Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-323a/14/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-10
Teza: W świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w postaci środków pieniężnych lub innych składników majątkowych otrzymanych jako wynagrodzenie w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów w Sp. z o.o. 2, w jakiej wysokości Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu?
Słowa kluczowe: koszt; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z poźn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z poźn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, która ma i na moment zdarzenia przyszłego będzie miała miejsce zamieszkania i podlega (i podlegać będzie) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. W przeszłości Wnioskodawczyni była wspólnikiem spółki jawnej („Spółka jawna”), do której wniosła w formie wkładu środki pieniężne. Wniesione środki pieniężne były przedmiotem majątku wspólnego Wnioskodawczyni oraz jej małżonka, w którym to majątku małżonkowie mieli równe udziały zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy („KRiO”). Jednocześnie, jeden z pozostałych wspólników Spółki jawnej - małżonek Wnioskodawczyni - wniósł do Spółki w formie wkładów środki pieniężne i przedsiębiorstwo, które również były przedmiotem majątku wspólnego Wnioskodawczyni oraz jej małżonka. W związku z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jawna na podstawie art. 551 § 1 w związku z art. 572 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: „KSH”) została w dniu 3 września 2012 przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Sp. z o.o. 1”). W procesie przekształcenia Wnioskodawczyni ani pozostali wspólnicy nie wnosili do Spółki dodatkowych aktywów. Wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o. powstałego wskutek przekształcenia Spółki jawnej została ustalona w oparciu o wartość bilansową majątku Spółki jawnej. Obecnie Wnioskodawczyni planuje wnieść aportem udziały w Sp. z o.o. 1 do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Sp. z o.o. 2”), w zamian za objęcie nowo wyemitowanych udziałów Sp. z o.o. 2 (nie będzie zapłaty w gotówce). W momencie wniesienia aportu, Sp. z o.o. 2 będzie istniejącą i wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach tej transakcji Sp. z o.o. 2 wyemituje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej udziałów Sp. z o.o. 1 będących przedmiotem aportu. Po dokonaniu aportu Sp. z o.o. 2 będzie posiadała ponad 50% udziałów w Sp. z o.o. 1 dających jej ponad 50% praw głosu. W wyniku decyzji biznesowej udziałowców Sp. z o.o. 2, mogą w przyszłości mieć miejsce odmienne scenariusze dotyczące struktury biznesowej. Mianowicie, może dojść do:

*   dobrowolnego umorzenia udziałów w Sp. z o.o. 2 za wynagrodzeniem,
*   automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów w Sp. z o.o. 2,
*   likwidacji Sp. z o.o. 2.

W związku z powyższym, w wyniku tych zdarzeń, Wnioskodawczyni otrzyma stosownie do jego udziału w Sp. z o.o. 2 środki pieniężne lub inne składniki majątkowe. Sp. z o.o. 1, jak również Sp. z o.o. 2 będą mieć na moment opisanego zdarzenia przyszłego siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Wnioskodawczyni oraz jej małżonek, w dalszym ciągu będą mieli na moment opisanego zdarzenia przyszłego małżeńską ustawową wspólność majątkową i zgodnie z art. 43 KRiO Wnioskodawczyni i jej małżonek będą mieli równe udziały w majątku wspólnym.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

W świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu w postaci środków pieniężnych lub innych składników majątkowych otrzymanych jako wynagrodzenie w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów w Sp. z o.o. 2, w jakiej wysokości Wnioskodawczyni będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu w postaci środków pieniężnych lub innych składników majątkowych otrzymanych jako wynagrodzenie w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów w Sp. z o.o. 2, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości połowy tej części wartości bilansowej majątku Spółki jawnej z dnia przekształcenia w Sp. z o.o. 1, która przypadała łącznie na Wnioskodawczynię i jej małżonka proporcjonalnie do ich łącznego udziału w kapitale zakładowym Sp. z o.o. 1 bezpośrednio po przekształceniu.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej Innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W świetle powyższego, wniesienie przez Wnioskodawczynię aportem udziałów w Sp. z o.o. 1 (wskutek, którego Sp. z o.o. 2 nabędzie ponad 50% udziałów w Sp. z o.o. 1 dających jej ponad 50% praw głosu, lub też mając tę większość, zwiększy liczbę udziałów), w zamian za objęcie nowo wyemitowanych udziałów Sp. z o.o. 2 stanowi transakcję wymiany udziałów. Tym samym, w związku z wymianą udziałów Wnioskodawczyni w zamian za aport posiadanych udziałów w Sp. z o.o. 1 otrzyma udziały w Sp. z o.o. 2 o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów w Spółce z o.o. 1.

W przypadku wystąpienia w przyszłości dobrowolnego umorzenia udziałów w Sp. z o.o. 2 za wynagrodzeniem, Wnioskodawczyni uzyska przychód w postaci środków pieniężnych lub innych składników majątkowych.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Źródłami przychodów są m.in. - zgodnie z punktem 7 tego przepisu - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Należy wyjaśnić, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów mieści się również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia. Tym samym do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 KSH.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia -tzw. umorzenie automatyczne (warunkowe).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 KSH). Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika spółce, a dopiero następnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań.

Zatem umorzenie dobrowolne powoduje, że osoba fizyczna posiadająca udziały, osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia kwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

W związku z uzyskaniem przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Sp. z o.o. 2, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do ustalenia dochodu do opodatkowania. Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zasady ustalenia kosztu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów określone są w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT. Zgodnie tym przepisem, dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy o PIT. Powyższe przepisy wprowadzają mechanizm, na podstawie którego, w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych przez udziałowca w związku z dokonaniem wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów będzie koszt nabycia udziałów spółki, której udziały są wnoszone do spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów. Tym samym, w przypadku zbycia udziałów w Sp. z o.o. 2 w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni będzie koszt nabycia udziałów w Sp. z o.o. 1, wniesionych do Sp. z o.o. 2 w ramach wymiany udziałów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT. Tym samym, należy ustalić wysokość kosztu nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. 1, powstałych w wyniku przekształcenia Spółki jawnej w Sp. z o.o. 1. W momencie przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o. 1, wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o. 1 powstałego wskutek przekształcenia została ustalona w oparciu o wartość bilansową majątku Spółki jawnej. Wartość bilansowa majątku Spółki jawnej odzwierciedlała generowane przez nią dochody, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym u każdego wspólnika Spółki jawnej na bieżąco, bowiem do momentu przekształcenia Spółki jawnej w Sp. z o.o. 1, czyli do daty wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, rozliczenia w podatku dochodowym dokonywali jej wspólnicy.

Jednocześnie, w przypadku Wnioskodawczyni przypadająca na nią wartość bilansową majątku Spółki jawnej została uzyskana, w związku z wniesieniem przez Wnioskodawczynię oraz jej małżonka wkładów, które były przedmiotem majątku wspólnego Wnioskodawczyni oraz jej małżonka, w którym to majątku, zgodnie z art. 43 KRiO, Wnioskodawczyni oraz jej małżonek posiadali równe udziały. Tym samym, Wnioskodawczyni oraz jej małżonek uzyskali również równe udziały w wartości bilansowej majątku Spółki jawnej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, jako koszt nabycia udziałów w Spółce z o.o. 1 w przypadku Wnioskodawczyni, należy uznać połowę wartości bilansowej majątku Spółki jawnej z dnia przekształcenia w Sp. z o.o. 1 przypadającej łącznie na Wnioskodawczynię i jej małżonka proporcjonalnie do ich łącznego udziału w kapitale zakładowym Sp. z o.o. 1 bezpośrednio po przekształceniu.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje poparcie w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1464/09), oraz
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1466/09).

W powołanych wyżej wyrokach wskazano, iż w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce kapitałowej stanowi wartość majątku spółki osobowej z dnia przekształcenia. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1466/09) Sąd wskazał, iż „\`(...)\`rzeczywistym kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”. Tym samym, powyższe stanowisko zawarte w wyrokach sądów administracyjnych, potwierdza, iż w sytuacji Wnioskodawczyni, w której nominalna wartość kapitału zakładowego w Spółce z o.o. (powstałej z przekształcenia Spółki jawnej) została ustalona w oparciu o wartość bilansową majątku Spółki jawnej, kosztem nabycia udziałów w Spółce z o.o. będzie wartość bilansowa majątku Spółki jawnej z dnia przekształcenia w Spółkę z o.o., proporcjonalnie do jego udziału w kapitale zakładowym Spółki z o.o. po przekształceniu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu w postaci środków pieniężnych lub innych składników majątkowych otrzymanych jako wynagrodzenie w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów w Sp. z o.o. 2, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości połowy wartości bilansowej tej części majątku Spółki jawnej z dnia przekształcenia w Sp. z o.o. 1, która przypadała łącznie na Wnioskodawczynię i jej małżonka proporcjonalnie do ich łącznego udziału w kapitale zakładowym Sp. z o.o. 1 bezpośrednio po przekształceniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w zakresie pytania nr 1 – jest nieprawidłowe.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni planuje wnieść aportem udziały w Sp. z o.o. 1 do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Sp. z o.o. 2”), w zamian za objęcie nowo wyemitowanych udziałów Sp. z o.o. 2 (nie będzie zapłaty w gotówce). W momencie wniesienia aportu, Sp. z o.o. 2 będzie istniejącą i wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach tej transakcji Sp. z o.o. 2 wyemituje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej udziałów Sp. z o.o. 1 będących przedmiotem aportu. Po dokonaniu aportu Sp. z o.o. 2 będzie posiadała ponad 50% udziałów w Sp. z o.o. 1 dających jej ponad 50% praw głosu. W wyniku decyzji biznesowej udziałowców Sp. z o.o. 2, mogą w przyszłości mieć miejsce odmienne scenariusze dotyczące struktury biznesowej. Mianowicie, może dojść do dobrowolnego umorzenia udziałów w Sp. z o.o. 2 za wynagrodzeniem.

Według art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z poźn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Jeżeli ww. warunki są łącznie spełnione, to operacja wymiany jest neutralna podatkowo.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) zmieniła zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Przepisem art. 1 pkt 16 lit. d) ww. ustawy nowelizacyjnej z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono pkt 2 art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

*   które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

W związku z powyższym od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na mocy art. 5a pkt 28 lit. a ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251).

Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d (art. 5a pkt 29 ustawy).

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje też, że w przeszłości Wnioskodawczyni była wspólnikiem spółki jawnej („Spółka jawna”), do której wniosła w formie wkładu środki pieniężne. Wniesione środki pieniężne były przedmiotem majątku wspólnego Wnioskodawczyni oraz jej małżonka, w którym to majątku małżonkowie mieli równe udziały zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy („KRiO”). Jednocześnie, jeden z pozostałych wspólników Spółki jawnej - małżonek Wnioskodawczyni - wniósł do Spółki w formie wkładów środki pieniężne i przedsiębiorstwo, które również były przedmiotem majątku wspólnego Wnioskodawczyni oraz jego małżonka. W związku z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jawna na podstawie art. 551 § 1 w związku z art. 572 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: „KSH”) została w dniu 3 września 2012 przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Sp. z o.o. 1”). W procesie przekształcenia Wnioskodawczyni ani pozostali wspólnicy nie wnosili do Spółki dodatkowych aktywów. Wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o. powstałego wskutek przekształcenia Spółki jawnej została ustalona w oparciu o wartość bilansową majątku Spółki jawnej.

Zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółka jawna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Stosownie do art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 ww. ustawy spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Co istotne, jak stanowi art. 553 § 1 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, art. 555 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostało przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a (art. 22 ust. 1f ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z kolei, art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Z powyższego przepisu wynika, iż w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów koszty uzyskania przychodów winny zostać rozpatrywane w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów. W przedmiotowej sprawie koszty te należy rozpatrywać więc w odniesieniu do udziałów Spółki z o.o. 1 powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, ma się bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów/akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołane wyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki osobowej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce osobowej – jest to nadal jednak ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce osobowej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku umorzenia dobrowolnego, tj. uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Sp. z o.o. 2 objętych w zamian za udziały Sp. z o.o. 1 (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym nie będzie jednak – jak twierdzi Wnioskodawczyni – wartość bilansowa majątku przekształconej Spółki jawnej, lecz wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na wkład w spółce jawnej, proporcjonalnie przypadające na udziały, które Wnioskodawczyni planuje zbyć.

Odnosząc się do przytoczonych we wniosku wyroków WSA zauważyć należy, że niezależnie od obowiązku uwzględniania ocen wyrażonych w orzecznictwie, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie jest związany orzeczeniem wydanym w innej sprawie. Orzeczenia sądów, są bowiem rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.