Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-966/11-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-07
Teza: Czy pojęcie „wartość zadłużenia” o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop odnosi się wyłącznie do instrumentów finansowych, rozumianych jako pożyczka, zgodnie z treścią art. 16 ust. 7b updop ? Czy wskazany w stanie faktycznym sposób kalkulacji odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest prawidłowy ?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.11.2011r. (data wpływu 08.11.2011r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 10.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665, z późn. zm.). Bank zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi, w tym z akcjonariuszem, który posiada co najmniej 25% akcji Banku (dalej: Akcjonariusz) oraz ze spółkami, w których Akcjonariusz Banku posiada co najmniej 25% (dalej: „spółki siostrzane”). W szczególności, Bank otrzymuje i może otrzymywać pożyczki od Akcjonariusza lub przyjmuje i może przyjmować depozyty od spółek siostrzanych. W wyniku zawartych umów pożyczki Bank płaci lub może płacić odsetki na rzecz Akcjonariusza i/lub spółek siostrzanych.

Dla potrzeb regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r, Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: „updop”) Bank zamierza zweryfikować stosowane zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od pożyczek od Akcjonariusza, W szczególności, Bank zamierza zweryfikować zasady ustalania kluczowych dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji danych, w tym również zasady ustalania wartości zadłużenia”.

Bank zastanawia się, czy pod pojęciem wartości zadłużenia należy rozumieć zadłużenie z tytułu pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop, czyli każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy oraz emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Ponadto, mając na uwadze przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji Bank pragnie potwierdzić prawidłowość następującej metody kalkulacji współczynnika, który pozwala obliczać wysokość odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów:

(Łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych —3x kapitał zakładowy Banku)

Łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych

Wskazany powyżej iloraz różnicy między łączną wartością pożyczek udzielonych Bankowi przez podmioty kwalifikowane a trzykrotnością kapitału zakładowego Banku oraz łącznej wartości pożyczek udzielonych Bankowi przez podmioty kwalifikowane wyznacza współczynnik określający, w jakiej części pożyczka przekracza wartość zadłużenia. W konsekwencji, na podstawie powyższego współczynnika powinna być ustalana wysokość (część) odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów poprzez przemnożenie kwoty odsetek podlegających zapłacie przez wskazany współczynnik.

Pod pojęciem pożyczki wskazanej w powyższym wzorze Bank rozumie pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop, tożsamą z pojęciem wartości zadłużenia. Pod pojęciem podmiotu kwalifikowanego Bank rozumie podmioty wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 updop.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

1.  Czy pojęcie „wartość zadłużenia” o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop odnosi się wyłącznie do instrumentów finansowych, rozumianych jako pożyczka, zgodnie z treścią art. 16 ust. 7b updop ?
2.  Czy wskazany w stanie faktycznym sposób kalkulacji odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest prawidłowy ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem „wartości zadłużenia” użytym przez ustawodawcę w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, należy rozumieć wyłącznie zadłużenie z tytułu pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b updop.

Natomiast dla ustalenia wysokości odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów należy zastosować następujący wzór:

(Łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych — 3 x kapitał zakładowy Banku) Łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych

Wskazany powyżej wzór wyznacza współczynnik określający, w jakiej części pożyczka przekracza wartość zadłużenia nieobjętą limitem niedostatecznej kapitalizacji. W konsekwencji, na podstawie powyższego wzoru, zdaniem Banku należy ustalać wysokość odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Ad. 1)

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 updcp nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec. udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od po2yczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponadto zgodnie z treścią art. 16 ust. 7b updop przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 updop, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy łub Lokatę.

W opinii Wnioskodawcy pojęcie, „wartość zadłużenia” użyte w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop należy rozumieć jako zadłużenie z tytułu pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b updop. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia „wartość zadłużenia.” Wobec powyższego w opinii Wnioskodawcy należy w przedmiotowym przypadku odwołać się do wykładni systemowej i funkcjonalnej prawa, jak również do ogólnych założeń wykładni prawa podatkowego. Brak definicji ustawowej pojęcia „zadłużenie” powoduje konieczność tworzenia jej nie tytko w oparciu o reguły języka polskiego, ale również kontekstu prawnego, w jakim poszczególne słowa zostały użyte (por. również S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010”, Wrocław 2010 r.).

Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko wyrażone przez przedstawicieli doktryny, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) biorąc pod uwagę cel wprowadzenia przepisów dotyczących „cienkiej kapitalizacji”, tj. ograniczenia wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom (spółdzielniom) przez ich udziałowców (akcjonariuszy, członków spółdzielni), należy stanąć na stanowisku, że pojęcie zadłużenia powinno się ograniczyć do zadłużenia z tytułu pożyczek i kredytów. Efektem ww. przepisów powinno być biorąc pod uwagę racjonalne działanie ustawodawcy - ograniczenie zadłużenia pożyczkowego (kredytowego), a nie wszelkiego innego zadłużenia, w tym związanego z obrotem gospodarczym.”

Pogląd taki podziela wielu ekspertów, jako jeden z argumentów przywołując treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzającej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, z którego wynika, że „wolą ustawodawcy było sankcyjne traktowanie zadłużenia wynikającego wyłącznie z „pożyczki” w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop., a nie z innych czynności, np. kredytu kupieckiego, czynności zabezpieczających czy też zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług” (por. J. Marciniuk (red.), „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, Warszawa 2011 r.).

W opinii Banku ustawodawca konstruując przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop miał na względzie pożyczki w powszechnym rozumieniu, a nie w rozumieniu jakiegokolwiek typu zobowiązania. Dla przykładu kredyty handlowe, jak i zobowiązania polegające na zapłacie ceny za dostarczony towar lub usługę, nie wiążą się w żaden sposób z niedostateczną kapitalizacją w rozumieniu transferu zysków.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy właściwym jest przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym pod pojęciem „wartości zadłużenia” powinno się rozumieć wyłącznie kredyty i pożyczki zaciągnięte przez Bank wobec określonych podmiotów, a nie każdego rodzaju zobowiązanie wymagające uregulowania w stosunku do wskazanych podmiotów.

Bank chciałby odwołać się również do ogólnych założeń wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. do zasady sprawiedliwości oraz do zasady pewności prawa, której elementami są jawność, stabilność i jasność prawa - nakładającej na ustawodawcę obowiązek kształtowania prawa w taki sposób, aby podmioty je stosujące, ograniczały się w swoich działaniach jedynie do czynności wykonawczych.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu przypomnieć, że w prawie podatkowym nie jest możliwe stosowanie analogii służącej zwiększaniu obciążeń podatkowych, przez co należy rozumieć wykluczenie możliwości nakładania obciążeń podatkowych w sposób dorozumiany.

Za stanowiskiem Sądu Najwyższego należy również wskazać, że: „(..) w art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP sformułowana została w sposób kategoryczny zasada wyłączności regulacji ustawowej w odniesieniu do wszystkich konstytutywnych elementów konstrukcji prawnej stosunku prawnopodatkowego, które w tym ujęciu obejmują określenie; podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku” (por. wyrok SN z 3. marca 2003 r. sygn. III RN 33/02). A zatem nakładanie podatków lub też zwiększanie obciążeń podatkowych w sposób dorozumiany, przez co należy rozumieć stosowanie wykładni rozszerzającej wobec niejasnych sformułowań zawartych w ustawie, jest niezgodne z normami prawnymi wynikającymi z przepisów Konstytucji RP, jak również zasadami prawa podatkowego.

Bank chciałby również wskazać na treść uzasadnienia do „projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą: Odnosząc się do kwestii wymienionych wyżej w pkt 2 w art. 16 ust. 1 proponuje się dodać nowe punkty oznaczone jako 60 / 61. Propozycja ma na celu ograniczenie tzw. cienkiej kapitalizacji (thin capitalization) spółek kapitałowych. Zjawisko tak określane polega na tworzeniu spółek kapitałowych z zaniżonym własnym kapitałem w stosunku do zakresu prowadzonej działalności. Rzeczywiście zaś dofinansowanie spółki dokonywane jest poprzez udziałowca w formie pożyczek udzielanych spółce przez tego udziałowca. W rezultacie spółka, nawet mimo prowadzenia zyskownej działalności gospodarczej w szerokim zakresie, zysku takiego nie wykazuje i nie poddaje opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zysk ten jest bowiem, poprzez odsetki od takich pożyczek (kredytów), przenoszony na udziałowca (będącego często osobą zagraniczną) i u tego „udziałowca opodatkowany znacznie niższą stawką podatkową (w przypadku udziałowców niektórych krajów takie zyski kapitałowe, w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Polsce).

Jednocześnie kapitał zakładowy spółki, w związku z niewielką jego wysokością, nie spełnia funkcji zabezpieczenia ewentualnych roszczeń kontrahentów takiej spółki).

Proponowany przepis sformułowano w ten sposób, aby nie stanowił on „,podatkowej bariery” w przypadkach ekonomicznej potrzeby zaciągnięcia przez spółkę pożyczki bądź kredytu (w tym od udziałowca takiej spółki) lecz aby dotyczył jedynie przypadków „permanentnego” finansowania jej działalności, poprzez pożyczki od udziałowca (uzasadnienie, do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Warszawa 25 września 1998 r., druk sejmowy nr 624).

Stanowisko wskazane przez Wnioskodawcę, znajduje potwierdzenie również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: „WSA”) z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2365/10) w którym to WSA wskazał, iż pod pojęciem: „wartość zadłużenie”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop należy rozumieć wyłącznie należności z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów od pożyczkodawcy. Nie mieszczą się w nim wszystkie zobowiązania do uregulowania względem danego podmiotu.

W powyższym wyroku WSA argumentował, że dokonując wykładni przepisów dotyczących tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji nie można pominąć celu. wprowadzenia tych przepisów do updop, jak również interpretować ich treści w oderwaniu od siebie. Ustawodawca wprowadził do updop pojęcie „wartość zadłużenia” jedynie na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Funkcja tych przepisów polega natomiast przede wszystkim na zabezpieczeniu interesów państwa przed zbytnim obniżaniem podatków przez podatników w skutek dokonywania transferów zysków za granicę i unikania opodatkowania w kraju, z którego wypłacane są odsetki. Zdaniem WSA ustawodawca konstruując powyższe przepisy miał na uwadze pożyczki w powszechnym rozumieniu, a nie jakiegokolwiek typu zobowiązania. Pojęcie „wartość zadłużenia” w kontekście przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie może być interpretowane w oderwaniu od definicji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b updop. Jak wskazał WSA, tylko w przypadku udzielonej pożyczki powstaje po stronie pożyczkobiorcy obowiązek zapłaty odsetek. Takiego skutku nie wywołają co do zasady zobowiązania z innych tytułów, np. z tytułu nabycia towarów, nieruchomości itp. WSA wskazał, że: „(\`(...)\`) definicja długu odnosi się co do zasady do takiego sposobu finansowania, który wiąże się po stronie pożyczkobiorcy z obowiązkiem zapłaty odsetek. W przypadku nabycia towarów, czy tez usług o znacznej wartości od kontrahenta udziałowca posiadającego więcej niż 25% w kapitale zakładowym kontrahenta — nabywcy tychże towarów, powodowałoby, że praktycznie ograniczono by możliwość wliczania odsetek do kosztów uzyskania przy chodów w całości od każdej pożyczki udzielonej przez udziałowca czy też udziałowców. Byłaby to sankcja za kontrakty handlowe z udziałowcem wykraczająca poza cienką kapitalizację.”

Ad. 2

Mając na uwadze generalną zasadę zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop z kosztów uzyskania przychodów wyłączono część odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec takiego udziałowca (akcjonariusza) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Przekroczenie trzykrotności wartości kapitału zakładowego spółki oznacza wyłączenie odsetek od pożyczek od Akcjonariusza w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Podobnie w przypadku pożyczki określonej w art. 16 ust. 1 pkt 61 updop z kosztów uzyskania przychodów wyłączono część odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten samo udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji). Wówczas w przypadku, gdy wartość zadłużenia wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki powstaje konieczność wyłączenia odsetek od takiej pożyczki w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W celu obliczenia wysokości odsetek od pożyczek od podmiotów kwalifikowanych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Banku należy przyjąć, że odsetki od udzielonej pożyczki nie będą stanowiły kosztów podatkowych w takiej części, w jakiej wartość łącznego zadłużenia z tytułu pożyczki wobec podmiotów kwalifikowanych przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego Banku.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji Bank powinien stosować następującą metodę kalkulacji współczynnika, który pozwoli obuczyć wysokość odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów:

(Łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych - 3x kapitał zakładowy Banku) Łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych

Wskazany powyżej iloraz różnicy między łączną wartością pożyczek udzielonych Bankowi przez Akcjonariusza a trzykrotnością kapitału zakładowego Banku oraz łącznej wartości pożyczek udzielonych Bankowi przez podmioty kwalifikowane wyznacza współczynnik określający, w jakiej części pożyczka przekracza wartość zadłużenia nieobjętą limitem tzw. niedostatecznej kapitalizacji. W konsekwencji, zdaniem Banku na podstawie powyższego wzoru należy ustalać wysokość odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Pod pojęciem pożyczki wskazanej w powyższym wzorze zdaniem Banku należy rozumieć pożyczkę w znaczeniu wynikającym z art. 16 ust. 7b updop. Natomiast pod pojęciem podmiotu kwalifikowanego Bank rozumie podmioty wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 updop. Analogiczne podejście należy zdaniem Banku zastosować w przypadku pożyczek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, gdzie obok pożyczek od udziałowców (akcjonariuszy) z udziałami (akcjami) w wysokości co najmniej 25% mamy do czynienia ż pożyczkami od podmiotów, z którymi Bank ma wspólnych akcjonariuszy z udziałem co najmniej 25%.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy pod pojęciem wartości zadłużenia” użytym przez ustawodawcę w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, należy rozumieć wyłącznie zadłużenie z tytułu pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b updop.

Natomiast dla ustalenia wysokości odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów należy zastosować następujący wzór:

(Łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych — 3 x kapitał zakładowy Banku) Łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych

Wskazany powyżej wzór wyznacza współczynnik określający, w jakiej części pożyczka przekracza wartość zadłużenia nieobjętą limitem niedostatecznej kapitalizacji. W konsekwencji, na podstawie powyższego wzoru, zdaniem Banku należy ustalać wysokość odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z kolei według art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki – pożyczkobiorcy.

Ponieważ użyte w ww. przepisie pojęcie „wartość zadłużenia” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową. W tym miejscu należy mieć na względzie, iż w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Możliwość stosowania innych metod wykładni niż gramatyczna jest więc dopuszczalna jedynie w granicach wykładni literalnej. Oznacza to, iż zastosowanie innych rodzajów wykładni nie może prowadzić do zakwestionowania „efektu” uzyskanego na podstawie wykładni językowej. Wynik zastosowania podstawowej metody wykładni, który nie jest zgodny z oczekiwaniami podmiotu występującego o interpretację, nie może w żadnym względzie stanowić przesłanki do stosowania innych metod wykładni prawa.

A zatem, biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga, 2003 ).

Skoro więc na gruncie języka polskiego pojęcie „zadłużenie” nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych z którego ono wynika, lecz do długu wynikającego z jakiegokolwiek tytułu, brak jest podstaw, aby pojęciu temu nadawać odmienne, węższe znaczenie.

Za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia „zadłużenie” przemawia również brak w ustawie definicji pojęcia „zadłużenie”, przy jednoczesnym zdefiniowaniu pojęcia „pożyczka”. Z powyższego wynika, iż ustawodawca nie zamierzał nadawać pojęciu „zadłużenie” innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego.

Ponadto w analizowanych przepisach, mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś określonego tytułu.

Wskazać należy, iż również na gruncie prawa cywilnego pojęcia „dług” i „dłużnik” odnoszą się jednorodnie do wszelkich tytułów prawnych z których „dług” (zobowiązanie) wynika. Podobnie w języku ekonomicznym pojęcie „zadłużenie” jest jednoznaczne i odnosi się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów.

Zatem, pojęcie „wartość zadłużenia” obejmuje wszystkie transakcje, które rodzą powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („znaczących udziałowców”), a więc nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek, kredytów, ale również wynikające z innych tytułów, w tym z tytułu dostaw towarów i usług.

W konsekwencji, ustalając wartość zadłużenia należy mieć na względzie wszelkie transakcje zawarte z ww. podmiotami, które powodują powstanie zadłużenia. Generalnie, wszystkie transakcje, które rodzą po stronie Spółki powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz ww. podmiotów, stanowią zadłużenie Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjęcie, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż pod pojęciem zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy należy rozumieć tylko należności z tytułu pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy, prowadziłoby do sytuacji, że wartość ta byłaby zaniżona, a to z kolei powodowałoby możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wyższej kwoty odsetek, co w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kwestii określenia kwoty odsetek, jaka nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, należy wyróżnić kilka sytuacji:

1.  na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („znaczących udziałowców”) może być niższe niż trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W takim przypadku, całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji,
2.  na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie wobec tych podmiotów może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki – odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe,
3.  na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki. W takim przypadku, za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki.

Do wyliczenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów można posłużyć się wzorem:

całkowite zadłużenie – 3x kapitał zakładowy

wypłacane odsetki x ------------------------------------------------------------- = odsetki nie stanowiące

kwota pożyczki kosztu podatkowego

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę (Spółkę), zgodnie z którym Wnioskodawca otrzymuje i może otrzymywać pożyczki od akcjonariusza, który posiada co najmniej 25% akcji Spółki lub przyjmuje i może przyjmować depozyty od spółek siostrzanych, należy uznać, iż Spółka błędnie przyjęła, że aby obliczyć kwotę odsetek, które nie będą stanowiły kosztu podatkowego należy zastosować wzór przedstawiony przez nią w stanie faktycznym, gdzie w liczniku przyjęto „łączną wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych”, a w mianowniku przyjęto „łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych”.

Przyjęty przez Spółkę wzór nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wykazano bowiem wyżej, „wartość zadłużenia” zdefiniowana przez Spółkę jako „łączna wartość pożyczek od podmiotów kwalifikowanych” obejmuje wszystkie transakcje, które rodzą powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („znaczących udziałowców”), a nie tylko zobowiązania z tytułu otrzymanych przez Spółkę pożyczek (w znaczeniu wynikającym z art. 16 ust. 7b) od podmiotów kwalifikowanych.

Ponadto z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy wynika jednoznacznie, że odsetki od pożyczek (w przedmiotowej sprawie od pożyczki/depozytu – pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów „w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia”. We wskazanych przepisach ustawodawca nie wskazuje na „łączna kwotę pożyczek/kredytów”, ale używając liczby pojedynczej rzeczownika pożyczka (kredyt) - wyraźnie odnosi się do konkretnej otrzymanej przez podatnika „pożyczki (kredytu)” od której płacone przez niego odsetki podlegają ograniczeniom wynikającym z tych przepisów.

Dlatego też w przedstawionym wzorze do obliczenia kwoty odsetek od pożyczki (w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy) udzielonej Wnioskodawcy przez swojego akcjonariusza, należy odnieść się (w mianowniku tego wzoru) do otrzymanej „kwoty pożyczki”, od której to odsetki podlegają ocenie w zakresie wystąpienia ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, iż w przypadku spełnienia przez Spółkę warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przekroczenia wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, w odniesieniu do zapłaconych odsetek od pożyczki lub depozytu proporcję, o której mowa w ww. przepisie, należy obliczać w odniesieniu do kwoty zaciągniętej pożyczki lub otrzymanego depozytu, z którymi wiążą się spłacane odsetki.

Końcowo, należy wskazać, iż powołany w treści wniosku wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010r. o sygn. III SA/Wa 2365/10, odnoszący się do zdefiniowania pojęcia „wartości zadłużenia” nie może wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując roli orzeczeń sądów administracyjnych, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż że orzeczenia sądów nie stanowią źródła prawa. Rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną, ponieważ dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Podstawą wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest sam przepis prawa.

Ponadto powołany przez Spółkę wyrok jest orzeczeniem nieprawomocnym i jednocześnie jednostkowym. W dotychczasowej linii orzecznictwa sądów administracyjnych ukształtowana jest bowiem definicja pojęcia „wartość zadłużenia” potwierdzająca stanowisko organu w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, np. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 167/11, z dnia 08.12.2010r. sygn. akt I SA/Gd 931/10 oraz z dnia 25.10.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 661/10, WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 4 lutego 2010 r. , sygn. III SA/Wa 944/09 utrzymanym w mocy przez wyrok NSA z 10.01.2012r. sygn II FSK 1324/10 czy w wyroku NSA z dnia 13.04.2011r. sygn II FSK 2117/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się, za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.