Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.339.2022.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-21
Teza: Dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w sp. z o.o. powstałe z przekształcenia spółdzielni pracy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie-przekształcenie prawa; spółdzielnie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-udział w spółce; wpisowe; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w sp. z o.o. powstałe z przekształcenia spółdzielni pracy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dnia 8 lutego 2021 roku Wnioskodawczyni (dalej również jako: „Sprzedająca”) zawarła z inną osobą fizyczną (dalej: „Nabywca”) warunkową umowę przedwstępną zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. w spółce M. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”). Następnie, dnia 9 marca 2021 roku zawarta została przyrzeczona umowa zbycia udziałów w Spółce, na mocy której Sprzedająca oraz pozostali wspólnicy Spółki (łącznie siedem osób fizycznych) sprzedali swoje udziały w Spółce na rzecz Nabywcy. Kapitał zakładowy Spółki na dzień zbycia udziałów wynosił 1.256.000 zł, a każdy ze wspólników (w tym Wnioskodawczyni) posiadał 314 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. W konsekwencji łączna wartość nominalna udziałów posiadanych przez każdego ze wspólników (w tym przez Sprzedającą) wynosiła 157.000 zł i stanowiła 12,5% kapitału zakładowego Spółki. Umowa sprzedaży nie objęła jedynie udziałów (w analogicznej wysokości), które należały wcześniej do zmarłego wspólnika Spółki i nie zostały objęte przez żaden inny podmiot (dotychczasowego lub nowego wspólnika), ani formalnie umorzone.

Wnioskodawczyni, podobnie jak pozostali wspólnicy Spółki, otrzymała od Nabywcy w zamian za zbywane udziały cenę w wysokości 300.000 zł, w tym 50.000 zł tytułem zadatku na podstawie umowy przedwstępnej oraz 250.000 zł na mocy umowy sprzedaży (przelewem na rachunek bankowy).

Spółka, której udziały Wnioskodawczyni sprzedała, powstała z przekształcenia (…) z siedzibą w (…) (dalej: „Spółdzielnia Pracy” lub „Spółdzielnia”). Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni Pracy w przedmiocie wyrażenia zgody na przekształcenie Spółdzielni Pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością została podjęta w dniu 24 października 2013 r. W uchwale tej ustalono kapitał zakładowy spółki przekształconej na kwotę 1.413.000 zł (po 157.000 zł na wspólnika) - wartości te ustalono przy uwzględnieniu majątku Spółdzielni, liczby jej członków (dziewięć osób, w tym Wnioskodawczyni) oraz obowiązującego wówczas art. 203s § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze, zgodnie z którym:

„Wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej, stają się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej albo wkładami wnoszonymi przez wspólnika do przekształconej spółki osobowej, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych dotyczących wysokości kapitału zakładowego oraz wartości nominalnej udziału w spółce kapitałowej”.

Ostatecznie oświadczenia o przystąpieniu do Spółki (jako spółki przekształconej) złożyło ośmiu członków Spółdzielni Pracy (w tym Wnioskodawczyni), natomiast jeden członek nie wyraził woli uczestniczenia w spółce przekształconej. Członek ten, zgodnie z obowiązującym wówczas przepisem art. 203w Prawa spółdzielczego, otrzymał spłatę swojego wkładu w Spółdzielni w kwocie 157.000 zł. Przepis ten stanowił bowiem, że:

„§ 1. Członkowi spółdzielni pracy, który nie złożył oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, przysługuje roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wysokości wniesionego do spółdzielni wpisowego, wpłaconego udziału członkowskiego oraz udziału członkowskiego z podziału nadwyżki bilansowej, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia.

§ 2. Spółka przekształcona dokonuje wypłaty, o której mowa w § 1, nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia przekształcenia.

§ 3. Roszczenie, o którym mowa w § 1, przedawnia się po upływie trzech lat od dnia przekształcenia”.

W efekcie, kapitał zakładowy Spółki jako spółki przekształconej został stosownie obniżony i ustalony w umowie spółki zawartej dnia 25 listopada 2013 roku na kwotę 1.256.000 zł. Zgodnie z umową Spółki udziały w kapitale zakładowym Spółki objęło ośmiu wspólników, każdy w równej wysokości. Wnioskodawczyni objęła więc w Spółce (jako spółce przekształconej) „314 udziałów po 500 złotych każdy, o łącznej wartości 157.000 zł z majątku przekształconej Spółdzielni pracy”.

Doprecyzowując powyższe Wnioskodawczyni wskazuje, że sfinansowała nabycie wkładu w Spółdzielni Pracy dokonując wpłat pieniężnych tytułem wpisowego do Spółdzielni oraz wkładów członkowskich w łącznej wysokości 30.000 zł. Natomiast cała wartość udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawczynię przy przekształceniu, tworzących kapitał zakładowy spółki przekształconej została pokryta zgodnie z powołanym powyżej art. 203s § 1 Prawa spółdzielczego, a więc łącznie z: (i) wpisowego wniesionego przez Wnioskodawczynię jako członka Spółdzielni Pracy uczestniczącego w przekształceniu w Spółkę, (ii) wpłaconych przez Wnioskodawczynię udziałów członkowskich oraz (iii) przysługujących Wnioskodawczyni udziałów członkowskich z podziału nadwyżki bilansowej w Spółdzielni.

Wnioskodawczyni dokonując rozliczenia dochodu i podatku należnego z tytułu zbycia udziałów w Spółce powzięła wątpliwość odnośnie sposobu ustalenia wartości kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów.

### Pytanie

Czy jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce, Sprzedająca powinna wykazać kwotę odpowiadającą wartości nominalnej udziałów objętych w wyniku przekształcenia Spółdzielni Pracy w Spółkę (tj. 157.000 zł), czy wyłącznie wpłaty pieniężne wniesione do Spółdzielni?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszt uzyskania przez nią przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce stanowi w opisanym stanie faktycznym wartość nominalna udziałów objętych przez Sprzedającą przy przekształceniu Spółdzielni Pracy w Spółkę, tj. kwota 157.000 zł.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) definiuje zbycie praw majątkowych jako oddzielne źródło przychodów (tzw. kapitały pieniężne), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

Zgodnie z kolei z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych”.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2021: „Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu”.

Przy czym, w świetle ust. 2 pkt 4 tego artykułu: „Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c”.

Z powyższego wynika, że w celu wyliczenia należnego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów podatnik powinien w pierwszej kolejności ustalić dochód osiągnięty na tej transakcji, tj. przychód ze sprzedaży udziałów (otrzymaną cenę za udziały) pomniejszyć o koszty uzyskania tego przychodu.

Co istotne, ustawa o PIT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących ustalenia wartości kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółdzielni pracy. Cytowany powyżej przepis nakazuje ustalenie kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów ogólnie według zasad określonych w art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT.

Zgodnie z tymi przepisami, w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.: Art. 22 ust. 1f: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1\. określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2\. przyjętą dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9”.

Gdzie:

‒ art. 14 ust. 2 pkt 7ca referuje do „przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalność gospodarczej, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości jej wartość wyrażonej w cenie określonej w umowie”;

‒ art. 17 ust. 1 pkt 9 odnosi się do „wartość wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego (\`(...)\`)”.

Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy stanowi, iż: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

38) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;

38c) wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1 f”.

Ogólne przesłanki warunkujące uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów określa natomiast art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, który stanowi, iż: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez Nią udziałów w Spółce są wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na objęcie tych udziałów. Wydatki te należy natomiast określić w kwocie 157.000 zł, gdyż to właśnie ta kwota stanowi realny i jednocześnie udokumentowany koszt (wydatek), którego poniesienie warunkowało objęcie udziałów przez Wnioskodawczynię.

Należy bowiem podkreślić, że wskazana powyżej kwota stanowiła wartość kapitału zakładowego przyporządkowanego do udziałów objętych przez Wnioskodawczynię, przy czym zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi być w pełni pokryty - zarejestrowanie Spółki w KRS potwierdza zatem, że wkład ten został w pełni opłacony.

Co więcej, powyższy wniosek potwierdzają również przepisy Prawa spółdzielczego obowiązujące w dacie przekształcenia Spółdzielni Pracy w Spółkę i stanowiące podstawę tego przekształcenia. Zgodnie bowiem z:

‒ art. 203s § 1: „Wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej, stają się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej (\`(...)\`)”;

‒ art. 203w § 1 i 2: „Członkowi spółdzielni pracy, który nie złożył oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, przysługuje roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wysokość wniesionego do spółdzielni wpisowego, wpłaconego udziału członkowskiego oraz udziału członkowskiego z podziału nadwyżki bilansowej, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia. Spółka przekształcona dokonuje wypłaty, o której mowa w § 1, nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia przekształcenia”.

Na tej właśnie podstawie ustalony został kapitał zakładowy Spółki oraz wartość nominalna udziałów obejmowanych przez każdego wspólnika Spółki (w tym Wnioskodawczynię) w związku z przekształceniem Spółdzielni. Co istotne, taką też kwotę – odpowiadającą wartości udziałów jakie przypadały na jednego członka Spółdzielni stającego się wspólnikiem Spółki – otrzymał członek Spółdzielni, który zrezygnował z uczestniczenia w Spółce (jako spółce przekształconej). Do otrzymania takiej kwoty (157.000 zł) byłaby też uprawniona Wnioskodawczyni, gdyby i ona nie zdecydowała się na przystąpienie do Spółki w charakterze jej wspólnika. Oznacza to, że objęcie udziałów w Spółce jakie miało miejsce w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego było równoznaczne z sytuacją, w której Wnioskodawczyni otrzymałaby ze Spółdzielni środki finansowe w należnej jej kwocie 157.000 zł i następnie środki te wniosła w formie wkładu pieniężnego do nowo powstającej Spółki w zamian za udziały o wartości nominalnej równej wartość wkładu. To zatem kwota 157.000 zł stanowiła dla Wnioskodawczyni realny i rzeczywiście poniesiony koszt objęcia udziałów w Spółce.

W konsekwencji, to właśnie ta wartość powinna zostać przyjęta przez Sprzedającą jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce. Potwierdzają to również powołane powyżej przepisy ustawy o PIT i to niezależnie od tego, czy wkład wniesiony przez Wnioskodawczynię, za jaki nastąpiło objęcie udziałów w Spółce zostałby uznany za wkład pieniężny czy niepieniężny. W przypadku bowiem wkładu pieniężnego, art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nakazuje za koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów uznać wydatki na objęcie tych udziałów (a więc jak wskazano powyżej, w przypadku Wnioskodawczyni powinna być to kwota 157.000 zł), natomiast art. 22 ust. 1f pkt 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, uznaje się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - a więc w przypadku Sprzedającej wartość 157.000 zł (taka wartość została wskazana w umowie Spółki).

Podkreślić przy tym należy, że powyższej konkluzji w żadnej mierze nie zmienia okoliczność, iż zgodnie z postanowieniami umowy Spółki Wnioskodawczyni objęła „314 udziałów po 500 złotych każdy, o łącznej wartość 157.000 zł z majątku przekształconej Spółdzielni pracy”. Trzeba bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 3 Prawa spółdzielczego „Majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków”. Z tego względu zapis o objęciu udziałów w Spółce przez Wnioskodawczynię „z majątku przekształconej Spółdzielni pracy” należy traktować jako swoisty rodzaj wkładu wniesionego do Spółki przez samą Wnioskodawczynię.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nieuprawnione i pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia byłoby ograniczenie wartość kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce do wpłat pieniężnych dokonywanych przez nią na rzecz Spółdzielni.

Po pierwsze bowiem, rzeczywista wartość wkładu przysługującego Wnioskodawczyni na moment przekształcenia Spółdzielni została ustalona na kwotę 157.000 zł i to za ten majątek Wnioskodawczyni objęła udziały w Spółce.

Po drugie natomiast, należy mieć na uwadze, że przychód osiągnięty przez Wnioskodawczynię wynikał z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce (a nie wkładów w Spółdzielni), a więc istotny winien być koszt objęcia udziałów w Spółce, a nie wydatki na nabycie wkładu w Spółdzielni, która w momencie zawarcia umowy zbycia udziałów już nawet nie istniała.

Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że powyższa sytuacja jest zbliżona do przypadku wielokrotnie analizowanego przez sądy administracyjne, który dotyczy ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Celem przykładu, podzielając argumentacją sądu w tym zakresie, Wnioskodawczyni powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2020 r. (sygn. II FSK1677/18), w którym Sąd wskazał, iż w takich przypadkach należy przyjąć, że:

„w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki komandytowej przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, „część” wspólnego majątku wspólników - "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. (Nita-Jagielski Grzegorz. Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej - wybrane zagadnienia. Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5).

Zgodnie z art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. I tak, w art. 166 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 k.s.h.).

Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów.

Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka komandytowa) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. (\`(...)\`) Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia.

Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce komandytowej.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepisy Działu VI obejmujące art. 203e-203x ustawy Prawo Spółdzielcze zostały uchylone na mocy ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2019 r. poz. 1100) z dniem 28 czerwca 2019 r. Regulacje te umożliwiały przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową, czyli spółkę jawną, partnerską, komandytową, komandytowo-akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółkę akcyjną bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej.

I tak zgodnie z art. 203f ww. ustawy Prawo spółdzielcze:

Spółdzielnia pracy może być przekształcona w spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 203g tej ustawy:

Przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółdzielnię.

W myśl art. 203h § 3 ustawy Prawo spółdzielcze:

Członkowie spółdzielni uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Określenie członek spółdzielni uczestniczący w przekształceniu oznacza członka spółdzielni, który złożył oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej (art. 203e pkt 2 ustawy).

Stosownie do art. 203s § 1 ww. ustawy Prawo spółdzielcze:

Wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej, stają się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej albo wkładami wnoszonymi przez wspólnika do przekształconej spółki osobowej, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych dotyczących wysokości kapitału zakładowego oraz wartości nominalnej udziału w spółce kapitałowej.

Kapitał zakładowy spółki z o.o. jest to określona w umowie spółki, wyrażona w złotych polskich wielkość liczbowa, która określa wysokość łącznego zobowiązania wspólników do wniesienia wkładów do spółki. Odpowiada ona, co do zasady, sumie wartości nominalnej wszystkich udziałów wspólników w tym kapitale (por. A. Herbet, w: SPP, t. 17A, 2015, s. 217, Nb 1; por. też A. Szajkowski, M. Tarska w: S. Sołtysiński i in., KSH. Komentarz, t. 2, 2014, art. 152, Nb 7).

Jako wielkość liczbowa (zadeklarowana w umowie spółki wartość wkładu danego wspólnika), kapitał zakładowy jest informacją, jakie kwoty wspólnicy są winni spółce.

Natomiast w aktach prawnych brak jest definicji legalnej „wartości nominalnej”, w związku z tym zasadne jest odwołanie się do powszechnie przyjętego znaczenia tego pojęcia. Zatem uznaje się, że wartość nominalna to wartość uwidoczniona w określonym dokumencie (nominale) – por. wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2015 r. (III SA/Wa 1273/14, Legalis).

Z reguły, zwłaszcza w momencie zawiązywania spółki, wartość nominalna udziału odpowiada kwotom wnoszonym na pokrycie kapitału zakładowego.

Podkreślić też trzeba, że przepisy ustawy – Kodeks spółek handlowych dopuszczają możliwość obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością powyżej ich wartości nominalnej. Zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych taka nadwyżka musi zostać wykazana jako kapitał zapasowy.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z powołanego wcześniej art. 203s § 1 ustawy Prawo spółdzielcze wynika, że w dniu przekształcenia wpisowe, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej stają się wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego. Oznacza to, że kapitał zakładowy pokrywany jest przez wspólnika wkładem pieniężnym. Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej koszty uzyskania przychodów ustalone będą w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz zbycie. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy, skoro Pani uczestniczyła w przekształceniu spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to wniesione przez Panią wpisowe, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej stały się w dniu przekształcenia wkładami wniesionymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc wydatkami na objęcie udziałów. Tym samym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych przez Panią w związku z przekształceniem spółdzielni pracy w spółkę ograniczoną odpowiedzialnością kwoty te będą kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Pani stanowisko, w myśl którego kosztem uzyskania przychodów rozpoznawanym po jej stronie w momencie sprzedaży udziałów będzie wartość nominalna udziałów nie jest prawidłowa. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy nie odwołuje się bowiem do wskazywanego przez Panią pojęcia „nominalnej wartości udziałów”.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ Stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).