Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-407/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-24
Teza: Czy w momencie odsprzedaży skupionego mleka do Zakładu Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w kalkulacji należnej zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc, koszty uzyskania przychodów równe cenie zakupu tego mleka oraz koszcie transportu tego mleka w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie otrzymał faktur od dostawców a w księgach rachunkowych wydatki te zostały ujęte współmiernie do przychodów w danym miesiącu jako koszt w korespondencji ze zobowiązaniem na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (tj. polecenie księgowania)?
Słowa kluczowe: dane; dowód-dowody wewnętrzne; dowód-dowód księgowy; faktura; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; księgi-księgi rachunkowe; księgowanie; okres-okres rozliczeniowy; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; sprzedaż; zapis-zapis w księdze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, czy w momencie odsprzedaży skupionego mleka do Zakładu Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w kalkulacji należnej zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc, koszty uzyskania przychodów równe cenie zakupu tego mleka oraz koszcie transportu tego mleka w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie otrzymał faktur od dostawców a w księgach rachunkowych wydatki te zostały ujęte współmiernie do przychodów w danym miesiącu jako koszt w korespondencji ze zobowiązaniem na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (tj. polecenie księgowania) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, czy w momencie odsprzedaży skupionego mleka do Zakładu Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w kalkulacji należnej zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc, koszty uzyskania przychodów równe cenie zakupu tego mleka oraz koszcie transportu tego mleka w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie otrzymał faktur od dostawców a w księgach rachunkowych wydatki te zostały ujęte współmiernie do przychodów w danym miesiącu jako koszt w korespondencji ze zobowiązaniem na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (tj. polecenie księgowania).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką należącą do grupy kapitałowej, która zajmuje się między innymi przetwórstwem mleka. Skup mleka, zgodnie z regulacjami prawnymi obowiązującymi w Polsce, można prowadzić tylko przez podmiot zarejestrowany w Polsce. Taką funkcję spełnia na dzień dzisiejszy Wnioskodawca - prowadząc skup i transport mleka od producentów w Polsce do jednego zakładu przetwórczego (spółki powiązanej - jedynego odbiorcy), tj. „S” (dalej Zakład).

Przez skup mleka rozumie się zawieranie umów kontraktacyjnych z producentami (rolnikami lub grupami producentów), który obejmuje m.in. odbiór produkowanego mleka z gospodarstw produkcyjnych codziennie lub najwyżej co dwa dni.

Odbiór i transport mleka od producenta do zakładu przetwórczego odbywa się u Wnioskodawcy poprzez zlecenie go w ramach umowy ramowej wyspecjalizowanym firmom transportowym, które posiadają wysokospecjalistyczne pojazdy do odbioru mleka wyposażone w aparaturę do pomiaru ilości mleka u każdego producenta, pomiaru temperatury, automatycznego poboru próby mleka do badania, generowania danych w postaci drukowane oraz transmisji rejestrowanych informacji do zakładu w formie elektronicznej.

Wnioskodawca odbiera mleko codziennie lub co drugi dzień z ok. 120 punktów (32 dostawców indywidualnych i 8 grup producenckich). Tym samym codziennie prowadzi 13 tras skupowych (13 autocystern do przewozu mleka) odbierających na jednej trasie mleko od 2 do 22 gospodarstw.

Każdy kierowca otrzymuje kartę magnetyczną zawierającą numer trasy. Każdego dnia po zbiórce mleka kierowca posługuje się tą kartą od momentu wjazdu na główną wagę elektroniczną Zakładu, poprzez proces badania mleka, zrzutu mleka do silosu, mycia cysterny i opuszczenia zakładu przez wagę wyjazdową. Wszystkie dane są rejestrowane przez system informatyczny.

Zgodnie z przyjętą od lat w branży mleczarskiej zasadą, rozliczenie z Wnioskodawcą odbywa się w systemie miesięcznym w postaci miesięcznych zestawień wagi dostarczonego mleka, które dla Wnioskodawcy stanowi potwierdzenie przyjęcia (podstawę rozliczenia) i sprzedaży mleka do Zakładu.

Powyższe rozliczenie jest rozsyłane do rolników, którzy na tej podstawie wystawiają swoje faktury. Innymi słowy - aby jeszcze raz podkreślić miesięczną współmierność przychodów i kosztów - przychód osiągnięty w danym miesiącu z tytułu sprzedaży mleka jest fakturowany na podstawie tego samego zestawienia co koszt uzyskania tego przychodu (zakupu mleka od producentów) w danym miesiącu.

Niemniej, co miesiąc zdarzają się sytuacje, kiedy zakupom mleka nie towarzyszą przekazywane przez rolników faktury. Niektórzy dostawcy mleka nie przedstawiają Wnioskodawcy faktur w określonym terminie, pomimo że są wzywani i wielokrotnie ponaglani przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, z opóźnieniem dostarczane są faktury dokumentujące usługę transportową wykonaną w danym miesiącu. Faktury dotyczące ponad połowy wyżej wymienionych kosztów bezpośrednio związanych z przychodami są dostarczane do Wnioskodawcy z miesięcznym opóźnieniem.

Wnioskodawca prowadzi księgi w zintegrowanym systemie finansowo księgowym SAP R/3, który został wdrożony w większości spółek z grupy kapitałowej. Zgodnie z wewnętrznymi zasadami ustalonymi w grupie, każdy miesiąc jest zamykany do 5-tego dnia kolejnego miesiąca. W tak krótkim czasie Wnioskodawca nie jest w stanie zgromadzić wszystkich faktur dotyczących kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą danego miesiąca. Jednocześnie wszystkie przychody danego miesiąca są zafakturowane i zaksięgowane na czas.

Aby zachować współmierność przychodów i kosztów, zgodnie z wewnętrzną polityką rachunkowości, koszty bezpośrednio związane z przychodami, które nie zostały zafakturowane są księgowane w miesiącu dostawy na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (polecenie księgowania). Polecenie księgowania zawiera wszystkie niezbędne dane aby dokładnie określić koszt zakupu:

*   polecenie księgowania dotyczące kosztu odsprzedanego mleka zawiera między innymi: dane dostawcy, ilość zakupionych i odsprzedanych litrów mleka, cenę za litr ustaloną w umowie z każdym dostawcą,
*   polecenie księgowania dotyczące kosztów transportu zawiera między innymi ilość przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr ustaloną z przewoźnikiem oraz nazwę tego przewoźnika.

Powyższe niezafakturowane koszty są księgowane w miesiącu uzyskania przychodu (w miesiącu odsprzedaży mleka do Zakładu) na konto zobowiązań z tytułu dostaw i usług w korespondencji z kontem kosztowym. Wartość tych niefakturowanych dostaw jest ujmowana w kosztach również w kontekście przepisów podatkowych w miesiącu uzyskania przychodu.

Na podstawie tak prowadzonych ksiąg, Wnioskodawca co miesiąc kalkuluje i płaci zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie odsprzedaży skupionego mleka do Zakładu Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w kalkulacji należnej zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc, koszty uzyskania przychodów równe cenie zakupu tego mleka oraz koszcie transportu tego mleka w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie otrzymał faktur od dostawców a w księgach rachunkowych wydatki te zostały ujęte współmiernie do przychodów w danym miesiącu jako koszt w korespondencji ze zobowiązaniem na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (tj. polecenie księgowania)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie odsprzedaży skupionego mleka do Zakładu Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w kalkulacji należnej zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc koszt uzyskania przychodów równy cenie zakupu oraz kosztom transportu tego mleka w sytuacji, gdy Spółka nie otrzymała faktur od dostawców, a w księgach rachunkowych wydatki te zostały ujęte współmiernie do przychodu w danym miesiącu jako koszt w korespondencji ze zobowiązaniem na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (tj. polecenia księgowania).

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania (\`(...)\`) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`).

Dochodem jest (\`(...)\`) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (\`(...)\`).

Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami opodatkowanymi, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów opodatkowanych.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (\`(...)\`).

Dodatkowo, ustawodawca zdefiniował w art. 15 ust. 4e ustawy, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się, co do zasady, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl powyższych przepisów, możliwość zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od spełnienia następujących warunków:

*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną działalnością,
*   wydatek został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konieczność spełnienia powyższych warunków potwierdzają również liczne interpretacje organów skarbowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki na zakup mleka mają związek z uzyskiwanym przez niego przychodem i jednocześnie nie są wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym dalszej analizie poddany zostanie sposób udokumentowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przede wszystkim należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa sposobu udokumentowania wydatku i nie uzależnia uznania wydatku za koszt podatkowy od sposobu udokumentowania takiego wydatku - istotne jest samo udokumentowanie i wykazanie związku z przychodem. Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, posiadanie faktury nie jest bezwzględnym warunkiem do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów. Ustawodawca wskazał, że jeśli brak jest faktury (rachunku), koszt może zostać ujęty podatkowo na podstawie innego dowodu, który był podstawą do jego zaksięgowania.

Zgodnie z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności mogą nim być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych i inne.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (dowody źródłowe). Dowodami źródłowymi mogą być dowody zewnętrzne (faktura VAT, rachunek, dowody kasowe i bankowe czy umowy), jak i wewnętrzne (np. polecenie księgowania), jeśli są wiarygodne i rzetelnie prezentują operacje gospodarcze.

Na podstawie ww. przepisów należy uznać, że każdy rodzaj dokumentu, który pozwala na ujęcie kosztu w księgach rachunkowych, powinien co do zasady (tj. przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z przepisów) stanowić podstawę do rozpoznania kosztu dla celów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt nieotrzymania na czas faktur od niektórych rolników oraz firm transportowych nie jest przeszkodą, by wiarygodnie ustalić wartość poniesionego w danym miesiącu kosztu. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, podstawą wystawienia faktury dla rolnika jest miesięczne zestawienie wagi dostarczonego mleka generowane przez system informatyczny Zakładu. Innymi słowy, to Wnioskodawca sporządza dokument, na podstawie którego rolnicy wystawiają swoje faktury.

Natomiast ilość przejechanych kilometrów na fakturach za usługi transportowe jest zgodna z ilością kilometrów przypisaną do danej trasy, i jedynie sporadycznie zdarzają się korekty niewielkiej wartości.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieotrzymania przez Spółkę ww. faktur kosztowych w terminie do 5-tego dnia kolejnego miesiąca Wnioskodawca ma prawo w kalkulacji zaliczki na podatek za miesiąc dokonania dostawy uwzględnić te koszty na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (tj. polecenia księgowania).

Podobny pogląd został wyrażony w indywidualnych interpretacjach podatkowych, np.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygnaturze ILPB3/423-104/14-2/EK,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygnaturze IPPB3/423-458/13-2/PK1,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygnaturze ILPB3/423-4/13-4/EK,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygnaturze IPPB5/423-1248/12-2/RS,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygnaturze IPPB5/423-567/12-2/RS,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygnaturze IBPBI/2/423-696/11/CzP.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska, jak wskazano na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku, który stanowi podstawę ustalenia wysokości podatku należnego.

Jak wskazano wcześniej, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…).

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki – nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, że w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Ponadto zgodnie z art. 20 i art. 21 ww. ustawy, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe. Dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to zarówno faktury VAT (najczęściej spotykany w obrocie handlowym dokument) i rachunki, jak i druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bankowe, różnorodne dokumenty wewnętrzne itp. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi, tj. powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

Z kolei zapis księgowy powinien zawierać datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu, oznaczenie kont, których dotyczy (art. 23 ust. 2 cytowanej ustawy).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji.

W świetle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (równy cenie zakupu mleka oraz koszcie transportu mleka), w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie otrzymał faktur od dostawców, a w księgach rachunkowych wydatki te zostały ujęte współmiernie do przychodów w danym miesiącu jako koszt w korespondencji ze zobowiązaniem na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (tj. polecenia księgowania).

Zasady potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

‒ są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Analiza powyższych regulacji w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności prowadzi do wniosku, że w momencie odsprzedaży mleka od producentów do zakładu przetwórczego Spółka ma prawo rozpoznać w kalkulacji należnej zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc koszt uzyskania przychodów równy cenie zakupu mleka oraz koszcie transportu tego mleka w sytuacji, gdy Spółka nie otrzymała faktury od dostawców, a w księgach rachunkowych wydatki te zostały ujęte współmiernie do przychodów w danym miesiącu jako koszt w korespondencji ze zobowiązaniem na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (tj. polecenia księgowania).

Jednocześnie należy zauważyć, że powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierający definicję „dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów”, odnosi się do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tj. kosztów pośrednich).

W tym miejscu warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 53/10, w którym stwierdzono: „W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy”.

Dodatkowo tut. Organ wyjaśnia, że do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek – w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości – sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto interpretacja indywidualna jest interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Organ interpretacyjny dodatkowo zauważa, że kwestia poddana rozstrzygnięciu jest prawidłowa w tym sensie, że do przesłanek warunkujących uznanie konkretnego wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodów zalicza się w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – oprócz podstawowej przesłanki, a mianowicie wykazania związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodów, względnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów – właściwe udokumentowanie poniesionego wydatku, które może nastąpić nie tylko na podstawie otrzymanej faktury, czy też rachunku, ale na podstawie wszelkich innych dokumentów pozwalających na zaliczenie wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w księgach spółki. Należy jednak pamiętać, że kwestia kompletności materiału dowodowego w odniesieniu do wykazania wydatków stanowiących przedmiot zapytania Spółki nie może być na gruncie niniejszego postępowania rozstrzygnięta w sposób definitywny. Oznacza to, że dopiero organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, przy ewentualnej kontroli podstawy opodatkowania przeprowadzą postępowanie dowodowe, na podstawie którego przesądzą rzetelność ksiąg rachunkowych, a tym samym prawidłowość dokonanego pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. Organ interpretacyjny w niniejszym postępowaniu potwierdza jedynie stanowisko Wnioskodawcy, że możliwe jest dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów wszelkimi dostępnymi dowodami, co oczywiście nie przekreśla zasady, że faktura czy też rachunek winny stanowić podstawę do dokonywania odliczeń kosztów podatkowych od uzyskiwanych przychodów.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.