Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.468.2020.3.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-09
Teza: W zakresie ustalenia, czy do zysków wypracowanych przez Wnioskodawcę od dnia nabycia przez niego statusu podatnika CIT, wypłacanych Wspólnikowi przez Wnioskodawcę po tym dniu (tj. nabycia statusu podatnika CIT) znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, przy spełnieniu warunków stosowania tego zwolnienia.
Słowa kluczowe: komandytariusz; spółki-spółka komandytowa; zwolnienie; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 23 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.468.2020.1.JF (data nadania 15 lutego 2021 r., data odbioru 17 lutego 2021 r.) oraz pismem z dnia 31 marca 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 marca 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.468.2020.2.JF (data nadania 29 marca 2021 r., data odbioru 29 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy do zysków wypracowanych przez Wnioskodawcę od dnia nabycia przez niego statusu podatnika CIT, wypłacanych Wspólnikowi po tym dniu, znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, przy spełnieniu warunków stosowania tego zwolnienia, tj. gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów przez komandytariusza - liczony od dnia kiedy spółka komandytowa (Wnioskodawca) uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 maja 2021 r. - upłynie po dniu wypłaty zysku przez Wnioskodawcę - **jest prawidłowe;**

*   liczenia okresu 2-letniego nieprzerwanego posiadania przez komandytariusza udziałów w spółce komandytowej, wypłacającej zysk wypracowany po uzyskaniu statusu podatnika CIT, poprzez uwzględnienie okresu posiadania takich udziałów przez komandytariusza także przed nabyciem przez spółkę komandytową statusu podatnika (w niniejszym przypadku przed dniem 1 maja 2021 r.) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do zysków wypracowanych przez Wnioskodawcę od dnia nabycia przez niego statusu podatnika CIT, wypłacanych Wspólnikowi przez Wnioskodawcę po tym dniu (tj. nabycia statusu podatnika CIT) znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, przy spełnieniu warunków stosowania tego zwolnienia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca sp.k. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką komandytową mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług doradczych.

Aktualnie Wnioskodawca działając w formie spółki komandytowej jest podmiotem transparentnym podatkowo (na gruncie podatków dochodowych). Rok obrotowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, z 30.11.2020 r., dalej: „Ustawa nowelizująca”) nadających status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) m.in. spółkom komandytowym mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej Wnioskodawca w 2021 r. stanie się podatnikiem tego podatku. Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości jaka wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r.

Jednym z komandytariuszy Wnioskodawcy jest spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce, podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Wspólnik”). Wspólnik posiada ponad 10% udział kapitałowy w Spółce, którego wartość odpowiada wysokości rzeczywiście wniesionych do Spółki wkładów (dalej: „Udział Kapitałowy”). Wspólnik posiada wskazany Udział Kapitałowy przez okres ponad 2 lat.

Dla celów niniejszego wniosku należy przyjąć, że Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji Wspólnika (wydany przez polskie organy podatkowe) oraz oświadczenie, że Wspólnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku ze wskazaną zmianą ustawową Wnioskodawca pragnie potwierdzić zakres jego obowiązków na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”), które zaczną obowiązywać z początkiem 2021 r., odnoszącą się do zasad opodatkowania zysków wypłacanych przez spółkę komandytową do Wspólnika po nabyciu przez nią statusu podatnika CIT (w zakresie zysków wypracowanych od dnia nabycia statusu podatnika CIT).

Pismem z dnia 15 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.468.2020.1.JF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca pismem z dnia 23 lutego 2021 r. uzupełnił opis zdarzenia przyszłego w poniższym zakresie:

1.  Czy Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce i w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy?

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie posiada - jako podmiot transparentny podatkowo - statusu podatnika podatku CIT, gdyż skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw tj. przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika CIT na 1 maja 2021 r.

Niemniej, w okresie, którego dotyczy zapytanie przedstawione we Wniosku o interpretację, tj. od 1 maja 2021 r., Wnioskodawca będzie już rezydentem podatkowym w Polsce i będzie posiadał w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

1.  Wskazanie, czy Komandytariusz (spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce) będzie rzeczywistym właścicielem (spełnia przesłanki w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”) w stosunku do należności z tytułu wpłacanych i wypracowanych przez Wnioskodawcę zysków od dnia nabycia przez niego statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a jeżeli nie, to wskazanie podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem (określenie rezydencji podatkowej, wskazanie czy podmiot jest/będzie jednym z wymienionych w art. 1 ustawy o CIT).

Tak, Wspólnik będzie rzeczywistym właścicielem, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w odniesieniu do opisanych we Wniosku o interpretację wypłat zysków Wnioskodawcy.

1.  Czy posiadanie przez Wspólnika (komandytariusza) udziałów w ogóle praw i obowiązków w spółce komandytowej (Wnioskodawcy) wynika z tytułu własności czy też z tytułu innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione?

Tak, posiadanie przez Wspólnika (komandytariusza), o którym mowa we wniosku o interpretację udziałów w ogóle praw i obowiązków Wnioskodawcy wynika z tytułu własności.

1.  Czy łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (Wnioskodawcy) na rzecz tego samego podatnika, przekracza kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. kwotę 2 000 000 zł?

Kwota należności wypłacanych Wspólnikowi, z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy może się różnić w zależności od roku. Faktyczna wysokość tych wypłat nie jest jeszcze znana. Nie można jednak wykluczyć, iż w danym roku przekroczy ona kwotę 2 mln zł.

1.  Czy Wnioskodawca dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Tak, Wnioskodawca stosując zwolnienie w odniesieniu do wypłacanych Wspólnikowi zysków dochowa należytej staranności wymaganej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

1.  Czy w przypadku przekroczenia limitu kwotowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zostaną spełnione warunki z art. 26 ust. 7a-7j ustawy o CIT?

W przypadku gdy łączna kwota zysków wypłacanych przez Wnioskodawcę Wspólnikowi (komandytariuszowi) przekroczy kwotę 2 mln zł i Spółka zdecyduje się złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, zostaną spełnione warunki określone w art. 26 ust. 7a-7j ustawy o CIT.

1.  Czy będą spełnione warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Tak, w odniesieniu do wypłat zysku opisanych we Wniosku o interpretację spełnione będą warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT dla zastosowania zwolnienia podatkowego.

1.  Wskazanie czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie występują negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, tj. zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów wypłaty zysków wypracowanych od dnia 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT) do Komandytariusza, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie występują negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, tj. zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów wypłaty zysków wypracowanych od dnia 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT) do Komandytariusza, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT.

Ponadto Wnioskodawca pismem z dnia 31 marca 2021 r. uzupełnił opis zdarzenia przyszłego w poniższym zakresie:

1.  Czy na dzień wypłaty w przyszłości wypracowanego od 1 maja 2021 r. zysku komandytariusz będzie spełniał warunek określony w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce komandytowej - liczony od dnia kiedy spółka komandytowa uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 maja 2021 r.?

Odnosząc się do powyższego Wnioskodawca wyjaśnił, iż może zaistnieć sytuacja, w której wypracowany po 1 maja 2021 r. zysk spółki komandytowej (Wnioskodawcy) zostanie wypłacony komandytariuszowi, o którym mowa we Wniosku o interpretację (posiadającego co najmniej 10% udziałów Wnioskodawcy) przed upływem 2 lat od dnia nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) tj. od dnia 1 maja 2021 r. Taka sytuacja może mieć miejsce, jeśli zysk ten zostanie wypłacony przed dniem 1 maja 2023 r., czego na chwilę obecną nie można wykluczyć. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż Wniosek o interpretację dotyczył zdarzenia przyszłego obejmującego nieograniczony w czasie okres, a zatem także okres następujący od 1 maja 2023 r. (wypłaty zysku Wnioskodawcy będą następował również po tym dniu).

Niezależnie od powyższego, biorąc pod uwagę kontekst niniejszego pytania, Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż w jego ocenie warunek określony w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT odnoszący się do okresu 2-letniego nieprzerwanego posiadania przez komandytariusza udziałów w spółce komandytowej wypłacającej zysk po uzyskaniu statusu podatnika CIT powinien uwzględniać okres posiadania takich udziałów przez komandytariusza także przed nabyciem przez spółkę komandytową statusu podatnika (w niniejszym przypadku przed dniem 1 maja 2021 r.).

Mając to na uwadze, Wnioskodawca zauważa, że okres nieprzerwanego posiadania przez komandytariusza, o którym mowa we Wniosku o interpretację, udziału we Wnioskodawcy (liczony od dnia jego objęcia, a nie od dnia nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT) w momencie wypłaty zysków uzyskanych po dniu nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT przekraczać będzie okres 2 lat. Tym samym w odniesieniu do tej wypłaty spełniony, w ocenie Wnioskodawcy, będzie warunek określony w przepisie art. 22 ust. 4a ustawy o CIT.

1.  Czy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów, liczony w powyższy sposób, będzie upływał po dniu wypłaty zysku (art. 22 ust. 4b ustawy o CIT)?

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, komandytariusz, o którym mowa we Wniosku o interpretację, planuje posiadać co najmniej 10% udziałów w spółce komandytowej (Wnioskodawcy) nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat liczony od dnia kiedy spółka komandytowa (Wnioskodawca) uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 maja 2021 r. Tym samym, okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów przez komandytariusza - liczony we wskazany w pytaniach organu sposób - upłynie po dniu wypłaty zysku przez Wnioskodawcę. Tym samym do tego komandytariusza (przy przyjęciu jako relewantnej daty 1 maja 2021 r.) znajdzie zastosowanie regulacja określona w art. 22 ust. 4b ustawy o CIT.

Aktualne pozostaje przy tym zastrzeżenie wskazane w odpowiedzi na pytanie 1 odnoszące się do ustalenia daty właściwej do obliczania biegu terminu określonego w art. 22 ust. 4a ustawy CIT. Należy zauważyć, iż przy przyjęciu stanowiska Wnioskodawcy, iż datą tą jest data objęcia udziałów Wnioskodawcy przez komandytariusza przepis art. 22 ust. 4b jest, w ocenie Wnioskodawcy, bezprzedmiotowy do oceny sytuacji wskazanej we Wniosku o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do zysków wypracowanych przez Wnioskodawcę od dnia nabycia przez niego statusu podatnika CIT, wypłacanych Wspólnikowi przez Wnioskodawcę po tym dniu (tj. nabycia statusu podatnika CIT) znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, przy spełnieniu warunków stosowania tego zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wypłacanych przez Niego Wspólnikowi, po dniu nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT, zysków wypracowanych od tego dnia (tj. od dnia nabycia statusu podatnika CIT) znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku zryczałtowanego określone w art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Jak wskazano, zgodnie z przepisami ustawy o CIT obowiązującymi na datę składania niniejszego wniosku Wnioskodawca, jako polska spółka komandytowa, utworzona i działająca na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526), nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zmiana w tym zakresie nastąpi z dniem 1 stycznia 2021 r. lub z dniem 1 maja 2021 r., w którym to dniu Wnioskodawca nabędzie status podatnika CIT, co wynika z regulacji zawartych w Ustawie Nowelizującej, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z tą ustawą, z dniem 1 stycznia 2021 r. katalog podmiotów do których ma zastosowanie ustawa o CIT zostanie rozszerzony m.in. o spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Jednocześnie w art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej przewidziano, iż Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw: z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”) lub ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości jaka wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z zawartą w ustawie CIT (art. 4a pkt 19) definicją „udziału w zyskach osób prawnych” pojęcie to oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, a zatem - po zmianach wprowadzonych Ustawą nowelizującą - również udział w zysku polskiej spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę wskazane regulacje należy stwierdzić, iż od 1 stycznia 2021 r. (od 1 maja w przypadku wyboru przesunięcia obowiązywania przepisów), co do zasady, zysk wypłacany komandytariuszowi przez polską spółkę komandytową (wypracowany od dnia nabycia przez taką spółkę statusu podatnika podatku CIT) podlegał będzie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%. Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT podatek ten pobierany będzie przez spółkę komandytową wypłacającą zysk będącą jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej - jako płatnika.

Przepisy, które zaczną obowiązywać z dniem 1 stycznia 2021 r., w odniesieniu do zysku spółki komandytowej otrzymywanego przez jej komandytariusza (inaczej niż w przypadku komplementariusza) nie przewidują możliwości zastosowania mechanizmu odliczenia od podatku zryczałtowanego podatku zapłaconego przez spółkę komandytową jako podatnika CIT. Oznacza to, że zyski komandytariusza uzyskiwane w spółce komandytowej mogą podlegać ekonomicznemu podwójnemu opodatkowaniu (raz na poziomie spółki komandytowej i kolejny raz na poziomie wspólnika).

Celem uniknięcia tego efektu - w określonych sytuacjach - Ustawodawca zawarł w Ustawie Nowelizującej regulacje zwalniające od podatku, pod pewnymi warunkami, dochody komandytariusza z udziału w zysku spółki komandytowej.

I tak, zgodnie z wprowadzonymi Ustawą nowelizującą do ustawy o CIT przepisami art. 22 ust. 4e i 4f:

„4e. Zwalnia się od podatku dochodowego kwotę stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

4f. Zwolnienia, o którym mowa w ust. 4e, nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:

1.  posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
2.  jest członkiem zarządu:
    1.  spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
    2.  spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
3.  jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej. ”

Analogiczna regulacja została dodana do ustawy o PIT (art. 21 ust. 1 pkt 51a i ust. 40).

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dodatkowe warunki stosowania wskazanego zwolnienia zawarte są w ust. 4a i 4d art. 22 ustawy o CIT.

Brzmienie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przewiduje zatem zwolnienie z podatku zryczałtowanego dla 3 rodzajów przychodu (dochodu), wymienionych odpowiednio w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j ustawy o CIT. Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, stanowi z kolei o zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, w postaci dywidend, nadwyżek bilansowych w spółdzielniach oraz otrzymanych przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochodów tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb stosowania zwolnienia z podatku zryczałtowanego wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT do którego odsyła art. 22 ust. 4, obejmuje również udział w zysku spółki komandytowej (jako podatnika CIT). Stanowisko Spółki w tym zakresie oparte jest, w ramach językowego znaczenia treści przepisu, na celowościowej i systemowej wykładni omawianej regulacji. Wspiera je ponadto również wykładnia historyczna odnosząca się w szczególności do wyjaśnień udzielanych przez Ministerstwo Finansów w toku prac legislacyjnych nad Ustawą nowelizującą.

Zdaniem Spółki w świetle celu przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, jak i systemowej logiki rozwiązań zawartych w ustawie o CIT nie powinno być kwestionowane, iż przepis ten ma zastosowanie nie tylko do wypłat z zysku, które zgodnie z nomenklaturą wynikającą z Kodeksu spółek handlowych, nazywane są „dywidendami”, tj. wypłat z zysku spółek kapitałowych (oraz S.K.A. na rzecz akcjonariusza), lecz również do wypłat z zysku spółki komandytowej. Należy przyjąć, iż odesłanie w tym przepisie do dywidendy jest wyłącznie konsekwencją zastosowanej przez Ustawodawcę techniki legislacyjnej w zakresie sposobu włączenia spółek osobowych do zakresu poszczególnych regulacji ustawy o CIT. W tym zakresie Ustawodawca zastosował uproszczoną formułę polegającą na wprowadzeniu w ustawie o CIT definicji odnoszących się kategorii charakterystycznych dla spółek osobowych i tym samym objęcia tych kategorii zakresem dotychczasowych przepisów ustawy o CIT, bez zmiany treści poszczególnych postanowień tej ustawy. Można zakładać, że zabieg ten miał przyczynić się do zwiększenia przejrzystości tekstu omawianego aktu prawnego.

Temu celowi służyło dodanie:

*   w art. 4a ustawy o CIT definicji: „udziału (akcji)”, oznaczającej również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (pkt 16) - czyli po zmianie także spółki komandytowej;

*   „kapitału zakładowego”, oznaczającej również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 (pkt 18) - czyli po zmianie także spółki komandytowej,

*   „udziału w zyskach osób prawnych”, oznaczającej również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 (pkt 19) - czyli po zmianie także spółki komandytowej,

*   „objęciu udziału (akcji)”, oznaczającej również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce,

*   definicji „spółki”, oznaczającej m.in. (od 1.01.2021 r.) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 21), tj. również spółki komandytowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższych definicji ustawowych jest jednoznaczne, iż pod użytym m.in. w art. 7b, czy też art. 22 ust. 1 i 4 wyrażenia dochody z udziału w zyskach osób prawnych należy rozumieć również dochody z udziału w zyskach innych niż kapitałowe spółek będących podatnikami podatku CIT, czyli w szczególności polskich spółek osobowych, w tym spółki komandytowej. Zatem pomimo, iż żaden z poszczególnych punktów przepisu art. 7b ust. 1 stanowiąc o tego rodzaju dochodach nie wymienia expressis verbis udziału w zysku spółki komandytowej, nie budzi jednak wątpliwości, że - w świetle powyższych definicji - treść wprowadzenia do wyliczenia (art. 7b ust. 1) obejmuje także tą kategorię zysków.

Tym samym ustawodawca celem objęcia zakresem zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT dochodów z udziału w zyskach spółek osobowych nie mógł posłużyć się odesłaniem do żadnego innego, bardziej właściwego punktu z art. 7b ust. 1, niż art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a. W ocenie Spółki świadczy to o tym, iż ustawodawca uznał, że pojęcie „dywidenda” należy rozumieć w sensie funkcjonalnym, jako wypłatę z zysku wszystkich spółek posiadających status podatnika podatku CIT, w tym także udział w zysku spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT.

Inne rozumienie wskazanych regulacji prowadziłoby do niedającego się zaakceptować aksjologicznie wniosku, iż zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w odniesieniu do spółek osobowych będących podatnikami CIT znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji określonej w lit. f w art. 7b ust. 1 tj. do zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego (podstawowego) takiej spółki osobowej. Wykładnia taka jest nieprawidłowa również jeśli uwzględni się fakt, iż zmiana dokonana w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2018 r. (dodanie odesłań do art. 7b) nie miała na celu zawężania tej regulacji w odniesieniu do dokonywanych przez spółki osobowe o statusie podatnika CIT (wówczas chodziło o S.K.A.) wypłat z zysków takich spółek analogicznych do wypłat dywidend przez spółki kapitałowe. Celem tej zmiany było wyłączenie z zakresu tego zwolnienia jedynie innych niż „klasyczna” wypłata zysków tytułów wskazanych w art. 7b ust. 1 (przed 1 stycznia 2018 r. regulowanych w art. 10 ustawy o CIT).

Co więcej przed tą zmianą nie budziło wątpliwości, że zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT znajduje zastosowanie również do wypłat zysku dokonywanych w spółce komandytowo-akcyjnej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zawartym w tym przepisie zastrzeżeniu odnoszącym się do dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1.

Powyższe rozumienie zakresu zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT potwierdza ponadto treść przepisów przejściowych Ustawy nowelizującej, a mianowicie art. 13 ust. 3, zgodnie z którym „(…) zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy ma zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”. W rezultacie, jeżeli nawet uznać by hipotetycznie (co ja wykazano powyżej byłoby niedopuszczalnym ograniczeniem), że art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT do którego odsyła art. 22 ust. 4, nie obejmuje udziału w zysku spółki komandytowej, należałoby wtedy przyjąć, że art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej samoistnie wprowadza kolejną, czwartą kategorię przychodów (dochodów) korzystających ze zwolnienia z podatku zryczałtowanego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tj. przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku bowiem, gdyby spółka komandytowa posiadająca status podatnika miałaby być wykluczona z możliwości stosowania zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, regulację wynikającą z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej należałoby uznać za całkowicie zbędną (nie mogącą znaleźć zastosowania), co z kolei stałoby w oczywistej sprzeczności z dyrektywą domniemania racjonalności ustawodawcy.

Warto wreszcie zaznaczyć, że ww. kwestia była szczegółowo dyskutowana już w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej. W ramach konsultacji społecznych tego projektu zwrócono uwagę zarówno na kwestię posłużenia się odwołaniem do dywidend, jak i kwestię adekwatności odesłania - w przypadku spółek osobowych - do posiadania przez wspólników spółki komandytowej bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale takiej spółki.

W odniesieniu do obu tych kwestii stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów (m.in. w raporcie z konsultacji publicznych i opiniowania z dnia 22.09.2020 r. - dostępny na stronach Rządowego Centrum Legislacji (…).

I tak, odnosząc się do uwag zgłoszonych w tym zakresie m.in. przez (…), (…) Mister Finansów wskazał, iż „słowniczkowa definicja spółki jednoznacznie wskazuje możliwość stosowania zwolnienia dochodów z udziału w zyskach spółek komandytowych będących podatnikami CIT, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 i nast. ustawy CIT” oraz, że „z redakcji przepisów wynika, że wypłaty z spółki komandytowej powinny być objęte zwolnieniem dywidendowym”.

Ministerstwo Finansów przyznało zatem jednoznacznie, iż zgłaszane przez te podmioty wątpliwości interpretacyjne związane z terminologią używaną na gruncie ustawy o CIT (przedstawione powyżej) w odniesieniu do wypłat z zysku dokonywanych przez spółkę komandytową nie wpływają na możliwość stosowania do wypłat takich zysków zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, o ile oczywiście spełnione są wszystkie warunki do zastosowania tego zwolnienia. Co istotne jednak, żaden z tych warunków, z uwagi na swoją treść, nie wyklucza spółki komandytowej z kręgu podmiotów uprawnionych do stosowania tego zwolnienia, w tym w odniesieniu wypłaty takich zysków komandytariuszowi spółki komandytowej.

W świetle powyższego, oraz biorąc pod uwagę, że:

1.  Wnioskodawca - jako wypłacający zyski - jest spółką mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z udziału w zyskach Spółki - jest Wspólnik, który podlega w Rzeczypospolitej Polskiej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  Wspólnik posiada ponad 10% udział kapitałowy w Spółce przez ponad 2 lata,
4.  Wspólnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

to należy uznać, że do wypłacanych przez Wnioskodawcę Wspólnikowi, po dniu nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT, zysków wypracowanych od tego dnia (tj. od dnia nabycia statusu podatnika CIT) znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku zryczałtowanego określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, Wnioskodawca - jako płatnik - nie będzie zobowiązany do poboru podatku zryczałtowanego z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy do zysków wypracowanych przez Wnioskodawcę od dnia nabycia przez niego statusu podatnika CIT, wypłacanych Wspólnikowi po tym dniu, znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, przy spełnieniu warunków stosowania tego zwolnienia, tj. gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów przez komandytariusza - liczony od dnia kiedy spółka komandytowa (Wnioskodawca) uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 maja 2021 r. - upłynie po dniu wypłaty zysku przez Wnioskodawcę - **jest prawidłowe;**

*   liczenia okresu 2-letniego nieprzerwanego posiadania przez komandytariusza udziałów w spółce komandytowej, wypłacającej zysk wypracowany po uzyskaniu statusu podatnika CIT, poprzez uwzględnienie okresu posiadania takich udziałów przez komandytariusza także przed nabyciem przez spółkę komandytową statusu podatnika (w niniejszym przypadku przed dniem 1 maja 2021 r.) - **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego wypłatę zysku jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do treści art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jednocześnie, w przypadku spółek komandytowych, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek uzyskanych przez ich wspólników od dnia, w którym do ww. spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT (w przypadku Wnioskodawcy od 1 maja 2021 r.). Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć zatem należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie jest wystarczające spełnienie przez komandytariusza spółki komandytowej otrzymującego dochód z udziału w zyskach tej spółki jedynie warunków określonych w tym przepisie. Warunkiem koniecznym jest również określone w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym dwuletni termin posiadania akcji/udziałów - bądź ogółu praw i obowiązków - należy liczyć tylko w spółce (w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT), która jest podatnikiem w podatku CIT, czyli w okolicznościach przedstawionych we wniosku w przypadku Wnioskodawcy od dnia 1 maja 2021 r. Wcześniejsze posiadanie przez komandytariusza udziałów w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku CIT, a więc nie spełniającej warunku uznania za spółkę w rozumieniu ww. art. 4a pkt 21 ustawy o CIT powoduje, że bieg dwuletniego okresu posiadania przez komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będącej jednocześnie podatnikiem CIT rozpocznie się dopiero od 1 maja 2021 r. tj. od dnia w której Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką komandytową, mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług doradczych.

W okresie, którego dotyczy zapytanie przedstawione we Wniosku o interpretację, tj. od 1 maja 2021 r., Wnioskodawca będzie już rezydentem podatkowym w Polsce i będzie posiadał w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Rok obrotowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W związku z nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca w 2021 r. stanie się podatnikiem tego podatku. Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości jaka wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r.

Jednym z komandytariuszy Wnioskodawcy jest spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce, podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - Wspólnik. Wspólnik posiada ponad 10% udział kapitałowy w Spółce, którego wartość odpowiada wysokości rzeczywiście wniesionych do Spółki wkładów - Udział Kapitałowy.

Wspólnik będzie rzeczywistym właścicielem, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w odniesieniu do opisanych we Wniosku o interpretację wypłat zysków Wnioskodawcy.

Posiadanie przez Wspólnika (komandytariusza), o którym mowa we wniosku o interpretację udziałów w ogóle praw i obowiązków Wnioskodawcy wynika z tytułu własności.

Ponadto kwota należności wypłacanych Wspólnikowi, z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy może się różnić w zależności od roku. Faktyczna wysokość tych wypłat nie jest jeszcze znana. Nie można jednak wykluczyć, iż w danym roku przekroczy ona kwotę 2 mln zł.

W przypadku gdy łączna kwota zysków wypłacanych przez Wnioskodawcę Wspólnikowi (komandytariuszowi) przekroczy kwotę 2 mln zł i Spółka zdecyduje się złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, zostaną spełnione warunki określone w art. 26 ust. 7a-7j ustawy o CIT.

W odniesieniu do wypłat zysku opisanych we Wniosku o interpretację spełnione będą warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT dla zastosowania zwolnienia podatkowego.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie występują negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu, może zaistnieć sytuacja, w której wypracowany po 1 maja 2021 r. zysk spółki komandytowej (Wnioskodawcy) zostanie wypłacony komandytariuszowi, o którym mowa we Wniosku o interpretację (posiadającego co najmniej 10% udziałów Wnioskodawcy) przed upływem 2 lat od dnia nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) tj. od dnia 1 maja 2021 r. Taka sytuacja może mieć miejsce, jeśli zysk ten zostanie wypłacony przed dniem 1 maja 2023 r., czego na chwilę obecną nie można wykluczyć. Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, iż Wniosek o interpretację dotyczył zdarzenia przyszłego obejmującego nieograniczony w czasie okres, a zatem także okres następujący od 1 maja 2023 r. (wypłaty zysku Wnioskodawcy będą następowały również po tym dniu).

Komandytariusz, o którym mowa we Wniosku o interpretację, planuje posiadać co najmniej 10% udziałów w spółce komandytowej (Wnioskodawcy) nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat liczony od dnia kiedy spółka komandytowa (Wnioskodawca) uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 maja 2021 r. Tym samym, okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów przez komandytariusza - liczony we wskazany w pytaniach organu sposób - upłynie po dniu wypłaty zysku przez Wnioskodawcę. Tym samym do tego komandytariusza (przy przyjęciu jako relewantnej daty 1 maja 2021 r.) znajdzie zastosowanie regulacja określona w art. 22 ust. 4b ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek określony w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT odnoszący się do okresu 2-letniego nieprzerwanego posiadania przez komandytariusza udziałów w spółce komandytowej wypłacającej zysk po uzyskaniu statusu podatnika CIT powinien uwzględniać okres posiadania takich udziałów przez komandytariusza także przed nabyciem przez spółkę komandytową statusu podatnika (w niniejszym przypadku przed dniem 1 maja 2021 r.).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że okres nieprzerwanego posiadania przez komandytariusza, o którym mowa we Wniosku o interpretację, udziału we Wnioskodawcy (liczony od dnia jego objęcia, a nie od dnia nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT) w momencie wypłaty zysków uzyskanych po dniu nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT przekraczać będzie okres 2 lat. Tym samym w odniesieniu do tej wypłaty spełniony, w ocenie Wnioskodawcy, będzie warunek określony w przepisie art. 22 ust. 4a ustawy o CIT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy mieć na względzie, że jak wskazuje Wnioskodawca, komandytariusz, o którym mowa we wniosku, planuje posiadać co najmniej 10% udziałów w spółce komandytowej (Wnioskodawcy) nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat liczony od dnia kiedy spółka komandytowa (Wnioskodawca) uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 maja 2021 r. Tym samym, okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów przez komandytariusza - liczony w powyższy sposób - upłynie po dniu wypłaty zysku przez Wnioskodawcę. Zostanie więc spełniony warunek wynikający z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT.

W związku z powyższym, co do zasady, wypracowane od 1 maja 2021 r. i wypłacone na rzecz Komandytariusza zyski będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, albowiem zwolnienie to - jak wynika z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT - ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Pamiętać jednak należy, że uchybienie temu terminowi, powoduje określone w tym przepisie skutki podatkowe (kwestia ta jednakże nie była przedmiotem złożonego wniosku).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, przyjmujące, że do wypłacanych przez Niego Wspólnikowi, po dniu nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT, zysków wypracowanych od tego dnia (tj. od dnia nabycia statusu podatnika CIT) znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku zryczałtowanego określone w art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe, gdyż jak wskazuje Wnioskodawca spełniony będzie warunek wynikający z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że okres 2-letniego nieprzerwanego posiadania przez komandytariusza udziałów w spółce komandytowej wypłacającej zysk po uzyskaniu statusu podatnika CIT (Wnioskodawcy) powinien uwzględniać okres posiadania takich udziałów przez komandytariusza także przed nabyciem przez spółkę komandytową statusu podatnika (w niniejszym przypadku przed dniem 1 maja 2021 r.).

Jak wskazano powyżej, zastosowanie zwolnienia możliwe jest po spełnieniu przewidzianych ustawą o CIT warunków w tym w szczególności warunku wynikającego z art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, dotyczącego nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przez okres dwóch lat. Spełnienie tego warunku zgodnie z ww. przepisami jest konieczne w dniu uzyskania dochodu (przychodu) przez spółkę tj. przez udziałowca / akcjonariusza – zgodnie z art. 22 ust. 4a, ale jest również możliwe po tym dniu, z uwzględnieniem późniejszego dotrzymania tego warunku (ust. 4b ww. artykułu).

Należy podkreślić, że ww. okres nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w kapitale spółki komandytowej, przez jej komandytariusza może być liczony jedynie od dnia kiedy spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepisy z art. 22 ust. 4a-4b oraz art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT odwołują się do posiadania udziału (akcji) w kapitale spółki wypłacającej. Definicja udziału (akcji) określona w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT odwołuje się literalnie do ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Spółka komandytowa została objęta regulacją art. 1 ust. 3 ustawy o CIT dopiero wraz z nowelizacją ustawy CIT od 1 stycznia 2021 r. Zatem posiadanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej przed nowelizacją, nie może zostać uznane za wypełniające warunek posiadania udziału (akcji) w kapitale spółki wypłacającej.

Ponadto, przepisy art. 22 ust. 4a-4b oraz art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT odwołują się również do spółki, której definicja określona w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, dopiero w wyniku nowelizacji obejmuje spółkę komandytową. Zatem również z tego względu posiadanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej przed nowelizacją, nie może zostać uznane za wypełniające warunki określone w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT odwołujące się do posiadania przez okres dwóch lat udziałów (akcji) w spółce wypłacającej. Komandytariusz przed nowelizacją ustawy o CIT posiadał ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, niemniej jednak nie była to spółka, o której mowa w ww. przepisach dotyczących zwolnienia.

Skoro znowelizowane przepisy zaczną obowiązywać Wnioskodawcę jako spółkę komandytową od 1 maja 2021 r., to posiadanie wymaganego udziału (akcji) w spółce wypłacającej przez komandytariusza - w celu zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT - może mieć miejsce również dopiero od 1 maja 2021 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie liczenia okresu 2-letniego nieprzerwanego posiadania przez komandytariusza udziałów w spółce komandytowej, wypłacającej zysk wypracowany po uzyskaniu statusu podatnika CIT, poprzez uwzględnienie okresu posiadania takich udziałów przez komandytariusza także przed nabyciem przez spółkę komandytową statusu podatnika (w niniejszym przypadku przed dniem 1 maja 2021 r.), należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.