Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.506.2019.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-14
Teza: Możliwość wyłączenia zastosowania mechanizmu podzielonej płatności na mocy art. 108a ust. 1d ustawy, w sytuacji gdy należność z faktury, obejmującej wartość towarów lub usług, zostanie uregulowana w drodze kompensaty (nettingu).
Słowa kluczowe: mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); netting
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyłączenia zastosowania mechanizmu podzielonej płatności na mocy art. 108a ust. 1d ustawy, w sytuacji gdy należność z faktury, obejmującej wartość towarów lub usług, zostanie uregulowana w drodze kompensaty (nettingu) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyłączenia zastosowania mechanizmu podzielonej płatności na mocy art. 108a ust. 1d ustawy, w sytuacji gdy należność z faktury, obejmującej wartość towarów lub usług, zostanie uregulowana w drodze kompensaty (nettingu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest zakładem produkcyjnym, którego podstawowym profilem działalności jest wytwarzanie komponentów silników (…). Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce i podlega w kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych (dalej: Grupa), w której skład wchodzą również podmioty krajowe będące podatnikami VAT czynnymi, podlegające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Z uwagi na funkcjonowanie w Grupie, Wnioskodawca korzysta z daleko idącej kooperacji wewnątrzgrupowej w zakresie zakupów, organizacji łańcucha dostaw, procesów produkcyjnych, centralizacji usług wspólnych, specjalizacji w eksperckich centrach kompetencyjnych, wewnętrznego systemu finansowania oraz obsługi kapitałowej i walutowej etc. Celem redukcji kosztów prowadzonej działalności, uproszczenia stosowanych procesów oraz poprawy płynności finansowej, Spółka rozlicza transakcje wewnątrzgrupowe w wewnętrznym systemie nettingu Grupy (dalej: „System”). Nie później niż do połowy każdego miesiąca uczestnicy Systemu zgłaszają swoje wymagalne zobowiązania i należności względem pozostałych uczestników Systemu do wyznaczonego agenta rozliczeniowego Grupy – A z siedzibą w (…), (…) (dalej: „Centrum Nettingowe”). W oparciu o otrzymane zgłoszenia, Centrum Nettingowe dokonuje kalkulacji finalnej wartości salda każdego uczestnika Systemu, rozliczanej w drodze wzajemnej kompensaty zobowiązań i należności na datę rozliczenia (tzw. settlement date, np. 23. dnia danego miesiąca). W sytuacji, kiedy w wyniku kompensaty saldo uczestnika Systemu jest ujemne (nadwyżka zobowiązań nad należnościami), uczestnik dokonuje fizycznej wpłaty zobowiązania na rachunek bankowy Centrum Nettingowego; w sytuacji dodatniego salda kompensat (nadwyżka należności uczestnika nad wymaganymi od niego zobowiązaniami), powstałe w ten sposób saldo przekazywane jest na rachunek bankowy uczestnika Systemu. Okresem rozliczeniowym Systemu jest miesiąc kalendarzowy. Zestawienie wszystkich rozliczanych w drodze kompensaty transakcji w okresie dokumentowane jest przez Centrum Nettingowe w szczegółowym raporcie nettingu („Netting Statement”), stanowiącym dla uczestników Systemu podstawę rozliczenia należności i zobowiązań w prowadzonych księgach rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rozliczanie przez Spółkę za pośrednictwem Systemu wymagalnych zobowiązań i należności w drodze kompensaty – w tym zobowiązań o wartości przekraczającej 15.000 zł z tytułu zakupu towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 ustawy o VAT, wyłącza obowiązek zapłaty dokumentujących takie nabycie faktur VAT w oparciu o mechanizm podzielonej płatności, wskazany w przepisie art. 108a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczanie za pośrednictwem Systemu wymagalnych zobowiązań i należności o wartości przekraczającej 15.000 zł z tytułu zakupu towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 ustawy o VAT, wyłącza obowiązek zapłaty dokumentujących takie nabycie faktur VAT w mechanizmie podzielonej płatności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Charakter nettingu na gruncie prawa cywilnego.

Netting jest formą bezgotówkowego rozliczania wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy dwoma lub większą liczbą kontrahentów, zwykle funkcjonujących w ramach jednej grupy kapitałowej, w oparciu o wzajemne kompensowanie rozrachunków uczestników Systemu w tzw. sesjach nettingowych. Netting należy do umów nienazwanych, stanowiąc formę kompensaty umownej kształtowanej na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: „k.c.), do której zastosowanie mają przepisy regulujące kompensatę wierzytelności (art. 498 k.c.). Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej (potrącenie jednej z drugiej), występuje zazwyczaj w obrocie prawnym w dwóch postaciach:

1.  kompensaty opartej na umowie pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna),
2.  kompensaty ustawowej (potrącenia) opartej na przepisach art. 498-505 k.c., dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli. Potrącenie wierzytelności jest jedną z wielu form wygaśnięcia zobowiązania, dokonywaną poprzez wykonanie świadczenia w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności między stronami.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, w efekcie czego dochodzi do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Potrącenie nie jest formą płatności, lecz inną formą regulowania zobowiązań pieniężnych. Zarówno zapłata, jak i potrącenie prowadzą wprawdzie do podobnego efektu (wygaśnięcia zobowiązania), jednak każda ze wskazanych konstrukcji jest odrębnym mechanizmem wygaszenia zobowiązania. O ile netting pomiędzy dwoma podmiotami jest konstrukcją prostą, tak netting obejmujący krąg wielu podmiotów jest bardziej złożony i zazwyczaj charakteryzuje się następującymi cechami:

*   jeden z podmiotów występuje w roli organizatora nettingu – tzw. net leadera (w stanie faktycznym Spółki – Centrum Nettingowe), pozostali występują natomiast w roli uczestników Systemu;
*   w uzgodnionym dniu, uczestnicy Systemu zgłaszają net leaderowi wartość swoich należności i zobowiązań względem uczestników nettingu, stanowiącą dla net leadera podstawę kalkulacji finalnej pozycji każdego z uczestników i rozliczenia w drodze kompensacji rozrachunków na dzień nettingu;
*   wynikiem kompensat jest ustalenie pozycji każdego uczestnika systemu, tzn. określane, czy po dokonaniu wszystkich kompensat dany podmiot powinien dopłacić różnicę (wówczas wpłaca ją na rachunek net leadera – Centrum Nettingowego), czy też pozostaje na dodatniej pozycji finansowej netto i może oczekiwać wpływu nadwyżki należności nad zobowiązaniami na swój rachunek bankowy (otrzyma ją od net leadera — Centrum Nettingowego);
*   cechą charakterystyczną systemu nettingu jest brak fizycznych przepływów pieniężnych pomiędzy uczestnikami nettingu – fizyczne przepływy pieniężne dotyczą wyłącznie nadwyżek rozrachunków pozostałych po dokonanych kompensatach za pośrednictwem net leadera.

Netting w kontekście art. 108a ust. 1 i 1a ustawy o VAT.

Począwszy od lipca 2018 r. przepisem art. 108a ust. 1 ustawy o VAT wprowadzone zostały przepisy dotyczące dobrowolnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności (ang. split payment). Podstawowym celem wprowadzanych przepisów było zapobieżenie oszustwom w podatku VAT, polegającego m.in. na braku deklarowania lub rozliczenia podatku należnego VAT ujętego w fakturze sprzedającego przez nieuczciwych sprzedawców. Mechanizm podzielonej płatności zakłada podział płatności należności dokumentowanej fakturą na dwie części: kwotę netto zobowiązania płatną na rachunek bankowy dostawcy lub rozliczanej w odrębny sposób (np. przez potrącenie) oraz wartość należnego podatku VAT, podlegającą wpłacie na dedykowany rachunek bankowy sprzedającego o ograniczonym prawie dysponowania zgromadzonymi na nim środkami. Z dniem 1 listopada 2019 r., nowelizacją ustawy o VAT (art. 108a ust. 1a), mechanizm podzielonej płatności stał się obowiązkowy dla transakcji zakupu towarów i usług wymienionych w załączniku 15 ustawy o VAT. Obowiązek zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności ma miejsce w sytuacji łącznego spełnienia pięciu podstawowych warunków:

1.  podatnik VAT otrzymał fakturę z wykazaną kwotą podatku VAT albo przekazuje wartość podatku VAT w całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi,
2.  faktura dokumentuje nabycie towarów lub usług wymienionych w załączniku 15 ustawy o VAT, alternatywnie przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usług wymienionych w załączniku 15 ustawy o VAT dokonywana jest zapłata należności na poczet takiego nabycia,
3.  kwota należności ogółem na fakturze przekraczała kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców (15 000 zł), alternatywnie kwotę taką przekracza całość lub część zapłaty dokonywana przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi,
4.  płatność nie jest dokonywana w drodze potrącenia, o którym mowa w art. 498 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane (art. 108a ust. 1d ustawy o VAT),
5.  płatność nie wynika z faktury dokumentującej transakcje realizowane w wykonaniu umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1445), jeżeli podmiot, na rzecz którego dokonywana jest płatność, na dzień dokonania dostawy był partnerem prywatnym, z którym podmiot publiczny zawarł umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym, lub jednoosobową spółką partnera prywatnego albo spółką kapitałową, której jedynymi wspólnikami są partnerzy prywatni, z którą podmiot publiczny zawarł umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym (zob. art. 108a ust. 1e VATU).

W ocenie Spółki, na gruncie powołanych przepisów, obowiązek zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności ma miejsce wyłącznie w odniesieniu do podstawowej w obrocie gospodarczym formy regulowania zobowiązań, tj. płatności („zapłaty”) w formie gotówkowej lub bezgotówkowej; równocześnie, nie znajduje on zastosowania dla innych niż „płatność” („zapłata”) form wygaszania zobowiązania, w tym do opisanego w stanie faktycznym Spółki mechanizmu nettingu wielostronnego rozliczanego za pośrednictwem Systemu. Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „płatności” oraz „zapłaty”, celem wykładni powołanego pojęcia należy odwołać się do słownikowej definicji obu zwrotów. Z internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. wynika, że „płatność” oznacza obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie. Pod pojęciem „zapłaty” z kolei, rozumieć należy „uiszczenie należności za coś, należność za coś, odpłacenie komuś za coś”. Mając na uwadze zasadę racjonalności działania ustawodawcy uznać należy, że zastosowanie przez ustawodawcę w przepisie art. 108a ust. la ustawy o VAT pojęcia „dokonanie płatności” (pojęcie węższe) a nie „uregulowanie należności” (pojęcie szersze) było działaniem celowym, ograniczającym zakres stosowania przepisów o podzielonej płatności do sytuacji, w której wygaszenie zobowiązania dokonywane jest w formie pieniężnej (gotówkowo lub bezgotówkowo). Równocześnie, mechanizm podzielonej płatności nie ma zastosowania do regulowania należności w formie innej niż płatność, w szczególności w formie kompensaty za pośrednictwem opisanego przez Spółkę Systemu. Pojęcie „zapłaty” nie jest bowiem tożsame z pojęciem „wygaszenia” zobowiązania, o czym świadczyć może świadome rozróżnienie obu pojęć np. w ramach art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), w którym zapłatę oraz potrącenie wskazuje się jako dwa odrębne zdarzenia prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Skoro w istniejących przepisach podatkowych powołane pojęcia nie są traktowane zamiennie, lecz nadaje im się odrębne znaczenie uznać należy, iż wprowadzając regulacje w zakresie podzielonej płatności, racjonalnie działający Ustawodawca celowo posłużył się pojęciem węższym („zapłata”), rezygnując z objęcia regulacjami o podzielonej płatności innych niż „zapłata” form wygaszenia zobowiązania. Potwierdzeniem powołanej wykładni przepisów o podzielonej płatności jest m.in. uzasadnienie przepisów nowelizujących Ustawę o VAT w zakresie podzielonej płatności (druk sejmowy nr 3602), wyjaśniającym w uzasadnieniu do przepisu art. 108a ust. 1d ustawy o VAT, iż:

„Regulacja zawarta w dodawanym art. 108a ust. 1d (art. 1 pkt 11 lit. a) reguluje sytuację stosowania w rozliczeniach miedzy podatnikami kompensat wzajemnych należności. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Przepisy nie będą więc zmuszały do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty. Należy jednakże pamiętać, że gdyby po dokonaniu wzajemnego potrącenia pozostała jeszcze kwota do zapłaty, różnicę tę należy uregulować w mechanizmie podzielonej płatności, jeżeli faktura zawierała pozycje z towarami lub usługami, wymienionymi w załączniku nr 15 do ustawy”.

W ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie przez Ustawodawcę z obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności m.in. kompensat ustawowych (art. l08a ust. 1d ustawy o VAT) pokazuje, iż inne niż „zapłata” formy wygaszenia zobowiązania (m. in. stanowiące wynik stosowania Systemu kompensaty umowne), nie zostały objęte obowiązkiem zapłaty w ramach split payment.

Jak wskazano powyżej, netting jest umową nienazwaną w formie kompensaty umownej, identycznej w zakresie skutków prawnych do definicji kompensaty dwustronnej zdefiniowanej w art. 498 k.c. (do którego odsyła art. 108a ust. 1d ustawy o VAT). W praktyce obrotu gospodarczego, poza najczęstszą formą rozliczeń zobowiązań w formie zapłaty – pieniężnej (przelew na rachunek bankowy kontrahenta, wpłata gotówki) wypełniającej definicję „zapłaty”, powszechnie stosowane są jednak także inne formy rozliczenia wzajemnych zobowiązań, których efektem jest analogiczne z zapłatą wygaszenie zobowiązania handlowego: barter, nowacja, zwolnienie z długu czy kompensata. Regulacje prawne oraz praktyka handlowa oparte na swobodzie zawierania umów pomiędzy stronami dopuszczają stosowanie takich odrębnych od „zapłaty” sposobów rozliczenia wzajemnych zobowiązań, których efektem – podobnie jak przy „zapłacie” – jest ten sam skutek: wygaszenie zobowiązania poprzez jego uregulowanie; co szczególnie istotne, w oparciu o literalną i celowościową wykładnię przepisu art. 108a ustawy o VAT wyłącznie jedna z nich – zapłata – objęta została przy tym obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Wskazaną konkluzję potwierdza celowościowa wykładnia przepisów o mechanizmie podzielonej płatności zakładająca, iż zmiana przepisów podyktowana została dążeniem do uszczelnienia systemu podatku od towarów i usług. Bez wątpienia, cel taki jest zachowany w sytuacji regulowania zobowiązań przez podatników za pośrednictwem Systemu opartego na mechanizmie wielostronnych kompensat umownych kształtowanych na podstawie art. 3531 k.c., tj. stosowanego przez Grupę Systemu nettingu, opartego na należących do podatników fizycznych kontach bankowych wykorzystanych do wzajemnych rozliczeń, zapewniających wymaganą przejrzystość rozliczeń oraz ograniczenie ryzyka wyłudzeń. Intencją ustawodawcy nie było przy tym wyeliminowanie z obrotu gospodarczego innych niż fizyczna zapłata form wygaszania zobowiązań, powszechnie funkcjonujących w obrocie gospodarczym (a więc ograniczenie prawnie dopuszczalnych form wzajemnych rozliczeń), w tym w drodze wzajemnych kompensat; w stanie faktycznym Spółki, celem Systemu nie jest tworzenie sztucznych struktur pozwalających na wyłudzanie zwrotu podatku lub uchylenie się od opodatkowania, lecz wyłącznie wykorzystanie dopuszczalnych na gruncie przepisów kodeksu cywilnego uproszczeń wewnątrzgrupowych rozliczeń, ograniczenie kosztów finansowych działalności oraz poprawa płynności finansowej. Stosowanie Systemu pozwala na realizację podstawowego celu regulacji w zakresie split payment (ograniczenia ryzyka wyłudzeń, przejrzystości rozliczeń i dostępności władz podatkowych do środków uczestników Systemu wynikowo rozliczanych na rachunki bankowe), wygaszanie zobowiązań za pośrednictwem Systemu w oparciu o założenie racjonalności Ustawodawcy celowo wyłączone zostało zatem, w ocenie Spółki, z obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Konsekwentnie, w opinii Wnioskodawcy, regulacja za pośrednictwem Systemu zobowiązań o wartości przekraczającej 15.000 zł z tytułu nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT i udokumentowanych fakturą, wyłączona została z określonego w art. 108a ust. 1 i 1a obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, jako czynność odrębna od wygaszenia kwalifikowanego zobowiązania w formie „zapłaty” („płatności”).

Uwzględniając powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zajętego w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 września 2019 r., poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. m.in. wprowadzono nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. –Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W art. 108a ust. 1b ustawy, podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Stosownie do art. 108a ust. 1c ustawy, przepisy ust. 1-1b stosuje się odpowiednio do płatności, o których mowa w art. 19a ust. 8. W takim przypadku w komunikacie przelewu, o którym mowa w ust. 3, podatnik w miejsce informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 3, wpisuje wyraz „zaliczka”.

Zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy, w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Od 1 listopada 2019 r. ustawodawca w art. 108a wprowadza zmiany w zakresie mechanizmu podzielonej płatności. Wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Co do zasady faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją „mechanizm podzielonej płatności”. Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzany obowiązek zapłaty takiej faktury w mechanizmie podzielonej płatności nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto takie oznaczenie. Zatem nawet jeżeli sprzedawca nie dopełnił obowiązku i nie oznaczył takiej faktury, nabywca ma obowiązek zapłaty kwoty należności za towary lub usługi z załącznika nr 15 w mechanizmie podzielonej płatności. Nabywca bowiem musi być zorientowany, co jest przedmiotem transakcji, to nabywca bowiem inicjuje płatność i odpowiada za wybór formy płatności. Nabywca nie może polegać więc wyłącznie na informacjach od sprzedawcy, który może chcieć uniknąć zapłacenia mu w podzielonej płatności, tylko musi samodzielnie analizować, jakie towary lub usługi nabył i czy wiążą się z tym dla niego określone obowiązki. Podkreślić jednakże należy, że obowiązek uregulowania należności w mechanizmie podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty należności z tytułu nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy należy wyjaśnić, że do 31 października 2019 r. korzystanie z mechanizmu podzielonej płatności jest fakultatywne, a o jego zastosowaniu decyduje nabywca. Natomiast od 1 listopada 2019 r. wchodzą przepisy wprowadzające obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności w odniesieniu do zapłaty za nabywane towary z określonej listy (załącznik nr 15 ), których wartość przekracza 15.000 zł.

Nabywca dowolnych towarów lub usług niewymienionych na tej liście będzie mógł fakultatywnie (jak dotychczas) skorzystać z mechanizmu podzielonej płatności.

Natomiast norma prawna zawarta w dodawanym art. 108a ust. 1d ustawy reguluje sytuację stosowania w rozliczeniach między podatnikami kompensat wzajemnych należności. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Ww. przepisy nie wprowadzają obowiązku do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest zakładem produkcyjnym, którego podstawowym profilem działalności jest wytwarzanie komponentów silników (…). Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce i podlega w kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Spółka funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych (Grupa), w której skład wchodzą również podmioty krajowe będące podatnikami VAT czynnymi, podlegające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Z uwagi na funkcjonowanie w Grupie, Wnioskodawca korzysta z daleko idącej kooperacji wewnątrzgrupowej w zakresie zakupów, organizacji łańcucha dostaw, procesów produkcyjnych, centralizacji usług wspólnych, specjalizacji w eksperckich centrach kompetencyjnych, wewnętrznego systemu finansowania oraz obsługi kapitałowej i walutowej etc. Celem redukcji kosztów prowadzonej działalności, uproszczenia stosowanych procesów oraz poprawy płynności finansowej, Spółka rozlicza transakcje wewnątrzgrupowe w wewnętrznym systemie nettingu Grupy (System). Nie później niż do połowy każdego miesiąca uczestnicy Systemu zgłaszają swoje wymagalne zobowiązania i należności względem pozostałych uczestników Systemu do wyznaczonego agenta rozliczeniowego Grupy (Centrum Nettingowe). W oparciu o otrzymane zgłoszenia, Centrum Nettingowe dokonuje kalkulacji finalnej wartości salda każdego uczestnika Systemu, rozliczanej w drodze wzajemnej kompensaty zobowiązań i należności na datę rozliczenia (tzw. settlement date, np. 23. dnia danego miesiąca). W sytuacji, kiedy w wyniku kompensaty saldo uczestnika Systemu jest ujemne (nadwyżka zobowiązań nad należnościami), uczestnik dokonuje fizycznej wpłaty zobowiązania na rachunek bankowy Centrum Nettingowego; w sytuacji dodatniego salda kompensat (nadwyżka należności uczestnika nad wymaganymi od niego zobowiązaniami), powstałe w ten sposób saldo przekazywane jest na rachunek bankowy uczestnika Systemu. Okresem rozliczeniowym Systemu jest miesiąc kalendarzowy. Zestawienie wszystkich rozliczanych w drodze kompensaty transakcji w okresie dokumentowane jest przez Centrum Nettingowe w szczegółowym raporcie nettingu („Netting Statement”), stanowiącym dla uczestników Systemu podstawę rozliczenia należności i zobowiązań w prowadzonych księgach rachunkowych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy rozliczanie przez Spółkę za pośrednictwem Systemu wymagalnych zobowiązań i należności w drodze kompensaty – w tym zobowiązań o wartości przekraczającej 15.000 zł z tytułu zakupu towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 ustawy o VAT, wyłącza obowiązek zapłaty dokumentujących takie nabycie faktur w oparciu o mechanizm podzielonej płatności, wskazany w przepisie art. 108a ustawy.

Mając powyższe na uwadze, należy wyjaśnić, że netting należy do umów nienazwanych, których treść kształtowana jest na podstawie art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Mają do niego zastosowanie również przepisy regulujące kompensatę wierzytelności (art. 498 k.c.).

Zgodnie z art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W myśl art. 486 § 2 k.c., wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Netting (określany zamiennie clearingiem) to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot nettingowy (clearingowy) działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polega na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej – zwana jest również potrąceniem.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Analiza powołanych regulacji prawnych w oparciu o przedstawiony opis sprawy prowadzi do stwierdzenia, że wyjątkiem od konieczności dopełnienia obowiązków związanych z obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności jest możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, czyli potrącenia. Jeżeli należność z faktury dotyczącej nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 zostanie uregulowana w drodze potrącenia, obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie obejmuje kwoty objętej potrąceniem.

Zatem na mocy przepisu art. 108a ust. 1d ustawy – obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r. – obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności nie obejmuje należności wynikającej z faktury dokumentującej towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 objętej potrąceniem (uregulowanej w drodze kompensaty).

Zaznaczyć jednakże należy, że charakter potrącenia zawartego w art. 498 Kodeksu cywilnego, mówi o dwóch osobach – podmiotach będących jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem, co powoduje, że obecnie nie ma możliwości uznania kompensat wielostronnych (umownych) za dopełnienie obowiązków związanych z zapłatą w obligatoryjnym mechanizmie podzielonej płatności.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz okoliczności przedstawione w opisie wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje transakcji zakupu – od podmiotów powiązanych, zarejestrowanych na potrzeby VAT w Polsce – wyrobów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, które to transakcje przekraczają kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców i reguluje zobowiązania wobec tych spółek w formie kompensat wielostronnych, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania mechanizmu podzielonej płatności, zgodnie z art. 108a ust. 1a i ust. 1b ustawy, bowiem przepis art. 108a ust. 1d ustawy nie będzie mieć zastosowania. Wyłączenie stosowania mechanizmu podzielonej płatności na podstawie ww. przepisu dotyczy wyłącznie kompensaty, o której mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego.

Podsumowując, rozliczanie przez Spółkę za pośrednictwem Systemu wymagalnych zobowiązań i należności w drodze kompensaty – w tym zobowiązań o wartości przekraczającej 15.000 zł z tytułu zakupu towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, nie wyłącza obowiązku zapłaty dokumentujących takie nabycie faktur VAT w oparciu o mechanizm podzielonej płatności, wskazany w przepisie art. 108a ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.