Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.929.2025.2.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją
inwestycji oraz możliwość zastosowania prewspółczynnika
metrażowego jako „bardziej reprezentatywnego sposobu
określenia proporcji” do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków
inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem.
Słowa kluczowe: gmina
instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna
projekt
współczynnik-prewspółczynnik
ścieki-oczyszczalnia ścieków
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 2-lit. a
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
2

nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 2-lit. b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w
    związku z realizacją inwestycji pn.: „...” oraz możliwości zastosowania prewspółczynnika
    metrażowego jako „bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji” do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków
    inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 października 2025 r.
    (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina ... (dalej: ,,Wnioskodawca’’) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług (dalej: ,,VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1090 r. o samorządzie
    gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153, dalej: Ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest
    wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym)
    samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się oświatą i opieką społeczną. Wszystkie jednostki
    budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE,
    Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE), począwszy
    od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne
    rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnym.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne o
    charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu podstawowych potrzeb
    komunalnych społeczeństwa zamieszkującego teren działania Gminy ... takich jak:
    usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, odbiór ścieków w Jednostkach
    organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni) oraz wykonywania zadań wynikających z
    przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i
    zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 757) Gmina
    wykonuje we własnym zakresie. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez
    Gminę infrastruktura kanalizacyjna, którą Gmina systematycznie rozbudowuje.
    W Gminie występuje wyodrębniona jednostka organizacyjna do realizacji wyżej
    wymienionych zadań, pn. Gminny Zakład Komunalny.

    Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne). Prowadzone są inwestycje w
    zakresie skanalizowania Gminy polegające na budowie sieci kanalizacyjnej której
    właścicielem jest Gmina. Wszystkie realizowane dotychczas inwestycje są własnością
    Gminy.
    Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje wydatki inwestycyjne oraz przyszłe wydatki
    bieżące ponoszone w ramach obecnie realizowanych następujących zadań:
    Obszar inwestycyjny: Infrastruktura kanalizacyjna Nazwa inwestycji: „...”.
    Opis inwestycji:
    ... obejmuje dwa następujące zadania, które zostają wyodrębnione i będą rozliczane
    niezależnie:
    I. Zadanie nr I:
    „...” w zakres którego wchodzą następujące roboty:
      1) Rozbudowa drogi gminnej nr ... (... – ...) w m. ....
      2) ...:
      a) Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z odgałęzieniami sieciowymi w miejscowości
        ... w rejonie ul. ... – etap Ia część 1 (wraz z przejściami pod ...).
      b) Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z odgałęzieniami sieciowymi w miejscowości
        ... w rejonie ul. ... – etap Ia część 2.
      c) Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w ... przy ul. ... etap Ia i Ib (fragment etapu IB
        łączący etap Ia z IIa z przejściami pod ...).
    II. Zadanie nr II: (...)
      1) Budowa sieci kanalizacji sanitarnej ... (Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z
        odgałęzieniami sieciowymi w miejscowości ... w rejonie ul. ..., etap IId – cz.1, ...).
    Przewidywany termin zakończenia inwestycji: ... r. Przewidywana wartość Inwestycji (w
    PLN): ... Deklarowana kwota udziału własnego (w PLN): ... Procentowy udział własny
    Wnioskodawcy w realizacji inwestycji: 19,71%. Kwota wnioskowanych środków (w PLN): ...
    Dzięki tej inwestycji - ... – do oczyszczalni zostanie skierowanych ok. ... m³/d ścieków
    (rocznie ok. ... m³). Inwestycja jest w pełni przygotowana do realizacji. Inwestycja
    zaplanowana jest w miejscowości, w której nie ma kanalizacji a ścieki są odprowadzane
    przy użyciu gminnych i zewnętrznych wozów asenizacyjnych.
    Powyższy Projekt objęty jest dofinansowaniem z programu przyjętego Uchwałą Rady
    Ministrów ... z dnia ... r., ze zm. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład:
    Program Inwestycji Strategicznych, otrzymanego na podstawie promes:
      # nr ... z dnia ... r., dla zadania nr I – „...”.
      # nr ... z dnia ... r. dla zadania nr II – „...”.
    Realizacja zadania I, pkt 2 pn.: „...”, oraz zadania II pn.: ... (Budowa sieci kanalizacji
    sanitarnej wraz z odgałęzieniami sieciowymi w miejscowości ... w rejonie ul. ..., etap IId – cz.
    1, ...) dofinansowana jest w ramach działania ...
    Finansowanie inwestycji:
    1. Budowa I etapu sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości ... Wartość ..
    2. Rozbudowa drogi gminnej nr ... (... – ...) w m. .... Wartość ...
    3. Nadzór inwestorski:
      Wartość ..

    Gmina zaznacza, że jest to pierwszy etap sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości ... na
    terenie Gminy ..., w kolejnych etapach Gmina będzie realizować budowę sieci kanalizacji
    sanitarnej w aglomeracji ..., miejscowość ....
    Finansowanie inwestycji (kosztorysowa):
    Wartość ...
    Gmina zaznacza, że wydatki inwestycyjne ponoszone w ramach Rozbudowa drogi gminnej
    nr ... (... – ...) w m. ... nie są objęte wnioskiem o wydanie Interpretacji Indywidualnej. Będzie
    możliwe wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych ponoszone w ramach Rozbudowa drogi
    gminnej nr ... od pozostałych wydatków ponoszonych w ramach realizacji inwestycji: „...”.
    Gmina w zakresie swojej działalności będzie świadczyć przy pomocy wybudowanej
    infrastruktury kanalizacyjnej usługi w zakresie odprowadzania ścieków. Usługi te
    świadczone będą na rzecz mieszkańców (tzw. odbiorców zewnętrznych). Odprowadzanie
    ścieków będzie miało również miejsce w ramach struktury organizacyjnej Gminy – tj. ścieki
    odprowadzane będą na rzecz dwóch jednostek budżetowych Gminy.
    Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej - będzie stanowiła odrębny środek trwały Gminy.
    Po wykonaniu prac, Gmina sporządzi z wykonawcą protokół odbioru przedmiotowej
    inwestycji, a wydatki na jej powstanie zostaną udokumentowane fakturą VAT. Gmina
    będzie w stanie wskazać kwoty VAT naliczonego od wydatków na budowę powyższej
    inwestycji.
    Gmina będzie wykorzystywała powstałą w wyniku ww. inwestycji infrastrukturę do
    świadczenia opodatkowanych usług zbiorowego odbioru ścieków na terenie Gminy –
    sprzedaż usług odbioru ścieków będzie dokonywał Gminny Zakład Komunalny, który jest
    jednostką budżetową Gminy .... Z tytułu świadczonych usług, na podstawie umów
    cywilnoprawnych będą wystawiane na kontrahentów faktury VAT oraz rozliczany podatek
    należny. Odbiór ścieków z jednostek budżetowych Gminy (Szkoła Podstawowa w ... oraz
    Gminne Centrum ... w ...), będzie miał charakter nieopodatkowany podatkiem VAT –
    jednostki te planowo będą obciążane na podstawie noty księgowej.
    Po zakończeniu inwestycji produkty projektu oraz inne wytworzone dobra nie zostaną
    zbyte/przekazane na rzecz innego podmiotu. Właścicielem infrastruktury w ramach
    inwestycji oczyszczalni ścieków będzie w dalszym ciągu Gmina ....
    Wydatki inwestycyjne/majątkowe związane z inwestycją w infrastrukturę kanalizacyjną, jak
    również wszelkie wydatki bieżące np. naprawy, zakup części eksploatacyjnych, badania
    jakości ścieków itp. są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją inwestycji pn.
    „...”. Będą również każdorazowo dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez
    dostawców/wykonawców i usługodawców z wykazanymi na nich kwotami VAT
    naliczonego. Na fakturach zakupowych Gmina oznaczona będzie jako nabywca
    przedmiotowych towarów i usług.
    Będąca przedmiotem wniosku infrastruktura będzie służyć w zdecydowanej większości
    działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym
    świadczeniu usług) poprzez odbiór ścieków na rzecz mieszkańców i innych podmiotów
    obciążanych z tytułu przedmiotowej usługi kwotą powiększoną o podatek VAT należny. W
    marginalnej części powstała infrastruktura będzie również wykorzystywana na potrzeby
    odbioru ścieków na rzecz podlegających centralizacji rozliczeń VAT dwóch jednostek
    organizacyjnych. Przedmiotowa infrastruktura będzie zatem również wykorzystywana w
    niewielkim zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.
    Przykład w jaki sposób będzie wykorzystywana wybudowana infrastruktura
    Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej będzie obsługiwała zewnętrznych odbiorców z
    terenu ... (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT) oraz będzie również wykorzystywana
    na potrzeby wewnętrzne Gminy – do odbioru ścieków z (tj. jednostki organizacyjnej
    Gminy).

    Poszczególni odbiory zewnętrzni będą obciążani za usługę odbioru ścieków fakturami VAT
    na podstawie:
      - wskazań liczników (aparatury pomiarowej) posiadających stosowne atesty i
        dopuszczonych do użytkowania, montowanych dla podmiotów prowadzących
        pensjonaty,
      - ryczałtowo przyjmując 3 m³ ścieków na 1 osobę – dla gospodarstw domowych.
        Odbiorcy będą obciążani ryczałtowo za ilość odprowadzonych ścieków, ustalaną
        jako iloczyn liczby mieszkańców w danym gospodarstwie i przeciętnej normy
        zużycia wody, określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14
        stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z
        2002 r. Nr 8, poz. 70), co umożliwi dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych
        wyprowadzonych ścieków. Odbiorcy wewnętrzni – Szkoła Podstawowa w ... oraz
        Gminne Centrum ... w ... planuje się że będą obciążani notą księgową – również na
        podstawie wskazań liczników.
    Gmina zaznacza, że opisane postępowanie jest powszechne i znajduje oparcie w
    przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27
    lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz
    warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków
    (Dz. U. z 2022 r. poz. 1074), zgodnie z którym jeżeli świadczona jest wyłącznie usługa
    odprowadzania ścieków oraz brak jest urządzenia pomiarowego, ilość odprowadzonych
    ścieków ustala się w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. Tym samym Gmina będzie
    w stanie dokładnie określić ilość zużytej wody/odprowadzonych ścieków w danym okresie
    rozliczeniowym w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę oraz w celu
    innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę.
    Bezpośrednio po wykonaniu przyłącza kanalizacyjnego właściciel nieruchomości podpisze
    oświadczenie o podłączeniu nieruchomości, które będzie podstawą zawarcia umowy na
    odprowadzanie ścieków. Od tego dnia będą naliczane opłaty za odprowadzanie ścieków.
    Gmina podkreśla, że jest w stanie określić, za ile metrów sześciennych ścieków należy
    obciążyć odbiorcę w danym okresie w ramach wykonywania działalności gospodarczej
    przez Gminę oraz w ramach innych niż wykonywanie działalności gospodarczej przez
    Gminę.
    W przypadku jednostek oświatowych Gmina wskazuje, iż realizowane są / będą w nich
    przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które jako zadania
    publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Metoda kalkulacji prewspółczynnika rozważana przez Gminę
    Mając powyższe na uwadze, Gmina rozważa odliczenie podatku VAT naliczonego od
    wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących będących przedmiotem wniosku w
    oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzgledniającego udział
                  3odebranych ścieków w m od podmiotów spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej
    Gminy (działalności gospodarczej, czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych
          3ścieków w m (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystającej z infrastruktury
    „bez VAT”), w danym roku kalendarzowym.
    Metodologię te – w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (w
    tym wszystkich wydatków inwestycyjnych objętych niniejszym wnioskiem) obrazuje
    poniższy wzór:
                                      3PRE kan. = OZ - ścieki odebrane od odbiorców zewnętrznych (m) / ścieki odebrane od OZ
                          3oraz OW -odbiorców wewnętrznych (m)
    gdzie:
    PRE kan. - oznacza prewspółczynnik,

    OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych,
    OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.
    Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości
    metrów sześciennych odebranych ścieków będzie na potrzeby niniejszego wniosku
    określany jako „prewspółczynnik metrażowy”.
    Analiza porównawcza dla prewspółczynnika metrażowego a prewspółczynnika
    obliczonego w sposób zgodny z przepisów Rozporządzenia:
    Gmina ... wskazuje, że według założenia bilansowego przyjętego do projektu oraz na
    podstawie faktycznie odebranych ścieków w ... r. od odbiorców wewnętrznych,
    przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy wyliczony przez Gminą infrastrukturę
    kanalizacyjną będzie kształtuje się następująco:
    Założenia bilansowe przyjęte do projektu
    Na podstawie danych o liczbie mieszkańców i przeprowadzonych obliczeń ustala się
    przepływ oczyszczalni na:
    Równoważna Liczba Mieszkańców RLM = ... (wszyscy odbiorcy)
                          3Średnia dobowa ilość ścieków - Qśr = ... m/d (wszyscy odbiorcy)
                                3Maksymalna dobowa ilość ścieków - Qmax 24 = ... m/d (wszyscy odbiorcy)
    Współczynnik nierównomierności dobowej - kd = ...
    Ścieki odebrane od odbiorców wewnętrznych w ... roku: ...
          3  3RAZEM ... m/ 366 dni = ... m/d
      3  3  3... m/d (wszyscy odbiorcy) – ... m/d (odbiorcy wewnętrzni) = ... m/d (odbiorcy zewnętrzni)
          3  3- ilość m ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych: ... m/d
          3  3- ilość m ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych: ... m/d
    tym samym prewspółczynnik metrażowy wyniósł: ... / (...) = 99,98%.
    W związku z powyższym uznać można, że przewidywana wysokość prewspółczynnika
    metrażowego dla wydatków na gospodarkę kanalizacyjną - wedle kalkulacji - wynosiłaby
    (po zaokrągleniu) 100%.
    Gmina odliczając podatek VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących
    Wydatki mieszane w oparciu o prewspółczynnik obliczony w sposób zgodny z literalnym
    brzmieniem przepisów Rozporządzenia - Według wyliczeń Gminnego Zakładu
    Komunalnego (Państwa jednostka tj. roczny obrót z działalności gospodarczej
    zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej w ... roku wyniósł ... / dochody
    wykonane jednostki budżetowej w ... roku wyniosły ... zł) oscyluje wokół wartości 35%.
    Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jest to pierwszy etap budowy sieci kanalizacyjnej na
    terenie Gminy w miejscowości ..., gdzie takowa infrastruktura jeszcze nie występuje. Z
    chwilą uzyskania środków, czy to zewnętrznych czy ze środków własnych Gmina będzie
    kontynuowała budowę kolejnych etapów, tj. infrastruktury kanalizacyjnej na terenie
    poszczególnych sołectw, które będą wykorzystywane zarówno do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT oraz do nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ponadto, w uzupełnieniu wniosku na pytania Organu wskazali Państwo odpowiednio:

    1. Do jakich czynności jest/będzie wykorzystywana przez Państwa Gminę wraz z
    jednostkami organizacyjnymi Państwa Gminy infrastruktura, która powstanie w związku z
    realizacją inwestycji pn. „...”, tj. do czynności:
    a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?
    b) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
    c) Zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
        „Infrastruktura, która powstanie w związku z realizacją inwestycji pn. „...” będzie
        wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do:
        # czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - odbiór ścieków
          na podstawie umów cywilnoprawnych;
        # niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - odbiór
          ścieków z jednostek budżetowych Gminy (Szkoła Podstawowa w ... oraz
          Gminne Centrum ... w ...).”
    2. Skoro infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji jest/będzie wykorzystywana
    przez Państwa Gminę wraz z jednostkami organizacyjnymi Państwa Gminy zarówno do
    celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, to czy istnieje/będzie istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania
    wydatków dotyczących budowy ww. infrastruktury, w całości do celów wykonywanej
    działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług?
        „Będąca przedmiotem wniosku infrastruktura będzie służyć w zdecydowanej
        większości działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT
        polegające na odpłatnym świadczeniu usług) poprzez odbiór ścieków na rzecz
        mieszkańców i innych podmiotów obciążanych z tytułu przedmiotowej usługi
        kwotą powiększoną o podatek VAT należny, jednak Gmina ... nie ma możliwości
        bezpośredniego przyporządkowania wydatków dotyczących budowy ww.
        infrastruktury w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w
        rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów, gdyż w marginalnej
        części powstała infrastruktura będzie również wykorzystywana na potrzeby
        odbioru ścieków na rzecz podlegających centralizacji rozliczeń VAT dwóch
        jednostek organizacyjnych. Przedmiotowa infrastruktura będzie zatem również
        wykorzystywana w niewielkim zakresie do działalności innej niż działalność
        gospodarcza Gminy. Gmina w związku z powyższą inwestycją nie ma możliwości
        bezpośredniego przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych
        podatkiem VAT lub do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o
        VAT.”
    3. Czy wskazany przez Państwa prewspółczynnik metrażowy zapewnia/będzie zapewniał
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane?
        „W ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na
        ilości odprowadzanych ścieków będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do

        części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane
        na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez
        Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez
        Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według Gminy czynności
        opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.”
    4. Czy wskazany przez Państwa prewspółczynnik metrażowy obiektywnie odzwierciedla
    /będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych,
    do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług?
        „Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na ilości
        odprowadzonych ścieków), Gmina jest w stanie określić:
        - zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
        - zużycie łączne,
        a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie
        tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT
        (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności
        niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa
        do odliczenia).
        W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią we Wniosku sposób
        obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część
        wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
        inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
        zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
        W ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na
        ilości odprowadzanych ścieków będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
        części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane
        na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez
        Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez
        Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według Gminy czynności
        opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.”
    5. W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne –
    jakie?) dokonują/będą Państwo dokonywali pomiaru odbioru ścieków, w tym dowożonych
    wozami asenizacyjnymi?
        „Pomiar odbioru ścieków dokonywany będzie dla gospodarstw domowych -
        ryczałtowo przyjmując 3 m³ ścieków na 1 osobę, odbiorcy będą obciążani
        ryczałtowo za ilość odprowadzonych ścieków, ustalaną jako iloczyn liczby
        mieszkańców w danym gospodarstwie i przeciętnej normy zużycia wody,
        określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w
        sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz.
        70), co umożliwi dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych
        wyprowadzonych ścieków.
        Pomiar odbioru ścieków dla podmiotów prowadzących pensjonaty będzie
        dokonywany przy użyciu liczników (aparatury pomiarowej) posiadających
        stosowne atesty i dopuszczonych do użytkowania.

        Pomiar odbioru ścieków dla Odbiorcy wewnętrzni (Szkoła Podstawowa w ... oraz
        Gminne Centrum ... w ...) również będzie dokonywany na podstawie wskazań
        liczników (aparatury pomiarowej).”
    6. Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonują Państwo pomiaru odbioru
    ścieków umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?
        „Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina będzie dokonywać pomiaru
        odbioru ścieków (Liczniki) umożliwiają dokładny pomiar, wskazując dokładną
        ilość odprowadzonych ścieków dla poszczególnych odbiorców.”
    7. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    Państwa działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności kanalizacyjnej? A jeżeli
    tak, to jakie przesłanki o tym decydują?
        „W ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym
        przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na
        realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury kanalizacyjnej czynności
        opodatkowane VAT, gdyż opiera się ona na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach
        odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób
        przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez
        Gminę działalności (tj. odbioru ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność
        tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych
        przez Gminę nabyć (usługi związane z budową kanalizacji sanitarnej,
        wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odprowadzania ścieków i w żaden
        inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od
        takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być
        wykorzystywane w inny sposób).
        Gmina uznaje, że Wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji będzie
        najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi
        z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o podatku VAT.”
    8. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 7 jest twierdząca, to proszę wskazać jakie przesłanki
    decydują o tym, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra
    Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny od
    zaproponowanego we wniosku?
        „Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia może być uzasadnione w
        stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup
        środków czystości, które zwykle służą całości działalności Urzędu Gminy, tj.
        wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom.
        Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
        Infrastrukturą kanalizacyjną, gdzie możliwym jest precyzyjne obliczenie stopnia
        wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT i do
        czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych ścieków odebranych za
        pomocą Infrastruktury kanalizacyjnej od poszczególnych odbiorców.
        Ponadto w opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana
        w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących

        działalności gospodarczej dotyczącej gospodarki kanalizacyjnej, gdyż w omawianym
        zakresie nie spełni ona wskazanych przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o
        podatku VAT.
        Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób
        ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy w zakresie
        dokonywanych nabyć dla potrzeb Infrastruktury kanalizacyjnej. Metoda ta opiera
        się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
        wykonywanych przez Gminę z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku
        z wykorzystaniem Infrastruktury. W związku z powyższym metoda ta nie
        odzwierciedla właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy
        zakupów dotyczących Infrastruktury kanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika
        obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej
        zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności
        podatku VAT.
        Inne metody wskazane w ustawie o podatku VAT lub w rozporządzeniu Ministra
        Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) nie pozwalają na to
        w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości prewspółczynnika,
        bowiem nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem
        ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.”
    Pytania
    1. Czy Gmina ... w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
      towarów i usług będzie mogła odliczyć poniesiony koszt VAT?
    2. Czy przy wyborze sposobu określenia prewspółczynnika zwanego inaczej preproporcją
      lub prewskaźnikiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków
      inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem, przy braku możliwości dokonania
      bezpośredniej alokacji, Gmina może zastosować prewspółczynnik metrażowy (opisany
      we wniosku) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1)
    Prawo do odliczenia w świetle ustawy VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w
    zakresie, jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje
    podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
    podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego
    (powstanie zobowiązania podatkowego).
    W niniejszej sprawie infrastruktura niewątpliwie będzie wykorzystywana w zdecydowanie
    przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności
    gospodarczej Gminy o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Tym samym Gminie
    będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura będzie przez nią wykorzystywana
    jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza.

    Ad 2)
    Przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o
    podatku VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
    zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem, przy braku możliwości
    dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może zastosować prewspółczynnik metrażowy
    (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej będzie wykorzystywać Infrastrukturę na
    potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz podmiotów
    zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj.
    zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku VAT).
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura będzie przez nią wykorzystywana
    jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza.
    Gmina w ramach realizacji inwestycji pn. „...”, nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw.
    alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych
    rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub
    do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT lub do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności pozostających poza zakresem regulacji
    ustawy o VAT.
    Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest / będzie w stanie precyzyjnie określić
    prewspółczynnik metrażowy, tj. procentowy udział odebranych i oczyszczonych ścieków w
    3m od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza,
                                                  3czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych i oczyszczonych ścieków w m
    (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z Infrastruktury „bez VAT”) w
    danym roku kalendarzowym.
    W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej
    odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury na terenie Gminy w
    odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących, których Gmina nie jest / nie będzie
    w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności.
    Gmina ... w opisie stanu faktycznego i na podstawie przykładowych danych, zauważa, że
    prewspółczynnik Gminnego Zakładu Komunalnego (naszej jednostki) wynosi 35% (w
    oparciu o dane za ... r.). Tymczasem przewidywana wysokość prewspółczynnika
    metrażowego dla wydatków na gospodarkę kanalizacyjną - wedle kalkulacji - wynosiłaby
    (po zaokrągleniu) 100%. Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego
    i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana
    Infrastruktura, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia
    w sprawie prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o podatku VAT).
    Zdaniem Gminy, zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia może być
    uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie,
    zakup środków czystości, które zwykle służą całości działalności Urzędu Gminy, tj.
    wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą kanalizacyjną, gdzie możliwym jest precyzyjne obliczenie stopnia
    wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT i do
    czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych ścieków odebranych za pomocą
    Infrastruktury kanalizacyjnej od poszczególnych odbiorców.
    Ponadto w opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności

    gospodarczej dotyczącej gospodarki kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni
    ona wskazanych przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT.
    Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy w zakresie dokonywanych nabyć dla
    potrzeb Infrastruktury kanalizacyjnej.
    Metoda ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonywanych przez Gminę z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. W związku z powyższym metoda ta nie odzwierciedla
    właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    Infrastruktury kanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie
    Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    Inne metody wskazane w ustawie o podatku VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów
    z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do
    zafałszowania wysokości prewspółczynnika, bowiem nie uwzględniają one ani specyfiki
    działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest
    wykluczone.
    Gmina, uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji będzie najbardziej
    reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b
    oraz 2h ustawy o podatku VAT.
    W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury kanalizacyjnej czynności
    opodatkowane VAT, gdyż opiera się ona na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach
    odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób
    przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę
    działalności (tj. odbioru ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się
    metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć
    (usługi związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej, wykorzystywane mogą być
    wyłącznie dla potrzeb odprowadzania ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje
    sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody
    przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych
    i bieżących będących przedmiotem niniejszego wniosku, przysługuje / przysługiwać jej
    będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
    zakresie, będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy
    zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawionym w stanie faktycznym / zdarzeniu
    przyszłym sposób (prewspółczynnik metrażowy).
    Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami
    rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielką
    ilość podatku VAT naliczonego od Wydatków mieszanych, które służą niemalże wyłącznie
    działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).
    Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT (konieczność stosowania preproporcji
    najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych nabyć).
    W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których

    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT
    jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w
    ustawie o podatku VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji
    proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku VAT wskazano jedynie
    przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji.
    Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może
    wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia
    proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o podatku VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu
    określenia proporcji mogą być w szczególności:
      - średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      - średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      - roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
      - średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
        średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
        działalnością. Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie
        wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie
        sposobu określenia proporcji.
    Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie
    świadczenia usługi odbioru ścieków. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać
    metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter.
    Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby
    prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez
    nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby
    sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.
    W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia
    proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w stosunku
    do infrastruktury byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (metrażowa), która pełniej
    i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą infrastruktury działalności.
    Reasumując, w związku z planowanym wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury
    zarówno w działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, przy wyborze sposobu
    określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT, w celu
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do
    objętych wnioskiem wydatków inwestycyjnych i bieżących, Gminie przysługuje i będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT

    dokumentujących wydatki objęte wnioskiem przy zastosowaniu prewspółczynnika
    metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób
    określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.
    Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku
      lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy
      transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona
      od podatku.

    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96,
      z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.),
    zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w
      związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
    jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
    lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.

    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
      - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
        odrębnymi przepisami prawa, oraz
      - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
        umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
    czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
    podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025
    r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
    innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W świetle art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został
      zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o
      której mowa w art. 109 ust. 3.
    W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Jak stanowi art. 86 ust 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Według art. 90 ust. 10 ustawy:

      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
      wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł -
      podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
      2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
    działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
    proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku
    naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 2 pkt 6 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej – rozumie się przez to
      utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
      budżetową.
    W przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy”
    sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej,
    tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    I tak, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób
      ustalony według wzoru:
      X = A x 100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:

      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    Ponadto stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
      zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą.
    Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie
    usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2

    ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność
    statutową.
    W przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo inwestycję pn.: „...”. Wydatki
    inwestycyjne ponoszone w ramach Rozbudowa drogi gminnej nr ... (... – ...) w m. ... nie są
    objęte wnioskiem o wydanie Interpretacji Indywidualnej. Będzie możliwe wyodrębnienie
    wydatków inwestycyjnych ponoszone w ramach Rozbudowa drogi gminnej nr ... od
    pozostałych wydatków ponoszonych w ramach realizacji inwestycji: „...”. Gmina w zakresie
    swojej działalności będzie świadczyć przy pomocy wybudowanej infrastruktury
    kanalizacyjnej usługi w zakresie odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone będą na
    rzecz mieszkańców (tzw. odbiorców zewnętrznych). Odprowadzanie ścieków będzie miało
    również miejsce w ramach struktury organizacyjnej Gminy – tj. ścieki odprowadzane będą
    na rzecz dwóch jednostek budżetowych Gminy.
    Będąca przedmiotem wniosku infrastruktura będzie służyć w zdecydowanej większości
    działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym
    świadczeniu usług) poprzez odbiór ścieków na rzecz mieszkańców i innych podmiotów
    obciążanych z tytułu przedmiotowej usługi kwotą powiększoną o podatek VAT należny,
    jednak Gmina ... nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków
    dotyczących budowy ww. infrastruktury w całości do celów wykonywanej działalności
    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów, gdyż w
    marginalnej części powstała infrastruktura będzie również wykorzystywana na potrzeby
    odbioru ścieków na rzecz podlegających centralizacji rozliczeń VAT dwóch jednostek
    organizacyjnych. Przedmiotowa infrastruktura będzie zatem również wykorzystywana w
    niewielkim zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy. Gmina w
    związku z powyższą inwestycją nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania
    wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności pozostających
    poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Gmina w związku z
    realizacją przedmiotowej inwestycji będzie mogła odliczyć podatek VAT na podstawie art.
    86 ust. 1 ustawy.
    Odnosząc się do powyższej kwestii należy raz jeszcze podkreślić, że rozliczenie podatku
    naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym,
    aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Jak Państwo wskazali, wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do
    czynności opodatkowanych, jak i do czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Nie
    mają Państwo możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych w
    ramach realizacji inwestycji do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy. Zatem, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do
    częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z
    art. 86 ust. 2a i następne ustawy.
    Podsumowując stwierdzam, że – zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy –
    przysługuje/będzie Państwu przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od zakupów związanych z realizacją inwestycji objętej wnioskiem, pod
    warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

    W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku z brakiem
    możliwości dokonania bezpośredniej alokacji podatku, przy wyborze sposobu
    określenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, Gmina może
    zastosować prewspółczynnik metrażowy jako „bardziej reprezentatywny sposób
    określenia proporcji”.
    Jak wskazano w rozstrzygnięciu do pytania nr 1, przy odliczaniu podatku naliczonego od
    wydatków będących przedmiotem wniosku w pierwszej kolejności powinni Państwo
    zastosować odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z treści art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
        na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
        VAT) oraz
      - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Oznacza to, że są/będą Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest
    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    podatniku.
    Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki
    samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Skoro infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana do świadczenia usług za
    pośrednictwem jednostki budżetowej, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy powinni Państwo uwzględnić zasady określone w § 3 ust. 3
    rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że
      wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca
      określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość,
      nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne
      odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2

      ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które
      można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób
    określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest
    bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość
    zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza
    dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi
    odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.
    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.
    Rozważają Państwo odliczanie podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i wydatków
    bieżących będących przedmiotem wniosku w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na
                                      3bazie wzoru uwzględniającego udział odebranych ścieków w m od podmiotów spoza
    scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy (działalności gospodarczej, czynności
                                  3opodatkowane VAT) w całości odebranych ścieków w m (podmioty w strukturze
    organizacyjnej Gminy korzystającej z infrastruktury „bez VAT”), w danym roku
    kalendarzowym.
                                      3PRE kan. = OZ - ścieki odebrane od odbiorców zewnętrznych (m) / ścieki odebrane od OZ
                          3oraz OW -odbiorców wewnętrznych (m)
    gdzie:
    PRE kan. - oznacza prewspółczynnik,
    OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych,
    OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.
    Wskazują Państwo, że odliczając podatek VAT naliczony wykazany na fakturach
    dokumentujących Wydatki mieszane w oparciu o prewspółczynnik obliczony w sposób
    zgodny z przepisami Rozporządzenia, odliczenie wynosić będzie ok. 35%. Z kolei
    prewspółczynnik wyliczony za pomocą zaproponowanego przez Państwa wzoru (na
    podstawie danych z ... r. i stosując przewidziane w ustawie zasady dotyczące zaokrąglenia)
    wynosić będzie 100%. Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji
    określonej przepisami Rozporządzenia, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielką ilość
    podatku VAT naliczonego od Wydatków mieszanych, które służą niemalże wyłącznie
    działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).
    W Państwa ocenie, zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na
    ilości odprowadzonych ścieków), Gmina jest w stanie określić:
      - zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
      - zużycie łączne,
    a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka
    część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do
    odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące
    działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
    W Państwa opinii wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    Wskazali Państwo, że sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odprowadzanych
    ścieków będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę

    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych
    odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które jak
    wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według Gminy
    czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    W Państwa ocenie jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym
    przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane
    przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane
    VAT, gdyż opiera się ona na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków
    w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda
    najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbioru
    ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi
    ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową
    kanalizacji sanitarnej, wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odprowadzania
    ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do
    odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą
    być wykorzystywane w inny sposób). Wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji
    będzie najbardziej reprezentatywny, kierowali się Państwo przesłankami ustawowymi
    wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o podatku VAT.
    Ponadto, w Państwa opinii metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności
    gospodarczej dotyczącej gospodarki kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni
    ona wskazanych przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT. Sposób
    wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy w zakresie dokonywanych nabyć dla
    potrzeb Infrastruktury kanalizacyjnej. Metoda ta opiera się na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w całości dochodów wykonywanych przez Gminę z których znaczna część
    nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. W związku z powyższym
    metoda ta nie odzwierciedla właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej
    Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury kanalizacyjnej. Zastosowanie
    prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych
    powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności
    podatku VAT. Inne metody wskazane w ustawie o podatku VAT lub w rozporządzeniu
    Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości prewspółczynnika, bowiem nie
    uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie
    w tym przypadku – Państwa zdaniem - jest wykluczone.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa,
    należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając bowiem na
    uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika
    dotyczącego wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „...” należy stwierdzić, że
    zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia
    prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną
    działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż
    gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”.

    W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy, proponowany przez Państwa
    sposób wyliczenia prewspółczynnika może być – w tym konkretnym przypadku – uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i
    dokonywanych przez nią nabyć. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku
    zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego według indywidualnie
    ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego” należy mieć na względzie, że w
    sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i
    jasnych kryteriach, pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji
    między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Zatem, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT
    naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem przy
    zastosowaniu prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków, tj. w oparciu o zaproponowaną
    przez Gminę metodę metrażową.
    Podsumowując stwierdzam, że przy wyborze sposobu określenia prewspółczynnika, o
    którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych
    wnioskiem, Gmina może zastosować/będzie mogła zastosować prewspółczynnik
    metrażowy jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Zatem, oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem je za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
        dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
      - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje
        w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego
    /zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.