Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-403/14-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-04
Teza: 1. Czy od 1 stycznia 2014 r. do Spółki ma zastosowanie art. 7 ust. 5 UPDOP i czy tym samym Spółka jest uprawniona do obniżenia dochodu osiągniętego w 2014 r. i kolejnych latach o wysokość 50% kwoty straty poniesionej w 2012 r. i o wysokość 50% kwoty straty poniesionej w 2013 r.? 2. Czy ponoszone przez Spółkę wydatki w celu realizacji inwestycji wyliczone w stanie faktycznym powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 UPDOP i czy tym samym Spółka powinna zaliczać powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania przychodu z realizacji inwestycji mieszkaniowej proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych ze zbycia mieszkań znajdujących się w budynku położnym przy ulicy K.?
Słowa kluczowe: deweloper; działalność-działalność deweloperska; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu rozliczenia straty **\- jest nieprawidłowe;**
*   kwalifikacji ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z przygotowaniem do procesu budowy, kosztów związanych z budową, kosztów mediów, kosztów finansowych, kosztów związanych z reklamą, kosztów związanych z prowadzeniem sprzedaży mieszkań, kosztów usług doradczych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami **\- jest prawidłowe;**
*   kwalifikacji wydatków z tytułu podatku od nieruchomości, kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia straty, kwalifikacji wszystkich kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu budownictwa mieszkalnego do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. S.K.A. (dalej jako: Spółka) jest spółką komandytowo - akcyjną prowadzącą działalność deweloperską. Spółka należy do grupy N. Zgodnie z praktyką rynkową oraz wymaganiami stawianymi przez większość instytucji kredytowych, każdy z projektów deweloperskich realizowany przez Grupę N. prowadzony jest przez odrębną, specjalnie powołaną w tym celu spółkę i traktowany jako odrębne przedsięwzięcie, zarówno z perspektywy prawnej, jak i finansowej.

Spółka została powołana w 2012 r. w celu realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego . Celem projektu jest wybudowanie przez Spółkę budynku mieszkalnego (tj. budynku K.) i następnie sprzedaż lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku na rzecz klientów.

Specyfika działalności prowadzonej przez Spółkę polega na tym, że projekt budowlany realizowany jest w długim okresie czasu. W efekcie, przez okres realizacji inwestycji (tj. w latach 2012-2014) Spółka ponosi szereg wydatków, natomiast przychód ze sprzedaży mieszkań pojawi się dopiero po zakończeniu budowy i podpisaniu aktów notarialnych przenoszących własność mieszkań na rzecz klientów.

Do wydatków ponoszonych przez Spółkę w celu realizacji inwestycji (i uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań położonych w budynku K. należą m.in.:

1.  Koszty związane z przygotowaniem do procesu budowy

Na wczesnym etapie projektu wydatki Spółki obejmowały przede wszystkim koszty usług specjalistów z zakresu budownictwa, których celem było przygotowanie projektów budowlanych/architektonicznych realizacji inwestycji. Ponadto, Spółka ponosiła również wydatki w celu uzyskania pozwolenia na budowę (bez takiego zezwolenia budowa nie mogłaby być bowiem prowadzona).

1.  Koszty związane z budową

W związku z budową budynku K., Spółka poniosła wydatki na nabycie gruntu na potrzeby inwestycji. Ponadto, z samym procesem wykonania budynku wiązało się poniesienie przez Spółkę następujących kosztów:

*   usług budowlanych świadczonych przez generalnego wykonawcę (z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, wykonanie budynku K. zostało powierzone generalnemu wykonawcy, który zapewnia należytą realizację inwestycji),
*   usług nadzoru inwestorskiego (usługi nadzoru inwestorskiego obejmują m.in. kontrolę zgodności realizacji budowy z jej projektem, pozwoleniem na budowę oraz obowiązującymi normami),
*   usług zarządzania projektem (w celu zapewnienia profesjonalnej realizacji inwestycji, zarządzanie projektem mieszkaniowym zostało powierzone innemu podmiotowi z Grupy N., który zatrudnia specjalistów mających wieloletnie doświadczenie w realizacji podobnych inwestycji),
*   usług ubezpieczenia budowy (Spółka ubezpiecza inwestycję mieszkaniową na wypadek zdarzeń losowych, brak ubezpieczenia w razie zaistnienia szkody mógłby doprowadzić do nie osiągnięcia przez Spółkę planowanych przychodów z inwestycji lub też do utraty takich przychodów).

1.  Koszty mediów

Po wybudowaniu budynku K., w celu zapewnienia jego użyteczności konieczne stało się poniesienie wydatków na media takich jak koszty przyłącza prądu do budynku K., koszty wydania zapewnienia dostarczania wody i ścieków. Z kolei bieżące funkcjonowanie budynku K. wymaga od Spółki ponoszenia takich kosztów jak koszty wywozu odpadów i nieczystości, koszty energii, koszty wody, koszty usług monitoringu oraz koszty sprzątania budynku K..

1.  Koszty podatku od nieruchomości

Wykonanie budynku przy ulicy K. wiąże się również z ponoszeniem przez Spółkę kosztów podatku od nieruchomości od gruntu, na którym powstaje inwestycja.

1.  Koszty finansowe związane z pozyskaniem środków na realizację inwestycji

Bez zaangażowania zewnętrznych źródeł finansowania, realizacja inwestycji nie byłaby możliwa. W związku z powyższym, Spółka zaciągnęła kredyt bankowy jak również pożyczki w celu uzyskania środków na realizację inwestycji a także dokonała emisji własnych obligacji, co wiązało się z poniesieniem przez nią kosztów prowizji i opłat bankowych (dotyczących zaciągniętego kredytu), kosztów usług profesjonalnych doradców wspierających Spółkę w procesie ubiegania się o środki na realizację inwestycji, jak również kosztów odsetek od kredytu, pożyczek a także wyemitowanych obligacji.

1.  Koszty związane z reklamą prowadzonej inwestycji

W celu pozyskania klientów i zwiększenia przychodów ze sprzedaży mieszkań, Spółka ponosi koszty usług marketingowych związanych z promocją inwestycji. Koszty te obejmują między innymi:

*   reklamę w prasie, radiu oraz Internecie,
*   banery reklamowe,
*   materiały reklamowe (m.in. długopisy i notesy z logiem inwestycji, ulotki, foldery, itp.),
*   budowę strony internetowej,
*   organizację imprez mających na celę promocję inwestycji (w tym wydatki na organizację oraz prowadzenie imprez, catering, hostessy, budowę stoisk targowych, itp.),
*   obsługę z zakresu public relations.

1.  Koszty związane ze prowadzeniem sprzedaży mieszkań

Spółka dzierżawi od innego podmiotu z Grupy N.nieruchomość (znajdującą się w pobliżu budynku K., na której znajduje się pawilon sprzedaży. Funkcją pawilonu jest promocja realizowanej inwestycji (w pawilonie znajdują się osoby odpowiedzialne udzielanie informacji na temat realizowanej inwestycji, jak również pozyskiwanie klientów na zakup mieszkań). W związku z funkcjonowaniem pawilonu sprzedaży Spółka ponosi następujące koszty:

*   opłat za dzierżawę gruntu,
*   wybudowania pawilonu (pawilon zaliczony został do środków trwałych i podlega amortyzacji).

Ponadto, Spółka zleca promocję inwestycji mieszkaniowej agentom, których działania mają doprowadzić do sfinalizowania transakcji sprzedaży poszczególnych mieszkań. W związku z czym ponosi koszty ich wynagrodzeń.

1.  Koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych

W związku z realizacją inwestycji, w 2013 r. Spółka ponosiła również koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych. Do obowiązków pracowników należało przede wszystkim prowadzenie sprzedaży mieszkań znajdujących się w budynku K.

1.  Koszty usług doradczych

W związku z realizacją inwestycji, Spółka ponosiła również koszty usług doradczych. Koszty te w początkowej fazie inwestycji obejmowały m.in. wsparcie prawników w procesie nabywania nieruchomości pod realizację inwestycji K.i uzyskaniu odpowiedniego zezwolenia na budowę oraz przygotowania projektów umów związanych z prowadzoną inwestycją (m.in. zarządzania projektem, zarządzania sprzedażą i marketingiem oraz emisji obligacji). Z kolei, podczas kolejnych etapów realizacji inwestycji, Spółka ponosi koszty doradztwa prawnego, podatkowego oraz ekonomicznego związanego z realizowanym projektem.

Pomimo, iż powyższy katalog ponoszonych wydatków jest bardzo zróżnicowany, należy podkreślić, iż obecnie jedynym projektem realizowanym przez Spółkę jest omawiana inwestycja, w konsekwencji wszelkie koszty ponoszone obecnie przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodu dotyczą przedmiotowego projektu.

W związku z faktem iż Spółka w 2012 r. i 2013 r. nie generowała przychodów z działalności podstawowej wynik finansowy Spółki w tych latach był ujemny (wysokość kosztów poniesionych przez Spółkę w celu realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego przy ulicy Kurkowej 14 przekroczyła bowiem w znacznej mierze przychody Spółki).

Rok obrotowy Spółki jest rokiem kalendarzowym.

Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości, realizowana przez Spółkę inwestycja mieszkaniowa nie stanowi dla Spółki środka trwałego (ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych), w związku z czym nie jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych, ale traktowana jest jako zapas przeznaczony do sprzedaży. Założeniem Spółki jest bowiem sprzedaż mieszkań znajdujących się w budynku K. a nie ich wykorzystywanie w działalności Spółki, dlatego też ponoszone wydatki na realizację inwestycji należy rozpatrywać w kontekście kosztów bezpośrednich lub pośrednich a nie w kontekście wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytanie 1.

Czy od 1 stycznia 2014 r. do Spółki ma zastosowanie art. 7 ust. 5 UPDOP i czy tym samym Spółka jest uprawniona do obniżenia dochodu osiągniętego w 2014 r. i kolejnych latach o wysokość 50% kwoty straty poniesionej w 2012 r. i o wysokość 50% kwoty straty poniesionej w 2013 r.?

Pytanie 2.

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki w celu realizacji inwestycji wyliczone w stanie faktycznym powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 UPDOP i czy tym samym Spółka powinna zaliczać powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania przychodu z realizacji inwestycji mieszkaniowej proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych ze zbycia mieszkań znajdujących się w budynku położnym przy ulicy K.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie 1

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 UPDOP, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisy UPDOP mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei z art. 4 ustawy zmieniającej (która wprowadziła nowelizację art. 1 ust. 3 pkt 1 UPDOP) wynika, iż przepisy UPDOP w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się, począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie zmieniającej). Tym samym w świetle obowiązujących przepisów momentem decydującym o uzyskaniu przez spółkę komandytowo-akcyjną statusu podatnika CIT jest zasadniczo moment, w którym spółka komandytowo-akcyjna rozpoczęła pierwszy rok obrotowy po dniu 31 grudnia 2013 r. Należy zatem uznać, iż z tym dniem (tj. z dniem rozpoczęcia pierwszego roku obrotowego po dniu 31 grudnia 2013 r.) do spółki komandytowo-akcyjnej mają zastosowanie przepisy UPDOP, a co za tym idzie z tym dniem spółka komandytowo-akcyjna nabywa uprawnienia i zaczyna podlegać tym samym obowiązkom.

Mając na uwadze fakt, iż rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym (tj. Spółka zakończyła rok obrotowy 31 grudnia 2013 r. i zaczęła nowy z dniem 1 stycznia 2014 r.), to na podstawie przepisów ustawy zmieniającej należy uznać, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. (tj. z dniem rozpoczęcia pierwszego roku obrotowego po dniu 31 grudnia 2013 r.) Spółka stała się podatnikiem CIT. Co za tym idzie, należy uznać, iż od tego momentu (tj. od dnia 1 stycznia 2014 r.) do Spółki należy stosować przepisy UPDOP. Oznacza to, iż o ile UPDOP nie stanowi inaczej, od 1 stycznia 2014 r. Spółce będą przysługiwać te same uprawnienia co innym podatnikom CIT (czyli analogiczne uprawnienia jakie przysługują np. spółkom akcyjnym czy też spółkom z o.o.).

Należy zaznaczyć, iż jednym z podstawowych uprawnień podatników CIT przewidzianych w UPDOP jest prawo do obniżenia dochodu o wysokość poniesionej straty. Zgodnie z art. 7 ust. 5 UPDOP o wysokość straty, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Jak wynika z art. 7 ust. 2 UPDOP strata powstaje, jeżeli w danym roku koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów.

Na podstawie powyższych przepisów należy uznać, iż w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekroczyły w danym roku sumę przychodów o wysokość takiej straty można obniżyć dochód wciągu kolejnych 5 lat podatkowych nie więcej jednak niż o 50% kwoty straty w danym roku. Z przepisów UPDOP wynika, iż jedyne ograniczenia w rozliczeniu straty to:

*   limit obniżenia dochodu, który nie może przekroczyć 50% kwoty straty wdanym roku oraz
*   okres rozliczenia straty (straty nie można rozliczyć po upływie więcej niż 5 lat podatkowych od jej poniesienia).

Należy bowiem podkreślić, iż ani art. 7 ust. 5 UPDOP ani też żaden inny przepis UPDOP nie przewiduje dodatkowych warunków do spełnienia w celu skorzystania z możliwości rozliczenia straty.

W konsekwencji należy uznać, iż niezależnie od formy prawnej oraz rodzaju prowadzonej działalności, wszystkim podatnikom CIT przysługuje uprawnienie polegające na możliwości obniżenia dochodu o wysokość straty w ciągu 5 lat podatkowych od jej poniesienia, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w danym roku. Art. 7 ust. 5 UPDOP ani też żaden inny przepis UPDOP nie wskazuje bowiem, aby określone kategorie podatników CIT były pozbawione prawa do rozliczenia straty. Należy również wskazać, iż przepisy UPDOP oprócz warunków określonych w art. 7 ust. 5 UPDOP nie nakładają dodatkowych wymagań, jakie miałyby ewentualnie spełnić określone kategorie podatników CIT np. spółki komandytowo-akcyjne, aby móc skorzystać z uprawnienia do rozliczenia straty. Tym samym, należy uznać, iż wszyscy podatnicy CIT w tym również spółki komandytowo-akcyjne, które w wyniku nowelizacji UPDOP po 1 stycznia 2014 r. nabyły taki status, mają prawo do skorzystania z możliwości obniżenia dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych na takich samych zasadach tj. przy założeniu, że wysokość obniżenia dochodu nie przekroczy 50% kwoty straty w danym roku i że obniżenie dochodu następuje w ciągu 5 lat podatkowych od roku, w którym została poniesiona strata.

Jednocześnie, należy zauważyć, iż ani art. 7 ust. 5 UPDOP ani też żaden przepis UPDOP nie zabrania odliczania od dochodu strat poniesionych w różnych latach. A zatem należy uznać, iż podatnikom CIT przysługuje prawo do odliczenia straty nie tylko za jeden rok ale że możliwe jest rozliczenia strat poniesionych w kilku latach poprzedzających rok, w którym podatnik CIT osiągnął dochód (przy założeniu, że obniżenie dokonywane jest w ciągu 5 lat podatkowych od roku, w którym powstała strata).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka z dniem 1 stycznia 2014 r. zyskała status podatnika CIT, to należy uznać, iż również Spółka ma obecnie możliwość skorzystania z uprawnienia polegającego na rozliczeniu strat poniesionych w poprzednich latach, jeżeli mieszczą się one w pięcioletnim limicie do rozliczenia straty. A zatem, skoro Spółka w latach 2012 i 2013 poniosła straty to należy uznać, iż - analogicznie jak pozostałym podatnikom CIT - przysługuje jej obecnie na podstawie art. 7 ust. 5 UPODP uprawnienie do pomniejszenie dochodu o wysokość podniesionych strat (nie więcej jednak niż 50% kwoty poszczególnej straty w danym roku) w ciągu kolejnych pięciu lat liczonych od roku, w którym powstała dana strata. Tym samym, należy uznać, iż jeśli Spółka uzyska dochód w 2014 r. to będzie mogła go pomniejszyć o 50% kwoty straty poniesionej w 2012 r. i o 50% kwoty straty poniesionej w 2013 r.

Za uznaniem, iż Spółce będącej od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT przysługuje na podstawie art. 7 ust. 5 UPDOP możliwość obniżenia dochodu wygenerowanego w 2014 r. o 50% kwoty straty poniesionej w 2012 r. i o 50% kwoty straty poniesionej w 2013 r. przemawia nie tylko wykładania literalna przepisów UPDOP, ale także ich wykładnia systemowa. Należy bowiem pamiętać, iż przepisy UPDOP muszą być interpretowane w zgodzie z aktem hierarchicznie wyższym jakim jest Konstytucja RP. Oznacza to, iż przepisów UPDOP nie można interpretować w sposób, który prowadziłby do ich sprzeczności z zasadami wyrażonymi w Konstytucji RP.

Natomiast jedną z fundamentalnych zasad przewidzianych w Konstytucji RP jest zasada równości. W sposób najbardziej ogólny zasadę równości wyraża art. 32 Konstytucji. Jednocześnie, dla stosunków podatkowych zasada ta wyprowadzana jest dodatkowo z art. 84 Konstytucji. Na podstawie tych przepisów w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego sformułowany został pogląd, zgodnie z którym konstytucyjna zasada równości wobec prawa „polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących” (takie stanowisko zaprezentował TK w wyroku z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06; a także było ono wielokrotnie powielane m.in. w wyrokach z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt K 15/08).

W konsekwencji, mając na uwadze, iż po dniu 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne traktowane są zasadniczo jako podatnicy CIT (aczkolwiek różny jest moment, w którym spółki te stają się podatnikiem CIT) należy uznać, iż od momentu uzyskania przez nie statusu podatnika CIT powinny być one traktowane na takich samych zasadach jak pozostali podatnicy CIT (np. spółki akcyjne czy spółki z o.o.) czyli powinny one korzystać z tych samych uprawnień, z których korzystają obecnie pozostali podatnicy CIT (w tym z uprawnienia do rozliczenia straty w ciągu 5 lat od jej poniesienia). Przyjęcie odmiennych założeń, tj. uznanie, iż spółki komandytowo-akcyjne, które są obecnie podatnikami CIT nie mają prawa do rozliczenia straty stanowiłoby nieuzasadnioną dyskryminację tych podmiotów w stosunku do innych podatników CIT, którzy mogą korzystać z takiego uprawnienia, a co za tym idzie stałoby w sprzeczności z zasadą równości wynikającą z Konstytucji.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie nie można domniemywać powstania obowiązku podatkowego, jeżeli w ustawie podatkowej nie został on skonkretyzowany i odwrotnie - nie można domniemywać nieistnienia takiego obowiązku, jeżeli w odniesieniu do określonego zdarzenia faktycznego, został on w ustawie wyraźnie przewidziany (tak wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 1566/11). Analogicznie w przypadku uprawnień przysługujących podatnikom należy uznać, iż jeśli ustawa nie przewiduje wprost, iż dane uprawnienie jest ograniczone tylko do określonej kategorii podatników, należy uznać, iż przysługuje wszystkim kategoriom podatników. Tym samym należy uznać, iż skoro art. 7 ust. 5 UPDOP ani też żaden inny przepis UPDOP nie wskazuje, aby określone kategorie podatników CIT były pozbawione prawa do rozliczenia straty, należy uznać, iż takie uprawnienie przysługuje wszystkim podatnikom CIT (w tym spółkom komandytowo-akcyjnych, które po 1 stycznia 2014 r. stały się podatnikami CIT). Przyjęcie odmiennej wykładni byłoby bowiem przejawem profiskalnej wykładni przepisów podatkowych, która jest niedopuszczalna, gdyż stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa określoną w art. 2 Konstytucji oraz zasadą legalności, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Niedopuszczalność zastosowania profiskalnej wykładni prawa potwierdzają wyroki sądów administracyjnych np. w wyroku z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt. II SA 964/87, w którym NSA orzekł, iż „jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną natomiast należy przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco)”. Wymaga tego zasada pewności prawa i zaufania obywatela do państwa”. W konsekwencji należy uznać, iż skoro UPDOP nie przewiduje innych ograniczeń w rozliczeniu straty niż limit odliczenia (nie więcej niż 50% kwoty straty w danym roku) oraz okres rozliczenia straty (straty nie można rozliczyć po upływie więcej niż 5 lat podatkowych od jej poniesienia) to zastosowanie innych ograniczeń (np. uznanie, iż Spółka w celu skorzystania z możliwości rozliczenia straty musiałaby spełnić dodatkowe warunki oprócz tych określonych w art. 7 ust 5 UPDOP) byłoby niedopuszczalne.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż skoro na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem CIT, to począwszy od tego dnia mają do niej zastosowanie przepisy UPDOP. W konsekwencji, Spółka uważa, iż po 1 stycznia 2014 r. przysługuje jej uprawnienie do rozliczenia strat poniesionych w latach ubiegłych, a zatem jeśli Spółka w 2014 r. uzyska dochód z prowadzonej działalności, to Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia go o 50% kwoty straty poniesionej w 2012 r. i o 50% kwoty straty poniesionej w 2013 r.

Pytanie 2

W związku z faktem, iż realizowana przez Spółkę inwestycja mieszkaniowa - zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości - nie będzie dla niej stanowić środka trwałego (ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych), zdaniem Spółki w jej przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16g UPDOP.

Mając na uwadze powyższe, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją projektu mieszkaniowego należy rozpatrywać w kontekście kosztów bezpośrednich.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów istotne jest ustalenie rodzaju powiązania kosztów z przychodem. W świetle przepisów UPODP różne są bowiem zasady zaliczania w koszty wydatków bezpośrednio związanych z przychodem oraz innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

W myśl art. 15 ust. 4 UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Na podstawie art. 15 ust. 4b UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo -złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4c UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4d UPDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy podkreślić, iż UPDOP nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „innego niż bezpośrednio związany z przychodami”. W praktyce uznaje się jednak, że brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie „pośredniego” związku takich kosztów z przychodami podatnika CIT w konkretnym przypadku. W efekcie należy uznać, iż te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych „pośrednimi” kosztami uzyskania przychodu. Takie podejście potwierdzają interpretacje organów podatkowych (np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1451/13/PC oraz z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-444/13/MO).

Podobny pogląd można odnaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 5 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1796/10), WSA w Warszawie wskazał, iż „ustawodawca nakazuje analizować ten związek \[tj. związek kosztu z przychodem\] w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę in concreto m.in. rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku i więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być zatem uznany za koszt bezpośredni, w innych za tylko pośredni, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.” W świetle powyższego należy uznać, iż o tym, czy dany koszt ma charakter bezpośredni czy też „pośredni” będzie decydować analiza indywidualnej sytuacji podatnika, w szczególności rodzaj prowadzonej przez niego działalności oraz okoliczności poniesienia kosztu, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych. Należy wskazać, iż z kosztami bezpośrednimi będziemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone koszty bezpośrednio warunkują powstanie przychodu (tj. są niezbędne dla powstania określonego przychodu). Natomiast za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami należy uznać te koszty, których nie da się powiązać z konkretnym przychodem.

Biorąc pod uwagę, iż koszty ponoszone przez Spółkę są nierozerwalnie powiązane z realizowaną przez Spółkę inwestycją polegającą na wybudowaniu budynku przy ulicy Kurkowej 14 (tj. koszty te są ściśle związane z inwestycją a nie samym istnieniem Spółki i nie byłyby ponoszone przez Spółkę w przypadku gdyby projekt mieszkaniowy nie był realizowany), Spółka stoi na stanowisku, iż koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 UPDOP i rozliczane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań.

Ad. 1. i 2.

Bezsprzeczne jest, że bez poniesienia następujących kosztów: projektów budowlanych, zakupu gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja, usług budowlanych świadczonych przez generalnego wykonawcę oraz usług zarządzania inwestycją, Spółka nie byłaby w stanie wznieść budynku przy ulicy Kurkowej 14. Nie dysponowałaby bowiem ani miejscem na wzniesienie budynku ani usługami niezbędnymi do wykonania budynku.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, iż powyżej wymienione koszty powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami i tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w chwili osiągnięcia przychodu ze sprzedaży mieszkań. Podobnie usługi ubezpieczenia budowy są konieczne do realizacji przedmiotowej inwestycji, w przypadku bowiem nieubezpieczenia inwestycji i powstania szkody, mogłoby się okazać, iż Spółka nie osiągnęłaby planowanych przychodów ze sprzedaży mieszkań. Dlatego też należy uznać, iż koszty usług ubezpieczenia inwestycji bezpośrednio warunkują powstanie przychodu ze sprzedaży mieszkań na takich samych zasadach jak koszty projektów budowlanych czy też usług budowlanych i tym samym powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili osiągnięcia przychodu ze sprzedaży mieszkań.

Ad. 3.

Także koszty mediów takie jak koszty przyłącza prądu, wydania zapewnienia dostarczania wody i ścieków, wywozu odpadów i nieczystości, koszty energii, koszty wody, usługi monitoringu i usługi sprzątania są ponoszone w celu doprowadzenia budynku do stanu umożliwiającego jego użytkowanie oraz zapewnienia jego właściwego funkcjonowania. W związku z powyższym, można je bezpośrednio przypisać do realizowanego projektu mieszkaniowego, dlatego też powinny być rozpoznawane na takich samych zasadach jak np. koszty zakupu gruntu czy też zakupu usług budowlanych (tj. w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży poszczególnych mieszkań znajdujących się w budynku).

Ad. 4.

Należy wskazać, iż warunkiem rozpoczęcia procesu budowy było uzyskanie przez Spółkę tytułu prawnego do gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja. W tym celu Spółka nabyła grunt, co wiąże się z ponoszeniem przez nią kosztów podatku od nieruchomości (Spółka jako właściciel gruntu, na którym realizowana jest inwestycja w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest podatnikiem podatku od nieruchomości).

Ponoszenie kosztów podatku od nieruchomości przez Spółkę jest niezbędne dla realizacji projektu mieszkaniowego (Spółka jest zobowiązana do ponoszenia kosztów podatku od nieruchomości ze względu na fakt, że jest właścicielem gruntu, na którym jest prowadzona inwestycja, natomiast nabycie gruntu było warunkiem koniecznym realizacji inwestycji). A zatem należy uznać, iż koszty podatku od nieruchomości ściśle łączą się z realizacją inwestycji mieszkaniowej przez Spółkę (nie można bowiem uznać, że są to koszty dotyczące innej działalności niż działalność Spółki polegająca na realizacji projektu mieszkaniowego ). W związku z powyższym, zdaniem Spółki, koszty podatku nieruchomości jako, że są to koszty warunkujące powstanie projektu mieszkaniowego, powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych w okresie, w którym Spółka zrealizuje przychody ze sprzedaży mieszkań położonych w budynku K..

Ad. 5.

Odnosząc się natomiast do klasyfikacji kosztów finansowych tj. prowizji oraz opłat bankowych od zaciągniętego kredytu, kosztów profesjonalnych doradców wspierających Spółkę w procesie pozyskiwania środków na realizację inwestycji oraz odsetek od kredytu, pożyczek i obligacji należy wskazać, iż kwestia ta nie została uregulowana w przepisach UPDOP (tj. UPDOP nie określa, kiedy koszty te mogą być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami a kiedy jako koszty tzw. „pośrednie”). W tym zakresie istotną wskazówką mogą być jednak przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Zgodnie z artykułem 28 ust. 4 tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu. Mając na uwadze fakt, iż - Spółka zaciągnęła kredyt i pożyczki oraz dokonała emisji obligacji w celu realizacji konkretnej inwestycji, jaką jest wykonanie budynku - Spółka jest zdania, iż w jej przypadku odsetki od zaciągniętych pożyczek i kredytu oraz wyemitowanych obligacji, jak również koszty prowizji oraz opłat bankowych oraz koszty usług profesjonalnych doradców wspierających Spółkę w procesie pozyskiwania środków na realizację inwestycji stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. z chwilą sprzedaży mieszkań znajdujących się w budynku Decyzja o zaciągnięciu pożyczek i kredytu oraz o emisji obligacji była bowiem ściśle związana z planami finansowania konkretnego projektu budowlanego, jakim jest wykonanie budynk. Tym samym należy uznać, iż tak samo, jak koszty usług budowlanych, koszty prowizji oraz opłat bankowych, koszty usług profesjonalnych doradców wspierających Spółkę w procesie pozyskiwania środków na realizację inwestycji oraz odsetki od zaciągniętych pożyczek i kredytu oraz wyemitowanych obligacji mogą być przyporządkowane do wykonania budynku. Gdyby bowiem Spółka nie zaciągnęła pożyczek i kredytu a także nie wyemitowała obligacji nie dysponowałaby wystarczającymi środkami na realizację przedmiotowej inwestycji mieszkaniowej, przez co w ogóle mogłoby nie dojść do wykonania budynku i Spółka wówczas nie osiągnęłaby planowanych przychodów ze sprzedaży mieszkań. Z tych powodów należy uznać, iż prowizje i opłaty bankowe, koszty usług profesjonalnych doradców wspierających Spółkę w procesie pozyskiwania środków na realizację inwestycji a także odsetki związane z zaciągniętymi pożyczkami, kredytem oraz wyemitowanymi obligacjami zdaniem Spółki, są ewidentnie kosztami bezpośrednimi, ponoszonymi wyłącznie w celu budowy konkretnego budynku i osiągnięcia przychodu ze sprzedaży mieszkań, tak samo jak koszty usług budowlanych dotyczących tego budynku. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, koszty prowizji i opłat bankowych, koszty usług profesjonalnych doradców wspierających Spółkę w procesie pozyskiwania środków na realizację inwestycji a także odsetki związane z zaciągniętymi pożyczkami, kredytem oraz wyemitowanymi obligacjami powinny być traktowane jako koszty wytworzenia produktu, jakim jest budynek. Budynek ten jest bowiem w tym przypadku produktem (wyrobem) wytworzonym przez Spółkę, zatem wydatki bezpośrednio poniesione w celu wyprodukowania tego wyrobu staną się kosztem podatkowym w momencie sprzedaży wyrobu (tj. z chwilą sprzedaży poszczególnych mieszkań znajdujących się w budynku ). Takie stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. (sygn. IPPB5/423-977/11-5/RS).

Ad. 6.

Również w przypadku usług marketingowych Spółka stoi na stanowisku, iż koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży mieszkań. Bez adekwatnej reklamy, promocji i informacji o lokalach mieszkalnych znajdujących się w budynku ich sprzedaż byłaby z pewnością powolniejsza lub nawet mogłaby zostać ograniczona. W związku z tym, Spółka ponosi koszty na reklamę inwestycji w prasie, radiu oraz Internecie, banery reklamowe, materiały reklamowe, budowę strony internetowej oraz organizację imprez mających na celę promocję inwestycji oraz obsługę w zakresie public relations. Koszty te ponoszone są w celu budowania marki realizowanej inwestycji i mają na celu uwypuklenie jej cech oraz poprawę jej wizerunku w oczach potencjalnych klientów (są to zatem koszty, które dotyczą wyłącznie realizowanej inwestycji a nie ogólne działalności Spółki).

Tym samym, biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki (tj. Spółka została powołana w celu realizacji konkretnej inwestycji mieszkaniowej i reklama ta dotyczy włącznie prowadzonej inwestycji, nie jest to natomiast reklama Spółki) należy stwierdzić, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku. Należy zatem uznać, iż przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 UPDOP. Analogiczne w sprawie wydatków ponoszonych przez dewelopera na reklamę realizowanej inwestycji wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2011 r. (sygn. IPPB5/423-829/11-2/RS).

Ad. 7.

Nie ulega również wątpliwości, iż koszty związane ze sprzedażą mieszkań takie jak koszty związane z funkcjonowaniem pawilonu sprzedaży (tj. opłaty z tytułu dzierżawy, odpisy amortyzacyjne od pawilonu), koszty pośrednictwa sprzedaży w nieruchomości oraz opłaty notarialne ponoszone w związku z zawieraniem umów sprzedaży warunkują bezpośrednio powstanie po stronie Spółki przychodu ze sprzedaży mieszkań. Należy wskazać, iż pawilon sprzedaży jest miejscem, gdzie zainteresowani zakupem mieszkania mogą zasięgnąć informacji na temat apartamentów oferowanych przez Spółkę, a celem osób pracujących w pawilonie jest zdobycie nowych klientów i zachęcenie ich do zawarcia umów sprzedaży. W związku z tym należy uznać, iż koszty związane z funkcjonowaniem pawilonu bezpośrednio przekładają się na przychody ze sprzedaży mieszkań. Ponadto należy wskazać, iż - w celu intensyfikacji działań sprzedażowych - Spółka korzysta również z usług agentów, którzy pośredniczą w sprzedaży mieszkań znajdujących się w budynku. Działania agentów mają doprowadzić do sfinalizowania transakcji sprzedaży poszczególnych mieszkań, w związku z czym mają one bezpośredni wpływ na wielkość przychodu, jaki Spółka osiągnie ze sprzedaży. Dlatego tez i one powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań. Takie podejście potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2007r. (sygn. akt I SA/Wr 381/07), w którym sąd utrzymując w mocy decyzje organu I i II instancji, uznał, że koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z kolei ponoszenie opłat notarialnych jest konieczne przy zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości. Nie ulega zatem wątpliwości, iż ich poniesienie warunkuje po stronie Spółki przychodu ze sprzedaży mieszkań, dlatego też i te koszty powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży mieszkań.

Ad. 8.

Spółka stoi na stanowisku, iż także wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych w 2013 r. bezpośrednio wiążą się z prowadzoną inwestycją mieszkaniową. Spółka w oparciu o umowy cywilnoprawne w 2013 r. zatrudniała bowiem osoby odpowiedzialne za prowadzenie sprzedaży mieszkań znajdujących się w budynku . Działania te miały na celu zdobycie nowych klientów, a tym samym należy uznać, iż były ściśle powiązane z wielkością przychodu, jaki Spółka osiągnie w przyszłości ze sprzedaży. W opinii Spółki, koszty te podobnie jak koszty związane ze sprzedażą mieszkań wymienione w punkcie 6 (takie jak koszty związane z funkcjonowaniem pawilonu sprzedaży, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości oraz opłaty notarialne ponoszone w związku z zawieraniem umów sprzedaży) warunkują bezpośrednio powstanie po stronie Spółki przychodu ze sprzedaży mieszkań i powinny być zaliczone do kosztów bezpośrednich i rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu w okresie, w którym po stronie Spółki powstaną przychody ze sprzedaży mieszkań.

Spółka uważa, iż w przypadku wypłaty wynagrodzeń pracownikom zatrudnionych przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 4g UPDOP, gdyż przepis ten odnosi się wyłącznie do należności z tytułu umowy o pracę oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego.

A zatem do kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawne należy stosować zasady ogólne. Tym samym, skoro koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawne wiążą się ściśle z realizowaną inwestycją (tj. warunkują uzyskanie przez Spółkę przychodu ze sprzedaży mieszkań), Spółka uważa, iż powinny być rozpoznawane jako koszty podatkowe z chwilą uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań.

Ad. 9.

Dodatkowo, należy wskazać, iż w ramach prowadzonej działalności związanej z realizacją inwestycji mieszkaniowej, Spółka ponosiła również koszty usług doradczych związanych m.in. ze wsparciem prawników w procesie nabywania nieruchomości pod realizację inwestycji K. i uzyskaniu odpowiedniego zezwolenia na budowę oraz przygotowania projektów umów związanych z prowadzoną inwestycją (m.in. zarządzania projektem, zarządzania sprzedażą i marketingiem oraz emisji obligacji). Ponadto, podczas kolejnych etapów realizacji inwestycji, Spółka ponosi koszty doradztwa prawnego, podatkowego oraz ekonomicznego związanego z realizowanym projektem.

Należy podkreślić, iż wydatki na usługi doradcze ponoszone przez Spółkę wiążą się ściśle z realizacją inwestycji, a nie są związane z innymi projektami czy też ogólną działalnością Spółki (Spółka została powołana bowiem w celu realizacji konkretnej inwestycji i oprócz niej nie realizuje innych projektów nieruchomościowych). A zatem, skoro wydatki na usługi doradcze nie byłyby ponoszone, gdyby inwestycja nie była realizowana, to należy je bezpośrednio przypisać do realizowanej inwestycji. Tym samym, w opinii Spółki, wydatki na usługi doradcze powinny być traktowane jako koszty bezpośrednie i zostać zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań.

Należy podkreślić, iż specyfika prowadzonej przez Spółkę działalności polega na tym, iż Spółka została utworzona w celu realizacji konkretnego projektu budowlanego (tj. oprócz tego projektu, Spółka nie realizuje innych inwestycji). W związku z tym, Spółka dysponuje ograniczonymi zasobami (tj. nie posiada rozbudowanego zaplecza ludzkiego ani technicznego), gdyż oprócz inwestycji nie prowadzi innej działalności. Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie poniesione przez nią koszty wyliczone w stanie faktycznym powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją i mogą być do niej bezpośrednio przypisane. Koszty ponoszone przez Spółkę w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego warunkują bowiem bezpośrednio powstanie budynku. Koszty te nie powstają więc samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji, i nie są związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, ale są ściśle związane z inwestycją i nie byłyby ponoszone przez Spółkę w przypadku, gdyby projekt mieszkaniowy polegający na wykonaniu budynku nie był realizowany. Tym samym Spółka uważa, iż koszty wymienione w stanie faktycznym powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania przychodu z realizacji inwestycji mieszkaniowej, proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych ze zbycia mieszkań znajdujących się w budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   sposobu rozliczenia straty **za nieprawidłowe;**
*   kwalifikacji ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z przygotowaniem do procesu budowy, kosztów związanych z budową, kosztów mediów, kosztów finansowych, kosztów związanych z reklamą, kosztów związanych z prowadzeniem sprzedaży mieszkań, kosztów usług doradczych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami **za prawidłowe;**
*   kwalifikacji wydatków z tytułu podatku od nieruchomości, kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami **za nieprawidłowe.**

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tego przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) – dalej zwana „Ustawą zmieniającą”. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (ani podatku dochodowego od osób fizycznych). Podatnikami podatku dochodowego byli jej wspólnicy.

A zatem od dnia 1 stycznia 2014 r. zmieniło się usytuowanie spółki komandytowo-akcyjnej w systemie podatku dochodowego. Spółka ta – dotychczas transparentna podatkowo – stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. A zatem spółki komandytowo-akcyjne - podobnie jak inne podmioty będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązane są do określania wysokości uzyskiwanych dochodów i strat zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do zapłaty zaliczek na ten podatek i do corocznego rozliczenia w zeznaniu rocznym CIT-8 należnego podatku dochodowego.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności Wnioskodawca - spółka komandytowo-akcyjna z dniem 1 stycznia 2014 r. uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość co do możliwości zastosowania do Spółki art. 7 ust. 5 ww. ustawy, tj. ustalenia czy Spółka jest uprawniona do obniżenia dochodu osiągniętego w 2014 roku i kolejnych latach o wysokość 50% kwoty straty poniesionej w 2012 r. i o wysokość 50% kwoty straty poniesionej w 2013 r.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 7 ust. 5 o wysokość straty, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Jak wynika z art. 7 ust. 2 UPDOP strata powstaje, jeżeli w danym roku koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż w kontekście zmian w modelu opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej przeprowadzonych na przełomie lat 2013 i 2014 istotnego znaczenia nabierają przepisy przejściowe. Są one zawarte w ustawie zmieniającej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy zmieniającej komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, o nieodliczoną przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów - o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy wymienionej w art. 1, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona.

W myśl art. 5 ust. 4 tejże ustawy do odliczenia straty, o której mowa w ust. 1 i 2, stosuje się odpowiednio zasady, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo w art. 9 ust. 3 ustawy wymienionej w art. 2, z tym że przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tych przepisach, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona. Przepisów ust. 1-3 nie stosuje się do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, osiągniętego z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej utworzonej po dniu 31 grudnia 2013 r (art. 5 ust. 5).

Przepisy przejściowe pozwalają zatem komplementariuszom spółek komandytowo-akcyjnych na rozliczenie straty poniesionej w latach poprzednich i dotychczas nierozliczonej (w całości). Komplementariusz - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, może rozliczyć stratę spółki komandytowo-akcyjnej poniesioną przed dniem 1 stycznia 2014 r. Może odliczyć od swojego przychodu część straty przypadającą na niego (proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej celem powołanych przepisów jest stworzenie takiego stanu prawnego, w którym skutki ekonomiczne u komplementariusza S.K.A. dotyczące prawa do rozliczania strat, pozostałyby niezmienione w możliwie szerokim zakresie.

Zatem mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) do rozliczenia strat Spółki poniesionych w latach 2012 i 2013 nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 Ustawy zmieniającej komplementariusz może rozliczyć stratę spółki komandytowo-akcyjnej poniesioną przed dniem 1 stycznia 2014 r. poprzez odliczenie od swojego przychodu części straty przypadającej na niego (proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki).

Odpowiedź na pytanie nr 2

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Podsumowując, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną prowadzącą działalność deweloperską. Spółka została powołana w 2012 r. w celu realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego na ulicy Kurkowej we Wrocławiu. Celem projektu jest wybudowanie przez Spółkę budynku mieszkalnego (tj. budynku K.) i następnie sprzedaż lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku na rzecz klientów.

Do wydatków ponoszonych przez Spółkę w celu realizacji inwestycji (i uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań położonych w budynku K.należą m.in.:

*   koszty związane z przygotowaniem do procesu budowy;
*   koszty związane z budową;
*   koszty mediów;
*   koszty podatku od nieruchomości;
*   koszty finansowe związane z pozyskaniem środków na realizację inwestycji;
*   koszty związane z reklamą prowadzonej inwestycji;
*   koszty związane z prowadzeniem sprzedaży mieszkań;
*   koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych;
*   koszty usług doradczych.

Spółka należy do grupy N.. Każdy z projektów deweloperskich realizowany przez Grupę N. prowadzony jest przez odrębną, specjalnie powołaną w tym celu, spółkę i traktowany jako odrębne przedsięwzięcie, zarówno z perspektywy prawnej, jak i finansowej.

Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości, realizowana przez Spółkę inwestycja mieszkaniowa nie stanowi dla Spółki środka trwałego (ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych), w związku z czym nie jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych, ale traktowana jest jako zapas przeznaczony do sprzedaży.

W tym miejscu wskazać należy, iż kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Wydatki te jako związane z działalnością prowadzoną przez podatnika przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie jest zatem możliwe ustalenie, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji legalnej należy wytłumaczyć nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Jednakże należy mieć na względzie, że każda próba zdefiniowania pojęć „kosztowych” w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy.

Powyżej wskazany podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodem, czy też koszty pośrednie.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - art. 15 ust. 4 ustawy który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4b:
    *   jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
    *   jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.Art. 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy który stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
3.  i nie mająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Sprzedaż lokali mieszkalnych, a tym samym uzyskanie przychodów z tego tytułu, jest bezpośrednią konsekwencją zrealizowania projektu deweloperskiego (inwestycji deweloperskiej), tj. wybudowania budynku mieszkalnego i wyodrębnienia w nim własności lokali mieszkalnych, przeznaczonych do sprzedaży. Koszty „wytworzenia” towarów handlowych, jakimi są dla Spółki przedmiotowe lokale mieszkalne, stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży. Koszty te jako ściśle związane z procesem budowy budynku mieszkalnego, służą bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Spółkę sprzedaży.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będą to wydatki bezpośrednio związane z realizacją projektu budownictwa mieszkaniowego, polegającego na wybudowaniu budynku mieszkalnego i następnie sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku, a zatem będą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży lokali. W przedstawionych okolicznościach sprawy będą to:

*   koszty związane z przygotowaniem do procesu budowy;
*   koszty związane z budową;
*   koszty mediów;
*   koszty finansowe związane z pozyskaniem środków na realizację inwestycji;
*   koszty związane z reklamą prowadzonej inwestycji;
*   koszty związane z prowadzeniem sprzedaży mieszkań;
*   koszty usług doradczych.

Wymienione powyżej koszty można bezpośrednio przypisać do realizowanego projektu mieszkaniowego. Dotyczą one wyłącznie opisanego konkretnego projektu deweloperskiego, a zatem ściśle określonych, zindywidualizowanych przedmiotów sprzedaży.

Jak wskazano powyżej koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami choć niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Takimi kosztami będą wydatki związane z opłaceniem podatku od nieruchomości. Analizując bowiem ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki dotyczące podatku od nieruchomości wskazać należy, że podatek od nieruchomości należy do kategorii podatków majątkowych. Wydatek związany z opłaceniem tegoż podatku wynika z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować go jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem.

W odniesieniu natomiast do kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych każdorazowo znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Art. 13 w pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Wobec powyższego, Spółka błędnie koszty wynagrodzeń z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych uznaje za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w chwili osiągnięcia przychodu ze sprzedaży mieszkań. Tego rodzaju wydatki, stają się kosztem uzyskania przychodu w momencie wypłacenia (dokonania lub postawienia do dyspozycji), zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, wskazane we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r.:

*   koszty związane z przygotowaniem do procesu budowy;
*   koszty związane z budową;
*   koszty mediów;
*   koszty finansowe związane z pozyskaniem środków na realizację inwestycji;
*   koszty związane z reklamą prowadzonej inwestycji;
*   koszty związane z prowadzeniem sprzedaży mieszkań;
*   koszty usług doradczych stanowią wydatki bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c, potrącalne w dacie powstania przychodu z realizacji inwestycji mieszkaniowej.

Natomiast koszty podatku od nieruchomości, koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.