Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1183/14-4/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-03
Teza: 1. Czy wypłata środków pieniężnych ze spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. W razie opodatkowania to jak będzie przebiegało ustalenie dochodu podlegającemu opodatkowaniu? 3. Ile będzie wynosiła stawka podatkowa?
Słowa kluczowe: likwidacja; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 23 października 2014 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-1183/14-2/EC z dnia 3 listopada 2014 r. (data doręczenia 3 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1989 roku Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie wyrobów metalowych. Działalność tą Wnioskodawca prowadził jako osoba fizyczna do dnia 18 listopada 2003 roku. Z tymże dniem Wnioskodawca zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną jako osoba fizyczna i cały majątek ze zlikwidowanej firmy w formie rzeczowej i pieniężnej wniósł aportem do powołanej z dniem 19 listopada 2003 roku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą H..

Wniesiony do spółki H. majątek rzeczowy i pieniężny został wyceniony na kwotę 120.000.000,00 zł. W związku z powyższym Wnioskodawca otrzymał 200.000 szt udziałów po 50 zł za 1 udział.

Z dniem 1 września 2014 roku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością H. została przekształcona w Spółkę Akcyjną H. zwanej „T.”.

Cały majątek rzeczowy i pieniężny został automatycznie przeniesiony ze spółki z o.o. do spółki akcyjnej. Udziały Wnioskodawcy w spółce z o.o. zostały automatycznie zmienione na akcje w spółce akcyjnej w takiej samej wysokości. Wnioskodawca nadmienia, że jest właścicielem firmy H. – T. i posiada 100% akcji i 100% praw głosów w Spółce Akcyjnej „T.”. Akcje spółki „T.” Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą „SPV”. Spółka ta zostanie najpierw powołana, a dopiero potem np. po tygodniu zostanie wniesiony aport.

Z biegiem czasu spółka SPV zostanie przekształcona ze spółki z o.o. w spółkę jawną lub komandytową, dalej „spółkę osobową”. Wartość wniesionych akcji ze spółki akcyjnej „T.” do spółki z o.o. zwanej SPV wyniesie kwotę 400.000.000,00 zł. Z kolei przewidziana jest wypłata środków pieniężnych na rzecz właściciela w drodze likwidacji spółki osobowej bądź jej rozwiązania bez likwidacji. Z uwagi, że opisany stan dotyczy okresu przyszłego trudno wypowiedzieć się w kwestii niepodzielonych zysków. Czy zyski będą czy nie Wnioskodawca wskazał, ze trudno na dzień dzisiejszy się wypowiadać.

Wnioskodawca pismem z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie, że:

*   otrzymane środki pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej będą pochodziły z tej spółki osobowej zaliczonych do pozarolniczej działalności gospodarczej. Środki te przed likwidacją spółki osobowej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z tej działalności;
*   wypłacone środki pieniężne pochodzące ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w momencie przekształcenia podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski;
*   dochody Wnioskodawcy będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej 19%;
*   wniesienie akcji spółki T. będzie warunkowało powstanie spółki z o.o. SPV.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłata środków pieniężnych ze spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  W razie opodatkowania to jak będzie przebiegało ustalenie dochodu podlegającemu opodatkowaniu?
3.  Ile będzie wynosiła stawka podatkowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów, tj. art. 24 ust. 8a oraz art. 10 ust. 3 pkt 10 i art. 21 ust. 1 pkt 50b Wnioskodawca uważa, że przy rozwiązaniach przedstawionych w pkt G niniejszego wniosku otrzymane środki przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe rozwiązania Wnioskodawca znajduje również w Orzecznictwie Sądów Administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 Ks.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej lub komandytowej, w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m. in. art. 14 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, iż celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki osobowej pochodzić będą z zysków spółki z o.o. i z zysków spółki jawnej. W sytuacji gdy w spółce z o.o. na dzień przekształcenia w spółkę osobową znajdą się niepodzielone zyski zostaną one opodatkowane zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym będą one podlegać u Wnioskodawcy opodatkowaniu. Ponadto wszelkie dochody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową zostaną opodatkowane u Wnioskodawcy jako przychód z działalności gospodarczej.

Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że jeżeli środki pieniężne, jakie ma otrzymać Wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki osobowej, będą pochodziły z dochodów wypracowanych w spółce osobowej, które zostaną opodatkowane u Wnioskodawcy, albo z niepodzielonych zysków wypracowanych w spółce z o.o., które na moment przekształcenia będą opodatkowane po stronie Wnioskodawcy zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki – nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie Nr 2 i 3 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.