Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1158/14-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-22
Teza: Stawka podatku dla usług otrzymania czystości w pomieszczeniach i na zewnątrz budynku;
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 6 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 27 listopada 2014 r. (doręczone w dniu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla usług utrzymania czystości w pomieszczeniach budynku administracyjnego oraz na terenie zewnętrznym przed budynkiem firmy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla usług utrzymania czystości w pomieszczeniach budynku administracyjnego oraz na terenie zewnętrznym przed budynkiem firmy. Wniosek przesłany został przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie pismem z dnia 30 września 2014 r.

Wniosek uzupełniono w dniu 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 27 listopada 2014 r. (doręczone w dniu 1 grudnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

P. prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych i konwencjonalnych źródeł energii. Co do zasady sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT. Spółka prowadzi działalność w Centrali, która znajduje się w W. oraz w czterech Oddziałach zlokalizowanych na terenie Polski. P. jest właścicielem budynku administracyjnego, w którym znajduje się siedziba Centrali Spółki. Nieruchomość jest położona w warszawskiej dzielnicy Wola. Obecnie Spółka jest na etapie prowadzenia postępowania w zakresie udzielenia zamówienia niepublicznego, w trybie przetargu nieograniczonego, prowadzonego na podstawie Regulaminu Zakupów P., dotyczącego wyboru wykonawcy usługi utrzymania czystości w pomieszczeniach nieruchomości wskazanej powyżej tj. usług porządkowych w pomieszczeniach nieruchomości, windach osobowych i samochodowych, garażach oraz na terenie zewnętrznym przed budynkiem. W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ), wskazano potencjalnym kontrahentom (obok warunków udziału w przetargu i złożenia oferty) szczegółowy zakres wymagań dotyczących usługi, która ma być świadczona na rzecz Spółki. Do SIWZ dołączono również Projekt Umowy (dalej: Umowa) wraz z załącznikami. Dokumenty opisane powyżej określają, że przedmiotem zamówienia jest kompleksowa usługa utrzymania czystości podzielona na 9 kategorii (usług):

1.  Utrzymanie porządku:
    1.  w pomieszczeniach biurowych, archiwach, salach konferencyjnych i patio (odkurzanie, wycieranie kurzu, opróżnianie koszy, mycie podłóg itp.);
    2.  w toaletach i pomieszczeniach socjalnych (mycie, czyszczenie i dezynfekcja itp.);
    3.  w korytarzach, klatkach schodowych, windach osobowych i tarasach (mycie schodów i wind, sprzątanie kabin palarni itp.);
    4.  w garażach podziemnych (mycie garaży na 2 poziomach, mycie kratek odpływowych itp.);
    5.  na terenie zewnętrznym przed budynkiem (zbieranie śmieci, zamiatanie, mycie i dezynfekcja śmietnika oraz zamiatanie chodnika; w razie potrzeby w okresie wiosennym, jesiennym lub zimowym - odśnieżanie i posypywanie piaskiem i solą chodnika przed budynkiem).
2.  Czyszczenie sprzętu biurowego tj. czyszczenie drukarek, monitorów klawiatur i myszek komputerów.
3.  Specjalistyczna dezynfekcja aparatów telefonicznych i sprzętu komputerowego.
4.  Pełnienie 4-godzinnego serwisu dziennego w godzinach 11.00 - 15.00 tj. utrzymywanie w czystości posadzki przed drzwiami wejściowymi, przy windach itp.
5.  Pranie wykładzin dywanowych w zakresie zleconym przez Spółkę.
6.  Mycie okien wewnętrznych we wskazanych przez Spółkę terminach.
7.  Doraźne sprzątanie po malowaniu lub drobnych remontach.
8.  Doraźny serwis dzienny sprzątający, w przypadku okazjonalnych potrzeb, zlecony przez Spółkę.
9.  Doraźne pranie tapicerki meblowej na pisemne zlecenie Spółki.

W załączniku nr 1 do Umowy został podany wykaz pomieszczeń do sprzątania ze wskazaniem powierzchni wewnątrz (6,310.05 m2) i na zewnątrz budynku (147.26 m2). W Formularzu Cenowym dołączonym do SIWZ, P. zażądała wskazania ceny ryczałtowej za całość usługi, na którą składają się ceny określone w zależności od kategorii wykonywanej pracy jako cena za m2 (usługa/kategoria 5,6 i 7), godzinę pracy (usługa/kategoria 4 i 8), ilość usług (usługa/kategoria 2 i 3), sztukę (usługa/kategoria 9) - przyjmując pewne założenia co do częstotliwości wykonywania danego rodzaju usług w ciągu roku. W odniesieniu do usług podstawowych określonych jako usługa/kategoria nr 1, Spółka wniosła o określenie ceny ryczałtowej za miesiąc wykonywania usługi z podziałem na okres październik-marzec i kwiecień-wrzesień. P. nie żądała podania ceny osobno za świadczenie usług na zewnątrz i wewnątrz budynku w podanych wyżej okresach. Dokonanie podziału na okresy wiązało się przede wszystkim ze świadomością zwiększenia zakresu pracy w okresie październik - marzec przy utrzymaniu porządku w garażach podziemnych. Zgodnie z załącznikiem do Umowy odnoszącym się do protokołu odbioru prac, przedmiotem odbioru będzie całość prac wykonanych w danym miesiącu, bez rozróżnienia na prace na zewnątrz i wewnątrz budynku (zostanie wskazana ilość usług w podziale na kategorie 1-9). Faktury będą wystawiane miesięcznie i będą obejmowały jedno wynagrodzenie za całość prac. Wybrany świadczeniodawca nie będzie mógł korzystać z podwykonawców i będzie jedynym wykonawcą odpowiedzialnym za utrzymanie porządku na terenie nieruchomości (Spółka nie przewiduje zatrudniania różnych usługodawców dla wykonania poszczególnych prac).

Biorąc pod uwagę założenia zaprezentowane w SI WZ, potencjalni kontrahenci podając cenę za usługę w Formularzu Cenowym, zastosowali do całości usług stawkę 23% VAT lub powołując się na pozycję nr 174 z Załącznika nr 3 do Ustawy VAT, wydzielali (pomimo braku takiego wymogu ze strony Spółki) z usługi/kategorii nr 1, usługę utrzymania porządku na zewnątrz budynku w okresie październik- marzec oraz kwiecień - wrzesień i stosowali do niej stawkę 8%.

W związku z tym, że Spółka jako podatnik VAT dokonujący co do zasady sprzedaży opodatkowanej będzie odliczała podatek VAT z faktur za wykonanie usług utrzymania czystości i w razie odliczenia go w zawyżonej wysokości (23% zamiast 23% i 8%) jest narażona na konieczność dokonania korekty skutkującej powstaniem zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie odnoszące się do zastosowania odpowiedniej stawki VAT do usługi opisanej powyżej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał klasyfikację statystyczną PKWiU 2008 r. dla każdej z usług wchodzących w skład zamówienia niepublicznego, wymienionych powyżej w punktach 1-9 :

1.  Utrzymanie porządku:
    1.  w pomieszczeniach biurowych, archiwach, salach konferencyjnych i patio (odkurzanie, wycieranie kurzu, opróżnianie koszy, mycie podłóg itp.); PKWiU 81.21.10.0 „Usługi niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych"
    2.  w toaletach i pomieszczeniach socjalnych (mycie, czyszczenie i dezynfekcja itp.); PKWiU 81.21.10.0 „Usługi niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych"
    3.  w korytarzach, klatkach schodowych, windach osobowych i tarasach (mycie schodów i wind, sprzątanie kabin palarni itp.); PKWiU 81.21.10.0 „Usługi niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych"
    4.  w garażach podziemnych (mycie garaży na 2 poziomach, mycie kratek odpływowych itp.); PKWiU 81.21.10.0 „Usługi niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych „
    5.  na terenie zewnętrznym przed budynkiem (zbieranie śmieci, zamiatanie, mycie i dezynfekcja śmietnika oraz zamiatanie chodnika; w razie potrzeby w okresie wiosennym, jesiennym lub zimowym - odśnieżanie i posypywanie piaskiem i solą chodnika przed budynkiem) - PKWiU 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu"
2.  Czyszczenie sprzętu biurowego tj. czyszczenie drukarek, monitorów klawiatur i myszek komputerów; PKWiU 81.29.19.0. „Pozostałe usługi sprzątania i czyszczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane"
3.  Specjalistyczna dezynfekcja aparatów telefonicznych i sprzętu komputerowego, PKWiU 81.29.19.0 „Pozostałe usługi sprzątania i czyszczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane"
4.  Pełnienie 4-godzinnego serwisu dziennego w godzinach 11.00 - 15.00 tj. utrzymywanie w czystości posadzki przed drzwiami wejściowymi, przy windach itp. PKWiU 81.29.19.0 „Pozostałe usługi sprzątania i czyszczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane"
5.  Pranie wykładzin dywanowych w zakresie zleconym przez Spółkę. PKWiU 81.29.19.0 „Pozostałe usługi sprzątania i czyszczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane"
6.  Mycie okien wewnętrznych we wskazanych przez Spółkę terminach. PKWIU 81.22.11.0 „Usługa mycia okien"
7.  Doraźne sprzątanie po malowaniu lub drobnych remontach. PKWiU 81.21.10.0 „Usługi niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych"
8.  Doraźny serwis dzienny sprzątający, w przypadku okazjonalnych potrzeb, zlecony przez Spółkę. PKWiU 81.21.10.0 „Usługi niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych"
9.  Doraźne pranie tapicerki meblowej na pisemne zlecenie Spółki, PKWiU 81.29.19.0 „Pozostałe usługi sprzątania i czyszczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane".

W związku z powyższy opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpi prawidłowo odliczając podatek VAT na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT przy zastosowaniu przez sprzedawcę usług stawki 23% do całości wykonanej usługi tj. bez stosowania stawki 8% do usługi/kategorii utrzymania porządku na zewnątrz nieruchomości ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, ze względu na to, że przedmiotem zamówienia będzie usługa o charakterze kompleksowym, stawką właściwą dla całości usługi będzie stawka 23%. P. nie kwestionuje, że zgodnie z pozycją 174 Załącznika nr 3 do Ustawy VAT, usługi zakwalifikowane w PKWiU do kategorii 81.29.12.0 - "Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu" są opodatkowane stawką 8% i że tego rodzaju usługi będą wykonywane w ramach usługi/kategorii nr 1 wymienionej w projekcie do Umowy i SIWZ. Jednak zgodnie z wymogami Spółki, przedmiotem Umowy jest usługa kompleksowa, podzielona na kategorie ze względu na sposób liczenia wynagrodzenia. Wynagrodzenie to jest ustalane na tych samych zasadach dla sprzątania na zewnątrz i wewnątrz (miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe) i z tego powodu, Spółka nie żądała wydzielenia tego typu usług z kategorii nr 1 (zróżnicowanie ceny jest uzależnione jedynie od przewidywanej ilości pracy w danym okresie roku). Ustawa VAT nie definiuje pojęcia "usługa kompleksowa".

W praktyce - na podstawie orzecznictwa i interpretacji Ministra Finansów - można przyjąć, że określono kilka cech/założeń, które przesądzają o tym, że dana usługa może być uznana za usługę złożoną (kompleksową). Do założeń tych należą:

1.  Jeżeli jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
2.  Usługa jest usługą złożoną, jeżeli składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu.
3.  Istotna jest analiza transakcji również z punktu widzenia nabywcy, gdyż właśnie z jego perspektywy można określić charakter świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka pragnie podkreślić że z jej punktu widzenia podstawowe znaczenie ma usługa utrzymania porządku wewnątrz budynku. Jak wspomniano w stanie faktycznym powierzchnia budynku wynosi 6,310.05 m2, podczas gdy powierzchnia na zewnątrz to 147.26 m2. Teren zewnętrzny nieruchomości to w zasadzie niewielki odcinek chodnika i trawnika tuż przed wejściem do budynku. Utrzymanie go w czystości służy przede wszystkim temu, by do budynku nie przenoszono zanieczyszczeń, a w okresie zimowym śniegu i w związku z tym w holu budynku był na bieżąco utrzymany porządek. W sposób oczywisty odśnieżanie i usuwanie śmieci sprzed wejścia do budynku służy też celom estetycznym i bezpieczeństwu przechodniów, ale są to jedynie dodatkowe aspekty wykonywanej usługi. Podkreślenia wymaga również fakt, że chociaż Spółka mogłaby teoretycznie zlecić innemu wykonawcy utrzymanie porządku na zewnątrz i wewnątrz budynku, to zachowanie tego rodzaju nie byłoby uzasadnione ekonomicznie.

W związku z tym, że teren na zewnątrz to zaledwie około 147 m2, rozdzielanie tej usługi od usługi sprzątania wewnątrz budynku skutkowałoby zapewne globalnym wzrostem ceny za utrzymanie porządku w całości nieruchomości. Stwarzałoby to poza tym trudności logistyczne, gdyż współpraca pomiędzy dwoma wykonawcami usług, które są ze sobą tak ściśle powiązane mogłoby stanowić potencjalne źródło konfliktów. W związku z tym od początku intencją Spółki jako zleceniodawcy było zatrudnienie jednego podmiotu, który odpowiadałby za całość utrzymania czystości na terenie nieruchomości, a wydzielanie usługi sprzątania na zewnątrz nie było uzasadnione ekonomicznie i logistycznie. Być może w sytuacji, gdyby teren wokół budynku był znaczny i charakteryzował się określoną specyfiką, Spółka traktowałaby utrzymanie porządku na tym terenie jako odrębne zadanie. Tak jednak nie jest w tym przypadku. Z perspektywy P. jako odbiorcy świadczenia wydzielenie usługi sprzątania na zewnątrz jest sztuczne i nieuzasadnione. Wartością dla Spółki jest znalezienie jednego wykonawcy, który wykona całość usługi. Konsekwencją tego podejścia jest przyjęcie wzoru protokołu odbioru, który nie rozlicza wykonawcy osobno za pracę wykonaną na zewnątrz i wewnątrz oraz wspólne traktowanie tych prac w ramach usługi określonej w Umowie jako usługa/kategoria nr 1.

W rezultacie Spółka stoi na stanowisku, że powinna otrzymywać fakturę na całość wynagrodzenia za usługę utrzymania czystości na terenie nieruchomości określonego z zastosowaniem jednej stawki - 23% i odliczenie dla niej podatku z takiej faktury powinno być uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W ww. załączniku nr 3 do ustawy o VAT wskazane zostały pod pozycją pod 174 – Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu (PKWiU 81.29.12.0).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest na etapie prowadzenia postępowania w zakresie udzielenia zamówienia niepublicznego, w trybie przetargu nieograniczonego, dotyczącego wyboru wykonawcy usługi utrzymania czystości w pomieszczeniach posiadanej nieruchomości tj. usług porządkowych w pomieszczeniach nieruchomości, windach osobowych i samochodowych, garażach oraz na terenie zewnętrznym przed budynkiem. Przedmiotem zamówienia jest kompleksowa usługa utrzymania czystości podzielona na 9 kategorii (usług):

1.  Utrzymanie porządku:
    1.  w pomieszczeniach biurowych, archiwach, salach konferencyjnych i patio (odkurzanie, wycieranie kurzu, opróżnianie koszy, mycie podłóg itp.); PKWiU 81.21.10.0 „Usługi niespecjalistycznegosprzątania budynków i obiektów przemysłowych"
    2.  w toaletach i pomieszczeniach socjalnych (mycie, czyszczenie i dezynfekcja itp.); PKWiU 81.21.10.0 „Usługi niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych"
    3.  w korytarzach, klatkach schodowych, windach osobowych i tarasach (mycie schodów i wind, sprzątanie kabin palarni itp.); PKWiU 81.21.10.0 „Usługi niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych"
    4.  w garażach podziemnych (mycie garaży na 2 poziomach, mycie kratek odpływowych itp.); PKWiU 81.21.10.0 „Usługi niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych „
    5.  na terenie zewnętrznym przed budynkiem (zbieranie śmieci, zamiatanie, mycie i dezynfekcja śmietnika oraz zamiatanie chodnika; w razie potrzeby w okresie wiosennym, jesiennym lub zimowym - odśnieżanie i posypywanie piaskiem i solą chodnika przed budynkiem) - PKWiU 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu"
2.  Czyszczenie sprzętu biurowego tj. czyszczenie drukarek, monitorów klawiatur i myszek komputerów; PKWiU 81.29.19.0. „Pozostałe usługi sprzątania i czyszczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane"
3.  Specjalistyczna dezynfekcja aparatów telefonicznych i sprzętu komputerowego, PKWiU 81.29.19.0 „Pozostałe usługi sprzątania i czyszczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane"
4.  Pełnienie 4-godzinnego serwisu dziennego w godzinach 11.00 - 15.00 tj. utrzymywanie w czystości posadzki przed drzwiami wejściowymi, przy windach itp. PKWiU 81.29.19.0 „Pozostałe usługi sprzątania i czyszczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane"
5.  Pranie wykładzin dywanowych w zakresie zleconym przez Spółkę. PKWiU 81.29.19.0 „Pozostałe usługi sprzątania i czyszczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane"
6.  Mycie okien wewnętrznych we wskazanych przez Spółkę terminach. PKWIU 81.22.11.0 „Usługa mycia okien"
7.  Doraźne sprzątanie po malowaniu lub drobnych remontach. PKWiU 81.21.10.0 „Usługi niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych"
8.  Doraźny serwis dzienny sprzątający, w przypadku okazjonalnych potrzeb, zlecony przez Spółkę. PKWiU 81.21.10.0 „Usługi niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych"
9.  Doraźne pranie tapicerki meblowej na pisemne zlecenie Spółki, PKWiU 81.29.19.0 „Pozostałe usługi sprzątania i czyszczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane".

W Formularzu Cenowym dołączonym do zamówienia Spółka zażądała wskazania ceny ryczałtowej za całość usługi, na którą składają się ceny określone w zależności od kategorii wykonywanej pracy jako cena za m2 (usługa/kategoria 5,6 i 7), godzinę pracy (usługa/kategoria 4 i 8), ilość usług (usługa/kategoria 2 i 3), sztukę (usługa/kategoria 9) - przyjmując pewne założenia co do częstotliwości wykonywania danego rodzaju usług w ciągu roku. W odniesieniu do usług podstawowych określonych jako usługa/kategoria nr 1, Spółka wniosła o określenie ceny ryczałtowej za miesiąc wykonywania usługi z podziałem na okres październik-marzec i kwiecień-wrzesień. P. nie żądała podania ceny osobno za świadczenie usług na zewnątrz i wewnątrz budynku w podanych wyżej okresach. Dokonanie podziału na okresy wiązało się przede wszystkim ze świadomością zwiększenia zakresu pracy w okresie październik - marzec przy utrzymaniu porządku w garażach podziemnych. Zgodnie z załącznikiem do Umowy odnoszącym się do protokołu odbioru prac, przedmiotem odbioru będzie całość prac wykonanych w danym miesiącu, bez rozróżnienia na prace na zewnątrz i wewnątrz budynku (zostanie wskazana ilość usług w podziale na kategorie 1-9). Faktury będą wystawiane miesięcznie i będą obejmowały jedno wynagrodzenie za całość prac. Wybrany świadczeniodawca nie będzie mógł korzystać z podwykonawców i będzie jedynym wykonawcą odpowiedzialnym za utrzymanie porządku na terenie nieruchomości (Spółka nie przewiduje zatrudniania różnych usługodawców dla wykonania poszczególnych prac).

W związku z tym, że Spółka jako podatnik VAT dokonujący co do zasady sprzedaży opodatkowanej będzie odliczała podatek VAT z faktur za wykonanie usług utrzymania czystości i w razie odliczenia go w zawyżonej wysokości (23% zamiast 23% i 8%) jest narażona na konieczność dokonania korekty skutkującej powstaniem zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie odnoszące się do zastosowania odpowiedniej stawki VAT do usługi opisanej powyżej.

W analizowanej sprawie wyjaśnienia wymaga, czy usługi stanowiące przedmiot zamówienia stanowią usługę złożoną (kompleksową), czy też zadanie to składa się z kilku odrębnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w

sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Wynika stąd, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Stwierdzić zatem należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W analizowanej sprawie poszczególne usługi, które będą realizowane w ramach opisanego we wniosku zamówienia nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych usług nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług.

Należy zauważyć, że poszczególne usługi wskazane w „Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia” nie są od siebie w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie one dotyczą utrzymania czystości w pomieszczeniach nieruchomości oraz na terenie zewnętrznym, to jednak waga poszczególnych z nich nie jest wyższa od innych, a wykonanie każdej z tych usług nie wpływa, co do zasady, na właściwości czy jakość innych z nich. Ponadto, świadczenie poszczególnej usługi ma dla nabywcy wymierną wartość, każda z wymienionych we wniosku usług stanowi odrębny cel sama w sobie, służy realizacji konkretnego zadania związanego z utrzymaniem czystości. W tym kontekście nie występuje zatem powiązanie funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi usługami.

Wskazane usługi mogą być świadczone odrębnie ,nie tracąc przy tym swojego ekonomicznego rezultatu dla nabywcy (Wnioskodawcy), bowiem ten może zorganizować oddzielne przetargi na świadczenie usług z każdej grupy.

Należy również podkreślić, że w omawianym przypadku nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji; umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki podatku.

Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami.

Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że usługi stanowiące przedmiot zamówienia winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%.

Wobec powyższego:

*   usługi na terenie zewnętrznym przed budynkiem (zbieranie śmieci, zamiatanie, mycie i dezynfekcja śmietnika oraz zamiatanie chodnika; w razie potrzeby w okresie wiosennym, jesiennym lub zimowym – odśnieżanie i posypywanie piaskiem i solą chodnika przed budynkiem ) - sklasyfikowane w PKWiU 81.29.12.0 podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz.174 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Natomiast pozostałe z zamawianych usług sklasyfikowane w PKWiU 81.21.10.0 „Usługi niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych”, PKWiU 81.29.19.0 „Pozostałe usługi sprzątania i czyszczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane” oraz PKWiU 81.22.11.0 „Usługa mycia okien” podlegają opodatkowaniu stawką 23%, na podstawie art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, minister własciwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Dlatego też interpretacji udzielono wyłącznie na podstawie grupowania wskazanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 , przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Stosownie zaś do art. 88 ust 3a pkt 4c ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością .

W związku z tym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że postąpi on prawidłowo odliczając podatek VAT z otrzymanej od wykonawcy usług faktury, obejmującej całość wynagrodzenia za usługę utrzymania czystości na terenie nieruchomości z zastosowaniem jednej stawki podatku – 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.