Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.306.2017.13.S/JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-27
Teza: w zakresie kosztów kwalifikowanych - pracowniczych
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); umowa-umowa o pracę
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1246/18 (data wpływu prawomocnego wyroku oraz zwrotu akt sprawy 11 czerwca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) uzupełnionego pismem z 24 listopada 2017 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   na podstawie ewidencji czasu pracy pracowników można ustalić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT (Pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   w przypadku pracowników nieposiadających zapisów w kartach obowiązków służbowych w zakresie ich zatrudnienia „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, należy tych pracowników uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w zakresie czynności jakie wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku, gdy okoliczność realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika wynika z poleceń służbowych i prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, która określa, ile czasu dany pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie Nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 15 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 15 grudnia 2017 r., Nr 0114-KDIP2-1/4010/306/2017.1.JS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 24 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia „kwestii technicznych” dotyczącym pytań ozn. we wniosku Nr 1 i Nr 2.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z 15 grudnia 2017 r., Nr 0114-KDIP2-1/4010/306/2017.1.JS zostało skutecznie doręczone 18 grudnia 2017 r.

Wnioskodawca na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z 15 grudnia 2017 r., Nr 0114-KDIP2-1/4010/306/2017.1.JS wniósł pismem z 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) zażalenie na ww. postanowienie.

W odpowiedzi na zażalenie Strony na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, organ interpretacyjny pismem z 28 lutego 2018 r. znak Nr 0114-KDIP2-1.4010.306.2017.2.JS/JF utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wnioskodawca na postanowienie z 28 lutego 2018 r. znak Nr 0114-KDIP2-1.4010.306.2017.2.JS/ JF utrzymujące w mocy postanowienie z 15 grudnia 2017 r., Nr 0114-KDIP2-1.4010.306.2017.1.JS złożył skargę pismem z 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1246/18 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., Nr 0114-KDIP2-1.4010.306.2017.1.JS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1246/18 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z 13 marca 2019 r. znak 0110-KWR3.4020.9.2019.2.AR.

W dniu 14 kwietnia 2021 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1148/19, oddalające ww. skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W dniu 11 czerwca 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1246/18 wraz ze zwrotem akt.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1246/18 uznał, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał m.in., że:

(…) Należy bowiem zauważyć, że istotą indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest ocena stanowiska wnioskodawcy dotycząca m. in. możliwości zastosowania danego przepisu prawa materialnego (prawa podatkowego) na tle opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b i art. 14c Op). Skarżąca opisała szczegółowo stan faktyczny. Podniosła, iż część zatrudnionych u niej pracowników wykonuje prace w ramach działań badawczo-rozwojowych. W znacznej mierze prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej są wykonywane przez pracowników posiadających zapis w kartach obowiązków służbowych w brzmieniu „Realizuje działalność badawczo- rozwojową przedsiębiorcy”, którzy wykonują tylko działalność badawczo-rozwojową lub wykonują ją częściowo (przy jednoczesnym ewidencjonowaniu, jaka część ich czasu pracy jest poświęcana na działalność badawczo-rozwojową), jednocześnie realizując czynności innego rodzaju związane z regularną działalnością Wnioskodawcy.

Skarżąca także podniosła, iż działania badawczo-rozwojowe częściowo wykonują również pracownicy nieposiadający odpowiednich zapisów w kartach obowiązków służbowych, zajmujący się m.in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych uzyskanych w wyniku przeprowadzonych prac, którzy wykonują głównie czynności innego rodzaju, związane z rutynową działalnością Wnioskodawcy, a jedynie częściowo realizują czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, co wynika z podziału zadań w ramach organizacji przedsiębiorstwa. Natomiast czas, który poświęcają na działalność badawczo-rozwojową, jest ewidencjonowany.

Przede wszystkim Stronie zależy zatem na uzyskaniu interpretacji w zakresie, czy koszty zatrudnienia ww. pracowników mogą być uznane za należności pracowników zatrudnionych w celu realizacji i działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli fakt wykonywania takich czynności wynika z ewidencji czasu pracy (a okoliczność, iż wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej jest potwierdzone w ewidencji czasu pracy jest elementem stanu faktycznego, którym organ jest związany i którego nie może kwestionować).

Na tle tego opisu stanu faktycznego Skarżąca uznała, że osoby te są zatrudnione w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, ze wskazanymi tego konsekwencjami na gruncie przepisów u.d.o.p.d. Sąd nie dostrzega powodów, aby tego typu pogląd nie mógł podlegać ocenie organu interpretacyjnego. Innymi słowy, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny, w oparciu wyłącznie o informacje podane przez Stronę oraz przepisy prawa materialnego, może rozstrzygnąć, czy w celu uznania, że dany pracownik jest zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, można posłużyć się ewidencją czasu pracy, gdzie pracownik zaznacza, ile czasu swojej pracy przeznacza na taką działalność. Powyższe powinno być rozstrzygnięte w dwóch wariantach stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, tj. gdy pracownik ma wpisane do obowiązków pracowniczych taką działalność, ale także i obowiązki innego rodzaju oraz gdy pracownik Skarżącej nie posiada odpowiednich zapisów w kartach obowiązków służbowych, a zajmuje się wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych uzyskanych ad hoc, przy czym czas pracy obydwu rodzajów pracowników byłby odnotowany w ich ewidencji czasu pracy.

Należy zauważyć, że pojęcia, pojawiające się w przepisach, których dotyczy wniosek, wbrew temu co twierdzi organ, mogą i powinny podlegać interpretacji w oparciu o podstawowe reguły wykładni.

Interpretacja indywidualna jest bowiem wydawana na gruncie konkretnego stanu faktycznego, opisanego we wniosku, a nie abstrakcyjnie. Wobec tego niezbędne jest określenie przez podatnika zakresu kosztów, które uznaje za koszty kwalifikowane, aby organ mógł wydać interpretację indywidualną wskazującą wykładnię przepisów w odniesieniu do tych właśnie kosztów i ocenić, czy mieszczą się one w zakresie przedmiotowym przepisu, czy też nie. Należy w tym miejscu zauważyć, że jest to sytuacja odmienna niż podane przez organ przykłady dotyczące metody szacowania kosztów - dotyczy zachowania (szacowania) organu a nie podatnika, czy też uznania czynności za pozorną - jest to kwestia faktyczna, a nie dotycząca wykładni przepisu. W niniejszej sprawie Skarżąca pyta natomiast o zakres przedmiotowy przepisu (wykładnię) na gruncie opisanego stanu faktycznego - czy opisane koszty przy tak opisanym sposobie ich dokumentowania mieszczą się w tym zakresie przedmiotowym czy też nie.

W związku z tym, że brak jest innych bardziej szczegółowych przepisów w tym zakresie, zachowanie Strony może być oceniane tylko na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz ust. 1 u.p.d.o.p. Niezasadne są zatem twierdzenia organu, że w niniejszej sprawie chodziłoby o zinterpretowanie stanu faktycznego, a nie przepisu. Dyrektor KIS bowiem jest związany przedstawionym przez Skarżącą stanem faktycznym i nie może prowadzić postępowania dowodowego ani kwestionować stanu faktycznego wskazanego przez podatnika, jednakże, jeżeli uznaje, że dla spełnienia wymogów przepisu istotne znaczenie ma treść lub forma dokumentu, to może poprosić o dodatkowe wyjaśnienia w tym zakresie. Organ interpretacyjny może zatem w interpretacji odnosić się również do dokumentów, w zakresie w jakim są one określone w opisie stanu faktycznego - w niniejszej sprawie Skarżąca wskazała w stanie faktycznym, że ewidencja czasu pracy potwierdza, w jakim zakresie pracownicy realizują działalność badawczo-rozwojową - kwestia ta nie podlega zatem ocenie przez organ, który jest tym elementem stanu faktycznego związany. Organ interpretacyjny nie ma zatem badać, w jakim zakresie pracownicy wykonują działalność badawczo-rozwojową, gdyż kwestia ta zgodnie z opisem stanu faktycznego wynika z ewidencji czasu pracy, czym Dyrektor KIS jest związany. Organ interpretacyjny nie ma prowadzić w tym zakresie postępowania dowodowego ani oceniać tej ewidencji, jest to bowiem okoliczność faktyczna, której organ nie może kwestionować. Niezrozumiałe jest podnoszenie przez organ argumentu, iż wydana interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów, lecz dokonywałaby oceny w ramach określonych procedur - przy czym organ nie wskazuje, jakie konkretnie miałyby to być procedury. Wskazać bowiem należy, iż jedynym przepisem, na podstawie którego można oceniać czy dane koszty (wynagrodzenia pracowników w określonym zakresie) stanowią koszty kwalifikowane jest art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., który niewątpliwie jest przepisem prawa materialnego i niewątpliwie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zgodnie z tym przepisem, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi". Za koszty kwalifikowane, stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., uznaje się m. in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Dysponując szczegółowo opisanym przez Stronę stanem faktycznym, organ jest zatem w stanie ocenić, czy:

1.  wymagane jest w celu skorzystania z przywileju określonego normą prawną wynikającą z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest wpisanie do obowiązków służbowych konkretnego pracownika realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych;
2.  czy w przypadku pracowników, którzy oprócz tych zadań realizują także inne, powierzone im przez pracodawcę, czyli Skarżącą, można skorzystać z ewidencji czasu pracy tych pracowników, w której zaznaczą oni wprost, ile czasu pracy przeznaczyli w danym okresie na realizację badań naukowych lub prac rozwojowych.

W opisanym stanie faktycznym organ jest w ocenie Sądu władny był odpowiedzieć na pytania Strony. Wbrew stanowisku organu, udzielenie odpowiedzi na pytania Strony nie wymaga zatem prowadzenia czynności wyjaśniających, gdyż wystarczające jest oparcie się na przepisach obowiązującego prawa oraz na opisanym we wniosku stanie faktycznym. Organ nie musi natomiast martwić się tym, czy opisany przez Stronę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż to wykazać mogą ewentualne czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny ma bowiem poniekąd hipotetyczny charakter, zaś organ bazuje na założeniu, że Strona dokładnie odwzorowuje rzeczywistość lub w sposób rzetelny i odpowiedzialny opisuje swoje zamierzenia.

(…) Reasumując, Sąd nie stwierdził przeszkód o charakterze formalnym, które uniemożliwiałyby wszczęcie i prowadzenie postępowania interpretacyjnego. Ocena stanowiska wnioskodawcy może być bowiem wyrażona w oparciu o wykładnię obowiązującego prawa materialnego. Nie jest ponadto konieczne prowadzenie postępowania dowodowego, wykraczającego poza zakres kompetencji organu interpretacyjnego, który, co należy podkreślić, może jeszcze wyjaśniać ewentualne nieścisłości stanu faktycznego w trybie art. 169 w zw. z art. 14h Op.

W ocenie Sądu, Dyrektor KIS winien zatem w niniejszej sprawie wydać interpretację indywidualną. (…).”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest obecnie największym polskim producentem galanterii mlecznej (jogurty, serki, kefiry, desery mleczne, itp.). Produkty Wnioskodawcy są dostarczane do większości krajów w Europie i na świecie (min.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Wnioskodawca posiada bardzo rozbudowaną strukturę odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie.

Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości fizykochemiczne w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne (wprowadzanie nowych smaków - produktów, składu chemicznego, wprowadzanie nowych procesów produkcji, co wpływa na wiele różnych aspektów, jak np. termin ważności, wprowadzanie linii pilotażowych itp.).

Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy są projekty wprowadzania nowych technologii (np. obróbki z wykorzystaniem linii aseptycznych, zwiększenia wydajności poprzez automatyzację procesu produkcji, wdrożenie nowych systemów opakowań i nowych systemów zarządzania, optymalizację procesu zgodnie z terminologią XX, projekty mające za zadanie zmniejszenie zużycia energii czy optymalizację ilości odpadów itp.), które znacznie poprawiają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży.

Wnioskodawca prowadzi zatem działania w celu wprowadzania nowych produktów oraz ulepszenia produktów już istniejących (przede wszystkim w zakresie przetwórstwa mleka), wprowadza nowe procesy (jak innowacyjne procesy przetwórstwa produktów mlecznych) oraz nowe usługi (przede wszystkim dla klientów indywidualnych w dziedzinie logistyki).

Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowane cele, są w nich określone ryzyka projektu, a po zakończeniu projektu spisywane jest podsumowanie jego przebiegu i wnioski. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji wyrobu poprzez odpowiednie badania (np. badania prowadzone na zlecenie Wnioskodawcy w celu określenia, w jaki sposób produkt/proces/usługa jest odbierana przez konsumentów; przykładem tego typu badań są analizy prowadzone na zlecenie Wnioskodawcy w celu stwierdzenia, z jakimi emocjami kojarzy konsument elementy opakowania nowego produktu czy reklamy nowego produktu), które wyjaśniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby osobowe. Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę z prowadzonego projektu. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.

Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Wnioskodawcę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Wnioskodawca chciałby zauważyć, że jest to zgodne z zapisem w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manuał 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and lnnovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: (…)) „To be uncertain about the finał outcome (uncertain)”. Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b uCIT.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca pismem z dnia 24 listopada 2017 r. doprecyzował przedstawiony stan faktyczny, wskazując, że ponoszone przez Spółkę wydatki, które chce uznać za koszty kwalifikowane zalicza do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Koszty te będą odpisywane od podstawy opodatkowania w zeznaniu za rok podatkowy, w którym zostały poniesione.

1.  Pracownicy

1.1 Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Część tych pracowników wykonuje prace w ramach wyżej opisanych działań badawczo-rozwojowych. W znacznej mierze prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej są wykonywane przez pracowników posiadających zapis w kartach obowiązków służbowych w brzmieniu „Realizuje działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorcy”, którzy wykonują tylko działalność badawczo-rozwojową lub wykonują ją częściowo (przy jednoczesnym ewidencjonowaniu jaka część ich czasu pracy jest poświęcana na działalność badawczo-rozwojową) jednocześnie realizując czynności innego rodzaju związane z regularną działalnością Wnioskodawcy (w tym także wykonują prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów służbowych, pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej, obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów itp.).

1.2 Ponadto, działania badawczo-rozwojowe częściowo wykonują również pracownicy nieposiadający odpowiednich zapisów w kartach obowiązków służbowych, zajmujący się m.in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych uzyskanych w wyniku przeprowadzonych prac, którzy wykonują głównie czynności innego rodzaju, związane z rutynową działalnością Wnioskodawcy, a jedynie częściowo realizują czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, co wynika z podziału zadań w ramach organizacji przedsiębiorstwa. Natomiast czas, który poświęcają na działalność badawczo-rozwojową, jest ewidencjonowany.

1.  Koszty materiałów i surowców

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie badań i rozwoju Wnioskodawca ponosi koszty zakupu odpowiednich materiałów i surowców niezbędnych do wyprodukowania serii pilotażowych, prototypów bądź produkcji testowej, które mogą być następnie sprzedane klientowi docelowemu.

1.  Odpisy amortyzacyjne

Wnioskodawca wdrożył (w tym także przed 1 stycznia 2016 r.) oprogramowanie oraz maszyny i urządzenia celem zastosowania nowych technologii i optymalizacji procesu produkcji. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca wykorzystuje środki trwałe w działalności badawczo-rozwojowej poprzez wdrożenie nowego i innowacyjnego oprogramowania, czy wdrożenia najnowocześniejszych maszyn i urządzeń celem zastosowania nowych technologii i optymalizacji procesu produkcji. Wnioskodawca wykorzystuje środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w działalności badawczo-rozwojowej poprzez wdrożenie oprogramowania, czy wdrożenia maszyn i urządzeń usprawniających procesy i usługi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, co stanowi wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i technologii do planowania produkcji oraz tworzenia ulepszonych produktów, procesów i usług dla klientów (w szczególności w okresie wdrażania tego oprogramowania, maszyn i urządzeń). Ponadto, Wnioskodawca wykorzystuje powyższe w celu wdrażania nowych produktów do produkcji (seria walidacyjna, produkcja testowa), czy zmiany technologii produkcji (wykorzystanie nowej wcześniej nieużywanej technologii w celu wyprodukowania istniejącego wyrobu) oraz innych działań związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, jak walidowanie wyrobów, testowanie rozwiązań technologicznych, optymalizowanie sposobu planowania produkcji itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy należności przysługujące pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy, w opisanym w pkt 1.1 stanie faktycznym, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią - w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT?
2.  Czy w przypadku pracowników nieposiadających zapisów w kartach obowiązków służbowych odnośnie ich zatrudnienia „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, którzy w główniej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, jest spełniona przesłanka zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w zakresie czynności jakie wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku gdy okoliczność realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika wynika z poleceń służbowych i prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, która określa, ile czasu dany pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej (opis stanu faktycznego w pkt 1.2)?
3.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT może zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu, serii pilotażowej lub produkcji testowej, jeżeli prototypy, serie pilotażowe lub produkcja testowa zostają następnie sprzedane?
4.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 3 uCIT, może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane po 1 stycznia 2016 r. w związku z wykorzystywaniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w pkt III stanu faktycznego do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w tym w przypadku, gdy wdrożenie miało miejsce przed 1 stycznia 2016 r., natomiast odpisy amortyzacyjne są nadal dokonywane?

Odpowiedź na pytanie 1 i 2 stanowi przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia. Odpowiedź na pytanie 3 i 4 została wydana w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, przysługujące pracownikom, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, w przypadku pracowników posiadających zapis w karcie obowiązków służbowych o treści: „Realizuje działalność B+R pracodawcy”, wykonujących działalność badawczo-rozwojową (opisanych w pkt 1.1 stanu faktycznego), stanowią - w części ustalonej na postawie ewidencji czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017, poz. 2343 ze zm..; dalej: ustawa o CIT).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Zatrudnienie pracownika „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” może zostać zatem wykazane wszelkimi możliwymi dowodami, które świadczą o tym, że pracownik realizuje działania badawczo-rozwojowe. Najważniejszym kryterium decydującym o zaliczeniu kosztów kwalifikowanych o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT do ulgi B +R jest faktyczne wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej. Wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika można ustalić przede wszystkim na podstawie dokumentacji technicznej dotyczącej prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych czy bieżących konsultacji.

Z uwagi na liczne wątpliwości interpretacyjne przedsiębiorstw w zakresie między innymi rozliczania kosztów osobowych w ramach ulgi B+R, dnia 18 maja 2017r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat „Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową”, który przedstawia stanowisko Ministerstwa Finansów w niniejszym zakresie. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów „przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B +R”.

Jednocześnie, jak zostało wskazane w wyżej wymienionym stanowisku Ministerstwa Finansów, przepisy uCIT nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R. Dodatkowo jak zaznaczyło Ministerstwo Finansów ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia tych kosztów. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową

Jak wynika z powyższego, przepisy podatkowe dają możliwość zaliczenia do ulgi B+R kosztów pracowników, którzy faktycznie realizują cel, jakim jest działalność badawczo-rozwojowa. Wykazanie tego celu w umowie o pracę ma w tym względzie drugorzędne znaczenie, istotny jest sam fakt realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku jednak gdy pracownik oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonuje również inne obowiązki niezwiązane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, niezbędne jest wyłączenie tej części czasu pracy z kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, która nie jest związana z działalnością badawczo-rozwojową. W przypadku więc gdy do obowiązków pracownika należy oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonywanie również innych obowiązków związanych z regularną działalnością Wnioskodawcy, celowe jest prowadzenie ewidencji czasu pracy pracownika przeznaczonego na realizację przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Przy czym podkreślić należy, iż sposób wyodrębnienia kosztów osobowych nie został określony przez ustawodawcę, lecz pozostaje do decyzji podatnika.

W przypadku więc gdy do obowiązków pracownika należy oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonywanie również innych obowiązków związanych z regularną działalnością wnioskodawcy, celowe jest prowadzenie ewidencji czasu pracy pracownika przeznaczonego na realizację przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Przy czym sposób wyodrębnienia kosztów osobowych nie został określony przez ustawodawcę, lecz pozostaje do decyzji podatnika.

Jak już wskazywano, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca pozostawia dowolność w sposobie wykazywania przez podatnika kosztów pracowniczych stanowiących koszty kwalifikowane, zatem dopuszczalna jest forma, którą Wnioskodawca przedstawił we wniosku. Świadczy o tym okoliczność, że w dniu 10 maja 2017 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji (adres projektu: https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12298150) opublikował projekt ustawy z dnia 09 maja 2017 r. O zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (dalej: projekt ustawy), według którego przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ma otrzymać brzmienie:

„1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.”

Powyższa inicjatywa w kierunku zmiany przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT - jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy, wskazuje na przekonanie wnioskodawcy projektu, iż zmiana w zakresie brzmienia przepisu jest konieczna z uwagi na zgłaszane wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie. Działanie wnioskodawcy projektu sugeruje zatem, iż pragnie on doprecyzować brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w sposób, który odpowiada argumentacji Wnioskodawcy i przesądza o tym, że niedopuszczalne jest zawężanie prawa do zaliczenia kosztów pracowniczych do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu uCIT, poprzez stawianie wymogu zawarcia odpowiednich zapisów w umowie o pracę, podczas gdy nawet w nowelizacji brak takiego wymogu, a jedynie dodano wskazanie, na możliwość rozliczania tego typu kosztów na podstawie czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że w odniesieniu do uwag, opublikowanych na stronie internetowej projektu ustawy w dniu 05 lipca 2017 r. (w zakładce opiniowanie), wnioskodawca projektu sam podkreśla w odniesieniu do uwagi nr 5, zgłoszonej przez Krajową Izbę Gospodarczą, iż określanie w jednolity sposób dokumentowania czasu pracy pracowników nie wydaje się celowe, z uwagi na różnorodność systemów używanych w tym zakresie przez przedsiębiorstwa. Nie wydaje się zasadne narzucanie jednego rozwiązania. Mogłoby to powodować konieczność poniesienia dodatkowych kosztów przez przedsiębiorców na modyfikację posiadanych systemów informatycznych.

Mając na uwadze pracowników Wnioskodawcy opisanych w stanie faktycznym, są to pracownicy zatrudnieni w części „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, którzy w karcie obowiązków służbowych do umowy o pracę posiadają zapis o treści: „Realizuje działalność B+R pracodawcy”. Zatrudnienie wskazanych pracowników w „celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” ustalić można przede wszystkim na podstawie rzeczywiście wykonywanych przez tych pracowników prac, m.in. na podstawie dokumentacji technicznej dotyczącej prowadzonych projektów czy bieżących konsultacji z pracownikami. Koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, mogą zatem zostać zaliczane do ulgi B+R, w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, postanowienia dotyczące zakresu obowiązków służbowych pracowników zawarte w kartach obowiązków służbowych o realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz skrupulatnie prowadzona ewidencja czasu pracy poświęconego na realizację wyżej wskazanej działalności, pozwalają na odliczenie kosztów osobowych pracowników w części, która jest poświęcana na działalność badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pracowników nie posiadających odpowiednich zapisów w kartach obowiązków służbowych (np. działu produkcji czy działu jakości), którzy w głównej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy, a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, okolicznością wystarczającą do potwierdzenia, że pracownicy zostali zatrudnieni również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest ewidencja czasu pracy poświęconego na tychże pracowników realizację przez pracowników działalności badawczo-rozwojowej, potwierdzająca, w jakim zakresie swego czasu pracy dany pracownik realizował działalność badawczo-rozwojową, a zatem potwierdzająca, w jakim stopniu pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (opis w stanie faktycznym). Do pełnej realizacji projektów badawczo-rozwojowych jest konieczny bowiem udział w tych czynnościach pracowników produkcyjnych bądź działu jakości, co wynika z podziału zadań w ramach projektów badawczo-rozwojowych. Pracownicy produkcyjni wykonują działalność badawczo-rozwojowa, w szczególności określoną w art. 4a pkt 28 uCIT.

Należy wskazać, iż opracowywaniem prototypów i projektów pilotażowych, testowaniem i walidacją nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług zajmują się u Wnioskodawcy pracownicy produkcyjni i działu jakości, którzy wobec tego w tym zakresie zostali zatrudnieni, tj. m.in. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Realizują oni tę działalność z uwagi na podział zadań w ramach projektów badawczo-rozwojowych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, a ich częściowy udział w realizacji działalności badawczo-rozwojowej określany jest na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jak już wyżej wskazano - nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystarczającym warunkiem formalnym, potwierdzającym spełnienie warunku zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzona ewidencja czasu pracy pracownika, z której wynika, iż pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową zgodnie z zapotrzebowaniem pracodawcy. Aktualne tutaj pozostają uwagi poczynione w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 2 i 3, w zakresie stanowiska Ministerstwa Finansów oraz projektowanej nowelizacji przepisu.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów „przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany”. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa w przypadku, gdy do obowiązków pracownika należy oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonywanie również innych obowiązków związanych z regularną działalnością wnioskodawcy, celowe jest prowadzenie ewidencji czasu pracy pracownika przeznaczonej na realizację przez niego działalności badawczo-rozwojowej, by wyłączyć z kosztów kwalifikowanych wynagrodzenie za czynności, które nie stanowią realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Przy czym podkreślić należy, iż sposób wyodrębnienia kosztów osobowych nie został określony przez ustawodawcę, lecz pozostaje do decyzji podatnika.

Jak już wskazywano, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca pozostawia dowolność w sposobie wykazywania przez podatnika kosztów pracowniczych stanowiących koszty kwalifikowane, zatem dopuszczalna jest forma, którą Wnioskodawca przedstawił we wniosku. Świadczy o tym okoliczność, że w dniu 10 maja 2017 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego opublikował projekt ustawy z dnia 09 maja 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (dalej: projekt ustawy), według którego przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ma otrzymać brzmienie:

.,1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.”

Powyższa inicjatywa w kierunku zmiany przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT - jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy, wskazuje na przekonanie wnioskodawcy projektu, iż zmiana w zakresie brzmienia przepisu jest konieczna z uwagi na zgłaszane wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie. Celem projektowanej nowelizacji jest zatem doprecyzowanie brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w sposób, który odpowiada argumentacji Wnioskodawcy i niedopuszczalne jest zawężanie prawa do zaliczenia kosztów pracowniczych do kosztów kwalifikowanych poprzez stawianie wymogu zawarcia odpowiednich zapisów w umowie o pracę, skoro nawet w nowelizacji brak takiego wymogu, a jedynie dodano wskazanie, na możliwość rozliczania tego typu kosztów na podstawie czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową. W uwagach, opublikowanych na stronie internetowej projektu ustawy w dniu 05 lipca 2017 r. (w zakładce opiniowanie), wnioskodawca projektu sam podkreśla w odniesieniu do uwagi nr 5, zgłoszonej przez Krajową Izbę Gospodarczą, iż określanie w jednolity sposób dokumentowania czasu pracy pracowników nie wydaje się celowe, z uwagi na różnorodność systemów używanych w tym zakresie przez przedsiębiorstwa. Nie wydaje się zasadne narzucanie jednego rozwiązania. Mogłoby to powodować konieczność poniesienia dodatkowych kosztów przez przedsiębiorców na modyfikację posiadanych systemów informatycznych.

Określenie „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” nie zostało bliżej zdefiniowane w ustawie i tym samym ustawodawca nie uzależnił odliczenia kosztów osobowych od formalnego potwierdzenia zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w określonych dokumentach. W ocenie Wnioskodawcy sformułowanie „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” nie oznacza, iż pracownik w momencie zatrudniania musiałby być już przydzielony do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, lecz że w danym okresie czasu pracownik zgodnie z bieżącymi potrzebami pracodawcy otrzymał polecenie wykonywania działalności badawczo-rozwojowej bądź został przydzielony do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym jest w tym okresie czasu zatrudniany m.in. po to, by taką działalność realizował, co wynika z podziału zadań w danym przedsiębiorstwie w danym okresie czasu. Należy też zauważyć, że w trakcie zatrudnienia zakres obowiązków pracownika może ulegać zmianom i to również na podstawie poleceń służbowych, o ile tylko wykonywanie danych czynności mieści się w kompetencjach pracownika. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy fakt wykonywania np. przez pracowników produkcyjnych działalności badawczo-rozwojowej może zostać wykazany wszelkimi możliwymi dowodami, w szczególności na podstawie ewidencji ich czasu pracy związanej z realizacją działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Należy też zwrócić uwagę, iż pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy od wielu lat wykonują działania badawczo-rozwojowe na jego rzecz, tj. zostali zatrudnieni jeszcze przed wprowadzeniem ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową z dniem 1 stycznia 2016 r. Poza tym, zdaniem Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy było przyznanie preferencji podatkowej dla kosztów rzeczywiście związanych z działalnością badawczo-rozwojowa, niezależnie od tego, czy pracownik wykonuje wyłącznie działalność badawczo-rozwojową i w jakim dziale przedsiębiorstwa pracownik realizuje działania badawczo-rozwojowe.

Wnioskodawca pragnie ponadto podkreślić, że powyższe ujęcie zatrudnienia w „celu realizacji działalności B+R” jest zgodne z Podręcznikiem Frascati „Proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej” (obowiązującym w krajach OECD do celów statystycznych) - zawierającym proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej („Podręcznik”). W oparciu o Podręcznik w statystyce B+R zostało powszechnie przyjęte, że dane odnoszące się do nakładów finansowych związanych z personelem B+R powinny obejmować pełen koszt B+R, łącznie z kosztami działalności wspomagającej, traktowanymi jako koszty ogólne. W trakcie procesu zbierania danych dotyczących B+R trudno jest niekiedy oddzielić działalność B+R personelu pomocniczego od działalności B+R wykonywanej przez innych pracowników związanych z B+R, takich jak:

*   wykonywanie prac naukowo-technicznych na potrzeby projektów (projektowanie i przeprowadzanie eksperymentów i badań, konstruowanie prototypów itd.),

*   projektowanie i produkcja prototypów,

*   planowanie i kierowanie projektami B+R, szczególnie w ich aspekcie naukowo-technicznym,

*   przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów B+R, szczególnie w odniesieniu do aspektów związanych z B+R,

*   bezpośrednia obsługa własna działalności B+R, np. obsługa informatyczna, biblioteczna, czy dokumentacyjna,

*   obsługa administracyjna projektów B+R w zakresie spraw finansowych i kadrowych.

Tym samym, zgodnie z Podręcznikiem, do personelu B+R należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy pracach B+R oraz osoby zapewniające obsługę, np. kierownicy prac B+R, pracownicy administracyjni i biurowi (w zakresie wsparcia działalności B+R), czy osoby biorące udział w produkcji prototypów na potrzeby działalności B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy, cały personel zatrudniony w celu realizacji projektów badawczo-rozwojowych jest niezbędną częścią składową projektu badawczo-rozwojowego. Wobec tego, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy działalność taką wykonują w mniejszym zakresie, ale jako część niezbędną do realizacji projektu badawczo-rozwojowego, można uwzględnić w kosztach kwalifikowanych. Wnioskodawca jest w stanie wykazać poprzez dokumentację dotyczącą projektów badawczo-rozwojowych, czy bieżących konsultacji z pracownikami, że omawiani pracownicy faktycznie realizowali realizują działalność badawczo-rozwojową.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania zaliczenia do ulgi B+R kosztów pracowników, którzy faktycznie realizują cel jakim jest działalność badawczo-rozwojowa. Wykazanie tego celu w umowie o pracę ma w tym względzie drugorzędne znaczenie, istotny jest sam fakt realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku gdy pracownik oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonuje również inne obowiązki niezwiązane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, niezbędne jest wyłączenie tej części czasu pracy z kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, która nie jest związana z działalnością badawczo-rozwojową. W przypadku więc gdy do obowiązków pracownika należy oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonywanie również innych obowiązków związanych z regularną działalnością Wnioskodawcy, celowe jest prowadzenie ewidencji czasu pracy pracownika przeznaczonej na realizację przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Przy czym, podkreślić należy, iż sposób wyodrębnienia kosztów osobowych nie został określony przez ustawodawcę, lecz pozostaje do decyzji podatnika.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku pracowników produkcyjnych, którzy w główniej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy, a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, okolicznością wystarczającą do potwierdzenia, że pracownicy zostali zatrudnieni również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest ewidencja czasu pracy tychże pracowników, z której wynika, w jakim zakresie swego czasu pracy dany pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i rzeczywiście realizuje działalność badawczo-rozwojową.

Należy również dla porównania wskazać, iż zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. A contrario, skoro w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT nie wskazano ograniczenia, że pracownik musi być zatrudniony wyłącznie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej ani też innych ograniczeń, to za koszty kwalifikowane można uznać koszty zatrudnienia takiego pracownika, skoro jest on zatrudniany m. in. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1246/18 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

*   na podstawie ewidencji czasu pracy pracowników można ustalić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT (Pytanie Nr 1) – jest prawidłowe,

*   w przypadku pracowników nieposiadających zapisów w kartach obowiązków służbowych w zakresie ich zatrudnienia „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, należy tych pracowników uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w zakresie czynności jakie wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku, gdy okoliczność realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika wynika z poleceń służbowych i prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, która określa, ile czasu dany pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie Nr 2) - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.