Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.559.2022.1.GK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-14
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. zgodnie z (\`(...)\`) ustawy - dalej „ustawa (\`(...)\`)”, jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wchodzącą w skład (\`(...)\`), reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Zgodnie z (\`(...)\`) ustawy, A. w ramach sprawowanego zarządu majątkiem Skarbu Państwa prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Zgodnie z § 12 Statutu (\`(...)\`) A. jest jednostką organizacyjną A., stanowiącą aparat wykonawczy B.

B. m.in. inicjuje, organizuje oraz koordynuje przedsięwzięcia na rzecz ochrony lasów, regionalnej gospodarki leśnej i rozwoju leśnictwa (\`(...)\`).

W myśl (\`(...)\`) ustawy gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

‒ powszechnej ochrony lasów,

‒ trwałości utrzymania lasów,

‒ ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów,

‒ powiększania zasobów leśnych.

Elementem powszechnej ochrony lasów jest ochrona przyrody, w tym ochrona siedlisk i ochrona gatunkowa roślin i zwierząt. W związku z tym, przy prowadzeniu gospodarki leśnej A. obowiązane są do stosowania przepisów związanych z ochroną przyrody, a określonych w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (tj. Dz.U. z 2021 r. poz.1098).

A. realizuje Projekt w ramach (\`(...)\`), który jest finansowany ze środków:

‒ Unii Europejskiej - Umowa nr (\`(...)\`) z (\`(...)\`) (dofinansowanie do wysokości 60% kosztów Projektu),

‒ Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - Umowa Nr (\`(...)\`) z (\`(...)\`) (dofinansowanie do wysokości 35% kosztów Projektu),

‒ (\`(...)\`).

Całkowity koszt przedmiotowego Projektu szacuje się na kwotę (\`(...)\`)

W przedmiotowym Projekcie A. pełni rolę Współbeneficjenta. Natomiast Partnerami Projektu jako Współbeneficjenci są:

‒ (\`(...)\`)

Projekt jest realizowany na obszarach (\`(...)\`). Projekt jest wspólnym przedsięwzięciem A., który ma wspierać administrację publiczną w zadaniach ochrony przyrody, edukacji społecznej społeczeństwa, gromadzeniu wiedzy o zasobach przyrodniczych kraju, rozprzestrzenianiu wiedzy o najlepszych praktykach dotyczących ochrony nietoperzy, jako gatunku znajdującego się w wielu krajach w regresie. Projekt również realizować ma pozaprodukcyjne funkcje lasu, jako miejsca służącego zaspokajaniu ludzkich pasji i zainteresowań oraz kształtowanie wizerunku A. jako podmiotu szczególnie dbającego o ochronę przyrody ojczystej. Celem projektu jest poprawa stanu miejsc rozrodu nietoperzy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Projekt skupia się na realizacji zadań prowadzonych na terenach leśnych, gdzie nietoperze najczęściej przebywają.

Na mocy Decyzji A. do udziału w projekcie zaangażowano oprócz A. również 10 Nadleśnictw (\`(...)\`) oraz C. (jest to stan na dzień składania wniosku ORD-IN; decyzja A. dopuszcza możliwość rozszerzenia listy jednostek organizacyjnych A. będących wykonawcami przedsięwzięcia).

Cel Projektu zostanie osiągnięty poprzez realizację poniższych działań:

1\. Budowa wież i towarzyszącej im infrastruktury (satelitarnych schronień przejściowych - domków dla nietoperzy „bat huts” oraz ewentualnie - sztucznych zimowisk) w terenie leśnym na podstawie wykonanej w tym celu dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem wszelkiej niezbędnej dokumentacji.

2\. Zakup sprzętu służącego wyznaczaniu tras przelotów nietoperzy.

3\. Przeprowadzenie monitoringu populacji nietoperzy.

4\. Organizacja warsztatów i szkoleń.

5\. Udział i organizacja konferencji.

6\. Opracowanie wytycznych dotyczących sposobu zabezpieczenia drewna wykorzystanego przy budowie schronień dla nietoperzy.

7\. Działania promocyjne (gadżety promocyjne, ulotka o projekcie, tablice o projekcie, poradnik ochrony nietoperzy, udział w wydarzeniach promujących Projekt i obszary (\`(...)\`)).

A. oraz nadleśnictwa przygotowują zamówienia na dostawy i usługi, które są wykonywane na terenie ww. nadleśnictw. Wydatki dotyczące nabycia towarów i usług związanych z wyspecyfikowanym wyżej zakresem prac w ramach realizacji Projektu zostaną udokumentowane otrzymanymi przez nadleśnictwa i A. fakturami wraz z wykazaną kwotą podatku VAT. Koszty poniesione przez nadleśnictwa będą refundowane ze środków A., które zostaną dalej rozliczone jako części budżetu wydatków Projektu przedłożonych do akceptacji Komisji Europejskiej. Nadleśnictwa będą ponosiły koszty w związku z realizacją następujących działań: budowa wież i zimowisk dla nietoperzy wraz z zapewnieniem nadzoru budowlanego oraz zakup detektorów dla edukatorów leśnych. Nadleśnictwa będą odpowiedzialne za zarządzanie środkami trwałym wytworzonymi w trakcie realizacji Projektu. Wytworzone lub nabyte środki trwałe będą stanowić mienie Skarbu Państwa w zarządzie nadleśnictw biorących udział w Projekcie.

Zgodnie z art. 11.19 Wytycznych dla Wnioskodawców dla realizacji projektów (\`(...)\`), podatek VAT może być uznany za koszt kwalifikowany jeśli beneficjent projektu dostarczy Komisji Europejskiej dokument potwierdzający fakt, że zawarte w krajowych aktach prawnych regulacje potwierdzają brak możliwości odzyskania VAT za aktywa i usługi nabywane dla celów realizacji projektu.

A. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz.931 ze zm.). Obok wykonywania działalności statutowej wynikającej z ustawy (\`(...)\`), uzyskuje dochody niezwiązane z działalnością statutową, od których nalicza i płaci podatek należny VAT tj. dochody z najmu obiektów na cele mieszkaniowe (zw. z VAT), dochody z wynajmu powierzchni biurowej (opodatkowane stawką 23%), dochody ze sprzedaży towarów i usług nabytych przez podatnika na rzecz osób trzecich np. usługi telekomunikacyjne (opodatkowane stawką 23% VAT) itp., które to nie mają związku z realizacją projektu. Od 1 kwietnia 2022 r., A. na bieżąco realizuje zadania wynikające z zawartych umów dotyczących projektu pn.: „(\`(...)\`)” i nie odlicza podatku VAT od zakupów dokonywanych w jego ramach - uznając, że nie podlega on zwrotowi, gdyż nie zachodzi powiązanie z czynnościami/obrotem opodatkowanym. Realizacja projektu nie przynosi, ani w przyszłości nie przyniesie A. dochodów.

Jednocześnie informujemy, że w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną na rzecz A. pod numerem (\`(...)\`) z (\`(...)\`) projekt pn.: (\`(...)\`).

Głównym celem projektu jest ochrona populacji chronionych gatunków nietoperzy, a efekty zrealizowanego projektu będą służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

### Pytanie

Czy A. przystępując do projektu pn.: (\`(...)\`) ma prawo, biorąc pod uwagę zakładane cele, którym ma służyć projekt, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) dalej „ustawa o VAT” w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Przy czym stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi tzn., których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

‒ wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

‒ wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Wskazać należy, że system odliczeń wynikający z przepisów zarówno dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej dyrektywą VAT - jak i ustawy o VAT ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - zwanego dalej TSUE - w sprawach: C-268/83, C-408/98).

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, należy zauważyć, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia.

Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie: C-29/08).

Zatem istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych, związanych z całością opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie: C-465/03).

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Są nimi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym dostawa towarów została zdefiniowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy).

Należy zauważyć, że powyższe czynności podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawne oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 (art. 15), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, A. prowadzi działalność statutową wynikającą z ustawy, m.in. inicjuje, organizuje oraz koordynuje przedsięwzięcia na rzecz ochrony lasów, racjonalnej gospodarki leśnej i rozwoju leśnictwa. Przy prowadzeniu gospodarki leśnej uwzględnia się przy tym zasadę powszechnej ochrony lasów, której elementem jest ochrona przyrody, w tym ochrona siedlisk i ochrona gatunkowa roślin i zwierząt. Innymi słowy na działalność A. składają się między innymi zadania z zakresu ochrony przyrody. Opisany Projekt nakierowany jest właśnie na realizację celów podporządkowanych tym zadaniom, służyć ma bowiem poprawie stanu miejsc rozrodu nietoperzy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Dodatkowe aspekty Projektu to wsparcie administracji publicznej w zadaniach ochrony przyrody, edukacji społecznej społeczeństwa, gromadzeniu wiedzy o zasobach przyrodniczych kraju, rozprzestrzenianiu wiedzy o najlepszych praktykach dotyczących ochrony nietoperzy, jako gatunku znajdującego się w wielu krajach w regresie. Projekt również realizować ma pozaprodukcyjne funkcje lasu, jako miejsca służącego zaspokajaniu ludzkich pasji i zainteresowań oraz kształtowanie wizerunku A. jako podmiotu szczególnie dbającego o ochronę przyrody ojczystej.

Jak wynika z powyższego, sfera działalności w którą wpisuje się realizacja Projektu, w żadnym razie nie pokrywa się z obszarem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, z której A. uzyskuje przychody opodatkowane VAT, a która obejmuje najem obiektów na cele mieszkaniowe, wynajem powierzchni biurowej, sprzedaży towarów i usług nabytych przez podatnika na rzecz osób trzecich (np. usługi telekomunikacyjne). Czyli wydatki ponoszone w ramach Projektu na realizację wymienionych w opisie stanu faktycznego zadań:

‒ Budowa wież i towarzyszącej im infrastruktury (satelitarnych schronień przejściowych - domków dla nietoperzy „bat huts” oraz ewentualnie - sztucznych zimowisk) w terenie leśnym na podstawie wykonanej w tym celu dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem wszelkiej niezbędnej dokumentacji;

‒ Zakup sprzętu służącego wyznaczaniu tras przelotów nietoperzy;

‒ Przeprowadzenie monitoringu populacji nietoperzy;

‒ Organizacja warsztatów i szkoleń;

‒ Udział i organizacja konferencji;

‒ Opracowanie wytycznych dotyczących sposobu zabezpieczenia drewna wykorzystanego przy budowie schronień dla nietoperzy;

‒ Działania promocyjne (gadżety promocyjne, ulotka o projekcie, tablice o projekcie, poradnik ochrony nietoperzy, udział w wydarzeniach promujących Projekt i obszary (\`(...)\`)),

nie mają związku, choćby pośredniego, z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Innymi słowy towary oraz usługi zakupione przez A. nie będą wprost służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, nie sposób także zaliczyć wydatków sfinansowanych z dotacji do ogólnych kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy, co pozwoliłoby na odliczenie naliczonego przy ich zakupie podatku VAT.

Wobec powyższego, zdaniem A. jako Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn.: (\`(...)\`) nie przysługuje.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usług.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że A. jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wchodzącą w skład A., reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. L. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. A. realizuje projekt pn. (\`(...)\`). Projekt jest realizowany na obszarach (\`(...)\`). Głównym celem projektu jest ochrona populacji chronionych gatunków nietoperzy, a efekty zrealizowanego projektu będą służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Projekt również ma realizować pozaprodukcyjne funkcje lasu, jako miejsca służącego zaspokajaniu ludzkich pasji i zainteresowań oraz kształtowanie wizerunku A. jako podmiotu szczególnie dbającego o ochronę przyrody ojczystej. Celem projektu jest poprawa stanu miejsc rozrodu nietoperzy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Projekt skupia się na realizacji zadań prowadzonych na terenach leśnych, gdzie nietoperze najczęściej przebywają. Udział w projekcie zaangażowano oprócz A. również 10 Nadleśnictw. Cel Projektu zostanie osiągnięty poprzez realizację poniższych działań:

1\. Budowa wież i towarzyszącej im infrastruktury (satelitarnych schronień przejściowych - domków dla nietoperzy „bat huts” oraz ewentualnie - sztucznych zimowisk) w terenie leśnym na podstawie wykonanej w tym celu dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem wszelkiej niezbędnej dokumentacji.

2\. Zakup sprzętu służącego wyznaczaniu tras przelotów nietoperzy.

3\. Przeprowadzenie monitoringu populacji nietoperzy.

4\. Organizacja warsztatów i szkoleń.

5\. Udział i organizacja konferencji.

6\. Opracowanie wytycznych dotyczących sposobu zabezpieczenia drewna wykorzystanego przy budowie schronień dla nietoperzy.

7\. Działania promocyjne (gadżety promocyjne, ulotka o projekcie, tablice o projekcie, poradnik ochrony nietoperzy, udział w wydarzeniach promujących Projekt i obszary (\`(...)\`)).

A. oraz nadleśnictwa przygotowują zamówienia na dostawy i usługi, które są wykonywane na terenie wskazanych w opisie sprawy nadleśnictw. Wydatki dotyczące nabycia towarów i usług związanych z wyspecyfikowanym wyżej zakresem prac w ramach realizacji Projektu zostaną udokumentowane otrzymanymi przez nadleśnictwa i A. fakturami wraz z wykazaną kwotą podatku VAT. Koszty poniesione przez nadleśnictwa będą refundowane ze środków A., które zostaną dalej rozliczone jako części budżetu wydatków Projektu przedłożonych do akceptacji Komisji Europejskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją działań w ramach projektu pn. (\`(...)\`).

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 i 3 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 672), dalej ustawa o lasach:

Lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej „Lasami Państwowymi”.

W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: trwale zrównoważona gospodarka leśna - działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o lasach:

Trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1) zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2) ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c) walory krajobrazowe,

d) potrzeby nauki;

3) ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;

4) ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;

5) produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Stosownie do art. 8 ustawy o lasach:

Gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1) powszechnej ochrony lasów;

2) trwałości utrzymania lasów;

3) ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;

4) powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o lasach:

Właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1) zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;

2) ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;

3) pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;

4) przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;

5) racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:

a) pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,

b) pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

Z kolei, zgodnie z art. 54 ustawy o lasach:

Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

1) wykup lasów i gruntów do zalesień oraz ich rekultywację, a także wykup innych gruntów

w celu zachowania ich przyrodniczego charakteru;

2) wykonywanie krajowego programu zwiększania lesistości, o którym mowa w art. 14 ust. 2a, oraz pielęgnację i ochronę upraw i młodników powstałych w ramach realizacji tego programu;

3) zagospodarowanie i ochronę lasów w przypadku zagrożenia ich trwałości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;

4) sporządzanie okresowych, wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów, aktualizacji stanu zasobów leśnych oraz prowadzenie banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów, o których mowa w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3;

5) opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000;

6) finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie

i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych;

7) sporządzanie planów zalesienia lub inwestycji, o których mowa w art. 35 ust. 5;

8) pełnienie zadań związanych z realizacją programów współfinansowanych ze źródeł zagranicznych.

Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, bowiem w myśl art. 50 ustawy o lasach:

Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz.U. Nr 134, poz. 692) wynika, że:

Z dotacji celowych, o których mowa w art. 54 ustawy, finansowane są zadania, na które została udzielona dotacja w wysokości faktycznie poniesionych kosztów.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że z powołanych wyżej przepisów o lasach wynika w sposób jednoznaczny, że Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności – opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu – które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów.

Należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że A., na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, określnego w otrzymywanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu. Jak wynika z wniosku celem projektu jest ochrona populacji chronionych gatunków nietoperzy, a efekty zrealizowanego projektu służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizacja projektu nie przynosi, ani w przyszłości nie przyniesie A.A. dochodów. Tym samym w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego nie są spełnione.

Wobec powyższego, nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. (\`(...)\`).

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, uA.A. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).