Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-1/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-31
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów w związku z podziałem przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; sukcesja-sukcesja prawna; sukcesja-sukcesja uniwersalna; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów w związku z podziałem przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów w związku z podziałem przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową oraz polskim rezydentem podatkowym. W 2014 r. Wnioskodawca uczestniczył w transakcji podziału przez wydzielenie A. S.A. („A.”) przeprowadzonego w trybie art. 529 § 1 pkt ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz.U z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie części majątku A. na Wnioskodawcę w postaci Oddziału („Oddział”), gdzie A. występował jako spółka dzielona, zaś Wnioskodawca jako spółka przejmująca.

Zarówno przejęty w wyniku podziału przez Wnioskodawcę Oddział, jak i majątek pozostający w A. stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Rok podatkowy Wnioskodawcy i A. pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2014 wykazać przychody i koszty podatkowe związane z działalnością Oddziału, których moment rozpoznania dla celów podatku CIT przypada na okres od dnia 1 stycznia 2014 do dnia podziału A.?

Zdaniem Wnioskodawcy nie powinien on uwzględniać w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2014 przychodów i kosztów podatkowych związanych z działalnością Oddziału, których moment rozpoznania dla celów podatku CIT przypada na okres od dnia 1 stycznia 2014 do dnia podziału A.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Cechą szczególną trybu podziału spółki uregulowanego w art. 529 § 1 pkt 4 KSH jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące tych praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku określonymi w planie podziału.

Stosownie do postanowień art. 531 § 1 KSH spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Natomiast zgodnie z art. 534 KSH plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie KSH.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące oraz osoby prawne powstałe w wyniku podziału, wstępują z dniem podziału lub wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie − także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi ZCP.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w rozpatrywanej sytuacji warunek ten jest spełniony, zatem Wnioskodawca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe A. związane ze składnikami majątku wchodzącymi w skład wydzielanego ZCP, tj. Oddziału.

W ocenie Wnioskodawcy wskazaną regulację należy rozumieć w ten sposób, że sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które wynikając ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. Powyższy wniosek wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi” spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Dlatego też sukcesji mogą podlegać wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogą być prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności ZCP, których moment rozpoznania dla celów CIT przypada przed podziałem, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego, w tym wypadku Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację − od dnia wydzielenia − rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej ZCP z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji. Przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu powinny zostać zgodnie z prawem rozliczone przez Spółkę dzieloną, w tym przypadku przez A.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2014 r. nr ILPB4/423-479/13-2/ŁM, uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym podatnik „powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2014 r. nr IBPBI/2/423-1676/13/PC „Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację − od dnia wydzielenia − rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on uwzględniać w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2014 przychodów i kosztów podatkowych związanych z działalnością Oddziału, których moment rozpoznania dla celów podatku CIT przypada na okres od dnia 1 stycznia 2014 do dnia podziału A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, która w 2014 r. uczestniczyła w transakcji podziału przez wydzielenie innej spółki kapitałowej. W wyniku podziału Wnioskodawca − jako spółka przejmująca − otrzymała zorganizowaną część przedsiębiorstwa dzielonej spółki (dalej: Oddział). Majątek, który pozostał w spółce dzielonej również stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Rok podatkowy Wnioskodawcy i spółki dzielonej pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Zgodnie z art. 529 § 1 ust. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.): podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

W myśl art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Przejście praw i obowiązków podatkowych − w przypadku podziału spółek − reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym: osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Niniejsza instytucja nosi w prawie podatkowym nazwę sukcesji generalnej.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących – na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej – przedmiotem sukcesji. W kontekście przywołanego przepisu możliwa jest jedynie sukcesja takich praw i obowiązków, które w danym momencie ciążą na spółce dzielonej lub jej przysługują. W związku z tym, w wyniku podziału, spółka przejmująca może wstąpić jedynie w te prawa i obowiązki spółki dzielonej, które nie zostały jeszcze przez nią zrealizowane.

W przypadku wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej (istniejącej lub nowozawiązanej) spółki nie dojdzie jednak do pełnej sukcesji generalnej ze względu na szczególny charakter podziału przez wydzielenie. Istotą takiego podziału jest zmniejszenie majątku podmiotu dzielonego i przeniesienie tej części majątku do innego podmiotu. W efekcie tego podziału podmiot dzielony nie kończy prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ pozostałe w spółce składniki majątku współtworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która pozwala na prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej.

W przypadku takiego podziału można mówić o tzw. sukcesji generalnej częściowej, ponieważ następstwo prawne, którym objęta została spółka przejmująca, dotyczy wyłącznie części wydzielanego majątku określonego w planie podziału.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód osiągnięty w roku podatkowym.

W opisanej sytuacji dochód Wnioskodawcy − jako spółki przejmującej − za okres przed dniem podziału powinien być skalkulowany jako nadwyżka sumy wszystkich przychodów nad kosztami ich uzyskania, bez uwzględniania przychodów i kosztów, które powstały w związku z działalnością wydzielonego Oddziału w okresie od 1 stycznia 2014 r. do dnia podziału.

W świetle niniejszych rozważań – osiągnięte przychody, poniesione koszty, a w konsekwencji również będący ich pochodną dochód powstały w związku z działalnością prowadzoną przez wydzielany Oddział, w okresie poprzedzającym podział. Zatem powinny w całości zostać ujęte w zeznaniu rocznym spółki dzielonej jako podmiotu, który te obowiązki i prawa zrealizował.

W rezultacie Wnioskodawca w rozliczeniu za rok, w którym nastąpił podział, nie powinien ujmować przychodów i kosztów odnoszących się do przejmowanego Oddziału, powstałych przed dniem podziału.

W konsekwencji w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podziału Wnioskodawca nie powinien wykazać kwoty przychodów i koszty ich uzyskania, które pozostają w związku z przydzielonymi mu w planie podziału składnikami majątku, a które zostały osiągnięte lub poniesione w okresie od początku roku podatkowego do dnia podziału spółki dzielonej.

Natomiast Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać kwoty przychodów i koszty ich uzyskania związane z działalnością Oddziału, które zostały osiągnięte lub poniesione w okresie od dnia podziału spółki dzielonej. Wnioskodawca powinien również ująć przychody i koszty powstałe przed dniem podziału, których uwzględnienie przez spółkę dzieloną nie było możliwe z uwagi na moment ich potrącenia.

Reasumując – Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2014 przychodów i kosztów podatkowych związanych z działalnością Oddziału, których moment rozpoznania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przypada na okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia podziału spółki dzielonej.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.