Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.819.2016.1.IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-27
Teza: Wzakresie przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauki pływania.
Słowa kluczowe: nauka-nauka zawodu; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; stawka; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauki pływania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauki pływania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca) ma w zakresie swojej działalności „Pozaszkolne formy edukacji oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD: 85.51.Z)”. W ramach tak opisanej działalności prowadzi zajęcia nauki pływania dla dzieci i dorosłych (w 95% dla dzieci). System nauki jest zorganizowany podobnie do nauki w szkole, to znaczy kursy pływania organizowane są w systemach semestralnych z uwzględnieniem przerw wakacyjnych. Nabór uczniów odbywa się w systemie otwartych zapisów.

Zajęcia nauki pływania prowadzone są przez instruktorów pływania, głównie absolwentów Akademii Wychowania Fizycznego. Wnioskodawca stara się, żeby instruktorzy posiadali także wykształcenie pedagogiczne. Kurs kończy się testami i egzaminami. Wynagrodzenie obejmuje cały kurs wraz z egzaminami.

Obecnie Wnioskodawca opodatkowuje swoje usługi stawką podstawową VAT.

W celu prowadzenia działalności Wnioskodawca wynajmuje tory do nauki pływania na pływalniach. Posiadanie własnego basenu byłoby zbyt drogą inwestycją, zwłaszcza, że na terenie Warszawy jest bogata oferta torów pływackich do wynajęcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne świadczenie usług nauki pływania przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem komercyjnym (spółka prawa handlowego) jest usługą edukacyjną zwolnioną z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż usług nauki pływania jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 11 grudnia 2008 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) który powinien być zastosowany do opisanego stanu faktycznego wprost.

Na wstępie, należy zwrócić uwagę, że podatnik może wprost powołać się na odpowiedni przepis dyrektywy 112 (tu na przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. z 11 grudnia 2008 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) w sytuacji, gdy ustawodawstwo krajowe nie zaimplementowało dyrektywy 112 w sposób właściwy. Podobnie, zdaniem Wnioskodawcy, organy podatkowe powinny zastosować prawo unijne z urzędu, gdy Wnioskodawca podniesie niespójność przepisów krajowych oraz przepisów dyrektywy 112. Stwierdzenie takie oparte jest na fundamentalnych zasadach stosowania prawa unijnego: jego prymacie, bezpośredniej skuteczności i obowiązku prounijnej wykładni prawa krajowego (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt II PK 17/06, publ. OSNP 2008/1-2/8 czy z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt II PK 18/06, publ. OSNP 2008/1-2/7; por. też K. Kowalik-Bańczyk, Uwzględnianie przez sąd z urzędu zarzutów opartych na prawie wspólnotowym, EPS 2007, nr 12, s. 10 i nast.).

Należy zatem przypomnieć, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem powszechnym. Powołana cecha tego podatku wyraża się m.in. w jego aspekcie przedmiotowym (por. art. 2 dyrektywy 112) polegającym na konieczności opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od zasady powszechności VAT są zwolnienia podatkowe. Względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Unii Europejskiej wymaga jednakowego zakresu zwolnień z VAT. Musi być on taki sam we wszystkich państwach członkowskich (por. m.in. A. Bartosiewicz, "Efektywność prawa wspólnotowego na przykładzie VAT", Oficyna Woiters Kluwers, s. 336), W zakresie, w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji jest przewidziane przez dyrektywę 112 stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 dyrektywy 112. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem unijnym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach dyrektywy 112. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w dyrektywie 112 ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 dyrektywy 112 (wyrok TSUE Komisja/Niemcy, C-287/00, EU:C:2002:388, pkt 40).

W niniejszym wniosku konieczne jest odwołanie do zwolnienia zawartego w dyrektywie 112, ponieważ zakres zwolnienia w niej zawarty odbiega od tego zakresu, który został ustalony w ustawie o podatku od towarów i usług w przepisach art. 43 ust. 1 pkt od 26 do 29. Stosownie do treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: \[\`(...)\`\] kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie \[…\].

Należy zauważyć, że zakres przepisu art. 132 dyrektywy 112, który reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym i dotyczy zwolnień z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT, Komentarz", s. 565). Przepis art. 132 dyrektywy 112 nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie tych, które są w nim wymienione i opisane w nim w sposób bardzo szczegółowy (wyrok TS Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, EU:C:2006:95, pkt 14). Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 132 dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok TS Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

Interpretacja pojęć zawartych w art. 132 powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym taka zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok TS Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). W żadnym jednak razie, np. o prawie do zwolnienia podatkowego nie może przesądzać zakwalifikowanie określonej usługi do odpowiedniego grupowania statystycznego albowiem przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej przy definiowaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia. Trybunał wyraźnie stwierdził, że art. 132 dyrektywy 112 nie tylko reguluje, jakie czynności należy zwolnić od podatku, lecz także, jakie czynności nie mogą być zwolnione (wyrok TS Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 51).

Jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT (zob. podobnie wyrok TS UH Komisja/Niemcy, EU:C:2002:388, pkt 47), Ponadto komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki TS: Hoffmann, C-144/00, EU:C:2003:192, pkt 38; Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 31; MDDP, C-319/12, EU:C:2013;778, pkt 27). Podobnie pojęcie „podmiotu” wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. wyrok TS: Kingscrest Associates i Montecello, EU:C:2005:322, pkt 35; MDDP, EU:C:2013:778, pkt 28).

Jak widać, zarówno ustawodawstwo unijne (dyrektywa 112), jak tez orzecznictwo TSUE w sposób odmienny regulują przesłanki zwolnienia usług edukacyjnych z VAT niż ustawodawstwo polskie.

Różnica ta przede wszystkim polega na tym, że przepisy dyrektywy 112 podkreślają cel publiczny (pożytku publicznego) usług, które podlegają zwolnieniu - w przypadku wnioskowanej sprawy celem publicznym jest powszechna umiejętność pływania, która ma zarówno aspekty społeczne (bezpieczeństwo), jak też zdrowotne (profilaktyka zdrowotna). Ponadto przepisy dyrektywy 112 nie ograniczają podmiotowego kręgu potencjalnych podmiotów, które korzystać mogą ze zwolnienia z VAT. Przypomnijmy, że polskie przepisy o zwolnieniu działalności edukacyjnej odnoszą się do podmiotów, którym inne przepisy nadają określony status (np. szkoły wyższe, podmioty działające w ramach systemu oświaty, podmioty posiadające akredytację kuratorium, itp.). Przepisy dyrektywy 112 takich ograniczeń nie przewidują. Oznacza to, że przepisy te nie wykluczają, jako beneficjentów zwolnienia z VAT prywatnych podmiotów działających w celach zarobkowych - ze zwolnienia skorzystać, więc może także spółka prawa handlowego, o ile jej działalność ma charakter działalności użyteczności publicznej. Identyczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 marca 2016 r. (sygn.: I FSK 1565/14) oraz WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 28 lipca 2016 (sygn. I SA/Ol 415/16). Przyjmując, że przy rozpatrywaniu wniosku i wydawaniu interpretacji podatkowej Organ powinien kierować się także linią orzecznictwa, Wnioskodawca wniósł o uwzględnienie wyżej wskazanej argumentacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem w polskich przepisach regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Przywołany przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, student, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, studentami lecz z podmiotem zatrudniającym.

Należy zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE).

W orzeczeniu C-445/05 Trybunał również wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie powszechne lub wyższe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwolnione od podatku są także usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) - państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje – kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawę towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Zdaniem Organu prawidłowym odzwierciedleniem wskazanych przepisów art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE są w/cyt. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26, 28 i 29 ustawy o VAT. Jak wynika z orzecznictwa, TSUE nie dokonał szczególnie ścisłej wykładni pojęcia edukacji szkolnej i uniwersyteckiej gdyż groziłoby to powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie są zorganizowane w różny sposób.

Polski ustawodawca skorzystał z możliwości zastosowania ograniczeń w korzystaniu ze zwolnień w korzystaniu z usług edukacyjnych, co znalazło swoje odzwierciedlenie w obowiązującym od 2011 r. brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 – 29 ustawy VAT.

Tym samym w opisanej kwestii należy oprzeć się na zwolnieniach od podatku przyjętych przez polskie ustawodawstwo, gdyż państwa członkowskie dostały swobodę uznania w kształtowaniu przepisów krajowych implementujących rzeczone zwolnienie.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ma w zakresie swojej działalności „Pozaszkolne formy edukacji oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD: 85.51.Z)”. W ramach tak opisanej działalności prowadzi zajęcia nauki pływania dla dzieci i dorosłych (w 95% dla dzieci). System nauki jest zorganizowany podobnie do nauki w szkole, to znaczy kursy pływania organizowane są w systemach semestralnych z uwzględnieniem przerw wakacyjnych. Nabór uczniów odbywa się w systemie otwartych zapisów.

Zajęcia nauki pływania prowadzone są przez instruktorów pływania, głównie absolwentów Akademii Wychowania Fizycznego. Wnioskodawca stara się, żeby instruktorzy posiadali także wykształcenie pedagogiczne. Kurs kończy się testami i egzaminami. Wynagrodzenie obejmuje cały kurs wraz z egzaminami.

Obecnie Wnioskodawca opodatkowuje swoje usługi stawką podstawową VAT.

W celu prowadzenia działalności Wnioskodawca wynajmuje tory do nauki pływania na pływalniach. Posiadanie własnego basenu byłoby zbyt drogą inwestycją, zwłaszcza, że na terenie Warszawy jest bogata oferta torów pływackich do wynajęcia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy odpłatne świadczenie usług nauki pływania przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem komercyjnym (spółka prawa handlowego) jest usługą edukacyjną zwolnioną z podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego i obowiązujących w tym zakresie przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełnia wszystkich warunków, o których mowa we wskazanych przepisach art. 43 ust. 1 pkt od 26 do 29 ustawy oraz przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

Z opisu sytuacji nie wynika aby Wnioskodawca był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnią, jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. W związku z tym w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie może zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Przedmiotem Wniosku nie jest nauka języków obcych, więc do świadczonych usług przez Wnioskodawcę nie może zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Przedmiotem wniosku nie są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Tym samym w stosunku do świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauki pływania dla dzieci i dorosłych, nie może zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W opisanej sprawie analizy wymaga możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że do usług nauki pływania dzieci i dorosłych świadczonych przez instruktorów pływania, głównie absolwentów Akademii Wychowania Fizycznego zatrudnionych przez Spółkę – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż instruktorów nie będzie łączyć bezpośrednia relacja umowna z nabywcami usług, lecz ze Spółką, jako zatrudniającą i zlecającą im wykonanie tych usług nauki pływania.

W konsekwencji odpłatne świadczenie usług nauki pływania przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem komercyjnym (spółka prawa handlowego) nie jest usługą edukacyjną zwolnioną z podatku od towarów i usług a usługą opodatkowaną podstawową stawką podatku.

Tym samym stanowisko Strony dotyczące zwolnienia od podatku odpłatnego świadczenie usług nauki pływania przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem komercyjnym (spółka prawa handlowego) jako usługi edukacyjnej zwolnionej z podatku od towarów i usług należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do cytowanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. sygn. I FSK 1565/14 oraz WSA w Olsztynie z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. I SA/Ol 415/16 należy podkreślić, że orzeczenia te zapadły w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. zupełnie odmiennym od stanu prawnego obowiązującego w chwili obecnej i w obecnym kształcie od roku 2011 r. W powyższych orzeczeniach uchylono decyzję Organu z uwagi na brak odniesienia w przepisach krajowych do art. 132 Dyrektywy 112 i oparcie rozstrzygnięcia na klasyfikacji statystycznej. Od 2011 r. w polskich przepisach w art. 43 ust. 1 pkt od 26 do 29 uregulowano powyższą kwestię zgodnie z uregulowaniami unijnymi i z uwzględnieniem ograniczeń w postaci dodatkowych warunków dotyczących celu i zakresu działań podmiotów i odstąpiono od klasyfikacji statystycznych. Tym samym powyższych rozstrzygnięć nie można uznać za linię orzecznictwa adekwatną do obowiązujących aktualnie przepisów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.