Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-511/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-22
Teza: Określenie współczynnika 80% przychodu w odniesieniu do leasingodawcy.
Słowa kluczowe: leasing; majątek-składniki majątku; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przychód; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 22 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia współczynnika 80% przychodów w odniesieniu do leasingodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia współczynnika 80% przychodów w odniesieniu do leasingodawcy,
*   uznania określonych przychodów za przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątku na podstawie umowy leasingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego należącą do Grupy „A”. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Spółki stanowi udostępnianie składników majątkowych (m.in. samochodów osobowych i dostawczych, maszyn i urządzeń oraz sprzętu IT wraz z oprogramowaniem) na podstawie umów leasingu, o których mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności Spółka zawiera umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy o CIT, umowy leasingu finansowego w rozumieniu art. 17i ustawy o CIT oraz umowy leasingu gruntu w rozumieniu art. 17i ustawy o CIT („umowy leasingu”). Spółka obsługuje zarówno klientów z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, jak i finansuje wysoko budżetowe transakcje dla klientów korporacyjnych i instytucjonalnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzysta z finansowania m.in. w oparciu o pożyczki zaciągane zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych.

W związku z zawieranymi umowami leasingu Spółka jako leasingodawca uzyskuje różne rodzaje przysporzeń majątkowych, zarówno od leasingobiorcy, jak i od podmiotów trzecich. Przedmiotem niniejszego wniosku są cztery kategorie przysporzeń majątkowych, które zostały opisane poniżej.

Pierwsza kategoria („kategoria A”).

Pierwszą kategorią przysporzeń majątkowych, uzyskiwanych przez Spółkę od leasingobiorcy w związku z prowadzoną działalnością leasingową, są opłaty i prowizje pobierane przez Spółkę zgodnie z postanowieniami umów leasingu oraz ogólnych warunków umowy leasingu stanowiących integralny element zawieranych umów leasingu. Do opłat i prowizji pobieranych od leasingobiorcy najczęściej należą:

*   czynsz inicjalny pokrywający koszty ponoszone przez Spółkę w związku z doprowadzeniem do zawarcia umowy leasingu;
*   czynsz zerowy stanowiący opłatę za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu leasingu oraz czynsz za kolejne miesiące trwania umowy leasingu, przy czym w przypadku gdy – zgodnie z wyborem leasingobiorcy – umowa ubezpieczenia przedmiotu leasingu została zawarta przez Spółkę, czynsz leasingowy zawiera komponent składki ubezpieczeniowej;
*   opłaty manipulacyjne;
*   opłaty wyrównawcze pobierane w przypadku uiszczenia przez Spółkę na rzecz dostawcy przedmiotu umowy leasingu części lub całości ceny tego przedmiotu leasingu przed jego wydaniem leasingobiorcy;
*   jednorazowe opłaty z tytułu utraty sprzętu pobierane w przypadku całkowitego zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu;
*   odsetki z tytułu opóźnień w zapłacie którejkolwiek z rat leasingowych, w tym depozytu gwarancyjnego oraz opłaty wyrównawczej;
*   odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy leasingu, w szczególności w związku z upadłością lub likwidacją leasingobiorcy (bądź też zaistnieniem przesłanek do ogłoszenia upadłości lub likwidacji leasingobiorcy) lub w związku z opóźnieniami w dokonywaniu przez leasingobiorcę zapłaty rat leasingowych;
*   opłaty i prowizje dodatkowe pobierane (zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu w wysokości ustalonej w tabeli opłat i prowizji stanowiącej integralny element umowy leasingu), przykładowo w związku z:
    *   dokonaniem zmian w umowie leasingu (przykładowo w związku ze zmianą leasingobiorcy lub jego statusu prawnego, za zmianę terminu płatności rat, za zmianę harmonogramu płatności, za wcześniejsze zakończenie umowy, za wystawienie faktury zbiorczej, za podnajem lub doposażenie przedmiotu leasingu, za przedłużenie umowy od depozytu, za prolongatę płatności jednej raty);
    *   niewywiązywaniem się przez leasingobiorcę z zawartej umowy leasingu (przykładowo w związku z monitami przy opóźnieniach płatności, za opóźnienia w zwrocie przedmiotu leasingu po okresie umowy, za wznowienie umowy po jej rozwiązaniu);
    *   czynnościami administracyjnymi (przykładowo za wydanie upoważnienia do wyjazdu za granicę, za wystawienie duplikatu dokumentu, za udzielenie pisemnej informacji o użytkowniku pojazdu, za wystawienie opinii o leasingobiorcy, za przygotowanie zestawienia zgodnie ze zleceniem leasingobiorcy);
    *   zmianami dotyczącymi pojazdu będącego przedmiotem leasingu (opłaty za czynności rejestracyjne, za wymianę tablic lub dowodu rejestracyjnego, za dokonanie wpisów i zmian w dowodzie rejestracyjnym, za odbiór zatrzymanego dowodu rejestracyjnego, za wydanie potwierdzonej za zgodność kserokopii dowodu rejestracyjnego zatrzymanego przez policję, za wydanie znaku legalizacyjnego dla pojazdu, za wydanie wtórnika nalepki kontrolnej na szybę, za wydanie zaświadczenia potwierdzającego dane pojazdu, za wydanie skierowania na wyrobienie tabliczki znamionowej);
    *   korzystaniem z fakultatywnego Portalu Klient Spółki („Portalu”), tj. miesięczny abonament za dostęp do portalu internetowego dla leasingobiorców umożliwiającego dostęp do informacji o zawartych umowach leasingu oraz zlecanie określonych czynności dotyczących umów;
    *   zawarciem przez leasingobiorcę umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu (przykładowo za akceptację oraz czynności związane z obsługą polis zawartych przez leasingobiorcę odnośnie przedmiotu leasingu, z tytułu niedostarczenia Spółce polisy w terminie określonym w ogólnych warunkach umowy leasingu, za wysyłanie monitów w przypadku braku informacji o wznowieniu polisy).

Druga kategoria („kategoria B”).

Drugą kategorią przysporzeń majątkowych osiąganych przez Spółkę w związku z zawieranymi umowami leasingu są świadczenia wypłacane przez ubezpieczyciela w związku z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, które zgodnie z postanowieniami umów leasingu są należne Spółce.

Trzecia kategoria („kategoria C”).

Trzecią kategorią przysporzeń majątkowych mających swoje źródło w prowadzonej przez Spółkę działalności leasingowej, są przychody ze sprzedaży przedmiotu leasingu. W związku bowiem z zawieranymi umowami leasingu, po zakończeniu umowy leasingu Spółka osiąga przychody z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz leasingobiorcy korzystającego z opcji wykupu przedmiotu leasingu lub na rzecz osoby trzeciej. Analogiczne przychody ze sprzedaży Spółka osiąga również z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej po wypowiedzeniu umowy leasingu oraz z tytułu sprzedaży wraku, w sytuacji, gdy umowa leasingu została zakończona przedwcześnie z uwagi na szkodę całkowitą przedmiotu leasingu.

Czwarta kategoria („kategoria D”).

Ostatnia, czwarta kategoria przychodów, jakie Spółka osiąga w związku z działalnością leasingową dotyczy udostępniania karty paliwowej, z której – w określonych sytuacjach – mogą korzystać leasingobiorcy w związku z zawartymi umowami leasingu. Udostępnienie karty paliwowej jest oferowane jedynie klientom Spółki zawierającym umowy leasingu na samochody osobowe i dostawcze oraz jedynie w okresie trwania tych umów leasingu. Przy użyciu karty paliwowej leasingobiorca może dokonywać zakupu paliw oraz innych towarów i usług określonych w umowie. Oprócz przychodów, które Spółka osiąga od leasingobiorcy w związku z dokonywaniem przez niego zakupów przy użyciu karty paliwowej, Spółka pobiera od leasingobiorcy także dodatkowe opłaty związane z używaniem karty paliwowej (m.in. opłata za wydanie karty paliwowej lub jej duplikatu oraz za odblokowanie karty paliwowej).

Obecnie Spółka rozważa zastosowanie metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek przewidzianej w art. 15c ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., wprowadzonym ustawą zmieniającą ustawę o CIT ( „ art. 15c ustawy o CIT”). W tym względzie Spółka powzięła wątpliwość w zakresie sposobu obliczenia wskazanej w ust. 5 pkt 2 lit. a) artykułu 15c ustawy o CIT kwoty 80% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątku na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, stanowiących przychody z tej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dla wyliczenia współczynnika 80%, o którym mowa w ust. 5 pkt 2 lit. a) artykułu 15c ustawy o CIT, jako przychody uzyskane w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątku na podstawie umowy leasingu, należy uwzględnić uzyskane w trakcie roku przychody podatkowe, tj. przychody podlegające opodatkowaniu (czyli przychody z wyłączeniem przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych lub korzystających na gruncie ustawy o CIT ze zwolnienia), a nie przychody w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wszelkie przychody podatkowe osiągane przez Spółkę w związku z zawieranymi umowami leasingu należące do wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego kategorii A, B, C i D należy uznać za przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątku na podstawie umowy leasingu, o których mowa w ust. 5 pkt 2 lit. a) artykułu 15c ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 22 stycznia 2015 r. nr ILPB4/423-511/14-3/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy dla wyliczenia współczynnika 80%, o którym mowa w ust. 5 pkt 2 lit. a) artykułu 15c ustawy o CIT, jako przychody uzyskane w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątku na podstawie umowy leasingu, należy uwzględnić uzyskane w trakcie roku przychody podatkowe, tj. przychody podlegające opodatkowaniu (czyli przychody z wyłączeniem przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych lub korzystających na gruncie ustawy o CIT ze zwolnienia), a nie przychody w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Przychody służące wyliczeniu współczynnika.

Ustawą zmieniającą ustawę o CIT ustawodawca wprowadził możliwość niestosowania ograniczeń dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, o ile podatnicy wybiorą metodę zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodu („KUP”) uregulowaną w art. 15c ustawy o CIT.

Zgodnie z ust. 2 artykułu 15c ustawy o CIT kwota odsetek od pożyczek – zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych – podlegająca zaliczeniu do KUP w roku podatkowym nie może przekraczać „wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych”, przy czym wartość aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.

W ust. 5 artykułu 15c ustawy o CIT wprowadzono dalsze ograniczenie kwoty odsetek od pożyczek podlegającej zaliczeniu do KUP w roku podatkowym określając, iż kwota ta nie może przekroczyć kwoty „50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości”.

Od stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15c ust. 5 ustawy o CIT ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. W szczególności ograniczenia tego nie muszą stosować podatnicy będący instytucją finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1376 z późn. zm.), tj. podmioty niebędące bankiem ani instytucją kredytową, których podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie udostępniania składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, jeżeli, zgodnie z art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT, „co najmniej 80% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątkowe na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, stanowią przychody z tej działalności, w tym przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu (\`(...)\`)”.

W ocenie Spółki dla weryfikacji warunku, o którym mowa powyżej, tj. obliczenia kwoty „80% przychodów uzyskanych w roku podatkowym” należy uwzględnić przychody podatkowe, tj. te przychody, które realnie wpływają na podstawę opodatkowania Spółki. Chodzi tu zatem o przychody podlegające opodatkowaniu, a nie o przysporzenia niestanowiące przychodu czy korzystające na gruncie ustawy o CIT ze zwolnienia, albo przychody w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 i 613 z późn. zm., dalej „ustawa o rachunkowości”).

W efekcie, dla wyliczenia proporcji, o której mowa w z art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT, konieczne będzie ustalenie udziału przychodów X z działalność leasingowej, o których mowa w punkcie 2 tego wniosku w całej kwocie przychodów podatkowych Spółki.

Na powyższe rozumienie pojęcia przychód, o którym mowa art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT wskazuje w szczególności fakt, iż ustawodawca nie zawarł w analizowanym przepisie odesłania do innego aktu prawnego definiującego pojęcie przychodu lub określającego sposób jego kalkulacji, w szczególności do ustawy o rachunkowości. Takie odesłanie zostało natomiast zawarte w treści artykułu 15c ustawy o CIT w odniesieniu do wartości podatkowej aktywów (w ust. 2) oraz zysku z działalności operacyjnej (w ust. 5 zdanie pierwsze), a także w innych artykułach ustawy o CIT, np. w art. 4a w odniesieniu do inwestycji i składników majątkowych. Pojęcie przychodu zostało natomiast zdefiniowane na potrzeby ustawy o CIT w art. 12 tej ustawy. Mając zatem na uwadze domniemanie racjonalności ustawodawcy, skoro w treści analizowanego przepisu ustawodawca nie wskazał na potrzebę definiowana pojęcia przychód w oparciu o inny aniżeli ustawa o CIT akt prawny, w szczególności w oparciu o ustawę o rachunkowości, dokonując wykładni tego przepisu w kontekście pojęcia przychód należy stosować wyłącznie zapisy ustawy o CIT.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, dla obliczenia współczynnika 80%, o którym mowa w ust. 5 pkt 2 lit. a) artykułu 15c ustawy o CIT, należy uwzględnić uzyskane w trakcie roku przychody podatkowe, tj. przychody podlegające opodatkowaniu, za wyjątkiem przychodów podlegających na gruncie ustawy o CIT zwolnieniom przedmiotowym i podmiotowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przepisach art. 12 nie zawiera definicji przychodu, wskazuje jednakże przykładowe sytuacje skutkujące jego powstaniem (w ust. 1) oraz enumeratywnie reguluje zdarzenia, w których przychód podatkowy nie powstaje (w ust. 4), a także normuje pojęcie przychodów (należnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w ust. 3). Natomiast art. 12 ust. 3a, 3c–3e powołanej ustawy określają datę, w której przychód należny, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej winien być rozpoznany.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można jednakże stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

W myśl art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Powyższy przepis daje podatnikowi możliwość wyboru zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych przez takiego podatnika w związku z otrzymywanym finansowaniem dłużnym (limit odliczania odsetek) zgodnie z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnicy mają możliwość dokonania takiego wyboru, w przypadku gdy otrzymują pożyczki od podmiotów powiązanych i potencjalnie miałyby do nich zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy. Do wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c spółki i spółdzielnie będą uprawnione w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego przez zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Dokonanie skutecznego zawiadomienia o wyborze stosowania nowych zasad skutkować będzie wyłączeniem obowiązku ustalania limitów odliczanych odsetek zgodnie z dotychczasowymi, choć znowelizowanymi zasadami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy, dotyczącymi pożyczek udzielonych podatnikowi przez podmioty powiązane (niedostateczna kapitalizacja) i zastąpienie ich zasadami wskazanymi w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15c ust. 2 ww. ustawy: zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.

Na podstawie art. 15c ust. 3 omawianej ustawy: jeżeli w trakcie roku podatkowego zmianie uległa stopa referencyjna Narodowego Banku Polskiego, kwotę limitu zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 2, oblicza się sumując limity dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczone jako iloczyn wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów, o których mowa w ust. 2.

Stosownie do art. 15c ust. 4 ww. ustawy: jeżeli dany rok podatkowy podatnika, o którym mowa w ust. 1, jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę limitu zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 2, oblicza się mnożąc 1/12 wartości tego limitu przez liczbę pełnych miesięcy danego roku podatkowego. Za pełny miesiąc roku podatkowego uważa się każdy rozpoczęty miesiąc. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 15c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wartość odsetek od pożyczek podlegająca, zgodnie z ust. 2-4, zaliczeniu w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów nie może być wyższa niż wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości. Warunku tego nie stosuje się do:

1.  banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz instytucji kredytowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe;
2.  podatników będących instytucją finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c i d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, jeżeli:
    1.  co najmniej 80% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątkowe na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, stanowią przychody z tej działalności, w tym przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, oraz z działalności polegającej na udzielaniu pożyczek na potrzeby współfinansowania inwestycji w ramach Polityki Spójności, Wspólnej Polityki Rolnej lub Wspólnej Polityki Rybołówstwa,
    2.  co najmniej 90% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników świadczących usługi w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności stanowią przychody z tej działalności.

Powołany wyżej przepis wprowadza – obok ustalonego limitu zaliczania do podatkowych kosztów odsetek płaconych przez podatnika w związku z finansowaniem zewnętrznym uzależnionego od wartości posiadanego majątku podatnika – drugi limit opierający się na wysokości uzyskiwanych przez podatnika zysków operacyjnych, czyli zysków nieuwzględniających m.in. przychodów i kosztów finansowych. Zgodnie z tym przepisem wynikające z finansowania zewnętrznego koszty odsetek nie mogą przekraczać połowy uzyskanego w danym roku zysku z działalności operacyjnej. Niezależnie od stosowanych przez podatnika zasad rachunkowości zysk ten ustalany jest w oparciu o przepisy polskiej ustawy o rachunkowości.

Ograniczenia tego nie stosuje się do banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, instytucji kredytowych, leasingodawców oraz faktorów. Przy czym warunkiem skorzystania przez leasingodawców z wyłączenia jest uzyskiwanie co najmniej 80% przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu i zbywaniu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, natomiast w przypadku faktorów wskaźnik ten wynosi 90% przychodów z tytułu świadczonych usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności. Wprowadzenie dodatkowych obostrzeń w stosunku do leasingodawców oraz faktorów uzasadnione jest koniecznością zapewnienia stosowania wyłączenia przez podmioty prowadzące działalność niemal wyłącznie leasingową albo factoringową. Zastosowanie obniżonego wskaźnika w stosunku do leasingodawców uzasadnione jest z kolei niejednolitą strukturą przychodów uzyskiwanych przez firmy leasingowe w Polsce, która jest pochodną regulacji prawnych zachęcających te podmioty do podejmowania aktywności gospodarczej w określonej formie (np. pożyczki leasingowe).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa zastosowanie metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek przewidzianej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. W tym względzie Spółka powzięła wątpliwość w zakresie sposobu obliczenia wskazanej w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwoty 80% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątku na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, stanowiących przychody z tej działalności.

Przede wszystkim wątpliwości Spółki dotyczą pojęcia „przychodów uzyskanych w roku podatkowym”. Wobec tego należy wskazać, że przychody, o których mowa art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają dotyczyć „działalności leasingowej”. Ponadto brak jest odesłania do innych aktów prawnych. Zatem należy je odnieść do pojęcia przychodów podatkowych, które wpływają na osiągnięty dochód/poniesioną stratę, o których stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przychodem podatkowym są wszelkie przysporzenia podatnika o charakterze trwałym, definitywnym, które powiększają jego aktywa, a więc takie, którymi może on rozporządzać, z wyłączeniem tych przysporzeń, które – zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zostały wyłączone z katalogu przychodów podatkowych. Zatem do „przychodów uzyskanych w roku podatkowym” Spółka nie zalicza tych przysporzeń, które nie stanowią przychodów podatkowych. Natomiast co do przychodów korzystających ze zwolnienia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Organ wskazuje, że tego typu przysporzenia wypełniają definicję przychodów podatkowych. Fakt zwolnienia takiego dochodu od podatku nie powoduje, że tracą one przymiot przychodów podatkowych. Ze zwolnienia przedmiotowego, a także przedmiotowo-podmiotowego wynika tylko to, że dany przedmiot nie może współkształtować zobowiązań podatkowych podatnika.

Wobec powyższych wskazań należy stwierdzić, że dla wyliczenia współczynnika 80% przychodów uzyskanych w roku podatkowym, o którym mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględnia się wszelkie przychody podatkowe, czyli wyłączeniu podlegają jedynie przysporzenia nie stanowiące przychodów podatkowych, określone w art. 12 ust. 4 tej ustawy.

Tym samym nie znajdą tu zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Reasumując – dla wyliczenia współczynnika 80%, o którym mowa w ust. 5 pkt 2 lit. a) artykułu 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychody uzyskane w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątku na podstawie umowy leasingu, należy uwzględnić uzyskane w trakcie roku przychody podatkowe, w tym korzystające ze zwolnienia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a z pominięciem przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.