Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1124/13-3/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nieodpłatnie udostępnianą ZUK.
Słowa kluczowe: budowle; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; infrastruktura; inwestycje; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kanalizacja; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; sieć; udostępnienie; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 18 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nieodpłatnie udostępnianą ZUK – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nieodpłatnie udostępnianą ZUK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W szczególności Gmina powierzyła swojej jednostce budżetowej – Zakładowi Usług Komunalnych w X (dalej: ZUK) – zadania własne obejmujące zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Do statutowych zadań ZUK należy w szczególności:

*   nadzór nad jakością fizyko-chemiczną i bakteriologiczną oraz nad prawidłową technologią pracy oczyszczalni ścieków,
*   naliczanie ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków oraz pobór należności od odbiorców,
*   usuwanie awarii hydroforni i oczyszczalni ścieków oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,
*   dokonywanie okresowej konserwacji i remontów urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych,
*   nadzór nad sprawnością automatyki i instalacji elektrycznej.

ZUK powstał na mocy Uchwały Nr (…) Rady Gminy X z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej Gminy X pn. „Zakład Usług Komunalnych” w X. ZUK został zarejestrowany dla celów VAT.

ZUK działa jako jednostka budżetowa, czyli jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, która w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2009 Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy.

ZUK świadczy usługi na podstawie umów zawieranych z podmiotami zainteresowanymi. Umowy podpisywane są przez Kierownika Zakładu Usług Komunalnych. Z tytułu świadczonych usług ZUK wystawia faktury VAT, na których widnieje jako ich sprzedawca. ZUK otrzymuje również faktury VAT, na których widnieje jako nabywca.

Z tytułu prowadzonej działalności, ZUK generuje przychody/obroty, które ujmuje w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7, w których rozlicza VAT należny oraz VAT naliczony. Kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT-7 Gminy.

Gmina realizuje inwestycje w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na jej terenie. W szczególności w tym zakresie Gmina:

*   w latach 2009-2010 zrealizowała inwestycję w zakresie uporządkowania gospodarki wodno-ściekowej na terenie aglomeracji X (I etap) – oddanie inwestycji do użytkowania nastąpiło w roku 2010,
*   w latach 2009-2011 poniosła wydatki na budowę sieci kanalizacyjnej w A – oddanie inwestycji do użytkowania nastąpiło w roku 2011,
*   w latach 2011-2012 zrealizowała inwestycję w zakresie wymiany odcinka sieci wodociągowej na ul. (…) w X – oddanie inwestycji do użytkowania nastąpiło w roku 2012,
*   w latach 2011-2012 poniosła nakłady na budowę sieci kanalizacyjnej w B i C – oddanie inwestycji do użytkowania nastąpiło w roku 2012,
*   w latach 2010-2012 zrealizowała inwestycję w zakresie uporządkowania gospodarki wodno-ściekowej na terenie aglomeracji X (II etap) – oddanie inwestycji do użytkowania nastąpiło w roku 2012.

Inwestycje zostały zrealizowane zasadniczo przy udziale środków własnych Gminy, względnie niektóre z nich zostały dofinansowane ze źródeł zewnętrznych (np. dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, Regionalnego Programu Operacyjnego czy też Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej).

Wartość zrealizowanych przez Gminę w tym zakresie inwestycji przekracza każdorazowo 15 tys. PLN netto.

Gmina również w przyszłości może ponosić wydatki na realizacje inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w szczególności na budowę nowego oraz przebudowę lub modernizację już istniejącego majątku.

Ponoszone w tym zakresie wydatki były/są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od poniesionych w przeszłości wydatków związanych z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Każdorazowo po zakończeniu danej inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, powstałą w efekcie jej realizacji infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gmina nieodpłatnie udostępnia ZUK na potrzeby prowadzonej przez tę jednostkę działalności w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy (względnie firm, instytucji etc.).

Ponadto jednostkami budżetowymi Gminy (dalej łącznie z ZUK: „Jednostki Budżetowe”) są również szkoły oraz przedszkola, zlokalizowane na terenie Gminy. Ze względu na relatywnie niskie obroty, nieprzekraczające określonego w art. 113 ustawy o VAT limitu zwolnienia podmiotowego, nie zostały one zarejestrowane na potrzeby VAT. Obroty tych Jednostek Budżetowych również nie są wykazywane w deklaracjach VAT-7 składanych przez Gminę.

W świetle uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: Uchwała NSA) z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT, Gmina powzięła wątpliwości w zakresie rozliczeń na gruncie VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, nieodpłatnie udostępnianą ZUK – zarówno w zakresie przeszłych rozliczeń, jak i w okresach przyszłych (tj. w szczególności po Uchwale NSA)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, nieodpłatnie udostępnianą ZUK – zarówno w zakresie przeszłych rozliczeń, jak i w okresach przyszłych (tj. w szczególności po Uchwale NSA).

Uzasadnienie.

Brak prawa do odliczenia podatku.

Zdaniem Gminy, na gruncie ustawy o VAT, w szczególności w świetle art. 5 i art. 8 ustawy o VAT, nieodpłatne udostępnienie infrastruktury wod-kan na rzecz ZUK nie podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, w szczególności nie zostaną bowiem ziszczone przesłanki art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż udostepnienie majątku ZUK ma związek z prowadzoną przez Gminę działalnością.

W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. ILPP1/443-782/13-5/MD.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski będą prawidłowe również w stanie prawnym po dniu 1 stycznia 2014 r., tj. po wejściu w życie nowelizacji szeregu regulacji ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – od dnia 1 stycznia 2014 r. – otrzymał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wskazany przepis art. 88 ust. 4 ustawy – od dnia 1 stycznia 2014 r. – otrzymał następujące brzmienie: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego do dnia 31 grudnia 2013 r. ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku do dnia 31 grudnia 2013 r. konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku do końca roku 2013, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W szczególności Gmina powierzyła swojej jednostce budżetowej – Zakładowi Usług Komunalnych w X (ZUK) – zadania własne obejmujące zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). ZUK został zarejestrowany dla celów VAT. Działa jako jednostka budżetowa, czyli jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, która w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2009 nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy. ZUK świadczy usługi na podstawie umów zawieranych z podmiotami zainteresowanymi. Umowy podpisywane są przez Kierownika Zakładu Usług Komunalnych. Z tytułu świadczonych usług ZUK wystawia faktury VAT, na których widnieje jako ich sprzedawca. ZUK otrzymuje również faktury VAT, na których widnieje jako nabywca. Z tytułu prowadzonej działalności, ZUK generuje przychody/obroty, które ujmuje w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7, w których rozlicza VAT należny oraz VAT naliczony. Kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT-7 Gminy. Gmina realizuje inwestycje w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na jej terenie. W szczególności w tym zakresie Gmina:

*   w latach 2009-2010 zrealizowała inwestycję w zakresie uporządkowania gospodarki wodno-ściekowej na terenie aglomeracji X (I etap) – oddanie inwestycji do użytkowania nastąpiło w roku 2010,
*   w latach 2009-2011 poniosła wydatki na budowę sieci kanalizacyjnej w A – oddanie inwestycji do użytkowania nastąpiło w roku 2011,
*   w latach 2011-2012 zrealizowała inwestycję w zakresie wymiany odcinka sieci wodociągowej na ul. (…) w X – oddanie inwestycji do użytkowania nastąpiło w roku 2012,
*   w latach 2011-2012 poniosła nakłady na budowę sieci kanalizacyjnej w B i C – oddanie inwestycji do użytkowania nastąpiło w roku 2012,
*   w latach 2010-2012 zrealizowała inwestycję w zakresie uporządkowania gospodarki wodno-ściekowej na terenie aglomeracji X (II etap) – oddanie inwestycji do użytkowania nastąpiło w roku 2012.

Inwestycje zostały zrealizowane zasadniczo przy udziale środków własnych Gminy, względnie niektóre z nich zostały dofinansowane ze źródeł zewnętrznych (np. dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, Regionalnego Programu Operacyjnego czy też Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej). Wartość zrealizowanych przez Gminę w tym zakresie inwestycji przekracza każdorazowo 15 tys. PLN netto. Gmina również w przyszłości może ponosić wydatki na realizacje inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w szczególności na budowę nowego oraz przebudowę lub modernizację już istniejącego majątku. Ponoszone w tym zakresie wydatki były/są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od poniesionych w przeszłości wydatków związanych z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Każdorazowo po zakończeniu danej inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, powstałą w efekcie jej realizacji infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gmina nieodpłatnie udostępnia ZUK na potrzeby prowadzonej przez tę jednostkę działalności w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy (względnie firm, instytucji etc.).

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych i w przyszłości ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, nieodpłatnie udostępnianą ZUK.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2011 r. – nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z kolei w świetle art. 8 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wyjaśnić, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

lokalnego transportu zbiorowego;1.  ochrony zdrowia;
2.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania dotyczące m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie wskazanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej ZUK, tj. wykorzystanie jej w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją opisanych we wniosku inwestycji z założenia nie miały być i obecnie nie są związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, każdorazowo po zakończeniu danej inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, powstałą w efekcie jej realizacji infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gmina nieodpłatnie udostępnia ZUK na potrzeby prowadzonej przez tę jednostkę działalności w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy (względnie firm, instytucji etc.).

Zatem Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która niezwłocznie po jej oddaniu do użytkowania została nieodpłatnie udostępniona ZUK. Wynika to z faktu, że faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych i w przyszłości ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, nieodpłatnie udostępnianą ZUK, ponieważ ww. infrastruktura nie jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nieodpłatnie udostępnianą ZUK. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie uznania Jednostek Budżetowych Gminy w zakresie powierzonej im działalności za odrębnych od Gminy podatników VAT została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r. nr ILPP1/443-1124/13-2/NS.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.