Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1200/14-5/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie rozpoznania dostawy towarów, obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, podstawy opodatkowania oraz możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z tytułu transakcji przeniesienia prawa własności działek w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: budowle; dostawa; dostawa-dostawa towarów; drogi; działki; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; obowiązek-obowiązek podatkowy-szczególny moment powstania obowiązku podatkowego; odszkodowania; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; wywłaszczenie; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Parafii reprezentowanej przez Radcę Prawnego przedstawione we wniosku z 4 listopada 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie rozpoznania dostawy towarów,
*   **prawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z tytułu transakcji przeniesienia prawa własności działek w zamian za odszkodowanie.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania dostawy towarów, obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, podstawy opodatkowania oraz możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z tytułu transakcji przeniesienia prawa własności działek w zamian za odszkodowanie. Wniosek uzupełniono 29 stycznia 2015 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Parafia co najmniej od stu lat była właścicielem nieruchomości, w której skład wchodziły między innymi działki, o nr 1/1 oraz 1/4. Własność nieruchomości została wpisana na rzecz Parafii do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w dniu 13 grudnia 1883 r. Obie działki przez wiele lat wchodziły w skład terenu Parafii. Same zaś tereny Parafii miały pierwotnie znaczenie rolne. W 1908 roku Parafia wydzierżawiła te grunty Staroście, który był obowiązany płacić Parafii czynsz oraz dostarczać płody rolne i ryby. Starosta w 1930 roku zrezygnował z dzierżawy, by Parafia mogła oddać grunty w używanie biednym mieszkańcom, dla zaspokojenia ich potrzeb żywieniowych. W dniu 1 października 1931 roku Parafia zawarła ze Związkiem Towarzystw Ogrodów Działkowych Rzeczypospolitej Polskiej kontrakt dzierżawny. Wysokość czynszu wynosiła 2,5 grosza za jeden metr kwadratowy. W ramach tego kontraktu dzierżawca podpisywał odrębne umowy dzierżawy z działkowcami. Po II wojnie światowej następca prawny Związku – Pracownicze Ogródki Działkowe – nie wypowiedział kontraktu z Parafią i nadal zawierał umowy z działkowcami. Użytkownicy działek uiszczali stosowne składki członkowskie za użytkowanie działek. Użytkowanie nie było prawem zbywalnym – działki przekazywane były użytkownikom bezpośrednio przez POD, a nie przez byłego użytkownika kolejnemu użytkownikowi. Ogródki zajmowały część działki 1/1 oraz 1/4 odpowiadającą obecnej działce 1/8 z arkusza mapy nr 8.

W okresie PRL Parafia nie miała już jednak wpływu na sposób korzystania z ww. działek. Parafia nie czerpała też żadnych korzyści, jak też pożytków, w związku z przynależnym jej prawem własności do tych terenów. Większość z działkowców, nawet wbrew regulacjom POD, zamieszkiwała na stałe swoje ogródki. Zostały na ich terenie pobudowane bez jakichkolwiek zgód i pozwoleń całoroczne domy. Uchwałą z 1993 roku zlikwidowano POD, ale dotychczasowi działkowicze nie opuścili zajmowanych gruntów, uważając się za ich samoistnych posiadaczy. Niektórzy z nich prowadzili tam działalność gospodarczą. Fakt ten był przez cały okres tolerowany przez władze miejskie, które różnorodnymi działaniami (faktycznymi i prawnymi) wydawały się legalizować istniejący stan rzeczy. Miasto meldowało mieszkańców działek oraz podjęło uchwałę o powołaniu Osiedla. Efektem tego było m.in. to, że najprawdopodobniej z początkiem lat 90-ych Miasto doprowadziło do pobudowania na części działki 1/4 drogi asfaltowej wraz z chodnikami, przylegającej do terenu byłych ogródków działkowych POD. (…). Droga ta była od lat 90-ych w gestii Zarządu Dróg Miejskich (dalej: ZDM). Miasto nie rozliczało się z Parafią z tytułu bezumownego korzystania. Pod koniec lat 90-ych z uwagi na likwidację POD Parafia podjęła kroki w celu uregulowania statusu prawnego terenu byłych działek. Odpowiedzią na to było blisko 200 pozwów posiadaczy działek o przeniesienie prawa własności w oparciu o art. 231 k.c. Wszystkie pozwy zostały oddalone lub cofnięte. Kwestia Osiedla stała się istotnym problemem społecznym dla władz lokalnych. Miasto nie było w stanie zapewnić koniecznych nieruchomości zamiennych dla tylu osób. Z drugiej strony osoby te wysuwały wobec Parafii także roszczenia oparte na przepisach o zasiedzeniu. Aby nie dopuścić do upływu terminów zasiedzenia przewidzianych przez Kodeks cywilny i tym samym nie narazić się na takie zarzuty w przyszłości, Parafia doprowadziła do zawarcia licznych umów dzierżawy gruntu z osobami korzystającymi z części ww. nieruchomości, odpowiadającej byłym ogródkom działkowym „POD, za zapłatą czynszu w symbolicznej stawce 58 zł brutto miesięcznie. Części gruntu, na których znajdowały się: ulice, okalające Osiedlę, dalej pozostawały jednak w gestii ZDM. W związku z zawartymi umowami dotyczącymi Osiedla – Parafia uzyskają status czynnego podatnika VAT. Otrzymywane bowiem kwoty czynszu są rozliczane w zakresie podatku VAT. Potwierdzeniem powyższego jest chociażby fakt, że Parafia dokonała rejestracji na VAT i otrzymała – wydane przez Naczelnika US, potwierdzenie zarejestrowania Parafii jako czynnego podatnika VAT (VAT-5). Takim podatnikiem Parafia była jeszcze przed datą 17 marca 2011 r. (data wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej). Działając m.in. na podstawie stosownych przepisów ustawy z dn. 10 kwietnia 2003 r. – o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej: SziDP), Prezydent Miasta, w dniu 18 marca 2011 r. wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Przedmiotową decyzją przewidziano realizację gminnej inwestycji drogowej m.in. na części działki o nr ewidencyjnym 1/1 oraz 1/4. Właścicielem obu tych działek, jak wskazano powyżej była Parafia. Powyższą decyzją, w jej pkt V, Prezydent Miasta zatwierdził jednocześnie podział obu ww. działek. W konsekwencji, powstałe z podziału ww. dwóch działek, kolejne działki o numerach: 1/11 (wydzielona z działki nr 1/1) oraz 1/9 (wydzielona z działki nr 1/4) – z dniem 29 lipca 2011 r., z mocy prawa, przeszły na własność Miasta. Decyzja stała się prawomocna z dniem 7 kwietnia 2011 r.

Działka 1/9 to teren ulic (…). Na gruncie tym, jak już wskazano znajdowała się droga asfaltowa i chodniki. Powierzchnia tej działki wyniosła 11.316 m2. Ze znajdującej się w aktach postępowania administracyjnego notatki służbowej, sporządzonej na okoliczność przeprowadzonej w dniu 4 marca 2011 r. wizji lokalnej, przez Inspektora organu prowadzącego postępowania w sprawie – wynika, że działka o nr 1/9, to „działka stanowiąca asfaltową drogę i chodnik biegnący wzdłuż ogródków działkowych”.

Jeśli idzie o działkę nr 1/11, to stanowiła ona część pasa gruntu przyległego do ulicy A. Działka ta nie była zabudowana. Jej powierzchnia wyniosła 3.176 m2. Jak wynika z treści ww. notatki służbowej, działka ta została opisana w następujący sposób: „Pasy gruntu porośnięte trawą wraz z drzewami rosnącymi wzdłuż ulicy A. Część działki usytuowana bliżej ogrodzeń ogródków działkowych stanowi wyjeżdżoną drogę dojazdową działek”.

Powyższe opisy dotyczące obu działek znajdują nadto potwierdzenie w dokumentacji zdjęciowej, jaka znajduje się w aktach postępowania administracyjnego.

W dalszej kolejności organ wszczął postępowanie administracyjne, którego celem miało być ustalenie wysokości odszkodowania należnego Parafii za przejęte działki nr 1/11 i nr 1/9. Powołany w toku postępowania rzeczoznawca wydał opinię z dn. 13 listopada 2013 r., w której wycenił:

*   działkę nr 1/9 na kwotę: XX zł
*   działkę nr 1/11 na kwotę: YY zł.

W treści operatu nie znalazła się jakakolwiek informacja, czy kwoty te stanowią wartość brutto, czy może netto. Rzeczoznawca potwierdził natomiast, że „działka nr 1/9 stanowiła drogę utwardzoną asfaltem oraz chodnik utwardzony betonowymi płytami, w średnim stanie technicznym. Na podstawie dostępnych danych nie stwierdzono danych innych nakładów ani nasadzeń wieloletnich. Obecnie działka jest zagospodarowana pasem jezdni wraz z rowerową utwardzonymi asfaltem oraz chodnikiem utwardzonym betonową kostką brukową (\`(...)\`)”.

Z kolei odnośnie działki 1/11 biegła stwierdza, że „na dzień 18 marca 2011 roku, działka nr 1/11 stanowiła nieutwardzony i niezagospodarowany pas gruntu, w części usytuowanej bliżej ogrodzeń zabudowań Osiedla stanowiła wyjeżdżoną drogę dojazdową do zabudowań oraz zaplecze parkingowe. Na podstawie dostępnych danych nie stwierdzono nakładów ani nasadzeń wieloletnich. Obecnie działka stanowi pas boczny ulicy z chodnikiem utwardzony betonową kostka brukową (…)”.

Biegła wskazała nadto, iż obie działki znajdowały się na terenach, które są objęte ustaleniami kilku planów zagospodarowanie przestrzennego. I tak, działka nr 1/9 była objęta ustaleniami, aż trzech planów, z których wynika że w przeważającej większości działka przeznaczona była na cele ulic i dróg pieszych, ulic dojazdowych, ulic lokalnych, infrastruktury transportowej oraz parkingów. Biegła wskazała nadto, że zgodnie z ustaleniami decyzji, wydanej przez Prezydenta Miasta w dn. 18 marca 2011 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej – przedmiotowa działka (1/9) jest przeznaczona na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie układu komunikacyjnego stanowiącego dojazd do (…), dojazd wzdłuż ulicy B oraz ulicę kategorii drogi publiczne gminne.

Podobne ustalenia poczyniła biegła, gdy idzie o działkę nr 1/11. Ona podlegała ustaleniom dwóch planów zagospodarowania przestrzennego. Z ich treści wynikało, że główne przeznaczenie tej działki to infrastruktura transportowa, ulica zbiorcza. Ona także, jak już wspominano, została poddana ustaleniom ww. decyzji z dn. 18 marca 2011 r. Powyższe ustalenia biegłej znalazły odbicie w treści decyzji wydanej w dn. 26 czerwca 2014 r. przez Dyrektora Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego, który przy tej czynności działał z upoważnienia Prezydenta Miasta jako prezydenta miasta na prawach powiatu. Jak wskazał organ: „Zgodnie z tymi planami działki nr 1/9 i 1/11 położone były w przeważającej części na trenach infrastruktury transportowej, terenach ulic i dróg pieszych o klasie technicznej L-lokalnej i Z-zbiorczej, oznaczonych symbolami kL i kZ”. Idąc za biegłą, na s. 4 decyzji, organ stwierdza nadto, że „Chodnik utwardzony betonową kostką brukową oraz jezdnia asfaltowa znajdujące się na działce 1/9 nie podlegały wycenie, bowiem zgodnie z informacją przekazaną przez Zarząd Dróg Miejskich zostały wykonane ze środków publicznych”. Odnosząc się do wysokości ustalonego odszkodowania należnego Parafii za działki 1/9 oraz 1/11, to w uzasadnieniu do decyzji z dn. 26 czerwca 2014 r. stwierdzono, iż: „Wartość 1m2 działki nr 1/9 wyniosła (\`(...)\`) zł, a działki nr 1/11 – (\`(...)\`) zł, natomiast wartość nieruchomości stanowiącej działki nr 1/9 i 1/11 wynosi (\`(...)\`) zł”. W decyzji również nie wskazano, czy jest to kwota netto, czy też może brutto. Jako, że Parafia wyraziła zgodę na otrzymanie nieruchomości zamiennych, w toku prowadzonego postępowania, obowiązkiem organu było także ustalenie wartości nieruchomości zamiennych. Dla ustalenia wartości działek zamiennych organ powołał kolejnego rzeczoznawcę majątkowego.

Rzeczoznawca dokonał wyceny każdej z działek. Wartość wszystkich działek zamiennych została przez rzeczoznawcę ustalona na łączną kwotę (\`(...)\`) zł.

Działki zamienne zostały nabyte przez Parafię wyłącznie z myślą o wybudowaniu kościoła.

Końcowo należy wskazać, że ostatecznie w sentencji decyzji z dnia 26 czerwca 2014 r. – zostały zawarte trzy punkty oznaczone cyframi rzymskimi. Dyrektor Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego, działając z upoważnienia Prezydenta Miasta jako prezydenta miasta na prawach powiatu:

*   w jej pkt I: ustalił dla Parafii odszkodowanie w wysokości (\`(...)\`) zł, należne Parafii w związku z wywłaszczeniem wskazanych powyżej działek o nr: 1/11 i 1/9;
*   w jej pkt II: przyznał w ramach odszkodowania o którym mowa w pkt I, nieruchomości zamienne stanowiące działki o nr ewidencyjnych: 18/7, 18/11, 18/9, 1/27, 1/20 i 1/24, stanowiące dotychczas własność Miasta;
*   w jej pkt II: ustalił nadto wartość nieruchomości zamiennych na kwotę (…) zł;
*   w jej pkt III: zobowiązał Prezydenta Miasta (Zarząd Dróg Miejskich) do dopłaty kwoty XXX, stanowiącej różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w pkt I, a wartością nieruchomości zamiennych przyznanych w pkt II rzeczonej decyzji.

Decyzja stała się ostateczna z dniem 16 lipca 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

*   Przed wydaniem działek o nr 1/11 i 1/9 – wnioskodawca i Miasto nie dokonywały jakiegokolwiek rozliczenia nakładów poniesionych na budowle znajdujące się na terenie tych działek. Wnioskodawca nie odliczał i nie mógł odliczyć podatku naliczonego chociażby z tego powodu, że wnioskodawca żadnych nadkładów nie ponosił.
*   Odszkodowanie wnioskodawca otrzymał w dniu 30 lipca 2014 r.
*   Nieruchomości zamienne zostały przekazane wnioskodawcy protokolarnie w dniu 30 października 2014 r. Wcześniej nieruchomości zamienne były w posiadaniu Archidiecezji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Parafia, na gruncie podatku od towarów i usług, była w ogóle zobowiązana do rozpoznania dostawy towarów z tytułu przeniesienia prawa własności działek nr 1/9 oraz nr 1/11 na Miasto?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Parafia wnosi o udzielenie odpowiedzi odnośnie tego, czy kwota odszkodowania, wskazana w pkt II decyzji Dyrektora Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego z dnia 26 czerwca 2014 r., jest kwotą brutto (z VAT), czy może kwotą netto (bez VAT)?
3.  Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Parafia mogła skorzystać, w odniesieniu do działki nr 1/9 ze zwolnienia przedmiotowego, o którym jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Parafia stoi na stanowisku, że po jej stronie nie zaktualizował się obowiązek rozpoznania dostawy towarów, a to przede wszystkim z tej przyczyny, że Parafia w zakresie dostawy działek o nr 1/9 i nr 1/11 - nie działała jako podatnik VAT.

Co do zasady, nie ulega wątpliwości, że tego rodzaju czynności (tj. przeniesienie prawa własności towarów na jednostkę samorządu terytorialnego lub na rzecz państwa) – jest dostawą towarów.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU – opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Z kolei w art. 7 ust. 1 stwierdza się, że przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: „1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; (\`(...)\`).”. W tym miejscu waży się tylko nadmienić, że gdy idzie o działki o nr: 1/9 i 1/11 – to przeniesienie prawa własności do tychże działek nastąpiło właśnie z mocy prawa.

Powyższe wynika z treści art. 12 ust. 4 SziDP „nieruchomości lub ich części, (\`(...)\`) stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

− z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna”.

Odnosząc się zatem do powyższych regulacji, jedynie w aspekcie przedmiotu opodatkowania, należałoby jednoznacznie stwierdzić, że Parafia dokonała odpłatnej dostawy działek nr 1/9 i nr 1/11. Wszystkie bowiem elementy odnoszące się do strony przedmiotowej – zostały spełnione. Przechodząc do strony podmiotowej, za punkt wyjścia analizy należy uczynić dyspozycję przepisu art. 15 ust. 1 i 2 VATU. W przepisie tym stwierdza się, iż: 1. Podatnikami są osoby, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1);

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Chcąc poprzestać wyłącznie na gramatycznej wykładni, ograniczonej nadto jedynie do, wskazanego powyżej art. 15 VATU i art. 7 ust. 1 pkt 1 VATU – to znowu należałoby zaakceptować tezę, iż Parafia, w związku z przeniesieniem własności działek nr 1/9 i nr 1/11 – niewątpliwie powinna była rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT.

Jak już bowiem wskazano wyżej, przesłanka przedmiotowa – jest spełniona. Parafia dokonała przecież „dostawy” w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 VATU (przeniesienie własności towarów w zamian za odszkodowanie). Grunt – niewątpliwie jest towarem (vide: art. 2 ust. 6 VATU).

Strona podmiotowa, analizując wyłącznie krajową regulację oraz wyłącznie od strony reguł wykładni językowej, także wydaje się przemawiać na niekorzyść Parafii. Parafia – co do zasady – jest bowiem podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust 1-2 VATU.

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na art. 2(1)(a) Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazuje on, co następuje: „Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

Z powyższego wynika zatem, że dla stwierdzenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu – koniecznym jest ustalenie, czy dany podmiot występuje w roli podatnika właśnie w odniesieniu do tej czynności (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2014, t. I, Unimex, s. 816). Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, jak też i TSUE, często podkreśla się, iż dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT – konieczną przesłanką jest, aby dany podmiot występował w charakterze podatnika właśnie w odniesieniu do tej, konkretnej transakcji (np. wyrok WSA w Warszawie z dn. 21 lutego 2007 r., III SA/Wa 4176/06, a także wyrok NSA (7) z dnia 29 października 2007 r., l FPS 3/07.). Analizując orzecznictwo sądowe, w tym TSUE, zauważamy jednak, że dotyczy ono głównie osób fizycznych. Najczęściej chodzi o sytuacje, w których osoba fizyczna, często rolnik, wyzbywa się swojego majątku, obejmującego część gruntów na których wcześniej prowadził działalność rolniczą. Przykładem mogą tutaj być dwa rozstrzygnięcia TSUE wydane (wyrok z dn. 15 września 2011 r.) w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, dotyczących polski podatników (Jarosław Słaby v. Minister Finansów i Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

W stanie faktycznym i prawnym dotyczącym Parafii szczególnie istotne okazuje się orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-181/10, która dotyczyła rolnika ryczałtowego, a więc podatnika VAT. TSUE orzekł bowiem w tym judykacie, iż fakt, że pan Kuć jest rolnikiem ryczałtowym i w tym zakresie podatnikiem VAT – jest bez znaczenia w sprawie. Istotne, zdaniem TSUE, są inne okoliczności. Sąd ten mianowicie stwierdził, że w zakresie w jakim transakcja stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności, nie sposób przyjąć, że dany podmiot w odniesieniu do tej właśnie transakcji działa jako podatnik VAT. „Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeśli jest on podatnikiem w odniesieniu do innych czynności) pozostają poza zakresem opodatkowania (por. art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i art. 2 pkt 1 VI dyrektywy; wyr. TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzampt Uelzen v. Dieter Armebrecht (Zb.Orz. 1995, s. l-2775)). Jak podkreślił TSUE w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-291/92 (Dieter Armbrecht), „w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2(1) VI dyrektywy” (T.Michalik, VAT Komentarz, Wydanie 9, Podatkowe Komentarze BECKA, Warszawa 2013, s. 217). Jak wskazał nadto TSUE (C-180/10 i C-181/10) – dla ewentualnego opodatkowania dostawy gruntów, istotne znaczenie ma fakt, czy dany podmiot podjął „aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami”. Chodzi tutaj o sytuację, gdy dany podmiot angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców profesjonalnie uczestniczących w obrocie nieruchomościami.

Przenosząc powyższe wywody na grunt stanu faktycznego i prawnego, który dotyczy Parafii, godzi się wskazać, co następuje:

Po pierwsze, działki o nr 1/9 i nr 1/11, nigdy nie były przez Parafię wykorzystywane dla prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU. Działki te nigdy nie były bowiem przedmiotem najmu ani dzierżawy. Nie zostały one też nabyte dla realizacji jakiegokolwiek celu, który byłby objęty zakresem zastosowania normy z art. 15 ust. 2 VATU. Tereny objęte tymi działkami pierwotnie służyły wyłącznie pod uprawy i hodowlę trzody lub ptactwa. Były to grunty parafialne, z których onegdaj uzyskiwano płody rolne, wykorzystywane na własne cele Parafii. Po drugie, waży się nadto wskazać, że Parafia pierwotnie nabyła własność tych gruntów w latach, gdy w Polsce nie było podatku VAT, co oznacza że przy nabyciu nie odliczono podatku VAT. Po trzecie, trzeba mieć na uwadze, że w odniesieniu do terenów objętych wywłaszczonymi działkami, Parafia swoim staraniem nigdy nie podejmowała żadnych aktywnych działań, które mogłyby zostać uznane za równorzędne czynnościom profesjonalisty w tym zakresie (podział nieruchomości, przekwalifikowanie i zmiana sposobu użytkowania, elektryfikacja, gazyfikacja, etc.). Jak wynika zresztą z przedstawionego stanu faktycznego, to nie Parafia dokonała zbycia wskutek własnych zabiegów, ale zbycie to nastąpiło wręcz niezależnie od jej woli. Po czwarte, jeżeli na gruntach objętych przewłaszczonymi działkami, zostały poczynione jakiekolwiek nakłady, to zostało to uczynione bez wiedzy Parafii. W szczególności dotyczy to drogi asfaltowej i chodnika, pobudowanych na działce o nr 1/9. W przekonaniu wnioskodawcy nic więc nie przemawia za tym, aby Parafię, jako osobę prawną stawiać w gorszej sytuacji aniżeli osoby fizyczne. Skoro orzecznictwo polskich sądów administracyjnych i TSUE, stoi na stanowisku, że osoba fizyczna, w zakresie w jakim dokonuje transakcji dotyczącej swojego majątku prywatnego, nie działa w odniesieniu do tej transakcji jako podatnik – to brak przeciwskazań, aby przyjąć, że także w odniesieniu do osoby prawnej możemy mieć do czynienia z podobnymi transakcjami. Przemawia za tym m.in. zasada neutralności podatku VAT, która przecież stanowi fundament systemu VAT (zob. M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2013, s.65 i nast.).

Powyższe, co więcej, znajduje uzasadnienie w jednym z najnowszych judykatów, jakie w sprawie polskiej zapadły przed TSUE. Chodzi o postanowienie TSUE z dn. 20 marca 2014 r., wydane w sprawie C-72/13. Sprawa ta dotyczy gminy Wrocław. TSUE w pkt 17 postanowienia stwierdził, co następuje: „W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (\`(...)\`)”. Z przytoczonego fragmentu wynika zatem jednoznacznie, że TSUE nie wyklucza możliwości zastosowania reguł, do których odwołał się wcześniej w sprawach C-180/10 i C-181/10, także w odniesieniu do osoby prawnej, a taką przecież jest gmina. Waży się wręcz nadmienić, że TSUE – w rzeczonym postanowieniu – wprost powołuje się na orzeczenia wydane w sprawach C-180/10 i C-181/10. Podsumowując, poczynione wyżej wywody, przemawiają za stanowiskiem, że w zakresie w jakim nastąpiło przejście gruntu (działki nr 1/9 i nr 1/11) na rzecz Miasta, Parafia – w odniesieniu do tej transakcji – nie działała jako podatnik podatku VAT. Należy bowiem zaakceptować tezę, iż grunt przewłaszczony w zamian za odszkodowanie był gruntem „niegospodarczym”, a zrealizowana dostawa wiązała się ze „zwykłym wykonywaniem prawa własności” (vide: pkt 17, postanowienia TSUE w sprawie C-72/13). W efekcie odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być negatywna.

Niezależnie od powyższego, w tym miejscu waży się jeszcze poczynić kilka uwag dotyczących sposobu rozumienia – na gruncie systemu VAT – samej dostawy (strona przedmiotowa). Otóż w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym, jak też w orzecznictwie samych organów podatkowych – powszechnie zwraca się uwagę na ekonomiczny charakter podatku VAT. Wskazuje się m.in., że na terenie UE podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym. Oznacza to – co do zasady – że w całej UE, mają obowiązywać identyczne reguły opodatkowania podatkiem VAT. Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w jednym kraju UE, na takich samych zasadach winna być opodatkowana w pozostałych krajach UE. Stąd też za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (vide: art. 7 ust. 1 VATU oraz art. 14 (1) Dyrektywy 2006/112/WE), a nie „przeniesienie ich własności”. Określenie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – nie jest równoznaczne z cywilnoprawnym zwrotem: „przeniesienie prawa własności”. Wiele uwagi w orzecznictwie oraz doktrynie poświęca się temu, że istotą dostawy jest zatem przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem. Posłużenie się przez ustawodawcę podatkowego takim „niecywilistycznym” zwrotem, wynika z faktu, że prawo cywilne państw członkowskich nie jest poddane harmonizacji na płaszczyźnie prawa UE. W każdym z poszczególnych państw UE obowiązuje inny system prawa cywilnego. W każdym z tych systemów określenie „przeniesienie prawa własności” – często ma też odmienną treść normatywną. Gdyby zatem sposób rozumienia pojęcia „dostawa”, którym to pojęciem posługuje się ustawodawca podatkowy, miał być rozumiany przez pryzmat prawa cywilnego, trudno byłoby mówić o zharmonizowanym, w ramach UE, podatku VAT. Istnieje duże ryzyko, że w takim bowiem przypadku „dostawa” miałaby odmienną treść normatywną w każdym kraju UE, co jak wskazano jest niedopuszczalne. Nadanie więc pewnym pojęciom podatkowym ekonomicznego znaczenia, ma charakter unifikujący sposób rozumienia tych pojęć. Odnosząc powyższe wywody do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego waży się wskazać, że gdy idzie o działki o nr: 1/9 i nr 1/11 – w relacji Parafia i Miasto P., w związku z cywilistycznym przejściem prawa własności tych działek, nie doszło, ani w roku 2011, a nie później, do ich wydania (w sensie ekonomicznym). Miasto P., a ściślej ZDR, w stosunku do części gruntu objętego numeracją tych działek, działał jak właściciel jeszcze przed wydaniem decyzji z dn. 18 marca 2011 r. oraz decyzji z dn. 26 czerwca 2014 r. Zdaniem Parafii wydanie (w sensie ekonomicznym) miało tutaj miejsce w latach 90-ych.

Powyższe znajduje uzasadnienie przykładowo w treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2013 r. (l FSK 1605/12), gdzie stwierdza się m.in., że „W sporze tym należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji. Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem (chodzi o art. 7 ust. 1 VATU – przypis R.W.) przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Słusznie WSA stwierdził, że dla zrealizowania warunku „rozporządzenia towarem jak właściciel”, musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru (w sprawie nieruchomości). Przy dostawie towaru w rozumieniu ustawy VAT decydujące znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczny a nie prawny aspekt transakcji w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT”.

Podsumowując należy zatem stwierdzić, że w odniesieniu do Parafii, w związku z przejściem na Miasto prawa własności działek o nr 1/9 i nr 1/11, de facto:

1.  nie są spełnione przesłanki wynikające z dyspozycji art. 15 ust. 1 i ust. 2 VATU w zw. z art. 2 (1) (a) Dyrektywy 2006/112/WE, a nadto
2.  nie są spełnione przesłanki określone dla art. 7 ust. 1 VATU.

Ad 2

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej ze sposobem obliczenia podatku oraz ustaleniem wartości podstawy opodatkowania, wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podatek należałoby rozliczyć tzw. rachunkiem „w stu”. Biorąc za punkt wyjścia fakt, iż zgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami – starosta ustala wartość odszkodowania w decyzji administracyjnej – to też należy przyjąć, że wartość ta jest elementem władczego rozstrzygnięcia tegoż organu. Przemawia za tym brzmienie art. 107 KPA, a także orzecznictwo TSUE oraz przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług. Gdy idzie o TSUE warto tu wskazać na wyrok wydany w połączonych spawach C-249/12 i C-250/12, gdzie sąd ten stwierdził, że: „Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku od wartości dodanej należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej”.

Ad. 3

W odniesieniu do działki o nr 1/9 spełnione są warunki do zwolnienia z podatku VAT, o czym jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU.

Działka ta na moment dostawy była zabudowana drogą asfaltową i chodnikami. Taką funkcję pełni po dziś dzień.

Parafii w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (lit. a). Parafia nie ponosiła także żadnych nakładów na ich ulepszenie.

Konkludując należałoby zatem przyjąć, że przedmiotem dostawy, gdy idzie o działkę o nr 1/9 była de facto budowla, tj. droga asfaltowa wraz z chodnikami, co wynika z brzmienia art. 29a ust. 8 VATU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe – w zakresie rozpoznania dostawy towarów oraz możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z tytułu transakcji przeniesienia prawa własności działek w zamian za odszkodowanie, a także prawidłowe – w zakresie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, wskazać należy, że w oparciu o art. 6 ust. 1-3 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 154, poz. 958), która weszła w życie z dniem 10 września 2008 r., do spraw wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Dla przedsięwzięć drogowych, dla których przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi, stosuje się przepisy dotychczasowe. W postępowaniu dotyczącym ustalania wysokości i wypłaty odszkodowania za nieruchomości przejęte pod drogi publiczne stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, tj. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W myśl art. 12 ust. 3 i ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 9 września 2008 r., decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości. Nieruchomości wydzielone liniami rozgraniczającymi teren, o których mowa w ust. 2, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi stała się ostateczna, za odszkodowaniem ustalonym w odrębnej decyzji, o której mowa w art. 18 i 18a, odpowiednio przez wojewodę albo starostę.

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4, zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 9 września 2008 r., ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi przez organ I instancji oraz według jej wartości w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość odszkodowania. Do ustalenia wartości nieruchomości mają zastosowanie odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami. W odniesieniu do lokali mieszkalnych ustalona wartość odszkodowania nie może pogorszyć warunków mieszkaniowych dotychczasowego właściciela.

Ww. przepisy odpowiednio art. 12 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.), od dnia 10 września 2008 r., w związku z wejściem w życie ww. ustawy o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, mają następujące brzmienie:

*   decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości,
*   nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:
    1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
    2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Stosownie do obowiązującego od dnia 10 września 2008 r. art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4a i ust. 4b ww. ustawy, również obowiązujących od dnia 10 września 2008 r., decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18 (art. 12 ust. 5 cyt. ustawy).

W myśl art. 18 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 września 2008 r. – wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Jak już wyżej wskazano, z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Wskazać należy, że w przypadku gdy dostawa dotyczy gruntu należącego do Parafii, będącej czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, to należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Grunty będące przedmiotem zamiany wykorzystywane były przez Zainteresowanego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tj. były przedmiotem dzierżawy, a więc czynności opodatkowanych.

Powyższe okoliczności wskazują na ścisły związek gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, który działalność tę prowadzi jako dzierżawca. Zatem przedmiotem dokonanej dostawy był grunt stanowiący składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy - jest dzierżawa.

Tym samym należy stwierdzić, że dokonana dostawa działek nie nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym lecz stanowiła sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Ponadto wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki C-181/10 i 180/10 nie mają zastosowania, bowiem trudno w przypadku Parafii wskazywać na możliwość dostawy tych działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z opisu sprawy Parafia dokonała rejestracji na VAT i otrzymała – wydane przez Naczelnika US, potwierdzenie zarejestrowania Parafii jako czynnego podatnika VAT (VAT-5). Takim podatnikiem Parafia była jeszcze przed datą 17 marca 2011 r. (data wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy opisanej nieruchomości za odszkodowaniem Parafia występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy kwota odszkodowania, wskazana w pkt II decyzji Dyrektora Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego z dnia 26 czerwca 2014 r., jest kwotą brutto (z VAT), czy może kwotą netto (bez VAT).

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 powołanej wyżej Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 ww. Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 cyt. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) ceną jest wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone w zamian za przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów uwzględnia podatek od towarów i usług, i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto.

W tym miejscu należy przypomnieć, jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Należy jednakże zaznaczyć, że strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa. Jeśli zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa lub ustaleniami pomiędzy stronami, dotyczącymi przyznania i wypłaty odszkodowania oraz jego wysokości, Wnioskodawca za wywłaszczoną nieruchomość otrzyma wyłącznie kwotę odszkodowania, która będzie jedyną kwotą należną Wnioskodawcy za oddane z mocy prawa nieruchomości, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Zatem, jeśli kwota odszkodowania wskazana w decyzji Dyrektor Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego stanowi jedyne wynagrodzenie należne Parafii z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz nabywcy, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że wartość ustalonego odszkodowania stanowi kwotę brutto, zawierającą „w sobie” należny podatek od towarów i usług.

Jeśli natomiast zgodnie z odpowiednimi dokumentami, przepisami innych gałęzi prawa czy uzgodnieniami pomiędzy stronami, dotyczącymi przyznania i wypłaty odszkodowania oraz jego wysokości, kwota odszkodowania nie jest jedyną kwotą należną Parafii za wywłaszczoną nieruchomość i z dokumentów, przepisów czy też uzgodnień pomiędzy stronami wynika, że jest to kwota, do której należy doliczyć podatek VAT według właściwej stawki, to kwota ta będzie kwotą netto.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, wysokość odszkodowania jest ustalana w reżimie administracyjnym (decyzji Dyrektora Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego z dnia 26 czerwca 2014 r.) i jest to jedyne wynagrodzenie z tytułu przeniesienia nieruchomości.

W związku z powyższym – odpowiadając na zadane we wniosku pytanie (oznaczone nr 2) – stwierdzić należy, że kwota odszkodowania wskazana w decyzji Dyrektora Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego z dnia 26 czerwca 2014 r. jest wartością brutto na fakturze (zawierającą już „w sobie” podatek od towarów i usług).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości skorzystania przez Parafię, w odniesieniu do działki nr 1/9 ze zwolnienia przedmiotowego, o którym jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zwanej dalej k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków i budowli, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z budynkami i budowlami). Sposób rozliczenia się przez strony (właściciela gruntu oraz podmiot, który dokonał ulepszeń) w związku z ulepszeniami, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 k.c.

Z opisu sprawy wynika, że ogródki zajmowały część działki 1/1 oraz 1/4. W okresie PRL Parafia nie miała jednak wpływu na sposób korzystania z ww. działek. Parafia nie czerpała też żadnych korzyści, jak też pożytków, w związku z przynależnym jej prawem własności do tych terenów. Większość z działkowców, nawet wbrew regulacjom POD W., zamieszkiwała na stałe swoje ogródki. Zostały na ich terenie pobudowane bez jakichkolwiek zgód i pozwoleń całoroczne domy. Najprawdopodobniej z początkiem lat 90-ych Miasto doprowadziło do pobudowania na części działki 1/4 drogi asfaltowej wraz z chodnikami, przylegającej do terenu byłych ogródków działkowych POD. Działając m.in. na podstawie stosownych przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. – o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej: SziDP), Prezydent Miasta, w dniu 18 marca 2011 r. wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Przedmiotową decyzją przewidziano realizację gminnej inwestycji drogowej m.in. na części działki o nr ewidencyjnym 1/1 oraz 1/4. Właścicielem obu tych działek, jak wskazano powyżej była Parafia. Powyższą decyzją, w jej pkt V, Prezydent Miasta zatwierdził jednocześnie podział obu ww. działek. W konsekwencji, powstałe z podziału ww. dwóch działek, kolejne działki o numerach: 1/11 (wydzielona z działki nr 1/1) oraz 1/9 (wydzielona z działki nr 1/4). Rzeczoznawca potwierdził natomiast, że „działka nr 1/9 stanowiła drogę utwardzoną asfaltem oraz chodnik utwardzony betonowymi płytami, w średnim stanie technicznym. Na podstawie dostępnych danych nie stwierdzono danych innych nakładów ani nasadzeń wieloletnich. Obecnie działka jest zagospodarowana pasem jezdni wraz z rowerową utwardzonymi asfaltem oraz chodnikiem utwardzonym betonową kostką brukową (\`(...)\`)”.

Biegła wskazała nadto, iż obie działki znajdowały się na terenach, które są objęte ustaleniami kilku planów zagospodarowania przestrzennego. I tak, działka nr 1/9 była objęta ustaleniami, aż trzech planów, z których wynika że w przeważającej większości działka przeznaczona była na cele ulic i dróg pieszych, ulic dojazdowych, ulic lokalnych, infrastruktury transportowej oraz parkingów. Biegła wskazała nadto, że zgodnie z ustaleniami decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta w dniu 18 marca 2011 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej – przedmiotowa działka (1/9) jest przeznaczona na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie układu komunikacyjnego stanowiącego dojazd do (…) obejmującego ulice (…), dojazd wzdłuż ulicy B. oraz ulicę kategorii drogi publiczne gminne.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć należy, że – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy.

Sprzedaż nieruchomości przez Zainteresowanego, w części dotyczącej dokonanych ulepszeń, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem podmiot dokonujący ulepszeń nie przeniósł prawa do rozporządzania tymi ulepszeniami jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu Wnioskodawca nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez podmiot dokonujący ulepszeń nakładów na budowę wskazanych wyżej ulepszeń, przedmiotem dostawy przez Zainteresowanego w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt.

W uzupełnieniu do wniosku Parafia wskazała, że przed wydaniem działek o nr 1/11 i 1/9 nie doszło do jakiegokolwiek rozliczenia nakładów poniesionych na budowle znajdujące się na terenie tych działek.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zapis art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Natomiast, w celu ustalenia, czy sprzedaż gruntu będzie opodatkowania, czy też będzie zwolniona od podatku należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane natomiast – na mocy przepisu art. 2 pkt 33 ustawy, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem sprzedaży w analizowanej sprawie (z uwagi na fakt nierozliczenia nakładów poniesionych przez najemcę) będzie wyłącznie grunt. Przedmiotowy grunt jest jednak zabudowany budowlami (pas jezdni wraz z drogą rowerową utwardzone asfaltem oraz chodniki utwardzone betonową kostką brukową) wzniesionymi przez podmiot niebędący właścicielem gruntu, a zatem jest to teren zabudowany. Ponadto, Prezydent Miasta, w dniu 18 marca 2011 r. wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Intencją ustawodawcy – jak wynika z analizy cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – jest zwolnienie od podatku terenów niezabudowanych, które nie stanowią terenów budowlanych przeznaczonych pod zabudowę.

Odnosząc powyższe do niniejszej sytuacji wskazać należy, że z uwagi na fakt, że przedmiotowy grunt jest gruntem zabudowanym budowlami (pas jezdni wraz z drogą rowerową utwardzone asfaltem oraz chodniki utwardzone betonową kostką brukową) wzniesionymi przez podmiot niebędący właścicielem gruntu, a ponadto grunt przeznaczony jest na realizację inwestycji drogowej, planowana sprzedaż gruntu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy również wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednak w przedmiotowej sprawie przepis ten również nie znajdzie zastosowania, z uwagi na fakt, że z wniosku nie wynika, aby grunt będący przedmiotem zapytania był wykorzystywany przez Parafię wyłącznie do czynności zwolnionych.

Tym samym dostawa przedmiotowego gruntu (działek 1/11 i 1/9) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.