Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-741/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-11
Teza: Jeżeli Wnioskodawca nie odliczy podatku naliczonego w miesiącu, w którym spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie z tego prawa – na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy – będzie miał możliwość zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, następujących po okresie, w którym nabył prawo do odliczenia, tj. po miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę lub duplikat faktury dokumentujący daną dostawę towarów i świadczenie usług. Jeżeli jednak do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie dojdzie w deklaracjach za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, następujących po okresie, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę lub duplikat faktury dokumentujący daną dostawę towarów i świadczenie usług – zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – może on dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie poprzez korektę deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym otrzymał ww. dokument, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Słowa kluczowe: faktura-duplikat faktury; faktura-faktura VAT; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „X.”) jest producentem produktów farmaceutycznych oraz kosmetyków. W celu realizacji prowadzonej działalności gospodarczej X. dokonuje zakupów szerokiego spektrum towarów i usług od kontrahentów, którzy mają siedziby na terytorium całego kraju.

Rozliczenie za nabywane towary i usługi następuje na podstawie faktur VAT wystawionych przez dostawców. W przeszłości zdarzały się przypadki, w których: dostawcy wystawiali faktury terminowo ale dostarczali je z opóźnieniem, faktury były wystawiane z opóźnieniem lub też wystawione faktury zaginęły i powstała konieczność wystawienia duplikatów. We wszystkich takich przypadkach X. otrzymywała faktury lub ich duplikaty ze znaczącym opóźnieniem w odniesieniu do daty wystawienia i daty powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy. Nie można wykluczyć, że podobne przypadki będą mieć miejsce w roku bieżącym i w latach kolejnych. W związku z tym, że z dniem 1 stycznia 2014 roku nastąpiła gruntowna zmiana przepisów regulujących zasady opodatkowania w podatku VAT, co wynika z ustawy z dnia 7 grudnia 2012 roku, o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013 r., poz. 35), zaistnienie powyższych sytuacji może rodzić pytanie o terminy, w jakich X może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych i/lub otrzymanych z opóźnieniem faktur lub ich duplikatów.

Celem uzupełnienia stanu faktycznego należy dodać, że X. jest zarejestrowanym czynnym podatkiem VAT, a w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Także dostawcy towarów i usług mają status zarejestrowanych podatników VAT czynnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku X. nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie, w którym zostaną łącznie spełnione obydwa warunki przewidziane w przepisach, tj. w stosunku dodanej transakcji: powstanie obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i X otrzyma fakturę?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku X. ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, następujących po okresie, w którym nabędzie prawo do odliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W opinii X., na podstawie art. 86.10, 10b ustawy VAT ma ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie, w którym zostaną łącznie spełnione obydwa warunki, tj. w stosunku do danej transakcji: powstanie obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i X. otrzyma fakturę.

Zgodnie z art. 86.1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych m.in. art. 86.10-11 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86.10 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 86.10b ustawy VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego wynika z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Jak wynika z przywołanych przepisów, co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zrealizowane dopiero, gdy zostaną spełnione obydwa przewidziane w przepisach warunki, tj. powstał w stosunku do danej dostawy towarów/świadczenia usług obowiązek podatkowy, oraz nabywca dysponuje fakturą dokumentującą transakcję. Skoro do odliczenia VAT naliczonego konieczne jest spełnienie obu warunków przewidzianych w przepisie, to zdaniem X. dopiero moment łącznego ich spełnienia można uznać za ten, w którym powstaje prawo do odliczenia. Powyższa wykładnia nie budzi większych wątpliwości, gdy obydwa warunki zostają łącznie spełnione w tym samym okresie rozliczeniowym. Wątpliwości mogą się pojawić w przypadku gdy podatnik otrzymuje fakturę w okresie późniejszym niż powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do danej transakcji.

W tym miejscu warto przywołać treść art. 86.10b ustawy VAT, w którym ustawodawca posłużył się zwrotem, że „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę”.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia ze swej natury może powstać tylko raz, niemożliwym byłoby nabywanie prawa do odliczenia w kilku odrębnych od siebie okresach, byłoby to założenie nielogiczne i zarazem niewykonalne. Co więcej ustawodawca jasno wskazał, że w momencie otrzymania faktury „prawo powstaje” nie zaś np. że „prawo, które powstało wcześniej może zostać zrealizowane”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem X. również w przypadku otrzymania faktury w późniejszym okresie niż ten, w którym powstał obowiązek podatkowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno powstawać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towarów/świadczenie usług, gdyż dopiero wtedy spełniły się łącznie dwa warunki, z którymi ustawa VAT wiąże prawo do odliczenia.

Przeciwna interpretacja, wskazująca jakoby prawo do odliczenia powstawało już w momencie powstania obowiązku podatkowego (nie zważając na fakt braku faktury) prowadziłaby w praktyce do znacznego skrócenia okresu, w którym podatek naliczony może przez nabywcę zostać odliczony, jeśli faktura zostanie wystawiona przez kontrahenta, a w konsekwencji także otrzymana przez nabywcę, po dłuższym okresie od dokonania dostawy towarów/wykonania usługi. W przypadku znacznych rozbieżności czasowych (pomiędzy powstaniem obowiązku podatkowego a momentem otrzymania faktury), nabywca w celu odliczenia podatku naliczonego byłby zmuszony do korygowania rozliczeń w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy, co nie wydaje się być intencją ustawodawcy. Jak wynika bowiem z uzasadnienia do projektu ustawy o VAT, zmiany zawarte w projekcie związane są przede wszystkim z koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów unijnych i mają mieć głównie charakter doprecyzowująco-porządkujący, nie zaś zawężająco ograniczający. W uzasadnieniu wskazano, że: „Zmiany zaproponowane w art. 86 ustawy o VAT związane są z blokiem zmian modyfikujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Należy mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady, skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli w nomenklaturze ustawy o VAT, z momentem powstania obowiązku podatkowego. Zaproponowane rozwiązania odpowiadają postanowieniom dyrektywy 2006/112/WE. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z dyrektywą skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia pewnych warunków formalnych. W przypadku nabywanych towarów i usług konieczne jest posiadanie faktury z wyszczególnioną kwotą podatku, co oznacza, że z odliczenia można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są trzy przesłanki: powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług, doszło do nabycia tych towarów lub usług, podatnik otrzymał fakturę dotyczącą tej transakcji. Powyższe jest zgodne z orzecznictwem TSUE, który w wyroku w sprawie C-152/02 Terra Baubedorf Handel GmbH, stwierdził, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane państwo członkowskie, może pełnić rolę faktury”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii X., zamierzeniem prawodawcy było w głównej mierze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do regulacji unijnych, dlatego też wprowadzane zmiany powinny mieć charakter doprecyzowujący a intencją prawodawcy nie było dokonywanie aż tak istotnych dla podatników zmian, których skutkiem byłoby ograniczanie okresów, w których podatek naliczony mógłby być odliczany. Analogicznie zatem, stosownie do brzmienia ww. przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r., również po tej dacie X. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów/usług – nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym X. otrzymał fakturę.

Dla powyższego uzasadnienie można znaleźć także we wskazanym powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), w sprawie C-152/02 Terra Baubedorf Handel GmbH, w którym Trybunał wskazał, iż przepisy Szóstej Dyrektywy Rady z 14 maja 1977 r., 77/388/EWG (która następnie została zastąpiona przez Dyrektywę 2006/112/WE) muszą być interpretowane w ten sposób, że podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w momencie, gdy dwa warunki wynikające z przepisów zostaną spełnione, tj. VAT stanie się wymagalny po stronie dostawcy a nabywca będzie dysponował fakturą (bądź innym dokumentem zrównanym przez Państwa Członkowskie z fakturą) dokumentującą daną transakcję.

Ad 2

Po przedstawieniu powyższego można przejść do uzasadnienia stanowiska X w odniesieniu do kolejnego pytania.

W opinii X., na podstawie art. 86.10, 10b i 11 ustawy VAT ma ona prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, następujących po okresie, w którym nabyła prawo do odliczenia. Zgodnie z art. 86.11 ustawy VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86.10, 10d i 10e ustawy, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na wstępie należy wskazać, że generalnie moment powstania prawa do odliczenia regulują przepisy art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, co zostało szczegółowo omówione powyżej. Natomiast przepis art. 86 ust. 11 ustawy VAT nie odnosi się do momentu powstania prawa do odliczenia, nie modyfikuje go, wskazując tylko w jaki sposób i kiedy podatnik z tego prawa może skorzystać, jeżeli nie dokonał odliczenia w momencie jego powstania. Dlatego też analiza art. 86 ust. 11 ustawy VAT nie może odbywać się w oderwaniu od przepisów określających moment powstania prawa do odliczenia (art. 86 ust. 10 i 10b ustawy VAT).

Dlatego też zdaniem X. prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje dopiero po spełnieniu łącznie obydwu warunków przewidzianych w art. 86 ust. 10 i 10b ustawy VAT, tj. gdy powstał w stosunku do danej dostawy towarów/świadczenia usług obowiązek podatkowy oraz nabywca dysponuje fakturą dokumentującą transakcję. Zdaniem X., w konsekwencji również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych należy liczyć od momentu powstania prawa do odliczenia. Powyższe oznacza, że w przypadku otrzymania faktury w okresie późniejszym niż okres powstania obowiązku podatkowego X. powinna mieć, co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych licząc od momentu otrzymania faktury.

Powyżej przedstawiona wykładnia przepisów art. 86.10 10b i 11 ustawy VAT znalazła już swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych (DIS), tytułem przykładu można wskazać:

1.  interpretacja DIS w Poznaniu, sygn. ILPP5/443-9/14-5/KG z dnia 16 kwietnia 2014 r.,
2.  interpretacja DIS w Łodzi, sygn. IPTPP4/443-43/14-2/JM z dnia 11 kwietnia 2014 r.,
3.  interpretacja DIS w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-4/14-2/PR z dnia 27 marca 2014 r.,
4.  interpretacja DIS w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-1189/13-3/JK z dnia 10 marca 2014 r.,
5.  interpretacja DIS w Warszawie, sygn. IPPP2/443-50/14-2/AO z dnia 16 marca 2014 r.,
6.  interpretacja DIS w Warszawie, sygn. IPPP3/443-538/13-2/LK z dnia 19 września 2013 r.

W świetle powyższego stanowisko X. przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, który to przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym jednak przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 cyt. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy).

Na podstawie ust. 10c powołanego artykułu, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy o VAT wskazuje dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury. I tak, stosownie do tej regulacji, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a – art. 86 ust. 13 ustawy.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

A zatem należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług – co do zasady – można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (z uwzględnieniem warunku wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Przy czym – co należy podkreślić – termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego, ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – będzie mógł zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że w celu realizacji prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług od kontrahentów, którzy mają siedziby na terytorium kraju. Rozliczenie za nabywane towary i usługi następuje na podstawie faktur VAT wystawionych przez dostawców. W przeszłości zdarzały się przypadki, w których: dostawcy wystawiali faktury terminowo ale dostarczali je z opóźnieniem, faktury były wystawiane z opóźnieniem lub też wystawione faktury zaginęły i powstała konieczność wystawienia duplikatów. We wszystkich takich przypadkach Wnioskodawca otrzymywał faktury lub ich duplikaty ze znaczącym opóźnieniem w odniesieniu do daty wystawienia i daty powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy. Nie można wykluczyć, że podobne przypadki będą mieć miejsce w roku bieżącym i w latach kolejnych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatkiem VAT, a w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Dostawcy towarów i usług również mają status zarejestrowanych podatników VAT czynnych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą terminów, w jakich może on dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych i/lub otrzymanych z opóźnieniem faktur lub ich duplikatów.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji należy wskazać, że w przypadku otrzymania faktury z opóźnieniem w stosunku do daty powstania obowiązku podatkowego dla czynności, którą dokumentuje, odliczenie podatku w niej zawartego będzie możliwe dopiero po otrzymaniu tej faktury, nawet wtedy, gdy pomiędzy datą obowiązku podatkowego a otrzymaniem faktury minęły więcej niż trzy miesiące. Ponadto możliwość odroczenia odliczenia podatku naliczonego do dwóch okresów sprawozdawczych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, będzie odnosiła się do daty początkowej, którą określi się datę faktycznego otrzymania faktury.

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z zapisami art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 106l ust. 1 cyt. ustawy stanowi natomiast, że w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie:

1.  podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę:
    1.  na wniosek nabywcy – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika,
    2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy;
2.  nabywca, o którym mowa w art. 106d ust. 1 lub art. 106k ust. 1, wystawia ponownie fakturę:
    1.  na wniosek podatnika – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy,
    2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika;
3.  podmiot, o którym mowa w art. 106c, wystawia ponownie fakturę:
    1.  na wniosek nabywcy lub dłużnika – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu tego podmiotu,
    2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy lub dłużnika.

Faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jej wystawienia – art. 106l ust. 2 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że duplikat jest ponownie wystawioną fakturą, zawierającą dane zawarte w fakturze, która uległa zniszczeniu albo zaginęła, opatrzoną wyrazem „duplikat”. Duplikat faktury wystawia sprzedawca na wniosek nabywcy wyłącznie w przypadku, gdy faktura pierwotna ulegnie zniszczeniu bądź zaginie. Duplikat faktury ma moc prawną równą fakturze pierwotnej (duplikat faktury stanowi powtórzenie danych zawartych w fakturze pierwotnej), dokumentuje w ten sam sposób to samo zdarzenie gospodarcze co faktura „pierwotna” i stanowi na równi z nią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Należy mieć jednocześnie na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanego duplikatu faktury przysługuje podatnikowi wyłącznie wtedy, jeśli nie dokonał on tego odliczenia wcześniej, tj. z faktury pierwotnej.

Z analizy opisanej sytuacji w kontekście powołanych przepisów wynika, że prawo Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT – powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dotyczący danej transakcji, przy czym nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub duplikat faktury dokumentujący daną dostawę towarów i świadczenie usług.

Natomiast jeżeli Wnioskodawca nie odliczy podatku naliczonego w miesiącu, w którym spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie z tego prawa – na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy – będzie miał możliwość zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, następujących po okresie, w którym nabył prawo do odliczenia, tj. po miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę lub duplikat faktury dokumentujący daną dostawę towarów i świadczenie usług.

Jeżeli jednak do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie dojdzie w deklaracjach za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, następujących po okresie, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę lub duplikat faktury dokumentujący daną dostawę towarów i świadczenie usług – zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – może on dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie poprzez korektę deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym otrzymał ww. dokument, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.