Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-513/12/15-S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie powstania przychodów z tytułu dowozu pracowników do i z pracy.
Słowa kluczowe: praca-stosunek pracy; pracodawca; pracownik; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1323/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1657/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2012 r. (data wpływu 15 maja 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodów z tytułu dowozu pracowników do i z pracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodów z tytułu dowozu pracowników do i z pracy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca rozszerzył przedmiot swojej działalności o świadczenie usług w zakresie miejskich przewozów pasażerskich. W tym celu zatrudniono od 1 stycznia 2012 r., na podstawie umowy o pracę około 140 kierowców autobusów dla których Spółka zorganizowała dowóz pracowników do i z pracy w porze nocnej. Wnioskodawca nadmienia, że organizator komunikacji miejskiej - Gmina działająca przez Zarząd Dróg Komunikacji i Utrzymania Miasta, nie prowadzi kursów nocnej komunikacji miejskiej.

Pracownicy - kierowcy autobusów nie mają innej możliwości dotarcia na czas do pracy. Zgodnie z rozkładem jazdy kierowcy rozpoczynają pierwszą zmianę około godziny 3 rano. Nieodpłatne świadczenie rzeczowe jakim jest dowóz pracowników do i z pracy w porze nocnej, Spółka zakwalifikowała do przychodów tych pracowników, którzy korzystają z tego dowozu. Od tego świadczenia Wnioskodawca nalicza podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składkę emerytalną rentową i chorobową.

W Spółce obowiązuje zakładowy układ zbiorowy pracy pracowników x, jednak z uwagi na okoliczność, że do grudnia 2011 roku przedmiot działalności Spółki nie obejmował usług w zakresie miejskich przewozów pasażerskich, nieodpłatne świadczenie rzeczowe, o którym mowa dotąd nie zostało wpisane do zakładowego układu zbiorowego.

W miesiącu styczniu 2012 roku Spółka nie prowadziła ewidencji pracowników korzystających z dowozów do pracy, dlatego kosztami tego nieodpłatnego świadczenia obciążyła wszystkich kierowców. Od lutego 2012 roku, zgodnie z zarządzeniem Prezesa Zarządu, pracownicy składali oświadczenia deklarując się, że będą korzystać z dowozów do i z pracy na czas nieokreślony z obowiązkiem powiadomienia pracodawcy w razie rezygnacji z dowozów. Kosztami dowozów Spółka obciąża od tej chwili tylko tych pracowników, którzy złożyli oświadczenie o korzystaniu z dowozów do i z pracy.

Koszt dowozu pracowników Wnioskodawca oblicza zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w jednakowej wysokości uznaje jako przychód pracowników którzy złożyli oświadczenie o korzystaniu z dowozów, bez względu na to ile razy w miesiącu korzystali z dowozów ile kilometrów dojeżdżają do pracy. Spółka nie prowadzi codziennej szczegółowej ewidencji pracowników korzystających z dowozów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka postępuje prawidłowo zaliczając koszty nieodpłatnego świadczenia dowozu pracowników do przychodów pracownika, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1724/10 oraz wyroku sygn. akt II FSK 2735/11, Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowości dotychczasowego postępowania w sprawie obciążania pracowników podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego świadczenia rzeczowego jakim jest dowóz pracowników do i z pracy. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2012 r. wprost uznał, że sama możliwość skorzystania przez pracownika z dowozu do pracy na koszt pracodawcy nie powoduje powstania przychodu u pracownika podlegającego opodatkowaniu, zwłaszcza jeżeli pracodawca nie prowadzi imiennej ewidencji pracowników korzystających danego dnia z dowozu.

W przedmiotowej sytuacji składane przez pracowników deklaracje o zamiarze korzystania z dowozów organizowanych przez pracodawcę nie można uznać za szczegółową ewidencję potwierdzającą korzystanie z bezpłatnych dowozów. Prowadzenie szczegółowej ewidencji osób korzystających z dojazdów stwarza wiele kłopotów to dodatkowa biurokracja, wydłużenie czasu dojazdu do pracy i dodatkowe koszty, które musiałby ponieść pracownik korzystający z dojazdów.

Według stanowiska NSA wyrażonego w wyroku sygn. akt II FSK 2735/11, aby można było obliczyć przychód z tytułu świadczenia w naturze jakim jest nieodpłatny dowóz pracowników, pracownik musi je faktycznie otrzymać. Nie wystarczy, że świadczenie zostało postawione do dyspozycji pracownika a pracownik złożył deklarację (oświadczenie) o zamiarze skorzystania z tego świadczenia.

Zarząd Spółki pragnie raz jeszcze zaznaczyć, że dowóz kierowców organizowany przez Spółkę stanowi w zasadzie jedyną możliwość dotarcia do miejsca pracy na pierwszą zmianę. Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji nie można przyjąć, że bezpłatny dowóz stanowi przysporzenie majątkowe pracownika.

W dniu 18 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-513/12-2/AG stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 9 sierpnia 2012 r. Tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 20 sierpnia 2012 r.

W dniu 24 września 2012 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Tut. Organ pismem z dnia 22 października 2012 r. wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1323/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 9 kwietnia 2013 r. tut. Organ złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1657/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do przypisania pracownikom skarżącej Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń związanych z organizowanym przez Spółkę bezpłatnym transportem do pracy. Sąd wskazał, że kluczowe znaczenie przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących to zagadnienie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13.

Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował w ślad za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w swym wyroku uznał, że przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez pojęcie „otrzymane” należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał ponadto, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdu do i z pracy. Tylko jednoznaczne stwierdzenie, że pracownik otrzymał w istocie określone świadczenie i ustalenie jego wartości pozwala na uznanie tego świadczenia za przychód pracownika. Sam fakt deklarowania przez pracownika chęci korzystania z transportu pozostawionego mu do dyspozycji przez pracodawcę oraz znany ogólny koszt tego transportu nie wyczerpuje definicji, otrzymanego przez pracownika w postaci nieodpłatnego świadczenia, przychodu. Skoro opodatkowaniu może podlegać tylko przychód faktycznie otrzymany, a nie możliwy do otrzymania, o przychodzie tego rodzaju można mówić tylko gdy pracownik korzysta z postawionego do jego dyspozycji transportu i możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia wg metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynął do tut. Organu w dniu 12 listopada 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1323/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1657/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Treść art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy określa źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że powyższe kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zapewnia pracownikom nieodpłatnie przejazd do i z pracy. Dowóz pracowników do i z pracy wynika z braku funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego w godzinach rozpoczynania lub kończenia pracy przez kierowców autobusów. Od lutego 2012 roku, zgodnie z zarządzeniem Prezesa Zarządu, pracownicy składali oświadczenia deklarując się, że będą korzystać z dowozów do i z pracy na czas nieokreślony z obowiązkiem powiadomienia pracodawcy w razie rezygnacji z dowozów. Kosztami dowozów Spółka obciąża od tej chwili tylko tych pracowników, którzy złożyli oświadczenie o korzystaniu z dowozów do i z pracy.

Spółka nie prowadzi codziennej szczegółowej ewidencji pracowników korzystających z dowozów.

W związku z powyższym, mając na uwadze wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, uznać należy, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane takie „inne nieodpłatne świadczenia”, które posiadają następujące cechy:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie,
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiał ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przyporządkować indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że nie zostały spełnione wszystkie ww. przesłanki pozwalające uznać w przedmiotowej sprawie, że po stronie pracowników, którzy wyrazili chęć korzystania z oferowanych przez Spółkę dowozów powstanie przychód ze stosunku pracy. W przedmiotowej sprawie nie ma bowiem możliwości przypisania konkretnemu pracownikowi skonkretyzowanej wartości świadczenia jakie otrzymał. Będą bowiem występowały sytuacje, że pracownik zadeklarował chęć skorzystania z dowozu a wcale z niego faktycznie z różnych przyczyn nie skorzystał.

Reasumując, w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskanych przez konkretnego pracownika, gdzie koszt ponoszony jest przez pracodawcę ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń skorzysta, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów opisanych we wniosku dojazdów.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku i obowiązujące uregulowania prawne w tym zakresie, stwierdzić należy, że bezpłatny transport pracowników do pracy i z powrotem dokonywany przez Wnioskodawcę nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.