Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-789/12-7/14-S/JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-11
Teza: Czy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem kapitału rezerwowego i kapitału zapasowego do spółki jawnej?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt I Sa/Op 406/13 (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 14 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2013 r. (data wpływu 8 lutego 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Pismem z dnia 1 lutego 2013 r., Nr IPTPB2/415-789/12-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 4 lutego 2013 r., natomiast w dniu 8 lutego 2013 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku (data nadania 6 lutego 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem M. sp. z o.o. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością M., została założona w 2002 r. przez dwóch wspólników. Spółka od kilku lat przynosi zyski, które są przeznaczane częściowo na dywidendy i częściowo na utworzenie kapitału zapasowego i kapitału rezerwowego.

Spółka planuje w przyszłości na podstawie art. 551-577 Kodeksu spółek handlowych przekształcenie w spółkę jawną. Po przekształceniu spółka nadal będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą. Z chwilą przekształcenia wspólnicy spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki jawnej. Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do spółki jawnej i staną się jej własnością nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Powstała spółka jawna będzie wykazywać kapitał zapasowy i rezerwowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce przekształcanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem kapitału rezerwowego i kapitału zapasowego do spółki jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Wnioskodawca wskazuje, że wspólnicy (akcjonariusze) spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 552 i 553 Kodeksu spółek handlowych). Przekształcenie spółek w rozumieniu ww. Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową - spółkę jawną nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a wspólnicy spółki jawnej rozpoczynają swój byt jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, do czasu przekształcenia spółki podatnikiem podatku dochodowego jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i jej dochody opodatkowane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowy osób prawnych. Natomiast z dniem przekształcenia ustaje byt prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako podatnika podatku dochodowego, a dotychczasowi wspólnicy tejże spółki, jako wspólnicy spółki jawnej, staną się stosownie do zapisu art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami tego podatku.

Art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że: „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz),
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadkach przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wnioskodawca wskazuje, że pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził bowiem jego działania wyłącznie do zysków niepodzielnych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy podatkowej, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdza, że w Jego ocenie na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną po Jego stronie nie powstanie dochód i (lub) przychód podatkowy.

Wnioskodawca w związku z powyższym stwierdza, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem kapitału rezerwowego i kapitału zapasowego do spółki jawnej.

Jednocześnie w Jego ocenie przez pojęcie „niepodzielnych zysków” użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników ani w żaden inny sposób. Na podstawie powyższego stwierdza, że zysk przeznaczony na kapitał rezerwowy i zapasowy w spółce z o.o. nie będzie stanowił dochodu (przychodu) w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 18 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 14 listopada 2012 r.), uzupełnionego pismem z dnia 5 lutego 2013 r. (data wpływu 8 lutego 2013 r.) wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-789/12-5/JR, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną – jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 5 marca 2013 r. (data wpływu 7 marca 2013 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 27 marca 2013 r., Nr IPTPB2/415W-49/13-2/JR.

W dniu 24 kwietnia 2013 r. wpłynęła do tut. Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie ww. interpretacji.

Pismem z dnia 21 maja 2013 r., Nr IPTPB2/4160-58/13-2/JR, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Strony reprezentowanej przez pełnomocnika, na wydaną interpretację indywidualną z dnia 18 lutego 2013 r., Nr IPTPB2/415-789/12-5/JR, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 406/13, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu sprowadza się do interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie skutków jakie przepis ten wywiera na powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników spółki kapitałowej, w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i przeniesienia kapitału rezerwowego i kapitału zapasowego do spółki jawnej, przy przyjęciu, że kapitały te utworzono w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z podzielonych zysków lat ubiegłych.

Sąd wyjaśnił, że w opinii Wnioskodawcy, na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową i przeniesieniu do niej kapitału zapasowego i rezerwowego spółki z o.o., nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż nie wystąpi zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał, że w ocenie organu interpretacyjnego, zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem przychód, o którym mowa w tym przepisie, powstanie w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Sąd zaznaczył, że z dniem 1 stycznia 2009 r. znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, do art. 24 dodano ust. 5 pkt 8, zgodnie z którym, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem nie ulega wątpliwości, że po nowelizacji, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ustawodawca uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nie tylko dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, ale także wskazane w pkt 8 niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w ust. 5 wskazanego przepisu zwrotu „w tym także”.

Zdaniem Sądu, właściwa interpretacja wskazanego przepisu wymaga jednak ustalenia, co oznacza pojęcie „niepodzielne zyski”.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie, zdaniem organu podatkowego, wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy, czy rezerwowy sp. z o.o., odpowiada pojęciu „niepodzielne zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym - w ocenie organu podatkowego - w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organ podatkowy nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Sąd stwierdził, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”. Wskazał, że zagadnieniem tym zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny na stronie internetowej NSA). W wyroku tym zostało wskazane, że możliwe są dwa znaczenia pojęcia „niepodzielny zysk”. Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Odnosząc się to tej problematyki, NSA w powołanym powyżej wyroku wskazał, że odpowiedzi na pytanie, czym jest niepodzielony zysk należy szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Odwołując się m.in. do przepisów regulujących uprawnienia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym prawo do udziału w zysku, zasad dotyczących podziału zysku (art. 191 – 197 oraz 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych), NSA podkreślił, że już tylko z treści art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wynika, że przeznaczenie zysku może być inne niż podział między wspólników. Zdaniem Sądu, zauważyć należy, że w art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wskazano, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, a w § 2 zawarto zapis, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192–197.

Zatem, zdaniem Sądu niewątpliwie wspólnik ma prawo do udziału w zysku, lecz zysk może także zostać podzielony w inny sposób, jeżeli przewiduje to umowa spółki. W piśmiennictwie, do którego odwołał się NSA we wskazanym wyroku (Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011), prezentowany jest pogląd, że pomimo braku w Kodeksie spółek handlowych definicji pojęcia niepodzielnych zysków, w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki np. poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Mając powyższe na względzie NSA uznał, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych, dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane stanowisko NSA, przyjmując je jako adekwatne do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł takiego sformułowania, które zawężałoby jego działanie wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zatem każdy podział zysku dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych, wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, uzupełniająco wskazać można, że odmienne stanowisko prezentowane przez organ jest sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu i jak słusznie zauważył NSA interpretacja organu zawężająca pojęcie niepodzielnych zysków tylko do zysków niepodzielnych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując, Sąd stwierdził, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielnym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest, wbrew twierdzeniom organu, prawidłowe. Za takim rozumieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozumieniem pojęcia zysk niepodzielony, opowiadają się sądy administracyjne w licznych wyrokach (por. wyrok NSA sygn. akt: II FSK 1935/10, II FSK 1050/10, II FSK 2366/13 oraz wyroki WSA sygn. akt: I SA/Po 845/12, I SA/Gd 718/12, I SA/Kr 1588/12, I SA/Bd 988/12, I SA/GL 863/12 - dostępne na stronie internetowej NSA).

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy ma uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt I Sa/Op 406/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy, jeśli są osobami fizycznymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Właściwa interpretacja wskazanego przepisu wymaga jednak ustalenia, co oznacza pojęcie „niepodzielne zyski”.

W wyroku wydanym w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu opierając się na wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 stwierdził, że pomimo braku w Kodeksie spółek handlowych definicji pojęcia niepodzielnych zysków, w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki np. poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Zatem, skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych, dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Oplu w przedmiotowej sprawie, ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł takiego sformułowania, które zawężałoby jego działanie wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Należy zatem stwierdzić, że każdy podział zysku dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych, wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając tak przedstawione zdarzenie przyszłe, uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wyrażone w wyroku z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt I Sa/Op 406/13, stwierdzić należy, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielnym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2012 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.