Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.402.2017.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-17
Teza: Czy zdarzenie przyszłe, jakie będzie dokonane w przyszłości, w postaci transakcji sprzedaży Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży w wykonaniu postanowień Umowy Przedwstępnej 2 - będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie Ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 września 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 22 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 22 września 2017 r. :

Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym planuje sprzedać Nieruchomość Kupującemu. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W dniu 2 grudnia 2008 roku Pani Irina C. (zwana dalej: "Sprzedawcą" lub "Sprzedającą", „Wnioskodawca”) nabyła nieruchomość stanowiącą gospodarstwo rolne, w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym, która weszła w skład posiadanego przez Sprzedawcę gospodarstwa rolnego, na podstawie umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym („Nieruchomość”).

Nieruchomość, w chwili nabycia przez Sprzedającą, była oznaczona w ewidencji gruntów Gminy jako użytek rolny RM Ib i RIVa, oraz znajdowała się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy, uchwalonym uchwałą Rady Gminy opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 08.10.2003r. ("MPZP").

Zgodnie z MPZP obowiązującym w dacie nabycia Nieruchomości - działki wchodzące w skład Nieruchomości, leżały częściowo na terenie oznaczonym symbolem 2.PG.4 - tereny produkcji przemysłowej, drobnej wytwórczości, przetwórstwa, magazynów, składów technicznej obsługi rolnictwa, rzemiosła produkcyjnego oraz częściowo na terenie oznaczonym symbolem RP - tereny o przeznaczeniu podstawowym - tereny użytków rolnych, tereny upraw polowych.

Nabycia przedmiotowej nieruchomości Sprzedająca dokonała jako osoba fizyczna, nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej, celem powiększenia gospodarstwa rolnego, co oświadczyła w umowie kupna Nieruchomości w 2008 roku.

Od chwili nabycia, Nieruchomość jest uprawiana rolniczo przez Sprzedającą, która jest wpisana do właściwego rejestru jako Producent Rolny, oraz płacony jest przez nią podatek rolny od Nieruchomości.

W związku ze zmianami w życiu osobistym Sprzedającej (rozwód) - Sprzedająca podjęła decyzję o sprzedaży Nieruchomości.

W dniu 16 listopada 2011 r. Sprzedająca sprzedała część Nieruchomości. Umowa ostateczna sprzedaży nieruchomości została zawarta w dniu 20 października 2014 r.

Nabywca zaproponował zakup Nieruchomości bezpośrednio od Wnioskodawcy. Z tytułu sprzedaży części Nieruchomości Sprzedająca wystawiła nabywcy fakturę VAT opodatkowując tym samym dostawę nieruchomości podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej. Strony transakcji umowy sprzedaży z 2014 roku ustaliły, że z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zostanie zapłacony podatek VAT. Podatek z tego tytułu został odprowadzony na rachunek bankowy właściwego Urzędu Skarbowego.

Po dokonaniu wyżej opisanej transakcji Sprzedająca w dniu 19 listopada 2014 r. wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej celem potwierdzenia prawidłowości opodatkowania wyżej opisanej transakcji podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na tenże wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 27 stycznia 2015 r. wydał indywidualną interpretację podatkową nr ITPP2/443-1610/14/AW, w treści której potwierdził podleganie tej transakcji podatkiem od towarów i usług. Z treści przedmiotowej interpretacji wynika, iż w ocenie Organu działania Sprzedającej towarzyszące transakcji wyczerpały przesłanki uznania ich za właściwe dla podatnika w rozumieniu art. 15 ust 1 Ustawy o VAT, a nadto zbywana część Nieruchomości stanowiła grunt budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

Sprzedająca w chwili zawarcia wyżej wskazanej umowy przyrzeczonej, tj. w dniu 20 października 2014 r. posiadała zarejestrowaną działalność gospodarczą, w zakresie niezwiązanym z przedmiotową transakcją - zaś sprzedaż Nieruchomości pozostawała w zakresie zarządu jej majątkiem osobistym, niewykorzystywanym w pozarolniczej działalności gospodarczej, a przy tym też jakichkolwiek wydatków związanych z utrzymaniem Nieruchomości nie ewidencjonowała jako kosztów uzyskania przychodów w tejże działalności gospodarczej. Zatem w dniu zawarcia umowy ostatecznej w 2014 roku Pani Irina C. była zarejestrowanym podatnikiem VAT, lecz umowę zawarła jako osoba fizyczna nie trudniąca się w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany sprzedażą nieruchomości i działalności takiej nie prowadziła w okresie pomiędzy kupnem nieruchomości a zawarciem umowy sprzedaży.

Sprzedająca zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 18 kwietnia 2015 r. i w tej dacie nastąpiło wykreślenie jej z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Okoliczności faktyczne opisane w interpretacji indywidualnej w 2015 roku uległy zmianie co zostało potwierdzone przez organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe i analizujący dokumenty źródłowe. Na kanwie ww. okoliczności podkreślenia wymaga, iż w dniu 29 marca 2017 roku zapadła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, którą to decyzją umorzono postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego przez Sprzedającą z tytułu sprzedaży wyżej wskazanej części Nieruchomości w 2014 roku. Z treści tej decyzji wynika, iż Sprzedająca dokonując sprzedaży części Nieruchomości wykonywała czynności polegające na dysponowaniu majątkiem osobistym (prywatnym), a podejmowane przez nią czynności związane z ww. opisywaną transakcją nie wypełniły znamion uznania ich za czynności osoby wykonującej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Sprzedaż Nieruchomości w 2014 roku miała charakter zarządu własnym majątkiem oraz stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności majątku prywatnego.

Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmować aktywności, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z powyższym Nieruchomość sprzedana w 2014 roku stanowiła majątek osobisty Sprzedającej.

Na pozostałej, niesprzedanej części Nieruchomości - Sprzedająca nadal wykonywała działalność rolniczą.

Dwa lata po wyżej opisanej transakcji, zaś 8 lat od momentu nabycia Nieruchomości przez Sprzedającą - do Sprzedającej zgłosił się podmiot zainteresowany kupnem reszty Nieruchomości (dalej: Kupujący). W 2016 r. doszło do zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości (Umowa Przedwstępna 1).

Po zawarciu Umowy Przedwstępnej 1 i zgodnie z jej postanowieniami Sprzedająca udzieliła pracownikowi Kupującego pełnomocnictwa do wykonania wszystkich czynności faktycznych i prawnych dotyczących Nieruchomości, które były niezbędne do podjęcia działań w celu uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę.

Kupujący uzależnił bowiem nabycie Nieruchomości od pozyskania przez siebie prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, przyjmując na siebie wszelkie koszty i ryzyko związane z doprowadzeniem do jej pozyskania, tj. bez prawa do żądania zwrotu poniesionych wydatków od Sprzedającej w przypadku niepowodzenia.

W tym celu Kupujący, działając w oparciu o formalne pełnomocnictwo Sprzedającej przystąpił do przeprowadzenia podziału geodezyjnego działki, wyłączenia powstałych wskutek ww. podziału działek do odrębnych ksiąg wieczystych, wykreślenia części nieruchomości z gminnego i wojewódzkiego rejestru zabytków, zabiegał o to, aby nowo uchwalany MPZP umożliwiał realizację planowanej inwestycji, w końcu podjął działania zmierzające do uzyskania decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej przedmiotu sprzedaży.

Sprzedająca, w wykonaniu oczekiwań Kupującego i realizując zobowiązania wynikające z postanowień Umowy Przedwstępnej 1 - współdziałała z Kupującym w powyższych działaniach.

Pełnomocnik Sprzedającej, będący pracownikiem Kupującego wykonując wyżej wskazane czynności faktyczne i prawne - formalnie działał w imieniu Sprzedającej, jako właściciela Nieruchomości, jednakże wszelkie koszty i opłaty związane z uzyskaniem decyzji i zgód były pokrywane przez Kupującego, bez prawa do żądania ich zwrotu od Sprzedającej w przypadku nie uzyskania pozwolenia na budowę. Powyższe działania były zatem dokonywane przez Kupującego na jego wyłączny koszt i ryzyko.

Rola Sprzedającej w tym procesie pozostawała zatem bierna i ograniczyła się w istocie wyłącznie do udzielenia pełnomocnictw pracownikowi Kupującego oraz podpisywania przygotowanych przez Kupującego dokumentów.

Podkreślenia wymaga też, iż ostateczna cena sprzedaży Nieruchomości została ustalona tak w Umowie Przedwstępnej 1, jak i Umowie Przedwstępnej 2 (o której też niżej) „z góry” - jedynie w oparciu o ceny nieruchomości podobnych zlokalizowanych w sąsiedztwie Nieruchomości Sprzedającej - bez możliwości jej zmiany (podwyższenia) w zależności od efektów czynności podejmowanych przez Kupującego (pozyskania decyzji o budowie).

Z treści Umów Przedwstępnych wynika też, iż w związku z ich zawarciem Kupujący nie zobowiązał się do wykonania jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz Sprzedającej, np. zapłaty zadatku lub kary umownej, które przepadłyby na rzecz Sprzedającej na wypadek uchylenia się przez Kupującego od zawarcia umowy ostatecznej. Co więcej z postanowień obu Umów Przedwstępnych jednoznacznie wynika, iż to Sprzedająca zobowiązała się do zapłaty na rzecz Kupującego kary umownej na wypadek uchylenia się od zawarcia umowy ostatecznej.

Za wykonane czynności pełnomocnik Kupującego nie otrzymał i nie otrzyma od Sprzedającej żadnego wynagrodzenia.

Wszelkie działania podjęte przez Kupującego w odniesieniu do Nieruchomości po zawarciu Umowy Przedwstępnej 1 i 2, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedawcę - były zatem dokonywane z inicjatywy, w interesie, na koszt i ryzyko Kupującego. Inaczej mówiąc ww. Umowy Przedwstępne w istocie zagwarantowały Kupującemu wyłączność na nabycie Nieruchomości Sprzedającej w określonym terminie wykluczając przy tym prawo

Sprzedającej tak do sprzedaży Nieruchomości innym osobom (pod rygorem odpowiednich kar finansowych), jak i do podnoszenia względem Kupującego jakichkolwiek roszczeń w przypadku rezygnacji przez Kupującego z zawarcia finalnej umowy.

W związku ze spełnieniem się większości warunków opisanych w Umowie Przedwstępnej 1 - wskazana umowa została rozwiązana w dniu 25 kwietnia 2017 roku i zastąpiona nową Umową Przedwstępną sprzedaży Nieruchomości - zwaną dalej: Umową przedwstępną 2, podpisaną w dniu 25 kwietnia 2017 roku przez podmiot wskazany przez Kupującego, powiązany z Kupującym.

Zgodnie z treścią oświadczeń Sprzedającej złożonych w Umowie przedwstępnej 2:

*   umowę sprzedaży Nieruchomości Sprzedająca zawierała jako osoba fizyczna nie trudniąc się w sposób profesjonalny, ciągły, zorganizowany sprzedażą nieruchomości;
*   Nieruchomość stanowiła majątek osobisty Sprzedającej;
*   Nieruchomość nie była ujęta w prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej Sprzedającej ewidencjach i rejestrach ani jako towar, ani jako środek trwały.
*   na terenie Nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza, ani Nieruchomość nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa ani nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającej;
*   Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającą w celu powiększenia gospodarstwa rolnego Sprzedającej;
*   Na Nieruchomości do 2017 roku była prowadzona działalność rolnicza oraz był opłacany podatek rolny.

Zgodnie z Umową przedwstępną 2 - Kupujący jest zobowiązany kupić Nieruchomość, po uzyskaniu prawomocnego pozwolenia na budowę. Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej, zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić nie później niż w dniu 15 grudnia 2017 roku.

Powyższy stan faktyczny jest oparty na złożonych oświadczeniach woli przez Sprzedającą w akcie notarialnym Umowy Przedwstępnej 2 (umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości z dnia 25 kwietnia 2017 roku).

Wskazane zdarzenie przyszłe, tj. sprzedaż Nieruchomości w wykonaniu postanowień Umowy Przedwstępnej 2, wymaga potwierdzenia konsekwencji podatkowych na gruncie Ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania czy przed sprzedażą Nieruchomości, Wnioskodawczyni podejmowała jakiekolwiek czynności wymagające zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzające do podniesienia wartości przedmiotowej Nieruchomości (m.in. uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, ogrodzenie terenu, wydzielenie drogi dojazdowej) Sprzedająca wskazała, że nie podejmowała na swój koszt żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowej Nieruchomości. Wszystkie działania dotyczące nieruchomości podejmował Kupujący, zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, bez prawa do żądania zwrotu poniesionych wydatków od Sprzedającej w przypadku niepowodzenia. Wnioskodawczyni udzieliła Kupującemu wszelkich pełnomocnictw do prowadzenia działań faktycznych i prawnych związanych z przygotowaniem Nieruchomości, tak aby spełniała ona warunki kupna - określone w umowie przedwstępnej. Sprzedająca nie poczyniła żadnych nakładów związanych z przygotowaniem Nieruchomości do sprzedaży ani żadnych osobistych starań.

Odnosząc się do pytania dotyczącego wskazania czy przed sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawczyni podejmowała aktywne działania marketingowe w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości (np. reklama) Wnioskodawczyni wskazała, że nie wykonywała żadnych tego typu czynności, charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, w szczególności nie podejmowała żadnych działań marketingowych, których celem było znalezienie nabywcy Nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe - przed sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawczyni nie podejmowała aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedająca nie wykonywała czynności, które dokonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży składa się z dwóch nieruchomości wieczysto-księgowych. Pierwsza nieruchomość jest terenem niezabudowanym. Na drugiej nieruchomości w chwili obecnej znajdują się stare zabudowania gospodarcze w postaci: garażu i wiaty oraz budynku niemieszkalnego, przeznaczone do rozbiórki przez Kupującego, po uzyskaniu przez niego zezwolenia na rozbiórkę, które to czynności obciążają organizacyjnie w całości Kupującego. W dacie dokonywania sprzedaży Nieruchomość będzie stanowiła teren niezabudowany. Wnioskodawczyni potwierdziła, że w momencie sprzedaży Nieruchomość będzie stanowić teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).

W odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania, czy Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług np. była przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze bądź też była udostępniana odpłatnie osobom trzecim Wnioskodawczyni wskazała, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni miała zawartą umowę dzierżawy z rolnikiem, który wydzierżawiał w okresie od 2008 roku do 2013 roku część nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne. Na przedmiotowej nieruchomości rolnik prowadził działalność rolniczą, dokonywał upraw rolnych, zajmował się produkcją roślinną.

Wnioskodawczyni wskazała również, że w dniu 2 grudnia 2008 roku nabyła nieruchomość stanowiącą gospodarstwo rolne. Nabycia przedmiotowej nieruchomości Sprzedająca dokonała jako osoba fizyczna, nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy nabyciu Nieruchomości Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Transakcja nabycia nie była objęta podatkiem VAT.

Odnosząc się do pytania dotyczącego wskazania czy Nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług Wnioskodawczyni wskazała, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W dniu podpisania Umowy Przedwstępnej oraz w dniu sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Od chwili nabycia Nieruchomość jest uprawiana rolniczo przez Sprzedającą, która jest wpisana do właściwego rejestru jako Producent Rolny, oraz płacony jest przez nią podatek rolny od Nieruchomości.

Nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie rolniczo, tj. na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Jak zostało wskazane we wniosku o interpretację indywidualną, w ocenie Wnioskodawczyni, przyszła sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju i nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, ze względu, na niewystępowanie w stanie faktycznym przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, zaś sam status Nieruchomości, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT - nie przesądza o opodatkowaniu transakcji podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni potwierdza, że:

*   Sprzedająca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT;
*   Sprzedająca nabycia Nieruchomości dokonała jako osoba prywatna, nie posiadając zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej;
*   Sprzedająca dokonała nabycia Nieruchomości w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego;
*   Nieruchomość do 2017 roku była wykorzystywana na cele rolnicze, z uwagi na fakt, że Sprzedająca tak w chwili nabycia nieruchomości, jak i obecnie pozostaje zarejestrowana jako producent rolny;
*   Sprzedająca uiszczała podatek rolny;
*   zgodnie z oświadczeniem Sprzedającej zbycie Nieruchomości nastąpiło z przyczyn osobistych Sprzedającej, sprzedaż nie była więc podyktowana z góry przyjętą strategią biznesową;
*   wszelkie działania faktyczne i prawne wobec Nieruchomości – zostały podjęte po podpisaniu Umowy Przedwstępnej 1 i były podejmowane z inicjatywny Kupującego, na jego koszt i ryzyko oraz w celu uzyskania pozwolenia na budowę, jako warunku sprzedaży Nieruchomości;
*   Sprzedająca nie czyniła żadnych osobistych starań mających na celu przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży;
*   Sprzedająca nie wykonywała czynności, które dokonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami;
*   Sprzedająca nie podejmowała działań marketingowych w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości;
*   Sprzedająca nie ponosiła jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem Nieruchomości do sprzedaży;
*   Sprzedająca wykonuje zwykły zarząd majątkiem prywatnym;
*   Sprzedająca podejmowała czynności, które stanowiły jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego;
*   Nieruchomość stanowi majątek osobisty Sprzedającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zdarzenie przyszłe, jakie będzie dokonane w przyszłości, w postaci transakcji sprzedaży Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży w wykonaniu postanowień Umowy Przedwstępnej 2 - będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przyszła sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju i nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, ze względu, na niewystępowanie w stanie faktycznym przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, zaś sam status Nieruchomości, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT - nie przesądza o opodatkowaniu transakcji podatkiem od towarów i usług.

1.  Dostawa towarów na gruncie Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 Ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Powyższe oznacza, iż zwolnienie przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Definicja terenów budowlanych zawarta została natomiast w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na tle przedmiotowego stanu faktycznego zgodnie z ustaleniami zawartymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe nieruchomości położone są w obszarze terenów oznaczonych symbolem 2.PG.4 - teren produkcji przemysłowej oraz w obszarze terenów oznaczonych symbolem: P - teren zabudowy przemysłowo - produkcyjnej.

Nieruchomość będąca w przyszłości przedmiotem sprzedaży zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona do wykonywania działalności gospodarczej.

W związku z powyższym sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie stanowić dostawę towarów na gruncie Ustawy o VAT.

1.  Przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, tj. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Z powyższego wynika, że Ustawa o VAT nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Analizując przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa własności niezabudowanych działek, należy zatem stwierdzić, iż skoro w przedstawionej sytuacji, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, obszar na którym położone są ww. działki, znajduje się na terenach oznaczonych jako 2.PG.4 oraz P, tj. tereny produkcji przemysłowej, to przez tą samą okoliczność przedmiotowa Nieruchomość spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT a tym samym dostawa w przyszłości prawa własności tych działek nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

1.  Brak przesłanek z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Determinantą uznania czynności Sprzedającej za czynności podlegające opodatkowaniu VAT pozostaje ustalenie czy Sprzedająca nabyła wymienioną Nieruchomość z zamiarem jej odsprzedaży, a dalej czy przy jej odsprzedaży i w celu odsprzedaży podejmowała działania typowe dla „producentów, handlowców lub usługodawców” oraz czy działaniom tym można przypisać cechę „ciągłości”, a więc uczynienia sobie przez Sprzedającą z obrotu nieruchomościami źródła, choćby potencjalnego, stałego zarobkowania, ile czasu minęło od momentu nabycia do czasu zbycia, itd.

Odpowiedzi na powyższe pytania wykluczają możliwość uznania Sprzedającej za podatnika, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT:

*   Sprzedająca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT;
*   Sprzedająca nabycia Nieruchomości dokonała jako osoba prywatna, nie posiadając zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej;
*   Sprzedająca dokonała nabycia Nieruchomości w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego;
*   Nieruchomość stanowiła majątek osobisty Sprzedającego;
*   Nieruchomość do 2017 roku była wykorzystywana na cele rolnicze, z uwagi na fakt, że Sprzedająca tak w chwili nabycia nieruchomości, jak i obecnie pozostaje zarejestrowana jako producent rolny;
*   Sprzedająca uiszczała podatek rolny;
*   zgodnie z oświadczeniem Sprzedającej zbycie nieruchomości nastąpiło z przyczyn osobistych Sprzedającej, sprzedaż nie była więc podyktowana z góry przyjętą strategią biznesową.
*   wszelkie działania faktyczne i prawne wobec Nieruchomości - zostały podjęte po podpisaniu Umowy Przedwstępnej 1 i były podejmowane z inicjatywny Kupującego, na jego koszt i ryzyko oraz w celu uzyskania pozwolenia na budowę, jako warunku sprzedaży Nieruchomości;
*   Sprzedająca nie czyniła żadnych osobistych starań mających na celu przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży. We wszczętych procedurach występowała formalnie jako strona, działająca przez pełnomocnika wskazanego przez Kupującego;
*   pomiędzy nabyciem Nieruchomości przez Sprzedającą w 2008 roku i, zawarciem Umowy przedwstępnej 1 i Umowy przedwstępnej 2, występuje duży odstęp czasowy (blisko 8 i 9 lat), stąd nie jest możliwym przyjęcie, iż Sprzedająca nabyła przedmiotową Nieruchomość w celu jej odsprzedaży, i to nawet uwzględniając sprzedaż jej części w 2014 roku.
*   Sprzedająca nie wykonywała czynności, które dokonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami;
*   Sprzedająca nie podejmowała działań marketingowych w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości;
*   Sprzedająca nie ponosiła jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem Nieruchomości do sprzedaży;
*   Sprzedająca wykonuje zwykły zarząd majątkiem prywatnym.
*   Sprzedająca podejmowała czynności, które stanowiły jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, korzystanie z prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy Wnioskodawczyni stwierdza, iż planowana transakcja sprzedaży prawa własności niezabudowanych działek, stanowiących teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ze względu na niewystępowanie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanek z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W kwestii opodatkowania dostawy towarów (np. gruntów, nieruchomości) istotne jest również, czy dokonujący dostawy w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego w dniu 15 września 2011 r. w sprawach połączonych sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Z powyższego wyroku wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Ponadto podejmowanie przez dany podmiot zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki czy uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, podjęcie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Zauważyć należy, że określenie, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2008 r. Wnioskodawczyni (Sprzedająca) nabyła nieruchomość stanowiącą gospodarstwo rolne (Nieruchomość). Przedmiotowego nabycia nieruchomości Sprzedająca dokonała jako osoba fizyczna, nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej, do majątku osobistego (w celu powiększenia gospodarstwa rolnego). Sprzedająca wpisana jest do właściwego rejestru jako Producent Rolny i płaci podatek rolny od Nieruchomości. Do 2017 r. Nieruchomość była wykorzystywana na cele rolnicze.

Ze względów osobistych - w dniu 16 listopada 2011 r. Sprzedająca sprzedała część Nieruchomości (ostateczna umowa sprzedaży została zawarta w dniu 20 października 2014 r.). Następnie w 2016 r. do Sprzedającej zgłosił się podmiot zainteresowany kupnem pozostałej części Nieruchomości (Kupujący). Strony zawarły umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (Umowa Przedwstępna 1). Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy, Sprzedająca udzieliła pracownikowi Kupującego pełnomocnictwa do wykonania wszystkich czynności faktycznych i prawnych dotyczących Nieruchomości, które były niezbędne do podjęcia działań w celu uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę. Kupujący uzależnił bowiem nabycie Nieruchomości od pozyskania prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, przyjmując na siebie wszelkie koszty i ryzyko związane z doprowadzeniem do jej pozyskania. Działając w oparciu o uzyskane pełnomocnictwo, Kupujący przystąpił do przeprowadzenia podziału geodezyjnego działki, wyłączenia powstałych wskutek ww. podziału działek do odrębnych ksiąg wieczystych oraz wykreślenia części nieruchomości z gminnego i wojewódzkiego rejestru zabytków. Ponadto Kupujący zabiegał o to, aby nowo uchwalany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego umożliwiał realizację planowanej inwestycji jak również podjął działania zmierzające do uzyskania decyzji o wyłączeniu przedmiotu transakcji z produkcji rolnej.

W związku ze spełnieniem się większości warunków opisanych w Umowie Przedwstępnej 1 - wskazana umowa została w dniu 25 kwietnia 2017 r. rozwiązana i zastąpiona nową umową przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (Umową przedwstępną 2) podpisaną przez podmiot wskazany przez Kupującego (powiązany z Kupującym). Zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie przedwstępnej 2 - Kupujący jest zobowiązany kupić Nieruchomość, po uzyskaniu prawomocnego pozwolenia na budowę a zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić nie później niż w dniu 15 grudnia 2017 roku.

Nieruchomość składa się z dwóch nieruchomości wieczysto-księgowych: jedna z nich jest terenem niezabudowanym natomiast na drugiej znajdują się stare zabudowania gospodarcze (garaż, wiata oraz budynek niemieszkalny) przeznaczone do rozbiórki przez Kupującego, po uzyskaniu przez niego zezwolenia na rozbiórkę (czynności te obciążają w całości Kupującego). Przy czym jak wskazała Sprzedająca, w momencie sprzedaży Nieruchomość będzie stanowiła niezabudowany teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Część Nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, została przez Sprzedającą oddana w dzierżawę rolnikowi, który w okresie od 2008 roku do 2013 roku na wydzierżawionej części nieruchomości prowadził działalność rolniczą, dokonywał upraw rolnych oraz zajmował się produkcją roślinną.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na terenie Nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Sprzedająca nie podejmowała na swój koszt żadnych nakładów ani nie podjęła osobistych starań zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowej Nieruchomości. Wszystkie działania zmierzające do przygotowania Nieruchomości do sprzedaży, zgodnie z warunkami określonymi w umowie przedwstępnej podejmował Kupujący. Wnioskodawczyni nie podejmowała również aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, takich które podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości w kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że z tytułu analizowanej transakcji, Wnioskodawczyni będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawczyni wskazała, że część Nieruchomości była przedmiotem umowy dzierżawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. Wobec powyższego odpłatne udostępnianie nieruchomości innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego, a tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Zatem skoro część Nieruchomości została oddana w dzierżawę podmiotowi trzeciemu - rolnikowi, należy stwierdzić, że ta część Nieruchomości jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wykazano, oddanie działki w dzierżawę wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, jest bowiem wykorzystywaniem towaru (działki) do celów zarobkowych. Tym samym podmiot dokonujący tej czynności staje się podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem z uwagi na treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż części Nieruchomości, która była przedmiotem dzierżawy nie będzie stanowiła czynności zbycia majątku prywatnego, lecz majątku wykorzystywanego przez Wnioskodawczynię w prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, w którym wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Przy czym NSA wskazał, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie. W takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem własnym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Należy podkreślić, że co prawda pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika ono z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dokonanej przez TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Przedmiotowe orzeczenie dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych. Powyższe w analizowanej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawczyni nie wykorzystywała całości posiadanej Nieruchomości do potrzeb osobistych, lecz jej część wykorzystywała w celu dzierżawy. Wprawdzie z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła ww. Nieruchomość do majątku prywatnego (w celu powiększenia gospodarstwa rolnego) a nie w celach zarobkowych, jednak należy zauważyć, że właśnie w taki sposób część przedmiotowej działki była przez Wnioskodawczynię wykorzystywana.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że w związku z planowaną transakcją zbycia Nieruchomości udzieliła Kupującemu wszelkich pełnomocnictw do prowadzenia działań faktycznych i prawnych związanych z takim przygotowaniem Nieruchomości, aby spełniała ona warunki wynikające z umowy przedwstępnej.

Wskazać należy, że kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w ustawie Kodeks cywilny.

W myśl art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnik - na podstawie oświadczenia woli innej osoby, dokonuje czynności prawne w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt, że działania związane z przyszłą inwestycją na zbywanej Nieruchomości faktycznie podjął pełnomocnik nie oznacza, że nie wywołały one skutków prawnych dla Wnioskodawczyni. Jak wynika bowiem z przytoczonych regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Wnioskodawczyni. Przy czym bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, że działania podjęte przez Kupującego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedającą były dokonywane z inicjatywy, w interesie, na koszt i ryzyko Kupującego.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Wnioskodawczynię działań (wykonywanych przez pełnomocnika), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż Nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania te wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Fakt, że pełnomocnik, działając w oparciu o formalne pełnomocnictwo Sprzedającej, przystąpił do przeprowadzenia podziału geodezyjnego działki, wyłączenia powstałych wskutek ww. podziału działek do odrębnych ksiąg wieczystych, wykreślenia części nieruchomości z gminnego i wojewódzkiego rejestru zabytków, zabiegał o to, aby nowo uchwalany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego umożliwiał realizację planowanej inwestycji oraz podjął działania zmierzające do uzyskania decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej przedmiotu sprzedaży świadczą o wykorzystaniu Nieruchomości do celów zarobkowych.

W analizowanej sprawie nie można również pominąć okoliczności, że łącząca strony umowa przedwstępna wyraźnie uzależnia sfinalizowanie transakcji sprzedaży Nieruchomości od pozyskania przez Kupującego prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, umożliwiającej Kupującemu realizację inwestycji na zakupionej Nieruchomości. Jak wynika z przytoczonego powyżej wyroku TSUE (sygn. akt C-180/10 i C-181/10), czynności podjęte w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru (obok działań polegających np. na uzbrojeniu terenu, wydzieleniu dróg wewnętrznych itd.) przesądzają o tym, że aktywność osoby sprzedającej działkę przybiera formę zawodową i zorganizowaną a osoba ta działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Odnosząc tezy sformułowane przez TSUE w ww. wyroku na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że fakt iż strony uzależniły dokonanie przeniesienia prawa własności Nieruchomości od uzyskania prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, jak również to, że pełnomocnik Kupującego co prawda nie występował o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (bo ten już obowiązywał) lecz zabiegał o to, aby nowo uchwalany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego umożliwiał realizację planowanej inwestycji a ponadto przystąpił do przeprowadzenia podziału geodezyjnego działki i wyłączenia nowo powstałych działek do odrębnych ksiąg wieczystych, dążył do wykreślenia części nieruchomości z gminnego i wojewódzkiego rejestru zabytków oraz podjął działania zmierzające do uzyskania decyzji o wyłączeniu przedmiotu sprzedaży z produkcji rolnej świadczy o tym, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z taką aktywnością i zaangażowaniem Sprzedającej w zakresie obrotu nieruchomościami, które są typowe dla producentów, handlowców i usługodawców. Mimo, że w analizowanej sprawie czynności te faktycznie podjął pełnomocnik to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla Sprzedającej, tj. zmierzają do zbycia Nieruchomości i osiągnięcia pożytku z tego tytułu.

Pomimo więc, że z opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, tj. Sprzedająca nie nabyła Nieruchomości z zamiarem odsprzedaży, nie podejmowała osobiście jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowej Nieruchomości, związanych np. z uzbrojeniem terenu, doprowadzeniem mediów, ogrodzeniem terenu, wydzieleniem drogi dojazdowej jak również nie podejmowała aktywnych działań marketingowych mających na celu dokonanie sprzedaży Nieruchomości to oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie działanie Sprzedającej wykracza poza sferę rozporządzania majątkiem osobistym.

Jak wcześniej wykazano, oddanie Nieruchomości w dzierżawę wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, jest bowiem wykorzystywaniem towaru (Nieruchomości) do celów zarobkowych a tym samym podmiot dokonujący tej czynności staje się podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można również pominąć zapisów zawartych w umowie przedwstępnej dot. uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę umożliwiającej Kupującemu realizację inwestycji na zakupionej Nieruchomości jak również nie można pominąć szerokiego zakresu czynności podjętych przez pełnomocnika Sprzedającej przedstawionych w opisie sprawy. Wskazane okoliczności przesądzają o tym, że zaangażowanie Wnioskodawczyni w czynności związane z planowaną transakcją zbycia Nieruchomości należy uznać za zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców oraz powodują, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży.

Tym samym wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - z tytułu analizowanej transakcji, będzie Ona podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tak więc ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku jego braku w oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że w momencie sprzedaży Nieruchomość będzie stanowić teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Odnosząc więc powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż jak wskazała Wnioskodawczyni przedmiotowa Nieruchomość stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Niemniej jednak transakcja zbycia przedmiotowej Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie określone w ww. przepisie dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

Wnioskodawczyni wskazała, że nabycia przedmiotowej nieruchomości dokonała jako osoba fizyczna, nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy nabyciu Nieruchomości Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że od chwili nabycia Nieruchomość jest uprawiana rolniczo przez Sprzedającą, która jest wpisana do właściwego rejestru jako Producent Rolny, oraz płacony jest przez nią podatek rolny od Nieruchomości. Nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie rolniczo, tj. na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Tym samym dostawa przedmiotowej Nieruchomości spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży w wykonaniu postanowień Umowy Przedwstępnej 2 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lecz będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.