Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.96.2020.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-20
Teza: Interpretacja w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka akcyjna; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2020 r. (data nadania 23 marca 2020 r., data wpływu 27 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: Wnioskodawca lub Spółka Dominująca) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej działającej w sektorze chemicznym (dalej: Grupa). Wnioskodawca jest m. in. większościowym akcjonariuszem spółki akcyjnej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Dzielona).

Spółka Dzielona ma dwóch akcjonariuszy:

*   Spółkę Dominującą będącą większościowym akcjonariuszem,

*   Spółkę akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącą mniejszościowym akcjonariuszem (dalej: Akcjonariusz).

Spółka Dominująca obecnie jest jednocześnie właścicielem 100% akcji Akcjonariusza. Spółka Dominująca jest także jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej również nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Przejmująca). Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą w dwóch zasadniczych obszarach biznesowych:

1.  A. – obszar działalności związany z krzemianami, obejmujący produkcję i dystrybucję krzemianów zarówno w formie stałej, czyli szklistych krzemianów sodu i potasu, oraz w formie płynnej szkła wodnego sodowego i potasowego (dalej: A.),
2.  B. – obszar działalności związany z opakowaniami szklanymi obejmujący w szczególności produkcję i dystrybucję opakowań szklanych w szczególności lampionów oraz słoi użytkowych (dalej: B.).

Grupa, w tym spółki wymienione w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego, są zaangażowane w szersze działania reorganizacyjne służące między innymi dostosowaniu struktury do przyjętego modelu biznesowego funkcjonowania Grupy. Jedno z planowanych działań reorganizacyjnych zakłada przeniesienie działalności B., w tym aktywów i zobowiązań związanych z B. do Spółki Przejmującej, w ramach której będzie kontynuowana działalność związana z opakowaniami, prowadzona obecnie w ramach Spółki Dzielonej. Przeniesienie działalności związanej z B. nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, ze zm., dalej: KSH). W wyniku podziału przez wydzielenie, zgodnie z przyjętymi założeniami, w Spółce Dzielonej pozostanie działalność związana z A., natomiast Spółka Przejmująca przejmie działalność B., w tym składniki majątku związane z B.

Przeniesienie B. do Spółki Przejmującej i koncentracja Spółki Dzielonej na działalności związanej z A. jest uzasadniana założeniami przyjętej na poziomie Grupy strategii zmiany modelu biznesowego, polegającej w szczególności na istnieniu w ramach Grupy podmiotów bądź grup podmiotów tworzących swoiste subholdingi specjalizujące się w określonym rodzaju działalności – zgodnie z założeniami:

*   Spółka Dzielona powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej z obszarem krzemianów (A.),

*   Spółka Przejmująca powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej ze wskazywanym obszarem B.

Koncentracja Spółki Dzielonej na działalności A. i wydzielenie drugiego obszaru działalności do Spółki Przejmującej są oceniane jako działania korzystne w świetle perspektyw rozwoju dla każdego ze wskazanych obszarów działalności. Majątek przechodzący na Spółkę Przejmującą na skutek podziału (dalej: Część Wydzielana), jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej (dalej: Część Pozostająca w Spółce Dzielonej) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, ze zm., dalej: Ustawa CIT).

W wyniku podziału dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej w związku z emisją dodatkowych udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Spółki Dominującej i Akcjonariusza. W związku z planowanym podziałem nie jest planowane wnoszenie dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH.

Podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa art. 12 ust. 13 Ustawy CIT. Wnioskodawca objął akcje w Spółce Dzielonej z istniejących serii A-F:

1.  Z akcjami serii A-E (dalej: Akcje serii A-E) Spółki Dzielonej związana jest określona wartość podatkowa, a więc wartość, która zostałaby rozpoznana jako koszty uzyskania przychodu na moment odpłatnego zbycia akcji Spółki Dzielonej, ustalona przez Spółkę Dominująca jako suma wartości wydatków na nabycie tych akcji, kalkulowana zgodnie z odpowiednimi regulacjami Ustawy CIT, właściwymi co do sposobu i terminu nabywania posiadanych obecnie akcji Spółki Dzielonej (dalej: Wartość Podatkowa Akcji),
2.  Z kolei akcje serii F (dalej: Akcje serii F) zostały przydzielone Wnioskodawcy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej z wygenerowanych wcześniej a niewypłaconych akcjonariuszom zysków Spółki Dzielonej:
    *   Podstawą podwyższenia kapitału zakładowego były art. 442 i 443 ówcześnie obowiązujących przepisów KSH,
    *   W wyniku podwyższenia Spółka Dzielona przydzieliła Spółce Dominującej oraz Akcjonariuszowi dodatkowe akcje w Spółce Dzielonej wg proporcji wynikającej z udziału w kapitale zakładowym,
    *   Łączna wartość nominalna przydzielonych Spółce Dominującej akcji odpowiadała wartości kwoty zysków przeznaczonych na podwyższenie, proporcjonalnie przypadających na Spółkę Dominującą (dalej: Kwota Podwyższenia).

Nie można wykluczyć, iż Wnioskodawca dokona w przyszłości, jeszcze przed podziałem Spółki Dzielonej, odpłatnego zbycia Akcji serii F albo nie dokona zbycia Akcji serii F przed podziałem Spółki Dzielonej i dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej po podziale Spółki Dzielonej. W świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego, intencją Wnioskodawcy jest potwierdzenie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Akcji serii F oraz udziałów w Spółce Przejmującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Akcji serii F przed podziałem Spółki Dzielonej będzie dla Wnioskodawcy Kwota Podwyższenia?
2.  Czy Wnioskodawca dokonując odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej sumie Wartości Podatkowej Akcji oraz Kwoty Podwyższenia w Spółce Dzielonej, wg proporcji wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Akcji serii F przed podziałem Spółki Dzielonej, kosztem uzyskania przychodu będzie dla Wnioskodawcy Kwota Podwyższenia.

1.  Odpłatne zbycie udziałów/akcji na gruncie Ustawy CIT

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), za przychody z zysków kapitałowych uważa się również przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. W oparciu o powyższy przepis przyjmuje się, że wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów w spółce z o.o. bądź akcji spółki akcyjnej stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów bądź akcji.

1.  Regulacje KSH dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego

Zasady podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej zostały przewidziane w art. 442 i 443 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.; dalej: „KSH”; regulacje KSH co do istoty niezmienione od 2004 r.). Zgodnie z art. 442 § 1 KSH, walne zgromadzenie może podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na to środki z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, jeżeli mogą być one użyte na ten cel (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki), w tym także z kapitałów rezerwowych utworzonych w przypadku określonym w art. 457 § 2, kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, które zgodnie ze statutem nie mogą być przeznaczone do podziału między akcjonariuszy oraz z kapitału zapasowego. Należy jednakże pozostawić taką część kapitałów, które mogą być przeznaczone do podziału, jaka odpowiada niepokrytym stratom oraz akcjom własnym. Zgodnie z art. 442 § 2 zdanie pierwsze, uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki może zostać powzięta, jeżeli zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk i sprawozdanie z badania nie zawiera istotnych zastrzeżeń dotyczących sytuacji finansowej spółki. Nowe akcje, które mają być przydzielone akcjonariuszom na mocy uchwały walnego zgromadzenia, nie wymagają objęcia, z uwzględnieniem przepisów art. 443 § 2 (art. 442 § 3 KSH). Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego należy wskazać, iż regulacje Ustawy CIT nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić kwotę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, których przydzielenie zostało sfinansowane z wykorzystaniem środków pochodzących z kapitałów rezerwowych, na który zostały przelane zyski spółki, o którym mowa w powyższych przepisach KSH. W ocenie Wnioskodawcy, odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć wskazany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

1.  Kwota Podwyższenia jako koszt uzyskania przychodu przy zbyciu Akcji serii F

Zgodnie ze wskazanym we wcześniejszym fragmencie wniosku art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Przyjmuje się, iż do wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji), o których mowa w ww. przepisach zaliczyć należy wydatki bezpośrednio związane z takim objęciem, a więc wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Takimi wydatkami są zdaniem Wnioskodawcy w szczególności wpłaty na kapitał zakładowy spółki z zysków spółki, na podstawie art. 442 KSH. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku objętych/przydzielonych akcji na podstawie ww. przepisów KSH, za wydatek poniesiony na objęcie udziałów/akcji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT) należy uznać wartość środków pieniężnych przekazanych na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, które zostały później wykorzystane dla sfinansowania objęcia/przydzielenia akcji na rzecz poszczególnych akcjonariuszy. Przedstawiona powyżej metodologia ustalenia kosztu uzyskania przychodu wynika z tego, że wspólnicy podejmując decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z wykorzystaniem środków pochodzących z zysków spółki, a przekazanych na jej kapitał zapasowy lub rezerwowy, pozbawiają się tym samym możliwości pobrania zysku ze spółki. W efekcie, podwyższając kapitał zakładowy spółki ponoszą koszt w równowartości środków pieniężnych odpowiadających kwocie zysku im należnego, których to środków pieniężnych nie otrzymają w związku z podjęciem decyzji o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Innymi słowy, objęcie/przydzielenie akcji w spółce odbywa się kosztem zysku, który byłby do wypłacenia wspólnikowi przez daną spółkę.

Uzupełniając powyższą argumentację, zauważyć należy, że wyżej opisany model podwyższenia kapitału zakładowego (tj. przekazanie na ten cel środków z kapitału rezerwowego lub zapasowego) odzwierciedla sytuację wypłacenia wspólnikowi dywidendy i jej następczego przeznaczenia decyzją walnego zgromadzenia akcjonariuszy na kapitał zakładowy spółki. W ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego bezpośrednio ze środków zgromadzonych na innych kapitałach spółki, czy też pośrednio w drodze wypłaty środków na rzecz wspólników i następnie ich ponownego zaangażowania w spółkę, podatkowe skutki tych działań powinny być tożsame na gruncie Ustawy CIT. Powyższe wynika z tego, że w przypadku dwuetapowego działania zakładającego najpierw wypłacanie dywidendy na rzecz wspólników, doszłoby do sytuacji, w której:

*   wypłata dywidendy stanowiłaby dla wspólników dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu,

*   wniesienie wkładu pieniężnego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki oraz objęcie w ten sposób akcji nie wiązałoby się ze skutkami podatkowymi dla wspólnika na ten moment,

*   przy późniejszym zbyciu akcji spółki objętych w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodu byłyby wydatki poniesione na objęcie akcji, czyli wartość, o jaką zwiększony zostałby kapitał w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, typowe podwyższenie kapitału (wypłata środków ze spółki na rzecz wspólników w ramach dywidendy i następcze przeznaczenie tych środków na podwyższenie kapitału zakładowego) należy zrównać, co do skutków podatkowych, z mechanizmem podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki, którego podstawą jest w omawianym przypadku art. 442 KSH. Ma to swoje uzasadnienie systemowe, odpowiadające ratio legis przepisów ustawy, a w szczególności regulacji Ustawy CIT o opodatkowaniu przekazania przez wspólników na kapitał zakładowy środków zgromadzonych na innych kapitałach spółki. Należy uznać, że wprowadzając zasadę opodatkowania takich działań ustawodawca potraktował tego rodzaju sytuację analogicznie do wskazywanej wypłaty środków na rzecz wspólnika tytułem dywidendy i następnie ich przeznaczenia na podwyższenie kapitału (ten sam moment podatkowy, ten sam podatnik, ta sama stawka podatkowa i to samo uzasadnienie). Tym samym, wspólnik spółki odpłatnie zbywając akcje objęte/przydzielone w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków spółki, powinien mieć możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w momencie zbycia akcji środków przekazanych z kapitału rezerwowego lub zapasowego spółki na podwyższenie jej kapitału zakładowego.

Przekładając powyższe na opis zdarzenia przyszłego, Akcje serii F Spółki Dzielonej zostały objęte przez Wnioskodawcę w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej z wygenerowanych wcześniej a niewypłaconych akcjonariuszom zysków Spółki Dzielonej (Kwota Podwyższenia):

*   Podstawą podwyższenia kapitału zakładowego były art. 442 i 443 ówcześnie obowiązujących przepisów KSH,

*   W wyniku podwyższenia Spółka Dzielona przydzieliła Spółce Dominującej dodatkowe akcje w Spółce Dzielonej wg proporcji wynikającej z jego udziału w kapitale zakładowym,

*   Łączna wartość nominalna przydzielonych akcji Spółce Dominującej odpowiadała wartości kwoty zysków przeznaczonych na podwyższenie, przypadających proporcjonalnie na Spółkę Dominującą.

Biorąc pod uwagę wskazane przepisy oraz stanowisko Wnioskodawcy co do podatkowego traktowania kwoty przekazanej z zysków spółki na podwyższenia kapitału zakładowego z perspektywy wspólnika, zdaniem Wnioskodawcy, Spółki Dominująca dokonując odpłatnego zbycia akcji serii F Spółki Dzielonej powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Kwotę Podwyższenia. Innymi słowy, przy odpłatnym zbyciu Akcji serii F, z uwagi na charakter przydzielenia tych akcji, kosztem uzyskania przychodu powinny być przypadające na Spółkę Dominującą środki przekazane z zysków Spółki Dzielonej na podwyższenia kapitału zakładowego (Kwota Podwyższenia), gdyż z perspektywy Wnioskodawcy środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego przypadające na akcje Spółki Dominującej (Kwota podwyższenia), stanowią wydatki na nabycie/przydzielenie akcji w Spółce Dzielonej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

1.  Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Akcji serii F, kosztem uzyskania przychodu będzie zdefiniowana w przedstawionym stanie przyszłym Kwota Podwyższenia. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów lub akcji spółki wartości odpowiadającej kwocie środków przekazanych z kapitałów rezerwowych i zapasowego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.336.2018.2.JG1: „W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego również dochodzi pośrednio do przesunięcia zysku osiągniętego przez spółkę na własność podatnika (w postaci podwyższonej wartości posiadanych przez niego udziałów). Tym samym w sytuacji przedstawionej w niniejszej sprawie Wnioskodawca także ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów Spółki środków przekazanych z kapitału zapasowego Spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. (\`(...)\`) Reasumując, w ocenie tut. Organu, Wnioskodawca jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w momencie zbycia udziałów tej spółki, wartość przypadającego na wspólnika (w stosunku do posiadanych udziałów) kapitału zapasowego spółki, który został przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.146.2017.1.KK, w ramach której organ podatkowy w pełni zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy odstępujące od własnego uzasadnienia prawnego stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę: „W opinii Wnioskodawcy, ustalone w powyższy sposób koszty uzyskania przychodu powinny być powiększone o wartość nominalną udziałów, która zostanie pokryta środkami zgromadzonymi na kapitałach własnych i przeznaczonych później na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej. Wnioskodawca zwraca uwagę, że planowane podwyższenie kapitału zakładowego ze środków stanowiących w Spółkach Zależnych kapitały własne, inne niż kapitał zakładowy, np. kapitały zapasowe, odzwierciedla działanie polegające na wypłaceniu dywidendy i następnie przeznaczeniu jej na zwiększenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej. Niezależnie od tego, czy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego bezpośrednio ze środków zgromadzonych na innych kapitałach, czy też pośrednio w drodze wypłaty środków na rzecz wspólników i następnie ich ponownego zaangażowania w Spółki Zależne, podatkowe skutki tych działań powinny być tożsame na gruncie ustawy o CIT”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.24.2017.1.BD: „Wnioskodawca podwyższając kapitał zakładowy spółki celowej z wykorzystaniem środków pochodzących z zysków wygenerowanych przez spółkę ponosi wydatek w postaci środków pieniężnych, których Wnioskodawca nie otrzyma od spółki celowej w związku z podjęciem decyzji o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki celowej oraz okoliczność, że podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki celowej stanowi równorzędną formę dekapitalizowania spółki względem pobrania zysku w pieniądzu i wniesienia wkładu pieniężnego – to w ocenie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawcy, których objęcie zostało sfinansowane z wykorzystaniem środków pochodzących z zysków wygenerowanych przez spółkę, stanowi kwota odpowiadająca wartości środków pieniężnych wykorzystanych do sfinansowania objęcia udziałów.”

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej objętych w związku z podziałem Spółki Dzielonej, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości odpowiadającej sumie Wartości Podatkowej Akcji oraz Kwoty Podwyższenia przypadającej na akcje Wnioskodawcy wg proporcji wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT.

1.  Przepisy Ustawy CIT związane z podziałem spółki z perspektywy wspólnika spółki dzielonej

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h i m Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym w szczególności:

*   przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (lit. h),

*   przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki (lit. m).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT, przychodem jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 Ustawy CIT). Ustalony przychód przy podziale, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT, może być jednocześnie pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone na podstawie art. 15 ust. 1ma Ustawy CIT: w przypadku podziału spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, kosztem uzyskania przychodów udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej są koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczone zgodnie z ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8.

Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, koszt ten ustala się w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Pozostała część kwoty tych kosztów stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przez wydzielenie. Z kolei w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT, należy wskazać, iż do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 Ustawy CIT, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo 8 art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust.

1.2. Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów Spółki Przejmującej

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, zasadą jest, iż w wyniku podziału spółki, po stronie wspólnika spółki dzielonej nie jest rozpoznawany przychód, w szczególności w związku z objęciem udziałów/akcji spółki przejmującej. Brak rozpoznania przychodu podatkowego przez wspólnika spółki dzielonej oznacza jednocześnie brak możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów sprzężonych z przydzielanymi udziałami/akcjami. Wyjątkiem jest sytuacja, w której majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 12 ust 1 pkt 8b Ustawy CIT) bądź też głównym lub jednym z głównych celów podziału spółki dzielonej będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 Ustawy CIT).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przyjmuje się założenie, iż którykolwiek ze wskazanych dwóch wyjątków nie będzie miał miejsca w przedmiotowej sprawie. Tym samym, koszty uzyskania przychodu w odpowiednich proporcjach będą przez Wnioskodawcę rozpoznawana dopiero w związku z potencjalnym zbywaniem po podziale udziałów Spółki Przejmującej.

1.  Kwota Podwyższenia jako koszt uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej

Właściwe regulacje dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego zostały przedstawione w uzasadnieniu dla Pytania nr 1. W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą ogólne regulacje w tym zakresie, a więc art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT w związku z realizowanym podziałem.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k Ustawy CIT – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W oparciu o powyższe przepisy, koszty uzyskania przychodów odpowiadające wartości wydatków na objęcie/nabycie udziałów/akcji w spółce dzielonej powinny zostać rozpoznane przez wspólnika spółki dzielonej w momencie zbycia udziałów lub akcji spółki przejmującej oraz spółki dzielonej wg proporcji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT. Zgodnie z uzasadnieniem do Pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy Kwota Podwyższenia powinna stanowić koszt uzyskania przychodu na moment odpłatnego zbycia Akcji serii F. Przekładając uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania nr 1 na zagadnienie będące przedmiotem Pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy z tych samych względów również przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej, Wnioskodawca powinien być uprawniony do uwzględniania Kwoty Podwyższenia w kalkulacji kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do akcji Spółki Dzielonej serii A-E kwestia ustalenia ich wartości podatkowej, tj. poziomu kosztu uzyskania przychodu, który może być rozpoznawany w przypadku ich odpłatnego zbycia, nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy i jest ona w ramach niniejszego wniosku określana jako tzw. Wartość Podatkowa Akcji. Przedmiotem wątpliwości po stronie Wnioskodawcy jest jedynie to, czy poza Wartością Podatkową Akcji, Kwota Podwyższenia przypadająca na akcje Wnioskodawcy będzie również mogła zostać uwzględniona jako podstawa kalkulacji kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów Spółki Przejmującej po podziale Spółki Dzielonej. Biorąc pod uwagę wskazane przepisy oraz stanowisko Wnioskodawcy co do podatkowego traktowania kwoty przekazanej z wygenerowanych wcześniej a niewypłaconych akcjonariuszom zysków spółki na podwyższenia kapitału zakładowego z perspektywy wspólnika, zdaniem Wnioskodawcy, Spółki Dominująca dokonując odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą sumie Wartości Podatkowej Akcji oraz Kwoty Podwyższenia, wg proporcji wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT. Innymi słowy, przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej, z uwagi na charakter przydzielenia akcji serii F, przy kalkulacji kosztu uzyskania przychodu powinny zostać uwzględnione środki przekazane z wygenerowanych wcześniej a niewypłaconych akcjonariuszom zysków Spółki Dzielonej na podwyższenia kapitału zakładowego (Kwota Podwyższenia), gdyż z perspektywy Wnioskodawcy środki przekazane na podwyższenia kapitału zakładowego przypadające na akcje Spółki Dominującej (Kwota Podwyższenia) stanowią wydatki na nabycie/przydzielenie akcji w Spółce Dzielonej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT – a więc konsekwentnie stanowią wg odpowiedniej proporcji koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w Spółce Przejmującej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT. Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji nie jest kwestia wykładni wskazanego ostatnio przepisu w zakresie sposobu ustalenia proporcji, w jakiej Wartość Podatkowa Akcji oraz Kwota Podwyższenia powinny być alokowane pomiędzy akcje Spółki Dzielonej oraz udziały Spółki Przejmującej po podziale Spółki Dzielonej. Zagadnienie to jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej składanego przez Wnioskodawcę.

1.  Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej, objętych w związku z podziałem Spółki Dzielonej, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości odpowiadającej sumie Wartości Podatkowej Akcji oraz Kwoty Podwyższenia przypadającej na akcje Wnioskodawcy, wg proporcji wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.