Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.206.2021.3.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-23
Teza: czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w rozumieniu art. 5 UPO Polska-Łotwa, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu ustawy o CIT, i tym samym dochód Wnioskodawcy z działalności prowadzonej w Polsce we współpracy ze Spółką powiązaną nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 UPO Polska-Łotwa?
Słowa kluczowe: dochód; dochód-opodatkowanie dochodu; przedstawiciel; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 maja 2021 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu) uzupełnionym 12 i 20 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w rozumieniu art. 5 UPO Polska-Łotwa, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu ustawy o CIT, i tym samym dochód Wnioskodawcy z działalności prowadzonej w Polsce we współpracy ze Spółką powiązaną nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 UPO Polska-Łotwa – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w rozumieniu art. 5 UPO Polska-Łotwa, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu ustawy o CIT, i tym samym dochód Wnioskodawcy z działalności prowadzonej w Polsce we współpracy ze Spółką powiązaną nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 UPO Polska-Łotwa.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 2 sierpnia 2021 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.206.2021.2.DP; 0114-KDIP1-2.4012.269.2021.3.RST wezwano do jego uzupełnienia. Wnioskodawca dokonał uzupełnienia 12 i 20 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym osobowość prawną (spółką) zarejestrowanym na Łotwie. Wnioskodawca jest łotewskim rezydentem podatkowym podlegającym na Łotwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej. Wnioskodawca zarejestrował się do VAT w Polsce z datą 3 lutego 2021 r.

Wnioskodawca jest dystrybutorem produktów i rozwiązań IT.

Wnioskodawca realizuje sprzedaż zagraniczną i dostawy bezpośrednio z Łotwy do odbiorców końcowych - sprzedaż odbywa się do odbiorców m.in. na terenie Unii Europejskiej, w tym Polski. Na terytorium Polski odbiorcami są wyłącznie osoby prawne. Spółka nie dokonuje sprzedaży wysyłkowej towarów dla osób fizycznych w Polsce.

W realizacji w/w opisanej sprzedaży wspomaga Wnioskodawcę jej spółka powiązana z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka powiązana). Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Spółki powiązanej.

Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: Umowa) ze Spółką powiązaną na dystrybucję, promocję i reklamowanie swoich produktów na terytorium Polski (głównie), a także innych krajów unii europejskiej (dalej: Usługi). W przyszłości Wnioskodawca może zawierać umowy o analogicznej treści na tego samego rodzaju usługi.

Jak już zostało wskazane, Wnioskodawca sprzedaje produkty i rozwiązania IT (dalej: Produkty) bezpośrednio swoim klientom w Polsce (głównie), a także w innych krajach Unii Europejskiej. Spółka powiązana nie pośredniczy w żaden sposób w dostawie Produktów. Wszelkie czynności związane z logistyką, takie jak zamawianie produktów od producentów, transport, magazynowanie i dostawa do klientów pozostają w gestii Wnioskodawcy.

WYJAŚNIENIA DOTYCZĄCE ROLI SPÓŁKI POWIĄZANEJ

Wnioskodawca w celu zwiększenia efektywności swoich działań zdecydował się na outsourcing określonych zadań. Celem promowania sprzedaży produktów przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca korzysta z usług świadczonych przez Spółkę powiązaną.

Spółka powiązana świadcząca na rzecz Wnioskodawcy Usługi jest polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

W ramach Umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką powiązaną, Spółka powiązana zapewnia na rzecz Wnioskodawcy Usługi. Jest odpowiedzialna, m.in. za przekazywanie klientom informacji o produktach dystrybuowanych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z Umową Spółka powiązana zobowiązana jest do:

1.  dokładania wszelkich starań, aby promować, wprowadzać na rynek i dystrybuować produkty Wnioskodawcy (samą dystrybucją zajmuje się jednak bezpośrednio samodzielnie Wnioskodawca) i podejmowania na własny koszt i ryzyko wszelkich niezbędnych kroków w celu maksymalizacji potencjalnego popytu na produkty;
2.  przygotowywania prognoz budżetowych i planów marketingowych dla produktów zgodnie z żądaniem i instrukcjami Wnioskodawcy oraz składania na żądanie Wnioskodawcy raportów z przeprowadzonych działań marketingowych;
3.  konsultowania się z Wnioskodawcą w sprawie panujących warunków rynkowych i odpowiednich działań marketingowych;
4.  promowania produktów za pośrednictwem profesjonalnych sił terenowych;
5.  świadczenia wysokiej jakości usług zgodnie z ustalonymi warunkami, stosując się do potrzeb i sugestii.

Spółka powiązana - na mocy odpowiednich zapisów Umowy - jest odpowiedzialna za jakość świadczonych Usług, a także za przestrzeganie Umowy i żądań Wnioskodawcy w zakresie świadczenia tych Usług.

Pracownicy Spółki powiązanej (dalej: Pracownik) są odpowiedzialni za poszukiwanie nowych kontrahentów na polskim rynku oraz ich obsługą w ojczystym języku (tj. polskim), która powinna prowadzić do korzystnej współpracy pomiędzy klientami a samym Wnioskodawcą. Informacje, które Pracownicy Spółki powiązanej mają przekazywać klientom (w celach sprzedażowych) mają ustandaryzowany charakter. Przedmiotowe informacje przekazywane klientom nie mogą być zmieniane przez Pracowników Spółki powiązanej.

Obowiązki Spółki powiązanej w procesie sprzedażowym kształtują się zatem według następujących etapów:

1.  Etap\_1: Kontaktowanie się z potencjalnymi klientami: Pracownicy Spółki powiązanej podejmują działania celem wyszukania firm, które byłyby zainteresowane produktami z bieżącej oferty Wnioskodawcy. Pracownicy Spółki powiązanej kontaktują się z klientami używając standardowych dostępnych środków komunikacji m.in. telefon, skype, e-mail. W trakcie takiego kontaktu przekazują informacje w przedmiocie ich przyszłego partnera biznesowego, tj. Wnioskodawcy. Pracownicy Spółki powiązanej opisują zasady i warunki sprzedaży produktów oferowanych przez Wnioskodawcę. Po pierwszej rozmowie z klientem Pracownik Spółki powiązanej przesyła podsumowującego maila aby rozpocząć proces rejestracyjny u Wnioskodawcy.
2.  Etap\_2: Proces rejestracyjny: Klient wypełnia Formularz rejestracyjny, znajdujący się na stronie internetowej Wnioskodawcy i przesyła swoje dokumenty założycielskie. Na kolejnym etapie, do klienta jest wysyłana umowa handlowa (dalej: Umowa handlowa). Dyrektor zarządzający Spółki powiązanej, podpisuje Umowę handlową w imieniu Wnioskodawcy na mocy pełnomocnictwa wystawionego przez Wnioskodawcę. Podpisywanie Umowy handlowej przez Dyrektora zarządzającego Spółki powiązanej ma na celu:
    *   przyśpieszenie procesu podpisywania kontraktów z klientami;
    *   umożliwienie uwierzytelnienia osoby podpisującej umowę w imieniu klienta;Umowa handlowa jest sporządzona przez Wnioskodawcę, jej warunki nie podlegają negocjacji czy zmianom przez Pracowników Spółki powiązanej. Plik z Umową handlową udostępniany przez Wnioskodawcę jest w wersji nieedytowalnej. Jeżeli klient potrzebuje dokonać zmian w Umowie handlowej, taka informacja jest przesyłana przez Pracownika Spółki powiązanej dalej do działu prawnego Wnioskodawcy do dalszych weryfikacji i poprawek. Umowy handlowe niestandardowe nie mogą być podpisywane przez Pracowników Spółki powiązanej. Są one podpisywane przez upoważnioną osobę funkcjonującą w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Umowy handlowe są sporządzane w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej strony.
3.  Etap\_3: Rejestracja: Rejestracji klienta dokonuje wyznaczona osoba funkcjonująca w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Zarejestrowany klient otrzymuje dostęp do platformy e-commerce, gdzie może samodzielnie dokonywać zakupów, śledzić historie przesyłek, sprawdzać informacje na temat bieżących należności i tym podobne. Jeżeli klient potrzebuje dodatkowego wsparcia - Pracownik Spółki powiązanej przekazuje dane informacje do odpowiednich osób funkcjonujących w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, otrzymane rozwiązanie przekazuje do klienta.
4.  Etap\_4: Proces sprzedażowy: Pracownicy Spółki powiązanej nie mają uprawnień decyzyjnych do negocjowania cen. Jeżeli klient potrzebuje ceny niższej od ustawionej w systemie e-commerce, lub otrzymanej w ofercie mailowej, przekazuje on taką informację Pracownikowi Spółki powiązanej, który z kolei sprawdza możliwości z odpowiednim Product Managerem ze struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Otrzymaną odpowiedź od wyznaczonego przez Wnioskodawcę Product Managera ze struktury organizacyjnej Wnioskodawcy Pracownik Spółki powiązanej przekazuje klientowi.
5.  Etap\_5: Wysyłka zamówień: Zamówienia są wysyłane do klientów z magazynu położonego w Rydze należącego do Wnioskodawcy. Wysyłki są realizowane przez dział logistyczny Wnioskodawcy.
6.  Etap\_6: Proces RMA: naprawa gwarancyjna towarów kupionych od Wnioskodawcy jest prowadzona przez dział RMA Wnioskodawcy. Zazwyczaj zepsute produkty są odbierane od klienta na koszt Wnioskodawcy i dostarczane do działu RMA w Rydze, skąd z powrotem trafiają do klienta.

23 października 2019 r. osobie pełniącej funkcję Dyrektora zarządzającego Spółki powiązanej Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa do:

1.  zawierania w imieniu Spółki standardowych umów handlowych na sprzedaż komputerów, sprzętu komputerowego i komponentów komputerowych z odbiorcami w Polsce;
2.  podpisywania potwierdzeń dla klientów, że Spółka jest upoważnionym przedstawicielem swoich partnerów - producentów, którzy udzielają klientom zgody na sprzedaż, dostarczanie produktów producenta oraz świadczenie ich serwisu gwarancyjnego na terenie Polski;
3.  zawierania i podpisywania zmian w standardowych umowach handlowych z klientami w Polsce dotyczących zmian w kolejności przyznawania limitów kredytowych pod warunkiem otrzymania dodatkowych gwarancji od klientów w Polsce (np. weksel, kaucja, list gwarancyjny);
4.  podpisywania oświadczeń dla klientów o zarządzeniu dysponowania środkami pieniężnymi otrzymanymi z realizacji weksli wystawionych przez klientów w Polsce lub kaucji.

Niniejsze Pełnomocnictwo jest ważne do 31 marca 2021 r. lub do ostatniego dnia zatrudnienia pełnomocnika w Spółce (w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej). W przyszłości Wnioskodawca może udzielić analogicznego pełnomocnictwa na okres po 31 marca 2021 r. lub po ostatnim dniu zatrudnienia pełnomocnika w Spółce powiązanej.

Na podstawie powołanej wyżej Umowy Wnioskodawca zobowiązuje się w ramach w/w Umowy wobec Spółki powiązanej do:

1.  dostarczenia wszelkich niezbędnych informacji i dokumentacji, które są kluczowe dla świadczenia Usług,
2.  przekazywania materiałów reklamowych i promocyjnych sprzedaży oraz próbek produktów w celu ułatwienia promocji produktów.

Wnioskodawca wskazuje, że czynności realizowane przez Spółkę powiązaną to typowe czynności pomocnicze, o charakterze technicznym.

Ponadto wszystkie istotne działania związane z relacjami z klientem prowadzone są przez Wnioskodawcę. Dalej, to Wnioskodawca zarządza ryzykiem oraz ponosi odpowiedzialność wynikającą z podpisywanych z klientami umów.

Wnioskodawca płaci Spółce powiązanej za Usługi. Wynagrodzenie za świadczone Usługi uzgadniane jest pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką powiązaną co miesiąc na podstawie planowanej sprzedaży.

W piśmie z 12 sierpnia 2021 r. będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca jest międzynarodowym dystrybutorem artykułów elektronicznych i informatycznych. Oznacza to, że Wnioskodawca kupuje towary od producentów lub resellerów i sprzedaje je do sklepów internetowych, sklepów detalicznych, integratorów systemów i innych resellerów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

„Wnioskodawca realizuje sprzedaż zagraniczną i dostawy bezpośrednio z Łotwy do odbiorców końcowych – sprzedaż odbywa się do odbiorców m.in. na terenie Unii Europejskiej, w tym Polski. Na terytorium Polski odbiorcami są wyłącznie osoby prawne. Spółka nie dokonuje sprzedaży wysyłkowej towarów dla osób fizycznych w Polsce.

W realizacji w/w opisanej sprzedaży wspomaga Wnioskodawcę jej spółka powiązana z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka powiązana). Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Spółki powiązanej. Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: Umowa) ze Spółką powiązaną na dystrybucję, promocję i reklamowanie swoich produktów na terytorium Polski (głównie), a także innych krajów unii europejskiej (dalej: Usługi). W przyszłości Wnioskodawca może zawierać umowy o analogicznej treści na tego samego rodzaju usługi. Jak już zostało wskazane, Wnioskodawca sprzedaje produkty i rozwiązania IT (dalej: Produkty) bezpośrednio swoim klientom w Polsce (głównie), a także w innych krajach Unii Europejskiej. Spółka powiązana nie pośredniczy w żaden sposób w dostawie Produktów. Wszelkie czynności związane z logistyką, takie jak za-mawianie produktów od producentów, transport, magazynowanie i dostawa do klientów pozostają w gestii Wnioskodawcy.”

Poza tym, na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie realizował czynności podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Celem wyjaśnienia z czym konkretnie utożsamiać produkty i rozwiązania IT Wnioskodawca wskazuje przykładowe grupy produktów: telefony komórkowe, laptopy, monitory, telewizory, drukarki, odkurzacze, komponenty IT, (procesory, obudowy, moduły pamięci, dyski twarde, systemy operacyjne), monitoring wideo (kamery wideo, cctv, różne czujniki), serwery, przechowywanie danych. Rozwiązaniem jest połączenie różnych produktów, na przykład kamera wideo+serwer+laptop+system operacyjny.

Umowa między Wnioskodawcą a Spółką powiązaną została zawarta na czas nieokreślony. Umowa została zawarta z dniem 19 czerwca 2018 r. Każda ze stron za pisemnym wypowiedzeniem może rozwiązać Umowę z 30-dniowym okresem wypowiedzenia.

Wnioskodawca będzie ograniczał się tylko i wyłącznie do opisanej we wniosku współpracy ze Spółką powiązaną.

Spółka powiązana nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca.

Wnioskodawca nie zatrudnia w Polsce własnych Pracowników. Jedynie prezes zarządu Spółki powiązanej jest zatrudniony w Spółce Wnioskodawcy.

Jak już wskazano powyżej, Wnioskodawca nie zatrudnia w Polsce własnych Pracowników. Jedynie prezes zarządu Spółki powiązanej jest zatrudniony w Spółce Wnioskodawcy. Wnioskodawca udostępnia laptopy dla pracowników Spółki powiązanej (urządzenia).

Wnioskodawca częściowo posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Spółki powiązanej. Lokalne zarządzanie zasobami odbywa się z poziomu lokalnego dyrektora Spółki powiązanej. Wskazać należy, że ów lokalny dyrektor Spółki powiązanej podlega prezesowi zarządu Spółki powiązanej, który jest jednocześnie zatrudniony w Spółce Wnioskodawcy.

Wnioskodawca posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi Spółki powiązanej. Wszystkie systemy informatyczne są scentralizowane i należą do Wnioskodawcy (serwer poczty e-mail, serwer WWW, serwery e-commerce itp.).

Wnioskodawca nie posiada do dyspozycji (nie jest właścicielem ani nie wynajmuje) żadnych nieruchomości położonych na terytorium Polski.

Wnioskodawca na terytorium Polski posiada kilka laptopów dla lokalnych pracowników.

Przyjęty przez grupę model biznesowy zakłada, że Wnioskodawca co do zasady nabywa na terytorium Polski wyłącznie opisane we wniosku usługi od Spółki powiązanej.

W piśmie z 20 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca przesłał umowę Spółki oraz rejestr przedsiębiorstw republiki łotewskiej (dokumentów obcojęzycznych wraz z klauzulą apostille) oraz tłumaczenie w/w dokumentacji na język polski dokonane przez tłumacza przysięgłego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w rozumieniu art. 5 UPO Polska-Łotwa, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu ustawy o CIT, i tym samym dochód Wnioskodawcy z działalności prowadzonej w Polsce we współpracy ze Spółką powiązaną nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 UPO Polska-Łotwa?

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 3 ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na przykłady dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Za takie przychody uważa się, m.in. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Wobec powyższego, definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

W myśl art. 5 ust. 1 UPO Polska-Łotwa, znajdującej zastosowanie w przedmiotowej sprawie, zakład oznacza „stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”. W świetle powyższej definicji, aby działalność Wnioskodawcy można było uznać za zakład muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w kraju źródła dochodu istnieje placówka; oraz
2.  placówka ta ma charakter stały; oraz
3.  działalność gospodarcza przedsiębiorstwa jest w całości lub częściowo prowadzona poprzez tą stalą placówkę.

Ponadto, niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO Polska-Łotwa, zakład może powstać również na skutek działania tzw. zależnego przedstawiciela.

Jednocześnie, działalność, która kreuje zakład na podstawie koncepcji stałej placówki lub zależnego agenta lub też spełniająca przesłanki obu koncepcji, może nie doprowadzić do powstania zakładu, jeśli działalność ta ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Umowa z Łotwą zawiera listę tego typu czynności tj. zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO Polska-Łotwa, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa w tym ustępie pod literami a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

CHARAKTER POMOCNICZY DZIAŁALNOŚCI SPÓŁKI POWIĄZANEJ

W procesie wykładni przepisów UPO Polska-Łotwa w celu ustalenia przygotowawczego lub pomocniczego charakteru działalności Spółki powiązanej należy odnieść się do Komentarza Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodu i kapitału (dalej: "Komentarz", opubl. https://read.oeed-iiibrary.org/taxa-tion/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2015-full-version9789264239o8i-en).

Mimo, że Komentarz nie stanowi więżącego źródła prawa w Polsce, to uznawany jest przez państwa członkowskie OECD, w tym Polskę, za wytyczne dla interpretacji zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W myśl Komentarza, kryterium decydującym o odróżnieniu działalności podstawkowej od działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym jest określenie, czy działalność placówki samej w sobie stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego na usługi świadczone przez Spółkę powiązaną na podstawie Umowy składają się typowe czynności pomocnicze. Umowa handlowa dla klienta Wnioskodawcy jest sporządzona przez Wnioskodawcę, jej warunki nie podlegają negocjacji czy zmianom przez Pracowników Spółki powiązanej. Plik z Umową handlową dla klienta udostępniany przez Wnioskodawcę jest w wersji nieedytowalnej. Jeżeli klient potrzebuje dokonać zmian w Umowie handlowej, taka informacja jest przesyłana przez Pracownika Spółki powiązanej dalej do działu prawnego Wnioskodawcy w celu dalszych weryfikacji i poprawek zapisów umownych. Umowy handlowe niestandardowe nie mogą być podpisywane przez Pracowników Spółki powiązanej. Są one podpisywane przez upoważnioną osobę funkcjonującą w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Umowy handlowe są sporządzane w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej strony.

BRAK STAŁEJ PLACÓWKI W POLSCE

W dalszej kolejności wskazać należy, że dla stwierdzenia istnienia stałej placówki w rozumieniu przepisów ustawy o CIT oraz UPO Polska-Łotwa konieczne jest wystąpienie łącznie poniższych przesłanek:

1.  istnieje placówka działalności gospodarczej (tj. miejsce gdzie działalność jest prowadzona);
2.  stały charakter placówki (tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości);
3.  wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstaje zakład w postaci stałej placówki.

Wnioskodawca przedstawia poniżej analizę dla każdego z w/w warunków stałego miejsca prowadzenia działalności.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że nie posiada dyspozycji (nie jest właścicielem ani nie wynajmuje) w Polsce żadnych oddziałów, agencji, biur, fabryk lub warsztatów, poprzez które mógłby prowadzić działalność w Polsce.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie zatrudnia żadnego personelu na terenie Polski. Wszyscy Pracownicy świadczący usługi w powiązaniu z Umową zatrudniani są przez Spółkę powiązaną. W tym miejscu Wnioskodawca dla celów informacyjnych wskazuje, że jedynie Wiceprezes Spółki powiązanej funkcjonuje jednocześnie w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - nie ma znaczenia dla sprawy opisanej we wniosku. Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że Wnioskodawca nie zatrudnia Pracowników w Polsce.

Wobec tego, Wnioskodawca nie zatrudnia w Polsce własnych Pracowników, ani nie posiada do dyspozycji (nie jest właścicielem ani nie wynajmuje) żadnych nieruchomości położonych na terytorium Polski.

W związku z brakiem jakiegokolwiek tytułu do nieruchomości oraz brakiem personelu Wnioskodawcy w Polsce, Wnioskodawca nie spełnia kryteriów powstania w Polsce placówki w rozumieniu UPO Polska-Łotwa.

Ponadto, zgodnie z ust. 7 art. 5 UPO Polska-Łotwa okoliczność, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie lub prowadzącą działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Okoliczność zatem, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce powiązanej w żadnej mierze nie może determinować powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce.

Ponadto, w kontekście powyższego należy zaznaczyć, że nawet gdy działalność własna przedsiębiorstwa w danej lokalizacji może przynieść korzyści gospodarcze dla działalności innej spółki, nie oznacza to, że ta druga spółka prowadzi własną działalność gospodarczą za pośrednictwem tej lokalizacji.

W pkt 42 do Komentarza Modelowej Konwencji OECD do art. 5 podkreślono, że „spółka która tylko zakupuje części produkowane lub usługi świadczone przez inną spółkę w drugim kraju, nie będzie miała zakładu z tego powodu, że może korzystać z produkowanych części lub świadczonych usług”.

Wobec tego, okoliczność, że Usługi Spółki powiązanej mogą przynieść korzyści gospodarcze dla działalności Wnioskodawcy nie oznacza, że Wnioskodawca prowadzi swoją działalność za pośrednictwem tego miejsca.

Stosownie do powszechnie akceptowanego stanowiska opartego na Komentarzu Modelowej Konwencji OECD (pkt 23 i 24 Komentarza do art. 5) uznaje się, że działalność stałej placówki ma charakter przygotowawczy/pomocniczy, jeżeli działalność ta nie stanowi istotnej i znacznej działalności przedsiębiorstwa, i nie można bezpośrednio alokować do tej działalności zysków przedsiębiorstwa (choć działalność ta może przyczyniać się do poprawy wydajności przedsiębiorstwa) oraz działalność ta jest prowadzona przez stałą placówkę jedynie na rzecz tego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest sprzedaż bezpośrednia oraz dystrybucja produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę. Natomiast Spółka powiązana działa pomocniczo jako centrum informacyjne Wnioskodawcy w Polsce, które dostarcza klientom informacje w zakresie ofert Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że zadania wykonywane przez Spółkę powiązaną nie pokrywają się z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. W świetle powyższego, działalność wykonywaną przez Spółkę powiązaną należy uznać za czynność o charakterze pomocniczym i przygotowawczym w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tym samym Usługi świadczone przez Spółkę powiązaną nie generują powstania zakładu w Polsce.

NIEPOSIADANIE ZALEŻNEGO PRZEDSTAWICIELA W POLSCE

Wnioskodawca współpracuje ze Spółką Powiązaną w opisanym wyżej zakresie. Spółka powiązana działa na terenie Polski poprzez swoich Pracowników, którzy nie podlegają nadzorowi, kontroli, ani kierownictwu Wnioskodawcy (skoro wszyscy Pracownicy są zatrudniani przez Spółkę powiązaną). Zgodnie z pkt 38 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, brak podlegania nadzorowi Wnioskodawcy jest jednym z przejawów niezależności Spółki powiązanej.

Prawo do zawierania umów przez przedstawiciela musi odnosić się do operacji stanowiących jądro działalności przedsiębiorstwa (A. Nowak-Piechota, 6.1.1. Pojęcie zakładu na gruncie konwencji modelowej oecd \[w:\] Podmioty powiązane, red. W. Nykiel, D. Strzelec, Warszawa 2014). Jeżeli prawo to obejmuje wyłącznie operacje wewnętrzne, to wówczas nie konstytuuje się zakład. Uprawnienia przedstawiciela muszą być realizowane w innym państwie niż państwo rezydencji przedsiębiorstwa. W przypadku jednak, gdy przedstawiciel ma prawo do negocjowania wszystkich elementów i szczegółów kontraktu, to może być uznany za zakład, nawet wówczas, gdy kontrakt jest podpisany przez inną osobę w państwie siedziby przedsiębiorstwa (punkt 33 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD). Punkt 33 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że sam fakt, że osoba była obecna lub nawet uczestniczyła w negocjacjach pomiędzy przedsiębiorstwem a klientem, nie wystarcza sam w sobie do stwierdzenia, że osoba miała w tym państwie uprawnienia do zawierania kontaktów w imieniu przedsiębiorstwa.

Jednocześnie nawet, jeśli przedstawiciel zawiera umowy dotyczące działalności przygotowawczej i pomocniczej, wtedy nie uznaje się tego przedstawiciela za zakład (A. Nowak-Piechota, 6.1.1. Pojęcie zakładu na gruncie konwencji modelowej OECD \[w:\] Podmioty powiązane, red. W. Nykiel, D. Strzelec, Warszawa 2014).

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla wyraźnie, że Pracownicy Spółki powiązanej nie mają uprawnień od negocjowania Umów handlowych. Wnioskodawca jeszcze raz powtarza, że na usługi świadczone przez Spółkę powiązaną na podstawie Umowy składają się typowe czynności pomocnicze. Umowa handlowa jest sporządzona przez Wnioskodawcę, jej warunki nie podlegają negocjacji czy zmianom przez Pracowników Spółki powiązanej. Plik z Umową handlową udostępniany przez Wnioskodawcę jest w wersji nie-edytowalnej. Jeżeli klient potrzebuje dokonać zmian w Umowie handlowej, taka informacja jest przesyłana przez Pracownika Spółki powiązanej dalej do działu prawnego w Wnioskodawcy do dalszych weryfikacji i poprawek. Umowy handlowe niestandardowe nie mogą być podpisywane przez Pracowników Spółki powiązanej. Są one podpisywane przez upoważnioną osobę funkcjonującą w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Umowy handlo we są sporządzane w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej strony.

Jednocześnie Wnioskodawca, że 23 października 2019 r. osobie pełniącej funkcję Dyrektora zarządzającego Spółki powiązanej Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa do:

1.  zawierania w imieniu Spółki standardowych Umów handlowych na sprzedaż komputerów, sprzętu komputerowego i komponentów komputerowych z odbiorcami w Polsce;
2.  podpisywania potwierdzeń dla klientów, że Spółka jest upoważnionym przedstawicielem swoich partnerów - producentów, którzy udzielają klientom zgody na sprzedaż, dostarczanie produktów producenta oraz świadczenie ich serwisu gwarancyjnego na terenie Polski;
3.  zawierania i podpisywania zmian w standardowych umowach handlowych z klientami w Polsce dotyczących zmian w kolejności przyznawania limitów kredytowych pod warunkiem otrzymania dodatkowych gwarancji od klientów w Polsce (np. weksel, kaucja, list gwarancyjny);
4.  podpisywania oświadczeń dla klientów o zarządzeniu dysponowania środkami pieniężnymi otrzymanymi z realizacji weksli wystawionych przez klientów w Polsce lub kaucji.

Niniejsze Pełnomocnictwo jest ważne do 31 marca 2021 r. lub do ostatniego dnia zatrudnienia pełnomocnika w Spółce (w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej). W przyszłości Wnioskodawca może udzielić analogicznego pełnomocnictwa na okres po 31 marca 2021 r. lub po ostatnim dniu zatrudnienia pełnomocnika w Spółce powiązanej.

Wnioskodawca wyjaśnia w tym miejscu, że wyżej wskazane pełnomocnictwo udzielone przez Wnioskodawcę Dyrektorowi zarządzającemu Spółki powiązanej ma charakter pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy (pozostały zakres pełnomocnictwa ma charakter uzupełniający). W ocenie Wnioskodawcy, podpisanie umowy w czyimś imieniu jest wyłącznie czynnością o charakterze technicznym. W konsekwencji, upoważnienie Dyrektora zarządzającego Spółki powiązanej do podpisywania umów - co do zasady - nie powinno skutkować uznaniem, że agent posiada pełnomocnictwo skutkujące tym, że taki agent powinien zostać zakwalifikowany jako zależny przedstawiciel, który mógłby kreować dla Wnioskodawcy powstanie zakładu w Polsce.

Wobec powyższego należy zwrócić szczególną uwagę na to, jak zasadne jest uznanie, że określenie „zawieranie umowy” nie powinno ograniczać się do samego jej podpisania (a Wnioskodawca kolejny raz przypomina, że pełnomocnictwo dotyczy czynności technicznej podpisywania kontraktów w imieniu Wnioskodawcy). Słusznie bowiem wskazuje się, że rozstrzygające znaczenie ma zaangażowanie agenta w proces negocjacji umowy. W tym zakresie kolejny raz wskazuje się, że Pracownicy Spółki powiązanej nie mają uprawnień od negocjowania kontraktów. Umowa handlowa jest sporządzona przez Wnioskodawcę, jej warunki nie podlegają negocjacji czy zmianom przez Pracowników Spółki powiązanej.

Wnioskodawca broni stanowiska, że podpisanie umowy jest wyłącznie czynnością o charakterze technicznym.

Ponadto stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, które przyjmują, że stały zakład nie powstanie, jeżeli agent uczestniczy w procesie negocjacyjnym w oparciu o ścisłe wytyczne przedsiębiorstwa zagranicznego (w zakresie np. cen, warunków transakcji, etc.). Przykładowo:

w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2014 r. (sygn. IPPB5/423-81/14-6/PS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że przedstawiciel, który nie jest uprawniony do podejmowania decyzji strategicznych związanych z zawieraniem kontraktów nie doprowadzi do powstania zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie posiada na terytorium Polski zależnego przedstawiciela, który mógłby kreować dla Wnioskodawcy powstanie zakładu w Polsce.

BRAK OPODATKOWANIA DOCHODÓW SPÓŁKI W POLSCE

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Łotwa „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane:

1.  takiemu zakładowi lub
2.  sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju za pośrednictwem takiego zakładu, lub
3.  innej działalności gospodarczej prowadzonej w tym drugim Państwie, takiego samego lub podobnego rodzaju, jak prowadzona za pośrednictwem takiego zakładu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność prowadzona we współpracy ze Spółką powiązaną znajdującą się w Polsce, która wspiera działalność sprzedażową Wnioskodawcy (świadczy Usługi), nie prowadzi do powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce, i tym samym dochód Wnioskodawcy z działalności prowadzonej w Polsce we współpracy ze Spółką powiązaną nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 UPO Polska-Łotwa.

W związku z faktem, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności w Polsce poprzez zakład w rozumieniu przepisów UPO Polska-Łotwa, zyski Wnioskodawcy powinny być opodatkowane wyłącznie na terenie Łotwy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Łotwy, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 17 listopada 1993 r. (Dz.U. 1995 nr 53 poz. 285, dalej: „UPO”).

Stosownie więc do art. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust 2 UPO, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Stosownie do art. 5 ust. 3 UPO, plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne albo działalność nadzorcza lub doradcza z nimi związana stanowi zakład tylko wtedy, gdy obiekt lub prace trwają dłużej niż dziewięć miesięcy.

Natomiast art. 5 ust. 4 UPO, stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa w tym ustępie pod literami a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane:

1.  takiemu zakładowi, lub
2.  sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju za pośrednictwem takiego zakładu, lub
3.  innej działalności gospodarczej prowadzonej w tym drugim Państwie, takiego samego lub podobnego rodzaju, jak prowadzona za pośrednictwem takiego zakładu.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-łotewskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W takim przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą (komentarz do art. 5 pkt 4.2).

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu. Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2 , Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5 - w przedmiotowym przypadku pracownicy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę; pracownicy wykonują swoją prace pod nadzorem pracodawcy).

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

*   podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,
*   przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Jednocześnie z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

W oparciu o art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt e umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko-łotewskiej jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-łotewskiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z ust. 32 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”, bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustępu 6.

Podmiot działający w imieniu przedsiębiorcy musi być odrębnym bytem prawnym. Zależnym przedstawicielem może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, którą przedsiębiorca umocował do działania w jego imieniu. Zależny przedstawiciel nie musi mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Osoba działająca w imieniu przedsiębiorcy może mieć dowolną rezydencję (tj. może być rezydentem państwa, w którym podejmuje działania, może być rezydentem tego samego państwa co przedsiębiorca albo rezydentem państwa trzeciego). Dla przyznania danej osobie zdolności do bycia zakładem przesądzające jest posiadanie przez taką osobę podmiotowości na gruncie podatku dochodowego.

Według Komentarza OECD posiadanie statusu rezydenta oraz miejsce zamieszkania z reguły stanowią wystarczające przesłanki dla ustalenia związku pomiędzy terytorium państwa źródła a przedstawicielem.

Podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-łotewskiej. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 34). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 UPO, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Jednakże w rozumieniu tego ustępu nie można uznać za niezależnego przedstawiciela osoby, która całkowicie lub w części prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

*   przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
*   przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależności prawa osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Liczba przedsiębiorstw reprezentowanych przez przedstawiciela wpływa na ocenę niezależnego charakteru jego działalności. Im więcej reprezentowanych przedsiębiorstw, tym większą domniemuje się niezależność przedstawiciela. Komentarz OECD wskazuje jednak, że w przypadku gdy przedstawiciel działa na rzecz wielu przedsiębiorstw w ramach normalnej działalności gospodarczej i żadne przedsiębiorstwo nie zajmuje dominującej pozycji to i tak można go uznać za przedstawiciela zależnego, jeżeli przedsiębiorstwa porozumieją się w celu kontrolowania działań przedstawiciela (zob. Komentarz OECD do art. 5 pkt 38.6).

Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela. Jednakże powyższa okoliczność nie może mieć charakteru decydującego i wymaga uwzględnienia pozostałych okoliczności faktycznych.

Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 6 umowy polsko-łotewskiej wskazuje, że w przypadku stwierdzenia, że przedstawiciel jest jednak zależny (pierwsza przesłanka), to nie ma konieczności badania wystąpienia drugiej przesłanki - „działania w ramach zwykłej działalności”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje sprzedaż zagraniczną i dostawy bezpośrednio z Łotwy do odbiorców końcowych - sprzedaż odbywa się do odbiorców m.in. na terenie Unii Europejskiej, w tym Polski. Na terytorium Polski odbiorcami są wyłącznie osoby prawne. Spółka nie dokonuje sprzedaży wysyłkowej towarów dla osób fizycznych w Polsce. W realizacji w/w opisanej sprzedaży wspomaga Wnioskodawcę jej spółka powiązana z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Spółki powiązanej. Wnioskodawca zawarł umowę ze Spółką powiązaną na dystrybucję, promocję i reklamowanie swoich produktów na terytorium Polski (głównie), a także innych krajów unii europejskiej. Zgodnie z Umową Spółka powiązana zobowiązana jest do:

1.  dokładania wszelkich starań, aby promować, wprowadzać na rynek i dystrybuować produkty Wnioskodawcy (samą dystrybucją zajmuje się jednak bezpośrednio samodzielnie Wnioskodawca) i podejmowania na własny koszt i ryzyko wszelkich niezbędnych kroków w celu maksymalizacji potencjalnego popytu na produkty;
2.  przygotowywania prognoz budżetowych i planów marketingowych dla produktów zgodnie z żądaniem i instrukcjami Wnioskodawcy oraz składania na żądanie Wnioskodawcy raportów z przeprowadzonych działań marketingowych;
3.  konsultowania się z Wnioskodawcą w sprawie panujących warunków rynkowych i odpowiednich działań marketingowych;
4.  promowania produktów za pośrednictwem profesjonalnych sił terenowych;
5.  świadczenia wysokiej jakości usług zgodnie z ustalonymi warunkami, stosując się do potrzeb i sugestii.

23 października 2019 r. osobie pełniącej funkcję Dyrektora zarządzającego Spółki powiązanej Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa do:

1.  zawierania w imieniu Spółki standardowych umów handlowych na sprzedaż komputerów, sprzętu komputerowego i komponentów komputerowych z odbiorcami w Polsce;
2.  podpisywania potwierdzeń dla klientów, że Spółka jest upoważnionym przedstawicielem swoich partnerów - producentów, którzy udzielają klientom zgody na sprzedaż, dostarczanie produktów producenta oraz świadczenie ich serwisu gwarancyjnego na terenie Polski;
3.  zawierania i podpisywania zmian w standardowych umowach handlowych z klientami w Polsce dotyczących zmian w kolejności przyznawania limitów kredytowych pod warunkiem otrzymania dodatkowych gwarancji od klientów w Polsce (np. weksel, kaucja, list gwarancyjny);
4.  podpisywania oświadczeń dla klientów o zarządzeniu dysponowania środkami pieniężnymi otrzymanymi z realizacji weksli wystawionych przez klientów w Polsce lub kaucji.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka powiązana nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca.

Wnioskodawca nie zatrudnia w Polsce własnych Pracowników. Jedynie prezes zarządu Spółki powiązanej jest zatrudniony w Spółce Wnioskodawcy. Wnioskodawca udostępnia laptopy dla pracowników Spółki powiązanej (urządzenia).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że Spółka Powiązana z Wnioskodawcą z siedzibą w Polsce - pełni rolę zagranicznego przedstawiciela Wnioskodawcy. Spółka Powiązana działa w imieniu Wnioskodawcy. Z treści wniosku wynika jednoznacznie, że wykonuje swoje usługi wyłącznie dla Wnioskodawcy. Spółka Powiązana, w imieniu Wnioskodawcy, promuje, wprowadza na rynek i dystrybuuje produkty Wnioskodawcy (samą dystrybucją zajmuje się jednak bezpośrednio samodzielnie Wnioskodawca) i podejmuje na własny koszt i ryzyko wszelkich niezbędnych kroków w celu maksymalizacji potencjalnego popytu na produkty. Ponadto, osobie pełniącej funkcję Dyrektora zarządzającego Spółką powiązaną Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa m.in. do zawierania w imieniu Spółki standardowych umów handlowych na sprzedaż komputerów, sprzętu komputerowego i komponentów komputerowych z odbiorcami w Polsce; zawierania i podpisywania zmian w standardowych umowach handlowych z klientami w Polsce dotyczących zmian w kolejności przyznawania limitów kredytowych pod warunkiem otrzymania dodatkowych gwarancji od klientów w Polsce (np. weksel, kaucja, list gwarancyjny).

W świetle powyższego, podkreślić należy, że Spółka Powiązana okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Wnioskodawcy). Spółka Powiązana działając na rachunek Wnioskodawcy jest w świetle art. 5 umowy polsko-łotewskiej przedstawicielem spółki łotewskiej, będąc w ramach tej działalności zależną (w szczególności w sensie gospodarczym) od Wnioskodawcy, gdyż wyłącznie dzięki usługom świadczonym dla Wnioskodawcy funkcjonuje na rynku. Ponadto, zarówno z wniosku jak i uzupełnienia wniosku wynika, że osoba fizyczna - Dyrektor zarządzający Spółki Powiązanej posiada uprawnienia m.in. do zawierania i podpisywania z podmiotem polskim umowy w imieniu Wnioskodawcy. Jest to kolejny argument potwierdzający fakt, że Spółka Powiązana jest zależnym przedstawicielem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 umowy polsko–łotewskiej.

W rezultacie, należy uznać, że Spółka Powiązana jest zależnym przedstawicielem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworząca „zakład” w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi jakie wykonuje Spółka Powiązana dla Wnioskodawcy stanowią czynności o charakterze pomocniczym.

Stanowisko Wnioskodawcy należało z powyższych względów uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.