Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-211/12/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-06
Teza: Zakres skutków podatkowych związanych z dokonaniem podziału przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 24 kwietnia 2012 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z dokonaniem podziału przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z dokonaniem podziału przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. i (dalej jako: ,,Spółka” lub ,,Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług architektonicznych, zarówno w zakresie inwestycji budowlanych, jak i architektury wnętrz przy wykorzystaniu najnowszych osiągnięć technologicznych (dalej jako: „działalność architektoniczna”). Działalność architektoniczna prowadzona jest przy udziale wykwalifikowanych architektów oraz personelu pomocniczego.

Do działalności architektonicznej przypisane są m.in.:

1.  zatrudnieni na umowę o pracę oraz współpracujący ze Spółką architekci oraz personel pomocniczy;
2.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów z klientami dotyczących realizacji/przygotowania poszczególnych projektów;
3.  własność urządzeń, mebli, materiałów używanych do działalności architektonicznej;
4.  wartości niematerialne i prawne (m.in. licencje i oprogramowanie komputerowe) związane z działalnością architektoniczną;
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę, m.in. z umów leasingu, umowy kredytu w rachunku bieżącym, umów na wykonanie projektów architektonicznych;
6.  prawa i obowiązki wynikające z toczących się postępowań ofertowych (na etapie przed zawarciem umowy o wykonanie projektu architektonicznego) dotyczące m.in. projektów D., Centrum Medycyny;
7.  należności i zobowiązania związane z działalnością architektoniczną;
8.  wewnętrzne procedury i know-how związane z działalnością architektoniczną;
9.  prawa autorskie do stworzonych projektów.

Działalność architektoniczna stanowi wiodącą (w sensie generowanych przychodów) działalność Wnioskodawcy. Spółka prowadzi również działalność inwestycyjną (dalej jako: „działalność inwestycyjna”) polegającą na poszukiwaniu i nabywaniu nieruchomości, nadzorze i prowadzeniu budowy na nabytych nieruchomościach, łącznie z zastępstwem inwestorskim i generalnym wykonawstwem, jak też na pozyskiwaniu nowych inwestycji, prowadzeniu przedsięwzięć typu joint venture, inwestycjach w spółki kapitałowe i osobowe, zarządzaniu składnikami majątku celem zwiększenia ich wartości, etc. W związku z działalnością inwestycyjną Spółka posiada udziały w spółce „I.” Sp. z o. o., spółce "C." Sp. z o.o. oraz spółce "P." Sp. z o. o. (dalej łącznie jako: „Spółki zależne”).

Obecnie, w ramach wyżej wskazanej działalności inwestycyjnej, Spółka zarządza, m.in. następującymi aktywami:

*   lokal usługowy oraz miejsce postojowe znajdujące się w G. przy ulicy K.;
*   lokal biurowy i miejsce postojowe położone w G. przy ulicy S.;
*   udziały w Spółkach zależnych;
*   należności związane m.in. ze zwrotem zaliczki dotyczącej umowy przedwstępnej na nabycie działki i pawilonu handlowo-usługowego znajdujących się w W. przy ulicy W.
*   zobowiązania (m.in. umowa kredytowa dotycząca zakupu lokalu przy ul. K.);
*   środki pieniężne na rachunku bankowym.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż przedstawiona lista aktywów jest aktualna na dzień sporządzenia wniosku i może ulec zwiększeniu w zależności od przyjętej strategii inwestycyjnej. Zarówno działalność architektoniczna jak i działalność inwestycyjna są wyodrębnione organizacyjnie, biznesowo oraz funkcjonalnie i prowadzone są w ramach odrębnych działów, wydzielonych w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy.

Działalność inwestycyjna zorganizowana jest w ramach wyodrębnionego, na podstawie zarządzenia Prezesa Zarządu Spółki, Działu działalności inwestycyjnej.

Działalność inwestycyjna jest wyodrębniona od działalności architektonicznej również na gruncie finansowym. Przychody i koszty generowane przez Dział działalności inwestycyjnej, w ramach którego jest prowadzona działalność inwestycyjna, są odrębnie ewidencjonowane w systemie księgowym Spółki. Prowadzony jest także odrębny rejestr składników majątkowych przypisanych do Działu działalności inwestycyjnej i ich wycena. Ponadto, w ramach Działu działalności inwestycyjnej opracowywane są odrębne prognozy finansowe i strategie w zakresie zarządzania aktywami.

Między działalnością architektoniczną a działalnością inwestycyjną istnieją istotne różnice, które przejawiają się na licznych płaszczyznach, takich jak rodzaj oferowanych produktów, zakres obowiązków i zadań osób odpowiedzialnych za poszczególne rodzaje działalności, rodzaj zaangażowanych aktywów. W ocenie Spółki, działalność architektoniczna oraz działalność inwestycyjna mają odmienny charakter biznesowy oraz wiążą się ze specyficznymi ryzykami prawnymi i biznesowymi. Pierwsza z tych działalności polega zasadniczo na tworzeniu projektów budynków i ich wnętrz, podczas gdy druga z nich jest skoncentrowana na zarządzaniu nieruchomościami oraz udziałami w Spółkach zależnych oraz przedsięwzięciach inwestycyjnych typu joint venture. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w obu tych obszarach wymaga odmiennej specjalistycznej wiedzy i prowadzona jest przy użyciu odrębnych materialnych i niematerialnych składników majątkowych. Obecnie wspólnicy Spółki podjęli decyzję o wdrożeniu nowego modelu biznesowego. W ramach tego modelu rozważane jest rozdzielenie działalności inwestycyjnej od działalności architektonicznej w sensie prawnym poprzez przeniesienie działalności inwestycyjnej prowadzonej w ramach Spółki do odrębnego podmiotu gospodarczego. W nowym modelu działalność inwestycyjna będzie prowadzona przez odrębną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Obok korzyści związanych ze sprawniejszym zarządzaniem działalnością inwestycyjną oraz działalnością architektoniczną, prawne usankcjonowanie biznesowej odrębności Działu działalności inwestycyjnej pozwoli również na wprowadzenie przejrzystości szczególnie w zakresie zarządzania kosztami i kontroli ich generowania osobno dla działalności architektonicznej i inwestycyjnej, a także rozdział ryzyk biznesowych i prawnych związanych z obiema działalnościami. Dodatkowo rozdzielenie działalności inwestycyjnej i działalności architektonicznej może wpłynąć pozytywnie na poziom zainteresowania potencjalnych inwestorów zainteresowanych nabyciem jedynie jednej z prowadzonych działalności.

Osiągniecie zamierzonego celu zostanie zrealizowane poprzez przeprowadzenie podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych; Dz. U. 2000 Nr 94 poz. 397 ze zm. dalej jako: „KSH”, tj. wydzieleniu działalności inwestycyjnej i przeniesienie jej do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Nowa Spółka”). Nowa Spółka będzie prowadzić działalność inwestycyjną w takim samym zakresie i z wykorzystaniem takich samych składników materialnych i niematerialnych jak Wnioskodawca w zakresie dotyczącym działalności inwestycyjnej.

W rezultacie, w wyniku planowanego wydzielenia do Nowej Spółki przeniesione zostaną składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością inwestycyjną zorganizowaną w ramach Działu działalności inwestycyjnej. W szczególności będą to:

*   prawo własności udziałów w Spółkach zależnych;
*   nieruchomości należące do Spółki w postaci:
*   lokalu usługowego oraz miejsca postojowego znajdujące się w G. przy ulicy K.;
*   lokalu biurowego oraz miejsca postojowego położone w G. i przy ulicy S.;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę, związanych z działalnością inwestycyjną prowadzoną w oparciu o wydzielane składniki majątkowe (w tym: umowy ochrony mienia, dostawy energii elektrycznej, wody, etc.);
*   wewnętrzne procedury i know-how związane z działalnością inwestycyjną obejmujące, m.in. metodologię kalkulacji przychodów i kosztów z działalności inwestycyjnej, prognozy finansowe i strategie rozwoju dotyczące działalności inwestycyjnej.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących działalność inwestycyjną oraz zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących działalność architektoniczną, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji podział Spółki przez wydzielenie działalności inwestycyjnej nie będzie podlegał opodatkowaniu na gruncie wskazanej ustawy?
2.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących działalność inwestycyjną oraz zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących działalność architektoniczną stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podział Spółki przez wydzielenie działalności inwestycyjnej nie będzie podlegał opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT?

We własnym stanowisku w odniesieniu do zadanego pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że opisany w zdarzeniu przyszłym zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących działalność inwestycyjną jak i zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących działalność architektoniczną stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie zespoły składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które jednocześnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania. W konsekwencji, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, podział Spółki przez wydzielenie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie lub więcej spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej (tu: działalność architektoniczna) oraz majątek przejmowany (tu: działalność inwestycyjna) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, podział prawny nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego dla spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) - oznacza to organizacyjnie i finansowo wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Dlatego też, w świetle powyższej definicji, aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, powinny zostać spełnione poniższe warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół tych składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;
3.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Również organy podatkowe podkreślają, że składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Takie rozumienie ZCP znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej nr IPPB5/423-790/11-2/AS z dnia 26 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład czy oddział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Takie same stanowisko można zauważyć również w innych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy skarbowe (np. interpretacja indywidualna nr IBPBI/2/423-1104/11/MO z dnia 1 grudnia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja indywidualna nr IP-PB3-423-391/08-4/MB z dnia 28 maja 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-116/08-2/HS z dnia 2 maja 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, oraz interpretacja indywidualna nr ILPP2/443-1627/10-2/AK z dnia 4 stycznia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu).

Co do zasady, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący podziału. W wydanych w tym zakresie interpretacjach przepisów prawa podatkowego wyrażany jest również pogląd, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe (np. interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-116/08-2/HS z dnia 2 maja 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, oraz interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-29/07-2/HS z dnia 10 października 2007 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu). W większości interpretacji przepisów prawa podatkowego pojawia się teza, że określenie „zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania”, oznacza, że konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup. Nie można zatem mówić o ZCP, gdy brakuje któregokolwiek z opisanych składników np. zobowiązań - interpretacja indywidualna nr ITPB3/423-87/07/AM z dnia 15 listopada 2007 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, postanowienie nr ZD/406-177/1/CIT/05 z dnia 14 września 2005 r. Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, postanowienie nr 2403-PDF-415-60-05 z dnia 20 października 2005 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej.

Zdaniem Spółki, zarówno działalność architektoniczna jak i inwestycyjna, stanowią wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych, służące realizacji określonych zadań gospodarczych. Działalność architektoniczna obejmuje wszelkie składniki, które niezbędne są do prowadzenia działalności projektowej w odrębnym podmiocie, tj. umowy z klientami, umowy z pracownikami oraz współpracującymi architektami, doświadczenie i wiedzę, wyposażenie, oprogramowanie, formalne procedury wewnętrzne. Działalność inwestycyjna, z kolei, obok udziałów w Spółkach zależnych, nieruchomości, posiada również umowy z partnerami joint venture, umowy związane z nieruchomościami, w tym umowy przedwstępne, wiedzę i doświadczenie z zakresu prowadzenia działalności nieruchomościowo-inwestycyjnej, procedury oraz strategię inwestycyjną i środki pieniężne.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno wydzielana działalność inwestycyjna, jak i działalność architektoniczna spełniają warunek stanowienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wobec czego spełniają definicję ZCP w zakresie wskazanym powyżej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „wyodrębnienie organizacyjne”. Przy interpretacji pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego, pomocne są wydane przez organy skarbowe interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej nr IPPB5/423-164/10-2/MB z dnia 9 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”. Stanowisko to zostało również potwierdzone w dotychczasowym dorobku sądów administracyjnych (np.: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 403/07). Tym samym, w ocenie Spółki, aby można było mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym, powinno dojść do wyodrębnienia wewnątrz przedsiębiorstwa poprzez utworzenie specjalnej, przeznaczonej do określonej działalności komórki, jednostki. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego wyodrębnienie działalności inwestycyjnej nastąpiło w oparciu o zarządzenie Prezesa Zarządu Spółki. Zgodnie ze wskazanym zarządzeniem wyodrębniony został Dział działalności inwestycyjnej, a także przypisano mu określone odrębne funkcje oraz składniki majątku. Dział ten zarządza udziałami w spółkach zależnych oraz nieruchomościami należącymi do Spółki, zajmuje się działalnością inwestycyjną, poprzez (i) nabywanie nieruchomości przez Spółkę, następnie sprzedaż tej nieruchomości wraz z przygotowanym dla niej projektem lub (ii) zawieranie umowy przedwstępnej z deweloperem, przygotowanie projektu i sprzedaż, (iii) inwestycje typu joint venture w nowe przedsięwzięcia, w tym w formie udziału w spółkach.

Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny. Oznacza to, iż Dział działalności inwestycyjnej będzie w stanie prowadzić dotychczasową działalność również po wydzieleniu do Nowej Spółki.

W wyniku wyodrębnienia Działu działalności inwestycyjnej utrwaliło się wyodrębnienie organizacyjne działalności architektonicznej, w tym przypisanie określonych składników majątku do działalności architektonicznej.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno wydzielana działalność inwestycyjna jak i działalność architektoniczna spełniają warunek wyodrębnienia organizacyjnego, wobec czego spełniają definicję ZCP w zakresie wskazanym powyżej.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęcia „wyodrębnienia finansowego”. Ponownie, przy interpretacji pojęcie wyodrębnienia finansowego pomocna jest analiza bieżącej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Warunek wyodrębnienia finansowego uważa się za spełniony w sytuacji, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów związanych z daną działalnością. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-698/11-5/AW z dnia 27 stycznia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że:

„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Stanowisko to znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-312/09-2/AS z dnia 9 czerwca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdzono, iż: „zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Stanowisko powyższe zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt: I SA/Kr 29/10).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wydzielana działalność inwestycyjna, jak i działalność architektoniczna wypełniają kryteria wyodrębnienia finansowego, warunkujące istnieje ZCP. W szczególności Spółka stosuje politykę rachunkową, która pozwala na przypisanie przychodów i kosztów do odpowiedniej działalności. Przychody i koszty generowane przez działalność inwestycyjną i architektoniczną są ewidencjonowane przez Spółkę, bądź na odrębnych kontach, bądź z odpowiednią alokacją na MPK (miejsce powstawania kosztów). Ewidencja ta umożliwia jednoznaczną alokację danego składnika majątkowego do jednej z dwu działalności Spółki.

Spółka ustala również odrębne celem strategiczne i finansowe, a także budżety w zakresie przychodów i kosztów, dla obu działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno wydzielana działalność inwestycyjna, jak i działalność architektoniczna spełniają warunek wyodrębnienia finansowego, wobec czego spełniają definicję ZCP w zakresie wskazanym powyżej.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy przez organy podatkowe jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że warunkiem uznania zespołu składników za ZCP, jest możliwość samodzielnego funkcjonowania przez ZCP jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu (tak np. w wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 355/08, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt: I SA/GI 112/10). Na tę kwestię również zwracają uwagę organy skarbowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej nr IPPP1-443-1150/10-2/AS z dnia 16 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził:

„Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Takie same stanowisko można zauważyć również w innych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy skarbowe (np. interpretacja indywidualnej nr ILPB3/423-29/07-2/HS z dnia 10 października 2007 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-116/08-2/HS z dnia 2 maja 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja indywidualna nr IPPB5/423-254/11-2/DG z dnia 18 maja 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

Obie działalności Spółki, tj. zarówno działalność architektoniczna jak i inwestycyjna, są wyposażone we wszelkie składniki majątkowe niezbędne do realizacji celów gospodarczych przypisanych tym działalnościom. W szczególności, po wydzieleniu działalności inwestycyjnej, Nowa Spółka będzie kontynuowała działalność inwestycyjną w oparciu o wchodzące w jej skład składniki majątkowe, bez konieczności ich uzupełnienia. Identycznie pozostała w Spółce po podziale działalność architektoniczna, będzie kontynuowana w oparciu o ten sam zespół składników, bez żadnych istotnych zmian.

W konsekwencji, uznać należy, że zarówno działalność architektoniczna jak i inwestycyjna są funkcjonalnie wyodrębnione, wobec czego spełniają definicję ZCP w zakresie wskazanym powyżej.

Podsumowując, jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy opisany w zdarzeniu przyszłym, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących działalność inwestycyjną jak i zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących działalność architektoniczną stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie zespoły składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które jednocześnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania. W konsekwencji, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, podział Spółki przez wydzielenie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy należy stwierdzić, iż ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, iż przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji ewentualne wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającemu podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 omawianej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tą część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, zamierza przeprowadzić podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. W ramach Spółki funkcjonują odrębne działy wyodrębnione pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Jeden z działów zostanie wniesiony do odrębnego podmiotu gospodarczego, natomiast drugi pozostanie w Spółce. Ponadto do poszczególnych zespołów składników majątkowych podlegających podziałowi przez wydzielenie przypisane zostaną określone składniki majątkowe jak również zobowiązania związane z prowadzonym zakresem działalności.

Mając na względzie powyższe należy zauważyć, iż zgodnie z treścią przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego opisywane zespoły składników majątkowych, wypełniają podstawowe przesłanki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, iż w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa. Podkreślić jednakże należy, iż ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie dokonywanej operacji podziału przez wydzielenie, co za tym idzie poszczególnych zbiorów składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania ich jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa, tym bardziej, że jak sam Wnioskodawca wskazuje zbiór składników majątkowych wydzielanych ze Spółki może ulec zmianie. W konsekwencji to, czy w danej sytuacji określone składniki majątkowe będą tworzyły zorganizowane części przedsiębiorstwa uzależnione będzie od tego jakie ostatecznie składniki majątkowe i zobowiązania zostaną przypisane do poszczególnych działów, a w szczególności od oceny, czy istotnie określone zespoły składników majątkowych będą mogły funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwa realizujące powierzone im zadania, oraz czy zapewnione zasoby ludzkie są wystarczające w kontekście rodzaju działalności realizowanej przez wskazane zespoły składników majątkowych.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych przenoszony do innej spółki jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Spółki, w związku z przeprowadzaną operacją nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, iż w treści własnego stanowiska w sprawie w dwóch miejscach Wnioskodawca wskazał, na podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 12 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, biorąc jednakże pod uwagę kontekst całości wniosku, zapis ten należy traktować jako pomyłkę pisarską, która nie ma wpływu na ostateczną ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez opisywane we wniosku zespoły składników majątkowych przesłanek określonych w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.