Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.504.2019.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-07
Teza: Obowiązek zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: budowa; obciążenia; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 20 września 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018, poz. 845, z późn. zm.) – dalej jako „u.s.m.” – … Spółdzielnia Mieszkaniowa w … (dalej jako „Spółdzielnia”) wykonuje zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi współwłasność spółdzielni jak zarząd powierzony, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

Współwłasność Spółdzielni stanowią m.in. trzy graniczące ze sobą nieruchomości gruntowe. Do każdej z tych nieruchomości przylega działka, której jedynym właścicielem jest Spółdzielnia (dalej jako „mienie Spółdzielni”). Na każdej nieruchomości stanowiącej współwłasność Spółdzielni znajduje się budynek mieszkalny (sklasyfikowany według PKOB jako budynek mieszkalny). Łącznie w trzech nieruchomościach znajduje się 100 lokali mieszkalnych. Do 27 lokali ustanowiono spółdzielcze prawa do lokali, wobec 73 lokali określono odrębną własność lokalu.

Z posiadanej ewidencji wynika, że na dzień dzisiejszy w trzech opisywanych nieruchomościach zabudowanych Spółdzielnia jest właścicielem łącznie 27 lokali oraz odpowiednio współwłaścicielem części wspólnych, natomiast właścicielami pozostałych 73 lokali są 123 osoby posiadające tytuł do lokalu oraz że, osoby te są odpowiednio współwłaścicielami części wspólnych.

W każdej chwili, po spełnieniu warunków określonych ustawą, ewentualnie innych warunków wynikających z uwarunkowań wewnętrznych, użytkownicy lokali, do których ustanowiono spółdzielcze prawo do lokalu (będącego własnością Spółdzielni) mogą ustanowić odrębną własność lokalu. Będzie to skutkowało zmniejszeniem „współudziału” Spółdzielni w danej nieruchomości.

Ze względu na wnioski składane przez użytkowników lokali mieszkalnych ww. nieruchomości, zadanie inwestycyjne polegające na wykonaniu parkingu wraz z infrastrukturą (dalej: parking) dla tych użytkowników zostało ujęte przez Radę Nadzorczą w planach gospodarczych. Po podjęciu uchwały Rady Nadzorczej, Zarząd podjął decyzję o uruchomieniu zadania.

Pod pojęciem „użytkownicy lokali mieszkalnych” należy w tym przypadku rozumieć:

*   członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze (lokatorskie i własnościowe) prawa do lokali będących własnością Spółdzielni;
*   członków Spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych;
*   osoby nie będące członkami Spółdzielni, będący właścicielami lokali mieszkalnych.

Spółdzielnia uzyskała zgodę większości użytkowników lokali na przeprowadzenie zadania inwestycyjnego.

Parking jest budowany na działce-mieniu Spółdzielni oraz częściowo na każdej z trzech wymienionych nieruchomości, w których Spółdzielnia sprawuje „zarząd jak powierzony” oraz jest współwłaścicielem.

Użytkownikami lokali mogą być osoby prywatne nie będące podatnikami VAT, jak i podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT.

Części parkingu zlokalizowane na każdej z trzech działek będą częściami wspólnymi każdej nieruchomości, natomiast część parkingu zlokalizowana na działce stanowiącej wyłącznie mienie Spółdzielni będzie własnością Spółdzielni, z której będą korzystali użytkownicy lokali.

Przed rozpoczęciem zadania na terenie objętym inwestycją przebiegała droga wewnętrzna o nawierzchni betonowej z placem do zawracania w formie małego ronda. Na pozostałym obszarze występowały tereny zielone, na których zlokalizowane były rośliny ozdobne (drzewa i krzewy).

Zakres przedsięwzięcia obejmuje wykonanie 33 miejsc postojowych o wymiarach 2,5x5,0 m oraz 2 miejsc postojowych przewidzianych dla osób niepełnosprawnych o wymiarach 3,6x5,0 m oraz jezdni manewrowej o szerokości 5 m. Dotychczas wykonano miejsca parkingowe i jezdnię manewrową z kostki betonowej na podsypce cementowo-piaskowej oraz na podbudowie z betonu wraz z warstwą wzmacniającą z mieszanki związanej spoiwem hydraulicznym.

Wokół parkingu wykonano chodniki dla pieszych o szerokości zapewniającej skomunikowanie z przyległymi ciągami pieszymi (szerokości 2,0 m, 2,5 m, 4,2 m), których nawierzchnia została wymieniona. Chodniki zostały wykonane z betonowej kostki drogowej na podsypce cementowo-piaskowej wraz z warstwą wzmacniającą z mieszanki związanej spoiwem hydraulicznym.

Wykonane jest odwodnienie terenu w formie rozbudowy sieci kanalizacji deszczowej poprzez wykonanie betonowych wpustów ściekowych podłączonych do istniejących kolektorów.

Istniejące oświetlenie terenu jest rozbudowane przez ustawienie dodatkowej latarni w formie słupa stalowego na fundamencie prefabrykowanym. Podczas realizacji natrafiono na niezinwentaryzowaną sieć gazową, którą należało przebudować. Wjazd na parking zostanie ograniczony szlabanem sterowanym pilotami.

Powierzchnią pomiędzy parkingiem, jezdnią i chodnikami, a istniejącymi ciągami komunikacyjnymi przewidziano jako zieleń w formie trawy. Zostaną zasadzone niskie drzewa i krzewy ozdobne.

Koszt całej inwestycji to około 420.000 zł. Spółdzielnia wystąpiła do właściwego organu z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na budowę. Następnie uzyskała decyzję. W decyzji Spółdzielnia została określona jako „inwestor”. Spółdzielnia zleciła wykonanie prac firmom specjalizującym się w określonych dziedzinach. Po wykonaniu poszczególnych zadań wykonawcy obciążyli lub obciążą Spółdzielnię wynagrodzeniem zgodnie z umową.

Zarówno Spółdzielnia jak i wykonawcy są czynnymi podatnikami VAT.

Dotychczas Spółdzielnia zastała obciążona fakturami z tytułu:

*   wykonania projektu (wykonawca nie podał PKWiU) – 2016 r.;
*   wykonania usługi sieciowej dotyczącej instalacji gazowej (PKWiU podane przez wykonawcę to 43.22.20.0) – 2019 r.;
*   wykonania zasilania szlabanu i montaż rozdzielni elektrycznej (PKWiU podane przez wykonawcę to 42.22.21.0 i 43.21.10.2) – 2019 r.;
*   budowy parkingu oraz wykonanie miejsc parkingowych i chodników (PKWiU podane przez wykonawcę to 42.11.20.0) – 2019 r.;
*   montaż szlabanu elektrycznego (PKWiU podane przez wykonawcę to 43.29.12.0) – 2019 r.

Zadanie inwestycyjne zostanie w całości sfinansowane ze środków pochodzących z opłat ponoszonych przez użytkowników lokali wymienionych trzech nieruchomości. Użytkownicy lokali wnoszą opłaty z tytułu budowy parkingu na nieruchomości (PKWiU 42.11.20.0). Decyzję o wysokości opłat podjął Zarząd Spółdzielni w związku z planami gospodarczymi przyjętymi przez Radę Nadzorczą. Wysokość opłat została skalkulowana w oparciu o wartość kosztorysową zadania. Wnoszone opłaty będą przeznaczone wyłącznie na wykonanie parkingu i nie będą wykorzystane na remont żadnej z przedmiotowych nieruchomości, ani na pokrycie kosztów eksploatacji i utrzymania nieruchomości. Do uiszczenia opłat są zobowiązani wszyscy użytkownicy lokali mieszkalnych. Opłaty są wnoszone w okresach miesięcznych. W ramach zadania inwestycyjnego Spółdzielnia nie wykonuje czynności własnymi siłami. W tym przypadku Spółdzielnia pokrywa wszystkie koszty zadania, natomiast użytkownicy lokali wniosą 100% poniesionych kosztów. Wybudowany parking jest częścią składową działki stanowiącej mienie Spółdzielni oraz trzech opisanych nieruchomości i nie ma wpływu na strukturę właścicielską, tzw. udział w częściach wspólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wykonania usług opisanych w punkcie 74 takich jak:

1.  przebudowa sieci gazowej;
2.  zasilenie w energię elektryczną, tj. wykonanie stosownej instalacji;
3.  wykonanie nawierzchni parkingu i chodników z kostki brukowej na podsypce i w opisanych uwarunkowaniach formalno-prawnych, Spółdzielnia jest zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) (dalej: u.p.t.u.)?

Zdaniem Spółdzielni:

W przypadku wykonania usług opisanych w punkcie 74 takich jak:

1.  przebudowa sieci gazowej;
2.  zasilenie w energię elektryczną;
3.  wykonanie nawierzchni parkingu i chodników z kostki brukowej na podsypce i w opisanych uwarunkowaniach formalno-prawnych obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług jest wykonawca usługi, a nie Spółdzielnia.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. z mocy ustawy u.p.t.u. mechanizmem tzw. „odwróconego obciążenia” objęte zostały także niektóre transakcje mające za przedmiot świadczenie usług budowlanych. Szczegółowe regulacje zawiera art. 17 ust. l pkt 8 oraz art. 17 ust. lh u.p.t.u. Odwróconym obciążeniem są objęte usługi wskazane w załączniku nr 14 do u.p.t.u.

Mechanizm odwróconego obciążenia – w odniesieniu do usług objętych tą procedurą – ma zastosowanie, jeśli usługodawcą będzie podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., zaś usługobiorcą będzie podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie. W odniesieniu do robót budowlanych ustawa wprowadza jeszcze dodatkowy warunek odnoszący się do charakteru działania usługodawcy. Ma on działać jako podwykonawca. Zatem, by wystąpiło odwrotne obciążenie muszą być spełnione jednocześnie następujące warunki:

1.  usługodawca nie korzysta ze zwolnienia w VAT;
2.  usługodawca działa jako podwykonawca (tzn. nie wykonuje czynności bezpośrednio dla inwestora);
3.  usługobiorca jest podatnikiem VAT czynnym;
4.  usługi są faktycznie wykonywane w Polsce;
5.  usługi są wymienione w załączniku nr 14 do u.p.t.u.

Przepisy nie definiują pojęcia „podwykonawca”. Przyjmuje się, że podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

W praktyce wątpliwości sprawia określenie „inwestor”.

Zgodnie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

1.  opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów,
2.  objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,
3.  opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,
4.  wykonania i odbioru robót budowlanych,
5.  w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych.

W opisanym przypadku wszystkie ww. czynności wykonuje Spółdzielnia. Zdaniem Spółdzielni, w sytuacji opisanej w pkt 74 inwestorem jest Spółdzielnia.

Takie stwierdzenie znajduje swoje uzasadnienie w treści wyroku II SA/Rz 885/12. Wynika z niego jasno, że Spółdzielnia jest stroną postępowania w sprawie pozwolenia na budowę występując w roli zarówno inwestora, jak i współwłaściciela. Inwestor, a tym samym współwłaściciel, nie jest w procesie budowlanym podwykonawcą.

Ustawa u.p.t.u. odwołuje się do rozporządzania towarem jak właściciel. Sformułowanie „jak właściciel” oznacza właściciela jak również osobę mającą prawo do rozporządzenia.

Na mocy art. 27 ust. 2 u.s.m., Spółdzielnia rozporządza nieruchomością w granicach zwykłego zarządu, a po uzyskaniu zgody pozostałych współwłaścicieli, czyli właścicieli lokali wyodrębnionych (taką zgodę Spółdzielnia posiada) rozporządza nieruchomością jak właściciel poza granicami zwykłego zarządu.

W uchwale z dnia 27 marca 2014 r. (sygn. akt III CZP 122/13) Sąd Najwyższy rozszerzył granice samodzielności spółdzielni stwierdzając „Spółdzielnia mieszkaniowa może samodzielnie dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu nieruchomością wspólną (art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, jedn. tekst: Dz.U. z 2013 r., poz. 1222)”.

Spółdzielnia w roli inwestora występuje z wnioskiem o pozwolenie na budowę, składa oświadczenie jako współwłaściciel, że ma prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, otrzymuje pozwolenie na budowę. Spółdzielnia decyduje również o zakresie rzeczowym, jakości, terminach realizowanego zadania przez zlecenie i odbiór projektów.

Rozpatrując sytuację opisaną w pkt 74 należy mieć w szczególności na względzie, że Spółdzielnia występuje w specyficznej roli: jest współwłaścicielem nieruchomości, na której wykonywane są prace wymienione w załączniku do u.p.t.u. oraz sprawuje „zarząd jak powierzony” na mocy art. 27 u.s.m.

Będąc współwłaścicielem i osobą sprawującą zarząd uzyskuje pozwolenie na budowę, zleca wykonanie prac firmom zewnętrznym.

W opisanym przypadku Spółdzielnia jest inwestorem. Tym samym firmy wykonujące zlecone etapy prac nie są podwykonawcami. Zatem nie jest spełniony jeden z warunków dla zaistnienia odwrotnego obciążenia, a mianowicie usługodawca nie działa jako podwykonawca.

Jak wynika z powyższego w przypadku wykonania usług opisanych w punkcie 74 takich jak:

1.  przebudowa sieci gazowej;
2.  zasilenie w energię elektryczną;
3.  wykonanie nawierzchni parkingu i chodników z kostki brukowej na podsypce i w opisanych uwarunkowaniach formalno-prawnych obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług jest wykonawca usługi, a nie Spółdzielnia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Tytułem wstępu organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić na zasadach ogólnych, czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej jako „PKWiU” – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie rozważanego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.). Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a. ustawy)

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz towarów, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i obejmuje m.in.:


| Poz. | PKWiU | Nazwa usługi 
| 4 | 42.11.20.0 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych 
| 11 | 42.22.21.0 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych 
| 23 | 43.21.10.2 | Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych 
| 26 | 43.22.20.0 | Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych 
| 28 | 43.29.12.0 | Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń 

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jak słusznie zauważyła Spółdzielnia, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółdzielnia (czynny podatnik VAT) jest m.in. współwłaścicielem trzech graniczących ze sobą nieruchomości gruntowych. Na każdej z nich posadowiony jest wielolokalowy budynek mieszkalny. Spółdzielnia jest właścicielem 27 lokali oraz odpowiednio współwłaścicielem części wspólnych. Właścicielami pozostałych 73 lokali są 123 osoby posiadające tytuł do lokalu. Osoby te są odpowiednio współwłaścicielami części wspólnych. Do każdej z tych nieruchomości przylega działka, której jedynym właścicielem jest Spółdzielnia. Ze względu na wnioski składane przez użytkowników lokali mieszkalnych ww. nieruchomości, Spółdzielnia podjęła decyzję o wybudowaniu parkingu wraz z infrastrukturą dla użytkowników lokali. Parking jest budowany na działce należącej do Spółdzielni oraz częściowo na każdej z trzech ww. nieruchomości, których Spółdzielnia jest współwłaścicielem. Części parkingu zlokalizowane na każdej z trzech działek będą częściami wspólnymi każdej nieruchomości, natomiast część parkingu zlokalizowana na działce stanowiącej wyłącznie mienie Spółdzielni będzie własnością Spółdzielni. Parking nie ma wpływu na strukturę właścicielską, tzw. udział w częściach wspólnych. Spółdzielnia zleciła wykonanie prac firmom (czynnym podatnikom VAT) specjalizującym się w określonych dziedzinach. W ramach zadania inwestycyjnego Spółdzielnia nie wykonuje czynności własnymi siłami. Dotychczas Spółdzielnia zastała obciążona fakturami z tytułu:

*   wykonania projektu (wykonawca nie podał PKWiU);
*   wykonania usługi sieciowej dotyczącej instalacji gazowej (PKWiU podane przez wykonawcę to 43.22.20.0);
*   wykonania zasilania szlabanu i montaż rozdzielni elektrycznej (PKWiU podane przez wykonawcę to 42.22.21.0 i 43.21.10.2);
*   budowy parkingu oraz wykonanie miejsc parkingowych i chodników (PKWiU podane przez wykonawcę to 42.11.20.0);
*   montaż szlabanu elektrycznego (PKWiU podane przez wykonawcę to 43.29.12.0).

Zadanie inwestycyjne jest w całości finansowane ze środków pochodzących z opłat ponoszonych przez użytkowników lokali trzech nieruchomości. Użytkownicy lokali wnoszą opłaty z tytułu budowy parkingu na nieruchomości (PKWiU 42.11.20.0). Spółdzielnia pokrywa wszystkie koszty zadania, natomiast użytkownicy lokali wniosą 100% poniesionych kosztów. Wysokość opłat została skalkulowana w oparciu o wartość kosztorysową zadania. Do uiszczenia opłat są zobowiązani wszyscy użytkownicy lokali mieszkalnych. Opłaty są wnoszone w okresach miesięcznych.

Na tym tle Spółdzielnia powzięła wątpliwość dotyczącą obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia.

Wziąwszy pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów organ interpretacyjny stwierdza, że – wbrew ocenie Spółdzielni – na gruncie analizowanej sprawy w związku nabyciem określonych usług zaszła konieczność zastosowania przez Spółdzielnię mechanizmu odwróconego obciążenia VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Wystąpiły bowiem wszystkie przesłanki przedmiotowe i podmiotowe, które zobowiązywały Spółdzielnię do takiego postępowania.

W sprawie wątpliwości budzi relacja występująca między Spółdzielnią a użytkownikami lokali mieszkalnych (w rozumieniu nadanym we wniosku) – dalej jako „Użytkownik” lub „Użytkownicy” – gdyż w istocie ona determinuje (przy niespornym charakterze usług) konieczność zastosowania określonego reżimu opodatkowania.

Strona przedmiotowa.

W relacji między Spółdzielnią a Użytkownikiem mamy niewątpliwie do czynienia z usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Spółdzielnia wykonała bowiem (choć nie własnymi siłami) na rzecz Użytkownika (jako docelowego beneficjenta) określone czynności, których istotą nie było przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jako konstytutywna cecha dostawy (budowa parkingu „nie ma wpływu na strukturę właścicielską, tzw. udział w częściach wspólnych”), ale chęć „wytworzenia” określonego składnika majątkowego w celu jego udostępnienia do korzystania \[„Użytkownicy lokali wnoszą opłaty z tytułu budowy parkingu na nieruchomości (PKWiU 42.11.20.0)”\]. Usługa ta ma charakter odpłatny (por. art. 5 ust. 1 ustawy), skoro „użytkownicy lokali wniosą 100% poniesionych kosztów”.

Tzw. odwrotne obciążenie ma zastosowanie tylko do ściśle określonych usług. Ich katalog jest podany w zał. nr 14 do ustawy. Z wniosku złożonego przez Spółdzielnię wynika, że tego rodzaju usługi wystąpiły w relacji Wykonawcy-Spółdzielnia, jak i w relacji Spółdzielnia-Użytkownik.

Spółdzielnia wskazała, że zastała obciążona m.in. fakturami z tytułu usługi sklasyfikowanej w świetle PKWiU jako 43.22.20.0 (co oznacza, że mieści się ona w poz. 26 zał. nr 14 do ustawy), 42.22.21.0 (co oznacza, że mieści się ona w poz. 11 zał. nr 14 do ustawy), 43.21.10.2 (co oznacza, że mieści się ona w poz. 23 zał. nr 14 do ustawy), 42.11.20.0 (co oznacza, że mieści się ona w poz. 4 zał. nr 14 do ustawy) oraz 43.29.12.0 (co oznacza, że mieści się ona w poz. 28 zał. nr 14 do ustawy). Ponadto, Spółdzielnia podała, że Użytkownicy wnoszą opłaty z tytułu usługi budowy parkingu, tj. PKWiU 42.11.20.0 (co oznacza, że mieści się ona w poz. 4 zał. nr 14 do ustawy).

Wobec tego został spełniony zasadniczy warunek przedmiotowy do przeniesienia obowiązku opodatkowania usług wymienionych w zał. nr 14 do ustawy na ich nabywcę (oczywiście jedynie w relacji Wykonawca-Spółdzielnia). Tylko bowiem do określonych usług – ze względu na cele fiskalne – ustawodawca nakazał stosowanie tego specyficznego mechanizmu. I – co istotne – usługa (usługi) wymieniona (wymienione) w tym załączniku muszą wystąpić w co najmniej dwóch ogniwach łańcucha zleceń i wykonań. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie analizowanej sprawy.

Strona podmiotowa.

Dla zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia konieczne jest występowanie w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym co najmniej inwestora, rozumianego jako podmiot będący zleceniodawcą i beneficjentem usług; wykonawcy, rozumianego jako podmiot działający na zlecenie inwestora oraz podwykonawcy. Oznacza to, że inwestor ma być inicjatorem procesu wykonywania usług i dopiero na podstawie zlecenia inwestora generalny wykonawca ma podzlecać wykonanie usług podwykonawcom. Zatem aby stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciami inwestora, generalnego wykonawcy, podwykonawcy. Status poszczególnych podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym wynika z całokształtu okoliczności towarzyszących i charakteru wykonywanych usług. Wnikliwej oceny wymagają czynności faktycznie dokonane między podmiotami występującymi w sprawie. Konieczne jest przede wszystkim ustalenie ciągu zleceń.

Punktem odniesienia w analizowanej sprawie powinien być fakt, że to Użytkownicy podjęli inicjatywę w zakresie wybudowania parkingu („Ze względu na wnioski składane przez użytkowników lokali mieszkalnych wymienionych wyżej nieruchomości, zadanie inwestycyjne polegające na wykonaniu parkingu wraz z infrastrukturą (dalej: parking) dla tych użytkowników zostało ujęte przez Radę Nadzorczą w planach gospodarczych”). Spółdzielnia natomiast zajęła się procesem inwestycyjnym we wszystkich jego aspektach formalnoprawnych, czy wykonawczych. Tym samym przyjęła na siebie rolę generalnego wykonawcy. Ponadto, co równie istotne, wszelkie koszty swoich działań przeniosła ostatecznie na poszczególnych użytkowników („Spółdzielnia pokrywa wszystkie koszty zadania, natomiast użytkownicy lokali wniosą 100% poniesionych kosztów”). Zatem wystąpiła sytuacja opisana w art. 8 ust. 2a, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu (Spółdzielnia), ale na rzecz osoby trzeciej (Użytkownicy), bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik (Spółdzielnia) sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Ta teza jest tym bardziej zasadna, że Spółdzielnia podała, że nie wykonuje czynności własnymi siłami.

Drugorzędna jest przy tym okoliczność, że część parkingu będzie położona na gruncie należącym do Spółdzielni, a część na gruncie, którego Spółdzielnia jest tylko współwłaścicielem. Nie może to (tj. relacje własnościowe) być kryterium decydującym o zasadności (bądź nie) zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia. Trudno bowiem takiego kryterium dopatrzeć się w ustawie o podatku od towarów i usług (czy nawet przepisach odrębnych). Wobec tego inwestorem (w świetle regulacji dotyczących tzw. odwrotnego obciążenia w budownictwie) może być zarówno właściciel nieruchomości, jak również jej użytkownik wieczysty, dzierżawca, najemca, itd. Tym samym status inwestora – wbrew opinii Spółdzielni – trzeba przypisać danemu Użytkownikowi.

Przekłada się to na stosowne obowiązki Spółdzielni w zakresie odpowiedniego rozliczenia nabytych usług (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy).

Podsumowując, Spółdzielnia jest zobowiązana do zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT w związku z nabyciem od Wykonawców (występujących w roli podwykonawców) usług mieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy. Tym samym to na Spółdzielni jako nabywcy spoczywa obowiązek rozliczenia podatku w związku z tymi transakcjami.

Natomiast czynności o charakterze niebudowlanym (np. sporządzenie projektu budowlanego) zrealizowane przez Wykonawców na rzecz Spółdzielni niewymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czyli VAT z tytułu ich wykonania powinien naliczyć podmiot świadczący daną usługę na rzecz Spółdzielni.

W konsekwencji, stanowisko Spółdzielni na tle przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Spółdzielnię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.