Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-120/16-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania korekty wzajemnych rozliczeń.
Słowa kluczowe: dochód; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania korekty wzajemnych rozliczeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania korekty wzajemnych rozliczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest członkiem Grupy A., która jest jednym z największych na świecie producentów komponentów rowerowych. Spółka zajmuje się głównie montażem kół rowerowych oraz produkcją innych komponentów do rowerów na zlecenie podmiotów należących do Grupy A. Udziałowcem Spółki jest B. (dalej: B.) mający siedzibę na terytorium Szwajcarii. Centralnym podmiotem operacyjnym (odpowiedzialnym za koordynację procesów biznesowych w Grupie) jest natomiast szwajcarska Spółka C. (dalej: C.).

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym C działając jako szwajcarski podatnik VAT oraz inne podmioty z Grupy, dokonują sprzedaży komponentów do rowerów na rzecz Spółki. Z otrzymanych komponentów Spółka montuje koła rowerowe i odsprzedaje je, jako wyroby gotowe, z powrotem do C. oraz innych podmiotów powiązanych. Ponadto, Spółka produkuje również na ich rzecz nyple i szprychy aerodynamiczne oraz felgi do kół rowerowych, które wykorzystuje w procesie montażu kół rowerowych, a także sprzedaje jako komponenty i części zamienne. Spółka dzierżawi również maszyny produkcyjne oraz nabywa usługi wsparcia i doradztwa technicznego od C.

W zakresie rozliczenia VAT powyższych transakcji z C., Spółka rozpoznaje odpowiednio import towarów oraz import usług związanych z dzierżawą maszyn oraz usługami wsparcia i doradztwa technicznego.

Ceny komponentów w transakcjach między podmiotami powiązanymi ustalane są zgodnie z polityką cen transferowych obowiązującą w Grupie A. C. bezpośrednio zajmuje się analizą cen, ustalaniem polityki cenowej i jej weryfikacją. Proces ten został scentralizowany na szczeblu C. dla zapewnienia jednolitych standardów rozliczeń z zewnętrznymi klientami, jak też w relacjach pomiędzy podmiotami z Grupy A. Spółka nie jest bezpośrednio zaangażowana w proces ustalania cen, ale może ona przekazywać swoje uwagi w tym zakresie.

Co do zasady, ceny transakcyjne na komponenty i produkty kalkulowane są z wykorzystaniem tzw. podatkowych metod kalkulacji cen (w szczególności metody ceny odprzedaży oraz metody rozsądnej marży „koszt-plus”).

Metoda ceny odprzedaży stanowi bazę do kalkulacji cen komponentów między podmiotami powiązanymi, jeżeli dostępna jest cena niekontrolowana dla tych samych komponentów, stosowana wobec podmiotów trzecich. Jeżeli natomiast niemożliwe jest uzyskanie danych o cenie niekontrolowanej, kalkulacja cen komponentów odbywa się z zastosowaniem metody rozsądnej marży „koszt-plus”.

Zgodnie z przyjętym modelem cen transferowych, Spółka jako sprzedawca kół rowerowych oraz innych komponentów powinna wskutek sprzedaży osiągnąć określony poziom dochodowości. Poziom dochodowości sprawdzany jest poprzez porównanie wielkości marży ustalonej zgodnie z polityką cen transferowych do wysokości marży faktycznie zrealizowanej w danym roku.

Może się zdarzyć, że rzeczywiście zrealizowana rentowność z tytułu sprzedaży produktów będzie odbiegać od przyjętych założeń z powodu różnych czynników, również tych niezależnych od Spółki np. zmiana cen, warunki makroekonomiczne, przeniesienie produkcji między podmiotami, itp. Taka sytuacja miała miejsce w 2015 r. W związku z wdrożeniem w Spółce montażu nowego rodzaju produktów (mającemu na celu skrócenie łańcucha dostaw komponentów między podmiotami z Grupy) oraz w wyniku dostosowań w polityce cen transferowych w tym zakresie, Spółka osiągnęła rentowność niższą aniżeli poziom zakładany na podstawie implementowanej w ramach Grupy polityki cen transferowych.

W związku z powyższym, na podstawie analizy wyników Spółki za rok 2015, zdecydowano o konieczności wyrównania całościowego wyniku Spółki do zakładanego poziomu. Korekta ta została dokonana w drodze noty uznaniowej wystawionej na rzecz Spółki przez C. W efekcie, dokonane dostosowanie wpłynęło na podwyższenie rentowności Spółki za rok 2015. Podkreślenia wymaga, iż dokonana korekta dotyczyła łącznego wyniku na działalności prowadzonej przez Spółkę, będącego efektem pełnego spektrum transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi w ciągu roku (w tym transakcji zakupu materiałów i komponentów oraz transakcji sprzedaży produktów).

W związku z wprowadzonymi dostosowaniami w polityce cen transferowych Grupy zakłada się, że wyrównanie rentowności za rok 2015 miało charakter jednorazowy. Niemniej, w przyszłości może zdarzać się, że rzeczywisty poziom marży osiąganej przez Spółkę będzie niższy/wyższy od zaplanowanego, co będzie powodować odpowiednie dopasowania dochodowości do poziomu zakładanego, zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy korekta rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu marży dokonywana w oparciu o notę korygującą stanowi dla Wnioskodawcy zdarzenie mające wpływ na rozliczenia podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta rozliczeń, polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu marży dokonywana w oparciu o notę korygującą nie stanowi dla Wnioskodawcy zdarzenia mającego wpływ na rozliczenia podatku VAT.

Stanowisko Spółki oparte jest na szeregu argumentów, wynikających z przepisów prawa, przedstawionych poniżej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczeniem usług stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję dostawy towarów, w przypadku korekty marży Spółki nie dochodzi do dostawy towarów ani też nie dochodzi do korekty wcześniej zrealizowanych dostaw przez C. na rzecz Spółki lub Spółki na rzecz C. (ani też innych podmiotów Grupy). Bowiem dokonanie korekty stanowi nową okoliczność wynikającą z ustaleń w zakresie polityki cen transferowych w Grupie A. opierającą się na wyrównaniu całościowego, faktycznego wyniku ze sprzedaży towarów do wysokości ustalonej marży.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka kupuje w ciągu roku towary od C. (lub innych podmiotów Grupy) oraz rozpoznaje z tego tytułu import towarów (odpowiednio wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Zdaniem Spółki, nie sposób znaleźć związku między otrzymaną notą kredytową a zakupionymi towarami, gdyż Spółce nie udzielono żadnego rabatu, który można by połączyć z dostawami. Oznacza to, że wystawiona nota korygująca nie zmienia cen wcześniej nabytych towarów.

Na potwierdzenie powyższego, Spółka zwraca uwagę na sposób udokumentowania korekty marży notą korygującą, która nie odwołuje się do konkretnych faktur sprzedażowych wystawionych przez C. na rzecz Spółki. Celem C. nie jest redukcja ceny poprzez odwołanie się do poszczególnych pozycji faktur, a wystawienie noty na różnicę wynikającą z korekty marży zrealizowanej faktycznie przez Spółkę w danym roku w porównaniu do poziomu planowanego określonego zgodnie z polityką cen transferowych obowiązującą w Grupie A. Spółka byłaby zobowiązania do rozliczenia VAT transakcji w oparciu o notę korygującą jedynie w sytuacji, gdy otrzymana kwota/kwota do zapłaty związana byłaby z konkretnymi dostawami towarów.

Podobnie, omawianej korekty nie można powiązać z fakturami sprzedażowymi wystawianymi przez Spółkę na C. (oraz inne podmioty Grupy) z tytułu dostawy produktów montowanych przez Spółkę.

Ponadto, wyrównanie marży nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie mogła być znana wcześniej przed otrzymaniem noty korygującej. Bowiem kalkulacja kwoty wyrównania możliwa jest dopiero na podstawie przeprowadzonej analizy dochodowości.

Zdaniem Spółki, celem dokonania korekty jest zachowanie warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych. Spółka pragnie podkreślić, iż wyrównanie marży nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, a ogólnie dotyczy dochodowości Spółki, na którą mają wpływ również czynniki zewnętrzne, takie jak kursy walutowe czy inflacja.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, ze względu na brak związku korekty dochodowości z konkretnymi dostawami towarów, otrzymanie noty korygującej jest neutralne dla Spółki z perspektywy rozliczeń VAT, tj. Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty rozliczeń.

2.

Należy również rozważyć czy między Spółka a C. dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu Ustawy VAT. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem wynikającym z przepisów VAT, efektem świadczenia usług jest przysporzenie pieniężne po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony. Przesłanką do uznania transakcji za świadczenie usług jest zaistnienie świadczenia wzajemnego. Zatem, w sytuacji, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych można mówić o świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Odnosząc powyższy pogląd na sytuację Spółki, należy uznać, iż wyrównanie poziomu marży nie jest związane z jakimkolwiek wzajemnym świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Korekta odpowiednio zwiększająca bądź zmniejszająca będzie wynikać z faktu osiągnięcia przez Spółkę określonego poziomu marży w porównaniu do wielkości planowanej. Dlatego też nie można wskazać, iż w niniejszej sytuacji dojdzie do obustronnych, wzajemnych świadczeń stanowiących świadczenie usług w rozumieniu przepisów VAT.

Ponadto, nie można połączyć korekty dochodowości z usługami świadczonymi przez C na rzecz Spółki.

3.

Spółka zwraca uwagę, iż powyższy pogląd znajduje poparcie w interpretacja indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z interpretacji z dnia 14 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-883/15-2/IG), uznał, iż: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że skoro wystawiony dokument nie odnosi się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych, to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność (wypłacone wyrównanie) w związku z korektą dochodowości, ale będzie zobowiązywała Spółki do dokonania korekty wcześniej wykazanego podatku naliczonego (\`(...)\`) Wyrównanie dochodowości do ustalonego między dostawcą a Wnioskodawcą poziomu, nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Nie istnieje więc określone działanie stanowiące wzajemne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowi świadczenie usług”.

Na uwagę zasługuje również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1131/14-2/JF) dotycząca spółki, która otrzymywała dokumenty korygujące wystawione z tytułu korekty dochodowości, tj. w sytuacjach gdy zysk ze sprzedaży zakupionych towarów był różny (wyższy/niższy) od planowanego poziomu zgodnie z polityką cen transferowych. Ponadto, otrzymywane dokumenty korygujące wskazywały jakiego rodzaju towaru dotyczy korekta (jednak bez wskazywania konkretnych numerów faktur). W niniejszej sytuacji organ podatkowy stwierdził, iż wyrównanie nie koryguje cen towarów. Zatem skoro dokument korygujący nie zmienia cen towarów, to otrzymana przez Spółkę płatność w związku z korektą dochodowości nie będzie zobowiązywała Spółkę do dokonania korekty VAT.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w poniższych interpretacjach:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2015 r. o sygn. LPP4/4512-1-330/15-2/BA,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2015 r. o sygn. ILPP4/4512-1-332/15-2/PR.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż korekta marży zrealizowanej przez Spółkę w trakcie danego roku podatkowego polegająca na wyrównaniu poziomu dochodowości do planowanej wysokości, dokonywana na podstawie otrzymanej noty korygującej wystawionej przez C., nie wpłynie na zakres opodatkowania VAT. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do korekty rozliczeń VAT (importu towarów oraz importu usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.