Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.285.2020.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-12
Teza: W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: ewidencja; koszt-koszty kwalifikowane; plan-Pracownicze Plany Kapitałowe (PPK) ; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 lipca 2020 r.), uzupełnionym 10 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\-podejmowana przez Spółkę działalność polegająca na projektowaniu, tworzeniu oprogramowania, jego testowaniu oraz prowadzeniu koniecznej dokumentacji, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 updop, w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. –**jest prawidłowe,**

\-można uznać za koszty kwalifikowalne, poniesione na działalność badawczo-rozwojową następujące wydatki:

1.  wynagrodzenia programistów i specjalistów Ul, UX i DevOps zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, w części obejmującej:
    *   wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części wynagrodzenia – **jest prawidłowe,**
2.  benefity dla pracowników (multisport, luxmed, etc) ,
3.  sprzęt biurowy (komputer, monitory, akcesoria),
4.  licencje na oprogramowania, zarówno stanowiące środki trwałe, jak i te, które nie podlegają amortyzacji,
5.  delegacje (koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje),
6.  udział pracowników w szkoleniach oraz koszty certyfikacji,

–**jest prawidłowe,**

\-Wnioskodawca będzie mógł zakwalifikować jako koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, następujące wydatki:

1.  wynagrodzenia Product Ownera, pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, w części obejmującej:
    *   wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części wynagrodzenia – **jest prawidłowe,**
2.  benefity dla pracowników (multisport, luxmed, etc),
3.  delegacje (koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje),
4.  udział pracowników w szkoleniach oraz koszty certyfikacji,

– **jest prawidłowe,**

\-Wnioskodawca będzie mógł zakwalifikować jako koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, następujące wydatki:

1.  wynagrodzenia specjalistów Ouality Assurance (QA), pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, w części obejmującej:
    *   wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części wynagrodzenia – **jest prawidłowe,**
2.  benefity dla pracowników (multisport, luxmed, etc.),
3.  delegacje (koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje),
4.  udział pracowników w szkoleniach oraz koszty certyfikacji,

– **jest prawidłowe,**

\-w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Spółkę prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które Spółka poniosła w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, w części obejmującej wydatki poniesione na:

*   wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe,**

\-wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop – **jest prawidłowe,**

\-w przypadku, gdy Organ uzna, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 updop, ewidencję pomocniczą kosztów kwalifikowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.285.2020.1.MBD wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 10 września 2020 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawcą jest Sp. z o.o. zarejestrowana pod adresem (…), wpisana do KRS pod numerem: (…) i numerem REGON: (…), dalej jako: „Spółka”. Przedmiotowa działalność Spółki dotyczy w przeważającym zakresie wytwarzania oprogramowania.

Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, 1018, 1309, 1358, 1495, 1571, 1572, 1649, 1655, 1798, 1978, 2020, 2200, 2217, 2473, z 2020 r. poz. 183, dalej zwana „ustawą o CIT”).

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1402).

Spółka nie korzysta z pomocy publicznej ani nie uzyskała dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji. Dodatkowo, działalność Spółki nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482).

Spółka zajmuje się wytwarzaniem oprogramowania, a także wsparciem oraz oferowaniem konsultacji w zakresie jego dalszego wdrażania i obsługi dla klientów z całego świata. Cały proces powstawania produktu składa się z szeregu następujących po sobie etapów, podczas których wykorzystywane jest narzędzie Scrum. Pierwszy z nich to opracowanie strategii wprowadzania danych rozwiązań informatycznych do działalności klientów. Polega to na analizie potrzeb oraz najważniejszych funkcji, które musi zawierać przygotowywane narzędzie. Działania te poprzedzone są wieloma konsultacjami. Następnym krokiem jest zaprojektowanie produktu, by możliwe stało się wytworzenie jego prototypu. Na samym początku prac klienci są informowani m.in. o zaplanowanych pracach oraz spodziewanym efekcie końcowym, ale podczas dalszych etapów pracownicy również pozostają z nimi w stałym kontakcie i wysyłają im odpowiednie raporty. Na podstawie, którą stanowi pierwsza wersja programu stworzonego przez programistów, prowadzone są dalsze prace, które powodują jego rozwój, a tym samym ulepszanie. Spółka w swoich działaniach skupia się na jak najpełniejszej realizacji wizji klienta, uwzględniając jego potrzeby oraz oczekiwania. To zaś prowadzi do tego, że każdy ze stworzonych programów jest zupełnie nowym, zindywidualizowanym produktem, który - choć może być odtworzony - każdorazowo jest narzędziem wcześniej niewystępującym w działalności klienta oraz Spółki. Dalsze etapy dotyczą wsparcia dla gotowego produktu - niekiedy, w ramach tych usług, wytworzone programy są dalej rozwijane poprzez dodanie nowych funkcjonalności. Nie chodzi tu jednak o same rutynowe zmiany, a o wprowadzenie takich modyfikacji, których celem jest wdrożenie rozwiązań wcześniej niewykorzystywanych w danych programach. Tworzony program, na każdym etapie podlega różnym testom, które mają za zadanie sprawdzić jego działanie. Każda ze stworzonych platform jest również stale monitorowana, by eliminować ewentualne błędy. Dla Spółki najważniejsza jest komunikacja z klientami, dzięki której możliwa jest szybka reakcja na ewentualne problemy, ale również dostosowanie programów do ich indywidualnych potrzeb. Dlatego też, to właśnie Klienci informują Spółkę o działaniu stworzonych dla nich programów, natomiast pracownicy analizują uzyskane informacje i wyciągają wnioski, dzięki którym możliwe jest dalsze rozwijanie produktu.

Ze względu na charakter działalności prowadzonej w ramach Spółki, jej pracownicy zajmują się w głównej mierze opracowywaniem nowych produktów. Proces ten, jak już wskazano, obejmuje szereg prac planistycznych oraz wykonawczych. W ich wyniku powstają nowe rozwiązania programistyczne - zarówno w formie nowego oprogramowania, jak i części programu, stanowiących nowe funkcjonalności. Oczywistym jest, że podczas prac programistycznych pracownicy starają się jak najbardziej zestandaryzować prace, by cały proces twórczy nie był zbyt czasochłonny, a prace programistyczne mogły skupić się na zintegrowaniu się z narzędziem w budowanej aplikacji.

Nie da się jednak stworzyć całego programu bazując jedynie na gotowych schematach, przy czym warto zauważyć, że każdy z projektów wzbogaca wiedzę pracowników Spółki. Zbierana jest ona w tzw. akceleratorze, czyli w swego rodzaju bibliotece, której baza wykorzystywana jest w dalszych pracach. Zebrane informacje oraz umiejętności nie służą jednak wyłącznie do mechanicznego opracowania kolejnych produktów, ale również do analizowania wykorzystywanych rozwiązań i ich ulepszania.

Spółka wytwarza również prototypy oprogramowań, których celem jest dalsze udoskonalanie oferowanych przez nią produktów. Nie zawsze są one potem rozwijane w celu wytworzenia projektu dla Klienta. Podejmując prace nad prototypami, ich efekt nie jest możliwy do przewidzenia. Spółka nie wyklucza, że wytworzone prototypy będą mogły stanowić jej produkt końcowy, gotowy do późniejszego wykorzystania komercyjnego.

Dotychczas Spółka opracowała wiele projektów, a wśród nich znajdują się m.in. poniższe programy:

*   korzystając z języka JavaScript, HCL, z narzędzi Node js, React, Terraform i Agora oraz platformy AWS, wykonano oprogramowanie do wspierania lokalnych sklepów. W ramach projektu, dostarczono dodatkowy kanał sprzedaży w formie wideo wraz z jego integracją z systemem płatności. Prace podejmowane przez pracowników Spółki obejmowały m.in. projektowanie i tworzenie kodu funkcjonalności, naprawianie wykrytych błędów oraz debugowanie, kontrolę jakości implementacji designów oraz analizę nowych funkcjonalności. W trakcie tworzenia programu konieczne były również spotkania całego zespołu, podczas których omawiane były najważniejsze kwestie związane z prowadzonymi pracami (daily serum, sprint review, retrospekcja, sprint planning, refinement), a także spotkania z klientem, podczas których konsultowano wprowadzane rozwiązania. Tworzona była również wymagana dokumentacja.
*   platforma dla klienta z branży gastronomicznej, nad którą prace nadal są prowadzone i zakładają utworzenie różnych modułów, m.in. Lead Management. W przypadku tej funkcjonalności, korzystając z języka Java, JavaScript, TypeScript, HCL, Python, narzędzi React, Spring Framework, MySql, Hibemate, Terraform oraz platformy AWS wykonywane jest oprogramowanie do pozyskiwania, oceny/kategoryzacji i wprowadzania nowych klientów swoich usług. Moduł ten ułatwia dobór odpowiednich klientów pod kątem maksymalizacji zysków i ich perspektywiczności.

W ramach tego projektu, przy użyciu języka Java, JavaScript, TypeScript, HCL, Python, narzędzi React, Spring Framework, MySql, Hibemate, Kafka, Terraform oraz platform AWS i Raspberry Pi, został również opracowany program KDS. Jest to oprogramowanie stworzone dla ekranów produkcyjnych w kuchniach, które automatyzuje przepływ informacji i przyspiesza proces komponowania i wydawania potraw.

Wśród czynności, które podejmowane były i są w ramach prac nad tym projektem przez pracowników Spółki, znajdują się m.in. projektowanie i programowanie nowych funkcjonalności, poprawianie błędów i debugowanie, kontrola jakości zmian wprowadzanych przez innych developerów i mentoring (review merge requestów), czy analiza nowych funkcjonalności. Tak jak przy wcześniej opisanym projekcie, konieczne były spotkania zespołu (daily serum, sprint review, retrospekcja, sprint planning) oraz spotkania z klientami. Tworzona była również odpowiednia dokumentacja.

Spółka stworzyła również programy dla m.in. podmiotów finansowych, przedsiębiorstw zajmujących się tłumaczeniami oraz szeregu startupów.

Spółka zatrudnia pracowników w oparciu o umowy o pracę, a także korzysta z usług podwykonawców, którzy wykonują prace w ramach prowadzonych działalności gospodarczych. Wśród pracowników Spółki są programiści, specjaliści Ul i UX oraz DevOps, pracownicy działu HR oraz kierownicy biura, natomiast w najbliższym czasie planowane jest zatrudnienie również specjalistów Ouality Assurance (QA), z których usług Spółka korzysta obecnie w ramach podwykonawstwa.

W procesie tworzenia oprogramowania, istotna jest praca programistów oraz specjalistów Ul, UX, DevOps i Ouality Assurance (QA). W zależności od potrzeb oraz wymagań danego projektu, wykonują oni prace związane zarówno z planowaniem, jak i wytworzeniem określonych funkcjonalności oraz ich testowaniem. Ich praca polega na stworzeniu programu, a także dostosowaniu go do potrzeb każdego z klientów. Dlatego też, w zakresie ich obowiązków znajduje się zarówno pisanie kodu, który stanowi fundament oprogramowania, ale też przeprowadzanie konsultacji z kontrahentami oraz dostosowywanie wprowadzonych funkcjonalności do ich potrzeb oraz wymagań. Dbają oni o każdy szczegół projektu - zarówno o to, by oprogramowanie nie zawierało błędów oraz posiadało wymagane funkcje, jak i o to, by było użyteczne, estetyczne i łatwe w obsłudze. Wszystko to składa się na gotowy produkt, który trafi do klienta. Oprócz pisania kodu, konieczne jest też przeprowadzanie regularnych testów wprowadzonych funkcjonalności, które wykażą ewentualne błędy oraz problemy z funkcjonowaniem poszczególnych elementów oprogramowania. Na każdym z przeprowadzanych etapów prac przygotowywana jest też odpowiednia dokumentacja. W zależności od zajmowanego stanowiska, zakres prac wykonywanych przez konkretnych specjalistów wygląda następująco:

1.  Programiści: przede wszystkim, zajmują się projektowaniem i programowaniem nowych funkcjonalności, ale w zakresie ich obowiązków znajduje się również m.in. wyszukiwanie i usuwanie błędów oraz debugowanie, kontrola jakości zmian wprowadzanych przez innych developerów i mentoring czy też analiza nowych funkcjonalności, uszczegółowienie wymagań i estymacja. Odpowiedzialni są również za dzienny support projektu oraz konsultacje biznesowe, a także za udział w spotkaniach zespołu biorącego udział w pracach nad programem (daily serum, sprint review, retrospekcja, sprint planning). Programiści tworzą również i rozwijają niezbędną dokumentację projektów.
2.  Specjaliści UI/UX: ich głównym zadaniem jest projektowanie interakcji, interfejsów, prototypów i makiet programów. Zajmują się również badaniem oraz testowaniem rozwiązań z wraz użytkownikami, analizują projekty konkurencji i przeprowadzają audyty użyteczności produktów. Tacy specjaliści, podobnie jak programiści, analizują nowe funkcjonalności, a także zajmują się uszczegółowieniem wymagań i estymacją. W zakresie ich obowiązków mieści się również zbieranie wymagań, współpraca z biznesem oraz budowanie strategii produktu. Kluczowa jest również kontrola jakości implementacji designów w programie przez developerów, a także mentoring Regularnie uczestniczą w spotkaniach zespołu (daily serum, sprint review, retrospekcja, sprint planning) i tworzą oraz rozwijają niezbędną dokumentację projektów.
3.  Product Ownerzy: wśród ich zadań znajduje się zarządzanie listą wymagań (backlogiem) produktu, budowanie roadmapy projektu, a także analizowanie potrzeb i wymagań klienta oraz interesariuszy. Testują poszczególne rozwiązania, ustalają priorytety prac, którymi zajmuje się zespół deweloperski, a także współpracują z tym zespołem przy tworzeniu i doskonaleniu backlogu. Do ich obowiązków należy również kontrolowanie budżetu projektu.
4.  Specjaliści DevOps: zajmują się tworzeniem designu, programowaniem i testowaniem infrastruktury, instalacją i konfiguracją systemów operacyjnych, a także budowaniem i utrzymywaniem środowisk ciągłej integracji. Są również odpowiedzialni za automatyzowanie procesów produktowych, utrzymanie i wsparcie infrastruktury, implementację monitoringu oraz alertingu infrastruktury i aplikacji. Dbają też o zapewnienie bezpieczeństwa infrastruktury i aplikacji.

Wskazany katalog jest zbiorem najczęściej wykonywanych przez pracowników Spółki czynności i w zależności od projektu, część ze wskazanych obowiązków może ulegać zmianie. Nie da się bowiem przewidzieć wszystkich okoliczności tworzenia programu.

W przypadku specjalistów Ouality Assurance (QA), których Spółka chce zatrudnić na podstawie umowy o pracę, zakres ich prac obejmuje zwykle m.in. design, programowanie i wykonywanie testów automatycznych na podstawie wymagań biznesowych, budowanie planu testów i jego wykonywanie, zgłaszanie i raportowanie błędów w systemach, analizowanie błędów i pomaganie w ich naprawianiu, budowanie i wykonywanie testów funkcjonalnych, wydajnościowych, eksploracyjnych, bezpieczeństwa, itp., identyfikowanie, analizowanie i raportowanie ryzyk podczas wytwarzania oprogramowania.

Każdy z pracowników, niezależnie od zakresu jego obowiązków, ma zapewniony sprzęt, tj. komputery, monitory oraz odpowiednie akcesoria. To na nim wykonywane są wszelkie prace, dlatego musi być bardzo wydajny, a także spełniać szereg wymagań technicznych. Ma to znaczenie zwłaszcza w przypadku pracowników, którzy zajmują się programowaniem, ponieważ codzienna praca, która oparta jest na tworzeniu programów, wymaga wykorzystania urządzeń, które będą niezawodne oraz sprawnie przetworzą wprowadzane w programach zmiany.

Pracownicy biorą również udział w konferencjach, które mają na celu poszerzenie zakresu ich wiedzy. Ze względu na charakter branży IT, w której wciąż następują zmiany, konieczne jest ciągłe śledzenie nowości w zakresie wykorzystywanych sprzętów oraz programów, a także nowych rozwiązań i technologii tworzenia oprogramowania W związku z tym, Spółka zapewnia pracownikom udział w tego typu wydarzeniach, na których poznają nowe trendy w dziedzinie tworzenia programów komputerowych i są w stanie zastosować je podczas prac nad kolejnymi produktami Spółki. Pracownicy udają się też w delegacje, podczas których prowadzą konsultacje z klientami. Jest to bardzo istotny aspekt ich pracy. Choć w trakcie takich podróży służbowych nie jest bezpośrednio tworzony kod oprogramowania, to spotkania z kontrahentami mają ogromne znaczenie. Podczas nich omawiane są potrzeby klientów a także proponowane rozwiązania i funkcjonalności, wraz z warstwą graficzną oprogramowania. Pozwala to dostosować produkt do oczekiwań kontrahentów.

Podobny model działania będzie miał miejsce w przyszłości, tj. obok wdrażania nowych aplikacji i ulepszeń dla tych już funkcjonujących, będą także występować czynności mające na celu ich bieżące poprawianie oraz kontrolowanie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi następujące koszty:

1.  wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
2.  benefity dla pracowników (multisport, luxmed, etc.),
3.  wynagrodzenia podwykonawców,
4.  wynajem przestrzeni biurowej oraz jej utrzymanie tj. serwis, naprawy, sprzątanie,
5.  sprzęt biurowy (komputer, monitory, akcesoria) i zaopatrzenie biura,
6.  licencje na software, opłaty dla dostawców usług w chmurze oraz zakup licencji na oprogramowania,
7.  usługi zewnętrzne, tj. korzystanie z usług kurierskich, dzierżawa sprzętu,
8.  ubezpieczenie,
9.  delegacje (koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje),
10.  udział pracowników w szkoleniach oraz koszty certyfikacji,
11.  marketing,
12.  imprezy firmowe.

Natomiast, po zatrudnieniu specjalistów Ouality Assurance (QA), Spółka będzie ponosiła wydatki również na ich wynagrodzenia, obejmujące też wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę.

Spółka, oprócz ewidencji rachunkowej, prowadzi również ewidencję pomocniczą w której wyodrębnia koszty związane z wynagrodzeniami programistów, specjalistów Ul, UX i DevOps oraz Product Ownera, zatrudnionych na podstawie umów o pracę, benefitami dla pracowników (multisport, luxmed, etc.), sprzętem biurowym (komputery, monitory, akcesoria), licencjami na oprogramowania, zarówno stanowiącymi środki trwałe, jak i te, które nie podlegają amortyzacji, delegacjami (koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje) oraz udziałem pracowników w szkoleniach i kosztami certyfikacji.

Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów. Dodatkowo, Spółka prowadzi również ewidencję czasu pracy, która dotyczy programistów, specjalistów Ul, UX i DevOps oraz Product Ownera. Za pomocą specjalnie przygotowanych arkuszy, pracownicy po każdym dniu pracy wskazują na liczbę przepracowanych godzin oraz zawierają informacje na temat tego ile czasu (procentowo) przeznaczyli w ramach wykonywanych czynności na prace, zdaniem Spółki, spełniające cechy działalności badawczo-rozwojowej. By ewidencja była czytelna, każdy z pracowników jest zobowiązany wskazać również na podejmowane w danym dniu czynności badawczo- rozwojowe.

Po zatrudnieniu specjalistów Ouality Assurance (QA), Spółka będzie uwzględniać we wskazanych ewidencjach - zarówno tej pomocniczej, jak i ewidencji czasu pracy pracowników - informacje na ich temat.

Spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych programów przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia przedmiotowa działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę nie miały miejsca.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 8 września 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że:

Wydatki związane z delegacjami, związanymi z wykonywaniem prac dla klientów Spółki, to wydatki pokrywane w pełni przez Spółkę, mianowicie chodzi tu o transport, nocleg, wejściówki. Pracownicy otrzymują również odpowiednią dietę, w wysokości zależnej od kraju, w którym przebywają na delegacji. W tym zakresie wydatki te stanowią należności pracowników Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że w zależności od kontraktów czy umowy z klientem, część bądź całość wydatków może być pokryta przez jej klientów. W związku z tym, Spółka pyta we wniosku o koszty kwalifikowane tylko w takim zakresie, w jakim sama ponosi koszty delegacji służbowych jej pracowników.

W przypadku szkoleń, wydatki z nimi związane pokrywane są przez Spółkę ze specjalnego budżetu szkoleniowego który przysługuje każdemu pracownikowi. Każdorazowe skorzystanie z tych środków jest rozpatrywane indywidualnie, ale zasadą jest, że Spółka może sfinansować całość bądź część kosztów. W zależności od potrzeb, które generuje udział w szkoleniach, mogą to być m.in. koszty przejazdów, noclegów, materiałów szkoleniowych, opłat za udział, itp. Wydatki te stanowią należności pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, w jakim pokrywa je Spółka.

Wydatki związane z certyfikacją obejmują nie tylko sam voucher za egzaminację, ale również kursy lub materiały w celu przygotowania się do egzaminacji. Tak jak w przypadku szkoleń, wydatki z nimi związane pokrywane są przez Spółkę ze specjalnego budżetu szkoleniowego który przysługuje każdemu pracownikowi. Każdorazowe skorzystanie z tych środków jest rozpatrywane indywidualnie, ale zasadą jest, że Spółka może sfinansować całość bądź część kosztów. Wydatki te stanowią należności pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, w jakim pokrywa je Spółka.

W związku z wytworzeniem prototypów programów, Spółka ponosi przede wszystkim koszty związane z wynagrodzenia osób zaangażowanych w proces ich wytwarzania, tj. pracowników, których zakres obowiązków został przedstawiony we wniosku. Jednocześnie Spółka nie może wykluczyć, że w związku z wytworzeniem prototypów będzie ponosić również wydatki na zakup odpowiedniego sprzętu komputerowego oraz programów komputerowych, wykorzystywanych przy wytwarzaniu poszczególnych funkcjonalności.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, Spółka zobowiązana jest do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK od 1 stycznia 2021 roku. Wynika to bowiem z faktu, że zatrudnia ona pracowników w oparciu o umowy o pracę. Jeśli więc zatrudnione przez Spółkę osoby nie złożą odpowiedniej deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, będzie ona zobowiązana do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy podejmowana przez Spółkę działalność polegająca na projektowaniu, tworzeniu oprogramowania, jego testowaniu oraz prowadzeniu koniecznej dokumentacji, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?
2.  Czy wydatki na:
    1.  wynagrodzenia programistów i specjalistów Ul, UX i DevOps, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
    2.  benefity dla pracowników (multisport, luxmed, etc),
    3.  sprzęt biurowy (komputer, monitory, akcesoria),
    4.  licencje na oprogramowania, zarówno stanowiące środki trwałe, jak i te, które nie podlegają amortyzacji,
    5.  delegacje (koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje),
    6.  udział pracowników w szkoleniach oraz koszty certyfikacji,można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Spółki?
3.  Czy wydatki na:
    1.  wynagrodzenia Product Ownera, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
    2.  benefity dla pracowników (multisport, luxmed, etc),
    3.  delegacje (koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje),
    4.  udział pracowników w szkoleniach oraz koszty certyfikacji,Spółka będzie mogła zakwalifikować jako koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
4.  Czy wydatki na:
    1.  wynagrodzenia specjalistów Ouality Assurance (QA), obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
    2.  benefity dla pracowników (multisport, luxmed, etc.),
    3.  delegacje (koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje),
    4.  udział pracowników w szkoleniach oraz koszty certyfikacji, Spółka będzie mogła zakwalifikować jako koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
5.  Czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Spółkę prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które Spółka poniosła w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową?
6.  Czy wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
7.  Czy w przypadku, gdy Organ uzna, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, ewidencję pomocniczą kosztów kwalifikowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Artykuł 4a pkt 26 ustawy o CIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań Badaniami naukowymi są więc:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania działalności Spółki jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https.7/doi org/10.1787/9788388718977-pl) Według tego podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową jej działalność spełnia cechy takowej:

1.  nowatorskość i twórczość: działalność Spółki oparta jest na tworzeniu i modyfikowaniu programów. Korzysta przy tym z rozwiązań, które wcześniej nie występowały w jej działalności gospodarczej, nieustannie wdrażając nowe, ulepszone rozwiązania. Trzonem oferty Spółki jest projektowanie i tworzenie platform dla klientów, które uwzględniają ich potrzeby. Nie oznacza to jednak, że praca zespołu programistów jest odtwórcza. Każdy z projektów wymaga podjęcia szeregu prac o twórczym charakterze, które, przede wszystkim, opierają się na pisaniu kodu. Nie jest to czynność mechaniczna - wręcz przeciwnie, każdy programista musi szybko reagować na zmiany, których wprowadzenia wymaga dany program, a także być kreatywny, ponieważ istnieje nieskończona ilość sposobów dojścia do pożądanego efektu. Rolą programisty jest wybór tego najbardziej efektywnego i dostosowanie go do potrzeb Spółki oraz jej klientów. Twórczość prac podejmowanych w ramach Spółki wynika również z faktu, że każdy program to zindywidualizowany produkt. Mimo możliwości odtworzenia, Spółka każdorazowo projektuje i wytwarza oprogramowanie, które różni się od wcześniejszych projektów, spełnia inne zadania oraz zawiera odmienne funkcjonalności. Wpływa na to nie tylko stały kontakt z klientem, który jest standardem na każdym etapie prac, ale również umiejętności i kreatywność pracowników Spółki.
2.  nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac co do zasady jest zaplanowany, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań technicznych, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych uprzednio w praktyce Spółki. Choć twórcy programów wiedzą do jakiego efektu dążą jak już wcześniej wspomniano, sposobów, którymi można je osiągnąć, jest wiele i tylko od programisty zależy, który z nich wybierze.
3.  metodyczność: pracownicy zatrudnieni przez Spółkę zobowiązani są w ramach umowy z nią do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą zobowiązani są należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami. Spółki oraz z uchwaloną polityką B+R Również sam charakter pracy, która wymaga dobrego zorganizowania, warunkuje jej uporządkowanie i wykonywanie w sposób jak najbardziej umożliwiający osiągnięcie wyznaczonych celów projektowych. Wszelkie prace, które związane są z tworzeniem oprogramowania, odbywają się według etapów:
    *   projektowania - na tym etapie planowane są funkcje, które ma zawierać program, jego wygląd, a także sposoby dojścia do pożądanych efektów,
    *   pisania kodu - jest to główny etap, podczas którego powstają programy, uwzględniające założenia powstałe na etapie projektowym,
    *   testowania programu - podczas prac, które prowadzone są na tym etapie, pracownicy Spółki sprawdzają działanie wytworzonego programu, szukają ewentualnych błędów, a w razie ich wykrycia, naprawiają je.Każdy z etapów jest odpowiednio dokumentowany - zarówno na potrzeby Spółki, jak i jej klientów.
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: jednym z celów Spółki, w ramach wykonywanej przez nią działalności polegającej na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych, jest tworzenie rozwiązań, które będzie mogła odtworzyć i wykorzystać. Kluczowe jest dla niej również dokumentowanie prowadzonych prac na tyle dokładnie, by bezproblemowo odtworzyć i zwielokrotnić wdrożone funkcjonalności i aplikacje.

Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że działalność prowadzona w ramach Spółki spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 18d ust. 1 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1. 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej;

4\. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5, koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1.  wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika;
2.  wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany;
3.  wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji);
4.  wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
5.  koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Spółki spełnia kryteria konieczne dla uznania za działalność badawczo-rozwojową Spółka ponosi wydatki na:

1.  wynagrodzenia programistów i specjalistów Ul, UX i DevOps, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
2.  benefity dla pracowników (multisport, luxmed, etc),
3.  sprzęt biurowy (komputer, monitory, akcesoria),
4.  licencje na oprogramowania, zarówno stanowiące środki trwałe, jak i te, które nie podlegają amortyzacji,
5.  delegacje (koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje),
6.  udział pracowników w szkoleniach oraz koszty certyfikacji.

Powyższe wydatki, stanowiące dla Spółki koszt podatkowy, w znacznym stopniu przyczyniły się do ulepszenia procesu produkcyjnego oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

W ocenie Spółki, programiści oraz specjaliści Ul, UX oraz DevOps wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym. Tworzone przez nich programy, które służą rozwinięciu działalności klientów, dla których są tworzone, niewątpliwie rozwijają również świadczone przez Spółkę usługi. Tworząc nowe rozwiązania, pracownicy korzystają z doświadczeń, które zdobyli przy realizacji wcześniejszych projektów, a także wprowadzają nowe rozwiązania, które wcześniej nie były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności. Choć oprogramowania tworzone są na zlecenie kontrahentów, każdy z ich twórców ma swobodę w zakresie ich powstawania - nie są im narzucane konkretne parametry, kody czy algorytmy, które mają być wykorzystane w stworzonym produkcie. Nawet jeśli okaże się, że wytworzenie konkretnej funkcjonalności jest możliwe tylko w jeden sposób i należy go zrealizować według konkretnego algorytmu, to nie są to sytuacje standardowe, a w zdecydowanej większości przypadków programista ma możliwość stworzenia danych rozwiązań w wybrany przez siebie sposób. Klienci komunikują jedynie o swoich potrzebach, które są uwzględniane w procesie planowania.

Ustawa o CIT wskazuje, że jeśli zatrudnione osoby wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym, ich wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty kwalifikowane poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, na który powołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1, wskazuje na przykładowy katalog należności, które pracodawca może w ten sposób klasyfikować. Znajdują się w nim m.in. wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Zdaniem Spółki, mieszczą się w nim również wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu. Z przepisu art. 92 Kodeksu Pracy wynika jasno, że za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia Natomiast z art. 172 KP wynika, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie - w wyroku WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18 podkreślono, że skoro w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU.

W zakresie kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zdaniem Spółki mieszczą się również te wydatki związane z udziałem w konferencjach, szkoleniach, a także z certyfikacją jej pracowników - uważa ona, że takie koszty stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Są one ponoszone przez Spółkę w celu zapewnienia jej pracownikom możliwości zdobycia oraz wykorzystania nowej wiedzy w tworzeniu nowych i udoskonalaniu istniejących rozwiązań. Mają zatem one ścisły związek z działalnością, która według Spółki, spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Swoje stanowisko Spółka opiera również na interpretacjach indywidualnych, w których Dyrektor KIS zgodził się z taką kwalifikacją tego typu kosztów, m.in. w interpretacji z 18 września 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.301.2019.2.MR. Takie samo zdanie Spółka prezentuje również w zakresie kosztów związanych z delegacjami jej pracowników Proces tworzenia oprogramowania wymaga konsultacji z kontrahentem, dlatego zdarza się, że programiści oraz specjaliści Ul, UX i DevOps muszą udać się w podróż służbową. Tego typu koszty, zdaniem Spółki, również mieszczą się w zakresie przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Spółka uważa więc, że koszty podróży oraz noclegów mogą stanowić koszty kwalifikowane w sytuacji, w której związane są z wykonywaniem obowiązków wynikających z prac badawczo-rozwojowych, a tak niewątpliwie jest w przypadku działalności Spółki.

Spółka uważa również, że w przypadku benefitów, którymi są pakiety medyczne (luxmed) oraz karnety sportowe (karta multisport), może uznać je za koszty kwalifikowane w prowadzonej działalności, która jej zdaniem, ma cechy działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, tego typu świadczenia stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT - potwierdzono to np. w wyroku NSA z 3 grudnia 2014 r. o sygn II FSK 2983/14 czy też w uchwale NSA z 24 października 2011 r. o sygn. II FPS 7/10, gdzie wskazano, że można i należy stwierdzić, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 PDOFizU, mogą stanowić dla uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. Dlatego też, zdaniem Spółki, takie wydatki mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, który to odnosi się do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. To zaś prowadzi do uznania, że jeśli takie pakiety są skierowane do pracowników wykonujących prace o charakterze rozwojowym, możliwe jest uznanie związanych z nim wydatków za poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Innymi kosztami, które Spółka ponosi w związku z opisaną we wniosku działalnością są koszty zakupu sprzętu, którym są komputery, monitory oraz konieczne akcesoria. To Spółka zapewnia swoim pracownikom urządzenia, które czynią tworzenie programów w ogóle możliwym. Trudno bowiem wyobrazić sobie pisanie kodu, a także testowanie wytworzonego oprogramowania, bez odpowiedniego sprzętu. Ustawodawca daje możliwość uznania poczynionych na ten cel wydatków za koszty kwalifikowane w art. 18d ust. 2 pkt 2a oraz ust. 3 ustawy o CIT – w zależności od tego, czy nabyty sprzęt stanowi środek trwały - przy czym uzależnia to od wykorzystania go w działalności badawczo-rozwojowej. Związek zakupionego sprzętu z wykonywanymi pracami, które zdaniem Spółki taką działalność stanowią jest oczywisty, ponieważ nie ma możliwości tworzenia oraz dalszego rozwijania oprogramowań bez sprzętu, na którym może to się odbywać. Dodatkowo, to na komputerach tworzona jest odpowiednia dokumentacja, która pozwala na późniejszą analizę procesu twórczego oraz na odtworzenie wyników podejmowanych prac. Z tego względu Spółka uważa, że koszty związane z jego nabyciem może uznać za koszty kwalifikowane.

Również, w przypadku licencji, które nabywa Spółka, związek między ich wykorzystaniem, a prowadzoną działalnością jest widoczny. Nabywane oprogramowania pozwalają na przeprowadzenie prac programistycznych oraz rozszerzanie ich zakresu dzięki nowym funkcjom, które wprowadzają. Stanowią one niezbędne środki, które - wraz ze sprzętem - czynią możliwym podejmowanie działań nad tworzeniem oraz modyfikowaniem oprogramowania. Jako, że stanowią one środki trwałe w działalności Spółki, jej zdaniem mogą być one uznane za koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy o CIT. Spółka wykorzystuje również takie programy, do których nabywa licencje do programów, od których nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Ze względu na wprowadzane do nich ulepszenia, konieczne jest wykupywanie nowych dostępów, które umożliwiają podnoszenie jakości świadczonych usług. W tym przypadku, ze względu na ścisły związek z działalnością, która zdaniem Spółki, spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, według niej możliwe jest uznanie związanych z tym wydatków za koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy CIT.

Wskazane wydatki nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie - nie korzystała ona z pomocy publicznej ani nie uzyskiwała dotacji - a także nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo, działalność Spółki nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie CIT wymogi, zdaniem Spółki, należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Ad. 3

W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Spółki spełnia kryteria konieczne dla uznania za działalność badawczo-rozwojową Spółka ponosi wydatki na:

1.  wynagrodzenia Product Ownerów, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
2.  benefity dla takich pracowników (muttisport, luxmed, etc),
3.  delegacje takich pracowników (koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje),
4.  udział takich pracowników w szkoleniach oraz koszty certyfikacji.

Powyższe wydatki, stanowiące dla Spółki koszt podatkowy, w znacznym stopniu przyczyniają się do ulepszenia procesu produkcyjnego oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

W ocenie Spółki, Product Ownerzy wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym. Osoby, które zajmują takie stanowisko, biorą udział w procesie tworzenia oprogramowania, a zakres ich obowiązków obejmuje: zarządzanie listą wymagań (backlogiem) produktu, budowanie roadmapy projektu, a także analizowanie potrzeb i wymagań klienta oraz interesariuszy. Product Ownerzy testują poszczególne rozwiązania, ustalają priorytety prac, którymi zajmuje się zespół deweloperski, a także współpracują z tym zespołem przy tworzeniu i doskonaleniu backlogu. Do ich obowiązków należy również kontrolowanie budżetu projektu.

Ustawa o CIT wskazuje, że jeśli zatrudnione osoby wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym, ich wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty kwalifikowane poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową.

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, na który powołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1, wskazuje na przykładowy katalog należności, które pracodawca może w ten sposób klasyfikować. Znajdują się w nim m.in. wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Zdaniem Spółki, mieszczą się w nim również wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu. Z przepisu art. 92 Kodeksu Pracy wynika jasno, że za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia.

Natomiast, z art. 172 KP wynika, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie - w wyroku WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18 podkreślono, że skoro w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU.

W zakresie kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zdaniem Spółki mieszczą się również wydatki związane z udziałem w konferencjach, szkoleniach, a także z certyfikacją jej pracowników - uważa ona, że takie koszty stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Są one ponoszone przez Spółkę w celu zapewnienia jej pracownikom możliwości zdobycia oraz wykorzystania nowej wiedzy w tworzeniu nowych i udoskonalaniu istniejących rozwiązań. Mają zatem one ścisły związek z działalnością która według Spółki spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Swoje stanowisko Spółka opiera również na interpretacjach indywidualnych, w których Dyrektor KIS zgodził się z taką kwalifikacją tego typu kosztów, m.in. w interpretacji z 18 września 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.301.2019.2.MR. Takie samo zdanie Spółka prezentuje również w zakresie kosztów związanych z delegacjami jej pracowników. Proces tworzenia oprogramowania wymaga konsultacji z kontrahentem, dlatego zdarza się, że Product Ownerzy muszą udać się w podróż służbową. Tego typu koszty, zdaniem Spółki, również mieszczą się w zakresie przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Spółka uważa więc, że koszty podróży oraz noclegów mogą stanowić koszty kwalifikowane w sytuacji, w której związane są z wykonywaniem obowiązków wynikających z prac badawczo-rozwojowych, a tak niewątpliwie jest w przypadku działalności Spółki.

Spółka uważa również, że w przypadku benefitów, którymi są pakiety medyczne (luxmed) oraz karnety sportowe (karta multisport), może uznać je za koszty kwalifikowane w prowadzonej działalności, która jej zdaniem, ma cechy działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, tego typu świadczenia stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT - potwierdzono to np. w wyroku NSA z 3 grudnia 2014 r. o sygn. II FSK 2983/14, czy też w uchwale NSA z 24 października 2011 r. o sygn. II FPS 7/10, gdzie wskazano, że można i należy stwierdzić, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 PDOFizU, mogą stanowić dla uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. Dlatego też, zdaniem Spółki, takie wydatki mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, który to odnosi się do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. To zaś prowadzi do uznania, że jeśli takie pakiety są skierowane do pracowników wykonujących prace o charakterze rozwojowym, możliwe jest uznanie związanych z nim wydatków za poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Wskazane wydatki nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie - nie korzystała ona z pomocy publicznej ani nie uzyskiwała dotacji - a także nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo, działalność Spółki nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie CIT wymogi, zdaniem Spółki, należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Ad. 4

W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Spółki, spełnia kryteria konieczne dla uznania za działalność badawczo-rozwojową Spółka, po zatrudnieniu specjalistów Ouality Assurance (QA) na podstawie umów o pracę, będzie ponosić wydatki na:

1.  wynagrodzenia specjalistów Ouality Assurance (QA), obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
2.  benefity dla takich pracowników (multisport, luxmed, etc).
3.  delegacje takich pracowników (koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje).
4.  udział takich pracowników w szkoleniach oraz koszty certyfikacji.

Powyższe wydatki, stanowiące dla Spółki koszt podatkowy, w znacznym stopniu przyczynią się do ulepszenia procesu produkcyjnego oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

W ocenie Spółki, specjaliści Ouality Assurance (QA) wykonywać będą prace o charakterze badawczo-rozwojowym. Osoby, które zajmują tego typu stanowiska, biorą udział w procesie tworzenia oprogramowania, a zakres ich obowiązków obejmuje: design, programowanie i wykonywanie testów automatycznych na podstawie wymagań biznesowych, budowanie planu testów i jego wykonywanie, zgłaszanie i raportowanie błędów w systemach, analizowanie błędów i pomaganie w ich naprawianiu, budowanie i wykonywanie testów funkcjonalnych, wydajnościowych, eksploracyjnych, bezpieczeństwa, itp., identyfikowanie, analizowanie i raportowanie ryzyk podczas wytwarzania oprogramowania.

Stworzone oraz przetestowane przez nich programy, które tak jak te obecnie tworzone w ramach działalności Spółki, będą służyć rozwinięciu działalności klientów, dla których zostaną stworzone, przy czym przyczynią się również do rozwinięcia usług Spółki. Spółka zatrudni osoby, które mają doświadczenie w tym zakresie, dlatego tworząc nowe rozwiązania, będą oni korzystali z doświadczeń, które zdobyli przy realizacji wcześniejszych projektów. Tak jak w przypadku obecnych pracowników, choć oprogramowania tworzone są na zlecenie kontrahentów, każdy z ich twórców będzie miał swobodę w zakresie ich powstawania - nie będą im narzucane konkretne parametry, kody czy algorytmy, które mają być wykorzystane w stworzonym produkcie.

Powyższe wydatki, stanowiące dla Spółki koszt podatkowy, w znacznym stopniu przyczynią się do ulepszenia procesu produkcyjnego oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

W ocenie Spółki, specjaliści Ouality Assurance (QA) wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym. Osoby, które zajmują takie stanowisko, biorą udział w procesie tworzenia oprogramowania, a zakres ich obowiązków obejmuje: zarządzanie listą wymagań (backlogiem) produktu, budowanie roadmapy projektu, a także analizowanie potrzeb i wymagań klienta oraz interesańuszy. W zakresie obowiązków specjalistów Ouality Assurance (QA) znajduje się m.in. design, programowanie i wykonywanie testów automatycznych na podstawie wymagań biznesowych, budowanie planu testów i jego wykonywanie, zgłaszanie i raportowanie błędów w systemach, analizowanie błędów i pomaganie w ich naprawianiu, budowanie i wykonywanie testów funkcjonalnych, wydajnościowych, eksploracyjnych, bezpieczeństwa, itp., identyfikowanie, analizowanie i raportowanie ryzyk podczas wytwarzania oprogramowania.

Ustawa o CIT wskazuje, że jeśli zatrudnione osoby wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym, ich wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty kwalifikowane poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, na który powołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1, wskazuje na przykładowy katalog należności, które pracodawca może w ten sposób klasyfikować. Znajdują się w nim m.in. wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Zdaniem Spółki, mieszczą się w nim również wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu. Z przepisu art. 92 Kodeksu Pracy wynika jasno, że za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia.

Natomiast z art. 172 KP wynika, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie - w wyroku WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18 podkreślono, że skoro w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU. W zakresie kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zdaniem Spółki mieszczą się również wydatki związane z udziałem w konferencjach, szkoleniach, a także z certyfikacją jej pracowników - uważa ona, że takie koszty stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Są one ponoszone przez Spółkę w celu zapewnienia jej pracownikom możliwości zdobycia oraz wykorzystania nowej wiedzy w tworzeniu nowych i udoskonalaniu istniejących rozwiązań. Mają zatem one ścisły związek z działalnością która według Spółki spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Swoje stanowisko Spółka opiera również na interpretacjach indywidualnych, w których Dyrektor KIS zgodził się z taką kwalifikacją tego typu kosztów, m.in. w interpretacji z 18 września 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.301.2019.2.MR. Takie samo zdanie Spółka prezentuje również w zakresie kosztów związanych z delegacjami jej pracowników. Proces tworzenia oprogramowania wymaga konsultacji z kontrahentem, dlatego może się zdarzyć, że Ouality Assurance (QA) będą musieli udać się w podróż służbową. Tego typu koszty, zdaniem Spółki, również mieszczą się w zakresie przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Spółka uważa więc, że koszty podróży oraz noclegów mogą stanowić koszty kwalifikowane w sytuacji, w której związane są z wykonywaniem obowiązków wynikających z prac badawczo-rozwojowych, a tak niewątpliwie jest w przypadku działalności Spółki.

Spółka uważa również, że w przypadku benefitów, którymi są pakiety medyczne (luxmed) oraz karnety sportowe (karta multisport), może uznać je za koszty kwalifikowane w prowadzonej działalności, która jej zdaniem, ma cechy działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, tego typu świadczenia stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT - potwierdzono to np. w wyroku NSA z 3 grudnia 2014 r. o sygn. II FSK 2983/14, czy też w uchwale NSA z 24 października 2011 r. o sygn. II FPS 7/10, gdzie wskazano, że można i należy stwierdzić, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 PDOFizU, mogą stanowić dla uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. Dlatego też, zdaniem Spółki, takie wydatki mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, który to odnosi się do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. To zaś prowadzi do uznania, że jeśli takie pakiety są skierowane do pracowników wykonujących prace o charakterze rozwojowym, możliwe jest uznanie związanych z nim wydatków za poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Wskazane wydatki nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie - nie korzystała ona z pomocy publicznej ani nie uzyskiwała dotacji - a także nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo, działalność Spółki nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie CIT wymogi, zdaniem Spółki należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Ad. 5

Spółka w ramach prowadzonej działalności projektuje oraz wytwarza prototypy zupełnie nowych produktów bądź takich, które obecnie znajdują się w ofercie Spółki, ale zostały istotnie ulepszone. Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, prototypem jest oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu. Według podręcznika, projektowanie takich prototypów, a także ich konstruowanie i testowanie stanowi prace o charakterze badawczo-rozwojowym, niezależnie od tego, czy konstruowany jest jeden, czy więcej prototypów i czy są one tworzone równocześnie, czy też w odstępach czasu. Wynika to z faktu, że proces ich tworzenia charakteryzuje się wymaganymi cechami, tj. nowatorskością oraz twórczością - na tę cechę wskazuje nawet w swoich objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. Minister Finansów, poprzez wskazanie, że twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace te prowadzone są w sposób metodyczny, a ich efekt jest niemożliwy do przewidzenia na początkowych etapach tworzenia, natomiast możliwy do odtworzenia. Dlatego, zdaniem Spółki, jej działalność, w ramach której opracowywane oraz wytwarzane są prototypy produktów, może być uznana za działalność badawczo-rozwojową. W celu wytworzenia prototypów, Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki obejmujące w szczególności materiały, surowce, półprodukty czy media (m.in. energia elektryczna). Zdaniem Spółki, wydatki te mieszczą się w zakresie kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, tj. kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową. Bez poniesienia tych kosztów niemożliwym byłoby podjęcie prac służących tworzeniu prototypów, co przełożyłoby się na możliwości rozwoju Spółki. Przepisy art. 18d ustawy o CIT, nie zawierają ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 oraz 3 tej ustawy, poniesionych na prototypy. Jednocześnie, brak jest również przepisów, które uzależniałyby możliwość zaliczenia takich kosztów do kosztów kwalifikowanych od efektu prac prowadzonych nad prototypami a także od ich przeznaczenia, o ile powstały w celu wprowadzenia udoskonaleń.

Ad. 6

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, podmioty zatrudniające przynajmniej jedną osobę powinny utworzyć Pracownicze Plany Kapitałowe. Wiąże się to z faktem, że zarówno podmiot zatrudniający, jak i pracownik, finansują wpłaty podstawowe z własnych środków. Spółka zatrudnia pracowników, co obliguje ją do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK od 1 stycznia 2021 r. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez nią osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, Spółka będzie zobowiązana do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, takie wpłaty będą stanowić przychód dla zatrudnianych przez Spółkę osób. Z tego względu uważa ona, że w przypadku uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową, kwoty wpłacane do PPK, Spółka będzie mogła uznać za koszty kwalifikowane, poniesione w związku z tą działalnością. Poprzez dokonywanie wpłat do PPK, Spółka w istocie będzie dokonywała wypłat należności na rzecz pracowników wykonujących czynności o charakterze rozwojowym, poprzez uwzględnienie ich jako część wynagrodzenia pracowników. Takie należności mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Podobny pogląd znalazł uznanie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.344.2019.1.MO, w której wskazano, że należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 7

W art. 18e ustawy o CIT, ustawodawca postawił przed podatnikami korzystającymi z ulgi badawczo-rozwojowej obowiązek wykazania w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej im kwoty. Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 1b tej ustawy, muszą oni wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonej ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 tej ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia

Biorąc powyższe pod uwagę, można zauważyć, że ustawodawca nie przewidział żadnych wymogów formalnych, które powinna spełniać prowadzona przez przedsiębiorców ewidencja kosztów kwalifikowanych. We wcześniej wydanych interpretacjach indywidualnych Organ wskazywał, że musi ona umożliwiać zidentyfikowanie wszystkich kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii Zgodnie z interpretacją indywidualną z 21 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.136.2019.1.AA, do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki. Również inne interpretacje wskazują na to, że podatnicy mają pewną dowolność w kształtowaniu ewidencji kosztów kwalifikowanych - na przykład w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO, wskazano, że uwzględniając zatem, że regulacje Ustawy o CIT nie wskazują, w jaki sposób ma przebiegać wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, należy uznać, że prawodawca zagwarantował podatnikowi pewną autonomię w wyborze sposobu wyodrębnienia kosztów, którego podstawowym celem jest wskazanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.

Dlatego też, zdaniem Spółki, może ona posługiwać się ewidencją pomocniczą w której wyodrębnia koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową. Dzięki rzetelnie prowadzonej księgowości, jest ona w stanie przypisać poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkować je do konkretnych inwestycji. W związku z tym, utworzenie ewidencji rachunkowej kosztów kwalifikowanych nie jest dla niej problematyczne, natomiast spełnia wymóg wyodrębnienia odpowiednich wydatków, przewidziany w ustawie o CIT. Jednocześnie, Spółka uważa, że ma prawo wyboru czy dane koszty wyodrębnić za rok podatkowy bądź za okresy miesięczne.

Spółka zadała przedmiotowe pytanie, ponieważ odpowiednia dokumentacja ponoszonych przez nią kosztów może wpłynąć na możliwość skorzystania przez nią z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że podatnik ma prawo pytać o takie kwestie, np. w wyroku NSA z 15 marca 2017 r., sygn. II FSK 475/15, gdzie wskazano, że skoro z art. 9 ust. 1 PDOPrU wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Skarżąca Spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy wydatek udokumentowany rachunkiem w formie zapisu elektronicznego, wystawiony przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, potwierdzony dowodem przelewu należności, będzie prawidłowo dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów. Tak przedstawione stanowisko prezentowane jest również w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Wa 2814/17.

Spółka uważa, że pytanie o sposób prowadzenia ewidencji, która jest obowiązkowa dla podatników korzystających z ulgi badawczo-rozwojowej, ma związek z przepisami prawa podatkowego, o których interpretację może wnioskować. W związku z tym, jej zdaniem, zadane pytanie jest zasadne.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2.nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a.nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3.ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4.odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;

4a.nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;

5.koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a updop, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5.  podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania wskazać należy, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, prowadzone przez Spółkę prace w zakresie projektowania, tworzenia oprogramowania oraz jego testowania, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na projektowaniu, tworzeniu oprogramowania, jego testowaniu oraz prowadzeniu koniecznej dokumentacji, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 updop, w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r., należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Na wstępie wskazać należy, że w niniejszej interpretacji Organ nie ocenił, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę dotyczące delegacji służbowych, udziału pracowników w szkoleniach i certyfikacji, stanowią należności pracowników, o których mowa art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęto, to jako element zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”), to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że koszt kwalifikowany stanowi w również wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać wynagrodzenia programistów i specjalistów Ul, UX i DevOps, obejmujące wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu.

Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to z uwagi na fakt, że pracownicy otrzymujący wynagrodzenie za czas przebywania na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, elementy kosztów wynagrodzenia Pracowników, którzy realizują Projekty B+R, t.j.:

*   wynagrodzenia programistów i specjalistów Ul, UX i DevOps, obejmujące również wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
*   benefity dla pracowników (multisport, luxmed, etc),
*   delegacje (koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje),
*   udział pracowników w szkoleniach oraz koszty certyfikacji,

stanowią koszty kwalifikowane.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na sprzęt biurowy (komputer, monitory, akcesoria) a także licencje na oprogramowania, zarówno stanowiące środki trwałe, jak i te, które nie podlegają amortyzacji, można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Spółki.

Jak już wcześniej wspomniano, zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odnosząc się do treści pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że koszty kwalifikowane będą stanowić wydatki na sprzęt biurowy (komputer, monitory, akcesoria) a także licencje na oprogramowania, zarówno stanowiące środki trwałe, jak i te, które nie podlegają amortyzacji, w części w jakiej będą wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy, można uznać za koszty kwalifikowalne, poniesione na działalność badawczo-rozwojową następujące wydatki:

1.  wynagrodzenia programistów i specjalistów Ul, UX i DevOps zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, w części obejmującej:
    *   wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, należy uznać za nieprawidłowe,
    *   w pozostałej części wynagrodzenia, należy uznać za prawidłowe,
2.  benefity dla pracowników (multisport, luxmed, etc), należy uznać za prawidłowe,
3.  sprzęt biurowy (komputer, monitory, akcesoria), należy uznać za prawidłowe,
4.  licencje na oprogramowania, zarówno stanowiące środki trwałe, jak i te, które nie podlegają amortyzacji, należy uznać za prawidłowe,
5.  delegacje (koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje), należy uznać za prawidłowe,
6.  udział pracowników w szkoleniach oraz koszty certyfikacji, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3 i 4

Na wstępie wskazać należy, że w niniejszej interpretacji Organ nie ocenił, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę dotyczące delegacji służbowych, udziału pracowników w szkoleniach i certyfikacji, stanowią należności pracowników, o których mowa art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęto, to jako element zdarzenia przyszłego.

Jak już wcześniej wskazano, przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”), to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że koszt kwalifikowany stanowi również wynagrodzenie pracowników za czas choroby oraz urlopu.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać wynagrodzenia Product Ownera oraz specjalistów Ouality Assurance (QA), obejmujące wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu.

Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to z uwagi na fakt, że pracownicy otrzymujący wynagrodzenie za czas przebywania na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem czy wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, elementy kosztów wynagrodzenia Pracowników, którzy realizują Projekty B+R, t.j.:

*   wynagrodzenia Product Ownera oraz specjalistów Ouality Assurance (QA), obejmujące również wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
*   benefity dla pracowników (multisport, luxmed, etc),
*   delegacje (koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje),
*   udział pracowników w szkoleniach oraz koszty certyfikacji,

stanowią koszty kwalifikowane.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy, będzie mógł zakwalifikować jako koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, następujące wydatki:

1.  wynagrodzenia Product Ownera oraz specjalistów Ouality Assurance (QA) zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, w części obejmującej:
    *   wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, należy uznać za nieprawidłowe,
    *   w pozostałej części wynagrodzenia, należy uznać za prawidłowe,
2.  benefity dla pracowników (multisport, luxmed, etc), należy uznać za prawidłowe,
3.  delegacje (koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje), należy uznać za prawidłowe,
4.  udział pracowników w szkoleniach oraz koszty certyfikacji, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji, stwierdzić należy, że została one wydana w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zauważyć przy tym należy, że jednolitość orzecznictwa, chociaż jest cechą pożądaną, nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ulec zmianie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądu wskazać należy, że dotyczą one konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ad. 5

Z wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności projektuje oraz wytwarza prototypy zupełnie nowych produktów bądź takich, które obecnie znajdują się w ofercie Spółki, ale zostały istotnie ulepszone. W celu wytworzenia prototypów, Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki obejmujące w szczególności materiały, surowce, półprodukty czy media (m.in. energia elektryczna). Spółka ponosi również koszty związane z wynagrodzenia osób zaangażowanych w proces ich wytwarzania, tj. pracowników. Jednocześnie, Spółka nie może wykluczyć, że w związku z wytworzeniem prototypów będzie ponosić również wydatki na zakup odpowiedniego sprzętu komputerowego oraz programów komputerowych, wykorzystywanych przy wytwarzaniu poszczególnych funkcjonalności.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 5 zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wytworzenie i wdrożenie prototypu może zostać uznane za pracę rozwojową.

Jak już wcześniej wskazano, tylko faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać wynagrodzenia programistów i specjalistów Ul, UX i DevOps, a także Product Ownera oraz specjalistów Ouality Assurance (QA), obejmujące wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu.

Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to z uwagi na fakt, że pracownicy otrzymujący wynagrodzenie za czas przebywania na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, elementy kosztów wynagrodzenia Pracowników, którzy realizują Projekty B+R, t.j.:

*   wynagrodzenia programistów i specjalistów Ul, UX i DevOps, a także Product Ownera oraz specjalistów Ouality Assurance (QA), obejmujące również wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
*   benefity dla pracowników (multisport, luxmed, etc),
*   delegacje (koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje),
*   udział pracowników w szkoleniach oraz koszty certyfikacji,

stanowią koszty kwalifikowane.

Jak już wcześniej wskazano, co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jak już wcześniej wspomniano, art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Spółkę prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które Spółka poniosła w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, w części obejmującej wydatki poniesione na:

*   wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu należy uznać za nieprawidłowe,
*   w pozostałej części należy uznać za prawidłowe.

Ad. 6

Jak już wcześniej zauważono, aby dany wydatek mógł stanowić koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, musi stanowić koszt uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 updop. Wydatek ten musi również stanowić należność, o której mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej zwana: „updof”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że użyty w art. 12 ust. 1 zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. faktycznie wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracownika oraz, koszty wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenie lub umowy o dzieło, zawartej z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu pracy pracownika lub czasu przeznaczonego na wykonanie czynności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie do art. 15 ust. 4ga updop, wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40a, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający w rozumieniu tej ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone w terminie wynikającym z przepisów tej ustawy. W przypadku uchybienia temu terminowi do wpłat tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57aa.

Z wniosku wynika, że Spółka zatrudnia pracowników, co obliguje ją do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK od 1 stycznia 2021 r. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez nią osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, Spółka będzie zobowiązana do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2215, z późn. zm., dalej zwana: „ustawa PPK”), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumieć:

1.  pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r. poz. 917, 1000, 1076, 1608, 1629 i 2215), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1374), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,
2.  osoby fizyczne wykonujące pracę nakładczą, które ukończyły 18. rok życia, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 303 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,
3.  członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych lub spółdzielni kółek rolniczych, o których mowa w art. 138 i art. 180 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2018 r. poz. 1285),
4.  osoby fizyczne, które ukończyły 18. rok życia, wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia,
5.  członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tych funkcji,
6.  osoby wskazane w lit. a-d przebywające na urlopach wychowawczych lub pobierające zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego

\-podlegające obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tych tytułów w Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1778, z późn. zm.).

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, przez podmiot zatrudniający należy rozumieć:

1.  pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a,
2.  nakładcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. b,
3.  rolnicze spółdzielnie produkcyjne lub spółdzielnie kółek rolniczych - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. c,
4.  zleceniodawcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. d,
5.  podmiot, w którym działa rada nadzorcza - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. e; Przez uczestnika PPK należy rozumieć osobę fizyczną, która ukończyła 18 rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową (art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy PPK, wpłata podstawowa finansowana przez podmiot zatrudniający wynosi 1,5% wynagrodzenia.

Natomiast, w myśl art. 27 ust. 1 PPK, wpłata podstawowa finansowana przez uczestnika PPK wynosi 2% wynagrodzenia, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK, wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

W tym miejscu warto wskazać, że system PPK zakłada powszechność oraz dobrowolność, a wpłaty finansowane są ze środków własnych uczestnika i podmiotu zatrudniającego. Wpłaty na PPK finansowane przez pracodawcę/zleceniodawcę są obliczane jako ustalony procent od wynagrodzenia brutto. Pracodawca realizując obowiązek ustawowy, nie może sam zrezygnować z dokonywania tej wpłaty. Nie wolno mu też potrącać tej kwoty z wynagrodzenia pracownika. Dodatkowo zgodnie z treścią materiałów informacyjnych zamieszczonych na stronie https://www.gov.pl/web/finanse/ppk-pracownicze-plany-kapitalowe „Wpłaty, które w ramach PPK finansuje pracodawca, stanowią w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Pracodawca będzie zobowiązany potrącić stosowny podatek z wynagrodzenia pracownika.” Wpłaty dokonywane przez pracodawcę/zleceniodawcę stanowić będą przychód pracownika/zleceniobiorcy jako dodatkowy element wynagrodzenia.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 updof, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

W odniesieniu do części składki do PPK sfinansowanej przez pracownika/zleceniobiorcę, należy mieć na uwadze, że nie podlega ona odrębnemu (dodatkowemu) zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych, gdyż składka taka nie została wymieniona w zamkniętym katalogu wydatków kwalifikowanych działalności B+R zawartym w art. 18d ust. 2 updop. W tym przypadku pracownik finansuje część składki do PPK z własnych środków, pochodzących z wynagrodzenia. Obowiązek potrącenia z wynagrodzenia składek do PPK finansowanych przez tzw. uczestnika PPK, wynika wprost z art. 27 ust. 9 ustawy o PPK, który wskazuje, że wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Jako koszt kwalifikowany w takim przypadku należy uznać jedynie wynagrodzenia (należności), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, z których po opodatkowaniu pracownik finansuje swoją część składki do PPK.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 7

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z postanowieniami ustawy o rachunkowości. Przy czym, zgodnie z art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d updop, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1.  dziennik,
2.  księgę główną,
3.  księgi pomocnicze,
4.  zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
5.  wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu updop. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu updop, oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka wskazała, że oprócz ewidencji rachunkowej, prowadzi również ewidencję pomocniczą w której wyodrębnia koszty związane z wynagrodzeniami programistów, specjalistów Ul, UX i DevOps oraz Product Ownera, zatrudnionych na podstawie umów o pracę, benefitami dla pracowników (multisport, luxmed, etc.), sprzętem biurowym (komputery, monitory, akcesoria), licencjami na oprogramowania, zarówno stanowiącymi środki trwałe, jak i te, które nie podlegają amortyzacji, delegacjami (koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje) oraz udziałem pracowników w szkoleniach i kosztami certyfikacji. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów. Dodatkowo, Spółka prowadzi również ewidencję czasu pracy, która dotyczy programistów, specjalistów Ul, UX i DevOps oraz Product Ownera. By ewidencja była czytelna, każdy z pracowników jest zobowiązany wskazać również na podejmowane w danym dniu czynności badawczo-rozwojowe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 updop, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 updop, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Końcowo, wskazać należy, że rok podatkowy jest podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, a w myśl art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wymóg wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w ewidencji rachunkowej będzie spełniony wówczas, gdy Spółka wyodrębni te koszty za rok podatkowy.

Należy przy tym stwierdzić, że nie na znaczenia, czy Spółka dane koszty wyodrębni w ewidencji pomocniczej za rok podatkowy czy za okresy miesięczne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka w sposób poprawny prowadzi wyodrębnioną w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 updop, ewidencję pomocniczą kosztów kwalifikowanych, należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\-podejmowana przez Spółkę działalność polegająca na projektowaniu, tworzeniu oprogramowania, jego testowaniu oraz prowadzeniu koniecznej dokumentacji, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 updop, w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. jest prawidłowe,

\-można uznać za koszty kwalifikowalne, poniesione na działalność badawczo-rozwojową następujące wydatki:

7\. wynagrodzenia programistów i specjalistów Ul, UX i DevOps zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, w części obejmującej:

*   wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części wynagrodzenia jest prawidłowe,

8\. benefity dla pracowników (multisport, luxmed, etc) ,

9\. sprzęt biurowy (komputer, monitory, akcesoria),

10\. licencje na oprogramowania, zarówno stanowiące środki trwałe, jak i te, które nie podlegają amortyzacji,

11\. delegacje (koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje),

12\. udział pracowników w szkoleniach oraz koszty certyfikacji,

jest prawidłowe,

\-Wnioskodawca będzie mógł zakwalifikować jako koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, następujące wydatki:

5\. wynagrodzenia Product Ownera, pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, w części obejmującej:

*   wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części wynagrodzenia jest prawidłowe,

6.benefity dla pracowników (multisport, luxmed, etc),

7\. delegacje (koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje),

8\. udział pracowników w szkoleniach oraz koszty certyfikacji,

jest prawidłowe,

\-Wnioskodawca będzie mógł zakwalifikować jako koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, następujące wydatki:

5\. wynagrodzenia specjalistów Ouality Assurance (QA), pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, w części obejmującej:

*   wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części wynagrodzenia jest prawidłowe,

6\. benefity dla pracowników (multisport, luxmed, etc.),

7\. delegacje (koszty podróży, noclegów oraz wejściówek na konferencje),

8\. udział pracowników w szkoleniach oraz koszty certyfikacji,

jest prawidłowe,

\-w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Spółkę prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które Spółka poniosła w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, w części obejmującej wydatki poniesione na:

*   wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części – jest prawidłowe,

\-wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop jest prawidłowe,

\-w przypadku, gdy Organ uzna, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 updop, ewidencję pomocniczą kosztów kwalifikowanych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.