Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-130/09/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-04-21
Teza: Czy Spółka może dokonać wstecznej korekty wartości obrotu podlegającego opodatkowaniu o kwoty „zapłacone" przy użyciu nieodpłatnie wydanych bonów? Czy w ramach bieżących rozliczeń Spółka może pomniejszać obrót o wartości wynikające z przyjętych przez Spółkę wcześniej nieodpłatnie bonów? W jaki sposób powinna zostać ustalona kwota nienależnie zapłaconego podatku VAT (kwota korekty) w związku ze zmniejszeniem wartości obrotu o obrót związany z nabywaniem przez klientów towarów przy użyciu bonów?
Słowa kluczowe: bony-bony towarowe; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; paragon-paragon fiskalny; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2008r. (data wpływu 5 lutego 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Spółka może dokonać wstecznej korekty wartości obrotu podlegającego opodatkowaniu o kwoty „zapłacone" przy użyciu nieodpłatnie wydanych bonów i w jaki sposób powinna zostać ustalona kwota nienależnie zapłaconego podatku VAT (kwota korekty) w związku ze zmniejszeniem wartości obrotu o obrót związany z nabywaniem przez klientów towarów przy użyciu bonów oraz czy w ramach bieżących rozliczeń Spółka może pomniejszać obrót o wartości wynikające z przyjętych wcześniej nieodpłatnie przez Spółkę bonów **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Spółka może dokonać wstecznej korekty wartości obrotu podlegającego opodatkowaniu o kwoty „zapłacone" przy użyciu nieodpłatnie wydanych bonów i w jaki sposób powinna zostać ustalona kwota nienależnie zapłaconego podatku VAT (kwota korekty) w związku ze zmniejszeniem wartości obrotu o obrót związany z nabywaniem przez klientów towarów przy użyciu bonów oraz czy w ramach bieżących rozliczeń Spółka może pomniejszać obrót o wartości wynikające z przyjętych wcześniej nieodpłatnie przez Spółkę bonów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca (dalej: Spółka) wskazał, iż prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych oraz przemysłowych. W ramach prowadzonych akcji promocyjnych, mających na celu zwiększenie wielkości sprzedaży oraz zachęcenie klientów do zakupów, Spółka wykorzystuje różnego rodzaju bony, z których część wydawana jest nieodpłatnie. Przy pomocy otrzymanych bonów o różnej wartości bony w nominalnej, klienci mają możliwość dokonywania zapłaty za towary opodatkowane różnymi stawkami VAT (0%, 3%, 7% oraz 22%).

Klient może wykorzystać wybranych sklepach sieci Spółki w celu dokonania zapłaty za zakupy. Na paragonach fiskalnych znajduje się informacja, jaka część należności zapłacona została przy zastosowaniu bonu. System nie rozróżnia jednak, czy bon został przez Spółkę wydany bezpłatnie, czy też za wynagrodzeniem. Niemniej Spółka prowadzi ewidencję wykorzystanych nieodpłatnie bonów, dysponuje informacją, na jaką kwotę zostały one wykorzystane w danym dniu, nie ma natomiast możliwości przyporządkowania danego bonu do konkretnego paragonu zakupowego.

Spółka nalicza podatek VAT od całej wartości obrotu, nie obniżając go o kwoty należności „zapłacone" przy użyciu nieodpłatnie wydanych bonów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  a) Czy Spółka może dokonać wstecznej korekty wartości obrotu podlegającego opodatkowaniu o kwoty „zapłacone" przy użyciu nieodpłatnie wydanych bonów? b) Czy w ramach bieżących rozliczeń Spółka może pomniejszać obrót o wartości wynikające z przyjętych przez Spółkę wcześniej nieodpłatnie bonów?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, w jaki sposób powinna zostać ustalona kwota nienależnie zapłaconego podatku VAT (kwota korekty) w związku ze zmniejszeniem wartości obrotu o obrót związany z nabywaniem przez klientów towarów przy użyciu bonów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W sytuacji, gdy klienci detaliczni uiszczają kwoty należne za dokonane zakupy częściowo za pomocą nieodpłatnie otrzymanych bonów, podstawą opodatkowania podatkiem VAT powinna być kwota obrotu odpowiadająca wartości sprzedawanych towarów, pomniejszona o wartość rabatu w wysokości wartości nominalnej bonu. Spółka może więc dokonać korekty wartości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem VAT o kwoty „zapłacone" przez klientów przy zastosowaniu bonów.
2.  W opinii Spółki, w celu obliczenia kwoty korekty w związku z nabywaniem przez klientów towarów przy użyciu bonów, Spółka może dokonać obliczeń pozwalających na ustalenie, jaka część łącznej wartości wykorzystanych bonów (wydanych nieodpłatnie) przypada na daną stawkę podatku VAT i w konsekwencji, o jaką wartość należy skorygować wartość podatku należnego w danym miesiącu.

Uzasadnienie

Ad. 1

Podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stosownie natomiast do brzmienia art. 29 ust. 4, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

W ocenie Spółki wydanie klientowi bezpłatnego bonu towarowego tożsame jest z udzieleniem rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4, co w konsekwencji pozwala Spółce na ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości rzeczywiście wynagrodzenia rzeczywiście otrzymanego od klienta. Do kwoty faktycznie otrzymanej od klienta jako podstawy opodatkowania odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) w sprawie 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Limited przeciwko Comissioners of Customs and Excise) uznając, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane.

Zagadnienie ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku wydawania nieodpłatnych bonów było również przedmiotem rozważań ETS w sprawie C-126/88 (B. Company pic). Firma B. będąca właścicielem sieci sklepów, w celu zachęcenia klientów do nabywania towarów (asortyment sprzedawany przez firmę B. opodatkowany był różnymi stawkami VAT), wprowadziła akcję promocyjną, w ramach której na opakowaniach wybranych towarów znajdowały się kupony. Kupony te uprawniały nabywców danego towaru do dokonania kolejnego zakupu po obniżonej cenie, wynikającej z wartości nominalnej kuponu. W odniesieniu do opisanej sytuacji ETS orzekł, iż dyskonta i rabaty, które zgodnie z art. 11(A)(3)(b) VI Dyrektywy (aktualnie art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 29 listopada 2006 r.), nie są wliczane do podstawy opodatkowania, stanowią obniżkę ceny, po której towar jest zgodnie z prawem oferowany klientowi, jako że sprzedawca zgadza się zrezygnować z części płatności, jaka przypadałaby na rabat w celu zachęcenia klienta do zakupów.

Z charakterystyki ekonomicznej i prawnej kuponu jasno wynika, że choć jest na nim wyrażona jego wartość nominalna, nie jest nabywany przez klienta za wynagrodzeniem i stanowi dokument inkorporujący zobowiązanie podjęte przez jego wystawcę do udzielenia jego okazicielowi obniżenia ceny zakupu towarów w zamian za zwrot kuponu. Tym samym wartość nominalna wyraża jedynie wysokość przyrzeczonego rabatu. Z kolei w wyroku C-317/94 (Elida Gibbs Ltd) ETS stwierdził, że podstawową zasadą systemu VAT jest opodatkowanie ostatecznego konsumenta. W konsekwencji, kwota służąca za podstawę opodatkowania nie może przekroczyć ceny rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta, która jest podstawą do wyliczenia podatku ostatecznie przez niego poniesionego.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka uważa, że wartość nominalna bezpłatnie wydanego bonu nie stanowi części wynagrodzenia. Wydanie takiego bonu jest jednostronną nieekwiwalentną inicjatywą sprzedawcy, nie występuje bowiem w tym wypadku żadne świadczenie ze strony podmiotu otrzymującego bon promocyjny. Bon towarowy stanowi więc jedynie przyrzeczenie udzielenia rabatu w wysokości kwoty wydrukowanej na nim. Ponadto bon rabatowy jest znakiem legitymacyjnym, który nie może być uznany za środek płatniczy. Po okazaniu bonu, zostaje faktycznie udzielony rabat klientowi. Natomiast podatek VAT powinien być naliczany od kwoty pieniężnej faktycznie otrzymanej.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2008r. (sygn. ILPP2/443-66/07-4/ISN). W sprawie będącej przedmiotem powołanej interpretacji Spółka zamierzała wprowadzić akcję promocyjną, w ramach której klient po dokonaniu zakupów o określonej kwocie otrzymywać miał punkty, które następnie mógł wymienić na bezpłatne bony rabatowe, które następnie mogły być realizowane przez niego przy dokonywaniu kolejnych transakcji w wybranych sklepach.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę. Potwierdził tym samym, że realizowanie bonu towarowego przy transakcji, a tym samym obniżenie przez sprzedawcę ceny nabywanego towaru, stanowi udzielenie rabatu w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, pomniejszona o należny VAT kwota faktycznie zapłacona przez klienta, czyli różnica pomiędzy wartością „cennikową" towaru a wartością nominalną bonu rabatowego, stanowi podstawę opodatkowania dla celów VAT.

Dodatkowo, na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć interpretację z 20 listopada 2007 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. 1401/PH-I/4407/14-158/06/KO/PV-I). Zapytanie dotyczyło kwestii możliwości obniżenia podstawy opodatkowania a wartość rabatu, który był przyznawany wskutek umorzenia punktów lojalnościowych zgromadzonych przez klienta. W opisanym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku - do której zapłacenia zobowiązany jest nabywca paliwa, pomniejszona przyznany rabat.

Zdaniem Spółki istnieje wyraźna analogia pomiędzy przypadkami wymienionymi powyżej oraz stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę. We wszystkich wymienionych przypadkach kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie podstawy opodatkowania w sytuacji zastosowania kwotowych obniżek cen wynikających z użycia kuponów rabatowych. Nie ma znaczenia sposób otrzymywania przez klienta bonu rabatowego - czy jest on wydany w zamian za zgromadzone punkty, odebrany w punkcie obsługi klienta po okazaniu paragonu na określoną kwotę czy też wycięty z opakowania. Istoty jest fakt, że kupon wydawany jest klientowi bezpłatnie, a sprzedawca podejmuje zobowiązanie do udzielenia w określonym czasie rabatu przy dokonywaniu późniejszych zakupów przez klienta.

W związku z powyższym, wobec uznania, iż kwoty rabatów przyznawane przez Spółkę poprzez akceptację nieodpłatnie wydanych bonów powinny pomniejszać obrót stanowiący podstawę opodatkowania, Spółka stoi na stanowisku, iż za okres, w którym prowadziła opisywane akcje promocyjne, uprawniona jest do skorygowania wartości obrotu o kwoty „zapłacone" przez klientów przy zastosowaniu bonów.

Ad. 2

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, Spółka prowadzi ewidencję wykorzystanych nieodpłatnie bonów oraz dysponuje informacją, na jaką kwotę zostały one wykorzystane w danym dniu. Jednakże z przyczyn systemowych nie ma możliwości przyporządkowania danego bonu do konkretnego paragonu. Dlatego też, w celu ustalenia kwoty korekty, Spółka może dokonać obliczeń pozwalających na ustalenie, jaka część łącznej wartości wykorzystanych bonów (wydanych nieodpłatnie) przypada na daną stawkę podatku VAT, a tym samym o jaką wartość należy skorygować wartość podatku należnego w danym miesiącu.

Przykładowo, przedmiotem sprzedaży w danym sklepie w wybranym miesiącu były towary opodatkowane równymi stawkami VAT (0%, 3%, 7% oraz 22%). W pierwszym etapie Spółka dokona ustalenia udziału sprzedaży z daną stawką VAT w całości sprzedaży w danym miesiącu. W celu lepszego zobrazowania obliczeń można przyjąć założenie, że stawce 0% odpowiadało 5% sprzedaży, stawce 3%: 10% sprzedaży, stawce 7%: 30% sprzedaży, oraz stawce 22%: 55% sprzedaży. Następnie Spółka, dysponując wartością bonów wykorzystanych w danym miesiącu przez klientów (w naszym przykładzie 1000 PLN), ustali, jaka część tej wartości przypadała na daną stawkę VAT w tym okresie.

W prezentowanym przykładzie obliczenia prezentują się w następujący sposób:

*   na stawkę 0% przypada wartość bonów w wysokości 50 PLN (1000 PLN x 5% / 100%),
*   na stawkę 3% przypada wartość bonów w wysokości 100 PLN (1000 PLN x 10% /100%),
*   na stawkę 7% przypada wartość bonów w wysokości 300 PLN (1000 PLN x 30% /100%),
*   na stawkę 22% przypada wartość bonów w wysokości 550 PLN (1000 PLN x 55% /100%),

W dalszej kolejności Spółka ustali kwotę korekty dotyczącej danej stawki, poprzez ustalenie, jaka część wartości sprzedaży dotyczącej bonów stanowi wartość podatku, który został nienależnie zapłacony i powinien podlegać korekcie. W omawianym przykładzie obliczenia są następujące:

*   korekta w odniesieniu do towarów opodatkowanych stawką 0% wynosi 0,00 PLN (0 PLN x 0% / 100%),
*   korekta w odniesieniu do towarów opodatkowanych stawką 3% wynosi 2,91 PLN (100 PLN x 3% /103%),
*   korekta w odniesieniu do towarów opodatkowanych stawką 7% wynosi 19,63 PLN (300 PLN x 7% /107%),
*   korekta w odniesieniu do towarów opodatkowanych stawką 22% wynosi 99,18 PLN (550 PLN x 22% /122%).

Łączna kwota korekty kalkulowanej przy zastosowaniu przedstawionej powyżej metody, wyniosłaby w opisywanym przykładzie 121,72 PLN.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa, iż przedstawiony sposób kalkulacji kwoty korekty, jakiej podlegać powinna wartość podatku VAT zapłaconego w związku ze sprzedażą na rzecz klientów towarów przy użyciu bonów, jest w pełni uzasadniony.

Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości przyjętego przez nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego (stanu faktycznego) zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6).

Stosownie do zapisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ustawy jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 – 22, art. 30 – 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Jednocześnie, stosownie do art. 111 ust. 1 przywoływanej ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z powołanego przepisu ustawy wynika, iż udzielenie rabatu, powoduje zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile nie jest niedozwolone na podstawie innych przepisów prawa. Ponadto jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane.

Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane.

Rabat polega na udzieleniu zniżki od ustalonej ceny towaru i może być stosowany na wszystkich szczeblach obrotu towarowego.

Tut. organ zauważa jednakże, iż kwestia dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów nie została uregulowana przepisami prawa podatkowego, a więc również przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Również pojęcie „bon rabatowy” (nazwany również we wniosku „bonem promocyjnym”) nie występuje w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992):

*   rabat – to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie;
*   skonto – to zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy płacącemu gotówką;
*   opust – to zniżka ceny kupna, przyznawana nabywcy przez sprzedawcę (zwykle przy zakupach hurtowych);
*   bonifikata – to zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę.

W sytuacji udzielenia przez sprzedawcę rabatu na nabywany przez klienta towar lub usługę, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie kwota, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT, z uwzględnieniem udzielonego rabatu.

Z punktu widzenia podatku od towarów i usług, rabaty można podzielić na dwie grupy:

1.  udzielone przed powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku (rabaty transakcyjne),
2.  udzielone po powstaniu tego obowiązku (rabaty potransakcyjne).

Rabat udzielony przed powstaniem obowiązku podatkowego może zostać zrealizowany w dwojakiej formie:

1.  kwota rabatu przy transakcji dokumentowanej nie jest wskazywana w dowodzie sprzedaży; realizowana faktycznie cena sprzedaży ujęta w dokumencie uwzględnia już wartość przyznanego rabatu,
2.  w dokumencie sprzedaży wystawca wykazuje cenę pierwotną (nieuwzględniającą preferencji cenowej dla danego towaru), kwotę rabatu oraz ostateczną cenę z uwzględnieniem rabatu.

Zarówno jedna jak i druga metoda jest prawnie dopuszczalna, gdyż przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze tej ustawy nie zawierają unormowań z zakresu techniki dokumentowania faktu udzielenia rabatu.

Przedstawione zasady ewidencjonowania rabatu transakcyjnego znajdą również zastosowanie przy sprzedaży potwierdzonej paragonami fiskalnymi. W dowodzie tym, o ile doszło do udzielenia rabatu, winna być wskazywana – co najmniej – ostateczna kwota należności – cena po rabacie.

W przedmiotowej sprawie realizacja bonów, czyli wymiana bonów na towar jest udokumentowana w kasie fiskalnej, przy czym, na paragonie wyraźnie wskazuje się, jaka część należności zapłacona została przy zastosowaniu bonu. Spółka prowadzi ewidencję wykorzystanych nieodpłatnie bonów, dysponuje informacją, na jaką kwotę zostały one wykorzystane w danym dniu, nie ma natomiast możliwości przyporządkowania danego bonu do konkretnego paragonu zakupowego.

Rabat udzielony po wystawieniu faktury (traktowany jako rabat potransakcyjny) wymaga wystawienia faktury korygującej.

W przedmiotowej sprawie realizowanie „bonu rabatowego” następuje przy zakupie przez klienta towaru – zatem rabat udzielony jest w momencie sprzedaży

Tak więc przepisy § 13, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) w zakresie wystawiania faktur korygujących nie mają zastosowania.

Zauważa się, iż powyższa kwestia wystawiania faktur korygujących, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., była uregulowana w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie określają natomiast sposobu postępowania w przypadku, gdy udzielenie rabatu w związku z zakupem towarów nastąpiło przy użyciu przedmiotowego bonu – udokumentowanego paragonem z kasy rejestrującej.

Jak wskazano powyżej, obrót można pomniejszyć tylko o kwoty udokumentowanych rabatów.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że udzielanie udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), pomniejsza obrót, czyli podstawę opodatkowania. Rabaty udzielone przed ustaleniem ceny nie mają wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a więc w takim przypadku pomniejszona o rabat. Podstawę opodatkowania stanowi zatem kwota faktycznie zapłacona, czyli uwzględniająca rabat udzielony przy jego sprzedaży.

Ponadto, należy podkreślić, iż ewidencja obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, nie będzie odzwierciedlać faktycznej podstawy opodatkowania. Ponieważ przepisy przywoływanej ustawy o podatku od towarów i usług, nie zawierają uregulowań w tym zakresie.

Skoro jednak, jak wskazano powyżej, za podstawę opodatkowania należy uznać kwotę faktycznie zapłaconą (czyli pomniejszoną o udzielony przy sprzedaży rabat), to Wnioskodawca powinien (prowadząc np. „ewidencję korekt”), określić prawidłową podstawę opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowym przypadku nie występuje korekta obrotu lecz ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania, przepisy § 13, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r., ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku (…), a w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., przepisy § 16 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku (…) w zakresie wystawiania faktur korygujących nie mają zastosowania.

Czynność zmniejszenia podstawy opodatkowania należy zatem udokumentować innym dowodem księgowym wewnętrznym (np. dokumentem polecenia księgowania), w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Problematyka stosowania przez sprzedawców różnego rodzaju form uatrakcyjniania transakcji sprzedaży, wpływu tychże na podstawę opodatkowania, stała się przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). I tak w wyroku o sygn. akt. C-126/88, dotyczącym działalności podmiotu, który w ramach promocji wydawał klientom bezpłatne kupony rabatowe, uprawniające nabywcę do późniejszych zakupów po cenie obniżonej o kwotę uwidocznioną na kuponie, Trybunał ten stwierdził m.in., iż różnica miedzy ceną detaliczną towaru a kwotą faktycznie otrzymaną przez sprzedawcę akceptującego kupony rabatowe jest „rabatem”, o którym mowa w art. 11(A)(3)(b) VI Dyrektywy, potwierdzając tym samym prawo tegoż podmiotu do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o kwoty wykazane na kuponach rabatowych przedstawionych przez klientów.

Tut. Organ zauważa jednakże, iż pojęcie „bon rabatowy” nie występuje w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Ocena przedmiotowych czynności zgodnie z ich rzeczywistym charakterem i ich przyporządkowanie do konkretnej kategorii („bon rabatowy”), nie stanowi przedmiotu prawa podatkowego i z tej przyczyny niniejsza interpretacja została udzielona w zakresie objętym normą przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, tj. w indywidualnej sprawie, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz w oparciu o stanowisko Wnioskodawcy uznającego, iż sprzedaż towarów następuje z uwzględnieniem tzw. „bonu rabatowego”.

W opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), realizowanie „bonu rabatowego” przy zakupie rozumiane jest przez Wnioskodawcę jako udzielenie klientowi rabatu w wysokości nominału tego „bonu rabatowego”.

W tej sytuacji mając na uwadze przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy oraz powołany powyżej przepis art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, stwierdza się, że podstawą opodatkowania jest obrót, który zmniejsza się o rabat wynikający z „bonu rabatowego” zastosowanego w stosunku do klientów w ramach prowadzonej akcji promocyjnej.

Stosowany przez Spółkę „mechanizm” premiowania sprzedaży może być uznany za przyznawanie „rabatu” rozumianego jako obniżenie ceny danego towaru.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że na paragonach fiskalnych znajduje się informacja, jaka część należności zapłacona została przy zastosowaniu bonu. Spółka prowadzi ewidencję wykorzystanych nieodpłatnie bonów, dysponuje informacją, na jaką kwotę zostały one wykorzystane w danym dniu, nie ma natomiast możliwości przyporządkowania danego bonu do konkretnego paragonu zakupowego. Dlatego też, w celu ustalenia kwoty korekty, Spółka może dokonać obliczeń pozwalających na ustalenie, jaka część łącznej wartości wykorzystanych bonów (wydanych nieodpłatnie) przypada na daną stawkę podatku VAT, a tym samym o jaką wartość należy skorygować wartość podatku należnego w danym miesiącu.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że efektem ostatecznym realizowanej promocji jest faktycznie zmniejszenie ceny poszczególnych towarów, objętych transakcją sprzedaży.

Na podstawie dowodu sprzedaży (paragonu fiskalnego) można bowiem dowieść, że okazanie przez klienta bonu rabatowego wpłynęło na obniżenie ceny, a przez to na obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży poszczególnych towarów i jaki był zakres tych zmian, które to okoliczności są szczególnie istotne jeżeli przedmiotem danej transakcji jest sprzedaż towarów opodatkowanych według różnych stawek.

Wnioskodawca we wniosku wskazał sposób w jaki dokonuje ustalenia kwoty korekty gdy przedmiotem sprzedaży w danym sklepie w wybranym miesiącu były towary opodatkowane równymi stawkami VAT (0%, 3%, 7% oraz 22%). W pierwszym etapie Spółka dokona ustalenia udziału sprzedaży z daną stawką VAT w całości sprzedaży w danym miesiącu. Następnie Spółka, dysponując wartością bonów wykorzystanych w danym miesiącu przez klientów, ustali, jaka część tej wartości przypadała na daną stawkę VAT w tym okresie. W dalszej kolejności Spółka ustali kwotę korekty dotyczącej danej stawki, poprzez ustalenie, jaka część wartości sprzedaży dotyczącej bonów stanowi wartość podatku, który został nienależnie zapłacony i powinien podlegać korekcie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zatem skoro obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, to zmniejszenie obrotu ze względu na fakt, że klienci detaliczni uiszczają kwoty należne za dokonane zakupy częściowo za pomocą nieodpłatnie otrzymanych bonów, powinno nastąpić w odniesieniu do tego momentu.

Analizując zaistniały w sprawie stan faktycznym (zdarzenie przyszłe) w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w tej sytuacji zmniejszenie obrotu podlegającego opodatkowaniu o kwoty „zapłacone" przy użyciu nieodpłatnie wydanych bonów, winno zostać uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy, a więc w tych okresach rozliczeniowych, w których ujęto i wykazano w deklaracjach VAT-7 dokonanie dostawy (sprzedaży towarów, za które „zapłata” nastąpiła przy użyciu przedmiotowych bonów). W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym podatku należnego) o kwoty „zapłacone" (w danym miesiącu) przy użyciu nieodpłatnie wydanych bonów, Wnioskodawca winien dokonać korekty złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

Reasumując, w sytuacji opisanej we wniosku podstawą opodatkowania jest obrót, który zmniejsza się o rabat wynikający z „bonu rabatowego” zastosowanego w stosunku do klientów w ramach prowadzonej akcji promocyjnej, zgodnie z ww. przepisem art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT.

Tak więc Wnioskodawca jest uprawniony do skorygowania wartości obrotu o kwoty wynikające z „bonów rabatowych” odpowiednio za miesiąc, w którym ujęto i wykazano w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 wartość sprzedaży towarów za które „zapłata” nastąpiła przy użyciu przedmiotowych bonów.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż w sytuacji gdy za pomocą „bonu rabatowego” dokonywany jest zakup towarów opodatkowanych rożnymi stawkami, jest w stanie wyliczyć jaka część łącznej wartości wykorzystanych bonów (wydanych nieodpłatnie) przypada na daną stawkę podatku VAT, a tym samym o jaką wartość należy skorygować wartość podatku należnego w danym miesiącu. Wnioskodawca wskazał także, że na paragonach fiskalnych znajduje się informacja, jaka część należności zapłacona została przy zastosowaniu bonu. Nie ma natomiast możliwości przyporządkowania danego bonu do konkretnego paragonu zakupowego.

Jeśli zatem w przedmiotowej sprawie na paragonach fiskalnych, dokumentujących transakcję sprzedaży towarów wraz z rabatem zawarta jest informacja jaka część należności zapłacona została przy zastosowaniu bonu, to tylko ten obrót może być objęty rabatem.

Wnioskodawca winien zatem powiązać konkretny udzielony rabat (należność zapłaconą przy zastosowaniu bonu) z konkretną sprzedażą towarów udokumentowaną przedmiotowymi paragonami fiskalnymi, zwłaszcza, że paragonów fiskalnych wynika, jaka część należności została „zapłacona” przy zastosowaniu bonu, a zatem jaki konkretny obrót został pomniejszony rabatem.

Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, że Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania danego bonu do konkretnego paragonu zakupowego.

Przeszkody natury technicznej nie mogą determinować sposobu rozliczania podatku od towarów i usług. Wnioskodawca organizując akcje promocyjne, w ramach których udziela klientom rabatów, winien w taki sposób dokumentować sprzedaż i oznaczać wydane nieodpłatnie bony, umożliwiające klientowi uzyskanie rabatu, aby w momencie sprzedaży i w ewidencji tej sprzedaży móc zidentyfikować obrót objęty rabatem.

Należy zatem przyjąć, że przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku sposób kalkulacji kwoty korekty, w oparciu o zbiorcze miesięczne zestawienia, jakiej podlegać powinna wartość podatku VAT zapłaconego w związku ze sprzedażą na rzecz klientów towarów przy użyciu bonów, jest nieprawidłowy.

Należy przy tym zauważyć, że Podatnik ma prawo swobodnie układać swoje przedsięwzięcia tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Jednak stosując upusty cenowe i mając na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym, powinien ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikać będzie, jakim odbiorcom towarów i w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust przysługuje.

Należy jednak zaznaczyć, że stosowanie rabatów, w zakresie w jakim ma ono służyć tzw. „obejściu” przepisów prawa, jest niedopuszczalne. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu, jaki jest wytyczony dla działalności gospodarczej tj. do osiągnięcia bądź zwiększenia uzyskiwanych przychodów.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, należało je uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tut. organ pragnie również wskazać, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Dlatego też powołane przez Wnioskodawcę wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wyroki sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa. Wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Odnośnie wskazanych we wniosku interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz w Poznaniu, należy wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te i wyroki nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Zatem tut. organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie ma obowiązku kierować się stanowiskiem sądów i innych organów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.