Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.82.2024.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-24
Teza: Czy czynsz płacony przez Spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek za składnik majątkowy najmowany od Udziałowca będzie wiązać się z powstaniem po stronie Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; ryczałt; zamówienia-zamówienia publiczne; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy powstania po stronie Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 17 kwietnia 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej zamiennie: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Spółka powstała w marcu 2023 r. oraz złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od spółek (tzw. „CIT estoński”) od marca 2023 r. Miejsce prowadzenia działalności znajduje się na terenie RP.

Przedmiot przeważającej działalności Wnioskodawcy obejmuje zgodnie z PKD 42.11.Z ROBOTY ZWIĄZANE Z BUDOWĄ DRÓG I AUTOSTRAD, a więc w szczególności są to roboty budowlane. Ideą powstania Spółki były zachęty dla przedsiębiorców zawarte w przepisach określonych wspólnym mianem „Polskiego Ładu", a ponadto doświadczenie wspólników w wykonywaniu zamówień publicznych, dlatego spółka już na starcie działalności zakupiła maszyny oraz zatrudniła pięciu pracowników. Pierwotnie spółka nabyła samochód ciężarowy (…) oraz koparko-ładowarkę (…).

Obecnie, tj. na miesiąc luty 2024 r., Wnioskodawca jest właścicielem większego parku maszynowego, na który składają się szczególności: samochód ciężarowy (…), koparka (…), VW Transporter TDI, mega naczepa, rozkładarka mas bitumicznych (…), zestaw do zwrotnic (…).

Zwiększył się też stan osobowy załogi, Spółka zatrudnia bowiem obecnie 13 pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę na pełnym etacie. Wszystko to (rozwój Spółki) wynika z efektywnego wykorzystania zachęt dla przedsiębiorców do rozliczania spółek w reżimie „estońskiego CIT-u" oraz pierwotnych planów zbudowania silnej spółki na rynku wykonawstwa robót drogowych w zamówieniach publicznych. Dla Wnioskodawcy jest to początek tej drogi, ale dotychczasowe wyniki oraz trend wzrostowy pozwalają wspólnikom Wnioskodawcy z optymizmem patrzeć w przyszłość.

Uczestnictwo w przetargach na zamówienia publiczne rodzi dla Wnioskodawcy różnorodne ryzyka biznesowe. Do jednego z tych ryzyk należy konieczność posiadania przez Spółkę zróżnicowanego parku maszynowego, w skład którego wchodzić będą maszyny, które poza danym przetargiem (zamówieniem publicznym) nie znajdą uniwersalnego zastosowania w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nie tylko kwestia wyspecjalizowanych maszyn niezbędnych dla danego rodzaju robót budowlanych, ale także zakres używanego parku maszynowego musi być przez Spółkę na bieżąco moderowany. To znaczy, że Spółka będzie potrzebowała dla niektórych zamówień więcej sprzętu niż posiada, ale nie może wejść w ryzyko zakupu maszyn, bowiem nie ma pewności, że cały sprzęt będzie eksploatowany w pełnym czasie. Natomiast sprzęt nieeksploatowany rodzi koszty jego utrzymania, przy braku odzysku zainwestowanego w jego zakup kapitału. Aby tego ryzyka uniknąć, Wnioskodawca zamierza wynajmować czasami sprzęt, którego w danym czasie nie będzie posiadał w parku maszynowym, a będzie niezbędny dla należytego wykonania konkretnego kontraktu. Mogą się zdarzyć sytuacje, że sprzęt ten będzie wynajmowany od Udziałowców Spółki, ale także od innych podmiotów świadczących na rynku usługi najmu maszyn.

Fakt istnienia powiązań między Wnioskodawcą a Udziałowcem nie będzie miał wpływu na warunki cenowe i pozacenowe dotyczące najmu. Fakt, że Spółka będzie wynajmowała maszyny również od innych podmiotów poza Udziałowcami, wpłynie korzystnie na doświadczenie kadr i Zarządu Spółki w zakresie realiów rynkowych. W szczególności odpadnie ryzyko, że czynsz najmu nie będzie odpowiadać wartości rynkowej w umowach z Udziałowcami.

Wspólnicy Spółki zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka posiada zakład pracy oraz wyżej opisany park maszynowy.

Z danych zawartych w uzupełnieniu wniosku wynika również, że:

\- Wnioskodawca musi podchodzić elastycznie do obciążeń finansowych związanych z wykorzystywaniem maszyn budowlanych. Zakup maszyny określonego rodzaju pod konkretne zamówienie publiczne bądź inną umowę na roboty budowlane, może okazać się nieekonomiczny gdyż nie będzie wykorzystywana przez cały okres żywotności, dlatego rozsądniej jest wynająć daną maszynę na dane roboty.

Wynajem będzie czasowy, w zależności od rodzaju wygranego przetargu bądź zawartej umowy. Może obejmować czas dwóch miesięcy a nawet dziesięciu miesięcy, natomiast nie będzie to stosunek stały obejmujący cały okres żywotności maszyny. Istotą najmu przez Wnioskodawcę będzie jedynie pozyskiwanie sprzętu nie będącego w bieżących zasobach, a niezbędnego do wykonania danej usługi, np. obecnie Wnioskodawca zakupił tzw. walec drogowy (maszynę służącą do walcowania lub zagęszczania), natomiast wcześniej zlecał roboty wymagające pracy takiej maszyny podwykonawcom. Mógłby także wynająć taką maszynę, gdyby znalazł ofertę na rynku.

Ponieważ Udziałowiec Wnioskodawcy (T. M.) prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do CEiDG, którą w założeniu ma zakończyć, może się pojawić konieczność (w tzw. międzyczasie) wykorzystania sprzętu należącego do Udziałowca przez Spółkę (Wnioskodawcę), które to zdarzenie gospodarcze powinno zostać rozpoznane jak zobowiązanie wzajemne z umowy cywilnoprawnej. Nie jest to (zamiar wynajmowania) element jakiegoś planu biznesowego lub strategii podatkowej. Wnioskodawca chce znać jedynie stanowisko administracji podatkowej, jak w skutkach podatkowych interpretować takie zdarzenia gospodarcze, które mają szansę zaistnieć. Gdyby chcieć precyzyjnie określić częstotliwość, to musimy podać, że faktury będą wystawiane 1 raz w miesiącu;

\- będą wynajmowane jedynie niezbędne maszyny do danego rodzaju robót, po to, aby je wykorzystać do wykonywania usług budowlanych;

\- Spółka nie wynajmowała jeszcze wyspecjalizowanych maszyn budowlanych od innych podmiotów niepowiązanych, ale nie wynajmowała także od Udziałowców i innych podmiotów powiązanych;

\- wyspecjalizowane maszyny budowlane, które będą wynajmowane przez Spółkę od podmiotów powiązanych nie stanowiły wcześniej majątku Spółki;

\- umowy najmu wyspecjalizowanych maszyn budowlanych nie będą w istocie służyły dokapitalizowaniu podmiotów powiązanych;

\- umowy najmu wyspecjalizowanych maszyn budowlanych zostaną zawarte na warunkach rynkowych;

\- Udziałowiec T. M. prowadzi jedynie jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do CEiDG, m.in. polegającą na prowadzeniu robót budowlanych. Nie uczestniczy w innych spółkach. Zamierza tę działalność zakończyć w przyszłości, ponieważ bardziej elastyczną formułą na rynku usług budowlanych (możliwość pozyskania kapitału, a także potencjalnych partnerów biznesowych do kooperacji przy większych przetargach itp.) jest działalność z wykorzystaniem jednostki organizacyjnej wyposażonej w kapitał zakładowy i osobowość prawną.

Drugi wspólnik – A. M., nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w innym podmiocie. Nie uczestniczy w innych spółkach.

### Pytanie:

Czy czynsz płacony przez Spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek za składnik majątkowy najmowany od Udziałowca będzie wiązać się z powstaniem po stronie Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Płacony przez Spółkę czynsz najmu za maszyny i urządzenia niezbędne do robót budowlanych, wynajmowane od Udziałowca w cenach rynkowych, nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wobec czego nie powstanie po stronie Spółki dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem. W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Czynsz płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika (lub odwrotnie) nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione. Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. W realiach niniejszej sprawy Spółka została wyposażona we wszystkie niezbędne zasoby do działalności gospodarczej łącznie z pracownikami.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena czy Wnioskodawca spełnia określone ustawowo warunki w zakresie opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (estoński CIT). Powyższe przyjęliśmy za Państwem jako element opisu sprawy nie podlegający ocenie prawnej.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ww. ustawy

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

– organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz wspólnika i podmiotu powiązanego nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Z opisu sprawy i uzupełnienia wniosku wynika, że Spółka powstała w marcu 2023 r. oraz złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od odchodów spółek od marca 2023 r. Prowadzicie Państwo działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad. Uczestnictwo w przetargach na zamówienia publiczne powoduje u Państwa potrzebę posiadania zróżnicowanego parku maszynowego, którego poza danym przetargiem nie wykorzystają Państwo podczas innych prac przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Na bieżąco muszą więc Państwo moderować kwestię dostępu do wyspecjalizowanego parku maszynowego, niezbędnego dla wykonania danego rodzaju robót budowlanych. W związku z tym, planują Państwo wynajmować sprzęt, którego nie posiadają Państwo w bieżących zasobach, a który to sprzęt będzie niezbędny do realizacji danego kontraktu. Biorą Państwo pod uwagę możliwość najmu potrzebnych maszyn zarówno od Udziałowców Spółki, jak również od innych podmiotów niepowiązanych ze Spółką, świadczących na rynku usługi najmu maszyn.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy czynsz płacony przez Państwa za składniki majątkowe najmowane od Udziałowców Spółki będzie wiązać się z powstaniem po Państwa stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że usługi w postaci najmu wyspecjalizowanego parku maszynowego świadczone przez Udziałowców Spółki, czyli podmioty z Państwem powiązane, nie będą stanowiły ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, co za tym idzie nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wynika bowiem z wniosku:

\- wynajmowane wyspecjalizowane maszyny budowlane będą niezbędne w prowadzonej praz Państwa działalności gospodarczej;

\- wynajmowane będą jedynie niezbędne maszyny do danego rodzaju robót po to, aby je wykorzystać do wykonywania konkretnych usług budowlanych;

\- wynajem ww. maszyn, nie znajdujących się w zasobach Spółki, będzie bardziej opłacalny niż ich zakup przez Spółkę;

\- potrzebne wyspecjalizowane maszyny budowlane planują Państwo najmować również od innych podmiotów nie powiązanych z Państwem, świadczących na rynku usługi najmu maszyn;

\- umowy najmu będą przez Państwa zwierane na czas określony, tj. na czas wykonania konkretnych prac, nie będzie to więc czas obejmujący cały okres żywotności maszyny;

\- wyspecjalizowane maszyny budowlane, które będą przez Państwa wynajmowane od podmiotów powiązanych nie stanowiły wcześniej majątku Spółki;

\- umowy najmu wyspecjalizowanych maszyn budowlanych nie będą służyły dokapitalizowaniu podmiotów powiązanych;

\- umowy najmu wyspecjalizowanych maszyn budowlanych zostaną zawarte na warunkach rynkowych. Fakt istnienia powiązań spółki z podmiotami powiązanymi nie będzie miał wpływu na warunki cenowe i pozacenowe dotyczące najmu;

\- zadbali Państwo o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, łącznie z pracownikami.

W świetle powyższych okoliczności najem wyspecjalizowanych maszyn budowlanych będzie uzasadniony potrzebami biznesowymi Spółki a zawierane umowy będą związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie robót budowlanych. Zatem skoro transakcje będą dokonywane na warunkach rynkowych i powiązania podmiotów nie będą miały wpływu na warunki zawarcia transakcji, to brak jest podstaw do uznania wypłacanego wynagrodzenia w związku z ww. najmem wyspecjalizowanych maszyn budowlanych od podmiotu powiązanego za ukryty zysk w rozumieniu przepisów o ryczałcie od dochodów spółek.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, a także dokonaną wykładnię przepisów prawa podatkowego, transakcje w postaci wynajmu wyspecjalizowanych maszyn budowlanych od podmiotu powiązanego (wspólnika Spółki) nie będą stanowić dla Państwa ukrytego zysku i w konsekwencji nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać **za prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zastrzec również należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

Jeżeli wynik takiego postępowania wykazałby istnienie ukrytego zysku wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).