Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-555/11-2/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-29
Teza: 1. Kiedy należy korygować naliczony, a nie odliczony podatek VAT od zakupów inwestycyjnych, czy z chwilą zmiany przeznaczenia inwestycji, czy po zakończeniu budowy? 2. Czy korygować wskaźnikiem w oparciu o strukturę sprzedaży ogółem, czy należy skorygować cały VAT w okresie 10 lat jako jedna dziesiąta kwoty całego podatku?
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2011 r. (data wpływu 30 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z nabytą i modernizowaną nieruchomością **jest:**

*   w zakresie dokonania korekty po oddaniu nieruchomości do użytkowania - **prawidłowe,**
*   w zakresie dokonania korekty w okresie zmiany przeznaczenia nieruchomości - **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z nabytą i modernizowaną nieruchomością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zainteresowana posiada firmę, która świadczy usługi szkoleniowe w formach szkolnych i w formach pozaszkolnych. Do końca 2010 r. czynności te były w całości zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i załącznika nr 4 do tej ustawy. Pozostała sporadyczna sprzedaż była opodatkowana. W związku z tym w latach ubiegłych struktura sprzedaży obliczona zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT nie przekraczała dwóch punktów procentowych, zatem nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Począwszy od 2011 r. w związku z likwidacją załącznika nr 4 i przeniesieniem uregulowań do ustawy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT świadczone przez Stronę usługi szkoleniowe są w części zwolnione a w części opodatkowane. W związku z tym na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy o VAT Zainteresowana wystąpiła z wnioskiem o ustalenie wstępnej proporcji na 2011 r. w wysokości 50%.

Od 2009 r. Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na zakupie i modernizacji nieruchomości, z przeznaczeniem na działalność edukacyjną (do końca 2010 r. zwolniona z podatku VAT).

Począwszy od 2011 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia dokonywanych nakładów inwestycyjnych przeznaczonych na działalność edukacyjną (obecnie opodatkowana i zwolniona z podatku VAT). Za okres prowadzenia inwestycji do końca 2010 r. nie był odliczany podatek VAT z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycję z przeznaczeniem na działalność zwolnioną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Kiedy należy korygować naliczony, a nieodliczony podatek VAT od zakupów inwestycyjnych, czy z chwilą zmiany przeznaczenia inwestycji, czy po zakończeniu budowy?
2.  Czy korygować wskaźnikiem w oparciu o strukturę sprzedaży ogółem, czy należy skorygować cały VAT w okresie 10 lat jako jedna dziesiąta kwoty całego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 91 ust. 8 ustawy o VAT nakłada obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik dokona zmiany przeznaczenia, np. inwestycji.

Według Strony korekta podatku dotycząca inwestycji w myśl art. 91 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT powinna być dokonywana jednorazowo w miesiącu styczniu 2011 r., to znaczy w okresie, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia inwestycji.

W wyniku zmiany przeznaczenia poniesionych nakładów inwestycyjnych będą one obecnie służyły działalności opodatkowanej i zwolnionej, co oznacza, że korekta powinna zostać dokonana przy zastosowaniu proporcji stosowanej w 2010 r., a równiej 0%.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 licząc począwszy od roku w którym zostanie oddana nieruchomość do użytkowania Zainteresowana dokona korekty podatku naliczonego w ciągu 10 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie dokonania korekty po oddaniu nieruchomości do użytkowania,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie dokonania korekty w okresie zmiany przeznaczenia nieruchomości.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W art. 90 ust. 5 – 8 wskazano szczegółowe zasady ustalania proporcji.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2 - 8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Powyższe oznacza, iż w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2 - 8, nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (…).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy mieć na uwadze przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 - 6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekty, o której mowa w ust. 5 - 7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania - art. 91 ust. 8 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe w formach szkolnych i w formach pozaszkolnych. Do końca 2010 r. czynności te były w całości zwolnione z VAT. Pozostała sporadyczna sprzedaż była opodatkowana. Struktura sprzedaży obliczona zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy nie przekraczała dwóch punktów procentowych, zatem Strona nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Począwszy od 2011 r. świadczone przez Stronę usługi szkoleniowe są w części zwolnione a w części opodatkowane. W związku z tym na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy Zainteresowana wystąpiła z wnioskiem o ustalenie wstępnej proporcji na 2011 r. w wysokości 50%. Od 2009 r. Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na zakupie i modernizacji nieruchomości, z przeznaczeniem na działalność edukacyjną (do końca 2010 r. zwolniona z podatku VAT). Za okres prowadzenia inwestycji do końca 2010 r. nie był odliczany podatek VAT.

Na mocy ustawy korekty dokonuje się w przypadku, gdy towary i usługi nabyte do wytworzenia m. in. nieruchomości zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W powyższej sytuacji nie dochodzi jednak do zmiany przeznaczenia. Bowiem w myśl przepisów zmiana przeznaczenia ma miejsce wówczas, gdy podatnik miał pełne prawo do odliczenia i następnie utracił je całkowicie albo nie miał prawa do odliczenia, a w wyniku zmiany przeznaczenia uzyskał pełne prawo do odliczenia podatku. Z opisu sprawy wynika, że Strona nie miała prawa do odliczenia, a w wyniku zmiany przepisów uzyskała częściowe prawo do odliczenia. W tej sytuacji nie można mówić o zmianie przeznaczenia inwestycji na mocy przepisów ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że Zainteresowana w roku 2011 może odliczać podatek VAT, z tytułu zakupów towarów i usług związanych z przeprowadzaną inwestycją, w wysokości ustalonego wskaźnika proporcji (w tym przypadku 50%). Po zakończonym roku należy wyliczyć prawidłowy wskaźnik zgodnie z zasadami zawartymi w art. 90 ustawy i dokonać ewentualnej korekty. Nakłady poniesione do końca roku 2010 będą podlegały korekcie (na mocy art. 91 ustawy) dopiero po zakończeniu inwestycji. W przypadku nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat – licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania.

Reasumując, podatek naliczony z tytułu zakupów związanych z przedmiotową inwestycją, poniesiony do końca roku 2010, podlega korekcie dopiero w momencie zakończenia inwestycji i oddania nieruchomości do użytkowania. Nieruchomości podlegają 10-letniej korekcie, zatem Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać corocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą inwestycją.

Ponadto należy zaznaczyć, iż z dniem 01 kwietnia 2011 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 90 ust. 10 ustawy, wprowadzonego ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), zgodnie z którym w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2 - 8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jednocześnie zmianie uległ przepis art. 91 ust. 1, w myśl którego po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż przepis ten stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.