Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.5.2021.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-03
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z dostarczeniem wody przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; woda-dostarczanie wody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2021 r. (data wpływu 7 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2021 r. (data wpływu 7 stycznia 2021 r.) oraz pismem z dnia 1 marca 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z dostarczeniem wody przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z dostarczeniem wody przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 7 stycznia 2021 r. oraz 1 marca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej jako: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z. 2020 r., poz. 713 ze zm.). Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Przy czym w celu prowadzenia tejże działalności wodno-kanalizacyjnej Gmina nie powołała odrębnej jednostki zajmującej się tą działalnością np. w postaci zakładu budżetowego. Wskazana działalność jest prowadzona bezpośrednio przez Gminę w ramach wydzielonego Referatu Wodociągów i Kanalizacji (dalej jako: Referat). Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury wodno -kanalizacyjnej (dalej jako: Infrastruktura).

W wyniku wprowadzenia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016. poz. 1454 ze zm.; dalej jako: ustawa o centralizacji) Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT, tj. wprowadziła skonsolidowany system rozliczeń VAT, polegający na wspólnych rozliczaniu podatku od towarów i usług przez Gminę wraz z jej wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji wprowadzenia centralizacji rozliczeń podatku VAT w Gminie (obowiązujące od 1 stycznia 2017 r.), usługi świadczone pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy traktowane są jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Dokonując transakcji zakupowych Gmina rozróżnia 5 przypadków:

*   zakupy towarów i usług wykorzystywanych do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania lub niepodlegającej opodatkowaniu – brak możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego;
*   zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej – odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji;
*   zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu – odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji oraz prewspółczynnika;
*   zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu – odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika;
*   zakupy towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej – odliczenie pełnej kwoty podatku VAT naliczonego.

Gmina ponosi wydatki związane z utrzymaniem, rozbudową sieci i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Takie wydatki były/są dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy.

Realizacja Infrastruktury (gospodarki wodno-kanalizacyjnej) polega przede wszystkim na doprowadzaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy (tzw. „odbiorcy zewnętrzni”). Ponadto Gmina świadczy ww. usługi na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy działających w formie jednostek budżetowych (są to np. Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminny Zespół Oświaty, Szkoła Podstawowa , czy przedszkola (łącznie tzw. „odbiorcy wewnętrzni”). Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i działalność inną niż gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu.

Ewidencja księgowa Gminy prowadzona jest odrębnie dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych, ale także dla działalności wodno-kanalizacyjnej w Referacie Urzędu Gminy. Dawniej działalność wod-kan była prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego, ale podjęto decyzję o jego likwidacji i tak od wielu lat wod-kan jest zadaniem realizowanym w Referacie Urzędu Gminy. Zachowano jednak odrębną ewidencję tych zdarzeń gospodarczych, ujmowane są one nawet na osobnej od pozostałej sprzedaży w ramach Urzędu Gminy – deklaracji cząstkowej VAT.

W przypadku wydatków ponoszonych przez jednostki organizacyjne istnieje możliwość dokonania alokacji bezpośredniej, tj. przypisania ich do poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy. Dział księgowości jest w stanie przypisać wydatki bieżące i inwestycyjne ponoszone zarówno przez jednostki budżetowej jak i sam Referat wod-kan.

W przypadku zadań realizowanych zarówno w działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, gdy nie ma możliwości przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności – Wnioskodawca stosuje prewspółczynnik odliczeń VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów w sprawie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

W przypadku zadań wodno-kanalizacyjnych istnieje możliwość przypisania zarówno wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych do działalności opodatkowanej, w związku z tym można dokonać odliczenia należnego VAT na podstawie danych obiektywnych, które dokładnie i precyzyjnie odzwierciedlają zakres powiązania z działalnością opodatkowaną oraz działalnością inną niż gospodarcza poprzez strukturę dostarczonej wody i odebranych ścieków do odbiorców wewnętrznych oraz do odbiorców zewnętrznych. Wnioskodawca wskazuje zatem na ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez niego nabyć, z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w ramach dostarczania wody/odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo i w sposób najbardziej adekwatny do tej działalności – wyodrębnić.

Usługi wykonywane w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, zarówno świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i wewnętrznych są mierzalne. Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody oraz odbioru ścieków od poszczególnych odbiorców za pomocą urządzeń pomiarowych (tj. wodomierzy i liczników). Wspomniane urządzenia pomiarowe spełniają wymagane warunki techniczne, metrologiczne oraz posiadają aktualne legalizacje. Wnioskodawca wyjaśnia, że ilość dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków określana jest poprzez odczyt wodomierza głównego w oparciu o art. 27 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r., poz. 284 ze zm.). W przypadku braku wodomierzy (dotyczy odbiorców zewnętrznych) Gmina ustala poziom zużycia wody oraz ścieków na podstawie normy zużycia wody przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określania przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. nr 8 poz. 70).

Na podstawie ww. pomiarów Gmina ma możliwość precyzyjnego określenia, w jakim zakresie Infrastruktura jest używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy oraz innych niż jej działalność gospodarcza.

Ponadto Gmina dostarcza wodę na cele przeciwpożarowe poprzez istniejącą sieć hydrantów przeciwpożarowych. W związku z powyższym realizuje zadania mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem w rozumieniu ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 961 ze zm.). Wnioskodawca wskazuje, że woda pobierana z takich hydrantów przez jednostki Państwowej Straży Pożarnej (PSP) oraz Ochotniczej Straży Pożarnej (OSP) nie jest bezpośrednio opomiarowana, przy czym zaznacza się, że woda zużywana w celach przeciwpożarowych służy równolegle celom publicznym oraz prowadzonej działalności gospodarczej (kosztami nie obciąża się poszkodowanego indywidualnego czy instytucjonalnego, co wynika z prawa powszechnie obowiązującego). W tym zakresie PSP i OSP realizuje zadania nadrzędne, tj. ochrony i ratowania życia i mienia. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku usług wodno -kanalizacyjnych, Gmina ma możliwość przypisania zarówno wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych do działalności opodatkowanej. Zatem, jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca może dokonać odliczenia należnego VAT na podstawie wskaźnika struktury dostarczonej wody i odebranych ścieków, bowiem istnieje ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez Gminę wydatków z prowadzoną w ramach dostarczania wody i odprowadzania ścieków działalnością gospodarczą, której zakres można procentowo wyodrębnić.

W związku z tym w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą prewspółczynnik kalkulowany na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności wod-kan, bowiem opodatkowana działalność wodno¬kanalizacyjna na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi zdecydowanie przeważającą cześć owej działalności. Związek ponoszonych wydatków z obsługą podmiotów zewnętrznych przekracza 90%. Przyjęcie rozwiązania wynikającego z Rozporządzenia prowadzi do konieczności uwzględnienia w kalkulacji wszystkich przychodów Gminy w ramach Infrastruktury (z włączeniami wskazanymi w treści przedmiotowych przepisów) wynikających ze sprawozdania (…), podczas gdy dane te pozostają niereprezentatywne i nieobiektywne względem konkretnej działalności Gminy (realizowanej poprzez Referat). Wnioskodawca wskazuje, że ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu do wydatków ogólnych, takich jak wydatki na utrzymanie budynków (np. oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości), które służą całokształtowi działalności Gminy. Zatem taka proporcja jest właściwa dla sytuacji, w której Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać danych wydatków do konkretnych zadań realizowanych przez Gminę. Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do konkretnego wydatku na Infrastrukturę (działalność wodno-kanalizacyjną), ponieważ możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody czy oczyszczaniu i odprowadzaniu ścieków wykonywaną na rzecz podmiotów trzecich.

Proporcja skalkulowana w sposób zaprezentowany przez Gminę nie jest przy tym, uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wynegocjowanych w zawieranych umowach co przekłada się na stawki za m3 wody/ścieków, ani też rabatów, zniżek itp.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy proporcja zaproponowana w Rozporządzeniu będzie adekwatna w stosunku do wydatków związanych z całokształtem działalności Gminy. Natomiast powyższa metoda nie będzie reprezentatywna dla świadczonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Bowiem ponoszone wydatki na Infrastrukturę tylko w marginalnym zakresie nie są z związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (czyli są ponoszone na potrzeby Gminy, a w rezultacie stanowią czynności niepodlegające podatkowi VAT). Przy czym metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę (tj. proporcja metrażowa) daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części rzeczywiście przypadających tylko i wyłącznie na działalność opodatkowaną.

Przypisy ustawy o VAT nie wykluczają zastosowania wielu różnych metod kalkulacji prewspółczynników, jak również nie przewidują obowiązkowej dla jednostek samorządu terytorialnego (JST) metody ustalania prewspółczynnika. Artykuł 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik np. gmina, powiat, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia, uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji. Zatem w analizowanych okolicznościach (oddając specyfikę działalności Gminy w ramach Infrastruktury) słusznym rozwiązaniem będzie zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego, sposobu określenia proporcji niż wskazanego w Rozporządzeniu.

Powyższe potwierdza również TSUE w wydanych wyrokach, wskazując na możliwość stosowania wielu różnych metod kalkulacji prewspółczynników, m.in. w wyroku TSUE z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt C-437/06, w którym orzeka, że „państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Tym samym Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionej sytuacji Gmina dla prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej jest w stanie wskazać bardziej precyzyjną metodę obliczania proporcji, a w rezultacie sposób zaprezentowany w Rozporządzeniu nie znajdzie zastosowania.

Zatem w odniesieniu do działalności Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków prewspółczynnik alternatywny można skalkulować w oparciu o:

1.  udział dostarczonej wody do odbiorców/odebranych ścieków, za wyjątkiem dostarczonej wody/odebranych ścieków do jednostek organizacyjnych Gminy (JST) podlegających centralizacji w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków; BĄDŹ
2.  udział sprzedaży wodno-kanalizacyjnej opodatkowanej netto (wobec podmiotów zewnętrznych) w skali roku kalendarzowego w całości obrotu z tego tytułu (zarówno wobec odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych).

Wartość tak wyliczonego prewspółczynnika jest taka sama – opiera się na parametrach obiektywnych i wprost odzwierciedla skalę oraz specyfikę tego zadania własnego Gminy.

Wnioskodawca, stosując prewspółczynnik metrażowy (obliczony względem ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków) przy pomocy wodomierzy umożliwia dokładne określenie liczby metrów sześciennych ścieków oraz wody przepływających przez konkretny odcinek Infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Dzięki nim, Gmina jest w stanie określić, ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego budynku. Ponadto pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (miesięcznym, rocznym).

Zatem prewspółczynnik obliczony metodologią wskazaną przez Gminę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie tejże metody pozwala na przypisanie wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza.

Końcowo wskazuje się, że Wnioskodawca oprócz dostarczania wody do jednostek organizacyjnych Gminy, dostarcza wodę do celów technologicznych (płukanie sieci wodociągowej – co ma związek z ogólną działalnością wodno¬kanalizacyjną i jest z nią bezpośrednio związane).

Wnioskodawca wskazuje, że proponowany przez niego sposób proporcji kalkuluje w oparciu o strukturę zużycia dostarczonej wody i odebranych ścieków. Wnioskodawca wyjaśnia, że proporcję ustala na podstawie udziału dostarczonej wody lub odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całości dostarczanej wody lub odebranych ścieków. Oznacza to, że licznik proponowanego wzoru stanowi ilość dostarczanej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych wyrażona w m3 a mianownik – suma dostarczanej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyrażona w m3. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że dokonuje pomiaru dostarczonej wody i odebranych ścieków od poszczególnych odbiorców za pomocą urządzeń pomiarowych. W przypadku braku wodomierzy ilości te ustala na podstawie przeciętnych norm zużycia wody przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. nr 8 poz. 70). Ilości dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych ustala na podstawie odczytu wodomierza głównego. Wnioskodawca wyjaśnia, że przy pomocy precyzyjnej aparatury tj. wodomierzy, która umożliwia dokładne określenie liczby metrów sześciennych ścieków oraz wody przepływających przez konkretny odcinek infrastruktury wodnokanalizacyjnej jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego budynku. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (miesięcznym, rocznym). W ocenie Wnioskodawcy metodologia ta w sposób najdokładniejszy i najbardziej obiektywny oddaje skalę wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do działalności opodatkowanej i pozostającej poza zakresem VAT. Zastosowanie proponowanej metody pozwala na przypisanie wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza. Jest to metodologia uwzględniająca specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej, podczas gdy wzór kalkulacji prewspółczynnika wskazany dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników bazuje na relacji obrotu wszystkich przychodów Gminy w ramach Infrastruktury wynikających ze sprawozdania (…), a tym samym nie oddaje obiektywnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych typów działalności.

Wnioskodawca wskazuje, że za podstawę do obliczenia prewspółczynnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i metodą zaproponowaną przez Wnioskodawcę przyjmuje dane za rok poprzedzający poprzedni rok. Zgodnie z wewnętrzną dokumentacją Wnioskodawcy np. za rok 2018 były to następujące ilości: dostarczonej wody (m3) dla podmiotów zewnętrznych – 539795 m3 odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych – 252104 m3 dostarczonej wody (m3) do jednostek wewnętrznych Gminy – 2425 m3 odebranych ścieków od jednostek wewnętrznych – 1442 m3. Według powyższych relacja zużycia w oparciu o dane za 2018 r. wynosi: dla dostawy wody: 0,995528 -> 100% dla odbioru ścieków: 0,994313 -> 100% Na całą działalność wod-kan 0,995140531 -> 100%. Wartości procentowe mogą ulegać corocznym zmianom.

Prewspółczynnik obliczony zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), tj. według wzoru: (roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd)/(dochody wykonane urzędu)\*100 wynosi zaś wg danych za 2018 r. 13%. Wnioskodawca wskazuje, że proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji dotyczy wyłącznie wydatków związanych z działalnością wodnokanalizacyjną i będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane. Wnioskodawca wskazuje, że proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony metodologią wskazaną przez Wnioskodawcę opiera się na jasnych i jednoznacznych kryteriach pozwalających na przypisanie wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca wyjaśnia, że woda zużywana do celów przeciwpożarowych jest przez Gminę uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT dokładnie w takim stopniu jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane i nieopodatkowane VAT. Wnioskodawca wskazuje, że woda zużywana w celach przeciwpożarowych jest wykorzystywana w celach publicznych (ratowniczo -gaśniczych) w związku z czym służy wszystkim typom działalności Gminy. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest niezbędna do funkcjonowania całości infrastruktury, jest ona wykorzystywana w celach ratowniczo-gaśniczych – bez względu na kwalifikację VAT. Pożar lub czynności ratownicze mogą mieć miejsce w każdej sferze publicznej i prywatnej. W konsekwencji, zużycie wody dla celów przeciwpożarowych służy całej infrastrukturze wodociągowej (tj. jest konieczne do jej poprawnego działania) i jest wykorzystywane zarówno dla dostaw wody dla odbiorców zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych. Wnioskodawca wskazuje, że woda do celów technologicznych służy zarówno wykonywanej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zużycie wody do celów technologicznych jest bowiem niezbędne dla realizacji przez Gminę dostaw wody na rzecz wszystkich odbiorców. Wnioskodawca wyjaśnia, że woda zużywana do celów technologicznych jest uwzględniana w proponowanym przez Gminę sposobie określenia proporcji. Woda zużywana do celów technologicznych nie zwiększa zarówno licznika, jak i mianownika, gdyż jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane i nieopodatkowane VAT.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z dnia 1 marca 2021 r. wskazał, że dostarcza on wodę i odbiera ścieki na cele przeciwpożarowe poprzez istniejącą sieć hydrantów przeciwpożarowych. W związku z powyższym realizuje zadania mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem w rozumieniu ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej. Wnioskodawca wskazuje, że woda pobierana z takich hydrantów przez jednostki Państwowej Straży Pożarnej (PSP) oraz Ochotniczej Straży Pożarnej (OSP) nie jest bezpośrednio opomiarowana przez Wnioskodawcę, ale jest opomiarowana przez PSP i OSP. Każda akcja/czynność z zakresu ww. ustawy jest identyfikowana, odnotowywana, a ramach opisu akcji przez te instytucje określane są okoliczności zdarzeń/wypadków, szkody, inne dane, w tym także ilość zużytej wody w m3 do każdego takiego zdarzenia. Informacje te są agregowane na potrzeby publiczne i są/mogą być w każdej chwili udostępnione dla każdej gminy, w tym dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (realizowaną przez Referat Urzędu Gminy), przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (realizowaną przez Referat w ramach Infrastruktury), przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie, gdy towary, bądź usługi zostały nabyte przez podatnika VAT oraz są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W przedstawionym stanie faktycznym Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który ponosi wydatki na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Nabywane usługi i towary są wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na potrzeby realizowania odpłatnych świadczeń w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, opodatkowanych VAT oraz odbiorców wewnętrznych (Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych), niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca podkreśla, że zdecydowanie przeważająca część Infrastruktury wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gmina spełnia warunki zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Nadrzędnym dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwy wybór sposobu określenia proporcji. Art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazuje przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Zatem powyższy katalog nie ma charakteru zamkniętego, o czym może świadczyć wyrażenie ,,w szczególności”. W związku z tym podatnik ma możliwość wyboru proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice prowadzonej przez podmiot działalności (tj. dokonywanych nabyć spełniających okoliczności, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Stosownie zaś do dyspozycji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak wynika z treści Rozporządzenia kluczowym, przy zastosowaniu przez Jednostki Samorządu Terytorialnego (JST) różnorodnych sposobów określenia proporcji w związku z ponoszonymi wydatkami w ramach wykonywania działalności przez te jednostki organizacyjne, jest spełnianie przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Gmina w określeniu prewspółczynnika powinna kierować się charakterystyką dokonywanych nabyć towarów i usług w prowadzonej w jej imieniu i na jej rzecz działalności. Powyższe znajduje potwierdzenie, przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 11 kwietnia 2017 r., Nr 2461-IBPP3.4512.16.2017.1.EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że ,,w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych” i tym samym „w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT”.

Analizując przedstawione okoliczności należy również powołać treść art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do przepisu art. 90c ust. 3 ustawy o VAT dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że w analizowanym przypadku (dla działalności Gminy realizowanej poprzez Referat) jest możliwe zastosowanie innego sposobu określenia proporcji niż wskazanego w Rozporządzeniu. Zdaniem Wnioskodawcy, zaproponowana przez niego metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Poniżej Gmina – bazując na krajowym i unijnym orzecznictwie – udowodni swoje stanowisko, tj. że posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie Infrastruktury (działalności wodno kanalizacyjnej) za pomocą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT opartego na kryterium ilościowym, wedle niżej wskazanych przesłanek:

1.  SWOBODA WYBORU PRZEZ PODATNIKA SPOSOBU ROZLICZENIA PODATKU;
2.  OBIEKTYWNE USTALENIE STRUKTURY SPRZEDAŻY;
3.  NEUTRALNOŚĆ PODATKU VAT;
4.  SPECYFIKA DZIAŁALNOŚCI WODNO-KANALIZACYJNEJ.

Ad. A) SWOBODA WYBORU PRZEZ PODATNIKA SPOSOBU ROZLICZENIA PODATKU

W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca nie ogranicza podatnika prowadzącego działalność o charakterze mieszanym w wyborze rozliczenia podatku VAT. Powyższe zostało potwierdzone wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 736/19, zgodnie z którym ,,polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego jak gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego”. Ponadto w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 683/19, Sąd orzekł, że ,,przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi”.

Wnioskodawca uważa, że zaproponowana przez niego metoda kalkulacji (tj. proporcja metrażowa) jest znacznie bardziej reprezentatywna niż proporcja wynikająca z Rozporządzenia. Gmina wskazuje bowiem, że proporcja metrażowa daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części rzeczywiście przypadających tylko i wyłącznie na działalność opodatkowaną. Zdaniem Wnioskodawcy, Infrastruktura wykorzystywana jest w większym zakresie w prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Przy czym tylko jej marginalna część nie jest związana z prowadzoną działalnością wodno-kanalizacyjną. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Gmina za pomocą posiadanych urządzeń pomiarowych jest w stanie precyzyjnie określić liczbę metrów sześciennych wody oraz ścieków przepływającej przez konkretny odcinek Infrastruktury. W związku z powyższym Wnioskodawca ma nie tylko prawo do wyboru sposobu rozliczenia podatku VAT, ale również spośród propozycji wybranie najbardziej reprezentatywnego rozwiązania mającego na względzie swoją działalność wodno-kanalizacyjną (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/G1 18/19).

Ad. B) OBIEKTYWNE USTALENIE STRUKTURY SPRZEDAŻY

Wnioskodawca podkreśla, że wybór dotyczący prewspółczynnika nie może być uzależniony od danych liczbowych, gdzie jego wielkość ustalona w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę wynosi 98% (zarówno dla dostawy wody, jak i dla odbioru ścieków). Przy czym należy wskazać, że dla formuły procedury prawnopodatkowej złożenia wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego i uzyskania wiążącego stanowiska w analizowanej sprawie – nie mogą mieć znaczenia dane liczbowe. W ocenie Wnioskodawcy, wskaźnika nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko ze względu na jego wielkość, ponieważ godzi to w podstawowe zasady prawa oraz normy i zasady prowadzenia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnik metrażowy zaproponowany przez Gminę (daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków przypadających na działalność opodatkowaną. Tym samym przedstawiona metoda pozwala na dokładne i precyzyjne na określenie części wydatków przypadających na działalność opodatkowaną (Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej). Wskazany sposób określenia proporcji:

*   opiera się na danych właściwych dla działalności wodno-kanalizacyjnej,
*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury,
*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej,
*   jest mierzalny za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3),
*   odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury),
*   pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że zna charakter prowadzonej przez Gminę działalności, tym samym jest w stanie precyzyjnie określić, w jakiej części wykorzystuje Infrastrukturę do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą, bowiem to Wnioskodawca ponosi odpowiednie koszty na Infrastrukturę. W związku z powyższym Gmina wyraża pogląd, że wybrana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanej, a w konsekwencji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 920/19 ,,w sytuacji gdy gmina przy pomocy danych pochodzących z liczników jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (zarówno od podmiotów zewnętrznych jak i jednostek organizacyjnych gminy), to wybrana przez gminę daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). (…) zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest ilość metrów sześciennych odebranych ścieków w działalności gospodarczej, powinno być najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18.

Ad. C) NEUTRALNOŚĆ PODATKU VAT

Zgodnie z zasadą neutralności VAT (podstawową zasadą konstrukcyjną tego podatku) VAT powinien być neutralny dla podatników, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien stanowić obciążenia dla podatników nabywających towary i usługi nie celem ich konsumpcji, lecz na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej.

Co do zasady, naruszenie wspomnianej zasady, wystąpi w przypadku, gdy zostanie znacznie zawyżony ciężar podatku VAT dla podmiotu nabywającego towary i usługi, które w znacznej części wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Wnioskodawcy, doszłoby do takiej sytuacji, gdyby nałożono na Gminę konieczność zastosowania prewspółczynnika wskazanego w Rozporządzeniu (zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18). Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Infrastruktura wodno¬kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w znaczącym stopniu na rzecz odbiorców zewnętrznych – podlegających VAT, jedynie w marginalnym zakresie na rzecz odbiorców wewnętrznych, czyli niepodlegających VAT. Przy czym wartości zużycia wody są rejestrowane za pomocą urządzeń pomiarowych, a w rezultacie jest możliwe precyzyjne określenie takiego zużycia wody. W związku z powyższym zebrane dane będą danymi rzeczywistymi (tj. nie dojdzie do sytuacji uniemożliwiającej podanie prawidłowych i faktycznych wartości). W ocenie Gminy, wykorzystywanie Infrastruktury na potrzeby własne (tj. będącej poza opodatkowaniem VAT) nie powinno skutkować ograniczeniem prawa do odliczenia VAT. Ponadto sposób określania proporcji zaprezentowany przez Wnioskodawcę uprawnia go do wyboru najbardziej reprezentatywnej metody kalkulacji prewspółczynnika, odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w konsekwencji na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Wnioskodawca tym samym podkreśla, że przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika kierował się kryteriami określonymi w przepisach art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT. Przy czym jak wynika z linii orzeczniczej ww. regulacje odzwierciedlają i rozwijają zasadę neutralności, m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06.

Sądy w prezentowanych stanowiskach, aprobujące stanowisko Wnioskodawcy, wskazują na zachowanie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT, m.in. w wyroku WSA w Lublinie z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 223/18, Sąd orzekł, że ,,przyznanie podatnikowi w ustawie o VAT prawa do wyboru prewspółczynnika przy odliczaniu VAT naliczonego ma u podstaw trafne założenie, że to przecież podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i ponoszonych wydatków, zna uwarunkowania determinujące dobór najbardziej reprezentatywnego sposobu proporcjonalnego odliczania, uwzględniającego neutralność omawianego podatku”. Analogiczny pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 908/19 „wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu pre-współczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. (\`(...)\`) W ocenie Sądu, w badanej sprawie brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Skarżącą Gminę, gdyż w świetle przedstawionej argumentacji Gminy na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie można uznać, że wzór rekomendowany w rozporządzeniu dla rozliczenia podatku VAT jest bardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej”.

Ad. D) SPECYFIKA DZIAŁALNOŚCI WODNO-KANALIZACYJNEJ

W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnik określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w ramach Infrastruktury. Wnioskodawca, znając charakter swojej działalności, ma na uwadze, że nie będzie przysługiwało mu pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, jednakże z zachowaniem zasady neutralności podatku VAT powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku w zakresie, w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Gmina uważa, że w obszarze działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Wnioskodawca może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, wyrażonych w metrach sześciennych (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji zastosowania przez nią innego kryterium kalkulacji proporcji, tj. przykładowo opartej na wartości przychodów uzyskanych z tytułu dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do wartości przychodu możliwego do uzyskania z tytułu dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w ramach ogółu transakcji (tj. zewnętrznych podlegających VAT oraz na potrzeby własne niepodlegające VAT), wartość proporcji byłaby tożsama z proporcją wyliczoną w oparciu o proponowany przez Gminę sposób kalkulacji.

Wnioskodawca podkreśla (jak przedstawił w stanie faktycznym), że w zakresie Infrastruktury prewspółczynnik kalkulowany na podstawie Rozporządzenia nie odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Zaopatrzanie w wodę oraz odbiór ścieków jest bowiem podstawowym zadaniem Referatu. Skala związku dokonywanych nabyć z obsługą podmiotów zewnętrznych jest bliska 100%. Przyjęcie rozwiązania wynikającego z Rozporządzenia narzuca na podatnika obowiązek uwzględnienia wszystkich przychodów Gminy wynikających ze sprawozdania (…), podczas gdy dane te pozostają niereprezentatywne i nieobiektywne względem analizowanej działalności Gminy. Przy czym prewspółczynnik powinien w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę jej przychodów (tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu). Nie odnosi się on jednak w żadnym stopniu do specyfiki poszczególnych nabyć.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym Sąd orzekł, że ,,specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.” Analogiczne stanowiska zostały zaprezentowane w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 203/18 czy w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 198/18 oraz w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt SA/Rz 719/17.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (realizowaną przez Referat Urzędu Gminy), przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych). Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z treści art. 86 ust. 2h ustawy wynika natomiast, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego określone zostały w § 2 pkt 9 rozporządzenia.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego niemożliwe jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego odpowiada wysokości dochodów wykonanych tego urzędu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Za podatnika podatku od towarów i usług będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, jak już wcześniej wskazano, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących przy zastosowaniu prewspółczynnika określonego w oparciu o metodę ilościową.

W ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na precyzyjnych i obiektywnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT, bowiem Wnioskodawca, stosując prewspółczynnik metrażowy (obliczony względem ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków) przy pomocy wodomierzy umożliwia dokładne określenie liczby metrów sześciennych ścieków oraz wody przepływających przez konkretny odcinek Infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Dzięki nim, Gmina jest w stanie określić, ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego budynku.

W niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuację mamy w złożonym wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca »podpowiedział« jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ww. ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W niniejszej sprawie metodą jaką przyjmuje Gmina jest metoda oparta na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych). Oznacza to, że licznik proponowanego wzoru stanowi ilość dostarczanej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych wyrażona w m3 a mianownik – suma dostarczanej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyrażona w m3. Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody oraz odbioru ścieków od poszczególnych odbiorców za pomocą urządzeń pomiarowych (tj. wodomierzy i liczników). Wspomniane urządzenia pomiarowe spełniają wymagane warunki techniczne, metrologiczne oraz posiadają aktualne legalizacje. Wnioskodawca wyjaśnia, że ilość dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków określana jest poprzez odczyt wodomierza głównego w oparciu o art. 27 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. W przypadku braku wodomierzy (dotyczy odbiorców zewnętrznych) Gmina ustala poziom zużycia wody oraz ścieków na podstawie normy zużycia wody przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określania przeciętnych norm zużycia wody. Na podstawie ww. pomiarów Gmina ma możliwość precyzyjnego określenia, w jakim zakresie Infrastruktura jest używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy oraz innych niż jej działalność gospodarcza.

W stosunku zaś do wody wykorzystywanej na cele przeciwpożarowe ustalenie ilości dostarczonej/zużytej wody dokonywane będzie na podstawie informacji przedstawionych przez Straż Pożarną, bowiem jak wskazał Wnioskodawca dostarcza on wodę i odbiera ścieki na cele przeciwpożarowe poprzez istniejącą sieć hydrantów przeciwpożarowych. W związku z powyższym realizuje zadania mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem w rozumieniu ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej. Wnioskodawca wskazuje, że woda pobierana z takich hydrantów przez jednostki Państwowej Straży Pożarnej (PSP) oraz Ochotniczej Straży Pożarnej (OSP) nie jest bezpośrednio opomiarowana przez Wnioskodawcę, ale jest opomiarowana przez PSP i OSP. Każda akcja/czynność z zakresu ww. ustawy jest identyfikowana, odnotowywana, a ramach opisu akcji przez te instytucje określane są okoliczności zdarzeń/wypadków, szkody, inne dane, w tym także ilość zużytej wody w m3 do każdego takiego zdarzenia. Informacje te są agregowane na potrzeby publiczne i są/mogą być w każdej chwili udostępnione dla każdej gminy, w tym dla Wnioskodawcy.

Końcowo wskazuje się, że Wnioskodawca oprócz dostarczania wody do jednostek organizacyjnych Gminy, dostarcza wodę do celów technologicznych (płukanie sieci wodociągowej – co ma związek z ogólną działalnością wodno¬kanalizacyjną i jest z nią bezpośrednio związane).

Zużycie wody do celów technologicznych jest bowiem niezbędne dla realizacji przez Gminę dostaw wody na rzecz wszystkich odbiorców. Wnioskodawca wyjaśnia, że woda zużywana do celów technologicznych jest uwzględniana w proponowanym przez Gminę sposobie określenia proporcji. Woda zużywana do celów technologicznych nie zwiększa zarówno licznika, jak i mianownika, gdyż jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane i nieopodatkowane VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionej sytuacji dla prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej jest on w stanie wskazać bardziej precyzyjną metodę obliczania proporcji, a w rezultacie sposób zaprezentowany w Rozporządzeniu nie znajdzie zastosowania.

Zatem w odniesieniu do działalności Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków prewspółczynnik alternatywny można skalkulować w oparciu o:

1.  udział dostarczonej wody do odbiorców/odebranych ścieków, za wyjątkiem dostarczonej wody/odebranych ścieków do jednostek organizacyjnych Gminy (JST) podlegających centralizacji w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków; BĄDŹ
2.  udział sprzedaży wodno-kanalizacyjnej opodatkowanej netto (wobec podmiotów zewnętrznych) w skali roku kalendarzowego w całości obrotu z tego tytułu (zarówno wobec odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych).

Wartość tak wyliczonego prewspółczynnika jest taka sama – opiera się na parametrach obiektywnych i wprost odzwierciedla skalę oraz specyfikę tego zadania własnego Gminy.

Wnioskodawca, stosując prewspółczynnik metrażowy (obliczony względem ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków) przy pomocy wodomierzy umożliwia dokładne określenie liczby metrów sześciennych ścieków oraz wody przepływających przez konkretny odcinek Infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Dzięki nim, Gmina jest w stanie określić, ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego budynku. Ponadto pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (miesięcznym, rocznym).

Zatem prewspółczynnik obliczony metodologią wskazaną przez Gminę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie tejże metody pozwala na przypisanie wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza.

Jak już wyżej wskazano Wnioskodawca oprócz dostarczania wody do jednostek organizacyjnych Gminy, dostarcza wodę do celów technologicznych (płukanie sieci wodociągowej – co ma związek z ogólną działalnością wodno¬kanalizacyjną i jest z nią bezpośrednio związane).

Proponowany przez Wnioskodawcę sposób proporcji kalkuluje on w oparciu o strukturę zużycia dostarczonej wody i odebranych ścieków. Wnioskodawca wyjaśnia, że proporcję ustala na podstawie udziału dostarczonej wody lub odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całości dostarczanej wody lub odebranych ścieków.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że za podstawę do obliczenia prewspółczynnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i metodą zaproponowaną przez Wnioskodawcę przyjmuje dane za rok poprzedzający poprzedni rok. Zgodnie z wewnętrzną dokumentacją Wnioskodawcy np. za rok 2018 były to następujące ilości: dostarczonej wody (m3) dla podmiotów zewnętrznych – 539795 m3 odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych – 252104 m3 dostarczonej wody (m) do jednostek wewnętrznych Gminy – 2425 m3 odebranych ścieków od jednostek wewnętrznych – 1442 m3. Według powyższych relacja zużycia w oparciu o dane za 2018 r. wynosi: dla dostawy wody: 0,995528 -> 100% dla odbioru ścieków: 0,994313 -> 100%. Na całą działalność wod-kan 0,995140531 -> 100%.

Prewspółczynnik obliczony zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), tj. według wzoru: (roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd)/(dochody wykonane urzędu)\*100 wynosi zaś wg danych za 2018 r. 13%.

Wnioskodawca wskazuje, że proponowany przez niego sposób obliczenia proporcji dotyczy wyłącznie wydatków związanych z działalnością wodnokanalizacyjną i będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane. Wnioskodawca wskazuje, że proponowany przez niego sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony metodologią wskazaną przez Wnioskodawcę opiera się na jasnych i jednoznacznych kryteriach pozwalających na przypisanie wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji – w ocenie tut. Organu – może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Nią działalności i dokonywanych nabyć. Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, należy stwierdzić, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”, opartej na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).

Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem każde zużycie wody jest/będzie uwzględnione w wyliczonym prewspółczynniku metrażowym.

Tym samym metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez Nią sposób wyliczenia prewspółczynnika może być – w ocenie Organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą wodno -kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody na podstawie liczników/wodomierzy oraz danych przekazywanych przez PSP i OSP), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.