Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.201.2020.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-24
Teza: w zakresie ustalenia, w jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wystawioną zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą rabat udzielony Hurtowni.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; korekta-korekta przychodu; moment; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, w jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wystawioną zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą rabat udzielony Hurtowni – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, w jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wystawioną zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą rabat udzielony Hurtowni.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca’’) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT“). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż i dystrybucja wyrobów medycznych stosowanych w terapii cukrzycy (w tym glukometrów, testów paskowych do pomiaru glukozy we krwi, pomp insulinowych itp.) na terenie Polski. Odbiorcami produktów sprzedawanych przez Spółkę w Polsce są m.in. hurtownie medyczne (dalej: „Hurtownie”), które dokonują dalszej odsprzedaży wyrobów medycznych nabytych od Spółki. Dostawy wyrobów medycznych na rzecz Hurtowni dokumentowane są fakturami VAT.

Spółka sprzedaje do Hurtowni wiele różnych wyrobów medycznych. Hurtownie, odsprzedając wyroby medyczne zakupione od Spółki, mają możliwość udzielania swoim kontrahentom rabatów. Rabaty dotyczyć będą określonych wyrobów medycznych i wybranych odbiorców. Rabaty udzielane będą po dokonaniu dostawy towarów i wystawieniu faktur VAT. Hurtownia i Spółka zgodnie ustaliły, że rabat, jaki Spółka udzieli Hurtowni, będzie przyznawany w takiej samej wysokości i będzie dotyczył tych samych produktów, co rabat udzielony przez Hurtownie swoim kontrahentom. Innymi słowy, całość rabatu udzielanego przez Hurtownię będzie finansowana przez Spółkę poprzez zmniejszenie wartości jej obrotu realizowanego z Hurtownią.

W rezultacie, rabat, jaki Spółka udzieli Hurtowni, będzie dotyczył określonego wyrobu medycznego (dalej: „OWM”) i będzie odnosił się do dostaw OWM dokonanych przez Spółkę na rzecz danej Hurtowni w ustalonym okresie np. miesiącu lub kwartale. Rabat nie będzie odnosił się do wszystkich dostaw wyrobów medycznych dokonanych na rzecz Hurtowni w danym okresie, a wyłącznie wybranych OWM.

Jak wynika z ustaleń pomiędzy Spółką a Hurtowniami, kwota rabatu udzielanego danej Hurtowni z tytułu dostaw OWM będzie rozliczana proporcjonalnie na wszystkie dostawy OWM dokonane na rzecz tej Hurtowni w danym okresie np. miesiącu lub kwartale. Oznacza to, że Spółka będzie dokonywała obniżki ceny OWM udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz danej Hurtowni w danym okresie. W rezultacie, zmniejszeniu ulegną wartości podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wykazane na tych fakturach.

Poza opisaną wyżej obniżką ceny OWM z tytułu udzielonego rabatu, korekcie nie będą podlegały żadne inne dane zawarte na fakturach obejmujących dostawy OWM.

W związku z planowanym wprowadzeniem systemu rabatów, Spółka zamierza wystawiać faktury korygujące, które będą odnosić się do wszystkich faktur dokumentujących dostawę OWM na rzecz Hurtowni w danym okresie (dalej: „zbiorcza faktura korygująca”).

Z uwagi na ograniczenia systemu księgowego, na zbiorczych fakturach korygujących nie będą mogły być umieszczone wszystkie informacje, o których mowa w art. 106j ust. 2 Ustawy o VAT. Spółka planuje zawrzeć część informacji, o których mowa w art. 106j ust. 2 Ustawy o VAT w załączniku stanowiącym integralną część zbiorczej faktury korygującej.

Zbiorcza faktura korygująca zawierać będzie miedzy innymi następujące dane:

1.  wyrazy „Faktura VAT korygująca”, „Faktura VAT korekta” lub „Korekta”;
2.  numer kolejny oraz datę wystawienia zbiorczej faktury korygującej;
3.  dane zawarte w fakturach, których dotyczy zbiorcza faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 Ustawy o VAT;
    2.  nazwę (rodzaj) OWM objętego korektą;
4.  przyczynę korekty, tj. udzielony rabat;
5.  informacje o łącznej wysokości udzielonego rabatu, tj. łączną kwotę netto udzielonego rabatu oraz łączną kwotę zmniejszenia podatku należnego;
6.  referencję do załącznika.

Natomiast w załączniku do zbiorczej faktury korygującej Spółka zamierza zawrzeć informacje o wysokości udzielonego rabatu (kwocie netto rabatu) oraz kwotach zmniejszenia podatku VAT należnego w odniesieniu do poszczególnych faktur pierwotnych, których dotyczy zbiorcza faktura korygująca.

W konsekwencji, zbiorcza faktura korygująca wraz z opisanym wyżej załącznikiem będzie zawierała wszystkie informacje, o których mowa w art. 106j ust. 2 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wystawioną zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą rabat udzielony Hurtowni?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wystawiona zbiorcza faktura korygująca dokumentująca rabat udzielony Hurtowni powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawiła zbiorczą fakturę korygującą.

W ocenie Spółki, ustawa o CIT przewiduje zasadę, zgodnie z którą przychód należy korygować na bieżąco, o ile nie wynika on z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, tj. w okresie, w którym wystawiono dokument korygujący przychód.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W świetle ustawy o CIT, o powstaniu przychodu podatkowego, co do zasady, decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu.

Natomiast kwestię dotyczącą korekty przychodu regulują art. 12 ust. 3j - 3k ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Natomiast, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k ustawy o CIT). Zatem, korekty przychodów dokonuje się co do zasady w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystawi odpowiedni dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Należy jednak podkreślić, że przepisy, które obowiązują od 1 stycznia 2016 r., uzależniają jednak okres, w którym należy dokonać korekty faktury (przychodu), od tego, czy korekta jest wynikiem oczywistej pomyłki bądź błędu rachunkowego, czy wynika z innych przyczyn.

Spółka wskazuje, że ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te należy zatem rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury, czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote).

Natomiast za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłkę” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta przychodów powinna być dokonywana w okresie wystawienia tego dokumentu. Zatem tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta przychodu winna być uwzględniana „wstecznie”.

Zatem w przypadku gdy - jak w przedstawionym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego - faktura pierwotna prawidłowo dokumentuje zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) będzie wystawiona przez Spółkę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak udzielenie rabatu, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (w dacie wystawienia dokumentu korygującego).

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej (wprowadzającej przepisy art. 12 ust. 3j-3k ustawy o CIT): „W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania” (str. 33 uzasadnienia, druk sejmowy nr 3432, VII kadencja).

Potwierdzenie takiego rozumienia przepisu ustawy o CIT znajduje się w orzecznictwie sądów administracyjnych - tak m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2887/16: „Zdaniem Sądu, w świetle ww. przepisu art. 12 ust. 3j u.p.d.p., który przewiduje wyjątek od ogólnej zasady unormowanej w art. 12 ust. 3a u.p.d.p., istotny jest okres rozliczeniowy, w którym wystawiano fakturę korygującą, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką lub inny dokument potwierdzający przyczyny ww. korekty. W podatku dochodowym okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy. (\`(...)\`) Natomiast, jeśli fakturę korygującą wystawiono w kolejnym okresie rozliczeniowym, następującym po okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną, należy przyjąć, że korekta ta wywołuje skutki podatkowe w okresie rozliczeniowym, w którym ją wystawiono, czyli „na bieżąco”.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2020 r., Znak: 0114-KDIP-2.4010.542.2019.2.AS, o w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazując: „Wnioskodawca powinien, zgodnie z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., dokonać korekty przychodów w okresach rozliczeniowych, w których wystawi faktury korygujące na Inwestora w związku z udzieleniem opustu po niedotrzymaniu terminów kluczowych przewidzianych w umowie o roboty budowlane,
*   interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.431.2019.1.IZ, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazując: „w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturą korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio - jego otrzymania)”,
*   interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.288.2019.1.APA, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „nowelizacja u.p.d.o.p. wprowadziła zatem zasadę, że przychód należy korygować na bieżąco, tj. w miesiącu, w którym wystawiono dokument korygujący przychód. Intencją Ustawodawcy, co wynika z uzasadnienia do projektu ustawy, było przesądzenie, iż korekty przychodów, o ile nie dotyczą one omyłek, powinny być rozpoznawane na bieżąco, tak aby nie narażać podatnika na konieczność zapłaty odsetek”.

Podsumowując, w świetle powyższego stwierdzić należy, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna, zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT, dokonać korekty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym wystawi zbiorczą fakturę korygującą w związku z udzieleniem rabatu Hurtowni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem tego wniosku.

Nadmienić przy tym należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.