Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.384.2021.2.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-12
Teza: prawo do zwolnienia od podatku świadczonych usług
Słowa kluczowe: zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 9 sierpnia (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z 29 lipca 2021 r. (doręczone 3 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usług polegających na prowadzeniu kursów plastycznych, artystycznych, rysunkowych dla dzieci i młodzieży oraz kursów których celem jest przygotowanie kandydatów na studia architektoniczne oraz artystyczne oraz dostawy towarów w postaci materiałów i broszur - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

31 maja 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usług polegających na prowadzeniu kursów plastycznych, artystycznych, rysunkowych dla dzieci i młodzieży oraz kursów których celem jest przygotowanie kandydatów na studia architektoniczne oraz artystyczne oraz dostawy towarów w postaci materiałów i broszur.

Wniosek uzupełniony został pismem z 9 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą z zakresu kursów plastycznych, artystycznych, rysunkowych.

Zajęcia odbywają się w formie zajęć tygodniowych, weekendowych czy też feryjnych i wakacyjnych zajęć, jak również kursów przed egzaminami m.in. na (…). Dla dzieci i dorosłych są to zajęcia typowo hobbystyczne i rekreacyjne, zaś dla młodzieży licealnej przygotowawcze na studia artystyczne i architektoniczne.

Do większości kursów dodawane są drukowane w pracowni przez Wnioskodawcę broszury złożone z kilkunastu stron formatu A3. Zawierają one polecenia do zajęć, wskazówki dotyczące tego jak należy rysować, jakiej techniki należy użyć oraz zawierają przykłady w postaci szkiców i rysunków wraz ze zdjęciami.

Materiały są autorstwa Wnioskodawcy. Charakterystyką ów materiałów jest to, że bez nich nie da się uczestniczyć w kursie ponieważ osoba prowadząca zajęcia, odnosi się do zawartości tych materiałów, dodatkowo je objaśnia i opisuje. Zakupienie materiałów bez zakupu szkolenia nie miałoby sensu gdyż bez dodatkowych objaśnień ze strony nauczyciela nie są samodzielnym „podręcznikiem” do nauki rysunku i nie stanowi w samej sobie wartości merytorycznej. Materiały te wszyscy kursanci otrzymują na własność. Materiały nie posiadają swojego numeru ISBN.

Świadczenia w postaci nabycia kursu i materiałów są ze sobą powiązane, gdyż łącznie realizują cel i stanowią logiczną całość. Program szkoleń oraz ich cel odnoszą się do przekazanych uczestnikom materiałów. Uczestnik nie nabywałby kursów bez materiałów i na odwrót.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż:

*   nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r - Prawo oświatowe.

*   nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

*   nie zawarł żadnych umów ze Szkołami. Jedyne umowy zawierane jedynie pomiędzy Wnioskodawcą a Kursantem.

*   realizując zajęcia nie działa jako podwykonawca na rzecz szkoły. Wszystkie zajęcia prowadzone są z własnej inicjatywy Wnioskodawcy w wynajmowanym przez lokalu. Wnioskodawca nie współpracuje z żadną placówką oświatową.

*   Wnioskodawca świadczy usługi polegające na prowadzeniu zajęć w zakresie: kursów plastycznych, artystycznych, rysunkowych, na własny rachunek i własną odpowiedzialność.

*   świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na prowadzeniu zajęć w zakresie: kursów plastycznych, artystycznych, rysunkowych nie stanowią usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym, tj. obejmujących swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych.

*   charakter zajęć jest różny i uzależniony od rodzaju kursu. Kursy dla dzieci i młodzieży szkolnej nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W ofercie Wnioskodawcy, są natomiast kursy, których celem jest przygotowanie kandydatów na studia architektoniczne oraz artystyczne oraz kursy digital paintingu (grafika komputerowa), które to kursy zdaniem Wnioskodawcy można zaliczyć do kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Szkoła jest też wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Wpis do Rejestru dokonany był z uwagi sporą ilość kursantów zainteresowanych kursami z grafiki komputerowej otrzymujących dofinansowania z różnego rodzaju ośrodków aktywizacji zawodowej. Kursanci na tych zajęciach to osoby, które albo chcą zostać grafikiem komputerowym, przekwalifikować się na niego lub już wykonują taką pracę i chcą podnieść swoje umiejętności i kwalifikacje.

*   osoby biorące udział w zajęciach prowadzonych przez Wnioskodawcę będą mogły wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy, aczkolwiek zależy to od konkretnego kursu: - Kurs digital painting - praca grafika komputerowego, w branży gier komputerowych, przy animacjach 3d do gier, filmów itp. - Kursy rysunku i malarstwa hobby (kursy dla osób dorosłych) - tutaj często zgłaszają się osoby, które chcą podszkolić się w rysunku gdyż zamierzają zostać tatuatorami, grafikami komputerowymi bądź osoby, które chcą uprawiać zawód artysty.

*   prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników zajęć - w zakresie kursu digital painting.

*   zdaniem Wnioskodawcy odnośnie kursów komputerowych oraz kursów rysunku i malarstwa dla dorosłych – mają one na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W zakresie kursów przygotowawczych na studia - pośrednio tak. Oto bowiem bezpośrednim celem kursu jest wyposażenie kursanta w umiejętności i wiedzę, które pozwolą mu dostać się na studia, ale w momencie gdy podejmie on pracę w zawodzie architekta, artysty bądź grafika puli wykorzystywanych przez niego umiejętności będą też te, które pozyskał na kursie Wnioskodawcy jeszcze przed studiami.

*   świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

*   Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo Oświatowe. Świadczone usługi nie ją objęte tą akredytacją.

*   kursy bez dofinansowań opłacane są w całości ze środków prywatnych kursantów. Po otrzymaniu wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, kursanci otrzymują dofinansowanie do kursu z różnego rodzaju centrów kształcenia zawodowego.

*   Wnioskodawca posiada/będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez niego usług są środki publiczne.

*   zdaniem Wnioskodawcy prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia w zakresie kursów plastycznych, artystycznych, rysunkowych są usługami ściśle związanymi z usługami świadczonymi przez szkolę w zakresie kształcenia i wychowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy właściwym jest opodatkowanie sprzedaży kursów stawką 23% w przypadku gdy zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 29 oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług nie są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również nie są finansowane w całości ze środków publicznych i nie są świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zajęcia i kursy opisane we wniosku podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług stawką 23%.

Wnioskodawca bowiem nie spełnia przesłanek zwalniających usługi z opodatkowania wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29 oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziano stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Przy czym, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie zawartego w niej upoważnienia.

Zauważyć należy - mając na uwadze powołane regulacje prawa unijnego - że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni" związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W przypadku Wnioskodawcy mowa natomiast o kursach przeznaczonych również dla dzieci i licealistów - czyli osób nieprzygotowujących się do celów zawodowych. W przypadku natomiast art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zaś Wnioskodawca nią nie jest.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą z zakresu kursów plastycznych, artystycznych, rysunkowych. Dla dzieci i dorosłych są to zajęcia typowo hobbystyczne i rekreacyjne, zaś dla młodzieży licealnej przygotowawcze na studia artystyczne i architektoniczne.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy usługi polegające na prowadzeniu kursów plastycznych, artystycznych, rysunkowych dla dzieci i młodzieży, kursów których celem jest przygotowanie kandydatów na studia architektoniczne oraz artystyczne korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 czy też pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ww. ustawy oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zarówno status podatnika, jak i zakres świadczonych usług muszą spełniać warunki określone w tym przepisie.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2020 r. poz. 910, ze zm.), system oświaty obejmuje szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
3.  artystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, szkołą niepubliczną niebędącą szkołą artystyczną jest szkoła, która:

1.  realizuje programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – również podstawy programowe kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego;
2.  realizuje obowiązkowe zajęcia edukacyjne w okresie nie krótszym oraz w wymiarze nie niższym niż łączny wymiar poszczególnych obowiązkowych zajęć edukacyjnych określony w ramowym planie nauczania szkoły publicznej danego typu;
3.  stosuje zasady klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;
4.  prowadzi dokumentację przebiegu nauczania ustaloną dla szkół publicznych;
5.  w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – kształci w zawodach określonych w klasyfikacji zawodów szkolnictwa branżowego;
6.  zatrudnia nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych, o których mowa w pkt 2, posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli szkół publicznych; przepisy art. 15 ust. 2, 4 i 6 stosuje się odpowiednio;
7.  stosuje organizację roku szkolnego ustaloną dla szkół publicznych.

Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ww. ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia. Zwolnione są również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, a mianowicie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 roku Prawo oświatowe. Ponadto Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanki o charakterze podmiotowym wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie może zatem korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług polegających na prowadzeniu kursów plastycznych, artystycznych, rysunkowych dla dzieci i młodzieży oraz kursów których celem jest przygotowanie kandydatów na studia architektoniczne oraz artystyczne na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy należy zaznaczyć, że aby wskazane w opisie sprawy usługi polegające na prowadzeniu kursów plastycznych, artystycznych, rysunkowych dla dzieci i młodzieży, kursów których celem jest przygotowanie kandydatów na studia architektoniczne oraz artystyczne mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego przepisu, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26 oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Podobnie aby usługi korzystały ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, muszą zostać uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu kursów plastycznych, artystycznych i rysunkowych dla dzieci i młodzieży oraz kursów których celem jest przygotowanie kandydatów na studia architektoniczne oraz artystyczne nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. pkt 29 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca kursy dla dzieci i młodzieży szkolnej nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Dla dzieci są to zajęcia typowo hobbystyczne i rekreacyjne, zaś dla młodzieży licealnej przygotowawcze na studia artystyczne i architektoniczne, a zatem czynności te nie mają charakteru usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Należy podkreślić, że w odniesieniu do kursów, których celem jest przygotowanie kandydatów na studia architektoniczne oraz artystyczne nie stanowią one usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, bowiem należy je klasyfikować w wymiarze przygotowania do kształcenia na poziomie wyższym. Jak wskazał Wnioskodawca bezpośrednim celem kursu jest wyposażenie kursanta w umiejętności i wiedzę, które pozwolą mu dostać się na studia.

Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę z zakresu kursów plastycznych, artystycznych i rysunkowych dla dzieci i młodzieży oraz polegające na organizacji kursów, których celem jest przygotowanie kandydatów na studia architektoniczne oraz artystyczne nie są objęte zwolnieniem w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż powyższy przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT (tj. spełniających przesłankę dotyczącą rodzaju świadczonych usług przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu) oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. W analizowanej sprawie natomiast taka sytuacja nie występuje, gdyż usługi świadczone przez Wnioskodawcę z zakresu kursów plastycznych, artystycznych i rysunkowych oraz polegające na organizacji kursów, których celem jest przygotowanie kandydatów na studia architektoniczne oraz artystyczne nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu kursów plastycznych, artystycznych i rysunkowych dla dzieci i młodzieży oraz polegające na organizacji kursów, których celem jest przygotowanie kandydatów na studia architektoniczne oraz artystyczne nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii zastosowania zwolnienia w stosunku do dostawy materiałów i broszur.

Z wniosku wynika również, iż do większości kursów dodawane są drukowane w pracowni przez Wnioskodawcę broszury. Materiały są autorstwa Wnioskodawcy, a zakupienie materiałów bez szkolenia nie miałoby sensu, gdyż bez dodatkowych objaśnień ze strony nauczyciela nie są samodzielnym podręcznikiem do nauki rysunku i nie stanowi w samej sobie wartości merytorycznej. Zauważyć jednak należy, że przedmiotowa dostawa nie korzysta także ze zwolnienia z art. 43 ust. 17 ustawy, bowiem jak wskazano powyżej usługi te nie są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku korzystają także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami kształcenia.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą kształcenia i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Jak wynika z powołanego wyżej wyroku C-434/05, po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z działalnością edukacyjną wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Jeżeli zatem dany podmiot jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, to zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą edukacyjną, jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność z zakresu kursów plastycznych, artystycznych i rysunkowych. Nie jest także żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, tzn. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani też instytutem badawczym. Wnioskodawca nie jest zatem podmiotem, który co do zasady świadczy usługi podstawowe zwolnione od podatku.

Z uwagi na to, że jak rozstrzygnięto powyżej świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku, tym samym dostawa materiałów edukacyjnych nie może także korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, gdyż nie jest ona związana ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku.

Zatem w rozpatrywanej sprawie ze zwolnienia od podatku VAT nie będą korzystać również dostawy towarów w postaci materiałów/broszur sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach usług polegających na prowadzeniu kursów plastycznych, artystycznych, rysunkowych oraz kursów których celem jest przygotowanie kandydatów na studia architektoniczne oraz artystyczne jako dostawy towarów ściśle związane z usługami kształcenia korzystającymi ze zwolnienia od podatku.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie dostawa materiałów sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach usług świadczonych usług polegających na prowadzeniu kursów plastycznych, artystycznych, rysunkowych oraz kursów których celem jest przygotowanie kandydatów na studia architektoniczne oraz artystyczne nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku jako świadczenie usług oraz dostawa towarów ściśle związana z usługami podstawowymi, dokonywana przez podmiot świadczący usługi podstawowe na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zwolnienia od podatku od towarów i usług usług polegających na prowadzeniu kursów plastycznych, artystycznych, rysunkowych dla dzieci i młodzieży oraz kursów których celem jest przygotowanie kandydatów na studia architektoniczne oraz artystyczne oraz dostawy towarów w postaci materiałów i broszur jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na prowadzeniu kursów plastycznych, artystycznych, rysunkowych dla dzieci i młodzieży oraz kursów których celem jest przygotowanie kandydatów na studia architektoniczne oraz artystyczne oraz dostawy towarów w postaci materiałów i broszur. Natomiast w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług kursów digital painting, kursów rysunku i malarstwa hobby oraz kursów komputerowych dla dorosłych a także w zakresie opodatkowania dostawy materiałów szkoleniowych w formie broszur stawką podatku VAT w wysokości 5 % oraz w zakresie uznania za transakcję kompleksową usługę sprzedaży kursu wraz z materiałami i opodatkowania stawką wiodącą 5 % bądź opodatkowania oddzielnie 23 % dla szkolenia i 5 % dla dostawy drukowanych materiałów - zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.