Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-629/16-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-17
Teza: Zatem, należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że Spółka Dzielona powinna uwzględnić w swoich rozliczeniach dla celów VAT skutki podatkowe wynikające z faktur korygujących otrzymanych przed Dniem Podziału, a Nowa Spółka powinna uwzględnić w swoich rozliczeniach dla celów VAT skutki podatkowe wynikające z faktur korygujących otrzymanych w/po Dniu Podziału.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) powinna uwzględnić w swoich rozliczeniach dla celów VAT skutki podatkowe wynikające z otrzymania od Kontrahentów faktur korygujących zakupy (zarówno in plus, jak in minus) związane z działalnością ZCP przed dniem Podziału oraz w/po dniu Podziału - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) powinna uwzględnić w swoich rozliczeniach dla celów VAT skutki podatkowe wynikające z otrzymania od Kontrahentów faktur korygujących zakupy (zarówno in plus, jak in minus) związane z działalnością ZCP przed dniem Podziału oraz w/po dniu Podziału.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

P. S. A. (dalej: Spółka Dzielona lub Wnioskodawca 1) jest spółką prawa polskiego, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca 1 jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi markami.

C. Sp. z o.o. jest spółką prawa polskiego (dalej: Nowa Spółka lub Wnioskodawca 2), podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2, łącznie jako: Wnioskodawcy, Spółki). Zakresem działalności Wnioskodawcy 2 jest produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych, w szczególności lodów.

Co do zasady, transakcje realizowane przez Wnioskodawców w ramach działalności gospodarczej są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). W związku z powyższym Wnioskodawcy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Równocześnie, z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności (działalność produkcyjno-dystrybucyjna podlegająca opodatkowaniu VAT według właściwych stawek), co do zasady, Wnioskodawcom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów/usług wykorzystywanych w ramach tej działalności.

Zgodnie z aktami wewnętrznymi obowiązującymi u Wnioskodawcy 1 jego działalność jest podzielona m.in. na następujące dywizje biznesowe: Kulinaria, Słodycze, Napoje, Lody. Dywizja Lodów stanowi dział biznesowy obejmujący: (i) zakład produkcyjny w N., stanowiący jednocześnie zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców oddział Wnioskodawcy l funkcjonujący pod nazwą N. Oddział w N., niebędący jednakże jednostką samobilansującą się oraz (ii) dedykowane wyłącznie do obsługi Dywizji Lodów piony sprzedaży, marketingu oraz kontrolingu.

Obecnie, zaplanowane jest dokonanie prawnego podziału Wnioskodawcy 1, w oparciu o regulację art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), poprzez przeniesienie części majątku obejmującej Dywizję Lodów na Wnioskodawcę 2 - tzw. podział przez wydzielenie (dalej: Podział).

Przedmiotem transferu na rzecz Nowej Spółki będzie zespół materialnych i niematerialnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, niezbędnych do kontynuowania działalności w zakresie produkcji i dystrybucji lodów w jej obecnym kształcie. W konsekwencji, Spółka Dzielona (Wnioskodawca 1) nie przestanie istnieć, będzie kontynuować działalność w zakresie pozostałych dywizji. Nastąpi jedynie przeniesienie części jej aktywów i zobowiązań, związanych z Dywizją Lodów na Wnioskodawcę 2.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego z 10 czerwca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-445/16-2/AK oraz IPPB5/4510-444/16-3/AK) oraz z 8 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-306/16-2/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, potwierdził, że zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, wydzielony z majątku Wnioskodawcy 1 na skutek Podziału oraz przenoszony na Wnioskodawcę 2, a także majątek pozostający u Wnioskodawcy 1 po Podziale będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy VAT (dalej w odniesieniu do przenoszonego majątku: ZCP).

Stosownie do art. 530 § 2 KSH przeniesienie ZCP nastąpi i zacznie wywierać skutki prawne z dniem wpisu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego Nowej Spółki (dalej: Dzień Podziału). W związku z Podziałem, nie będą zamykane księgi rachunkowe Wnioskodawców (Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: UR), można nie zamykać ksiąg rachunkowych, jeżeli podział jednostki następuje przez wydzielenie), a w konsekwencji nie będzie się kończył ich rok podatkowy. Podział zostanie przeprowadzony w trakcie trwającego roku podatkowego każdej ze Spółek (Planowym Dniem Podziału jest 1 września 2016 r.).

Od momentu dokonania Podziału w Nowej Spółce będzie istnieć system księgowy pozwalający na prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych, umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności w zakresie produkcji i dystrybucji lodów.

Natomiast, w Spółce Dzielonej istnieją mechanizmy pozwalające na wyodrębnienie, w szczególności, danych o przychodach, kosztach, należnościach, zobowiązaniach, składnikach majątku, etc. związanych z Dywizją Lodów do Dnia Podziału (np. wyodrębnienie zapasów surowców oraz wyrobów gotowych przyporządkowanych do Dywizji Lodów poprzez unikatowe kody produktów, podział na centra kosztowe właściwe dla poszczególnych aktywów związanych z Dywizją Lodów, jak również centra przychodowe, identyfikowalne według numerów zamówień oraz kodów produktu opatrzonych oznaczeniami danej lokalizacji).

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż w okresie po Dniu Podziału mogą się zdarzyć przypadki, gdy z różnych przyczyn kontrahenci Wnioskodawców (dalej: Kontrahenci) będą w/po Dniu Podziału wystawiać faktury korygujące do faktur pierwotnych dotyczących nabywanych towarów i usług związanych z działalnością ZCP, w przypadku których VAT został odliczony przez Spółkę Dzieloną lub koszt podatkowy został potrącony przez Spółkę Dzieloną. Otrzymanie faktur korygujących może mieć skutek zarówno w postaci zwiększenia kosztu podatkowego i VAT naliczonego, tj. korekta in plus, jak i w postaci zmniejszenia kosztu podatkowego i VAT naliczonego, tj. korekta in minus.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

1.  Czy kryterium, w oparciu o które Wnioskodawcy powinni dokonać ustalenia, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) powinna uwzględnić w swoich rozliczeniach dla celów VAT skutki podatkowe wynikające z otrzymania od Kontrahentów faktur korygujących zakupy (zarówno in plus, jak in minus) związane z działalnością ZCP, jest kryterium momentu otrzymania faktury korygującej będącej podstawą dla dokonania korekty, tj.:
    1.  Spółka Dzielona powinna uwzględnić w swoich rozliczeniach dla celów VAT skutki podatkowe wynikające z faktur korygujących otrzymanych od Kontrahentów przed Dniem Podziału, a
    2.  Nowa Spółka powinna uwzględnić w swoich rozliczeniach dla celów VAT skutki podatkowe wynikające z faktur korygujących otrzymanych od Kontrahentów w/po Dniu Podziału?

Zdaniem Wnioskodawców, kryterium, w oparciu o które Wnioskodawcy powinni dokonać ustalenia, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) powinna uwzględnić w swoich rozliczeniach dla celów VAT skutki podatkowe wynikające z otrzymania od Kontrahentów faktur korygujących zakupy (zarówno in plus, jak in minus) związane z działalnością ZCP, jest kryterium momentu otrzymania faktury korygującej będącej podstawą dla dokonania korekty, tj.:

1.  Spółka Dzielona powinna uwzględnić w swoich rozliczeniach dla celów VAT skutki podatkowe wynikające z faktur korygujących otrzymanych przed Dniem Podziału, a
2.  Nowa Spółka powinna uwzględnić w swoich rozliczeniach dla celów VAT skutki podatkowe wynikające z faktur korygujących otrzymanych w/po Dniu Podziału.

W rezultacie, powyższe kryterium powinno być stosowane niezależnie od tego: (i) która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) odliczyła/odliczy VAT z faktury pierwotnej oraz (ii) na którą Spółkę (tj. Dzieloną czy Nową) zostanie wystawiona faktura korygująca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uwagi ogólne - zakres sukcesji w wyniku podziału przez wydzielenie - uzasadnienie wspólne dla wszystkich pytań objętych niniejszym wnioskiem

Zagadnienie podziału spółek kapitałowych zostało uregulowane w dziale II tytułu IV KSH. W art. 529 § 1 KSH wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego l przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na inną spółkę (tzw. podział przez wydzielenie). Stosownie do art. 531 § 1 KSH, Nowa Spółka wstępuje z Dniem Podziału (Zgodnie z art. 530 § 2 - KSH, w przypadku podziału przez wydzielenie, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej wydzieloną część majątku spółki dzielonej) w prawa i obowiązki spółki Dzielonej, określone w planie Podziału.

W konsekwencji, w przypadku ww. Podziału, Spółka Dzielona kontynuuje swój byt prawny, jak również kontynuuje swoją działalność w zakresie pozostałych w niej składników majątkowych i niemajątkowych, natomiast Nowa Spółka, otrzymująca w wyniku Podziału część majątku Spółki Dzielonej, prowadzi działalność w zakresie otrzymanych aktywów.

Określając skutki podatkowe wiążące się z Podziałem należy w pierwszej kolejności sięgnąć do art. 93c § 1 OP. Na podstawie tego przepisu należy stwierdzić, iż Nowa Spółka z Dniem Podziału wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie Podziału składnikami majątku. Przy czym § 1 stosuje się, jeżeli zarówno majątek przejmowany na skutek Podziału, jak i majątek Spółki Dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Ze wskazanego powyżej przepisu OP wynika, że w przypadku Podziału Spółki następuje sukcesja jej uprawnień i obowiązków podatkowych. Przy tym, zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie Podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest jednak, aby majątek przejmowany na skutek Podziału, a także majątek Spółki Dzielonej stanowił ZCP (W niniejszych okolicznościach warunki te są spełnione, co zostało potwierdzone w otrzymanych przez Wnioskodawców interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego). Przedmiotowe następstwo określane jest w doktrynie jako sukcesja podatkowa częściowa.

W doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych wskazuje się jednak, iż następstwa uregulowanego w art. 93c OP nie należy rozumieć jako przejęcia przez Nowa Spółkę całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed Podziału, lecz jako przejęcie (kontynuację) od dnia Podziału niezakończonych rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzielona (Tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z 22 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14. Por. też R. Mastalski. (w:) B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski. J. Zubrzycki. Komentarz do Ordynacji Podatkowej. Wrocław 2006, s. 425-426), a dotyczących przenoszonej ZCP.

Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te uprawnienia i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład ZCP;
2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed Podziałem (stały się przed Dniem Podziału „stanami otwartymi” (Biorąc pod uwagę, iż w art. 93c OP ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym („pozostające”) przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Nowej Spółce składnikami majątku), a jednocześnie
3.  nie uległy konkretyzacji/materializacji na gruncie rozliczeń podatkowych do Dnia Podziału, tj. nie powinny zostać zrealizowane przez Spółkę Dzieloną w taki sposób, aby wygasły (są nadal „stanami otwartymi” na Dzień Podziału).

W konsekwencji, kierując się zarówno wykładnią językową, jak i celowościową art. 93c OP, należy stwierdzić, iż:

*   jeżeli dane uprawnienie podatkowe bądź obowiązek podatkowy powstanie przed Dniem Podziału lub dotyczyć będzie okresu poprzedzającego Podział i powinno być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane będą pozostawać w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej. W konsekwencji takie uprawnienie podatkowe bądź obowiązek podatkowy nie będzie podlegać sukcesji podatkowej częściowej i powinno zostać zrealizowane/wykonane/rozliczone przez Spółkę Dzieloną;

*   jeżeli dane uprawnienie podatkowe bądź obowiązek podatkowy ulegnie konkretyzacji w Dniu Podziału lub po tej dacie bądź też powinno być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w/po Dniu Podziału, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć Nowej Spółki. W konsekwencji takie uprawnienie podatkowe bądź obowiązek podatkowy podlegać będzie tzw. sukcesji podatkowej częściowej i powinno zostać zrealizowane/wykonane/rozliczone przez Nową Spółkę.

Poza tym w przypadku, gdy dane uprawnienie podatkowe bądź obowiązek podatkowy w ogóle powstanie dopiero w Dniu Podziału lub po tej dacie i będzie wynikało ze zdarzeń zaistniałych w Dniu Podziału lub po tym Dniu, rozliczenia podatkowe z nimi związane powinny dotyczyć wyłącznie Nowej Spółki.

Zasady sukcesji podatkowej na gruncie VAT

Mając na uwadze ogólne zasady sukcesji podatkowej w przypadku Podziału, wynikające z art. 93c OP, nie wolno jednak pomijać szczególnej regulacji tej kwestii na gruncie VAT. Otóż w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) (dalej: Dyrektywa VAT) wskazano, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Dodatkowo, na podstawie art. 29 Dyrektywy VAT, art. 19 stosuje się na takich samych warunkach do świadczenia usług.

Zgodnie z powyżej wskazanymi art. 19 i 29 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów/świadczenie usług nie miały miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano ten majątek, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zaznaczyć, że w przypadku skorzystania przez państwo członkowskie UE z możliwości wyłączenia spod opodatkowania VAT przeniesienia w całości lub w części majątku przedsiębiorstwa (tak jak uczyniła to Polska poprzez wprowadzenie do ustawy VAT art. 6 pkt 1, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), wskazany przepis nakłada na to państwo członkowskie obowiązek jednoczesnego wprowadzenia regulacji dotyczących następstwa praw i obowiązków w zakresie rozliczeń VAT. O ile zatem implementacja do krajowych porządków prawnych omawianego przepisu nie stanowi obowiązku państw członkowskich UE (przepis ten ma charakter opcji), o tyle w zakresie, w jakim dane państwo członkowskie UE zdecydowało się na jego implementację, musi ona zostać przeprowadzona w sposób pełny i kompleksowy. W rezultacie, skorzystanie z opcji określonej w przepisie art. 19 (i art. 29) Dyrektywy VAT jest równoznaczne z łącznym wystąpieniem dwóch skutków:

*   pierwszy, polega na wyłączeniu danej transakcji przeniesienia majątku spod działania przepisów o VAT, podczas gdy
*   drugi polega na potraktowaniu podmiotu otrzymującego ten majątek jako następcy prawnego przekazującego w zakresie przekazywanego majątku. Wystąpienie obydwu ww. skutków jest więc komplementarne, o czym jednoznacznie świadczy treść wspomnianego przepisu, a co znalazło potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-479/01 Zita Modes, zgodnie z którym:

„Jeśli chodzi o okoliczność przewidzianą przez art. 5 ust. 8 (obecnie art. 19 Dyrektywy VAT - przypis Spółek), iż odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego, stwierdzić należy, tak jak słusznie zauważa Komisja, że z treści wspomnianego paragrafu wynika, że ten fakt nie jest warunkiem zastosowania tego przepisu, lecz jest jedynie skutkiem uznania, że nie następuje dostawa towarów.”

Powyższe oznacza, że wyłączenie transferu majątku spod opodatkowania VAT powoduje automatyczny skutek w postaci uznania podmiotu go przejmującego za następcę prawnego podmiotu przekazującego dany majątek w zakresie dotyczącym tego majątku.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie odnosi się w żaden sposób do następstwa prawnego podmiotu przejmującego majątek przedsiębiorstwa, w opinii Spółek należy stwierdzić, że implementacja wskazanych przepisów Dyrektywy VAT do ustawy VAT nie została przeprowadzona w sposób pełny. Co prawda, przykładowo w art. 91 ust. 9 ustawy VAT wskazano, iż w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, korekta kwoty podatku naliczonego dokonywana jest przez nabywcę tego przedsiębiorstwa. Jednakże przepis ten wskazuje wprost jedynie na pewien rodzaj następstwa (jego wycinek) i tylko co do korekty w nim wskazanej. Taka konstrukcja przepisów ustawy VAT pozwala na twierdzenie, iż polski ustawodawca zdecydował się na skorzystanie z opcji przewidzianej w Dyrektywie VAT, jednakże implementacja jej przepisów została dokonana w sposób fragmentaryczny i przez to ułomny.

Przy czym nie można zapomnieć, iż w sytuacji, gdy przepisy ustawy VAT stanowią niepełną implementację przepisów Dyrektywy VAT, to muszą one być interpretowane zgodnie z Dyrektywą VAT i orzecznictwem TSUE (tzw. wykładnia prowspólnotowa). W sytuacji zatem, gdy porównanie treści implementowanego przepisu Dyrektywy VAT i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, organ podatkowy, w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w Dyrektywie VAT, powinien umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego (co może przybierać formę bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy VAT).

Należy przy tym zaznaczyć, iż obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw, w przypadku ich niepełnej implementacji, jest obowiązkiem zarówno sądów, jak i organów podatkowych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (Np. sprawy: Fratelli Constanzo C-103/88, Hansgeorg Lennartz C-97/90, Marks & Spencer C-62/00) i NSA. Przykładowo, w wyroku z 21 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 301/11) NSA wskazał, że:

„zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego.”

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż mimo niepełnej implementacji do polskiej ustawy VAT art. 19 i art. 29 Dyrektywy VAT, należy uznać, iż w przypadku zbycia ZCP, która to transakcja jest wyłączona spod opodatkowania VAT na podstawie art. 19 Dyrektywy VAT i odpowiednio art. 6 pkt 1 ustawy VAT, konieczną i nieuniknioną konsekwencją ww. konstatacji jest uznanie, iż Nowa Spółka stanie sie na gruncie VAT następca prawnym Spółki Dzielonej w zakresie dotyczącym działalności przenoszonego ZCP.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż przedstawiona przez nich powyżej wykładnia sukcesji podatkowej na gruncie VAT w przypadku zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa jest podzielana przez polskie sądy administracyjne. Tytułem przykładu wskazać należy na wyrok NSA z 28 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1660/10), w którym sąd jednoznacznie stwierdził, iż:

„(\`(...)\`) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych fakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.”

Przepisy ustawy VAT znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie

Należy zaznaczyć, iż analizy zasad sukcesji podatkowej należy każdorazowo dokonywać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy VAT w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy VAT, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Konsekwencje wynikające z analizy zasad sukcesji podatkowej / poszczególnych przepisów ustawy VAT

W związku z zaistnieniem różnych okoliczności zdarzają się przypadki, w których podatnicy otrzymują od swoich kontrahentów faktury korygujące do faktur pierwotnie otrzymanych. Otrzymanie faktur korygujących może skutkować zarówno zwiększeniem wysokości VAT podlegającego odliczeniu, tj. korekta in plus, jak i zmniejszeniem wysokości VAT podlegającego odliczeniu, tj. korekta in minus.

W art. 86 ust. 19a ustawy VAT został uregulowany sposób, w jaki podatnik powinien postąpić w przypadku, gdy otrzymuje on od dostawcy/usługodawcy fakturę korygującą in minus. Mianowicie, jest on w takiej sytuacji obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Natomiast w przypadku otrzymania faktury korygującej in plus zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 10b ustawy VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że skutek w postaci obowiązku zmniejszenia VAT odliczonego lub prawa do odliczenia wyższej kwoty naliczonego podatku VAT w związku z otrzymaniem przez podatnika faktury korygującej zakupy konkretyzuje się/materializuje się w momencie otrzymania takiej faktury korygującej. W konsekwencji, to moment otrzymania faktury korygującej zakupy, powinien mieć decydujące znaczenie dla określenia, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) powinna ująć w rozliczeniach VAT skutki podatkowe wynikające z otrzymania faktury korygującej zakupowej związanej z przenoszonym ZCP.

Mając na względzie powyższe przepisy ustawy VAT oraz wziąwszy pod uwagę zasady sukcesji podatkowej częściowej, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że skutki podatkowe wynikające z otrzymanych od Kontrahentów faktur korygujących zakupy związanych z działalnością ZCP, a otrzymanych przed Dniem Podziału (Stosownie do brzmienia art. 530 § 2 KSH, przeniesienie ZCP zaczyna wywierać skutki prawne z Dniem Podziału, dlatego też Dzień Podziału należy uznać za datę graniczną pozwalającą na rozdzielenie rozliczeń podatkowych związanych z ZCP pomiędzy Wnioskodawców), powinna uwzględnić w swoich rozliczeniach dla celów VAT Spółka Dzielona. Natomiast skutki podatkowe wynikające z otrzymanych od Kontrahentów faktur korygujących zakupy związanych z działalnością ZCP, a otrzymanych w/po Dniu Podziału, powinna uwzględnić Nowa Spółka.

Przy czym podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zaistnienie czynności opodatkowanej VAT u dostawcy/usługodawcy, a w konsekwencji powstanie prawa do odliczenia u nabywcy stanowi na gruncie VAT stan zamknięty. Skutki zaistnienia czynności opodatkowanej VAT powinny zostać rozliczone po stronie nabywcy z momentem powstania prawa do odliczenia. Zaistnienie nowych zdarzeń/okoliczności, powstałych po momencie powstania prawa do odliczenia nie wpływa na już zamknięty stan faktyczny. W konsekwencji, w przypadku nowych okoliczności zaistniałych już w/po Dniu Podziału, za rozliczenie ich skutków na gruncie VAT nie może ponosić odpowiedzialności Spółka Dzielona.

Powyższych konkluzji nie zmienia okoliczność, że VAT z faktury pierwotnej odliczyła Spółka Dzielona. W przypadku bowiem, gdy konieczność/prawo korekty wysokości VAT naliczonego powstanie w/po Dniu Podziału, obowiązek ten/uprawnienie przejdzie w drodze sukcesji podatkowej na Nową Spółkę.

Także w przypadku, gdy faktura korygująca zakupowa zostanie wystawiona przez Kontrahenta na Spółkę Dzieloną, to w sytuacji, gdy faktura korygująca zakupy zostanie otrzymana w/po Dniu Podziału, zgodnie z zasadami sukcesji podatkowej, skutki podatkowe z niej wynikające na gruncie VAT powinna rozliczyć Nowa Spółka, bez konieczności korekty zawartych w fakturze korygującej danych nabywcy w tym zakresie.

Nie ulega wątpliwości, iż faktura, w tym faktura korygująca, ma na gruncie VAT duże znaczenie. Stanowi ona dokument służący udokumentowaniu transakcji, ze wskazaniem szczegółowych danych o transakcji oraz umożliwiający poprawne ujęcia jej w księgach podatkowych zarówno wystawcy, jak i odbiorcy faktury.

Przy czym za daleko posuniętymi konsekwencjami z tego wynikającymi byłoby jednak przypisywanie danym wskazanym na fakturze korygującej rozstrzygającego znaczenia dla określenia, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) powinna w związku z Podziałem uwzględnić skutki podatkowe z niej wynikające.

Biorąc pod uwagę powyższe, w konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, Spółka Dzielona powinna uwzględnić w swoich rozliczeniach dla celów VAT skutki podatkowe wynikające z faktur korygujących otrzymanych przed Dniem Podziału, a Nowa Spółka powinna uwzględnić w swoich rozliczeniach dla celów VAT skutki podatkowe wynikające z faktur korygujących otrzymanych w/po Dniu Podziału, bez względu na dodatkowe okoliczności takie jak to, która Spółka odliczyła/odliczy VAT z faktury pierwotnej oraz na którą Spółkę zostanie wystawiona faktura korygująca.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawców w orzecznictwie/pismach organów podatkowych

Tytułem przykładu, można przywołać interpretację indywidualną z 20 listopada 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym:

„(\`(...)\`) faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub podniu podziału - będą rozliczane przez Spółkę przejmującą, (ii) faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału - będą ujmowane przez Spółkę dzieloną.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-20/15/EJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że:

„Oznacza to, że (i) faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub do dniu podziału - beda rozliczane przez Spółkę przejmującą, (ii) faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału - będą ujmowane przez Spółkę dzieloną.”

Warto również wskazać na interpretację indywidualną z 21 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-505/15-2/DG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym:

„Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa Spółka przejmie obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego.”

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lutego 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-156/15/LŻ),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-20/15/EJ).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

*   osób prawnych,

*   osobowych spółek handlowych,

*   osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

IV. innej osoby prawnej (osób prawnych);

V. sobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych/przejmujących.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną/przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Dodatkowo, stanowisko takie znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r. (sygn. I SA/Gd 898/14), w którym Sąd uznał, że „gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem”.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z poźn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 1 jest spółką prawa polskiego, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca 1 jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi markami.

Wnioskodawca 2 jest spółką prawa polskiego, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zakresem działalności Wnioskodawcy 2 jest produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych, w szczególności lodów. Co do zasady, transakcje realizowane przez Wnioskodawców w ramach działalności gospodarczej są opodatkowane podatkiem VAT. W związku z powyższym Wnioskodawcy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Równocześnie, z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności (działalność produkcyjno-dystrybucyjna podlegająca opodatkowaniu VAT według właściwych stawek), co do zasady, Wnioskodawcom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów/usług wykorzystywanych w ramach tej działalności.

Zgodnie z aktami wewnętrznymi obowiązującymi u Wnioskodawcy 1 jego działalność jest podzielona m.in. na następujące dywizje biznesowe: Kulinaria, Słodycze, Napoje, Lody. Dywizja Lodów stanowi dział biznesowy obejmujący: (i) zakład produkcyjny w N., stanowiący jednocześnie zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców oddział Wnioskodawcy l funkcjonujący pod nazwą N. Oddział w N., niebędący jednakże jednostką samobilansującą się oraz (ii) dedykowane wyłącznie do obsługi Dywizji Lodów piony sprzedaży, marketingu oraz kontrolingu.

Obecnie, zaplanowane jest dokonanie prawnego Podziału Wnioskodawcy 1, w oparciu o regulację art. 529 § 1 pkt 4 KSH, poprzez przeniesienie części majątku obejmującej Dywizję Lodów na Wnioskodawcę 2 - tzw. podział przez wydzielenie.

Przedmiotem transferu na rzecz Nowej Spółki będzie zespół materialnych i niematerialnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, niezbędnych do kontynuowania działalności w zakresie produkcji i dystrybucji lodów w jej obecnym kształcie. W konsekwencji, Spółka Dzielona (Wnioskodawca 1) nie przestanie istnieć, będzie kontynuować działalność w zakresie pozostałych dywizji. Nastąpi jedynie przeniesienie części jej aktywów i zobowiązań, związanych z Dywizją Lodów na Wnioskodawcę 2.

Stosownie do art. 530 § 2 KSH przeniesienie ZCP nastąpi i zacznie wywierać skutki prawne z dniem wpisu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego Nowej Spółki (Dzień Podziału). W związku z Podziałem, nie będą zamykane księgi rachunkowe Wnioskodawców, a w konsekwencji nie będzie się kończył ich rok podatkowy. Podział zostanie przeprowadzony w trakcie trwającego roku podatkowego każdej ze Spółek (Planowym Dniem Podziału jest 1 września 2016 r.).

Od momentu dokonania Podziału w Nowej Spółce będzie istnieć system księgowy pozwalający na prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych, umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności w zakresie produkcji i dystrybucji lodów. Natomiast, w Spółce Dzielonej istnieją mechanizmy pozwalające na wyodrębnienie, w szczególności, danych o przychodach, kosztach, należnościach, zobowiązaniach, składnikach majątku, etc. związanych z Dywizją Lodów do Dnia Podziału (np. wyodrębnienie zapasów surowców oraz wyrobów gotowych przyporządkowanych do Dywizji Lodów poprzez unikatowe kody produktów, podział na centra kosztowe właściwe dla poszczególnych aktywów związanych z Dywizją Lodów, jak również centra przychodowe, identyfikowalne według numerów zamówień oraz kodów produktu opatrzonych oznaczeniami danej lokalizacji).

Wnioskodawcy pragną wskazać, że w okresie po Dniu Podziału mogą się zdarzyć przypadki, gdy z różnych przyczyn kontrahenci Wnioskodawców (dalej: Kontrahenci) będą w/po Dniu Podziału wystawiać faktury korygujące do faktur pierwotnych dotyczących nabywanych towarów i usług związanych z działalnością ZCP, w przypadku których VAT został odliczony przez Spółkę Dzieloną lub koszt podatkowy został potrącony przez Spółkę Dzieloną. Otrzymanie faktur korygujących może mieć skutek zarówno w postaci zwiększenia kosztu podatkowego i VAT naliczonego, tj. korekta in plus, jak i w postaci zmniejszenia kosztu podatkowego i VAT naliczonego, tj. korekta in minus.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kryterium, według którego powinien dokonać ustalenia, która Spółka Dzielona czy Nowa powinna uwzględnić w swoich rozliczeniach dla celów VAT skutki podatkowe wynikające z otrzymania od Kontrahentów faktur korygujących zakupy (zarówno in plus, in minus) związane z działalnością ZCP, tj. czy Spółka Dzielona powinna uwzględnić w swoich rozliczeniach dla celów VAT skutki podatkowe wynikające z faktur korygujących otrzymanych od Kontrahentów przed Dniem Podziału, a Nowa Spółka powinna uwzględnić w swoich rozliczeniach dla celów VAT skutki podatkowe wynikające z faktur korygujących otrzymanych od Kontrahentów w/po Dniu Podziału?

Należy zauważyć, że w przypadku faktur korygujących podatek naliczony należy stosować te same zasady rozliczeń co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b oraz art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji to Nowa Spółka wskutek podziału przez wydzielenie przejmie obowiązki i prawa Spółki Dzielonej dotyczące przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, związane z rozliczaniem podatku naliczonego.

W sytuacji, gdy faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające, jak i zwiększające podatek naliczony) - dotyczące działalności przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą otrzymane w dniu lub po dniu Podziału to wówczas zobowiązanym/uprawnionym do odliczenia będzie Nowa Spółka. Natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem Podziału - będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w dniu lub po dniu Podziału, Spółka Dzielona otrzyma od kontrahentów faktury korygujące, w których zostanie wykazana zwiększona kwota podatku naliczonego (w stosunku do kwoty wykazanej w fakturze pierwotnej), Nowa Spółka będzie uprawniona do ujęcia tej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym tą fakturę korygującą otrzymała (w sytuacji, gdy Spółka Dzielona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnej) lub w kolejnych dwóch okresach rozliczeniowych.

Również w sytuacji otrzymania po w dniu lub po dniu Podziału faktury korygującej zmniejszajacej kwotę podatku naliczonego, dotyczącej działalności przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia tej faktury korygującej będzie Nowa Spółka, w rozliczeniu za okres, w którym ww. faktury otrzymała.

Zatem, należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że Spółka Dzielona powinna uwzględnić w swoich rozliczeniach dla celów VAT skutki podatkowe wynikające z faktur korygujących otrzymanych przed Dniem Podziału, a Nowa Spółka powinna uwzględnić w swoich rozliczeniach dla celów VAT skutki podatkowe wynikające z faktur korygujących otrzymanych w/po Dniu Podziału.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.