Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.128.2016.2.ZD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem w drodze darowizny nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem w drodze darowizny nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem w drodze darowizny nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Wniosek uzupełniono w dniu 16 grudnia 2016 r. o wskazanie sposobu doręczania korespondencji oraz zmianę adresu do korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie 33.11.Z oraz 68.20.Z (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi).

Data rozpoczęcia działalności: 2006 r. – wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność jest zarejestrowana w (…).

Ojciec Wnioskodawcy w 2017 r. zamierza darować mu nieodpłatnie nieruchomość zabudowaną ok. 6 ha wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów. Nieruchomość ta była wykorzystywana w działalności gospodarczej matki, a następnie ojca Zainteresowanego (akt notarialny po śmierci matki, w którym nabywa wszelkie nieruchomości i ruchomości oraz środki pieniężne w całości). Nieruchomość w 2005 r. rodzice nabyli (na zasadach wspólności majątkowej) jako nieruchomość używaną ze stawką zwolnioną. Nieruchomość zakupiono do prowadzonej działalności gospodarczej i wprowadzono do ewidencji środków trwałych i jest do dnia dzisiejszego amortyzowana. Na przestrzeni lat modernizacja ww. nieruchomości wyniosła ponad 30% (zakup ok. 1.850.000 zł, modernizacja ok. 7.100.000 zł). Nieruchomość wykorzystywana jest w działalności gospodarczej (wynajem nieruchomości 68.20.Z), jako czynny podatnik VAT (100% działalności jest opodatkowana). Od zakupu na modernizację był odliczany podatek VAT naliczony. Darowizna nieodpłatna nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu będzie przekazana Zainteresowanemu według cen rynkowych (wycena rzeczoznawcy). Z ceny rynkowej ojciec Wnioskodawcy zapłaci podatek VAT należny. Nieodpłatne przekazanie zostanie dokonane na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a z darowizny zostanie zapłacony VAT należny (przez darczyńcę – ojca Zainteresowanego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy (podatnikowi podatku VAT) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nieodpłatnym nabyciu nieruchomości (w drodze darowizny) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, kiedy podatek należny zostanie zapłacony przez darczyńcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT uzależnia prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od istnienia związku tego podatku z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. Nieruchomość będzie w całości służyć działalności gospodarczej opodatkowanej – 100% wynajem nieruchomości. Dlatego Zainteresowany uważa, że w przypadku gdy nieodpłatne przekazanie (darowizna) zostanie dokonane na cele związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, to Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

− jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z cyt. art. 7 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia, w całości lub części, kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W przywołanych wyżej przepisach art. 88 ustawy ustawodawca wskazał sytuacje, w których prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje. Z treści tych przepisów wynika, że co do zasady są to przypadki, w których realizacja prawa do odliczenia prowadziłaby do naruszenia fundamentalnej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności lub przypadki, gdy odliczenie podatku wiązałoby się z czynnością, która faktycznie nie miała miejsca lub została bezzasadnie opodatkowana.

Jak wskazano wyżej, poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego realizowana jest jedna z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, a mianowicie zasada neutralności podatku.

Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie stanowi dla podatnika kosztu. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 DA Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Ojciec Wnioskodawcy zamierza darować mu nieodpłatnie nieruchomość zabudowaną ok. 6 ha wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów. Nieruchomość w 2005 r. nabyli rodzice Wnioskodawcy jako nieruchomość używaną ze stawką zwolnioną. Nieruchomość zakupiono do prowadzonej działalności gospodarczej i wprowadzono do ewidencji środków trwałych, do dnia dzisiejszego jest amortyzowana. Na przestrzeni lat modernizacja ww. nieruchomości wyniosła ponad 30%. Nieruchomość wykorzystywana jest w działalności gospodarczej (wynajem nieruchomości – 100% działalności jest opodatkowana). Od zakupu na modernizację był odliczany podatek VAT naliczony. Darowizna nieodpłatna nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu będzie przekazana Zainteresowanemu według cen rynkowych (wycena rzeczoznawcy). Z ceny rynkowej ojciec Wnioskodawcy zapłaci podatek VAT należny. Nieodpłatne przekazanie zostanie dokonane na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a VAT należny z darowizny zostanie zapłacony przez darczyńcę.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z nabyciem w drodze darowizny nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli podatek należny zostanie zapłacony przez darczyńcę.

Należy wskazać, że aktualnie przepisy w zakresie podatku VAT nie regulują kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym nabyciem towarów lub usług.

Do dnia 31 marca 2013 r. kwestię tę regulował przepis art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy, który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.

Przepis ten jednak z dniem 1 kwietnia 2013 r. na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) został uchylony. W uzasadnieniu do ww. ustawy, w odniesieniu do kwestii usunięcia z ustawy o VAT art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) wskazano, że „usunięcie tego przepisu nie spowoduje zmian merytorycznych. Przepis obecnie nie ma praktycznego zastosowania, bo w sytuacjach objętych jego zakresem wystawiane są faktury wewnętrzne, a nie faktury. Również projektowane zmiany nie uzasadniają utrzymania przedmiotowego przepisu. Umożliwienie w takich przypadkach obdarowanemu podatnikowi odliczenia podatku uiszczonego przez podatnika – darczyńcę byłoby sprzeczne z zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT. Podstawową zasadą systemową tego podatku jest jego neutralność dla podatnika (podatek obciąża finalnego odbiorcę, czyli konsumenta). Jak wynika z orzecznictwa TSUE (np. w sprawie C-438/09) ustanowiony system odliczeń w VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej (pkt 24). W przypadku czynności nieodpłatnych, w przypadku gdy podlegają one opodatkowaniu VAT, do zapłaty podatku jest zobowiązany dostawca towaru lub świadczący usługę. Nabywca nie ponosi w tym przypadku żadnych kosztów, w tym nie ponosi ciężaru tego podatku, nie ma zatem podstaw do odliczania przez niego VAT rozliczonego przez darczyńcę (odliczenie VAT stanowiłoby dla obdarowanego nieuzasadnioną korzyść)”. Umożliwienie w takich przypadkach obdarowanemu podatnikowi odliczenia podatku uiszczonego przez podatnika – darczyńcę byłoby sprzeczne z zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT.

Zatem, pomimo że ustawa nie wyłącza wprost prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabywanych przez podatnika towarów, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny, to stwierdzić należy, że dokonanie takiego odliczenia stanowiłoby nieuzasadnioną korzyść po stronie nabywcy i byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Obdarowany nie będzie miał zatem możliwości odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do towarów, których nabycie nastąpiło w drodze darowizny, w tym bowiem przypadku nie poniósł on kosztu podatku VAT w związku z nabyciem tych towarów. W konsekwencji powyższego fakt, że nabyty towar będzie służyć podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, pozostaje bez znaczenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku w związku z nabyciem w drodze darowizny nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe wynika z faktu, że Zainteresowany w związku z nabyciem nieruchomości nie poniesie kosztu podatku VAT (koszt tego podatku poniesie darczyńca), nie będzie zatem istnieć podatek, który – przy założeniu zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy – mógłby podlegać odliczeniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu organ podatkowy wyjaśnia, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem w drodze darowizny nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Natomiast zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwione odrębnym pismem.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.