Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.197.2021.1.SL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-11
Teza: uznanie za podlegające opodatkowaniu VAT odpłatnych usług przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej, prawo do odliczenia
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; wodociągi; zakład-zakład komunalny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, która jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę do Z. w celu świadczenia przez Związek opodatkowanych podatkiem VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę,

*   uznania za podlegające opodatkowaniu VAT (i niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku) odpłatnych usług przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej,

*   prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków Inwestycyjnych związanych z wykonaniem usługi przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej - **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, która jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę do Z. w celu świadczenia przez Związek opodatkowanych podatkiem VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, uznania za podlegające opodatkowaniu VAT (i niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku) odpłatnych usług przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków Inwestycyjnych związanych z wykonaniem usługi przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) z dniem 1 kwietnia 2021 roku zostanie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wcześniej, Gmina była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług zwolniony. Gmina korzystała ze zwolnienia zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Do zadań własnych Gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) należą sprawy dot. m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 712 ze zm.) gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Innymi słowy zadania własne Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych stanowią przejaw gospodarki komunalnej. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ww. ustawy o gospodarce komunalnej gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina będzie realizowała zadanie o charakterze inwestycyjnym pod nazwą „Budowa sieci wodociągowej na terenie Gminy (…)”, polegające na budowie sieci wodociągowej wraz z przyłączami na terenie Gminy. Inwestycja w postaci sieci wodociągowej zostanie zrealizowana ze środków budżetu Gminy, współfinansowana z pożyczki Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Ponadto, Gmina zrealizuje zadanie inwestycyjne polegające na przyłączeniu Odbiorców zewnętrznych (mieszkańców) do sieci wodociągowej za odpłatnością (dalej Przyłącza). Przyłącza do sieci wodociągowej Gmina wykona na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorami. Podpisanie umowy i wniesienie opłaty stanowi niezbędną przesłankę i warunek do przyłączenia posesji do sieci wodociągowej oraz do świadczenia usług dostarczania wody. Wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na terenie Gminy funkcjonuje Związek (…) w (…) (dalej: Z.), którego jednym z członków jest Gmina (…). Z. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, odrębną od Gminy osobą prawną, a także nie podlega centralizacji. Z. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągową na terenie Gminy świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, z którego to tytułu odprowadza należny podatek VAT do właściwego urzędu skarbowego.

Powołanie Z. do życia oraz udział Gminy (…) w strukturach Związku realizuje m.in. cytowany wyżej art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, co oznacza, że na terenie Gminy gospodarka komunalna obejmująca zadania własne Gminy w zakresie dostaw wody jest realizowana przez odrębny podmiot. W celu umożliwienia Z. realizacji powyższych zadań, Gmina (…) nieodpłatnie udostępni Związkowi budowaną przez siebie infrastrukturę wodociągową do używania i pobierania pożytków. Udostępnienie to nie wynika z żadnej decyzji czy innego aktu o charakterze publicznoprawnym. Przekazanie majątku nastąpi na podstawie uchwały Rady Gminy (…), protokołu przekazania-przejęcia i dowodów PT.

Tu należy podkreślić, że Z. realizuje usługi w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, we własnym imieniu i na swój rachunek w tym sensie, że to Z. zawiera umowy z odbiorcami ww. usług działając jako strona tych umów (Gmina nie jest ich stroną), pobiera od nich wynagrodzenie na swoją rzecz (nie przekazuje go Gminie) oraz we własnym imieniu wystawia na nich faktury VAT, rozliczając podatek we własnych deklaracjach jako swój obrót.

Zważywszy, że Z. posiada odpowiednie zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, podczas gdy Gmina nie dysponuje takimi zasobami, rozwiązanie przyjęte w tym zakresie przez Gminę pozwala Gminie zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług dostawy wody, a także umożliwia racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne oraz podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowej.

Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Z. do świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę określana będzie jako: Infrastruktura.

W związku z koniecznością przedłożenia przed wypłatą pierwszej transzy kwoty pożyczki z NFOŚiGW w (…) interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości, bądź braku możliwości, odzyskania poniesionego podatku VAT, Gmina jest zobligowana do uzyskania takiej interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (numeracja zgodna z wnioskiem):

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, która jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę do Z. w celu świadczenia przez Związek opodatkowanych podatkiem VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę?
2.  Czy usługa przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej za odpłatnością będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?
3.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych związanych z wykonaniem usługi przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, która jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę do Z.
2.  Usługa przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
3.  Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych związanych z usługą przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina (…) realizując swoje zadania własne poniesie liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej. Tego typu inwestycje mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na terenie Gminy funkcjonuje Z., której członkiem jest Gmina. Związek jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (odrębnym od Gminy) i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągową na terenie Gminy świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

W celu umożliwienia Z. realizacji powyższych zadań, Gmina nieodpłatnie udostępni jej budowaną przez siebie infrastrukturę wodociągową do używania i pobierania pożytków. Udostępnienie to nie wynika z żadnej decyzji czy innego aktu o charakterze publicznoprawnym. Przekazanie majątku nastąpi na podstawie uchwały Rady Gminy (…), protokołu przekazania/przejęcia i dowodów PT.

Z. realizuje usługi w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę we własnym imieniu i na swój rachunek w tym sensie, że to Z. zawiera umowy z odbiorcami ww. usług działając jako strona tych umów (Gmina nie jest ich stroną), pobiera od nich wynagrodzenie na swoją rzecz (nie przekazuje go Gminie) oraz we własnym imieniu wystawia na nich faktury VAT, rozliczając podatek we własnych deklaracjach jako swój obrót.

Obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę dokumentowany jest fakturami VAT wystawianymi przez Związek i stanowi jego obrót.

Zdaniem wnioskodawcy Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, która jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę do Związku w celu świadczenia przez Z. opodatkowanych podatkiem VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej, a taki stan nie będzie miał miejsca w Gminie (…).

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ustawodawca zawarł w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu, muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Analizując kwestię prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodociągową, która to infrastruktura jest udostępniona przez Wnioskodawcę na podstawie nieodpłatnego użytkowania odrębnemu podmiotowi – Z. należy wskazać, że Gmina nie będzie wykorzystywać powstałej infrastruktury do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wybudowanie infrastruktury wodociągowej, a następnie nieodpłatne przekazanie efektu tej inwestycji do użytkowania innemu podmiotowi, nie będzie prowadzone w celu osiągania zysku, a wynika jedynie z realizacji zadania gminnego o charakterze publicznym określonego ustawami, w zakresie „wodociągów i zaopatrzenia w wodę (…)”.

Mając na uwadze okoliczność, że przekazując w nieodpłatne użytkowanie przedmiotową infrastrukturę wodociągową, Gmina (…) nie będzie działać w charakterze podatnika, czynności takie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku VAT. Gminie (…) nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, która będzie nieodpłatnie udostępniana przez Gminę na rzecz Z. w celu świadczenia przez Związek opodatkowanych podatkiem VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

Powyższe wynika z faktu, że nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego - wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji nie będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 2

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ze wskazanych w uzasadnieniu na pierwsze pytanie przepisów jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Gmina (…) będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przyłącza do sieci wodociągowej Gmina będzie wykonywała we własnym imieniu na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami. Podpisanie umowy i wniesienie opłaty będzie stanowić niezbędną przesłankę i warunek do przyłączenia posesji do sieci wodociągowej i do świadczenia usług dostarczania wody.

Zdaniem Gminy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU 2008), usługi przyłączenia do sieci wodociągowej znajdują się w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 jako „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

Wykonywanie przez Gminę czynności w zakresie przyłączenia do sieci wodociągowej Odbiorców zewnętrznych w ramach realizowanej inwestycji, skutkować będzie po stronie Gminy (…) uzyskiwaniem korzyści majątkowej. W konsekwencji, Gmina będzie wykonywać czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że ww. czynności będą wykonywane na rzecz Odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Odpłatna usługa w zakresie przyłączenia do sieci wodociągowej świadczona przez Gminę będzie zatem czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina będzie występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Ad. 4

W kwestii prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z wykonaniem usługi przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej, należy wskazać, iż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Odpłatne czynności w zakresie przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, według 8% stawki podatku VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ wydatki inwestycyjne poniesione w związku z realizacją przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z wykonaniem usługi przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Reasumując, odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy podkreślić, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi mieć miejsce brak związku świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Niedopełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich UE podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, przy interpretowaniu przepisów dotyczących funkcjonowania podatku VAT należy brać pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jak prawidłowo powinny być stosowane przepisy tego podatku.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hongkong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej Dyrektywy Rady 67/228, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji, gdy „działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 10 wyroku).

Ponadto, w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÖ, Trybunał zaznaczył, że „podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu tylko, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy” (pkt 19 wyroku). W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, że działalność reklamowa prowadzona przez oddział partii (SPÖ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, bowiem działalność ta nie pozwala na stałe osiąganie zysków, a jedynie „pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. (\`(...)\`) Wykonując tę działalność SPÖ nie działa jednak na żadnym rynku” (pkt 24).

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu, muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina z dniem 1 kwietnia 2021 roku zostanie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wcześniej Gmina korzystała ze zwolnienia zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Realizując swoje zadania własne, Gmina będzie realizowała zadanie o charakterze inwestycyjnym pod nazwą „Budowa sieci wodociągowej na terenie Gminy (…)”, polegające na budowie sieci wodociągowej wraz z przyłączami na terenie Gminy. Inwestycja w postaci sieci wodociągowej zostanie zrealizowana ze środków budżetu Gminy, współfinansowana z pożyczki Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Ponadto, Gmina zrealizuje zadanie inwestycyjne polegające na przyłączeniu Odbiorców zewnętrznych (mieszkańców) do sieci wodociągowej za odpłatnością (dalej Przyłącza). Przyłącza do sieci wodociągowej Gmina wykona na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorami. Podpisanie umowy i wniesienie opłaty stanowi niezbędną przesłankę i warunek do przyłączenia posesji do sieci wodociągowej oraz do świadczenia usług dostarczania wody. Wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na terenie Gminy funkcjonuje Związek (…) w (…) (dalej: Z.), którego jednym z członków jest Gmina (…). Z. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, odrębną od Gminy osobą prawną, a także nie podlega centralizacji. Z. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągową na terenie Gminy świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, z którego to tytułu odprowadza należny podatek VAT do właściwego urzędu skarbowego.

Powołanie Z. do życia oraz udział Gminy (…) w strukturach Związku realizuje m.in. cytowany wyżej art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, co oznacza, że na terenie Gminy gospodarka komunalna obejmująca zadania własne Gminy w zakresie dostaw wody jest realizowana przez odrębny podmiot. W celu umożliwienia Z. realizacji powyższych zadań, Gmina (…) nieodpłatnie udostępni Związkowi budowaną przez siebie infrastrukturę wodociągową do używania i pobierania pożytków. Udostępnienie to nie wynika z żadnej decyzji czy innego aktu o charakterze publicznoprawnym. Przekazanie majątku nastąpi na podstawie uchwały Rady Gminy (…), protokołu przekazania-przejęcia i dowodów PT.

Tu należy podkreślić, że Z. realizuje usługi w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, we własnym imieniu i na swój rachunek w tym sensie, że to Z. zawiera umowy z odbiorcami ww. usług działając jako strona tych umów (Gmina nie jest ich stroną), pobiera od nich wynagrodzenie na swoją rzecz (nie przekazuje go Gminie) oraz we własnym imieniu wystawia na nich faktury VAT, rozliczając podatek we własnych deklaracjach jako swój obrót.

Zważywszy, że Z. posiada odpowiednie zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, podczas gdy Gmina nie dysponuje takimi zasobami, rozwiązanie przyjęte w tym zakresie przez Gminę pozwala Gminie zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług dostawy wody, a także umożliwia racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne oraz podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, która jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę do Z. w celu świadczenia przez Związek opodatkowanych podatkiem VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

Jak już wyżej wskazano opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu, muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z wniosku, powstała infrastruktura zostanie nieodpłatnie udostępniona odrębnemu od Gminy podatnikowi, Związkowi (…) w (…).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie wybudowania sieci wodociągowej, należy wskazać, że Gmina nie będzie wykorzystywać efektów realizacji Projektu do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja przedmiotowej inwestycji w zakresie wykonania sieci wodociągowej będzie bowiem prowadzona w zakresie wykonywania zadań własnych nałożonych na Wnioskodawcę ustawą o samorządzie gminnym, a tym samym nieodpłatne udostępnienie ww. majątku wytworzonego w ramach Projektu nie będzie prowadzone w celu osiągania zysku, a wynikać będzie jedynie z realizacji zadania publicznego w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Biorąc pod uwagę okoliczność, że przekazując nieodpłatnie ww. majątek Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione. Gmina, realizując w ramach wskazanego projektu Inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowej, nie będzie bowiem działać w charakterze podatnika VAT, a efekty realizowanej Inwestycji nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby wykonania w ramach opisanego projektu sieci wodociągowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy usługa przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że ww. usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach zawartych umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych usług.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie przyłączenia do sieci wodociągowej będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z wykonaniem usługi przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej.

Z powołanych wcześniej przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jak stwierdzono w niniejszej interpretacji, odpłatne czynności w zakresie przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy i nie będą korzystać ze zwolnienia z tego podatku.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ – w okolicznościach niniejszej sprawy, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki inwestycyjne poniesione w związku z realizacją przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej związane będą wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z wykonaniem usługi przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek wyłącznie w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, która jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę do Z. w celu świadczenia przez Związek opodatkowanych podatkiem VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, uznania za podlegające opodatkowaniu VAT (i niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku) odpłatnych usług przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków Inwestycyjnych związanych z wykonaniem usługi przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej (pytania nr 1, 2 i 4 wniosku). Natomiast w zakresie stawki podatku VAT, jaką Gmina powinna opodatkować usługę przyłączenia Odbiorców zewnętrznych do sieci wodociągowej (pytanie nr 3 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

****