Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.29.2018.1.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki jawnej
Słowa kluczowe: koszt; przekształcanie; spółki; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki jawnej –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu października …. r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego … …I Wydział Cywilny sygn. akt ….Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłej mamie BF, która była wspólnikiem … Sp. j. NIP ….. Wartość otrzymanego spadku, udziału w …. Sp. j. wynosiła …zł …. gr. W wyniku nabycia spadku i zawarcia umowy Spółki Wnioskodawczyni stała się wspólnikiem ww. PF. Sp. j. wraz z ojcem Wnioskodawczyni i bratem.

Prowadzona przez Wnioskodawczynię, ojca i brata Spółka jawna po wejściu Wnioskodawczyni zmieniła nazwę na …..Sp. j. Udział Wnioskodawczyni w zyskach i stratach …..Sp. j. wynosił 15%. W 2015 r. ze Spółki odszedł brat Wnioskodawczyni, sprzedając swoje udziały wspólnikowi – ojcu Wnioskodawczyni. Na mocy uchwały nr 1 z dnia 25 października 2016 r. wspólników ……….Sp. j. zostały zmniejszone udziały kapitałowe wspólników.

Udział Wnioskodawczyni jako wspólnika ……Sp. j. został zmniejszony z kwoty ..zł …gr do kwoty ….zł. Różnica wynikająca ze zmniejszenia wysokości wkładów (uchwała nr 1 z dnia 25 października 2016 r. – kwota ….zł …. gr) stała się zobowiązaniem Spółki wobec Wnioskodawczyni, którego wykonanie miało nastąpić w 2017 r. i 2018 r.

W dniu 25 października 2016 r. została sporządzona nowa umowa ……Sp. j., w której udział Wnioskodawczyni w zyskach i stratach nadal wynosił 15% a wkład pieniężny ……zł. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego ….z siedzibą w ….. z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt … nastąpiło przekształcenie ……Sp. j. na ….Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością KRS…, która kontynuowała działalność przekształconej Spółki jawnej. W związku z przekształceniem, udziały ….Sp. z o.o. zostały objęte przez dotychczasowych wspólników Spółki jawnej. Udział Wnioskodawczyni w zawiązanej Spółce objęty został w postaci 15 udziałów o łącznej wartości nominalnej ….zł w pełni pokryty z majątku spółki przekształconej. Bilans dla celów przekształcenia w Spółkę z o.o. został sporządzony na dzień 31 stycznia 2017 r. W nowo powstałej Spółce z o.o. kapitał zakładowy wynosił ……zł. Każdy ze wspólników Spółki z o.o. posiadał ten sam procentowy udział co w Spółce jawnej. Udział w kapitale zakładowym Spółki został w całości pokryty z majątku ……Sp. j. i nie został wniesiony aportem, ponieważ przekształcenie Spółki było procesem zmierzającym do zmiany formy prawnej prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, czyli pozostał ten sam podmiot prowadzący działalność pod inną formą prawną.

W dniu 19 października 2017 r. z powodów rodzinnych Wnioskodawczyni sprzedała wszystkie posiadane przez siebie udziały w ……..Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością za kwotę ……zł.

Poglądy Wnioskodawczyni posiadają odzwierciedlenie w przytoczonych niżej interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach wydanych przez sądy administracyjne:

1.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1441/13 wskazał, że: „w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach spółki jawnej w spółkę akcyjnej. Za majątek przekształcenia spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej (\`(...)\`) kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość (majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego)”.
2.  wyrok WSA z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/09.
3.  wyrok WSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2692/11.
4.  wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2329/12.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia Spółki jawnej – czy za koszt uzyskania przychodu może uznać wartość nominalną swoich udziałów w …Sp. z o.o. w pełni pokrytą z majątku spółki przekształconej (…Sp. jawna)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kosztem uzyskania przychodu, w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia Spółki jawnej, której kapitał zakładowy został w pełni pokryty z majątku Spółki jawnej stanowi przypadający na Nią, Jej udział (15%) wartości majątku Spółki jawnej a koszt uzyskania przychodu winien zostać ustalony w odniesieniu do wartości bilansowej Spółki jawnej ustalonej na dzień przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. 31 stycznia 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Spółka jawna jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój, zasady przekształcania i zasady funkcjonowania regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm., dalej: KSH).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru – w myśl art. 552 KSH – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej. Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce jawnej). Jednocześnie – zgodnie z art. 553 § 3 KSH– wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej. Zgodnie z art. 555 KSH – do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Należy zatem stwierdzić, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo. Sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych. Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wskutek nabycia spadku po zmarłej matce i zawarcia umowy Spółki stała się wspólnikiem Spółki jawnej wraz z ojcem i bratem, której udział w zyskach i stratach wynosił 15%. Na mocy uchwały nr 1 z dnia 25 października 2016 r. wspólników Spółki jawnej zostały zmniejszone udziały kapitałowe wspólników. Udział Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki jawnej został zmniejszony. Różnica wynikająca ze zmniejszenia wysokości wkładów stała się zobowiązaniem Spółki wobec Wnioskodawczyni, którego wykonanie miało nastąpić w 2017 r. i 2018 r.

W dniu 25 października 2016 r. została sporządzona nowa umowa Spółki jawnej, w której udział Wnioskodawczyni w zyskach i stratach nadal wynosił 15% a wkład pieniężny ………zł. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego ……….z dnia 31 stycznia 2017 r., nastąpiło przekształcenie Spółki jawnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która kontynuowała działalność przekształconej Spółki jawnej. W związku z przekształceniem, udziały Sp. z o.o. zostały objęte przez dotychczasowych wspólników Spółki jawnej. Udział Wnioskodawczyni w zawiązanej Spółce z o.o. objęty został w postaci 15 udziałów o łącznej wartości nominalnej …….zł w pełni pokryty z majątku spółki przekształconej. Bilans dla celów przekształcenia w Spółkę z o.o. został sporządzony na dzień 31 stycznia 2017 r. W nowo powstałej Spółce z o.o. kapitał zakładowy wynosił …….zł. Każdy ze wspólników Spółki z o.o. posiadał ten sam procentowy udział co w Spółce jawnej.

Udział w kapitale zakładowym Spółki został w całości pokryty z majątku Spółki jawnej i nie został wniesiony aportem, ponieważ przekształcenie Spółki było procesem zmierzającym do zmiany formy prawnej prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, czyli pozostał ten sam podmiot prowadzący działalność pod inną formą prawną.

W dniu 19 października 2017 r. z powodów rodzinnych Wnioskodawczyni sprzedała wszystkie posiadane przez udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za kwotę ………..zł.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki jawnej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Natomiast w sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Zastosowanie w tym przypadku jak słusznie wskazuje również Wnioskodawczyni znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że wydatki na papiery wartościowe inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych, w niniejszej sprawie udziałów. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r., III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej. Posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce z o.o. należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce jawnej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów Spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będą wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na nabycie udziałów w spółce jawnej.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na udziały w spółce przekształcanej, czyli Spółce jawnej. Kosztem objęcia przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce z o.o. będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym na nabycie udziałów, nie zaś koszt ustalony w odniesieniu do wartości bilansowej, jak twierdzi Wnioskodawczyni. W związku z tym, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Zatem, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w Spółce z o.o., powstałej z przekształcenia Spółki jawnej jest wartość majątku Spółki jawnej przypadająca na każdy objęty przez Wnioskodawczynię udział, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Odnośnie zaś powołanych we wniosku wyroków sądowych wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że tezy tych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, jako wydane w innym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ………w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.