Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.125.2020.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-23
Teza: Możliwość pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-sprzedaż lokalu; spółki-spółka komandytowa; spółki-wkład do spółki; wkład; wspólnik-były wspólnik; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a , art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął 31 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”) i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swojego dochodu.

Na podstawie umowy spółki komandytowej z dnia (…) (Rep. (…); dalej: „Umowa”) Wnioskodawca został komandytariuszem w spółce spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „A sp. k.”).

A sp. k. prowadzi działalność w branży budowlanej. Przedmiotem działalności A sp. k. jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Przedmiotem wkładu do A sp. k. było m.in. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej niezabudowanej (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość została wniesiona przez komandytariusza B sp. z o.o. (dalej: „B”). Wartość Nieruchomości została ustalona na dzień jej wniesienia do A sp. k. w wartości równej (…). Wartość Nieruchomości z dnia wniesienia do A sp. k. była znacznie wyższa niż jej wartość w dniu nabycia przez B.

Nieruchomość jest przedmiotem inwestycji mieszkaniowej prowadzonej przez A sp. k., polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Znajdujące się w nich lokale mieszkalne oraz użytkowe są następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz klientów wraz z przypadającym na nie udziałem we własności gruntu. Lokale wraz z przypadającym na nie udziałem w Nieruchomości stanowią zatem u A sp. k. towar handlowy.

B została połączona przez przejęcie ze spółką C sp. z o.o. (dalej: „C”). C podjęła decyzję o wystąpieniu ze spółki A sp. k., na co uchwałą Zebrania Wspólników A sp. k. z dnia (…) została wyrażona zgoda.

W związku z wystąpieniem C ze spółki, zgodnie z postanowieniami Umowy A sp. k. oraz uchwałą Zebrania Wspólników A sp. k. z dnia (…), A sp. k. zobowiązała się dokonać zwrotu na rzecz C równowartości wkładu (tj. Nieruchomości) w kwocie (…). Zwrot wkładu nastąpił poprzez wystawienie 4 weksli, które zostały następnie spłacone przez A sp. k. Zwrot nastąpił ze środków pieniężnych wygenerowanych przez A sp. k. z działań polegających na budowie i sprzedaży mieszkań, prowadzonej przez okres, kiedy w A sp. k. nie była już obecna C. C w związku z wystąpieniem rozliczyła w zeznaniu rocznym za 2017 r. zarówno przychód w kwocie (…), jak również koszt podatkowy w kwocie (…).

Pomimo wystąpienia z A sp. k. komandytariusza C (w związku z czym podmiot ten otrzymał zwrot równowartości pieniężnej Nieruchomości), A sp. k. kontynuowała prowadzenie inwestycji mieszkaniowej na Nieruchomości. W związku z ukończeniem kolejnych etapów inwestycji A sp. k. dokonywała i będzie dokonywać w przyszłości sprzedaży lokali, z którymi związany jest udział w Nieruchomości, aż do momentu, gdy wszystkie lokale, w tym także cała Nieruchomość zostaną sprzedane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy u Wnioskodawcy, w związku z jego udziałem w zysku A sp. k., przychód ze sprzedaży lokali wraz z udziałem w Nieruchomości, w części dotyczącej udziału w Nieruchomości może zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania, odpowiadające wartości Nieruchomości, do spłaty której A sp. k. została zobowiązana w wyniku wystąpienia C ze spółki A sp. k.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z jego udziałem w zysku wspólnika, przychód ze sprzedaży lokali wraz z udziałem w Nieruchomości, w części dotyczącej udziału w Nieruchomości może zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania, odpowiadające wartości Nieruchomości, do spłaty której A sp. k. została zobowiązana w wyniku wystąpienia C ze spółki A sp. k.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Zasady rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.; dalej: „KSH”) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 8 § 1 KSH spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W świetle powyższego spółka komandytowa na gruncie prawa cywilnego posiada zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych.

Inaczej podmiotowość spółek osobowych kształtuje się na gruncie podatków dochodowych. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”) ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”)). Przepisy ustawy o CIT wyjątkowo stosuje się również do spółek komandytowo-akcyjnych, pomimo że KSH klasyfikuje ten rodzaj spółek jako spółki osobowe.

W świetle powyższego, na gruncie podatków dochodowych (ustawy o PIT oraz analogicznych przepisów ustawy o CIT), spółki osobowe (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są transparentne podatkowo, co oznacza, że wszelkie konsekwencje podatkowe związane z prowadzeniem działalności przez te spółki należy rozpatrywać na poziomie wspólników spółek osobowych. Zatem, każdy ze wspólników spółek osobowych, przy ustalaniu swojego przychodu związanego z udziałem w spółce oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, stosuje przepisy odpowiednio ustawy o PIT lub ustawy o CIT, w zależności od swojej podmiotowości.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną zastosowanie znajdą regulacje ustawy o PIT.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W ustępie 2 przywołanej regulacji przewidziano natomiast, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (działalność gospodarcza).

W świetle przytoczonych przepisów przychody i koszty generowane przez A sp. k. powinny być uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem A sp. k., w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku A sp. k.

1.  Zbywanie udziałów w Nieruchomości przez A sp. k. – rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów.

Zbycie udziału w Nieruchomości przez A sp. k. powoduje powstanie przychodu, który Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznawać w swojej kalkulacji podatku PIT w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w zysku. Przychód ten, stanowiący przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, może zostać obniżony o koszty jego uzyskania w wysokości proporcjonalnej do prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach A sp. k.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na gruncie przytoczonego przepisu przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien:

*   zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika (musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),
*   być definitywny (rzeczywisty), wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   zostać właściwie udokumentowany,
*   nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT.

Powyższe potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 57/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1170/17.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu, w przypadku zbycia Nieruchomości powinna być wartość wydatków, które A sp. k. poniosła z tytułu zwrotu równowartości wkładu na rzecz C. Koszty te są bowiem faktycznie poniesione i bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży Nieruchomości.

Należy mieć na uwadze, że Nieruchomość została nabyta do majątku A sp. k. poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego przez B (która następnie została przejęta przez C, w wyniku czego nastąpiła sukcesja generalna na gruncie prawnym i podatkowym), w zamian za ogół praw i obowiązków w A sp. k. Decyzja C o wystąpieniu z A sp. k. spowodowała, że A sp. k. została zobowiązana do zwrotu wkładu, a więc do spłaty wartości Nieruchomości. Spłata nastąpiła bezpośrednio z majątku A sp. k. poprzez spłatę uprzednio wystawionych na tę okoliczność weksli. Zatem, doszło do rzeczywistego uszczuplenia majątku A sp. k. poprzez zmniejszenie jej aktywów, a w konsekwencji do rzeczywistego uszczuplenia majątku wspólników A sp. k., którzy pozostali w spółce.

Jednocześnie, oceniając ekonomiczne zmniejszenie aktywów A sp. k. pod względem spełnienia ww. przesłanek niezbędnych do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, należy wskazać, że wydatek z tytułu spłaty wartości Nieruchomości:

*   został rzeczywiście poniesiony z zasobów majątkowych A sp. k., w momencie kiedy grono wspólników nie obejmowało już wspólnika, który wniósł Nieruchomość do A sp. k.;
*   nie został zwrócony A sp. k. ani pozostałym wspólnikom A sp. k. w jakiejkolwiek formie;
*   jest związany z prowadzoną przez A sp. k. działalnością gospodarczą i został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak i zabezpieczenia źródła przychodów – wydatek dotyczy spłaty udziału kapitałowego wspólnika, który wniósł do A sp. k. Nieruchomość stanowiącą podstawę prowadzonej przez A sp. k. działalności gospodarczej, zatem dzięki spłacie wartości Nieruchomości, A sp. k. zatrzymała prawo do Nieruchomości i mogła kontynuować działalność gospodarczą nakierowaną na uzyskanie przychodu ze sprzedaży lokali wraz z udziałem w Nieruchomości;
*   został właściwie udokumentowany – zostały wystawione weksle, których spłata została dokonana;
*   wydatki ponoszone na spłatę wartości udziału kapitałowego nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o PIT.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że wydatek poniesiony przez A sp. k. z tytułu spłaty wartości wkładu C stanowi koszt uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości. W konsekwencji Wnioskodawca, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, rozpoznając w swojej kalkulacji podatkowej przychód z tytułu zbycia Nieruchomości powinien uwzględnić również ten wydatek, w wysokości proporcjonalnej do prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach A sp. k.

1.  Wyłączenie stosowania art. 22 ust. 8a ustawy o PIT.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że jest mu znana treść art. 22 ust. 8a ustawy o PIT, zgodnie z którą w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W związku z faktem, że w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Nieruchomość nie stanowi środka trwałego A sp. k., lecz jest traktowana jako towar handlowy, można ewentualnie rozważyć zastosowanie pkt 2 przytoczonej regulacji.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 22 ust. 8a ustawy o PIT nie znajdzie jednak zastosowania w sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek. Wynika to z faktu, że podmiotem, którego wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu są brane pod uwagę na gruncie przywołanego przepisu jest wspólnik spółki osobowej, który wniósł wkład (wynika to wprost z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478, z późn. zm., Druk sejmowy Nr 3366)). Zatem zastosowanie art. 22 ust. 8a ustawy o PIT jest uzasadnione, jeżeli dochodzi do zbycia przedmiotu wkładu przez spółkę osobową, a wspólnik który wniósł ten wkład wciąż posiada status wspólnika w tej spółce. Należy także podnieść, że jak wskazano wyżej C, a więc wspólnik, który wniósł wkład, w momencie wystąpienia ze spółki zaliczył do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez siebie wydatki historyczne na nabycie Nieruchomości.

Tymczasem w zaistniałym stanie faktycznym wspólnik C, który wniósł Nieruchomość, wystąpił ze spółki A sp. k., co spowodowało powstanie obowiązku poniesienia przez spółkę wydatku na spłatę wartości przedmiotu wkładu. Ciężar tej spłaty spoczął na A sp. k., a w konsekwencji ciężar spłaty wkładu obciążył pozostałych wspólników A sp. k., którzy w spółce pozostali.

Zatem, z uwagi na fakt, że w trakcie trwania spółki A sp. k. doszło do szczególnej sytuacji wystąpienia wspólnika, co spowodowało obowiązek spłaty wartości jego wkładu, tj. wartości Nieruchomości, to właśnie ten wydatek powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości, a nie wydatek poniesiony na jej nabycie przez byłego wspólnika, tj. C.

Koszty uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości powinny zatem zostać rozpoznane na zasadach ogólnych, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, a nie na zasadzie art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o PIT.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że zastosowanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym art. 22 ust. 8a ustawy o PIT w istocie spowodowałoby podwójne opodatkowanie wzrostu wartości Nieruchomości (różnicy pomiędzy ceną nabycia nieruchomości przez B a wartością Nieruchomości na dzień wniesienia do A sp. k.), co nie powinno mieć miejsca.

Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT przychód co do zasady stanowią środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Niemniej, na mocy art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Art. 24 ust. 3c ustawy o PIT stanowi natomiast, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z ww. zasadami, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Przez „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce” rozumie się natomiast historyczne, faktycznie wydatkowane środki na nabycie przedmiotu wkładu (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3267/14). Analogiczne regulacje znajdują się w ustawie o CIT (art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT).

W świetle powyższego, z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej wspólnik opodatkowuje co do zasady nadwyżkę otrzymanych środków pieniężnych nad wydatkami faktycznie poniesionymi na przedmiot wkładu do spółki osobowej. Zatem opodatkowaniu podlega w istocie wzrost wartości przedmiotu wkładu. Przykładowo wspólnik wydaje na przedmiot wkładu 10 jednostek, w momencie wniesienia wkładu jest on w art. 50 jednostek i tak też jest ujęty w umowie spółki. W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki otrzymuje on zwrot wartości przedmiotu wkładu, czyli 50 jednostek, jednak jako koszt uzyskania przychodu może zaliczyć tylko wydatki faktycznie poniesione na przedmiot wkładu, czyli 10 jednostek. W konsekwencji wspólnik opodatkowuje 40 jednostek.

Zastosowanie w przywołanym przykładzie art. 22 ust. 8a ustawy o PIT powodowałoby, że spółka osobowa, zbywając przedmiot wkładu wniesiony uprzednio przez byłego wspólnika i uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości np. 60 jednostek, mogłaby rozpoznać tylko 10 jednostek jako koszt. Zatem dochodem do opodatkowania byłoby 50 jednostek, z czego 40 jednostek odpowiada wzrostowi wartości wkładu podlegającemu dwukrotnemu opodatkowaniu – raz u byłego wspólnika w chwili wystąpienia ze spółki, a drugi raz w spółce osobowej (a tym samym u pozostałych w niej wspólników) zbywającej przedmiot wkładu.

Oprócz problemu podwójnego opodatkowania wzrostu wartości zastosowanie art. 22 ust. 8a ustawy o PIT w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydaje się również niezasadne z uwagi na porównanie efektu podatkowego potencjalnych innych czynności, skutkujących tożsamym efektem ekonomicznym.

Przykładowo, jeżeli C zamiast otrzymać zwrot równowartości wkładu w pieniądzu, otrzymałaby Nieruchomość w naturze, a następnie sprzedałaby tę Nieruchomość na rzecz A sp. k., to rozpoznałaby przychód z tytułu sprzedaży równy wartości Nieruchomości, pomniejszonej o historyczne wydatki na nabycie tej Nieruchomości (art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT). Natomiast wspólnicy A sp. k. byliby uprawnieni do rozpoznania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości pomniejszonego o koszty jej nabycia, tj. cenę Nieruchomości określoną w umowie sprzedaży pomiędzy C a A sp. k. Nie doszłoby zatem do podwójnego opodatkowania tego samego wzrostu wartości Nieruchomości.

Zatem również w stanie faktycznym sprawy, wydatki na spłatę wkładu C powinny zostać uznane za wydatki poniesione w celu nabycia Nieruchomości, pomniejszające przychód ze sprzedaży Nieruchomości, do rozpoznania którego zobowiązani będą wspólnicy, m.in. Wnioskodawca.

W świetle przytoczonej argumentacji nie ulega wątpliwości, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód ze sprzedaży lokali wraz z udziałem w Nieruchomości, w części dotyczącej udziału w Nieruchomości może zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania, odpowiadające wartości Nieruchomości, do spłaty której A sp. k. została zobowiązana w wyniku wystąpienia C ze spółki A sp. k., należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatkowe konsekwencje wynikające z uczestnictwa podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w osobowych spółkach prawa handlowego, o których mowa w art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.; dalej: „KSH”), określone zostały w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy: ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że wspólnik spółki osobowej jest nie tylko zobowiązany do rozpoznawania przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółce, ale również posiada uprawnienie do wykazania kosztów podatkowych z tytułu różnych zdarzeń zachodzących po stronie spółki osobowej. Rozpoznawanie przychodów i kosztów podatkowych oraz sposób ustalania ich wysokości zależą jednak od treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do sytuacji podatnika.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 23 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Ponadto przesłanką niezbędną do kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego jest jego faktyczne poniesienie. Należy także zwrócić uwagę, że dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko jeden raz.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oprócz normy ogólnej występują także przepisy szczególne regulujące zasady ustalania kosztów związanych z uczestnictwem w spółkach osobowych.

Takim przepisem jest m.in. art. 22 ust. 8a tej ustawy, w myśl którego: w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, na podstawie umowy spółki komandytowej z (…) (dalej: „Umowa”), został komandytariuszem w spółce A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „A sp. k.”). Przedmiotem wkładu do A sp. k. było m.in. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej niezabudowanej (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość została wniesiona przez komandytariusza B sp. z o.o. (dalej: „B”). Wartość Nieruchomości została ustalona na dzień jej wniesienia do A sp. k. w wartości równej (…). Wartość Nieruchomości z dnia wniesienia do A sp. k. była znacznie wyższa niż jej wartość w dniu nabycia przez B. Nieruchomość jest przedmiotem inwestycji mieszkaniowej prowadzonej przez A sp. k., polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Znajdujące się w nich lokale mieszkalne oraz użytkowe są następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz klientów wraz z przypadającym na nie udziałem we własności gruntu. Lokale wraz z przypadającym na nie udziałem w Nieruchomości stanowią zatem u A sp. k. towar handlowy. B została połączona przez przejęcie ze spółką C sp. z o.o. (dalej: „C”). C podjęła decyzję o wystąpieniu ze spółki A sp. k., na co uchwałą Zebrania Wspólników A sp. k. z (…), została wyrażona zgoda. W związku z wystąpieniem C z A sp. k., zgodnie z postanowieniami Umowy A sp. k. oraz uchwałą Zebrania Wspólników A sp. k. z (…), A sp. k. zobowiązała się dokonać zwrotu na rzecz C równowartości wkładu (tj. Nieruchomości) w kwocie (…). Zwrot wkładu nastąpił poprzez wystawienie 4 weksli, które zostały następnie spłacone przez A sp. k. Zwrot nastąpił ze środków pieniężnych wygenerowanych przez A sp. k. z działań polegających na budowie i sprzedaży mieszkań, prowadzonej przez okres, kiedy w A sp. k. nie był już obecny C. Mimo wystąpienia z A sp. k. komandytariusza C, A sp. k. kontynuowała prowadzenie inwestycji mieszkaniowej na Nieruchomości. W związku z ukończeniem kolejnych etapów inwestycji A sp. k. dokonywała i będzie dokonywać w przyszłości sprzedaży lokali, z którymi związany jest udział w Nieruchomości, aż do momentu, gdy wszystkie lokale, w tym także cała Nieruchomość, zostaną sprzedane.

Wobec powyższych wskazań należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie. W rezultacie, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową aktywów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poniesionych przez byłego wspólnika na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do niego nie będzie miał w ogóle zastosowania art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, który wcześniej wniósł Nieruchomość jako wkład do spółki osobowej. Argumentacja Wnioskodawcy, że wynika to z faktu, że podmiotem, którego wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu są brane pod uwagę na gruncie przywołanego przepisu jest wspólnik spółki osobowej, który wniósł wkład, nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy bowiem zauważyć, że w art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł wymogu „tożsamości” podmiotu wnoszącego wkład i podmiotu pozostającego wspólnikiem na dzień zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu. Zatem ww. przepis swoją dyspozycją obejmuje wszystkich wspólników spółki komandytowej, która dokonuje sprzedaży przedmiotu wkładu, stanowiącego majątek spółki. Analizowany przepis musi być rozpatrywany w kontekście art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową lokali wraz z udziałem w Nieruchomości wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poniesionych przez byłego wspólnika na nabycie przedmiotu wkładu niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Niniejsza Nieruchomość nie stanowi bowiem środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie, po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów należy ustalić proporcjonalnie do posiadanego przez niego w Spółce Osobowej prawa do udziału w zyskach.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Końcowo należy zaznaczyć, że dokonana przez Organ ocena stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w niniejszej sprawie wystąpią po jego stronie. Interpretacja nie odnosi się natomiast kwestii podatkowych odnoszących się do innych wspólników.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.