Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-213/16-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-24
Teza: Rozpoznanie przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcjami kupna-sprzedaży waluty w ramach działalności kantorowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność kantorowa; kantor wymiany walut
; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; transakcja; waluta
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2016 r. (data nadania 17 maja 2016 r., data wpływu 18 maja 2016 r.) na wezwanie z dnia 9 maja 2016 r. Nr IPPB6/4510-213/16-2/AK (data nadania 10 maja 2016 r., data odbioru 12 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcjami kupna-sprzedaży waluty w ramach działalności kantorowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcjami kupna-sprzedaży waluty w ramach działalności kantorowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej również „Spółka” lub „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi również działalność kantorową. Wnioskodawca dokonuje kupna i sprzedaży walut. Wymiana walut realizowana jest w ramach transakcji wymiany kasowej jednego środka płatniczego na inny środek płatniczy według określonego kursu, którego wartość ulega zmianie. Wnioskodawca pośredniczy więc pomiędzy klientami chcącymi nabyć walutę, a klientami chcącymi tę walutę sprzedać. Kantor nie pobiera od klientów kupujących oraz sprzedających waluty żadnych opłat ani prowizji. Zyskiem lub stratą z działalności kantorowej jest różnica między kursem kupna a kursem sprzedaży. Wnioskodawca świadczy więc usługi pośrednictwa finansowego. Spółka, w zakresie ustalania obrotu z tytułu świadczenia usług wymiany walut (dla potrzeb podatku od towarów i usług zwanego dalej również VAT), uzyskała indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-1040/12-2/LK z dnia 07.01.2013 r. W interpretacji tej, organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż w przypadku transakcji obrotu walutami podstawę opodatkowania powinna stanowić różnica pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu danej waluty (tzw. spread).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka dokonując transakcji kupna-sprzedaży waluty powinna ująć w przychodach podatkowych/kosztach uzyskania przychodów jedynie wynik na tej transakcji (różnica między kursem kupna a kursem sprzedaży tzw. spread)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie, co do zasady, podatek od towarów i usług (z wyjątkiem przypadków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że przepisy ustawy o CIT nie określają jednoznacznie, co stanowi przychód podatkowy i koszt uzyskania przychodu przy świadczeniu usług pośrednictwa finansowego przy prowadzeniu działalności kantorowej.

Zdaniem Wnioskodawcy przy dokonywaniu tego rodzaju czynności (działalność kantorowa – pośrednictwo) przychodem lub kosztem podatkowym będzie wynik na transakcji kupna – sprzedaży waluty tj. różnica pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu danej waluty (tzw. spread).

Działalność kantorowa jest specyficzną działalnością. Wymiana walut realizowana jest w ramach transakcji wymiany kasowej jednego środka płatniczego na inny środek płatniczy według określonego kursu. Ponieważ wartość kursu ulega zmianie, na niektórych transakcjach Wnioskodawca osiąga zysk a na innych stratę. Z uwagi na specyfikę tych transakcji w rozliczeniu podatkowym CIT ujęty powinien zostać wynik na transakcji (spread). Brak jest konieczności wykazywania w kosztach uzyskania przychodów kosztu zakupów sprzedawanych walut obcych a w przychodach całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży waluty.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE w sprawie C-172/96 (First National Bank of Chicago) w którym skład orzekający wskazał, że w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych (obrotu walutami) podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie. Zgodnie z powyższym orzeczeniem, waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji – jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do kwot otrzymanych przez Bank z tytułu transakcji wymiany walut, które może on pobrać. TSUE zauważył, że w tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości jako wynagrodzenie (\`(...)\`) należy traktować ogólny wynik na zawieranych transakcjach w danym okresie czasu.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że przytoczona w stanie faktycznym interpretacja IPPP3/443-1040/12-2/LK z dnia 07.01.2013 r., jak również sentencje z wyroku TSUE mają również swoje konsekwencje na gruncie ustawy o CIT do rozliczenia prowadzonej przez Spółkę działalności kantorowej. Stąd też, za zasadne należy uznać, analogicznie jak w podatku od towarów i usług, ujęcie w rozliczeniu podatkowym jedynie wyniku na takiej transakcji – zysku jako przychodu podatkowego/straty jako kosztu uzyskania przychodów. Przy czym zysk/strata obliczone będą odpowiednio jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu danej waluty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie rozpoznania przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcjami kupna-sprzedaży waluty w ramach działalności kantorowej, jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 pkt 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie tego przepisu można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Wobec powyższego, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. A zatem zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny, co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ww. ustawy, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przypadku, gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, momentem powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na fakturze lub umowie nie rzadziej jednak niż raz w roku (art. 12 ust. 3c i 3d ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W myśl art. 15a ust. 4 ww. ustawy, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu – art. 15a ust. 6 ustawy.

W art. 15a ust. 7 ustawy wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Podatkowe różnice kursowe powstają w przypadku powstania różnicy wartości w wyniku przeliczenia na złote walut obcych wyrażających wartości przychodu należnego lub poniesionego kosztu podatkowego oraz faktycznie otrzymanej lub uiszczonej zapłaty. Generalnie więc, podstawowym warunkiem zaistnienia różnic kursowych jest łączne wystąpienie dwóch elementów, a mianowicie wyrażania przychodu/kosztu w walucie obcej oraz zapłaty w jakiejkolwiek formie, również w walucie obcej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi również działalność kantorową. Kantor nie pobiera od klientów kupujących oraz sprzedających waluty żadnych opłat ani prowizji. Zyskiem lub stratą z działalności kantorowej jest różnica między kursem kupna a kursem sprzedaży.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, tj. prowadzenia działalności, w której przedmiotem transakcji (towarem) są wartości pieniężne – waluta, nie występuje zjawisko różnic kursowych, tak jak w przypadkach, kiedy mogą wystąpić różnice kursowe uregulowane w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do innych rodzajów działalności, w których przedmiotem transakcji są konkretne rzeczy, czy usługi, a waluta pełni jedynie formę zapłaty za wykonaną transakcję (jest sposobem realizacji należności). Przychód/koszt z tytułu różnic kursowych powstaje bowiem w związku ze zmianą kursu waluty obcej, jaka może wystąpić w okresie między dniem zawarcia umowy określającej wartość świadczenia w danej walucie, a dniem realizacji płatności wynikającej z umowy.

Osiągnięty przychód/koszt z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych powstaje w sposób wtórny w stosunku do uzyskanego uprzednio przychodu z operacji gospodarczych, np. transakcji kupna-sprzedaży towarów oraz usług. Jest to kategoria przychodów/kosztów, której źródłem pochodzenia są własne środki, stąd aby uzyskać przychód/ponieść koszt z tytułu różnic kursowych w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien uzyskać przychód z pierwotnego tytułu i wejść w posiadanie należności za przedmiot świadczenia wykonanego dla kontrahenta, tj. „własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych”.

W rozpatrywanej sprawie, opis zdarzenia przyszłego nie wyczerpuje przesłanek uregulowanych w art. 15a powołanej ustawy podatkowej.

Zasadnicze znaczenie w sprawie mają uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarte w art. 12 w odniesieniu do przychodów i w art. 15 w związku z art. 16, wyznaczające granice, jakie wydatki poniesione przez podatnika stanowią koszty uzyskania przychodu. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na ustalenie dochodu podatkowego (straty) są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. Stanowiąc o przychodzie ustawodawca w powołanej ustawie nie zawarł definicji przychodu, a jedynie w art. 12 przykładowo przedstawił otwarty katalog przychodów; w sposób wyczerpujący natomiast określił w art. 12 ust. 4 – co nie jest przychodem. Przyjmuje się zatem a contrario, że każde przysporzenie majątkowe niewymienione w katalogu art. 12 ust. 4 stanowi dla spółki kapitałowej przychód. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że skoro Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie pomiędzy klientami chcącymi nabyć walutę, a klientami chcącymi tę walutę sprzedać, a więc dokonuje kupna i sprzedaży walut (przedmiotem transakcji jest właśnie waluta), to w myśl ogólnej zasady określonej w art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty otrzymane ze sprzedaży waluty należy ująć w przychodach podlegających opodatkowaniu, a wydatki poniesione na nabycie sprzedanej waluty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w tym okresie, w którym osiągnięto przychód z tego tytułu (koszty bezpośrednie).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcjami kupna-sprzedaży waluty w ramach działalności kantorowej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.