłowe, czy planowana sprzedaż będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia z VAT?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1.

Sprzedający udziały we współwłasności Nieruchomości nie będą działać w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Ad 2.

W przypadku uznania stanowiska w pkt 1. za nieprawidłowe, sprzedaż udziałów we współwłasności działki 1/1 stanowić będzie dostawę towaru podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Istnieje możliwość rezygnacji z tego zwolnienia na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Sprzedaż udziałów we współwłasności działek 2/4 i 2/5 stanowić będzie dostawę towaru podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w części, w jakiej cena przypada proporcjonalnie na powierzchnię działki nieobjętą decyzją o warunkach zabudowy; w pozostałej części ceny dostawę należy uznać za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Ad 1.

Zbycie nieruchomości gruntowych wypełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlegać więc będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna, która dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

Istotne znaczenie ma to, czy podmiot w celu dokonania sprzedaży nieruchomości, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji dostawy nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrok ten wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

W wyroku tym TSUE stwierdził, że: „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

(…) jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. (\`(...)\`)”.

Z ww. orzeczenia TSUE wynika m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił TSUE - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Biorąc powyższe pod uwagę sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie wypełnia znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Sprzedający dokonując sprzedaży nie działają w charakterze podatników VAT.

A.A. nabył Nieruchomości w drodze umowy dożywocia i mieszka z rodziną w domu wybudowanym na działce 1/1.

M.Z. oraz T.P. i G.P. kupili udział we współwłasności Nieruchomości na potrzeby zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Małżonkowie Z. wybudowali na działce 1/1 dom jednorodzinny i zamieszkali w nim z synami A.Z. i R.Z., którzy obecnie są współwłaścicielami Nieruchomości w wyniku dziedziczenia po ojcu. M.Z., R.Z. i A.Z. wynajęli część działki 1/1 i część domu, umowa ta objęła jednak zaledwie 9,2% powierzchni działki 1/1.

Małżonkowie Pater nie wybudowali domu i nie korzystają z Nieruchomości.

Sprzedający współwłaściciele ustalili zasady korzystania ze wspólnej Nieruchomości i zgodnie z ustaleniami mieszkali w budynkach wybudowanych na działce 1/1 (z wyjątkiem małżonków Pater). Działki 2/4 i 2/5 nie były użytkowane przez Sprzedających.

Sprzedający nie zabiegali o pozyskania nabywcy ani też nie podejmowali żadnych działań w zakresie przygotowania Nieruchomości do sprzedaży ani żadnych działań reklamowych i marketingowych. Gdyby nie aktywne działania nabywcy - dewelopera podejmowane w najbliższym otoczeniu i złożona przez niego oferta kupna, nie zmienialiby sposobu korzystania z Nieruchomości i nie planowali jej sprzedaży.

W związku z tym należy uznać, że sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić element zarządu prywatnym majątkiem Sprzedających, nie będzie więc następować w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Sprzedający udzielili nabywcy pełnomocnictwa do wykonania określonych czynności zanim dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Element pełnomocnictwa dla nabywcy nie wpływa jednak na przedstawione wyżej stanowisko.

Działania nabywcy jako pełnomocnika nie są działaniami podjętymi z inicjatywy Sprzedających. Działania, do których uprawnia pełnomocnictwo, podejmowane są z inicjatywy nabywcy i służą wyłącznie do realizacji jego własnych celów gospodarczych związanych z nabywaną Nieruchomością (przygotowanie procesu budowlanego przez nabywcę). Ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem własności do Nieruchomości, nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi.

Udzielone pełnomocnictwo pozwoliło nabywcy na uzyskanie informacji z ewidencji publicznych, dzięki którym mógł ocenić stan prawny gruntu w kontekście przydatności na cele jego planowanej Inwestycji. Pełnomocnictwo pozwalało również nabywcy na uzyskanie warunków technicznych przyłączenia Inwestycji do sieci infrastruktury oraz uzgodnień z gestorami mediów dla Inwestycji, a także odrolnienie działki nr 1/1.

Wszystkie te działania nabywca podejmował na własną rzecz, nie zaś na rzecz Sprzedających, służą one bowiem wyłącznie inwestycji planowanej przez nabywcę. Sprzedający w żaden sposób nie partycypują w zyskach uzyskanych przez nabywcę nieruchomości w wyniku procesu inwestycyjnego. Efekty tych działań warunkowały możliwość przeprowadzenia inwestycji przez nabywcę, a więc służyły wyłącznie jego interesom i były przydatne wyłącznie jemu. Działania nabywcy podejmowane na podstawie udzielonego pełnomocnictwa zmierzają m.in. do zmiany użytkowania działek i tym samym wypełnienia na jego koszt i jego staraniem warunku zawarcia umowy przyrzeczonej.

Nie można więc działań podejmowanych przez nabywcę oceniać jako działań Sprzedających zmierzających do uatrakcyjnienia Nieruchomości. Nie są to działania zlecone pełnomocnikom dla uatrakcyjnienia Nieruchomości na otwartym rynku nieruchomości wobec szerokiego kręgu potencjalnych nabywców. Pełnomocnictwo jest tu tylko kwestią formalną umożliwiającą podjęcie działań w interesie i na rzecz wyłącznie nabywcy i jego Inwestycji. Tym samym działań nabywcy jako pełnomocnika nie można określać ich jako profesjonalnych działań samych Sprzedających twierdząc, że podejmują działania właściwe dla zawodowego sprzedawcy nieruchomości (handlowca).

Wszystkie działania w ramach pełnomocnictwa podejmowane są na koszt nabywcy, więc Sprzedający nie zaangażowali w te czynności żadnych środków. Biorąc pod uwagę przywołane orzeczenia TSUE nie są to aktywne działania Sprzedających w kontekście interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym sprzedaż Nieruchomości jest przejawem wyłącznie zarządu majątkiem prywatnym, a nie stanowi sprzedaży w zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Argumentacja ta znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 15 października 2020 r. (sygn. I SA/Go 275/20) stwierdza: „Jeżeli konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości zawiera umowę przedwstępną, oferuje określoną cenę, ale domaga się udzielenia pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy, nieruchomość spełnia jego wymogi, to nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Działania podatnika nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u., co wyklucza zastosowanie względem nich art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”

Stanowisko to wyrażone zostało również w wyroku WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2021 r. (sygn. I SA/Bd 761/20) oraz wyroku WSA w Rzeszowie z 19 stycznia 2021 r. (sygn. I SA/Rz 852/20) utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 11 stycznia 2022 r. (sygn. I ESK 645/21).

Ad 2.

W przypadku oceny, że stanowisko w sprawie pytania 1. jest nieprawidłowe i sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości stanowi czynność podlegającą ustawie o VAT, do sprzedaży udziałów we współwłasności działki 1/1 będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy zatem rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, także na potrzeby własne osoby fizycznej, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko takie ma oparcie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - tak m.in. interpretacja nr 0111-KDIB3-1.4012.97.2018.3.AZ z 30 kwietnia 2018 r.: „Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.”

Powyższe stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDlB3-1.4012.163.2018.4.AB z 23 maja 2018 r. i nr 011-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z 24 maja 2018 r.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że znajdujące się na działce 1/1 budynki zostały wzniesione odpowiednio w 1938 r., 1994 r., 2002 r. i 2004 r. Wszystkie budynki jednorodzinne były wykorzystywane na potrzeby mieszkaniowe ich właścicieli, a budynek gospodarczy w działalności gospodarczej prowadzonej przed śmiercią przez męża M.Z. Budynki nie były ulepszane w okresie ostatnich 2 lat.

Oznacza to, że budynki znajdujące się na działce 1/1 były przedmiotem „pierwszego zasiedlenia”, przy czym od jego momentu upłynęło ponad 2 lata dla każdego z nich. W konsekwencji dostawa ww. budynków byłaby zwolniona od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W sytuacji, w której w chwili planowanej transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności tych budynków obie strony umowy sprzedaży będą zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, będą one uprawnione do rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania tej dostawy, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że powyższe zwolnienie - wraz z opcją rezygnacji z niego i wyboru opodatkowania - obejmować będzie również dostawę udziałów we współwłasności działki 1/1, na której znajdują się ww. budynki. Działki nr 2/4 i 2/5 są działkami niezabudowanymi i znajdują się na terenie, dla którego brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie zostały dla nich również wydane decyzje o warunkach zabudowy, jednak decyzje takie mają zostać wydane do dnia planowanej sprzedaży.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT pod pojęciem terenów budowlanych rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie to będzie miało zastosowanie w stosunku do całości działek nr 2/4 i 2/5 pod warunkiem, że dniu sprzedaży nie będą stanowiły terenów budowlanych, tj. dla działek tych nie zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy.

W przypadku, gdy w dniu sprzedaży decyzje o warunkach zabudowy zostaną wydane, zwolnienie będzie dotyczyć tylko tej części ceny każdej z działek, która przypada proporcjonalnie na powierzchnię działki nie objętą decyzją. W tej części powierzchni każdą z działek uznać należy za teren inny niż budowlany ze względu na to, że ta powierzchnia działki nie jest objętą decyzją o warunkach zabudowy. W pozostałej części powierzchni działki, tj. objętej decyzją o warunkach zabudowy, działkę należy uznać za tereny budowlane, w związku z czym sprzedaż udziałów we współwłasności stanowić będzie dostawę opodatkowaną podatkiem VAT.

Sprzedającym nie przysługuje możliwość rezygnacji ze zwolnienia dotyczącego sprzedaży działki nr 2/4 i 2/5, ponieważ tryb rezygnacji określony w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”,

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. udział w nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży udziałów w Nieruchomości (działkach nr 1/1, 2/4 i 2/5), Sprzedający podjęli/podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedających za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła/nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający planują sprzedaż działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1/1, 2/4 i 2/5 (Nieruchomość), o łącznej powierzchni 17.404 m2. W przeszłości działki były wykorzystywane w działalności rolniczej, która nie jest na nich prowadzona od ponad 30 lat.

Działki są przedmiotem współwłasności 6 osób. Planowanej sprzedaży dokonają wszyscy współwłaściciele (Sprzedający). Współwłaściciele nabyli udział we współwłasności działek w następujący sposób:

*   A.A. w 1974 r. w drodze umowy dożywocia (aktualnie udział 17378/21308),
*   M.Z. w 1998 r. i 2000 r. na podstawie umów sprzedaży niepodlegającej VAT (aktualnie udział 2743/42616),
*   T.P. i G.P. w 2000 r. na podstawie umów sprzedaży niepodlegającej VAT (aktualnie udział 1187/21308 we współwłasności małżeńskiej),
*   R.Z. (udział 2743/85232) w 2018 r. w drodze dziedziczenia,
*   A.Z. (udział 2743/85232) w 2018 r. w drodze dziedziczenia.

Żaden ze współwłaścicieli nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie działek. Żaden ze współwłaścicieli nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

Działka nr 1/1 jest zabudowana i znajdują się na niej trzy budynki mieszkalne jednorodzinne i jeden budynek gospodarczy. Budynek mieszkalny jednorodzinny (ul. M1) w 1994 r. wybudował A.A. i mieszka do dzisiaj z rodziną. Budynek mieszkalny jednorodzinny (ul. M2) w 2004 r. wybudowali małżonkowie Z. i do dzisiaj rodzina wykorzystuje go wyłącznie na swoje potrzeby mieszkaniowe. Budynek mieszkalny jednorodzinny (ul. M3) wybudowany został w 1938 r. i zasiedlony w 1939 r. przez dziadków A.A. na potrzeby mieszkaniowe rodziny. Obecnie użytkowany jest tylko parter (został wynajęty przez M.Z., R.Z. i A.Z. na potrzeby działalności gospodarczej najemcy). Budynek gospodarczy wybudowany został w 2002 r. i był wykorzystywany w przeszłości przez nieżyjącego obecnie męża M.Z. w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Aktualnie budynek ten wynajmowany jest na potrzeby działalności gospodarczej najemcy. Małżonkowie Pater nabyli udział we współwłasności Nieruchomości z zamiarem budowy domu jednorodzinnego na własne potrzeby, jednak do budowy domu nie doszło. Małżonkowie Pater nie korzystają z Nieruchomości.

Opisane budynki nie były rozbudowane, przebudowane, zmodernizowane lub w inny sposób ulepszone w ostatnich 2 latach.

Część działki nr 1/1 jest wynajmowana na podstawie umowy najmu z 10 marca 2019 r. przez M.Z., R.Z. i A.Z. Umowa najmu dotyczy placu o powierzchni 1.605 m2 (czyli ok. 9,2% powierzchni działki), części pomieszczeń na parterze budynku przy ul. M3 oraz budynku gospodarczego. Wynajmujący nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości i nie są wpisani do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Najemca wykorzystuje przedmiot najmu do prowadzenia warsztatu oponiarskiego.

Przeznaczenie działki nr 1/1 zostało w lutym 2024 r. staraniem nabywcy, zmienione w ewidencji gruntów z użytku rolnego na tereny mieszkaniowe i/lub zurbanizowane.

Działki nr 2/4 i 2/5 są niezabudowane (nie znajdują się nich budynki ani budowle) i nie są wykorzystywane w żaden sposób przez współwłaścicieli. Wcześniej użytkowane były na cele rolnicze i zostały wyłączone z użytkowania w końcu lat 80-tych. Są zarośnięte drzewami „samosiejkami”. Działki nr 2/4 i 2/5 stanowią nieruchomość rolną w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego oraz nie były i nie są przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy.

W maju 2000 r. A.A. i małżonkowie Z. sprzedali 455 m2 działki wydzielonej z poprzednio istniejącej działki objętej KW (…) na rzecz miasta (…) na potrzeby budowy przez miasto przewodów kanalizacyjnych do oczyszczalni ścieków „(…)”. Pozostali współwłaściciele nie sprzedawali nieruchomości.

Działki nr 1/1, 2/4 i 2/5 są położone na obszarze, który nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działek nr 1/1, 2/4 i 2/5 nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Do dnia planowanej sprzedaży najprawdopodobniej dla działek tych zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Współwłaściciele nie dokonywali w stosunku do działek czynności prawnych i faktycznych w celu ich sprzedaży. Nie podejmowali więc czynności zmierzających do zmiany ich statusu prawnego w świetle przepisów o zagospodarowaniu przestrzennym, prawa budowlanego (brak podejmowania działań zmierzających do uzyskania zezwoleń prawno-budowlanych, warunków zabudowy, podziału, uzbrojenia, wytyczenia dróg dojazdowych itp.) i innych. Odrolnienie dotyczy tylko jednej działki, ale wszystkie czynności podejmowane były wyłącznie przez nabywcę, w jego interesie i na jego koszt.

Współwłaściciele nie podejmowali również żadnych działań marketingowych zmierzających do sprzedaży działek. W szczególności nie zamieszczali ogłoszeń o sprzedaży, ani nie zawierali umów z pośrednikami. Potencjalny nabywca (prowadzący działalność deweloperską) sam zgłosił się z ofertą zakupu. Deweloper na sąsiednich działkach zrealizował inwestycje mieszkaniowe i zainteresowany jest zakupem kolejnej działki celem kontynuacji inwestycji w tej okolicy. Nabywca planuje więc zakup Nieruchomości celem przeprowadzenia na niej inwestycji mieszkaniowej.

Współwłaściciele oraz potencjalny nabywca zawarli 12 kwietnia 2022 r. umowę przedwstępną sprzedaży działek zobowiązującą do zawarcia umowy sprzedaży działek nr 1/1, 2/4 i 2/5 (Umowa Przedwstępna 1). W pierwotnym zamiarze planowana była sprzedaż wszystkich działek na podstawie jednej umowy sprzedaży. Plany uległy zmianie i strony zawrą dwie umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży, która zostanie zawarta 20 maja 2024 r. dotyczyć będzie sprzedaży działki nr 1/1. W związku z tym, 20 maja 2024 r. Umowa Przedwstępna 1 zostanie rozwiązana i zawarta zostanie w tym dniu umowa przedwstępna zobowiązująca do zawarcia umowy sprzedaży działek nr 2/4 i 2/5 (Umowa Przedwstępna 2).

W Umowie Przedwstępnej 1 i 2 Sprzedający udzielili nabywcy pełnomocnictwa do reprezentowania ich wobec wszelkich władz, sądów, urzędów, osób prawnych i fizycznych, w związku z przygotowaniem procesu budowlanego na działkach gruntu obejmującego:

*   występowanie przed gestorami mediów celem uzyskania warunków technicznych,
*   dokonywanie uzgodnień projektów branżowych: drogowych, sieci przed Biurem (\`(...)\`), Zarządem (\`(...)\`), Wydziałem (…),
*   występowanie w sprawie uzyskania pozwoleń wodnoprawnych na wprowadzenie wody w grunt oraz pompowanie wody z wykopów,
*   występowanie przed właściwymi urzędami w sprawie wycinki drzew,
*   występowanie o decyzje środowiskowe,
*   występowanie przed Biurem (\`(...)\`), Wydziałem (\`(...)\`) w związku ze składaniem uwag i wniosków do projektu planu miejscowego obejmującego działki gruntu,
*   składanie wniosków o uzyskanie decyzji lokalizacyjnych (sieci, zjazdy, przyłącza),
*   składanie wniosków i odbioru wypisów i wyrysów z rejestru gruntów,
*   dokonanie podziału działek gruntu na warunkach według uznania pełnomocnika.

20 maja 2024 r. Sprzedający dokonali sprzedaży działki nr 1/1 na rzecz B. Spółka z o.o. z siedzibą w (…) (Nabywcy). 20 maja 2024 r., Sprzedający i Nabywca rozwiązali umowę przedwstępną sprzedaży zawartą 12 kwietnia 2022 r. (z późniejszymi zmianami) i zawarli, w tym samym dniu, nową umowę przedwstępną sprzedaży, dotyczącą już tylko działek 2/4 i 2/5.

Na mocy Umowy przedwstępnej z 20 maja 2024 r. (dotyczącej działek 2/4 i 2/5) Sprzedający zobowiązali się do zawarcia z Nabywcą, w terminie najpóźniej do 30 sierpnia 2024 r., Umowy sprzedaży, na mocy której Sprzedający sprzedadzą Nabywcy wolne od wszelkich obciążeń (z wyjątkiem obciążeń wskazanych w Umowie przedwstępnej z 20 maja 2024 r.) Działki, poprzez sprzedaż należących do Sprzedających udziałów, za określoną między stronami cenę oraz wydać Działki w dniu zawarcia Umowy przeniesienia własności.

Sprzedający udzielili Nabywcy prawa do dysponowania przez Nabywcę Działkami na cele budowlane, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. Nabywca nie będzie jednak prowadzić na Działkach żadnych prac budowlanych ingerujących w Działki. W przypadku, gdyby przed dniem zawarcia umowy przeniesienia własności konieczne było przeprowadzenie na Działkach prac budowlanych, Nabywca może ich dokonać tylko za pisemną zgodą Sprzedających, po zapewnieniu ich, że w przypadku niezawarcia umowy przeniesienia własności, Nabywca będzie zobowiązany do przywrócenia Działek do stanu pierwotnego.

Sprzedający udzielili nieodwołalnego i niewygasającego z ich śmiercią pełnomocnictwa, osobom fizycznym wskazanym przez Nabywcę, każdej z nich z osobna, do reprezentowania Sprzedających wobec wszelkich władz, sądów, urzędów, osób prawnych i fizycznych, w związku z przygotowaniem procesu budowlanego na Działkach, obejmującego:

*   występowanie przed gestorami mediów celem uzyskania warunków technicznych,
*   dokonywanie uzgodnień projektów branżowych: drogowych, sieci przed Biurem (\`(...)\`), Zarządem (\`(...)\`), Wydziałem (\`(...)\`),
*   występowanie w sprawie uzyskania pozwoleń wodnoprawnych na wprowadzenie wody w grunt oraz pompowanie wody z wykopów,
*   występowanie przed właściwymi urzędami w sprawie wycinki drzew,
*   występowanie o decyzje środowiskowe,
*   występowanie przed Biurem (\`(...)\`), Wydziałem (\`(...)\`) w związku ze składaniem uwag i wniosków do projektu planu miejscowego obejmującego Działki,
*   składanie wniosków o uzyskanie decyzji lokalizacyjnych (sieci, zjazdy, przyłącza),
*   składanie wniosków i odbioru wypisów i wyrysów z rejestru gruntów,
*   dokonanie podziału Działek - na warunkach według uznania pełnomocnika.

Jednocześnie Sprzedający oświadczyli, że:

*   pełnomocnicy mogą udzielać dalszych pełnomocnictw w zakresie udzielonego im pełnomocnictwa, przy czym Nabywca zobowiązany jest dostarczać Sprzedającym kopie udzielonych dalszych pełnomocnictw w terminie nie dłuższym niż siedem dni licząc od dnia ich udzielenia,
*   w przypadku, gdyby pełnomocnictwo, o którym mowa w tym punkcie, okazało się niewystarczające lub zbyt mało szczegółowe do czynności związanych z przygotowaniem procesu budowlanego na Działkach, Sprzedający zobowiązali się do udzielenia dodatkowego lub bardziej szczegółowego pełnomocnictwa, w odpowiedniej formie, w terminie siedmiu dni od wezwania przez Nabywcę.

Pełnomocnictwo, o którym mowa, wygaśnie 31 października 2024 r. lub po zawarciu umowy przeniesienia własności.

Nabywca będzie ponosił wszystkie koszty i opłaty wynikające lub związane z udzielonym pełnomocnictwem i działaniami podjętymi w oparciu o udzielone pełnomocnictwo.

W Umowie przedwstępnej z 20 maja 2024 r. Strony ustaliły, że umowa sprzedaży będzie umową warunkową - zawartą pod warunkiem, że Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa nie wykona prawa pierwokupu. Strony też ustaliły, że umowa przenosząca własność ww. działek gruntu zostanie zawarta w terminie 14 dni od daty bezskutecznego upływu terminu wykonania pierwokupu przez uprawniony organ lub od dnia otrzymania pisemnego oświadczenia tego organu o nie wykonaniu prawa pierwokupu, w zależności, co nastąpi wcześniej.

### Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy sprzedając udziały w Nieruchomości Sprzedający działają/będą działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga jednak oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zatem należy przeanalizować całokształt działań, jakie Sprzedający podjęli i podejmą w odniesieniu do Nieruchomości, przed jej sprzedażą i ustalić, czy Sprzedający spełnili przesłanki do uznania ich za podatników podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży działki nr 1/1 i planowanej sprzedaży działek nr 2/4 i 2/5.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej: Kodeksem cywilnym, zgodnie z którym:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

§ 2. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma kwestia udzielenia pełnomocnictw, która to została uregulowana w powołanej ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

§ 2. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

§ 2. Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z wniosku, w ramach Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający udzielili Nabywcy pełnomocnictwa do reprezentowania ich wobec wszelkich władz, sądów, urzędów, osób prawnych i fizycznych, w związku z przygotowaniem procesu budowlanego na działkach gruntu, obejmującego: występowanie przed gestorami mediów celem uzyskania warunków technicznych, dokonywanie uzgodnień projektów branżowych: drogowych, sieci przed Biurem (\`(...)\`), Zarządem (\`(...)\`), Wydziałem (…), występowanie w sprawie uzyskania pozwoleń wodnoprawnych na wprowadzenie wody w grunt oraz pompowanie wody z wykopów, występowanie przed właściwymi urzędami w sprawie wycinki drzew, występowanie o decyzje środowiskowe, występowanie przed Biurem (\`(...)\`), Wydziałem (\`(...)\`) w związku ze składaniem uwag i wniosków do projektu planu miejscowego obejmującego działki gruntu, składanie wniosków o uzyskanie decyzji lokalizacyjnych (sieci, zjazdy, przyłącza), składanie wniosków i odbioru wypisów i wyrysów z rejestru gruntów, dokonanie podziału działek gruntu na warunkach według uznania pełnomocnika. Sprzedający w Umowie przedwstępnej z 12 kwietnia 2022 r. i w Umowie przedwstępnej z 20 maja 2024 r. wyrazili zgodę na dysponowanie przez Nabywcę działkami nr 1/1, 2/4 i 2/5 na cele budowlane, czyniąc zastrzeżenie, że przed sprzedażą ww. działek prace budowlane wymagają zgody Sprzedających, a w przypadku niezawarcia umowy sprzedaży/umowy przenoszącej własność, Nabywca przywróci ww. działki do stanu pierwotnego. Ponadto Nabywca podjął czynności w zakresie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy składając stosowne wnioski o wydanie decyzji we własnym imieniu. Decyzje dla działek 1/1, 2/4 i 2/5 nie zostały jeszcze wydane.

Fakt, że działania wykonywane na mocy pełnomocnictwa nie były/nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez pełnomocnika, nie oznacza, że pozostawały /pozostaną one bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Nabywcę wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających, ponieważ pełnomocnik nie działa w swoim imieniu, lecz w imieniu i na rzecz Sprzedających. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpływały/wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Ponadto, wszystkie te czynności do momentu dokonania sprzedaży Nieruchomości zostały/zostaną wykonane w sferze podatkowo-prawnej Sprzedających. W efekcie dokonanych czynności dostawie podlegała/podlegać będzie Nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia Umowy Przedwstępnej 1 z 12 kwietnia 2022 r., gdyż wystąpił/wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości.

Jak wynika z powyżej wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez pełnomocnika. Wykonanie szeregu ww. czynności dotyczących działek przeznaczonych do sprzedaży przed ich dostawą, które niewątpliwie uatrakcyjniają nieruchomość, jak również działania wykonywane przez pełnomocnika stanowią czynności, które zdecydowanie wykraczają poza zakres zwykłego wykonywania przez Sprzedających prawa własności (zarządu) w ramach posiadanego majątku prywatnego.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić ponadto uwagę, że działka nr 1/1 jest w części wynajmowana przez M.Z., R.Z. i A.Z. najemcy do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci warsztatu oponiarskiego.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Oznacza to, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Co istotne, umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Zatem najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i świadczony jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, jak wyżej wskazano z wyroku TSUE C-291/92 wynika, że podatnik w całym okresie posiadania nieruchomości musi wykazywać zamiar wykorzystania jej do celów prywatnych aby uznać, że mamy do czynienia z dostawą majątku prywatnego. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty czy też wykorzystany w trakcie jego posiadania do działalności gospodarczej. Zatem odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, wskazać należy że skoro - jak wynika z wniosku - część działki nr 1/1 jest wynajmowana na podstawie umowy najmu \[umowa ta dotyczy placu o powierzchni 1.605 m2 (czyli ok. 9,2% powierzchni działki), części pomieszczeń na parterze budynku przy ul. M3 oraz budynku gospodarczego\] to nie można stwierdzić, że działka 1/1 jest wykorzystywana wyłącznie na cele prywatne, ale jest ona wykorzystywana również do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci usługi najmu.

Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedający podejmują zatem działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C‑181/10, tj. Sprzedający wykazują aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem dostawa działki nr 1/1 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a planowana dostawa działek nr 2/4 i 2/5 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **nieprawidłowe.**

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą ustalenia, czy planowana sprzedaż Nieruchomości stanowiącej działki nr 1/1, 2/4 i 2/5 będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powołanego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub ich część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powołanych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków czy budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto, w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powołanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że działka nr 1/1 jest zabudowana i znajdują się na niej trzy budynki mieszkalne jednorodzinne i jeden budynek gospodarczy.

Budynek mieszkalny jednorodzinny (ul. M1) w 1994 r. wybudował A.A. i mieszka do dzisiaj z rodziną. Budynek mieszkalny jednorodzinny (ul. M2) w 2004 r. wybudowali małżonkowie Z. i do dzisiaj rodzina wykorzystuje go wyłącznie na swoje potrzeby mieszkaniowe. Budynek mieszkalny jednorodzinny (ul. M3) wybudowany został w 1938 r. i zasiedlony w 1939 r. przez dziadków A.A. na potrzeby mieszkaniowe rodziny. Obecnie użytkowany jest tylko parter (został wynajęty przez M.Z., R.Z. i A.Z. na potrzeby działalności gospodarczej najemcy). Budynek gospodarczy wybudowany został w 2002 r. i był wykorzystywany w przeszłości przez nieżyjącego obecnie męża M.Z. w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Aktualnie budynek ten wynajmowany jest na potrzeby działalności gospodarczej najemcy. Opisane budynki nie były rozbudowane, przebudowane, zmodernizowane lub w inny sposób ulepszone w ostatnich 2 latach.

Stwierdzić zatem należy, że w analizowanej sprawie dokonana dostawa udziału w trzech budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i jednym budynku gospodarczym, znajdujących się na działce nr 1/1, nie odbyła się w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą działki 1/1 upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Wskazali Państwo bowiem, że opisane budynki nie były rozbudowane, przebudowane, zmodernizowane lub w inny sposób ulepszone w ostatnich 2 latach.

Zatem, sprzedaż udziałów w budynkach znajdujących się na działce o nr 1/1 dokonana przez Sprzedających 20 maja 2024 r. korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy również dostawa udziałów w gruncie, na którym posadowione są wspomniane budynki również korzystała ze zwolnienia od podatku.

Skoro sprzedaż udziałów w budynkach znajdujących się na działce nr 1/1 korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek i rozstrzyganie dla tej transakcji zwolnienia od podatku na podstawie przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ww. ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy działki nr 1/1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stwarza stronom umowy sprzedaży możliwość wyboru opcji opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym, jeśli przed dokonaniem sprzedaży przez Sprzedających działki nr 1/1 zostały spełnione warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, to wówczas transakcja sprzedaży budynków znajdujących się na działce nr 1/1 mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT. Przy czym uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż udziału w gruncie, na którym posadowione są ww. budynki jest również opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Podsumowując, transakcja sprzedaży działki nr 1/1 przez Sprzedających podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jednocześnie korzystając ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Przechodząc do możliwości zwolnienia od podatku dostawy niezabudowanych działek o nr 2/4 i 2/5 wskazać należy, że zasady zwolnienia od podatku gruntów niezabudowanych zostały zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W myśl tego przepisu:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że działki nr 1/1, 2/4 i 2/5 są położone na obszarze, który nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działek nr 1/1, 2/4 i 2/5 nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Do dnia planowanej sprzedaży najprawdopodobniej dla działek tych zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy. Decyzje o warunkach zabudowy zostaną wydane z inicjatywy i w interesie Nabywcy, który działając jako developer kupi nieruchomości z zamiarem wybudowania na nich budynków i późniejszej ich sprzedaży. Czynności w zakresie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy podjął wyłącznie nabywca, który złożył wnioski o wydanie decyzji we własnym imieniu.

Zatem jeżeli w dniu planowanej sprzedaży dla działek 2/4 i 2/5 będą wydane decyzje o warunkach zabudowy, to działki te będą stanowiły teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Dostawa udziałów w działkach o nr 2/4 i 2/5 nie będzie w tym przypadku korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z uwagi na fakt, że w przypadku objęcia przedmiotowych działek decyzją o warunkach zabudowy nie zaistnieją przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

„zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że A.A. nabył udział w Nieruchomości w 1974 r. w drodze umowy dożywocia, M.Z. nabyła udział w Nieruchomości w 1998 r. i 2000 r. na podstawie umów sprzedaży niepodlegającej VAT, T.P. i G.P. nabyli udział w Nieruchomości w 2000 r. na podstawie umów sprzedaży niepodlegającej VAT natomiast R.Z. i A.Z. nabyli udziały w Nieruchomości w 2018 r. w drodze dziedziczenia. Żaden ze współwłaścicieli nie nabył udziałów w nieruchomości w wyniku transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym nie można mówić, że Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawy udziałów w Nieruchomości nie były objęte tym podatkiem.

Ponadto działki nr 2/4 i 2/5 są niezabudowane (nie znajdują się nich budynki ani budowle) i nie są wykorzystywane w żaden sposób przez współwłaścicieli. Wcześniej użytkowane były na cele rolnicze i zostały wyłączone z użytkowania w końcu lat 80-tych. Są zarośnięte drzewami „samosiejkami”. Działki nr 2/4 i 2/5 stanowią nieruchomość rolną w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego oraz nie były i nie są przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. Zatem z powyższych informacji wynika że działki nr 2/4 i 2/5 od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia nie były i nie będą wykorzystywane przez Sprzedających wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Wobec tego, do dostawy udziałów w działkach 2/4 i 2/5 nie będzie miał zastosowania ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek w nim zawartych.

Zatem - w sytuacji wydania dla działek nr 2/4 i 2/5 decyzji o warunkach zabudowy - dostawa udziałów w ww. działkach nr 2/4 i 2/5 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, lecz będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W przypadku natomiast, gdy decyzje o warunkach zabudowy dla działek nr 2/4 i 2/5 nie zostaną wydane do dnia planowanej sprzedaży, to z uwagi na fakt, że działki te - jak wynika z opisu sprawy - stanowią nieruchomość rolną w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego i są położone na obszarze, który nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego - to w tej sytuacji działki nr 2/4 i 2/5 nie będą stanowiły terenu budowlanego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy, i w rezultacie sprzedaż ww. udziałów w tych działkach będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z kolei w przypadku gdy decyzje o warunkach zabudowy zostaną wydane do części ww. działek nr 2/4 i 2/5, zwolnieniem od podatku objęta będzie jedynie ta cześć działek, która nadal nie będzie objęta zarówno planem zagospodarowania przestrzennego jak i decyzją o warunkach zabudowy i nadal nie będzie spełniała definicji terenu budowlanego art. 2 pkt 33 ustawy. Pozostałą cześć działek nr 2/4 i 2/5, która zostanie objęta decyzjami o warunkach zabudowy, należy uznać za tereny budowlane, w związku z czym ich dostawa będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, a także zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretację wydano w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. W konsekwencji, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów należy zaznaczyć, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców i nie rozciągają swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa wyroki sądowe i interpretacje indywidualne, choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan A.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).