Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-650/15/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-09
Teza: Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu, ponieważ poniesione wydatki nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt; stowarzyszenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „E…” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „E…”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie jest partnerem projektu XXX (XXX), realizując swoje zadania jako partner konsorcjum „E…” (dalej zwane Konsorcjum), realizującego w latach 2015-2020 projekt pod taką samą nazwą (będący kontynuacją realizowanego w latach 2008-2014 projektu „XYZ…” (\`(...)\`). Jest on częścią XXX (XXX).

Projekt jest realizowany i koordynowany przez Centrum \`(...)\` . w ramach Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności Przedsiębiorstw oraz Małych i Średnich Przedsiębiorstw 2014-2020 COSME (Programme for the Competitiveness of Enterprises and small and medium-sized enterprises), który stanowi kontynuację Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji (Competitiveness and innovation Framework Programme - CIP) na lata 2007-2013. Partnerami w Konsorcjum są także Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. w \`(...)\`, Fundacja Uniwersytetu w \`(...)\` , Uniwersytet \`(...)\` w \`(...)\`, Fundacja \`(...)\`w K., Stowarzyszenie Rozwoju Gospodarczego w \`(...)\` , Stowarzyszenie „P…” w O., Uniwersytet \`(...)\` oraz Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. w \`(...)\`

Adresatami działalności Konsorcjum są przede wszystkim mali i średni przedsiębiorcy, a także uniwersytety i instytuty naukowe. Zadania, jakie są realizowane w ramach Sieci XXX, wynikają z Ramowej Umowy o Współpracy Numer: …, podpisanej w imieniu Stowarzyszenia przez Lidera z Komisją Europejską, którą dla realizacji tego projektu reprezentuje Agencja Wykonawcza ds. Małych i Średnich Przedsiębiorstw (EASME). Stowarzyszenie wchodzi w skład Konsorcjum i uczestniczy w realizacji przedmiotowego projektu na mocy umów zawartych z Komisją Europejską: - umowy ramowej (Framework Partnership Agreement) oraz Specific Grant Agreement, jak również umowy zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości dotyczącej udzielenia pomocy finansowej na realizację zadań ośrodków XXX.

Minister Gospodarki powierzył powyższej instytucji realizację zadania, polegającego na udzieleniu pomocy finansowej w formie bezzwrotnego wsparcia. Formą realizacji ww. usług jest: udzielanie indywidualnych konsultacji, informacji i doradztwa specjalistycznego w odniesieniu do klientów MŚP, organizacja seminariów, szkoleń, warsztatów, konferencji oraz misji gospodarczych i spotkań kooperacyjnych, redagowanie i publikowanie artykułów w prasie lokalnej oraz na stronie internetowej sieci XXX, tworzenie oraz drukowanie materiałów promocyjnych z opisem usług XXX.

Projekt realizowany jest na zasadzie nieodpłatności dla beneficjentów ostatecznych. Pozyskana na ten cel dotacja nie ma jakiegokolwiek związku ze sprzedażą. Wnioskodawca realizując projekt nie uzyskuje dochodów (projekt non profit), bowiem nie występuje sprzedaż związana z projektem, nie wystawia więc żadnych faktur z tego tytułu.

Finansowanie projektu jest oparte o zasadę zwrotu poniesionych kosztów. Na pokrycie tych kosztów, uznanych za koszty kwalifikowane projektu, Stowarzyszenie otrzymuje od Komisji Europejskiej dotację w wysokości 60%, która przekazuje środki na wskazany w umowie rachunek bankowy Koordynatora, który z kolei - będąc do tego upoważniony - przekazuje środki poszczególnym partnerom Konsorcjum. W pozostałych 40% finansowanie projektu dokonywane jest ze środków Budżetu Państwa, w formie bezzwrotnego wsparcia przekazywanego partnerom przez Koordynatora, na podstawie stosownej umowy zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości. Kosztem kwalifikowanym jest również podatek VAT, zawarty w fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu pod warunkiem, że wnioskodawca nie jest uprawniony do ubiegania się o zwrot tego podatku zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi.

Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z jej celami statutowymi zajmuje sie między innymi:

*   działaniami na rzecz zwiększania aktywności gospodarczej w regionie,

*   prowadzeniem działalności oświatowej i edukacyjnej,

*   doradztwem i udzielaniem informacji potencjalnym projektodawcom polskim i zagranicznym w ramach programów rozwojowych i wspólnych polityk UE,

*   działaniami na rzecz integracji europejskiej i współpracy z europejskimi instytucjami,

*   konsultacjami dla przedsiębiorców w ramach przygotowania projektów wspierających podmioty gospodarcze.

*   organizacją szkoleń,

*   wsparciem osób zagrożonych wykluczeniem społecznym i ubóstwem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opodatkowane podatkiem VAT zakupy towarów i usług, dokonywane w zakresie niezbędnym dla realizacji celów projektu - działań sieci XXX, upoważniają Stowarzyszenie do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zawartego w cenach tych towarów i usług zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, istotną zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tego podatku z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta została określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwana dalej ustawą, gdzie wskazano, że podatek naliczony podlega odliczeniu w zakresie, w jakim towary i usługi, z których nabyciem podatek ten naliczono, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest aby związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi był bezpośredni i bezsporny. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a więc w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz nieopodatkowanych tym podatkiem. Wykonywane w związku z realizacją projektu czynności, ze względu na ich nieodpłatność, zaliczyć należy do nieopodatkowanych podatkiem VAT. Reguluje to przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto, jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy, opodatkowanie VAT świadczeń nieodpłatnych może nastąpić tylko, gdy nie mają one związku z prowadzonym przedsiębiorstwem i dodatkowo przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli chociaż jeden z tych warunków nie jest spełniony, nieodpłatne świadczenie usługi nie podlega VAT.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu, za wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę usługi musi łączyć z odbiorcą (beneficjentem) stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Ponadto wyniki realizowanego projektu nie są adresowane do konkretnego odbiorcy, tj. nie zostały wykonane na niczyje zlecenie. Ponieważ z analizy przedstawionego stanu faktycznego i prawnego wynika, że wykonywane przez wnioskodawcę czynności przy realizacji przedmiotowego projektu - działań XXX, nie są opodatkowane, stąd podatek zawarty w zakupywanych towarach i usługach dla wykonywania tych czynności, nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć tutaj należy, że - jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność (za wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej - zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

O bezpośrednim związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem można mówić jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Zatem, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wtedy, gdy są wykonane odpłatnie i pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.

Wskazać zatem należy, że jeżeli podatnik otrzyma dotację, która ma bezpośredni związek z konkretną dostawą lub usługą i która ma wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług to dotacja taka stanowi obok ceny jednoznacznie uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skutkuje to m.in. tym, że dotacje opodatkowane są według takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Natomiast jeżeli podatnik otrzyma dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze na np. tzw. koszty ogólne działalności podatnika, wpływ takiej dotacji na cenę towaru lub usługi, o ile zostanie stwierdzony, będzie wyłącznie pośredni. Taka dotacja, subwencja lub dopłata nie jest związana z konkretną dostawą lub usługą i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem, dotacje podmiotowe lub dotacje przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, które nie są uzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie zwiększają podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 powołanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

We wniosku wskazano, że Stowarzyszenie realizując statutowe cele działalności bierze udział w Konsorcjum realizującym w latach 2015-2020 przedmiotowy projekt. Wnioskodawca jest częścią europejskiej sieci XXX.

Projekt jest realizowany w ramach Programu Ramowego Komisji Europejskiej na rzecz Konkurencyjności i Innowacji. Adresatami działalności konsorcjum są przede wszystkim mali i średni przedsiębiorcy, a także uniwersytety i instytuty naukowe.

W oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca w ramach realizowanego projektu nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie jest spełniony, gdyż towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu, ponieważ poniesione wydatki nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie informuje się, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.