Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1018/12-4/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-05
Teza: udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zmianę marki, a także momentu potrącenia przedmiotowych wydatków
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; usługi; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu: 24 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu: 4 kwietnia 2013 r.), na wezwanie organu z dnia 21 marca 2013 r. nr IPPB3/423-1018/12-2/PK1, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zmianę marki, a także momentu potrącenia przedmiotowych wydatków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zmianę marki, a także momentu potrącenia przedmiotowych wydatków. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi pismem z dnia 21 marca 2013 r , nr IPPB3/423-1018/12-2/PK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego. Uzupełnienia dokonano w dniu 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu: 4 kwietnia 2013r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

A Polska sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług franczyzy dla hoteli. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej Grupy Hotelowej, w ramach której funkcjonują różne marki hotelowe.

Spółka posiada prawo do używania oraz sublicencjonowania praw do wybranych znaków towarowych oraz do zawierania z podmiotami z Polski, Litwy, Łotwy i Estonii umów franczyzy na prowadzenie działalności hotelowej pod tymi markami.

Wnioskodawca w ramach zawartych przez siebie umów franczyzy, udzielił dwóm spółkom \[dalej: Franczyzobiorcy\] licencji na prowadzenie w Polsce działalności pod Marką X, jak również do korzystania ze znaku towarowego Marki X \[dalej: Umowy Franczyzy\]. Na podstawie Umowy Franczyzy, Wnioskodawca przyznał także Franczyzobiorcom prawo do korzystania z koncepcji prowadzenia działalności gospodarczej w ramach standardów właściwych dla Marki X (np. wygląd hotelu, oznaczenie hotelu, wystrój i wyposażenie pokojów, umieszczanie reklam, zasady obsługi klientów). Umowy Franczyzy zobowiązują również Franczyzobiorców do przestrzegania standardów właściwych dla Marki X.

W ramach opłat wnoszonych przez Franczyzobiorców na podstawie Umowy Franczyzy mieści się wynagrodzenie za korzystanie ze znaków towarowych \[tu: Marki X\] oraz za przekazanie koncepcji działalności gospodarczej w branży hotelowej. Wynagrodzenie należne dla Spółki zostało ustalone jako określony procent od obrotów zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym przez poszczególnych Franczyzobiorców. Uzależnienie wysokości opłat franczyzowych od kwoty przychodów generowanych przez franczyzobiorców jest powszechnie stosowaną praktyką związaną z tego typu umowami.

Obecnie Spółka uczestniczy w procesie zmiany Marki X na nową markę (Marka Y). Proces ten obejmuje m.in. zmianę logo, wizerunku i koncepcji prowadzenia działalności gospodarczej. Proces zmiany Marki X, pod którą do tej pory działały hotele, na Markę Y ma bezpośrednie uzasadnienie biznesowe. Ma się on bowiem przełożyć na wykreowanie silnej i rozpoznawalnej Marki Y, kojarzonej ze świadczeniem określonej klasy usług hotelowych.

Po zakończeniu tego procesu Franczyzobiorcy, działający do tej pory pod Marką X, będą działali pod nową (zmienioną) Marką Y. W dacie podpisania przez Spółkę umów z Franczyzobiorcami, zmiana Marki X nie była jednak planowana. Umowy Franczyzy zawarte przez Spółkę nie przewidywały postanowień regulujących taką sytuację.

Ponieważ jednak proces obejmuje istotną zmianę Marki X na Markę Y (a nie dostosowanie/drobne zmiany w standardzie Marki X), strony Umów Franczyzy ustaliły, że koszty procesu zmiany Marki X na Markę Y i stosownych standardów poniesie Spółka.

Ze względu na brak odpowiednich zasobów ludzkich i możliwości technicznych umożliwiających samodzielne przeprowadzenie procesu zmiany marki, Wnioskodawca zlecił to zadanie - tzn. wykonanie usług w tym zakresie - Franczyzobiorcom. Podmioty te posiadają bowiem odpowiednie zasoby ludzkie i możliwości techniczne umożliwiające przeprowadzenie procesu zmiany marki. Szczegóły współpracy zostały uregulowane w umowach pomiędzy Spółką a Franczyzobiorcami o świadczenie usług zmiany marki.

Usługi zmiany marki, jakie Spółka zleciła Franczyzobiorcom, obejmują czynności takie jak:

*   stworzenie programu zmiany marki i jego harmonogramu w odniesieniu do danego hotelu lub hoteli (jeśli Franczyzobiorca prowadzi kilka obiektów),

*   zapewnienie zespołu zadaniowego do prac związanych z realizacją procesu zmiany marki,

*   koordynacja wszystkich działań marketingowych promujących nową markę,

*   przygotowania broszury informacyjnej, plakatów, banerów, ulotek informacyjnych, materiałów typu teaser (zapowiadających zmianę logo i wystroju hotelu po zmianie marki) i innych materiałów reklamowych,

*   organizowanie imprez promujących nową markę podczas uroczystości otwarcia nowych hoteli,

*   zakup wyposażenia hoteli oznaczonego symbolami nowej marki oraz zmiana wyposażenia będącego własnością Franczyzobiorcy,

*   organizacja dodatkowych imprez promujących nową markę,

*   organizowanie i utrzymywanie relacji z mediami w celu opisania zalet nowej marki i celu zmiany wizerunku,

*   promowanie nowej marki przez aktywne uczestnictwo w konferencjach i targach w branży hotelarskiej i turystycznej,

Zgodnie z postanowieniami umownymi, Franczyzobiorcy zobowiązani są wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT z tytułu świadczenia na jej rzecz ww. usług związanych ze zmianą marki.

Opisane powyżej Umowy Franczyzy są co do zasady zawierane na okres 10 łat, który jest liczony od dnia otwarcia hotelu dla gości. Jednak okres ich obowiązywania jest automatycznie przedłużony o dwa kolejne 10 letnie okresy, jeśli nie zostaną one rozwiązane za wypowiedzeniem złożonym drugiej stronie nie później niż co najmniej 6 miesięcy przed upływem pierwszego okresu ich obowiązywania.

Jednocześnie, żadna z czynności wykonywanych przez Franczyzobiorców na rzecz Wnioskodawcy ramach usług zmiany marki nie będzie się wiązać z nabyciem przez Spółkę wartości niematerialnych i prawnych, takich jak np. prawa do znaków towarowych czy know-how.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podniósł, że wynagrodzenie, które ma uiścić na rzecz Franczyzobiorców wystawiających na jego rzecz faktury VAT, będzie odbywało się na zasadzie przeniesienia kosztów rzeczywiście poniesionych przez Franczyzobiorców w związku ze świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy opisanych we wniosku usług zmiany marki. Wynagrodzenie z tytułu zmiany maki ustalane jest zatem w formie ryczałtu obejmującego poniesione koszty zewnętrzne oraz koszty wynagrodzeń pracowników Franczyzobiorców zaangażowanych w wykonanie czynności na rzecz Wnioskodawcy.

Postanowienia umowne nie przewidują więc w tym zakresie możliwości naliczenia przez Franczyzobiorców marży (narzutu), według tzw. metody „koszt plus”, która stanowiłaby dodatkową część wynagrodzenia należnego Franczyzobiorcom z tytułu świadczenia usług zmiany marki.

Pomimo braku umownej do naliczania przez Franczyzobiorców marży, tytułem do wypłaty wynagrodzenia (rozliczenia poniesionych kosztów) na rzecz Franczyzobiorców będzie dokonanie na ich rzecz zapłaty za świadczenie przez nich usług zmiany marki.

Należy również wskazać, że zwrot dotyczy tych samych wydatków. Co więcej, wysokość wydatków podlegających zwrotowi w drodze przeniesienia kosztów nie będzie mogła przekroczyć takiej wysokości, jaka przed wystawieniem faktury (refaktury) zostanie zaakceptowana przez Wnioskodawcę oraz ich górnego limitu wynikającego z umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie opisanych wyżej usług zmiany marki?
2.  Czy wydatki na nabycie opisanych wyżej usług zmiany marki będą stanowiły koszty uzyskania przychodu potrącalne w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

ad 1

Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług zmiany marki świadczonych przez Franczyzobiorców. Spółka nabywa bowiem przedmiotowe usługi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą w ramach której uzyskuje przychody w charakterze franczyzodawcy.

ad 2

Wydatki na nabycie usług zmiany marki świadczonych przez Franczyzobiorców będą kosztami uzyskania przychodów potrącanymi w całości w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d updop.

Uzasadnienie stanowiska

Uzasadnienie w zakresie Pytania 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe w opinii Spółki oznacza, że wszystkie wydatki poniesione w związku z działalnością gospodarczą po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić będą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku z osiąganymi przychodami, bądź służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W opisanym stanie faktycznym zastosowania nie znajdzie żadna z regulacji ujętych w art. 16 ust. 1 updop, wobec czego istnienie prawa Wnioskodawcy do potraktowania wydatków na zakup usług zmiany marki jako kosztów uzyskania przychodu należy rozważać jedynie pod kątem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

Należy więc dokonać analizy, czy wydatki na zakup usług zmiany marki zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki na zakup opisanych wyżej usług zmiany marki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach której pełni on funkcję franczyzodawcy. Dzięki pełnieniu tej roli Spółka osiąga przychody z tytułu opłat wnoszonych przez Franczyzobiorców.

W ramach opłat wnoszonych przez Franczyzobiorców na podstawie Umowy Franczyzy mieści się wynagrodzenie należne Spółce za korzystanie przez nich ze znaków towarowych \[tu: Marki X, po zmianie: Marki Y\] oraz za przekazanie im przez Spółkę koncepcji działalności gospodarczej w branży hotelowej. Opłaty te są więc wynagrodzeniem za świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz Franczyzobiorców.

Wnioskodawca, działając jako franczyzodawca, dąży do rozwoju własnej działalności gospodarczej i ekspansji rynkowej, ogromną wagę przywiązując do promocji, rozwijania i ulepszania marki pod którą działa. Dlatego w najlepiej rozumianym interesie Spółki jest przeprowadzenie procesu zmiany Marki X na Markę Y i kontynuowanie współpracy z Franczyzobiorcami pod Marką Y.

Należy również zauważyć, że proces zmiany Marki X na Markę Y jest uzasadniony biznesowo. Ma się on bowiem przełożyć na wykreowanie silnej i rozpoznawalnej Marki Y, kojarzonej ze świadczeniem określonej klasy usług hotelowych. Co w efekcie, przełoży się na popularyzację Marki Y, zachęci konsumentów do korzystania z usług hotelowych oraz przyczyni się do zwiększenia obrotów uzyskiwanych przez hotele działające pod tą marką i w rezultacie na wzrost obrotu Spółki z tytułu franczyzy.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, iż wydatki na zakup usług zmiany marki zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przedstawionym powyżej stanie faktycznym istnieje bowiem związek pomiędzy poniesieniem wydatków na zakup usług zmiany marki a osiągnięciem przez Spółkę przychodów z działalności gospodarczej.

Związek ten przejawia się w uzależnieniu wysokości przychodów, które Wnioskodawca uzyskuje jako franczyzodawca od wielkości przychodów osiąganych przez Franczyzobiorców w ramach realizacji Umów Franczyzy. Wskazane umowy nakładają bowiem na Franczyzobiorców obowiązek uiszczania opłaty franczyzowej, której wysokość została ustalona jako pewien procent obrotów Franczyzobiorców.

Oznacza to, że pomiędzy wysokością przychodów osiąganych przez Franczyzobiorców oraz wysokością przychodów Spółki jako franczyzodawcy istnieje bezpośredni związek. Wzrost lub spadek tych pierwszych znajduje bowiem odzwierciedlenie we wzroście lub spadku tych drugich. Gdyby Franczyzobiorcy zaprzestali świadczenia na rzecz swoich klientów usług, które wykonują dzięki Umowom Franczyzy, wówczas nastąpiłoby zmniejszenie ich przychodów. Z kolei po stronie Wnioskodawcy nie występowałyby wówczas przychody z tytułu bycia franczyzodawcą.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 lipca 2009 r., sygn. lPPB3/423-260/09-4/GJ, wskazał, że wydatki na opracowanie strategii marki, opracowanie logo, koszty związane z wizualizacją punktów sprzedaży mają związek z przychodami podatnika, które osiąga z tytułu opłat licencyjnych oraz z opłat franczyzowych.

Podobne argumentacja została również przedstawiona przez ten sam organ w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-936/11-2/GJ.

Niezależnie od faktu istnienia umów franczyzowych, zasadność zaliczenia do kosz\[ów uzyskania przychodów wydatków ze zmianą marki nie jest kwestionowana. W postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 7 września 2007 r., sygn. 1471/DPR1/423/76/07/MK, Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie stwierdził, że „wydatki związane ze zmianą oznaczeń graficznych jednostek Banku, mają niewątpliwie związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami z uwagi na fakt, iż przyczyniają się m.in. do utrwalenia oraz łatwości identyfikacji graficznej przez obecnych oraz potencjalnych klientów Banku jego usług. A zatem w/w wydatki spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust 1 ustawy o pdop i będą stanowić koszt uzyskania przychodów Banku”.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy dokona ona zakupu usług zmiany marki, przysługiwać jej będzie prawo zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie w zakresie Pytania 2

Przepisy updop wprowadzają podział wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów na dwie grupy: kosztów bezpośrednio i kosztów pośrednio związanych z przychodem.

Co do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b updop). Każdy więc koszt o charakterze bezpośrednim powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych w momencie osiągnięcia odpowiadających tym kosztom przychodów.

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d updop). Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą Oznacza to, że koszty podatkowe o charakterze pośrednim, które dotyczą okresu krótszego niż rok podatkowy lub których nie można przypisać do konkretnego okresu, są potrącane w dacie poniesienia.

Zgodnie zaś z definicją określoną w art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast w niniejszej sprawie Spółka ponosi wydatki na zakup usług zmiany marki. Wydatki te, co zostało wykazane wyżej, wykazują związek z przychodami Wnioskodawcy uzyskiwanymi z tytułu opłat franczyzowych. Zdaniem Spółki poniesione wydatki na zakup usług zmiany marki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Wynika to z faktu, że wydatków na zakup usług zmiany marki nie można powiązać ze ściśle określonym przychodem. Brak jest bowiem możliwości wskazania na konkretny rok podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, w którym osiągnięto przychód wygenerowany przez przedmiotowe wydatki.

W ocenie Spółki, wydatki na zakup usług zmiany marki stanowią koszty w dacie ich poniesienia, tj. jednorazowo na dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych. Nie są to bowiem koszty, które dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy, tj. nie wiążą się z zakupem świadczeń Franczyzobiorców wykonywanych w dłuższym okresie czasu. Usługi zmiany marki zostaną bowiem wykonane przez Franczyzobiorców jednorazowo, po zakończeniu określonych prac. W szczególności kosztów zakupu usług zmiany marki nie można wiązać z Umową Franczyzową w jej wymiarze czasowym.

W takiej sytuacji, kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2010 r., sygn. II FSK 1731/08 ) należy uznać ten wydatek za koszt ponoszony jednorazowo i w związku z pojedynczym świadczeniem Franczyzobiorców. Brak jest więc podstaw by traktować je jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Oznacza to, że wydatki te są kosztami uzyskania przychodu potrącalnymi w dacie ich poniesienia.

Klasyfikacja opisywanych wydatków jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącanych w dacie ich poniesienia, została potwierdzona w zacytowanych wcześniej interpretacjach prawa podatkowego, tj.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2009 r., sygn. IPPB3/423-260/09-4/GJ,

*   postanowieniu Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 7 września 2007 r., sygn. 1471/DPR1/423/76/07/MK.

Reasumując, skoro wydatków na zakup usług zmiany marki nie można powiązać ze ściśle zidentyfikowanym przychodem Spółki, to stanowią one koszty uzyskania przychodu wykazujące pośredni związek z osiąganymi przychodami, przez co są w całości potrącalne w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.