Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-540/12-5/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-19
Teza: Prawo do dokonania korekty podatku należnego, wystawienia faktur korygujących i dokonania korekty w prowadzonej ewidencji fiskalnej oraz okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podatku należnego wynikającego z ewidencji fiskalnej i faktur korygujących.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura-faktura VAT; korekta-korekta podatku; paragon; podatek-podatek należny; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 21 czerwca 2012 r.) uzupełnionym pismami z dnia 27 czerwca 2012 r. (data wpływu 29 czerwca 2012 r.) i 10 września 2012 r. (data wpływu 12 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do dokonania korekty podatku należnego, wystawienia faktur korygujących i dokonania korekty w prowadzonej ewidencji fiskalnej oraz okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podatku należnego wynikającego z ewidencji fiskalnej – **jest prawidłowe,**

*   okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podatku należnego wynikającego z faktur korygujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu usług wstępu na Pływalnię oraz dzierżawy pomieszczeń na terenie tego obiektu, prawa do dokonania korekty podatku należnego, wystawienia faktur korygujących i dokonania korekty w prowadzonej ewidencji fiskalnej oraz okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podatku należnego.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 27 czerwca 2012 r. i 10 września 2012 r. o kwestie związane z reprezentacją oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo Komunalne (dalej: Spółka) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina (dalej Gmina).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się m.in. administrowaniem krytą pływalnią (dalej: Pływalnia). Przedmiotowe usługi administrowania Spółka świadczy na rzecz Gminy, będącej właścicielem Pływalni, na podstawie stosownej umowy pomiędzy ww. podmiotami z dnia (dalej: Umowa). We wskazanej powyżej dacie zawarcia Umowy miało również miejsce oddanie do użytkowania przedmiotowej Pływalni oraz jej przekazanie w administrowanie Spółce.

W myśl Umowy:

*   Pływalnia pozostaje własnością Gminy, natomiast Spółce zostało powierzone jedynie samo zarządzanie techniczne, eksploatacyjne i komercyjne obiektem Pływalni, w tym m.in. pobieranie opłat z tytułu udostępniania Pływalni, przy czym pobór ten jest dokonywany na rzecz Gminy,

*   ceny i stawki z korzystania z Pływalni ustala Gmina, tj. właściciel obiektu,

*   wpływy z działalności Pływalni (w tym w szczególności z tytułu sprzedaży biletów wstępu na Pływalnię, a także dzierżawy pomieszczeń na terenie Pływalni) przekazywane są przez Spółkę na rachunek Gminy, gdyż Spółka działa na rzecz Gminy,

*   Gmina zobowiązana jest do pokrywania kosztów działalności obiektu,

*   z tytułu wykonywania powyższych czynności administrowania, Spółka będzie otrzymywać od Gminy stosowne wynagrodzenie.

Począwszy od dnia oddania Pływalni do użytkowania, jej faktyczna eksploatacja przebiega zgodnie z treścią zawartej Umowy, tj. Spółka administruje Pływalnią na rzecz Gminy, a więc w szczególności Gmina osiąga przychody z działalności Pływalni i pokrywa koszty jej funkcjonowania, natomiast Spółka „fakturuje” Gminę za swoje usługi administratora.

Niemniej jednak, po szczegółowej analizie zewnętrznej kancelarii prawniczej w Gminie okazało się, iż strony Umowy prawdopodobnie błędnie dokonują rozliczeń z tytułu VAT. Mianowicie, jak się wydaje, wbrew treści Umowy, na wystawianych fakturach VAT/paragonach z tytułu usług świadczonych na terenie Pływalni, jako sprzedawca wskazana jest Spółka, nie zaś Gmina.

Konsekwentnie, to Spółka dokonuje rozliczenia VAT należnego, natomiast przekazuje Gminie jedynie kwoty netto przychodów z Pływalni. Analogicznie, dostawców towarów i usług dotyczących funkcjonowania Pływalni (np. dostawców mediów) poinformowano, że powinni oni wystawiać faktury na rzecz Spółki, a nie Gminy.

Obecnie Gmina i Spółka rozważają dokonanie korekt w zakresie dotychczasowych rozliczeń VAT i wprowadzenie „prawidłowego” modelu na przyszłość. W szczególności Spółka dokonałaby korekty błędnie wykazanego podatku należnego z tytułu usług świadczonych na terenie Pływalni i po jego odzyskaniu przekazałaby go Gminie - tak, aby zgodnie z Umową, pełne kwoty przychodów trafiły do Gminy. Gmina z kolei wykazałaby zaległy VAT należny z tytułu przychodów z Pływalni począwszy od marca 2011 r.

Ponadto, faktury i paragony wystawiane byłyby w imieniu Gminy i to ona ujmowałaby je w swoich rozliczeniach VAT. Natomiast dostawcy towarów i usług wystawialiby faktury na rzecz Gminy, tj. właściciela Pływalni, który zgodnie z Umową jest zobowiązany ponosić te koszty.

Spółka podkreśliła, iż analogiczny wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej do tut. organu, aczkolwiek z perspektywy Gminy, złożyła także Gmina.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż w myśl § 4 umowy wykonawczej z dnia na kompleksowe zarządzanie obiektem Krytej Pływalni (dalej: Umowa), zawartej pomiędzy Gminą (dalej: Gmina) a Spółką, „Spółka wykonywać będzie zadania określone w niniejszej umowie we własnym imieniu, na rachunek Gminy”.

Jednocześnie, w celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości odnośnie sensu ww. zapisu Umowy, strony zamierzają zawrzeć doprecyzowujące porozumienie, zgodnie z którym:

*   usługi świadczone przy wykorzystaniu obiektu Krytej Pływalni na rzecz mieszkańców Gminy oraz innych użytkowników, wykonywane są przez Spółkę w imieniu i na rachunek Gminy;

*   Gmina jest podmiotem świadczącym usługi na rzecz użytkowników Krytej Pływalni, Spółka zaś powinna wystawiać z tego tytułu dokumenty księgowe i rachunkowe w imieniu i na rzecz Gminy;

*   Spółka zawiera we własnym imieniu jedynie umowy dotyczące zatrudnienia, w szczególności z pracownikami do obsługi Krytej Pływalni oraz inne stosowne umowy mające na celu prawidłową eksploatację obiektu;

*   Spółka, świadcząc usługi technicznego, eksploatacyjnego i komercyjnego zarządzania obiektem Krytej Pływalni, występuje we własnym imieniu jedynie w stosunku do Gminy, w stosunkach z pracownikami Spółki oraz w relacjach z innymi podmiotami, na podstawie umów zapewniających prawidłową eksploatację obiektu Krytej Pływalni.

Ponadto Spółka zaznaczyła, iż przedmiotowe porozumienie ma na celu formalne potwierdzenie zamiaru, jaki przyświecał stronom już na etapie zawierania Umowy, a mianowicie powierzenia Jej technicznego, eksploatacyjnego i komercyjnego zarządzania obiektem, które to czynności od początku miały być (i w praktyce są) wykonywane przez Spółkę w imieniu i na rzecz Gminy.

Jednocześnie Spółka poinformowała, iż przedmiotowa kwestia była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów także ze strony Gminy. Jednocześnie Gmina złożyła podobne uzupełnienie stanu faktycznego w ww. zakresie. Na obecnym etapie Gmina otrzymała już interpretację indywidualną, w której uzyskała potwierdzenie przedstawionego we wniosku o jej wydanie stanowiska, zgodnie z którym m.in. z tytułu usług świadczonych na Pływalni, tj. usług wstępu na Pływalnię oraz dzierżawy lokali na terenie tego obiektu, to Gmina, nie zaś Spółka, jest podatnikiem VAT (interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPP2/443-495/12-3/AW oraz IPTPP2/443-495/12-4/AW).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo do korekty dotychczas wykazanego VAT należnego z tytułu powyższych usług świadczonych na terenie Pływalni? (oznaczone w treści wniosku ORD-IN jako pytanie nr 2)
2.  Czy w celu dokonania korekty podatku należnego, o której mowa w pytaniu nr 2, Spółka powinna wystawić faktury korygujące do faktur pierwotnych oraz dokonać odpowiedniej korekty w zakresie ewidencji fiskalnej? (oznaczone w treści wniosku ORD-IN jako pytanie nr 3)
3.  W rozliczeniu za jaki okres Spółka powinna dokonać korekty podatku należnego, o której mowa w pytaniu nr 2? (oznaczone w treści wniosku ORD-IN jako pytanie nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. pytań oznaczonych w treści wniosku ORD-IN jako nr 2-4

1.  Spółka ma prawo do korekty VAT należnego z tytułu powyższych usług świadczonych na terenie Pływalni.
2.  W celu dokonania korekty podatku należnego, o której mowa w pytaniu nr 2, Spółka powinna wystawić faktury korygujące do faktur pierwotnych oraz dokonać odpowiedniej korekty w zakresie ewidencji fiskalnej.
3.  Spółka powinna dokonać korekty podatku należnego, o której mowa w pytaniu nr 2 wstecznie, tj. za poszczególne miesiące, w których podatek należny został wykazany

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, skoro nie jest ona podatnikiem VAT z tytułu usług świadczonych na terenie Pływalni, nie powinna dokonywać rozliczenia VAT należnego w przedmiotowym zakresie.

Konsekwentnie, Spółka powinna skorygować dokonane rozliczenia VAT poprzez zmniejszenia „do zera” kwot VAT należnego wykazanego niepotrzebnie w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące, w których Pływalnia była udostępniana odpłatnie, tj. począwszy od marca 2011 r.

Spółka ma przy tym oczywiście świadomość, iż zmniejszenie kwot VAT należnego może się wiązać z koniecznością spełnienia określnych warunków formalnych, tj. np. wystawienia faktur korygujących oraz skorygowania ewidencji fiskalnej.

Zdaniem Spółki, w celu dokonania korekty podatku należnego, Spółka powinna wystawić faktury korygujące do faktur pierwotnych oraz dokonać odpowiedniej korekty w zakresie ewidencji fiskalnej.

Ponadto, Spółka powinna dokonać korekty podatku należnego wstecznie, tj. za poszczególne miesiące, w których podatek należny został wykazany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   prawa do dokonania korekty podatku należnego, wystawienia faktur korygujących i dokonania korekty w prowadzonej ewidencji fiskalnej oraz okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podatku należnego wynikającego z ewidencji fiskalnej – za prawidłowe,

*   okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podatku należnego wynikającego z faktur korygujących – **za nieprawidłowe.**

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Kwestie m.in. wystawiania faktur i faktur korygujących regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

Zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT” (§ 4 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Ustawodawca przewidział w przepisach rozporządzenia możliwość skorygowania faktur – przepis § 13 i § 14 rozporządzenia.

I tak, zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4:
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 ww. rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki. Faktura korygująca wystawiana jest zatem w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Art. 29 ust. 4c ustawy stanowi, że przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zaznaczenia wymaga, że wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej zmniejszającej podatek należny, obowiązuje wystawcę faktury do posiadania potwierdzenia jej odbioru. Potwierdzenia takiego dokonuje nabywca towarów i usług jako adresat faktury korygującej. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a ten musi potwierdzić ten fakt i zawiadomić o tym sprzedawcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższego, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Jednocześnie podkreślić należy, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem jak już wyjaśniono powyżej, celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót ulega zmniejszeniu, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy.

W myśl zaś art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepis § 2 tego artykułu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą,
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. administrowaniem krytą pływalnią. Przedmiotowe usługi administrowania Spółka świadczy na rzecz Gminy, będącej właścicielem Pływalni, na podstawie stosownej umowy pomiędzy ww. podmiotami. Z treści Umowy wynika, iż: Pływalnia pozostaje własnością Gminy, natomiast Spółce zostało powierzone jedynie samo zarządzanie techniczne, eksploatacyjne i komercyjne obiektem Pływalni, w tym m.in. pobieranie opłat z tytułu udostępniania Pływalni, przy czym pobór ten jest dokonywany na rzecz Gminy, ceny i stawki z korzystania z Pływalni ustala Gmina, tj. właściciel obiektu, wpływy z działalności Pływalni (w tym w szczególności z tytułu sprzedaży biletów wstępu na Pływalnię, a także dzierżawy pomieszczeń na terenie Pływalni) przekazywane są przez Spółkę na rachunek Gminy, gdyż Spółka działa na rzecz Gminy, Gmina zobowiązana jest do pokrywania kosztów działalności obiektu, z tytułu wykonywania powyższych czynności administrowania, Spółka będzie otrzymywać od Gminy stosowne wynagrodzenie. Począwszy od dnia oddania Pływalni do użytkowania, jej faktyczna eksploatacja przebiega zgodnie z treścią zawartej Umowy, tj. Spółka administruje Pływalnią na rzecz Gminy, a więc w szczególności Gmina osiąga przychody z działalności Pływalni i pokrywa koszty jej funkcjonowania, natomiast Spółka „fakturuje” Gminę za swoje usługi administratora. Obecnie na wystawianych fakturach VAT/paragonach z tytułu usług świadczonych na terenie Pływalni, jako sprzedawca wskazana jest Spółka, nie zaś Gmina. Konsekwentnie, to Spółka dokonuje rozliczenia VAT należnego, natomiast przekazuje Gminie jedynie kwoty netto przychodów z Pływalni. Analogicznie, dostawców towarów i usług dotyczących funkcjonowania Pływalni (np. dostawców mediów) poinformowano, że powinni oni wystawiać faktury na rzecz Spółki, a nie Gminy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w myśl § 4 umowy wykonawczej z dnia na kompleksowe zarządzanie obiektem Krytej Pływalni „Spółka wykonywać będzie zadania określone w niniejszej umowie we własnym imieniu, na rachunek Gminy”.

Jednocześnie strony zamierzają zawrzeć doprecyzowujące porozumienie, zgodnie z którym:

*   usługi świadczone przy wykorzystaniu obiektu Krytej Pływalni na rzecz mieszkańców Gminy oraz innych użytkowników, wykonywane są przez Spółkę w imieniu i na rachunek Gminy;

*   Gmina jest podmiotem świadczącym usługi na rzecz użytkowników Krytej Pływalni, Spółka zaś powinna wystawiać z tego tytułu dokumenty księgowe i rachunkowe w imieniu i na rzecz Gminy;

*   Spółka zawiera we własnym imieniu jedynie umowy dotyczące zatrudnienia, w szczególności z pracownikami do obsługi Krytej Pływalni oraz inne stosowne umowy mające na celu prawidłową eksploatację obiektu;

*   Spółka, świadcząc usługi technicznego, eksploatacyjnego i komercyjnego zarządzania obiektem Krytej Pływalni, występuje we własnym imieniu jedynie w stosunku do Gminy, w stosunkach z pracownikami Spółki oraz w relacjach z innymi podmiotami, na podstawie umów zapewniających prawidłową eksploatację obiektu Krytej Pływalni.

Przedmiotowe porozumienie ma na celu formalne potwierdzenie zamiaru, jaki przyświecał stronom już na etapie zawierania Umowy, a mianowicie powierzenia Jej technicznego, eksploatacyjnego i komercyjnego zarządzania obiektem, które to czynności od początku miały być (i w praktyce są) wykonywane przez Spółkę w imieniu i na rzecz Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii prawa do dokonania korekty podatku należnego, wystawienia faktur korygujących oraz okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podatku należnego wynikającego z faktur korygujących.

Odnosząc się do powyższego należy z tym miejscu zwrócić uwagę na rozstrzygnięcie tut. Organu w interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-540/12-4/KW. Dyrektor Izby Skarbowej w ww. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy, iż z tytułu usług świadczonych na terenie Pływalni, tj. usług wstępu na Pływalnię oraz dzierżawy pomieszczeń na terenie tego obiektu, podatnikiem nie jest Wnioskodawca, lecz Gmina, za prawidłowe.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż nie ulega wątpliwości, że dokonane przez Wnioskodawcę rozliczenia w podatku VAT dotyczące usług świadczonych na terenie Pływalni, tj. usług wstępu na Pływalnię oraz dzierżawy pomieszczeń na terenie tego obiektu, są rozliczeniami Gminy – jako podatnika podatku od towarów i usług z tytułu tych czynności. W związku z czym należy uznać, że Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty wykazanych dotychczas kwot podatku należnego z tytułu ww. usług świadczonych na terenie Pływalni, dla których nie był i nie jest podatnikiem podatku VAT, o ile spełnione są przesłanki wynikające z art. 81b ustawy Ordynacja podatkowa. W tym celu Spółka powinna wystawić faktury korygujące zgodnie z § 13 i § 14 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. Przy czym wskazać należy, że Zainteresowany upoważniony jest do dokonania zmniejszenia podatku należnego w deklaracjach podatkowych za okresy rozliczeniowe, w których uzyskał potwierdzenie otrzymania korekt faktur przez nabywcę/nabywców usług, dla których wystawiono faktury, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do dokonania korekty podatku należnego, wystawienia faktur korygujących, należy uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Zainteresowanego, w którym stwierdza, że korekty kwot podatku należnego wynikające z faktur korygujących należy dokonać wstecznie, tj. za poszczególne miesiące, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokonania korekt prowadzonej ewidencji fiskalnej oraz okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podatku należnego wynikającego z tej ewidencji wskazać należy, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.).

Na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy.

W myśl § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, pod pojęciem paragonu fiskalnego rozumie się wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

Zgodnie z § 2 pkt 10 cytowanego rozporządzenia, pod pojęciem pamięci fiskalnej rozumie się urządzenie umieszczone w twardej nieprzezroczystej masie, umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

W świetle przedstawionych unormowań prawnych kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakakolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej.

Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

Wprawdzie przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej (tak jak jest to w przypadku faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej w art. 29 ust. 1 i 4 ustawy, bowiem obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym.

Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należałoby prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Należy zaznaczyć, iż w prowadzonej ewidencji korekt powinny być zapisywane wszelkie zdarzenia związane z korektą obrotu. Ewidencja ta nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa do przedstawionego opisu stanu faktycznego uznać należy, iż Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty wykazanych dotychczas kwot podatku należnego z tytułu przedmiotowych usług świadczonych na terenie Pływalni, w prowadzonej przez Niego ewidencji fiskalnej za pomocą tzw. ewidencji korekt, z której winna wynikać dokładnie kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Przy czym zaznaczyć należy, iż Wnioskodawca ma prawo do zmniejszenia podatku należnego wykazanego pierwotnie w deklaracjach podatku VAT za okres rozliczeniowy, w którym wykazano kwoty wynikające z wystawionych paragonów fiskalnych poprzez złożenie korekty deklaracji oraz skorygowanie rejestru sprzedaży.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do dokonania korekty w prowadzonej ewidencji fiskalnej oraz okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podatku należnego wynikającego z ewidencji fiskalnej, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku należnego, wystawienia faktur korygujących i dokonania korekty w prowadzonej ewidencji fiskalnej oraz okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podatku należnego. Natomiast w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu usług wstępu na Pływalnię oraz dzierżawy pomieszczeń na terenie tego obiektu została wydana interpretacja indywidualna o numerze IPTPP2/443-540/12-4/KW.

Końcowo zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Gminy .

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.