Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.804.2018.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-04
Teza: Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 stycznia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 3 stycznia 2019 r. znak 0114-KDIP4.4012.804.2018.1.AK (skutecznie doręczone dnia 3 stycznia 2019 r.) oraz pismem z dnia 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18 stycznia 2019 r. znak 0114-KDIP4.4012.804.2018.2.AK (skutecznie doręczone dnia 18 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowanym projektem pn. „Przebudowa i rozbudowa świetlicy wiejskiej …” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowanym projektem pn. „Przebudowa i rozbudowa świetlicy wiejskiej …”. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 4 stycznia 2019 r., złożonym w dniu 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 stycznia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 3 stycznia 2019 r. oraz pismem z dnia 24 stycznia 2019 r., złożonym w dniu 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego zamierza zrealizować inwestycję pn. „Przebudowa i rozbudowa świetlicy wiejskiej …” w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na operację typu „Inwestycje w obiekty pełniące funkcje kulturalne”.

W ramach realizacji zadania na gruncie stanowiącym własność Gminy zostanie przebudowana i rozbudowana świetlica wiejska. Będzie ona obiektem ogólnodostępnym. Mienie wytworzone w przedmiotowej inwestycji będzie własnością gminy.

Gmina realizuje projekt w ramach zadań własnych, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym. Zaspokaja potrzeby swoich mieszkańców. Świetlica w głównej mierze będzie wykorzystywana do prowadzenia artystycznych i sportowych zajęć dla dzieci i dorosłych, udostępniana będzie nieodpłatnie mieszkańcom i organizacjom pozarządowym na spotkania ogólnospołeczne. Zajęcia będą się odbywały zgodnie z Planem działalności obiektu. Gmina ma w zamiarze w niewielkim stopniu (kilka do kilkunastu razy w roku) udostępnianie odpłatne świetlicy swoim mieszkańcom, którzy będą potrzebowali takiego obiektu w celach prywatnych i zgłoszą się z takim wnioskiem do Gminy.

Towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji pn. „Przebudowa i rozbudowa świetlicy wiejskiej …” będą wykorzystywane zarówno do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu) oraz do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu) należy zaliczyć nieodpłatne udostępnianie świetlicy mieszkańcom w ramach zadań własnych realizowanych przez Gminę, na potrzeby prowadzenia zajęć artystycznych, nauki języków obcych, zajęć opiekuńczo - wychowawczych lub innych inicjatyw społecznych, wskazanych we wniosku o przyznanie pomocy, które będą miały charakter stały lub będą się odbywały cyklicznie, zgodnie z Planem działalności obiektu.

Do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które będą wykonywane w przebudowanej i rozbudowanej świetlicy wiejskiej należy zaliczyć okazjonalne wynajmy obiektu na potrzeby prywatne zgłaszane przez mieszkańców. Należy podkreślić, że najem będzie na tyle niewielki (od kilku do kilkunastu razy w roku), że nie będzie on skutkował wystąpieniem prawa do odliczenia. Odpłatny najem świetlicy będzie dokonywany na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z zainteresowanymi podmiotami. Uzyskane dochody z tytułu okazjonalnego najmu świetlicy zostaną przeznaczone na potrzeby bieżącego utrzymania obiektu (zużycie wody, energii elektrycznej, konserwacja).

W ramach zdarzenia przyszłego przewiduje się, że stosunek ilości czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem odpłatny) do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu przez udostępnianie świetlicy mieszkańcom w ramach zadań własnych Gminy) nie przekroczy 10%.

Gmina realizuje przedmiotowy projekt w ramach zadań własnych, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym. Tym samym efekty ww. inwestycji będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykorzystanie przedmiotowej inwestycji w ramach najmu, w świetle przedstawionych danych liczbowych, będzie marginalne w stosunku do ponoszonych nakładów na inwestycję. Zakres wykorzystania przedmiotowej świetlicy do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, będzie na tyle nieuchwytny, że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących wydatki na realizację ww. projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją polegającą na przebudowie i rozbudowie budynku Świetlicy wiejskiej.

Celem projektu jest umożliwienie dostępu do wydarzeń kulturalno-społecznych dla mieszkańców, a nie wykorzystywanie budynku do celów komercyjnych.

Przewiduje się, że przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana w 90% do celów zaspokajania potrzeb zbiorowych mieszkańców (w ramach zadań własnych Gminy) i tylko w 10% w ramach komercyjnej działalności (wynajem).

Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową i rozbudową świetlicy, gdyż służą one przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty, a ich znikome (minimalne) wykorzystywanie na cele komercyjne (wynajem), nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9), utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15) oraz wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 17).

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozpatrując zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest przepis art. 86 ust. 2a tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2h ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 cyt. ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego zamierza zrealizować inwestycję pn. „Przebudowa i rozbudowa świetlicy wiejskiej …” w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na operację typu „Inwestycje w obiekty pełniące funkcje kulturalne”.

W ramach realizacji zadania na gruncie stanowiącym własność Gminy zostanie przebudowana i rozbudowana świetlica wiejska. Będzie ona obiektem ogólnodostępnym. Mienie wytworzone w przedmiotowej inwestycji będzie własnością gminy.

Gmina realizuje projekt w ramach zadań własnych, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym. Zaspokaja potrzeby swoich mieszkańców. Świetlica w głównej mierze będzie wykorzystywana do prowadzenia artystycznych i sportowych zajęć dla dzieci i dorosłych, udostępniana będzie nieodpłatnie mieszkańcom i organizacjom pozarządowym na spotkania ogólnospołeczne. Zajęcia będą się odbywały zgodnie z Planem działalności obiektu. Gmina ma w zamiarze w niewielkim stopniu (kilka do kilkunastu razy w roku) udostępnianie odpłatne świetlicy swoim mieszkańcom, którzy będą potrzebowali takiego obiektu w celach prywatnych i zgłoszą się z takim wnioskiem do Gminy.

Towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji pn. „Przebudowa i rozbudowa świetlicy wiejskiej …” będą wykorzystywane zarówno do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu - nieodpłatne udostępnianie świetlicy mieszkańcom w ramach zadań własnych realizowanych przez Gminę, na potrzeby prowadzenia zajęć artystycznych, nauki języków obcych, zajęć opiekuńczo - wychowawczych lub innych inicjatyw społecznych) oraz do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (okazjonalne wynajmy obiektu na potrzeby prywatne zgłaszane przez mieszkańców). Odpłatny najem świetlicy będzie dokonywany na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z zainteresowanymi podmiotami. Uzyskane dochody z tytułu okazjonalnego najmu świetlicy zostaną przeznaczone na potrzeby bieżącego utrzymania obiektu (zużycie wody, energii elektrycznej, konserwacja).

Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przewiduje się, że stosunek ilości czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem odpłatny) do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu przez udostępnianie świetlicy mieszkańcom w ramach zadań własnych Gminy) nie przekroczy 10%.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje w całości bądź w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach realizacji projektu, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do przebudowywanego i rozbudowywanego w ramach Projektu budynku świetlicy należy stwierdzić, że – jak wynika z opisu sprawy – po zakończeniu inwestycji świetlica udostępniana będzie w dwojaki sposób: odpłatnie (wynajem na podstawie umów cywilnoprawnych na potrzeby prywatne zgłaszane przez mieszkańców) oraz nieodpłatnie (udostępniana mieszkańcom na potrzeby prowadzenia zajęć artystycznych, nauki języków obcych, zajęć opiekuńczo - wychowawczych lub innych inicjatyw społecznych).

Z uwagi na powyższe okoliczności należy zauważyć, że efekty realizacji inwestycji związane będą zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej (zadania publiczne Gminy). Nie można przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że znikome (minimalne) wykorzystywanie na cele komercyjne (wynajem) nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia. Przywołane wyżej przepisy art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają bowiem wskazania co do wielkości obszarów związanych z działalnością gospodarczą. Ich celem jest natomiast zagwarantowanie, że odliczenie podatku zostanie dokonane wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina nie będzie w stanie przyporządkować zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponownie należy podkreślić, że przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług mają zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca, w zakresie realizacji ww. projektu polegającego na przebudowie i rozbudowie świetlicy wiejskiej, będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację inwestycji w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W celu wyliczenia podatku naliczonego, który Gmina może odliczyć, Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem pn. „Przebudowa i rozbudowa świetlicy wiejskiej …” z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.