Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.48.2022.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-07
Teza: Uznanie sprzedaży paliwa gazowego i świadczenia usług dystrybucji paliwa gazowego za świadczenie kompleksowe i w konsekwencji potwierdzenia, że wobec wszystkich pobieranych Opłat powinniście Państwo stosować takie same zasady w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przypisane dostawie paliwa gazowego.
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); gaz; obowiązek-obowiązek podatkowy; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu ziemnego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

Uwzględnienie skargi i zmiana interpretacji indywidualnej
=========================================================

Szanowni Państwo:

1) uwzględniam w całości Państwa skargę na interpretację indywidualną z 27 kwietnia 2022 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.48.2022.1.MM;

2) stwierdzam, że w sprawie wydania dla Państwa tej interpretacji nie doszło do działania bez podstawy prawnej ani do rażącego naruszenia prawa;

3) zmieniam z urzędu zaskarżoną interpretację – uznaję, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku z 25 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania sprzedaży paliwa gazowego i świadczenia usług dystrybucji paliwa gazowego za świadczenie kompleksowe i w konsekwencji potwierdzenia, że wobec wszystkich pobieranych Opłat powinniście Państwo stosować takie same zasady w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przypisane dostawie paliwa gazowego. Uzupełnili go Państwo pismem z 8 lutego 2022 r. (wpływ 14 lutego 2022 r.) i pismem z 6 kwietnia 2022 r. (wpływ 15 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca zajmuje się rozwojem i budową sieci dystrybucji oraz dostawą gazu ziemnego. Obecna działalność gospodarcza Spółki koncentruje się na dostarczaniu gazu ziemnego na terytorium Polski do osób fizycznych (gospodarstw domowych), podmiotów administracji publicznej (budynków administracji publicznej) oraz przedsiębiorstw (dalej: „Nabywcy”). Nabywcy mogą zatem występować w transakcjach ze Spółką zarówno jako podmioty będące, jak i nie będące podatnikami VAT.

Spółka prowadzi swoją działalność w oparciu o koncesje na obrót paliwami gazowymi i dystrybucję paliw gazowych oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W ramach przedmiotowej działalności gospodarczej, Spółka zawiera i zamierza zawierać z Nabywcami umowy kompleksowe (dalej: „Umowy kompleksowe”), obejmujące sprzedaż i dystrybucję paliwa gazowego przez Spółkę do Nabywców, o których to umowach mowa w art. 5 ust. 3 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716; dalej: „Prawo energetyczne”).

Zgodnie z przytoczoną regulacją Prawa energetycznego: „Dostarczanie paliw gazowych lub energii może odbywać się na podstawie umowy kompleksowej zawierającej postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji tych paliw lub energii; umowa kompleksowa dotycząca dostarczania paliw gazowych może zawierać także postanowienia umowy o świadczenie usług magazynowania tych paliw, a w przypadku ciepła, jeżeli jest ono kupowane od innych przedsiębiorstw energetycznych, powinna także określać warunki stosowania cen i stawek opłat obowiązujących w tych przedsiębiorstwach”.

Charakter zawieranych przez Spółkę Umów kompleksowych wynika zatem z regulacji prawnych (w tym ustawy Prawo energetyczne), które określają między innymi katalog umów na dostarczanie paliw gazowych i wskazują postanowienia, jakie powinny tego rodzaju umowy zawierać.

1\. Zakres Umowy kompleksowej

Mając na uwadze powyższe, Spółka występuje zarówno jako sprzedawca paliwa gazowego do Nabywców, jak również operator systemu dystrybucyjnego, czyli przedsiębiorstwo zajmujące się dystrybucją paliwa gazowego, do sieci którego jest przyłączona instalacja Nabywcy, odpowiedzialne za ruch sieciowy w gazowym systemie dystrybucyjnym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci dystrybucyjnej, w tym połączeń z innymi systemami gazowymi.

Teoretycznie, operatorem systemu dystrybucyjnego może być również odrębny podmiot, jednak taka sytuacja nie jest objęta niniejszym Wnioskiem.

Usługa przesyłania paliwa gazowego do sieci dystrybucyjnej realizowana jest na podstawie umowy o świadczenie usługi przesyłania zawartej przez Spółkę z odrębnym podmiotem - operatorem systemu przesyłowego, czyli przedsiębiorstwem zajmującym się przesyłaniem paliw gazowych, odpowiedzialnym za ruch sieciowy w gazowym systemie przesyłowym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami gazowymi.

Pomiar ilości paliwa gazowego odebranego przez Nabywcę z sieci odbywa się za pomocą układu pomiarowego (gazomierzy i innych urządzeń pomiarowych, a także układów połączeń między nimi), który jest instalowany i eksploatowany przez Spółkę u Nabywcy (jest własnością Spółki).

Zgodnie z Umową kompleksową, do podstawowych obowiązków Spółki należy m.in.:

‒ Dostarczanie zgodnie z obowiązującymi przepisami i warunkami określonymi w Umowie kompleksowej paliwa gazowego o określonym cieple spalania i spełniającego określone parametry jakościowe;

‒ Powiadamianie Nabywcy o terminach i czasie trwania planowanych przerw w dostarczaniu paliw gazowych oraz o przyczynach wstrzymania lub przerwania dostarczania paliwa gazowego;

‒ Przyjmowanie zgłoszeń dotyczących awarii sieci gazowej lub przyłączonych do niej sieci, instalacji lub urządzeń, lub zakłóceń w dostarczaniu paliw gazowych;

‒ Zapewnienie sprawdzenia przez Spółkę na żądanie Nabywcy prawidłowości działania układu pomiarowego;

‒ Zapewnienie sprawdzenia przez Spółkę na żądanie Nabywcy dotrzymania parametrów jakościowych paliwa gazowego poprzez dokonanie odpowiednich pomiarów;

‒ Zapewnienie podjęcia przez Spółkę stosownych czynności w sieci gazowej w celu umożliwienia bezpiecznego wykonania przez Nabywcę lub inny podmiot prac w obszarze oddziaływania sieci, za opłatą na rzecz Spółki.

Natomiast Nabywca na mocy Umowy kompleksowej jest zobowiązany w szczególności do:

‒ Terminowego regulowania należności związanych z realizacją Umowy kompleksowej;

‒ Zapewnienia przedstawicielom Spółki dostępu do układu pomiarowego, instalacji gazowej Nabywcy i odbiorników gazowych, jak również do umożliwienia przedstawicielom Spółki wykonania kontroli legalności pobierania paliwa gazowego, kontroli układu pomiarowego, dotrzymywania przez Nabywcę postanowień Umowy kompleksowej, prawidłowości rozliczeń, umożliwienia wykonywania niezbędnych prac eksploatacyjnych lub zabezpieczających oraz odczytu układu pomiarowego;

‒ Niezwłocznego informowania Spółki o zauważonych wadach lub usterkach systemu pomiarowego;

‒ Utrzymania w należytym stanie technicznym, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, znajdującej się w jego lokalu instalacji gazowej, za którą Nabywca odpowiada;

‒ Informacji związanych z przeznaczeniem paliwa gazowego na cele określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Podstawowe zasady dostaw i dystrybucji paliwa gazowego określone są również w Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Dystrybucyjnej. Przedmiotowa instrukcja określa w szczególności zasady świadczenia usług dystrybucji, warunki korzystania z sieci dystrybucyjnej, a także warunki i sposób prowadzenia ruchu i eksploatacji oraz planowania rozwoju, prawa i obowiązki stron, zakres współpracy Spółki z użytkownikami systemu dystrybucyjnego. Instrukcja uwzględnia wymagania prawne oraz techniczne, zawarte w nadrzędnych regulacjach oraz przepisach, dotyczących dystrybucji paliwa gazowego.

2\. Opłaty należne Spółce na podstawie Umowy kompleksowej, zasady prowadzenia rozliczeń

Stosowany przez Spółkę zbiór cen i stawek opłat oraz warunków ich stosowania, na podstawie którego rozliczana jest sprzedaż paliwa gazowego na rzecz Nabywcy oraz zbiór cen i stawek opłat oraz warunków ich stosowania, na podstawie którego prowadzone są rozliczenia z tytułu świadczenia usług dystrybucji paliw gazowych na rzecz Nabywców określają stosowne taryfy i cenniki Spółki (dalej: „Taryfy”), które zgodnie z art. 47 ust. 1 i 2 ustawy Prawo energetyczne podlegają zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki dla odbiorców domowych w zakresie cen paliwa gazowego jak i usług dystrybucji oraz dla pozostałych podmiotów, ale tylko w zakresie usług dystrybucji. Dla pozostałych podmiotów ceny stawek za gaz są uwolnione a odzwierciedlane są w aktualnych cennikach wprowadzanych do stosowania uchwałą Zarządu.

Obecnie, Taryfy są ujęte w dokumentach zaadresowane do odbiorców paliw w gospodarstwach domowych oraz cennikach do odbiorców innych niż odbiorcy paliw w gospodarstwach domowych. Nabywca może zapoznać się z mającą zastosowanie obowiązującą Taryfą w biurze Spółki, na stronie internetowej Spółki lub w Biuletynie Informacji Publicznej Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Dokumenty obejmujące Taryfy, określają w szczególności:

1) Grupy taryfowe i kryteria kwalifikowania odbiorców do tych grup

Grupa taryfowa oznacza grupę Nabywców pobierających paliwo gazowe z sieci dystrybucyjnej Spółki, dla których określa się jeden zestaw cen i stawek opłat oraz warunków ich stosowania.

Podział Nabywców na grupy taryfowe dokonywany jest według kryteriów w postaci mocy umownej (maksymalnej ilości paliwa gazowego, którą odbiorca może odebrać w ciągu godziny, określonej w umowie) oraz dla Nabywców pobierających paliwo gazowe w mniejszych ilościach - rocznej ilości umownej (ilości paliwa gazowego określonej w umowie, jaką Spółka zobowiązana jest dostarczyć w ciągu roku umownego do miejsca odbioru paliwa gazowego albo odpowiednio - ilości jaką Spółka dostarczyła w poprzednim okresie obowiązywania umowy).

2) Ceny paliw gazowych i stawki opłat abonamentowych

Nabywcy za dostarczone paliwo gazowe rozliczani są według cen paliwa gazowego i stawek opłat abonamentowych właściwych dla grup taryfowych ustalonych w Taryfie, do których są zakwalifikowani odrębnie dla każdego miejsca odbioru.

Podstawową opłatą za dostawę paliwa gazowego jest „Opłata za zużycie gazu”, która stanowi opłatę naliczaną proporcjonalnie do zużycia paliwa gazowego w danym okresie. Jest ona zależna od zużytych kilowatogodzin (kWh) paliwa gazowego i odzwierciedla bezpośrednio cenę jego dostawy.

Opłatę za tę Spółka oblicza zatem uwzględniając cenę paliwa gazowego (gr/kWh) i ilość paliwa gazowego (kWh). Ceny paliwa gazowego wskazywane są w podziale na grupy taryfowe. Dodatkowo, cena paliwa gazowego różnicowana jest ze względu na potencjalne uwzględnienie w cenie podatku akcyzowego.

Nabywca zobowiązany jest również do zapłaty na rzecz Spółki miesięcznej opłaty abonamentowej, naliczanej w pełnej wysokości za każdy rozpoczęty miesiąc umowny, odrębnie za każdy układ pomiarowy (dalej: „Opłata abonamentowa”). Opłata abonamentowa rekompensuje Spółce koszty ponoszone w związku z wystawianiem i dostarczaniem faktur, obliczaniem i pobieraniem należności za dostawę paliwa gazowego, czynnościami związanymi z uzasadnioną kontrolą wskazań układów pomiarowych, zawieraniem i dotrzymywaniem warunków umów i prawidłowości rozliczeń. Opłata abonamentowa obliczana jest z wykorzystaniem uzależnionej od grupy taryfowej miesięcznej stawki za okres rozliczeniowy.

3) Stawki opłat za świadczenie usług dystrybucji paliw gazowych

Nabywcy przyłączeni do sieci dystrybucyjnej Spółki za świadczone im usługi dystrybucji obciążani są opłatą ustalaną na podstawie grupowych stawek opłat.

Oplata stała za usługę dystrybucji pobierana jest za każdy miesiąc, niezależnie od ilości odebranego paliwa gazowego i mocy faktycznie wykorzystanej (dalej: „Oplata dystrybucyjna stała”). W przypadku, gdy świadczenie usług dystrybucji rozpoczyna się lub kończy w trakcie okresu rozliczeniowego, opłatę stałą za usługę dystrybucji pobiera się w wysokości proporcjonalnej do czasu trwania realizacji tej usługi w okresie rozliczeniowym.

W zależności od grupy taryfowej, stawka opłaty dystrybucyjnej stałej jest określona w złotych/miesiąc bądź w groszach/kWh za każdą godzinę okresu rozliczeniowego. Stawki dystrybucyjne ustala się zgodnie z § 6 ust. 2 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Energii z 15 marca 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 280) na podstawie kosztów uzasadnionych do poniesienia przez przedsiębiorstwo energetyczne, wraz z uzasadnionym zwrotem z kapitału zaangażowanego w wykonywaną działalność gospodarczą.

Opłata dystrybucyjna stała związana jest między innymi z kosztami eksploatacji sieci dystrybucyjnej i pobierana jest za dany okres rozliczeniowy niezależnie od zużycia.

Należy podkreślić że opłata dystrybucyjna stała została ukształtowana zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Energii z 15 marca 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 280), a w szczególności uwzględniając § 17 ust. 4 zgodnie z którym: „Stawki opłaty stałej dystrybucyjnej kalkuluje się na jednostkę mocy umownej lub na układ pomiarowy w odniesieniu do danej grupy taryfowej, na podstawie kosztów stałych:

1) ponoszonych przez przedsiębiorstwo energetyczne w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie dystrybucji paliw gazowych;

2) regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego we własnych instalacjach;

3) zakupu usług przesyłania lub zakupu usług dystrybucji od innego przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją paliw”.

### Opłata dystrybucyjna zmienna natomiast zależna jest od grupy taryfowej i ilości paliwa gazowego, a jej stawka została określona w groszach/kWh (dalej: „Opłata dystrybucyjna zmienna”). Opłata ta naliczana jest zatem proporcjonalnie do zużycia paliwa gazowego, z tytułu dokonania dostawy danej ilości paliwa gazowego o określonych parametrach jakościowych.

Należy podkreślić że opłata dystrybucyjna zmienna została ukształtowana zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Energii z 15 marca 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 280), a w szczególności uwzględniając § 17 ust. 6 zgodnie z którym: „Stawki opłaty zmiennej dystrybucyjnej kalkuluje się na jednostkę dystrybuowanych paliw gazowych na podstawie kosztów zmiennych oraz tej części kosztów stałych, które nie zostały uwzględnione w kalkulacji stawki opłaty stałej dystrybucyjnej:

1) ponoszonych przez przedsiębiorstwo energetyczne w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie dystrybucji paliw gazowych;

2) regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego we własnych instalacjach;

3) zakupu usług przesyłania lub zakupu usług dystrybucji od innego przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją paliw”.

### Opłatę za świadczoną usługę dystrybucji oblicza się zatem uwzględniając stawkę Opłaty dystrybucyjnej zmiennej (gr/kWh), ilość paliwa gazowego, stawkę Opłaty dystrybucyjnej stałej, liczbę miesięcy w okresie rozliczeniowym bądź moc umowną i liczbę godzin w okresie rozliczeniowym (przy czym stawka opłaty stałej nie jest naliczana w przypadku pobierania paliwa gazowego z wykorzystaniem przedpłatowego układu pomiarowego).

### W przypadku istnienia technicznych i ekonomicznych warunków świadczenia usług dystrybucji w okresie krótszym niż 12 miesięcy, Spółka może zawrzeć, dla danego miejsca odbioru, umowę krótkoterminową na okres jednego miesiąca umownego lub jego wielokrotności. W takim przypadku stawka opłaty stałej dystrybucyjnej będzie skorygowana poprzez zastosowanie odpowiedniego współczynnika korygującego.

### Opłata za zużycie gazu, Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna będą dalej zwane dla potrzeb niniejszego wniosku jako „Opłaty”.

### 3\. Zasady rozliczania Nabywców za dostarczone paliwo gazowe i świadczone usługi dystrybucji

### Spółka dokonuje rozliczeń za paliwo gazowe oraz świadczone usługi dystrybucji na podstawie wskazań układu pomiarowego co do zasady w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Opłaty za paliwo gazowe oraz świadczone usługi dystrybucji mogą być potencjalnie pobierane na podstawie prognozowanego zużycia.

### Z tytułu dokonywania na rzecz Nabywców dostaw paliwa gazowego oraz świadczenia usług dystrybucji, Spółka wystawia faktury zarówno w zakresie sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT, jak również na rzecz kontrahentów będących podatnikami VAT (dalej: „Faktury”). Warunki dostawy gazu i jego dystrybucji wynikające z zawartych umów, znajdują odzwierciedlenie w treści Faktur, które wskazują m.in. ilość pobranego przez Nabywcę gazu i naliczone Opłaty, a także okres rozliczeniowy i termin zapłaty należności stanowiącej kwotę należną za realizację przedmiotu umowy.

### Na Fakturze, Spółka wskazuje każdą z Opłat w odrębnej pozycji, wskazując m.in. w odniesieniu do każdej Opłaty ilość, jednostkę miary, cenę jednostkową netto, wartość netto, stawkę i wartość VAT (każda z Opłat podlega VAT), wartość brutto.

**Pytania**

1\. Czy każda z Opłat pobieranych przez Spółkę na podstawie Umowy kompleksowej powinna być traktowana przez Spółkę dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Spółkę dostawy towaru w postaci paliwa gazowego?

2\. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy Spółka powinna stosować do każdej czynności związanej z Opłatami zasady powstania obowiązku podatkowego przypisane dostawie towaru w postaci paliwa gazowego (określone w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT) ze względu na konieczność stosowania takich samych zasad opodatkowania na gruncie VAT do każdej z czynności związanej z Opłatami, jak dla dostawy towaru w postaci paliwa gazowego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Każda z Opłat pobieranych przez Spółkę na podstawie Umowy kompleksowej powinna być traktowana przez Spółkę dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Spółkę dostawy towaru w postaci paliwa gazowego.

2\. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - Spółka powinna stosować do każdej czynności związanej z Opłatami zasady powstania obowiązku podatkowego przypisane dostawie towaru w postaci paliwa gazowego (określone w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT) ze względu na konieczność stosowania takich samych zasad opodatkowania na gruncie VAT do każdej z czynności związanej z Opłatami, jak dla dostawy towaru w postaci paliwa gazowego.

Uzasadnienie Państwa stanowiska:

1\. Przepisy ustawy o VAT dotyczące dostawy towarów oraz świadczenia usług i podstawy opodatkowania

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W nawiązaniu do wspomnianego wyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych wskazuje się, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawmy pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, pojęcie świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT stanowi kategorię dopełniającą zdefiniowane w ustawie pojęcie dostawy towaru i zapewniającą zachowanie zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT.

Odnośnie podstawy opodatkowania czynności podatkiem VAT, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Dodatkowo, ustęp 6 przedmiotowego artykułu wyróżnia przykładowe elementy, które obejmuje podstawa opodatkowania VAT, tj. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazane wyżej uregulowania, stanowią implementację analogicznych regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Z powyższych przepisów wypływa m.in. wniosek, że jedno świadczenie nie może być równocześnie usługą i dostawą towarów.

Obowiązujące przepisy prawa nie zawierają zasad oceny, czy określone świadczenia powinny być traktowane na gruncie VAT jako niezależne, czy też jako nierozerwalna całość.

Problematyka opodatkowania powiązanych ze sobą świadczeń nie została w szczególności uregulowana przepisami ustawy o VAT.

Wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza natomiast cytowane poniżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

W kontekście niniejszego Wniosku, należy również zwrócić uwagę na art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego. Przedmiotowy przepis niewątpliwie będzie dotyczył dostaw paliwa gazowego opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, tj. dostaw w gazowym systemie dystrybucyjnym.

2\. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie opodatkowania świadczeń kompleksowych

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, co do zasady, każda czynność objęta VAT powinna stanowić odrębną i niezależną usługę bądź dostawę towarów. Zarazem jednak świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość nie powinno być sztucznie dzielone (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien przeciwko Finanzamt z 2 maja 1996 r., wyrok w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise C-349/96 z 25 lutego 1999 r., a także wyrok z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding).

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że ze świadczeniami złożonymi (kompleksowymi) mamy do czynienia wtedy, gdy „co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. TSUE podkreślił tę przesłankę w orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (C- 349/96), z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverkel (C-111/05) oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Munchenfiir Kórperschaften (C-242/08) czy też wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse v. HMRC (C-392/11).

W świetle wskazanych wyżej wyroków za istotne należy uznać zweryfikowanie, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne części. Z przytoczonego orzecznictwa płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Powinny one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Drugim przyjmowanym w orzecznictwie TSUE kryterium oceny kompleksowego charakteru świadczenia jest ocena z perspektywy nabywcy - czy jest on zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia czy zespołu poszczególnych odrębnych czynności. W sytuacji, gdy dla przeciętnego konsumenta miałoby znaczenie nabycie jednego kompleksowego świadczenia - powinniśmy uznać, że mamy do czynienia właśnie z takim świadczeniem.

Niekiedy jako jedno z kryteriów przyjmowane jest również kryterium odrębności, które opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być świadczone przez dowolny inny podmiot. W sytuacji, gdy istnieje taka możliwość należy uznać, iż nie występuje świadczenie kompleksowe lecz zespół kilku niezależnych świadczeń. Na kryterium to wskazuje się również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 315/10).

Warto również zaznaczyć, że w przypadku świadczenia złożonego, poszczególne tzw. „świadczenia pomocnicze” podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego. Przez świadczenia pomocnicze rozumie się przy tym te czynności, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego (por. np. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise). W przedmiotowym wyroku TSUE stwierdził, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. W przypadku zatem, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

3\. Analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE - w przedmiotowej sprawie kluczową kwestią jest ustalenie, czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach Umowy kompleksowej, za które Spółka pobiera Opłaty stanowią „świadczenie kompleksowe”, tj. czy dochodzi do jednoczesnego dostarczania przez Spółkę różnych rodzajów świadczeń ściśle ze sobą związanych z punktu widzenia VAT w ramach jednej transakcji opodatkowanej, podstawą opodatkowania której jest łączna wartość wszystkich świadczeń.

Przenosząc wskazane wyżej przepisy i orzecznictwo na grunt stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będących przedmiotem niniejszego wniosku należy zdaniem Spółki uznać, że podział analizowanych świadczeń (związanych z poszczególnymi Opłatami) na odrębne dostawy towarów oraz świadczenia usług miałyby charakter sztuczny.

Zdaniem Spółki, istotą transakcji z kontrahentami i zarazem świadczeniem zasadniczym jest dostawa paliwa gazowego. Przy tym - z ekonomicznego punktu widzenia pozostałe świadczenia - i konsekwentnie - wszystkie Opłaty, są z dostawą paliwa gazowego nierozerwalnie związane.

Z treści przedstawionego opisu zawieranych przez Spółkę Umów kompleksowych, będących podstawą realizowanych dostaw paliwa gazowego wynika, iż przedmiotem dostawy jest sprzedaż gazu oraz świadczenie usług dystrybucji w zakresie niezbędnym do dokonania tej sprzedaży. Zatem świadczona przez Spółkę usługa dystrybucji służy wyłącznie dostarczeniu (do Nabywcy) nabytego przez niego gazu. Jak wskazano we wniosku Spółka posiada koncesję zarówno na sprzedaż, jak i na dystrybucję gazu, co umożliwia jej kompleksowe dokonywanie dostaw gazu, tj. sprzedaż wraz z dystrybucją (zgodnie z regulacjami ustawy Prawo energetyczne).

Jeżeli chodzi o usługi dystrybucyjne, ze względu na specyficzną formę przedmiotu dostawy, konieczne jest udostępnienie Nabywcom odpowiedniej infrastruktury umożliwiającej jego odbiór (sieć dystrybucyjna).

Ze względu na istniejące uregulowania prawne, takie usługi nie mogłyby być zrealizowane przez „dowolny podmiot”. W ocenie Spółki na prawidłowość jej stanowiska nie ma wpływu okoliczność, że w praktyce gospodarczej możliwe jest świadczenie wyłącznie usług dystrybucji gazu, jak i sprzedaż gazu, realizowanych jako odrębne świadczenia/dostawy. Jak wynika bowiem z regulacji ustawy Prawo energetyczne, dostarczanie gazu odbywać się może zarówno na podstawie odrębnych umów dotyczących sprzedaży gazu i świadczenia usług dystrybucji - gdzie mogą wystąpić różni dostawcy tych świadczeń, jak i na podstawie umów kompleksowych obejmujących sprzedaż i usługę dystrybucji - realizowanych przez jednego dostawcę. Zakres przedmiotowy zawieranych Umów warunkowany jest również rodzajem posiadanej przez dany podmiot koncesji. Zdaniem Spółki istotne znaczenie w przedmiotowej kwestii ma bowiem konkretna umowa, której forma i treść - o ile są zgodne z postanowieniami Prawa energetycznego - wskazują na przedmiot opodatkowania i tym samym wpływają na uznanie czynności za „kompleksowe”.

Z perspektywy Nabywcy głównym celem jest nabycie paliwa gazowego, natomiast preferowanym rozwiązaniem (np. z punktu widzenia dokonywania rozliczeń z jednym podmiotem) jest, aby dostawca dostarczał paliwo gazowe w ramach umowy kompleksowej, o której mowa w ustawie Prawo energetyczne, zapewniając równocześnie usługi dystrybucyjne, co realizuje Spółka i za które pobiera Opłatę dystrybucyjną stałą oraz Opłatę dystrybucyjną zmienną.

Spółka stoi zatem na stanowisku, iż w przypadku realizowanych dostaw paliwa gazowego ma miejsce jedna czynność, która obejmuje sprzedaż gazu i jego dystrybucję, co znajduje uzasadnienie w treści zawieranych przez Spółkę Umów kompleksowych oraz posiadanych przez Spółkę koncesjach, a także w charakterze przedmiotu dostawy. W ocenie Spółki, rozdzielanie ww. czynności i odmienne traktowanie ich na gruncie ustawy o VAT w sytuacji, kiedy posiada ona uprawnienia zarówno dla sprzedaży gazu, jak i jego dystrybucji, a dystrybucja dokonywana jest wyłącznie w celu i w zakresie niezbędnym do dostarczania sprzedawanego paliwa gazowego na rzecz określonego odbiorcy, jest sztucznym zabiegiem, o jakim wspomina TSUE w swoim orzecznictwie.

Odnośnie natomiast opłaty abonamentowej należy również uznać, że czynności stanowiące jej treść, tj. rekompensata Spółce kosztów ponoszonych w związku z wystawianiem i dostarczaniem faktur, obliczaniem i pobieraniem należności za dostawę paliwa gazowego, czynnościami związanymi z uzasadnioną kontrolą wskazań układów pomiarowych, zawieraniem i dotrzymywaniem warunków umów i prawidłowości rozliczeń - mają ścisły związek i są nierozerwalnie związane z dostawą paliwa gazowego. Wszystkie te czynności są nieodłącznym elementem dokonywania dostaw gazu stanowiącym świadczenie główne Umowy kompleksowej i są niezbędne aby takie świadczenie skutecznie realizować.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki zasadnym jest uznanie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, ze świadczeniem głównym w postaci dostawy gazu. Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała, Opłata dystrybucyjna zmienna nie stanowią bowiem dla Nabywców (a także dla przeciętnego konsumenta) celu samego w sobie, ale są usługami pomocniczymi, służącymi do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest dostawa gazu. Z punktu widzenia Nabywcy jako odbiorcy gazu, zakup samych usług dystrybucji bądź czynności, za które Spółka pobiera Opłatę abonamentową byłby bezprzedmiotowy.

Mając na uwadze przytoczone orzecznictwo TSUE, wykonywanych przez Spółkę czynności, za które pobiera Opłaty, które stanowią dla klienta całość, nie należy rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący - dostawie gazu. Czynności, za które pobierane są Opłaty są ściśle ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, więc dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, wszystkie Opłaty będą dzieliły los prawny świadczenia głównego, m.in. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki VAT.

Zatem, w sytuacji, gdy główne świadczenie - dostawa gazu - podlega szczegółowym zasadom powstania obowiązku podatkowego określonym w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (co będzie miało miejsce w niniejszej sprawie, ze względu na dostawy „gazu przewodowego”), wszystkie pozostałe czynności związane z Opłatami składające się na świadczenie złożone powinny być objęte takimi samymi zasadami powstania obowiązku podatkowego w VAT, określonymi w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Stanowisko tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało przedstawione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-173/12-2/EN), w której w odniesieniu do usług dystrybucyjnych wskazano, że: „W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru - energii elektrycznej. Natomiast usługa dystrybucji (dostarczenie) energii elektrycznej realizowana w ramach jednej umowy zawieranej z klientem (odbiorcą energii), będzie miała charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności tj. dostawy towaru. Usługa dystrybucji energii nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży towaru - energii elektrycznej. Z punktu widzenia odbiorcy energii elektrycznej, zakup samej usługi dystrybucji byłby bezprzedmiotowy. Dodatkowo, organ podatkowy wskazał, że nie można by było mówić o świadczeniu kompleksowym jedynie, gdyby jeden podmiot dokonał dostawy towarów a drugi świadczyłby usługę dystrybucji oraz usługa dystrybucji powinna być uwzględniania w podstawie opodatkowania głównej dostawy.

Podobne stanowisko w odniesieniu do dostaw gazu przedstawił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 30 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.124.2017.1.JS), wskazując, że opłata za przepustowość (ponoszona w celu transportu, zrealizowania dostawy zgodnie z wymogami dostawców) jest bezpośrednio związana z dostawą gazu (towaru) i nie podlega odrębnemu rozliczeniu na gruncie VAT.

Podsumowując powyższe, w opinii Spółki każda z Opłat pobieranych przez Spółkę na podstawie Umowy kompleksowej powinna być traktowana przez Spółkę dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Spółkę dostawy towaru w postaci paliw a gazowego i konsekwentnie - Spółka powinna stosować takie same zasady opodatkowania VAT, w szczególności w zakresie obowiązku podatkowego (określonego w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT), do Opłat i wszystkich związanych z nimi czynności.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 27 kwietnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-1.4012.48.2022.1.MM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 9 maja 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

8 czerwca 2022 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 8 czerwca 2022 r.

Wnieśliście Państwo o:

1) uchylenie wydanej Interpretacji w całości;
---------------------------------------------

2) zasądzenie od Organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.
--------------------------------------------------------------------

Zmiana interpretacji indywidualnej w wyniku uwzględnienia skargi
----------------------------------------------------------------

Ponownie przeanalizowałem Państwa sprawę. W rezultacie:

1) uwzględniam w całości Państwa skargę,

2) stwierdzam, że w sprawie wydania dla Państwa tej interpretacji nie doszło do działania bez podstawy prawnej ani do rażącego naruszenia prawa;

3) zmieniam z urzędu zaskarżoną interpretację indywidualną – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

1) otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:

a) wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,

b) przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,

c) dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,

d) świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,

e) świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41;

2) otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1;

3) wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:

a) świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,

b) dostawy książek drukowanych (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (CN 4902), z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika,

c) czynności polegających na drukowaniu książek (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (CN 4902), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług;

4) wystawienia faktury z tytułu:

a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług:

\- telekomunikacyjnych,

\- wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

\- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

\- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

\- stałej obsługi prawnej i biurowej,

\- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy każda z opłat (Opłata za zużycie gazu, Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) pobieranych przez Państwa na podstawie Umowy kompleksowej powinna być traktowana przez Państwa dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Państwa dostawy towaru w postaci paliwa gazowego oraz czy powinni Państwo stosować do każdej czynności związanej z tymi opłatami zasady powstania obowiązku podatkowego przypisane dostawie towaru w postaci paliwa gazowego (określone w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy) ze względu na konieczność stosowania takich samych zasad opodatkowania na gruncie VAT do każdej z czynności związanej z opłatami, jak dla dostawy towaru w postaci paliwa gazowego.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), czy też wykonywane przez Państwa czynności należy traktować jako dwa odrębne świadczenia opodatkowane według zasad właściwych dla każdego z tych świadczeń.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.):

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Państwa świadczenie obejmujące dostawę paliwa gazowego oraz czynności związane z pobieranymi opłatami (Opłata za zużycie gazu, Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) ma charakter kompleksowy. Jednocześnie należy uznać, że realizowane przez Państwa świadczenie stanowi kompleksową dostawę towarów.

Jak wynika z wniosku, w ramach działalności gospodarczej zawierają i zamierzają Państwo zawierać z Nabywcami Umowy kompleksowe obejmujące sprzedaż i dystrybucję paliwa gazowego do Nabywców. W ramach Umowy kompleksowej, występują Państwo zarówno jako sprzedawca paliwa gazowego do Nabywców, jak również operator systemu dystrybucyjnego, czyli przedsiębiorstwo zajmujące się dystrybucją paliwa gazowego, do sieci którego jest przyłączona instalacja Nabywcy, odpowiedzialne za ruch sieciowy w gazowym systemie dystrybucyjnym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci dystrybucyjnej, w tym połączeń z innymi systemami gazowymi. Usługa przesyłania paliwa gazowego do sieci dystrybucyjnej realizowana jest na podstawie umowy o świadczenie usługi przesyłania zawartej przez Spółkę z odrębnym podmiotem - operatorem systemu przesyłowego.

Na podstawie Umowy kompleksowej, Nabywcy za dostarczone paliwo gazowe rozliczani są według cen paliwa gazowego i stawek opłat abonamentowych właściwych dla grup taryfowych ustalonych w Taryfie, do których są zakwalifikowani odrębnie dla każdego miejsca odbioru. Podstawową opłatą za dostawę paliwa gazowego jest Opłata za zużycie gazu, która stanowi opłatę naliczaną proporcjonalnie do zużycia paliwa gazowego w danym okresie. Nabywca zobowiązany jest również do zapłaty na rzecz Spółki miesięcznej Opłaty abonamentowej, naliczanej w pełnej wysokości za każdy rozpoczęty miesiąc umowny, odrębnie za każdy układ pomiarowy. Opłata abonamentowa rekompensuje Spółce koszty ponoszone w związku z wystawianiem i dostarczaniem faktur, obliczaniem i pobieraniem należności za dostawę paliwa gazowego, czynnościami związanymi z uzasadnioną kontrolą wskazań układów pomiarowych, zawieraniem i dotrzymywaniem warunków umów i prawidłowości rozliczeń. Natomiast w zakresie świadczonych przez Państwa czynności związanych z dystrybucją paliowa gazowego Nabywcy obciążani są opłatą ustalaną na podstawie grupowych stawek opłat. Oplata dystrybucyjna stała pobierana jest za każdy miesiąc, niezależnie od ilości odebranego paliwa gazowego i mocy faktycznie wykorzystanej. Opłata dystrybucyjna stała związana jest między innymi z kosztami eksploatacji sieci dystrybucyjnej i pobierana jest za dany okres rozliczeniowy niezależnie od zużycia. Opłata dystrybucyjna zmienna natomiast zależna jest od grupy taryfowej i ilości paliwa gazowego. Opłata ta naliczana jest zatem proporcjonalnie do zużycia paliwa gazowego, z tytułu dokonania dostawy danej ilości paliwa gazowego o określonych parametrach jakościowych.

W omawianej sprawie dokonują Państwo rozliczeń za paliwo gazowe oraz świadczone usługi dystrybucji na podstawie wskazań układu pomiarowego co do zasady w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Z tytułu dokonywania na rzecz Nabywców dostaw paliwa gazowego oraz świadczenia usług dystrybucji, wystawiają Państwo faktury. Warunki dostawy gazu i jego dystrybucji wynikające z zawartych umów, znajdują odzwierciedlenie w treści Faktur, które wskazują m.in. ilość pobranego przez Nabywcę gazu i naliczone Opłaty. Na Fakturze, wskazujecie Państwo każdą z Opłat w odrębnej pozycji, wskazując m.in. w odniesieniu do każdej Opłaty ilość, jednostkę miary, cenę jednostkową netto, wartość netto, stawkę i wartość VAT, wartość brutto.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia, które dokonują Państwo na rzecz Nabywców, tj. dostawy paliwa gazowego oraz czynności związanych z pobieranymi opłatami (Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna). Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W rozpatrywanej sprawie realizowane przez Państwa czynności są za sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. W analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem głównym w postaci dostawy gazu. Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna nie stanowią dla Nabywców celu samego w sobie, ale są świadczeniami pomocniczymi, służącymi do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest dostawa gazu.

Zatem Państwa świadczenie obejmujące dostawę paliwa gazowego (Opłata za zużycie gazu) oraz czynności związane z pobieranymi opłatami (Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) należy uznać za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że istotą świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz Nabywców jest dostawa towarów (paliwa gazowego).

Tym samym w analizowanej sprawie świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz Nabywców obejmujące dostawę paliwa gazowego oraz czynności związane z pobieranymi opłatami (Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące kompleksową dostawę towarów.

Zatem zgodzić należy się z Państwem, że każda z opłat pobieranych przez Państwa na podstawie Umowy kompleksowej (Opłata za zużycie gazu, Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) powinna być traktowana przez Państwa dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Państwa dostawy towaru w postaci paliwa gazowego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powinni Państwo stosować do każdej czynności związanej z pobieranymi opłatami (Opłata za zużycie gazu, Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) zasady określone w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, tj. zasady przypisane dostawie towaru w postaci paliwa gazowego. W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz Nabywców obejmujące dostawę paliwa gazowego w sieci gazowej oraz czynności związane z pobieranymi opłatami (Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące kompleksową dostawę towarów. Zatem dla realizowanego przez Państwa świadczenia obejmującego dostawę paliwa gazowego oraz czynności związane z pobieranymi opłatami (Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostawy paliwa gazowego.

Wobec powyższego, stanowisko Państwa należało uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z 2020 r. poz. 2299 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 54 i 159).

W myśl art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.