Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-33/11/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-26
Teza: skutki podatkowe sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze zapisu.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu; spadek; zapis
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 10 stycznia 2011r.), uzupełnionym w dniu 08 marca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 18 lutego 2011r. Znak: IBPB II/2/415-33/11/ŁCz wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 08 marca 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym z dnia 21 sierpnia 2003r. spisany został przez matkę wnioskodawcy testament z zapisem testamentowym, w którym to testamencie matka powołała do całości spadku swoją córkę, a siostrę wnioskodawcy. Spadkodawczyni zobowiązała jednocześnie spadkobierczynię do wykonania zapisu testamentowego na rzecz wnioskodawcy, polegającego na przeniesieniu (będącego w dniu spisywania testamentu w posiadaniu spadkobierczyni) prawa własności lokalu mieszkalnego nr.

Po śmierci matki, na wniosek z dnia 25 sierpnia 2005r. siostry wnioskodawcy, sąd rejonowy po otwarciu i ogłoszeniu testamentu stwierdził nabycie przez siostrę wnioskodawcy całości spadku. Aktem notarialnym z dnia 24 października 2005r. siostra wnioskodawcy, zgodnie z wolą matki, dokonała aktu darowizny mieszkania nr, które zgodnie z księgą wieczystą posiadało łączną powierzchnię użytkową 38,79m2. Z własnością tego lokalu związany był udział wynoszący 1/10 część w prawie własności nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą.

W 2006r. wykonane zostały przez biegłego operaty obejmujące pięć inwentaryzacji technicznych lokali mieszkalnych (m.in. lokalu nabytego przez wnioskodawcę) obejmujących całość nieruchomości. W oparciu ww. operaty sporządzony został przez właścicieli lokali mieszkalnych na tej nieruchomości i współwłaścicieli udziału ww. części wspólnej akt notarialny z dnia 17 września 2007r. - pn. „Sprostowanie wyszczególnienia pomieszczeń w lokalach mieszkalnych, ich powierzchni użytkowych, zmiany udziałów w nieruchomości wspólnej". Na podstawie wniosku stawiających wniesione zostały sprostowania do stosownych ksiąg wieczystych (m.in. dla lokalu wnioskodawcy - powierzchnia użytkowa 64,4m2 oraz udział 6440/57130 w części wspólnej czyli stan realny, który istniał w dniu sporządzenia przez matkę testamentu z zapisem testamentowym na rzecz wnioskodawcy). W oparciu o ten akt notarialny Prezydent Miasta dokonał w dniu 21 września 2007r. powyższych zmian w ewidencji gruntów i budynków.

Aktem notarialnym z dnia 04 września 2009r. wnioskodawca zbył prawo własności do lokalu nr.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku wnioskodawca wskazał, iż aktem notarialnym z dnia 24 października 2005r. siostra zawarła z wnioskodawcą umowę darowizny. W tym miejscu wnioskodawca zacytował fragment aktu notarialnego: „ § 2 (…) oświadcza, że w wykonaniu woli zmarłej matki (…) daruje bratu (…) stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny, położony przy ul. (…), bliżej opisany w § 1 niniejszego aktu, dla którego Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem (…), a (…) oświadcza, że darowiznę tę przyjmuje zapewniając, że w jego małżeństwie obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej"\`(...)\`

Siostra wnioskodawcy w momencie spisywania przez matkę testamentu z zapisem testamentowym z dnia 21 sierpnia 2003r. była właścicielką lokalu mieszkalnego nr, który otrzymała jako darowiznę (ok. 1985r.) jeszcze przed spisaniem przez matkę testamentu.

W akcie notarialnym z dnia 17 września 2007r. po wykonanej w marcu 2006r. przez biegłego inwentaryzacji technicznej m.in. lokalu mieszkalnego nr sprostowana została w księdze wieczystej jego powierzchnia użytkowa. Zwiększenie powierzchni lokalu wynikało z faktu wykonania adaptacji i modernizacji części strychu (suszarni) przynależnej do lokalu nr w czasie wykonywanego ok. 2002r. przez siostrę wnioskodawcy, remontu kapitalnego lokalu. Ustalenie na nowo udziałów w części wspólnej nieruchomości wynikało z oświadczenia stających do aktu notarialnego stron:

„ § 1 stawiający pod 1) do 3) powołując się na odpisy zwykłe z ksiąg wieczystych wydane dnia 16 marca 2007r. oświadczają, że są i to: "(…) Nadto zapewniają, że w stosunku do nich nie zostały wydane decyzje administracyjne ustalające zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Strony oświadczają, że na nieruchomości znajdują się budynek mieszkalny obejmujący cztery już wydzielone lokale mieszkalne oraz stanowiący współwłasność budynek murowany oznaczony jako d2, który ma teraz stanowić lokal mieszkalny numer oraz budynek garażu i budynek gospodarczy”. Ponadto wnioskodawca zaznaczył, że w wyniku wniesionych zmian powierzchni użytkowej samodzielnych lokali mieszkalnych zmieniły się wartości ułamkowe udziałów w działce gruntowej oraz udziałów w części wspólnej budynków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie dodatkowych metrów powierzchni użytkowej lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej jest nabyciem w 2007r. tj. w wyniku spisania aktu notarialnego, czy też jest nabyciem na podstawie darowizny w 2005r.?

Czy nabycie przez wnioskodawcę praw własności lokalu nr w 2007r. może korzystać ze zwolnienia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym z uwagi na udokumentowany fakt zameldowania w nim na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy?

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż części lokalu mieszkalnego nabytych w drodze darowizny (37,89 m2 pow. użytkowej oraz 1/10 części wspólnej) korzysta z całkowitego zwolnienia z opodatkowania. Sprzedaż dodatkowych metrów lokalu mieszkalnego (64,4 m2 - 38,79m2 = 25,61 m2) korzysta z ulgi meldunkowej (stosowne oświadczenie złożone zostało wraz z załącznikami do 30 kwietnia. Dochód uzyskany ze sprzedaży zwiększonej ilości części wspólnej (6440/57136-1/10 został opodatkowany - PIT-36 za 2009r.).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m. in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, w przypadku lokalu mieszkalnego decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób jego nabycia.

Księga IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) reguluje przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne i prawne. Treść art. 925 ustawy Kodeks cywilny jednoznacznie wskazuje, że z chwilą śmierci spadek nabywa wyłącznie spadkobierca.

Z działu III Księgi IV ustawy Kodeks cywilny – Zapis i polecenie - wynika, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania.

Zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis). Należy tutaj podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie przedmiotem zapisu może być składnik niewchodzący w skład masy spadkowej, a należący do majątku osoby zobowiązanej do zrealizowania zapisu.

W myśl art. 982 k.c. spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Zarówno zapis jak i polecenie testamentowe jest rozrządzeniem testamentowym i nie stanowi nabycia w drodze spadku. Osoba, na rzecz której ustalono zapis lub polecenie nie nabywa spadku nawet, gdy przedmiotem zapisu lub polecenia jest rzecz należąca do spadku. Prawo własności do określonego przedmiotu nabywane jest dopiero z chwilą wykonania zapisu lub polecenia testamentowego. Nabyciem w drodze spadku jest bowiem wyłącznie nabycie spadku przez spadkobiercę, co wynika bezpośrednio z treści art. 925 Kodeksu cywilnego. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych aby dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcie to definiować inaczej niż jest ono regulowane w przepisach Kodeksu cywilnego. Spadkobierca i zapisobierca nie są pojęciami tożsamymi.

Tym samym w opisanym we wniosku stanie faktycznym skutki odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy wiązać z dniem 24 października 2005r. tj. momentem otrzymania przez wnioskodawcę w drodze zapisu testamentowego, lokalu mieszkalnego.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2007r.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada, o której mowa w ust. 2, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wskazał, że lokal mieszkalny nabyty w 2005r. korzysta z całkowitego zwolnienia z uwagi na to, że nabyty został w 2005r. w drodze darowizny. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić. Zauważyć bowiem należy, że umowa zawarta w dniu 24 października 2005r., jak sam wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku, stanowiła realizację woli zmarłej matki wnioskodawcy. W takim przypadku analizie należy poddać faktyczną treść zawartej umowy, a nie to jak umowa została przez umawiające się strony nazwana. Rozważając kwestię zwolnienia uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia należy przeanalizować czym w istocie była zawarta umowa, jaki był jej rzeczywisty cel. W niniejszym przypadku causa stanowiąca przyczynę zawarcia czynności prawnej wynikała z wcześniej zawartej umowy zobowiązującej (zapis w testamencie) do dokonania umowy rozporządzającej jaką stanowiła późniejsza umowa z dnia 24 października 2005r. Na skutek ustanowienia zapisu pomiędzy obciążonym zapisem a zapisobiercą powstaje stosunek prawny o charakterze zobowiązaniowym, czyli prawo o charakterze względnym. Tym samym ustanowienie zapisu jest zobligowaniem określonej osoby do dokonania pewnej czynności. Do przejścia prawa własności potrzebne jest zawarcie odrębnej umowy rzeczowej (rozporządzającej), przenoszącej prawo własności rzeczy na zapisobiercę. W określonej umowie podstawa musi być wówczas wskazana i taką właśnie podstawą jest powołanie się na rozrządzenie spadkodawcy (zapis), a wyrażone stwierdzeniem „ (…) w wykonaniu woli zmarłej matki (…)”. Zauważyć zatem należy, że zapisu testamentowego nie można utożsamiać z zawarciem umowy darowizny.

W polskim prawie obowiązuje generalna zasada kauzalności (przyczynowości) czynności prawnych. Powyższa umowa pomimo nazwania jej darowizną, faktycznie była wyłącznie realizacją zapisu testamentowego. Zauważyć bowiem należy, że cechą istotnie wyróżniającą umowę darowizny od wielu umów nazwanych, uregulowanych w Kodeksie cywilnym, jest jej nieodpłatność. Podkreślić należy, że w przypadku zapisu zapisobierca jest wierzycielem, obciążony - dłużnikiem, a przedmiotem - świadczenie majątkowe określone przez spadkodawcę w testamencie. Jeżeli spadkodawca zapisał w testamencie rzecz dla oznaczonej osoby (zapisobiercy), to z chwilą otwarcia spadku (zgonu spadkodawcy) zapisobierca nie staje się właścicielem danej rzeczy - ma tylko wierzytelność (roszczenie) o przeniesienie prawa własności zapisanej rzeczy. Dopiero dokonane przeniesienie własności nieruchomości na zapisobiercę sprawia, że stosunek obligacyjny pomiędzy stronami wygasa. Nieodpłatność charakterystyczna dla umowy darowizny oznacza, że darczyńca dokonując na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania umowy darowizny, ani też w przyszłości. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie z 03 listopada 1995r., I ACr 801/95) ekwiwalent, o którym mowa, nie musi być ekwiwalentem stricte ekonomicznym. Z tych powodów nie można uznać za umowę darowizny umowy, która stanowi realizację zapisu testamentowego w sytuacji, gdy konsekwencją jej realizacji jest zwolnienie spadkobierczyni z zapisu testamentowego. Tym samym wskutek tego nie została spełniona jedna z przesłanek zawarcia umowy darowizny jaką jest nieodpłatność świadczenia, albowiem podstawą zawarcia umowy było określone roszczenie wnioskodawcy do majątku posiadanego przez spadkobierczynię.

W konsekwencji więc nabycia na podstawie zapisu nie można utożsamiać z nabyciem w drodze darowizny. Z tego też względu, w opisanej we wniosku sytuacji zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., nie znajdzie zastosowania. Uzyskany przez wnioskodawcę przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlegać więc będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w powołanym art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Jak wynika z powyższych przepisów okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (w tym również lokalu mieszkalnego) jest wydatkowanie uzyskanego przychodu wyłącznie na cele, o których mowa w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć również należy, iż wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Rozważyć ponadto należy skutki podatkowe czynności prawnej z dnia 17 września 2007r., w drodze której aktem notarialnym dokonano „Sprostowania wyszczególnienia pomieszczeń w lokalach mieszkalnych, ich powierzchni użytkowych, zmiany udziałów w nieruchomości wspólnej” w wyniku czego zwiększeniu uległa powierzchnia użytkowa oraz udział w części wspólnej lokalu mieszkalnego wnioskodawcy oraz udział w gruncie. We wniosku wskazano, że z przeprowadzonej w 2006r. inwentaryzacji wynika, iż powierzchnia użytkowa lokalu wynosi 64,4 m2, a udział w części wspólnej uległ zwiększeniu do wielkości 6440/57130. Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 korzysta z ulgi meldunkowej, a opodatkowaniu podlega jedynie zwiększona powierzchnia części wspólnej.

Analizując powyższą sytuację należy na wstępie ustalić co należy rozumieć przez pojęcie lokal mieszkalny. Termin „lokal mieszkalny” nie został zdefiniowany w ustawach podatkowych. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, w przedmiotowej sprawie posiłkowo należy posłużyć się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), która stanowi, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, zwane dalej “pomieszczeniami przynależnymi”.

Na podstawie art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W myśl § 2 tegoż artykułu częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zauważyć należy, że art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali zawiera dodatkowe informacje dotyczące składników samodzielnego lokalu, jakim są pomieszczenia przynależne do lokalu. Zgodnie z tym przepisem, w skład lokalu mogą wchodzić, oprócz pomieszczeń głównych, także pomieszczenia przynależne. Pomieszczenia te są częściami składowymi lokalu (co oznacza, że będą własnością tej samej osoby, do której należy lokal, a ich powierzchnia wliczana będzie do powierzchni lokalu), przy czym owe pomieszczenia przynależne nie muszą przylegać bezpośrednio do lokalu (do pomieszczeń głównych), a nawet mogą być położone poza budynkiem, w którym znajduje się dany lokal (jego pomieszczenia główne). Muszą jednak być położone w granicach tej samej nieruchomości gruntowej. Do pomieszczeń przynależnych, zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, zalicza się w szczególności piwnicę, strych, komórkę i garaż, co oznacza, że pomieszczeniami przynależnymi mogą być także pomieszczenia o innych funkcjach, stanowiące wraz z całym lokalem własność tej samej osoby (E. Bończak-Kucharczyk, „Własność lokali i wspólnota mieszkaniowa”. Komentarz, Oficyna, 2010).

Zauważyć zatem należy, że w świetle przywołanych przepisów w opisanym stanie faktycznym, zdaniem tut. Organu, w dniu 17 września 2007r. u wnioskodawcy nie nastąpiło nabycie, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że jak zauważył sam wnioskodawca, czynność prawna zawarta przed notariuszem w dniu 17 września 2007r. miała na celu jedynie sprostowanie danych w stosownych księgach wieczystych. W wyniku przedmiotowej czynności nie nastąpiło nabycie nowych udziałów, a jedynie uaktualnienie i doprecyzowanie posiadanego przez wnioskodawcę udziału o właściwy metraż. Albowiem jak wynika ze stanu faktycznego przedmiotowy strych stanowił pomieszczenie przynależne do lokalu i tym samym stanowił część integralnie związaną z posiadanym lokalem mieszkalnym. Jak sam wnioskodawca zauważył, skorygowanie informacji w księgach wieczystych stanowiło odzwierciedlenie realnego stanu, który istniał w dniu sporządzenia przez matkę wnioskodawcy testamentu z 2003r. Podkreślenia wymaga fakt, że zwiększenie powierzchni lokalu wynikało z przeprowadzonego przez siostrę wnioskodawcy w 2002r. remontu polegającego na wykonaniu adaptacji i modernizacji części strychu przynależnego do przedmiotowego lokalu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro była to część przynależna do konkretnego lokalu to tytuł własności do tego strychu należał już do ówczesnego właściciela. W związku z powyższym, w drodze czynności prawnej dokonanej w dniu 17 września 2007r. nie doszło do nowego nabycia i tym samym nie znajdą zastosowania przepisy obowiązujące w latach 2007-2008r.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właścicieli samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (art. 3 ust. 3 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższego, właściciel odrębnego lokalu, jest jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości wspólnej. Prawo własności lokalu oraz związane z nim prawo współwłasności nieruchomości wspólnej nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu prawnego. Udział w nieruchomości wspólnej nie może być zatem zbyty odrębnie od prawa własności lokalu. Posiada charakter prawa akcesoryjnego do prawa własności lokalu. Powinien zatem dzielić skutki podatkowe właściwe dla lokalu. Zatem na skutek zmiany proporcji udziałów w częściach wspólnych budynku, również nie zostanie wygenerowany przychód podatkowy.

Tym samym stwierdzić należy, że w wyniku „Sprostowania wyszczególnienia pomieszczeń w lokalach mieszkalnych, ich powierzchni użytkowych, zmiany udziałów w nieruchomości wspólnej" nie doszło do nowego nabycia zarówno w zakresie powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego jak i udziału w nieruchomości wspólnej.

Reasumując, po przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzić należy, że wnioskodawca w drodze realizacji zapisu testamentowego a nie w drodze darowizny nabył lokal mieszkalny w dniu 24 października 2005r, a następnie zbył w dniu 04 września 2009r. Skutki podatkowe sprzedaży lokalu należy oceniać zatem w świetle przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2006r. Kwotę podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Wnioskodawca może jednak skorzystać ze zwolnienia jeżeli przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkuje w okresie 2 lat od daty zbycia na jeden z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.