Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-515/14/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-19
Teza: Czy zwrot towarów z tytułu gwarancji lub zwrotu towarów nierotujących (możliwość zwrotu wynika z umów zawartych z odbiorcami) do faktur sprzedaży wystawionych w okresach (latach) poprzednich pomniejsza przychody okresu, w którym wystawiono fakturę korygująca sprzedaż? Czy koszt zakupu zwracanych towarów z tytułu gwarancji lub zwrotu towarów nierotujących (możliwość zwrotu wynika z umów zawartych z odbiorcami) do faktur sprzedaży wystawionych w okresach (latach) poprzednich pomniejsza koszty okresu, w którym wystawiono fakturę korygująca sprzedaż?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta przychodu; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przychód-przychody należne; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 11 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodów w związku z wystawianymi fakturami korygującymi dotyczącymi zwrotu towarów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu rozpoznania przychodów w związku z wystawianymi fakturami korygującymi dotyczącymi zwrotu towarów.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka sprzedaje towary handlowe objęte gwarancją o terminie nawet do 7 lat (na czujniki czadu). Z tego tytułu w Spółce występują zwroty towarów z tytułu gwarancji lub zwrotu towarów nierotujących (możliwość zwrotu wynika z umów zawartych z odbiorcami) do faktur sprzedaży wystawionych w latach poprzednich. Spółka wystawia w 2014 r. faktury korygujące sprzedaż z tytułu zwrotu towarów do faktur sprzedaży wystawionych w roku 2014, 2013, 2012, 2011, 2010. Firma w danym miesiącu wystawia kilkadziesiąt faktur korygujących sprzedaż z tytułu zwrotu towarów do faktur sprzedaży wystawionych w latach poprzednich, tj. do roku 2013, 2012, 2011, 2010.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zwrot towarów z tytułu gwarancji lub zwrotu towarów nierotujących (możliwość zwrotu wynika z umów zawartych z odbiorcami) do faktur sprzedaży wystawionych w okresach (latach) poprzednich pomniejsza przychody okresu, w którym wystawiono fakturę korygująca sprzedaż?
2.  Czy koszt zakupu zwracanych towarów z tytułu gwarancji lub zwrotu towarów nierotujących (możliwość zwrotu wynika z umów zawartych z odbiorcami) do faktur sprzedaży wystawionych w okresach (latach) poprzednich pomniejsza koszty okresu, w którym wystawiono fakturę korygująca sprzedaż?

Zdaniem Spółki, korekty faktur sprzedaży pomniejszają przychody roku, w którym są wystawiane faktury korygujące sprzedaż z tytułu zwrotu towarów (gdyż w przeciwnym wypadku Spółka musiałaby korygować zeznania do roku 2010, 2011, 2012, 2013 każdego miesiąca, gdyż wystawienie faktury korygującej nie pomniejszałoby przychodu roku 2014).

Tak samo koszt zakupu zwracanych towarów pomniejszy koszty roku, w którym wystawiane są faktury korygujące sprzedaż towarów, w roku w którym następuje fizyczny zwrot towarów (w przeciwnym wypadku Spółka musiałaby korygować zeznania do roku 2010, 2011, 2012, 2013 każdego miesiąca, gdyż koszt zakupu zwracanych towarów nie pomniejszałby kosztów roku 2014 na bieżąco).

Korekty zeznań z tytułu zwrotu towarów sprzedanych w latach poprzednich powodowałyby, że Spółka miałaby nadpłatę podatku za rok 2010, 2011, 2012, 2013 i w każdym miesiącu występowałaby o jego zwrot (gdyż musiałaby oczyszczać przychody i koszty roku bieżącego), a zdarza się, ze w danym miesiącu są korekty w wszystkich lat, o których mowa wcześniej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty jego powstania. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które już wystąpiły, dotyczy ona bowiem przychodów uprzednio wykazanych, a nie jakichkolwiek innych.

Podkreślić również należy, że faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość modyfikują (korygują). Tak więc faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży. Innymi słowy faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10, w którym Sąd wskazał: W konsekwencji, podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2653/10): (…)skoro ustawodawca w ustawie o CIT nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Równocześnie w odniesieniu do korekty kosztów uzyskania przychodu przywołać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 795/14, w którym wskazano: Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowym wniosku. Przychody związane są z kosztami, a korekta wielkości kosztu powinna być co do zasady, zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, istotnym dla rozliczenia korekty kosztów będzie data uzyskania przychodów. Od niej zależy bowiem sposób ujęcia kosztów bezpośrednio z nimi związanych, jeżeli koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami poniesione zostały w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 232/14: Tym samym korekta takich kosztów powinna odnosić się do okresu rozliczeniowego, w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) w kwocie zawyżonej. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że bez względu na to czy poniesiony koszty mają charakter kosztów bezpośrednich, czy też pośrednich, wystawiona faktura korygująca zmienia ich wysokość nie zmienia natomiast momentu poniesienia (zaksięgowania) i potrącenia kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, Spółka sprzedaje towary handlowe objęte gwarancją o terminie nawet do 7 lat (na czujniki czadu). Z tego tytułu w Spółce występują zwroty towarów z tytułu gwarancji lub zwrotu towarów nierotujących (możliwość zwrotu wynika z umów zawartych z odbiorcami) do faktur sprzedaży wystawionych w latach poprzednich. Spółka wystawia w 2014 r. faktury korygujące sprzedaż z tytułu zwrotu towarów do faktur sprzedaży wystawionych w roku 2014, 2013, 2012, 2011, 2010. Firma w danym miesiącu wystawia kilkadziesiąt faktur korygujących sprzedaż z tytułu zwrotu towarów do faktur sprzedaży wystawionych w latach poprzednich, tj. do roku 2013, 2012, 2011, 2010.

Analiza przedstawionych uregulowań w kontekście opisanych okoliczności prowadzi zatem do wniosku, że z uwagi to, że odbiorcy towarów sprzedawanych przez Spółkę dokonują ich zwrotów zakupionych w poprzednich latach zasadne jest zmniejszenie przychodów do opodatkowania. Jednocześnie, korekta przychodu winna odnosić skutek do uprzednio wykazanego przychodu należnego, a więc do roku w którym została wystawiona faktura pierwotnie dokumentująca daną transakcję. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu. Faktury korygujące, skutkujące koniecznością dokonania korekty wcześniej wykazanego przychodu, powinny być bezwzględnie rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Również korekta kosztów uzyskania przychodów (w postaci kosztów zakupu zwracanych towarów) powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym. Nie może zatem budzić wątpliwości, że wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.