Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.253.2018.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-01
Teza: czy w sytuacji, gdy w Zakładzie A w SSE wyprodukowano Półprodukt (zadrukowany papier) a Wyrób wyprodukowano w Zakładzie B poza SSE, to dochody uzyskane z tytułu sprzedaży takich Wyrobów będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej SSE oraz w jaki sposób należy przyporządkować dochód uzyskany z takiego Wyrobu do dochodu Spółki uzyskanego w SSE
Słowa kluczowe: ewidencja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia, czy w sytuacji, gdy w Zakładzie A w SSE wyprodukowano Półprodukt (zadrukowany papier) a Wyrób wyprodukowano w Zakładzie B poza SSE, to dochody uzyskane z tytułu sprzedaży takich Wyrobów będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej SSE oraz w jaki sposób należy przyporządkować dochód uzyskany z takiego Wyrobu do dochodu Spółki uzyskanego w SSE (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia, czy w sytuacji, gdy w Zakładzie A w SSE wyprodukowano Półprodukt (zadrukowany papier) a Wyrób wyprodukowano w Zakładzie B poza SSE, to dochody uzyskane z tytułu sprzedaży takich Wyrobów będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej SSE oraz w jaki sposób należy przyporządkować dochód uzyskany z takiego Wyrobu do dochodu Spółki uzyskanego w SSE.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu 16 września 2002 r., prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług poligraficznych, produkcji torebek papierowych i papieru zadrukowanego. Wnioskodawca dysponuje zezwoleniem z 5 czerwca 2017 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Spółka jest firmą rodzinną z wyłącznie polskim kapitałem i w związku z rozwojem SSE, w granicach dotychczasowego Zakładu, Spółka, aby zabezpieczyć swój rozwój, podjęła decyzję o uzyskaniu zezwolenia na działalność na sąsiadującym z Zakładem terenie SSE.

Zezwolenie dotyczy prowadzenia działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie następujących wyrobów wytworzonych na terenie strefy (według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego, na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz. U. z 2015 r. poz. 1676):

1.  17.21.1 - papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury;
2.  17.29.1 - pozostałe wyroby z papieru i tektury;
3.  17.21.99.0 - usługi podwykonawców związane z produkcją papieru i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury;
4.  18.21.1 - pozostałe usługi poligraficzne;
5.  18.13.1 - usługi związane z przygotowaniem do druku;
6.  18.13.2 - klisze, płyty lub cylindry drukarskie i pozostałe wyroby w rodzaju stosowanych do drukowania;
7.  18.13.3 - usługi wspomagające drukowanie;
8.  52.10.1 - magazynowanie i przechowywanie towarów.

Jednym z warunków prowadzenia działalności jest poniesienie na terenie SSE wydatków inwestycyjnych, prowadzących do powstania nowego zakładu produkcyjnego (dalej: „Zakład A”). Do dnia sporządzania niniejszego wniosku Wnioskodawca nie rozpoczął działalności produkcyjnej na terenie SSE i nie osiągnął z tego tytułu żadnych przychodów. Jednocześnie na tym etapie Spółka nie jest w stanie określić dokładnej daty rozpoczęcia produkcji na terenie SSE. Przypuszcza się, że Wnioskodawca zacznie osiągać przychody zwolnione na podstawie posiadanego zezwolenia do prowadzenia działalności na terenie SSE zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w czwartym kwartale 2018 r. albo na początku 2019 r. Produkcja i sprzedaż powinna ruszyć jesienią 2018 r.

Poza działalnością określoną w zezwoleniu, Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą poza SSE poprzez zakład produkcyjny (dalej: „Zakład B”). Działalność wykonywana poza SSE obejmuje produkcję wyrobów objętych tymi samymi kodami PKWiU co działalność w SSE.

Zarówno w ramach działalności prowadzonej w SSE jak i poza SSE Spółka będzie produkowała i sprzedawała dwa typy wyrobów gotowych (dalej: „Wyroby”):

i. zadrukowany papier lub folię m.in. do produkcji opakowań;

ii. opakowania z papieru (torebki lub worki); opakowania mogą być wytwarzane z papieru zadrukowanego przez Spółkę samodzielnie albo zakupionego od podmiotu trzeciego;

W ramach działalności prowadzonej w SSE jak i poza SSE Spółka będzie świadczyć m.in. następujące usługi:

i. zadruku papieru lub foli do produkcji opakowań (papier lub folię jako główny pod względem kosztowym surowiec dostarcza zleceniodawca, a farbę i inne Spółka);

ii. produkcji opakowań (zadrukowany papier jako zasadniczy surowiec dostarcza zlecający Spółce wykonanie usługi, a Spółka jedynie surowce pomocnicze np. klej);

Inne usługi, w tym związane ze sprzedażą świadczone są w Zakładzie B poza SSE, gdzie znajdują się biura, laboratorium, mieszalnia farb, czy magazyn klisz.

1.  Elementy procesu produkcyjnego dotyczącego produkcji zadrukowanego papieru obejmują też ewentualne usługi dodatkowe (pomocnicze):
    1.  przygotowanie do druku, w tym obróbka graficzna i merytoryczna indywidualnego wzoru, czy przygotowanie klisz,
    2.  cięcie papieru,
    3.  przewijanie papieru,
    4.  czyszczenie wałków rastrowych,
    5.  badania laboratoryjne,
    6.  mieszanie farb,
    7.  magazynowanie klisz,
    8.  transport,
    9.  pakowanie beli z zadrukowanym papierem,
    10.  magazynowanie zadrukowanych beli z zadrukowanym papierem,przy czym należy zastrzec, że w zależności od rodzaju zamówienia mogą one występować w różnej kolejności lub niektóre nie występować w ogóle.
2.  Procesowi produkcyjnemu opakowań z papieru (torebek lub worków) towarzyszą m.in. następujące procesu pomocnicze:
    1.  przygotowanie do druku, w tym obróbka graficzna i merytoryczna wzoru, przygotowanie klisz,
    2.  zadruk papieru do produkcji torebek lub worków,
    3.  cięcie papieru,
    4.  przewijanie papieru,
    5.  czyszczenie wałków rastrowych,
    6.  badania laboratoryjne,
    7.  mieszanie farb,
    8.  magazynowanie klisz,
    9.  transport,
    10.  pakowanie torebek lub worków,
    11.  magazynowanie torebek lub worków.w tym przypadku zadrukowany papier stanowi półprodukt powstający w toku produkcji jako etap niezbędny prowadzący do wyprodukowania opakowań z papieru (dalej: „Półprodukt”).

Zadrukowany papier tak jak czysty papier, klisze do druku, czy farba mogą być zakupione od innego podmiotu. W takiej sytuacji, nie będzie występować etap zadruku papieru. Należy również zastrzec, że procesy pomocnicze w zależności od zlecenia mogą występować w różnej kolejności albo nawet nie występować w ogóle.

Jak już wskazano powyżej, do produkcji worków i torebek Spółka nabywa surowce, takie jak np. papier, farby, klisze, czy klej. Jeżeli chodzi o Półprodukt (zadrukowany papier) to Spółka głównie produkuje go samodzielnie, jednakże Spółka przewiduje, że Półprodukt (zadrukowany papier) może również zamawiać od podmiotu trzeciego i wykorzystywać go jako surowiec do produkcji Wyrobu w postaci opakowania z papieru.

Pomocnicze procesy, wymienione w pozycjach A. 1-7 i B. 1, 3-8 będą, przynajmniej w początkowym okresie odbywały się w Zakładzie B poza SSE, bowiem uruchomienie tych pomocniczych procesów w strefie wiązałoby się ze zbędnymi nakładami finansowymi w postaci podwójnego ponoszenia tych samych kosztów.

Spółka zakłada, że z wyjątkiem ww. procesów pomocniczych, zasadnicze czynności związane z produkcją Wyrobów będą wykonywane niezależnie w każdym z zakładów (A w SSE albo w B poza SSE).

Natomiast z uwagi na to, że produkcja w Zakładzie A w SSE i w Zakładzie B poza SSE będzie częściowo produkcją komplementarną (zadruk papieru oraz produkcja torebek), a także w celu efektywnego zarządzania procesem produkcji, ograniczania kosztów i wykorzystania dostępnych środków produkcji, po uruchomieniu produkcji w Zakładzie A w SSE proces produkcji wyrobów może przebiegać m.in. w następujących wariantach:

1.  przy produkcji torebek lub worków jako surowiec będzie wykorzystywany papier zadrukowany w Zakładzie B poza SSE,
2.  przy produkcji torebek lub worków jako surowiec będzie wykorzystywany zakupiony od podmiotu trzeciego zadrukowany papier;
3.  papier zadrukowywany w Zakładzie A w SSE będzie wykorzystywany przy produkcji torebek lub worków w Zakładzie B poza SSE;
4.  z surowców przypisanych do produkcji torebek lub worków w Zakładzie A w SSE zostanie zlecona do Zakładu B poza SSE usługa zadruku papieru do produkcji torebek lub worków (według Spółki łączny koszt zadruku papieru i usług pomocniczych według aktualnych szacunków wynosi przeciętnie ok. 15 % kosztów produktu).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji, gdy w Zakładzie A w SSE wyprodukowano Półprodukt (zadrukowany papier) a Wyrób wyprodukowano w Zakładzie B poza SSE, to dochody uzyskane z tytułu sprzedaży takich Wyrobów będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej SSE? W jaki sposób należy przyporządkować dochód uzyskany z takiego Wyrobu do dochodu Spółki uzyskanego w SSE? (wariant 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze sprzedaży wyrobów powstałych w Zakładzie B poza SSE, do produkcji których użyto półproduktów wyprodukowanych w SSE, uzyskane z tytułu sprzedaży takich Wyrobów będą podlegały zwolnieniu w takiej części, w jakiej koszty wytworzenia poniesione na terenie SSE i określone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, będą się miały się do kosztów wytworzenia ogółem.

Uzasadnienie Wnioskodawcy.

Na wstępie wskazać należy, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej z możliwością skorzystania m.in. ze zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wskazano w art. 3 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010, dalej: „ustawy o SSE”), celem tworzenia SSE jest przyspieszenie rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez:

1.  rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej;
2.  rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej;
3.  rozwój eksportu;
4.  zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług;
5.  zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej;
6.  tworzenie nowych miejsc pracy;
7.  zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jak również art. 12 ust. 1 ustawy o SSE - zwolnieniu podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Biorąc pod uwagę powyższe, dochody z określonej zezwoleniem działalności mogą być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych pod warunkiem że działalność ta jest prowadzona na terenie SSE.

Przepisy regulujące zasady funkcjonowania w SSE nie definiują pojęcia „działalności prowadzonej na terenie strefy” tj. nie określają kiedy działalność gospodarcza jest prowadzona na terenie SSE i korzysta ze zwolnienia a kiedy nie można jej traktować jako takiej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa) „prowadzić” to znaczy: „wykonywać, kontynuować jakąś czynność, działalność”, „być odpowiedzialnym za funkcjonowanie i przebieg czegoś, zajmować się czymś”. Zatem warunkiem zwolnienia z opodatkowania jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, przy czym w orzecznictwie organów podatkowych zwraca się uwagę, że działalność pomocnicza wykonywana w SSE lub poza SSE niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu stanowi działalność prowadzoną na terenie SSE (m.in. informacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z 22 czerwca 2004 r. sygn. IS.1/3-423/51/04).

W praktyce podatkowej prezentowany jest również pogląd, zgodnie z którym ze względu na poziom skomplikowania i złożoności obecnych procesów produkcyjnych niezbędne staje się wykorzystywania towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Okoliczności taka nie prowadzi jednak automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do wykorzystania tych świadczeń w toku procesu produkcyjnego objętego zwolnieniem. Potwierdzeniem powyższej tezy wydaje się również zlikwidowanie z dniem 1 stycznia 2001 r. definicji wyrobu wytworzonego na terenie SSE. Historycznie zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie katowickim przez towar wytworzony na terenie strefy należało rozumieć „towar uzyskany w wyniku wytworzenia, obróbki lub przetworzenia na terenie strefy, jeśli wartość pomniejszona o podatek od towarów i usług wszystkich użytych do jego wytworzenia materiałów (składników, surowców, komponentów, części) wytworzonych na terenie strefy, oraz usług wykonanych na jej terenie jest nie mniejsza niż 30% zapłaconej za towar ceny, pomniejszonej o podatek od towarów i usług.”

Tym samym ustawodawca postanowił odejść od sztywnego kryterium klasyfikacji wyrobów i ich podziału na „strefowe” i „pozastrefowe” i umożliwił przedsiębiorcom działającym na terenie SSE nabywanie towarów i usług podwykonawców działających poza SSE. Często bez takiej pomocy z zewnątrz działalność strefowa byłaby niemożliwa, co niweczyłoby podstawione przed instytucją SSE założenia.

W toku funkcjonowania SSE wykształciła się praktyka sądów administracyjnych (por: wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1139/10, wyrok NSA z 19 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2750/12, wyrok NSA z 10 września 2015r. sygn. II FSK 1766/13, czy też wyrok NSA z 9 sierpnia 2017 r. sygn. II FSK 1853/15), zgodnie z którą dokonując oceny możliwości objęcia dochodu powstałego z tytułu sprzedaży danego dobra dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT , przy którym skorzystano z towarów/materiałów/surowców/usług spoza SSE w każdym przypadku niezbędne jest:

*   ustalenie charakteru czynności wykonywanych poza terenem SSE z perspektywy ich kwalifikacji jako działalności poza terenem strefy lub jedynie działalności pomocniczej w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych;
*   określenie czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami pomocniczymi a działalnością zasadniczą wykonywaną na terenie strefy, który uzasadnia traktowanie działalności pomocniczej jako części działalności strefowej;
*   określenie czy zakres czynności pomocniczych mieści w zakresie udzielonego zezwolenia.

Z powyższych uwag wynika, iż ocena czy konkretna działalność jest prowadzona na terenie SSE i tym samym może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT - wymaga analiza konkretnego stanu faktycznego w szczególności uwzględnienia właściwej dla przedsiębiorcy specyfiki prowadzonej przez niego działalności.

Wariant 3 dotyczy sytuacji, gdy w Zakładzie A w SSE wyprodukowano Półprodukt (zadrukowany papier - wyrób objęty zwolnieniem strefowym) a Wyrób wyprodukowano w Zakładzie B poza SSE.

W ocenie Wnioskodawcy, w tym przypadku również możliwe będzie zastosowanie zwolnienia do tej części dochodu, która dotyczy działalności w strefie, jako oczywisty i możliwy do skalkulowania rezultat procesów produkcyjnych przebiegających na jej terenie. Produkcja Półproduktów w postaci zadrukowanego papieru mieści się bowiem w zakresie zwolnienia i należy uznać, że dla możliwości zastosowania tego zwolnienia nie ma znaczenia, że Półprodukt będzie następnie poddany dalszym procesom produkcyjnym poza SSE i sprzedany w postaci Wyrobu do odbiorcy zewnętrznego.

Takie podejście znajduje uzasadnienie w orzecznictwie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 2584/11. Jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku: „nie ma podstaw do odmowy zastosowania zwolnienia w zakresie części dochodu przypadającego na tę część produktu, która odpowiada udziałowi strefowemu w całości dochodu realizowanego na produkcie”.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że przeciwne stanowisko odmawiające zwolnienia części dochodu uzyskanego z Wyrobu, który został wytworzony w wyniku działalności strefowej (do etapu Półproduktu) i niestrefowej (dalsze procesy) prowadziłoby do sytuacji, w której mimo poniesienia odpowiednich nakładów i rozpoczęcia działalności na terenie SSE Wnioskodawca nie uzyskałby dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, racjonalne i zgodne z celem ustawy jest przyjęcie w opisanym przypadku zasady podziału w oparciu o kryterium wartości kosztów wytworzenia tzn. ustalenie, że zwolnieniu ze sprzedaży Wyrobów wyprodukowanych w procesie produkcyjnym opisanym w Wariancie 3 podlega ta część dochodu, która odpowiada części, w jakiej koszty wytworzenia Wyrobu poniesione na terenie SSE mają się do kosztów wytworzenia ogółem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. A. Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.