Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-782/11-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-26
Teza: opodatkowanie świadczonych usług oraz stawka podatku VAT – usługa kompleksowa
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.05.2011 r. (data wpływu 17.05.2011 r.), uzupełnione pismem z dnia 13.06.2011r. (data wpływu 15.06.2011r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30.05.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz stawki podatku VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz stawki podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej H. s.c. \[dalej: Spółka\] świadczy usługi w zakresie szeroko rozumianego zarządzania zasobami ludzkimi na rzecz firm zewnętrznych \[dalej: Klienci\]. Działalność Spółki obejmuje w szczególności coaching, audyty procesów, szkolenia, rekrutacje, zarządzanie benefitami oraz doradztwo z zakresu prawa pracy.

Obecnie Spółka rozważa poszerzenie swojej oferty o nowy produkt skierowany do pracodawców, którzy oferują bądź chcą oferować swoim pracownikom świadczenia pozapłacowe (tzw. benefity pracownicze), w formie „programu kafeteryjnego”. Usługa Spółki polegałaby na zarządzaniu i administrowaniu programem świadczeń pracowniczych dla pracowników Klienta \[dalej: Program\] i była realizowana przy wykorzystaniu narzędzia internetowego, które pozwoli wspomnianym pracownikom na samodzielny wybór świadczeń (benefitów) udostępnionych w ramach Programu w zakresie ustalonym z Klientem w umowie. Tym samym, w ramach Programu poszczególni pracownicy Klienta będą mogli dokonywać wyboru określonych świadczeń (benefitów) zgodnie z indywidualnymi oczekiwaniami i preferencjami, do wysokości ustalonego limitu.

Świadczenia dostępne w ramach Programu będą obejmowały m.in.:

*   usługi edukacyjne: kursy językowe, kursy specjalistyczne;

*   usługi ubezpieczeniowe: ubezpieczenie medyczne i od następstw nieszczęśliwych wypadków;

*   usługi rekreacyjne: karnety i bilety wstępu do klubów fitness, siłowni, na pływalnie, do gabinetów kosmetycznych i centrów relaksacyjnych, itp.;

*   usługi motoryzacyjne, np. wymiana opon, przegląd techniczny pojazdów;

*   usługi rozrywkowo – kulturalne: bilety wstępu do kin, teatrów, itp.;

*   usługi dla domu i rodziny: opiekunki, sprzątaczki, przedszkole, zajęcia dla dzieci, drobne naprawy i pomoc domowa.

Spółka nie planuje i nie będzie bezpośrednio sama dostarczać żadnych świadczeń (benefitów) udostępnianych w ramach Programu. W celu zapewnienia jak najbardziej atrakcyjnej oferty świadczeń Spółka dokona wyboru dostawców poszczególnych usług \[dalej: Dostawcy\] oraz podpisze z nimi odpowiednie umowy o współpracy. Lista dostępnych świadczeń wraz z ich ceną/wartością określoną dla pracowników Klienta zostanie zamieszczona w ofercie Programu, która to oferta będzie udostępniona pracownikom Klienta za pośrednictwem portalu internetowego. Pracownicy Klienta będą mieli możliwość wyboru dowolnych, interesujących ich świadczeń z oferty Programu, do wysokości limitu kwotowego przyznanego im przez pracodawcę.

Po opracowaniu indywidualnej koncepcji świadczeń dla pracowników, czynności Spółki będą obejmowały zarządzanie i administrowanie Programem. W szczególności, Spółka będzie odpowiedzialna za przekazywanie pracownikom Klienta będących uczestnikami Programu informacji odnośnie zasad jego działania, możliwości korzystania z poszczególnych świadczeń, zmianach w Programie, itp. Ponadto, w ramach świadczonych usług Spółka będzie zapewniała infrastrukturę umożliwiającą realizację Programu, kontrolowała i przekazywała Klientowi i Dostawcom informacje odnośnie korzystania z Programu przez poszczególnych pracowników.

Z tytułu świadczenia usługi zarządzania i administrowania Programem Spółka będzie otrzymywała od Klientów wynagrodzenie, ustalane i wypłacane za określone okresy rozliczeniowe. Spółka przewiduje dwie możliwe metody kalkulacji wynagrodzenia, w zależności od preferencji Klienta, tj. wynagrodzenie ustalane będzie w wysokości:

*   opłaty liczonej jako iloczyn liczby pracowników Klienta korzystających ze świadczeń w ramach Programu oraz stałej zryczałtowanej kwoty ustalonej za obsługę jednego pracownika/uczestnika Programu lub

*   opłaty liczonej jako ustalony procent od wartości netto świadczeń zapewnionych pracownikom danego Klienta.

Niezależnie od wynagrodzenia należnego zgodnie z opisanymi powyżej zasadami, Spółka będzie obciążać Klientów kosztami poszczególnych usług dostarczonych przez Dostawców, z których skorzystali ich pracownicy w okresie rozliczeniowym. Obciążenia takie będą dokonywane w stosunku 1:1, tj. Spółka nie będzie wobec Klientów powiększała kwot, którymi sama będzie obciążana przez Dostawców w związku z zakupem od nich usług na potrzeby (na rzecz) Klientów i ich pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Mając na uwadze okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zwraca się o potwierdzenie, że:

*   obciążanie Klientów kosztami usług dostarczonych przez Dostawców w ramach Programu i wykorzystanych w danym okresie rozliczeniowym przez pracowników Klienta stosownie do Umowy, która będzie łączyć go z Spółką, będzie stanowić w świetle art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) odpłatne świadczenie tychże usług (odsprzedaż) przez Spółkę na rzecz Klienta, a w konsekwencji, poza przypadkami szczególnymi (dotyczącymi np. usług pocztowych) w odniesieniu do kwot należnych z tego tytułu Spółce powinna ona stosować stawki VAT właściwe dla tych usług, tj. analogiczne do tych wynikających z faktur potwierdzających ich zakup od Dostawców, i tak też uwidaczniać przedmiotową sprzedaż (odsprzedaż) na fakturach VAT wystawianych na Klientów, natomiast

*   w odrębnej pozycji na ww. fakturach powinna wykazywać, jako opodatkowane stawką podstawową (23%), wynagrodzenie należne jej za zarządzanie i administrowanie Programem, stanowiące usługę „własną” Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Klienci uczestniczący w Programie będą obciążani przez Spółkę:

(a) kwotą wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu zarządzania i administrowania Programem (którego wysokość będzie ustalana jako iloczyn liczby pracowników Klienta uczestniczących w Programie lub też jako określony procent od wartości netto świadczeń zapewnionych pracownikom danego Klienta) oraz

(b) kosztami usług, które zostały nabyte przez Spółkę od Dostawców w związku ze świadczeniami zapewnianymi w ramach Programu pracownikom danego Klienta.

Zdaniem Spółki, na fakturach wystawianych na rzecz Klientów w związku z obciążeniem ich kosztami usług, o których mowa w punkcie (b) powyżej (tj. kosztami usług, które będą nabywane od Dostawców na rzecz konkretnych pracowników konkretnego Klienta), powinna ona wyszczególniać te usługi i stosować do nich te same stawki VAT, które zostały zastosowane przez Dostawców na wystawionych przez nich na rzecz Spółki fakturach.

Taki sposób rozliczenia na potrzeby VAT wspomnianych usług opiera się na koncepcji odsprzedaży/”refakturowania”, będącej metodą przenoszenia na finalnego odbiorcę usług kosztów ich nabycia przez zbywającego, występującego tu w charakterze quasi „pośrednika”, do bezpośredniej, faktycznej konsumpcji przez tego odbiorcę. Na gruncie przepisów o VAT rozliczenie takie traktowane jest jak sprzedaż usług – podmiot refakturujący jest więc równocześnie usługobiorcą oraz usługodawcą „refakturowanych” usług.

Regulacje w zakresie VAT nie posługują się pojęciem „refakturowania”. Do takiego sposobu rozliczenia kosztów usług odnosi się jednak wprost art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W opinii Spółki, przepis ten będzie miał również zastosowanie do usług dostarczanych w ramach Programu pracownikom Klientów przez Dostawców. Usługi te będą bowiem nabywane przez Spółkę jedynie formalnie, tj. w jej własnym w imieniu, na podstawie umów o współpracę zawartych przez Spółkę z poszczególnymi Dostawcami. Jednak rzeczywistym beneficjentem/konsumentem tych usług nie będzie Spółka, ale Klienci poprzez swoich pracowników uczestniczących w Programie, na rzecz których Spółka będzie nabywać te usługi. Tym samym, na podstawie wskazanego przepisu należy uznać, że usługi świadczone faktycznie przez Dostawców, kosztami których obciążani będą poszczególni Klienci, będą nabywane, a następnie świadczone przez Spółkę. Przyjąć należy więc fikcję prawną, iż Spółka, jako podmiot „pośredniczący” w świadczeniu usług dostarczanych faktycznie przez Dostawców, występować będzie zarówno w roli ich usługobiorcy (podmiotu nabywającego usługi od Dostawców) i usługodawcy (świadczącego te same usługi na rzecz Klientów).

Powyższe znajduje dalsze potwierdzenie w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Wskazane przepisy ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności jej art. 28, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zastosowanie wskazanych przepisów powinno skutkować po stronie Spółki (jako podmiotu „odsprzedającego” usługi) stosownymi konsekwencjami w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT zapłaconego przy nabyciu usług od Dostawców, jak i w zakresie ustalania podstawy opodatkowania i stawki VAT przy ich „odsprzedaży” do Klientów. Przyjęcie fikcji, zgodnie z którą Spółka występuje w roli podmiotu świadczącego usługi dostarczane w rzeczywistości przez Dostawców, powoduje w praktyce, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania (o czym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT), a także przy określaniu właściwej stawki VAT, Spółka powinna stosować co do zasady reguły analogiczne do tych, jakie stosowane będą przez ich rzeczywistych usługodawców, tj. Dostawców. Tym samym, na fakturach wystawianych przez Spółkę na rzecz Klientów, w części dotyczącej usług „odsprzedawanych” (nabytych uprzednio od Dostawców), powinna ona stosować stawki VAT tożsame do tych, które zostały zastosowane przez Dostawców na wystawionych przez nich na Spółkę fakturach.

Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że pojęcie „refakturowania” można wywieść z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz interpretacji wydawanych przez organy podatkowe. Wynika z nich, że z „refakturowaniem” mamy do czynienia, jeżeli:

1.  przedmiotem „odprzedaży” są usługi w stanie niezmienionym (tj. charakter odprzedawanych usług nie uległ zmianie);
2.  odsprzedaż usług odbywa się po cenie zakupu (bez doliczania marży), w wyniku czego koszty poniesione przez podmiot „refakturujący” zostają przeniesione na faktycznego beneficjenta usługi;
3.  podmiot „refakturujący” nie korzysta z nabywanych usług (ewentualnie korzysta z nich tylko w części), natomiast rzeczywistym konsumentem usług jest odbiorca/podmiot trzeci (tj. podmiot ponoszący ostatecznie koszty usług);
4.  z zawartej między stronami umowy wynika możliwość obciążania kosztami odbiorcy usług;
5.  stawka VAT stosowana na „refakturze” jest taka sama jak stawka VAT wykazana na fakturze pierwotnej, wystawionej przez podmiot faktycznie świadczący usługi na rzecz podmiotu „refakturującego”.

Jakkolwiek w wyniku kolejnych nowelizacji ustawy o VAT część z wymienionych przesłanek utraciła na znaczeniu/aktualności, Spółka pragnie podkreślić, że wszystkie warunki wskazane wyżej w punktach (1) - (4) będą łącznie spełnione w odniesieniu do kosztów usług dostarczanych przez Dostawców, którymi następnie będą obciążani Klienci. To jest:

1.  pracownicy Klientów uczestniczących w Programie będą korzystali ze świadczeń oferowanych przez Dostawców w niezmienionej formie - charakter dostarczanych usług, a także specyfika działalności Spółki nie będą wręcz pozwalały na zmianę charakteru świadczeń - jeśli więc Dostawca będzie zapewniał możliwość uczestniczenia w zajęciach sportowych, imprezach kulturalno-rozrywkowych lub kursach edukacyjnych, to dokładnie z takich świadczeń będą korzystali pracownicy Klientów; Spółka nie będzie miała praktycznie możliwości ingerencji w charakter „odprzedawanych” przez nią usług;
2.  Spółka będzie obciążała Klientów kosztami usług w wysokości, w jakiej sama zostanie nimi obciążona przez Dostawców - nie będzie w tym zakresie doliczana jakakolwiek marża;
3.  faktycznymi beneficjentami „odprzedawanych” usług będą Klienci korzystający z nich poprzez swoich pracowników;
4.  umowa zawierana przez Spółkę z Klientami będzie przewidywała obciążenie ich kosztami usług zapewnianych przez Dostawców.

W ocenie Spółki należy w związku z tym przyjąć, iż na wystawianych przez Spółkę fakturach w części dotyczącej „odprzedaży” usług, powinna ona stosować stawki VAT tożsame do tych, które zostały zastosowane przez Dostawców. Z przedstawionych powyżej uwag wynika bowiem, że „refakturowanie” stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem „odprzedawanej” usługi w usługę podlegającą innej stawce VAT. Uzasadnione jest więc zastosowanie tej samej stawki VAT, która została zastosowana przez „rzeczywistych” usługodawców.

Spółka zwraca uwagę, że w przypadku „refakturowania uprawnienie a zarazem obowiązek podatnika stosowania stawki VAT analogicznej do wynikającej z faktury pierwotnej (wystawionej przez podmiot faktycznie świadczący usługę) były wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe w Interpretacjach indywidualnych (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 lipca 2010 r., sygn. IPPP1/443-516/10-2/ISZ; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z 20 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-1163/08-3/GZ i ILPP2/443-1163/08-4/GZ; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 7 czerwca 2010 r., sygn. ITPP1/443-273a/10/MN).

Spółka pragnie również podkreślić, że w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2010 r. (sygn. lPPP1-443-427/10-2/AS), odnosząc się do stanu faktycznego zbliżonego do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przedstawił stanowisko zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym powyżej przez Spółkę. Przedmiotem wskazanej interpretacji było zdarzenie przyszłe, w ramach którego wnioskodawca miał zapewniać firmom kompleksowe rozwiązania z zakresu świadczeń pracowniczych. Rozwiązania te miały obejmować zasadniczo stworzenie dla pracowników klientów oferty sportowej, rekreacyjnej czy rozrywkowej, zapewnianej przez podmioty współpracujące z wnioskodawcą. Dostępne świadczenia zostały podzielone na dwa pakiety - pierwszy z nich obejmował usługi podlegające obniżonej, a drugi - podstawowej stawce VAT. W takim stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z wnioskodawcą, iż usługi polegające na umożliwieniu klientom korzystania ze świadczeń oferowanych w ramach pakietów powinny odpowiednio podlegać obniżonej lub też podstawowej stawce VAT, zgodnie z charakterem usług zapewnianych w ramach tych pakietów.

Spółka pragnie ponadto wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, w prawomocnym wyroku z 8 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 346/10), powołując się na wcześniejsze orzeczenia sądów administracyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż:

„(\`(...)\`) refaktura jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że „refakturowanie” jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (\`(...)\`).”

Dodatkowo, Spółka pragnie zaznaczyć, że usługi świadczone przez Dostawców, zapewniane w ramach Programu, stanowią dla pracowników Klientów cel sam w sobie, z których to usług pracownik może korzystać według własnych upodobań. Usługi te nie są ze sobą w żaden sposób funkcjonalnie połączone ani wzajemnie uzależnione, czego dowodzi w szczególności fakt, że pracownik Klienta będzie mógł samodzielnie wybrać świadczenia, z których będzie korzystał (pomijając jednocześnie część z nich). Potwierdza to również fakt, że wynagrodzenie ustalane dla każdej usługi będzie określane odrębnie. Tym samym, żadna z usług nie będzie usługą pomocniczą do innej usługi zapewnianej w ramach Programu - z punktu widzenia Klientów mają one charakter odrębny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy \[dodany do ustawy z dniem 01.04.2011r. na podstawie art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2011r. Nr 64 poz. 332)\] w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie dyspozycji art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W związku z tym przepisem niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…) – art. 106 ust. 1 ustawy.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej obecnie działalności gospodarczej zamierza rozszerzyć swoją ofertę o nowy produkt skierowany do pracodawców chcących oferować swoim pracownikom świadczenia pozapłacowe. Oferowana przez Wnioskodawcę usługa polegałaby na zarządzaniu i administrowaniu programem świadczeń pracowniczych dla pracowników i byłaby realizowana przy wykorzystaniu Internetu. Poprzez narzędzia internetowe pracownicy dokonywaliby wyboru świadczeń udostępnionych im w ramach programu w zakresie ustalonym umownie z pracodawcą – klientem. Wnioskodawca w celu zapewnienia jak najbardziej atrakcyjnej oferty świadczeń dla pracowników skorzysta z usług zewnętrznych dostawców, z którymi podpisze odpowiednie umowy.

W ramach podpisanej z pracodawcą umowy na zarządzenie i administrowanie programem, Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za przekazywanie pracownikom informacji odnośnie zasad działania programu, możliwości skorzystania z poszczególnych świadczeń, itp., oraz za przekazywanie pracodawcy informacji dotyczących korzystania z programu przez poszczególnych pracowników.

Z tytułu świadczenia usługi zarządzania i administrowania programem Wnioskodawca będzie otrzymywał od pracodawcy wynagrodzenie ustalane i wypłacane za określone okresy rozliczeniowe. Wysokość wynagrodzenia będzie ustalana w oparciu o dwie metody. Pierwsza z nich przewiduje, że wysokość wynagrodzenia należnego Spółce będzie liczona jako iloczyn liczby pracowników korzystających ze świadczeń w ramach programu oraz stałej ryczałtowanej kwoty ustalonej za obsługę jednego pracownika. Druga metoda ustalania wysokości wynagrodzenia przewiduje, że wartość należności Wnioskodawcy będzie liczona jako ustalony procent od wartości netto świadczeń zapewnionych pracownikom. W skład należności jaką Spółka będzie obciążać pracodawcę wchodzić będzie wartość poszczególnych usług dostarczonych przez dostawców, z których skorzystali pracownicy w ramach programu w danym okresie rozliczeniowym. Spółka wskazała, iż nie będzie powiększała kwot należności przenoszonych na pracodawcę, którymi sama została obciążona przez dostawców usług.

W omawianej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu rozliczenia powyższej usługi zarządzania i administrowania programem dokonywanego z pracodawca. Spółka stoi na stanowisku, że bez względu na wybór metody ustalania wynagrodzenia, wartość usług przenoszonych na pracodawcę przez Wnioskodawcę a faktycznie świadczonych przez dostawców winna zostać wykazana na fakturze w odrębnej pozycji i opodatkowana analogiczną stawką jaką zastosował dostawca. Natomiast sama wartość należności za administrowanie i zarządzanie programem winna zostać opodatkowana podstawową stawką podatku VAT.

Należy jednak zauważyć, iż usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz pracodawcy polegająca na odsprzedaży usług nabywanych uprzednio od dostawców, jest elementem składowym usługi głównej jaką jest usługa zarządzania i administrowania programem. Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach podpisanej z pracodawcą umowy na zarządzanie i administrowanie programem Spółka zobowiązana jest zapewnić określone świadczenia pracownikom klienta – pracodawcy.

Tym samym należy rozważyć, czy świadczona przez Spółkę usługa zarządzania i administrowania programem nie stanowi usługi kompleksowej.

Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z usługą główną jaką jest usługa zarządzania i administrowania programem oraz usługami pomocniczymi, którymi są usługi nabywane od dostawców. Efekt świadczeń nabywanych od dostawców jest dla pracodawcy jak najbardziej pożądany jednak stanowi usługę dodatkową (pomocniczą) do usługi zasadniczej. Nabywana przez pracodawcę od Spółki usługa zarządzania i administrowania programem jest celem głównym pozwalającym na skorzystanie przez pracowników z pozapłacowych świadczeń. Element składowy głównej usługi zarządzania i administrowania programem zawiera szereg usług dodatkowych świadczonych faktycznie przez dostawców i skierowanych do pracowników. Jednakże usługi pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie dla pracodawcy, który jest stroną umowy .

Usługi nabywane przez Spółkę od dostawców są świadczeniami pobocznym, ściśle związanymi z oferowanym przez Spółkę świadczeniem zasadniczym - usługą zarządzania i administrowania. Bez działań podejmowanych przez Spółkę w ramach usługi zarządzania i administrowania programem nabywanie świadczeń od dostawców jest niezasadne. Jednym z warunków prawidłowej realizacji umowy jest zapewnienie przez Spółkę szeregu świadczeń z których będą mogli skorzystać pracownicy. W celu spełnienia tego warunku konieczne jest podpisanie przez Wnioskodawcę umów z dostawcami ww. świadczeń, które finalnie będą zrealizowane na rzecz pracowników klienta, natomiast ich koszt jako część umownie ustalonego wynagrodzenia Spółki, zostanie przeniesiony na pracodawcę, zwiększy należność Wnioskodawcy.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż głównym przedmiotem świadczenia ze strony Wnioskodawcy jest usługa zarządzania i administrowania programem, natomiast świadczenia nabywane od dostawców są elementem towarzyszącym, a nie podstawowym usługi. Należy jednak podkreślić, że dla prawidłowej realizacji umowy, uniknięcie nabycia przez Spółkę powyższych świadczeń jest niemożliwe.

Jednakże, co jest istotne, bez podpisania umowy z pracodawcą na zarządzanie i administrowanie programem, nabywanie od dostawców i odsprzedawanie szeregu świadczeń opisanych w stanie faktycznym byłoby bezcelowe, gdyż jak zostało to wyjaśnione powyżej same świadczenia nabywane od dostawców nie są celem dla pracodawcy.

Usługa zarządzania i administrowania programem świadczona przez Wnioskodawcę jako jednorodna usługa kompleksowa na rzecz pracodawcy, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast nabywane od dostawców w ramach tej usługi świadczenia, są elementem towarzyszącym wykonaniu usługi zasadniczej, a nie podstawowym, zatem powinny być traktowane dla celów podatku od towarów i usług jako elementy usługi złożonej (kompleksowej) i opodatkowane wg tej samej stawki podatku VAT, co usługa główna.

W konsekwencji nabywane od dostawców świadczenia, przenoszone na pracodawcę stanowią łącznie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi zarządzania i administrowania programem, dlatego też winny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia usługi głównej tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać, za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.