Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-495/13-6/UNR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-18
Teza: Kompleks boisk – zmiana przeznaczenia, korekta art. 91 ust. 2 ustawy
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) oraz z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „……”, w części sfinansowanej środkami własnymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…..”, w części sfinansowanej środkami własnymi.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) oraz z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym jako Gmina od 01.01.2006 r. Gmina sporządza miesięczne deklaracje VAT-7. Wykonuje zadania nałożone na samorządy terytorialne odrębnymi ustawami oraz na podstawie umów cywilnoprawnych. W roku 2012 przystąpiła do realizacji programu pn. „\`(...)\`.” w ramach którego wybudowano kompleks boisk sportowych. Program ten został zrealizowany razem ze współudziałem środków zagwarantowanych przez Ministerstwo Sportu i Turystyki – w wysokości 41,77 % kosztów kwalifikowanych oraz ze współudziałem środków zagwarantowanych przez Województwo - w wysokości 27,66 % kosztów kwalifikowanych. Dofinansowanie inwestycji dotyczyło kwoty brutto. Całkowita wartość nakładów brutto wynosi: 1.205.162,73 zł, z czego środki własne Gminy to: 371.828,73 zł. Inwestycja została zakończona, jej odbiór nastąpił w dniu: 12.11.2012 r. Z dniem kompleks boisk zostanie przekazany umową dzierżawy do będącego jednostką organizacyjną Gminy - Gminnego Ośrodka Kultury. Gminny Ośrodek Kultury (GOK) jest to samorządowa instytucja kultury mająca osobowość prawną, której organem założycielskim jest Gmina i przy pomocy, której Wójt wykonuje zadania gminy w zakresie usług dla mieszkańców gminy, w tym między innymi zadania z zakresu kultury i sportu. Umowa dzierżawy będzie odpłatna dokumentowana fakturą sprzedaży VAT. Kompleks będzie ogólnodostępny, a korzystanie z niego nieodpłatne pod nadzorem trenera - animatora sportu. Gmina natomiast będzie obciążać GOK kosztami umowy z 23 % stawką VAT.

W piśmie z dnia 25 września 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina w trakcie realizacji projektu nie odliczała podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowego projektu. Brak odliczenia podatku VAT wynikał z zamiaru niewykorzystania towarów i usług zakupionych w ramach realizacji inwestycji do czynności opodatkowanych. Efekty projektu miały służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zmiana przeznaczenia ma nastąpić dopiero po oddaniu kompleksu do użytkowania Gminnemu Ośrodkowi Kultury umową dzierżawy. Efekty projektu będące przedmiotem wniosku są zaliczone przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Gmina prowadzi księgi na podstawie ustawy o rachunkowości i dla celów księgowych prowadzi ewidencję środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa przedmiotowego kompleksu boisk sportowych, zaliczona przez gminę do środków trwałych przekracza 15.000,00 zł. Gminny Ośrodek Kultury jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną, którego organem założycielskim jest Gmina. Gminny Ośrodek Kultury nie rozlicza podatku VAT. Gmina nie uwzględnia rozliczeń GOK z tytułu VAT w swoich rozliczeniach. Gminny Ośrodek Kultury będzie wykorzystywał mienie powstałe w wyniku realizacji projektu do realizacji swoich zadań statutowych a także innych zadań związanych z organizacją imprez rekreacyjno - sportowych na rzecz mieszkańców Gminy -zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W piśmie z dnia 10 października 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że dokładna data oddania do użytkowania kompleksu boisk 2012 -12.11.2012 r. Umowa dzierżawy jeszcze nie została zawarta. Gmina zamierza ją dopiero zawrzeć od grudnia 2013 r. Faktury VAT dotyczące wydatków objętych zakresem pytania wystawione są na Gminę. Od momentu oddania do użytku (12.11.2012 r.) do momentu zawarcia umowy dzierżawy z GOK, kompleks boisk jest wykorzystywany do czynności: niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu pn. „……” – w części sfinansowanej środkami własnymi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Biorąc powyższe pod uwagę Gmina, jako osoba prawna, w zakresie wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz 124. Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom, w sytuacji gdy towary i usługi, z nabyciem których został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Towary i usługi nabywane w trakcie realizacji programu pn. „….” będą związane z czynnościami opodatkowanymi, gdyż teren i wybudowany obiekt będzie przekazany do użytkowania na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury na podstawie umowy cywilnoprawnej, a sprzedaż ta będzie opodatkowana.

Gmina stoi na stanowisku, iż spełnia wymogi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i od wszelkiego rodzaju nabytych towarów i usług związanych z budową kompleksu przysługuje jej prawo odliczenia podatku VAT naliczonego – w części sfinansowanej środkami własnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia następnie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina w roku 2012 przystąpiła do realizacji programu pn. „\`(...)\`..” w ramach którego wybudowano kompleks boisk sportowych. Program ten został zrealizowany razem ze współudziałem środków zagwarantowanych przez Ministerstwo Sportu i Turystyki – w wysokości 41,77 % kosztów kwalifikowanych oraz ze współudziałem środków zagwarantowanych przez Województwo - w wysokości 27,66 % kosztów kwalifikowanych. Dofinansowanie inwestycji dotyczyło kwoty brutto. Całkowita wartość nakładów brutto wynosi: 1.205.162,73 zł, z czego środki własne Gminy to: 371.828,73 zł. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w dniu: 12.11.2012 r. Wnioskodawca planuje przekazać umową dzierżawy do będącego jednostką organizacyjną Gminy - Gminnego Ośrodka Kultury. Gminny Ośrodek Kultury (GOK) jest to samorządowa instytucja kultury mająca osobowość prawną, której organem założycielskim jest Gmina i przy pomocy, której Wójt wykonuje zadania gminy w zakresie usług dla mieszkańców gminy, w tym między innymi zadania z zakresu kultury i sportu. Gmina nie uwzględnia rozliczeń GOK z tytułu VAT w swoich rozliczeniach. Umowa dzierżawy będzie odpłatna dokumentowana fakturą sprzedaży VAT. Gmina będzie obciążać GOK kosztami umowy z 23 % stawką VAT. Umowa dzierżawy jeszcze nie została zawarta. Gmina zamierza ją dopiero zawrzeć od grudnia 2013 r. Gmina w trakcie realizacji projektu nie odliczała podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowego projektu. Brak odliczenia podatku VAT wynikał z zamiaru niewykorzystania towarów i usług zakupionych w ramach realizacji inwestycji do czynności opodatkowanych. Efektu projektu miały służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zmiana przeznaczenia ma nastąpić dopiero po oddaniu kompleksu do użytkowania Gminnemu Ośrodkowi Kultury umową dzierżawy. Efekty projektu będące przedmiotem wniosku są zaliczone przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa przedmiotowego kompleksu boisk sportowych, zaliczona przez Gminę do środków trwałych przekracza 15.000,00 zł. Faktury VAT dotyczące wydatków objętych zakresem pytania wystawione są na Gminę. Od momentu oddania do użytku do momentu zawarcia umowy dzierżawy z GOK, kompleks boisk jest wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nadmienić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W świetle powyższego, oddanie do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, Gminnemu Ośrodkowi Kultury, kompleksu boisk sportowych skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy świadczoną przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnego udostępnienia kompleksu boisk sportowych, w związku z czym usługi te stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż od dnia udostępnienia kompleksu boisk sportowych Gminnemu Ośrodkowi Kultury na podstawie umowy dzierżawy, przedmiotowe mienie będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zatem Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „….”.

Wskazać ponadto należy, iż zgodnie z obowiązującą w systemie podatku od towarów i usług zasadą odliczania niezwłocznego, podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Istotna jest bowiem intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Natomiast, gdy zakupione towary nie mają być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych odliczenie to w momencie nabycia nie przysługuje.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z budową kompleksu boisk sportowych, z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę kompleksu boisk, który od momentu oddania do użytkowania jest wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku ze zmianą koncepcji zarządzania przedmiotowym mieniem, obecnie Gmina zamierza – od grudnia 2013 roku – utworzony obiekt wydzierżawić (czynność opodatkowana).

Należy zatem zauważyć, iż w przedmiotowej sytuacji na skutek zmiany koncepcji wykorzystania mienia powstałego w wyniku realizacji przedmiotowego projektu, zmieni się przeznaczenie przedmiotowego środka trwałego, z pierwotnego przeznaczenia go do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie go do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przeznaczenie kompleksu boisk sportowych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z wybudowaniem ww. kompleksu, który nie został odliczony.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1-3 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i ust. 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. (art. 91 ust. 2)

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Kolejne przepisy, tj. art. 91 ust. 4, 5 i 6 określają zasady dokonywania korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż przedmiotowy obiekt został zaliczony przez Gminę do środków trwałych, a jego wartość przekracza 15.000 zł. W listopadzie 2012 roku obiekt ten został oddany do użytkowania i jest wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od grudnia 2013 roku będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych – dzierżawa obiektu. Oznacza to, iż decyzję o zmianie przeznaczenia kompleksu boisk sportowych Orlik 2012 podjęto po oddaniu tego obiektu do użytkowania. Tym samym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, iż wykorzystywanie przez Gminę kompleksu boisk sportowych do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a następnie wykorzystywanie go do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa), stwarza możliwość dokonania korekty, zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowego obiektu i od grudnia 2013 r. rozpoczęcia wykorzystywania go do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową kompleksu boisk sportowych w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym obiekt ten będzie wykorzystany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowego obiektu od 2013 r., oddanego do użytkowania w 2012 r. istnieje możliwość łącznego odliczenia 9/10 kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z wybudowaniem tego obiektu, rozliczając co roku po 1/10, zaczynając od deklaracji za 01/2014, potem 01/2015, 01/2016, 01/2017, 01/2018, 01/2019, 01/2020, 01/2021, 01/2022.

Jeżeli natomiast w okresie korekty nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia ww. inwestycji, Wnioskodawca winien dokonać stosownej korekty.

Reasumując, w przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanego, w ramach realizacji projektu pn. „….”, kompleksu boisk sportowych i wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z ich budową w drodze korekty dotyczącej tego środka trwałego, w terminach i na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Gminy, iż może ona zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.