Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.11.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-22
Teza: Wskazanie, czy Gmina odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących niepodlegające alokacji bezpośredniej Wydatki mieszane związane ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków ma prawo zastosować prewspółczynnik metrażowy.
Słowa kluczowe: kanalizacja; metoda; odliczenia; proporcja; współczynnik; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Gmina odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących niepodlegające alokacji bezpośredniej Wydatki mieszane związane ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków ma prawo zastosować przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Gmina odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących niepodlegające alokacji bezpośredniej Wydatki mieszane związane ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków ma prawo zastosować przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki budżetowe, takie jak jednostki oświatowe i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej łącznie jako: „jednostki budżetowe” lub „jednostki”), a także urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy (dalej: „UG”). Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina ponosi/będzie ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej, obejmującej zarówno sieć kanalizacyjną, jak i oczyszczalnię ścieków (dalej: „Infrastruktura”) oraz wydatki bieżące związane m.in. z remontami i utrzymaniem Infrastruktury, np. wydatki na usługi remontowe czy energię elektryczną (w dalszej części niniejszego wniosku wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące dotyczące Infrastruktury będą określane łącznie jako „Wydatki”). Wydatki te są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Wydatki są/mogą być dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy (dostawców towarów lub świadczeniodawców usług, z tytułu których ponoszone są Wydatki) fakturami VAT. Infrastruktura nie jest i nie będzie przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia ani też dzierżawy, a pozostanie we władaniu UG jako jednostki obsługującej Gminę.

Ponoszenie Wydatków służy/może służyć realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy kanalizacji (stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Przy pomocy Infrastruktury Gmina świadczy/może świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków, tj. wykorzystuje/może wykorzystywać Infrastrukturę do czynności, które, zdaniem Gminy, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Z tego tytułu na rzecz podmiotów zewnętrznych Gmina wystawia/będzie wystawiać faktury VAT oraz pobiera/będzie pobierać stosowne opłaty. VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany jest/będzie przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach VAT-7.

Beneficjentami świadczenia przez Gminę odpłatnych, opodatkowanych usług odprowadzania ścieków za pomocą Infrastruktury są/mogą być w przyszłości tzw. „Odbiorcy zewnętrzni”, do których należą przede wszystkim mieszkańcy Gminy, a także działający na jej terenie przedsiębiorcy i instytucje niepodlegające scentralizowanym rozliczeniom VAT (np. biblioteka działająca w formie samorządowej instytucji kultury). Odpłatne, opodatkowane usługi odprowadzania ścieków świadczone są/będą także na rzecz najemców budynków komunalnych, którzy obciążani są/będą z tego tytułu fakturą z wykazanym podatkiem VAT należnym.

Gmina podkreśla, iż w zakresie podmiotów określanych w niniejszym wniosku jako „Odbiorcy zewnętrzni” każdorazowo jest/będzie w stanie wyodrębnić ilość ścieków odprowadzonych z posesji przez nich zajmowanych.

Z technicznego punktu widzenia, określenie ilości zużycia odprowadzonych ścieków dokonuje się zasadniczo poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką - przyjmuje się bowiem, że zużycie wody ma bezpośrednie przełożenie na ilość odprowadzonych ścieków. Innymi słowy, jeśli, przykładowo, dany Odbiorca zewnętrzny zużyje wg wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m3 (metrów sześciennych) wody, to przyjmuje się, że jednocześnie odprowadzono od tego Odbiorcy zewnętrznego 10 m3 ścieków, wobec czego Gmina obciąża Odbiorcę zewnętrznego opłatą za zużycie 10 m3 ścieków (obciążenie udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz Odbiorcy zewnętrznego).

Analogicznie, Gmina podkreśla, że każdorazowo jest/będzie w stanie wyodrębnić ilość ścieków odprowadzonych od budynków wynajmowanych przez Odbiorców zewnętrznych okazjonalnie (w takich przypadkach praktykowany jest/będzie odczyt liczników przed i po udostępnieniu budynku najemcy, dzięki czemu ściśle można/będzie można określić ilość powstałych w trakcie trwania najmu ścieków oraz ustalić kwotę należną tytułem ich odprowadzenia).

Ponadto, Gmina, wykorzystując do tego Infrastrukturę, świadczy/może świadczyć również usługi odprowadzania ścieków na rzecz tzw. „Odbiorców wewnętrznych”, do których zalicza się:

*   szkoły, tj. jednostki oświatowe działające w formie jednostek budżetowych Gminy - prowadzona jest/może być w nich przede wszystkim realizacja zadań statutowych z zakresu oświaty (tj. działalność publicznoprawna, niepodlegająca opodatkowaniu), nie można jednak wykluczyć także prowadzenia obecnie lub w przyszłości działalności zwolnionej z opodatkowania (np. wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji), jak i opodatkowanej VAT (np. incydentalny wynajem pomieszczeń);
*   budynek domu seniora, administrowany przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - wykorzystywany jest/może być do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (polegającej m.in. na wykonywaniu zadań własnych Gminy z zakresu kultury poprzez organizację czasu wolnego dla seniorów) oraz zwolnionej od VAT (świadczenie usług opiekuńczych);
*   budynki gminne, takie jak:
    1.  remizy strażackie: wykorzystywane są/mogą być przede wszystkim dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu, tj. zwłaszcza do wykonywania zadań z zakresu ochrony przeciwpożarowej,
    2.  domy ludowe: traktowane jako Odbiorcy wewnętrzni wyłącznie w zakresie, w jakim są/mogą być wykorzystywane do działalności innej niż gospodarcza, tj. zwłaszcza do wypełniania zadań własnych Gminy z zakresu kultury,
    3.  kaplica cmentarna: również traktowana jako Odbiorca wewnętrzny wyłącznie w zakresie, w jakim jest/może być wykorzystywana do działalności innej niż gospodarcza, tj. przede wszystkim na cele kultu religijnego lub wykonywania zadań własnych z zakresu cmentarzy gminnych.

Świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych nie podlega opodatkowaniu VAT zasadniczo ze względu na zaklasyfikowanie takiej usługi jako czynności o charakterze wewnętrznym - zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), po centralizacji rozliczeń dostawy towarów i usługi świadczone pomiędzy jednostkami organizacyjnymi danej JST, jako czynności o charakterze wewnętrznym, są neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Oprócz tego możliwe jest, że Odbiorcy wewnętrzni nie będą jednostkami budżetowymi Gminy (np. szkołami) ani budynkami należącymi do Gminy (administrowanymi przez UG), lecz będą odrębnymi od Gminy podmiotami, niemniej zostaną zaklasyfikowani do tej kategorii (tj. kategorii Odbiorców wewnętrznych) ze względu na brak odpłatności przy odbiorze ścieków z takiego budynku.

Jako że Infrastruktura służy/może służyć również ogólnej działalności jednostek budżetowych lub budynków komunalnych, należy uznać – zdaniem Gminy – że służy/może służyć ona pośrednio sprzedaży Gminy dokonywanej poprzez jednostki budżetowe, tj. może służyć również do celów działalności innej niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazuje, że w odniesieniu do Wydatków istnieją/mogą zaistnieć sytuacje, w których nie ma/nie będzie mieć możliwości bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych Wydatków do konkretnych rodzajów prowadzonej działalności Gminy (brak możliwości zastosowania tzw. bezpośredniej alokacji), tj. przyporządkowania Wydatków wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT (takich jak świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) albo do czynności Gminy stanowiących wyłącznie działalność inną niż gospodarcza. W rezultacie – zdaniem Gminy – w sytuacji, w której dany Wydatek służy zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług odbioru ścieków przez Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy, gdy przypisanie danego Wydatku wyłącznie do działalności gospodarczej albo działalności innej niż gospodarcza Gminy nie jest/nie będzie możliwe, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki (z zastrzeżeniem wyłączeń wskazanych w art. 88 ustawy o VAT) z zastosowaniem w szczególności tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”).

W dalszej części wniosku o wydanie interpretacji, Wydatki związane z Infrastrukturą służącą zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy polegającej na sprzedaży usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów działalności innej niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie Wydatków do danego rodzaju działalności nie jest możliwe, będą określane jako „Wydatki mieszane”.

Jednocześnie jednak Gmina raz jeszcze podkreśla, że jest w stanie ustalić dokładną ilość ścieków odprowadzanych od Odbiorców zewnętrznych oraz od poszczególnych Odbiorców wewnętrznych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od Wydatków mieszanych w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany jako udział odebranych ścieków w m3 od Odbiorców zewnętrznych (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych ścieków w m3 (tj. od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych) w danym roku kalendarzowym.

Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

ścieki odebrane od OZ (m3)

PRE (kan) = ----------------------------------------------------------------

ścieki odebrane od OZ oraz OW (m3)

gdzie:

OZ – oznacza Odbiorców zewnętrznych;

OW – oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Gmina zaznacza, iż na potrzeby dalszej części niniejszego wniosku zaproponowana metoda kalkulacji prewspółczynnika (określonego we wzorze jako „PRE (kan)”) określana będzie jako „prewspółczynnik metrażowy”.

Gmina wskazuje, że – jej zdaniem – w odniesieniu do Wydatków mieszanych zastosowanie klucza odliczenia VAT, jakim jest pomiar metrów sześciennych fizycznie odebranych ścieków odniesiony do specyfiki poszczególnych odbiorców (tj. Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) będzie odpowiedni, gdyż sposób ten zasadniczo odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą jest najbardziej naturalny i odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z Infrastrukturą. Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie wyłącznie poprzez odbierane za jej pomocą ścieki, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych.

Jednocześnie Gmina zwraca uwagę, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, gdy podatnik uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Na podstawie art. 86 ust. 22 wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej określane jako: „Rozporządzenie ws. prewspółczynnika” lub „Rozporządzenie”). Rozporządzenie ws. prewspółczynnika, w którym to m.in. wskazano przykładowy sposób kalkulacji prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Opiera się on (sposób określenia prewspółczynnika z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika) na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w całości jego dochodów wykonanych. Gmina zwraca uwagę, że określony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika sposób kalkulacji prewspółczynnika – zdaniem Gminy – nie jest reprezentatywny w odniesieniu do Wydatków mieszanych, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności polegającej na odbiorze ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Obrót z działalności gospodarczej realizowanej przez urząd oraz całość dochodów wykonanych urzędu (na których to opiera się sposób kalkulacji prewspółczynnika zaproponowany w Rozporządzeniu) może zależeć od wielu innych rodzajów działalności realizowanych przez urząd, nie związanych w jakikolwiek sposób z wykorzystaniem Infrastruktury. Innymi słowy, prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o przykładowy wzór przedstawiony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika – zdaniem Gminy – nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów (Wydatków mieszanych) dotyczących Infrastruktury.

Reasumując – zdaniem Gminy – w odniesieniu do niepodlegających alokacji bezpośredniej Wydatków mieszanych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki mieszane według prewspółczynnika obliczonego według wzoru przedstawionego powyżej.

Ponadto w piśmie z dnia 5 marca 2019 r. – będącym uzupełnieniem do wniosku – Gmina poinformowała, że:

1.  Jakie inne rodzaje działalności, oprócz świadczenia usług odprowadzania ścieków, wykonuje Urząd Gminy? Działalność Urzędu Gminy (dalej też jako: „Urząd”, „UG”) obejmuje/może obejmować wiele obszarów, związanych zarówno z realizacją zadań własnych Gminy, jak też z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wśród rodzajów działalności związanej z wykonywaniem czynności zasadniczo niepodlegających opodatkowaniu, można wymienić wykonywanie zadań związanych m.in. z:
    
    1.  poborem podatków lokalnych (m.in. prowadzenie odpowiednich ewidencji oraz księgowości podatkowej, wydawanie decyzji, wykonywanie obowiązków w zakresie sprawozdawczości),
    2.  ochroną środowiska (m.in. przygotowanie i aktualizowanie programów i planów w zakresie ochrony środowiska, realizacja zadań wynikających z ustawy o ochronie przyrody, ustawy o ochronie zwierząt oraz ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zagospodarowanie zieleni gminnej),
    3.  rolnictwem (m.in. realizacja zadań wynikających z ustaw o ochronie roślin oraz o nasiennictwie),
    4.  gospodarką przestrzenną (m.in. realizacja zadań wynikających z miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego),
    5.  drogownictwem i transportem (m.in. prowadzenie spraw związanych z utrzymaniem dróg, chodników, koordynacja robót w pasie drogowym, wydawanie zezwoleń, realizacja zadań w zakresie utrzymania, rozbudowy, modernizacji i remontów oświetlenia ulic i dróg),
    6.  organizacją niektórych imprez kulturalnych,
    7.  sprawami obywatelskimi (m.in. realizowanie zadań wynikających z ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych),
    8.  zarządzaniem kryzysowym i obroną cywilną (m.in. planowanie oraz organizacja zadań z zakresu zarządzania kryzysowego, prowadzenie spraw dotyczących ochrony przeciwpowodziowej),
    9.  gospodarką nieruchomościami w ramach zadań własnych (m.in. przygotowywanie postanowień i decyzji wydawanych w zakresie obejmującym sprawy dotyczące rozgraniczeń nieruchomości),
    10.  rozwiązywaniem problemów alkoholowych i narkomanii,
    11.  realizacją zadań zleconych, m.in. w obszarze organizacji wyborów.
    
    Wśród działalności związanej z czynnościami zasadniczo zwolnionymi z opodatkowania VAT, wskazać należy m.in. na:
    
    1.  działania podejmowane w obszarze gospodarki mieszkaniowej, polegające m.in. na zawieraniu umów najmu lokali mieszkalnych,
    2.  niektóre czynności z zakresu gospodarki nieruchomościami (np. zbywanie nieruchomości rolnych).
    
    Wśród działalności związanej z czynnościami zasadniczo opodatkowanymi VAT, wskazać należy m.in. na:
    
    1.  niektóre czynności z zakresu gospodarki nieruchomościami (np. zbywanie działek budowlanych, wynajem lokali użytkowych),
    2.  realizację niektórych inwestycji (w tym inwestycji objętych Wnioskiem).
    
    Poza tym, w ramach Urzędu Gminy realizowane są liczne czynności służące co do zasady całokształtowi działalności Gminy, np. działalność związana z:
    1.  finansami Gminy (m.in. opracowywanie projektu budżetu Gminy, sporządzanie sprawozdań finansowych, rozliczanie podatku VAT),
    2.  prowadzeniem spraw kadrowych i płacowych,
    3.  administracyjną obsługą Urzędu Gminy (m.in. obsługa sekretariatu, organizowanie posiedzeń Rady Gminy, prowadzenie Biuletynu Informacji Publicznej),
    4.  pozyskiwaniem funduszy ze środków zewnętrznych.W ocenie Gminy, powyższa różnorodność obszarów działalności Urzędu, z których dominująca część pozostaje związana z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, potwierdza niereprezentatywność proporcji obliczanej zgodnie ze sposobem określonym w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika wobec wydatków ponoszonych w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, wyróżniającej się znaczną specyfiką na tle wskazanych powyżej rodzajów czynności dokonywanych w UG.
2.  Czy działalność dotycząca świadczenia usług odprowadzania ścieków jest wydzielona w działalności Gminy? Jeśli tak, to należy wskazać, w jaki sposób działalność ta jest wydzielona i na czym polega to wydzielenie? Gmina informuje, że na chwilę obecną nie świadczy bezpośrednio usług w zakresie odprowadzania ścieków. Aktualnie za odprowadzanie ścieków na terenie Gminy odpowiada spółka komunalna, w której całość udziałów posiada Miasto (odrębny od Gminy podatnik VAT). Niemniej Gmina podkreśla, że w odniesieniu do Infrastruktury objętej Wnioskiem (siecią kanalizacyjną i oczyszczalnią ścieków w miejscowości T.) zarządzać nią będzie Gmina za pośrednictwem Urzędu Gminy (tj. Gmina będzie występować jako podmiot bezpośrednio świadczący usługi odbioru ścieków za pomocą objętej Wnioskiem Infrastruktury na rzecz odbiorców do niej podłączonych). Planowo za czynności związane bezpośrednio ze świadczeniem usług dotyczących odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury odpowiadać ma właściwy referat Urzędu Gminy, co do pewnego stopnia może oznaczać organizacyjne wydzielenie tego rodzaju działalności (wciąż jednak będzie to działalność prowadzona w ramach działalności Urzędu Gminy). Niezależnie od realizacji inwestycji w zakresie Infrastruktury przez Gminę (Urząd Gminy), Wnioskodawca poprzez Urząd Gminy obecnie prowadzi również działalność dotyczącą infrastruktury kanalizacyjnej, której operatorem jest spółka komunalna (odrębnej od Infrastruktury będącej przedmiotem Wniosku), która polega/może polegać, przykładowo, na modernizacji i nadzorowaniu eksploatacji tej infrastruktury czy też na opiniowaniu wniosków o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za odprowadzenie ścieków przez spółkę komunalną. Za działania w tym zakresie odpowiada Referat Gospodarki Komunalnej i Inwestycji, w obszarze działań którego - poza działalnością związaną z odprowadzaniem ścieków - leżą również sprawy m.in. z zakresu ładu i zagospodarowania przestrzennego, drogownictwa, komunikacji, transportu, gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy, gospodarowania cmentarzami. Gmina zaznacza, że zasadniczo nie planuje dokonać wydzielenia spraw związanych ze świadczeniem usług odbioru ścieków za pomocą Infrastruktury będącej przedmiotem Wniosku na płaszczyźnie finansowej, majątkowej czy prawnej. Gmina podkreśla jednak, iż brak wydzielenia działalności w obszarze gospodarki kanalizacyjnej wobec całokształtu działalności Wnioskodawcy w żaden sposób nie przekreśla faktu, że działalność ta - chociażby ze względu na niemal wyłączny związek z czynnościami opodatkowanymi - przejawia znaczną specyfikę w stosunku do pozostałych zadań Urzędu, będących w dużej mierze związanymi z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Jednocześnie, jak już wskazano we Wniosku, Gmina jest/będzie w stanie wyodrębnić kwoty wydatków związanych wyłącznie z Infrastrukturą objętą Wnioskiem, jak również ustalić ilość m3 ścieków odbieranych od poszczególnych odbiorców. Powyższe – w ocenie Gminy – wystarcza, by móc zastosować alternatywny sposób obliczenia proporcji (na poparcie reprezentatywności którego Gmina przedstawiła obszerne wyjaśnienia we Wniosku). Kwestia ewentualnego wydzielenia działalności związanej z odbiorem ścieków w ramach działalności Gminy (Urzędu Gminy) jest zatem w tym kontekście – zdaniem Gminy –drugorzędna.
3.  W związku z informacją zawartą w opisie sprawy: ,,(\`(...)\`) Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od Wydatków mieszanych w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany jako udział odebranych ścieków w m3 od Odbiorców zewnętrznych (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych ścieków w m3 (tj. od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych) w danym roku kalendarzowym”, należy wskazać, w jaki sposób Wnioskodawca dokonywał dotychczas odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury, o której mowa we wniosku? W przypadku, gdy Gmina stosowała sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), należy wskazać, do kiedy sposób ten obiektywnie odzwierciedlał część Wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i wobec zmiany jakich czynników Gmina zamierza stosować klucz obliczony według udziału odebranych ścieków w m3 od Odbiorców zewnętrznych (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych ścieków w m3 (tj. od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych) w danym roku kalendarzowym przedstawiony w opisie sprawy? Gmina zaznacza, iż w odniesieniu do wydatków objętych Wnioskiem dotychczas stosowała sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: „Rozporządzenie ws. prewspółczynnika”). Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż również do tej pory uznawał, że sposób ten nie jest reprezentatywny dla wydatków związanych z gospodarką kanalizacyjną świadczoną za pomocą Infrastruktury będącej przedmiotem Wniosku, tj. że prowadzi do nieuzasadnionego, znacznego zaniżenia proporcji wykorzystania Infrastruktury do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W konsekwencji, nie było momentu, w którym Wnioskodawca uznawałby, że sposób określenia proporcji obliczony na podstawie Rozporządzenia ws. prewspółczynnika, mimo jego stosowania przez Gminę, obiektywnie odzwierciedlał część Wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. Tym samym, nie nastąpiła zmiana czynników faktycznych, które powodowałyby, że klucz obliczony według udziału odebranych ścieków w m3 od Odbiorców zewnętrznych (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych ścieków w m3 (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) w danym roku kalendarzowym stałby się bardziej reprezentatywny - był on bowiem – w ocenie Wnioskodawcy – reprezentatywny od początku realizacji inwestycji w zakresie Infrastruktury. Obecnie Gmina powzięła intencję zmiany modelu odliczeń m.in. w wyniku analizy korzystnych dla podatników orzeczeń sądów administracyjnych (powołanych licznie we Wniosku), które w zasadniczo analogicznych stanach faktycznych potwierdzają zasadność zaproponowanej przez nią metodologii. Gmina podkreśla przy tym, że dokonując dotychczas odliczenia w zakresie niższym, aniżeli rzeczywiście powinien jej przysługiwać, korzystała z możliwości przewidzianej pośrednio w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, według którego to przepisu odliczenie VAT jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika (a w konsekwencji – dopuszczalne jest odliczanie podatku VAT w kwotach niższych od rzeczywiście przysługujących). Potwierdza to także analiza treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, według którego w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Do tej pory Gmina - choć uznawała sposób kalkulacji prewspółczynnika określony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika za niereprezentatywny - ostrożnościowo nie korzystała z przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwości. Obecnie pragnie zmienić to podejście, do czego ma – jej zdaniem – pełne prawo, uprawnienie do wdrożenia alternatywnej metodologii obliczenia proporcji nie jest bowiem w żaden sposób limitowane czasowo.
4.  Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie odbioru ścieków, o której mowa w opisie sprawy, finansowana była/jest lub będzie z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Gminę? Jeśli tak, to należy wskazać:
    1.  jaka była ich wartość w poszczególnych latach, w których Wnioskodawca poniósł wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące, które są przedmiotem pytania Gminy?
    2.  jaki w powyższych latach był obrót z tytułu odpłatnego odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych?
    3.  czy z tytułu odpłatnego odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych Gmina osiągała dochód w poszczególnych latach? Jeśli, tak to w jakiej wysokości?Ad. 4a) Gmina informuje, iż dofinansowanie w związku z objętą Wnioskiem inwestycją w postaci budowy oczyszczalni ścieków w T. przysługuje jej dopiero w roku bieżącym. Jego kwota przewidziana na ten rok to 1.584.989 PLN. Dofinansowanie przyznane jest ze środków programu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „…” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. VAT stanowi wydatek niekwalifikowalny. Ad. 4b) i 4c) Gmina zaznacza, że w odniesieniu do Infrastruktury obecnie nie osiąga jeszcze obrotów ani dochodów z tytułu odpłatnego odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych. Niemniej Wnioskodawca zaznacza, że będzie osiągać obroty i dochody z tytułu wykorzystania Infrastruktury objętej Wnioskiem po oddaniu jej do użytkowania (Infrastrukturę tą będzie bowiem po oddaniu jej do użytkowania wykorzystywać dla celów świadczenia usług odbioru ścieków Gmina). Tytułem doprecyzowania Gmina dodała, że w – jej ocenie – na przeszkodzie stosowania zaproponowanego przez nią klucza odliczenia nie stoi okoliczność, że obecnie Gmina bezpośrednio nie realizuje jeszcze działalności w zakresie odprowadzania ścieków za pomocą Infrastruktury będącej przedmiotem Wniosku (będzie to natomiast czynić po oddaniu Infrastruktury do użytkowania). Możliwość stosowania wybranej przez podatnika metody kalkulacji proporcji opartej o dane dotyczące przyszłego prowadzenia działalności gospodarczej przewiduje wprost chociażby przykładowo art. 86 ust. 2e, gdzie stwierdzono, że w takim przypadku za podstawę obliczeń przyjmuje się dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Dodatkowo - jak już wspomniała Gmina we Wniosku - do objętych nim wydatków zastosowanie znajdą regulacje z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT (i odpowiednio art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT), przewidujące późniejszą korektę odliczenia w oparciu o wskaźniki rzeczywiste dla poszczególnych lat wykorzystania Infrastruktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących niepodlegające alokacji bezpośredniej Wydatki mieszane ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących niepodlegające alokacji bezpośredniej Wydatki mieszane ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

a) Wydatki mieszane a konieczność stosowania tzw. prewspółczynnika.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina podkreśliła, że przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym związane z Infrastrukturą Wydatki mieszane są/mogą być wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów działalności innej niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe – zdaniem Gminy – w odniesieniu do Wydatków mieszanych Gmina jest obowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

b) Możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego innego prewspółczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika.

Jak wspomniano wcześniej, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli, po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz, po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa „w szczególności”) metody obliczenia tzw. prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (tj. zasadniczo podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów, dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, że: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, że zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, precyzuje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na mocy tego artykułu, Minister Finansów Rozporządzeniem ws. prewspółczynnika dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Podkreślić należy jednak, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi bowiem wprost, że w przypadku, gdy podatnik (w tym np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia ws. prewspółczynnika uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06, TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Gmina wskazała, że możliwość stosowania przez gminy w określonych przypadkach innego prewspółczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika znajduje potwierdzenie m.in. w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (dalej: „Broszura”). Minister Finansów zaznaczył na stronie 7 Broszury, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Możliwość stosowania przez gminy w określonych przypadkach innego prewspółczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia (strona 4 uzasadnienia), w którym wskazano, że: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposoby określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie, nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż to Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji należy wskazać – zdaniem Gminy – że Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązania przykładowe.

Podkreślić należy również, że możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy) innych prewspółczynników niż wynikających z Rozporządzenia zostało dotychczas wielokrotnie podkreślone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: „WSA”), przykładowo w wyrokach:

*   NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18: W zasadniczo analogicznych do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w uzasadnieniu ustnym ww. wyroków NSA potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia. Co więcej, NSA wskazał, że w przypadku działalności związanej z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i dokonywanych w tym zakresie nabyć prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywną metodą określenia proporcji, aniżeli prewspółczynnik wynikający z Rozporządzenia.
*   NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ani orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. (…) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 587/18: „(…) we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. (\`(...)\`) Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu, specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust. 22 u.p.t.u., skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył prawo Skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT”.
*   WSA w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 158/18: „Z przywołanych regulacji wynika bezspornie, że podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotne jest, aby przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny. (\`(...)\`) Zgodzić się więc należy ze Skarżącą, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska organu odnośnie tego, że proponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia – w przeciwieństwie do ww. metody wynikającej z rozporządzenia – specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Jak wskazano powyżej, metoda wynikająca z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie będzie tu najbardziej adekwatna również właśnie z uwagi na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej”.
*   WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 154/18: „stosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Dlatego Sąd orzekający stanął na stanowisku, że również w odniesieniu do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione rozporządzenie, nie ma jednego obligatoryjnego sposobu obliczania preproporcji. Wobec powyższego również ci podatnicy mają prawo zastosować inny sposób obliczania preproporcji, o ile wykażą że jest on dla nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej działalności gospodarczej. Pogląd ten potwierdza broszura informacyjna ministerstwa Finansów z dnia 17 lutego 2016 r., w której minister stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo stosować inną niż wskazana w rozporządzeniu metodę określania proporcji pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność opodatkowaną. W ocenie Sądu, Wnioskodawca wykazał, że warunki zastosowania innego prewspółczynnika zostały spełnione. Zaproponowany przez Gminę sposób:
    1.  po pierwsze: jest proporcjonalny, gdyż pozwala na odliczenie tylko takiej części podatku naliczonego, jaka jest związana z czynnościami opodatkowanymi, co jest łatwe do wyliczenia, jeśli wziąć pod uwagę strukturę sprzedaży, z której aż 98% przypada na czynności opodatkowane, a tylko 2% na inne czynności;
    2.  po drugie: jest obiektywny, ponieważ jest ustalony w oparciu o mierzalne i niezależne od Wnioskodawcy kryterium ścieków odebranych przez niego, a wytworzonych przez różne grupy usługobiorców”.
*   WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 718/17, a także w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 605/17 oraz w wyrokach z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 492/17 i sygn. akt I SA/Rz 493/17): „Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez Rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. (\`(...)\`) Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w Rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT”.
*   WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17: „Organ interpretacyjny odmawiając stronie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust. 22 ustawy o VAT, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT”.
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 806/17: „Przyjmując zatem, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności. (\`(...)\`) W ocenie Sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy”.
*   WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16: „Sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF. Sposobem określenia proporcji – zdaniem organu – jest ten wskazany w rozporządzeniu MF i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W ocenie Sądu, poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. (\`(...)\`) art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne. Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności (\`(...)\`)”.
*   WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16: „Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu „metody obliczania prewspółczynnika” mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. (\`(...)\`) Możliwość odstąpienia od stosowania rozporządzenia MF nie może budzić wątpliwości, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, pod warunkiem wszakże wywiedzenia, że inna metoda obliczania prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna. (\`(...)\`) W ocenie sądu regulacje ustawy o VAT nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć”.
*   WSA w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1629/16: „Z przepisów art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT wynika zatem, że przyjęcie właściwego sposobu określania proporcji jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć wymaga od podatnika takiego jak Skarżący, tj. jednostki samorządu terytorialnego, adekwatnej aktywności dowodowej i analitycznej, jeżeli podatnik postanowi, że specyfika prowadzonej przez niego działalności nie pozwala na przyjęcie jednego ze sposobów określenia proporcji przewidzianego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W szczególności podkreślić należy, że co do zasady Skarżący ma prawo do określenia w oparciu o omówione wyżej przepisy prewspółczynnika (\`(...)\`)”.
*   WSA w Opolu z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 1/17: „Należy jednakże w tym miejscu zauważyć, na co zwrócono uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16, co nie było też kwestionowane w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny, że podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenia proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
*   WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16: „Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku”.
*   WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/16: „Sąd nie podziała stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f ustawy o VAT należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.
*   WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16: „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.
*   WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16: „Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. Przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin, w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem, skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika skalkulowanego w inny – bardziej reprezentatywny – sposób, niż w sposób wskazany w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, jeśli dla danego wydatku wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i nabyć.

Podkreślenia wymaga, iż w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT proporcja inna niż określona w Rozporządzeniu nie musi być najbardziej adekwatna – wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć”, a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT może go jak najbardziej zastosować.

c) Możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdej działalności – art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Gmina powołuje się na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co wręcz wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. Co więcej, możliwość stosowania kilku proporcji wynika wprost z innych przepisów ustawy o VAT – przykładem może być tu art. 86a ustawy o VAT, który określa szczególne zasady kalkulacji kwoty podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu w stosunku do wydatków związanych z samochodami służbowymi.

W tym miejscu Gmina również wskazuje, iż Minister Finansów w wydanej Broszurze zamieszczonej na stronie internetowej Ministra Finansów stwierdził, iż „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”.

Gmina również podkreśla, iż zgodnie z treścią Broszury „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik kalkulowany na podstawie przepisów Rozporządzenia oddaje specyfikę ogólnej działalności Gminy, a w konsekwencji, w przypadku wydatków ogólnych/mieszanych ponoszonych przez Gminę, np. dotyczących budynku siedziby UG, zastosowanie innego klucza podziału nie byłoby możliwe ani ekonomicznie uzasadnione.

Natomiast w zakresie działalności Gminy polegającej na wykorzystywaniu Infrastruktury w celu świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz zarówno Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, zastosowanie prewspółczynnika wskazanego w przepisach Rozporządzenia nie byłoby zasadne i w konsekwencji Gmina jest uprawniona do zastosowania innej metodologii. To zastosowanie zaproponowanego przez Gminę klucza odpowiada specyfice działalności Gminy w danym zakresie, a także jest ekonomicznie uzasadnione.

Powyższe znajduje potwierdzenie w m.in. powołanym wcześniej uzasadnieniu wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16, a podobne wnioski płyną także z innych wyroków sądów administracyjnych, przykładowo:

*   WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 718/17, a także z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 605/17 oraz z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 492/17 i sygn. akt I SA/Rz 493/17: „Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie założył organ, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towarów i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia”.
*   WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17: „Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. (\`(...)\`) Nieprawidłowość stanowiska organu narzucającego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że organ bezpodstawnie założył, iż strona może operować w rozliczeniu podatku od towarów i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika”.
*   WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17: „Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze Skarżącą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego, a to art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że gmina, w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji, co odpowiada dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 146 p.p.s.a. i implikuje jej uchylenie”.
*   WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16: „W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. (\`(...)\`) Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu”.
*   WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16: „Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku”.

Mając na uwadze powyższe – zdaniem Gminy – możliwym jest, aby dla każdego rodzaju prowadzonej przez jednostkę działalności określać odrębny, odpowiedni do specyfiki działania i nabyć sposób określania proporcji, przy pomocy której Gmina dokonywałaby odliczenia VAT naliczonego. Stosowanie wyłącznie jednej proporcji, ze względu na różnorodność działalności Gminy – w opinii Gminy – byłoby w określonych przypadkach nieprawidłowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

d) Wybrany przez Gminę sposób określenia proporcji a specyfika działalności wykonywanej przy użyciu Infrastruktury.

Jak wskazano w stanie sprawy, w odniesieniu do Wydatków istnieją/mogą istnieć sytuacje, w których nie ma/nie będzie możliwości bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych Wydatków do konkretnych rodzajów prowadzonej działalności Gminy (brak możliwości zastosowania tzw. bezpośredniej alokacji), tj. przyporządkowania Wydatków wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT (takich jak np. świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) albo do czynności Gminy stanowiących wyłącznie działalność inną niż gospodarcza. Niemniej jednak, Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz od poszczególnych Odbiorców wewnętrznych.

W związku z powyższym – zdaniem Gminy – najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od Wydatków mieszanych byłoby zastosowanie klucza alokacji odwołującego się do faktycznego wykorzystania Infrastruktury przez Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W konsekwencji, jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, kalkulacja prewspółczynnika dla Wydatków mieszanych nastąpiłaby w oparciu o następujący wzór:

ścieki odebrane od OZ (m3)

PRE (kan) = ------------------------------------------------------------------------

ścieki odebrane od OZ oraz OW (m3)

gdzie:

OZ – oznacza Odbiorców zewnętrznych;

OW – oznacza Odbiorców wewnętrznych.

W ocenie Gminy, ustalony w powyższy sposób prewspółczynnik odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury służącej jednocześnie do celów działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów działalności innej niż działalność gospodarcza (odprowadzanie ścieków od Odbiorców wewnętrznych).

Metoda ta – zdaniem Gminy – daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części Wydatków mieszanych faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana jest Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.

Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do przedstawionych Wydatków mieszanych, wyliczonego w opisany powyżej sposób – zdaniem Gminy – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z odprowadzaniem ścieków, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku VAT naliczonego.

Ponadto, przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności oddaje specyfikę prowadzonej działalności i możliwie obiektywnie odzwierciedla część przedmiotowych wydatków (tj. Wydatków mieszanych) przypadającą na działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym – „(…) podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „właściwsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, a Gmina wskazała w opisie niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż wskazany w niniejszym wniosku prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Gmina podkreśla, że powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w licznych wyrokach NSA i WSA. Poza orzeczeniami uprzednio już przytoczonymi, wskazać można również na:

*   wyrok WSA w Opolu z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Op 329/18,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 844/18,
*   wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 590/18,
*   wyrok WSA w Opolu z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 159/18,
*   wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 436/18,
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 489/13,
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 633/18,
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 425/18.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do Wydatków mieszanych prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o przedstawiony powyżej wzór, który z jednej strony uwzględnia fakt, iż działalność polegająca na odbiorze ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całości stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, z drugiej zaś bierze pod uwagę, iż Wydatki mieszane będą służyły odbiorowi ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Należy podkreślić, że prewspółczynnik metrażowy odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z odbiorem ścieków, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości już „na pierwszy rzut oka” Infrastruktura jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich budynków, z których odbiera się ścieki (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość ścieków odprowadzonych z budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT”, jest/będzie przytłaczająco większa niż ilość ścieków odprowadzonych z budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a „proporcja metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna – szczególnie, że jak wskazano w stanie sprawy, Gmina dysponuje (będzie dysponować) odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie, ile ścieków odprowadzanych jest i będzie od Odbiorców zewnętrznych, a ile od Odbiorców wewnętrznych.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za niezasadnością stosowania metody kalkulacji prewspółczynnika określonej w Rozporządzeniu w odniesieniu do Wydatków mieszanych jest to, że w sytuacji, gdyby Infrastruktura znajdowała się nie w UG, a przykładowo, w zakładzie budżetowym, wówczas prawo do odliczenia VAT od Wydatków mieszanych związanych z Infrastrukturą – gdyby uznać, że zastosowanie winien znaleźć prewspółczynnik z Rozporządzenia (właściwy dla zakładu budżetowego) – byłoby na innym poziomie, mimo że wykorzystanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT byłoby identyczne. Tym samym stosowanie odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika prowadziłoby do naruszenia zasady równości – w niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych.

Podkreślenia wymaga również, że określony w Rozporządzeniu prewspółczynnik dochodowy uwzględnia wszystkie dochody gminy, powiększone o dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze. Dochody te obejmują także kwoty zupełnie niezwiązane z działalnością Gminy w zakresie gospodarki ściekowej, takie jak np. subwencje oświatowe, wpływy z podatków czy dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminie. Wskutek tego prewspółczynnik kalkulowany dla urzędów gmin, zgodnie z praktyką jednostek samorządu terytorialnego, kształtuje się na relatywnie niskim poziomie, tj. najczęściej na poziomie od kilku do kilkunastu procent, co w żaden sposób nie odzwierciedla rzeczywistego wykorzystania Infrastruktury do działalności opodatkowanej (w praktyce bowiem zdecydowana większość ścieków odprowadzana jest od Odbiorców zewnętrznych, co bez wątpienia stanowi czynność opodatkowaną). W tym kontekście uznać należy, iż dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać w pełni z przysługującego mu prawa do odliczenia odpowiedniej części VAT, byłoby rażącym naruszeniem fundamentalnej zasady systemu VAT, tj. zasady neutralności podatku.

O ile zatem zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie budynku UG czy ogrzewanie budynku UG, które zwykle służą całokształtowi działalności UG i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych fizycznie odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia), jak i od Odbiorców wewnętrznych (tj. do czynności pozostających zasadniczo poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Tym samym – w ocenie Gminy – zaproponowany przez nią prewspółczynnik metrażowy lepiej odzwierciedla specyfikę działalności w zakresie odbioru ścieków i dokonywanych w związku z tym nabyć – także, jeśli chodzi o oddanie specyfiki finansowania Wnioskodawcy. Kalkulacja prewspółczynnika według metody dochodowej z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności Gminy w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie tylko nie pozwoliłaby na adekwatne ujęcie kwestii dofinansowania, ale wręcz, by ją – zdaniem Gminy – zniekształciła. W tym zakresie Gmina całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wydanym w zasadniczo analogicznym stanie sprawy wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, zgodnie z którym „przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. (\`(...)\`) jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (\`(...)\`). Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Podobne stanowisko wyrażono w ustnym uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.

Dodatkowo Gmina wskazuje, iż – w jej ocenie – adekwatności proponowanej metody kalkulacji proporcji nie zaburza w żaden sposób fakt, iż Wnioskodawca opierać będzie się o roczne dane dot. wykorzystania Infrastruktury, podczas gdy Inwestycja może trwać dłużej niż jeden rok. Dłuższy będzie również czas korzystania z jej efektów. Gmina w tym zakresie zauważa, iż na zmiennych kryteriach – obliczanych właśnie dla danego roku kalendarzowego – opiera się również metodologia kalkulacji proporcji określona w Rozporządzeniu czy też sposoby obliczania prewspółczynnika alternatywnego zaproponowane w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Tym samym proponując skorzystanie na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika metrażowego z danych właściwych dla danego roku kalendarzowego Gmina pragnie postąpić analogicznie.

Niezależnie od tego Gmina podkreśla, iż na zapewnienie reprezentatywności poziomu odliczenia – mimo zmienności w czasie zastosowanego kryterium metrażowego – pozwala art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Ponadto, Gmina wskazuje, iż zdaje sobie sprawę, że Wydatki mieszane służą/mogą służyć również wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania (np. w przypadku szkół). Niemniej jednak podkreślić należy, iż uwzględnienie tego faktu w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego prowadziłoby do zwiększenia poziomu odliczenia, a tym samym nie stanowi obowiązku Wnioskodawcy. Gmina – mając na uwadze znikomy udział działalności gospodarczej w całości działalności wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych – założyła, iż nie dokona nawet częściowego odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę w zakresie, w jakim służy ona odprowadzaniu ścieków od Odbiorców wewnętrznych (tj. jej intencją jest odliczenie podatku VAT naliczonego jedynie w części, w jakiej wydatki – zgodnie z prewspółczynnikiem metrażowym – przypadają na Odbiorców zewnętrznych). Pozostaje to w zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika pośrednio, iż podatnik – o ile taki jest jego wybór – może dokonać odliczenia na poziomie niższym niż rzeczywiście należny.

Warto podkreślić, że powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, gdzie uznano, iż „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.

Podobnie uznano w ustnych uzasadnieniach sześciu wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.

Reasumując – w ocenie Wnioskodawcy – w odniesieniu do Wydatków mieszanych prawidłowym będzie zastosowanie przez Gminę w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnika obliczonego według przedstawionej we wniosku metodologii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

A x 100

X = -----------------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że nabyte towary i usługi, o których mowa we wniosku, Gmina będzie wykorzystywała zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz zwolnione od tego podatku) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Należy więc uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze brzmienie cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości służą/będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane są/będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione od podatku) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, jednostki organizacyjne, wskazane w opisie sprawy objęte są centralizacją rozliczeń VAT. Zatem Gmina oraz jej jednostki organizacyjne, nie działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – przy pomocy Infrastruktury, Gmina świadczy/może świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, które nie podlegają scentralizowanym rozliczeniom VAT (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”), tj. wykorzystuje/może wykorzystywać Infrastrukturę do czynności, które, zdaniem Gminy, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Z tego tytułu na rzecz podmiotów zewnętrznych Gmina wystawia/będzie wystawiać faktury VAT oraz pobiera/będzie pobierać stosowne opłaty. VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany jest/będzie przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach VAT-7.

Ponadto, Gmina przy pomocy Infrastruktury świadczy/może świadczyć również usługi odprowadzania ścieków na rzecz tzw. „Odbiorców wewnętrznych”, do których zalicza się:

*   szkoły, tj. jednostki oświatowe działające w formie jednostek budżetowych Gminy - prowadzona jest/może być w nich przede wszystkim realizacja zadań statutowych z zakresu oświaty (tj. działalność publicznoprawna, niepodlegająca opodatkowaniu), nie można jednak wykluczyć także prowadzenia obecnie lub w przyszłości działalności zwolnionej z opodatkowania (np. wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji), jak i opodatkowanej VAT (np. incydentalny wynajem pomieszczeń);
*   budynek domu seniora, administrowany przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - wykorzystywany jest/może być do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (polegającej m.in. na wykonywaniu zadań własnych Gminy z zakresu kultury poprzez organizację czasu wolnego dla seniorów) oraz zwolnionej od VAT (świadczenie usług opiekuńczych);
*   budynki gminne, takie jak:
    1.  remizy strażackie: wykorzystywane są/mogą być przede wszystkim dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu, tj. zwłaszcza do wykonywania zadań z zakresu ochrony przeciwpożarowej,
    2.  domy ludowe: traktowane jako Odbiorcy wewnętrzni wyłącznie w zakresie, w jakim są/mogą być wykorzystywane do działalności innej niż gospodarcza, tj. zwłaszcza do wypełniania zadań własnych Gminy z zakresu kultury,
    3.  kaplica cmentarna: również traktowana jako Odbiorca wewnętrzny wyłącznie w zakresie, w jakim jest/może być wykorzystywana do działalności innej niż gospodarcza, tj. przede wszystkim na cele kultu religijnego lub wykonywania zadań własnych z zakresu cmentarzy gminnych.

Świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych nie podlega opodatkowaniu VAT. Oprócz tego możliwe jest, że Odbiorcy wewnętrzni nie będą jednostkami budżetowymi Gminy (np. szkołami) ani budynkami należącymi do Gminy (administrowanymi przez UG), lecz będą odrębnymi od Gminy podmiotami, niemniej zostaną zaklasyfikowani do tej kategorii (tj. kategorii Odbiorców wewnętrznych) ze względu na brak odpłatności przy odbiorze ścieków z takiego budynku.

Infrastruktura służy/może służyć również ogólnej działalności jednostek budżetowych, zatem, zdaniem Gminy, należy uznać, że służy/może służyć ona pośrednio sprzedaży Gminy dokonywanej poprzez jednostki budżetowe, tj. może służyć również do celów działalności innej niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazuje, że w odniesieniu do Wydatków istnieją/mogą zaistnieć sytuacje, w których nie ma/nie będzie mieć możliwości bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych Wydatków do konkretnych rodzajów prowadzonej działalności Gminy (brak możliwości zastosowania tzw. bezpośredniej alokacji), tj. przyporządkowania Wydatków wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT (takich jak np. świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) albo do czynności Gminy stanowiących wyłącznie działalność inną niż gospodarcza.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowej Infrastruktury do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina, ponosząc Wydatki związane z Infrastrukturą służącą odprowadzaniu ścieków, która wykorzystywana jest/będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, z uwzględnieniem § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, czyli z uwzględnieniem wzoru dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w celu odliczenia podatku naliczonego od Wydatków mieszanych związanych z Infrastrukturą można zastosować prewspółczynnik wskazany w opisie sprawy, tzn. „prewspółczynnik” metrażowy.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawcy, prewspółczynnik kalkulowany na podstawie przepisów Rozporządzenia oddaje specyfikę ogólnej działalności Gminy, a w konsekwencji, w przypadku wydatków ogólnych/mieszanych ponoszonych przez Gminę, np. dotyczących budynku siedziby UG, zastosowanie innego klucza podziału nie byłoby możliwe ani ekonomicznie uzasadnione.

Natomiast w zakresie działalności Gminy polegającej na wykorzystywaniu Infrastruktury w celu świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz zarówno Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, zastosowanie prewspółczynnika wskazanego w przepisach Rozporządzenia nie byłoby zasadne i w konsekwencji Gmina jest uprawniona do zastosowania innej metodologii. To zastosowanie zaproponowanego przez Gminę klucza odpowiada specyfice działalności Gminy w danym zakresie, a także jest ekonomicznie uzasadnione.

W świetle powyższego Gmina jest zdania, że w odniesieniu do Wydatków mieszanych zastosowanie klucza odliczenia VAT, jakim jest pomiar metrów sześciennych fizycznie odebranych ścieków odniesiony do specyfiki poszczególnych odbiorców (tj. Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) będzie odpowiedni, gdyż sposób ten zasadniczo odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z Infrastrukturą. Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie wyłącznie poprzez odbierane za jej pomocą ścieki, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych.

W ocenie tut. Organu, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej jest nieprawidłowy. Uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru przedstawionego sposobu określenia proporcji wskazano jedynie, że sposób ustalenia prewspółczynnika określony w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice działalności Gminy, bowiem „prewspółczynnik kalkulowany na podstawie przepisów Rozporządzenia oddaje specyfikę ogólnej działalności Gminy, a w konsekwencji, w przypadku wydatków ogólnych/mieszanych ponoszonych przez Gminę, np. dotyczących budynku siedziby UG, zastosowanie innego klucza podziału nie byłoby możliwe ani ekonomicznie uzasadnione”.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda jedynie częściowo i w sposób drugorzędny uwzględnia te elementy prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Podstawą do wyliczenia prewspółczynnika jest przede wszystkim ilość metrów sześciennych odprowadzanych ścieków. Zatem, wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla przede wszystkim ilość ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy ponadto wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że odprowadzone ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Jak wskazano wyżej o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej na potrzeby własne (odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującej jej jednostki organizacyjne), służy/będzie służyć Infrastruktura.

W opisanym przypadku przy wykorzystaniu budynków „odbiorców wewnętrznych” Infrastruktura ta – jak wynika z opisu sprawy – może służyć również czynnościom opodatkowanym, realizowanym przez Gminę. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną Infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem jednostki budżetowe Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym Infrastrukturę gminną. Poza tym, Gmina powinna odnosić „sposób określenia proporcji” do wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany, nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice jego działalności. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. W uzasadnieniu tej metody Gmina wskazała, że „(…) Gmina raz jeszcze podkreśla, że jest w stanie ustalić dokładną ilość ścieków odprowadzanych od Odbiorców zewnętrznych oraz od poszczególnych Odbiorców wewnętrznych. Z technicznego punktu widzenia, określenie ilości zużycia odprowadzonych ścieków dokonuje się zasadniczo poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką – przyjmuje się bowiem, że zużycie wody ma bezpośrednie przełożenie na ilość odprowadzonych ścieków. Innymi słowy, jeśli, przykładowo, dany Odbiorca zewnętrzny zużyje wg wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m3 (metrów sześciennych) wody, to przyjmuje się, że jednocześnie odprowadzono od tego Odbiorcy zewnętrznego 10 m3 ścieków, wobec czego Gmina obciąża Odbiorcę zewnętrznego opłatą za zużycie 10 m3 ścieków (obciążenie udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz Odbiorcy zewnętrznego)”. Powyższy argument nie jest jednak wystarczający do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Należy bowiem podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy, za działania w zakresie Infrastruktury odpowiada Referat Gospodarki Komunalnej i Inwestycji, który poza działalnością związaną z odprowadzaniem ścieków zajmuje się również sprawami m.in. z zakresu ładu i zagospodarowania przestrzennego, drogownictwa, komunikacji, transportu, gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy, gospodarowania cmentarzami.

Zatem oprócz wykonywania działalności związanej z odprowadzaniem ścieków Referat Gospodarki Komunalnej i Inwestycji prowadzi szereg innych spraw.

Odnosząc się do powyższego należy zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 562/18 odnosząc się do możliwości stosowania odrębnych współczynników do konkretnych rodzajów działalności wskazał, że: „Przez rodzaj działalności (sektor działalności jak mowa w Dyrektywie 112/2006) należy jednak rozumieć wyodrębniony przedmiotowo i skonkretyzowany zakres działalności. W rozpoznawanej sprawie zatem musiała by to być działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i/lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Skarżąca gmina natomiast proponuje stosowanie prewspółczynników w odniesieniu do określonych przedmiotowo wydatków, a nie działalności (sektora działalności). Poszczególne prewspółczynniki chciałaby stosować bowiem w szczególności dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej oraz wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej. Tymczasem z opisu stanu faktycznego wynikało, że wśród zadań Zakładu, Gmina wymieniła m.in. działania z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. To zatem zadanie musi być uznane za wyodrębniony przedmiotowo sektor działalności. I to dla rozliczenia VAT od danego sektora działalności dopuszczalne jest wprowadzenie odrębnego, indywidualnego prewspółczynnika, który stosowany będzie w tej sytuacji do wszystkich wydatków związanych z tą działalnością. Wydatki dotyczące infrastruktury dotyczą wycinka działalności przedmiotowo węższego niż sektor działalności i stąd, na gruncie obowiązujących przepisów prawa, niemożliwe jest przyjęcie w ich przypadku indywidualnego prewspółczynnika”.

Należy zatem zauważyć, że metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Z uwagi na powyższe rozważania należy stwierdzić, że Gmina odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących niepodlegające alokacji bezpośredniej Wydatki mieszane nie ma/nie będzie miała prawa zastosować przedstawionego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ”prewspółczynnika” metrażowego.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów, tut. Organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Końcowo tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanego pytania – kwestie dotyczące możliwości dokonania ewentualnej korekty na podstawie art. 91 ustawy oraz wskazania, czy możliwym jest, aby dla każdego rodzaju prowadzonej przez jednostkę działalności określać odrębny, odpowiedni do specyfiki działania i nabyć sposób określania proporcji, nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.