Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.890.2021.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-18
Teza: Ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce z o.o., która powstała z przekształcenia spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; sprzedaż; spółki; spółki-przekształcenie spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,
===============

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 18 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 18 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan pismem z 18 października 2021 r. (wpływ 21 października 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca wraz z dwoma członkami najbliższej rodziny jest wspólnikiem spółki jawnej („Spółka Jawna”). Spółka Jawna prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży, produkcji oraz serwisie rowerów. Spółka Jawna prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości.

W dniu 15 listopada 2018 r. Spółka Jawna wraz ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zawarły umowę spółki komandytowej („Spółka Komandytowa”). W Spółce Komandytowej Spółka Jawna została wspólnikiem (komandytariuszem), ponoszącym odpowiedzialność za zobowiązania Spółki Komandytowej ograniczoną do wysokości i sumy komandytowej. Na moment zawiązania Spółki komandytowej Spółka Jawna wniosła wkład pieniężny („Wkład Pierwotny”) w kwocie (…) PLN („Wartość Wkładu Pierwotnego”). Spółka Komandytowa została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji, serwisu oraz sprzedaży rowerów. W dniu 30 września 2019 r. Spółka Jawna wniosła do Spółki Komandytowej wkład dodatkowy. Był to wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przez Spółkę Jawną przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości („Wkład Dodatkowy” albo „Przedsiębiorstwo”).

Przedmiotem Wkładu Dodatkowego było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny.

W skład wniesionego przez Spółkę Jawną do Spółki Komandytowej Przedsiębiorstwa wchodziły m.in.:

1) oznaczenie indywidualizujące Przedsiębiorstwo,

2) środki trwałe związane z Przedsiębiorstwem, w tym także wyposażenie, pojazdy mechaniczne, maszyny i sprzęt wykorzystywany w działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa,

3) zapasy towarów związanych z Przedsiębiorstwem,

4) środki pieniężne związane z Przedsiębiorstwem w kasie i na rachunkach bankowych,

5) prawa i roszczenia, wynikające z umów z kontrahentami Przedsiębiorstwa,

6) prawa i obowiązki wobec pracowników Przedsiębiorstwa wraz z dokumentacją pracowniczą,

7) know-how oraz tajemnice związane z działalnością Przedsiębiorstwa,

8) księgi i dokumenty związane z Przedsiębiorstwem,

9) wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności Przedsiębiorstwa.

W ramach Wkładu Dodatkowego Spółka Jawna wniosła do Spółki Komandytowej jako składniki Przedsiębiorstwa m.in. niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników Spółki Jawnej, w tym Wnioskodawcę, składniki majątkowe, takie jak:

1) środki trwałe, których niezamortyzowana wartość dla celów podatkowych wynosiła (…) PLN na chwilę wniesienia Przedsiębiorstwa,

2) wartości niematerialne i prawne, których niezaliczona do kosztów podatkowych wartość wynosiła (…) PLN na chwilę wniesienia Przedsiębiorstwa,

3) nakłady inwestycyjne poniesione przez Spółkę Jawną w kwocie (…) PLN na chwilę wniesienia Przedsiębiorstwa,

4) stany magazynowe w postaci towarów, materiałów oraz produktów o wartości (…) PLN na chwilę wniesienia Przedsiębiorstwa,

5) należności handlowe Spółki Jawnej w kwocie (…) PLN na chwilę wniesienia Przedsiębiorstwa.

Wartość niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki Komandytowej przez Spółkę Jawną Wkładu Dodatkowego wynosiła (…) PLN („Wartość Wkładu Dodatkowego”).

Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) \[„Ustawa Nowelizująca”\], z dniem 1 maja 2021 r. Spółka Komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy Spółki Komandytowej w dniu 2 września 2021 r. podjęli uchwałę o przekształceniu, w trybie art. 571 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych („KSH”), Spółki Komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka z o. o.”). Spółka Jawna jest wspólnikiem w Spółce z o. o. i z tego tytułu posiada udziały w Spółce z o. o. („Udziały”). W przyszłości Spółka Jawna może dokonać zbycia Udziałów bądź ich dobrowolnego umorzenia na postawie postanowień umowy Spółki z o. o. oraz przepisów KSH („Zbycie Udziałów”). Zbycie Udziałów nastąpi za wynagrodzeniem określonym w umowie Zbycia Udziałów (lub w przypadku umorzenia Udziałów, także w uchwale w przedmiocie ich umorzenia).

### Pytanie

Czy w przypadku Zbycia Udziałów, objętych przez Spółkę Jawną w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej w Spółkę z o. o. kosztem uzyskania przychodów na moment Zbycia Udziałów będzie m.in. wartość wydatków na objęcie ogółu praw i obowiązków Spółki Komandytowej przez Spółkę Jawną, tj. Wartość Wkładu Pierwotnego oraz Wartość Wkładu Dodatkowego?

**Pana stanowisko w sprawie**

W Pana ocenie kosztem uzyskania przychodów w przypadku Zbycia Udziałów nabytych w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej w Spółkę z o. o. będzie wartość wydatków poniesionych na objęcie ogółu praw i obowiązków Spółki Komandytowej przez Spółkę Jawną, tj. Wartość Wkładu Pierwotnego oraz Wartość Wkładu Dodatkowego.

_Uzasadnienie_

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

Na gruncie Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód za wyjątkiem wypadków, kiedy to opodatkowaniu podatkiem podlega przychód.

Zgodnie z art. 9 ust. 1a Ustawy o PIT „Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów”.

W przypadku, gdy podatnik osiąga dochody z więcej niż jednego źródła przychodów, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, za wyjątkiem dochodów niepodlegających sumowaniu z pozostałymi źródłami przychodów. Co do zasady, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT „Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”.

Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka przychodów z danego źródła przychodów nad kosztami uzyskania przychodów. W przypadku, gdy suma kosztów uzyskania przychodów przewyższa wartość przychodów ze źródła przychodów, różnica jest stratą dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną, podatnikami z tytułu dochodów osiągniętych za pośrednictwem wskazanej spółki są osoby fizyczne, w proporcji do przysługującego im prawa do udziału w zysku, a nie spółki osobowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT „Źródłami przychodów są (\`(...)\`) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”. Zgodnie z powołanym przepisem źródłem przychodu są przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: (\`(...)\`) przychody z (\`(...)\`) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych”. Zgodnie z powołanym przepisem przychodem z kapitałów pieniężnych są przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.”

Zgodnie z powołanym przepisem kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu realizacji jednego ze wskazanych celów, tj. poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, kosztem podatkowym są wydatki poniesione w celu realizacji jednego ze wskazanych celów, za wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 Ustawy o PIT. Kosztem uzyskania przychodów dla celów podatkowych są zatem wydatki poniesione w celu realizacji jednego ze wskazanych celów, pod warunkiem że dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Na gruncie art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT wprowadzono regułę ogólną dotyczącą kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przepisach art. 22 Ustawy o PIT ustawodawca wprowadził szczególne regulacje w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Zasada ogólna wyrażona w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT znajduje zastosowanie w przypadku, gdy ustawodawca nie wprowadził żadnej zasady, która regulowałby kwestię kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie przepisów Ustawy o PIT brak jest regulacji, która wskazywałaby na zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tj. w spółce komandytowej przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji, w przypadku objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego, tj. przed dniem 1 stycznia 2021 r. (a w przypadku spółek komandytowych korzystających z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej – przed 1 maja 2021 r.), wydatki poniesione na nabycie ogółu praw i obowiązków ustala się na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej „Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”.

Z uwagi na uzyskanie przez spółki komandytowej od 1 stycznia 2021 r. (w niektórych przypadkach od 1 maja 2021 r.) statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej wprowadzono zasadę szczególną regulującą wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku rozporządzenia przedmiotowym udziałem. Zgodnie z powołanym przepisem kosztem uzyskania przychodów w przypadku nabycia bądź objęcia udziałów w spółce komandytowej, bądź jawnej przed uzyskaniem przez wskazane podmioty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych są wydatki poniesione w celu nabycia bądź objęcia wskazanego udziału powiększone o nadwyżkę przychodów nad kosztami uzyskania przychodów. W konsekwencji, wysokość kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do nabytego bądź objętego udziału ustala się w oparciu o wysokość wydatków poniesionych w celu nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Dopiero w następnej kolejności wartość wskazanych wydatków podlega powiększeniu o różnicę pomiędzy osiągniętymi przychodami ze spółki komandytowej nad kosztami uzyskania przychodów ze spółki komandytowej. Na gruncie art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej ustawodawca wprowadził zasadę, zgodnie z którą wskazał, że kosztem uzyskania przychodów są poniesione wydatki w celu nabycia bądź objęcia udziału w spółce komandytowej bądź jawnej przed uzyskaniem przez nie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Na gruncie powołanego przepisu przejściowego ustawodawca posługuje się pojęciem „wydatku”. Pod pojęciem „wydatku” należy rozumieć wszystko to, co podatnik poniósł kosztem swojego majątku w celu nabycia bądź objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej bądź komandytowej przed uzyskaniem przez nie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wydatkowanie stanowi zatem uszczuplenie własnego majątku, którego następstwem jest nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej lub w spółce komandytowej. W konsekwencji, wydatkiem w przypadku nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej bądź komandytowej będzie wartość majątku poniesionego na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków. Oznacza to, że pod pojęciem „wydatku” należy rozumieć wszystko to, co podatnik wydatkował w celu nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej bądź spółce jawnej kosztem własnego majątku.

Przechodząc na grunt przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że Spółka Jawna w celu nabycia statusu wspólnika Spółki Komandytowej przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych poniosła wydatki na nabycie ogółu praw i obowiązków w postaci Wkładu Pierwotnego oraz Wkładu Dodatkowego. W wyniku wniesienia tych wkładów do Spółki Komandytowej przez Spółkę Jawną doszło do objęcia ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej. Spółka Jawna w celu objęcia ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej poniosła wydatki w postaci środków pieniężnych, które zostały bezpośrednio wniesione do Spółki Komandytowej w ramach Wkładu Pierwotnego oraz w celu nabycia składników Przedsiębiorstwa wniesionych w ramach Wkładu Dodatkowego. W konsekwencji wydatkiem poniesionym w celu objęcia ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej przez Spółkę Jawną będzie Wartość Wkładu Pierwotnego oraz Wartość Wkładu Dodatkowego z uwagi na okoliczność, że jest to wartość wydatków poniesionych przez Spółkę Jawną na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej. O wskazaną wartość Spółka Jawna uszczupliła własny majątek w celu nabycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej. W celu nabycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej Spółka Jawna wydatkowała kosztem swojego majątku środki pieniężne wniesione bezpośrednio do Spółki Komandytowej oraz poniesione na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy wydatkiem poniesionym na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej jest Wartość Wkładu Pierwotnego (wartość środków pieniężnych będących przedmiotem wkładu do Spółki Komandytowej) oraz Wartość Wkładu Dodatkowego (tj. wartość wydatków poniesionych przez Spółkę Jawną na nabycie składników wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników Spółki Jawnej). Wyrazem wskazanej zasady jest art. 23 ust. 3f Ustawy o PIT zgodnie, z którym „W przypadku gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny, a spółka niebędąca osobą prawną uległa przekształceniu w spółkę lub została przejęta przez spółkę, przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie”. Przepis art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizacyjnej w kontekście definiowania wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków należy interpretować w sposób tożsamy z art. 23 ust. 3f Ustawy o PIT z uwagi na okoliczność, że odnoszą się one do tego samego zdarzenia, tj. do nabycia przez spółkę transparentną podatkowo statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Kosztem uzyskania przychodów są wówczas wydatki poniesione w celu nabycia ogółu praw i obowiązków w przypadku, gdy nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie przez podmiot wnoszący wkład.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT, „Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest: (\`(...)\`) różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c”. Na gruncie powołanego przepisu ustawodawca wprowadził zasadę opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wskazując, że jest to różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze zbycia udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”. Przepis art. 23 ust. pkt 38 Ustawy o PIT wprowadził zasadę ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Zgodnie z powołanym przepisem kosztem uzyskania przychodów na moment zbycia udziałów (akcji) są wydatki poniesione w celu ich objęcia lub nabycia. Z treści powołanego przepisu wynika, że wydatki poniesione w celu nabycia lub objęcia udziałów (akcji) rozpoznaje się na moment ich zbycia.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym Wniosku, stwierdzić wypada, że w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej w Spółkę z o.o. Spółka Jawna nabyła Udziały, zaś wydatkiem poniesionym przez Spółkę Jawną na nabycie Udziałów były historyczne wydatki poniesione przez Spółkę Jawną w celu objęcia ogółu praw i obowiązków Spółki Komandytowej.

W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów na moment Zbycia Udziałów przez Spółkę Jawną będzie m.in. wartość poniesionych przez Spółkę Jawną wydatków w celu objęcia ogółu praw i obowiązków Spółki Komandytowej, suma Wartości Wkładu Pierwotnego oraz Wartości Wkładu Dodatkowego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

_Spółkami_ handlowymi są: _spółka_ jawna_,_ _spółka_ partnerska, _spółka_ komandytowa_,_ _spółka_ komandytowo-akcyjna_,_ _spółka_ z ograniczoną odpowiedzialnością_,_ prosta _spółka_ akcyjna i _spółka_ akcyjna_._

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza _spółkę_ jawną, _spółkę_ partnerską, _spółkę_ komandytową i _spółkę_ komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Co istotne, jak stanowi art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Jednocześnie art. 555 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy mieć na względzie fakt, że wspólnik spółki przekształcanej staje się – z dniem przekształcenia – wspólnikiem spółki przekształconej, a działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest ich wartość wyrażona w cenie. Przychód ten powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży na rzecz kupującego tych udziałów. Przychody te podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym – w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów.

Stosownie do art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

· kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f),

· wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38),

· wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie przez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pochodną rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady – przez nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład inny niż niepieniężny. W tych sytuacjach przepisy ustawy o podatku dochodowym nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodów na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia – „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, …). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (…). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel – „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Dla oceny, co można uznać za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” można posiłkować się kryterium związku przyczynowego określonym w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak, regulacja ta jako przepis o charakterze „ogólnym” (_lex generalis_) nie może być stosowany w szczególnym trybie opodatkowania uregulowanym art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako „samoistna” podstawa dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, która „rozszerza” katalog kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 30b ust. 2 tej ustawy.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca – normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

Wskazujemy również, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca):

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W omawianej sprawie spółka jawna, której jest Pan wspólnikiem (dalej: Spółka Jawna), posiada udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.), powstałej w wyniku cyklu zdarzeń rozpoczynającego się od zawarcia 15 listopada 2018 r. umowy spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa) przez Spółkę Jawną i inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W Spółce Komandytowej Spółka Jawna została komandytariuszem. Na moment zawiązania Spółki Komandytowej Spółka Jawna wniosła wkład pieniężny. Natomiast później Spółka Jawna wniosła do Spółki Komandytowej wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przedsiębiorstwa. Spółka Komandytowa 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast 2 września 2021 r. wspólnicy Spółki Komandytowej podjęli uchwałę o przekształceniu Spółki Komandytowej w Spółkę z o.o. Spółka jawna jest zatem wspólnikiem w Spółce z o.o. i z tego tytułu posiada udziały (dalej: Udziały). W przyszłości Spółka Jawna może dokonać zbycia udziałów bądź ich dobrowolnego umorzenia.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie zatem do sprzedaży bądź dobrowolnego umorzenia Udziałów objętych przez Spółkę Jawną w Spółce z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej.

Co istotne, w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z tych względów – przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji Spółka Jawna posiada Udziały Spółki z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej. Dlatego też stwierdzamy, że Spółka Jawna zbędzie Udziały powstałe z przekształcenia ogółu jego praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

Moment przystąpienia do Spółki Komandytowej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Spółkę Jawną ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej. Zaistniała zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonowała Spółka Komandytowa, spowodowała zmianę „formy prawnej” uprawnień z ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej na Udziały w Spółce z o.o. Przy czym, została zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem kolejnych spółek.

Analizowany sposób uzyskania Udziałów w Spółce z o.o. nie będzie objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Spółka Jawna nie przeniesie własności swoich składników majątku na Spółkę z o.o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyska Spółka z o.o. na pokrycie swoich kapitałów, będzie majątkiem Spółki Komandytowej i w wyniku dokonanego przekształcenia stanie się majątkiem Spółki z o.o. Czynność przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego w spółkę kapitałową nie jest wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Tym samym, w Pana sytuacji, aby określić koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów w Spółce z o.o., musi się Pan cofnąć do momentu objęcia przez Spółkę Jawną ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

Stąd – skoro w pierwszej kolejności Spółka Jawna objęła ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej przez wniesienie wkładu pieniężnego, to w tej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

\- cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

\- akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w Pana sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków Spółki Jawnej na uzyskanie ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej. Fakt posiadania Udziałów Spółki z o.o. będzie bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień Spółki Jawnej wynikających z poniesienia tych wydatków (wkładu pieniężnego do Spółki Komandytowej).

To wydatki poniesione przez Spółkę Jawną w celu zostania wspólnikiem w Spółce Komandytowej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu pieniężnego do Spółki Komandytowej) stanowią „wydatki na objęcie lub nabycie” Udziałów Spółki z o.o., które będzie Pan mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Udziałów – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów”:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest, co do zasady, związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Za prezentowanym stanowiskiem przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego).

Aby zatem ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) Udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wniesienia przez Spółkę Jawną wkładu pieniężnego do Spółki Komandytowej.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę Jawną Udziałów w Spółce z o.o., Powinien Pan wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Spółkę Jawną na wkład pieniężny w Spółce Komandytowej, przypadającej na Udziały, które zostaną zbyte.

**Reasumując – w przypadku zbycia Udziałów, objętych przez Spółkę Jawną w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej w Spółkę z o.o. kosztami uzyskania przychodów na moment zbycia Udziałów będą wydatki poniesione przez Spółkę Jawną w celu zostania wspólnikiem Spółki Komandytowej, tj. wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do Spółki Komandytowej.**

Natomiast przy sprzedaży Udziałów Spółki z o.o. w części odpowiadającej ogółowi praw i obowiązków objętych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki Jawnej zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Regulacja ta jednoznacznie wskazuje, że koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki, określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów podatkowych, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych, a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na dzień objęcia udziałów, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej.

Podsumowując, koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Udziałów w Spółce z o.o. należy określić na podstawie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami uzyskania przychodów będzie zatem wartość podatkowa składników przedsiębiorstwa Spółki Jawnej wynikająca z jej ksiąg i ewidencji.

Obliczając wartość podatkową wnoszonego przedsiębiorstwa Spółki jawnej, należy uwzględnić wartość zobowiązań i należności wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie są z mocy prawa ujęte w prowadzonych urządzeniach księgowych. Należy wskazać, że ustawodawca stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wskazał jak ta wartość powinna być ustalona.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zatem, na podstawie powołanych przepisów oraz przedstawionego we wniosku opisu sprawy, stwierdzamy, że przy sprzedaży przez Spółkę Jawną Udziałów Spółki z o.o., które odpowiadają ogółowi praw i obowiązków w Spółce Komandytowej objętych przez Spółkę Jawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki Jawnej powinien Pan rozpoznać koszty uzyskania przychodów – zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 tej ustawy, prowadzonych przez Spółkę Jawną, określonej na dzień objęcia tego ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej – w części, w jakiej posiada Pan udziały w zysku Spółki Jawnej.

**Reasumując – kosztami uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów,** **objętych przez Spółkę Jawną w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej w Spółkę z o.o. w przypadku objęcia przez Spółkę Jawną ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa Spółki Jawnej będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, wynikająca z ksiąg i ewidencji Spółki Jawnej, określona na dzień objęcia tego ogółu praw i obowiązków.**

Na zakończenie należy jeszcze zacytować treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Dlatego też wskazane w interpretacji koszty powinien Pan uwzględnić proporcjonalnie do prawa Pana do udziału w zyskach Spółki Jawnej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał na dzień 31 grudnia 2021 r.

Ponadto informujemy, że – wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej – nie prowadzimy postępowania podatkowego ani dowodowego. Stąd nie dokonujemy też żadnych ustaleń co do pozycji zawartych w księgach podatkowych i ich wartości, dlatego też nie ustosunkowaliśmy się do przedstawionych przez Pana danych liczbowych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).