Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-649/13-4/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-04
Teza: prawo do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie usługi prawniczej dotyczącej podatkowego rozliczenia inwestycji dokonywanych przez Miasto
Słowa kluczowe: miasto; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28.06.2013 r. (data wpływu 1.07.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18.09.2013 r. (data wpływy 23.09.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie usługi prawniczej dotyczącej podatkowego rozliczenia inwestycji dokonywanych przez Miasto - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie usługi prawniczej dotyczącej podatkowego rozliczenia inwestycji dokonywanych przez Miasto. Wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę pismem z dnia 18.09.2013 r. (data wpływy 23.09.2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11.09.2013 r. Nr IPPP2/443-649/13-2/KOM (skutecznie doręczone dnia 12.09.2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto zawarło z kancelarią prawną (dalej: „Kancelaria”) umowę na świadczenie usługi doradztwa prawnego polegającej na zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa procesowego, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz w innych powiązanych z nim postępowaniach. Usługi świadczone przez Kancelarię na rzecz Miasta obejmują także doradztwo prawne w zakresie zastępstwa procesowego, mające charakter pomocniczy wobec powyższej podstawowej usługi prawniczej, ukierunkowane w szczególności na zidentyfikowanie obszarów działalności Miasta, gdzie możliwe jest odzyskanie podatku VAT (zapis umowny określa zakres usług nabywanych przez Miasto w sposób następujący: „Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego podstawowej usługi prawniczej polegającej na zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa procesowego, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług (VAT) oraz w innych powiązanych z nim postępowaniach, jak również doradztwie prawnym w zakresie zastępstwa procesowego, mającym charakter pomocniczy wobec powyższej podstawowej usługi prawniczej, obejmującym analizę zasadności podniesienia przez Zamawiającego możliwych roszczeń ukierunkowanych na optymalizację rozliczeń VAT”.

Zakresem prac Kancelarii objęte zostały rozliczenia VAT Miasta z tytułu wykonywanych przez nie czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

W szczególności, Kancelaria udziela Miastu wsparcia polegającego na wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego m.in. poprzez przygotowanie i wystąpienie w imieniu Miasta do organów podatkowych z wnioskami o wydanie interpretacji podatkowych.

W ramach świadczenia ww. usług Kancelaria dokonuje ponadto analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń VAT Miasta, celem których jest m.in.:

*   ustalenie poprawności deklarowanych przez Miasto kwot VAT należnego z tytułu dokonywanych czynności opodatkowanych,

*   ustalenie prawidłowości prowadzenia rejestrów zakupowych i sprzedażowych,

*   określenie możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

W dalszej kolejności, Kancelaria udziela Miastu wsparcia polegającego m. in. na:

*   przygotowaniu wzoru not korygujących w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego,

*   przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Miasta,

*   przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także formularzy deklaracji korygujących VAT-7,

*   przygotowaniu metodologii korekty.

W trakcie prac Kancelaria dokonuje m.in. analizy realizowanych przez Miasto inwestycji i określa obszary działalności Miasta, gdzie potencjalnie mogą pojawić się możliwości odliczenia VAT. W wyniku weryfikacji poszczególnych obszarów inwestycji, przeprowadzonej przez Kancelarię, po potwierdzeniu możliwości odliczenia podatku VAT w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Miasto dokonuje m.in. korekty rejestrów podatku VAT naliczonego.

Z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT”) w działalności opodatkowanej Miasta oraz brakiem odpowiedniego doświadczenia w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usługi prawniczej, obejmującej swym zakresem zastępstwo procesowe w postępowaniach o zwrot podatku VAT (włączając w to m.in. weryfikację rozliczeń VAT) jest dla Miasta istotne i niezbędne. Współpraca z Kancelarią pomaga Miastu w prawidłowym i zgodnym z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego dokonaniu rozliczeń podatku oraz pomoże w rozliczaniu VAT w sposób prawidłowy w przyszłości.

Kancelaria udzielała Miastu wsparcia m.in. w przypadku inwestycji polegającej na budowie Centrum Pobytowego EURO 2012, w skład którego weszły dwa boiska sportowe z trybunami wraz z dodatkową infrastrukturą (dalej: „Stadion”). Budowa Stadionu była zrealizowana w całości ze środków własnych Miasta, w tym ze środków pozyskanych przez Miasto z emisji obligacji. Od początku realizacji przedmiotowej inwestycji Miasto miało zamiar udostępniać Stadion odpłatnie podmiotom zewnętrznym. Stadion miał być wykorzystywany do prowadzenia dwojakiego rodzaju czynności:

(i) podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia z VAT - w przypadku zawarcia z podmiotami zewnętrznymi umów dotyczących odpłatnej dzierżawy Stadionu;

(ii) wykonywanych w ramach reżimu publicznoprawnego i tym samym niepodlegających opodatkowaniu VAT – w przypadku wykorzystania Stadionu na potrzeby np. organizacji przez Miasto bezpłatnych imprez dla mieszkańców.

Inwestycja oddana została do użytkowania w 2010 r., a wydatki poniesione przez Miasto zostały udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmowały m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej Stadionu oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Miasto podmiotom zewnętrznym (dalej: „wydatki inwestycyjne”). Miasto ponosiło i będzie ponosić również koszty bieżącego utrzymania Stadionu, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez kontrahentów na rzecz Miasta. Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, od ww. wydatków inwestycyjnych i bieżących zostało potwierdzone w otrzymanej przez Miasto interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2013 r., znak IPPP2/443-1205/12-2/AO. Miasto, przy asyście Kancelarii, odliczyło podatek VAT naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące poprzez dokonanie odpowiedniej korekty podatku VAT naliczonego.

W związku z wykonaniem kompleksowych usług w wyżej wskazanych obszarach, po otrzymaniu przez Miasto na rachunek bankowy kwoty podatku VAT odzyskanego związanego z ww. Stadionem, Kancelaria wystawiła na rzecz Miasta fakturę VAT, z wykazaną na niej kwotą podatku VAT. Ww. faktura dokumentowała wynagrodzenie Kancelarii ustalone w umowie pomiędzy Stronami obejmujące:

*   wynagrodzenie Kancelarii zależne od osiągniętego efektu pracy Kancelarii i określone jako procentowa część kwoty podatku VAT faktycznie odzyskanego przez Miasto (tzw. wynagrodzenie za rezultat/za sukces), przy czym przez „kwotę podatku VAT faktycznie odzyskanego” rozumie się zmniejszenie VAT należnego lub zwiększenie VAT naliczonego na skutek zastosowania wyników dokonanej przez Kancelarię analizy,

*   niezależnie od powyższego, tzw. wynagrodzenie podstawowe, zryczałtowane, określone w umowie na konkretną kwotę, niezależne od wysokości odzyskanego VAT.

W związku z powyższym Miasto chciałoby obniżyć kwotę podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wykonane przez Kancelarię usługi prawnicze.

W uzupełnieniu z dnia 18.09.2013 r. (data wpływu 23.09.2013 r.) Miasto wskazało, że w ramach wykonywanej działalności wykonuje następujące czynności:

*   opodatkowane podatkiem VAT - tj. sprzedaż energii elektrycznej, świadczenie usług odprowadzania ścieków i wody, świadczenie usług najmu i dzierżawy, pobieranie opłat za umieszczanie reklam;

*   zwolnione z podatku VAT - tj. sprzedaż nieruchomości;

*   niepodlegąjące opodatkowaniu VAT - tj. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej.

Jednoczenie Miasto pragnie podkreślić, iż wydatki poniesione przez Miasto w zakresie będącym przedmiotem wniosku dotyczyły wyłącznie działalności związanej z prowadzeniem Stadionu. Miasto pragnie ponownie wyraźnie wskazać, iż na Stadionie prowadzona jest wyłącznie działalność opodatkowana VAT (wynajem Stadionu na rzecz klubów sportowych oraz innych podmiotów) oraz działalność niepodlegająca VAT (wykorzystanie Stadionu dla potrzeb realizacji zadań własnych Miasta). Na Stadionie nie jest prowadzona działalność, która korzystałaby ze zwolnienia z VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej od Kancelarii prawnej dokumentującej wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym i odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym otrzymania odpowiedniej faktury VAT od Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT?
2.  Jeśli odpowiedź na Pytanie nr 1 będzie negatywna, Miasto wnosi po potwierdzenie, w jaki sposób powinna obliczyć kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wynagrodzenie Kancelarii prawnej, o jaką będzie miała ona prawo obniżyć kwotę podatku VAT należnego?

Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko do pytania nr 2 ostatecznie sformułowano w piśmie z dnia 18 września 2013 r.)::

W odniesieniu do Pytania nr 1, Miastu przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Kancelarii prawnej i dokumentujących wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym. Odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym otrzymania faktur dokumentujących wynagrodzenie Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Tym samym udzielenie odpowiedzi na Pytanie oznaczone we Wniosku jako Pytanie nr 2, w ocenie Miasta, staje się bezprzedmiotowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (w tym m.in. do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT), podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1.  nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz;
2.  nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Miasta, w analizowanym stanie faktycznym obydwie przesłanki są spełnione. Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawniczej wyświadczonej przez Kancelarię.

Poniżej Miasto przedstawia argumentację swojego stanowiska w tym zakresie:

1.  Działanie Miasta jako podatnika VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Miasto realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że Miasto, nabywając towary i usługi związane z budową Stadionu, który był i jest wykorzystywany do wykonania czynności opodatkowanych VAT (odpłatna dzierżawa Stadionu dokonywana na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi) działało jako podatnik.

W opisanym przypadku, zadania należące do Miasta wykonywane były przez nie na podstawie umów cywilnoprawnych i w ich przypadku Miasto występuje jako podatnik VAT.

Pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest i będzie spełniona.

1.  Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT

W ocenie Miasta, za bezsporny należy uznać także fakt, iż poniesienie przez Miasto wydatków na nabycie usług prawniczych świadczonych przez Kancelarię związane jest z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wchodzące w zakres nabywanej przez. Miasto usługi prawnej zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego, obejmujące m.in. konsultacje prawne z zakresu VAT, analizy i weryfikacje, dotyczą m.in. możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących, które są związane z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, należy niewątpliwie uznać, że nabyte przez Miasto usługi prawnicze były związane z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi VAT (tj. z odpłatną dzierżawą Stadionu).

Zdaniem Miasta należy uznać, iż Miastu przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT z faktury otrzymanej od Kancelarii prawnej, dokumentującej zarówno tzw. wynagrodzenie podstawowe (zryczałtowane), określone w umowie na konkretną kwotę, jak i wynagrodzenie za rezultat, które zostało określone jako procentowa część kwoty podatku VAT odzyskanego przez Miasto.

Na prawo do odliczenia VAT od usług Kancelarii nie będzie, zdaniem Miasta, wpływać także to, iż Stadion jest wykorzystywany do wykonywania czynności zarówno podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatna dzierżawa), jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT (organizacja przez Miasto bezpłatnych imprez).

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wykonywania przez podatnika różnych w świetle podatku od towarów i usług działalności, reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takich, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwalą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte te przepisach art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako ‚„czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost potwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń, zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związki, z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „.powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Wnioskodawca nie powinien stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków na nabycie usług prawnych Kancelarii stanowiących wydatki mieszane związane ze Stadionem.

W ocenie Miasta, w sytuacji, gdy ponosi i będzie ponosić ono wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, gdyż nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Miasto wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Miasta, powinno ono mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od usług Kancelarii w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.pt.u., lecz odliczenie pełne (\`(...)\`). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle „możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne (\`(...)\`). W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Miasto pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443- 153/12-4/MR, w której organ podatkowy twierdził, że „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywalać uchwalę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegajacymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż „jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowana i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 października 2012 r., sygn. ITTPP1/443-925/12/MS, w której organ uznał, że: „ w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się pełne odliczenie”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno cło działalności opodatkowanej, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności , Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku ponoszenia wydatków mieszanych związanych z nabyciem usług Kancelarii związanych z odliczeniem VAT związanego z inwestycją w budowę Stadionu, który jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Jak Miasto wskazało w opisie stanu faktycznego, Stadion był, jest i będzie udostępniany przez Miasto zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. W konsekwencji Miasto wykonuje przy użyciu Stadionu zarówno działalność opodatkowaną VAT, jak i działalność znajdującą się poza zakresem tego podatku. Niemniej jednak, w ocenie Miasta, w chwili poniesienia wydatków na usługi Kancelarii związane z odliczeniem VAT od kosztów związanych z budową Stadionu, czyli związanych z tymi dwoma rodzajami działalności, nie jest i nie było/nie będzie ono w stanie określić, w jakim zakresie wydatki te związane są z danym rodzajem działalności.

Skoro Miasto udostępnia Stadion w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, nie jest ono w stanie przewidzieć tego podziału i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z usługami Kancelarii, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Miasto nie ma możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków na nabycie usług Kancelarii, przy pomocy którego/której mogłoby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-5/MR, gdzie organ stwierdził, że „Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatki, według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicowi wiejskimi”, jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW.

Znajduje to także potwierdzenie we wcześniej wydanej interpretacji dotyczącej samych wydatków inwestycyjnych na budowę Stadionu i wydatków związanych z jego bieżącą obsługą (tj. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2013r., znak IPPP2/443-1205/12-2/AO).

Dodatkowo, za pełnym prawem do odliczenia VAT, w opisanej sytuacji, dodatkowo przemawia fakt, iż sposób kalkulacji wynagrodzenia Kancelarii, uzależnionego od wysokości odzyskanej przez Miasto kwoty podatku VAT, wskazuje jednocześnie, iż nabyte przez Miasto usługi prawnicze były bezpośrednio powiązane zasadniczo z opodatkowanymi VAT czynnościami wykonywanymi przez Miasto.

Kancelaria obliczając cześć zmienną wynagrodzenia opisaną w stanice faktycznym bazowała na kwocie odliczonego przez Miasto VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami towarów i usług, w stosunku do których przysługiwało Miastu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (a zatem związanego z wyłącznice z czynnością opodatkowaną VAT, tj. opodatkowaną dzierżawą Stadionu).

Z tego wynika, iż w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, nabyte przez Miasto usługi prawnicze Kancelarii wiązały się niewątpliwie z tą sferą działalności Miasta, która podlega opodatkowaniu VAT i nie jest z niego zwolniona. Z tego powodu, zdaniem Miasta, nie sposób zaprzeczyć istnieniu związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a działalnością opodatkowaną VAT Miasta, gdyż gdyby Miasto nie wykonywało czynności opodatkowanych VAT, nabycie przedmiotowej usługi byłoby dla niego nieuzasadnione.

Asysta realizowana w ramach usługi Kancelarii pomagała Miastu w dokonywaniu rozliczeń VAT w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. Dla Miasta wydatek poniesiony na nabycie usługi prawniczej był niezbędny i w jego ocenie związany z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą prowadzoną przez Miasto.

Bez wsparcia wyspecjalizowanego podmiotu zewnętrznego, przeprowadzenie działań ukierunkowanych na potwierdzenie możliwości odliczenia VAT w obszarach inwestycyjnych opisanych w stanie faktycznym byłoby utrudnione, tym bardziej, że jak wskazano powyżej Miasto, co do zasady, nie korzystało dotychczas z prawa do odliczenia VAT naliczonego i nie ma w tym zakresie odpowiedniego doświadczenia.

Miasto pragnie w tym miejscu podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, o tym, który wydatek jest celowy i potrzebny w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dn. 9 czerwca 2006r., sygn. I SA/Wr 67/05).

Moment odliczenia

Jednocześnie, zdaniem Miasta odliczenie VAT naliczonego od usług Kancelarii powinno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w art. 86 ustawy o VAT.

Zdaniem Miasta, zarówno w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, odliczenie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Miasto otrzymało odpowiednie faktury VAT od Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Praktyka Ministra Finansów dotycząca odliczenia VAT w zbliżonych stanach faktycznych

Miasto pragnie podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w faktur dokumentujących wynagrodzenie za sukces, zostało wprost potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Łodzi potwierdził w interpretacji z dnia 21 marca 2013 r., sygn. IPTPPl/443-73/13-4/AK, że Gmina będąca Wnioskodawcą, ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającej z faktury kancelarii prawnej dokumentującej usługi nabywane w związku ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT, usług odprowadzania ścieków. W ocenie gminy „za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków (tu: na nabycie usług prawniczych – przypis Miasta) było bezpośrednio związane ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków (…). Gmina ma świadomość, iż podstawowym wydatkiem związanym ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków są koszty inwestycji, tj. sama jej budowa. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust.1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te maja wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT”. DIS w całości uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe odstępując przy tym od dokonania uzasadnienia prawnego oceny dokonanej przez Wnioskodawcę.

Stanowisko takie zostało także wyrażone w:

1.  interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r., sygn. IPTPP1/443-505/12-4/MW wydanej przez DIS w Łodzi, odnoszącej się analogicznie do przedstawionego przez Miasto stanu faktycznego. W interpretacji tej stwierdzono jednoznacznie, że „Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, o ile - jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowe wydatki miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przestanek, o których mowa w art. 88 ustawy, stanowiącym katalog towarów/usług/czynności, z tytułu których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;
2.  interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-812/12-5/MW wydanej przez DIS w Łodzi, w której stwierdzono, iż „Gmina będzie miała prawa do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej z tytułu nabycia usług doradczych związanych z kwestią planowanej dzierżawy wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotowe wydatki miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy”;
3.  interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-257/12-4/MW, w której stwierdzono, iż „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, iż nabycie usług doradczych było związane - jak wskazał we wniosku Zainteresowany - wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (tu: ze sprzedażą drogi dojazdowej do nieruchomości - przypis Miasta) – w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem, z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”;
4.  interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-187/12-4/MW, wydanej stanie faktycznym bardzo zbliżonym do tego przedstawionego przez Miasto, w której organ podatkowy stwierdził, iż „Gmina ma prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiotowy wydatek ma związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT”.

W opinii Miasta stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE” lub „„ETS”) oraz polskich sądów administracyjnych.

Miasto nie powinno być traktowane mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług wykorzystywanych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro Miasto, jako czynny podatnik VAT, zobowiązane jest uiszczać VAT należny z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych, to powinno ono mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia, w tym usług prawnych.

W tym miejscu Miasto pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”.

W świetle powyższego, orzecznictwo sądowe nie tylko powinno stanowić cenne źródło w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, lecz organ ma wręcz obowiązek uwzględniać w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE.

Powyższe potwierdzają wyroki sądów, np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 1 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 428/09). Sąd zauważył w nim, iż pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych, TK czy TSUE, wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro, zgodnie z art. l4e § 1 Ordynacji podatkowej, orzecznictwo uzasadnia zmianę interpretacji, to powinno być również uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach.

Pośredni związek nakładów na wynagrodzenie związane z asystą Kancelarii z czynnościami opodatkowanymi VAT Miasta.

Miasto pragnie przy tym wskazać, iż na przedstawioną powyższą konkluzję odnośnie pełnego prawa Miasta do odliczenia VAT od wynagrodzenia Kancelarii w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, nie wpłynie pośredni związek pomiędzy nabyciem usługi prawnej Kancelarii, a czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Miasto w postaci dzierżawy Stadionu.

Zdaniem Miasta, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są nie tylko wydatki bezpośrednio związane z konkretną czynnością opodatkowaną (czyli wyłącznie takie, które są następnie np. bezpośrednio odsprzedawane), ale również inne wydatki, ponoszone przez podatników w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, itp.

Usługi te mają pośredni, aczkolwiek niewątpliwe klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Miasto. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując na warunek wykorzystania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, nie określa, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi VAT. Na gruncie ustawy o VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. sprzedaży lub dzierżawy), czy też wystarczającym jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny i jasny związek.

Jak zostało wskazane przez Miasto w opisie stanu faktycznego, z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Miasta oraz brakiem odpowiedniego doświadczenia w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usługi prawniczej, obejmującej swym zakresem zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego (dotyczącej m.in. weryfikacji rozliczeń VAT) było dla Miasta istotne i potrzebne dla potrzeb prowadzenia działalności Miasta jako podatnika VAT.

Zdaniem Miasta brak zastrzeżenia w ustawie o VAT o konieczności występowania bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi VAT oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób racjonalny mają związek z tymi czynnościami. Przeciwna interpretacja przepisów prawa podatkowego godziłaby w zasadę neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność opodatkowaną tym podatkiem.

Miasto pragnie w tym miejscu podkreślić, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy pośrednim związku zakupów z czynnościami dającymi prawo do odliczenia stała się przedmiotem rozważań m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 967/06 stwierdził, że ‚„dokonując wykładni wskazanych wyżej przepisów (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przypis Miasta) należy nadać im taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja.”

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie zarówno w stanowisku zajmowanym przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne i ETS.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2010 t, sygn. IPPP1/443-l13/l0-2/ISz stwierdził wprost, iż „z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością, przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni”. O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika, można według organu podatkowego mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Zatem pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklam, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego”.

Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1010/08, w którym sąd, powołując się m. in. na orzeczenie TSUE w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, iż „podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu”.

Do takich samym wniosków doszedł TSUE w sprawach C-37/95 (Ghent Coal) i C-110/94 (INZO). Postawiono w nich tezę, że prawo do odliczenia podatku istnieje także wówczas, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem i opodatkowaną transakcją pod warunkiem, że istnieje możliwość powiązania zakupu z całością działalności podatnika, która co do zasady podlega opodatkowaniu, a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, w odniesieniu do Pytania nr 1, Miasto wnosi o potwierdzenie stanowiska, iż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu przysługuje w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej wynagrodzenie Kancelarii za usługę prawniczą, obejmujące zarówno wynagrodzenie podstawowe (zryczałtowane), jak i wynagrodzenie uzależnione od wysokości odzyskanej kwoty VAT naliczonego, tj. tzw. wynagrodzenie za sukces.

Zdaniem Miasta, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, odliczenie VAT od usług Kancelarii powinno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym Miasto otrzymało odpowiednią fakturę VAT dokumentującą wykonane przez Kancelarię usługi lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W odniesieniu do Pytania nr 2 Miasto stwierdza, że będzie mu przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Kancelarii prawnej i dokumentujących wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany we Wniosku. Wydatki na usługi Kancelarii były związane z działalnością Stadionu, na którym prowadzona jest wyłącznie działalność opodatkowana VAT oraz niepodlegająca VAT. W związku z faktem, iż wydatki na usługi prawne Kancelarii dotyczące Stadionu, nie były związane w żadnym stopniu z działalnością zwolnioną (która mogłaby ograniczać odliczenie lub powodować, że powinno ono być częściowe), zdaniem Miasta w przedmiotowym przypadku nie ma podstaw do zastosowania odliczenia częściowego, a Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Miasta, udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we Wniosku jako Pytanie nr 2, jest bezprzedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z powyższych uregulowań wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i nie dających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że obowiązkiem podatnika jest wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatnik, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 90 ust. 1 ustawy, zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego i odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatku naliczonego związanego tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę bierze się tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi, nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” - wskazane w art. 90 ustawy - należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Miasto zawarło z Kancelarią prawną umowę na świadczenie usługi doradztwa prawnego polegającej na zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa procesowego, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług

Zakresem prac Kancelarii objęte zostały rozliczenia VAT Miasta z tytułu wykonywanych przez nie czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Kancelaria udziela Miastu wsparcia polegającego na wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego m.in. poprzez przygotowanie i wystąpienie w imieniu Miasta do organów podatkowych z wnioskami o wydanie interpretacji podatkowych. Dokonuje ponadto analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń VAT Miasta, celem których jest m.in.: ustalenie poprawności deklarowanych przez Miasto kwot VAT należnego z tytułu dokonywanych czynności opodatkowanych, ustalenie prawidłowości prowadzenia rejestrów zakupowych i sprzedażowych, określenie możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych. W dalszej kolejności, Kancelaria udziela Miastu wsparcia polegającego m. in. na: przygotowaniu wzoru not korygujących w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego, przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Miasta, przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także formularzy deklaracji korygujących VAT-7 czy przygotowaniu metodologii korekty.

Z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w działalności opodatkowanej Miasta oraz brakiem odpowiedniego doświadczenia w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usługi prawniczej, obejmującej swym zakresem zastępstwo procesowe w postępowaniach o zwrot podatku VAT (włączając w to m.in. weryfikację rozliczeń VAT) jest dla Miasta istotne i niezbędne. Współpraca z Kancelarią pomaga Miastu w prawidłowym i zgodnym z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego dokonaniu rozliczeń podatku oraz pomoże w rozliczaniu VAT w sposób prawidłowy w przyszłości.

Kancelaria udzielała Miastu wsparcia m.in. w przypadku inwestycji polegającej na budowie Centrum Pobytowego EURO 2012, w skład którego weszły dwa boiska sportowe z trybunami wraz z dodatkową infrastrukturą (dalej: „Stadion”). Budowa Stadionu była zrealizowana w całości ze środków własnych Miasta, w tym ze środków pozyskanych przez Miasto z emisji obligacji. Od początku realizacji przedmiotowej inwestycji Miasto miało zamiar udostępniać Stadion odpłatnie podmiotom zewnętrznym. Stadion miał być wykorzystywany do prowadzenia dwojakiego rodzaju czynności:

(i) podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia z VAT - w przypadku zawarcia z podmiotami zewnętrznymi umów dotyczących odpłatnej dzierżawy Stadionu;

(ii) wykonywanych w ramach reżimu publicznoprawnego i tym samym niepodlegających opodatkowaniu VAT - przypadku wykorzystania Stadionu na potrzeby np. organizacji przez Miasto bezpłatnych imprez dla mieszkańców.

Odnosząc przedstawiony przez Miasto opis stanu faktycznego do powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że Miasto otrzymując faktury za usługi doradztwa prawnego jest zobowiązane każdorazowo dokładnie określić, czego dana usługa doradztwa prawnego dotyczyła, z jakimi czynnościami wykonywanymi przez Miasto była związana. Miastu przysługuje bowiem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie z takich faktur, które dokumentują usługi doradztwa prawnego odnoszące się do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi Miasta.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Miasta, że nabyte usługi doradztwa prawnego są związane tylko z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi i niepodlegajacymi VAT, są one bowiem związane z całą działalnością Miasta, w tym m.in. z działalnością zwolnioną oraz z działalnością związaną z prowadzeniem Stadionu, która w części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w części nie podlega temu opodatkowaniu.

Zauważyć bowiem należy, iż kwestie związane np. z:

*   ustaleniem poprawności deklarowanych przez Miasto kwot VAT należnego z tytułu dokonywanych czynności opodatkowanych,

*   ustaleniem prawidłowości prowadzenia rejestrów zakupowych i sprzedażowych,

*   określeniem możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych,

*   przygotowaniem wzoru not korygujących w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego,

*   przygotowaniem korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Miasta,

*   przygotowaniem wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także formularzy deklaracji korygujących VAT-7,

*   przygotowanie dla Miasta wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzeniu możliwości odliczenia podatku VAT, czy

*   przygotowaniem metodologii korekty,

niewątpliwie związane są z całą, prowadzoną przez Miasto działalnością (opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu). Przykładowo sporządzając korekty za przeszłe okresy rozliczeniowe, konieczna jest analiza całej prowadzonej przez Miasto działalności, zatem trudno uznać, że doradztwo prawne w tym zakresie jest związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu. W sytuacji, gdyby podmiot świadczący usługę doradztwa nie analizował działalności Miasta jako całości, to Miasto nie uzyskałoby wtedy możliwości dokonania odliczenia podatku VAT w związku z budową Stadionu.

W związku z tym, że w przedmiotowym przypadku nabyte usługi doradztwa prawnego dotyczą całej działalności Miasta, w tym tej związanej z prowadzeniem Stadionu, która w części podlega opodatkowaniu a w części nie podlega temu opodatkowaniu - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Miasto nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie tych usługi. W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie odliczenie częściowe, na zasadach określonych w art. 90 ustawy.

Jak wskazano wyżej - zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ustalając zatem proporcję, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT. Podkreślić należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Z racji tego, iż nabyte usługi doradztwa prawnego dotyczą całej działalności Miasta, w tym również tej odnoszącej się do użytkowania Stadionu, która w części podlega opodatkowaniu, a w części nie podlega opodatkowaniu, Miasto winno ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy w liczniku uwzględniając roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a w mianowniku uwzględniając kwotę z licznika oraz wartości czynności zwolnionych od podatku VAT.

W konsekwencji Miasto ma prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących przedmiotowe usługi doradcze w części odpowiadającej współczynnikowi proporcji obliczonemu stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy. Przy tym, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy, odliczenia takiego Gmina może dokonać w okresie rozliczeniowym otrzymania faktur VAT od Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższego nie można podzielić stanowiska Miasta, iż z tytułu nabycia wskazanych usług od Kancelarii prawnej, przysługuje mu pełne odliczenie podatku, tak więc należy je uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na fakt, iż interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie stanowiska, iż w przypadku faktur otrzymanych od Kancelarii prawnej dokumentujących usługi doradztwa prawnego przysługuje prawo do pełnego odliczenia wykazanego w nich podatku rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Interpretacje o sygnaturach IPTPP1/443-73/13-4/AK, IPTPP1/443-505/12-4/MW, IPTPP1/443-812/12-5/MW, IPTPP1/443-257/12-4/MW, IPTPP1/443-187/12-4/MW, powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska, rozstrzygają w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, w których świadczone przez kancelarie prawne na rzecz Gmin usługi doradztwa prawnego dotyczą wykonywanych przez Gminę czynności w pełni podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacje o sygnaturach ILPP2/443-153/12-4/MR, IPTPP1/443-138/12-8/MW, ITPP1/443-925/12/MS czy ILPP1/443-1531/11-7/AI rozstrzygają natomiast w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, w których świadczone przez kancelarie prawne na rzecz wnioskodawców usługi doradztwa prawnego dotyczą wykonywanych przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i niepodlegających temu opodatkowaniu.

Tymczasem w analizowanym stanie faktycznym świadczone przez Kancelarię usługi doradztwa prawnego dotyczą całej działalności Gminy, tj. opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu. Tym samym, z racji odmienności okoliczności występujących w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, nie mogą one stanowić dowodu poparcia stanowiska Wnioskodawcy.

Gmina przedstawiając swoje stanowisko powołała się także na orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ podatkowy nie neguje stanowiska prezentowanego ani w orzeczeniu WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1010/08, ani w orzeczeniu NSA sygn. akt I FSK 967/06, jednakże należy zauważyć, że są to wyroki uchylające decyzje wydane przez urzędy skarbowe, które w pierwszym przypadku dotyczyły prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania bez wynagrodzenia opisanych nakładów inwestycyjnych na nieruchomości niestanowiącej własności Wnioskodawcy, a w drugim odliczenia od podatku należnego za październik 2000 r. wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług badania sprawozdań finansowych oraz analizy działania i stanu grupy C. przez niezależnych konsultantów (tzw. due-dilligence) na rzecz skarżącej spółki, która miała zamiar nabyć 97 % akcji grupy C. Tak więc oba przywołane orzeczenia dotyczą stanów faktycznych odmiennych od przedmiotowego.

Należy podkreślić, iż na powyższe rozstrzygnięcie w sprawie nie mogą mieć także wpływu powołane przez Gminę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bowiem zapadły one w odmiennych stanach faktycznych i nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wyrok C-465/03 rozstrzyga bowiem, czy podatek VAT zapłacony od usług uzyskanych w związku z wprowadzeniem spółki na giełdę i emisją akcji może podlegać odliczeniu, a taka okoliczność nie występuje w przedmiotowej sprawie. To samo stwierdzić należy w odniesieniu do sprawy C-110/94, która dotyczyła przyznania przymiotu podatnika i prawa do odliczenia podatku naliczonego spółce, która zadeklarowała podjęcie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nawet jeżeli wskutek przeprowadzonej następnie analizy opłacalności przedsięwzięcia zrezygnowała z rozpoczęcia tej działalności. Także orzeczenie C-37/95 nie dotyczy sytuacji tożsamej do rozpatrywanej, gdyż rozstrzyga o obowiązku korygowania odliczonego podatku w przypadku, gdy inwestycja (a ściślej inwestycja w związku, z którą podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej prowadzenia) została zaniechana ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.