Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-103/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przekształcanie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP) oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla celów PDOP w Polsce. Spółka zamierza zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) z siedzibą w Polsce.

SKA powstała przed 12 grudnia 2013 r., tj. przed terminem wskazanym w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; dalej: Ustawa nowelizująca). Ponadto SKA dokonała zmiany przyjętego roku obrotowego. Wpis w KRS dotyczący przedmiotowej zmiany został dokonany również przed 12 grudnia 2013 r. Zgodnie ze statutem SKA, obecny rok obrotów SKA rozpoczął się przed 31 grudnia 2013 r. a zakończy się w 2015 r .

Jednocześnie planowane jest przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.), które może nastąpić przed końcem obecnego roku obrotowego SKA albo po zakończeniu obecnego roku obrotowego. Przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nastąpi na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

W wyniku omawianego przekształcenia Spółka stanie się wspólnikiem Spółki z o.o., który wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej SKA.

SKA na moment przekształcenia będzie posiadała kapitał zakładowy i zapasowy. Wskazane kapitały będą utworzone z wkładów pieniężnych i niepieniężnych (aport). Wnioskodawca zakłada również, że w trakcie trwania obecnego roku obrachunkowego SKA może wypracować zysk. Po przekształceniu wartość kapitału zapasowego Spółki z o.o. będzie odpowiadać wartości kapitału zapasowego SKA. Z kolei wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o. będzie odpowiadać sumie wartości wkładu wniesionego przez komplementariusza oraz wartości nominalnej kapitału akcyjnego SKA.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w Spółce z o.o. (spółce przekształconej) uczestniczyć będą zarówno akcjonariusz, jak też komplementariusz SKA (spółki przekształcanej).

Stosunek wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę akcji przekształcanej SKA na udziały w przekształconej Spółce z o.o. będzie tożsamy, tzn. Spółka będzie posiadać taki sam procent udziałów w Spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia SKA jak procent udziału sumie kapitału zakładowego SKA (posiadanego przez Wnioskodawcę) i wkładu komplementariusza przed przedmiotowym przekształceniem.

Planowane jest przy tym, aby poziom udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia, ustalony w umowie spółki, odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach SKA wynikającemu z umowy spółki przekształcanej. Wnioskodawca pragnie jednocześnie nadmienić, że na moment przedmiotowego przekształcenia nie otrzyma żadnych wpłat z SKA (np. z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy związku z przekształceniem SKA w Spółkę z o.o. nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź też innego przysporzenia podlegającego opodatkowaniu PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę z o.o. nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź też innego przysporzenia podlegającego opodatkowaniu PDOP.

W opinii Wnioskodawcy żaden z przepisów ustawy o PDOP nie wiąże ze zdarzeniem obejmującym przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. powstania przychodu bądź innego przysporzenia oraz nie definiuje wartości przychodu bądź innego przysporzenia, jaka mogłaby w takim momencie podlegać opodatkowaniu. W szczególności w momencie omawianego przekształcenia nie powstanie przychód w wysokości niepodzielonych zysków wypracowanych przez SKA, obejmujących zasadniczo zysk roku bieżącego do momentu przekształcenia (ustawa o PDOP przewiduje bowiem opodatkowanie omawianych zysków jedynie w sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem w spółkę niebędącą osobą prawną, co nie ma miejsca w analizowanym przypadku).

W ocenie Wnioskodawcy stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nie spowoduje powstania żadnego przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu PDOP uzasadniają w szczególności przedstawione poniżej argumenty.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu PDOP został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP. Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” wyliczenie wskazane w omawianym przepisie nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu PDOP. W związku z powyższym katalog przychodów zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP należy traktować jako katalog otwarty i nie należy się ograniczać wyłącznie do kategorii wymienionych bezpośrednio w treści wspomnianego przepisu.

Jednocześnie w przepisach ustawy o PDOP nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego, w związku z czym w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP, przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Komentarz do art. 12, nb. 1, Legalis 2011).

Z powyżej przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu PDOP uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe.

Przekładając powyższe rozważania na przypadek wskazany przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, opisane powyżej przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nie spowoduje powstania u Spółki żadnego z przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę z o.o. Spółka, jako akcjonariusz SKA, a następnie po przekształceniu jako wspólnik Spółki z o.o., nie otrzyma żadnego trwałego przysporzenia majątkowego (majątek SKA pozostanie majątkiem Spółki z o.o.). W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie podstaw do uznania, że w Spółce z tytułu przekształcenia SKA w Spółkę z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. stanowi więc wyłącznie efektywną wymianę akcji SKA na udziały Spółki z o.o., nie stanowi natomiast żadnego trwałego przysporzenia po stronie Spółki. Przysporzenie takie miałoby niewątpliwie miejsce w momencie sprzedaży udziałów Spółki z o.o., co w przedmiotowym przypadku nie będzie miało miejsca.

Podobnie, w opinii Spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOP w momencie przekształcenia kapitału akcyjnego SKA na udziały, czy przekształcenia kapitału zapasowego powstałego z tzw. agio emisyjnego na kapitał zapasowy przekształconej Spółki z o.o.

Zdaniem Wnioskodawcy także zyski (w tym niepodzielone) wykazane w sprawozdaniu SKA nie będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, bowiem ustawa o PDOP nie wiąże z tym faktem powstania obowiązku podatkowego (w przeciwieństwie np. do przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe).

Przekształcenie w przedmiotowym przypadku należy traktować wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku Spółki z o.o. powstałej po przekształceniu, tj. majątek Spółki z o.o. będzie odpowiadał majątkowi SKA. Przedmiotowe działanie skutkuje wyłącznie zmianą formy prawnej spółki, nie prowadzi natomiast do powstania żadnego przysporzenia po stronie Spółki.

Dodatkowo ewentualne zyski SKA osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi przedmiotowe przekształcenie, nie zostaną wpłacone w żadnej formie, przekazane zostaną natomiast na kapitał zapasowy przekształconej Spółki z o.o.

Ponadto, co Wnioskodawca pragnie podkreślić, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP. Przepis ten określa skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podczas gdy w przypadku przekształcenia SKA w Spółkę z o.o. Spółka w wyniku takiego przekształcenia stanie się udziałowcem Spółki z o.o. poprzez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w tej spółce. Nastąpi to z mocy prawa w związku z zasadą kontynuacji obowiązującą w procesie przekształcania spółek, zgodnie z którą wraz ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego odpowiedniej zmianie ulega także forma partycypacji wspólników w tymże podmiocie. Nie następuje zatem objęcie udziałów. Zdaniem Spółki z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP nie zostanie spełniona, Spółka z tytułu przekształcenia SKA w Spółkę z o.o. nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP.

Spółka pragnie wskazać, że przyjęte przez Spółkę i zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne z ugruntowanym już stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej nr ILPB4/423-245/14-6/MC wydanej dnia 5 września 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „w związku z przekształceniem SKA w Spółkę z o. o. nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu PDOP”;
*   interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-421a/13/AW wydanej 23 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych”;
*   interpretacji indywidualnej nr IPTPB3/423-331/13-4/MF wydanej 28 listopada 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego”;
*   interpretacji indywidualnej nr ILPB4/423-326/13-4/MC wydanej 12 listopada 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „w razie przekształcenia SKA w Sp. o.o. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji indywidualnej nr ILPB4/423-282/13-7/DS wydanej 22 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronic Spółki żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji indywidualnej nr ITPB4/423-5/13/AM wydanej 15 kwietnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie spełniona, Spółka z tytułu przekształcenia SKA w spółkę z o.o. nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy”.

Reasumując, zdaniem Spółki, w związku z przekształceniem SKA w Spółkę z o.o. nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.