Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1189/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-29
Teza: Czy art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku? W przypadku uznania, że przepis art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku, czy zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 7 ustawy o CIT czy też art. 15b ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing finansowy; rata; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1412/13 wniosku z 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 kwietnia 2013 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpisów amortyzacyjnych dot. środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności na podstawie umowy leasingu finansowego - **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpisów amortyzacyjnych dot. środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności na podstawie umowy leasingu finansowego.

W dniu 9 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-445/13/PP. Pismem z 22 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 lipca 2013 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 21 sierpnia 2013 r. Znak IBPBI/2/4232-59/13/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 24 września 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 września 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 28 października 2013 r. Znak IBPBI/2/4240-76/13/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1412/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1412/13 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 26 września 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną; całe dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski. W prowadzonej działalności gospodarczej zamierza korzystać z maszyn i urządzeń, na podstawie umów leasingu finansowego zawartych na zasadach określonych w art. 7091 - 7099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 74, poz. 855 z późn. zm.).

Umowy leasingu, które Wnioskodawca zamierza zawrzeć, spełniać będą warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako „ustawa o CIT”), tj.:

1.  zostaną zawarte na czas oznaczony,
2.  suma opłat ustalonych w tych umowach, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiadać będzie wartości początkowej środków trwałych będących ich przedmiotem,
3.  umowy te zawierać będą postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, tj. Wnioskodawca.

Łączny termin płatności rat leasingowych w umowach leasingu finansowego, jakie mają być zawarte przez Wnioskodawcę, będzie dłuższy niż 60 dni.

Wnioskodawca zamierza dokonywać amortyzacji ww. maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku?
2.  W przypadku uznania, że przepis art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku, czy zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 7 ustawy o CIT czy też art. 15b ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT?

Stanowisko do pytania oznaczonego nr 1.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, art. 15b ustawy o CIT w ogóle nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych w przyszłości na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT dokonywać będzie amortyzacji maszyn i urządzeń, niestanowiących jego własności, wykorzystywanych przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych z właścicielami tych maszyn i urządzeń. Odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (maszyn i urządzeń) dokonywane będą przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy o CIT i na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, przepis art. 15b ust. 1-5 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15b ust. 1 ustawy o CIT w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa powyżej dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w ww. przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o CIT). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa powyżej, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ustawy o CIT). W przypadku gdy po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa powyżej, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 16 ust. 4 ustawy o CIT).

Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 7 ustawy o CIT w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Zauważyć należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15b ust. 6 ustawy o CIT oraz art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, dotyczą one przypadków „nabycia lub wytworzenia środków trwałych”. Przesłanką stosowania art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, jak i art. 15b ust. 7 ustawy o CIT jest więc nabycie lub wytworzenie środka trwałego.

Ustawa o CIT posługuje się pojęciem „nabytych lub wytworzonych” środków trwałych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wyżej cytowany przepis reguluje zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących własnością lub współwłasnością podatnika, w tym od środków trwałych będących przedmiotem leasingu operacyjnego, gdzie odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje ich właściciel - finansujący.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia własności rozpatrywana jest wyłącznie w znaczeniu cywilistycznym (por. M. Slifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Kawrat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis, Warszawa, 2009). Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 1997 r., sygn. I SA/Łd 535/96 wskazano, że „Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał samodzielność pojęciową prawa podatkowego. Wiele terminów występujących w prawie podatkowym ma inne znaczenie niż tak samo brzmiące terminy występujące w innych gałęziach prawa. Pojęciowa samodzielność prawa podatkowego jednak nie jest absolutna, prawo bowiem jest systemem norm prawnych, które tworzą pewną zintegrowaną całość. Z tego względu, stosując w prawie podatkowym pojęcia bezpośrednio zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie można nadawać im całkowicie nowego znaczenia. Przykładem takiego pojęcia jest niewątpliwie cywilistyczne pojęcie własności”.

Dysponowanie prawem własności określonych składników majątkowych jest natomiast konsekwencją ich nabycia (por. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, Księga Druga. Własność i Inne Prawa Rzeczowe, Tytuł I. Własność, Dział III. Nabycie i utrata własności, Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej jako „Kodeks Cywilny”). Z kolei „nabycie” na gruncie prawa cywilnego można podzielić na nabycie pierwotne (np. wytworzenie) oraz pochodne (w drodze czynności prawnej). Szczegółowe sposoby nabycia pochodnego uregulowane zostały w art. 155 § 1 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tym przepisem umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

W ocenie Wnioskodawcy ze względu na fakt, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT legalnej definicji pojęcia „nabycia” w pełni uzasadnione jest odczytanie jego znaczenia na gruncie prawa cywilnego. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 września 2009 r., sygn. I SA/Gl 1119/06 wskazano, że „zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów brak definicji pojęcia „nabycie”. To sprawia, że znaczenia tego pojęcia należy doszukiwać się raczej na gruncie prawa cywilnego, gdzie nabycie traktowane jest, jako uzyskanie prawa własności w wyniku dokonania określonej czynności prawnej lub zaistnienia określonego stanu (kupno - sprzedaż, darowizna, zamiana, zasiedzenie itp.).” Wyrok ten wprawdzie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże ze względu na analogiczną konstrukcję podatków dochodowych od osób fizycznych oraz od osób prawnych, w ocenie Wnioskodawcy, jest on aktualny również na gruncie ustawy o CIT.

Również organy podatkowe wskazują na konieczność cywilistycznego rozumienia pojęcia „nabycia” i wiążą to pojęcie z posiadaniem prawa własności składnika majątkowego.

Przykładowo w interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że:

*   „Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”, a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia należy - mając przy tym na uwadze jego znaczenie językowe - odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). (\`(...)\`) W świetle art. 155 ww. Kodeksu cywilnego, przez nabycie należy rozumieć umowę sprzedaży, zamiany, darowizny lub inną umowę zobowiązującą do przeniesienia własności rzeczy na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lipca 2012 r., znak: ILPP1/443-292/12-4/HW).
*   „Przez pojęcie „nabycie” należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem m.in. nabycie w spadku i zamianę.” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2012 r., znak: IBPBII/2/415-597/12/ŁCz),
*   „Przez pojęcie „nabycie” należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem m.in. zamianę.” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r., znak: IBPBII/2/415-1085/11/ŁCz, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2011 r., znak: ILPB2/415-917/11-6/AJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2011 r., znak: ILPB2/415-808/11-4/AJ).

Podsumowując, nabycie danego składnika majątkowego skutkuje:

1.  przeniesieniem prawa własności (w formie np. zakupu, zamiany, darowizny, otrzymania aportu lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia rzeczy oznaczonej co do tożsamości) lub
2.  powstaniem prawa własności tego składnika majątkowego (np. wytworzenie).

Jeżeli w stosunku do danego składnika majątkowego podatnik nie posiada prawa własności (współwłasności) oczywistym jest, że nie nastąpiło nabycie tego składnika majątkowego bądź jego wytworzenie przez podatnika.

W tym miejscu wskazać należy, że w art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca przewidział przypadki, gdy podatnik uprawiony jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku niestanowiących jego własności lub współwłasności.

Na podstawie powyższego przepisu amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca na podstawie wyżej cytowanego przepisu planuje dokonywać odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń, wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą na podstawie zawartych w przyszłości umów leasingu finansowego. Odpisy amortyzacyjne będą przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że zawarcie umów leasingu finansowego ww. maszyn i urządzeń nie będzie stanowić ich nabycia ani wytworzenia. Na Wnioskodawcę nie zostanie bowiem przeniesione prawo własności tych maszyn i urządzeń. Prawo własności w okresie leasingu przysługiwać będzie finansującym, a nie Wnioskodawcy. Natomiast po spełnieniu określonych w umowach leasingu finansowego warunków (zwykle warunkiem takim jest wywiązywanie się przez korzystającego ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z umów leasingu finansowego), Wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotów leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmioty leasingu zostały oddane Wnioskodawcy do używania. Zatem dopiero po zakończeniu okresu leasingu finansowego, Wnioskodawca będzie mógł żądać przeniesienia prawa własności ww. maszyn i urządzeń.

Mając na uwadze powyższe, skoro art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, jak i art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, stosuje się jedynie w przypadku nabycia bądź wytworzenia środka trwałego, nie znajdą one zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Na podstawie umów leasingu finansowego nie dojdzie bowiem do nabycia bądź wytworzenia środków trwałych; Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo własności ww. maszyn i urządzeń.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przepis art. 15b ustawy o CIT nie znajdzie w ogóle zastosowania w odniesieniu do składników majątkowych amortyzowanych na podstawie art. 16a ust. 2 ustawy o CIT, a zatem nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Stanowisko do pytania oznaczonego nr 2.

W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe i do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zawierania w przyszłości umów leasingu finansowego opisanych w zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajdzie przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT w ogóle nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do kosztów amortyzacji składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej na podstawie planowanych umów.

Zgodnie z art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, w przypadku nabycia środków trwałych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia wynikająca z dokumentów, o których mowa w ust. 1, została uregulowana w terminie, o którym mowa w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Powyższy przepis reguluje sytuacje, gdy termin, o którym mowa w art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o CIT upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji.

Pewne wątpliwości budzi prawidłowa interpretacja zwrotu „termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2”.

Wskazać bowiem należy, że w art. 15b ust. 1 ustawy o CIT wymienione zostały dwa terminy, tj.:

1.  termin płatności, oraz
2.  termin 30 dni od dnia upływu ww. terminu płatności.

W art. 15b ust. 2 ustawy o CIT również wymienione zostały dwa terminy, tj.:

1.  termin płatności, oraz
2.  termin 90 dni od daty zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Użyte w art. 15b ust. 7 ustawy o CIT wyrażenie „termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2” można więc rozumieć w dwojaki sposób, tj. jako:

1.  „termin płatności”, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, albo
2.  termin „30 dni od daty upływu terminu płatności” w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ustawy o CIT oraz termin „90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów” w odniesieniu do art. 15b ust. 2.

W ocenie Wnioskodawcy przez wyrażenie „termin, o którym mowa w ust. 1 i 2” rozumieć należy „termin płatności”. Przemawia za tym literalne brzmienie art. 15a ust. 7 ustawy o CIT. Zauważyć bowiem należy, że wyrażenie „termin, o którym mowa w ust. 1 i 2” w art. 15b ust. 7 ustawy o CIT użyte zostało przez ustawodawcę w liczbie pojedynczej. Przepis ustawy wyraźnie wskazuje, że chodzi o „termin” nie zaś o „terminy”. Sugeruje to, że zarówno w art. 15b ust. 1, jak i w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, wskazany jest termin o takim samym charakterze (taki sam, ale nie ten sam). Wykładnia literalna przemawia zatem za interpretacją, że chodzi o „termin płatności” w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku, gdy zamiarem ustawodawcy byłoby odniesienie do terminów: „30 dni od daty upływu terminu płatności”, w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ustawy o CIT oraz „90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów”, w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, ustawodawca posłużyłby się wyrażeniem „terminów, o których mowa w ust. 1 i 2”. Jednocześnie zauważyć należy, że interpretacja przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT w sposób przedstawiony w pkt b) prowadziłaby do absurdalnych konsekwencji i niemożności stosowania ww. przepisu. Przykładowo, w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, z przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT wynikałoby, że w przypadku nabycia środka trwałego, jeżeli termin 90 dni od daty zaliczenia danej kwoty (odpisów amortyzacyjnych) do kosztów uzyskania przychodów, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia tego środka trwałego do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego w części, w jakiej cena nabycia wynikająca z dokumentów o którym mowa w art. 15b ust. 1, została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia danej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Taka interpretacja sugeruje, że podatnik mógłby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne przed miesiącem następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych - co jest sprzeczne z zasadami amortyzowania środków trwałych.

Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Jednocześnie interpretacja pojęcia „termin, o którym mowa w ust. 1 i 2” opisana w pkt b, w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, skutkowałaby tym, że przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT wskazywałby, że w przypadku nabycia środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia wynikająca z dokumentów, o których mowa w ust. 1, została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Taka konstrukcja ww. przepisu skutkuje tym, że podatnik zaliczając dany odpis amortyzacyjny do kosztów, musiałby wiedzieć od razu jaka część płatności zostanie uregulowana w terminie 90 dni od dnia tego zaliczenia, aby określić w jakiej wysokości dany odpis może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że stanowi to nielogiczną konstrukcję, która nigdy nie znajdzie faktycznego zastosowania.

Z powyższych względów w ocenie Wnioskodawcy wyrażenie „termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2” użyte w przepisie art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, rozumieć należy jako „termin płatności”, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy termin płatności pomiędzy podatnikiem a kontrahentem ustalony jest w ratach (ratach leasingowych), przez termin płatności należy rozumieć łączny termin płatności wszystkich rat, a nie termin płatności każdej pojedynczej raty leasingowej.

Do zastosowania art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, konieczne byłoby zatem, aby łączny termin płatności rat leasingowych upływał nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji, tj. żeby termin płatności ostatniej raty na rzecz kontrahenta upływał nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji. Jeżeli termin płatności ostatniej raty leasingowej upływa po ww. terminie, art. 15b ust. 7 nie znajdzie zastosowania. Ewentualna korekta kosztów uzyskania przychodów może zostać dokonana jedynie w oparciu o art. 15b ust. 6 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia w przyszłości umów leasingu finansowego, jeżeli termin płatności ostatniej raty leasingowej upływać będzie po miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji - art. 15b ust. 7 nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie może znaleźć natomiast przepis art. 15b ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT przepisy ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Stosowanie art. 15b ust. 1 ustawy o CIT albo art. 15b ust. 2 ustawy o CIT uzależnione jest zatem od terminu płatności ustalonego pomiędzy podatnikiem a kontrahentem. Przepisy ustawy o CIT nie dają jednak odpowiedzi na pytanie w jaki sposób ustalać długość okresu terminu płatności w przypadku gdy zobowiązanie względem kontrahenta płatne jest w ratach - w analizowanym zdarzeniu przyszłym w ratach leasingowych. Zdaniem Wnioskodawcy, ocena czy w danej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 15b ust. 1 ustawy o CIT czy też przepis art. 15b ust. 2 ustawy o CIT powinna zostać dokonana w oparciu o łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych, tj. łączny termin płatności całego zobowiązania.

W przypadku, gdy łączny termin płatności rat leasingowych wynosić będzie mniej niż 60 dni zastosowanie w ocenie Wnioskodawcy znajdzie art. 15b ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w przypadku gdy łączny termin płatności rat będzie dłuższy niż 60 dni zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, łączny termin płatności rat leasingowych będzie dłuższy niż 60 dni. Z tego względu zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

Z przepisu art. 15b ust. 2 ustawy o CIT wynika, że podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, gdy:

1.  zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury,
2.  kwota ta nie zostanie uregulowana z upływem 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy z powyższego przepisu wynika, że podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od leasingowanych składników majątku zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT. W przypadku gdy dana kwota odpisu amortyzacyjnego, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie pokrycia w płatnościach dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta i Wnioskodawca nie ureguluje brakującej różnicy w terminie 90 dni od dnia zaliczenia danej kwoty odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu amortyzacyjnego.

Wnioskodawca będzie więc obowiązany do weryfikowania, czy z upływem 90 dni od dnia zaliczenia kwoty danego odpisu amortyzacyjnego w danym miesiącu do kosztów uzyskania przychodów, uiszczone przez niego raty pokrywają wartość tego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli uiszczone przez Wnioskodawcę raty nie będą pokrywać wartości odpisu amortyzacyjnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w części w jakiej uiszczone raty nie pokrywają zaliczonego do kosztu uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również brzmienie art. 15b ust. 9 ustawy o CIT zgodnie z którym, przepisy ust. 1 - 8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części. Zaliczając odpis amortyzacyjny do kosztów uzyskania przychodów oraz uiszczając na rzecz kontrahenta kolejne raty leasingowe, Wnioskodawca powinien porównywać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz łączną wartość uiszczonych rat leasingowych. W wyniku porównania ww. wartości, Wnioskodawca ustali czy łączna wartość uiszczonych przez niego rat pokrywa łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli łączna wartość uiszczonych rat leasingowych w każdym czasie będzie pokrywać łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca nie będzie w ogóle obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

W przypadku gdy w danym miesiącu okaże się, że łączna wartość rat leasingowych uiszczonych przez Wnioskodawcę nie będzie pokrywać łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca w terminie 90 dni od zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, którego wysokość nie znajduje pokrycia w łącznej wartości rat leasingowych uiszczonych na rzecz kontrahenta, obowiązany będzie zmniejszyć koszty uzyskania przychodów, o kwotę ww. odpisu amortyzacyjnego, o ile w tym czasie Wnioskodawca nie ureguluje na rzecz kontrahenta kolejnej raty leasingowej, która pokryje kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Analogicznie Wnioskodawca powinien postępować w odniesieniu do kolejnych odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli Wnioskodawca na podstawie powyższego zmniejszy w danym miesiącu koszty uzyskania przychodów o kwotę danego odpisu amortyzacyjnego, to w miesiącu uregulowania kolejnej raty leasingowej, której wartość pokryje kwotę ww. odpisu amortyzacyjnego (o wartość którego zmniejszono koszty uzyskania przychodów), Wnioskodawca uprawniony będzie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, o kwotę, o którą uprzednio zmniejszono koszty uzyskania przychodów.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 9 lipca 2013 r. Znak IBPBI/2/423-445/10/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w części za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1412/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd zarzucił tut. Organowi brak pełnego i jednoznacznego wyjaśnienia, w wydanej interpretacji indywidualnej, zastosowania przepisów art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2013 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej jako: „updop”), w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 updop, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3). Zgodnie z art. 15b ust. 4 updop, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5).

Zgodnie z art. 15b ust. 6 updop, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, zgodnie z art. 15b ust. 7 updop, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

W myśl art. 15b ust. 8 updop, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 15b ust. 9).

Ww. przepisy podatkowe zawierają zatem rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że z uregulowań tych wynika oczywisty wniosek, że normy te nie przewidują wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do żadnej z kategorii kosztów. Gdyby ustawodawca miał zamiar takiego wyłączenia poszczególnych wydatków, dałby temu wyraz w treści wprowadzanych regulacji. Zatem powołane przepisy winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami. Tym samym, mają również zastosowanie do kosztów podatkowych wynikających z realizacji umów leasingu finansowego.

W opinii tut. Organu dokonując interpretacji przepisów dot. tzw. „zatorów płatniczych” należy mieć na uwadze również wskazany w uzasadnieniu nowelizacji cel jej wprowadzenia. Przy interpretowaniu przepisów nie można pominąć funkcji, które mają pełnić, jak też celów dla których zostały wprowadzone te regulacje. Nie można bowiem poprzestawać wyłączenie na semantycznym rozpoznaniu interpretowanego tekstu, nawet jeśli wydaje się on literalnie jednoznaczny. Z tej też przyczyny nawet zrozumiałe i jasne przepisy, wbrew sentencji clara non sunt interpretanda, muszą zostać poddane dalszej analizie. Każdy przepis powinien być poddany kompleksowej wykładni, zarówno przy użyciu dyrektyw językowych, jak i pozajęzykowych. Dopiero wówczas można uzyskać rzetelny rezultat procesu interpretacyjnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie: „jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik” (wyrok NSA z 7 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 78/13). Co prawda, literalne brzmienie art. 15b ust. 6 i 7 updop wskazuje, że przepisy te należy stosować w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych), jednak mając na uwadze cel zmian jakim jest „poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami” stwierdzić należy, że uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się również do środków trwałych niestanowiacych własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 updop).

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 wskazać należy, że powyższe przepisy, tj. art. 15b ust. 6 i ust. 7 updop, jak już wykazano powyżej, będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie, w której mamy do czynienia z leasingiem finansowym. Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 updop; jednakże zaznaczyć należy, że również w zw. z art. 15b ust. 1 updop, czego Wnioskodawca już nie dopuszcza. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15b ust. 1 bądź ust. 2 updop (w zw. z art. 15b ust. 9 updop) w zależności od ustalonego terminu płatności, z zastrzeżeniem takim, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Tut. Organ nie podziela zatem opinii Wnioskodawcy jakoby można było ustalać łączny termin płatności całego zobowiązania wynikającego z umowy leasingu finansowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także fakt, jak należy rozumieć pojęcie „termin o którym mowa w ust. 1 lub 2”, użyty w art. 15b ust. 7 updop, tj. czy należy go rozumieć jako „termin płatności”, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2, czy też jako „upływ 30 dni od daty upływu terminu płatności” w odniesieniu do art. 15b ust. 1 oraz „upływ 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów”, w odniesieniu do art. 15b ust. 2 updop. Wnioskodawca przyjmując, że jest to „termin płatności”, wykazywał brak możliwości zastosowania art. 15b ust. 7 updop („jeżeli termin płatności ostatniej raty leasingowej upływać będzie po miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji - art. 15b ust. 7 nie znajdzie zastosowania”), opierając się na tym samym argumencie co w przypadku zastosowania art. 15b ust. 6 updop, tj. twierdzeniu, że należy ustalać łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych. Jednakże, zdaniem tut. Organu, pojęcie „termin o którym mowa w ust. 1 lub 2”, użyte w art. 15b ust. 7 updop, rozumieć należy jako termin 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) oraz jako termin płatności (gdy ustalony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni). Stanowisko to potwierdzono również w wyroku Wojewódzkiego Sądu w Warszawie z 17 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 276/14.

Zatem w odniesieniu do składników majątku użytkowanych na podstawie leasingu finansowego art. 15b ust. 7 updop może znaleźć zastosowanie w sytuacji gdy termin 30 dni od daty upływu terminu płatności rat leasingowych (w odniesieniu do rat leasingowych, dla których termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) lub termin płatności (w przypadku rat leasingowych, dla których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zaznaczyć należy, że przepis art. 15b uzależnia termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. Przepisy prawa podatkowego nie ingerują w ustalenia pomiędzy stronami, co do określenia terminu płatności (sposobu jego liczenia). Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów konieczne jest wyjaśnienie, że termin płatności oznacza dzień, w którym należy spłacić zobowiązanie lub jest to okres między dniem powstania a dniem wymagalności wierzytelności. Należy zauważyć, że swoboda zawierania umów to jedna z fundamentalnych zasad prawa. Zasada ta zapisana jest w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Ważne jest, aby termin był wskazany w sposób konkretny. W przeciwnym razie znajdzie zastosowanie art. 455 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony, ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania (tj. po wykonaniu całości świadczeń określonych w umowie).

Końcowo wskazać należy, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z uprzednio wskazaną zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają między innymi zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Termin płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu (np. umowy) w przypadku braku faktury. W tym miejscu również należy powołać potwierdzający to stanowisko wyrok Wojewódzkiego Sądu w Warszawie z 17 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 276/14.

W sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej będzie krótszy lub równy 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 1 updop. Natomiast w sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej będzie dłuższy niż 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 2 updop. Jeżeli zatem Wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpisu amortyzacyjnego dokonywanego od leasingowanych składników majątku zgodnie z art. 16a ust. 2 updop oraz jednocześnie kwota ta nie znajdzie pokrycia w płatności dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta i Wnioskodawca nie ureguluje tej kwoty w terminach odpowiednio 30 dni od daty upływu terminu płatności raty leasingowej lub 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu amortyzacyjnego.

Zauważyć jednocześnie należy, że poszczególne płatności przekazywane w trakcie realizacji umowy przez korzystającego finansującemu składają się z części odsetkowej oraz części kapitałowej z tytułu spłaty wartości początkowej środka trwałego, będącego przedmiotem leasingu. Raty leasingowe w części odsetkowej są u korzystającego kosztem podatkowym w dacie ich uiszczenia, a zatem w tym zakresie regulacja zawarta w art. 15b updop nie będzie miała zastosowania, bowiem koszty podatkowe powstają w dacie faktycznej zapłaty raty. Natomiast nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego amortyzowanego przez korzystającego. Jak już wyżej wskazano, pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Natomiast po uregulowaniu zobowiązań korzystający ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych dokonanych wcześniej zmniejszeń.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 również należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

****