Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-368/15-5/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku w związku z poniesieniem „Wydatków Inwestycyjnych” oraz sposób dokonania odliczenia.
Słowa kluczowe: działki; gmina; grunty; infrastruktura; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 4 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku w związku z poniesieniem „Wydatków Inwestycyjnych” – **jest nieprawidłowe;**

*   sposobu dokonania odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na kanalizację sanitarną i wodociąg – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek, prawa do odliczenia podatku w związku z poniesieniem „Wydatków Inwestycyjnych” oraz sposobu dokonania odliczenia podatku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 4 grudnia 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina między 2013 a 2014 rokiem realizowała inwestycję polegającą na dostosowywaniu terenów strefy przemysłowej (dalej: „Strefa”, „Inwestycja”) na potrzeby inwestorów zewnętrznych.

Inwestycja, zgodnie z dokumentem OT, została oddana do użytkowania 29 grudnia 2014 r.

Strefa składa się z nieruchomości gruntowych położonych w obrębie miasta, które zostały w pełni uzbrojone i przygotowane każdorazowo pod lokalizację nowych inwestycji przemysłowych, a które były/są/będą przeznaczone do sprzedaży na rzecz potencjalnych inwestorów (dalej poszczególna nieruchomość gruntowa zwana będzie także: „Teren Inwestycyjny”). Gmina, jako właściciel Strefy, dotychczas dokonała sprzedaży dwóch Terenów Inwestycyjnych, natomiast pozostałe Tereny Inwestycyjne w Strefie są w dalszym ciągu dostępne do nabycia, stanowiąc ofertę Gminy dla potencjalnych inwestorów zainteresowanych lokowaniem swojego kapitału na terenie Gminy. Gmina sfinansowała przedmiotową inwestycję w całości ze środków własnych.

W związku z realizacją ww. Inwestycji Gmina poniosła wydatki m.in. na:

*   mapę do celów projektowych,

*   dokumentację projektową,

*   kanalizację deszczową (sieć),

*   kanalizację deszczową (wpusty),

*   kanalizację sanitarną,

*   wodociąg,

*   nadzór inwestorski.

(łącznie zwane dalej: „Wydatki Inwestycyjne”).

Przedmiotowe Wydatki Inwestycyjne były dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wartość powyższych wydatków przekroczyła 15 tys. PLN netto.

Wśród powyższych wydatków nie znajdują się wydatki na budowę infrastruktury drogowej, tj. pasa drogowego, chodników itp. gdyż wydatki te mogą być przedmiotem osobnego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego do Ministra Finansów.

Gmina podjęła decyzję o poniesieniu przedmiotowych Wydatków Inwestycyjnych w celu zachęcenia inwestorów do nabycia Terenów Inwestycyjnych, ze względu na fakt, iż w skali województwa, powiatu, a nawet terenu samej Gminy istnieje duża podaż tego typu terenów (w szczególności oferowanych przez prywatnych inwestorów). Jak wynika z doświadczenia Gminy, potencjalni inwestorzy każdorazowo dokonują dokładnego rozeznania właściwości terenów, porównują je, negocjują, przedstawiają swoje żądania, etc. Przykładowo, inwestorzy często uzależniają dokonanie nabycia danej nieruchomości m.in. od istnienia na niej odpowiedniej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Gmina od początku rozpoczęcia realizacji przedmiotowej Inwestycji miała i nadal ma zamiar sprzedać Tereny Inwestycyjne na rzecz inwestorów. W stosunku do powyższych czynności sprzedaży Terenów Inwestycyjnych na rzecz inwestorów Gmina wykazywała/wykazuje/będzie wykazywać na fakturach sprzedażowych podstawową stawkę VAT i tym samym z tytułu powyższych czynności Gmina dokonywała/dokonuje/będzie dokonywać rozliczenia VAT należnego. Gmina ponownie pragnie zaznaczyć, że czynnikiem decydującym o podjęciu realizacji Inwestycji (a tym samym ponoszenia Wydatków Inwestycyjnych związanych z Inwestycją) był i nadal jest zamiar wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. sprzedaży poszczególnych Terenów Inwestycyjnych na rzecz inwestorów).

Gmina pragnie podkreślić, iż poniesione przez nią Wydatki Inwestycyjne dotyczyły wyłącznie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Nie są to w szczególności wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę (w tym np. zabudowanych bądź też w ogóle nieprzeznaczonych pod zabudowę).

Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji, ponieważ w pierwszej kolejności kwestię tę Gmina zamierza potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wydatki zwane w opisie sprawy „Wydatkami Inwestycyjnymi”, objęte zakresem pytania oznaczonego we wniosku z dnia 10 września 2015 r., jako pytanie nr 2 to niezbędne wydatki związane z przygotowaniem i realizacją inwestycji na:

*   mapę do celów projektowych,

*   dokumentację projektową,

*   kanalizację deszczową (sieć),

*   kanalizację deszczową (wpusty),

*   kanalizację sanitarną,

*   wodociąg.

Gmina pragnie wskazać, że opisany w złożonym wniosku o interpretację stan faktyczny wyjaśnia jakie wydatki zwane „Wydatkami Inwestycyjnymi” są objęte zakresem pytania nr 2. Powyżej wskazane Wydatki poniesione zostały celem realizacji czynności opodatkowanych, jakimi były/będą opodatkowane VAT sprzedaże nieruchomości, w związku z czym Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. Wydatków Inwestycyjnych.

Wydatki objęte zakresem pytania obejmują wykonanie kanalizacji deszczowej (sieci), kanalizacji deszczowej (wpustów), sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej w ulicy do strefy przemysłowej. Poprzez wykonanie Gmina rozumie ułożenie odpowiednich ww. elementów, na terenie na którym się one nie znajdowały. Wyżej wskazane elementy zostały także doprowadzone tj. dołączone do istniejących sieci (w przypadku sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej) oraz wykonano doprowadzenie sieci kanalizacji deszczowej do istniejących rowów melioracyjnych.

Wydatki na przygotowanie „Terenów Inwestycyjnych” będących zakresem pytania, obejmują wykonanie przykanalików (w ramach sieci kanalizacji sanitarnej, oraz sieci wodociągowej) od głównej sieci do granic poszczególnych działek, objętych Inwestycją. Gmina zaznacza, iż na obszarze wydzielonych działek nie były wykonywane przyłącza, wydatki na przygotowanie „Terenów Inwestycyjnych” objętych zakresem pytania nie obejmują wykonania/doprowadzenia przyłączy sieci kanalizacyjnej, czy sieci wodociągowej.

Inwestycje polegające na wykonaniu/doprowadzeniu sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz przyłączy (które nie były wykonywane o czym wspomniano w odpowiedzi na pytanie nr 2 powyżej), należą do zadań Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515).

Wnioskodawca jest właścicielem ww. infrastruktury, tj. kanalizacji deszczowej (sieci), kanalizacji deszczowej (wpustów), sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej (przyłącza nie były wykonywane o czym wspomniano w odpowiedzi na pytanie nr 2 powyżej), które zostały przekazane, zgodnie z Uchwałą z 2015 r. Nr Rady, na stan majątkowy Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

Zakłady budżetowe zgodnie z Uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15, nie powinny być traktowane jako podatnicy podatku VAT.

Wnioskodawca przekazał nieodpłatnie ww. infrastrukturę (poza przyłączami, które nie były wykonywane o czym wspomniano w odpowiedzi na pytanie nr 2 powyżej) na stan majątkowy Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, na podstawie z uchwały z 2015 r. nr Rady Miejskiej. Zgodnie z przywołaną wyżej Uchwałą NSA zakłady budżetowe nie są podatnikami VAT, a są nimi gminy, które mają prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego np. w przypadku gdy wybudowała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną i przekazała tą infrastrukturę swojemu zakładowi budżetowemu, by ten świadczył opodatkowane podatkiem VAT usługi wodno-kanalizacyjne.

Poszczególne elementy mienia powstałego w wyniku realizacji Inwestycji, tj.: mapa do celów projektowych, dokumentacja projektowa, kanalizacja deszczowa (sieć), kanalizacja deszczowa (wpusty), kanalizacja sanitarna oraz wodociąg, Wnioskodawca będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż wydatki poniesione/związane z nabyciem towarów i usług niezbędnych do ich wytworzenia zostały poniesione/wytworzone w celu realizacji czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jaką w zamierzeniu Gminy była/jest sprzedaż działek (nieruchomości) położonych w strefie przemysłowej.

Ponadto, sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacji sanitarnej będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług dostawy wody oraz odprowadzenia ścieków.

W ramach działalności Gminy zadania z zakresu dostawy wody i odprowadzenia ścieków z terenu Inwestycji, będą wykonywane przez Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, działający w strukturach Gminy, jako zakład budżetowy, który w imieniu Gminy będzie zawierał odpowiednie umowy.

Gmina ponownie pragnie zwrócić uwagę na Uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015r., sygn. I FPS 4/15, zgodnie z którą zakłady budżetowe nie są podatnikami VAT, podatnikiem zaś jest gmina.

Jak wspomniano w odpowiedzi na pytanie nr 7, zadania Gminy z zakresu gospodarki komunalnej są realizowane przez Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (zakład budżetowy), który jako gminna jednostka organizacyjna jest uważany za przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 4) ustawy z dnia 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2015 r., poz. 1390).

Gmina nie będzie pobierała opłat z tytułu użytkowania sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej oraz ich przyłączy. Opłaty będą pobierane za świadczenie usług doprowadzania wody i odprowadzenia ścieków.

Wydatki Gminy związane z przygotowaniem mapy i dokumentacji projektowej dotyczą całej inwestycji.

Wydatki dotyczą całej Inwestycji. Istnieje możliwość przyporządkowania wydatków do poszczególnych elementów, poprzez ich proporcjonalne przyporządkowanie do poszczególnych elementów na podstawie wartości poszczególnych elementów przykładowo na podstawie ich wartości kosztorysowej.

Wskazane w pytaniu wydatki związane z przygotowaniem mapy i dokumentacji projektowej zwiększą wartość środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, m.in. wpływają one na wartość poszczególnych działek objętych Terenem Inwestycyjnym.

Wnioskodawca faktury dokumentujące „Wydatki Inwestycyjne” otrzymywał w latach 2013-2014.

Wnioskodawca będzie ponosił w przyszłości wydatki związane z „Terenami Inwestycyjnymi”.

Kanalizacja deszczowa (sieć) jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm.).

Kanalizacja deszczowa (wpusty) jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm.).

Kanalizacja sanitarna jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm.).

Wodociąg jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm.).

Gmina zakresem wniosku nie objęła przyłączy.

Kanalizacja deszczowa (sieć) jest trwale związana z gruntem.

Kanalizacja deszczowa (wpusty) jest trwale związana z gruntem.

Kanalizacja sanitarna jest trwale związana z gruntem.

Wodociąg jest trwale związany z gruntem.

Gmina zakresem wniosku nie objęła przyłączy.

Symbol PKOB, nazwa grupowania oraz wyszczególnienie dla:

1.  kanalizacji deszczowej (sieci) – symbol 2.22.221.2212, Grupa 221 – rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków, wyszczególnione w klasie 2212 b) rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków w pozostałych przypadkach;
2.  kanalizacji deszczowej (wpustów) – symbol 2.22.222.2223, Grupa 222 b) rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze w pozostałych przypadkach, wyszczególnione w klasie 2223 b) rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej w pozostałych przypadkach;
3.  kanalizacji sanitarnej w zakresie
    *   sieci przesyłowej symbol 2.22.221.2212, Grupa 221 – rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków, wyszczególnione w klasie 2212 b) rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków w pozostałych przypadkach;
    *   sieci rozdzielczej symbol 2.22.222.2223, Grupa 222 b) rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze w pozostałych przypadkach, wyszczególnione w klasie 2223 b) rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej w pozostałych przypadkach;

1.  wodociągu w zakresie
    *   sieci przesyłowej symbol 2.22.221.2212, Grupa 221 – rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków, wyszczególnione w klasie 2212 b) rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków w pozostałych przypadkach;
    *   sieci rozdzielczej symbol 2.22.222.2222, Grupa 222 b) rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze w pozostałych przypadkach, wyszczególnione w klasie 2222 b) rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej w pozostałych przypadkach.

Gmina wskazuje, iż nie miało miejsca pierwsze zasiedlanie dla kanalizacji deszczowej (sieci), kanalizacji deszczowej (wpustów), kanalizacji sanitarnej, wodociągu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku ORD-IN 2) Czy Gmina miała/ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Inwestycyjne związane z Inwestycją?
2.  (we wniosku ORD-IN 3) W jaki sposób Gmina miała/ma/będzie mieć prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od poniesionych/ponoszonych Wydatków Inwestycyjnych związanych z Inwestycją?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  (we wniosku ORD-IN 2) Gmina miała/ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Inwestycyjne związane z Inwestycją.
2.  (we wniosku ORD-IN 3) W przypadku Wydatków Inwestycyjnych związanych z Inwestycją poniesionych do dnia 31 grudnia 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w przypadku Wydatków Inwestycyjnych związanych z Inwestycją ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad. 1 (we wniosku ORD-IN Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w oparciu o argumentację przedstawioną w stanowisku do pytania nr 1, Gmina w analizowanym przypadku działała/działa jako podatnik VAT i tym samym, pierwszy z warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Związek miedzy ponoszonymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi VAT

Odnosząc się do przesłanki drugiej, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy poniesionymi/ponoszonymi Wydatkami Inwestycyjnymi a sprzedażą Terenów Inwestycyjnych i tym samym poniesione/ponoszone Wydatki Inwestycyjne były/są/będą bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno polskie jak i unijne przepisy prawa nie określają czy związek ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną winien mieć charakter bezpośredni czy też dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarcza, aby wydatki te miały racjonalny związek pośredni z prowadzoną działalnością opodatkowaną. W ocenie Gminy brak takiego wyraźnego zastrzeżenia powoduje, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji gdy ponoszone wydatki nie są wyraźnie i bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, ale w istotnym zakresie umożliwiają prowadzenie takiej działalności.

Na takie rozumienie zasad odliczenia podatku naliczonego wskazuje nie tylko orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), ale również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych. W tym zakresie można wskazać w szczególności na:

*   wyrok TSUE z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc, w którym wskazano, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia VAT w przypadku ogólnych kosztów działania podatnika;

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r. o sygn. III SA/Wa 496/13 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd wskazał, że „ W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, według którego zakupy dokonane przez Skarżący Związek w ramach akcji „\[…\]” na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za transakcje niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy tych zakupach od podatku należnego, było bezzasadne i nie znajdowało oparcia w treści tego przepisu. Na podstawie tego przepisu podatnik może odliczyć podatek naliczony przy zakupach od podatku należnego, jeżeli zakupy te nawet w sposób pośredni przyczyniają się lub mogą przyczyniać się do generowania sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotyczy to sytuacji, w których dany zakup nie może być powiązany z konkretną transakcją sprzedaży przez podatnika towarów lub usług z powodu obiektywnych czynników decydujących o funkcji, jaką pełni dany zakup w działalności podatnika.”;

*   a także wydaną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2014 r., o sygn. IPTPP4/443-257/14-5/ALN, w której organ wskazał, że: „Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej”.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, że Wydatki Inwestycyjne miały/mają/będą mieć bezpośredni związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (tj. sprzedażą Terenów Inwestycyjnych na rzecz inwestorów). W przypadku bowiem braku poniesienia Wydatków Inwestycyjnych przez Gminę, sprzedaż Terenów Inwestycyjnych byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona.

Powyższe, w ocenie Gminy, spowodowane jest faktem, iż poniesione/ponoszone Wydatki Inwestycyjne (w tym np.: wykonanie niezbędnej dokumentacji, nadzór inwestorski nad realizacją Inwestycji czy zapewnienie odpowiedniej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) niezaprzeczalnie zwiększają atrakcyjność (lub nawet umożliwiają prawidłowe korzystanie z Inwestycji w przypadku sporządzenia dokumentacji projektowej) Terenów Inwestycyjnych i tym samym zwiększają szanse Gminy na znalezienie dla nich nabywców. Poniesione/ponoszone Wydatki Inwestycyjne nie tylko zatem wpłynęły/wpływają na możliwość osiągnięcia wyższej ceny Terenów Inwestycyjnych (co w konsekwencji prowadzi do tego, że Gmina była/jest/będzie zobowiązana do odprowadzenia wyższej kwoty VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego), ale mogły/mogą również warunkować czy transakcje sprzedaży w ogóle doszły/dojdą do skutku.

.

Zamiar ponoszonych wydatków a prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie zaznaczyć, że najprawdopodobniej nie podjęłaby się realizacji Inwestycji (a tym samym ponoszenia Wydatków Inwestycyjnych z Nią związanych) gdyby nie zamiar sprzedaży Terenów Inwestycyjnych na rzecz inwestorów oraz wynikającego z powyższego konieczność wykonania odpowiedniej dokumentacji, sprawowania nadzoru inwestorskiego, a także stworzenia w Strefie odpowiedniej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

Gmina pragnie zaznaczyć, że jest świadoma, iż z uwagi na okres czasu pomiędzy ponoszonymi Wydatkami Inwestycyjnymi związanych z Inwestycją (tj. od roku 2013) a sprzedażą Terenów Inwestycyjnych mogłaby powstać wątpliwość, co do prawa Gminy do odliczenia VAT w przedmiotowym zakresie. Przede wszystkim, Gmina pragnie jeszcze raz wskazać na istniejący po stronie Gminy już przed rozpoczęciem ponoszenia Wydatków Inwestycyjnych zamiar sprzedaży Terenów Inwestycyjnych – co świadczy o bezpośrednim związku wydatków z działalnością opodatkowaną. Tym samym, zdaniem Gminy, ponoszenie Wydatków Inwestycyjnych związanych z Inwestycją jeszcze na długo przed wykonywaniem czynności opodatkowanych (tj. sprzedażą Terenów Inwestycyjnych), nie powinno mieć wpływu na prawo do odliczenia VAT przez Gminę.

Zdaniem Gminy, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych Wydatków Inwestycyjnych związanych z Inwestycją wystarczy, aby jego związek z czynnościami opodatkowanymi był zamierzony (zadeklarowany). Takie rozumienie prawa do odliczenia VAT prezentuje m.in. TSUE w wyroku z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen vs Minister van Financien. TSUE przyznał prawo do odliczenia podatku podatnikom, którzy nabyli prawo własności budowanego budynku z zamiarem późniejszego wykorzystania do działalności gospodarczej. W ocenie TSUE, zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej stanowi wystarczającą przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, a możliwość odliczenia przysługuje podatnikowi już od momentu nabycia towaru (usługi) i nie może być odkładana w czasie do chwili rozpoczęcia działalności opodatkowanej.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl w którym ETS potwierdził, iż: „Należy przypomnieć, że osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, a która ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika. Działając w tym charakterze ma ona zatem, zgodnie z art. 17 i nast. VI Dyrektywy, prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT płatnego lub zapłaconego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w celach transakcji, które zamierza przeprowadzić, a które dają prawo do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rozpoczęcie rzeczywistego wykorzystywania swojego przedsiębiorstwa”.

Ponadto, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie Ghent Coal Terminal NV C-37/95, w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane. Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem TSUE podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Bazując na powyższej tezie należy stwierdzić, że jeżeli już w momencie nabycia towarów lub usług nabywca (tu: Gmina) wiedział, że będą one wykorzystywane do działalności opodatkowanej (tu: odpłatna sprzedaż Terenów Inwestycyjnych na rzecz inwestorów), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokonał nabycia jako podatnik VAT. Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy bowiem brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia.

W przedmiotowej sprawie, jak zostało już opisane, jeszcze przed wystawieniem faktur przez (pod)wykonawców Inwestycji, Gmina podjęła decyzję o sprzedaży Terenów Inwestycyjnych (tj. do wykorzystywania Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT). Tym samym, zdaniem Gminy, w stosunku do Wydatków Inwestycyjnych związanych z Inwestycją prawo do odliczenia VAT zostało przez Gminę nabyte, gdyż już wówczas Gmina działała w charakterze podatnika VAT.

Ponadto, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPP1/443-167/14/AJ) nawet w momencie, w której nastąpiłaby zmiana ogólnej sytuacji ekonomicznej czyniąca Inwestycję Gminy nieopłacalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na Inwestycję nie zostałyby poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi iż : „Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.”

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2013 r., o sygn. IPTPP2/443-695/13-2/IR stwierdzając, iż „dla określenia prawa do odliczenia, istotny jest zamiar z jakim dokonywany jest zakup towaru lub usługi w momencie nabycia. W przedmiotowej sprawie wydatki ponoszone były przez Wnioskodawcę z zamiarem wykorzystania w działalności opodatkowanej. A zatem, w rozpatrywanej sprawie została spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powyższe wynika z faktu, że założeniem Wnioskodawcy było wykorzystywanie realizowanej inwestycji w prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.”

Tym samym, zdaniem Gminy, bez znaczenia pozostaje fakt, że czynności opodatkowane wykonywane będą również w przyszłości (tj. po poniesieniu Wydatków Inwestycyjnych związanych z inwestycją). Dla odliczenia VAT w tym przypadku istotny jest sam zamiar ich wykonania w odniesieniu do tych składników majątkowych.

Budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jako czynność uprawniająca do odliczenia VAT przez Gminę.

Gmina pragnie zaznaczyć, że jest świadoma, iż zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r. Nr 16 poz. 95) do zadań własnych gmin należą m.in. sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną.

Niemniej jednak, w ocenie Gminy, mimo że poniesione/ponoszone Wydatki Inwestycyjne związane z Inwestycją mogą mieścić się w katalogu zadań własnych Gminy, istotny jest w tym przypadku cel, który przyświeca realizacji tej konkretnej inwestycji. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym poniesione/ponoszone Wydatki Inwestycyjne mają na celu przygotowanie określonych nieruchomości do sprzedaży poprzez zapewnienie infrastruktury koniecznej do lokowania na nich nowych inwestycji, nie zaś zapewnienie „dóbr publicznych” mieszkańcom Gminy. Tym samym działania Gminy są podejmowane w celu dokonania sprzedaży Terenów Inwestycyjnych tj. czynności opodatkowanej VAT.

Gmina pragnie wskazać, że nawet w przypadku działania w obrębie jej zadań własnych z zakresu budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, a następnie wykorzystywania powyższej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, Gminie powinno przysługiwać co do zasady prawo do odliczenia VAT. Gmina pragnie wskazać jako przykład sytuację, gdy gminy wybudowaną przez siebie sieć kanalizacji sanitarnej dzierżawią do spółki komunalnej, która przy pomocy tej infrastruktury dokonuje odbioru ścieków od mieszkańców. Jest oczywistym, iż gminy realizują takie inwestycje z tej przyczyny, iż zadaniem własnym na nie nałożonym jest zaspokojenie potrzeb zbiorowych lokalnej społeczności poprzez zapewnienie funkcjonowania systemu odprowadzania ścieków.

Niemniej jednak, ponieważ umowy dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, gminy będą zobowiązane odprowadzać VAT z tytułu świadczenia usługi dzierżawy na rzecz spółek komunalnych (mimo, że tego typu inwestycje są realizowane w ramach zadań własnych gmin). Gminy te działają więc w roli podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w przedmiotowym przykładzie przysługuje im również prawo do odliczenia VAT naliczonego. Praktyka organów podatkowych, orzecznictwo, a także doktryna zdecydowanie potwierdza powyższą wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z przeważającym stanowiskiem, jeśli gminy działają w roli podatników VAT i dany wydatek jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego jest zachowane, niezależnie od faktu, że dana gmina realizuje swoje zadanie własne. Przykładowo, w odniesieniu do:

*   wydatków związanych z inwestycjami w zakresie wodociągów i kanalizacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. ITPP1/443-1132/11/DM uznał, iż „wydzierżawianie majątku „wod-kan” powoduje, jak słusznie Gmina zauważyła, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi majątku oddanego w odpłatną dzierżawę, która (\`(...)\`) stanowiąc odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur”;

*   wydatków związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej wraz z przyłączami, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. IBPP4/443-1696/11/KG stwierdził, że „po wybudowaniu infrastruktury, Gmina będzie uzyskiwała przychody opodatkowane podatkiem VAT z tytułu użytkowania wytworzonego mienia (będzie pobierała czynsz dzierżawny). Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji”.

Tym samym, w ocenie Gminy, mimo iż przedmiotowe Wydatki Inwestycyjne mogą mieścić się w kategorii zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Zdaniem Gminy, w przypadku gdy poniosła/ponosi/będzie ponosić ona Wydatki Inwestycyjne w celu właściwego przystosowania Terenów Inwestycyjnych do oczekiwań działających i potencjalnych inwestorów, Gmina występuje raczej w charakterze (sui generis) firmy deweloperskiej niż jednostki realizującej działania nakierowane na lokalną społeczność.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Gminy należy odróżnić sytuacje, w których Gmina buduje infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną stanowiącą dobro publiczne w ramach jej zadań publicznych od sytuacji, w których Gmina budując infrastrukturę działa na takich samych zasadach jak przedsiębiorca. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina nie zrealizowałaby Inwestycji gdyby nie potrzeba zapewnienia budowy odpowiedniej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na Jej terenie oraz chęć podniesienia atrakcyjności Strefy. Inwestycja ta zasadniczo różni się zatem od sytuacji, w których Gmina budowałaby infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, która nie byłaby dedykowana dla ściśle określonego celu, a np. służyłaby wyłącznie mieszkańcom Gminy. W sytuacji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina poniosła/ponosi/będzie ponosić Wydatki Inwestycyjne na analogicznych warunkach jak przedsiębiorcy, którzy zamierzają uatrakcyjnić posiadane przez siebie obiekty poprzez zapewnienie im mediów (poprzez budowę odpowiedniej infrastruktury), czego efektem końcowym była/jest/będzie sprzedaż Terenów Inwestycyjnych.

Ponadto, pragnąc wyczerpująco zbadać możliwość prawa do odliczenia VAT od poniesionych/ponoszonych Wydatków Inwestycyjnych związanych z Inwestycją, Gmina nie znajduje podobieństwa opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do stanu faktycznego zaprezentowanego w wyroku TSUE w sprawie C-378/02 w sprawie Waterschap. Gmina pragnie wskazać, że wyrok ten zapadł w istotnie odmiennym stanie faktycznym, w którym podmiot prawa publicznego pierwotnie, dobrowolnie zrezygnował z prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W powołanym powyżej wyroku TSUE w sprawie Waterschap zaznaczył, że „Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra”.

Przy czym zdaniem Gminy, ww. wyrok, nie odnosi się do przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Powyższe rozstrzygnięcie zostało bowiem wydane w stanie faktycznym, w którym wyraźnie wskazano, iż organ władzy publicznej w momencie nabycia dobra inwestycyjnego w ogóle nie posiadał przymiotu podatnika VAT (inaczej niż w przypadku Gminy, która w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanej Inwestycji była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT).

Ten element stanu faktycznego miał przy tym istotny wpływ na rozstrzygnięcie TSUE, o czym świadczy choćby wielokrotne przywoływanie go w treści uzasadnienia stanowiska przedmiotowego orzeczenia.

Dowodzi temu również punkt 45 uzasadnienia powyższego wyroku, w zakresie pytania drugiego, w odniesieniu do którego TSUE wskazał, iż „Pytanie to zostało w domyśle zadane na wypadek, gdyby taki podmiot prawa publicznego jak WZV został uznany w chwili nabycia dobra inwestycyjnego za wykonującego zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy, jak i działalność, o której mowa w ust. 5 akapit pierwszy tego artykułu. Mając na względzie rozważania przeprowadzone w ramach odpowiedzi na pytanie pierwsze, z których wynika, iż podmiot taki nie działał w charakterze podatnika w momencie kiedy dokonał tego nabycia, udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie stało się zbędne”.

Tym samym, w sytuacji, gdy Gmina poniosła/ponosi/będzie ponosić Wydatki Inwestycyjne z zamiarem późniejszej sprzedaży Terenów Inwestycyjnych, nie sposób uznać, że w takiej sytuacji Gmina realizuje swoje zadania własne (i nie występuje w powyższym zakresie w roli podatnika VAT). Celem zrealizowanej Inwestycji nie było bowiem zapewnienie mieszkańcom Gminy dostępu do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, lecz dokonanie odpłatnej sprzedaży Terenów Inwestycyjnych oraz zwiększenie ich wartości rynkowej.

Ponadto, Gmina pragnie zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w ostatnio wydanym wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 października 2014 r. o sygn. I SA/Rz 715/14, powołując się na wyrok w sprawie Waterschap, należy uwzględnić zasadę neutralności VAT i tym samym, w ocenie Gminy nie będzie mieć on praktycznego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Ponadto, Gmina pragnie zaznaczyć, że stanowisko, zgodnie z którym gminom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych przystosowaniem terenów inwestycyjnych przeznaczonych pod zabudowę, zostało potwierdzone analogicznym stanie faktycznym w wyroku NSA z dnia 22 maja 2014 r. o sygn. I FSK 758/13 w którym stwierdzone zostało, że kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług jest ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sam fakt, że wydatki poniesione przez gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. W opisywanym wyroku NSA stwierdził, że jeśli inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów parku przemysłowego oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych – to działania te niewątpliwie są związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych.

W powyższym wyroku zostało stwierdzone, że: „(\`(...)\`) należy przyznać rację stronie skarżącej, że ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na melioracje oraz odwodnienie GPP wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

Jeśli zatem, zgodnie z wnioskiem o wydanie przedmiotowej interpretacji, inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych – to działania te niewątpliwie są (będą) związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych.

Dlatego też stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP”.

Gmina pragnie zaznaczyć, że powyższe stanowisko zostało również zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2008 r. o sygn. IPPP1/443-1503/08-2/SM, w której Dyrektor potwierdził, iż: „w odniesieniu do infrastruktury towarzyszącej w postaci dróg dojazdowych, wodociągów, kanalizacji, infrastruktury pod światłowód stwierdzić należy, iż każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni, ze sprzedażą opodatkowaną, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tylko bowiem wówczas będzie możliwa jego realizacja. Opisana w ww. wniosku infrastruktura jest niezbędna w związku z planowaną sprzedażą i dzierżawą terenów inwestycyjnych. Służyć ma ona bowiem potencjalnym nabywcom ww. terenów w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na tych terenach. W związku z powyższym, podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z budową ww. infrastruktury towarzyszącej, jak i podatek naliczony przez wykonawców podlega odliczeniu na zasadach ogólnych.

Zasada neutralności jako fundamentalna zasada prawidłowego funkcjonowania systemu VAT.

Mając powyższe argumenty na uwadze, skoro Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana była/jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu sprzedaży Terenów Inwestycyjnych, to tym samym, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich powstania.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć wspominane już orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia,, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Ponadto, wyrazem zachowania zasady neutralności jest zapewnienie prawa do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług na każdym stadium obrotu, na którym został naliczony podatek należny. Powyższe znajduje wyraz w licznych orzeczeniach, przykładowo w przytaczanym już wyroku TSUE w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelem, wskazał, iż „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem. iż działalność taka sama w sobie podlega VAT. była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

W ocenie Gminy, takie podejście TSUE tym bardziej nakazuje przyjąć, iż podatnikowi VAT powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT w sytuacji, w której w wydatki (tu: Wydatki Inwestycyjne związane z Inwestycją) były ponoszone po to, aby finalnie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tu: sprzedaży na rzecz inwestorów Terenów Inwestycyjnych).

Reasumując, zdaniem Gminy, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Inwestycyjne związane z Inwestycją.

Ad. 2 (we wniosku ORD-IN Ad. 3)

Dla rozliczeń VAT dotyczących okresów upływających z dniem 31 grudnia 2013, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast dla rozliczeń VAT dotyczących okresów po 1 stycznia 2014 r. zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w obecnie obowiązującym brzmieniu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszym przypadku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż powinno Jej przysługiwać prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w okresach, w których otrzymywała faktury związane z Wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Inwestycją, a także na bieżąco, tzn. w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma przedmiotowe faktury.

Reasumując, zdaniem Gminy, w przypadku Wydatków Inwestycyjnych związanych z Inwestycją poniesionych do dnia 31 grudnia 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w przypadku Wydatków Inwestycyjnych związanych z Inwestycją ponoszonych od 1 dnia stycznia 2014 r. Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku w związku z poniesieniem „Wydatków Inwestycyjnych” – **jest nieprawidłowe;**

*   sposobu dokonania odliczenia podatku –**jest prawidłowe.**

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od 1 stycznia 2014 r. ww. art. 88 ust. 4 ustawy obowiązuje w brzmieniu: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina między 2013 a 2014 rokiem realizowała inwestycję polegającą na dostosowywaniu terenów strefy przemysłowej na potrzeby inwestorów zewnętrznych. Strefa składa się z nieruchomości gruntowych położonych w obrębie miasta, które zostały w pełni uzbrojone i przygotowane każdorazowo pod lokalizację nowych inwestycji przemysłowych, a które były/są/będą przeznaczone do sprzedaży na rzecz potencjalnych inwestorów.

Wydatki zwane w opisie sprawy „Wydatkami Inwestycyjnymi”, to niezbędne wydatki związane z przygotowaniem i realizacją inwestycji na:

*   mapę do celów projektowych,

*   dokumentację projektową,

*   kanalizację deszczową (sieć),

*   kanalizację deszczową (wpusty),

*   kanalizację sanitarną,

*   wodociąg.

Wydatki obejmują wykonanie kanalizacji deszczowej (sieci), kanalizacji deszczowej (wpustów), sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej w ulicy do strefy przemysłowej. Poprzez wykonanie Gmina rozumie ułożenie odpowiednich ww. elementów na terenie, na którym się one nie znajdowały. Wyżej wskazane elementy zostały także doprowadzone tj. dołączone do istniejących sieci (w przypadku sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej) oraz wykonano doprowadzenie sieci kanalizacji deszczowej do istniejących rowów melioracyjnych. Wydatki na przygotowanie „Terenów Inwestycyjnych” będących zakresem pytania, obejmują wykonanie przykanalików (w ramach sieci kanalizacji sanitarnej, oraz sieci wodociągowej) od głównej sieci do granic poszczególnych działek, objętych Inwestycją. Gmina zaznacza, iż na obszarze wydzielonych działek nie były wykonywane przyłącza, wydatki na przygotowanie „Terenów Inwestycyjnych” nie obejmują wykonania/doprowadzenia przyłączy sieci kanalizacyjnej, czy sieci wodociągowej. Wnioskodawca jest właścicielem ww. infrastruktury, tj. kanalizacji deszczowej (sieci), kanalizacji deszczowej (wpustów), sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej (przyłącza nie były wykonywane), które zostały przekazane, zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej, na stan majątkowy Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. W ramach działalności Gminy zadania z zakresu dostawy wody i odprowadzenia ścieków z terenu Inwestycji, będą wykonywane przez Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, działający w strukturach Gminy, jako zakład budżetowy, który w imieniu Gminy będzie zawierał odpowiednie umowy. Wnioskodawca faktury dokumentujące „Wydatki Inwestycyjne” otrzymywał w latach 2013-2014. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W niniejszej sprawie należy ustalić, czy Wnioskodawca realizując przedmiotowe uzbrojenie terenów działa w charakterze podatnika podatku VAT, czy też jako podmiot wskazany w art. 15 ust. 6 ustawy, tj. jako organ władzy publicznej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. powyższy przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz oraz ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 2 i 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ww. ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r., poz. 139), zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, iż wykonanie kanalizacji deszczowej (sieci), kanalizacji deszczowej (wpustów), kanalizacji sanitarnej oraz wodociągu odbyło się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując te zadania działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie bowiem z ustawą o samorządzie gminnym, to gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. o konieczności budowy np. sieci wodociągowych czy kanalizacyjnych. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy przedmiotowych sieci nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o tę inwestycję.

Podjęcie przez gminę działań dotyczących budowy uzbrojenia terenów przeznaczonych pod zabudowę nie oznacza, że budowa infrastruktury nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Infrastruktura taka jak kanalizacja deszczowa (sieć), kanalizacja deszczowa (wpusty), kanalizacja sanitarna oraz wodociąg ze swojej istoty zaspokajają bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Budowa kanalizacji deszczowej (sieci), kanalizacji deszczowej (wpustów), kanalizacji sanitarnej oraz wodociągu jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem władztwa publicznego.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zrealizowanie tego prawa możliwe jest wyłącznie jeżeli dokonane zakupy towarów i usług mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy podkreślić, iż nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać więc oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Należy zauważyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Z przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W rozpatrywanej sprawie brak jest związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim pomiędzy wybudowaniem kanalizacji deszczowej (sieci), kanalizacji deszczowej (wpustów), kanalizacji sanitarnej oraz wodociągu a sprzedażą przedmiotowych działek. Związku takiego nie można upatrywać w tym, że celem budowanej infrastruktury było zachęcenie inwestorów do nabycia działek, które gmina zamierzała sprzedać.

Należy wskazać, iż ponosząc wydatki inwestycyjne na budowę kanalizacji deszczowej (sieć) i kanalizacji deszczowej (wpusty) Gmina nie będzie ich ponosiła w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ponieważ okoliczności sprawy wskazują, że kanalizacja deszczowa (sieć) i kanalizacja deszczowa (wpusty) nie będą służyły działalności gospodarczej Gminy wynikającej z umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę kanalizacji deszczowej (sieć) i kanalizacji deszczowej (wpusty) wraz z przyporządkowanymi do tej infrastruktury wydatkami dotyczącymi mapy do celów projektowych, dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego Gminie nie przysługiwało/nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast odnośnie sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągu, w opisie sprawy wskazano, że zostały one przekazane, zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej, na stan majątkowy Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. W ramach działalności Gminy zadania z zakresu dostawy wody i odprowadzenia ścieków z terenu Inwestycji, będą wykonywane przez Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, działający w strukturach Gminy, jako zakład budżetowy, który w imieniu Gminy będzie zawierał odpowiednie umowy. Należy więc uznać, że podatek należny z tytułu świadczenia ww. usług jest rozliczany przez Gminę. Pozostałe okoliczności sprawy nie zaprzeczają tej ocenie. Zatem sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacji sanitarnej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług dostawy wody oraz odprowadzenia ścieków.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągu wraz z przyporządkowanymi do tej infrastruktury wydatkami na mapę do celów projektowych, dokumentację projektową i nadzór inwestorski, Wnioskodawcy przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem oceniając całościowo stanowisko w zakresie zadanego pytania Nr 1 (oznaczonego we wniosku numerem 2) należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym w odniesieniu do faktur zakupowych otrzymanych do dnia 31 grudnia 2013 r. należy wskazać, że jeżeli Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z „Wydatkami Inwestycyjnymi” dotyczącymi wodociągu, kanalizacji sanitarnej wraz z przyporządkowanymi do tej infrastruktury wydatkami na mapę do celów projektowych, dokumentację projektową i nadzór inwestorski w okresie, w którym otrzymał faktury lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych, a faktury dokumentowały nabycie towarów lub usług wykorzystywanych w związku z ww. wydatkami, Wnioskodawca może/będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w odniesieniu do faktur zakupowych związanych z „Wydatkami Inwestycyjnymi” dotyczącymi wodociągu, kanalizacji sanitarnej wraz z przyporządkowanymi do tej infrastruktury wydatkami na mapę do celów projektowych, dokumentację projektową i nadzór inwestorski, które Wnioskodawca otrzymał po dniu 1 stycznia 2014 r., należy wskazać, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, może/będzie mógł – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu dokonania odliczenia podatku z faktur zakupowych związanych z „Wydatkami Inwestycyjnymi” dotyczącymi wodociągu, kanalizacji sanitarnej wraz z przyporządkowanymi do tej infrastruktury wydatkami na mapę do celów projektowych, dokumentację projektową i nadzór inwestorski należało uznać za prawidłowe.

W związku z rozstrzygnięciem, że Wnioskodawcy nie przysługiwało/nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji deszczowej wraz z przyporządkowanymi do tej infrastruktury wydatkami dotyczącymi mapy do celów projektowych, dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego, rozpatrywanie sposobu dokonania odliczenia podatku od ww. wydatków stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretacje tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym wskazano, że zadania z zakresu dostawy wody i odprowadzenia ścieków z terenu Inwestycji, będą wykonywane przez Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, działający w strukturach Gminy, jako zakład budżetowy, który w imieniu Gminy będzie zawierał odpowiednie umowy. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, w szczególności zawarte we własnym stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić ponadto należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku w związku z poniesieniem „Wydatków Inwestycyjnych” oraz sposobu dokonania odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na kanalizację sanitarną i wodociąg. Natomiast wniosek w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży działek został załatwiony odrębną interpretacją.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.