Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.90.2019.1.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-16
Teza: Ustalenie czy jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy CIT będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3 000 000 zł
Słowa kluczowe: finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy CIT będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3 000 000 zł - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy CIT będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3 000 000 zł.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dawniej: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej: Wnioskodawca lub Spółka) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Akcjonariusz). Spółka prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej.

Specyfika działalności w branży energetyki wiatrowej, charakteryzuje się istotną kapitałochłonnością, zaangażowaniem finansowania zewnętrznego oraz długoterminowym charakterem inwestycji.

W 2009 r. Spółka pozyskała finansowanie na potrzeby dokończenia realizacji budowy farmy wiatrowej w okolicach miejscowości (…). Budowa została sfinansowana ze środków pochodzących z kredytu bankowego udzielonego przez Bank X i Bank Y na podstawie umowy kredytowej z 2009 r. Budowa farmy została zakończona w 2009 r.

W celu poprawy struktury i kosztów zewnętrznego finansowania, w 2012 r. podpisana została umowa kredytowa z bankami oraz jednostkami powiązanymi ze Spółką - w tym Akcjonariuszem. Wskazana umowa pozwoliła na refinansowanie droższego i mniej korzystnego kredytu z 2009 r. (dalej: pożyczka downstream). Na podstawie powyższej umowy Akcjonariusz udzielił Spółce pożyczkę na spłatę dotychczasowego kredytu, zaś Spółka została zobowiązana do spłaty pożyczki wraz z odsetkami na rzecz Akcjonariusza. Środki z tytułu pożyczki zostały przez Spółkę pozyskane przed dniem 1 stycznia 2018 r., zaś ostateczny termin spłaty kredytu przypada na dzień 10 stycznia 2029 r.

Dodatkowo, na mocy umowy cesji, Akcjonariusz wszedł w prawa i obowiązki pożyczkodawcy wynikające z umowy pożyczki udzielonej Spółce w latach ubiegłych przez inny podmiot z grupy (dalej: pożyczka z cesji). W przypadku tej umowy dokonano pełnej spłaty kapitałowej części pożyczki, a w 2019 r. Spółka zamierza dokonać płatności części odsetkowej. Część odsetek należnych z tytułu powyższych umów pożyczek została ujęta w wartości początkowej środków trwałych.

Zgodnie z przewidywaniami Spółki, w 2019 r. łączna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego zdefiniowana w art. 15c ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) może przekroczyć wartość sumy 3 000 000 zł oraz 30% wartości tzw. dochodu referencyjnego (EBITDA) opisanego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Możliwe, że wskazane wyżej progi zostaną przekroczone także w kolejnych latach podatkowych, zarówno wskutek płatności bieżących odsetek od pożyczki downstream lub/i zobowiązań z tytułu odsetek od pożyczki z cesji.

Spółka może w przyszłości zawrzeć również inne umowy kredytowe na potrzeby związane z finansowaniem bieżącej działalności lub inwestycji.

Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowej metody kalkulacji kosztów finansowania dłużnego podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15c ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionych we wniosku, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy CIT będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3 000 000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy CIT będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3 000 000 zł - tj. maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym będzie odpowiadał sumie kwot:

*   3 000 000 zł oraz
*   30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. w ustawie o CIT zmieniony został przepis art. 15c. Zmieniona regulacja przewiduje ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego i zastępuje obowiązujące uprzednio przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT dotyczące tzw. „cienkiej kapitalizacji”. Wskazane zmiany stanowią implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz.UE z dnia 19 lipca 2016 r., Nr L 193, s 1).

Zgodnie z przepisami przejściowymi, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ww. nowelizacji ustawy o CIT, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy o CIT, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. W efekcie, znowelizowane regulacje znajdą zastosowanie do wszystkich płatności odsetek, które nastąpiły po 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Na potrzeby stosowania tego przepisu przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Z kolei zgodnie z art. 15c ust. 14, przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

*   nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł;
*   przedsiębiorstw finansowych.

Dla dokonania właściwej interpretacji przywołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w zakresie sposobu określania w jakiej wysokości koszty finansowania dłużnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku CIT, zgodnie z dyrektywami wykładni, należy w pierwszej kolejności dokonać analizy ich literalnej treści.

Pierwszeństwo zasady wykładni językowej zostało potwierdzone m.in. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które traktuje pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, jako subsydiarne (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, ONSA z 200 r. nr 3, poz. 92 i z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 oraz wyroki z dnia 9 sierpnia 2004 r. sygn. akt SA/Rz 1824/03 i z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 445/09).

W świetle powyższego zauważyć należy, że ustawodawca w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wskazał, że ust. 1 tego artykułu nie ma zastosowania do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. W konsekwencji, wykładnia literalna treści obu przywołanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w obowiązującym stanie prawnym nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 000 000 zł w danym roku podatkowym zawsze może stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku CIT. Zaś w przypadku, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza ww. próg, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć także kwotę ponad wartość 3 000 000 zł, o ile ta część nadwyżki finansowania dłużnego (tj. część ponad 3 000 000 zł) spełnia warunki z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w danym roku podatkowym może być zaliczona maksymalnie suma i) kwoty 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT oraz ii) wartości nieprzewyższającej 30% EBITDA (zgodnie z art. 15c ust. l ustawy o CIT).

Wykładnia językowa analizowanych przepisów, ma tym większe znaczenie, że na gruncie podatku CIT zasadą jest odnoszenie wydatków związanych z prowadzoną działalnością do kosztów uzyskania przychodów. Wszelkie ograniczenia w tym zakresie stanowią wyjątek od reguły, którego nie należy wykładać w sposób rozszerzający.

Taka interpretacja znalazła poparcie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 833/18 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 699/18. W drugim z przywołanych orzeczeń, sąd wskazał, że: „Słusznie Skarżąca wywiodła, że kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”.

Równocześnie, bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje możliwa sprzeczność między literalną treścią przepisów prawa krajowego a celem dyrektywy, którą miały one implementować - co również znajduje potwierdzenie w powyższym wyroku: „o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (\`(...)\`) to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (\`(...)\`). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-151/12, EU:C:2013:354, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani - motyw 8 dyrektywy) to jednak zarówno sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego”.

Jakkolwiek ww. orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach, to zawarte w nich wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki orzeczniczej w analogicznych stanach faktycznych oraz takim samym stanie prawnym.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym będzie odpowiadał sumie kwot:

*   3 000 000 zł oraz
*   30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej

\-należy uznać za prawidłowe.

Zważywszy na powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., zwanej dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ww. ustawy, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1 updop. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 pkt 1 updop, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie z powyższym, podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część kosztów finansowania dłużnego, jeżeli spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, wyłączenie ma miejsce tylko wówczas, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł. Po drugie, wyłączenie z kosztów uzyskania ma miejsce jeżeli kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% wyniku EBITDA. Zatem w danym roku podatkowym, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wartości kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 30% wyniku EBITDA.

Prawidłowe określenie wartości kosztów uzyskania przychodów wymaga ustalenia kilku wielkości, które zostały zdefiniowane w ustawie.

Wynik EBITDA jest ustalany jako nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym) nad sumą kosztów uzyskania przychodów, które są pomniejszone o wartość podatkowych odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionej w wartości początkowej aktywów trwałych.

Kluczowe znaczenie ma określenie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, przez którą rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 updop).

Dla ustalenia uznawanych podatkowo kosztów finansowania dłużnego istotne jest określenie zakresu tych kosztów oraz zakresu przychodów odsetkowych. Do kosztów finansowania dłużnego zalicza się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop). Do przychodów o charakterze odsetkowym zalicza się przychody z tytułu odsetek w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 updop).

Kwota kosztów finansowania dłużnego, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, determinowana jest wysokością kosztów finansowania, wysokością przychodów o charakterze odsetkowym oraz wartością dochodu podatkowego. Ponadto istotna jest kwota odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych w rachunku dochodu podatkowego.

Należy bowiem zauważyć, że pojęcie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego art. 15c ust. 3 updop, definiuje jako kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Przy ustalaniu istnienia i wysokości tej nadwyżki nie uwzględnia się zatem wskaźnika 30%, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wyjaśnić, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 000 000 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4 500 000 zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 000 000 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami - do wysokości 3 000 000 zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c updop, nie powinna być pomniejszana o 3 000 000 zł; kwota 3 000 000 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 000 000 zł.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c updop, odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej.

Limit ten wynosi 30% kwoty „podatkowej EBITDA” i oblicza się go według następującego wzoru:

Limit = 30% x \[(Psuma - Podsetkowe) – (Ksuma – Amortyzacja – KFD)\]

gdzie:

Psuma - suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów,

Podsetkowe – przychody o charakterze odsetkowym,

Ksuma – suma kosztów uzyskania przychodów,

Amortyzacja – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

KFD – koszty finansowania dłużnego (nieujęte w wartości początkowej ŚT lub WNiP).

Biorąc, pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zastosowanie wskazanego w art. 15c ust. 14 updop progu 3 000 000 zł oznacza, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość kosztów finasowania dłużnego określoną przez limit potrącalności, o którym mowa w art. 15c ust. 1 updop, albo wartość określoną przez próg 3 000 000 zł, w zależności która z tych wartości jest wyższa.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym będzie odpowiadał sumie kwot:

*   3 000 000 zł oraz
*   30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej

jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.