Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.197.2019.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: -wytwarzanie wyrobów energetycznych – olejów smarowych z wykorzystaniem jako surowców olejów odpadowych, a więc wyrobów akcyzowych, należących do grupy wyrobów energetycznych, należy uznać za produkcję, w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, -produkcja wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką inną niż 0 zł, z wykorzystaniem olejów odpadowych musi odbywać się w składzie podatkowym, -nie można uznać, że wyroby wykorzystywane do wyprodukowania wyrobów energetycznych przez Spółkę (a więc oleje odpadowe) są tymi sami wyrobami, od których została uiszczona akcyza jako od np. olejów smarowych, które w wyniku zużycia stały się olejami odpadowymi.
Słowa kluczowe: akcyza; obowiązek-obowiązek podatkowy; olej; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; produkcja; skład-skład podatkowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4-art. 21; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   obowiązku podatkowego w związku z produkcją wyrobów energetycznych z wykorzystaniem jako surowców olejów odpadowych – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku produkcji wyrobów energetycznych z wykorzystaniem jako surowców olejów odpadowych w składzie podatkowym – **jest prawidłowe,**
*   obniżenia należnego podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych wyprodukowanych z wykorzystaniem jako surowców olejów odpadowych o podatek uiszczony od wyrobów energetycznych, z których powstały oleje odpadowe –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku podatkowego w związku z produkcją wyrobów energetycznych z wykorzystaniem jako surowców olejów odpadowych, obowiązku produkcji wyrobów energetycznych z wykorzystaniem jako surowców olejów odpadowych w składzie podatkowym oraz obniżenia należnego podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych wyprodukowanych z wykorzystaniem jako surowców olejów odpadowych o podatek uiszczony od wyrobów energetycznych, z których powstały oleje odpadowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest podmiotem, który prowadzi działalność w branży petrochemicznej. Spółka produkuje zarówno biokomponenty, jak i różnego rodzaju produkty chemiczne wykorzystywane w wielu branżach przemysłu.

Spółka w ramach swojej działalności biznesowej zajmuje się również regeneracją olejów przepracowanych w kierunku wysokiej jakości głęboko rafinowanych olejów bazowych, stosowanych do produkcji olejów smarowych.

Spółka rozważa możliwość wdrożenia w swojej działalności nowego modelu biznesowego, opisanego poniżej.

Pierwszym etapem planowanego modelu byłoby pozyskiwanie z rynku tzw. olejów odpadowych (a więc m.in. olejów przepracowanych, jak również innych olejów np. zabrudzonych w taki sposób, że nie istnieje możliwość ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem). Oleje odpadowe, które będą przez Spółkę pozyskiwane będą klasyfikowane na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 2710 99 „Pozostałe”.

Przedmiotowe wyroby przed zmianą ich klasyfikacji w związku z ich zużyciem były klasyfikowane do kodów CN właściwych dla wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy akcyzowej (np. jako oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99) i były opodatkowane akcyzą jako oleje smarowe opodatkowane stawką 1180 zł na 1000 litrów. Spółka uzyskiwać będzie od sprzedawców potwierdzenie, że podatek akcyzowy został od tych wyrobów zapłacony.

Pozyskane z rynku oleje odpadowe Spółka zamierza wykorzystywać jako surowce do produkcji wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy akcyzowej, które będą podlegały opodatkowaniu akcyzą stawką inną niż 0 zł tj. do produkcji olejów smarowych o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99.

Spółka rozważa czy w przypadku regeneracji olejów odpadowych, a następnie ich zużycia jako surowców do produkcji innych wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy akcyzowej, wobec wyprodukowanych wyrobów powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i czy będzie zobowiązana wykonywać taką produkcję w składzie podatkowym. Jednocześnie, jeżeli obowiązek podatkowy powstanie, to czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia należnego od wyprodukowanych wyrobów podatku akcyzowego o podatek akcyzowy uiszczony od surowców zużytych do ich produkcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, dokonanie produkcji wyrobów energetycznych z wykorzystaniem jako surowców olejów odpadowych, będących wyrobami energetycznymi w rozumieniu ustawy akcyzowej spowoduje, że wobec wyprodukowanych wyrobów powstanie obowiązek w podatku akcyzowym?
2.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, produkcja wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką inną niż 0 zł z wykorzystaniem jako surowców olejów odpadowych, będących wyrobami energetycznymi w rozumieniu ustawy akcyzowej musi odbywać się w składzie podatkowym?
3.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku dokonania produkcji wyrobów energetycznych z wykorzystaniem jako surowców olejów odpadowych, będących wyrobami energetycznymi w rozumieniu ustawy akcyzowej, Spółka będzie na podstawie art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej uprawniona do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy uiszczony od pierwotnych wyrobów energetycznych tj. wyrobów energetycznych, które istniały zanim zostały przeklasyfikowane na oleje odpadowe w związku z ich zużyciem lub zniszczeniem?

Zdaniem Spółki w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, dokonanie produkcji wyrobów energetycznych z wykorzystaniem jako surowców olejów odpadowych, będących wyrobami energetycznymi w rozumieniu ustawy akcyzowej spowoduje, że wobec wyprodukowanych wyrobów powstanie obowiązek w podatku akcyzowym.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, produkcja wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką inną niż 0 zł z wykorzystaniem jako surowców olejów odpadowych, będących wyrobami energetycznymi w rozumieniu ustawy akcyzowej musi odbywać się w składzie podatkowym.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku dokonania produkcji wyrobów energetycznych z wykorzystaniem jako surowców olejów odpadowych, będących wyrobami energetycznymi w rozumieniu ustawy akcyzowej, Spółka będzie na podstawie art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej uprawniona do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy uiszczony od pierwotnych wyrobów energetycznych tj. wyrobów energetycznych, które istniały zanim zostały przeklasyfikowane na oleje odpadowe w związku z ich zużyciem lub zniszczeniem.

Uzasadnienie:

Ad. 1

(i)

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej „Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach”.

Art. 10 ust. 1 ustawy akcyzowej wskazuje generalną zasadę, że „Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej”.

W przypadku ustawy akcyzowej, katalog czynności opodatkowanych akcyzą, które mogą dotyczyć wyrobów energetycznych został określony w art. 8 ustawy akcyzowej. Artykuł ten wskazuje:

„1. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1\. produkcja wyrobów akcyzowych;

2\. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3\. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4\. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5\. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6\. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

(\`(...)\`)”

Z przytoczonych przepisów wynika więc, że w przypadku dokonania produkcji wyrobów energetycznych, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie z dniem wykonania tej czynności opodatkowanej akcyzą tj. z dniem wyprodukowania wyrobu energetycznego w rozumieniu ustawy akcyzowej.

(ii)

Jedyną sytuacją, w której obowiązek podatkowy mógłby nie powstać jest sytuacja wskazana w art. 8 ust. 6 ustawy akcyzowej. Przepis ten określa tzw. zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą.

Treść art. 8 ust. 6 ustawy akcyzowej jest następującą: „Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej”.

Analizując treść tego przepisu należy zauważyć, że aby obowiązek podatkowy nie powstał na skutek dokonania jednej z czynności opodatkowanych akcyzą, wcześniej wobec tego wyrobu musiał powstać obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy akcyzowej.

Powyższa literalna treść tego przepisu wskazuje wprost, że warunkiem koniecznym do uznania, że zasada jednokrotności może zostać zastosowana w danym przypadku jest to, aby istniała tożsamość wyrobu przed ponownym wykonaniem czynności opodatkowanej względem tego wyrobu.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2016 r. o sygn. akt I GSK 46/15 w którym NSA wskazał: „Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p a. z 2008 r. (podobnie jak we wcześniejszym art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r.), jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W związku z określoną w powyższym przepisie zasadą jednokrotnego opodatkowania akcyzą, jeżeli w stosunku do alkoholu etylowego zakupionego przez spółkę powstał wcześniej obowiązek podatkowy i po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy została zadeklarowana kwota należnej akcyzy, to nie powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do tego alkoholu etylowego na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Jednak zaznaczyć należy, że pojęcie „innej czynności opodatkowanej akcyzą” użyte w art. 8 ust. 6 u.p.a. (podobnie jak w art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r.) - tak jak trafnie to przyjął Sąd I instancji - odnosi się tylko i wyłącznie do czynności, których przedmiotem są te same wyroby, w stosunku do których powstał wcześniej obowiązek podatkowy

Zauważyć przy tym należy, że zasada jednokrotnego opodatkowania akcyzą ma zastosowanie w opisanym przez spółkę zdarzeniu przyszłym do zakupionego wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego), ale w przypadkach: samego obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu jego nabycia od syndyka, a także w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nabytego alkoholu etylowego innym podmiotom w formie nieprzetworzonej, co potwierdziły pozytywne odpowiedzi na dwa pierwsze pytania wnioskodawcy, ale już nie do wyrobu z niego wyprodukowanego, który stanowi inny wyrób akcyzowy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. W myśl zaś art. 93 ust. 2 u.p.a. produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew. Oznacza to, że w opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej sytuacji, mamy do czynienia z nowym wyrobem akcyzowym i obowiązek podatkowy z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych powstanie, w stosunku do wyprodukowanego alkoholu etylowego (wódki, whisky), a nie alkoholu etylowego zużytego w toku tej produkcji”.

Z przytoczonego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą może mieć zastosowania wyłącznie w sytuacji, kiedy obowiązek podatkowy miałby powstać powtórnie wobec tego samego wyrobu.

Jednakże, w przedstawionym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego tak nie będzie. Do celów produkcji zostaną bowiem zużyte oleje odpadowe (o kodzie CN 2710 99 stanowiące inne wyroby niż te wyroby, od których pierwotnie został uiszczony podatek akcyzowy (jak już bowiem Spółka wskazywała oleje odpadowe powstaną m in. ze zużytych olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99, które mogły podlegać opodatkowaniu akcyzą). Jednocześnie wyprodukowanym wyrobem nie będą wyroby o kodach olejów odpadowych, ale pełnowartościowe produkty klasyfikowane m.in. jako oleje smarowe.

Podsumowując więc powyższe, w sytuacji przedstawionej we wskazanym w niniejszym wniosku opisie zdarzenia przyszłego, dokonanie produkcji wyrobów energetycznych z wykorzystaniem jako surowców olejów odpadowych, będących wyrobami energetycznymi w rozumieniu ustawy akcyzowej spowoduje, że wobec wyprodukowanych wyrobów powstanie obowiązek w podatku akcyzowym.

Ad. 2

Stosownie do treści art. 47 ust. 1 ustawy akcyzowej: „1. Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1.  wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
2.  mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz.U. z 2018 r. poz. 1159 i 1629);
3.  piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży;
4.  mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;
5.  wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;
6.  energii elektrycznej;
7.  wyrobów węglowych;
8.  suszu tytoniowego;
9.  wyrobów gazowych".

Mając na uwadze, że w przypadku Spółki przedmiotem produkcji będą wyroby energetyczne objęte stawką inną niż 0 zł, w przypadku Spółki powstanie obowiązek produkcji tych wyrobów w składzie podatkowym. Co więcej, w związku z tym, że przerób olejów odpadowych nigdy w całości nie będzie dotyczyły wyrobów, od których pierwotnie zapłacono akcyzę (oleje odpadowe mogą również obejmować oleje smarowe, które uprzednio były zwolnione od akcyzy) lub też Spółka nie będzie uzyskać potwierdzenia zapłaty akcyzy od całości nabywanych olejów odpadowych, wyłączenie z obowiązku produkcji w składzie podatkowym, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej nie będzie mogło mieć zastosowania.

Ad. 3

Art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej: „Kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi".

Art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej określa tzw. mechanizm obniżania należnej akcyzy. Analizując treść tego przepisu należy zauważyć, że aby móc skorzystać z uprawnienia do odliczania akcyzy, należy spełnić następujące warunki:

1.  muszą zostać wyprodukowane wyroby akcyzowe - w przypadku Spółki ten warunek zostanie spełniony, gdyż z olejów odpadowych o kodzie CN 2710 99 zostaną wyprodukowane wyroby energetyczne w rozumieniu ustawy akcyzowej (np. oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99),
2.  zużyte wyroby muszą stać się składnikiem wyprodukowanego wyrobu - ten warunek zostanie spełniony, ponieważ Spółka zużyje oleje odpadowe w taki sposób, że staną się one składnikami gotowych wyrobów (np. olejów smarowych),
3.  od wyrobów akcyzowych zużywanych w procesie produkcji innych wyrobów akcyzowych musiała zostać zapłacona akcyza - ten warunek również będzie przez Wnioskodawcę spełniony, ponieważ Spółka zamierza odliczyć akcyzę, która została uprzednio uiszczona od pierwotnych wyrobów (np. olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99), które następnie stały się olejami odpadowymi o kodzie CN 2710 99 i jako oleje odpadowe zostały zużyte przez Spółkę do celów produkcji wyrobów energetycznych.

Jeżeli chodzi o spełnienie warunku wskazanego w pkt c) tj. aby od wyrobów akcyzowych zużywanych w procesie produkcji innych wyrobów akcyzowych musiała zostać zapłacona akcyza, to na fakt spełnienia tego warunku nie ma zdaniem Spółki wpływu to, że od samych olejów odpadowych o kodzie CN 2710 99 podatek akcyzowy nie został zapłacony.

Przede wszystkim podatek akcyzowy od tych wyrobów nie mógł zostać w ogóle zapłacony, gdyż wyroby o kodzie CN 2710 99 będące olejami odpadowymi (a więc przeznaczonymi do innych celów niż napędowe lub opałowe) stanowią wyroby opodatkowane stawką 0 zł zgodnie z treścią ustawy akcyzowej.

Natomiast podatek akcyzowy był uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu od olejów smarowych, które posiadały inny kod CN niż oleje odpadowe, ale po ich zużyciu stały się olejami odpadowymi. Jednocześnie okoliczność, że należny podatek akcyzowy od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych byłby obniżany nie o podatek zapłacony od zużytych do celów produkcji wyrobów, ale o podatek akcyzowy zapłacony od wyrobów o innym kodzie CN na jeszcze wcześniejszym etapie zanim powstały wyroby, które są zużywane do celów produkcji nie jest sprzeczny z treścią art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej

W niniejszej sprawie można bowiem przyjąć, że wyroby zużywane do celów produkcji są w rzeczywistości wyrobami, od których na wcześniejszym etapie był uiszczony podatek akcyzowy, co powinno umożliwiać zastosowanie art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

*   obowiązku podatkowego w związku z produkcją wyrobów energetycznych z wykorzystaniem jako surowców olejów odpadowych – **prawidłowe,**
*   obowiązku produkcji wyrobów energetycznych z wykorzystaniem jako surowców olejów odpadowych w składzie podatkowym – **prawidłowe**,
*   obniżenia należnego podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych wyprodukowanych z wykorzystaniem jako surowców olejów odpadowych o podatek uiszczony od wyrobów energetycznych, z których powstały oleje odpadowe – **nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy – wykazie wyrobów akcyzowych – pod poz. 27, kod Nomenklatury Scalonej CN 2710, zostały wymienione Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN : 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93, 3824 99 96, 3826 00 10 oraz 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1\. produkcja wyrobów akcyzowych;

2\. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3\. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4\. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5\. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6\. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Art. 10 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka zamierza pozyskiwać z rynku tzw. oleje odpadowe (a więc m.in. oleje przepracowane, jak również inne oleje np. zabrudzone w taki sposób, że nie istnieje możliwość ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem). Oleje odpadowe, które będą przez Spółkę pozyskiwane będą klasyfikowane na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 2710 99 „Pozostałe”.

Pozyskane z rynku oleje odpadowe Spółka zamierza wykorzystywać jako surowce do produkcji wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy akcyzowej, które będą podlegały opodatkowaniu akcyzą stawką inną niż 0 zł tj. do produkcji olejów smarowych o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99.

Spółka ma wątpliwość czy w przypadku regeneracji olejów odpadowych, a następnie ich zużycia jako surowców do produkcji innych wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy akcyzowej, wobec wyprodukowanych wyrobów powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Rozpatrując zagadnienie opodatkowania wykorzystania olejów odpadowych jako surowców należy w pierwszej kolejności wskazać na definicję produkcji wyrobów energetycznych zawartą w ustawie akcyzowej.

Zgodnie z powołanym art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera ogólnych definicji pojęć „wytwarzanie” i „przetwarzanie”, należy więc w tym względzie posiłkować się znaczeniem tych pojęć wynikającym ze słownika języka polskiego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, wydawnictwo internetowe) wytworzyć oznacza „zrobić, wyprodukować coś”, natomiast przetworzyć znaczy „przekształcić coś twórczo; zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”. Biorąc powyższe pod uwagę, przez wytwarzanie i przetwarzanie wyrobów energetycznych należy rozumieć ogół procesów technologicznych, w wyniku których zostanie pozyskany nowy wyrób akcyzowy.

Produktem nabywanym przez Wnioskodawcę będą oleje odpadowe, klasyfikowane do kodu CN 2710 99, a wyrobem wytwarzanym z tych olejów będą oleje smarowe o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Wyprodukowane oleje smarowe będą zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 zaliczone do wyrobów energetycznych.

Zatem w niniejszej sprawie wytwarzanie wyrobów energetycznych – olejów smarowych z wykorzystaniem jako surowców olejów odpadowych, a więc wyrobów akcyzowych, należących do grupy wyrobów energetycznych, należy uznać za produkcję, w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 produkcja wyrobów akcyzowych jest przedmiotem opodatkowania akcyzą, a zatem stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z dniem produkcji wyrobów energetycznych z wykorzystaniem jako surowców olejów odpadowych w stosunku do wytworzonych wyrobów energetycznych powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pierwszego pytania jest prawidłowe.

Spółka rozważa czy w przypadku regeneracji olejów odpadowych, a następnie ich zużycia jako surowców do produkcji innych wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy akcyzowej będzie zobowiązana wykonywać taką produkcję w składzie podatkowym.

W tym miejscu należy wskazać, na przepisy regulujące funkcjonowanie instytucji składów podatkowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Podmiot prowadzący skład podatkowy to natomiast podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy).

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1.  wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie;
2.  mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. z 2018 r. poz. 1159 i 1629);
3.  piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży;
4.  mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;
5.  wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;
6.  energii elektrycznej;
7.  wyrobów węglowych;
8.  suszu tytoniowego;
9.  wyrobów gazowych.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku będzie miała miejsce produkcja wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy objętych stawką inną niż stawka zerowa – olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Jednocześnie nie zachodzi żadna z okoliczności wskazanych w wyliczeniu przepisu art. 47 ust. 1 pkt 1 – 9 w tym w szczególności od wyrobów akcyzowych, wykorzystanych do produkcji nie została zapłacona akcyza w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. Od olejów odpadowych pozyskiwanych przez Spółkę z rynku nie było wymagane zapłacenie akcyzy, a tym samym nie jest od nich płacona akcyza, która mogłaby być wyższa niż akcyza należna od wytworzonych olejów smarowych. Oleje odpadowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę jako surowiec przy produkcji wyrobów energetycznych nie podlegały na etapie nabywania ich przez Spółkę zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie, a nowo wyprodukowane wyroby – zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawcy – opodatkowane będą stawką akcyzy inną niż 0 zł, wobec czego przepis art. 47 ust. 1 pkt 1 nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

Odpowiadając zatem na drugie pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że produkcja wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką inną niż 0 zł, z wykorzystaniem olejów odpadowych musi odbywać się w składzie podatkowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie drugiego pytania jest prawidłowe.

Wątpliwości Spółki sformułowane w trzecim pytaniu dotyczą uprawnienia do obniżenia należnego od wyprodukowanych wyrobów podatku akcyzowego o podatek akcyzowy uiszczony od surowców zużytych do ich produkcji.

Zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Odnosząc powyższe regulacje na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że Spółka do produkcji olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 tj. wyrobów energetycznych, które będą podlegały opodatkowaniu akcyzą stawką inną niż 0 zł będzie wykorzystywała oleje odpadowe. Od olejów odpadowych pozyskiwanych przez Spółkę z rynku nie było wymagane zapłacenie akcyzy, wobec czego nie występuje kwota akcyzy, o którą może być obniżona akcyza należna od wyprodukowanych wyrobów energetycznych.

Nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie w którym zamierza obniżyć akcyzę należną od wyprodukowanych wyrobów energetycznych o akcyzę uiszczoną od wyrobów energetycznych, które po ich zużyciu stały się olejami odpadowymi.

Należy zauważyć, że przedmiotowe wyroby przed zmianą klasyfikacji w związku z ich zużyciem były klasyfikowane do kodów właściwych dla wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy akcyzowej (np. jako oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99). Natomiast Spółka pozyskuje je jako oleje odpadowe (a więc m.in. oleje przepracowane, jak również inne oleje np. zabrudzone w taki sposób, że nie istnieje możliwość ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem) klasyfikowane do kodu CN 2710 99 („pozostałe”).

Nie można wobec powyższego uznać, że wyroby wykorzystywane do wyprodukowania wyrobów energetycznych przez Spółkę (a więc oleje odpadowe) są tymi sami wyrobami, od których została uiszczona akcyza jako od np. olejów smarowych, które w wyniku zużycia stały się olejami odpadowymi.

Odpowiadając zatem wprost na trzecie pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia na podstawie art. 21 ust. 8 należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy uiszczony od pierwotnych wyrobów energetycznych, tj. wyrobów, z których powstały oleje odpadowe w związku z ich zużyciem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie trzeciego pytania jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.