Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.213.2017.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-15
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; grunty-sprzedaż gruntów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.)

uzupełnione pismem z dnia 31.08.2017 r., data wpływu 06.09.2017 r. (data nadania 01.09.2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 25 sierpnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.213.2017.1 (data nadania 25.08.2017 r., data doręczenia 31 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w części dotyczącej zbycia gruntu pod wodami powierzchniowymi płynącymi Wp – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Została sprzedana nieruchomość gruntowa będąca gospodarstwem rolnym składającym się z 4 działek ewidencyjnych o łącznym obszarze 1,1179 ha. Współwłaścicielami o udziałach po 1/2 są małżonkowie. Ich udziały są więc mniejsze niż 1 ha. Gospodarstwo rolne zakupili młodzi rolnicy po uzyskaniu zgody Agencji Nieruchomości Rolnych. Gwarantują oni utrzymanie rolniczego charakter zakupionego gospodarstwa zgodnie z ustawą. Jedna z działek nie jest nieruchomością rolną. To grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi (Wp) czyli rzeczka. Jest ona jednak integralnie powiązana ze stawem. Jest na to pozwolenie wodno prawne. Czyli działka jest elementem gospodarstwa rolnego.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 sierpnia 2017 r. Nr 0114.KDIP3-1.4011.213.2017.1 Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że:

Powierzchnia działki 102/4 z wodami powierzchniowymi płynącymi / rzeka / wynosi 0,0223 ha fizycznego. W dniu 12.05.2003 r. było wydane Pozwolenie Wodno-Prawne na wykonanie stawu rybnego i szczególne korzystanie z wód rzeki w zakresie corocznego zrzutu wody ze stawu do rzeki.

1.  Po odjęciu powierzchni działki 102/4 z wodami płynącymi /rzeka / powierzchnia gospodarstwa rolnego wynosi 1,0956 ha fizycznego.
2.  Udziały po 0,5 w sprzedanej nieruchomości gruntowej Wnioskodawca nabył z żoną w drodze dziedziczenia po śmierci syna z dnia 17.03.2015 r. Wcześniej była to własność odrębna żony, która darowała nieruchomość synowi.
3.  W skład sprzedanej nieruchomości wchodzą działki o następującym przeznaczeniu:
    1.  działka 102/3 o pow. 0,8241 ha fizycznego, o przeznaczeniu : Ł /łąki trwałe/, R /grunty orne/, W-Ł /grunty pod rowami, ale żadnych rowów nie ma na działce. Jest tuż obok na działce sąsiada rów melioracyjny/, Wsr-Ł /grunty pod stawami/,
    2.  działka 102/4 o pow. 0,0223 ha, o przeznaczeniu: Wp / grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi/,
    3.  działka 102/5 o pow. 0,0223 ha, o przeznaczeniu: Ł/łąki trwałe/, d/działka 103/4 o pow. 0, 2492 ha, o przeznaczeniu: Br-R /grunty rolne zabudowane/, R /grunty rolne/. Wielkość powierzchni przeznaczonej do zabudowy zagrodowej wynosi 0,0900 ha.Po ewentualnym odjęciu tej powierzchni i tak pozostaje jeszcze powierzchnia użytkowa powyżej 1 ha fizycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, bo jest sprzedażą gospodarstwa rolnego jako całość?
2.  Czy działka z wodami płynącymi jest elementem gospodarstwa rolnego i nie podlega opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedana nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, ponieważ jest gospodarstwem rolnym sprzedanym w całości.

W ocenie Wnioskodawcy działka z wodami płynącymi jest elementem gospodarstwa rolnego i nie podlega opodatkowaniu, ponieważ w skład gospodarstwa rolnego mogą wchodzić inne związane z nim elementy oprócz nieruchomości rolnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej zbycia gruntu pod wodami powierzchniowymi płynącymi Wp **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna oraz moment (data) jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca udział w sprzedanej nieruchomości gruntowej nabył wraz z żoną w drodze dziedziczenia po śmierci syna z dnia 17.03.2015 r

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawcy.

Natomiast stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości miało miejsce w dniu 17 marca 2015 r., tj. w dacie śmierci syna. Zatem, odpłatne zbycie ww. udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Stosownie do treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Wyodrębniając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542, z późn. zm.) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Natomiast stosownie do § 68 ust. 1 rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    2.  sady, oznaczone symbolem - S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr.
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Z kolei, według § 68 ust. 4 rozporządzenia, grunty pod wodami dzielą się na:

1.  grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, oznaczone symbolem - Wm;
2.  grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, oznaczone symbolem - Wp;
3.  grunty pod wodami powierzchnio

Z powyższego wynika, że grunty pod wodami oznaczone symbolami Wp nie wchodzą w skład gruntów rolnych. W rezultacie, nawet po spełnieniu normy obszarowej wskazane grunty nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, czyli – w myśl postanowień ustawy o podatku rolnym – nie będą uznane za gospodarstwo rolne.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Skoro ustawodawca określając charakter gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i podlegających zwolnieniu odesłał do przepisów ustawy o podatku rolnym, gdzie mowa jest, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych wyłącznie jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, nie wymieniając wśród gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego ani nieużytków, ani gruntów pod wodami, do których zalicza się wody śródlądowe płynące, to brak jest podstaw do twierdzenia, że grunty te wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Jeśli za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym rozumie się wyłącznie użytki rolne lub grunty sklasyfikowane jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, to tym samym przychody ze sprzedaży gruntów, sklasyfikowanych jako grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, podlegają opodatkowaniu, jako że nie można gruntów tych zaliczyć do gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Podkreślić należy, że od precyzyjnego określenia rodzaju gruntów wchodzących w skład sprzedanej nieruchomości uzależniona jest możliwość określenia przysługującego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia. Niewątpliwie omawiane zwolnienie – przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających – obejmuje wyłącznie przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

We wniosku Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że jedna ze sprzedanych działek gruntu zgodnie z wypisem z rejestru gruntów sklasyfikowana została jako grunt pod wodami powierzchniowymi płynącymi (Wp) to oznacza, że wód tych nie można zakwalifikować do gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Ponieważ wody śródlądowe płynące, kwalifikowane do gruntów pod wodami - w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego - to przychód z ich sprzedaży nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub jego część. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym lub udziału w jego części.

Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Oceniając spełnienie przesłanki „utraty charakteru rolnego”, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. (zob. orzeczenie NSA z 22 maja 2015 r., sygn. II FSK 378/14).

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania.

Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do którego w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2015 r., sygn. I SA/Gd 667/15).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że jeżeli w wyniku dokonanej sprzedaży przedmiotowy grunt rolny nie utraci charakteru rolnego, to wówczas spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży gruntów rolnych nabytych w spadku w 2015 r. podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania, w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Wyjaśnić należy, że ustawodawca nie określił czasu, w którym zmiana przeznaczenia nieruchomości rolnej skutkowałaby koniecznością zapłaty podatku. Jednakże jeżeli znane są Wnioskodawcy fakty mogące świadczyć o innym niż wskazany we wniosku sposób przeznaczenia przez nabywcę zakupionych od Niego gruntów – wskazujące na utratę ich charakteru rolnego – to prawo do ww. ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej w ogóle Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało bez względu na czas, kiedy nabywca faktycznie zmieni przeznaczenie gruntów. Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby utrata charakteru rolnego gruntów nie nastąpiła w „związku z tą sprzedażą”. Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania „na skutek sprzedaży”. Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem, utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych. „Utraty charakteru rolnego” nie należy utożsamiać tylko z momentem sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę – niezależnie od tego, kiedy zostanie ona dokonana (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu) każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z samą transakcją sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką sprzedali nabyte w drodze spadku całe swoje udziały w działkach gruntu 102/3, 201/4, 102/5, 103/4 o łącznym obszarze 1.1179 ha. Jedna ze sprzedanych działek o powierzchni 0,0223 ha to grunt pod wodami powierzchniowymi płynącymi (Wp) czyli rzeczka.

Gospodarstwo rolne kupili młodzi rolnicy, którzy gwarantują utrzymanie charakteru rolnego zakupionego gospodarstwa zgodnie z ustawą.

Podsumowując, zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym wyłącznie na grunty sklasyfikowane jako: działka 102/3 o pow. 0,8241 ha fizycznego, o przeznaczeniu : Ł /łąki trwałe/, R /grunty orne/, W-Ł /grunty pod rowami, Wsr-Ł /grunty pod stawami/.

Zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie podlega natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału nieruchomości przypadający na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako wody powierzchniowe płynące, gdyż grunty te nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Przychód ten należy opodatkować 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem Stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej zbycia gruntu pod wodami powierzchniowymi płynącymi Wp uznano za nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie uznano za prawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), że w przedmiotowej sprawie tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy w związku z odpłatnym zbyciem grunt utracił, czy też nie charakter rolny. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku odpłatnego zbycia utraciła charakter rolny podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Jednocześnie tutejszy Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem wywiera skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca jedynie dla Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutku prawnego dla małżonki Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.