Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-406/15/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-19
Teza: Czy w związku z przeniesieniem przez Spółkę (Wnioskodawcę) na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości na zasadach opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dywidendy; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1234/12, wniosku z 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 kwietnia 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.

W dniu 25 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Znak IBPBI/2/423-451/12/PC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 31 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 7 sierpnia 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 5 września 2012 r. Znak IBPBI/2/4232-80/12/PC Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie odmawiając zmiany kwestionowanej interpretacji indywidualnej. Pismem z 1 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 3 października 2012 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 2 listopada 2012 r. Znak IBPBI/2/4240-80/12/PC Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1234/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1234/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 14 września 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa w formie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynymi wspólnikami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1992 r. i w poszczególnych latach tego okresu osiągał zysk, od którego uiszczał podatek dochodowy od osób prawnych. Zysk ten, po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, częściowo wypłacany był wspólnikom w formie dywidendy pieniężnej, a częściowo przeznaczany był na kapitał zapasowy Spółki. Obecnie wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę o przekazaniu na ich rzecz części zysku osiągniętego przez Spółkę w poprzednich latach, tj. części kwoty, która nie została wypłacona w formie dywidendy, ale przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Zgodnie z treścią planowanej uchwały zgromadzenia wspólników, Spółka nie będzie wypłacała wspólnikom dywidendy w formie pieniężnej, ale zamierza tytułem dywidendy za poprzednie lata przenieść na wspólników własność należącej do Spółki nieruchomości. Kwota tak przyznanej dywidendy będzie odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości. Od tak przekazanej dywidendy Spółka jako płatnik uiści należny od wspólników podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przeniesieniem przez Spółkę (Wnioskodawcę) na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości na zasadach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym (winno być „zdarzeniu przyszłym”), po stronie Spółki powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeniesienia przez Spółkę na rzecz wspólników prawa własności należącej do Spółki nieruchomości na warunkach opisanych w niniejszym wniosku, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa”), przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, art. 12 ustawy wskazuje, źródła przychodów, z których dochód (przychód) podlega opodatkowaniu, a w przedstawionym stanie faktycznym (winno być „zdarzeniu przyszłym”) Spółka nie osiągnie żadnego z opisanych przychodów.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata dywidendy niepieniężnej (w formie przeniesienia na rzecz wspólników własności nieruchomości) ma taki sam charakter jak wypłata dywidendy pieniężnej. W wyniku jej wypłaty dochodzi do wypełnienia obowiązku przez Spółkę na rzecz jej wspólników i nie ma miejsca żadne świadczenie ze strony wspólnika na rzecz Spółki. Po stronie wspólnika powstanie jedynie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od otrzymanej dywidendy. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzona została również w orzecznictwie Sądów Administracyjnych. W wyroku z 7 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 98/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów wskazał, że dywidenda z reguły wypłacana jest w formie pieniężnej, przepisy jednak nie regulują kwestii formy wypłaty dywidendy, dlatego przyjmuje się, że dywidenda może być wypłacana w naturze. Podkreślił Sąd, że bez względu na to, czy dywidenda jest wypłacana w formie pieniężnej czy niepieniężnej nie można uznać, że po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstaje jakiekolwiek przysporzenie. Wraz z momentem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, wspólnikowi przysługuje roszczenie o jej wypłatę, a na spółce ciąży zobowiązanie do jej wypłaty. Wypłata dywidendy bez względu na formę zawsze obciąża majątek spółki. Spółka przekazuje bowiem część posiadanego majątku (zysku).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1384/10) wskazał, że wypłata przez spółkę dywidendy niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakiejkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności części nieruchomości w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. (\`(...)\`) Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę. Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy. W przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia własności części nieruchomości na udziałowców nie spowoduje po stronie spółki wypłacającej, jak powiedziano wyżej, powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy. Natomiast niedopuszczalność opodatkowania wypłaty z zysku z uwagi na brak z tego tytułu przychodu po stronie spółki nie wyłącza możliwości opodatkowania takiego świadczenia jako po stronie wspólników. Zwrócić również należy uwagę, iż w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje więc powstania przychodu po stronie spółki.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 25 lipca 2012 r. Znak IBPBI/2/423-451/12/PC Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1234/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż wykładnia przeprowadzona w zaskarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Brak jest w nich bowiem podstawy prawnej do zróżnicowania skutków podatkowych wypłaty dywidendy przez spółkę kapitałową wspólnikom ze względu na to, w jakiej formie ta wypłata następuje.

Organ przyjął bowiem wyraźnie po pierwsze, że wypłata przez Spółkę dywidendy może nastąpić w formie tak pieniężnej, jak i niepieniężnej, oraz po drugie, że zastosowanie formy pieniężnej nie powoduje powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie Spółki. Te twierdzenia nie są kwestionowane przez stronę skarżącą i można uznać je za bezsporne. Należy zatem zwrócić uwagę na konsekwencje, jakie wynikają z drugiego ze wspomnianych twierdzeń. Otóż fakt, że Spółka, wypłacając (w pieniądzu) wspólnikom dywidendę, nie uzyskuje żadnego przychodu, oznaczać musi, iż czynność ta nie znajduje żadnego ekwiwalentu materialnego, który mógłby uchodzić za świadczenie wzajemne wspólnika. Jest ona zatem czynnością jednostronną i nieodpłatną, czyli nie łączy się z jakimkolwiek przysporzeniem dla Spółki, pochodzącym od wspólnika, mogącym stanowić zapłatę za otrzymaną dywidendę.

Zdaniem Sądu, powyższe konkluzje wypływają ze stanowiska, jakie zajął organ odnośnie wypłaty dywidendy w formie pieniężnej. Tymczasem, rozważając okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Minister Finansów te wywody pominął, prezentując zapatrywania, które pozostają z nimi w sprzeczności. Jego zdaniem inny, rzeczowy, sposób wypłaty dywidendy przez Spółkę sprawić ma, że wypłata ta nastąpi za odpłatą ze strony dłużnika, przybierającą postać ceny w wysokości odpowiadającej wartości dywidendy. Innymi słowy, w świetle koncepcji zawartej w zaskarżonej interpretacji to samo zdarzenie, tj. wypłata dywidendy, raz traktowane jest jako przysporzenie Spółki, a raz jako czynnik nie mający wpływu na jej przychody, przy czym w obu przypadkach bez zmian pozostają okoliczności związane ze wspólnikiem, od którego to przysporzenie ma pochodzić.

Takie odmienne postrzeganie skutków podatkowych danej czynności ze względu na wybór jednej z dopuszczalnych form, w jakich można tej czynności dokonać, stanowi nieuzasadnione różnicowanie sytuacji podatników. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1260/11, kwestionując pogląd organu interpretującego, zgodnie z którym wypłata dywidendy poprzez przeniesienie własności nieruchomości powoduje powstanie przychodu spółki kapitałowej z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., chociaż jej wypłata w pieniądzu nie podlega opodatkowaniu po stronie spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny analizował więc zagadnienie identyczne jak to, które stanowiło główny przedmiot zaskarżonej interpretacji, nawiązując zresztą do utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej. Ten dorobek orzeczniczy organ całkowicie pominął, nie odnosząc się w ogóle do wyrażonych w nim poglądów i wspierającej je argumentacji.

Reasumując stwierdzić trzeba, że zaskarżona interpretacja nie uwzględnia przeprowadzonej w orzecznictwie wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącego przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Odnotować wypada zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, w którym zaznaczono, że jeżeli przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólnika stanowi formę wykonania świadczenia przez spółkę kapitałową, w tamtym przypadku wypłaty z zysku, to nie może być mowy o odpłatnym zbyciu praw. Nie dochodzi wówczas do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Rzeczowa forma wypłaty przez przeniesienie własności nieruchomości lub udziału w jej współwłasności, stanowi tylko, jak określił to Naczelny Sąd Administracyjny, substytut świadczenia pieniężnego, które przecież nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki. Tym samym, tak jak wynagrodzenie za umorzenie udziałów w pieniądzu, musi być ona uznana za czynność prawną niewzajemną, której bezpośrednio ze strony wspólnika nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie. W obu wypadkach dojdzie wyłącznie do uszczuplenia stanu aktywów Spółki, wobec czego nie powstanie przychód, który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Nie znajduje żadnego uzasadnienia utożsamianie sytuacji podatkowej spółki kapitałowej wypłacającej dywidendę poprzez przeniesienie własności nieruchomości z sytuacją spółki, która dokonuje odpłatnego zbycia takiej nieruchomości. Tego rodzaju konstatacja – jak zauważył już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 20 czerwca 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 1170/11 i I SA/Gl 1171/11 - stanowi swoistą nadinterpretację tak przepisów podatkowych, jak i okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu, poza ramy stanu faktycznego zakreślone we wniosku o wydanie interpretacji w pewnym stopniu wykraczają również argumenty Ministra Finansów, skądinąd nieprzekonujące, nawiązujące do pozostałych konsekwencji podatkowych obu rozważanych przez niego form wypłaty dywidendy. Bez wpływu z punktu widzenia treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje bowiem to, że przepis ów znalazłby zastosowanie, gdyby Spółka zdecydowała się najpierw zbyć nieruchomość lub udział w niej, i dopiero uzyskane tą drogą środki przeznaczyć na wypłatę dywidendy wspólnikom. Spółka, tak jak każdy podatnik, ma prawo wyboru różnych form działania dopuszczonych przez prawo, także wtedy, gdy kryterium wyboru jest minimalizacja ciężarów podatkowych. Nie można zresztą tracić z pola widzenia, że taka „bezpośrednia” forma wypłaty dywidendy, czyli poprzez przeniesienie własności nieruchomości na wspólnika bez jej wcześniejszego spieniężenia, nie w każdym aspekcie byłoby dla Spółki korzystne podatkowo, skoro nie mogłaby ona wówczas zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątkowego.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2012 r. uznaje stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.