Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.8221.22.2021.CPXJ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-15
Teza: Czy dochód uzyskany w ramach PKWiU wskazanych w posiadanych Zezwoleniach, który został wygenerowany na terenie SSE w zakładzie A, w okresie od dnia wejścia w życie Rozporządzenia zmieniającego do dnia nabycia prawa do korzystania z limitu przysługującego na podstawie Zezwolenia 3, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwolenia 2 do wysokości limitu dostępnej pomocy publicznej - który przysługuje Spółce w związku z Zezwoleniem 2
Słowa kluczowe: ewidencja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.422.2018.1.JKT, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu: 27 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany w ramach PKWiU wskazanych w posiadanych Zezwoleniach, który został wygenerowany na terenie SSE w zakładzie A, w okresie od dnia wejścia w życie Rozporządzenia zmieniającego do dnia nabycia prawa do korzystania z limitu przysługującego na podstawie Zezwolenia 3, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwolenia 2 do wysokości limitu dostępnej pomocy publicznej - który przysługuje Spółce w związku z Zezwoleniem 2 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany w ramach PKWiU wskazanych w posiadanych Zezwoleniach, który został wygenerowany na terenie SSE w zakładzie w A. w okresie od dnia wejścia w życie Rozporządzenia zmieniającego do dnia nabycia prawa do korzystania z limitu przysługującego na podstawie Zezwolenia 3, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwolenia 2 do wysokości limitu dostępnej pomocy publicznej - który przysługuje Spółce w związku z Zezwoleniem 2.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na terenie (\`(...)\`) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: „SSE” lub „Strefa”), jak i poza terenem SSE. Spółka działa w sektorze motoryzacyjnym, a główny przedmiot jej działalności stanowi

produkcja wyrobów metalowych oraz części i akcesoriów do pojazdów silnikowych. Wnioskodawca prowadzi działalność we wskazanym powyżej zakresie poprzez dwa zakłady położone w A. oraz w B. Spółka uzyskała dotychczas trzy zezwolenia strefowe:

*   Zezwolenie z 29 sierpnia 2008 r. na prowadzenie działalności na terenie podstrefy zmienione następnie Decyzją z 3 października 2014 r. (dalej jako „Zezwolenie 1”);
*   Zezwolenie z 30 czerwca 2014 r. na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: „Zezwolenie 2”);
*   Zezwolenie z 29 września 2015 r. na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej zmienione następnie Decyzją z 11 maja 2017 r. (dalej jako „Zezwolenie 3”),

(dalej łącznie jako: „Zezwolenia”).

Zezwolenie 2 zostało wydane w związku z realizacją inwestycji w zakładzie Spółki w B. Spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwolenia 2 od miesiąca, w którym poniosła pierwsze wydatki kwalifikowane. Zgodnie z treścią Zezwolenia 2, zostało wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych i usług świadczonych na terenie Strefy w zakresie m.in. następujących grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: „PKWiU”):

\-w sekcji C

*   25.99 - Pozostałe gotowe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   29.32 - Pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli,

\-oraz w zakresie sprzedaży odpadów, powstałych w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną na terenie Strefy, określonych w sekcji E:

*   38.11.5 - Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu,
*   38.3 - Usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne.

Zezwolenie 3 zostało wydane w związku z inwestycją realizowaną w zakładzie w A. po uprzednim przeprowadzeniu procedury tzw. objęcia statusem SSE gruntu przedsiębiorcy, tj. w trybie, o którym mowa w art. 5 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o SSE”). Zakład ten został objęty statusem SSE 10 września 2015 r. na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lipca 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2015 r., poz. 1235, dalej jako: „Rozporządzenie zmieniające”). W związku ze wskazaną procedurą Spółka jest uprawniona do korzystania z pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia 3 od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostaną minimalne nakłady inwestycyjne w nim określone, a także osiągnięty zostanie wymagany poziom zatrudnienia. Jako przedmiot działalności prowadzonej na podstawie tego Zezwolenia wskazane zostały następujące grupowania PKWiU:

\-w sekcji C:

*   29.32.1 - Fotele w rodzaju stosowanych w pojazdach silnikowych,
*   25.99.25 - Zatrzaski, okucia z zatrzaskami, klamerki, sprzączki, zapinki, haczyki, oczka, pętelki i podobne wyroby, z metali nieszlachetnych, w rodzaju stosowanych do odzieży, obuwia, zasłon, torebek damskich, toreb podróżnych lub innych wyrobów gotowych; nity rurkowe lub rozwidlone z metali nieszlachetnych; koraliki i cekiny, z metali nieszlachetnych,

\-oraz w zakresie sprzedaży odpadów, powstałych w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną na terenie Strefy, określonych w sekcji E:

*   38.11.5 - Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu,
*   38.3 - Usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne.

Nabycie prawa do korzystania przez Spółę z limitu pomocy na podstawie Zezwolenia 3 nastąpiło w dacie późniejszej, aniżeli nabycie prawa do korzystania z limitu pomocy na podstawie Zezwolenia 2.

W obydwu zakładach Spółki prowadzona jest analogiczna działalność produkcyjna, tj. produkowane wyroby mieszczą się w zakresie powyżej wskazanych grupowań PKWiU. Warto przy tym wskazać, że grupowania z sekcji C zawarte w Zezwoleniu 2 zostały określone w formie klas, natomiast w Zezwoleniu 3 - w formie kategorii oraz podkategorii. Powyższe oznacza, że Zezwolenie 2 obejmuje nawet szerszy zakres wyrobów. Zatem, każdy wyrób objęty zakresem Zezwolenia 3 jest również objęty Zezwoleniem 2.

Do chwili obecnej, dla celów kalkulacji wyniku podatkowego zakładu w B. Spółka korzysta nadal z limitu pomocy publicznej dostępnego na podstawie Zezwolenia 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, dochód uzyskany w ramach PKWiU wskazanych w posiadanych Zezwoleniach, który został wygenerowany na terenie SSE w zakładzie w A. w okresie od dnia wejścia w życie Rozporządzenia zmieniającego do dnia nabycia prawa do korzystania z limitu przysługującego na podstawie Zezwolenia 3, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwolenia 2 do wysokości limitu dostępnej pomocy publicznej - który przysługuje Spółce w związku z Zezwoleniem 2?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany w ramach PKWiU wskazanych w posiadanych Zezwoleniach, który został wygenerowany na terenie SSE w zakładzie w A. w okresie od dnia wejścia w życie Rozporządzenia zmieniającego do dnia nabycia prawa do korzystania z limitu przysługującego na podstawie Zezwolenia 3, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwolenia 2 do wysokości limitu dostępnej pomocy publicznej - który przysługuje Spółce w związku z Zezwoleniem 2.

Jednocześnie, Spółka jest świadoma, że dochód osiągnięty po wejściu w życie wskazanego Rozporządzenia zmieniającego, pochodzący jednak ze sprzedaży wyrobów powstałych w zakładzie w A. przed objęciem tego zakładu statusem SSE, podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych (jako dochód osiągnięty z działalności nieprowadzonej jeszcze na terenie SSE).

Artykuł 16 ustawy o SSE, do którego odwołują się przepisy ustawy o PDOP stanowi, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej: „zezwoleniem”. Natomiast, w art. 12 ustawy o SSE wskazano, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, wolne od podatku są: dochody, z zastrzeżeniem ust 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Dodatkowo, zgodnie z zastrzeżeniem poczynionym w art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Wszystkie powyżej wskazane regulacje łącznie statuują wyłącznie dwa warunki, których kumulatywne spełnienie umożliwia skorzystanie z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej w formie zwolnienia dochodów z opodatkowania. Są to mianowicie:

*   prowadzenie działalności na terenie Strefy rozumiane jako prowadzenie działalności fizycznie na określonym, ściśle wyznaczonym terytorium SSE, oraz
*   prowadzenie takiej działalności na podstawie zezwolenia strefowego stanowiącego podstawę do korzystania z pomocy publicznej, tj. w ramach grupowań PKWiU w nim wskazanych.

Zatem, dla zakwalifikowania dochodu jako podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, dochód ten musi spełniać łącznie dwie zasadnicze przesłanki:

*   musi być uzyskany w ramach działalności określonej w zezwoleniu,
*   musi być uzyskany z działalności prowadzonej na terenie SSE.

Zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE określają przedmiot działalności, na której prowadzenie są udzielane w sposób konkretny, tj. za pomocą wskazania określonych grupowań PKWiU. Zatem, wyłącznie dochody uzyskane przez podatnika ze sprzedaży produktów/usług wchodzących w zakres przedmiotowych grupowań wskazanych w zezwoleniu mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania PDOP.

Ponadto, czynności stanowiące działalność gospodarczą, z której dochód może zostać zwolniony z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP muszą być fizycznie wykonywane na terenie określonej strefy (w której dany przedsiębiorca prowadzący działalność uzyskał zezwolenie). Oznacza to, iż przykładowo w przypadku prowadzenia działalności produkcyjnej, zakład, w którym produkcja jest prowadzona, musi fizycznie znajdować się na terenie danej SSE. Przepisy statuujące zwolnienie z opodatkowania mają charakter wyjątków, więc każdorazowo powinny być interpretowane w sposób ścisły. Skoro zatem regulacje ustawowe wskazują wyłącznie dwa opisane powyżej wymogi, których spełnienie przez dany dochód umożliwia zwolnienie go z opodatkowania, nie jest dopuszczalne stawianie żadnych dodatkowych warunków, których zrealizowanie byłoby niezbędne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Bowiem żaden przepis Ustawy o PDOP, Ustawy o SSE, rozporządzeń wykonawczych do Ustawy o SSE (w tym, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465 z późn. zm, dalej jako: „Rozporządzenie strefowe”)), ani też wskazane w art. 16 Ustawy o SSE, warunki określane w zezwoleniu, nie dają podstaw do twierdzenia, że zwolnienie z podatku dochodowego dotyczy wyłącznie dochodu ze sprzedaży produktów wytworzonych w ramach danego projektu inwestycyjnego będącego podstawą do wydania konkretnego zezwolenia strefowego.

Również regulacje określające moment nabycia prawa do korzystania ze zwolnienia (§ 5 ust. 14 Rozporządzenia strefowego) nie przewidują wymogu, aby zwolnienie podatkowe odnosić wyłącznie do dochodów wygenerowanych w oparciu o daną nową inwestycję - jedynym warunkiem jest ograniczenie zwolnienia do dochodów z działalności prowadzonej na terenie Strefy.

Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, Zezwolenie 2 wskazuje, że na jego podstawie przedsiębiorca jest uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie całej Strefy, bez wskazania podstrefy, konkretnych działek czy zakładu.

Po objęciu zakładu w A. statusem SSE, Spółka prowadzi działalność na terenie Strefy poprzez 2 zakłady. Jeżeli zatem działalność prowadzona w tym zakładzie mieści się w zakresie przedmiotowym Zezwolenia 2, to dochód z tej działalności podlega zwolnieniu podatkowemu już od momentu wejścia w życie Rozporządzenia zmieniającego (z zastrzeżeniem, że jest to dochód ze sprzedaży wyrobów powstałych już na terenie SSE - tak więc wyprodukowanych po wejściu w życie przedmiotowego Rozporządzenia). W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt, że prawo do korzystania z limitu pomocy publicznej wynikającego z Zezwolenia 3 przysługuje mu dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnięto odpowiedni poziom nakładów i zatrudnienia określony w przedmiotowym Zezwoleniu.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że Spółka nabyła już przed objęciem zakładu w A. granicami SSE prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie uprzednio wydanych Zezwoleń (w tym w szczególności Zezwolenia 2, na podstawie którego działalność zwolniona z opodatkowania może być prowadzona na terenie całej Strefy), od objęcia zakładu w A. terenem Strefy omawianemu zwolnieniu podlega dochód osiągany przez Spółkę na terenie SSE w ramach poszczególnych rodzajów działalności wskazanych Zezwoleniach, w tym dochód wygenerowany na terenie SSE w zakładzie w A. - brak jest bowiem ograniczenia zakresu dochodu podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu generowanego przez dany projekt inwestycyjny, który był podstawą do wydania danego zezwolenia.

Bowiem jak zostało wykazane, w sytuacji, w której dochód pochodzi z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i mieszczącej się w ramach grupowań PKWiU określonych w zezwoleniu na prowadzenie takiej działalności, może on korzystać ze zwolnienia z opodatkowania PDOP (z uwzględnieniem limitu dostępnej pomocy publicznej). Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy działalność, z której dochód taki wynika prowadzona jest w zakładzie, który został wybudowany w ramach inwestycji będącej podstawą do udzielenia danego zezwolenia, na podstawie którego pomoc publiczna jest aktualnie dostępna czy też w innym zakładzie zlokalizowanym na terenie Strefy. Żaden z przepisów powszechnie obowiązującego prawa nie statuuje takiego ograniczenia w zakresie możliwości korzystania z pomocy publicznej. W konsekwencji, całość dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie SSE, która objęta jest zakresem posiadanego przez dany podmiot zezwolenia strefowego (tj . wchodzi w zakres wskazanych w nim grupowań PKWiU) może być zwolniona z opodatkowania PDOP, niezależnie od tego, czy zakład, w którym czynności stanowiące tą działalność są wykonywane, był przedmiotem inwestycji realizowanej w ramach tego konkretnego zezwolenia. Zatem, dla określenia dochodu zwolnionego z opodatkowania danego podatnika powinien być brany pod uwagę cały dochód, który spełnia przesłanki do zwolnienia - tj. uzyskany z działalności prowadzonej na terenie SSE mieszczącej się w zakresie posiadanych zezwoleń, a nie jedynie dochód osiągnięty z inwestycji przeprowadzonej dla celów danego konkretnego zezwolenia. Bowiem żaden z powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie ogranicza możliwości zwalniania dochodów z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, wyłącznie do dochodów wynikających z konkretnej inwestycji zrealizowanej w ramach określonego zezwolenia.

Z zaprezentowanym poglądem zgadzają się organy podatkowe. W stanach faktycznych podobnych do tego, w jakim znajduje się Spółka wydanych zostało szereg interpretacji indywidualnych, m in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.366.2017.1.ANK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.82.2017.1.IZ, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko podatnika, zgodnie z którym: (\`(...)\`) mając na uwadze, że Spółka nabyłajuż prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie uprzednio wydanych Zezwoleń, omawianemu zwolnieniu podlega całkowity dochód osiągany przez Spółkę na terenie SSE w ramach poszczególnych rodzajów działalności wskazanych w treści Zezwoleń - brak jest więc ograniczenia zakresu dochodu podlegającego zwolnieniu, wyłącznie do dochodu generowanego przez nowy projekt inwestycyjny czy konkretny zakład na terenie Strefy.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2017 r. o sygn. 1462-IPPB3.4510.34.2017.1.MS, w której organ w całości zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym (\`(...)\`) Spółka będzie miała prawo zwalniać dochody osiągane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie całego zakładu (utworzonego w ramach projektu nr 1 oraz rozbudowanego i zdywersyfikowanego w ramach projektu nr 2), zlokalizowanego w całości na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zgodnie z zakresem przedmiotowym określonym w Zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy (PKWiU). (\`(...)\`) z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z działalności gospodarczej na terenie całego zakładu zlokalizowanego na terenie strefy. Ważne jest natomiast, aby był to dochód uzyskany zgodnie z zakresem przedmiotowym (PKWiU) Zezwolenia.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2015 r. o sygn. ITPB3/4510-26/15-1/MK, w której za w pełni prawidłowe uznano następujące stanowisko podatnika: Żadne z przepisów ustawy o PDOP, ustawy o SSE, rozporządzeń wykonawczych do ustawy o SSE, ani też wskazane w art. 16 ustawy o SSE warunki określane w zezwoleniu, nie dają podstaw do twierdzenia, że zwolnienie od podatku dochodowego dotyczyć będzie wyłącznie dochodu ze sprzedaży produktów wytworzonych w ramach projektu inwestycyjnego będącego podstawą do wydania konkretnego Zezwolenia Strefowego.

Co więcej stanowisko takie potwierdzane jest również przez sądy administracyjne:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lipca 2016 r. o sygn. II FSK 1849/14 wskazał: Określenie w zezwoleniu tych parametrów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. a który będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy - jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p - wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu. Godzi się jeszcze raz zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.) jako podstawie działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 7 marca 2017 r. o sygn. I SA/Gl 1194/16 stwierdził: Skoro ustawowo określone zezwolenie precyzuje przedmiot i warunki od spełnienia, których uzależnione jest korzystanie ze zwolnienia podatkowego m.in. zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników, dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę, czy też maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji/dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy (por. art. 16 ust. 2 u.s.s.e.) - to oceniając sporne zagadnienie przyjąć należy, że nie zachodzą ustawowe przesłanki uniemożliwiające przedsiębiorcy skorzystanie z przyznanego mu zezwoleniem limitu zwolnienia podatkowego. Z przepisów tych nie można wyprowadzić wniosku, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia, zatem możliwe jest jej kontynuowanie przy zachowaniu warunków w niej określonych.

Podsumowując, jak zostało wykazane powyżej, przepisy prawa podatkowego nie zawierają żadnego ograniczenia, które stanowiłoby, że na podstawie danego zezwolenia zwolniony z opodatkowania może być wyłącznie ten dochód, który wynika z inwestycji zrealizowanej na jego podstawie. Bowiem na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (i powiązanych z nim regulacji), podmiot prowadzący działalność na terenie SSE ma prawo do zwolnienia z opodatkowania całości swojego dochodu wynikającego z czynności stanowiących działalność gospodarczą fizycznie wykonywanych na terenie strefy i objętych grupowaniami PKWiU zawartymi w zezwoleniu (do wysokości limitu pomocy publicznej wynikającej z tego zezwolenia).

Zatem, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, dochód uzyskany w ramach PKWiU wskazanych w posiadanych Zezwoleniach, który został wygenerowany na terenie SSE w zakładzie w A. w okresie od dnia wejścia w życie Rozporządzenia zmieniającego do dnia nabycia prawa do korzystania z limitu przysługującego na podstawie Zezwolenia 3, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwolenia 2 do wysokości limitu dostępnej pomocy publicznej który przysługuje Spółce w związku z Zezwoleniem 2.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidulanej z dnia 27 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.422.2018.1.JKT uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy. Potwierdził tym samym, że Spółka ma prawo zwolnić z opodatkowania w całości dochód osiągany na terenie strefy, w tym dochód generowany przez zakład A. objęty granicami strefy, w okresie przed spełnieniem warunków wynikających ze Zezwolenia 3 wydanego w związku z inwestycja realizowaną w zakładzie A.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jest nieprawidłowa.

Istotą sprawy jest ustalenie momentu korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2018r. poz. 1036, ze zm.), dalej: „updop”, w odniesieniu do dochodu wygenerowanego w zakładzie A. objętego statusem Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE).

Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE poprzez dwa zakłady położone w A. i w B. Spółka posiada trzy zezwolenia strefowe:

1.  Zezwolenie 1, z dnia 29 sierpnia 2008 r. na prowadzenie działalności na terenie podstrefy zmienione następnie Decyzją z 3 października 2014 r.;
2.  Zezwolenie 2, z dnia 30 czerwca 2014 r. na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, wydane w związku z realizacją inwestycji w zakładzie B. W odniesieniu do tego Zezwolenia Spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego od miesiąca, w którym poniosła pierwsze wydatki kwalifikowane;
3.  Zezwolenie 3, z dnia 29 września 2015 r. na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej zmienione następnie Decyzją z 11 maja 2017 r., wydane w związku z inwestycją realizowaną w zakładzie A., po uprzednim objęciu w dniu 10 września 2015r. statusem SSE zakładu A.

To co istotne w stanie faktycznym, w związku z objęciem zakładu w A. statusem SSE Spółka uprawniona jest do korzystania z pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia 3 dopiero, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostaną minimalne nakłady inwestycyjne w nim określone, a także osiągnięty zostanie wymagany poziom zatrudnienia.

Mimo tego wymogu, zdaniem Spółki, spełnienie warunków wynikających z Zezwolenia 3 jest bez znaczenia. Wynika to z tego, że działalność prowadzona w zakładzie A. mieści się w zakresie przedmiotowym Zezwolenia 2. W tej sytuacji, w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do korzystania z pomocy publicznej w odniesieniu do dochodu generowanego przez zakład w A. na bieżąco - już w okresie od dnia objęcia zakładu statusem SSE do dnia nabycia prawa do korzystania z limitu przysługującego na podstawie Zezwolenia 3, w związku z wcześniejszym Zezwoleniem - Zezwoleniem 2.

W ocenie Szefa KAS stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Co do zasady przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania powinny być interpretowane ściśle.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz.1010, z późn. zm), dalej: u.s.s.e, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Na podstawie art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej na terenie danej strefy i korzystania z pomocy publicznej. W zezwoleniu określa się przedmiot działalności, który będzie podejmowany na terenie SSE, a także warunki odnoszące się do wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 4 u.s.s.e Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określa szczegółowe rozwiązania dotyczące prowadzenia działalności w SSE, w tym warunki uzyskania pomocy publicznej oraz moment, od którego podatnik uzyskujący dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia, może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego.

I tak, zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz.465 z późn. zm.), zwane dalej: rozporządzeniem, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Z kolei, zgodnie z § 5 ust. 4 rozporządzenia w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Z przepisów tych wynika, że w każdym z wymienionych przypadków odmiennie określono moment, od którego przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego. W przypadku przedsiębiorców, których inwestycja w strefie polega na budowie nowego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje typu greenfield), zwolnienie przysługuje od miesiąca poniesienia wydatków inwestycyjnych bądź rozpoczęcia ponoszenia kosztów pracy. Natomiast dla przedsiębiorców, którzy realizują nową inwestycję na terenie już funkcjonującego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje typu brownfield) zwolnienia w podatku dochodowym przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Podkreślenia wymaga, że przepis § 5 ust. 4 rozporządzenia odracza moment korzystania ze zwolnienia podatkowego do czasu, w którym całkowicie poniesione zostały wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu.

Na gruncie prawa podatkowego kwestie związane ze zwolnieniem strefowym reguluje art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4¬6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zarówno art. 12 u.s.s.e jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 updop odwołujący się w treści do art. 16 ust. 1 u.s.s.e wiążą prawo do zwolnienia z posiadanym zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE oraz z respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Przepisy te stanowią mianowicie o zwolnieniu z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy „w ramach” bądź „na podstawie” zezwolenia strefowego.

W kwestii zezwolenia strefowego, należy mieć na uwadze, że spełnianie warunków wynikających z zezwolenia nie ma charakteru selektywnego. Nie wystarczy samo prowadzenie działalności w SSE, czy osiąganie dochodu z działalności w zakładzie w A. zbieżnej z wcześniejszymi zezwoleniami. Jeżeli ustawodawca uzależnił w odniesieniu do zezwoleń wydawanych w związku z objęciem zakładu statusem SSE, zwolnienie z podatku dochodowego od spełnienia warunku poniesienia określonych kosztów i osiągniecia poziomu zatrudnienia, to warunki muszą te być bezwzględnie spełnione. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że bez znaczenia pozostaje fakt, że prawo do korzystania z limitu pomocy publicznej wynikającego z Zezwolenia 3 przysługuje jej dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnięto odpowiedni poziom nakładów i zatrudnienia określony w przedmiotowym Zezwoleniu.

Poza tym przyjęcie stanowiska Spółki za prawidłowe, oznaczałoby nierówne traktowanie podatników. Inaczej bowiem określa się moment zwolnienia z podatku dochodowego dochodu z nowej inwestycji, a inaczej dochodu z inwestycji w związku z objęciem zakładu statusem SSE.

W ocenie Szefa KAS brak jest podstaw prawnych, aby dochód uzyskany w obu zakładach, tj. w B. i w A. mógł korzystać ze zwolnienia do wysokości limitów wynikających z inwestycji przeprowadzonych na podstawie dotychczasowych Zezwoleń 1 i 2 oraz intensywności pomocy obowiązującej w dacie ich wydania. Skoro inwestycja w A. będzie realizowana w istniejącym przedsiębiorstwie, objętym granicami strefy, Spółka nie będzie miała prawa do bieżącego korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych części dotyczącej dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie A., do czasu kiedy nie spełni warunków wynikających z Zezwolenia 3. Moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego odroczony został bowiem do czasu spełnienia warunków przewidzianych w tym Zezwoleniu. Na Spółce będzie ciążył też obowiązek odrębnego ewidencjonowania dochodu osiągniętego na terenie zakładu w A. oraz łącznego dochodu zwolnionego, uzyskanego w ramach dotychczasowych Zezwoleń.

Natomiast z chwilą spełnienia warunków Zwolnienia 3 uzyskanego w wyniku realizacji inwestycji związanej z objęciem granicami strefy zakładu w A. rozliczenie dochodu powinno następować w oparciu o wcześniejsze zezwolenia - Zezwolenie 1 i 2 do czasu wyczerpania dopuszczalnej kwoty pomocy publicznej, a dopiero po jej wyczerpaniu zwolnienie dochodu powinno być rozliczane w związku z Zezwoleniem 3 - art. 12 ust. 2 u.s.s.e.

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB1- 3.4010.422.2018.1.JKT.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

\-w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

\-w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.