Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1289/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-18
Teza: opodatkowanie oraz dokumentowania kar umownych wypłacanych w sytuacji niedopełnienia przez Spółkę zobowiązania, co powodowałoby negatywne skutki finansowe dla kontrahenta
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kara-kara umowna; odliczenia-prawo do odliczenia; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania kar umownych wypłacanych w sytuacji niedopełnienia przez Spółkę zobowiązania, co powodowałoby negatywne skutki finansowe dla kontrahenta **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania kar umownych wypłacanych w sytuacji niedopełnienia przez Spółkę zobowiązania, co powodowałoby negatywne skutki finansowe dla kontrahenta.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Sp. z o. o. („X. ” lub „Spółka” ) jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego („Grupa”), zajmującego się wytwarzaniem i dystrybucją produktów leczniczych. Do produktów dystrybuowanych przez Spółkę na terytorium Polski należą również produkty lecznicze podlegające refundacji ze środków publicznych („Produkty Refundowane”) w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2011 r., Nr 122 poz. 696 z późn. zm. – „Ustawa Refundacyjna”).

Stosowany przez Spółkę schemat dystrybucji zakłada, że zakup Produktów Refundowanych dokonywany jest przez X. od zagranicznych dostawców z Grupy („Dostawcy”). W ramach podstawowego kanału dystrybucji, Produkty Refundowane są następnie odsprzedawane do niezależnych podmiotów uprawnionych do prowadzenia obrotu hurtowego produktami leczniczymi hurtowni farmaceutycznych („Hurtownie”). Następnie, Hurtownie dokonują dalszej sprzedaży Produktów Refundowanych do aptek („Apteki”).

Produkty Refundowane podlegają szczególnym zasadom ustalania cen i marż urzędowych, określonym w Ustawie Refundowanej.

1.  W Ustawie Refundacyjnej zawarte są definicje najważniejszych pojęć odnoszących się do cen i marż produktów podlegających refundacji. W szczególności, stosownie do tych definicji:

*   urzędowa cena zbytu („UCZ”) produktu to cena zbytu tego produktu ustalona w decyzji administracyjnej o objęciu refundacją, uwzględniająca należny podatek od towarów i usług („podatek VAT”);
*   cena hurtowa produktu - to UCZ tego produktu, powiększona o urzędową marżę hurtową oraz należny podatek VAT.

Z definicji wynika, że UCZ oraz cena hurtowa produktu podlegającego refundacji są cenami brutto, tzn. uwzględniającymi (zawierającymi w sobie) podatek VAT.

Zgodnie z Ustawą Refundacyjną, urzędowa marża hurtowa została ustalona w wysokości 5% UCZ danego produktu przy czym, na podstawie odpowiednich przepisów przejściowych zawartych w Ustawie Refundacyjnej, w 2013 r. urzędowa marża hurtowa wynosi 6% UCZ danego produktu.

Zarówno UCZ, jak i urzędowa marża hurtowa mają charakter cen i marż sztywnych. W rezultacie, podmioty zajmujące się obrotem produktami podlegającymi refundacji na wszystkich etapach obrotu zobowiązane są do stosowania właściwych cen i marż, ustalonych na podstawie UCZ danego produktu. W szczególności, podmioty zajmujące się obrotem hurtowym produktami podlegającymi refundacji (tzn. Hurtownie) - przy dokonywaniu sprzedaży takiego produktu do apteki mają obowiązek stosować cenę hurtową tego produktu, odpowiadającą UCZ ustalonej w decyzji refundacyjnej powiększonej o urzędową marżę hurtową.

Jednocześnie, zgodnie z Ustawą Refundacyjną, objęcie produktu refundacją (oraz ustalenie UCZ tego produktu) następuje w drodze decyzji administracyjnej Ministra Zdrowia (tzw. decyzji refundacyjnej), w wyniku negocjacji prowadzonych pomiędzy Ministrem Zdrowia a tzw. wnioskodawcą cenowo-refundacyjnym (tzn. podmiotem wnioskującym o objęcie produktu refundacją).

W Ustawie Refundacyjnej przewidziana jest również możliwość następczego wnioskowania o zmianę (podwyższenie lub obniżenie) pierwotnie ustalonej UCZ. Podwyższenie albo obniżenie UCZ następuje w drodze zmiany decyzji refundacyjnej. W szczególności, zgodnie z Ustawą Refundacyjną, wnioskodawca może wystąpić do Ministra Zdrowia z wnioskiem o podwyższenie/obniżenie UCZ produktu objętego refundacją.

W przypadku następczej zmiany UCZ, wszystkie podmioty prowadzące obrót produktami refundowanymi, w stosunku do których to produktów dokonano zmiany UCZ - mają obowiązek stosowania cen i marż uwzględniających zmienioną (podwyższoną/obniżoną) UCZ, od chwili wejścia w życie decyzji refundacyjnej ustalającej nową UCZ.

Powyższe uregulowania zawarte w Ustawie Refundacyjnej mają zastosowanie również w stosunku do Produktów Refundowanych dystrybuowanych przez Spółkę. W szczególności:

*   sprzedaż Produktów Refundowanych z X. do Hurtowni dokonywana jest przez Spółkę z zastosowaniem ceny netto odzwierciedlającej zasadniczo UCZ ustaloną dla danego Produktu Refundowanego;
*   późniejsza sprzedaż Produktów Refundowanych z Hurtowni do apteki dokonywana jest przez Hurtownię z zastosowaniem ceny netto odzwierciedlającej cenę hurtową (tzn. UCZ ustaloną dla danego Produktu Refundowanego, powiększoną o urzędową marżę hurtową).

1.  Powyższe obrazuje następujący przykład (wartości liczbowe wyłącznie dla celów ilustracyjnych):

*   UCZ (a więc cena brutto) ustalona dla danego Produktu Refundowanego wynosi 108 PLN. Hurtownia nabywa ten Produkt Refundowany od Spółki w cenie netto odzwierciedlającej zasadniczo UCZ, tzn. 100 PLN (do Produktów Refundowanych ma zastosowanie stawka podatku VAT 8%);
*   dokonując następnie dalszej sprzedaży tego Produktu Refundowanego do aptek Hurtownia stosuje cenę netto 106 PLN, która odzwierciedla cenę hurtową, tzn. 114,48 PLN.

W chwili obecnej, Spółka liczy się z możliwością obniżenia UCZ dla niektórych Produktów Refundowanych ze skutkiem od 1 stycznia 2014 r. Nie można również wykluczyć, że podobna sytuacja będzie występowała w przyszłości w odniesieniu do innych Produktów Refundowanych.

Z przedstawionych powyżej zasad dotyczących ustalania i stosowania cen produktów podlegających refundacji (Produktów Refundowanych) wynika, że każde następcze obniżenie UCZ Produktu Refundowanego powodowało będzie, iż Hurtownia (która wcześniej nabyła Produkty Refundowane od X. z zastosowaniem ceny netto odzwierciedlającej pierwotną/wyższą UCZ) przy dalszej sprzedaży tego Produktu Refundowanego na rzecz aptek będzie zobowiązana do zastosowania odpowiednio niższej ceny netto (odzwierciedlającej nową, niższą UCZ powiększoną o urzędową marżę hurtową).

W efekcie w zależności od tego, jak znaczna okaże się różnica pomiędzy pierwotną/wyższą UCZ a nową/niższą UCZ dla danego Produktu Refundowanego - Hurtownia zrealizuje mniejszy od pierwotnie zakładanego zysk ze sprzedaży do apteki, lub nawet wygeneruje stratę na sprzedaży takich produktów.

Jak przy tym należy zauważyć, obniżenie UCZ dla Produktu Refundowanego może nastąpić w praktyce wyłącznie w wyniku okoliczności, na które sama Hurtownia nie ma wpływu (tzn. w wyniku działań podejmowanych przez Spółkę, względnie inny podmiot z Grupy jako wnioskodawcę cenowo-refundacyjnego).

Powyższe obrazuje następujący przykład (wartości liczbowe wyłącznie dla celów ilustracyjnych):

*   pierwotnie ustalona UCZ Produktu Refundowanego wynosi 108 PLN. Hurtownia nabywa ten Produkt Refundowany od Spółki w cenie netto wynikającej z pierwotnie ustalonej UCZ, tzn. 100 PLN;
*   w wyniku działań podejmowanych przez Spółkę (lub inny podmiot z Grupy) jako wnioskodawcę cenowo refundacyjnego, dokonana zostaje zmiana (obniżenie) UCZ tego Produktu Refundowanego. Nowa niższa UCZ wynosi 97,20 PLN, a cena netto wynikająca z nowej/niższej UCZ wynosi odpowiednio 90 PLN;
*   na dzień, od którego obowiązuje nowa/niższa UCZ tego Produktu Refundowanego, Hurtownia posiada zapas 100 opakowań tego Produktu Refundowanego (zakupionego uprzednio od Spółki w cenie netto 100 PLN):
*   dokonując następnie sprzedaży tego Produktu Refundowanego (tzn. tych konkretnych opakowań) do aptek, Hurtownia jest zobowiązana zastosować cenę hurtową opartą już na nowej/niższej UCZ. Tym samym, cena hurtowa stosowana przez Hurtownię wynosi: \[9720 PLN + (6% x 97,20 PLN)) = 103,03 PLN. Natomiast cena netto stosowana przez Hurtownię wynosi 95,40 PLN:
*   tym samym, przy sprzedaży tego Produktu Refundowanego (tzn. tych konkretnych opakowań) do aptek, Hurtownia ponosi efektywnie stratę wynikającą z tego, że cena netto zakupu (100 PLN) jest niższa od ceny netto sprzedaży (95,40 PLN).

W związku z powyższym można zakładać, że Hurtownia podejmie określone działania, mające na celu ograniczenie negatywnego dla siebie wpływu obniżenia UCZ Produktów Refundowanych w szczególności np. istotnie zmniejszy wielkość lub częstotliwość zakupów tego Produktu Refundowanego od X. (lub nawet okresowo całkowicie zrezygnuje z zakupu lub utrzymywania na stanie zapasu Produktów Refundowanych).

Powyższa sytuacja jest wysoce niepożądana z punktu widzenia Spółki, dla której wpływy ze sprzedaży Produktów Refundowanych stanowią istotną część przychodów. Jednocześnie, Spółka zainteresowana jest utrzymywaniem pozytywnych, długofalowych relacji handlowych/biznesowych z Hurtowniami oraz zapewnieniem odpowiednich warunków wzajemnej współpracy handlowej, ponieważ X. ma obowiązek zapewnienia ciągłości dostaw produktów refundowanych. Ustawa refundacyjna daje możliwość nakładania sankcji w przypadku niedotrzymania zobowiązania dotyczącego ciągłych dostaw. Niedostępność produktu może być przesłanką do odmowy wydania decyzji Ministra Zdrowia o objęciu refundacją. Zapewnienie odpowiednich, korzystnych dla obu stron warunków współpracy będzie sprzyjać minimalizowaniu ryzyka braku zapewnienia ciągłości dostaw, a tym samym minimalizowaniu ryzyka zmniejszenia przychodów Spółki.

W świetle powyższego, Spółka zamierza wdrożyć we współpracy z Hurtowniami mechanizm współpracy i rozliczeń finansowych mający na celu ograniczenie negatywnego wpływu obniżenia UCZ Produktów Refundowanych dla Hurtowni.

W ramach omawianego mechanizmu planowane jest, że:

*   Spółka oraz Hurtownia zawrą odpowiednie porozumienie umowne („Porozumienie”);
*   zgodnie z Porozumieniem, X. zobowiąże się (i) nie podejmować działań, które prowadziłyby do skutku w postaci zmiany (obniżenia) UCZ Produktów Refundowanych, a w konsekwencji powodowałyby dla Hurtowni negatywny efekt, o którym mowa powyżej; oraz (ii) dołożyć wszelkich starań w celu zapewnienia, że działania prowadzące do takiego skutku nie będą podejmowane również przez inne podmioty należące do Grupy;
*   w przypadku niedopełnienia zobowiązania, o którym mowa powyżej, powodującego wystąpienie skutku w postaci zmiany (obniżenia) UCZ Produktów Refundowanych — X. zapłaci Hurtowni karę umowną;
*   wysokość kary umownej będzie zasadniczo odpowiadać iloczynowi:
    1.  różnicy pomiędzy ceną sprzedaży danego Produktu Refundowanego z X. do Hurtowni ustaloną w oparciu o pierwotną/wyższą UCZ tego Produktu Refundowanego, a ceną sprzedaży danego Produktu Refundowanego, która zostałaby zastosowana przez Spółkę w oparciu o nową/niższą UCZ tego Produktu Refundowanego; oraz
    2.  liczby jednostkowych opakowań tego Produktu Refundowanego zakupionych uprzednio przez Hurtownię od X. , pozostającą na stanach magazynowych Odbiorcy na koniec dnia poprzedzającego zmianę (obniżenie) UCZ tego Produktu Refundowanego.

Powyższe ilustruje następujący przykład (wartości liczbowe wyłącznie dla celów ilustracyjnych):

*   pierwotnie ustalona UCZ Produktu Refundowanego wynosi 108 PLN. Hurtownia nabywa ten Produkt Refundowany od Spółki w cenie netto wynikającej z pierwotnie ustalonej UCZ, tzn. 100 PLN;
*   w wyniku działań podejmowanych przez Spółkę (lub inny podmiot z Grupy) jako wnioskodawcę albo działań podejmowanych przez Ministra Zdrowia, dokonana zostaje zmiana (obniżenie) UCZ tego Produktu Refundowanego. Nowa UCZ wynosi 97,20 PLN, a cena netto wynikająca z nowej (obniżonej) UCZ wynosi odpowiednio 90 PLN;
*   na dzień poprzedzający dzień, od którego obowiązuje nowa (obniżona) UCZ tego Produktu Refundowanego,
*   Hurtownia posiada zapas 100 opakowań tego Produktu Refundowanego (zakupionego uprzednio od X. w cenie netto 100 PLN netto);
*   zgodnie z Porozumieniem, Spółka jest zobowiązana do zapłaty Hurtowni kary umownej w wysokości: \[(100 PLN - 90 PLN) x 100\] 1000 PLN.

1.  Spółka zamierza następnie obciążać wybrane zagraniczne podmioty z Grupy kwotami kar umownych wypłacanych przez X. Hurtowniom w ramach mechanizmu opisanego powyżej (na zasadzie refakturowania poniesionych przez Spółkę w tym zakresie kosztów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1.  Wypłata przez Spółkę kary umownej, o której mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?
2.  Właściwe będzie udokumentowanie wypłacanych przez Spółkę kar umownych za pomocą not księgowych ?

Spółka stoi na stanowisku zgodnie z którym:

1.  Wypłata przez Spółkę kary umownej, o której mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatek VAT) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 powołanej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są natomiast - zgodnie z art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

W opinii Spółki, nie można uznać, aby poprzez wypłatę kar umownych, dochodziło do przeniesienia jakichkolwiek praw do rozporządzania towarami. W szczególności, zawarta w ustawie o VAT definicja towarów nie przewiduje kwalifikacji do tej kategorii środków pieniężnych. W konsekwencji, przekazywane przez Spółkę na rzecz Hurtowni kary umowne nie będą stanowiły dostawy towarów na gruncie podatku VAT. Jednocześnie, ponieważ zapłata kar umownych nie jest związana z jakąkolwiek dostawą towarów na rzecz X. , a to wynika wyłącznie z nie wywiązania się przez Spółkę ze zobowiązań zawartych w Porozumieniach z Hurtowniami zapłata przedmiotowych kar nie będzie stanowiła wynagrodzenia za sprzedaż na rzecz Spółki odrębnych towarów.

W rezultacie, zdaniem X. , niedopuszczalna jest kwalifikacja kar umownych wypłacanych kontrahentom jako elementu odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższej definicji, katalog świadczeń stanowiących na gruncie ustawy o VAT usługi podlegające opodatkowaniu należy uznać za szeroki.

Pojęcie odpłatnego świadczenia usług na gruncie regulacji dotyczących podatku VAT było wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). W orzeczeniach wydanych przez TSUE w powyższym zakresie (m.in C-102/86 X. e and Pear Development Council, C-16/93 R. J. Tolsma, C-215/94 Jurgen Mohr, C-174/00 Kennemer Golf & Country Club, C-210/04 FCE Bank plc, C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains) Trybunał wskazywał kluczowe warunki konieczne dla kwalifikacji określonych zdarzeń, jako odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Do niezbędnych przesłanek takiej kwalifikacji należą zdaniem TSUE:

*   bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem;
*   określona (możliwa do zdefiniowania) usługa (świadczenie);
*   konkretny beneficjent świadczenia;
*   świadczenie wynikające ze stosunku prawnego łączącego strony; oraz
*   wzajemność świadczeń.

W powyższym kontekście zdaniem TSUE o odpłatnym świadczeniu usług można mówić wyłącznie w sytuacji gdy wypłacane kwoty pozostają w bezpośrednim związku z konkretną, wykonaną przez kontrahenta usługą (tj. stanowią faktyczne wynagrodzenie za określone usługi, realizowane przez kontrahenta w ramach istniejącego pomiędzy stronami stosunku prawnego). W rezultacie, warunkiem koniecznym dla kwalifikacji danego zdarzenia do kategorii odpłatnego świadczenia usług jest wzajemność świadczeń realizowanych przez strony.

Powyższe przesłanki odpowiadają warunkom przyjętym w ramach jednolitego stanowiska organów podatkowych prezentowanego w wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-511/12-5/RD), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że:
*   „aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”;
*   „usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym „
*   „czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP2/4441-66/12-2/DG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdził, że przez usługę rozumieć należy każde - świadczenie niebędące dostawą towarów, jeśli: „w następstwie zobowiązania w wykonaniu którego usługa jest świadczona druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie), (\`(...)\`) oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-898/12-4/MK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1142/11/KM);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2008 r. (sygn. ILPP2/443-684/08-4/EN);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-999/12-2/JK);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-173/13-2/KG)
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-1546/11-4//KG).

Jednocześnie, Spółka pragnie zaznaczyć, że pojęcie kary umownej nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT. Kwestia kar umownych regulowana jest natomiast w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. Kodeks cywilny”). Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W świetle powyższego, należy uznać, iż poniesienie wydatków związanych z zapłatą kary umownej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, ale ma na celu naprawienie szkody - jest zatem surogatem odszkodowania należnego kontrahentowi na podstawie odrębnych postanowień umownych. Odszkodowawcza funkcja kar umownych potwierdzana jest w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. W szczególności, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP2/4441-66/12-2/DG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kc nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia.

W podobny sposób kary umowne potraktowane zostały m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-898/12-4/MK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że nałożenie kary umownej stanowić będzie rekompensatę finansową dla Zleceniobiorcy (Wnioskodawcy) jako strony dotkniętej nie wykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego. Kwalifikacja kary umownej jako swoistej postaci odszkodowania mającej na celu naprawienie szkody potwierdzona została również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-173/13-2/KG).

W świetle powyższego tak długo jak kary umowne pełnią wyłącznie funkcję odszkodowawczą i nie wiążą się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu otrzymującego ww. kary - nie spełniają one wskazanych powyżej warunków, a zatem nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe na tle zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2008 r., sygn. ILPP2/443-584/08-4/EN „(dopóki kara umowna nosi cechy odszkodowania i nie można jej przypisać cech wynagrodzenia za świadczenie usług, dopóty nie można mówić o czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-511/12-5/RD (kary umowne, pełniące funkcje odszkodowawczą (rekompensacyjną), nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. IPPP2/4441-66/12-2/DG ( jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem”);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-999/12-2/JK;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1142/11/KM);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-898/12-4/MK);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-173/13-2/KG);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe).

Analogiczna argumentacja przyjmowana jest również w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2 166/07) Sąd stwierdził, że „Mając na uwadze ustawową definicję świadczenia usług nie można zatem uznać, iż zapłata przez kontrahenta na rzecz strony odszkodowania stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę. Jak wskazano powyżej, przez pojęcie odszkodowania należy bowiem rozumieć rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. A zatem otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności niewykonania umowy. Zapłata ta stanowi dla podatnika pewnego rodzaju zadośćuczynienie za utracone zyski, które mógłby uzyskać poprzez dalsze świadczenia usług na rzecz kontrahenta. (\`(...)\`) Ze względu na fakt, że zarówno odszkodowania jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, tym samym nie jest możliwe ich opodatkowanie podatkiem VAT.”

W rozważanym zdarzeniu przyszłym, kary umowne wypłacane będą Hurtowniom z tytułu niewywiązania się przez Spółkę z ciążącego na niej (na podstawie zawartego z Hurtownią Porozumienia) zobowiązania do niepodejmowania działań skutkujących obniżeniem UCZ. Przedmiotowa kara umowna nie będzie zatem spełniała zasadniczych warunków niezbędnych dla zakwalifikowania czynności jako odpłatnego świadczenia usług.

Przede wszystkim, w rozważanej sytuacji wynagrodzeniu w postaci kary umownej nie będzie odpowiadało żadne świadczenie ekwiwalentne ze strony Hurtowni. Wypłata kar umownych nie będzie wiązała się bowiem ze spełnieniem jakichkolwiek świadczeń przez kontrahentów (tj. podmioty otrzymujące środki pieniężne w postaci kar umownych). Przeciwnie, zapłata kary umownej będzie w tym wypadku czynnością jednostronną Spółki. Obowiązek zapłaty kary umownej będzie bowiem wyłącznie skutkiem niezgodnego z Porozumieniem zachowania X. tj. niewywiązania się przez X. z umownego zobowiązania do niepodejmowania określonych działań zmierzających do obniżenia UCZ. W szczególności, w przedmiotowej sprawie, kary umowne będą miały charakter odszkodowawczy, stanowiły będą swoistą rekompensatę dla Hurtowni z tytułu utraconych korzyści/strat poniesionych w rezultacie obniżenia UCZ (wynikającego ze sprzecznego z Porozumieniem zachowania Spółki).

Ponieważ w przedmiotowej sytuacji nie występuje jakiekolwiek świadczenie Hurtowni (a w efekcie brak również konkretnego beneficjenta świadczenia), kary umowne wypłacane na ich rzecz nie mogą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, a w efekcie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko takie, w stosunku do kar wypłacanych na gruncie analogicznego stanu faktycznego, potwierdzone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP2/4441-66/ 12-2/DG).

Spółka pragnie również podkreślić, że w świetle powyższych uwag, wypłacane przez nią kary umowne nie mogą zostać uznane za rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podstawa opodatkowania ulega natomiast zmniejszeniu się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 29 ust. 4 powołanej ustawy).

W związku z powyższym, wystąpienie rabatu (bonifikaty) obniżającego podstawę opodatkowania uwarunkowane jest uprzednim wystąpieniem podlegającej opodatkowaniu czynności, której dotyczyłby taki rabat (tj. odpłatnej dostawy towarów i/lub odpłatnego świadczenia usług).

Ponieważ jak wyjaśniono powyżej, obowiązek zapłaty kary umownej stanowi odrębne zobowiązanie Spółki wobec Hurtowni, niezwiązane z jakąkolwiek transakcją sprzedaży (towarów i/lub usług) - przedmiotowe kary umowne nie powinny być również traktowane jako rabaty, obniżające podstawę opodatkowania w podatku VAT.

W świetle powyższych uwag, w opinii Spółki, kary umowne, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, nie będą stanowiły ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i w rezultacie nie będą rodziły po stronie Spółki jakichkolwiek obowiązków podatkowych na gruncie ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem Spółki, powyższe twierdzenie pozostanie aktualne również w świetle odpowiednich przepisów o podatku VAT w ich brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tzn. po uwzględnieniu zmian w tych przepisach wprowadzonych od tego dnia).

1.  Właściwe będzie udokumentowanie wypłacanych przez Spółkę kar umownych za pomocą not księgowych

Zgodnie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Zgodnie z powyższym, obowiązek wystawienia faktury VAT dotyczy wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. A contario, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być dokumentowane za pomocą faktury VAT.

Zdaniem Spółki, ponieważ (jak wyjaśniono powyżej) wypłacane przez X. na rzecz Hurtowni kary umowne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, uiszczenie przedmiotowych kar nie powinno być dokumentowane za pomocą faktury VAT, ale właściwe jest ich udokumentowanie za pomocą innych dokumentów.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w oparciu o analogiczny stan faktyczny stwierdził, że wypłacana przez Spółkę kontrahentom rekompensata finansowa stanowi karę umowną, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie powinna być dokumentowana fakturą VAT” (interpretacja indywidualna z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. IPPP2/4441-66/12-2/DG)
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-511/12-5/RD) wyjaśnił, że „otrzymana przez Wnioskodawcę kwota odszkodowania (\`(...)\`) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego otrzymana (\`(...)\`) kwota odszkodowania nie powinna być dokumentowana fakturą VAT”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1099/12-2/JK).
*   W świetle powyższego, w opinii Spółki, z punktu widzenia ustawy o VAT, ponieważ kary umowne nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tzn. w szczególności nie stanowią odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług ani rabatu, bonifikaty, opustu itp.) wystarczające jest udokumentowanie ich przekazania za pomocą noty księgowej.

Analogiczne podejście prezentowane jest w licznych interpretacjach indywidualnych, np.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2008 r. (sygn. ILPP2/443-584/08-4/EN), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (m.in. kary umowne) dokumentuje się zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości.”
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. ITPPI/443-1142/11/KM), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że „odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy, iż dokumentowanie kary umownej powinno nastąpić w formie noty księgowej należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-173/13-2/KG), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „naliczenie odszkodowania w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego (\`(...)\`) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Spółka nie jest zobowiązana do wystawiania faktur VAT z tego tytułu. Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych.”
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-511/12-5/RD);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-999/12-2/JK);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2012 r. (ILPP2/443-1563/11-3/EN)

Ponadto, zdaniem Spółki, powyższe twierdzenie pozostanie aktualne również w świetle odpowiednich przepisów o podatku VAT w ich brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tzn. po uwzględnieniu zmian w tych przepisach wprowadzonych od tego dnia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2014 r. zmieniła się treść art. 29 ust. 1 i 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże powyższe zmiany pozostają bez wpływu na prawidłowość przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.