Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-753/09-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-03
Teza: Czy dochód osiągnięty przez Zakład Opieki Zdrowotnej, będący wyodrębnioną jednostką organizacyjną kościelnej osoby prawnej, którego organem założycielskim i właścicielem jest kościelna osoba prawna korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit b) Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. Dz.U.00.54.654 z póź. zm.?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; kościół; opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; osoba-kościelne osoby prawne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zgromadzenia, przedstawione we wniosku z dnia 18.11.2009 r. (data wpływu 24.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący kościelną osobą prawną wyodrębnił wewnętrzną jednostkę organizacyjną mającą za swój cel świadczenie usług charytatywno - opiekuńczych na rzecz osób zamieszkałych w Domu Pomocy Społecznej. Dnia 25 lutego 2009 r. złożony został wniosek w sprawie dokonania wpisu Zakładu Opieki Zdrowotnej do rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę. Decyzją z dnia 4 marca 2009 r. podmiot został wpisany do w/w rejestru. Zgodnie z danymi zawartymi w Księdze Rejestrowej jednostka, która utworzyła NZOZ została oznaczona kodem 40, tj. Kościół lub związek wyznaniowy, natomiast organem założycielskim jest Wnioskodawca.

W zakładzie zatrudnionych jest 5 osób świadczących usługi pielęgniarskie dla podopiecznych Domu Pomocy Społecznej. Czynności te wykonywane są ramach kontraktu podpisanego z NFZ. Na koniec każdego miesiąca wystawiany jest rachunek do NFZ za usługi. Pieniądze uzyskane z kontraktu przeznaczane są na bieżące funkcjonowanie Zakładu tj. wynagrodzenia, składki ZUS, czynsz, energia, obsługa księgowa, zakup środków opatrunkowych i medycznych dla podopiecznych Domu Pomocy Społecznej. Uzyskany z NFZ przychód jest niemal w 100% wydatkowany na pokrycie bieżących wydatków. Niewielki dochód jest ustalany na podstawie prowadzonej ewidencji w postaci ksiąg rachunkowych jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Uzyskany dochód z działalności Zakładu jest w całości oddany do dyspozycji Zakonu i w całości przeznaczony jest na cele określone w statucie Zakonu.

Zakład jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną kościelnej osoby prawnej Wnioskodawca (tj. organ założycielski) nie występował z wnioskiem do właściwej izby skarbowej o uznanie NZOZ za odrębny podmiot podatkowy pomimo tego, iż jest on organizacyjnie wyodrębniony.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dochód osiągnięty przez Zakład Opieki Zdrowotnej, będący wyodrębnioną jednostką organizacyjną kościelnej osoby prawnej, którego organem założycielskim i właścicielem jest kościelna osoba prawna korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit b) Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. Dz.U.00.54.654 z póź. zm.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy dochód osiągnięty przez Zakład Opieki Zdrowotnej będący wyodrębnioną jednostką organizacyjną kościelnej osoby prawnej, którego organem założycielskim jest kościelna osoba prawna korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U.00.54.654 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), osobami prawnymi są następujące personalne jednostki organizacyjne Kościoła:

1.  Ordynariat Polowy,
2.  kapituły,
3.  parafie personalne,
4.  Konferencja Wyższych Przełożonych Zakonnych Męskich,
5.  Konferencja Wyższych Przełożonych Zakonnych Żeńskich,
6.  instytuty życia konsekrowanego oraz stowarzyszenia życia apostolskiego; te instytuty i stowarzyszenia zwane są dalej „zakonami”,
7.  prowincje zakonów,
8.  opactwa, klasztory niezależne, domy zakonne,
9.  wyższe i niższe seminaria duchowne diecezjalne,
10.  wyższe i niższe seminaria duchowne zakonne, jeżeli, w myśl przepisów danego zakonu, mają charakter samoistny.

Na podstawie przepisu art. 55 ust. 1 powołanej powyżej ustawy, majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6.

Kościelne osoby prawne podlegają opodatkowaniu oraz korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego według zasad określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z pózn. zm.).

Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych i innych związków wyznaniowych jest uzależnione od sposobu ich uzyskania, a także od przeznaczenia tych dochodów.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

1.  z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej,
2.  z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Na podstawie art. 17 ust. 1b, zwolnienie, o którym mowa, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowano zwolnienie bezwarunkowe dotyczące dochodów kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. Wynika z niego, że cel na jaki zostaną przeznaczone i wydatkowane środki nie ma żadnego wpływu na zakres zwolnienia. Co więcej w odniesieniu do tego rodzaju dochodów podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy ma charakter warunkowy co oznacza, że dochody kościelnych osób prawnych z innej działalności niż niegospodarcza działalność statutowa, będą wolne od podatku tylko z części przeznaczonej i wydatkowanej na cele wymienione w tym przepisie.

W świetle powyższych przepisów dochody z każdej działalności wynikającej z istoty funkcjonowania Kościoła nie będącej działalnością gospodarczą (działalność statutowa) korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast dochody z pozostałej działalności kościelnych osób prawnych są zwolnienie z podatku dochodowego tylko, jeżeli zostaną przeznaczone na cele wymienione w pkt 4a lit. b powyżej cytowanego przepisu art. 17.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca, będący kościelną osobą prawną wyodrębnił wewnętrzną jednostkę organizacyjną mającą za swój cel świadczenie usług charytatywno - opiekuńczych na rzecz osób zamieszkałych w Domu Pomocy Społecznej. Dnia 25 lutego 2009 r. złożony został wniosek w sprawie dokonania wpisu Zakładu Opieki Zdrowotnej do rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę. Decyzją z dnia 4 marca 2009 r. podmiot został wpisany do w/w rejestru. Zgodnie z danymi zawartymi w Księdze Rejestrowej jednostka, która utworzyła NZOZ została oznaczona kodem 40, tj. Kościół lub związek wyznaniowy, natomiast organem założycielskim jest Wnioskodawca.

W zakładzie zatrudnionych jest 5 osób świadczących usługi pielęgniarskie dla podopiecznych Domu Pomocy Społecznej. Czynności te wykonywane są ramach kontraktu podpisanego z NFZ. Na koniec każdego miesiąca wystawiany jest rachunek do NFZ za usługi. Pieniądze uzyskane z kontraktu przeznaczane są na bieżące funkcjonowanie Zakładu tj. wynagrodzenia, składki ZUS, czynsz, energia, obsługa księgowa, zakup środków opatrunkowych i medycznych dla podopiecznych Domu Pomocy Społecznej. Uzyskany z NFZ przychód jest niemal w 100% wydatkowany na pokrycie bieżących wydatków. Niewielki dochód jest ustalany na podstawie prowadzonej ewidencji w postaci ksiąg rachunkowych jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Uzyskany dochód z działalności Zakładu jest w całości oddany do dyspozycji Zakonu i w całości przeznaczony jest na cele określone w statucie Zakonu.

Zakład jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną kościelnej osoby prawnej Wnioskodawca (tj. organ założycielski) nie występował z wnioskiem do właściwej izby skarbowej o uznanie NZOZ za odrębny podmiot podatkowy pomimo tego, iż jest on organizacyjnie wyodrębniony.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 1991 r. Nr 91, poz. 408 ze zm.) zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez kościół lub związek wyznaniowy.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o zoz, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo - leczniczy, zakład pielęgnacyjno - opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o zoz)”.

Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności.

Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. W przeciwieństwie do samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie mają osobowości prawnej i nie podlegają obowiązkowi rejestracji w KRS, w rejestrze stowarzyszeń i innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Rejestracji takiej podlegają natomiast podmioty będące założycielami tych zakładów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o zoz zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Rejestr zakładów opieki zdrowotnej mających siedzibę na obszarze województwa prowadzi wojewoda. Uzyskanie wpisu do rejestru jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia działalności niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, ale nie powoduje on przyznania powstałej jednostce organizacyjnej osobowości prawnej czy chociażby zdolności prawnej.

Zgodnie z art. 1 ustawy o zoz zakład taki jest w pierwszym rzędzie kategorią organizacyjną (funkcjonalną), a nie ekonomiczną czy prawną. Żaden bowiem z przepisów prawa nie przyznaje NZOZ-om osobowości prawnej lub przynajmniej zdolności prawnej, a w związku z tym w obrocie prawnym konieczne jest rozróżnianie podmiotu tworzącego i prowadzącego zakład opieki zdrowotnej (tj. podmiotu założycielskiego) od samego zakładu. NZOZ służy bowiem do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach (stosunkach) prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego.

Zgodnie z art. 12 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej kościelne wydawnictwa, zakłady wytwórcze, usługowe i handlowe, zakłady charytatywno – opiekuńcze, szkoły i inne placówki oświatowo – wychowawcze, nie posiadające osobowości prawnej, działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały.

Natomiast stosownie do art. 55 ust. 8 kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 12, mogą być na wniosek kościelnej osoby prawnej uznane przez właściwą izbę skarbową za odrębne podmioty podatkowe, jeśli są organizacyjnie wyodrębnione.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca (tj. organ założycielski) nie występował z wnioskiem do właściwej izby skarbowej o uznanie NZOZ za odrębny podmiot podatkowy pomimo tego, iż jak wskazuje Wnioskodawca, jest on organizacyjnie wyodrębniony.

W związku z powyższym na podstawie analizy powołanych powyżej przepisów oraz stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż utworzony przez Wnioskodawcę, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności kościelnej osoby prawnej, która go utworzyła.

W kontekście powyższego, niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, jako podmiotowi nie będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit b) ustawy o podatku dochodowym.

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit b) będzie natomiast korzystał założyciel niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej tj. kościelna osoba prawna pod warunkiem wydatkowania dochodów – bez względu na termin – na cele wskazane w tym przepisie.

A zatem należy stwierdzić, iż stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego przedstawione we wniosku z dnia 18.11.2009 r. jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.