Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.15.2019.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: zwolnienia od podatku VAT sprzedaży lokali niemieszkalnych nr 5, nr 4 i nr 3b oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta; lokal; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży lokali niemieszkalnych nr 5, nr 4 i nr 3b oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży lokali niemieszkalnych nr 5, nr 4 i nr 3b oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, (dalej: „Spółka”), prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności jest m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka jest opodatkowana w Polsce od całości swoich dochodów. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka w 2019 roku planuje zbyć prawo własności następujących nieruchomości, które były przez nią nabyte i użytkowane wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą:

1.  Lokal niemieszkalny nr 5 - lokal stanowiący odrębną nieruchomość, posiadający własną księgę wieczystą. Nabyty przez Spółkę na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 października 2009 r. od przedsiębiorcy prowadzącego działalność deweloperską. Nabycie zostało opodatkowane podatkiem VAT i Spółka odliczyła w całości naliczony podatek VAT z faktury zakupu. Spółka wprowadziła nieruchomość do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (do ewidencji środków trwałych) w całości w 2009 r. i w tym roku lokal został także oddany do użytkowania. Od tego czasu nieruchomość była samodzielnie wykorzystywana przez Spółkę oraz była wynajęta innym podmiotom.
Spółka nigdy nie poniosła na ww. lokal żadnych nakładów. W związku z tym, w ciągu ostatnich dwóch lat (a co za tym idzie, także w ciągu dwóch lat przed planowaną sprzedażą nieruchomości) nie ponoszono na lokal nakładów, które zwiększałyby jego wartość początkową powyżej 30%.2.  Lokal niemieszkalny nr 4 - lokal stanowiący odrębną nieruchomość, posiadający własną księgę wieczystą. Nabyty przez Spółkę na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 października 2009 r. od przedsiębiorcy prowadzącego działalność deweloperską. Nabycie zostało opodatkowane podatkiem VAT i Spółka odliczyła w całości naliczony podatek VAT z faktury zakupu. Spółka wprowadziła nieruchomość do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (do ewidencji środków trwałych) w całości w 2009 r. i w tym roku lokal został także oddany do użytkowania. Od tego czasu nieruchomość była samodzielnie wykorzystywana przez Spółkę oraz była wynajęta innym podmiotom.
Spółka nigdy nie poniosła na ww. lokal żadnych nakładów. W związku z tym, w ciągu ostatnich dwóch lat (a co za tym idzie, także w ciągu dwóch lat przed planowaną sprzedażą nieruchomości) nie ponoszono na lokal nakładów, które zwiększałyby jego wartość początkową powyżej 30%.3.  Lokal niemieszkalny nr 3b - w momencie planowanej sprzedaży (w 2019 r.) lokal będzie stanowił odrębną nieruchomość i będzie posiadał własną księgę wieczystą. Obecnie lokal ten nie jest odrębną nieruchomością (jest częścią lokalu niemieszkalnego nr 3, który będzie przed planowaną transakcją podzielony na dwa nowo wyodrębnione lokale: lokal 3a oraz lokal 3b).
Lokal niemieszkalny nr 3 (a zarazem nr 3b) został nabyty przez Spółkę na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 października 2009 r. od przedsiębiorcy prowadzącego działalność deweloperską. Nabycie zostało opodatkowane podatkiem VAT i Spółka odliczyła w całości naliczony podatek VAT z faktury zakupu. Spółka wprowadziła nieruchomość do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (do ewidencji środków trwałych) w całości w 2009 r. i w tym roku lokal został także oddany do użytkowania. Od tego czasu nieruchomość była samodzielnie wykorzystywana przez Spółkę oraz była wynajęta innym podmiotom. Spółka nigdy nie poniosła na lokal nr 3 (a zarazem nr 3b) żadnych nakładów. W związku z tym, w ciągu ostatnich dwóch lat (a co za tym idzie, także w ciągu dwóch lat przed planowaną sprzedażą nieruchomości) nie ponoszono na lokal nr 3 (a zarazem nr 3b) nakładów, które zwiększałyby jego wartość początkową powyżej 30%.

Wnioskodawca (sprzedawca) oraz nabywca na dzień transakcji będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca zwraca się do Organu z następującymi pytaniami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy dostawa lokalu nr 5 i lokalu nr 4, opisanych w stanie faktycznym wniosku, będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa lokalu nr 3b, opisanego w stanie faktycznym wniosku, będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  Czy Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie lokali nr 5 i nr 4, jeżeli dostawa ww. lokali będzie dokonana w 2019 r. i podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
4.  Czy Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie lokalu nr 3b, jeżeli dostawa ww. lokalu będzie dokonana w 2019 r. i podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa lokalu nr 5 i lokalu nr 4, opisanych w stanie faktycznym wniosku, będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podkreślić należy, iż w 2016 r. Ministerstwo Finansów (opierając się na orzecznictwie sądowoadministracyjnym i TSUE) zmieniło podejście do tematyki pierwszego zasiedlenia wskazując, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi również w wyniku wykorzystywania własnej nieruchomości we własnej działalności opodatkowanej.

Stwierdzić należy, iż planowana dostawa lokalu nr 5 i lokalu nr 4, opisanych w stanie faktycznym wniosku, będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Pierwsze zasiedlenie lokalu nr 5 nastąpiło dawniej niż 2 lata temu (a co za tym idzie, także dawniej niż 2 lata przed planowaną sprzedażą nieruchomości), bowiem w ciągu ostatnich dwóch lat nie ponoszono na obiekt nakładów, które zwiększałyby jego wartość początkową powyżej 30%. Od momentu nabycia lokalu był on samodzielnie wykorzystywany przez Spółkę oraz był wynajęty innym podmiotom. Zgodnie z podejściem Ministerstwa Finansów do tematyki pierwszego zasiedlenia, dochodzi do niego również w wyniku wykorzystywania własnej nieruchomości we własnej działalności opodatkowanej.

Pierwsze zasiedlenie lokalu nr 4 nastąpiło dawniej niż 2 lata temu (a co za tym idzie, także dawniej niż 2 lata przed planowaną sprzedażą nieruchomości), bowiem w ciągu ostatnich dwóch lat nie ponoszono na obiekt nakładów, które zwiększałyby jego wartość początkową powyżej 30%. Od momentu nabycia lokalu był on samodzielnie wykorzystywany przez Spółkę oraz był wynajęty innym podmiotom. Zgodnie z podejściem Ministerstwa Finansów do tematyki pierwszego zasiedlenia, dochodzi do niego również w wyniku wykorzystywania własnej nieruchomości we własnej działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym, planowana dostawa lokalu nr 5 i lokalu nr 4 będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad.2.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa lokalu nr 3b, opisanego w stanie faktycznym wniosku, będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podkreślić należy, iż w 2016 r. Ministerstwo Finansów (opierając się na orzecznictwie sądowoadministracyjnym i TSUE) zmieniło podejście do tematyki pierwszego zasiedlenia wskazując, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi również w wyniku wykorzystywania własnej nieruchomości we własnej działalności opodatkowanej.

Stwierdzić należy, iż planowana dostawa lokalu nr 3b, opisanego w stanie faktycznym wniosku, będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Pierwsze zasiedlenie lokalu nr 3b nastąpiło dawniej niż 2 lata temu (a co za tym idzie, także dawniej niż 2 lata przed planowaną sprzedażą nieruchomości), bowiem w ciągu ostatnich dwóch lat nie ponoszono na obiekt nakładów, które zwiększałyby jego wartość początkową powyżej 30%. Od momentu nabycia lokalu był on samodzielnie wykorzystywany przez Spółkę oraz był wynajęty innym podmiotom. Zgodnie z podejściem Ministerstwa Finansów do tematyki pierwszego zasiedlenia, dochodzi do niego również w wyniku wykorzystywania własnej nieruchomości we własnej działalności opodatkowanej.

W momencie planowanej sprzedaży (w 2019 r.) lokal nr 3b będzie stanowił odrębną nieruchomość i będzie posiadał własną księgę wieczystą. Obecnie lokal ten nie jest odrębną nieruchomością (jest częścią lokalu niemieszkalnego nr 3, który będzie przed planowaną transakcją podzielony na dwa nowo wyodrębnione lokale: lokal 3a oraz lokal 3b). Jednakże fakt planowanego wyodrębnienia lokalu nr 3b, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, nie wpływa na kwestię pierwszego zasiedlenia oraz zwolnienia jego dostawy od podatku VAT - tak m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2017 r. (0112-KDIL2-2.4012.94.2017.1.AP) oraz Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2016 r. (ILPP3/4512-1-78/16-4/JO).

W związku z powyższym, planowana dostawa lokalu nr 3b będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad.3.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie lokali nr 5 i nr 4, jeżeli dostawa ww. lokali będzie dokonana w 2019 r. i podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2- 10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W związku z tym, iż w niniejszej sprawie nabycie przedmiotowych lokali było opodatkowane podatkiem VAT i podatek ten został przez Spółkę odliczony, w razie sprzedaży ze zwolnieniem należy rozważyć kwestię korekty odliczonego podatku VAT. W myśl przepisu art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku nieruchomości, korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym została ona oddana do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, okres korekty liczy się od roku, w którym nieruchomość oddano do użytkowania (w niniejszej sprawie to rok 2009) i rok ten stanowi już pierwszy rok okresu korekty. Oznacza to, że okres korekty upłynie z końcem 2018 r. w związku z tym, korekta podatku nie będzie konieczna, jeżeli sprzedaż nastąpi w 2019 r. Podkreślić należy, że obliczając ten okres nie należy odnosić się do miesięcy, a wyłącznie do lat (podobnie np. Broszura informacyjna Ministerstwa Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. - Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.).

Ad.4.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie lokalu nr 3b, jeżeli dostawa ww. lokalu będzie dokonana w 2019 r. i podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2- 10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W związku z tym, iż w niniejszej sprawie nabycie przedmiotowego lokalu było opodatkowane podatkiem VAT i podatek ten został przez Spółkę odliczony, w razie sprzedaży ze zwolnieniem należy rozważyć kwestię korekty odliczonego podatku VAT. W myśl przepisu art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku nieruchomości, korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym została ona oddana do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, okres korekty liczy się od roku, w którym nieruchomość oddano do użytkowania (w niniejszej sprawie to rok 2009) i rok ten stanowi już pierwszy rok okresu korekty. Oznacza to, że okres korekty upłynie z końcem 2018 r. W związku z tym, korekta podatku nie będzie konieczna, jeżeli sprzedaż nastąpi w 2019 r. Podkreślić należy, że obliczając ten okres nie należy odnosić się do miesięcy, a wyłącznie do lat (podobnie np. Broszura informacyjna Ministerstwa Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. - Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać lokale niemieszkalne nr 5, nr 4 oraz nr 3b. Lokale niemieszkalne nr 5 i nr 4 Wnioskodawca nabył na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 października 2009 r. Nabycie zostało opodatkowane podatkiem VAT i Spółka odliczyła w całości naliczony podatek VAT z faktury zakupu. Spółka wprowadziła nieruchomość do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (do ewidencji środków trwałych) w całości w 2009 r. i w tym roku lokale zostały oddany do użytkowania. Od tego czasu nieruchomość była samodzielnie wykorzystywana przez Spółkę oraz była wynajęta innym podmiotom. Spółka nigdy nie poniosła na ww. lokale żadnych nakładów. Lokal niemieszkalny nr 3b - w momencie planowanej sprzedaży (w 2019 r.) lokal będzie stanowił odrębną nieruchomość i będzie posiadał własną księgę wieczystą. Obecnie lokal ten nie jest odrębną nieruchomością (jest częścią lokalu niemieszkalnego nr 3, który będzie przed planowaną transakcją podzielony na dwa nowo wyodrębnione lokale: lokal 3a oraz lokal 3b). Lokal niemieszkalny nr 3 (a zarazem nr 3b) został nabyty przez Spółkę na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 października 2009 r. Nabycie zostało opodatkowane podatkiem VAT i Spółka odliczyła w całości naliczony podatek VAT z faktury zakupu. Spółka wprowadziła nieruchomość do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (do ewidencji środków trwałych) w całości w 2009 r. i w tym roku lokal został także oddany do użytkowania. Od tego czasu nieruchomość była samodzielnie wykorzystywana przez Spółkę oraz była wynajęta innym podmiotom. Spółka nigdy nie poniosła na lokal nr 3 (a zarazem nr 3b) żadnych nakładów.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa lokalu niemieszkalnego nr 5, nr 4 i nr 3b nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż użytkowanie (pierwsze zajęcie) lokalu nr 5, nr 4, nr 3b – który powstały w skutek podziału lokalu nr 3, nastąpiło w 2009 r. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenia przedmiotowych lokali.

Tym samym spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie ww. lokali nr 5, nr 4 i nr 3b na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. lokali niemieszkalnych minął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dostawa lokali niemieszkalnych nr 5, nr 4 i nr 3b będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast odnosząc się do obowiązku korekty podatku naliczonego należy stwierdzić, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku dokonania korekty w związku z nabyciem lokali niemieszkalnych nr 5, nr 4 i nr 3b, które to Wnioskodawca nabył aktem notarialnym 29 października 2009 r. i odliczył w związku z przedmiotowym nabyciem odliczał w całości naliczony podatek VAT. Wnioskodawca planuje sprzedaż ww. lokali w 2019 r.

W związku z wyżej powołanymi przepisami, analizując okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia sprawy, wskazać należy, że w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę ww. lokali niemieszkalnych nr 5, nr 4 i nr 3b nie powstanie obowiązek dokonania korekt podatku VAT odliczonego z faktur zakupu przedmiotowych lokali, gdyż minął już 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym zostały zakupione i oddane do użytkowania i w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego nabyciem przedmiotowych lokali niemieszkalnych.

W konsekwencji w analizowanej sprawie w przypadku planowanej sprzedaży lokali niemieszkalnych nr 5, nr 4 i nr 3b w 2019 r. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, który został odliczony przy zakupie ww. lokali, gdyż w odniesieniu do nich okres korekty już minął.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.