Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-893/15-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-30
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych.
Słowa kluczowe: dostawa; karta; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód-samochód osobowy; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką), zawarła umowę ze X. Sp. z o.o. (zwaną dalej X.) na mocy której, zatrudnieni w Spółce kierowcy dokonują zakupów: paliw do samochodów Spółki, materiałów eksploatacyjnych do tych samochodów, usług mycia tych samochodów oraz korzystają z odpłatnych odcinków autostrad poruszając się tymi samochodami. W celu uproszczenia rozliczeń w zakresie dokonywanych zakupów, X. wydała Spółce karty paliwowe przypisane do konkretnych pojazdów Spółki. Karty paliwowe umożliwiają dokonywanie zakupów w sieci R., która jest międzynarodowym porozumieniem sieciowym, co czyni ją jedną z największych sieci tankowania paliwa. W praktyce, po zatankowaniu (lub dokonaniu zakupu usługi), kierowcy Spółki okazują pracownikowi stacji paliw (należącej do R.) kartę paliwową (przynależną do samochodu którego dotyczył zakup), a pracownik stacji rejestruje zawartą transakcję w systemie komputerowym. Kierowca nie płaci za nabyte towary i usługi na stacji paliw, ponieważ system R. sumuje wszystkie transakcje przypisane w danym okresie rozliczeniowym do poszczególnych kart paliwowych (na wszystkich stacjach systemu R.) i generuje zbiorcze rozliczenie wszystkich wydanych Spółce kart na jednej (w danym okresie rozliczeniowym) fakturze wystawianej dla Spółki. Spółka dokonuje płatności za taką fakturę. Z kolei X. rozlicza się z innymi uczestnikami systemu R. którzy dokonali dostaw na rzecz Spółki (z własnych stacji paliw) w ten sposób, że X. dokonuje zapłaty za towary i usługi nabyte przez Spółkę na stacjach paliw nie należących do X. Natomiast opłaty za korzystanie z płatnych odcinków autostrad dokonywane są z wykorzystaniem sieci via-Toll. Wszystkie powyższe wydatki dotyczą samochodów, które nie są związane wyłącznie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy (z uwzględnieniem ograniczenia o którym mowa w art. 86a ust. 1 uptu) Spółka ma prawo do odliczania podatku VAT wykazywanego na fakturach wystawianych przez X. za towary (paliwa i materiały eksploatacyjne do samochodów Spółki) i usługi (np. myjnie, opłaty za przejazdy samochodami Spółki autostradami i inne), na których to fakturach X. prezentuje zakupy dokonane nie tylko na stacjach paliw należących do X., lecz również prezentuje zakupy dokonane na pozostałych stacjach paliw sieci R. (nienależących do X.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86a ust. 2 uptu w zw. z ust. 1, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w kwocie stanowiącej 50% kwoty podatku naliczonego, wynikającej z otrzymanej faktury. Wśród tych wydatków (w pkt 2) zostały wymienione wydatki z tytułu używania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (np. czynsz, raty lub inne płatności wynikające z tej umowy). Zaś w pkt 3 wskazano na wydatki związane z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu ww. pojazdów samochodowych, a także na inne wydatki związane z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (np. opłaty za przejazd autostradą). Dotyczy to pojazdów, które nie są wyłącznie wykorzystywane gospodarczo. Od 1 lipca 2015 r., w stosunku do wydatków eksploatacyjnych i innych związanych z użytkowaniem takich samochodów, podatnikom ponownie przysługuje prawo do odliczenia połowy podatku naliczonego.

W ocenie Spółki nie ma wątpliwości, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (z ograniczeniami o których mowa w art. 86a ust. 1 uptu), w stosunku do tych pozycji na fakturze, które Spółka nabyła bezpośrednio na stacjach paliw X.. Spółka ma wątpliwość, czy podobne prawo do odliczenia przysługuje jej w stosunku do towarów i usług zakupionych na innych niż X. stacjach paliw, a należących do innych uczestników systemu R. (np. BP, viaToll), a wykazywanych na fakturze VAT przez X. jako pośrednika-operatora systemu R. (dostawcę prawnego), a nie dostawcę faktycznego. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/11: „emitent kart nie występuje ani jako nabywca ani jako dostawca towarów, gdyż nie ma on żadnego wpływu na termin ich dostawy, wielkość zakupów czy cenę paliwa.”. Zdaniem sądu, pośrednik, czyli emitent karty, nie dokonał nabycia ani dostawy paliwa, w związku z czym wystawiona przez niego faktura nie daje ostatecznemu nabywcy, czyli firmie transportowej, prawa do odliczenia podatku VAT od dokonanego zakupu.

Linia orzecznicza nie jest jednolita, gdyż np. WSA w Warszawie, w wyroku z 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/13 uznał, że duńska spółka, która udostępniała klientom karty paliwowe, dokonywała odpłatnej dostawy oleju napędowego na rzecz polskich przewoźników na terytorium Polski. Sąd potwierdził również, że spółka uczestniczyła w transakcji łańcuchowej, której przedmiotem była odsprzedaż paliwa.

Wskazać również trzeba, że niektóre organy podatkowe twierdzą, iż firmy działające w programach kart paliwowych, uczestniczą w transakcjach łańcuchowych i mają prawo do odliczenia VAT. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lutego 2014 r. (IPPP2/443-1272/13-2/KBr), organ potwierdził, że w analizowanym przez niego stanie faktycznym doszło do transakcji łańcuchowej i że wszystkie firmy w niej uczestniczące mają prawo do odliczenia podatku. Podobne stanowisko zajął ten sam organ w innych interpretacjach - o czym dalej. Podobnie orzekł również WSA w Warszawie w wyrokach z 22 kwietnia 2014 r. (III SA/Wa 2040/13) i wcześniejszym z 17 stycznia 2013 r., (III SA/Wa 1739/12) oraz z 24 kwietnia 2013 r., (III SA/Wa 3280/12).

Natomiast w wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13, NSA wskazał jakie przesłanki stanu faktycznego musiałyby zaistnieć, aby w związku z korzystaniem z kart paliwowych, można było uznać, że dochodzi do transakcji łańcuchowej, mogącej skutkować prawem do odliczenia podatku VAT. W ocenie sądu: „analizując transakcje pomiędzy wystawcą kart paliwowych a klientem należy rozważyć, jaki był zasadniczy cel nabycia karty - czy celem tym było ułatwienie w tankowaniu paliwa (usługa) i rozliczeniach z tym związanych czy też samo tankowanie (nabycie) paliwa (dostawa łańcuchowa). Zdaniem sądu niezbędna jest analiza postanowień umów łączących strony transakcji; w szczególności sąd wyjaśnił, że: Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru.

W szczególności istotne jest to, jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem (\`(...)\`).

Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą - klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru.(\`(...)\`)".

W dniu 14 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał korzystną interpretację sygn. IPPP1/443-1454/14-2/KC wnioskodawcy któremu w stanie faktycznym: „Operator umożliwia Klientom bezgotówkowe nabycia towarów i usług za pośrednictwem Kart (które nie są kartami płatniczymi). Operator ma wpływ na katalog towarów i usług, które mogą nabywać Klienci, częstotliwość dokonywanych zakupów oraz cenę po jakiej te dobra są nabywane. Ponadto Operator jest zaangażowany w proces zgłaszania reklamacji, a w ściśle określonych przypadkach ma prawo do zablokowania transakcji dokonywanych za pośrednictwem Kart.”.

Dodatkowo w interpretacji indywidualnej sygn. IPPP3/443-1213/14-3/IG z dnia 25 lutego 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Działalność gospodarcza wykonywana przez Wnioskodawcę bazuje na tzw. transakcjach łańcuchowych. Wnioskodawca zawiera umowy ze stacjami paliw o dostawę paliw, z tym, że paliwo jest wydawane bezpośrednio klientowi Wnioskodawcy za okazaniem wspomnianej karty flotowej, wydanej mu przez Wnioskodawcę. Stacja partnerska Wnioskodawcy wyposażona jest w specjalny czytnik kart, w którym po wprowadzeniu okazanej przez klienta karty flotowej następuje rejestracja transakcji. Poprzez system teleinformatyczny Wnioskodawca na bieżąco jest informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty i w miarę konieczności może do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie karty z uwagi na zaległości płatnicze. Stacja paliw wystawia na Wnioskodawcę fakturę zbiorczą, obejmującą wszystkie zarejestrowane w danym okresie transakcje dokonane przy użyciu karty, a Wnioskodawca z kolei dwa razy w miesiącu wystawia fakturę na swojego klienta. Cena, jaką klient Wnioskodawcy uiszcza za dostarczone paliwo jest inna niż cena, jaką musiałby uiścić, gdyby nie był klientem Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca przy zawieraniu umowy ze stacjami paliw negocjuje stawki, warunki dostaw oraz terminy płatności, a następnie odsprzedając paliwo swoim klientom proponuje im własne stawki oraz terminy płatności.

Ponieważ do wydania towaru będzie dochodzić na terytorium kraju, stacje partnerskie wystawiając faktury za dostawę paliwa na rzecz Wnioskodawcy naliczać będą podatek od towarów i usług wg stawki obowiązującej dla danego towaru. Kwota podatku od towarów i usług wykazana na fakturach wystawionych przez stacje paliw stanowić będzie dla Wnioskodawcy podatek naliczony. Wystawiając fakturę nowemu Klientowi, Wnioskodawca również będzie wykazywał podatek należny z tytułu sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie Spółka nabywa towary od stacji paliw w ramach zawartych z nimi umów, z tym, że paliwo jest wydawane bezpośrednio klientowi Wnioskodawcy. Zatem, transakcje pomiędzy stacjami paliw a Wnioskodawcą oraz pomiędzy nim a Klientami stanowią odpłatną dostawą towarów, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, transakcje pomiędzy stacjami paliw a Zainteresowanym, jak również pomiędzy Wnioskodawcą a jego Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach od stacji paliw dokumentujących nabycie przedmiotowych towarów, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W stanie faktycznym Spółki, na wystawionej fakturze X. prezentuje zakupy dokonane przez kierowców Spółki zarówno na stacjach paliw należących do X., jak również na stacjach paliw należących do innych dystrybutorów, a także w punktach poboru opłat za autostrady (system viaTool). W odniesieniu do tych towarów i usług, które zostały zakupione w sieci X. można stwierdzić, że w tych przypadkach X. (operator) wydający kartę paliwową jest również faktycznym dostawcą. W stosunku do tych zakupów Spółce przysługuje prawo do odliczenia połowy podatku VAT. Również w przypadku innych wydatków niż wydatki na paliwo, prawo do odliczenia VAT przysługuje z ograniczeniami wynikającymi z art. 86a ust. 2 w zw. z ust. 1 uptu. Ponieważ w przypadku zakupów na stacjach X., gdzie funkcje pośrednika i dostawcy (stacji paliw) łączy ten sam podmiot, nie występują ograniczenia w prawie do odliczenia VAT wynikające z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 lutego 2003 r., w sprawie Auto Lease BV (C-185/01), a jedynie ograniczenie wynikające z art. 86a uptu.

W odniesieniu do zakupów Spółki dokonywanych u innych (niż X.) partnerów sieci R. lub za pomocą systemu viaToll, podczas których emitent karty paliwowej (X.) pełni funkcję pośrednika, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 15 października 2014 r., znaczenie dla odliczenia podatku VAT mają zapisy umowy Spółki ze X.em. Z treści tej umowy wynika (par. 1 pkt 1), że to sprzedający (X.) zobowiązuje się do sprzedaży Spółce towarów i usług w sieci podmiotów działających w systemie R.

Natomiast na mocy Regulaminu:

*   X. jest zawsze podmiotem sprzedającym towary klientowi (Spółce) posługującemu się kartą paliwową i to zarówno w przypadku towarów wydawanych przez X., jak również w przypadku towarów wydawanych przez innego partnera programu R. (par. 3 pkt 2 Regulaminu);
*   w przypadku świadczenia usług (par. 3 pkt 3 Regulaminu), stronami umowy są zawsze klient (Spółka) i X.;
*   ceny towarów/usług transakcji zawieranych za pośrednictwem karty paliwowej są zgodne z potwierdzeniem zakupu oraz cenami na dystrybutorze (par. 7 Regulaminu); nadto X. dopuszcza stosowanie indywidualnych cen dla niektórych klientów;
*   X. ponosi w określonych warunkach odpowiedzialność za wady towarów nabywanych przez klienta na wszystkich stacjach paliw - również tych nie należących do X. (par. 10 pkt 4 Regulaminu); a roszczenia o pokrycie szkody klienci zgłaszają w biurze X. (par. 10 pkt 3).

W ocenie Spółki, powyższe uwarunkowania faktyczne wpisują się w tezy korzystnego dla podatników wyroku NSA z dnia 15 października 2014 r. W szczególności w dokumentach handlowych jest mowa, iż we wszystkich transakcjach to X. i Spółka są stronami transakcji oraz że X. ponosi odpowiedzialność w związku z tymi transakcjami. Również (w odniesieniu do zakupów na stacjach innych partnerów R.), X. ma wpływ na istotne elementy transakcji zawieranych ze Spółką, na które m.in. składają się cena, czas i miejsce oraz ilość i rodzaj nabywanych towarów/usług.

Transakcje pomiędzy (dziejącymi w systemie R.) stacjami paliw a X., jak również pomiędzy X. a Spółką stanowią odpłatne dostawy towarów podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu. Tym samym X. oraz Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach od stacji paliw dokumentujących nabycie towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, z uwzględnieniem ograniczenia o którym mowa w art. 86a ust. 1 uptu. Przy czym Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT przypisanego nie tylko do transakcji zakupu towarów i usług zrealizowanych na stacjach X., lecz również ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów zrealizowanych przez Spółkę na innych stacjach działających w sieci R., a wykazanych na fakturach przez X..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei w art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,(\`(...)\`).

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podatnik VAT zawarł umowę ze X. Sp. z o.o. na mocy której, zatrudnieni kierowcy dokonują zakupów: paliw do samochodów Wnioskodawcy, materiałów eksploatacyjnych do tych samochodów, usług mycia tych samochodów oraz korzystają z odpłatnych odcinków autostrad poruszając się tymi samochodami. W celu uproszczenia rozliczeń w zakresie dokonywanych zakupów, X. wydała Wnioskodawcy karty paliwowe przypisane do konkretnych pojazdów. Karty paliwowe umożliwiają dokonywanie zakupów w sieci R., która jest międzynarodowym porozumieniem sieciowym zawartym pomiędzy A., B., H., O. i X., co czyni ją jedną z największych sieci tankowania paliwa. W praktyce, po zatankowaniu (lub dokonaniu zakupu usługi), kierowcy Wnioskodawcy okazują pracownikowi stacji paliw (należącej do R.) kartę paliwową (przynależną do samochodu którego dotyczył zakup), a pracownik stacji rejestruje zawartą transakcję w systemie komputerowym. Kierowca nie płaci za nabyte towary i usługi na stacji paliw, ponieważ system R. sumuje wszystkie transakcje przypisane w danym okresie rozliczeniowym do poszczególnych kart paliwowych (na wszystkich stacjach systemu R.) i generuje zbiorcze rozliczenie wszystkich wydanych kart na jednej (w danym okresie rozliczeniowym) fakturze wystawianej dla Wnioskodawcy. Z kolei X. rozlicza się z innymi uczestnikami systemu R. którzy dokonali dostaw na rzecz Wnioskodawcy (z własnych stacji paliw) w ten sposób, że X. dokonuje zapłaty za towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę na stacjach paliw nie należących do X.. Natomiast opłaty za korzystanie z płatnych odcinków autostrad dokonywane są z wykorzystaniem sieci viaToll. Wszystkie powyższe wydatki dotyczą samochodów, które nie są związane wyłącznie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy uwzględniając ograniczenia o którym mowa w art. 86a ust. 1 uptu, ma prawo do odliczania VAT wykazywanego na fakturach wystawianych przez X. za towary (paliwa i materiały eksploatacyjne do samochodów) i usługi (np. myjnie, opłaty za przejazdy autostradami i inne), na których to fakturach X. prezentuje zakupy dokonane nie tylko na stacjach paliw należących do X., lecz również prezentuje zakupy dokonane na pozostałych stacjach paliw sieci R. (nienależących do X.).

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Słusznie wskazuje Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, że przedstawiony schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem spółki X., przy wykorzystaniu Kart odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych z art. 7 ust. 8 ustawy. W pierwszej transakcji pomiędzy sieciami stacji paliw oraz Spółka X., dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie X. odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy sieciami stacji paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem spółka X. występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług. Jednocześnie, jak wskazuje Wnioskodawca X. jest stroną umów z sieciami stacji paliw o wydanie i używanie Kart, ponosi w określonych warunkach odpowiedzialność za wady towarów nabywanych przez klienta na wszystkich stacjach paliw, ma wpływ na istotne elementy transakcji zawieranych z Wnioskodawcą, na które m.in. składają się cena, czas i miejsce oraz ilość i rodzaj nabywanych towarów/usług. Z kolei, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, w sytuacji, kiedy X. sprzedaje swoje towary i usługi, mamy do czynienia z faktyczna dostawą, gdzie Spółka X. nie występuje w charakterze pośrednika, a transakcja pomiędzy nią a Wnioskodawcą stanowi „klasyczną” transakcję wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym pomiędzy siecią stacji paliw i spółką X. oraz pomiędzy X. i Wnioskodawcą dochodzi do opodatkowanych VAT dostaw towarów i świadczenia usług.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;,
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Wnioskodawca wskazuje, że samochody, których dotyczą wskazane we wniosku wydatki są wykorzystywane nie tylko do celów służbowych w jego działalności gospodarczej. Zatem pojazdy te wykorzystywane są do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością. Karty paliwowe uprawniają Wnioskodawcę do nabywania określonych towarów i usług, m.in. paliw.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy. Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT w wysokości 50%.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez Spółkę X. a dokumentujących nabycie towarów (paliwa i materiałów eksploatacyjnych do samochodów) i usług (myjnie, opłaty za przejazdy autostradami) przy użyciu kart paliwowych, z których korzysta na podstawie i na zasadach wskazanych w umowie zawartej ze spółką X.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.