Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.343.2023.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-23
Teza: Opodatkowanie w Polsce wypłat z pracowniczego programu emerytalnego z Wielkiej Brytanii.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; programy-programy emerytalne; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania; wypłata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Świadczenia dla emerytów i rencistów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 58; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 33

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 17 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania w Polsce wypłat z pracowniczego programu emerytalnego z Wielkiej Brytanii. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 czerwca 2023 r. (wpływ 20 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Pracował Pan w Wielkiej Brytanii od 17 września 2007 r. do 13 kwietnia 2021 r. Dobrowolnie odprowadzał Pan składki wraz z zakładem pracy na (…), który jest zabezpieczeniem Pana starości.

W 2024 r. nabędzie Pan prawa do emerytury państwowej z Wielkiej Brytanii.

Od 60. roku życia nabył Pan prawo do korzystania z ww. Funduszu.

Po powrocie do kraju w 2021 r. nie znajdując zatrudnienia, zarejestrował się Pan w Powiatowym Urzędzie Pracy. Jako bezrobotny otrzymywał Pan przez 9 miesięcy zasiłek – ok. (…) zł.

W 2022 r. wypłacił Pan część środków funduszu pracowniczego, które pozwoliły Panu przeżyć. Środki te zostały opodatkowane w Wielkiej Brytanii. Po raz drugi opodatkowano te środki w Polsce. Biuro podatkowe rozliczające Pana dochód za 2022 r. w 2023 r. zaliczyło wypłatę z funduszu do opodatkowania, podczas gdy fundusz rozliczany jest w Wielkiej Brytanii.

W 2023 r. zamierza Pan również wypłacić część środków.

W Polsce nabył Pan prawa do emerytury za przepracowane lata w kraju od 17 marca 2023 r.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, doprecyzował Pan opis sprawy wskazując, że posiadał Pan w 2022 r. i posiada Pan w obecnym 2023 r. miejsce zamieszkania dla celów podatkowych i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Wskazany we wniosku (…) jest pracowniczym programem emerytalnym utworzonym w tym zakładzie i działających do chwili obecnej w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych w Wielkiej Brytanii.

Świadczenie, które otrzymał Pan w 2022 r. oraz te, które będzie Pan otrzymywał w latach następnych są wypłatą Pana środków zgromadzonych w funduszu. Aby skorzystać ze zgromadzonych środków trzeba mieć ukończony wiek 55 lat. Po tym okresie można dowolnie zarządzać swoimi finansami, zgodnie z przepisami regulującymi wypłaty. Świadczenie otrzymywane jest zawsze na wniosek uczestnika programu. Ponieważ skończył Pan już 60 lat, kwalifikuje to Pana do korzystania z funduszu emerytalnego. Podstawą jest ukończenie 55 lat życia.

Otrzymane w 2022 r. świadczenie nie jest jednorazową wypłatą zgromadzonych środków. W przyszłości będzie Pan korzystał z funduszu zawsze na Pana wniosek, zgodnie ze swoimi potrzebami.

### Pytania

Czy opodatkowanie środków wypłacanych z (…), a rozliczonych już w Wielkiej Brytanii, podlega kolejnemu opodatkowaniu w Polsce?

Czy kolejne transze wypłacane z tego funduszu winny być tak samo rozliczane, czyli podwójnie opodatkowane mimo że jest Pan już emerytem?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, wypłacone środki z pracowniczego programu emerytalnego winny być wolne od podatku, nie powinny więc podlegać opodatkowaniu ani też obowiązkowi wykazywania ich w rocznej deklaracji podatkowej.

Pana stanowisko zgodne jest z uznaniem sądu – wyrok WSA z 16 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2253/09). Dodatkowo przepisy dyrektywy 2003/41/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami potwierdzają słuszność Pana stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustaw:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Ustawodawca przesądził zatem, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Jak wyjaśnił Pan we wniosku posiadał Pan w 2022 r. oraz posiada obecnie w 2023 r. miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, zatem podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. opodatkowaniu podlegają wszystkie uzyskane przez Pana dochody, czyli także te z zagranicy, przy zastosowaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponieważ otrzymał Pan wypłatę z pracowniczego programu emerytalnego z Wielkiej Brytanii, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1369).

W myśl art. 17 ust. 1 ww. Konwencji:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2 niniejszej Konwencji, emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. Konwencji:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, jednorazowe wypłaty w ramach systemu emerytalnego utworzonego w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Art. 18 ust. 2 cyt. Konwencji stanowi zaś, że:

a) Jakakolwiek emerytura wypłacana lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa lub jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

b) Bez względu na postanowienia punktu a) niniejszego ustępu, taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba ma miejsce zamieszkania w tym Państwie i jest obywatelem tego Państwa.

Wskazane przepisy jednoznacznie regulują, że co do zasady emerytura wypłacana z Wielkiej Brytanii osobie, która ma miejsce zamieszkania w Polsce – podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Jedynie jednorazowe wypłaty w ramach systemu emerytalnego utworzonego w danym Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w tym przypadku w Wielkiej Brytanii. Wyjątek dotyczy również tzw. emerytur z funduszy publicznych, których zasady opodatkowania reguluje art. 18 ust. 2 Konwencji.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Wyżej wymieniona Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku nie definiuje co należy rozumieć przez określenie „emerytury i inne podobne wynagrodzenia”.

Zgodnie z Komentarzem do art. 18 Konwencji Modelowej OECD rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (…) oraz inne podobne świadczenia, np. renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia. Różne wypłaty mogą być dokonywane na rzecz pracownika po ustaniu jego zatrudnienia. Kwestię, czy takie wypłaty są objęte art. 18 można ocenić w zależności od ich istoty, z uwzględnieniem faktów i okoliczności, w których są dokonywane.

O ile określenie „emerytura” w ramach zwykłego znaczenia tego słowa obejmuje tylko okresowe wypłaty, o tyle sformułowanie „inne podobne świadczenia” jest dość szerokie, aby objąć wypłaty nieokresowe. Z Komentarza wynika również, że użycie pojęcia „inne podobne świadczenia” wiąże się z koniecznością uwzględnienia dla celów omawianego artykułu nie tylko rozmaitych świadczeń periodycznych, ale również świadczeń nieperiodycznych, wypłacanych z tytułu wcześniejszej pracy i zbliżonych swoimi funkcjami do emerytury. Za podstawowe kryterium rozróżnienia sposobu opodatkowania danego dochodu należy uznać podstawę oraz naturę świadczenia.

Niemniej jednak termin „emerytury i podobne świadczenia” oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 1006, Nb 11 oraz str. 1008, Nb 14).

W świetle powyższego uregulowania te znajdą zastosowanie również do otrzymanych przez Pana wypłat z pracowniczego programu emerytalnego z Wielkiej Brytanii.

Zatem w przedmiotowej sprawie świadczenie otrzymane przez Pana z Wielkiej Brytanii z pracowniczego programu emerytalnego wypłacone Panu jako osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce – na podstawie art. 17 ust. 1 omawianej Konwencji – podlega opodatkowaniu tylko w Polsce według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W świetle art. 12 ust. 7 ww. ustawy,

Przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Wskazać również należy na przepis art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa w sposób enumeratywny (tj. wyczerpujący) przychody (lub dochody) objęte zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są wypłaty:

a) transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych,

b) środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika,

c) środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników – do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych

– z zastrzeżeniem ust. 33.

Przy czym, jak wynika z ust. 33 ww. przepisu:

Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zatem wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz jego uczestnika korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce. Jednakże – co istotne – dotyczy to wyłącznie pracowniczych programów emerytalnych działających w oparciu o stosowne przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy zauważyć, że Wielka Brytania w okresie, którego dotyczy Pana wniosek, nie była/nie jest członkiem żadnej z tych organizacji. Do wypłat z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o przepisy obowiązujące w Wielkiej Brytanii powyższe zwolnienie nie znajdzie zatem zastosowania.

Również wypłat tych nie można zwolnić na podstawie żadnego z pozostałych przepisów (punktów) enumeratywnie wymienionych w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Podsumowując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, uznać należy, że zarówno wypłata z pracowniczego programu emerytalnego z Wielkiej Brytanii, którą otrzymał Pan w 2022 r., jak i kolejne transze wypłacane z tego funduszu, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Konwencji polsko-brytyjskiej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dochodzi zatem do podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia.**

**W sytuacji, gdy brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane przez Pana wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego z Wielkiej Brytanii, stanowią/będą stanowić przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 7 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i wykazaniu w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym został otrzymany.**

Odnosząc się do powołanego we wniosku orzeczenia sądu administracyjnego należy wskazać, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i tylko w tej sprawie jest wiążące. Ponadto dotyczy ono innego zdarzenia niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).