Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.50.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-03
Teza: opodatkowanie otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych i stawki podatku VAT, opodatkowanie podatkiem VAT wpłat otrzymywanych przez Gminę od mieszkańców, stawka podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych świadczonych na rzecz uczestników projektu, brak opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępniania do korzystania z kolektorów mieszkańcom brak odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania uczestnikom projektu prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu, obowiązek wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu instalacji na rzecz uczestników projektu.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; projekt; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych i stawki podatku VAT,

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymywanych przez Gminę od mieszkańców,

*   stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych świadczonych na rzecz uczestników projektu,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępniania do korzystania z kolektorów mieszkańcom

*   braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania uczestnikom projektu prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu,

*   obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu instalacji na rzecz uczestników projektu,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych i stawki podatku VAT,

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymywanych przez Gminę od mieszkańców,

*   stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych świadczonych na rzecz uczestników projektu,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępniania do korzystania z kolektorów mieszkańcom

*   braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania uczestnikom projektu prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu,

*   obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu instalacji na rzecz uczestników projektu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina Miejska W. (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT). Jest podmiotem prawa publicznego o charakterze określonym przepisami ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina przystąpiła do projektu pn. „\`(...)\`” realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Osi priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku (Projekt) i zawarła umowę o przyznanie pomocy finansowej na realizację budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w Gminie. Umowa ta zapewnia sfinansowanie 85% poniesionych na inwestycję kosztów kwalifikowanych (bez podatku VAT). Realizację przedmiotowej instalacji Gmina uzależniła od otrzymania dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.

Celem Projektu jest zmniejszenie zapotrzebowania na energię ze źródeł konwencjonalnych, redukcja emitowanych do atmosfery związków powstających w procesie spalania węgla i innych substancji, obniżenie kosztów zużycia energii elektrycznej i cieplnej w wyniku produkcji energii z OZE oraz poprawa środowiska naturalnego mieszkańców. Dzięki realizacji projektu mieszkańcy Gminy będą mieli zapewnioną możliwość pozyskania ze źródeł odnawialnych energii elektrycznej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej, co istotnie zmniejszy wydatki gospodarstw domowych oraz poprawi jakość ich życia.

Cele projektu będą osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji kolektorów słonecznych (solarów).

W całym Projekcie zaplanowano zainstalowanie 393 instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi, niemieszkalnymi lub poza nimi, stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Na obecnym etapie Gmina zebrała, złożone przez zainteresowanych mieszkańców deklaracje uczestnictwa w Projekcie oraz podpisała umowy na nieodpłatne użyczenie nieruchomości z mieszkańcami.

W ramach projektu będą wykonane następujące prace:

1.  montaż i dostawa na podstawie posiadanej dokumentacji technicznej instalacji kolektorów słonecznych tzw. zestawu kolektorów słonecznych płaskich do podgrzewania c.w. wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu;
2.  posadowienie podgrzewacza c.w.u w bryle budynku lub poza nim;
3.  podłączenie podgrzewacza c.w.u do instalacji c.w.u, cyrkulacji c.w.u i z.w;
4.  wykonanie instalacji łączącej kolektory z podgrzewaczem c.w.u;
5.  instalację układu sterującego;
6.  wykonanie płukania lub prób ciśnieniowych instalacji;
7.  napełnienie instalacji;
8.  uruchomienie instalacji, uzupełnienie ubytków ścian, stropów, uszczelnienie pokrycia dachowego po przejściach przewodów, wykonanie przewodów instalacji armatury urządzeń c.o oraz wody zimniej i ciepłej niezbędnych do podłączenia z systemem solarnym;
9.  przeszkolenie użytkowników instalacji;
10.  nadzór inwestycyjny;
11.  promocja Projektu, obsługa projektu, obsługa biura (zgodnie z wytycznymi RPO 2014-2020).

Osiąganie celów Projektu, w szczególności efektu ekologicznego, w trakcie realizacji Projektu i po jego zakończeniu będzie ściśle monitorowane. Zgodnie z warunkami dofinansowania w trakcie realizacji Projektu oraz przez 5 lat od daty przyznania pomocy, Gmina nie może przenieść własności ani posiadania instalacji bez zgody instytucji dofinansowującej.

Gmina, przystępując do realizacji Projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.) gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Przepis art. 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz. 519 z późn. zm.), w szczególności art. 403 ust 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i 22, do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, które obejmuje przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza oraz wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej, wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii.

Gmina podpisze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami (Właścicielami nieruchomości) na których będą instalowane kolektory słoneczne. Umowa określi wzajemne zobowiązania – prawa i obowiązki stron umowy, m.in. wynagrodzenie za świadczenie usługi polegającej na kompleksowej usłudze budowlanej składającej się z szeregu czynności, które musi wykonać Gmina za pośrednictwem Wykonawcy - usługi instalacji kolektorów słonecznych wraz z dostawą towarów i/lub sama świadczyć inne usługi niezbędne do jej wykonania np. nadzór inwestorski, obsługa biura, monitoring wskaźników efektu ekologicznego. Gmina zobowiąże się do wyłonienia wykonawcy usługi instalacji kolektorów słonecznych oraz nadzoru inwestorskiego, ustali harmonogram prac instalacji, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Począwszy od terminu zakończenia prac tj. odbioru robót w budynku i rozliczenia finansowego, od kiedy projekt wejdzie w okres trwałości zgodnie z umową o przyznanie pomocy finansowej Gmina nieodpłatnie udostępni do korzystania Właścicielowi nieruchomości sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu zgodnie z jego przeznaczeniem do czasu zakończenia okresu trwania umowy (tj. trwałości projektu). Natomiast Właściciel nieruchomości zobowiąże się w trakcie trwania umowy do właściwej zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi eksploatacji sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego, zapewni Gminie oraz osobom przez nią wskazanym dostęp do zainstalowanych urządzeń przez cały okres trwania umowy. W umowie zobowiązującej Właściciel nieruchomości oświadczy, że wyraża zgodę na instalację kolektorów słonecznych oraz przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac na nieruchomości będącej jego własnością w trakcie trwałości Projektu. Na czas trwania umowy Właścicielowi nieruchomości postawione będą ograniczenia w dysponowaniu instalacjami m.in. uzyskana energia będzie używana tylko na ich potrzeby własne Właściciela nieruchomości, będzie on zobowiązany do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek zainstalowanego sprzętu i urządzeń bez wiedzy i zgody Gminy - właściciela instalacji. W przypadku zbycia nieruchomości jej nabywcy zobowiązani będą do przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej z Gminą.

Po zakończeniu trwałości projektu (po 5 latach) instalacje zostaną bezpłatnie przekazane Właścicielowi nieruchomości, który to będzie od tej chwili ponosił koszty związane z ich utrzymaniem.

Instalacje staną się własnością Właściciela nieruchomości, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia Przekazanie kolektorów słonecznych nie będzie stanowiło odrębnej usługi, lecz będzie częścią świadczenia usługi określonej w umowie o wzajemnych zobowiązaniach. Z tytułu przekazania instalacji na własność Właściciel nieruchomości nie otrzyma żadnych dodatkowych korzyści, w związku z czym mimo odległości czasowej pomiędzy wykonaniem usługi instalacji a przekazaniem na własność, czynności te pozostaną ze sobą ściśle związane i nierozerwalne. Należałoby traktować je w kategoriach jednego świadczenia dokonywanego na rzecz Właściciela nieruchomości na podstawie umowy cywilnoprawnej, składającego się z kilku czynności.

Właściciel nieruchomości poniesie 15% wartości kosztów kwalifikowanych projektu oraz koszty niekwalifikowane w 100 % Gmina otrzyma środki finansowe pozyskane w ramach RPO w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych stanowiących dofinansowanie Projektu, a to oznacza również dofinansowanie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców.

W umowie ustalona zostanie data wpłaty wynagrodzenia przez Właściciela nieruchomości pod rygorem rozwiązania umowy zobowiązującej. Wpłata ta stanowić będzie 100% zaliczki na poczet ceny świadczenia usługi tj. instalacji kolektorów słonecznych i przekazania na własność, które nastąpi po upływie okresu trwania umowy. Po otrzymaniu należności Gmina wystawi fakturę VAT, potwierdzającą wpłatę zaliczki, która zostanie doręczona właścicielowi. Oznacza to, że po upływie okresu trwania umowy w zamian za wpłaconą kwotę całość zestawu kolektora słonecznego przechodzi na własność Właściciela nieruchomości. Przekazanie instalacji Właścicielowi nieruchomości na własność stanowi ostatnią czynność składającą się na finalne wykonanie przez Gminę usługi.

Gmina będzie co do zasady działać we własnym imieniu ale na rzecz konkretnych Właścicieli nieruchomości, biorąc udział w świadczeniu usługi. Dlatego wystąpi bezpośredni związek poniesionych przez nią wydatków z działalnością opodatkowaną (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Umowa o wzajemnych zobowiązaniach przewiduje również regulację wskazującą warunek, że niedokonanie przez Właściciela wpłaty wynagrodzenia w terminie i wysokości określonej w umowie jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem tej umowy. Tym samym dokonanie wpłaty zaliczki na poczet realizacji świadczeń określonych w umowie o wzajemnych zobowiązaniach stanowi warunek sine qua non realizacji Projektu w odniesieniu do budynku danego Właściciela.

Warunki umowy na świadczenie usługi instalacji kolektorów słonecznych będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców, zakwalifikowanych do Projektu. Umowy z mieszkańcami nie przewidują prawa odstąpienia w rozumieniu art. 395 Kodeksu cywilnego. Umowy przewidują możliwość rezygnacji Właściciela nieruchomości z uczestnictwa w projekcie (np. poprzez niepłacenie przez niego w wyznaczonym terminie kwoty, lub też rezygnacji z udziału w Projekcie na skutek okoliczności za które mieszkaniec nie ponosi winy).

Dodatkowo umowa może ulec rozwiązaniu, jeśli Właściciel nieruchomości nie realizuje zobowiązań zawartych w umowie.

Wykonane przez Gminę świadczenia usługi instalacji kolektorów słonecznych mają charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i me stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wynagrodzenie/zaliczki Właściciela nieruchomości wpłacone na rachunek bankowy gminy opodatkowane zostaną zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT tj.

*   8% VAT w przypadku budowy instalacji kolektorów słonecznych na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych których powierzchnia użytkowa me przekracza 300 m2.

*   23% VAT w przypadku budowy instalacji kolektorów słonecznych na/w budynkach innych niż mieszkalne i na stelażu obok budynków.

Budynki objęte Projektem „\`(...)\`” zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) stanowią budynki:

1.  mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 111 oraz 112, zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,
2.  gospodarcze.

Instalacje w skład których będą wchodziły kolektory słoneczne będą montowane w bryle budynku mieszkalnego zaliczone do budynków mieszkalnych w grupowaniu PKOB 111 i 112 innych niż mieszkalne oraz poza bryłą budynku.

Rzeczową realizację przedmiotowej inwestycji będzie wykonywała wyłącznie Gmina Miejska W. (a nie mieszkańcy - Właściciele nieruchomości). Gmina będzie występowała w charakterze czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku VAT, inwestora (usługobiorcy), organizując i obsługując cały proces inwestycji. Gmina realizując przedmiotową usługę na rzecz Właściciela nieruchomości będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, które będą na zamówienie Gminy wykonywać usługę instalacji kolektorów słonecznych Umowa z Wykonawcą na instalacje zawarta zostanie przez Gminę jako nabywcę usługi (bez żadnego udziału mieszkańców), faktura za wykonawstwo wystawiona będzie przez Wykonawcę tylko na rzez Gminy i jedynie Gmina będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia wykonawcy za dostawę i instalację. Właściciel nieruchomości me będzie miał żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do Wykonawcy.

W zakresie innych elementów świadczenia na rzecz Właściciela nieruchomości Gmina będzie wykonywała sama np. rozliczenie Projektu i rozliczenie umowy z Właścicielem nieruchomości, obsługa biurowa, monitoring efektów ekologicznych.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” będą wystawiane na Gminę Miejską W.., NIP \`(...)\`.

Gmina w ramach całego procesu inwestycyjnego będzie występować w dwojakiej roli jako inwestor oraz jako główny wykonawca wobec Właściciela nieruchomości, to Gmina bowiem będzie „Sprzedawcą usługi”, a podmioty realizujące w ramach inwestycji na jej rzecz będą podwykonawcą świadczonej usługi.

Zakupiona przez Gminę usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy wyłonionego z przetargu. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43 22 12 0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. nr 207, poz. 1283 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku Dz. U. Nr 222 poz. 1753). Nadal w 2018 r. stosuje się PKWiU 2008 do celów opodatkowania podatkiem VAT (Rozporządzanie Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2017 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Dz. U. 2017, poz. 2453). Czynności wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Gminy to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Świadczenie usługi instalacji kolektorów solarnych będzie wykonane w ramach budowy remontu modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części budynków mieszkalnych.

Zakres obowiązków Wykonawcy instalacji (tj. podmiotu wyłonionego w ramach przetargu przez Gminę) obejmuje:

1.  montaż i dostawa na podstawie posiadanej dokumentacji technicznej instalacji kolektorów słonecznych tzw. zestawu kolektorów słonecznych płaskich do podgrzewania c. w. wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu,
2.  posadowienie podgrzewacza c. w. u. w bryle budynku lub poza nim,
3.  podłączenie podgrzewacza c. w. u. do instalacji c .w. u, cyrkulacji c .w. u i z. w.,
4.  wykonanie instalacji łączącej kolektory z podgrzewaczem c. w. u.,
5.  instalację układu sterującego,
6.  wykonanie płukania lub prób ciśnieniowych instalacji.
7.  napełnienie instalacji,
8.  uruchomienie instalacji, uzupełnienie ubytków ścian stropów, uszczelnienie pokrycia dachowego po przejściach przewodów, wykonanie przewodów instalacji armatury i urządzeń c.o. oraz wody zimniej i ciepłej niezbędnych do podłączenia z systemem solarnym
9.  przeszkolenie użytkowników instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom
10.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego, wyłoniony przez Gminę w drodze odrębnego od usługi instalacji przetargu. Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy.

W przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych z dofinansowania.

W piśmie z dnia 16 marca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca przeznacza dotację na całość kosztów projektu, pod nazwą „\`(...)\`”, w ramach których mieszczą się nw. kategorie projektu tj.:

1.  Studium wykonalności;
2.  Dokumentacja techniczna
3.  Wykonanie instalacji solarnych na budynku i na gruncie;
4.  Wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem online dla klientów końcowych (tzw. aplikacja na urządzenia mobilne);
5.  Promocja projektu (m.in. zostanie utworzona zakładka na stronie internetowej Gminy promująca projekt i odnawialne źródła energii, spotkania z mieszkańcami, ulotki promujące odnawialne źródła energii, zakup naklejek, tablic informacyjnych);
6.  Nadzór inwestorski;
7.  Zarządzanie projektem (w tym: monitoring i obsługa finansowa).

Dofinansowanie obejmuje 85% kosztów kwalifikowanych tj. wyżej wymienionych wydatków netto (bez podatku VAT).

Wykonywane przez Gminę świadczenia usługi instalacji kolektorów słonecznych mają charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wynagrodzenie/zaliczki Właściciela nieruchomości wpłacone na rachunek bankowy gminy, opodatkowane zostaną zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT tj.

*   8% VAT w przypadku budowy instalacji kolektorów słonecznych na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 ,

*   23% VAT w przypadku budowy instalacji kolektorów słonecznych na/w budynkach innych niż mieszkalne i na stelażu obok budynków.

Budynki objęte Projektem „\`(...)\`” zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) stanowią budynki:

1.  mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 111 oraz 112, zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,
2.  gospodarcze.

Instalacje, w skład których będą wchodziły kolektory słoneczne, będą montowane w bryle budynku mieszkalnego zaliczone do budynków mieszkalnych w grupowaniu PKOB 111 i 112, innych niż mieszkalne oraz poza bryłą budynku.

W ramach usługi będą wykonane następujące prace: 1. montaż i dostawa w oparciu o posiadaną dokumentację techniczną instalacji kolektorów słonecznych tzw. zestawu kolektorów słonecznych płaskich do podgrzewania ciepłej wody wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu; 2 posadowienie podgrzewacza ciepłej wody użytkowej w bryle budynku lub poza nim; 3. podłączenie podgrzewacza ciepłej wody użytkowej do instalacji ciepłej wody użytkowej, cyrkulacji ciepłej wody użytkowej i zimnej wody; 4 wykonanie instalacji łączącej kolektory z podgrzewaczem ciepłej wody użytkowej; 5. instalację układu sterującego; 6. wykonanie płukania lub prób ciśnieniowych instalacji; 7 napełnienie instalacji; 8. uruchomienie instalacji, uzupełnienie ubytków ścian, stropów, uszczelnienie pokrycia dachowego po przejściach przewodów, wykonanie przewodów instalacji armatury i urządzeń centralnego ogrzewania oraz wody zimniej i ciepłej niezbędnych do podłączenia z systemem solarnym;

Gmina podpisze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami - Właścicielami nieruchomości, na których będą instalowane kolektory słoneczne.

Umowa określi wzajemne zobowiązania - prawa i obowiązki stron umowy, m.in wynagrodzenie za świadczenie usługi. Realizację przedmiotowej inwestycji będzie wykonywała wyłącznie Gmina (a nie mieszkańcy - Właściciele nieruchomości). Gmina będzie występowała w charakterze czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku VAT, inwestora (usługobiorcy), organizując i obsługując cały proces inwestycji. Gmina realizując przedmiotową usługę na rzecz Właściciela nieruchomości będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, które będą na zamówienie Gminy wykonywać usługę instalacji kolektorów słonecznych Umowa z Wykonawcą na instalacje zawarta zostanie przez Gminę jako nabywcę usługi (bez żadnego udziału mieszkańców), faktura za wykonawstwo wystawiona będzie przez Wykonawcę tylko na rzez Gminy i jedynie Gmina będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia wykonawcy za dostawę i instalację. Właściciel nieruchomości nie będzie miał żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do Wykonawcy.

Ponadto Gmina w ramach usługi kompleksowej instalacji kolektorów słonecznych, będzie wykonywać jeszcze inne działania określone we wniosku o dofinansowanie i w umowie zobowiązującej strony (tj. miedzy Gminą i Właścicielem nieruchomości) tj. działania promocyjne, monitoring rezultatu ekologicznego, obsługę księgową i administracyjną procesu inwestycyjnego oraz na poczet wykonania instalacji, Gmina, po okresie trwałości projektu przekaże na własność Właścicielowi nieruchomości kolektory słoneczne. Wszystkie te działania składają się na jedną kompleksową usługę, gdzie świadczeniem głównym (świadczeniem dominującym) jest instalacja kolektorów słonecznych. Całkowite wykonanie przez Gminę świadczenia nastąpi po zakończeniu okresu trwałości projektu.

Zdaniem Gminy, czynności te nie stanowią odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Właściciela nieruchomości.

Podmioty, które będą na zamówienie Gminy wykonywać usługę instalacji kolektorów słonecznych będą podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.).

W ocenie Wnioskodawcy usługę instalacji kolektorów słonecznych, wykonywaną przez Gminę na rzecz mieszkańca, za pośrednictwem wyłonionego przez Gminę wykonawcy należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 2008 symbol: 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. Dz. U. nr 207 poz.1293, z późn zm ).

Wnioskodawca nadmienia jednak, że wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej. Pogląd ten – reprezentowany w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16. z dnia 11 października 2017 r sygn. akt II FSK 2412/15.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, że treść zawarta w załączniku do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na stronie 1 w poz. 10 jest stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i nr 4, na stronie 2 w poz. 12 załącznika do wniosku stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 5 i nr 6.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega przyznana dotacja na realizację Projektu ? Jeśli tak, to według jakiej stawki podatkowej?
2.  Czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańców (Właścicieli nieruchomości), dokonywane na rzecz świadczenia polegającego na kompleksowej usłudze instalacji kolektorów słonecznych na/w budynkach lub poza bryłą budynku, wpłacane na rachunek bankowy Gminy jako 100% zaliczki na poczet świadczenia usługi?
3.  Według jakiej stawki VAT należy opodatkować wpłaty od mieszkańców (Właścicieli nieruchomości) dokonywane na rzecz świadczenia wykonywanego przez Gminę polegającego na kompleksowej usłudze instalacji kolektorów słonecznych, w przypadku instalacji na:
    1.  budynkach mieszkalnych;
    2.  budynkach gospodarczych;
    3.  nieruchomości np. na stelażu obok budynków mieszkalnych?
4.  Czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nieodpłatne udostępnienie do korzystania kolektorów słonecznych mieszkańcom Gminy w okresie trwałości Projektu?
5.  Czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynność przekazania na własność instalacji kolektorów słonecznych przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu na rzecz Właściciela nieruchomości?
6.  Czy Gmina dokonując zakupu usługi wykonania instalacji kolektorów solarnych przez Wykonawcę wyłonionego w trybie przetargu, w sytuacji gdy Wykonawca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust.1 i 9 ma obowiązek rozliczenia podatku VAT na zasadzie „odwrotnego obciążenia" polegającego na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na Gminę, na rzecz której świadczona będzie usługa?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki cła opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja. subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy dotacja jaką otrzyma Gmina jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz Właściciela nieruchomości. Świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę tj. o 85% kosztów kwalifikowanych (bez podatku VAT). Kwota obowiązkowej wpłaty Właściciela nieruchomości, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałby żądać od mieszkańca gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Należy zatem, stwierdzić iż realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo Gmina świadcząca usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy (tj. Właściciela nieruchomości) czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Przekazane dla Gminy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje. subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę ww. usług. Zgodnie bowiem z wytycznymi projektu i umową o dofinansowanie mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji kolektorów słonecznych i osiągnięcia efektu ekologicznego.

Środki te będą wydatkowane na określone działania określone we wniosku o dofinansowanie m.in. na studium wykonalności, na usługę instalacji kolektorów słonecznych, nadzór inwestorski, obsługę biurową (zarządzanie projektem), promocję projektu oraz monitoring efektów ekologicznych. Działania te tworzą jedną kompleksową usługę gdzie świadczeniem głównym (świadczeniem dominującym) jest instalacja kolektorów słonecznych. Gdyby uznać te działania jako odrębne od siebie transakcje, to pojedyncze działanie nie byłoby możliwe do zrealizowania bez czynności które obiektywnie są od siebie zależne np. nadzór inwestorski, odbiór robót Działania te tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i niezależnie od tego, jaką wartość stanowią poszczególne czynności należy, dokumentując wykonanie czynności jako całości zastosować właściwą stawkę dla usługi dominującej.

Z powyższego wynika że dofinansowanie ze środków RPO otrzymane przez Gminę na poczet wykonania ww. usług będą stanowiły dotacje do ceny, w związku z otrzymaniem, których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji.

Zdaniem Gminy podatek od towarów i usług od przedmiotowej dotacji powinien być określony według stawki właściwej dla świadczenia głównego z którą dotacja ta jest związana - a więc według stawki właściwej dla usługi kompleksowej dostawy i instalacji kolektorów słonecznych.

Ad.2.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina ma osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2) ustawy o samorządzie gminnym.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada własny nr NIP \`(...)\`.

Gmina realizując, swoje zadania, będzie zawierała umowy cywilnoprawne z Właścicielem nieruchomości biorącym udział w projekcie i będzie wykonywała usługi polegające na kompleksowej usłudze instalacji kolektorów słonecznych, na poczet, której Gmina pobierać będzie określoną w umowie wpłatę - zaliczkę (wkład własny uczestnika projektu), zgodnie z zawartą z danym uczestnikiem umową (15% kosztów kwalifikowanych i 100 % kosztów niekwalifikowalnych).

Wpłaty wnoszone przez Właściciela nieruchomości deklarującego uczestnictwo w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na jego rzecz. Tym samym, dokonywane przez uczestnika projektu (Właściciela nieruchomości) wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia kompleksowej usługi instalacji kolektorów słonecznych, co wskazuje, że świadczenie, co do którego Gmina zobowiązała się w ramach podpisanej z Właścicielem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usługi, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dokonane na początku wpłaty mieszkańców za świadczenie gminy na ich rzecz należy określić, jako zaliczkę na poczet wykonania instalacji, jest obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Gminy podatek od towarów i usług od zaliczki powinien być określony według stawki właściwej dla świadczenia głównego, z którą zaliczka ta jest związana - a więc według stawki właściwej dla usługi kompleksowej instalacji kolektorów słonecznych.

Ad. 3

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r do dnia 31 grudnia 2018 r z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 113, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy ustawa o podatku od towarów i usług poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm. ) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Czynności wykonywane (kompleksowa usługa instalacji kolektorów słonecznych) przez Gminę mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa budowa, remont, modernizacja termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a zdefiniowane w Projekcie obiekty budynków mieszkalnych zakwalifikować można do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym w grupowaniu PKOB 111 i 112.

Zdaniem Gminy, na obiektach objętych Projektem będą wykonywane roboty termomodernizacji, co rozumieć należy ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

W ustawie z dnia 21 listopada 2008 r o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r, poz. 130 z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

W związku z powyższym zdaniem Gminy, usługę instalacji wykonaną w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, w skład których wchodzą kolektory słoneczne, które będą instalowane na/w budynkach mieszkalnych Właścicieli nieruchomości stanowiących budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) lub dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m 2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy opodatkować 8% stawką. W przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 ), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast w przypadku wykonywania usługi instalacji, w skład których wchodzą kolektory słoneczne na/w budynku lub poza bryłą budynku innym niz mieszkalne należy zastosować stawkę podstawową 23%.

Ad 4

Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT udostępnienia instalacji kolektorów słonecznych Właścicielom nieruchomości do nieodpłatnego korzystania w okresie trwałości Projektu.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT należy zauważyć, że zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U z 2017 r poz. 519 z późn. zm.). w szczególności art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i 22, do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, które obejmuje przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza oraz wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii.

Projekt jest realizowany w ramach zadań własnych Gminy.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości Projektu mieszczą się w celu prowadzonej przez nią działalności w szczególności w ww. zakresie. Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu. W konsekwencji należy uznać, ze w okresie trwałości Projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach Projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy.

Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność udostępnienia Właścicielowi nieruchomości instalacji, które zostaną wykonane w ramach Projektu (towar stanowiący część przedsiębiorstwa tj. Gminy) do bezpłatnego korzystania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy. Nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

Tym samym oddanie przedmiotowych instalacji w nieodpłatne korzystanie Właścicielom nieruchomości na ich posesjach w ramach Projektu w okresie 5 lat od jego zakończenia jest nieopodatkowane podatkiem VAT.

Ad.5

Przekazanie przez Gminę na własność instalacji Właścicielowi nieruchomości po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od Właściciela nieruchomości wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, ale razem z wykonaną usługą kompleksowej instalacji kolektorów słonecznych.

Zdaniem Gminy, usługa kompleksowej instalacji kolektorów słonecznych składa się z wielu działań określonych we wniosku o dofinansowanie i w umowie zobowiązującej strony (tj. Gminę i Właściciela nieruchomości).W umowie wskazane będzie m.in., że w ramach wykonanej usługi instalacji, za które Właściciel nieruchomości uiści „wkład własny” - zaliczkę na poczet wykonania instalacji, Gmina, po okresie trwałości projektu przekaże na własność Właścicielowi nieruchomości kolektory słoneczne.

Wszystkie te działania składają się na jedną kompleksową usługę, gdzie świadczeniem głównym (świadczeniem dominującym) jest instalacja kolektorów słonecznych. Całkowite wykonanie przez Gminę świadczenia nastąpi po zakończeniu okresu trwałości projektu, licząc od dnia przyznania pomocy dla Gminy w ramach ww. projektu do momentu przekazania na własność ww. instalacji na rzecz Właścicieli nieruchomości, na których zostały zainstalowane.

Zdaniem Gminy, czynność przekazania Właścicielowi nieruchomości na własność instalacji po upływie okresu trwałości projektu, nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Właściciela nieruchomości.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina dokonując zakupu usługi wykonania instalacji kolektorów solarnych przez Wykonawcę wyłonionego w trybie przetargu, w sytuacji gdy Wykonawca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ma obowiązek rozliczenia podatku VAT na zasadzie „odwrotnego obciążenia” polegającego na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT , na Gminę, na rzecz której świadczona będzie usługa.

Gmina Miejska W. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizując przedmiotową usługę na rzecz Właścicieli nieruchomości, w zakresie niektórych elementów jej świadczenia, posługiwać się będzie ona podmiotami trzecimi, które nie mają zawartej umowy bezpośrednio z Właścicielem nieruchomości.

Planuje się, że podmiot dokonujący instalacji kolektorów będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie ich czynności będą w ocenie Gminy stanowić czynności wymienione w załączniku nr 14 w poz. 2-48 do ustawy o podatku od towarów i usług, w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14 w poz. 2-48 ustawy o VAT są podatnikami podatku VAT i usługi takie nabywają również od czynnych podatników podatku VAT, to jeśli usługodawcy występują w roli podwykonawcy w ramach danej inwestycji, to podatnikiem podatku od takiej usługi jest podatnik czynny nabywający taką usługę. Zdaniem Gminy, podmioty wykonując prace związane z instalacją będą występowały w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT.

W ramach procesu inwestycyjnego Gmina będzie występować bowiem w dwojakiej roli, jako inwestor (organizując cały proces inwestycyjny) oraz jako główny wykonawca, bowiem ostatecznie to Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług na rzecz Właściciela nieruchomości.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawcy. Zgodnie z językową wykładnią prawa, podwykonawca będzie podmiotem, który realizuje usługę związaną z inwestycją jednak nie bezpośrednio na zlecenie inwestora. Jak stanowi Słownik Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Skoro zatem Gmina będzie w ramach przedmiotowych stosunkach inwestorem, ale i wykonawcą inwestycji, to podmioty realizujące w ramach inwestycji usługi na jej rzecz będą podwykonawcą świadczonej usługi.

W związku z powyższym, Gmina dokonując zakupu usług od takich podmiotów, jest zobowiązania do opodatkowania takiej usługi, tj. naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z podatkiem należnym we własnej deklaracji na podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla usług nabywanych oraz sprzedawanych.

Wskazać należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Odnośnie opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców biorących udział w projekcie z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji, należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca na podstawie umów dokona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie montażu przedmiotowych instalacji. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów uczestnicy projektu będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców biorących udział w projekcie pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców biorących udział w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej montażu instalacji. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca biorącego udział w projekcie. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych instalacji, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców biorących udział w projekcie na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji dotyczą usługi montażu tych instalacji, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, należy uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy. Nadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 ), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu instalacji należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania instalacji.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku, gdy montaż instalacji jest wykonywany w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym (na/w budynkach innych niż mieszkalne oraz poza bryłą budynku), zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż ww. instalacji poza budynkiem mieszkalnym (np. na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości lub na dachu budynku gospodarczego) jest opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ww. stawki będą miały zastosowanie zarówno dla usług wykonywanych przez podmiot/podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy, jak i dla usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowaniu podatkiem VAT wpłat otrzymywanych przez Gminę od mieszkańców oraz stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych świadczonych na rzecz uczestników projektu należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych, wskazać należy, iż obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem

ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację pod nazwą „\`(...)\`” należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku mieszkańca biorącego udział w projekcie. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu m.in. na:

*   studium wykonalności;

*   dokumentację techniczną

*   wykonanie instalacji solarnych na budynku i na gruncie;

*   wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem online dla klientów końcowych (tzw. aplikacja na urządzenia mobilne);

*   promocję projektu (m.in. zostanie utworzona zakładka na stronie internetowej Gminy promująca projekt i odnawialne źródła energii, spotkania z mieszkańcami, ulotki promujące odnawialne źródła energii, zakup naklejek, tablic informacyjnych);

*   nadzór inwestorski;

*   zarządzanie projektem (w tym: monitoring i obsługa finansowa).

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańców biorących udział w projekcie z tytułu realizacji montażu instalacji, w skład których będą wchodziły kolektory słoneczne z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, na wysokość otrzymanych od mieszkańców biorących udział w projekcie wpłat ma bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu ww. instalacji jest kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec, zgodnie z zawartymi umowami, a także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszoną o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu pn.: „\`(...)\`” ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast odnośnie włączenia do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy na realizację projektu zauważyć należy, iż stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ponadto zgodnie z cytowanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Wnioskodawcy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Zainteresowanego do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu kolektorów słonecznych jest kwota należna, w postaci wpłat, których dokonują mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, a także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Natomiast wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W dalszej kolejności odnosząc się do kwestii stawki podatku VAT dla dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu pn.: „\`(...)\`” należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi kompleksowej dostawy i montażu kolektorów słonecznych.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że skoro usługi montażu kolektorów słonecznych na posesjach osób fizycznych, a zarazem wpłaty dokonywane przez mieszkańców w związku z realizacją projektu, które będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT w sytuacji budowy na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, natomiast w sytuacji usługi montażu kolektorów słonecznych poza bryłą budynku mieszkalnego oraz na budynkach innych niż mieszkalne, będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT, to dotacja ta będzie opodatkowana analogiczną stawką podatku.

Reasumując, stawka, którą należy opodatkować otrzymaną dotację powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowany jest dotowany towar lub usługa. Skoro dofinansowanie dotyczy usług do których zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe 8% i 23%, to stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych, natomiast stawka podatku VAT w wysokości 23% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie kolektorów słonecznych poza bryłami budynków mieszkalnych – na gruncie oraz na budynkach niemieszkalnych.

W przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi opodatkowane różnymi stawkami, wówczas otrzymaną dotację, należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych usług opodatkowanych różnymi stawkami i do dotacji zastosować taką samą stawkę jak dla usług, z którymi są związane.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych i stawki podatku VAT należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępniania do korzystania z kolektorów mieszkańcom należy wskazać, że Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji kolektorów słonecznych mieszkańcom do nieodpłatnego korzystania w okresie trwałości projektu.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz opis sprawy należy zauważyć, że zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Projekt jest realizowany w ramach zadań własnych Gminy.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości Projektu mieszczą się w celu prowadzonej przez nią działalności, w szczególności w ww. zakresie. Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu. W konsekwencji należy uznać, że w okresie trwałości Projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność oddania mieszkańcom przedmiotowych instalacji, które zostaną wykonane w ramach Projektu (towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy) do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

Tym samym oddanie przedmiotowych instalacji, w bezpłatne użytkowanie mieszkańców na ich posesjach, w ramach projektu w okresie 5 lat od jego zakończenia jest nieopodatkowane podatkiem VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępniania do korzystania z kolektorów mieszkańcom należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania uczestnikom projektu prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu, należy zauważyć, że przedmiotowe instalacje, tj. kolektory słoneczne pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Przeniesienie zatem przez Gminę własności instalacji na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy o braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania uczestnikom projektu prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu zaś do kwestii obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu instalacji na rzecz uczestników projektu wskazać należy, iż Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną polegającą na montażu ww. instalacji na rzecz mieszkańców biorących udział działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekują mieszkańcy w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji, w skład których będą wchodziły kolektory słoneczne instalowane na nieruchomościach należących do mieszkańców biorących udział w projekcie. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności ww. instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności przedmiotowych instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu ww. instalacji wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana jest do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, świadczonych na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług (montażu instalacji), a tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, będzie zobowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawcy usług montażu instalacji, w skład których będą wchodziły kolektory słoneczne.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu instalacji na rzecz uczestników projektu, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.