Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.354.2020.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-09
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: gry; IP Box; komputery-program komputerowy; umowa-umowa licencyjna; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2020 r. (data wpływu 2 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym w dniu 8 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność pod nazwą D. Przedmiot działalności Wnioskodawcy związany jest z tworzeniem oprogramowania (kod PKD 62.012) oraz działalnością wydawniczą w zakresie gier komputerowych (kod PKD 58.21.Z).

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – podatek liniowy – prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca prowadzi małe, niezależne polskie studio deweloperskie, które rozpoczęło działalność w zakresie produkcji gier na początku 2019 r. Wcześniej Wnioskodawca prowadził działalność w innej dziedzinie, tj. projektowania, produkcji i dystrybucji urządzeń multimedialnych oraz uczestniczył w projekcie tworzenia gry przez inne studio deweloperskie (jako dyrektor kreatywny). Obecnie Wnioskodawca prowadzi prace nad swoją pierwszą grą. Jest to jednoosobowa gra platformowa (tzw. platformówka) zbudowana od podstaw dla wirtualnej rzeczywistości. Fabuła gry oparta jest na przygodach postaci …\`(...)\` Zadaniem gracza jest (…). Firma zakłada produkcje kolejnych gier w najbliższej przyszłości. Produkcje Wnioskodawcy będą odznaczać się niezwykłą jakością w wirtualnej rzeczywistości oraz interesującą innowacyjną rozgrywką z uwagi na dość nowe medium jaką jest wirtualna rzeczywistość, która wymaga zazwyczaj nowych, innowacyjnych rozwiązań w samym procesie produkcji gier.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca skoncentrował działania na wytwarzaniu gier komputerowych wykorzystujących wirtualną rzeczywistość (skr. VR z ang. virtual reality). Technologia VR bazuje na wykorzystaniu gogli oraz kontrolerów, które pozwalają kreować multimedialną wizję świata, sztuczną rzeczywistość. Takie rozwiązanie zapewnia użytkownikowi większe wrażenia w porównaniu do tradycyjnego obrazu na ekranie komputera czy telewizora z uwagi na fakt, iż gracz znajduje się w wirtualnym świecie a nie ogląda go po prostu na płaskim ekranie. Wykorzystanie funkcjonalności żyroskopów, kamer i innych sensorów w urządzeniach umożliwia przeniesienie ruchów gracza na reakcje w świecie komputerowym, co pozwala na bardzo głęboką immersję użytkowania i aktywne jego uczestniczenie w rozgrywce tak jak w realnym świecie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dziedzinie produkcji gier Wnioskodawca ma przyjęty określony schemat postępowania według którego planuje, buduje i kontroluje rozwój gier komputerowych. Proces obejmuje trzy zasadnicze fazy, które mogą się nakładać w czasie i wzajemnie przenikać:

1.  faza preprodukcji;
2.  faza produkcji:
3.  faza postprodukcji.

I. FAZA PREPRODUKCJI

Faza obejmuje działania polegające na zaprojektowaniu ogólnych założeń gry w oparciu o prowadzone obserwacje rynku gier VR pod kątem wyboru optymalnego gatunku gry i stworzenia wyróżniającego się na rynku produktu; rozstrzygane są kwestie dotyczące długości poziomów, wyzwań i poziomu trudności gry; opracowywane są tzw. rysunki koncepcyjne – styl graficzny gry, na bazie którego powstają konkretne szkice modeli 3D. Na tym etapie projektowane są mechaniki głównej postaci czy rodzaje gadżetów wykorzystywanych w trakcie rozgrywki. Istotne jest również opracowanie założeń interfejsu użytkownika, który będzie wykorzystywać możliwości i zalety technologii VR (wprowadzenie rozwiązań umożliwiających użytkownikowi intuicyjne i interaktywne sterowanie wyborem poziomów gry i jej ustawień). W fazie preprodukcji dobierana jest ponadto technologia niezbędna do wytworzenia gry, w tym silnik gry, następuje wybór docelowych platform dystrybucji (PC, konsole, urządzenia mobilne itp.), determinujących wymagania technologiczne i inne. Finalnym efektem fazy preprodukcji jest tzw. game design document, określający fundamentalne założenia gry, kamienie milowe projektu, czas niezbędny do produkcji oraz szacunkowe nakłady.

II. FAZA PRODUKCJI

W tej fazie prowadzone są prace programistyczne, powstaje kod źródłowy gry komputerowej, a także grafika 3D gry (tworzone są modele 3D i ich tekstury na podstawie konceptów), animacje, które są implementowane w silniku gry oraz dźwięk. W fazie produkcji tworzona jest mechanika głównej postaci, interakcje z graczem, programowany jest system walki postaci głównej, system animacji postaci, system sztucznej inteligencji, interfejs. Ważne jest stworzenie systemu ruchu kamery 3D, aby odczucia dla gracza były komfortowe i pełne wrażeń. W procesie produkcji opracowany może być tryb rozgrywki multiplayer. W omawianej fazie kluczowym zadaniem jest odpowiednie połączenie wszystkich elementów składowych, które dopiero łącznie tworzą niepowtarzalny charakter gry, jej game play oraz aspekt wizualny – pojedyncze elementy nie posiadają takiej wartości. W fazie produkcyjnej powstają różnorodne prototypy umożliwiające testowanie wdrażanych rozwiązań programistycznych i animacyjnych pod kątem grywalności – przykładowymi są prototypy związane z mechaniką postaci, sztuczną inteligencją, gadżetami, a także prototypy rozgrywki na poszczególnych poziomach (testowanie wyzwań, sekwencji zdarzeń, poziomu trudności). Produktem pośrednim fazy produkcyjnej są również wersje testowe gry (wersja alfa, demo gry), które posiadają już wszystkie kluczowe aspekty gry (vertical slice) jak mechanika, obszary, szata graficzna, dźwięki, interfejs użytkownika dla danej części gry. To pozwala zweryfikować czy projekt spełnia założone cele i jak jest odbierany przez otoczenie. Wersje testowe są publikowane dla ograniczonego grona testerów (wewnętrznych i zewnętrznych), którzy wskazują na konieczne zmiany i poprawki. Wersje testowe na dalszym etapie produkcji podlegają adaptacji i rozwojowi aż do osiągnięcia pełnej funkcjonalności i długości gry w tzw. wersji beta. Produkt w tym stadium wchodzi w ponowną fazę testowania i wdrażaniu poprawek do czasu, gdy stają się wersją finalną produktu na określoną platformę sprzedażową. W przypadku gdy dana gra jest tworzona na różne platformy, konieczne jest przeprowadzenie procesu portowania, czyli dostosowania bazowej wersji gry do wymagań sprzętowych poszczególnych urządzeń docelowych, aby gra mogła wydajnie działać na odmiennych systemach operacyjnych. Gry VR są dystrybuowane na platformach takich jak: x (x), x (wspierające różnorodne x, x, x), x (gogle mobilne użytkowane bez komputera i sensorów) oraz x.

III. FAZA POSTPRODUKCJI

Faza ta obejmuje wszelkie prace prowadzone nad grą komputerową po jej premierze i dotyczą one modyfikacji w celu skorygowania błędów, poprawy wydajności (tzw. patches, updates) lub stworzenia nowych funkcjonalności DLC), które publikowane są nieodpłatnie lub za dodatkową opłatą. Celem działań postprodukcyjnych jest utrzymywanie sprzedaży gry w jak najdłuższym horyzoncie czasowym. DLC (np. dodatkowe/tematyczne poziomy gry) wymagają podobnego schematu tworzenia jak sama gra komputerowa: preprodukcja (koncepcja rozszerzenia, określenie nowych funkcjonalności), produkcja i testowanie (prace programistyczne, graficzne, animacyjne) i dystrybucja (udostępnienie graczom rozszerzonej pierwotnej wersji gry komputerowej). Dystrybucja mniejszych dodatków (patches/updates) następuje przez bezpłatne publikowanie, ponieważ nie wymagają dużego nakładu pracy po stronie producenta gry. Natomiast sprzedaż dodatków w postaci nowych poziomów gry odbywać się może w modelu zwiększonej ceny pierwotnej produktu w wersji rozszerzonej lub sprzedaży samego dodatku za dodatkową opłatą.

Specyfika produkcji gier powoduje, iż cały proces produkcyjny składa się z nachodzących na siebie etapów, gdyż pewne prace w fazie preprodukcji oraz produkcji należy powtarzać aż do uzyskania założonego celu. W trakcie prac należy opracować prototypy, część prac należy zaniechać, co wymaga powrotu do wcześniejszego etapu i przeprowadzenia ponownej weryfikacji. Prace nad poszczególnymi elementami składowymi są prowadzone równolegle, np. po premierze gry na określoną platformą, tworzone mogą być kolejne porty wymagające ponownego przejścia przez fazę produkcji, podobnie tworzenie rozszerzeń popremierowych wymagać będzie wykonania procesu tworzenia jak dla całej gry.

Istotnym elementem procesu tworzenia gry jest marketing oraz dystrybucja. Już na etapie produkcji budowana jest społeczność wokół gry za pomocą grafik i filmów promocyjnych publikowanych w ramach kampanii informujących o postępie prac. Na końcowym etapie produkcji powstaje zwiastun gry informujący o planowanej dacie premiery, jak również film na dzień premiery. Dodatkowo powstają różnorodne materiały marketingowe, w szczególności na potrzeby udziału w targach branżowych (materiały drukowane, gadżety, ulotki, wersja demonstracyjna gry - vertical slice).

Po zakończeniu produkcji gry działania marketingowe i promocyjne mają za zadanie podtrzymanie dalszego zainteresowania grą komputerową. Dystrybucja pierwszego tytułu gry Wnioskodawcy będzie realizowana w formie online, bez udziału wydawcy – sprzedaż odbywać się będzie za pośrednictwem wyspecjalizowanych sklepów/platform (x, x i x) na ogólnych zasadach określonych przez poszczególnych dystrybutorów. Brany jest również wariant dystrybucji gry w wersji pudełkowej przy udziale wydawcy.

Jak wspomniano, Wnioskodawca skoncentrował swoje działania na produkcji gier komputerowych wykorzystujących innowacyjną technologię VR. (…). Biorąc pod uwagę fakt, iż wykorzystanie technologii VR w grach komputerowych jest stosunkowo nowe, a sama technologia podlega dynamicznemu rozwojowi (producenci gogli systematycznie oferują coraz to nowsze, bardziej zaawansowane rozwiązania w swoich goglach) Wnioskodawca produkując gry komputerowe musi podejmować działania twórcze bazujące na wykorzystaniu dostępnych zasobów wiedzy w celu kreowania zupełnie nowych zastosowań.

Ponadto, tworzone przez Wnioskodawcę gry komputerowe każdorazowo będą wymagać nowych działań o twórczym charakterze, ponieważ każdy projekt charakteryzuje inna fizyka i mechanika gry. Innowacyjne i twórcze projekty mają szanse na globalny sukces na tym młodym rozwijającym się rynku. Część z gier jakie będą tworzone przez Wnioskodawcę mogą posiadać tryb multiplayer pozwalający na wspólną rozgrywkę graczy online jednak wymagający dodatkowych prac programistycznych dla osiągnięcia określonego rezultatu. Opisywane produkty wymagają od Wnioskodawcy twórczego podejścia umożliwiającego stworzenie gry wg przyjętej koncepcji z uwzględnieniem oczekiwanej animacji ruchu, grafiki i designu. Praca nad grami komputerowymi każdorazowo wymaga opracowania nowych koncepcji, narzędzi i rozwiązań, które są nowatorskie i dlatego wymagają testowania w środowisku testowym, poszukiwania rozwiązań napotkanych problemów, ich wdrożenia, korygowania po przejściu do kolejnych etapów, itd.

W ramach prac nad każdą produkcją gry komputerowej opracowywane są prototypy rozwiązań, które poddawane są walidacji przed pełnym zaimplementowaniem w oprogramowaniu. Niejednokrotnie okazuje się, iż projektowane rozwiązanie nie spełnia swojej funkcji, co oznacza, że muszą zostać podjęte nowe prace nad nowym rozwiązaniem, a w niektórych przypadkach dotychczasowe efekty działań zaniechane. W trakcie prac na grą komputerową powstają wersje demonstracyjne (na potrzeby testów, a nie promocji gry), wersja alfa gry oraz wersja beta gry, których celem jest możliwość sprawdzenia pod kątem jakości, funkcjonalności czy efektywności działania. Dopiero pomyślne przeprowadzenie testów pozwala zakończyć dany etap produkcji oprogramowania.

Tworzone przez Wnioskodawcę gry oraz rozszerzenia w formie tzw. DLC (nowe poziomy gry), składają się z kodu źródłowego (przetwarzanego na kod wynikowy), czyli z warstwy programistycznej, ale i warstwy graficznej, tekstowej, dźwiękowej. Wszystkie te warstwy stanowią jedną całość w postaci gry komputerowej.

Gry komputerowe produkowane są nakładami pracy własnej z udziałem osób trzecich, współpracujących z Wnioskodawcą głównie na bazie umów o dzieło, np. game designerów, programistów, grafików, animatorów, testerów. Wnioskodawca współpracuje obecnie ze specjalistami głównie w oparciu o umowy o dzieło, lecz w przyszłości nie można wykluczyć zatrudnienia na umowy o pracę czy umowy zlecenia. Ponadto niektóre z prac nad grą realizowane są przez podmioty zewnętrzne jako usługi B2B z przedsiębiorcami/spółkami.

Pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowę o dzieło wykonują zlecone dzieło (utwór) samodzielnie, nadając mu twórczy charakter. Dzieło (utwór) jest wynikiem samodzielnej twórczości, jest niepowtarzalne i niestandardowe, a pracownik jest wyłącznym dysponentem majątkowych praw autorskich do niego. W chwili wydania egzemplarza dzieła (utworu) pracownik (autor) przenosi wszelkie majątkowe prawa autorskie do stworzonego dzieła oraz wyraża nieodwołalną zgodę na rozporządzanie dziełem przez Wnioskodawcę.

Żaden z pracowników czy współpracowników nie przenosi na Wnioskodawcę ukończonej gry komputerowej – programu komputerowego czy innego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w procesie tworzenia gry jest inicjatorem działań związanych z produkcją, na jego rzecz są wykonywane prace programistyczne, a jednocześnie jest on koordynatorem działań współpracowników, spajając efekty ich działań w jedną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. To Wnioskodawca odpowiedzialny jest za prace badawczo-rozwojowe, szukanie i projektowanie rozwiązań innowacyjnych wykorzystania technologii wirtualnej rzeczywistości a następnie tworzy końcowy rezultat w postaci gry komputerowej. Prawo własności do gry komputerowej oraz autorskie prawo do gry komputerowej przysługuje Wnioskodawcy.

Wytworzoną grę komputerową Wnioskodawca sprzedaje użytkownikom końcowym za pośrednictwem platform dystrybucyjnych. Każda z Platform stosuje odmienny model dystrybucji gier komputerowych, a co za tym idzie inaczej określa swoje umowne prawa i obowiązki w relacji z Wnioskodawcą, w tym odnośnie do uprawnień do korzystania z gry komputerowej Wnioskodawcy przenoszonych na użytkowników końcowych. Sposób udostępniania (sprzedaży) gier komputerowych regulowany jest przez regulamin/umowę dystrybucyjną zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą a daną platformą dystrybucyjną. Na mocy obowiązujących zasad Wnioskodawca udziela, za pośrednictwem danej platformy dystrybucyjnej, użytkownikowi końcowemu niewyłącznej, obowiązującej na całym świecie i bezterminowej odpłatnej licencji uprawniającej do uruchamiania, wyświetlania i używania gry komputerowej. Umowa z dystrybutorem może przewidywać ponadto ryczałtowe wynagrodzenie dla Wnioskodawcy z tytułu ukończenia prac nad grą komputerową/portu w określonym terminie lub za udostępnienie na danej platformie online.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że prowadzi odrębną ewidencję (poza KPIR) umożliwiającą wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do gier (na obecnym etapie powstaje jedna gra) oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde z takich praw. Ewidencja prowadzona jest w arkuszach kalkulacyjnych Excel, na bazie dokumentacji podatkowo-księgowej i ewidencji prac – dla każdego kwalifikowalnego prawa własności intelektualnej (gry komputerowej) odrębnie.

Z tytułu dystrybucji gry Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży. Przychodami Wnioskodawcy są opłaty i/lub należności wynikające z umów licencyjnych. Od każdego z dystrybutorów, z którymi współpracuje Wnioskodawca, otrzymywane są okresowe (miesięczne/kwartalne) zestawienia sprzedażowe obejmujące m. in. informację o wartości przychodów osiągniętych ze sprzedaży dla każdej dystrybuowanej gry. Zestawienia sprzedażowe otrzymywane od dystrybutorów są podstawą do wystawiania faktury sprzedażowej oraz zaewidencjonowania przez Wnioskodawcę w odrębnej ewidencji przychodów dotyczących poszczególnych autorskich praw do gier komputerowych.

W ramach prac nad grą komputerową lub jej ulepszeniami/rozwojem, Wnioskodawca ponosi lub będzie ponosić wydatki, wśród których wymienić można (zwane dalej bezpośrednimi kosztami B+R):

*   koszty wynagrodzeń współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło lub zlecenia,
*   koszty wynagrodzeń współpracowników działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wykonywanej osobiście),
*   koszty usług obcych świadczonych przez podmioty zewnętrzne w oparciu o umowy B2B (świadczenie usług zarówno w ramach działalności wykonywanej osobiście, jak i w innej formie), a dotyczące prac nad grą komputerową,
*   koszty wynagrodzeń wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników realizujących prace na podstawie umów o pracę,
*   koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy tworzeniu gier komputerowych,
*   wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i oprogramowania, a także akcesoriów komputerowych, produktów audiowizualnych, komponentów do tworzenia gier, bezpośrednio wykorzystywanych do tworzenia gier komputerowych.

Koszty wynagrodzeń współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia oraz umów z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (wykonującymi pracę osobiście) przypisywane są w odrębnej ewidencji Wnioskodawcy prowadzonej dla poszczególnych autorskich praw (gier komputerowych) na podstawie ewidencji rezultatów ich pracy (przedmiot umowy/okres realizacji/koszt), jakimi są przekazane Wnioskodawcy prawa własności do utworów określonych szczegółowo w umowie z danym współpracownikiem.

Koszty wynagrodzeń pracowników (zatrudnionych na umowę o pracę) rozliczane będą na podstawie ewidencji czasu pracy określającej jakiego projektu (prawa IP) dotyczy dany nakład pracy wraz z podziałem jaką część pracy przeznaczyli na zadania bezpośrednio związane z produkcją gry.

Wydatki na zakup komponentów do tworzenia gry przyporządkowane są w ewidencji do poszczególnych gier komputerowych (kwalifikowanych IP) bezpośrednio lub za pomocą klucza podziału. Pozostałe koszty (koszty amortyzacji sprzętu komputerowego, koszty licencji i oprogramowania wykorzystywanych do produkcji gry) przypisywane są do konkretnej gry (kwalifikowanego IP) odpowiednim kluczem alokacji tych kosztów.

W prowadzonej ewidencji Wnioskodawcy ww. koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnej gry komputerowej dzielone są na:

1.  koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej,
2.  koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zdefiniowane wyżej koszty bezpośrednie B+R Wnioskodawca ujmuje w całości w odrębnej ewidencji pod literą a) jako koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Wartym podkreślenia jest fakt, iż poniesione przez Wnioskodawcę bezpośrednie koszty B+R takie jak wynagrodzenia czy koszty usług obcych świadczonych przez podmioty zewnętrzne w oparciu o umowy B2B nie dotyczą współpracy z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy.

Prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna ewidencja przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla danej gry komputerowej umożliwia obliczenie dochodu z danej gry komputerowej. W bieżącym roku podatkowym Wnioskodawca zakłada uzyskanie pierwszych dochodów z tytułu komercjalizacji tworzonej obecnie gry komputerowej, lecz w kolejnych latach będą prowadzone prace nad nowymi tytułami, których ukończenie i komercjalizacja będzie miała miejsce w kolejnych latach.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego (nie dotyczy zastosowania preferencyjnej stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za rok 2019) – prawdopodobnie roku 2020. Nie powstał jeszcze dochód z tytułu należności licencyjnych wynikający z udostępnienia gry komputerowej. Prace nad pierwszą grą komputerową studia D. są obecnie prowadzone, tj. nie zostały one jeszcze zakończone i gra nie została udostępniona, w konsekwencji także nie został osiągnięty jeszcze dochód z należności licencyjnych.

Przedmiotowy wniosek dotyczy jednej gry komputerowej, która jest obecnie na etapie tworzenia, jednakże we wniosku jest mowa także o innych grach komputerowych, które będą tworzone przez Wnioskodawcę w przyszłości jako, że prace B+R nad kolejnymi projektami będą przebiegać na analogicznych zasadach. Gra komputerowa, która jest obecnie tworzona (ale także kolejne gry, nad którymi rozpoczęte zostaną prace po premierze pierwszego tytułu) stanowi utwór podlegający ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Działalność Wnioskodawcy, jak przedstawiono we wniosku, ma charakter twórczy, systematyczny i jest nakierowana na wykorzystywanie wiedzy do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów spełnia zatem definicję ustawową prac B+R – mimo, że część prac jest wykonywana przez współpracowników Wnioskodawcy w oparciu o umowy zlecenie lub umowy o dzieło. Wnioskodawca uznaje, że nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od tych podmiotów, ponieważ podejmują one działalność na zlecenie Wnioskodawcy, a ponadto działalność ta stanowi jedynie pewien wycinek całej działalności Wnioskodawcy zmierzającej do wytworzenia przez Wnioskodawcę kwalifikowanego prawa IP (podmioty te nie wytwarzają kwalifikowanych praw IP).

Efekty ich prac nawet jeśli spełniałyby definicję ustawową prac badawczo-rozwojowych, należałoby je uznać nie jako nabycie przez Wnioskodawcę wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, lecz jako działalność badawczo-rozwojową prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę (niezależnie od formy zatrudnienia współpracowników), która to działalność zmierza do wytworzenia kwalifikowanego IP. Dlatego też Wnioskodawca uznaje, że należałoby kwalifikować należności z tego typu umów pod lit. „a” wskaźnika nexus (art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawca wskazał ponadto, iż w praktyce mogłoby być utrudnione każdorazowe dokonanie jednoznacznej oceny czy efekty prac wykonanych przez współpracownika (np. w oparciu o umowę zlecenia/o dzieło) spełniają same w sobie definicję prac B+R czy też nie.

Wnioskodawca do tej pory nie nabył wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (ani też kwalifikowanych praw własności intelektualnej) od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane prace związane z tworzeniem gier komputerowych przez Wnioskodawcę obejmujące fazy: preprodukcji, produkcji/portowania/testów oraz postprodukcji (w zakresie tworzenia dodatkowych elementów, nowych funkcjonalności gier), spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej wskazaną w art. 5a ust. 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wytworzone przez Wnioskodawcę gry komputerowe są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec dochodów uzyskiwanych z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych na wytworzone gry komputerowe?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w opisie stanu faktycznego bezpośrednie koszty B+R ujmuje w odrębnej ewidencji pod literą a) jako koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad 1. Działalność Wnioskodawcy jako prace B+R

Proces tworzenia przez Wnioskodawcą gry komputerowej stanowi prace badawczo-rozwojowe (w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w zakresie obejmującym:

1.  fazą preprodukcji – w całości (z wyłączeniem działań promocyjnych i marketingowych);
2.  fazą produkcji – w całości (z wyłączaniem działań promocyjnych i marketingowych);
3.  fazą postprodukcji – tylko w zakresie prac programistycznych i innych o charakterze twórczym podejmowanych w celu stworzenia nowych funkcjonalności/poziomów gry (ang. DLC).

Zdaniem Wnioskodawcy działania promocyjne i marketingowe oraz konserwacja gry komputerowej po jej wydaniu w celu skorygowania błędów lub udostępnienia niewielkich dodatków (ang. patches/upadates) nie stanowią prac rozwojowych.

Po pierwsze, działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy. Wnioskodawca produkując gry komputerowe podejmuje działania twórcze, obejmujące wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do kreowania zupełnie nowych zastosowań. Poszczególni współpracownicy zaangażowani w proces tworzenia gry mają swobodę twórczą – efekt finalny ich prac zależy od ich wiedzy i umiejętności. Wykonawca przekazuje jedynie wytyczne i końcowe oczekiwania, koordynując jednocześnie całość prac. Każda gra sama w sobie ma charakter twórczy bowiem Wnioskodawca w przypadku z każdej z gier każdorazowo wykorzystuje posiadaną przez siebie wiedzę i umiejętności w nowym zastosowaniu. Gry komputerowe Wnioskodawcy (obecnie tworzony projekt, jak i kolejne produkty planowane w przyszłości) wymagają twórczych prac nad ich mechanikami, fizyką gry, grafiką, designem, interfejsem czy portowaniem w celu znalezienia właściwych, specyficznych rozwiązań.

Wprawdzie w ramach działalności – chociażby przy pracach nad kolejną częścią danej gry – wykorzystywane mogą być wcześniejsze efekty własnych prac badawczo-rozwojowych (np. wykorzystanie stworzonych przez Wnioskodawcą postaci, map, mechanizmów na potrzeby danej gry w innych tworzonych grach komputerowych lub kolejnej części danego tytułu). Mimo to, żadna z nich nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu. Co więcej, tworzone przez Wnioskodawcą gry komputerowe będą różne fabularnie, gatunkowo i będą posiadać inną fizykę gry, będą dostosowane do specyficznych wymogów poszczególnych platform, bazujących na różnych systemach operacyjnych.

Praca nad grami komputerowymi każdorazowo wymaga opracowania nowych koncepcji, zastosowania narządzi i rozwiązań niewystępujących we wcześniej tworzonych grach komputerowych, a być może nawet nie zastosowanych dotąd przez żadnego z producentów gier – zwłaszcza, że gry Wnioskodawcy są tworzone w dopiero rozwijanej technologii VR. Każda gra komputerowa posiada cechę nowości, co więcej wyróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania.

Działalność twórcza Wnioskodawcy polegająca na produkcji gier komputerowych, każdorazowo zakończona jest rezultatem, który:

*   jest ustalony, posiada uzewnętrznioną formę w postaci gry komputerowej;
*   ma charakter indywidualny, posiada unikatowy kod źródłowy i wynikowy wynikający z kreatywnej pracy Wnioskodawcy;
*   ma charakter oryginalny, każda stworzona gra komputerowe jest unikalnym programem komputerowym, podlegającym ochronie przewidzianej dla autorskiego prawa do programu komputerowego.

Prace twórcze prowadzone przez Wnioskodawcę wymagają opracowywania prototypów rozwiązań, które poddawane są walidacji przed pełnym zaimplementowaniem w produkcję gry. Specyfika prac Wnioskodawcy wymaga osiągnięcia rezultatu cząstkowego, który trzeba poddać weryfikacji – jeśli okaże się ona pozytywna, można przejść do dalszych prac, w przeciwnym wypadku konieczne jest zaniechanie dotychczasowych rezultatów (np. wycofanie określonego rodzaju broni stosowanej przez postać główną, zmiana projektowanej pierwotnie mechaniki postaci czy interakcji przedmiotów z graczem biorąc pod uwagę właściwości technologii VR).

W trakcie prac nad grą komputerową powstają wersje demonstracyjne (na potrzeby testów, nie promocji) wersja alfa gry, wersja beta gry, których celem jest możliwość ich testowania pod kątem ich jakości, funkcjonalności i użyteczności. Działalność Wnioskodawcy wykazuje zatem kreacyjny charakter. Jednocześnie należy podkreślić, że prace nad grą komputerową nie mają charakteru działań rutynowych, z wyłączeniem działań związanych z dystrybucją (promocja i marketing) oraz konserwacją gry komputerowej polegającą na korygowaniu błędów zdiagnozowanych już po premierze gry, poprawą wydajności oraz dodaniem do gry małych zmian funkcjonalnych (tzw. patches/updates), jak np. nowych broni, gadżetów, skórek itp., które w ocenie Wnioskodawcy nie stanowią prac rozwojowych, gdyż nie spełniają w pełnym zakresie definicji prac B+R. Powyższe cechy działania Wnioskodawcy odnoszą się również do DLC – odrębnych rozszerzeń gry udostępnianym graczom (odpłatnie lub nieodpłatnie) rozszerzających funkcjonalność „podstawowej” gry (współgrających z „podstawową” wersją gry) – gdyż wymagają podobnego schematu tworzenia jak sama gra komputerowa: preprodukcji (koncepcja rozszerzenia, określenie nowych funkcjonalności), produkcji i testowania (prace programistyczne, graficzne, animacyjne) i dystrybucji.

Po drugie, działania Wnioskodawcy należy uznać za systematyczne, ponieważ prowadzi on proces tworzenia gry w oparciu o określony uprzednio schemat postępowania (obejmujący poszczególne fazy tworzenia gry komputerowej), według którego planuje, buduje i kontroluje proces wytworzenia, zmian i rozwoju produktu. Każdorazowo przed rozpoczęciem prac rozwojowych, Wnioskodawca dokonuje zaplanowania procesu produkcji gry, określając minimum czas niezbędny na realizację, szacowane nakłady i zasoby niezbędne do realizacji projektu. Następnie realizowany jest proces produkcji, w tym testowania produktu, po której następuje faza poprodukcyjna.

Każda kolejna gra tworzona będzie w oparciu o podobny schemat działania do poprzedniej. Produkcja gier komputerowych stanowi obecnie dominujący przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy (tak też będzie w przyszłości) i jest ona prowadzona stale, regularnie, od dłuższego czasu (od około roku) w sposób uporządkowany, a efekty tej działalności są zaplanowane i metodyczne.

Po trzecie, prace rozwojowe Wnioskodawcy obejmujące tworzenie gier komputerowych nakierowane są na zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności w celu tworzenia nowych lub ulepszonych produktów w technologii wykorzystywanej do tworzenia wirtualnej rzeczywistości. Wnioskodawca tworzy nowe, autorskie gry, zawierające innowacyjne rozwiązania, bazujące m. in. na zastosowaniu technologii VR. Wiedza Wnioskodawcy jest wykorzystywana do tworzenia nowych zastosowań.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy, podejmowane działania:

*   mają charakter twórczy,
*   podejmowane w sposób systematyczny;
*   podejmowane są w określonym celu
*   zwiększenie oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
*   są pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

w konsekwencji spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu z art. 5a pkt 38 analizowanej ustawy.

Ad 2. Kwalifikowane prawo IP

Wytworzone przez Wnioskodawcą gry komputerowe są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX – kwalifikowane IP to prawo własności intelektualne) spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Warunek pierwszy jest spełniony przez Wnioskodawcę, gdyż Wnioskodawca wytwarza gry komputerowe i/lub rozwija i ulepsza wytworzone przez siebie gry komputerowe w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych (co zostało wykazane w uzasadnieniu Wnioskodawcy w kontekście pytania pierwszego niniejszego wniosku). Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy (jeśli nie została zaniechana) prowadzi do wytworzenia gry komputerowej (bądź Jej ulepszenia/ rozwinięcia) spełniającej definicję kwalifikowanego prawa IP – zatem działalność Wnioskodawcy stanowi kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową. Kwalifikowane prawo IP powstaje w przypadku Wnioskodawcy wyłącznie w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca kreuje nowe kwalifikowane IP od podstaw tworząc grę, począwszy od opracowania koncepcji przez nadanie jej określonej funkcjonalności po finalny produkt w postaci prawa do oprogramowania podlegającego ochronie prawnej. Wnioskodawca również rozwija i ulepsza kwalifikowane IP (uprzednio wytworzone przez siebie) poprzez rozbudowanie, poszerzanie zakresu funkcjonalnego, użyteczności gry komputerowej. Działalnością badawczo-rozwojową rozwijającą lub ulepszającą wytworzone przez Wnioskodawcę gry komputerowe są między innymi prace programistyczne w zakresie stworzenia odpowiednich portów do zaistnienia gry komputerowej na nowym, niedostępnym wcześniej urządzeniu, czy też prace programistyczne zmierzające do stworzenia dodatkowych elementów gry (w ramach tzw. DLC).

Dzięki tym pracom, gra komputerowa otrzymuje nową użyteczność (rozszerzenie katalogu odbiorców poprzez „dostosowanie” do wymagań innego urządzenia) czy funkcje (rozszerzenie gry komputerowej o nowe postacie, levele, misję do wykonania, przedmioty itp.). Przy tej okazji warto zaznaczyć, iż Wnioskodawca przychody jak i koszty/wydatki związane z rozwinięciem lub ulepszeniem produktu w prowadzonej ewidencji przypisuje/zamierza przypisywać do dochodu/straty z pierwotnego IP (gry, której dotyczy rozwinięcie/ulepszanie).

Wytwarzane przez Wnioskodawcę gry komputerowe, stanowią przedmiot autorskich praw do programu komputerowego podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska (spełnienie warunku nr 2 i 3).

Autorskie prawo do programu komputerowego, przyznawane na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest w katalogu kwalifikowanych IP wymienionym w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autorskie prawo do programu komputerowego nie podlega następczej kontroli merytorycznej w procesie rejestracji lub zgłoszenia przed Urzędem Patentowym, lecz podlegają jedynie formalnej ocenie spełnienia przesłanek odpowiednich praw ochronnych.

Ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Niemniej jednak zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX – pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjność programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, np. umownych.

Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Wytwarzana przez Wnioskodawcę gra komputerowa stanowi przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze, która znajduje wyraz w postaci programu komputerowego składającego się z określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), elementów audio (muzyka, dźwięki), elementów wideo (grafika i animacje) oraz interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu źródłowego, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego (najczęściej gogli VR). Dalsze ulepszenia oraz rozwój tej gry w przyszłości, jak również nowo wytwarzane i ulepszane/rozwijane przez Wnioskodawcę gry komputerowe, będą także wykazywać twórczy i indywidualny charakter.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż obecnie tworzona przez Wnioskodawcę gra stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w rozumieniu przepisu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (autorskie prawo do programu komputerowego).

Ad 3. Preferencyjna stawka podatku 5%

Wnioskodawca ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec dochodów uzyskiwanych z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych na wytworzone gry komputerowe.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ww. ustawy podstawę opodatkowania wg preferencyjnej stawki stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Dochód Wnioskodawcy osiągany jest z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna ewidencja w arkuszach kalkulacyjnych, na bazie ewidencji podatkowo-księgowej i ewidencji podejmowanych działań związanych z tworzeniem gry, umożliwia wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w tym wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu z prawa.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnia on zatem wszystkie warunki dla możliwości zastosowania 5% stawki podatku dochodowego, tj. spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest uprawniony z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   kwalifikowane prawo własności intelektualnej zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności badawczo-rozwojowej;
*   Wnioskodawca uzyskuje jeden z określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   Wnioskodawca poza podatkową księgą przychodów i rozchodów prowadzi odrębną ewidencję spełniającą wymagania określone w art. 30cb ust. 1 ww. ustawy.

Ad 4. Bezpośrednie koszty B+R ewidencji pod kątem wskaźnika nexus

Wskazane w opisie stanu faktycznego bezpośrednie koszty B+R na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus należy ujmować w odrębnej ewidencji pod literą a) jako koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcą na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcą działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zdefiniowane wyżej bezpośrednie koszty B+R są kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych polegających na tworzeniu gier komputerowych, tj. nie obejmują kosztów związanych z rutynowym działaniem polegającym na usuwaniu usterek w grach komputerowych i wprowadzaniu niewielkich modyfikacji, a także kosztów związanych z działaniami marketingowymi i promocyjnymi.

Ponadto, do bezpośrednich kosztów B+R, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (akapit nr 136) wynika, że obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Mając na uwadze, iż wymienione koszy są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem danej gry komputerowej, powinny więc w całości zostać uwzględnione w dochodzie z kwalifikowanego prawa własności (programu komputerowego), który to dochód następnie będzie skorygowany o tzw. wskaźnik nexus.

Z treści z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że pod lit. „a” wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. w przypadku Wnioskodawcy, na daną grę komputerową.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że: do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W konsekwencji należy uznać iż współpracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni w oparciu o umowę zlecenie i umowę o dzieło, wykonują swoje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Zatem zasadne jest uznanie, że powinny być one rozliczone pod lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Pozostałe bezpośrednie koszty B+R, tj.:

*   koszty współpracy z przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą (wykonywaną osobiście lub nie) i koszty usług obcych świadczonych przez inne podmioty gospodarcze (usługi B2B), a dotyczące prac nad grą komputerową,
*   koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy tworzeniu gier komputerowych,
*   wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i oprogramowania, a także akcesoriów komputerowych, produktów audiowizualnych, komponentów do tworzenia gier, bezpośrednio związanych z tworzeniem gier komputerowych,

\-również należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zgodnie z art. 30ca ust. 5 analizowanej ustawy do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, nie zalicza się bowiem kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Ww. ograniczenie nie dotyczy wskazanych przez Wnioskodawcę bezpośrednich kosztów B+R.

Zatem, wskazane przez Wnioskodawcę bezpośrednie koszty B+R, są w pełnym zakresie związane z wytworzeniem danej gry komputerowej i nie są jednocześnie związane z efektami prac B+R podmiotów zewnętrznych – w konsekwencji powinny być w całości zakwalifikowane we wskaźniku nexus jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tj. lit. „a” wskaźnika nexus).

Jedynie w przypadku gdy usługi obce świadczone przez podmioty zewnętrzne będą wynikiem ich prac B+R, wówczas Wnioskodawca zaliczy przedmiotowe koszty jako nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP (zostaną ujęte jako lit. „b” lub „c”). Jednocześnie Wnioskodawca w procesie tworzenia gier komputerowych nie nabył do tej pory kwalifikowanego IP. Jeżeli jednak w przyszłości Wnioskodawca nabędzie kwalifikowane IP, wówczas koszt ten na potrzeby ustalenia wskaźnika nexus zostanie zakwalifikowany jako lit. „d”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę, z wyłączeniem działań promocyjnych, marketingowych, konserwacji gry lub udostępniania niewielkich dodatków, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku dochodowego w stosunku do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskazać należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że gra komputerowa podlegająca ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którą Wnioskodawca wytworzy oraz dokona jej rozwoju i/lub ulepszenia w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej może być uznana za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (gry komputerowej) kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, dochód z tytułu korzystania z posiadanych praw autorskich do wytworzonych przez siebie programów komputerowych, tj. udzielania licencji na te programy, podlega opodatkowaniu wg preferencyjnej stawki 5% .

Podkreślenia przy tym wymaga, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości uznania za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wydatków wymienionych w opisanym zdarzeniu przyszłym wskazać należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wobec wskazania, że Wnioskodawca nie nabył wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też kwalifikowanych praw własności intelektualnej od żadnego z pracowników lub współpracowników koszty wynagrodzeń współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło lub zlecenia, działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wykonywanej osobiście), koszty usług obcych świadczonych przez podmioty zewnętrzne w oparciu o umowy B2B (świadczenie usług zarówno w ramach działalności wykonywanej osobiście, jak i w innej formie), a dotyczące prac nad grą komputerową, koszty wynagrodzeń wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników realizujących prace na podstawie umów o pracę można zakwalifikować do lit. a) wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 analizowanej ustawy. W sytuacji gdyby Wnioskodawca nabył od ww. osób będących podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienionych w lit. d art. 30ca ust. 4 cytowanej ustawy, koszty te można ująć w lit. b tego współczynnika.

Do litery a) współczynnika nexus można również zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy tworzeniu gier komputerowych, wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i oprogramowania, a także akcesoriów komputerowych, produktów audiowizualnych, komponentów do tworzenia gier, bezpośrednio wykorzystywanych do tworzenia gier komputerowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała albo drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.