Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.290.2019.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-14
Teza: Zwolnienie – nauka pływania.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; nauczyciel; nauka; podatek-podatek od towarów i usług; szkoły; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług prywatnego nauczania pływania świadczonych osobiście oraz za pośrednictwem zatrudnionego pracownika uregulowanych w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy w związku ze zwolnieniem sprzedaży na podstawie art. 113 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług prywatnego nauczania pływania świadczonych osobiście oraz za pośrednictwem zatrudnionego pracownika uregulowanych w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy w związku ze zwolnieniem sprzedaży na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan (…) (dalej jako: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Obecnie jest zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą o przeważającym profilu oznaczonym kodem PKD 85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych.

Zainteresowany w ramach działalności gospodarczej prowadzi naukę pływania. Wnioskodawca wiele lat szkolił się w zakresie nauki pływania, sam również startował w wielu zawodach. Dodatkowo posiada specjalizację instruktora dyscypliny sportu – „pływanie” uzyskaną na Akademii Wychowania Fizycznego. Wnioskodawca posiada dokument, z którego wynika, że może prowadzić nauczanie pływania jako instruktor nauki pływania. Dokumentem tym jest Legitymacja Instruktorska wydana przez odpowiednią szkołę wyższą.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności od miesiąca zatrudnia pracownika, który ukończył studia na Akademii Wychowania Fizycznego, a dodatkowo posiada również specjalizację instruktora dyscypliny sportu – „pływanie”.

W celu prowadzenia zajęć Zainteresowany wynajmuje tor lub kilka torów basenu i tam prowadzi zajęcia nauki pływania wg ustalonego programu nauczania. Zajęcia te mają charakter praktyczny. W ramach usługi uczestnik otrzymuje wstęp na basen, opiekę oraz naukę pływania prowadzoną przez wykwalifikowanego instruktora.

Wnioskodawca cześć zajęć prowadzi osobiście, natomiast część zajęć jest prowadzona przez pracownika.

System nauki jest zorganizowany podobnie do nauki w szkole, to znaczy kursy pływania organizowane są w systemach semestralnych z uwzględnieniem przerw wakacyjnych. Nabór uczniów odbywa się w systemie otwartych zapisów. Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w zakresie nauczania pływania, opracował program szkoleniowy, który umożliwia uczestnikom kursu zdobywać konkretne umiejętności na każdym etapie szkolenia.

Umowy w zakresie nauki pływania Wnioskodawca zawiera z rodzicami dzieci, które uczestniczą w zajęciach. Zainteresowanego łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że wiele lat szkolił się w zakresie nauki pływania. Przez kilkanaście lat trenował pływanie w profesjonalnych klubach sportowych i startował w wielu zawodach zdobywając wielokrotnie medale na mistrzostwach Polski w pływaniu. Dodatkowo posiada specjalizację instruktora dyscypliny sportu – „pływanie” uzyskaną na Akademii Wychowania Fizycznego. Wnioskodawca posiada zatem oficjalny dokument, z którego wynika, że może prowadzić nauczanie pływania jako instruktor nauki pływania. Dokumentem tym jest Legitymacja Instruktorska wydana przez odpowiednią szkołę wyższą – w tym wypadku AWF.

Uzyskane w ten sposób uprawnienia są zgodne z art. 41 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem ustawy o sporcie zorganizowane zajęcia w zakresie sportu w związku sportowym oraz w klubie sportowym uczestniczącym we współzawodnictwie organizowanym przez polski związek sportowy może prowadzić wyłącznie trener lub instruktor sportu w rozumieniu ustawy.

Do zadań trenera lub instruktora sportu należy ponadto, przekazywanie aktualnej wiedzy teoretycznej i praktycznej z zakresu treningu sportowego i współzawodnictwa sportowego w danym sporcie.

Trenerem lub instruktorem sportu w sportach, w których działają polskie związki sportowe, może być osoba, która:

1.  ukończyła 18 lat;
2.  posiada co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe;
3.  posiada wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do wykonywania zadań trenera lub instruktora sportu;
4.  nie była skazana prawomocnym wyrokiem za umyślne przestępstwo, o którym mowa w art. 46-50, lub określone w rozdziale XIX, XXIII, z wyjątkiem art. 192 i art. 193, rozdziale XXV i XXVI ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny.

Ukończenie kursu instruktora pływania przygotowuje i uprawnia absolwentów do pracy w związkach sportowych, klubach sportowych, rekreacyjnych i komercyjnych, ośrodkach sportu, rekreacji i kultury, placówkach wypoczynku, na obozach i koloniach, prowadzenia zajęć w ramach lekcji wychowania fizycznego (podniesienie kwalifikacji zawodowych nauczycieli). Absolwent może także założyć własną szkółkę lub klub rekreacyjny w formie działalności gospodarczej i prowadzić komercyjne zajęcia z dziećmi, młodzieżą i dorosłymi.

Kurs instruktora pływania obejmuje przedmioty podstawowe i kierunkowe (m.in. anatomia ogólna, anatomia czynnościowa aparatu ruchu, fizjologia człowieka, pedagogika, psychologia, pierwsza pomoc przedmedyczna, teoria sportu i treningu sportowego, metodyka wychowania fizycznego. W ramach kursu prowadzone są ćwiczenia, wykłady i warsztaty. W ramach wyznaczanych zadań dla kandydatów na instruktorów pływania jest m.in. opracowanie regulaminów zawodów sportowo-rekreacyjnych, przygotowanie konspektów na podane tematy, opracowanie programu obozu sportowego. Prowadzone są również zajęcia praktyczne, które obejmują m.in., demonstrowanie ćwiczeń, asystowanie instruktorom, prowadzenie rozgrzewki oraz fragmentów zajęć, prowadzenie odpowiednika dziennika praktyk instruktorskich. Na podstawie powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako instruktor nauki pływania posiada odpowiednie wykształcenie kierunkowe pozwalające na naukę pływania innych osób. Wiedza i kwalifikacje w tym zakresie zostały zdobyte w oficjalnym systemie nauczania na publicznej uczelni wyższej – w tym przypadku Akademia Wychowania Fizycznego we Wrocławiu. Ukończony przez Wnioskodawcę kurs instruktora obejmował również elementy pedagogiki w zakresie prowadzenia nauki pływania i umiejętności w tym zakresie, Wnioskodawca doskonali już od kilku lat w ramach swojej pracy zawodowej.

Na podstawie wskazanych powyżej przepisów (ustawa o sporcie) ukończony kurs instruktora nauki pływania jest odpowiednim przygotowaniem do wykonywania działalności w zakresie nauki pływania i uprawnia do nauczania rozumianego jako przekazywanie wiedzy i umiejętności pomiędzy osobą będącą w danej dziedzinie nauczycielem a uczniami lub studentami.

Usługi nauki pływania świadczone przez Wnioskodawcę stanowią jego zdaniem usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, które są świadczone przez nauczycieli.

Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę, że stanowisko takie jest przedmiotem jego zapytania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej celem potwierdzenia do prawa zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 27 czy art. 113 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest zatem zainteresowany potwierdzeniem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy świadczone przez niego usługi opisane w stanie faktycznym, stanowią właśnie usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 27 czy 113 ustawy o VAT. Wnioskodawca w uzasadnieniu do wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przedstawił argumentację dotyczącą jego stanowiska.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca organizuje zajęcia nauki pływania dla dzieci i dorosłych. System nauki jest zorganizowany podobnie do nauki w szkole, to znaczy kursy pływania organizowane są w systemach semestralnych (określonych przez Wnioskodawcę w regulaminie szkoły pływania jako cykl jesienny, zimowy, wiosenny i letni) z uwzględnieniem przerw wakacyjnych. Nabór uczniów odbywa się w systemie otwartych zapisów.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza prowadzona jest w przeważającym zakresie oznaczonym kodem PKD 85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, w szczególności nauka pływania.

Działalność ta prowadzona jest obecnie samodzielnie na własny rachunek i na własną odpowiedzialność.

W stosunku do wcześniej opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca informuje, że aktualnie nie zatrudnia żadnego pracownika – wcześniej opisany fakt zatrudnienia instruktora pływania nie jest już aktualny, gdyż wskazana umowa została rozwiązana z dniem 23 lipca 2019 r.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak w przyszłości ponownego nawiązania współpracy z innymi trenerami pływania na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia.

Wnioskodawca nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w zakresie, w jakim Wnioskodawca sam osobiście świadczy usługi prywatnego nauczania pływania w opisanym stanie faktycznym, działalność ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 27 ustawy o VAT?
2.  Czy w zakresie, w jakim Wnioskodawca świadczy usługi nauczania pływania za pośrednictwem zatrudnionego pracownika, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 27 czy art. 113 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie, w jakim Wnioskodawca sam osobiście świadczy usługi prywatnego nauczania pływania w opisanym stanie faktycznym, działalność ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 27 ustawy o VAT.

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie, w jakim świadczy on usługi nauczania pływania za pośrednictwem zatrudnionego pracownika, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 113 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem;
*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Przesłanka podmiotowa

Zgodnie z powyższym aby usługi nauczania analizowane w niniejszym punkcie mogły korzystać ze zwolnienia od VAT, musi zostać spełniona przesłanka podmiotowa – tj. musi je świadczyć nauczyciel. Wnioskodawca zwraca uwagę, że ustawodawca nie warunkuje korzystania z przedmiotowego zwolnienia od posiadania takiego wykształcenia. Istotne jest tu zatem nie tyle wykształcenie, ale funkcja, w jakiej występuje dana osoba. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca występuje w roli nauczyciela pływania i przekazuje wiedzę swoim uczniom.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak definicji „nauczyciela”. Również w art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, nie ma precyzyjnej definicji, ponieważ pod pojęciem „nauczyciel” – należy rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły i placówki doskonalenia nauczycieli.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, pod pojęciem „nauczyciel” należy rozumieć:

*   osobę trudniącą się uczeniem kogoś,
*   czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie.

Jak już wcześniej wspomniał Wnioskodawca, wiele lat szkolił się w zakresie nauki pływania, sam również startował w wielu zawodach. Dodatkowo posiada specjalizację instruktora dyscypliny sportu – „pływanie” uzyskaną na Akademii Wychowana Fizycznego, która potwierdza posiadaną wiedzę i kwalifikacje w tym temacie. Uzyskane w ten sposób uprawnienia są zgodne z art. 41 ustawy o sporcie dot. kwalifikacji zawodowych w sporcie.

W wyroku TSUE (dawniej: ETS) w sprawie C-473/08 (Ingenieurburo Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz v Finanzamt Dresden) Trybunał stwierdził m.in., że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za nauczanie (o którym tu mowa), pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy decyduje funkcja, jaką pełni dana osoba, a nie to, czy ma ona formalne przygotowanie (wykształcenie pedagogiczne itp.).

Wnioskodawca wskazuje, że opierając się na wskazanym ww. wyroku Trybunału należy stwierdzić, że kluczowa jest funkcja, jaką pełni usługodawca. Nie podlega wątpliwości fakt, że Wnioskodawca w stosunku do nabywców usługi – swoich uczniów, pełni funkcję nauczyciela.

Przesłanka przedmiotowa

Kolejnym warunkiem korzystania ze zwolnienia analizowanego w niniejszym punkcie jest nauczanie spełniające warunek „nauczania prywatnego”. Nauczanie prywatne, to nauczanie, przy którym istnieją bezpośrednie relacje umowne między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), ewentualnie ich opiekunami (rodzicami). Prywatne nauczanie może dotyczyć zarówno lekcji indywidualnych, jak i zbiorowych. Warunek ten zdaniem Wnioskodawcy jest również spełniony, gdyż Wnioskodawca samodzielnie udziela lekcji swoim uczniom (w części tych usług, które są przez niego świadczone osobiście).

Ww. przepis jest odzwierciedleniem w polskich przepisach regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Przywołany przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmują materiał dydaktyczny realizowany przez te przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Uwarunkowanie zwolnienia podatkowego od określonych poziomów nauczania (przedszkolny, podstawowy, ponadpodstawowy i wyższy) w polskiej ustawie wynika z przepisów unijnych, które wskazują, że państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Enumeratywne wymienianie przez polskiego ustawodawcę poszczególnych poziomów nauczania ma więc na celu wskazanie, że zwolnienie to odnosi się wyłącznie do usług nauczania obejmującego materiał dydaktyczny realizowany odpowiednio przez przedszkola, szkoły powszechne oraz uczelnie wyższe – konieczne jest istnienie zgodności realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w poszczególnych placówkach oświatowych.

Należy zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W ww. wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf TSUE stwierdził, że „Ponieważ w niniejszym wyroku nie ma konieczności przedstawiania szczegółowej definicji wspólnotowego pojęcia »edukacji szkolnej i uniwersyteckiej« w rozumieniu systemu podatku VAT, w niniejszej sprawie wystarczy wskazać, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.”

W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że: „Sformułowanie zastosowane w wersji niemieckiej art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy, tj. „von Priyatlehrern erteilten Schul-und Hochschulunterricht” (dosłownie: nauczanie szkolne lub uniwersyteckie przez nauczycieli prywatnych), różni się od sformułowań we wszystkich pozostałych wersjach językowych, w których szósta dyrektywa została pierwotnie przyjęta, w zakresie w jakim w tych innych wersjach zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie dotyczy bezpośrednio „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” lecz pojęcia związanego, wyrażonego po francusku jako „leçons (\`(...)\`) portant sur” (nauczanie obejmujące) taką edukację.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem konieczność jednolitego stosowania i jednolitej wykładni aktu wspólnotowego wykluczają jego rozpatrywanie w jednej, w oderwaniu od innych, wersji językowej, ale wymaga ustalenia wykładni w zależności od rzeczywistej woli i celu autora tego aktu, a zwłaszcza w świetle wszystkich wersji językowych (zob. w szczególności wyroki: z dnia 12 listopada 1969 r. w sprawie 29/69 Stauder, Rec. s. 419, pkt 3; z dnia 22 października 2009 r. w sprawach połączonych C 261/08 i C 348/08 Zurita Garcia i Chore Cabera, dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 54). (\`(...)\`)

Artykuł 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej definicji pojęcia „nauczanie (\`(...)\`) obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką” dla celów tego przepisu.

Co się tyczy pojęcia „edukacja szkolna i uniwersytecka” zawartego w tym sformułowaniu, to Trybunał wyraźnie wstrzymując się od przedstawienia precyzyjnej jego definicji, wskazał w pkt 26 ww. wyroku w sprawie Haderer, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Co się tyczy w szczególności pojęcia „edukacja”, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł co do zasady, że o ile przekazywanie wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami jest szczególnie istotnym elementem działalności edukacyjnej w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy, to na działalność edukacyjną składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne instytucji, w której kształcenie się odbywa (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Horizon College, pkt 18-20).

To samo pojęcie należy rozumieć podobnie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy. Tymczasem, jak wskazano w pkt 21 niniejszego wyroku, przewidziane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy jednakże bezpośrednio „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, lecz w innych niż niemiecka wersjach językowych, pojęcia związanego, wyrażonego jako „leçons (\`(...)\`) portant sur” (nauczanie obejmujące) taką edukację. Pojęcie „nauczanie” należy rozumieć w tym kontekście jako obejmujące, w ogólnym zakresie, przekazanie wiedzy i umiejętności między nauczycielem a uczniami lub studentami.

Wynika z tego, że świadczenia nauczyciela w ramach instytutu szkolnictwa nie muszą koniecznie stanowić, poza wszelkimi innymi elementami, „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy, natomiast świadczenia takie mogą być objęte pojęciem „nauczanie (\`(...)\`) obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką” w rozumieniu tego samego przepisu, w zakresie w jakim zawierają one przekazanie wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w ramach szkolenia mającego na celu wykonywanie działalności zawodowej. (\`(...)\`) W końcu, jak wskazuje Komisja, rozróżnienie takie może się okazać trudne w odniesieniu do dziedziny nauczania. O ile prawdą jest, że pojęcia użyte dla określenia zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy powinny być przedmiotem ścisłej wykładni, to jednak przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacja szkolna i uniwersytecka” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Takie rozbieżności nie są zgodne z wymogami orzecznictwa przypomnianymi w pkt 25 niniejszego wyroku (zob. ww. wyrok w sprawie Haderer, pkt 24).”

Należy zatem w tym miejscu zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.), przedszkola, oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych oraz inne formy wychowania przedszkolnego są obowiązane do prowadzenia zajęć rozwijających sprawność fizyczną dzieci poprzez zapewnienie udziału w zajęciach ruchowych, grach i zabawach.

Szkoły, z wyłączeniem szkół dla dorosłych, są obowiązane do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego. Obowiązkowy wymiar zajęć wychowania fizycznego dla uczniów klas IV-VIII szkół podstawowych wynosi 4 godziny lekcyjne, a dla uczniów szkół ponadpodstawowych – 3 godziny lekcyjne, w ciągu tygodnia (art. 28 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe).

Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw kultury fizycznej określi, w drodze rozporządzenia, dopuszczalne formy realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego, mając w szczególności na względzie potrzeby zdrowotne uczniów, specyfikę ich zainteresowań sportowych, warunki realizacji zajęć wychowania fizycznego oraz tradycje sportowe danego środowiska lub szkoły (art. 28 ust. 3 ustawy – Prawo oświatowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 29 czerwca 2017 r. w sprawie dopuszczalnych form realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego obowiązkowe zajęcia wychowania fizycznego dla uczniów klas IV-VIII szkół podstawowych i uczniów szkół ponadpodstawowych są realizowane w formie:

1.  zajęć klasowo-lekcyjnych;
2.  zajęć do wyboru przez uczniów: zajęć sportowych, zajęć rekreacyjno- zdrowotnych, zajęć tanecznych lub aktywnej turystyki, które mogą być prowadzone przez nauczyciela wychowania fizycznego innego niż nauczyciel prowadzący zajęcia klasowo-lekcyjne.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. rozporządzenia, zajęcia klasowo-lekcyjne są realizowane w wymiarze nie mniejszym niż:

1.  2 godziny lekcyjne tygodniowo w szkołach podstawowych;
2.  1 godzina lekcyjna tygodniowo w szkołach ponadpodstawowych.

W myśl art. 2 powołanego rozporządzenia, zajęcia do wyboru przez uczniów mogą być prowadzone w grupach oddziałowych, międzyoddziałowych i międzyklasowych oraz międzyszkolnych w przypadku zespołów szkół.

Zgodnie z art. 3 rozporządzenia, dopuszcza się możliwość łączenia, w okresie nie dłuższym niż 4 tygodnie, godzin zajęć do wyboru przez uczniów, z zachowaniem liczby godzin przeznaczonych na te zajęcia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie dopuszczalnych form realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego, Dyrektor szkoły przygotowuje propozycje zajęć do wyboru przez uczniów, uwzględniając:

1.  potrzeby zdrowotne uczniów, ich zainteresowania oraz osiągnięcia w danym sporcie lub aktywności fizycznej;
2.  uwarunkowania lokalne;
3.  miejsce zamieszkania uczniów;
4.  tradycje sportowe środowiska lub szkoły;
5.  możliwości kadrowe.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 6 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 października 2012 r. w sprawie warunków tworzenia, organizacji oraz działania oddziałów sportowych, szkół sportowych oraz szkół mistrzostwa sportowego, w oddziałach sportowych, szkołach sportowych oraz szkołach mistrzostwa sportowego, z zastrzeżeniem ust. 2, realizuje się następujące etapy szkolenia sportowego:

1.  ukierunkowany – realizowany w klasach IV-VI szkoły podstawowej i wszystkich klasach gimnazjum, mający na celu ujawnienie predyspozycji i uzdolnień kwalifikujących uczniów do szkolenia w określonym sporcie;
2.  specjalistyczny – realizowany w szkołach ponadgimnazjalnych.

W następujących sportach: pływanie, gimnastyka artystyczna, gimnastyka sportowa, akrobatyka sportowa, łyżwiarstwo figurowe, narciarstwo alpejskie i tenis stołowy, ukierunkowany etap szkolenia sportowego może być realizowany od klasy I szkoły podstawowej, a specjalistyczny – od klasy I gimnazjum.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi do stwierdzenia, że zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług są objęte świadczone przez Wnioskodawcę usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży. W tej sytuacji Wnioskodawcę łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług. Dodatkowo Wnioskodawca posiada legitymację instruktora wydaną przez szkołę wyższą, a także posiada kompetencje, wiedzę i doświadczenie w zakresie nauczania pływania. Na podstawie jego doświadczenia został opracowany program szkoleniowy, który umożliwia uczestnikom kursu zdobywać konkretne umiejętności na każdym etapie szkolenia.

Należy również zauważyć, że przesłanka przedmiotowa umożliwiająca zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy w opisanym stanie faktycznym zostaje spełniona, w zakresie nauczania odnoszącego się do kształcenia powszechnego lub wyższego. Z przepisów ustawy – Prawo oświatowe oraz rozporządzeń wykonawczych wynika, że zajęcia sportowe (w tym również – pływanie) została wymieniona w programie nauczania w placówkach oświatowych. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę osobiście jako nauczyciela pływania, obejmujące kształcenie na poziomie przedszkolnym, szkolnym – podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Ad 2

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 I 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku, może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Jak wskazywano w uzasadnieniu pierwszego pytania ww. przepis jest odzwierciedleniem w polskich przepisach regulacji art. 132 ust 1 lit j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Przywołany przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmują materiał dydaktyczny realizowany przez te przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych. Argumentację dotyczącą owej zgodności Wnioskodawca przedstawił w uzasadnieniu do pierwszego pytania.

Należy zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług nie są objęte świadczone przez Wnioskodawcę usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży w zakresie w jakiem zajęcia prowadzone są przez zatrudnionego przez Wnioskodawcę pracownika. W tej sytuacji pracownika nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług, lecz z Wnioskodawcą, jako zatrudniającym, gdyż pracownik ten działa w charakterze podwykonawcy świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a więc nie wykonuje tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

Takie stanowisko było wielokrotnie prezentowane przez organy wydające indywidualne interpretacje np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.938.2017.1.RS czy interpretacja z dnia 7 września 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.557.2018.1.AP.

Natomiast stosownie do treści art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

1.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a 1 b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Wnioskodawca należy do podatników VAT zwolnionych podmiotowo od podatku. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie zostały wymienione w powyższym katalogu usług wyłączonych z możliwości objęcia zwolnieniem.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w przypadku otrzymania twierdzącej odpowiedzi na zadane pytanie w punkcie pierwszym, to w zakresie usług prywatnego nauczania pływania wykonywanego samodzielnie i osobiście przez Wnioskodawcę, będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 ustawy natomiast w zakresie usług nauczania pływania wykonywanego za pośrednictwem zatrudnionego pracownika, Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego, aż do momentu, gdy wartość sprzedaży z tytułu tych usług nie przekroczy kwoty 200.000 zł. Przy czym zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy do wartości sprzedaży Wnioskodawca nie będzie zaliczał odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, tj. usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonym przez Wnioskodawcę samodzielnie i osobiście.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że od dnia 1 stycznia 2019 r. obowiązuje przepis art. 146 aa ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.