Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.571.2023.3.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-12
Teza: 1. Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów straty powstałej z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci Linii Produkcyjnych oraz części do modernizacji Linii Produkcyjnych? 2. Czy Spółka jest uprawniona do wykazania pełnej kwoty wydatków na nabycie części zamiennych do Linii Produkcyjnych, które zostały sprzedane przez Spółkę do podmiotu trzeciego za cenę ustaloną poniżej kosztów zakupu części zamiennych przez Spółkę? 3. Czy Spółka będzie uprawniona do wykazania pełnej kwoty wydatków na nabycie Materiałów odsprzedanych następnie do Y jako podatkowych kosztów uzyskania przychodu Spółki?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; materiały; podmiot-podmioty powiązane; sprzedaż; złom; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych-Likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 6

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 października 2023 r., wpłynął Państwa wniosek, z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie m.in.: podatku dochodowego od osób prawnych który dotyczy ustalenia, czy:

\- Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów straty powstałej z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci Linii Produkcyjnych oraz części do modernizacji Linii Produkcyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

\- Spółka jest uprawniona do wykazania pełnej kwoty wydatków na nabycie części zamiennych do Linii Produkcyjnych, które zostały sprzedane przez Spółkę do podmiotu trzeciego za cenę ustaloną poniżej kosztów zakupu części zamiennych przez Spółkę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

\- Spółka będzie uprawniona do wykazania pełnej kwoty wydatków na nabycie Materiałów odsprzedanych następnie do Y jako podatkowych kosztów uzyskania przychodu Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

X sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z siedzibą w Polsce, prowadzącym działalność w zakresie produkcji wyrobów elektronicznych na zlecenie. W ramach prowadzonej działalności, Spółka współpracuje z podmiotami, które zlecają Spółce produkcję uzgodnionych elementów, komponentów czy też części elektronicznych. Na potrzeby współpracy z takimi podmiotami, Spółka każdorazowo dostosowuje swój proces produkcyjny do wymogów produkcji na rzecz danego klienta, co obejmuje zarówno nabycie odpowiednich maszyn lub też całych linii produkcyjnych (stanowiących środki trwałe Spółki), jak również wprowadzenie odpowiednich procedur i wewnętrznych procesów. W zależności od uzgodnień kontraktowych, po zakończeniu współpracy z danym klientem, Spółka wykorzystuje nabyte środki trwałe do produkcji kontraktowej na rzecz innych podmiotów, dokonuje sprzedaży środków trwałych lub też ich likwidacji, jeżeli sprzedaż lub wykorzystanie środków trwałych do dalszej produkcji nie jest możliwe z uwagi na uwarunkowania kontraktowe (w szczególności, z uwagi na specyficzne uzgodnienia z kontrahentami na potrzeby których zostały nabyte dane środki trwałe) albo sytuację rynkową (np. brak popytu na usługi produkcyjne w zakresie danej branży). Co do zasady, konieczność każdorazowego dostosowywania parku maszynowego czy też szerzej, procesu produkcyjnego do wymagań danego kontrahenta, jest immanentną cechą rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jako producenta kontraktowego.

W dniu 21 stycznia 2020 r., pomiędzy Y S.A. (dalej: „Y”) a Z (Spółka jest spółką zależną od Z) została zawarta umowa Master Supply Agreement (dalej: „MSA”), mająca charakter umowy ramowej, regulująca współpracę Y S.A. (oraz spółek powiązanych z Y S.A.) z Z (oraz spółkami powiązanymi z Z) w zakresie produkcji przez spółki grupy X wyrobów elektronicznych wskazanych w MSA (dalej: „Produkty”). Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy poszczególnymi spółkami zostały uregulowane w umowach Product Specific Agreement (dalej: „PSA”) mających charakter umów wykonawczych do MSA.

W ramach warunków biznesowych współpracy ustalonych w MSA oraz PSA obowiązujących Spółkę:

(i) Spółka była zobowiązana do nabycia linii produkcyjnych w postaci urządzeń i maszyn niezbędnych do produkcji Produktów;

(ii) Spółka była zobowiązana do wykorzystywania nabytych linii produkcyjnych wyłącznie na potrzeby produkcji Produktów;

(iii) Spółka była zobowiązana do wyprodukowania Produktów w ilości wskazanej w PSA w okresie 2 lat od dnia zawarcia PSA, przy czym, produkcja każdorazowo miała miejsce na podstawie zamówień składanych przez Y lub spółki powiązane z Y;

(iv) formuła kalkulacji ceny za Produkty obejmowała cenę podstawową oraz dodatek do ceny produktu kalkulowany w stałej kwocie, w stosunku do danego kwartału kalendarzowego współpracy Wnioskodawcy z Y, w oparciu o planowaną ilość Produktów dostarczanych do Y w danym kwartale (tzw. price adder);

(v) wartość price adder stosowana do każdego egzemplarza Produktu, została ustalona w kwocie odpowiadającej wartości linii produkcyjnych nabytych przez Spółkę w ramach PSA/MSA oraz uzgodnionej ilości egzemplarzy Produktów, które miały zostać wyprodukowane przez Spółkę na podstawie PSA/MSA z wykorzystaniem linii produkcyjnych;

(vi) w przypadku, gdyby ilość Produktów zamówionych przez Y w okresie współpracy uregulowanym w PSA/MSA nie pozwalała Spółce pokryć pełnej wartości linii produkcyjnych nabytych w celu produkcji Produktów w ramach PSA/MSA, Y byłoby zobowiązane w stosunku do Spółki do pokrycia różnicy pomiędzy wartością ceny zakupu linii produkcyjnych a łączną wartością price addera dodanego do ceny wyprodukowanych przez Spółkę Produktów, przy czym pokrycie różnicy mogło mieć formę zwiększenia wartości price adder dodawanego do ceny Produktów i tym samym zwiększenia przychodu wykazywanego przez Spółkę z tytułu dostaw Produktów na rzecz Y;

(vii) postanowienia PSA/MSA wskazują na price adder jako odrębny element kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od Y mający na celu pokrycie wartości inwestycji Spółki w środki trwałe niezbędne do wytworzenia i dostawy Produktów na rzecz Y, przy czym, faktury dokumentujące dostawy Produktów nie wskazywały na price adder jako odrębnego od ceny Produktów elementu kalkulacji wynagrodzenia Spółki (tj. faktury dokumentujące dostawę Produktów zawierały jedną cenę obejmującą również price adder);

(viii) w przypadku rozwiązania PSA/MSA, Y było uprawnione do: (a) nabycia linii produkcyjnych od Spółki za cenę odpowiadającą wartości rezydualnej linii produkcyjnych (tj. różnicy pomiędzy ceną nabycia linii produkcyjnych a kwotą inwestycji w linie produkcyjne odzyskaną przez Spółkę w formie uzyskanego price adder) albo (b) do nakazania Spółce zezłomowania linii produkcyjnych (z uwzględnieniem obowiązku Y do pokrycia wartości inwestycji Spółki w Linie Produkcyjne zgodnie z pkt (vi) powyżej;

(ix) Spółka pozostawała właścicielem linii produkcyjnych nabytych w celu produkcji Produktów na podstawie PSA/MSA, przy czym, z uwagi na ograniczenia umowne, Spółka nie była uprawniona do wykorzystywania linii produkcyjnych na potrzeby produkcji na rzecz innych podmiotów niż spółki z grupy Y, Spółka nie była uprawniona do zbycia linii produkcyjnych na rzecz dowolnego podmiotu trzeciego, jak również nie była uprawniona do samodzielnego dysponowania liniami produkcyjnymi po zakończeniu współpracy w ramach PSA/MSA.

W ramach realizacji obowiązków umownych wynikających z PSA/MSA, w latach 2020-2022 Spółka nabywała maszyny i urządzenia (wykazane w ewidencji Spółki jako środki trwałe) niezbędne do produkcji Produktów (dalej: „Linie Produkcyjne”), przy czym, nabycie Linii Produkcyjnych nastąpiło od Y (Y), będącego spółką powiązaną z Y (po uprzednim nabyciu Linii Produkcyjnych przez Y od podmiotu trzeciego będącego producentem Linii Produkcyjnych) oraz od innych podmiotów trzecich oraz powiązanych ze Spółką.

Po zainstalowaniu Linii Produkcyjnych, Spółka rozpoczęła produkcję Produktów zgodnie z zamówieniami otrzymywanymi na podstawie PSA/MSA wykazując przychód do opodatkowania w ramach działalności pozastrefowej zarówno z tytułu podstawowej ceny Produktów jak również z tytułu price adder. Sprzedaż Produktów na rzecz Y następowała w ramach dostaw podlegających podatkowi od towarów i usług i dających prawo do odliczenia VAT.

Wnioskodawca skorzystał z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu Linii Produkcyjnych, jak również zaliczał do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych Linii Produkcyjnych.

Oprócz Linii Produkcyjnych, na potrzeby współpracy z Y, Spółka nabywała od podmiotów niepowiązanych części zamienne oraz części do modernizacji Linii Produkcyjnych, jak również nabywała od podmiotu powiązanego z siedzibą poza UE materiały do produkcji Produktów. Nabycie zarówno części zamiennych jak i części do modernizacji Linii Produkcyjnych było niezbędne do zabezpieczenia właściwego funkcjonowania Linii Produkcyjnych, w szczególności do zapewnienia ciągłości produkcji Produktów zamówionych przez Y.

Wnioskodawca skorzystał z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu części zamiennych, części do modernizacji Linii Produkcyjnych oraz materiałów do produkcji Produktów.

Z uwagi na sytuację rynkową (niedostateczny popyt na Produkty), w dniu 17 kwietnia 2023 r. Y podjęło decyzję o zakończeniu współpracy z Z (i tym samym również ze Spółką) w ramach PSA skuteczną na dzień 1 sierpnia 2023 r. Do momentu podjęcia przez Y decyzji o zakończeniu współpracy z Z oraz Spółką w ramach PSA, wartość inwestycji Spółki w nabycie Linii Produkcyjnych, części zamienne oraz części do modernizacji Linii Produkcyjnych nie została w pełni pokryta poprzez price adder dodawany do ceny Produktów.

W celu zapewnienia, że pełna wartość inwestycji Spółki w nabycie Linii Produkcyjnych oraz części do ich modernizacji ulegnie pokryciu w ramach współpracy Wnioskodawcy z Y, strony podjęły decyzję o istotnym zwiększeniu wartości price adder dodanego do ceny Produktów sprzedawanych przez Spółkę w kwietniu i maju 2023 r.

Ostateczna wartość price adder zwiększającego cenę Produktów dostarczanych przez Spółkę do Y została ustalona na podstawie umów zawartych pomiędzy Y (działającej również w imieniu spółek powiązanych z Y) oraz Z (działającej również w imieniu Wnioskodawcy).

Jedna z umów (dalej: „Porozumienie”) przewiduje obowiązek zapłaty przez Y (lub spółkę powiązaną z Y) na rzecz Spółki kwot stanowiących zwrot poniesionych kosztów inwestycji Spółki m.in. w środki trwałe (Linie Produkcyjne), części zamienne, części do modernizacji Linii Produkcyjnych w zakresie w jakim te koszty nie zostały pokryte przez Y (lub spółki z grupy Y) do momentu zawarcia Porozumienia w ramach zapłaty tzw. price adder na podstawie PSA (dalej: „Dodatkowa Płatność”).

Dodatkowa Płatność została rozliczona przez Spółkę oraz Y jako zwiększenie wartości price adder skutkujące podwyższeniem ceny za Produkty wyprodukowane przez Spółkę, co zostało udokumentowane przez Spółkę odpowiednią korektą faktur sprzedaży za maj 2023 r. zwiększającą przychód rozpoznawany przez Spółkę dla celów podatkowych.

Współpraca pomiędzy Spółką a Y oraz zawarcie Porozumienia spowodowały powstanie następujących zdarzeń będących przedmiotem niniejszego wniosku:

1\. Likwidacja Linii Produkcyjnych oraz części do ich modernizacji poprzez zezłomowanie i sprzedaż złomu na rzecz podmiotów profesjonalnie zajmujących się przetwarzaniem surowców („Zdarzenie 1”)

Jednym z uprawnień kontrahenta Spółki (Y) wynikających z MSA oraz PSA było prawo nakazania Spółce likwidacji Linii Produkcyjnych, części zamiennych oraz części do modernizacji Linii Produkcyjnych poprzez ich zezłomowanie. Z powyżej wskazanego uprawnienia, Y skorzystała w stosunku do Linii Produkcyjnych oraz części do modernizacji Linii Produkcyjnych, co zostało uwzględnione w Porozumieniu oraz w dodatkowych uzgodnieniach pomiędzy Y oraz Spółką zawartych w formie elektronicznej (email).

Od strony technicznej (niezależnie od ograniczeń umownych wynikających z PSA/MSA), nie było możliwe wykorzystanie całości Linii Produkcyjnych do produkcji Produktów (lub artykułów zbliżonych do Produktów) na rzecz innego podmiotu i tym sprzedaż Linii Produkcyjnych w całości na rzecz podmiotu trzeciego nie byłaby możliwa. Przy czym, poszczególne elementy Linii Produkcyjnych (czy też poszczególne maszyny i urządzenia wchodzące w skład Linii Produkcyjnych), po ich wymontowaniu z Linii Produkcyjnych, potencjalnie mogłyby zostać zbyte na rzecz podmiotów trzecich i wykorzystane w ich działalności gospodarczej. Analogiczny komentarz ma zastosowanie do części do modernizacji Linii Produkcyjnych.

Jednocześnie, jak zostało wskazane powyżej, z uwagi na uzgodnienia umowne z Y, Spółka nie była uprawniona do wykorzystywania Linii Produkcyjnych na potrzeby produkcji na rzecz innych podmiotów niż spółki z grupy Y. Spółka nie była uprawniona do zbycia Linii Produkcyjnych na rzecz dowolnego podmiotu trzeciego, jak również nie była uprawniona do samodzielnego dysponowania Liniami Produkcyjnymi po zakończeniu współpracy w ramach PSA/MSA. Jednocześnie, jak zostało wskazane powyżej, Y miał umowne prawo nabycia Linii Produkcyjnych lub nakazania X likwidacji (zezłomowania) Linii Produkcyjnych na warunkach wskazanych w pkt (viii) powyżej. Analogiczne uzgodnienia miały zastosowanie do części do modernizacji Linii Produkcyjnych.

Tym samym, zezłomowanie przez Spółkę Linii Produkcyjnych oraz części do modernizacji Linii Produkcyjnych stanowi, z jednej strony odzwierciedlenie obowiązku Y zapłaty na rzecz Spółki kwoty stanowiącej równowartość wartości inwestycji finansowej Spółki w Linie Produkcyjne oraz części do modernizacji Linii Produkcyjnych, a z drugiej strony stanowi odzwierciedlenie zakresu ograniczeń umownych po stronie Spółki oraz odpowiadających im praw przysługujących Y w zakresie dysponowania Liniami Produkcyjnymi oraz częściami do modernizacji Linii Produkcyjnych po zakończeniu współpracy w ramach PSA/MSA.

Likwidacja Linii Produkcyjnych oraz części do modernizacji Linii Produkcyjnych poprzez ich zezłomowanie nastąpiła w okresie do 5 lat od dnia ich nabycia przez Spółkę. Linie Produkcyjne oraz części do modernizacji Linii Produkcyjnych nie uległy całkowitemu umorzeniu do dnia ich likwidacji poprzez zezłomowanie.

Spółka poniosła koszt zewnętrznego podmiotu, któremu Spółka przekazała Linie Produkcyjne (tj. sprawne maszyny i urządzenia składające się na Linie Produkcyjne) i który wykonał usługę złomowania Linii Produkcyjnych oraz części do modernizacji Linii Produkcyjnych za wynagrodzeniem co zostało uwzględnione w kwocie Dodatkowej Płatności. Spółka sprzedała złom powstały wskutek likwidacji Linii Produkcyjnych w ramach transakcji opodatkowanej VAT, do podmiotu który dokonał zezłomowania urządzeń i maszyn składających się na Linie Produkcyjne. Cena uzyskana przez Spółkę z tytułu sprzedaży do podmiotu trzeciego złomu powstałego wskutek likwidacji Linii Produkcyjnych oraz części do ich modernizacji jest niższa niż kwota wydatku na nabycie Linii Produkcyjnych, jak również jest niższa od nieumorzonej części wartości początkowej Linii Produkcyjnych i ceny nabycia części do ich modernizacji.

Przychód z tytułu sprzedaży złomu powstałego wskutek zezłomowania Linii Produkcyjnych oraz części do modernizacji Linii Produkcyjnych będzie stanowił nieznaczną część inwestycji finansowej Spółki w nabycie Linii Produkcyjnych oraz części do ich modernizacji. Tym samym, skorzystanie przez Y z umownego uprawnienia do nakazania Spółce zezłomowania Linii Produkcyjnych oraz części zamiennych do Linii Produkcyjnych spowodowało powstanie straty po stronie Spółki.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, pełny zwrot inwestycji finansowej Spółki w Linie Produkcyjne oraz części do modernizacji Linii Produkcyjnych (i tym samym pokrycie wyżej opisanej straty), nastąpił przede wszystkim poprzez uzyskanie przez Spółkę price adder odpowiednio zwiększającego przychód Spółki wykazany z tytułu sprzedaży Produktów.

Na podstawie powyżej wskazanego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca ma wątpliwości co do skutków podatkowych likwidacji (zezłomowania) Linii Produkcyjnych oraz części do modernizacji Linii Produkcyjnych w ramach opisanego powyżej Zdarzenia 1.

2\. Sprzedaż części zamiennych do Linii Produkcyjnych do podmiotu trzeciego po cenie niższej niż cena ich zakupu („Zdarzenie 2”)

Jak zostało wskazane powyżej, w związku ze współpracą z Y, Spółka nabywała części zamienne do Linii Produkcyjnych. Wobec likwidacji Linii Produkcyjnych oraz części do ich modernizacji, części zamienne nabyte przez Spółkę na potrzeby zapewnienia właściwego funkcjonowania Linii Produkcyjnych stały się Spółce zbędne. W konsekwencji, strony uzgodniły, iż Spółka będzie uprawniona do sprzedaży części zamiennych do podmiotu trzeciego bez obowiązku uprzedniego zezłomowania. Jednocześnie, strony uzgodniły w Porozumieniu, iż ostateczna cena Produktów zostanie zwiększona o price adder w wysokości pokrywającej różnicę pomiędzy ceną nabycia przez Spółkę części zamiennych a ceną uzyskaną przez Spółkę z tytułu sprzedaży części zamiennych do podmiotu trzeciego.

W dacie złożenia niniejszego wniosku, po uzyskaniu stosownych zgód Y, części zamienne do Linii Produkcyjnych uległy sprzedaży do podmiotu trzeciego w ramach transakcji opodatkowanej VAT, przy czym, cena uzyskana przez Spółkę z tytułu sprzedaży części zamiennych do podmiotu trzeciego była niższa niż cena zakupu części zamiennych zapłacona przez Spółkę. Jednocześnie, w ramach realizacji postanowień Porozumienia, Spółka uzyska pokrycie różnicy pomiędzy ceną nabycia przez Spółkę części zamiennych do Linii Produkcyjnych a ceną ich sprzedaży do podmiotu trzeciego poprzez otrzymanie przez Spółkę Dodatkowej Płatności zwiększającej price adder dodawany do ceny Produktów sprzedanych przez Spółkę do Y (oraz spółek powiązanych z Y) i tym samym przychód wykazywany przez Spółkę.

3\. Nabycie przez Spółkę materiałów od podmiotu powiązanego ze Spółką i następnie odsprzedaż tych części do podmiotu powiązanego z Y („Zdarzenie 3”)

Na potrzeby produkcji Produktów, Spółka nabywała materiały do produkcji Produktów od podmiotu powiązanego z siedzibą poza UE niebędącego polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Dostawca 1”). W ramach uzgodnień biznesowych, Dostawca 1 nabywał materiały do produkcji Produktów od innego podmiotu powiązanego ze Spółką (dalej: „Dostawca 2”) a następnie Dostawca 1 odsprzedał materiały do Spółki.

Dostawca 2 nabył linie produkcyjne dedykowane do produkcji Materiałów sprzedawanych na rzecz Spółki w ramach współpracy z Y (dalej: „Linie Produkcyjne 2”). Uzgodnienia biznesowe pomiędzy Spółką a Dostawcą 1 oraz Dostawcą 2 przewidywały podobne zasady współpracy do wskazanych powyżej dla Spółki oraz Y tj. wartość inwestycji Dostawcy 2 w Linie Produkcyjne 2 miała zostać pokryta przez kolejne podmioty nabywające materiały (tj. Dostawcę 1, Spółkę a ostatecznie przez Y) poprzez zamówienie odpowiedniej ilości części do produkcji Produktów. Analogicznie jak w opisanym powyżej przypadku Linii Produkcyjnych, również w przypadku zamówień materiałów cena za egzemplarz produktu (materiałów) została powiększona o jednostkową kwotę odpowiadającą wartości inwestycji w Linie Produkcyjne 2 przypadającą na dany egzemplarz materiałów).

Po podjęciu przez Y decyzji o zakończeniu współpracy ze Spółką, Wnioskodawca, Y, Dostawca 1 oraz Dostawca 2 uzgodnili następujące rozliczenia:

(i) Spółka nabyła od Dostawcy 1 już wyprodukowane materiały w celu ich dalszej odsprzedaży do Y lub spółki powiązanej z Y (dalej: „Materiały”);

(ii) cena nabycia Materiałów przez Spółkę od Dostawcy 1 (i odpowiednio cena nabycia Materiałów przez Dostawcę 1 od Dostawcy 2) została ustalona w oparciu o ich cenę podstawową powiększoną o price adder niezbędny do pokrycia pełnej wartości inwestycji Dostawcy 2 w nabycie Linii Produkcyjnych 2;

(iii) Spółka odsprzedała nabyte Materiały do spółki powiązanej z Y za wynagrodzeniem obejmującym cenę podstawową Materiałów (nie uwzględniając price adder dodanego przez Dostawcę 2 oraz Dostawcę 1 zgodnie z pkt (ii) powyżej);

(iv) Spółka powiększyła cenę Produktów sprzedawanych do Y o price adder dodany przez odpowiednio Dostawcę 2 oraz Dostawcę 1 do ceny Materiałów zgodnie z pkt (ii) powyżej.

Biorąc pod uwagę powyższe, nabycie Materiałów zgodnie z pkt (ii) powyżej a następnie ich sprzedaż zgodnie z pkt (iii) powyżej skutkowała powstaniem straty po stronie Spółki. Jednocześnie, ta strata została pokryta zwiększonym przychodem Spółki z tytułu podwyższenia ceny Produktów sprzedanych przez Spółkę na rzecz Y zgodnie z pkt (iv) powyżej.

Analogicznie, wartość VAT rozliczonego przez Spółkę w ramach importu Materiałów od Dostawcy znajdzie odzwierciedlenie zarówno w VAT należnym wykazanym przez Spółkę w ramach sprzedaży Materiałów na rzecz podmiotu powiązanego z Y w ramach dostawy krajowej, jak również sprzedażą Produktów w ramach transakcji podlegających VAT obejmujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz eksport.

**Pytania**

1\. Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów straty powstałej z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci Linii Produkcyjnych oraz części do modernizacji Linii Produkcyjnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2\. Czy Spółka jest uprawniona do wykazania pełnej kwoty wydatków na nabycie części zamiennych do Linii Produkcyjnych, które zostały sprzedane przez Spółkę do podmiotu trzeciego za cenę ustaloną poniżej kosztów zakupu części zamiennych przez Spółkę? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

3\. Czy Spółka będzie uprawniona do wykazania pełnej kwoty wydatków na nabycie Materiałów odsprzedanych następnie do Y jako podatkowych kosztów uzyskania przychodu Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, w zakresie Zdarzenia 1, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, tym samym Spółka będzie miała prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów straty powstałej z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci Linii Produkcyjnych oraz części do modernizacji Linii Produkcyjnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednie, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien zatem wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Decydujące znaczenie ma tutaj ocena stanu faktycznego z perspektywy wystąpienia przesłanki uniemożliwiającej zaliczenie strat związanych z likwidacją nieumorzonych środków trwałych czyli zaistnienia faktu zmiany rodzaju działalności.

Dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT - jako wyjątku od ogólnej reguły zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów - nie można interpretować rozszerzająco. Tym samym, pojęcie zmiany przedmiotu działalności, o którym mowa w tym przepisie powinno być interpretowane wprost, jako uzależnienie konieczności likwidacji środka trwałego od podjętej decyzji w zakresie przeobrażenia i zmodyfikowania aktualnego profilu, przedmiotu działalności przedsiębiorstwa jako całości.

Zdaniem Spółki, celem regulacji wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych środków trwałych, które potencjalnie mogłyby generować przychód ale zostały zlikwidowane przez podatnika (i tym samym, utraciły możliwość generowania przychodu) w rezultacie podjęcia przez podatnika arbitralnej decyzji o zmianie rodzaju prowadzonej działalności. Co więcej, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż restrykcjom z art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, nie podlega również likwidacja środków trwałych będąca skutkiem braku opłacalności ekonomicznej działalności produkcyjnej prowadzonej z wykorzystaniem likwidowanego środka trwałego i tym samym decyzji podatnika o zminimalizowaniu strat z określonego segmentu działalności. Stanowisko Spółki znajduje poparcie w orzecznictwie sądowym. W wyroku NSA z dnia 6 września 2022 r. (sygn. II FSK 3139/19) sąd przyjął stanowisko zgodnie z którym: „Działając w warunkach rynkowych, podatnik ma prawo podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty - jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (cyt. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12)”.

W opisanym powyżej stanie faktycznym, likwidacja środków trwałych (Linii Produkcyjnych) oraz części do ich modernizacji, była skutkiem decyzji podjętej przez kontrahenta Spółki o zakończeniu współpracy ze Spółką i nakazaniu Spółce zezłomowania środków trwałych (Linii Produkcyjnych) oraz części do ich modernizacji nabytych przez Spółkę na potrzeby współpracy z kontrahentem. W konsekwencji, likwidacja środków trwałych (zezłomowanie Linii Produkcyjnych) i części do ich modernizacji nie wynikała z arbitralnej decyzji Spółki o zmianie rodzaju prowadzonej działalności, lecz z decyzji kontrahenta Spółki korzystającego ze swoich uprawnień kontraktowych.

Spółka kontynuuje działalność w zakresie produkcji wyrobów elektronicznych na zlecenie zarówno na rzecz obecnych klientów, jak również aktywnie poszukuje kolejnych kontrahentów. Oznacza to, iż zakończenie przez Y współpracy ze Spółką skutkujące likwidacją Linii Produkcyjnych nie będzie oznaczać również zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę. Przeciwnie, dostosowywanie procesu produkcyjnego do wymagań kolejnych kontrahentów Spółki, w tym, w szczególności, wymiana środków trwałych (również, takich jak Linie Produkcyjne) stanowi immanentną cechę rodzaju działalności prowadzonej i kontynuowanej przez Spółkę a nie jej każdorazową zmianę.

Co więcej, uprawnienie kontrahenta Spółki do nakazania Spółce likwidacji Linii Produkcyjnych oraz części do ich modernizacji było bezpośrednio powiązane z uzyskaniem przez Spółkę tzw. price adder oraz Dodatkowej Płatności wynikającej z Porozumienia zwiększającej price adder i tym samym cenę Produktów dostarczanych przez Spółkę do Y a w rezultacie przychodu Spółki, a z perspektywy ustaleń biznesowych, stanowiących pokrycie wartości inwestycji Spółki w nabycie środków trwałych (Linii Produkcyjnych) i części do ich modernizacji. W szczególności, zgodnie z treścią Porozumienia, Y (lub spółka powiązana z Y) ma obowiązek zapłaty na rzecz Spółki kwot stanowiących zwrot poniesionych kosztów inwestycji Spółki w środki trwałe i części do modernizacji Linii Produkcyjnych, w zakresie w jakim te koszty nie zostały pokryte przez Y (lub spółki z grupy Y) w ramach współpracy objętej PSA/MSA (Dodatkowa Płatność). Tym samym, w ramach ustaleń biznesowych pomiędzy Spółką a Y, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Linii Produkcyjnych oraz części do ich modernizacji zostaną w pełni pokryte przychodem uzyskanym przez Spółkę z tytułu sprzedaży Produktów (w formie price adder oraz Dodatkowej Płatności zwiększającej wartość price adder dodawanego do ceny Produktów). Oznacza, to również, iż od strony ekonomicznej, likwidacja przez Spółkę środków trwałych (Linii Produkcyjnych) oraz części do ich modernizacji faktycznie nastąpi za wynagrodzeniem otrzymanym od Y w formie price adder (w tym, części price adder zwiększonej na podstawie Porozumienia).

Biorąc pod uwagę fakt, iż: (i) likwidacja środków trwałych (Linii Produkcyjnych) i części do ich modernizacji nie wynika z decyzji Spółki w przedmiocie zmiany rodzaju działalności Spółki, (ii) działalność Spółki w zakresie produkcji wyrobów elektronicznych na zlecenie będzie kontynuowana, (iii) wartość inwestycji Spółki w nabycie Linii Produkcyjnych oraz części do ich modernizacji została w pełni pokryta price adder w tym Dodatkową Płatnością wynikającą z Porozumienia zwiększających cenę Produktów sprzedanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta; zdaniem Spółki, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej części wartości początkowej Linii Produkcyjnych oraz wydatków na nabycie części do modernizacji Linii Produkcyjnych bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT. Jednocześnie, należy wskazać, iż odmienne stanowisko prowadziłoby do opodatkowania przychodu w postaci price adder wraz z Dodatkową Płatnością bez pomniejszenia ich o koszty uzyskania tego przychodu, co jest niezgodne z konstrukcją podatku dochodowego według której przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do wykazania pełnej kwoty wydatków na nabycie części zamiennych do Linii Produkcyjnych, które zostały sprzedane do podmiotu trzeciego za cenę niższą niż cena ich nabycia przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zatem, dla możliwości zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

\- wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- dany wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, strata powstała w wyniku poniesienia wydatków na zakup części zamiennych do Linii Produkcyjnych, które zostały sprzedane do podmiotu trzeciego za cenę niższą niż ich cena nabycia spełnia powyższe przesłanki.

Spółka podnosi, iż jak zauważył WSA w wyroku z dnia 12 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 1608/07) „bezwzględnym warunkiem, który pozwala zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów jest konieczność istnienia związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.”

Według Spółki, zakup części zamiennych do Linii Produkcyjnych spełnia powyższe warunki, stąd koszt nabycia jest niewątpliwie związany z przychodami przez nią uzyskiwanymi. W szczególności, zakup Linii Produkcyjnych był jednym z warunków współpracy z Y, a bezpośrednim skutkiem współpracy była konieczność utrzymywania właściwego stanu Linii Produkcyjnych między innymi poprzez stosowanie części zamiennych. Tym samym, Spółka była obowiązana zapewnić dostępność części zamiennych, jest to istotny, ale jednocześnie standardowy, element działalności Spółki. Zakup części zamiennych do Linii Produkcyjnych uzasadniony jest więc specyfiką działalności Spółki i warunkami rynkowymi w jakich podatnik funkcjonuje.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, wobec likwidacji środków trwałych (Linii Produkcyjnych oraz części do ich modernizacji), części zamienne do tych środków trwałych stały się Wnioskodawcy zbędne. Jednocześnie, ustalenia kontraktowe pomiędzy Spółką a Y przewidywały: (i) zgodę Y na sprzedaż części zamiennych (w miejsce pierwotnego obowiązku Spółki ich zezłomowania) oraz (ii) obowiązek Y pokrycia różnicy pomiędzy ceną nabycia części zamiennych przez Spółkę a ceną ich sprzedaży, w formie Dodatkowej Płatności zwiększającej price adder dodawany do ceny Produktów i tym samym zwiększający przychód podatkowy rozpoznawany przez Spółkę.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, iż: (i) wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie części zamiennych został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła (zapewnienie właściwego funkcjonowania Linii Produkcyjnych wykorzystywanych przez Spółkę do produkcji Produktów), (ii) Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży części zamiennych do podmiotu trzeciego; (iii) różnica pomiędzy wartością przychodu ze sprzedaży części zamiennych do podmiotu trzeciego a ceną nabycia części zamiennych została pokryta przez Y w formie Dodatkowej Płatności zwiększającej przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów.

Powyższe, zdaniem Spółki, uzasadnia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu Spółki pełnej kwoty wydatku na nabycie części zamiennych będących przedmiotem transakcji opisanych w stanie faktycznym wniosku.

W związku z powyższym należy uznać jak we wstępie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Spółki w zakresie Zdarzenia 3 będzie ona uprawniona do wykazania pełnej kwoty wydatków na nabycie Materiałów odsprzedanych następnie do spółki powiązanej z Y jako podatkowych kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5:

Aby ustalić, czy sprzedaż towaru poniżej ceny zakupu rodzi negatywne skutki podatkowe w pierwszej kolejności odnieść się należy do powszechnie obowiązującej zasady swobody umów. Została ona wyrażona w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) i stanowi, że „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”. W rezultacie przedsiębiorca posiada swobodę co do decyzji, jakie ceny sprzedaży ustalić dla danego towaru.

Cena sprzedaży ma zapewnić pokrycie kosztów własnych zakupu bądź wytworzenia i uzyskanie rentowności sprzedaży. Przedsiębiorca zmuszony sytuacją gospodarczą może sprzedać towary bez marży handlowej bądź nawet poniżej ceny ich zakupu, czyli bez marży i ponosząc stratę jeżeli jest to uzasadnione ekonomicznie. Jeżeli w danej sytuacji z ekonomicznego punktu widzenia bardziej opłacalne dla przedsiębiorcy jest sprzedać towary poniżej ceny zakupu organ podatkowy nie może kwestionować poniesionych kosztów ani stwierdzić zaniżenia przychodów. Ekonomicznym uzasadnieniem jest zarówno działanie mające na celu osiągnięcie przychodu, ale także mające na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W świetle powołanego już wcześniej art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednie, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien zatem wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym:

(i) Materiały zostały zakupione przez Wnioskodawcę w ramach wypełniania zobowiązań umownych w stosunku do Dostawcy 1 oraz Dostawcy 2, przy czym, te zobowiązania umowne Wnioskodawcy zostały zaciągnięte w ramach współpracy niezbędnej do wytwarzania i dostawy Produktów na rzecz Y generującej przychód u Wnioskodawcy;

(ii) W związku z nabyciem Materiałów, Wnioskodawca uzyskał przychód zarówno z tytułu sprzedaży Materiałów do podmiotu powiązanego z Y jak również z tytułu zwiększenia price adder i tym samym przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, wydatek na nabycie Materiałów spełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. nabycie Materiałów nastąpiło w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodów (produkcja Produktów, uzyskanie przychodu z tytułu odsprzedaży Materiałów oraz zwiększenia price adder i tym samym przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów) a jednocześnie nie mają zastosowania wyłączenia przewidziane w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania pełnej kwoty wydatków na nabycie Materiałów odsprzedanych następnie do spółki powiązanej z Y jako podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ad. 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przy czym należy pamiętać, że związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zatem, kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Należy więc przyjąć, że koszty związane z zachowaniem źródła przychodów to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast, za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.

Wspomniany wcześniej katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w ww. przepisie, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Tak wiec, kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy sprzedaż.

Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich. Z literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT jasno wynika, że ustawodawca uzależnia możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w wyniku nieumorzonych środków trwałych od zmiany rodzaju działalności.

Analizując treść powyższych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, ponieważ odnosi się on wyłącznie do okoliczności, w których likwidacja środka trwałego spowodowana jest czynnikami związanymi ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności, w wyniku czego środek trwały przestaje być przydatny - wówczas to, poniesiona strata nie może stanowić kosztu podatkowego.

Jak wskazuje Spółka we wniosku z uwagi na sytuację rynkową (niedostateczny popyt na Produkty), w dniu 17 kwietnia 2023 r. Y podjęło decyzję o zakończeniu współpracy z Z (i tym samym również ze Spółką) w ramach PSA skuteczną na dzień 1 sierpnia 2023 r.

Tym samym, decyzja o likwidacji środków trwałych, nie była podyktowana zmianą profilu działalności, lecz wynikała z realizacji obowiązków umownych.

Odnosząc się z kolei do strat dotyczących części do modernizacji Linii Produkcyjnych wskazać należy, że wśród wyżej wymienionego, tzw. negatywnego katalogu kosztów, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednak zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:

\- całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

\- okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

\- udokumentowania straty,

\- podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży (m.in. przywłaszczenia środków pieniężnych). Strata jest więc następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania danego podmiotu. Dla celów podatkowych natomiast, uznaje się za stratę tylko taką, która dodatkowo powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i będących nie do uniknięcia przez racjonalnie działającego podatnika. I tylko takie okoliczności mogą być uzasadnione dla zaliczenia powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Co więcej należy przy tym podkreślić, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania przez niego należytej staranności, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Natomiast, każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie oraz oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Co do zasady za stratę w środkach obrotowych można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność.

Istotnym warunkiem jest, aby wydatek nie powstał z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów czy braku nadzoru nad pracownikami. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym.

Określając należytą staranność, należy mieć na uwadze staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, chodzi tu o pewien wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonaniu pewnych czynności. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej musi tym bardziej uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku zawodowy charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że zezłomowanie przez Spółkę Linii Produkcyjnych oraz części do modernizacji Linii Produkcyjnych stanowi, z jednej strony odzwierciedlenie obowiązku Y zapłaty na rzecz Spółki kwoty stanowiącej równowartość wartości inwestycji finansowej Spółki w Linie Produkcyjne oraz części do modernizacji Linii Produkcyjnych, a z drugiej strony stanowi odzwierciedlenie zakresu ograniczeń umownych po stronie Spółki oraz odpowiadających im praw przysługujących Y w zakresie dysponowania Liniami Produkcyjnymi oraz częściami do modernizacji Linii Produkcyjnych po zakończeniu współpracy w ramach PSA/MSA. Cena uzyskana przez Spółkę z tytułu sprzedaży do podmiotu trzeciego złomu powstałego wskutek likwidacji Linii Produkcyjnych oraz części do ich modernizacji jest niższa niż kwota wydatku na nabycie Linii Produkcyjnych, jak również jest niższa od nieumorzonej części wartości początkowej Linii Produkcyjnych i ceny nabycia części do ich modernizacji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów straty powstałej z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci Linii Produkcyjnych oraz części do modernizacji Linii Produkcyjnych.

Zatem, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) i 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, czy:

\- Spółka jest uprawniona do wykazania pełnej kwoty wydatków na nabycie części zamiennych do Linii Produkcyjnych, które zostały sprzedane przez Spółkę do podmiotu trzeciego za cenę ustaloną poniżej kosztów zakupu części zamiennych przez Spółkę, (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

\- Spółka będzie uprawniona do wykazania pełnej kwoty wydatków na nabycie Materiałów odsprzedanych następnie do Y jako podatkowych kosztów uzyskania przychodu Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Jak wskazano powyżej, według art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość uwzględniania dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika m.in. że w dacie złożenia niniejszego wniosku, po uzyskaniu stosownych zgód Y, części zamienne do Linii Produkcyjnych uległy sprzedaży do podmiotu trzeciego w ramach transakcji opodatkowanej VAT, przy czym, cena uzyskana przez Spółkę z tytułu sprzedaży części zamiennych do podmiotu trzeciego była niższa niż cena zakupu części zamiennych zapłacona przez Spółkę. Jednocześnie, w ramach realizacji postanowień Porozumienia, Spółka uzyska pokrycie różnicy pomiędzy ceną nabycia przez Spółkę części zamiennych do Linii Produkcyjnych a ceną ich sprzedaży do podmiotu trzeciego poprzez otrzymanie przez Spółkę Dodatkowej Płatności zwiększającej price adder dodawany do ceny Produktów sprzedanych przez Spółkę do Y (oraz spółek powiązanych z Y) i tym samym przychód wykazywany przez Spółkę.

W świetle powyższego zgodzić się należy ze Spółką, że jest uprawniona do wykazania pełnej kwoty wydatków na nabycie części zamiennych do Linii Produkcyjnych, które zostały sprzedane do podmiotu trzeciego za cenę niższą niż cena ich nabycia przez Spółkę.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 5 zauważyć należy, że jak wynika z wniosku Na potrzeby produkcji Produktów, Spółka nabywała materiały do produkcji Produktów od podmiotu powiązanego z siedzibą poza UE niebędącego polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Dostawca 1”). W ramach uzgodnień biznesowych, Dostawca 1 nabywał materiały do produkcji Produktów od innego podmiotu powiązanego ze Spółką (dalej: „Dostawca 2”) a następnie Dostawca 1 odsprzedał materiały do Spółki.

Dostawca 2 nabył linie produkcyjne dedykowane do produkcji Materiałów sprzedawanych na rzecz Spółki w ramach współpracy z Y (dalej: „Linie Produkcyjne 2”). Uzgodnienia biznesowe pomiędzy Spółką a Dostawcą 1 oraz Dostawcą 2 przewidywały podobne zasady współpracy do wskazanych powyżej dla Spółki oraz Y tj. wartość inwestycji Dostawcy 2 w Linie Produkcyjne 2 miała zostać pokryta przez kolejne podmioty nabywające materiały (tj. Dostawcę 1, Spółkę a ostatecznie przez Y) poprzez zamówienie odpowiedniej ilości części do produkcji Produktów. Analogicznie jak w opisanym powyżej przypadku Linii Produkcyjnych, również w przypadku zamówień materiałów cena za egzemplarz produktu (materiałów) została powiększona o jednostkową kwotę odpowiadającą wartości inwestycji w Linie Produkcyjne 2 przypadającą na dany egzemplarz materiałów).

W świetle powyższego, Spółka będzie uprawniona do wykazania pełnej kwoty wydatków na nabycie Materiałów odsprzedanych następnie do Y jako podatkowych kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów straty powstałej z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci Linii Produkcyjnych oraz części do modernizacji Linii Produkcyjnych jest prawidłowe;

\- Spółka jest uprawniona do wykazania pełnej kwoty wydatków na nabycie części zamiennych do Linii Produkcyjnych, które zostały sprzedane przez Spółkę do podmiotu trzeciego za cenę ustaloną poniżej kosztów zakupu części zamiennych przez Spółkę jest prawidłowe;

\- Spółka będzie uprawniona do wykazania pełnej kwoty wydatków na nabycie Materiałów odsprzedanych następnie do Y jako podatkowych kosztów uzyskania przychodu Spółki jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, 3, i 5, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 4, i 6, dotyczących podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).