Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-982/10-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-22
Teza: 1. Czy sposób ustalenia podziału kosztów bezpośrednich i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (koszty pośrednie) przedstawiony we wniosku jest prawidłowy i może być stosowany w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych? 2. Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje wymienione w Grupie 1 koszty do kosztów bezpośrednich, a koszty wymienione w Grupie 2, jako koszty pośrednie?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; delegacja-delegacja służbowa; kontrakt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; roboty-roboty budowlano-montażowe; rozliczanie (rozliczenia); usługi-wykonanie usługi; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 23.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1), tj.:

*   w części dot. kwalifikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków wskazanych w Grupie 1 takich jak: koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych, narzuty na wynagrodzenia, koszty podróży służbowych (przejazdy, diety i noclegi pracowników), koszty zakupu napoi oraz posiłków regeneracyjnych dla pracowników pracujących na danej budowie oraz kosztów wydziałowych – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dot. kwalifikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami pozostałych wydatków wskazanych w Grupie 1 – **jest prawidłowe,**
*   w części dot. kwalifikacji do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami wydatków wskazanych w Grupie 2 takich jak: koszty wynagrodzeń zarządu, administracji, marketingu, obsługi księgowej, amortyzacji (np.: budynku, budowli, środków transportu, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych) – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dot. kwalifikacji do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami pozostałych wydatków wskazanych w Grupie 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, tj.:

*   kwalifikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków wskazanych w Grupie 1 takich jak: koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych, narzuty na wynagrodzenia, koszty podróży służbowych (przejazdy, diety i noclegi pracowników), koszty zakupu napoi oraz posiłków regeneracyjnych dla pracowników pracujących na danej budowie, koszty wydziałowe oraz pozostałych wydatków wskazanych w Grupie 1, kwalifikacji do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami wydatków wskazanych w Grupie 2 takich jak: koszty wynagrodzeń zarządu, administracji, marketingu, obsługi księgowej, amortyzacji (np.: budynku, budowli, środków transportu, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych) oraz pozostałych wydatków wskazanych w Grupie 2 – (pytanie nr 1),
*   kwalifikacji kosztów wydziałowych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozliczanych za pomocą klucza podziałowego (pytanie nr 2),
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres od 01 stycznia 2009 r. (pytanie nr 3),
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres do 31 grudnia 2008 r. (pytanie nr 4),
*   momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem (pytanie nr 5).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prowadzącą księgi rachunkowe (stosuje zasadę memoriałową rozliczania kosztów) oraz podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlano - montażowe związane z budową, rozbudową, remontem, modernizacją w zakresie rozdzielczych obiektów sieciowych, elektroenergetycznych oraz telekomunikacyjnych, również z realizacją kompleksową danego zlecenia, tj. zaprojektowania (opracowanie dokumentacji projektowej, budowlanej, wykonawczej, powykonawczej, inwentaryzacyjnej i eksploatacyjnej), zgłoszenia prac w stosownych urzędach lub uzyskania pozwolenia na budowę i wykonanie zadania, zinwentaryzowania i uzyskanie urzędowego pozwolenia na użytkowanie. Usługi wykonywane są w ramach krótkoterminowych i długoterminowych umów o świadczenie usług budowlanych. Spółka jednocześnie świadczy usługi na podstawie kilku, czasami kilkunastu kontraktów dla różnych podmiotów. Spółka często fakturuje częściowo etapy wykonanych prac na podstawie protokołów zdawczo – odbiorczych.

W dacie podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w umowie rozpoznawany jest przychód podatkowy. Bywają także umowy, dla których nie są wystawiane faktury częściowe, a ponoszone są jedynie koszty związane z ich realizacją.

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający wycenę zlecenia, zgodnie z art. 34 a-d ustawy o rachunkowości i dokonuje przyporządkowania poszczególnych kosztów i przychodów do właściwych umów o świadczenie usług budowlanych. Ewidencja księgowa prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie kosztów bezpośrednich do poszczególnych umów. W planie kont zostały wyodrębnione konta analityczne dla poszczególnych umów zarówno na kontach kosztowych - produkcja w toku (zespół 5), jak i na kontach przychodów (zespół 7).

Spółka ponosi i będzie ponosić następujące przykłady kosztów prowadzonej działalności, które z uwagi na stopień związania z osiąganymi przychodami zostały przez Spółkę podzielone na następujące grupy:

Grupa 1

*   koszty bezpośrednio produkcyjne - koszty projektów, koszty uzyskania odpowiednich pozwoleń, opłaty administracyjne związane z budową (np. opłaty administracyjne, za złożenie wniosków do odpowiednich organów władzy o wydanie pozwoleń dotyczących konkretnej budowy), ochrony budowy, koszty usług podwykonawców i zakupu innych usług obcych (np.: usługi transportowe, usługi ksero dla potrzeb dokumentacji budowy), koszty opłat za zajęcie pasa drogowego, koszty wywozu odpadów budowlanych, zakupu materiałów, koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych, narzuty na wynagrodzenia, koszty zakupu napoi oraz posiłków regeneracyjnych dla pracowników pracujących na danej budowie, koszty podróży służbowych (przejazdy, diety i noclegi pracowników), koszty zakupu paliw zużywanych np. do agregatów prądotwórczych, koszty zakupu krótkotrwałych opłat drogowych związanych ze zleceniem, koszty wypłat odszkodowań m.in. za zniszczenia w płodach rolnych, koszty drobnych narzędzi zużytych na konkretnej budowie, koszty umów cywilnoprawnych dot. zleceń i dzieł wykonanych przy realizacji danego zlecenia.

Spółka traktuje powyższe kategorie kosztów, jako koszty bezpośrednie, których efektem będą oczekiwane przychody ze sprzedaży usług. Dla każdej budowy objętej zleceniem, rozliczanej oddzielnie, wyodrębnia się stanowisko kosztów budowy w zespole 5 – w ewidencji szczegółowej do konta 50 „koszty produkcji budowlanej”. Na koncie 50.. księguje się bieżąco poniesione koszty składające się na koszt wytworzenia usługi budowlanej i ewidencjonuje je w księgach rachunkowych, jako produkcja w toku. Spółka przy tym jest w stanie ściśle wskazać, z którą budową wymienione kategorie kosztów są związane.

Wśród kosztów bezpośrednich uznanych za koszt uzyskania przychodów w dniu uzyskania przychodu na danym zleceniu, Spółka ujmuje także koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników wykonujących pracę bezpośrednio na danym zleceniu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie uważa za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Wynagrodzenia wraz z narzutami ze stosunku pracy zaliczone do kosztów bezpośrednich uznawane są za koszt podatkowy w miesiącu (roku), w którym Spółka uzyskała przychody z danego zlecenia oraz gdy spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione w terminie, a Spółka nie osiągnęła na danym zleceniu przychodów, to Spółka nie rozpoznaje kosztów wynagrodzeń, jako kosztów uzyskania przychodów i aktywuje je na danym zleceniu jako produkcję w toku.

*   koszty wydziałowe - koszty, które są związane z określonym rodzajem zIeceń, ale nie można ich przypisać bezpośrednio do jednego, konkretnego zlecenia. Koszty wydziałowe są związane z podstawową działalnością Spółki, ewidencjonowane są w trakcie miesiąca na koncie 53.. „koszty wydziałowe\`(...)\`.” oddzielnie dla poszczególnych wydziałów (np.: linie, stacje). Występują one jako inny rodzaj kosztów bezpośrednich i z całą pewnością można stwierdzić ich związek z określoną grupą zIeceń / wydziałów / rodzajów działalności i jednocześnie wykluczyć ich związek z jakąkolwiek inną grupą.

Do kosztów tych Spółka zalicza m.in.: koszty wynagrodzeń, narzuty na wynagrodzenia osób nadzorujących kilka budów jednocześnie i koszty związane z odbywaniem podróży służbowych przez tych pracowników (koszty przejazdów, diet, noclegów), koszty sprzętu ciężkiego (koszty konserwacji, remontów i napraw środków trwałych i wyposażenia sprzętu pracującego na budowach, koszty zakupu paliw dla sprzętu pracującego na budowie, którego nie da się jednoznacznie przypisać do danego zlecenia).

Koszty wydziałowe działów budowlanych i budowlano - montażowych, zgodnie z polityką rachunkowości, Spółka jest w stanie przyporządkować za pomocą kluczy podziałowych do kosztów bezpośrednich poszczególnych zleceń.

Spółka rozlicza koszty wydziałowe na zlecenia przy wykorzystaniu współczynnika wyrażającego stosunek poniesionych w danym miesiącu kosztów bezpośrednich produkcyjnych danego zlecenia do wszystkich kosztów bezpośrednich produkcyjnych poniesionych w danym miesiącu. Iloczyn współczynnika oraz wszystkich kosztów pośrednich produkcyjnych poniesionych w danym miesiącu stanowi kwotę przyporządkowaną do danego zlecenia i przeksięgowaną na koniec miesiąca na konto 50… „koszty produkcji budowlanej”. Koszty wydziałowe ostatecznie stają się więc kosztami bezpośrednimi danego zlecenia po rozliczeniu właściwym kluczem.

Poniesione przez Spółkę koszty bezpośrednie (wraz z rozliczonymi wg klucza kosztami wydziałowymi) zgromadzone na koncie 50.. „koszty produkcji budowlanej” związane z realizacją danego zlecenia Spółka aktywuje w momencie uzyskania przychodu ze zlecenia i przeksięgowuje na konta zespołu 7\`(...)\` w celu ustalenia kosztu własnego sprzedaży usług. Spółka jak dotąd traktowała wszystkie wymienione powyżej koszty związane ze zleceniem (zarówno koszty bezpośrednie produkcyjne, jak i koszty wydziałowe), jako koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą usług (zamierzeniem Spółki było potrącenie tych kosztów w momencie sprzedaży usługi lub jej części). Przyjęte przez Spółkę zasady są zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości. Analogiczne podejście jest stosowane przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W sytuacji częściowego wykonania usługi na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego koszty aktywowane są w części opowiadającej przychodom osiągniętym z tytułu częściowej realizacji kontraktów. Wygląda to tak, że Spółka ustala udział przychodu z wystawionych faktur częściowych do całości oczekiwanego przychodu wynikającego z umowy. Tak wyliczony wskaźnik Spółka odnosi do całości planowanych kosztów związanych z realizacją danego zlecenia. Tak ustaloną wartość kosztów bezpośrednich Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów, z tym jednak, że wartość ustalonych w ten sposób kosztów nie przekracza wartości kosztów faktycznie poniesionych na realizację danego zlecenia.

Grupa 2

*   koszty ogólnozakładowe – są to koszty związane z całokształtem działalności Spółki, np.: koszty wynagrodzeń zarządu, administracji, marketingu, obsługi księgowej, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu, amortyzacji (np. budynku, budowli, środków transportu, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych), koszty opłat bankowych (prowizje i opłaty od kredytów na bieżącą działalność Spółki), koszty zakupu narzędzi i wyposażenia o okresie używania dłuższym niż rok, które jednak ze względu na niską jednostkową wartość zakupu odpisywane są w koszty w momencie oddania do użytku, koszty rozmów telefonicznych pracowników, koszty specyfikacji przetargowych, koszty wydawanych gwarancji, koszt obsługi prawnej, koszty działalności socjalnej Spółki, zakup odzieży roboczej dla pracowników i koszty badań profilaktycznych, koszty szkoleń zawodowych pracowników, koszty ubezpieczeń budynków, sprzętu, pojazdów, koszty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Spółki, opłaty pocztowe, koszty wydawanych gwarancji.

Są to ogólne koszty działalności Spółki, które bez wątpienia są związane z przychodami, jednak koszty te nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami z umów o świadczenie usług budowlanych. Koszty te Spółka traktuje jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i odnosi je na wynik finansowy w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Spółka podkreśla, że zamieszczony powyżej wykaz nie wyczerpuje wszystkich kategorii kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami, które Spółka uznaje za związane z osiągniętym przychodem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sposób ustalenia podziału kosztów bezpośrednich i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (koszty pośrednie) przedstawiony we wniosku jest prawidłowy i może być stosowany w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych? Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje wymienione w Grupie 1 koszty do kosztów bezpośrednich, a koszty wymienione w Grupie 2, jako koszty pośrednie?
2.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty wydziałowe (rozliczane na koszty bezpośrednie za pomocą klucza podziałowego opisanego we wniosku) jako koszty bezpośrednie i uznaje je za koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu na danym zleceniu?
3.  Czy Spółka prawidłowo traktuje koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres od 01 stycznia 2009 r. będących produkcją w toku jako koszty bezpośrednie, potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody po spełnieniu łącznie dwóch warunków: wypłaceniu lub postawieniu do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz uzyskania przychodu ze sprzedaży z tytułu realizacji danej umowy (zgodnie z zasadą potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami)?
4.  Czy Spółka prawidłowo traktuje koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres do 31 grudnia 2008 r. będących produkcją w toku, jako koszt uzyskania z chwilą ujęcia tych wynagrodzeń w księgach rachunkowych na kontach kosztowych (tj. z chwilą uzyskania przychodu ze zlecenia i przeksięgowania z zapasów w koszty) nie wcześniej niż z chwilą wypłaty?
5.  Czy Spółka prawidłowo ujmuje w kosztach uzyskania przychodów danego okresu podatkowego proporcjonalnie wyliczone koszty bezpośrednie dotyczące danego zlecenia w części odpowiadającej przychodom osiągniętym w tym okresie podatkowym z tytułu faktur dokumentujących częściowe wykonanie usługi budowlano - montażowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 22 marca 2011 r. nr ILPB3/423-982/10-3/KS, ILPB3/423-982/10-4/KS, ILPB3/423-982/10-5/KS, ILPB3/423-982/10-6/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych, koszty ponoszone w działalności budowlano - montażowej są rozliczane na zasadach ogólnych, tj. muszą służyć osiągnięciu przychodów albo zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Ponadto, nie mogą być wymienione jako niestanowiące kosztów podatkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty uzyskania przychodów dzielą się na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz na koszty związane z przychodami w sposób pośredni. Pierwsze z nich to takie, które w sposób bezpośredni wpływają na powstanie przychodu. Z kolei do kosztów pośrednio związanych z przychodami zalicza się koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem podatnika i wywiązaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa - jako niepozostające w bezpośrednim związku z przychodami. Generalnie nie ma jednej normy jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio z przychodami, a które nie. Dokonując kwalifikacji danego kosztu do kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem należy wziąć pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i konkretny rodzaj ponoszonych kosztów. W jednostkach handlowych będzie to wartość sprzedanych towarów, w jednostkach produkcyjnych (usługowych) będzie to np. koszt wytworzenia produktu, który też staje się kosztem dopiero z chwilą sprzedaży (do czasu sprzedaży figuruje w księgach jako zapas). Przyporządkowanie ponoszonych przez Spółkę kosztów do jednej z tych kategorii winno więc być dokonywane w oparciu o kryterium celowości i konieczności ich ponoszenia dla osiągnięcia zamierzonego przedsięwzięcia. Zdaniem Spółki, za koszty bezpośrednio związane z przychodami uznać należy te koszty, bez poniesienia których realizacja zamierzonego przedsięwzięcia nie byłaby w ogóle możliwa, a w związku z tym uzyskanie przychodu w postaci sprzedaży usługi. Innymi słowy, bezpośredni związek z przychodem wymienionych w Grupie 1 kosztów przejawia się w konieczności ich ponoszenia przez Spółkę tylko w okresie realizacji konkretnej umowy. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanych umów, jako związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki. Spółka prowadzi odpowiedni system księgowania pozwalający na przyporządkowanie ponoszonych kosztów bezpośrednio do realizowanych umów budowlanych i dokonuje w tym zakresie odpowiednich zapisów na kontach. Natomiast składniki kosztów, których na podstawie dokumentów źródłowych nie można ściśle odnieść do poszczególnych produktów stanowią koszty pośrednie. W tym przypadku, Spółka prawidłowo zalicza je do kosztów podatkowych w momencie poniesienia (koszty wymienione w Grupie 2). W stosunku do tego rodzaju kosztów powiązanie ich w bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, dlatego też nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dot. kwalifikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków wskazanych w Grupie 1 takich jak: koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych, narzuty na wynagrodzenia, koszty podróży służbowych (przejazdy, diety i noclegi pracowników), koszty zakupu napoi oraz posiłków regeneracyjnych dla pracowników pracujących na danej budowie oraz kosztów wydziałowych,
*   **prawidłowe** – w części dot. kwalifikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami pozostałych wydatków wskazanych w Grupie 1,
*   **nieprawidłowe** – w części dot. kwalifikacji do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami wydatków wskazanych w Grupie 2 takich jak: koszty wynagrodzeń zarządu, administracji, marketingu, obsługi księgowej, amortyzacji (np.: budynku, budowli, środków transportu, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych),
*   prawidłowe – w części dot. kwalifikacji do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami pozostałych wydatków wskazanych w Grupie 2.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają wyróżnić:

*   koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu,
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ust. 4b wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdanie drugie powyższego przepisu wskazuje, że koszty podlegają proporcjonalnemu rozliczaniu w czasie, jeśli są spełnione łącznie następujące warunki:

*   dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy,
*   nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Każda próba zdefiniowania tych pojęć „kosztowych” w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy. Innymi słowy taka analiza nie może być przeprowadzona in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest - jak wynika z art. 7 ust. 1-2 tej ustawy podatkowej - dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż głównym przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlano – montażowe. Usługi wykonywane są w ramach krótkoterminowych i długoterminowych umów o świadczenie usług budowlanych. Spółka jednocześnie świadczy usługi na podstawie kilku, czasami kilkunastu kontraktów dla różnych podmiotów.

Wnioskodawca fakturuje częściowo etapy wykonanych prac na podstawie protokołów zdawczo – odbiorczych. W przedmiocie sprawy, Spółka dokonała podziału kosztów prowadzonej działalności na dwie grupy kwalifikując jednocześnie do tych grup odpowiednie rodzaje kosztów:

*   grupa 1 – koszty bezpośrednio produkcyjne i koszty wydziałowe – stanowiące, w Jej ocenie, koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami;
*   grupa 2 – koszty ogólnozakładowe – stanowiące, w Jej ocenie, koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Spółka powzięła wątpliwości w kwestii prawidłowości sposobu ustalenia podziału kosztów bezpośrednich i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (kosztów pośrednich).

Przyporządkowanie ponoszonych przez Spółkę kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, bądź kosztów innych niż koszty bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami winno być dokonywane w oparciu o kryterium celowości i konieczności ich ponoszenia dla osiągnięcia zamierzonego przedsięwzięcia.

Dla firm wykonujących usługi budowlane w ramach krótkoterminowych i długoterminowych umów o świadczenie usług niezwykle istotne jest rozliczenie kosztów podatkowych w aspekcie przyporządkowania ich w stosunku do osiągniętego przychodu lub wykazanie tych kosztów w dacie ich poniesienia.

Generalnie zasada jest taka, że jeżeli związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami jest pośredni, a dotyczy to wszelkich kosztów ogólnych funkcjonowania podatnika, to zasadniczo w takim przypadku wydatki kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, chyba, że przeciwnie stanowią postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach działalności gospodarczej istnieje również możliwość rozliczenia podatkowego kosztów w innym terminie, niż w tym, w którym je poniesiono, jeżeli występuje bezpośrednie powiązanie kosztów z osiąganymi przychodami.

Prawidłowe jest stwierdzenie Spółki, iż „nie ma jednej normy jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio z przychodami, a które nie. Dokonując kwalifikacji danego kosztu do kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem należy wziąć pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i konkretny rodzaj ponoszonych kosztów”.

Spółka uznaje za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami te wydatki, bez poniesienia których realizacja zamierzonego przedsięwzięcia nie byłaby w ogóle możliwa, a w związku z tym uzyskanie przychodu w postaci sprzedaży usługi. Sposób przyjęty przez Spółkę, w ocenie Organu, jest prawidłowy, jednakże tylko w przypadku, gdy postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują innych reguł rozliczania niektórych wydatków np. dotyczących wynagrodzeń czy też amortyzacji.

Zatem biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, w którym wymienia On koszty wykonania usług budowlanych, które kwalifikuje do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 w zw. ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosując powyższe kryteria kwalifikacji kosztów przyjęte w art. 15 ust. 4, 4b-c oraz w art. 15 ust. 4d do:

1.  Kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć wydatki wymienione w Grupie 1, tj.: koszty projektów, koszty uzyskania odpowiednich pozwoleń, opłaty administracyjne związane z budową (np.: opłaty administracyjne, za złożenie wniosków do odpowiednich organów władzy o wydanie pozwoleń dotyczących konkretnej budowy), ochrony budowy, koszty usług podwykonawców i zakupu innych usług obcych (np.: usługi transportowe, usługi ksero dla potrzeb dokumentacji budowy), koszty opłat za zajęcie pasa drogowego, koszty wywozu odpadów budowlanych, zakupu materiałów, koszty zakupu paliw zużywanych np.: do agregatów prądotwórczych, koszty zakupu krótkoterminowych opłat drogowych związanych ze zleceniem, koszty wypłat odszkodowań (…), koszty drobnych narzędzi zużytych na konkretnej budowie, koszty umów cywilnoprawnych dot. zleceń i dzieł wykonanych przy realizacji danego zlecenia. Ponoszenie powyższych kosztów ma na celu osiągnięcie konkretnego przychodu. Bez poniesienia wyżej wymienionych kategorii kosztów można stwierdzić, iż przychody nie powstałyby. Wymienione kategorie kosztów należy zaliczyć zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć wydatki wymienione w Grupie 2, tj.: koszty ogólnozakładowe związane z całokształtem działalności Spółki, np.: podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, koszty opłat bankowych (prowizje i opłaty od kredytów na bieżącą działalność Spółki), koszty zakupu niskocennych narzędzi i wyposażenia o okresie używania dłuższym niż rok, koszty rozmów telefonicznych pracowników, koszty specyfikacji przetargowych, koszty wydawanych gwarancji, koszty obsługi prawnej, koszty działalności socjalnej Spółki, zakup odzieży roboczej dla pracowników i koszty badań profilaktycznych, koszty szkoleń zawodowych pracowników, koszty ubezpieczeń budynków, sprzętu, pojazdów, koszty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Spółki, opłaty pocztowe, koszty wydawanych gwarancji.

Wydatki wymienione przez Spółkę w Grupie 2 - wskazane powyżej - nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, dlatego też, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów. Koszty, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, np. koszty ogólnozakładowe, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, in fine powinna Spółka rozliczać w dacie ich poniesienia.

Ponadto, Spółka do Grupy 1 zalicza również koszty wydziałowe, które jak wskazała, są związane z określonym rodzajem zleceń ale nie można ich przypisać bezpośrednio do jednego, konkretnego zlecenia. Spółka wskazała, iż nie jest w stanie dokonać przyporządkowania kosztów wydziałowych do określonych przychodów bez konieczności zastosowania kluczy podziałowych. Wnioskodawca rozlicza koszty wydziałowe na dane zlecenie, przy wykorzystaniu współczynnika wyrażającego stosunek poniesionych w danym miesiącu kosztów bezpośrednich produkcyjnych danego zlecenia do wszystkich kosztów bezpośrednich produkcyjnych poniesionych w danym miesiącu (wynika to z polityki rachunkowej Spółki). Świadczy to zdaniem tut. Organu podatkowego o tym, że koszty wydziałowe nie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym z tyt. wykonywanych usług.

W świetle powyższego, wymienione w Grupie 1 koszty wydziałowe, takie jak: koszty sprzętu ciężkiego (koszty konserwacji, remontów i napraw środków trwałych i wyposażenia sprzętu pracującego na budowach, koszty zakupu paliw dla sprzętu pracującego na budowie którego nie da się jednoznacznie przypisać do danego zlecenia należy potraktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w konsekwencji należy je zaliczyć w koszty podatkowe zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika również, iż Wnioskodawca ponosi wydatki z tyt. wynagrodzeń oraz narzuty na te wynagrodzenia dot. pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych, wydatki związane z podróżami służbowymi tych pracowników (przejazdy, diety i noclegi pracowników), koszty zakupu napoi oraz posiłków regeneracyjnych dla pracowników pracujących na danej budowie, koszty wydziałowe w tym koszty wynagrodzeń oraz narzuty na wynagrodzenia osób nadzorujących kilka budów jednocześnie i koszty związane z odbywaniem podróży służbowych przez tych pracowników (koszty przejazdów, diet i noclegów) – wskazane w Grupie 1. Spółka traktuje powyższe koszty, jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami z tyt. sprzedaży usług. Ponadto, Spółka ponosi także koszty wynagrodzeń zarządu, administracji, marketingu, obsługi księgowej, które jak wskazuje nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami z umów o świadczenie usług budowlanych i zaliczane są do kategorii kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (koszty pośrednie) – wskazane w Grupie 2.

Koszty tzw. pracownicze można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia i inne wypłaty pieniężne oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika.

Jednakże powyższe unormowania prawne dot. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4-4c ustawy) i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy) nie dotyczą wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4f – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz innych wydatków.

Wskazać bowiem należy, że w przypadku wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych ustawodawca ustanowił przepisy szczególne.

W myśl nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2009 r.:

*   zgodnie z art. 15 ust. 4g, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57,
*   zgodnie z art. 15 ust. 4h, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:
    1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
    2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia oraz składek regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Wyżej wskazane artykuły są przepisami szczególnymi w stosunku do unormowań prawnych dot. kosztów bezpośrednich (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d ww. ustawy).

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, co do momentu uznania za koszty podatkowe wymienionych powyżej wydatków związanych z wynagrodzeniami i narzutami na te wynagrodzenia oraz z podróżami służbowymi (przejazdy, diety i noclegi pracowników), z zakupem napoi i posiłków regeneracyjnych dla pracowników pracujących na danej budowie należy stwierdzić, iż przy ustalaniu momentu zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a tej ustawy.

W rozpatrywanej kwestii, należy wskazać na przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z których wynika ogólny obowiązek pracodawcy do dokonania pracownikowi zwrotu kosztów poniesionych z tytułu podróży służbowej. W świetle art. 775 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Rozporządzeniami Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) albo poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) minister właściwy do spraw pracy określił wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

W myśl natomiast art. 232 ustawy Kodeks pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego, nie wynika, iż Wnioskodawca jest obowiązany do ponoszenia na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy na rzecz pracowników wydatków związanych z zakupem napoi oraz posiłków regeneracyjnych. W sytuacji, gdy przedmiotowe świadczenia nie będą podlegać zwolnieniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) należności, o których mowa powyżej należy zaliczyć do źródła przychodów, na podstawie art. 12 ust. 1 i 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki stanowią należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wobec wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy, daty zaliczania do kosztów podatkowych należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 oraz składek od tych należności nie można do tego rodzaju wydatków, wbrew stwierdzeniu Spółki, zastosować postanowień art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu natomiast do wskazanych w Grupie 2 kosztów amortyzacji (np.: budynku, budowli, środków transportu, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych), stwierdzić należy, iż zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16f ust. 3 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3 500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wobec powyższego, nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że do kosztów amortyzacji (np.: budynku, budowli, środków transportu, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych) znajdzie zastosowanie reguła dot. kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W konsekwencji, koszty amortyzacji należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na szczególnych zasadach wyrażonych w art. 16a – 16m ustawy, o czym stanowi art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.