Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1136b/08/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-03-25
Teza: Jeżeli omawiana transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to czy Gmina może dokonać korekt deklaracji VAT za miesiące, w których nie odliczyła podatku naliczonego od zakupów (związanych z IW i IKS), które teraz będą odsprzedawane spółce, poprzez wykazanie tego podatku naliczonego do odliczenia, ponieważ zakupy te służyłyby w konsekwencji sprzedaży opodatkowanej?
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2008 r. (data wpływu 24 grudnia 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 lutego i 13 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2008 r. został złożony wniosek uzupełniony pismami z dnia 16 lutego i 13 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina prowadzi realizację projektu pn. „Gospodarka wodno-ściekowa na terenie miasta", dla którego została przyznana pomoc finansowa z Funduszu Spójności, w wysokości 60% wydatków kwalifikowanych. Gmina jest beneficjentem końcowym pomocy unijnej w tym zakresie. Była też organem odpowiedzialnym za realizację projektu w momencie jego rozpoczęcia. Gmina zleciła Spółce z o.o. „T”, kontynuowanie projektu. W tym celu spółka utworzyła zespół ds. realizacji projektu Funduszu Spójności. Projekt jest więc finansowany:

*   w zakresie wydatków kwalifikowanych: w 60% przez gminę - wydatki objęte pomocą ze środków unijnych, oraz w 40% przez spółkę - ze środków własnych i pożyczki.
*   w zakresie wydatków niekwalifikowanych: przez Gminę i spółkę.

W wyniku realizacji wspólnej inwestycji Gminy i spółki, powstają efekty rzeczowe, które można zaliczyć do następujących grup (zadań inwestycyjnych):

1.  Budowa i modernizacja urządzeń wodnych oraz instalacji i urządzeń wodociągowych (zwanej dalej IW),
2.  Budowa instalacji i urządzeń kanalizacji sanitarnej (zwanej dalej IKS),
3.  Budowa instalacji i urządzeń kanalizacji deszczowej (zwanej dalej IKD).

Gmina jest stuprocentowym udziałowcem spółki. Realizując ten projekt inwestycyjny oba podmioty ponoszą na te cele wydatki, otrzymując z tego tytułu, wystawione na siebie, faktury VAT - każda ze stron wprost na każde z tych realizowanych inwestycji. Tak więc, każda ze stron posiada faktury VAT, otrzymane w związku z realizacją każdej inwestycji. Spółka odliczała naliczony podatek od towarów i usług, wynikający z tych faktur, natomiast Gmina nie odliczała podatku naliczonego. W wyniku wspomnianych procesów inwestycyjnych już powstały niektóre budowle i urządzenia (zostały oddane do użytkowania), ale większość robót jest jeszcze w toku (inwestycje nie są zakończone). W przypadku wszystkich trzech ww. zadań inwestycyjnych, składających się na projekt, większość przewidywanych nakładów (ostatecznie około 63%) sfinansuje Gmina. Spółka wyda na wspomniane zadania inwestycyjne ostatecznie około 37% łącznej wartości projektu. Oba podmioty uzgodniły, aby poczynione przez siebie nakłady, na wszystkie trzy zadania, przypisać poprzez wzajemne rozliczenia (odsprzedaż), tylko jako poniesione (w stu procentach) na te instalacje, których podmioty te będą właścicielami i użytkownikami (podmioty ustaliły, kto ma być właścicielem danej części projektu). Z punktu widzenia własności wspomnianych instalacji, założeniem spółki oraz Gminy jest, aby:

*   IKD było własnością Gminy i było przez nią wykorzystywane (aczkolwiek w przyszłości może zostać i zostanie przekazane/odsprzedane spółce) - mimo ponoszenia przez Gminę nakładów na wszystkie trzy projekty, czyli także na IW i IKS (Gmina zrzekłaby się, mimo ponoszenia wydatków, prawa do własności IW i IKS, uzyskując w zamian pełną własność IKD,
*   IW oraz IKS były własnością spółki i były przez nią wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę - mimo ponoszenia przez spółkę nakładów na wszystkie trzy projekty, czyli także na IKD (spółka zrzekłaby się, mimo ponoszenia wydatków, prawa do własności IKD, uzyskując w zamian pełną własność IW i IKS).

Na mocy tych wzajemnych rozliczeń (odsprzedaży powstałych w wyniku inwestycji środków trwałych, bądź poniesionych nakładów) spółka będzie winna Gminie określoną kwotę pieniężną, będzie to różnica pomiędzy własnością nakładów poczynionych przez Gminę na IW i IKS - przekazanych na mocy poczynionych ustaleń spółce, a własnością nakładów poczynionych przez spółkę na IKD - przekazaną na mocy poczynionych ustaleń Gminie. Tak więc, Gmina przekaże (odsprzeda) spółce poczynione inwestycje o wyższej wartości, niż od spółki otrzyma. Stąd powstanie różnica, którą spółką będzie winna Gminie.

Z kolei w piśmie z dnia 16 lutego 2009 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Gmina wskazała, że projekt „Gospodarka wodno-ściekowa na terenie miasta" objęty jest dofinansowaniem Funduszu Spójności w wysokości 60% wydatków kwalifikowanych. Zgodnie z decyzją Komisji z dnia 8 grudnia 2006 r., zmieniającą decyzję, wartość wydatków kwalifikowanych wynosi 67.404.874 EUR. Beneficjentem końcowym projektu jest Gmina, natomiast podmiotem odpowiedzialnym za realizację projektu - spółka. Podział obowiązków związanych z realizacją projektu określa umowa z dnia 10 grudnia 2003 r. (wraz z aneksami z dnia 1 kwietnia 2004 r. i Nr 2 z dnia 27 grudnia 2007 r.) zawarta między Gminą i spółką. W zakresie finansowania projektu umowa przewiduje:

1.  płatności objęte dotacją z Funduszu Spójności (maksymalnie 60%) będą dokonywane przez Gminę na podstawie faktur wystawianych oddzielnie dla Gminy,
2.  płatności w części nie objętej dotacją (minimalnie 40%) będą dokonywane przez spółkę na podstawie faktur wystawianych dla Spółki.

Wydatki niekwalifikowane opłacane są przez każdą ze stron odrębnie. W umowie z dnia 10 grudnia 2003 r. (§ 3 pkt 2) zastrzeżono, że Gmina pozostaje właścicielem środków trwałych sfinansowanych ze środków Funduszu Spójności zarówno w okresie realizacji projektu, jak również po jego zakończeniu. W wyniku rozliczenia łącznych nakładów inwestycyjnych całego projektu na poszczególne środki trwałe przyjęte do użytkowania przez Gminę lub spółkę, wystąpi współwłasność wszystkich składników majątkowych powstałych w wyniku realizacji projektu inwestycyjnego. Oznacza to, że Gmina i spółka są współwłaścicielami tworzonych dóbr inwestycyjnych, w sensie podatkowym. Gmina wskazała także, że spółka ponosi wydatki na realizację projektu na podstawie postanowień wymienionej wyżej umowy z dnia 10 grudnia 2003 r. opłacając (ze środków własnych i pożyczki z NFOSiGW) faktury wystawione dla spółki. Faktury te są opłacone przez spółkę w pełnej wysokości (ponieważ faktura jest wystawiona na spółkę), mimo tego, że globalnie każda kwota wydatków kwalifikowanych podlegająca fakturowaniu rozbijana jest na dwie części: 60% dla Gminy i 40% dla spółki (Gmina z kolei otrzymuje wystawione tylko na siebie faktury, mimo podziału finansowania inwestycji na siebie i spółkę). Przedstawiony sposób finansowania inwestycji został również wskazany w Studium Wykonalności Projektu. W analizie finansowej Studium Wykonalności przewidziano przeniesienie pełnej własności majątku w zakresie urządzeń wodnych, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na spółkę, natomiast dotyczącego kanalizacji deszczowej na rzecz Gminy, ponieważ koszty jej eksploatacji nie mogą być zaliczone przez spółkę do niezbędnych przychodów ujmowanych w taryfie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków sanitarnych. Gmina wskazała, że przedmiotem sprzedaży będzie udział we własności zarówno środków trwałych zakończonych przekazanych do użytkowania, zakończonych środków trwałych nie przekazanych jeszcze do użytkowania, jak i budowanych konkretnych środków trwałych, które mają być elementami tworzonej lub modernizowanej sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej. Powstałe dotychczas budowle i urządzenia nie stanowią jednego elementu składowego inwestycji. Zakres rzeczowy projektu został podzielony na kontrakty:

1.  modernizacja Stacji Uzdatniania Wody,
2.  wymiana rur azbestowo - cementowych,
3.  budowa głównych kolektorów, T.
4.  budowa przerzutu ścieków przez Wisłę i budowa kolektorów dla osiedla P.,
5.  budowa systemu ściekowego dla osiedli: G., B. i C.,
6.  budowa sieci kanalizacyjnej dla osiedli mieszkaniowych W., K. i W.,
7.  budowa głównych kolektorów T. i systemu ściekowego dla dzielnic: P., S. i R.,
8.  wykonanie odcinków sieci łączących indywidualne przyłącza z główną siecią kanalizacji sanitarnej.

Dla potrzeb prezentacji problemu, o którego interpretację Gmina wystąpiła, przewidywane efekty rzeczowe projektu zostały podzielone umownie na trzy grupy:

*   budowę i modernizację urządzeń wodnych oraz instalacji i urządzeń wodociągowych (IW).
*   budowę instalacji i urządzeń kanalizacji sanitarnej (IKS),
*   budowę instalacji i urządzeń kanalizacji deszczowej (IKD),

ponieważ wszystkie środki trwałe zaliczane do grupy IW oraz IKS będą użytkowane przez spółkę, a do grupy IKD przez Gminę. Jest to oczywiste uproszczenie dla złożonego projektu, w wyniku realizacji którego zostanie wystawionych ponad 1.000 (jeden tysiąc) dokumentów OT, a każdy samodzielny środek trwały zostanie przyjęty do użytkowania przez Gminę lub spółkę, w zależności od jego przeznaczenia. Przewidywany termin zakończenia projektu to 31 grudnia 2010 r. Gmina wyjaśniła także, iż przez pojęcie „gotowych dóbr" należy rozumieć środki trwałe zakończone, w odróżnieniu od środków trwałych w budowie. Podniosła również, że przedmiotem sprzedaży będzie udział we własności dużej liczby środków trwałych powstałych w wyniku budowy i modernizacji budynków, obiektów inżynieryjnych lub urządzeń służących do pozyskiwania i uzdatniania wody oraz systemów kanalizacji (sanitarnej i deszczowej), albo środków trwałych w budowie. Gmina zauważyła, że przedmiot transakcji najlepiej charakteryzuje klasyfikacja środków trwałych (KŚT), które powstaną w wyniku realizacji projektu:

*   01 budynki niemieszkalne,
*   211 rurociągi sieci rozdzielczych i lokalne linie rozdzielcze,
*   44 maszyny i urządzenia do przetłaczania cieczy,
*   470 mieszalniki cieczy bezciśnieniowe,
*   610 urządzenia rozdzielcze prądu zmiennego,
*   624 urządzenia alarmowe i sygnalizacyjne,
*   64 dźwigi i przenośniki,
*   65 urządzenia przemysłowe,
*   664 urządzenia do przeprowadzania badań technicznych,

oraz klasyfikacja obiektów budowlanych (PKOB) dotycząca środków trwałych w budowie:

*   2222 rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,
*   2223 rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Gmina wskazała, że w rozumieniu PKWiU w niniejszej mamy do czynienia:

*   z Działem 29 Maszyny i urządzenia, gdzie indziej nie wymienione,
*   z Działem 31 Maszyny i aparatura elektryczna, gdzie indziej nie sklasyfikowana,
*   budynki i budowle są oczywiście sklasyfikowane według PKOB,
*   inwestycje w toku mają charakter robót budowlanych PKWiU 45.

Przez „gotowe dobra" rozumiane są środki trwałe podlegające zaliczeniu do środków trwałych, bez względu na okoliczność, czy zostały przyjęte na środki trwałe, czy też nie. Ponadto Gmina wskazała, iż przedmiot transakcji nie obejmuje gruntu. W końcowej części pisma Gmina podnosi, że dokumenty przyjęcia środków trwałych do użytkowania (OT) wystawione zostały dla Gminy (dla składników majątkowych dotyczących kanalizacji deszczowej) lub spółki (dla składników majątkowych dotyczących urządzeń wodnych, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) na pełną ich wartość ustaloną w wyniku rozliczenia zakończonych kontraktów. Oznacza to, że zarówno Gmina, jak i spółka użytkują środki trwałe sfinansowane w części środkami obcymi, co znajduje odzwierciedlenie w ewidencji rozrachunków (wzajemnych należności i zobowiązań) Gminy i spółki. Z tytułu użytkowania urządzeń wodnych, sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej spółka pobiera opłaty w wysokości określonej w zatwierdzonej taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków dla miasta. Spółka pobiera te opłaty we własnym imieniu i na własny rachunek. Z tytułu użytkowania kanalizacji deszczowej Gmina nie pobiera opłat.

Z kolei w piśmie z dnia 13 marca 2009 r. Gmina wskazała, że w rzeczywistości spółka będzie właścicielem dóbr wytworzonych w ramach projektu inwestycyjnego, zaliczanych umownie do grup IW oraz IKS. Sprzedaż nakładów na urządzenia i instalacje IW oraz IKS przez Gminę do spółki jest tylko techniką nabycia przez spółkę pełnej własności ww. urządzeń i instalacji. Innymi słowy, Gmina i spółka poniosły wspólne nakłady na wszystkie urządzenia i instalacje zrealizowane w ramach projektu „Gospodarka wodno-ściekowa na terenie miasta”, co uczyniło je ich współwłaścicielami w sensie podatkowym (szczególnie w rozumieniu przepisów art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Strony jednakże postanowiły odejść od tej formuły swoistej współwłasności i poprzez wzajemne rozliczenie przypisać sobie pełną własność poszczególnych urządzeń i instalacji, a to może nastąpić tylko poprzez sprzedaż udziału we własności tych dóbr. Gmina wskazała, że dla urządzeń i instalacji wykonanych w ramach kontraktu „Modernizacja Stacji Uzdatniania Wody” właścicielem gruntu jest spółka, natomiast dla prawie wszystkich pozostałych urządzeń i instalacji – Gmina. W rzadkich przypadkach instalacje i urządzenia (fragmenty sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej) realizowane są na gruncie należącym do osoby trzeciej. W takich przypadkach spółka wypłaca uzgodnione odszkodowanie właścicielowi gruntu za umieszczenia urządzeń i instalacji na terenie jego nieruchomości. Spółka, z tytułu użytkowania urządzeń wodnych, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, stosuje ceny i stawki opłat określone w obowiązującej taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy Miasta, uchwalonej przez radę Miasta w trybie określonym w art. 24 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Koszty eksploatacji tych urządzeń i instalacji są podstawą ustalenia niezbędnych przychodów i cen taryfowych weryfikowanych każdego roku przez Prezydenta Miasta. Gmina wskazuje ponadto, iż jak już wyjaśniała, w Studium Wykonalności Projektu, który był podstawą do ustalenia stopnia dofinansowania Projektu ze środków unijnych, przewidziano użytkowanie przez spółkę urządzeń wodnych, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, a także przeniesienie pełnej ich własności na spółkę, ponieważ koszty ich eksploatacji są podstawą ustalenia taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków sanitarnych, w przeciwieństwie do kosztów użytkowania kanalizacji deszczowej. Tytułem prawnym do użytkowania środków trwałych powstałych w wyniku przedmiotowych inwestycji jest również przesłana umowa z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie realizacji Projektu „Gospodarka wodno-ściekowa na terenie miasta” finansowanego z udziałem środków z Funduszu Spójności (§ 1 ust. 2 oraz § 5 ust. 4 pkt 2).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jeżeli omawiana transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to czy Gmina może dokonać korekt deklaracji VAT za miesiące, w których nie odliczyła podatku naliczonego od zakupów (związanych z IW i IKS), które teraz będą odsprzedawane spółce, poprzez wykazanie tego podatku naliczonego do odliczenia, ponieważ zakupy te służyłyby w konsekwencji sprzedaży opodatkowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą towarów i świadczeniem usług na rzecz spółki, które to czynności będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, Gmina ma prawa dokonać korekt deklaracji za miesiące, w których uprzednio nie odliczyła podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług, które mają być teraz odsprzedane spółce, ponieważ w ostatecznym rozrachunku zakupy te posłużą sprzedaży opodatkowanej. Przywołując brzmienie art. 86 ust. 2 oraz art. 86 ust. 13 ustawy, Gmina zauważa, że ustawodawca daje możliwość odzyskania podatku naliczonego (uprzednio nieodliczonego) służącego sprzedaży opodatkowanej, wprowadzając prawo dokonania korekty deklaracji miesiąca powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego albo korekt miesiąca następnego. W niniejszej sprawie tymi miesiącami (miesiącami powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego) będą miesiąc otrzymania faktury zakupu przez Gminę (w myśl regulacji art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), albo miesiąc następny (na zasadzie art. 86 ust. 11 ww. ustawy). A zatem ze względu na to, że nie minęło jeszcze 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z faktur otrzymanych przez Gminę w związku z realizacją projektu IW i IKS, to Gmina może dokonać korekt deklaracji za właściwe miesiące i ten podatek odliczyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cyt. wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 cyt. ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie zaś do art. 90 ust. 1 ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 cyt. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W myśl art. 91 ust. 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty, nastąpi sprzedaż towaru. Zgodnie z art. 91 ust. 4–6 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe regulacje stwierdzić należy, iż ww. przepisy odnoszą się do przypadków odliczania i korygowania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, przy czym nie jest możliwe odrębne określenie tych kwot.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ten ostatni przepis adresowany jest więc również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w Gmina dokonała nabycia towarów i usług związanych z realizacją zadań w zakresie budowy i modernizacji urządzeń wodnych oraz instalacji i urządzeń wodociągowych (IW), jak również budowy instalacji i urządzeń kanalizacji sanitarnej (IKS), nie dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te nabycia. W chwili obecnej, na podstawie zawartej w tym celu umowy cywilnoprawnej, Gmina zamierza dokonać zbycia na rzecz spółki gotowych dóbr i poniesionych nakładów związanych z ww. urządzeniami wodnymi i wodociągowymi oraz kanalizacją sanitarną. W tym miejscu zauważyć należy także, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2009 r. znak ITPP1/443-1136a/08/DM Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, iż zamierzona przez Gminę czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy poniesione wydatki na nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. zadań służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym, Gminie - jak słusznie Strona zauważyła - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tych wydatków.

W sytuacji więc, gdy w żadnym momencie działalności Gmina nie wykorzystała poczynionych zakupów do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując stwierdzić należy, że przy założeniu, że nabyte towary i usługi, w stosunku do których Gmina nie odliczała podatku naliczonego związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, Gmina może dokonać korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 na zasadach określonych w wymienionym art. 86 ust. 13 cyt. ustawy.

Dodatkowo zauważyć należy, iż z przedłożonego wniosku wynika, iż z tytułu użytkowania urządzeń wodnych, sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej spółka pobiera opłaty w wysokości określonej w zatwierdzonej taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków dla miasta. Spółka pobiera te opłaty we własnym imieniu i na własny rachunek. Na wezwanie tut. organu dotyczące wskazania na podstawie jakiego tytułu prawnego spółka użytkuje przedmiotowe inwestycje, Gmina wskazała jedynie, iż użytkowanie przez spółkę urządzeń wodnych, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej przewidziano w Studium Wykonalności Projektu oraz zakłada to § 1 ust. 2 oraz § 5 ust. 4 pkt 2 zawartej pomiędzy stronami umowy z dnia 10 grudnia 2003 r. Wskazane w umowie paragrafy stanowią odpowiednio: „Przedmiotem niniejszej umowy jest określenie praw i obowiązków Stron: Spółki – jako jednostki, której na podstawie umowy przekazano, zgodnie z Memorandum Finansowym zmienionym Decyzją KE, realizację Projektu, przyszłego użytkownika majątku wytworzonego w ramach Projektu” oraz „Spółce przysługuje w szczególności prawo do przyjęcia do eksploatacji majątku wytworzonego w ramach Projektu. Z powyższego zatem można wnioskować, iż przed planowaną przez Gminę czynnością dotyczącą przekazania własności określonych we wniosku urządzeń wodnych i wodociągowych oraz związanych z kanalizacją sanitarną, spółka już użytkowała te urządzenia. Z tych też względów z uwagi na to, iż z wniosku nie wynika czy spółka z tego tytułu uiszczała na rzecz Gminy opłaty, czy też oddanie do użytkowania odbyło się nieodpłatnie, wskazać należy, iż w świetle powołanych regulacji prawnych, w sytuacji, gdy środki trwałe były wykorzystywane przez Gminę do czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a następnie zostały przekazanie w ramach dostawy opodatkowanej tym podatkiem, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją dotycząca IW oraz IKS, w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe do wykonywania czynności nieopodatkowanych, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków. Jednakże zmiana przeznaczenia towarów polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności opodatkowanych, jaką jest odpłatna dostawa na rzecz podmiotu trzeciego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, należy skorygować podatek stosownie do powołanych przepisów.

Końcowo podnieść należy, iż w niniejszej interpretacji oceny stanowiska przedstawionego przez Gminę udzielono przy założeniu, że poniesione wydatki na nabycie towarów i usług związanych z realizacją opisanych we wniosku zadań inwestycyjnych dotyczących budowy i modernizacji urządzeń wodnych oraz instalacji i urządzeń wodociągowych (IW), jak również budowy instalacji i urządzeń kanalizacji sanitarnej (IKS) służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym,

Należy także zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej -powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.