Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.707.2017.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-15
Teza: uznanie, iż Gmina w związku z usługami pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzinną podstawę programową, korzystania przez uczniów ze stołówek szkolnych, wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy
Słowa kluczowe: duplikat; gmina; opodatkowanie; stołówka-stołówka szkolna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 06 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż Gmina w związku z usługami:

*   pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzinną podstawę programową,

*   korzystania przez uczniów ze stołówek szkolnych,

*   wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych,

jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż Gmina w związku z usługami:

*   pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzinną podstawę programową,

*   korzystania przez uczniów ze stołówek szkolnych,

*   wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych,

jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z wszystkimi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są również jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 446 z późn. zm.), tj. edukacji publicznej - są to: Szkoła Podstawowa w … oraz Zespół Szkół w …, obejmujący Szkołę Podstawową i Przedszkole, zwane w dalszej części interpretacji jednostkami oświatowymi.

Ich działalność reguluje ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 poz. 59 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 57 z 14 grudnia 2016 r ).

Zgodnie z treścią przepisu art. 4 pkt 28 ustawy Prawo oświatowe zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej są zadaniami oświatowymi jednostek samorządu terytorialnego.

Zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki obejmują m.in.:

1.  Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu.
2.  Prowadzenie stołówek szkolnych.
3.  Wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw ukończenia szkoły.

1.  Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu

Zgodnie z uchwałą nr … Rady Miejskiej w … z dnia 28 marca 2017 r. w sprawie ustalenia czasu bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki oraz określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych i w innych formach wychowania przedszkolnego, finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolu w Zespole Szkół w … przedstawia się następująco:

*   przedszkola, dla których organem prowadzącym jest Gmina …, zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie (§ 1 uchwały),

*   za każdą godzinę korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w przedszkolach prowadzonych przez Gminę …, przekraczającą 5-godzinną podstawę programową, pobierana jest opłata w wysokości 1 zł.

Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego są pobierane od dnia 01 września 2017 r. i stanowią część zwrotu kosztów, jakie przedszkole ponosi w związku z realizacją zadania publicznego, jakim jest edukacja publiczna.

1.  Prowadzenie stołówek szkolnych

Jednostki oświatowe prowadzą stołówki szkolne, z których korzystają uczniowie. Ze stołówek korzystają również uczniowie szkół niepublicznych, które nie mają możliwości zapewnienia posiłków swoim uczniom.

Rodzice uczniów i nauczyciele wnoszą opłaty z tytułu korzystania z wyżywienia. Wysokość stawki żywieniowej ustalają dyrektorzy jednostek oświatowych w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 106 ustawy Prawo oświatowe (do dnia 31 sierpnia 2017 r. na podstawie art. 67a ustawy o systemie oświaty).

Zgodnie z ust. 4 przytoczonego przepisu do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, zatem obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Uczniowie gminnych jednostek oświatowych oraz uczniowie szkół niepublicznych ponoszą opłatę skalkulowaną wyłącznie o koszt wsadu do kotła.

1.  Wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw ukończenia szkoły

Jednostki oświatowe pobierają opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170).

Za wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnej pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu (w przypadku dziecka niepełnosprawnego - równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu).

Od dnia 01 stycznia 2017 r. pobierane opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego, posiłki w szkole i wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży oraz comiesięcznych deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż zwolnioną.

Gmina powzięła jednak wątpliwość, czy takie postępowanie jest prawidłowe, gdyż wprawdzie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wymienia usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane jako zwolnione od podatku, to jednak okoliczność, że jednostki oświatowe są jednostkami budżetowymi realizującymi zadania własne gminy wynikające z przepisów prawa oraz fakt, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w powyższym zakresie przemawia za tym, że te usługi powinny być wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o p.t.u.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy Gmina … wykonując zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki i pobierając od rodziców opłaty za:

1.  każdą godzinę korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w przedszkolach prowadzonych przez Gminę …, przekraczającą 5-godzinną podstawę programową,
2.  korzystanie przez uczniów ze stołówek szkolnych,
3.  wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych

działa jako podatnik podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Gminę …, poprzez jednostki oświatowe, zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki obejmujące:

1.  pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu,
2.  prowadzenie stołówek szkolnych,
3.  wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw ukończenia szkoły

są wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej określona jest w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z definicji tej wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dla poprawnego rozpoznania sprawy należy przytoczyć również orzecznictwo TSUE.

W przedmiocie opodatkowania usług edukacyjnych i opodatkowania działań gminy jako organu administracji publicznej warto odnotować dwa wyroki Trybunału:

1.  Wyrok Trybunału z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii, w którym wyrażony został pogląd, że usługi pomocy prawnej świadczone przez radców prawnych zatrudnionych w państwowych biurach pomocy prawnej w Finlandii nie pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta pomocy, co nie pozwala uznać owego świadczenia za wynagrodzenie za usługi, a tym samym tych usług za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy VAT.
2.  Wyrok Trybunału z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz Staatssecretaris van Financien przeciwko Gemeente Borsele, w którym wyrażony został pogląd, iż art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o p.t.u. stanowi, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uważane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z regulacji tej wynika, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek:

*   działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego,

*   musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Gmina jest podmiotem podlegającym prawu publicznemu, co potwierdza w sposób jednolity orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11.

Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji.

1.  Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 stycznia 2017 Prawo oświatowe (Dz.U z 2017 poz. 59 z późn. zm.) przedszkolem publicznym jest przedszkole, które realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego oraz zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Z art. 14 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 57 z 14 grudnia 2016 r.) wynika, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 14 ust. 5a u.s.o.)

Przytoczone przepisy ustaw wskazują, że prowadzenie przedszkoli należy do zadań własnych gminy, które to z kolei realizują zadania edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym), gdyż za takie należy uznać organizowanie przez nie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w wymiarze powyżej 5h dziennie. Pobierana opłata w wysokości 1 zł za każdą godzinę pobytu przekraczającą 5-godzinną podstawę programową ma charakter zbliżony do daniny publicznej, a strony nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości, gdyż wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały Rady Miejskiej w …, podjętej na mocy przepisów ustawy o systemie oświaty.

Reasumując, opłata przedstawia charakter symboliczny, nieekwiwalenty i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją istotnie od ceny.

1.  Prowadzenie stołówek szkolnych

Stosownie do treści art. 106 ustawy Prawo oświatowe w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę.

Prowadzenie stołówek szkolnych stanowi realizację zadania własnego gminy jakim jest dożywianie uczniów. Gmina ma obowiązek zapewnienia żywienia uczniów, który wynika z nałożenia na szkołę realizacji funkcji opiekuńczej. Funkcja opiekuńcza w szkole odnosi się do szczególnej opieki i troski nad dziećmi, które ze względu na wypełnienie obowiązku edukacji trafiły pod opiekę tej szkoły. Nie budzi więc wątpliwości, że pełnienie funkcji opiekuńczej szkoły polega na zaspokajaniu podstawowych potrzeb uczniów, którzy sami nie są w stanie ich sobie zapewnić. Funkcję tą spełnia się w szkołach, do czasu osiągnięcia przez uczniów pełnoletności, m.in. poprzez możliwość zjedzenia ciepłego posiłku.

Warto w tym miejscu przytoczyć uzasadnienie wyroku I OSK 567/09 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2009 r., w którym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 u.s.o., powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. W przypadku braku kuchni w placówce, co powoduje, że organ prowadzący nie ponosi kosztów wyżej wymienionych, rodzi po stronie tego organu obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki (jadalni).

Należy również podnieść, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE świadczenie usług jest „odpłatne” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit c) dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Potwierdzają to wcześniej przytoczone wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE.

1.  Wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw ukończenia szkoły

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 893 ) określa w § 26 ust. 3, iż za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu.

Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Zatem, jak wynika z powyższego, szkoła pobierając ww. opłaty nie uzyskuje z tego tytułu żadnego zysku - wynagrodzenia, osiąganego na podstawie cywilnoprawnej swobody zawierania umów bowiem jest tutaj mowa o opłacie której wysokość określa ustawa.

Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należało, że wykonywanie przez Gminę … zadań oświatowych takich jak

1.  pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu,
2.  prowadzenie stołówek szkolnych.
3.  wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw ukończenia szkoły

mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym, w analizowanym tu zakresie, Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z wszystkimi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są również jednostki budżetowe, są to: Szkoła Podstawowa w … oraz Zespół Szkół w …, obejmujący Szkołę Podstawową i Przedszkole. Zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki obejmują m.in.: pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu, prowadzenie stołówek szkolnych, wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw ukończenia szkoły. Finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolu w Zespole Szkół w … przedstawia się następująco:

*   przedszkola, dla których organem prowadzącym jest Gmina …, zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie (§ 1 uchwały),

*   za każdą godzinę korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w przedszkolach prowadzonych przez Gminę …, przekraczającą 5-godzinną podstawę programową, pobierana jest opłata w wysokości 1 zł.

Jednostki oświatowe prowadzą stołówki szkolne, z których korzystają uczniowie. Ze stołówek korzystają również uczniowie szkół niepublicznych, które nie mają możliwości zapewnienia posiłków swoim uczniom. Rodzice uczniów i nauczyciele wnoszą opłaty z tytułu korzystania z wyżywienia. Za wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnej pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Od dnia 01 stycznia 2017r. pobierane opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego, posiłki w szkole i wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży oraz comiesięcznych deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż zwolnioną.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy Gmina pobierając opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu, przekraczającą 5-godzinną podstawę programową, oraz korzystanie przez uczniów ze stołówek szkolnych i wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2017r., poz. 59 z późn. zm.) system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepis art. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, stanowi, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin (art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe).

Zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 6 (art. 8 ust. 16 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkołą publiczną jest szkoła, która:

1.  zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
2.  przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
3.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2;
4.  realizuje:

1.  programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - również podstawę programową kształcenia w zawodach,
2.  ramowy plan nauczania;

6.  realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b ustawy o systemie oświaty.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 106 ust.1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Stosownie do art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. 2016r., poz. 1943 z późn. zm.), rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu , oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Na mocy art. 14 ust. 5a ustawy o systemie oświaty, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu w wymiarze powyżej 5 godzin dziennie jak również prowadzenie stołówek szkolnych z których korzystają uczniowie i nauczyciele, za które pobierane są opłaty wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkole i szkoły podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci, oraz nauczyciele korzystający ze stołówek.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc odpłatnie ww. usługi w zakresie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolu oraz prowadzenia stołówek szkolnych jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności wydawania przez Gminę duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, wskazać należy, że okoliczność wydawania tego typu dokumentów reguluje art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o systemie oświaty, z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy o systemie oświaty, Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

\-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, z późn. zm.)

Na podstawie § 27 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 maja 2017r. za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Analizując powyższe, należy wskazać, że jednostki objęte systemem oświaty realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji uczniowskiej (szkolnej) potwierdza okoliczność nauki w szkole).

W tym miejscu powtórzyć należy, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca - w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych – również wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie, słuchacze i absolwenci.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Należy zatem stwierdzić, że Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawca w zakresie usług pobytu i nauczania dzieci w przedszkolu ponad 5 godzinną podstawę programową, prowadzenia stołówek szkolnych oraz wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych będzie podatnikiem podatku VAT, niekorzystającym z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wykonywane przez Gminę …, poprzez jednostki oświatowe, zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki obejmujące pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu, prowadzenie stołówek szkolnych, wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw ukończenia szkoły są wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.