Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-227/14-7/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych dotyczących świetlic wiejskich oraz Wiejskich Ośrodków Kultury.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.) oraz z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych dotyczących świetlic wiejskich oraz Wiejskich Ośrodków Kultury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych dotyczących świetlic wiejskich oraz Wiejskich Ośrodków Kultury. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.) oraz z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny, pytania, własne stanowisko oraz dowód wpłaty dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W swoim majątku trwałym posiada obiekty wykorzystywane do realizacji zadań gminy, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują między innymi zadania z zakresu kultury oraz utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.). Gmina prowadzi więc działalność, polegającą między innymi na utrzymaniu świetlic wiejskich i Wiejskich Ośrodków Kultury. Ponoszone wydatki dotyczą zarówno zakupów bieżących (remonty, media, zakup wyposażenia), jak i inwestycyjnych.

Gmina realizuje zadania publiczne, w ramach których świetlice służą nieodpłatnie społeczności lokalnej oraz są wynajmowane na cele prywatne za odpłatnością dla osób fizycznych (wesela, komunie itp.). W skład opłaty wchodzi: opłata za najem lokalu, opłata za zużycie wody, ścieków, energii elektrycznej oraz ogrzewania gazowego w sezonie zimowym na podstawie sporządzonego protokołu zdawczo-odbiorczego. Mimo pobieranych opłat za media, a więc konkretnego zużycia przez wynajmujących Gmina ponosi również opłaty za zużycie mediów, które mimo że nie dotyczą konkretnego okresu wynajmu to jednak dotyczą bieżącego utrzymania świetlic jak: sprzątanie, ciągłe ogrzewanie w okresie zimy, zużywanie przy tym dodatkowo wody, gazu i energii mimo nieobciążania tymi kosztami najemców. Dodatkowo z opłatami za media ponoszone są związane z nimi opłaty stałe, zmienne, abonamentowe, przedpłaty za dostarczanie gazu tzw. prognozy, co nie jest również uwzględniane przy opłatach za wynajem świetlic dotyczących zużycia mediów. Wszystkie dodatkowe koszty ponoszone na utrzymanie świetlic i WOK, a więc i zużycie mediów są wkalkulowane w stawkę za najem lokalu.

Obciążanie za zużycie mediów przez wynajmującego odbywa się z zastosowaniem stawek obowiązujących wg ostatniej otrzymanej faktury za poszczególne media, przy czym Wnioskodawca zaznacza, że nie wpływają one za każdy m-c i często obejmują dłuższe okresy rozliczeniowe, bo nawet półroczne. Dlatego też zdarza się, że fakturę np. za zużycie gazu Gmina otrzymuje w m-cu listopadzie, a lokal wynajmuje w lutym następnego roku. Obciążając za zużycie gazu stosuje stawkę obowiązującą w listopadzie, mimo że wówczas nie odliczyła sobie podatku, gdyż nie posiadała wiedzy, że lokal będzie wynajęty w lutym. Powoduje to, że Gmina nie ma możliwości odrębnego odliczania podatku VAT od mediów w terminie wcześniejszym w wysokości, która później będzie zapłacona przez wynajmującego, natomiast kolejna faktura otrzymana już po dacie wynajmu posiada inną stawkę co powoduje również brak możliwości odrębnego odliczenia VAT, gdyż nie zgadza się z wartościami wyszczególnionymi na fakturze sprzedaży.

Ponadto z pisma z dnia 28 maja 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Gmina wynajmuje odpłatnie Wiejskie Ośrodki Kultury na uroczystości rodzinne takie jak: wesela, komunie, stypy i inne. Przeznaczenie i sposób wykorzystania WOK jest taki sam jak świetlic wiejskich. Obiekty te różnią się tylko nazwą.
2.  Wskazane we wniosku świetlice wiejskie oraz Wiejskie Ośrodki Kultury są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
3.  Przez wydatki majątkowe należy rozumieć wydatki inwestycyjne, o których mowa w opisie sprawy.
4.  Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków bieżących i inwestycyjnych (majątkowych) związanych ze świetlicami wiejskimi oraz Wiejskimi Ośrodkami Kultury do poszczególnych rodzajów działalności.
5.  Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne (majątkowe), dotyczące świetlic wiejskich oraz Wiejskich Ośrodków Kultury, będących własnością Gminy dotyczyły wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).
6.  Poszczególne wydatki dotyczą lat 2010-2013.

Dodatkowo w piśmie z dnia 12 czerwca 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że wskazane we wniosku świetlice wiejskie oraz Wiejskie Ośrodki Kultury są wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 12 czerwca 2014 r.).

Czy w wyżej opisanej sytuacji Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie oraz Wiejskie Ośrodki Kultury?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej u.p.t.u., stanowi: „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują między innymi zadania z zakresu kultury oraz utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), Gmina prowadzi więc działalność polegającą między innymi na utrzymaniu świetlic wiejskich i WOK. Ponoszone wydatki dotyczą zarówno zakupów bieżących (remonty, media, zakup wyposażenia), jak i inwestycyjnych.

Gmina realizuje zadania publiczne, w ramach których świetlice służą nieodpłatnie społeczności lokalnej oraz są wynajmowane na cele prywatne za odpłatnością dla osób fizycznych. Zarówno wydanie świetlicy, jak i jej odbiór następuje protokołem sporządzonym przez sołtysa wsi. Wnioskodawca zaznacza, że brak jest jakichkolwiek możliwości wyznaczenia określonych dni lub godzin, w których świetlica będzie udostępniana odpłatnie oraz nieodpłatnie dla społeczności lokalnej. Odpłatne udostępnienie świetlicy jest czynnością opodatkowaną, natomiast nieodpłatne korzystanie ze świetlicy przez społeczność lokalną jest czynnością nieobjętą regulacjami podatku VAT (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), co zostało rozstrzygnięte uchwałą 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. NSA potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy VAT. NSA w uchwale tej wskazał: ,,Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08), z której wynika jednoznacznie, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako czynności odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku VAT, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie ,,czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia”. Sędzia NSA, wydając tę uchwałę powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06). Jednocześnie podkreślił, że „jeżeli dyrektywa nie określa kryteriów, jakimi powinny posługiwać się państwa członkowskie przy dokonywaniu podziału podatku naliczonego od działalności o charakterze gospodarczym od innych, to kwestia ta należy do swobodnej oceny poszczególnych państw UE. Jeśli więc polski ustawodawca nie wprowadził takiego przepisu, który pozwoliłby stwierdzić, że przy wyliczeniu proporcji uwzględnia się czynności niepodlegające VAT, to istniejących przepisów nie można interpretować rozszerzająco”.

Wskazane w uchwale stanowisko było prezentowane już wcześniej przez NSA np. w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym również stwierdził, że pod pojęciem czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć czynności zwolnione od podatku, bądź opodatkowane na zasadach specjalnych. Nie można natomiast pod tym pojęciem rozumieć czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc są poza jego zakresem. Podobne stanowisko zajmuje również NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, czy też w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/Wr 1790/07. NSA w wyroku z 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 996/11 stwierdził: „Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego bo ani z art. 90, ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, w której organ stwierdził, że: „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT (\`(...)\`.) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW, której istotą było stwierdzenie, że świadczone przez Gminę usługi nieodpłatnego wynajmu świetlic wiejskich lokalnej społeczności, jako czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r. sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI.

W świetle przytoczonych wyroków korzystanie ze świetlic przez społeczność lokalną nieodpłatnie nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, więc nie może być uwzględniane w ustalaniu proporcji na podstawie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że wydatki ponoszone przez Gminę, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT podlegają odliczeniu w całości (w tym również za zużycie mediów, mimo że w niewielkiej części za ich zużycie płacą wynajmujący), gdyż zadania realizowane z ustawy o samorządzie gminnym pozostają zdaniem Gminy poza zakresem VAT. Dotyczy to również wydatków ponoszonych na świetlice i WOK nie wynajmowane w danym miesiącu, ale przeznaczone pod najem.

Ponadto w piśmie z dnia 12 czerwca 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że Gmina mimo że obciąża wynajmującego oprócz czynszu opłatą za konkretne zużycie prądu, wody czy gazu na podstawie odczytu licznika, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących utrzymania świetlic wiejskich i Wiejskich Ośrodków Kultury w zakresie wydatków inwestycyjnych, gdyż zakupy te są związane ze sprzedażą opodatkowaną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (wykorzystywane do realizacji zadań publicznych Gminy). Dodatkowe opłaty ponoszone przez Gminę za media (za ich zużycie, opłaty stałe, zmienne, jakościowe, przejściowe, abonamentowe i inne) umożliwiają utrzymanie świetlic i WOK w stanie gotowości do ich wynajmu.

W związku z powyższym podatek naliczony na fakturach zakupu – zdaniem Gminy – podlega odliczeniu w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 15 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT – w swoim majątku trwałym posiada obiekty wykorzystywane do realizacji zadań gminy, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują między innymi zadania z zakresu kultury oraz utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Gmina prowadzi więc działalność, polegającą między innymi na utrzymaniu świetlic wiejskich i Wiejskich Ośrodków Kultury. Ponoszone wydatki dotyczą zarówno zakupów bieżących (remonty, media, zakup wyposażenia), jak i inwestycyjnych. Gmina realizuje zadania publiczne, w ramach których świetlice oraz WOK służą nieodpłatnie społeczności lokalnej oraz są wynajmowane na cele prywatne za odpłatnością dla osób fizycznych (wesela, komunie, stypy i inne). W skład opłaty wchodzi: opłata za najem lokalu, opłata za zużycie wody, ścieków, energii elektrycznej oraz ogrzewania gazowego w sezonie zimowym na podstawie sporządzonego protokołu zdawczo-odbiorczego.

Wskazane świetlice wiejskie oraz Wiejskie Ośrodki Kultury są wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych ze świetlicami wiejskimi oraz Wiejskimi Ośrodkami Kultury do poszczególnych rodzajów działalności. Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne, dotyczące świetlic wiejskich oraz Wiejskich Ośrodków Kultury, będących własnością Gminy dotyczyły wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy. Poszczególne wydatki dotyczą lat 2010-2013.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych dotyczących świetlic wiejskich oraz Wiejskich Ośrodków Kultury.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy nadmienić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie świetlic wiejskich oraz Wiejskich Ośrodków Kultury na podstawie zawartej umowy najmu jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W niniejszej sprawie Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, zatem nie może skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego, odpłatne udostępnienie na podstawie umowy najmu świetlic wiejskich oraz Wiejskich Ośrodków Kultury, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Wnioskodawca nie wynajmuje i nie wydzierżawia nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że świadczenie usług polegające na odpłatnym udostępnieniu świetlic wiejskich oraz Wiejskich Ośrodków Kultury na podstawie zawartej umowy najmu nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, jest opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Z powołanych wyżej przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Oznacza to, że podatnik powinien przyporządkować dany zakup jako związany ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, albo w odpowiednich częściach jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W przypadku bowiem mieszanego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jednoznaczne przyporządkowanie niektórych zakupów (np. kosztów ogólnych działalności) do poszczególnych rodzajów działalności może być utrudnione lub wręcz niemożliwe. Tylko w sytuacji, gdy przyporządkowanie to będzie niemożliwe, podatnik dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, zobowiązany jest obliczyć procentowy stosunek, w jakim pozostają ww. kategorie czynności, w oparciu o zapisy art. 90 ust. 2 i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy ponadto podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa bowiem, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Ponieważ rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o sprzedaż.

Na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje wszystko co stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, że przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji dokonując analizy cytowanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że świetlice wiejskie oraz Wiejskie Ośrodki Kultury wykorzystywane są zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (odpłatny wynajem dla osób fizycznych), jak i czynności niepodlegających przepisom ustawy (udostępnianie nieodpłatne na cele gminne). Jednak – jak wskazał Zainteresowany – Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych ze świetlicami wiejskimi oraz Wiejskimi Ośrodkami Kultury do poszczególnych rodzajów działalności.

W świetle dokonanej wyżej analizy należy stwierdzić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Zatem wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to – co do zasady – przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższa zasada nie ma jednakże zastosowania do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należy dokonać w zgodzie z cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych budową lub ulepszeniem świetlic wiejskich oraz Wiejskich Ośrodków Kultury (ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r.), należy zauważyć, że rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z ww. inwestycjami, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wydatków dotyczących budowy lub ulepszenia świetlic wiejskich oraz Wiejskich Ośrodków Kultury – ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r. – związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy).

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Należy podkreślić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zatem, biorąc pod uwagę powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina jest zobowiązana do obliczenia udziału procentowego, w jakim świetlice wiejskie oraz Wiejskie Ośrodki Kultury wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowej kwestii do wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. nie odniesiono się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową lub ulepszeniem świetlic wiejskich oraz Wiejskich Ośrodków Kultury ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r., które są – jak wskazał Wnioskodawca – wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową lub ulepszeniem świetlic wiejskich oraz Wiejskich Ośrodków Kultury ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej – np. w oparciu o czas korzystania z przedmiotowych świetlic wiejskich oraz Wiejskich Ośrodków Kultury na potrzeby działalności i na potrzeby inne.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednak należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na świetlice wiejskie oraz Wiejskie Ośrodki Kultury należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych dotyczących świetlic wiejskich oraz Wiejskich Ośrodków Kultury. Natomiast kwestia dotycząca prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków bieżących dotyczących świetlic wiejskich oraz Wiejskich Ośrodków Kultury została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2014 r. nr ILPP1/443-227/14-6/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.