Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.232.2018.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-28
Teza: Zastosowanie tzw. odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania i udokumentowania tzw. odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

… sp. z o.o. (Usługodawca) jest czynnym podatnikiem VAT, świadczy usługi budowlane PKWiU 43 wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Usługodawca otrzymał zlecenie wykonania robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług od Spółki „A”(Generalny Wykonawca).

Spółka „A” (Generalny Wykonawca) jest podatnikiem VAT czynnym świadczącym usługi z zakresu PKWIU 33, tj. usług naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń na rzecz Inwestora (Inwestor - podatnik VAT czynny).

Spółka „A” jako Główny Wykonawca zleciła Usługodawcy wykonanie robót budowlanych (wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług) wchodzących w skład zlecenia otrzymanego od Inwestora.

Bez zlecenia robót budowlanych Usługodawcy, Spółka „A” nie mogłaby wykonać w pełnym zakresie zlecenia otrzymanego od Inwestora.

Usługodawca wykonał na rzecz Spółki „A” prace budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług i jako podwykonawca (Inwestor - Spółka A - …) wystawił za wykonane usługi budowlane fakturę VAT odwrotne obciążenie, zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym artykułem, odwrotnemu obciążeniu podlegają usługi budowlane i budowlano-montażowe pod warunkiem spełnienia następujących przesłanek:

*   usługi mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
*   usługi są wykonywane przez podwykonawcę,
*   usługodawca nie korzysta ze zwolnienia ze względu na osiągane obroty,
*   usługodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

… spełnia ww. warunki i przy wystawianiu faktury VAT dla Spółki „A” zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia.

Spółka „A” (Główny Wykonawca) nie przyjęła faktury z odwrotnym obciążeniem od …, twierdząc że Usługodawca występuje w roli głównego wykonawcy usług budowlanych a Spółka „A” (Główny Wykonawca) świadczy usługi z zakresu PKWIU 33, tj. usługi naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń a zatem nie występuje w charakterze głównego wykonawcy usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, tym samym Usługodawca nie może być uznany za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1 ustawy o VAT a wykonane przez Usługodawcę usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych.

Rozbieżność interpretacji Usługodawcy i Spółki „A” może wpłynąć na błędne wystawienie faktury VAT. Brak indywidualnej interpretacji może skutkować w przyszłości sankcjami karnymi skarbowymi oraz zapłatą odsetek od zaległości podatkowych.

Indywidualna interpretacja posłuży zapewnieniu jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie:

Czy … sp. z o.o. postąpił prawidłowo wystawiając fakturę VAT z odwrotnym obciążeniem jako podwykonawca?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako Usługodawca postąpił prawidłowo wystawiając fakturę VAT, stosując mechanizm odwrotnego obciążenia. Spełniono wymagania z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W danej inwestycji Wnioskodawca uczestniczy jako podwykonawca robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie wystąpiły dwa rodzaje zleceń:

1.  Pierwotne udzielone przez Inwestora Głównemu Wykonawcy (Spółce „A”);
2.  Zlecenie udzielone przez Głównego Wykonawcę (Spółkę „A”) na rzecz kolejnego podmiotu (Usługodawcy).

Według Wnioskodawcy, będąca przedmiotem umowy usługa budowlana podlega rozliczeniu z użyciem mechanizmu odwrotnego obciążenia, gdyż przedmiotem sprzedaży jest konkretna usługa budowlana mieszcząca się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Bez wykonanych przez Wnioskodawcę prac budowlanych Spółka „A”, jako Generalny Wykonawca, nie mogłaby zrealizować zamówienia na rzecz Inwestora w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (Usługodawca) – czynny podatnik VAT – świadczy usługi budowlane zaklasyfikowane według PKWiU 43, które są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca otrzymał zlecenie wykonania robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług od Spółki „A” (Generalny Wykonawca). Spółka ta (czynny podatnik VAT) świadczy usługi z zakresu PKWiU 33, tj. usług naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń na rzecz Inwestora (Inwestor - podatnik VAT czynny). Spółka „A” jako Główny Wykonawca zleciła Wnioskodawcy wykonanie robót budowlanych (wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług) wchodzących w skład zlecenia otrzymanego od Inwestora. Bez zlecenia robót budowlanych Wnioskodawcy, Spółka „A” nie mogłaby wykonać w pełnym zakresie zlecenia otrzymanego od Inwestora.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w odniesieniu do świadczonych usług objętych wskazanym zleceniem Spółki A.

Rozstrzygając niniejszą sprawę w zakresie żądania wyrażonego przez Wnioskodawcę w postawionym pytaniu, sprowadzającym się do zakresu zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT należy stwierdzić, że o charakterze wykonywanych czynności decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, pomimo że mieszczą się – zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy – w załączniku nr 14 do ustawy (PKWiU 43), to jednakże nie podlegają opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W niniejszej sprawie nie został bowiem spełniony jeden z elementów warunkujących zastosowanie opodatkowania według tzw. mechanizmu odwróconego VAT. A mianowicie, Wnioskodawca (Usługodawca) nie świadczył tych czynności jako podwykonawca. Na tle niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (internetowe wydanie Słownika języka polskiego, http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008). Wskazać należy również, że przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac. W przedstawionym stanie faktycznym, co należy zaakcentować, Główny Wykonawca świadczy na rzecz Inwestora usługi sklasyfikowane wg PKWiU 33, a zatem niemieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Natomiast, aby można było zastosować odwrotne obciążenie, istotne jest wystąpienie w podzleceniach tożsamego zakresu prac względem czynności realizowanych przez głównego wykonawcę na rzecz zamawiającego (inwestora), tj. muszą to być usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Ponadto, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje to, że bez zlecenia robót budowlanych Wnioskodawcy, Spółka „A” nie mogłaby wykonać w pełnym zakresie zlecenia otrzymanego od Inwestora.

Reasumując, Wnioskodawca wykonując na rzecz Spółki „A” opisane we wniosku czynności klasyfikowane według PKWiU 43, powinien zastosować ogólne zasady opodatkowania, tj. stawkę VAT 23% (art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy).

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.