Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.253.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-30
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT przeniesienia akcji SKA na udziałowca w ramach likwidacji Spółki.
Słowa kluczowe: akcja; likwidacja; opodatkowanie; podatnik; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia akcji SKA na udziałowca w ramach likwidacji Spółki (pytanie oznaczone we wniosku jako pkt 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia akcji SKA na udziałowca w ramach likwidacji Spółki (pytanie oznaczone we wniosku jako pkt 3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka należy do grupy kapitałowej Y prowadzącej działalność deweloperską.

Spółka funkcjonowała jako spółka celowa do realizacji inwestycji budowlanej. Obecnie jednak Spółka nie realizuje już zadań inwestycyjnych. Spółka jest stroną umów pożyczek pieniężnych zawartych ze spółkami z grupy Y, gdzie występuje zarówno jako pożyczkodawca, jak i jako pożyczkobiorca. Oznacza to, że Spółka zarówno otrzymała pożyczki od spółek z grupy, jak i udzieliła pożyczek spółkom z grupy. Pożyczki są oprocentowane.

Obecnie planowane jest uproszczenie rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy. W tym celu planowane jest uregulowanie zobowiązań występujących między spółkami. W pierwszej kolejności zobowiązania regulowane będą w formie pieniężnej lub w drodze potrącenia. Jeśli spółki nie będą miały wolnych środków pieniężnych i nie będzie możliwe potrącenie, możliwe będzie regulowanie ich wzajemnych zobowiązań także w drodze zawarcia umów o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum).

1\. Przekazanie wierzytelności w ramach datio in solutum.

Spółka zamiast spłaty pieniężnej jednej lub większej liczby otrzymanych pożyczek planuje przekazywać swoim wierzycielom na podstawie umowy datio in solutum wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce wobec podmiotów trzecich. Wierzytelności pożyczkowe przekazywane w ramach datio in solutum będą wierzytelnościami własnymi Spółki, tj. będą wynikały z pożyczek udzielonych przez Spółkę.

Umowa datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) będzie oparta o art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej „KC”), który stanowi, że jeśli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa.

Wspomniana umowa będzie wskazywać wierzytelność pożyczkową przekazywaną przez Spółkę oraz określać jej wartość (w tym będzie wskazywać kwotę główną pożyczki oraz odsetki, o ile będą one również przedmiotem datio in solutum). Umowa będzie również określać wartość uregulowanego zobowiązania. Wartość wierzytelności pożyczkowej przekazanej wierzycielowi w ramach datio in solutum będzie równa wartości wierzytelności uregulowanej w tym trybie.

2\. Przekazanie wierzytelności i akcji w ramach likwidacji.

Ponadto grupa Y dąży w szerszej perspektywie do uproszczenia jej struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania. W związku z powyższym planowana jest m.in. likwidacja niektórych spółek z grupy (w szczególności tych, które nie realizują obecnie żadnej inwestycji). Ze względu na to, że Spółka nie realizuje już żadnych zadań inwestycyjnych, po dokonaniu rozliczeń, o których mowa powyżej, prawdopodobnie zostanie ona postawiona w stan likwidacji zmierzający do jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). W związku z likwidacją, cały majątek Spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli zostanie przekazany jej udziałowcowi. W skład majątku Spółki wchodzić będą wierzytelności pożyczkowe Spółki (tj. wierzytelności o spłatę kwoty głównej pożyczek oraz naliczonych odsetek od pożyczek) i akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej: „SKA”), których właścicielem jest Spółka.

Obejmując akcje w SKA, Spółka nie działała w celach spekulacyjnych, nie liczyła na wzrost wartości akcji, a następnie ich sprzedaż z zyskiem. Objęcie akcji w SKA wynikało wyłącznie z zarządu majątkiem Spółki, którego zakres i kierunki zależą w dużej mierze od strategii finansowej i korporacyjnej grupy Y, do której należy Spółka. Spółka nie świadczyła i nie świadczy na rzecz SKA kompleksowych usług wsparcia działalności gospodarczej (usług zarządzania, księgowych, doradczych itp.). Spółka nadmienia, że przedmiotem jej działalności gospodarczej nie jest obrót papierami wartościowymi. Spółka nie prowadzi działalności maklerskiej lub brokerskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie akcji SKA na udziałowca w ramach likwidacji Spółki będzie opodatkowane podatkiem VAT u Spółki jako podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie akcji SKA na udziałowca w ramach likwidacji Spółki, nie będzie opodatkowane podatkiem VAT u Spółki jako podatnika.

Jak wskazano już powyżej (stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2), w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „Ustawą VAT”, brak jest przepisów odnoszących się do opodatkowania likwidacji spółek kapitałowych i związanego z tym przekazania ich majątku wspólnikom. Należy jednak ocenić, czy obowiązku opodatkowania likwidacji spółki kapitałowej i związanego z tym wydania majątku (w tym m.in. wydania akcji w SKA) nie da się wywnioskować z przepisów ogólnych Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy jednak zwrócić uwagę, że wymienione wyżej czynności podlegają opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot posiadający status podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Definicja podatnika uregulowana została w art. 15 ust. 1 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Spółka jest podatnikiem w rozumieniu powyższej definicji. Potwierdzeniem tego jest także fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego zgodnie z art. 96 ust. 4 Ustawy VAT. Niemniej jednak, zdaniem Spółki nie każda wykonywana przez nią czynność, będzie podlegać opodatkowaniu VAT. To, że Spółka jest podatnikiem nie powoduje bowiem rozciągnięcia skutków podatkowych w podatku VAT na każdą sferę jej aktywności gospodarczej. Zdaniem Spółki, czynność opisana w zdarzeniu przyszłym polegająca na wydaniu wspólnikowi akcji w SKA w wyniku likwidacji nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Brak opodatkowania będzie uzasadniony tym, że dokonując tej czynności, Spółka nie będzie występowała w roli podatnika VAT.

Obowiązek wydania przez Spółkę akcji w SKA w ramach likwidacji wynika z relacji właścicielskich wynikających z przepisów KSH oraz istoty procesu likwidacji – udziałowiec będzie miał prawo otrzymać akcje w SKA jako majątek Spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Wydanie akcji w SKA udziałowcowi w wyniku likwidacji będzie naturalną konsekwencją likwidacji zmierzającej do wykreślenia Spółki z KRS. Nie można zatem uznać, że w tej specyficznej sytuacji, w której Spółka będzie wyłącznie czynić zadość obowiązkom wynikającym z procedury likwidacyjnej, będzie ona występowała w roli podatnika VAT. Szczegółowa argumentacja potwierdzająca stanowisko Spółki, że wydanie majątku w ramach likwidacji nie podlega opodatkowaniu VAT, nie jest bowiem odpłatnym świadczeniem usług, przedstawiona została w stanowisku Spółki dotyczącym pytania nr 2.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że z tytułu wydania akcji w SKA Spółka nie będzie działała w charakterze podatnika, jest ugruntowane w orzecznictwie stanowisko w zakresie skutków w VAT transakcji, których przedmiotem są udziały lub akcje.

Relacje pomiędzy przepisami regulującymi działalność gospodarczą w rozumieniu VAT oraz czynnościami mającymi za przedmiot udziały lub akcje były wielokrotnie tematem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie Polysar lnvestments Netherlands BV v Inspecteur der Irwoerrechten en Accijnzen (C-60/90) TSUE stwierdził, że Dyrektywa VAT określa bardzo szeroki zakres opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że samo nabywanie i posiadanie akcji (udziałów) w spółce ma być traktowane jako działalność gospodarcza.

W wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie Wellcome Trust Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-155/94) TSUE wskazał, że czerpanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. Jeżeli samo posiadanie takich udziałów nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą.

Z kolei w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) TSUE uznał, że nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły. Dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT. Podobnie traktować należy transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych.

W powyższych wyrokach TSUE wskazał więc, że pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb stosowania przepisów VAT nie obejmuje działań polegających wyłącznie na nabywaniu i zbywaniu akcji oraz udziałów. Czynności takie mogą bowiem pozostawać poza zakresem obowiązywania VAT. Z powyższego wynika, że nawet jeżeli dany podmiot uznawany jest za podatnika VAT, to jednak wykonywane przez niego czynności, których przedmiotem są akcje lub udziały mogą odbywać się poza zakresem jego działalności objętej opodatkowaniem VAT.

Na podstawie orzecznictwa TSUE ustalono jednak pewne szczególne przypadki, w których nabywanie, posiadanie i zbywanie udziałów lub akcji może być uznane za wykonywanie działalności gospodarczej. Takie sytuacje będą miały miejsce gdy:

1.  sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, tj. gdy podatnik zawodowo i profesjonalnie zajmuje się obrotem akcjami i udziałami, lub
2.  posiadanie akcji lub udziałów w spółkach stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie prowadzenia działalności gospodarczej. Taka sytuacja zachodzi, gdy podatnik prowadzi działalność, która polega w szczególności na tworzeniu nowych podmiotów i nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem, lub
3.  podatnik uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada przy czym udział w zarządzeniu pociąga za sobą przeprowadzanie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki (np. księgowych, administracyjnych).

Wymienione wyżej sytuacje nie występują jednak w działalności gospodarczej Spółki. Przedmiotem działalności Spółki nie była i nie jest działalność maklerska czy brokerska – spółka nie zajmuje się profesjonalnie obrotem akcjami i udziałami. Objęcie przez Spółkę udziałów w SKA nie związało się z bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Objęcie akcji w SKA było przejawem wyłącznie zarządu majątkiem Spółki, którego zakres w dużej mierze wynikał z zaplanowanych w grupie Y procesów restrukturyzacyjnych. Posiadanie akcji w SKA stanowiło jedynie uboczną aktywność Spółki. Jak już wspomniano, Spółka funkcjonowała jako spółka celowa – do realizacji przedsięwzięć budowlanych. Spółka nie zarabiała i nie zarabia na działalności spekulacyjnej – w szczególności nie zostały objęte w tym celu akcie w SKA. Jako akcjonariusz SKA (wspólnik pasywny), Spółka nie była zaangażowana w jej funkcjonowanie. Spółka nie świadczyła na rzecz SKA usług zarządzania, księgowych, doradczych lub innych usług o podobnym charakterze.

Z powyższego wynika, że posiadanie przez Spółkę akcji w SKA nie wiąże się z działalnością gospodarczą z punktu widzenia VAT. Zatem Spółka wydając akcje w SKA udziałowcowi w związku z likwidacją, nie będzie występowała w roli podatnika VAT. W konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji dostawa towarów lub świadczenie usług – co do zasady – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika, będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. A więc, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Akcja jest to instrument finansowy (papier wartościowy) reprezentujący częściowy udział jego właściciela w kapitale spółki akcyjnej. Akcjonariusz, czyli właściciel akcji, ma ustalone prawa i obowiązki. Najważniejszym prawem akcjonariusza jest prawo do udziału w zyskach spółki.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Jednakże, fakt posiadania i zbywania akcji, czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy zbycia udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

W orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

Z kolei, w wyroku z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie TSUE wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką, stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki – wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10.

Wskazać zatem należy, że nie każde uczestnictwo w zarządzie przedsiębiorstwa pozwala na uznanie zarządzania za działalność gospodarczą, lecz tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji opodatkowanych.

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwany dalej k.s.h.

Jak wynika z art. 1 § 2 k.s.h., spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Z kolei, z art. 4 § 1 k.s.h. wynika, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

1.  spółka osobowa – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną,
2.  spółka kapitałowa – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Zgodnie z art. 270 k.s.h., rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  uchwała wspólników o rozwiązaniu spółki albo o przeniesieniu siedziby spółki za granicę, stwierdzona protokołem sporządzonym przez notariusza;

21) w przypadku spółki, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy, również uchwała wspólników o rozwiązaniu spółki opatrzona przez wszystkich wspólników kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP;

1.  ogłoszenie upadłości spółki;
2.  inne przyczyny przewidziane prawem.

W myśl art. 272 k.s.h., rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

W świetle art. 275 § 1 k.s.h., do spółki w okresie likwidacji stosuje się przepisy dotyczące organów spółki, praw i obowiązków wspólników, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej lub z celu likwidacji nie wynika co innego. W oparciu o § 2 ww. artykułu, w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Przepis art. 275 § 3 k.s.h. stanowi, że w okresie likwidacji dopłaty mogą być uchwalane tylko za zgodą wszystkich wspólników.

Na mocy art. 276 § 1 k.s.h., likwidatorami są członkowie zarządu, chyba że umowa spółki lub uchwała wspólników stanowi inaczej. W oparciu o § 2 ww. artykułu, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, likwidatorzy mogą być odwołani na mocy uchwały wspólników. Likwidatorów ustanowionych przez sąd tylko sąd może odwołać.

Zgodnie z art. 282 § 1 k.s.h., likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki – jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników. Na podstawie § 2 ww. artykułu, w stosunku wewnętrznym likwidatorzy są obowiązani stosować się do uchwał wspólników. Likwidatorzy, ustanowieni przez sąd, są obowiązani stosować się do jednomyślnych uchwał, powziętych przez wspólników oraz przez osoby, które spowodowały ich ustanowienie zgodnie z art. 276 § 4.

Stosownie do art. 283 § 1 k.s.h., w granicach swoich kompetencji, określonych w art. 282 § 1, likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki. Ograniczenia kompetencji likwidatorów nie mają skutku prawnego wobec osób trzecich – § 2 ww. artykułu. Według art. 283 § 3 k.s.h., wobec osób trzecich działających w dobrej wierze czynności podjęte przez likwidatorów uważa się za czynności likwidacyjne.

Zgodnie z art. 286 § 1 k.s.h., podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Przepis § 2 ww. artykułu stanowi, że majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (art. 286 § 3 k.s.h.).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka należy do grupy kapitałowej Y prowadzącej działalność deweloperską. Spółka funkcjonowała jako spółka celowa do realizacji inwestycji budowlanej. Obecnie jednak Spółka nie realizuje już zadań inwestycyjnych. Spółka jest stroną umów pożyczek pieniężnych zawartych ze spółkami z grupy Y, gdzie występuje zarówno jako pożyczkodawca, jak i jako pożyczkobiorca. Oznacza to, że Spółka zarówno otrzymała pożyczki od spółek z grupy, jak i udzieliła pożyczek spółkom z grupy. Pożyczki są oprocentowane. Obecnie planowane jest uproszczenie rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy. W tym celu planowane jest uregulowanie zobowiązań występujących między spółkami. W pierwszej kolejności zobowiązania regulowane będą w formie pieniężnej lub w drodze potrącenia. Jeśli spółki nie będą miały wolnych środków pieniężnych i nie będzie możliwe potrącenie, możliwe będzie regulowanie ich wzajemnych zobowiązań także w drodze zawarcia umów o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Ponadto grupa Y dąży w szerszej perspektywie do uproszczenia jej struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania. W związku z powyższym planowana jest m.in. likwidacja niektórych spółek z grupy (w szczególności tych, które nie realizują obecnie żadnej inwestycji). Ze względu na to, że Spółka nie realizuje już żadnych zadań inwestycyjnych, po dokonaniu rozliczeń, o których mowa powyżej, prawdopodobnie zostanie ona postawiona w stan likwidacji zmierzający do jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). W związku z likwidacją, cały majątek Spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli zostanie przekazany jej udziałowcowi. W skład majątku Spółki wchodzić będą wierzytelności pożyczkowe Spółki (tj. wierzytelności o spłatę kwoty głównej pożyczek oraz naliczonych odsetek od pożyczek) i akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej: „SKA”), których właścicielem jest Spółka. Obejmując akcje w SKA, Spółka nie działała w celach spekulacyjnych, nie liczyła na wzrost wartości akcji, a następnie ich sprzedaż z zyskiem. Objęcie akcji w SKA wynikało wyłącznie z zarządu majątkiem Spółki, którego zakres i kierunki zależą w dużej mierze od strategii finansowej i korporacyjnej grupy Y, do której należy Spółka. Spółka nie świadczyła i nie świadczy na rzecz SKA kompleksowych usług wsparcia działalności gospodarczej (usług zarządzania, księgowych, doradczych itp.). Spółka nadmienia, że przedmiotem jej działalności gospodarczej nie jest obrót papierami wartościowymi. Spółka nie prowadzi działalności maklerskiej lub brokerskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy przeniesienie akcji SKA na udziałowca, w ramach likwidacji Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT u Spółki jako podatnika.

Jak wskazano powyżej udziały (akcje) co do zasady, nie stanowią towaru, a ich przekazanie – świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy, niemniej jednak obrót udziałami (akcjami) może być uznany za usługę w rozumieniu tej ustawy. Jednakże, aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności.

A zatem, jeśli podatnik nie będzie uczestniczyć w zarządzaniu spółką, której udziały (akcje) posiada oraz nie będą zachodziły przesłanki wyżej wymienione (tj. sprzedaż udziałów nie będzie prowadzona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej oraz posiadanie udziałów nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej), to czynności samego przeniesienia udziałów w spółce nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a podmiot dokonujący tej czynności nie uzyska statusu podatnika w tym zakresie.

Odnosząc się do powyższego, w oparciu o powołane przepisy prawa podatkowego uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, przekazanie akcji SKA na udziałowca, w ramach likwidacji Spółki z o.o., będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z przedstawionego opisu sprawy, obejmując akcje w SKA, Spółka nie działała w celach spekulacyjnych, nie liczyła na wzrost wartości akcji, a następnie ich sprzedaż z zyskiem. Objęcie akcji w SKA wynikało wyłącznie z zarządu majątkiem Spółki, którego zakres i kierunki zależą w dużej mierze od strategii finansowej i korporacyjnej grupy Y, do której należy Spółka. Spółka nie świadczyła i nie świadczy na rzecz SKA kompleksowych usług wsparcia działalności gospodarczej (usług zarządzania, księgowych, doradczych itp.). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki nie jest obrót papierami wartościowymi. Spółka nie prowadzi działalności maklerskiej lub brokerskiej.

W rezultacie, jeśli Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz SKA jakichkolwiek usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w analizowanej sprawie nie zajdą przesłanki wymienione przez TSUE w ww. orzeczeniach, które wskazywałyby na to, że przekazanie akcji SKA na udziałowca, w ramach likwidacji Spółki z o.o., będzie realizowane przez niego jako podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zatem ww. transakcja, nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a będzie jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, przekazanie akcji SKA na udziałowca, w ramach likwidacji Spółki z o.o., pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia akcji SKA na udziałowca w ramach likwidacji Spółki (pytanie oznaczone we wniosku jako pkt 3). Z kolei wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wydania wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę w ramach datio in solutum (pytanie oznaczone we wniosku jako pkt 1) oraz w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia wierzytelności pożyczkowych na udziałowca w ramach likwidacji Spółki (pytanie oznaczone we wniosku jako pkt 2) został rozstrzygnięty w interpretacjach indywidualnych z dnia 30 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPP2-1.4512.204.2016.1.MK oraz nr 3063-ILPP2-1.4512.233.2016.1.MK.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.