Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.535.2022.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-28
Teza: Czy koszty użytkowania i amortyzacji samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników niebędących wspólnikami Wnioskodawcy stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu ryczałtem zgodnie z art. 28m ustawy CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszt poniesiony; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; samochód-eksploatacja samochodu; samochód-samochód osobowy; użytkowanie (używanie)-użytkowanie samochodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące samochodów 
-Odpisy amortyzacyjne od samochodów osobowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące samochodów 
-Używanie samochodu osobowego do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące samochodów 
-Używanie samochodów przez pracowników na potrzeby podatnika; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 2-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 2-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 1-pkt 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty użytkowania i amortyzacji samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników niebędących wspólnikami Wnioskodawcy stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu ryczałtem zgodnie z art. 28m ustawy o CIT.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 7 października 2022 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 11 października 2022 r., uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 17 października 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

\[…\] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) zajmuje się produkcją \[…\]. Spółka na 2022 rok wybrała opodatkowanie podatkiem dochodowym zgodnie z Rozdziałem 6b ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ryczałt od dochodów spółek tzw. estoński CIT. Spółka do celów działalności gospodarczej wykorzystuje samochody osobowe. Użytkownikami samochodów osobowych są zarówno pracownicy będący jednocześnie wspólnikami Wnioskodawcy, jak inni pracownicy niebędący wspólnikami Wnioskodawcy. Z tego tytułu Spółka ponosi koszty użytkowania (w tym opłaty leasingowe) i amortyzacji takich samochodów. Pracownicy wykorzystują samochody osobowe w celach służbowych i w celach prywatnych. Z tytułu użytkowania pojazdów służbowych do celów prywatnych pracownicy są opodatkowani zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z 17 października 2022 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazali Państwo ponadto, że:

1\. dla samochodów osobowych, użytkowanych przez pracowników niebędących wspólnikami Wnioskodawcy, nie jest prowadzone ewidencja przebiegu pojazdów.

2\. pracownicy niebędący wspólnikami Wnioskodawcy, nie są udziałowcami Wnioskodawcy lub podmiotami powiązanymi bezpośrednio lub pośrednio z udziałowcem albo wspólnikiem Wnioskodawcy.

**Pytanie**

Czy koszty użytkowania i amortyzacji samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników niebędących wspólnikami Wnioskodawcy stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu ryczałtem zgodnie z art. 28m ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W opinii Wnioskodawcy koszty użytkowania i amortyzacji samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników niebędących wspólnikami Wnioskodawcy nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą), a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem zgodnie z art. 28m ustawy CIT. Analiza badanego zagadnienia, w tym także dokonana w konfrontacji z tezami przedstawionymi w przewodniku MF potwierdza, że pojęcie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest tożsame z pojęciem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W opinii Spółki, umożliwienie korzystania z samochodów przez pracowników stanowi element zachęcenia ich do bardziej wydajnej pracy. Jest to także argument pomocny w pozyskaniu i zatrzymaniu doświadczonych, wyspecjalizowanych i wykwalifikowanych pracowników. Zatem, koszty użytkowania i amortyzacji samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników niebędących wspólnikami Wnioskodawcy należy uznać za wydatki związane z działalnością gospodarczą.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art.28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił także dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokonał już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto, to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy koszty użytkowania i amortyzacji samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników niebędących wspólnikami Wnioskodawcy stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu ryczałtem zgodnie z art. 28m ustawy o CIT. Przy czym jak wynika z opisu sprawy oraz informacji zawartych w uzupełnieniu, pracownicy Spółki wykorzystują samochody osobowe zarówno w celach służbowych jak i w celach prywatnych, a dla tych samochodów nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów. Ponadto pracownicy niebędący wspólnikami Wnioskodawcy, którzy użytkują samochody osobowe, nie są udziałowcami Wnioskodawcy lub podmiotami powiązanymi bezpośrednio lub pośrednio z udziałowcem albo wspólnikiem Wnioskodawcy.

W Państwa opinii, wyrażonej w stanowisku zawartym we wniosku, ww. wydatki nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą), a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem zgodnie z art. 28m ustawy CIT.

Organ podatkowy nie może jednak zgodzić się z Państwa stanowiskiem, iż koszty użytkowania i amortyzacji samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników niebędących wspólnikami Wnioskodawcy, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, a wykorzystywanych zarówno do potrzeb służbowych, jak i prywatnych nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem zgodnie z art. 28m ustawy o CIT.

Wskazać należy, że ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT. Zatem przepisów określających w jakiej wysokości należy zaliczyć wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, powinno poszukiwać się w Rozdziale 6b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi m.in. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o CIT:

podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek, w którym znajduje się informacja, że: „Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.”

Ponadto, punkt 64 Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek dotyczący dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) mówi, że: „Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”. Zasady kwalifikacji wydatków mogą być różne. Jednak należy również zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą.”

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają wydatki oraz koszty związane z używaniem m.in. samochodów osobowych dla celów mieszanych, została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków.

Jak wynika z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a i b ustawy o CIT:

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki (również odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości) związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez podmioty niepowiązane z podatnikiem, czyli w omawianej sprawie pracowników, powyższe wydatki należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% ww. wydatków.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie wydatki związane z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych przez pracowników Spółki, którzy nie są jej udziałowcami, jak również nie są powiązani ani ze Spółką, ani z jej udziałowcami, należy zakwalifikować do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).