Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-1279/15/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-07
Teza: 1) Czy uzyskany przychód można zakwalifikować do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do najmu? 2) Według jakiej zasady opodatkować uzyskany przychód? 3) Czy można wybrać formę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; internet; najem; przychód-przychody z innych źródeł; przychód-źródła przychodu; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 1 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie generującym przychody – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie generującym przychody.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

W 2015 r. Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu udostępnienia na stronie internetowej miejsca celem zamieszczenia reklam z tytułu udziału w programie T.M.-spółka z o.o.

Zgodnie z warunkami określonymi przez Spółkę z o.o. Wnioskodawca zobowiązany jest do uznania T.M. za firmę reklamową, która dzieli swoje dochody z reklam na wszystkich uczestników T.M.

Pomiędzy Wnioskodawcą a T.M. nie została zawarta żadna umowy w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca zobowiązany jest tylko do przestrzegania warunków określonych przez T.M.

Wnioskodawca uzyskuje przychód w ten sposób, że kupuje reklamę – paczkę A. od T.M. i w ramach zakupionej paczki może reklamować konkretne czynności reklamowe, które gwarantuje mu usługodawca. Może też stworzyć swój baner w ramach kosztu zakupu paczki albo reklamować banery innych osób. Za wykonane czynności reklamowe Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

Przykładowo Wnioskodawca dokonuje zakupu 1 paczki A. za 50 $ – reklamuje czynności reklamowe, które gwarantuje usługodawca i po około 60 dniach otrzymuje wynagrodzenie za wykonane czynności reklamowe w wysokości 5 $ przez system płatności e-mailowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem czynności wykonywane w ramach uczestnictwa w internetowym programie nie mają znamion umowy najmu z uwagi na to, że jego uczestnictwo w programie polega na tym, iż wpłaca określoną kwotę pieniędzy i dokonuje obrotu tą kwotą wewnątrz programu. Po przekazaniu określonej kwoty pieniędzy do programu dokonuje zakupu jednostek reklamowych funkcjonujących w Internecie, tzw. A. (paczka reklamowa), generuje ruch na wskazanych stronach i z tego tytułu ma udział w zyskach firmy, tj. T.M. dzieli się z Wnioskodawcą dochodem. Tylko zakup jednostek reklamowych daje prawo do udziału w zyskach, a zatem wykonywane czynności nie wyczerpują znamion umowy najmu określonej w art. 659 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku nie można określić najemcy ani wynajmującego. Dokonując zakupu jednostek reklamowych Wnioskodawca zobowiązany jest do przestrzegania zasad, które akceptuje dokonując rejestracji. Formą umowy jest zgoda na warunki i zasady określone przez T.M. Ponadto według Wnioskodawcy nie ma tu przedmiotu najmu.

Otrzymując świadczenie z tytułu udziału w programie Wnioskodawca uzyskuje przychód poprzez udział w zyskach firmy (tzw. zwrot z „inwestycji w paczki reklamowe”). Wnioskodawca dokonuje zakupu jednostki reklamowej funkcjonującej w Internecie (zwane panelami lub pakietami reklamowymi) i zarabia np. poprzez klikanie w reklamy. Udostępniona strona internetowa jest zarządzana w celach reklamowych.

Poza tym Wnioskodawca nie jest właścicielem udostępnionej strony internetowej. Dokonuje zakupu jednostek reklamowych na określony czas. Tylko zakup paczki reklamowej pozwala na zarabianie na T.M. Dla przykładu – Wnioskodawca dokonuje zakupu jednego A. za 50 dolarów i po 55 dniach pakiet ten wygasa, staje się nieaktywny.

Według wiedzy Wnioskodawcy firma T.M. działa na zasadzie programu typu revenue share (tzn. dzieli się dochodami ze swoimi użytkownikami).

Dodatkowo Wnioskodawca doprecyzowuje, że czynności reklamowe to: klikane w reklamy, przeglądanie reklam. Żeby zarabiać na T.M. należy mieć aktywne konto. Konto będzie aktywne tylko wówczas, gdy raz na dobę każdy uczestnik programu obejrzy 10 reklam – kliknie 10 razy na zestaw dwóch figur podobnych na ekranie monitora, smartfona. Klikanie potrzebne jest do utrzymania aktywnego konta. Ponadto według Wnioskodawcy określenie „stworzyć swój baner w ramach zakupu paczki” oznacza, że jeżeli Wnioskodawca miałby własną firmę, to w ramach zakupu paczki reklamowej może zamieścić reklamę swojej firmy. Jeśli nie ma czego reklamować – może reklamować firmę swoich znajomych lub stronę startową T.M.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane czynności nie posiadają znamion działalności gospodarczej określonych w art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i generują przychody, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy uzyskany przychód można zakwalifikować do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do najmu?

1.  Według jakiej zasady opodatkować uzyskany przychód?
2.  Czy można wybrać formę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany poza działalnością gospodarczą przez osobę fizyczną udostępniającą stronę internetową w celu zamieszczenia reklam jest źródłem przychodu wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca uważa, że może opodatkować uzyskany przychód według zasad określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przy tym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza;
*   pkt 6 – najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
*   pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
*   pkt 9 – inne źródła.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a-c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Zwrócić należy uwagę, że jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe. Ponadto, treść cytowanego art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, iż nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Umowa najmu jest jedną z umów nazwanych opisanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 659 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Umowa najmu musi być zatem umową o charakterze odpłatnym.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W treści art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
    4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
6.  przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny; 9a) u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9;
10.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W art. 20 ust. 1 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 2016 r.) wskazano przykładowo różnego rodzaju przychody kwalifikowane do innych źródeł. Zgodnie z jego brzmieniem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17

Użycie w art. 20 ust. 1 ustawy sformułowania „w szczególności” świadczy o przykładowym charakterze tego katalogu przychodów z innych źródeł. Stąd też przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie.

Należy również podkreślić, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przestawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu udziału w programie firmy T.M. poprzez udział w zyskach firmy (tzw. zwrot z „inwestycji w paczki reklamowe”). Firma T.M. działa na zasadzie programu typu revenue share (tzn. dzieli się dochodami ze swoimi użytkownikami). Wnioskodawca dokonuje zakupu na określony czas jednostki reklamowej funkcjonującej w Internecie (zwane panelami lub pakietami reklamowymi) i zarabia np. poprzez klikanie w reklamy. Wnioskodawca nie jest właścicielem udostępnionej strony internetowej. Czynności wykonywane w ramach uczestnictwa w internetowym programie nie wyczerpują znamion umowy najmu określonej w art. 659 Kodeksu cywilnego oraz nie posiadają znamion działalności gospodarczej określonych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast generują przychody, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Przystępując do oceny skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w opisanym programie generującym przychody w pierwszej kolejności wykluczyć należy zaliczenie tych przychodów do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z najmu. Jak bowiem sam Wnioskodawca wskazuje w uzupełnieniu wniosku – wykonywane przez niego czynności w ramach uczestnictwa w internetowym programie nie mają znamion umowy najmu z uwagi na to, że jego uczestnictwo w programie polega na tym, iż wpłaca określoną kwotę pieniędzy i dokonuje obrotu tą kwotą wewnątrz programu. W programie tym nie można również określić najemcy ani wynajmującego oraz przedmiotu najmu.

Ponadto stwierdzić należy, że przychód z tytułu udziału w programie firmy T.M. nie posiada cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do kapitałów pieniężnych. Oznacza to, że przychód z tytułu udziału w programie firmy T.M. – w warunkach, gdy czynności te nie wypełniają przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie wyczerpują znamion umowy najmu określonej w art. 659 Kodeksu cywilnego – należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu (tj. „inne źródła”) jest spoczywający na Wnioskodawcy, który osiągnie omawiany przychód, obowiązek wykazania go – łącznie z innymi dochodami – w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym przychód uzyska i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W trakcie roku podatkowego nie ciążą na Wnioskodawcy obowiązki wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ponadto, w związku z niewykonywaniem opisanych przez Wnioskodawcę czynności w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej i najmu, a co za tym idzie jednoczesnym zakwalifikowaniem otrzymywanego wynagrodzenia do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wskazać należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody nie mogą podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tj. na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.