Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-583/13/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-11
Teza: Zwolnienie od podatku gazu wysokometanowego zużywanego w procesie cynkowania ogniowego.
Słowa kluczowe: akcyza; zużycie; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 3 i 10 lutego oraz 7 marca 2014 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku gazu wysokometanowego zużywanego w procesie cynkowania ogniowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2013 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony w dniach 3 i 10 lutego oraz 7 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku gazu wysokometanowego zużywanego w procesie cynkowania ogniowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka nie jest podmiotem pośredniczącym w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Nie spełnia warunków zawartych w art. 31b ust. 10 tej ustawy, przewidującym zwolnienie dla zakładu energochłonnego. Jednym (obok prefabrykacji i produkcji rurociągów okrętowych i krat pomostowych) z przedmiotów działalności Spółki jest cynkowanie ogniowe. W świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności proces cynkowania ogniowego klasyfikowany jest według kodu 25.61.Z. Proces ten polega na pokryciu powierzchni przedmiotów stalowych cienką powłoką cynku w celu ochrony przed korozją powodowaną działaniem powietrza i wody. Spółka zajmuje się cynkowaniem zanurzeniowym (ogniowym), w trakcie którego następuje zanurzenie przedmiotu w ciekłej kąpieli cynkowej. Materiał podłoża – czyli żelazo – jest wprowadzany w stan aktywności metalurgicznej, natomiast cynk utrzymywany jest w stanie ciekłym, aby umożliwić zanurzenie w nim elementów stalowych. W następstwie tego procesu materiały te łączą się w sposób metalurgiczny na drodze dyfuzji. Warstwa metalu pokrywająca element stalowy stanowi w rzeczywistości nowopowstały stop żelaza z cynkiem i jest trwale związany z podłożem. Właśnie rodzaj połączenia stanowi zdecydowaną różnicę w stosunku do procesów malowania i natryskiwania.

W procesie tym wykorzystuje się paliwo gazowe w celach grzewczych do roztapiania, utrzymywania w stanie płynnym, w stałej temperaturze oraz zapewnienia możliwości „dotapiania” kolejnych partii cynku i innych metali. Paliwo gazowe używane w celach grzewczych do roztapiania, utrzymywania w stanie płynnym, w stałej temperaturze oraz zapewnienia możliwości „dotapiania” kolejnych partii cynku i innych metali jest wyrobem energetycznym o kodzie CN 2711 21 00 (gaz wysokometanowy). Gaz nabywany przez Spółkę został objęty podatkiem akcyzowym (dostawca dolicza podatek akcyzowy do ceny gazu sprzedawanego Spółce). Warunkiem zwolnienia od akcyzy jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby będą użyte na cele określone w art. 31b ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2-3 oraz ust. 4. W dniu 25 listopada 2013 r. Spółka podpisała „Oświadczenie odbiorcy o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczania podatku akcyzowego”, będące załącznikiem do umowy zawartej z podmiotem: …. W załączniku Spółka oświadczyła, że nie jest podmiotem pośredniczącym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku akcyzowym. Równocześnie wskazała cel przeznaczenia paliwa gazowego jako opałowy (zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 13 tej ustawy).

Spółka wykorzystuje paliwo gazowe również do utrzymania odpowiedniej temperatury kąpieli chemicznych oraz suszenia elementów konstrukcyjnych przed właściwym procesem cynkowania. Poddawanie konstrukcji stalowych działaniu kąpieli chemicznych, a także ich suszenie stanowi etap wstępny procesu cynkowania ogniowego.

Przedsiębiorstwo dysponuje wymiennikiem ciepła, który pozwala odzyskiwać energię cieplną zawartą w spalinach. Energia cieplna odzyskana ze spalin jest wykorzystywana wyłącznie do podgrzania wanien używanych w procesie cynkowania ogniowego. Ponieważ cynk w piecu jest utrzymywany stale w stanie ciekłym i nie można zaprzestać ogrzewania kąpieli cynkowniczej, (nawet w przypadku przestojów produkcyjnych), to energia cieplna jest stale odzyskiwana ze spalin. Wymiennik ciepła jest zaopatrzony w dodatkowy palnik gazowy, który pracuje tylko w tych przypadkach, gdy ilość ciepła odzyskana ze spalin jest niewystarczająca do ogrzania wanien procesu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy cynkowanie ogniowe wchodzi w zakres procesów metalurgicznych wymienionych w art. 31b ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i w związku z tym zużycie gazu do celów technologicznych w tym procesie jest zwolnione od podatku akcyzowego (zapytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 listopada 2013 r.)?

Zdaniem Spółki, na podstawie literatury fachowej, a także licznych publikacji, cynkowanie ogniowe wchodzi w zakres procesu metalurgicznego, w efekcie którego powstaje stop żelaza z cynkiem trwale związany z podłożem. W związku z powyższym zużycie gazu w trakcie tego procesu jest zwolnione od podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 (art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy).

W myśl ust. 1 pkt 19a ww. artykułu, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

– niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym;

Jak stanowi ust. 1 pkt 22 lit. a) ww. artykułu, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Według art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Według art. 9c ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W świetle art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów (art. 31b ust. 5 ustawy).

Cytowane regulacje stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L Nr 283, str. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405) – zwanej dalej „Dyrektywą energetyczną”.

Akt ten określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Dyrektywa energetyczna, pozostawiając poszczególnym państwom określony margines swobody, ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania.

W art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie Dyrektywa energetyczna zastrzega, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania, tj. wykorzystywanych zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak też w innych celach, np. do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Na gruncie polskiego porządku prawnego wyłączenie to w odniesieniu do wyrobów gazowych zostało zrealizowane poprzez zastosowanie zwolnienia od podatku.

Jednocześnie, ani Dyrektywa energetyczna, ani ustawa o podatku akcyzowym nie zawierają definicji legalnej „procesu metalurgicznego”. Ustalenie zaś zakresu znaczeniowego tego pojęcia ma istotne znaczenie dla oceny, czy zużycie danego wyrobu gazowego (np. gazu wysokometanowego) w danym procesie przemysłowym będzie korzystało ze zwolnienia od akcyzy. Brak definicji legalnej „procesów metalurgicznych” w Dyrektywie Energetycznej oznacza, że państwa członkowskie realizując wyłączenie z zakresu zastosowania Dyrektywy w swoich porządkach prawnych, muszą dokonać implementacji przede wszystkim w oparciu o cele Dyrektywy oraz mieć wzgląd na rolę tej dyrektywy w systemie prawa unijnego.

Takie ujęcie wymusza w efekcie, stosując wykładnię „unijną” zgodną z celami Dyrektywy energetycznej, interpretowanie pojęcia „procesu metalurgicznego” jako całości procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu.

W tym miejscu za zasadne uznać należy odwołanie się – w ramach wykładni systemowej zewnętrznej – do przepisów odrębnych.

Narzędziem przydatnym do wyjaśnienia jakie procesy przemysłowe kryją się w zwrocie „procesy metalurgiczne” może być Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, z późn. zm.) – dalej rozporządzenie w sprawie PKD.

Klasyfikacja PKD została opracowana na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2, wprowadzonej rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. Urz. UE L 393/1 z 30 grudnia 2006 r.).

Zgodnie z wyjaśnieniami do Działu 24 (Produkcja metali) rozporządzenia w sprawie PKD dział ten obejmuje:

*   wytapianie i/lub oczyszczanie metali żelaznych i nieżelaznych z rudy, surówki lub złomu przy zastosowaniu procesów elektrometalurgicznych i innych technik metalurgicznych;
*   wytwarzanie stopów i nadstopów metali poprzez dodanie pierwiastków chemicznych do czystych metali.

Wyrób powstały w wyniku wytapiania i oczyszczania, występujący zazwyczaj w formie wlewków, jest poddany operacji walcowania, ciągnienia i wytłaczania w celu otrzymania arkuszy, blach, taśm, prętów, drutów lub rur, tub i profili drążonych, a w formie ciekłej, przeznaczony jest do produkcji odlewów i części z metalu.

W świetle zaś wyjaśnień do Działu 25 (Produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń) rozporządzenia w sprawie PKD dział ten obejmuje:

*   produkcję wyrobów wykonanych w całości z metalu (tj. części, pojemników, konstrukcji) mających zazwyczaj charakter statyczny i nieprzemieszczalny w przeciwieństwie do wyrobów z działów 26-30 obejmujących produkcję wyrobów metalowych połączonych lub montowanych (czasami z innymi materiałami), w wyrób bardziej złożony, elektryczny, elektroniczny, optyczny lub zawierający części ruchome;
*   produkcję broni i amunicji.

Dział nie obejmuje:

*   naprawy i konserwacji specjalistycznej, sklasyfikowanych w odpowiednich podklasach grupy 33.1;
*   specjalistycznego instalowania objętych niniejszym działem wyrobów gotowych w budynkach (np. kotłów centralnego ogrzewania), sklasyfikowanego w 43.22.Z.

Podklasa 25.61.Z (Obróbka metali i nakładanie powłok na metale), do której Spółka zaklasyfikowała proces cynkowania ogniowego, obejmuje:

*   platerowanie, anodowanie i podobną obróbkę metali;
*   obróbkę termiczną metali;
*   wygładzanie, piaskowanie, bębnowanie, czyszczenie metali;
*   barwienie i grawerowanie metalu;
*   pokrywanie metali powłokami niemetalicznymi, poprzez:
*   emaliowanie, lakierowanie, pokrywanie tworzywami sztucznymi itp.;
*   utwardzanie (hartowanie), polerowanie metali.

Podklasa ta nie obejmuje:

*   drukowania bezpośrednio na metalu, sklasyfikowanego w 18.12.Z;
*   pokrywania metalami tworzyw sztucznych, sklasyfikowanego w 22.29.Z;
*   pokrywania metalami szlachetnymi metali nieszlachetnych i pozostałych metali, sklasyfikowanego w 24.41.Z, 24.42.B, 24.43.Z, 24.44.Z.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka nie jest podmiotem pośredniczącym w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Nie spełnia warunków zawartych w art. 31b ust. 10 tej ustawy, przewidującym zwolnienie dla zakładu energochłonnego. Jednym z przedmiotów działalności Spółki jest cynkowanie ogniowe. W świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności proces cynkowania ogniowego klasyfikowany jest według kodu 25.61.Z. Proces ten polega na pokryciu powierzchni przedmiotów stalowych cienką powłoką cynku. W następstwie tego procesu materiały łączą się w sposób metalurgiczny na drodze dyfuzji. W ramach procesu cynkowania ogniowego wykorzystuje się paliwo gazowe o kodzie CN 2711 21 00 (gaz wysokometanowy). Spółka podpisała „Oświadczenie odbiorcy o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczania podatku akcyzowego”, że nie jest podmiotem pośredniczącym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku akcyzowym. Równocześnie określiła opałowe przeznaczenia paliwa gazowego. Gaz nabywany przez Spółkę został objęty podatkiem akcyzowym (dostawca dolicza podatek akcyzowy do ceny gazu sprzedawanego Spółce).

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zwolnienia od podatku gazu wysokometanowego zużywanego w procesie cynkowania ogniowego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, regulacje z zakresu podatku akcyzowego oraz cytowane przepisy odrębne stwierdzić należy, że zakwalifikowanie procesu cynkowania ogniowego, który Spółka opisała w złożonym wniosku, do podklasy 25.61.Z (Obróbka metali i nakładanie powłok na metale), nie pozwala zaliczyć go do procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy. Przedstawiona konstatacja jest przede wszystkim wynikiem analizy treści Działu 25 rozporządzenia w sprawie PKD w opozycji do treści Działu 24 rozporządzenia w sprawie PKD. Ten ostatni bowiem obejmuje procesy metalurgiczne w sensie ścisłym, tj. procesy produkcji wyrobów metalowych. Spółka jednak – jak już wskazano powyżej –zaklasyfikowała cynkowanie ogniowe do Działu 25 rozporządzenia w sprawie PKD (podklasa 25.61.Z), który obejmuje – co do zasady – obróbkę (uszlachetnianie) metali już wytworzonych.

Wsparcie dla powyższej konkluzji można odnaleźć także w zasadach wykładni językowej. W literaturze specjalistycznej „metalurgią” nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali (por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977.). Zgodnie zaś ze Internetowym Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) „metalurgia” to: (1) „nauka o metodach wytwarzania metali z rud, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki”, (2) „dział przemysłu zajmujący się produkcją metali”. Z punktu widzenia wykładni językowej procesami metalurgicznymi są więc procesy produkcji wyrobów metalowych.

Wobec powyższych ustaleń na gruncie sytuacji opisanej we wniosku, tj. zużywania przez Spółkę wyrobu gazowego (gazu wysokometanowego o kodzie CN 2711 21 00) w procesie cynkowania ogniowego, nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku akcyzowego, o którym w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.