Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.687.2016.2.MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-04
Teza: w zakresie skutków podatkowych uznania Fundacji z siedzibą Lichtensteinie, w której Wnioskodawca jest członkiem zarządu za zagraniczną spółkę kontrolowaną
Słowa kluczowe: fundacje; spółki-spółka zagraniczna; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2016 r. (data wpływu 7 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) na wezwanie tut. organu Nr 1462-IPPB2.4511.687.2016.1.MG z dnia 27 października 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uznania Fundacji z siedzibą Lichtensteinie, w której Wnioskodawca jest członkiem zarządu za zagraniczną spółkę kontrolowaną - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uznania Fundacji z siedzibą Lichtensteinie, w której Wnioskodawca jest członkiem zarządu za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca zostanie w przyszłości jednym z pięciu członków zarządu (dalej również „Członek zarządu”) fundacji prywatnych zarejestrowanych w Lichtensteinie (I Foundation) (dalej „Fundacja”). 4 pozostałych członków zarządu Fundacji stanowić będą osoby niebędące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej „Pozostali członkowie zarządu”). Fundacja została powołana przez fundatora, która wyposaży ją w majątek stosownie do realizacji założonych celów (dalej „Fundator”). Wnioskodawca nie jest Fundatorem. W związku z powołaniem Fundacji Fundator powołał Zarząd Fundacji (ang. „Board of Foundation”) odpowiedzialny za realizację celów statutowych Fundacji. Wnioskodawca zostanie w przyszłości jednym z Członków Zarząd Fundacji. Zarząd Fundacji nie posiada kompetencji pozwalających na zmianę aktu założycielskiego Fundacji. Siedziba Fundacji została zlokalizowana w Lichtensteinie, w tym samym miejscu znajduje się siedziba zarządu Fundacji. Na etapie zawiązania Fundacji Fundator wyposażył jednostkę w aktywa niezbędne do realizowania jej celów statutowych. Wkład Fundatora do Fundacji stanowią udziały oraz akcje w spółkach polskich oraz zagranicznych, obligacje, wierzytelności czy środki pieniężne (dalej „Majątek fundacji”). Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej. Dochody na realizację celów statutowych Fundacja czerpie wyłącznie z Majątku fundacji. W przeważającej części (tj. ponad 50%) dochody stanowią dywidendy, należności licencyjne oraz odsetki. Celem statutowym Fundacji jest wypłata środków pieniężnych na rzecz określonych w dokumentach powołujących Fundację podmiotów. Zgodnie z planowanymi postanowieniami dokumentów założycielskich Fundacji uprawnionymi do otrzymywania środków pieniężnych są: a) beneficjenci pierwszego rzędu (ang. principal beneficiary) którzy są uprawnieni do otrzymywania świadczeń pieniężnych w pierwszej kolejności, b) beneficjenci drugiego rzędu (ang. subsitute beneficiary), którzy są uprawnieni do otrzymania świadczeń pieniężnych w wypadku gdy nie będzie żadnego z beneficjentów pierwszego rzędu, c) beneficjent ostatniego rzędu (ang. finał beneficiary), którym zgodnie z postanowieniami statutu jest fundacja charytatywna uprawniona do otrzymania świadczeń pieniężnych w wypadku gdy nie będzie beneficjentów pierwszego rzędu, ani drugiego rzędu. Zgodnie z postanowieniami dokumentów organizacyjnych Fundacji Wnioskodawca nie został wskazany w dokumentach założycielskich Fundacji jako Beneficjent, któregokolwiek z rzędów. Wnioskodawca nie będzie uprawniony do otrzymania świadczeń z majątku Fundacji - poza ustalonym wynagrodzeniem za pełnienie funkcji członka zarządu, ponieważ nie został on wymieniony, w którejkolwiek z grup beneficjentów. Zarząd Fundacji, w skład którego wchodzić będzie Wnioskodawca podejmować będzie m.in. decyzję o rozdysponowaniu majątku na rzecz beneficjentów.

Złożony wniosek zawierał braki formalne, w związku z tym organ podatkowy pismem z dnia 27 października 2016 r. Nr 1462-IPPB2.4511.687.2016.1.MG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

1.  Czy Fundacja prywatna zarejestrowana w Lichtensteinie, w której Wnioskodawca zostanie w przyszłości członkiem zarządu będzie posiadać osobowość prawną?
2.  Czy Wnioskodawca będzie posiadał udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku Fundacji?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku pismem z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.). W kwestii odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Fundacja prywatna z siedzibą w Lichtenstein posiada osobowość prawną.

Przed dokonaniem odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej „Ordynacja”) „Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)”. Zgodnie z powołanym przepisem przedmiotem wniosku o interpretację są przepisy prawa podatkowego, które podlegają ocenie organu podatkowego.

Pojęcie przepisu prawa podatkowego zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2) Ordynacji „ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej’, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych”. W konsekwencji przepisem prawa podatkowego są przepisy m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa o PIT”).

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT „zagraniczna spółka - oznacza: a) osobę prawną, b) spółkę kapitałową w organizacji c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 - nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku”. Powołany fragment wskazuje, że pojęcia: „udział w kapitale”, „prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących” czy „prawo do uczestnictwa w zysku” to pojęcia przepisów prawa podatkowego, podlegające interpretacji przez organ podatkowy podczas rozpoznawania wniosku podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Pojęcia te są samodzielnie interpretowane przez Wnioskodawcę w części stanowiącej wskazanie jego stanowiska, a nie w części stanowiącej wskazanie stanu faktycznego.

W ocenie Wnioskodawcy pytanie nr 2 zadane przez organ podatkowy nie zmierza do doprecyzowania zdarzenia przyszłego, lecz dokonania samodzielnej wykładni przez Wnioskodawcę pojęć prawa podatkowego a przez to udzielenia odpowiedzi przez Wnioskodawcę samemu sobie na zadane pytanie. Wskazać należy, że sposób sformułowania pytania zmusza Wnioskodawcę do samodzielnego dokonania oceny przedmiotowych kwestii, o których ocenę wnosił w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie mając wiedzy odnośnie sposobu rozumienia tych pojęć przez organ podatkowy, Wnioskodawca może oprzeć swoją odpowiedź jedynie na swoim własnym rozumieniu tych pojęć. W konsekwencji w razie odmiennego rozumienia wskazanych pojęć przez organ podatkowy, odpowiedź Wnioskodawcy na pytania zadane przez organ podatkowy może ulec zmianie. Przykładowo jeśli w ocenie organu zarząd Fundacji stanowi jej „organ stanowiący” lub „organ kontrolny” odpowiedź Wnioskodawcy musiałaby być inna od tej przedstawionej poniżej.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca pełnić będzie funkcję członka zarządu Fundacji prywatnej z siedzibą w Lichtensteinie (ang. „Board of Foundation”). Do zadań Wnioskodawcy w ramach pełnienia funkcji członka zarządu Fundacji prywatnej z siedzibą w Lichtensteinie należeć będzie bieżący zarząd składnikami majątkowymi Fundacji. W ramach pełnionej funkcji Wnioskodawca będzie uprawniony do np. decydowania o rozporządzeniu majątkiem Fundacji prywatnej z siedzibą w Lichtensteinie zgodnie ze statutem, zawierania umów na rzecz Fundacji, czy reprezentowania Fundacji w relacjach z podmiotami trzecimi. Wnioskodawca jako osoba wchodząca w skład organu osoby prawnej będzie podejmował działania w imieniu i na rzecz Fundacji zgodnie z przyjętymi zasadami reprezentacji. W ramach podejmowanych czynności Wnioskodawca podejmować będzie czynności wpływające na wysokość aktywów oraz pasywów Fundacji oraz zobowiązania łączące Fundację. Wnioskodawca jako członek zarządu Fundacji z siedzibą w Lichtenstein podejmować będzie działania mające na celu kierowanie działaniami Fundacji, administrowanie majątkiem czy podejmowanie decyzji dotyczących Fundacji (np. o udzieleniu pełnomocnictw czy zagospodarowaniu majątkiem).

Odpowiedź na pytanie 2

Z uwagi na specyficzny charakter Fundacji jako osoby prawnej w ocenie Wnioskodawcy nie posiada on prawa głosu w organie stanowiącym oraz kontrolnym, a także nie posiada udziału w kapitale Fundacji oraz prawa do uczestnictwa w zysku.

Wskazać należy, że na gruncie Ustawy o PIT żaden z powołanych terminów nie został zdefiniowany z uwagi na powyższe Wnioskodawca dokonał ich oceny interpretując je w drodze wykładni literalnej, a także analogii do przepisów polskiego prawa handlowego.

Pod pojęciem „prawa do uczestnictwa w zysku” Wnioskodawca rozumie prawo do otrzymania od jednostki wypracowanego zysku przez osoby zaangażowane kapitałowo w danym podmiocie (np. akcjonariusza, udziałowca czy wspólnika spółki osobowej). Na gruncie prawa handlowego wskazany termin interpretowany jest następująco: „Na gruncie przepisów KSH odróżnić należy ogólne prawo do zysku od prawa do wypłaty zysku za konkretny rok obrotowy. Przepis art. 51 KSH odnosi się do ogólnego prawa do zysku. Prawo to konkretyzuje się po zakończeniu każdego roku obrotowego. Jeżeli spółka osiągnęła w konkretnym roku obrotowym zysk, to zgodnie z art. 52 § 1 KSH wspólnik może domagać się podziału i wypłaty zysku. Zasady podziału zysku w konkretnej spółce określa przede wszystkim umowa. Brak postanowień w umowie skutkuje tym, że zgodnie z art. 51 § 1 KSH zysk będzie dzielony pomiędzy wspólników po równo. Mówiąc inaczej, zysk za każdy rok obrotowy będzie dzielony pomiędzy wspólników według zasad podziału zysku wynikających z umowy spółki. Przepis art. 51 § 1 KSH wprowadza także zasadę równego udziału wspólników spółki jawnej w stratach spółki. Tak jak zasady udziału w zyskach spółki, tak i zasady udziału w stratach mogą zostać odmiennie uregulowane w umowie spółki.” (Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. prof. dr hab. Janusz A. Strzępka, art. 51, wydanie 7, rok 2015), czy np. Prawo do udziału w zysku jest prawem związanym z udziałem wspólnika w spółce z o.o., które nie jest roszczeniem wobec spółki. Czym innym jest roszczenie wspólnika o wypłatę zysku, które powstaje na skutek spełnienia się przesłanek z art. 191 § 1 KSH. Należy zatem odróżnić ogólne prawo do zysku (dywidendy), jakie posiada wspólnik w ramach swoich praw udziałowych, od prawa do zysku, o jakim mowa w art. 191 § 1 KSH (wyr. WSA w Rzeszowie z 27 września 2007 r., I SA/RZ 585/07, Legalis; por. także A. Kidyba, M. Dumkiewicz, Wybrane problemy związane ze skutkami zaskarżenia uchwał zgromadzeń spółek kapitałowych w przedmiocie podziału zysku, PPH 2013, Nr 11, s. 11 i wskazana tam literatura.” (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, red. Zbigniew Jara, art. 191, wydanie 13, rok 2016).

Rozumiejąc we wskazany sposób pojęcie prawa do udziału w zysku, jako prawa do otrzymania części wypracowanego zysku w związku z zaangażowaniem w danym podmiocie Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie z racji pełnienia wskazanej funkcji nie posiada prawa do udziału w zysku, ponieważ Wnioskodawca nie będzie posiadał jakiegokolwiek tytułu prawnego do domagania się od Fundacji prywatnej wypłaty na jego rzecz wypracowanej nadwyżki majątku nad kosztami jej uzyskania.

Pod pojęciem „posiadania udziału w kapitale” Wnioskodawca rozumie posiadanie pewnej części majątku podmiotu w związku z zaangażowaniem/udziałem w danej jednostce. Dokonując oceny wskazanego pojęcia Wnioskodawca odniósł się do regulacji prawa handlowego np. art. 50 KSH. Jak wskazuje się w Komentarzu do powołanego przepisu pod redakcją Z. Jara udział kapitałowy „\`(...)\`co do zasady wyznacza zakres majątkowego uczestnictwa wspólnika w spółce. Udział kapitałowy w spółce jawnej nie odpowiada instytucji udziału w spółce z o.o. Udział w spółce z o.o. jest jednocześnie prawem podmiotowym wchodzącym w skład stosunku prawnego uczestnictwa w spółce oraz udziałem w kapitale zakładowym spółki, tj. jego ułamkową częścią, wyrażającą wartość (potencjalnych) roszczeń posiadacza udziału do spółki w zakresie należnej dywidendy czy kwoty likwidacyjnej. Tytułem uczestnictwa w spółce jawnej jest natomiast ogół praw i obowiązków wspólnika (art. 10 KSH). Ponadto, w spółkach kapitałowych kapitał zakładowy jest stały, co wpływa na stosunki majątkowe w tych spółkach, natomiast spółki osobowe mają w zasadzie jeden kapitał własny, który jest zmienny (T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, (w:) Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz KSH, 2001, s. 161 i n.; T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, (w:) Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz KSH, t.l, 2010, s. 346, Nb 2)”.

Rozumiejąc pojęcie „posiadanie udziału w kapitale” jako pewnego zakresu uczestnictwa w podmiocie Wnioskodawca stwierdza, że z racji pełnienia funkcji Członka Zarządu nie będzie mu przysługiwać jakakolwiek część majątku Fundacji a przez to nie będzie posiadał udziału w kapitale Fundacji. Cały majątek stanowi bowiem własność wyłącznie Fundacji i w ocenie Wnioskodawcy nikt, tym bardziej jej zarząd, nie może stwierdzić, że z racji wniesienia wkładu/powołania podmiotu przysługuje mu jakakolwiek części kapitału Fundacji.

Odnosząc się do kolejnego pojęcia Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie polskich przepisów pojęcie „organu kontroli” należy rozumieć organ sprawujący nadzór nad: prowadzonymi działaniami, wykonywaniem powierzonych obowiązków czy dysponowaniem majątkiem. Zgodnie z wykładnią literalną pojęcie „kontrolować” oznacza sprawować nad kimś lub nad czymś nadzór (Słownik internetowy PWN). Rolę organu kontroli Wnioskodawca utożsamia z pełnieniem funkcji np. członka rady nadzorczej jak ma to miejsce w przypadku np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach których organ kontroluje podejmowane przez np. zarząd czynności. Do pojęcia kontroli odniósł się A. Kidyba w Komentarzu do art. 212 KSH wskazując, że „Prawo kontroli spółki to uprawnienie do wglądu w czyjąś działalność z ewentualnym żądaniem informacji i wyjaśnień (A. W. Wiśniewski, Prawo, s. 155). Prawo to obok prawa nadzoru jest szczególnym uprawnieniem, które ma dać możliwość uzyskania informacji przez wspólników. Może to się odbywać bezpośrednio lub pośrednio. (\`(...)\`) Prawo kontroli może być realizowane ponadto przez radę nadzorczą, komisję rewizyjną oraz biegłych rewidentów. Z punktu widzenia sposobu realizacji prawa kontroli możemy wyróżnić źródła ustawowe i źródła sądowe (art. 223 i n. KSH). Ze względu na sposób realizacji prawa kontroli może być ono realizowane bezpośrednio przez wspólników (prawo indywidualnej kontroli), pośrednio przez organy (radę nadzorczą, komisję rewizyjną), biegłych rewidentów lub wykorzystując wszystkie sposoby kontroli: indywidualną, pośrednią zarówno np. przez radę nadzorczą, jak i biegłych rewidentów. (\`(...)\`)”. Pojęcie kontroli również w kontekście art. 212 KSH ocenił Sołtysiński wskazując, że „Od pojęcia „kontroli” należy odróżnić pojęcie „nadzoru”. Nadzór jest pojęciem szerszym od kontroli i zakłada możliwość bezpośredniej ingerencji organu czy podmiotu nadzorującego w działania organu czy podmiotu nadzorowanego. Natomiast kontrola polega na badaniu zgodności postępowania organu czy podmiotu kontrolowanego z określonym wzorcem. Wzorcem tym są przede wszystkim przepisy prawa (np. KSH, Rachunku itd.), a w przypadku spółki z o.o. również umowa spółki, a także regulamin zarządu czy uchwały wspólników. Wzorcem tym mogą być też księgi i dokumenty oraz określony stan faktyczny (por. art. 219 § 3 KSH). W przypadku spółki z o.o. ingerencja organu czy podmiotu kontrolującego w działania organu, czy podmiotu kontrolowanego jest pośrednia, gdyż zalecenia pokontrolne tego pierwszego organu (podmiotu) powinny wpłynąć na działania bądź zaniechania organu (podmiotu) drugiego. Zob. też W. Popiołek, w: Pyzioł, Komentarz KSH, s. 425, uw. 2, Kidyba, Komentarz, t.1, wyd. 8, s. 946-947, uw. 1.”

Z uwagi na powyższe, interpretując kontrolę jako sprawowanie nadzoru nad postępowaniem zgodnie z przyjętym wzorcem czy zasadami należy przyjąć, że w ocenie Wnioskodawcy z racji na funkcje pełnione przez Wnioskodawcę nie posiada on prawa głosu w organie kontroli. W ramach pełnionych obowiązków Wnioskodawca sprawować będzie wyłącznie zarząd majątkiem fundacji i to jego działania podlegać mogą ewentualnej kontroli. Wskazać należy na marginesie, że w przypadku Fundacji prywatnej z siedzibą w Lichtensteinie funkcję organu kontroli sprawować może powołany przez Fundatora kurator lub protektor. Wnioskodawca nie pełni żadnej ze wskazanych funkcji. Fundator nie powołał żadnego ze wskazanych organów do pełnienia funkcji kontrolnej w Fundacji. Wobec powyższego w Fundacji, w ocenie Wnioskodawcy brak jest organu kontroli.

Dokonując oceny ostatniej z okoliczności, tj. wchodzenia w skład organu stanowiącego Wnioskodawca przyjął na gruncie analogii z przepisów polskiego prawa, że jest to organ właścicielski stanowiący o istnieniu lub nieistnieniu podmiotu, a także jego ustroju. Na gruncie prawa handlowego będzie to odpowiednik zgromadzenia wspólników/walnego zgromadzenia, który to organ podejmuje kluczowe decyzje z punktu widzenia istnienia jednostki (np. uchwały w przedmiocie zmiany umowy spółki czy uchwałę likwidacji jednostki). Z uwagi na powyższe jako organ stanowiący w ocenie Wnioskodawcy należy traktować, organ podejmujący kluczowe decyzje dla istnienia jednostki. Na wskazany fakt wskazuje np. M. Stanik w komentarzu do art. 227 KSH pod redakcją Z. Jara wskazując, że „Zgromadzenie wspólników jest organem stanowiącym (uchwałodawczym), którego kompetencje określają przepisy prawa oraz postanowienia umowy spółki (aktu założycielskiego). Zgromadzenie wspólników jest wiec także szczególnym forum dyskusji, podejmowania decyzji i wyrażania woli wspólników spółki. Z uwagi na ustawowo zastrzeżone prerogatywy zgromadzenia wspólników (obejmujące co do zasady najważniejsze decyzje dotyczące ustroju, organizacji i funkcjonowania spółki, w tym decyzje ekonomiczne, personalne, strukturalne oraz dotyczące treści umowy spółki) organ ten nazywany jest „najwyższym” organem spółki. Z ekonomicznego punktu widzenia natomiast organ ten traktowany być może jako organ właścicielski (jako że skład zgromadzenia wspólników ogranicza się co do zasady do osób wspólników, czyli podmiotów, które wyposażyły spółkę w majątek utworzony z wniesionych do spółki wkładów tychże wspólników), chociaż de iure właścicielem przedmiotowego majątku jest sama spółka, jako osoba prawna”.

W przypadku Fundacji, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie sprawuje również roli w organie stanowiącym. Organem stanowiącym w przypadku Fundacji jest zdaniem Wnioskodawcy Fundator, ponieważ to on powołuje Fundację mocą swojej dyspozycji, a wiec stanowi o jej istnieniu a także określa jej ustrój. Z uwagi na zakres uprawnień Wnioskodawcy w ramach pełnionej funkcji należy w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić, że nie będzie on sprawował funkcji organu stanowiącego, ponieważ wypełnia on wyłącznie uprawnienia zarządcze.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy nie posiada on prawa głosu w organie stanowiącym oraz kontrolnym, a także nie posiada udziału w kapitale Fundacji oraz prawa do uczestnictwa w zysku.

Na zakończenie Wnioskodawca pragnie podkreśli, że pojęcia analizowane w ramach pytania 2 powinny zostać zinterpretowane przez organ podatkowy na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nie przez podatnika. Wskazane pojęcia są bowiem przepisami prawa podatkowego i podlegają interpretacji przez organ podatkowy. Przedstawiona przez Wnioskodawcę opinia co do rozumienia tych pojęć może być bowiem odmienna od sposobu ich rozumienia przez organ podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Fundacji z siedzibą w Lichtenstein posiadać będzie zagraniczną spółkę kontrolowaną, a w konsekwencji po jego stronie powstanie obowiązek zapłaty podatku o którym mowa w art. 30f Ustawy PIT na gruncie Ustawy o PIT w związku z posiadaniem zagranicznej spółki kontrolowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on podlegał opodatkowaniu na gruncie art. 30f Ustawy o PIT jako osoba kontrolująca zagraniczną spółkę kontrolowaną, z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Fundacji, ponieważ Wnioskodawca nie będzie posiadał tytułu prawnego do otrzymania majątku ze strony Fundacji. Z samego bowiem aktu założycielskiego wynikać będzie, że Fundacja nie może przekazać majątku na rzecz Wnioskodawcy ponieważ, nie zostanie on wymieniony w żadnym z rzędów beneficjentów. W konsekwencji po stronie podmiotu nieuprawnionego do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia nie może powstać przychód dla celów podatkowych, ponieważ Wnioskodawca zostałby zobowiązany do zapłaty podatku od majątku, który nie jest mu należny.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”. Jeżeli podatnik w roku podatkowym uzyskuje przychody z wielu źródeł przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł. Dochodem ze źródła przychodów „… jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym\`(...)\`.” (art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT). Katalog źródeł przychodów został wskazany w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a Ustawy o PIT niezależne źródło przychodów stanowi „działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną”. Termin „zagraniczna spółka kontrolowana” stanowi na gruncie Ustawy o PIT definicję ustawową i należy go interpretować ściśle. Definicja „zagranicznej spółki kontrolowanej” na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych została uregulowana w art. 30f ust. 2 i 3 Ustawy o PIT w ten sposób, że ustępie 2 wskazanego przepisu zostało zdefiniowane pojęcie „spółki zagranicznej”, zaś w ust. 3 zostało zdefiniowane pojęcie „sprawowania kontroli”. Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 termin: „zagraniczna spółka - oznacza: 1) osobę prawną, 2) spółkę kapitałową w organizacji, 3) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, 4) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku”. Zgodnie ze wskazanym przepisem zagraniczną spółkę stanowi podmiot: 1) prowadzący działalność w ramach jednej ze wskazanych form organizacyjnych, 2) nieposiadający siedziby lub zarządu na terytorium RP, 3) w której polski rezydent podatkowy posiada: a) udział w kapitale lub, b) prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub, c) prawo do uczestnictwa w zyskach. Wobec powyższego jedynie kumulatywne spełnienie przesłanek wskazanych w pkt 1, 2 i jednego z warunków wskazanych w pkt 3 pozwala na zakwalifikowanie zagranicznego podmiotu jako spółkę zagraniczną w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT. W konsekwencji zagraniczną spółką w rozumieniu wskazanego przepisu jest jedynie zagraniczny podmiot, spełniający warunek formy organizacyjnej, w którym polski rezydent podatkowy posiada udział w kapitale lub prawo do głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Sam fakt, że podmiot zagraniczny jest spółką zagraniczną w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT nie powoduje jednak, że podatnik obowiązany jest do rozpoznania przychodów zaliczanych do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8a Ustawy o PIT. Istotne jest bowiem ponadto, aby spełniony został warunek sprawowania kontroli. Zgodnie z art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest: ,,1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo 2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym: a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo 3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale ub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.)”. Na podstawie wskazanego przepisu doszło do potrójnego zdefiniowania warunku kontroli bowiem za zagraniczną spółkę kontrolowaną uznaje się: 1) spółkę mającą siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, 2) spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa, z którym ani Polska ani Unia Europejska nie zawarły stanowiącej podstawę do uzyskiwania informacji podatkowych umowy międzynarodowej, 3) Spółkę, w której: a) polski rezydent posiada nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 30 dni co najmniej 25% udziałów lub praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, b) co najmniej 50% przychodów zagranicznej spółki pochodzi z przychodów pasywnych, c) co najmniej jeden z przychodów uzyskiwanych przez spółkę zagraniczną opodatkowany jest w państwie jej siedziby stawką o 25% niższą od stawki 19% bądź podlega zwolnieniu w państwie siedziby spółki zagranicznej.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego w ocenie Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy Fundacja stanowić będzie spółkę zagraniczną. Fundacja, która została zarejestrowana w Lichtensteinie spełni przesłankę formy organizacyjnej, ponieważ posiada osobowość prawną w państwie inkorporacji. Zgodnie z obowiązującymi przepisami we wskazanych Państwach z chwilą wpisu do odpowiedniego rejestru Fundacja nabyła osobowość prawną i stała się podmiotem praw i obowiązków.

Spełniony jest również drugi warunek wskazany w art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT ponieważ tak jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego siedziba oraz Zarząd Fundacji znajdują się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ostatnią przesłanką, od której na gruncie art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT uzależniono uznania podmiotu zagranicznego za spółkę zagraniczną jest posiadanie przez podatnika udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych czy stanowiących bądź prawa do uczestnictwa w zysku. Wnioskodawca zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym nie będzie posiadał prawa do udziału w kapitale, ponieważ Fundacja funkcjonuje w oparciu o majątek przekazany przez Fundatora, który to z chwilą zawiązania fundacji staje się jej własności. Oznacza to zatem, że Fundacja staje się właścicielem składników majątkowych zaś Fundator nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia w zamian. W tym celu Fundacja nie emituje również jakichkolwiek papierów wartościowych czy innych substytutów udziałów jak ma to miejsce w przypadku spółek prawa handlowego. Oznacza to zatem, że w przypadku Fundacji nikomu nie przysługuje udział w jej kapitale, czy majątku. W konsekwencji Wnioskodawcy, ani nikomu innemu nie będzie przysługiwał udział w kapitale Fundacji. Powyższe wynika z ukształtowania fundacji jako podmiotu opierającego swoją działalność wyłącznie na podstawie przekazanego przez Fundatora majątek, a nie wspólnym celu wspólników jak ma to miejsce w przypadku spółek prawa handlowego. W teorii prawa prywatnego wyróżnia się w zależności od udziału ludzi w strukturze osoby prawnej osoby prawne typu korporacyjnego, czyli takie, z którymi osoby fizyczne są związane stosunkiem członkostwa i decydują o ich działalności (np. stowarzyszenia, spółdzielnie, związki zawodowe), oraz zakładowego, w których brak takiego powiązania z osobą prawną (np. fundacje, przedsiębiorstwa państwowe). Fundacja jest klasycznym przykładem osoby prawnej typu zakładowego, ponieważ w jej konstrukcji w ogóle nie występuje stosunek członkostwa. W konsekwencji w przypadku Fundacji nie występuje w ogóle kapitał zakładowy, który jest pojęciem obrazującym przekazany majątek przez osoby uczestniczące w przedsięwzięciu. Wobec powyższego Wnioskodawca nie posiada udziału w kapitale, ponieważ w Fundacji w ogóle nie występuje kapitał zakładowy. Ponadto na gruncie analizowanego stanu faktycznego nie zachodzi również druga przesłanka tj. prawo do uczestnictwa w zysku. Wnioskodawcy nie przysługuje bowiem prawo do udziału w zysku, ponieważ w przypadku Fundacji nie powstaje po stronie osób trzecich prawo do udziału w zysku. Termin ten również jest właściwy wyłącznie do osób prawnych typu korporacyjnego obrazujących fakt w jakim stosunku udziałowcy czy akcjonariusze uczestniczą w zysku wypracowanym przez osobę prawną. W konsekwencji Wnioskodawca nie posiada również prawa do udziału w zysku Fundacji. Co więcej, pomijając nawet powyższe, jako zarząd Fundacji nie byłby on uprawniony do zysku Fundacji, nawet gdyby taką kategorię dało się tego typu jednostce przypisać. Ostatnią okolicznością, której wystąpienie decydować może o istnieniu spółki zagranicznej jest posiadanie prawa głosu w organie stanowiącym lub kontrolnym. W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym również nie zachodzi powołana okoliczność. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Fundacja nie posiada organu stanowiącego lecz zarząd, który sprawuje pieczę nad majątkiem Fundacji. Przez organ stanowiący na gruncie powołanego przepisu należy raczej rozumieć organ, który decyduje o istnieniu bądź nieistnieniu osoby prawnej np. jak ma to miejsce w przypadku spółek kapitałowych zgromadzenie wspólników czy zgromadzenie akcjonariuszy. W ramach Fundacji wskazany podmiot jednak nie występuje, ponieważ po powołaniu Fundacji przez Fundatora nie występuje jakikolwiek podmiot, który mógłby mieć wpływ na ukształtowanie Fundacji.

Wobec powyższego pełnienia funkcji w organie Zarządu, który wiąże się wyłącznie ze sprawowaniem pieczy nad majątkiem i jego dysponowaniem, nie można utożsamiać z pełnieniem funkcji decydujących o istnieniu Fundacji, jak ma to miejsce w przypadku organu stanowiącego. W odniesieniu zaś do organu kontroli w przypadku Fundacji powyższą funkcję spełniałby ewentualnie (w razie jego powołania) protektor, wobec czego nie można przyjąć, że Zarząd Fundacji posiada kompetencje kontrolne skoro funkcja ta została zarezerwowana dla innych organów Fundacji. Wobec powyższego Wnioskodawca jako członek Zarządu Fundacji nie posiada głosu w organie stanowiącym, czy kontrolnym, ponieważ powyższe uprawnienia nie przysługują Zarządowi Fundacji. Z uwagi na powyższe Fundacja nie będzie stanowić zagranicznej spółki kontrolowanej dla Członka Zarządu, ponieważ nie stanowi ona zagranicznej spółki, co jest warunkiem koniecznym aby zagraniczny podmiot został uznany za zagraniczną spółę kontrolowaną.

Powyższe potwierdził również, co prawda nie bezpośrednio, Minister Finansów w interpretacji z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. IPPB2/4511-177/16-7/MG wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wskazując, że zagraniczną spółkę kontrolowaną w postaci fundacji z siedzibą w Lichtenstein posiada beneficjent. W konsekwencji fundacja z siedzibą w Lichtensteinie nie może stanowić zagranicznej spółki kontrolowanej dla członków zarządu spółki ponieważ doszłoby w ten sposób do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty u beneficjentów (dla których Fundacja stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną zgodnie z powołaną interpretacją) jak i u członków zarządu. Wobec powyższego oznacza to, że fundacja z siedzibą w Lichtensteinie nie może być zagraniczną spółką kontrolowaną dla innych podatników skoro stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną dla beneficjenta. Ponadto za powyższym przemawia również wykładnia systemowa art. 30f Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT „Podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.”. Zgodnie z art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT „Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot: 1) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej; 2) z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej”.

W konsekwencji aby w ogóle doszło do ustalenia dochodu niezbędne jest aby polski rezydent podatkowy posiadał prawo do udziału w zysku zagranicznego podmiotu kontrolowanego. W sytuacji gdy nie posiada przedmiotowego prawa, jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy pełniącego funkcję Członka Zarządu, nie można w ogóle mówić o prawie do udziału w zysku. Wobec powyższego przyjęte zasady ustalania dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej potwierdzają stanowisko, że członek zarządu fundacji nie posiada zagranicznej spółki kontrolowanej. Powyższe stanowi refleks ogólnego pojęcia przychodu obowiązującego na gruncie Ustawy o PIT, ponieważ w przeciwnym razie dochodziłoby do konieczności rozpoznania przychodu pomimo tego, że podatnik nie osiągnął jakiegokolwiek przysporzenia oraz nawet nie miał możliwości jego osiągnięcia. Wobec powyższego, Fundacja z siedzibą w Lichtensteinie będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f Ustawy o PIT w przypadku pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie obowiązany obliczać podatku na podstawie art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.