Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-689/12-5/15-S/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-16
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego, objętych w zamian za wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; akcjonariusz; aport; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt ….(data wpływu 10 listopada 2014 r.), oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3059/13, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego, objętych w zamian za wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego, objętych w zamian za wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Planuje On przystąpić jako akcjonariusz do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA 2”). Z tego względu Wnioskodawca wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Wnioskodawca otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Wnioskodawca przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych), które Wnioskodawca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Niego, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne, koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

1.  w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2.
2.  w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2.

W świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. „należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.” Tak wynika z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycia akcji w SKA 2 bez wątpienia nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdarzenie to będzie się kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm., dalej: „Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

„1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowa odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).”

W katalogu instrumentów wymienionych w przepisie znajdują się m.in. akcje. Na tej podstawie uznać należy, że akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu ze zbycia akcji (w przypadku Wnioskodawcy akcji SKA 2) za przychód z kapitałów pieniężnych.

Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na jego podstawie wskazać należy, że dochodem w takim przypadku jest „różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.”

W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego brzmieniem: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.”

Wnioskodawca wskazuje, że akcje SKA 2, które zamierza zbyć odpłatnie bez wątpienia stanowią akcje w spółce. Przepis ma więc zastosowanie do planowego działania Wnioskodawcy. Z tego względu, że akcje SKA 2 Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie będzie miał przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia.

Taką interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza dotychczasowa praktyka organów podatkowych, o czym świadczą poniżej wskazane indywidualne interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2010 r. (znak IPPB2/415-495/10-2/MK), w której wskazano: „Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż w przypadku, kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy. W oparciu o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia - jeżeli akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.”

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2008 r. (znak IPPB1/415-270/07-2/AŻ), w której wskazano: „Reasumując – w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów: (\`(...)\`) w przypadku: sprzedaży akcji objętych w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za aport niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia.”

W przypadku zaś odpłatnego zbycia akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady pieniężne, koszty uzyskania przychodów określa się zdaniem Wnioskodawcy na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego brzmieniem „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.”

Według Wnioskodawcy, pamiętając, że akcje każdej spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi, uznać należy, że w przypadka odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych.

Wnioskodawca podaje, że analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawiona przez Niego jak i wskazane powyżej interpretacje indywidualne dowodzą, że w przypadku, gdy zdecyduje się On odpłatnie zbyć akcje SKA 2, koszty uzyskania przychodów należy ustalić odmiennie w zależności od przedmiotu wkładu, w zamian za który otrzymał akcje SKA 2. W przypadku akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości wartości nominalnej akcji SKA 2 objętych w wyniku wkładu niepieniężnego. W przypadku zaś akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako wydatki poniesione na ich nabycie.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także indywidualna interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 marca 2012 r. (IPTPB2/415-778/11-2/KR). Zdaniem Dyrektora: „Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przypadku, kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia - jeżeli akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast w przypadku, gdy zbywane akcje zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, czyli kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na objęcie akcji.”

W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji w SKA 2 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w analogicznej indywidualnej interpretacji z dnia 11 kwietnia 2012 r. (IPTPB2/415-55/12-2/KR).

W dniu 21 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.), wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-689/12-2/KR, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego, objętych w zamian za wkład pieniężny, jest prawidłowe. Natomiast sposób ustalenia przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów (tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia) w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego, objętych w zamian za wkład niepieniężny jest jednak nieprawidłowy, jako że Wnioskodawca przy ustalaniu kosztów nie uwzględnił w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Wnioskodawca wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci niepieniężnej nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego) objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Wobec powyższego nie uznano za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa przedmiotu aportu. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotowego wkładu niepieniężnego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Interpretacje te zostały w większości wydane w okresie, kiedy Minister Finansów poprzez działających w jego imieniu Dyrektorów Izb Skarbowych prezentował będące przedmiotem wielu rozbieżności w orzecznictwie stanowisko, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest podlegającym opodatkowaniu odpłatnym zbyciem, stąd dopuszczał aktualizowanie kosztów uzyskania przychodów w sposób, który proponuje Wnioskodawca. Po zmianie linii orzekania w interpretacjach indywidualnych zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl, której operacje wniesienia aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, dopuszczanie do generowania wyłącznie kosztów uzyskania przychodów przy braku uprzednio podlegającego opodatkowaniu przychodu straciło rację bytu. Ponadto wskazano, że podjęto kroki, aby wyeliminowane zostały z obrotu interpretacje indywidualne prezentujące rozbieżne stanowiska.

Interpretację indywidualną z dnia 21 grudnia 2012 r., Nr IPTPB2/415-689/12-2/KR, doręczono Pełnomocnikowi Strony w dniu 28 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 28 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 22 stycznia 2013 r., Nr IPTPB2/415W-4/13-2/KR, (doręczonej w dniu 25 stycznia 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.), złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisu:

1.  przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej jako: „Ustawa PIT”) poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które Skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej;
2.  naruszenie przepisu art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 749, z późn. zm. - dalej „Ordynacja podatkowa”) poprzez uznanie:
    1.  za prawidłowe w innych interpretacjach indywidulanych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT oraz
    2.  za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidulanych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT.

Pismem z dnia 18 lutego 2013 r., Nr IPTPB2/4160-6/13-4/KR, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt …., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 21 grudnia 2012 r. Nr IPTPB2/415-689/12-2/KR.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna.

Sąd uznał, że trafnie zarzucono w skardze naruszenie przez Organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Sąd stwierdził, że na gruncie tych przepisów istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego, akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkłady niepieniężne, których przedmiotem nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Sąd wskazał, iż Wnioskodawca uważa, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz odpłatnego zbycia tychże akcji w celu umorzenia dobrowolnego kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa aportu.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z kolei skoro wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo, to Wnioskodawca nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego) akcji objętych w zamian za wkłady niepieniężne w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 (ONSAiWSA z 2011 r., nr 3, poz. 47), według organu interpretacyjnego kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie „wydatki historyczne” poniesione na nabycie wkładów niepieniężnych.

Sąd zgodził się z organem interpretacyjnym, że w uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji spółki kapitałowej stwierdzając, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis ten odnosi się tylko do przysporzenia majątkowego następującego w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, natomiast wniesienie aportu do spółki osobowej zbyciem udziałów nie jest. Nie powoduje bowiem przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby, która w zamian za wniesiony aport otrzymuje jedynie udziały, stanowiące surogat uprawnień nie tylko natury materialnej w postaci prawa do udziału w zyskach i stratach spółki, ale będące także wyznacznikiem praw korporacyjnych, związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych, szczególnie w tytule II „Spółki osobowe” tegoż Kodeksu. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby zaś móc mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. Ponadto w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie ceny, właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży, co z kolei wyklucza możliwość zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia wysokości przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie aportu do spółki osobowej. Do opisanej czynności prawnej nie ma także zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy wyłącznie wniesienia aportu do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Nie budzi wątpliwości, że teza przedstawiona w uchwale ma zastosowanie do spółek osobowych w ogólności, a więc i do spółki komandytowo-akcyjnej, o czym przesądza art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, stwierdzając, że spółką osobową jest – między innymi – spółka komandytowo-akcyjna. Uchwała ta natomiast dotyczy skutków podatkowych wiążących się z momentem wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego.

Dalej Sąd podał, że pytanie Wnioskodawcy zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji dotyczyło tymczasem kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu wiążących się z odpłatnym zbyciem przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne nie będące przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Sąd stwierdził, że pytanie Wnioskodawcy nie odnosiło się więc do zagadnienia prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładów niepieniężnych, lecz do momentu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za te wkłady. Wnioskodawca pytał zatem o zupełnie inne zdarzenie niż to, którego dotyczyła powołana przez organ podatkowy uchwała, podczas gdy organ podatkowy z tej właśnie uchwały wysnuł wyżej przedstawione wnioski mające, w Jego ocenie, mieć zastosowanie do tegoż zdarzenia. Według Sądu, należy bowiem odróżnić nabycie samego wkładu niepieniężnego, którym to następnie zostały pokryte akcje w spółce komandytowo-akcyjnej od nabycia akcji w kolejnej spółce komandytowo-akcyjnej, pokrytych wkładem niepieniężnym, choćby w postaci akcji pierwszej spółki komandytowo-akcyjnej, pokrytych wkładem niepieniężnym, jak również od zbycia akcji tej drugiej spółki komandytowo-akcyjnej. Sąd podał, że mamy tu trzy różne momenty, a mianowicie nabycie akcji w pierwszej spółce komandytowo-akcyjnej, w drugiej spółce komandytowo-akcyjnej oraz zbycie akcji tej drugiej spółki.

Niewątpliwie, zdaniem Sądu, przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów zalicza kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Nie jest sporne między stronami, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Przychód z ich zbycia jako papierów wartościowych ustawodawca uznaje za przychód z kapitałów pieniężnych. Wynika to wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 litera a in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia (\`(...)\`) papierów wartościowych. W przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, czy to na rzecz podmiotu trzeciego, czy też odpłatnego zbycia tychże akcji na rzecz samej spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia dobrowolnego, Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych i nie ma żadnego znaczenia, w zamian, za jakie składniki majątkowe wcześniej objął On zbywane odpłatnie akcje. Świadczy o tym sam sposób zredagowania tego przepis, który - definiując pojęcie „przychodów z kapitałów pieniężnych” - wskazuje wyłącznie na samą czynność „odpłatnego zbycia papierów wartościowych” nie czyniąc żadnego rozróżnienia, czy zostały one nabyte w zamian za pieniądze, czy też inne wartości materialne. Dochody z tego tytułu będą podlegały reżimowi przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w punkcie 1 stanowi, że od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast - zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ten określając sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, czyli także akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w sposób wyraźny odwołuje się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów ustalonych, m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pkt 1); przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (pkt 2). Sąd podkreślił, że nie budzi wątpliwości, iż przedmiotem wydatku może być nie tylko pieniądz, ale np. udziały w innej spółce, papiery wartościowe. Najczęściej wydatek odzwierciedla jakąś wartość (sumę) pieniężną, co nie oznacza jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Udziały oraz akcje, podobnie jak weksle, czeki, akredytywy, inkorporują pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. To samo dotyczy innych rzeczy wnoszonych do spółki osobowej tytułem aportu. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca otrzyma akcje inkorporujące uprawnienia majątkowe i organizacyjne związane z uczestnictwem w spółce komandytowo-akcyjnej. W momencie odpłatnego zbycia akcji akcjonariusz otrzyma ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny ich nabycia. Ich wycena sprowadzona będzie do wartości wyrażonych w pieniądzu i tej właśnie sytuacji dotyczy powołany wyżej art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, sposób zredagowania art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia wątpliwości, że określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przepisie tym ogólnie wskazano na „spółkę”, której akcje mają być odpłatnie zbywane. Zastosowana formuła redakcyjna polegająca na ogólnym wskazaniu „spółki” jako tej, której akcje mają być odpłatnie zbywane świadczy o tym, że unormowanie to odnosi się do spółek w ogólności, a więc także do spółki komandytowo-akcyjnej. Skoro zaś w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że przedmiotem wniesionych przez Niego wkładów niepieniężnych w zamian, za które obejmie akcje, nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to trafnie jako podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodów w takim wypadku wskazał art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sprzeciwia się takiej wykładni także przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis ten stanowi bowiem również o przychodzie z odpłatnego zbycia akcji.

Sąd podkreślił, że ani art. 22 ust. 1f pkt 1, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie nakazują ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Co więcej art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny stanowi o ich ustaleniu „w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia”. Taki sposób sformułowania tego przepisu świadczy zatem o tym, że określony w nim sposób ustalania wysokości uzyskania przychodów winien mieć zastosowanie w wypadku odpłatnego zbycia akcji objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne, a nie w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu tych wkładów, jak to przyjął organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Według Sądu, ustawodawca poza tym w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał jednoznacznie jako moment wyceny zbywanych akcji dzień ich objęcia, a nie dzień nabycia wkładów niepieniężnych.

Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które to przepisy statuują obowiązujące w postępowaniu przed organami podatkowymi zasady legalizmu, praworządności, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tychże organów. Odpowiednie stosowanie tych przepisów w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nakazuje art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy odnosząc się bowiem do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, ograniczył się w zasadzie do stwierdzenia, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego, innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Interpretacje te zostały w większości wydane w okresie, kiedy Minister Finansów prezentował będące przedmiotem wielu rozbieżności w orzecznictwie stanowisko, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest podlegającym opodatkowaniu odpłatnym zbyciem, stąd dopuszczał aktualizowanie kosztów uzyskania przychodów w sposób, który proponuje wnioskodawca. Organ podatkowy powołał się przy tym na „zmianę linii orzekania w interpretacjach indywidualnych zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego w myśl, której operacje wniesienia aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo”. Zdaniem Sądu, tego rodzaju ustosunkowanie się do argumentacji zawartej we wskazywanych przez Wnioskodawcę interpretacjach jest niewystarczające i narusza wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie wyjaśnił nawet, które spośród powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych miał na uwadze, podczas gdy dwie ze wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji zostały wydane już po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o sygn. akt II FPS 8/10 w dniu 14 marca 2011 r., gdyż w dniach 22 marca i 11 kwietnia 2012 r.

Zgodnie zaś ze stanowiskiem judykatury nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, czy też interpretacji indywidualnych rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku lub innej interpretacji, powołanych we wniosku o interpretacje indywidualną, uznać za stanowisko Wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, poinformowanie, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników, jest oczywiście uzasadnione, ale powinno być ono uzupełnione odpowiednią argumentacją prawną, z której strona uzyska informację dlaczego powyższe orzeczenia, czy interpretacje nie znajdują zastosowania w jej sprawie, ewentualnie z jakiego powodu, organ uważa, że stanowisko zawarte w powołanych interpretacjach było błędne. Lakoniczne stwierdzenia organu odzwierciedlają wprawdzie jego stanowisko w sprawie, lecz nie można zapominać o tym, że powinno być ono poparte właściwym uzasadnieniem prawnym, o jakim stanowi art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną uzasadnieniu ocenę prawną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3059/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

Odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3059/13 wpłynął do tutejszego Organu w dniu 17 października 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny podał, że skarżący organ podniósł w niej wyłącznie zarzut oparty na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenia art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że ma on zastosowanie również do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podał, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, co nie budzi wątpliwości w jego ocenie i co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym celu ich dobrowolnego umorzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma wątpliwości, że przychód osiągnięty przez podatnika z tego tytułu winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.). Koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, stosownie do art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 tej ustawy. Ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał zatem przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, stosować powołane wyżej przepisy, określające szczególny (zryczałtowany) sposób ustalenia kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego, czy jest to akcja spółki kapitałowej czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art. 3 pkt 1 tej ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i kapitałowo-akcyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) stanowił: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, także i ten przepis odnosi się do zbycia akcji, bez ograniczenia do akcji spółki akcyjnej (kapitałowej). Wbrew stanowisku organu interpretującego ustawodawca nie zastrzegł, że spółka, o której mowa w tym przepisie, to wyłącznie spółka kapitałowa. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2671/13, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tego przepisu jest zgodna z jego literalnym brzmieniem, niebudzącym wątpliwości brzmieniem. Powołane wyżej przepisy nie dają podstaw do określania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, jakim są akcje spółki komandytowo-akcyjnej w inny sposób. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych, organ nie wskazał podstawy prawnej takiego stanowiska. Dokonując wykładni odmiennej i przyjmując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty historyczne, poniesione na nabycie aportu, składający skargę kasacyjną organ podnosi jedynie, że wartość nominalna akcji z dnia ich objęcie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia, skoro objęcie tych akcji (odmiennie niż objęcie akcji spółki kapitałowej) nie stanowi o uzyskaniu przychodu stanowiącego równowartość ich nominalnej wartości, jest neutralne podatkowo.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji było odpłatne zbycie papierów wartościowych. W tym przypadku ustawodawca określił sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów w sposób odmienny od ogólnej zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazując ustalenie kosztów uzyskania w wysokości nominalnej wartości akcji niezależnie od tego, czy wcześniej objęcie akcji powodowało powstanie przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny z powyższych względów na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt …. wraz z aktami sprawy wpłynął do tutejszego Organu w dniu 10 listopada 2014 r.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego, objętych w zamian za wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt …. oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt … - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego, objętych w zamian za wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2012 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.