Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP3.8222.407.2020.EILK
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-22
Teza: Dochód ze sprzedaży mieszkania przeznaczony na zakup działki budowalnej oraz budowę domu jednorodzinnego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2018 r. Nr 0115-KDIT2-3.4011.84.2018.4.PS, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.) oraz pismem z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego _–_ **jest prawidłowe.**

**Uzasadnienie**

W dniu 2 marca 2018 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

**We wniosku, uzupełnionym w dniach 12 kwietnia 2018 r. oraz 24 maja 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:**

_W dniu 23 kwietnia 2015 roku Wnioskodawczyni dokonała zakupu mieszkania o powierzchni 73 m2 położonego w … przy ulicy …. Kwota zakupu wyniosła 205 000 zł. Na remont mieszkania Wnioskodawczyni poniosła koszty w wysokości około 80 000 zł._

_Po okresie dwóch lat, tj. 15 maja 2017 roku Wnioskodawczyni podpisała przedwstępną umowę sprzedaży, potwierdzoną przez Biuro Nieruchomości … z następującym zapisem dotyczącym zapłaty za mieszkanie:_

‒ _10 000 zł zadatek - zabezpieczenie przy podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży,_

‒ _180 000 zł płatne do dnia 23 czerwca 2017 roku,_

‒ _157 500 zł płatne do dnia 30 czerwca 2017 roku,_

_łącznie 347 500 zł._

_W dniu 20 czerwca 2017 roku został podpisany akt notarialny sprzedaży mieszkania na kwotę 347 500 złotych. W akcie notarialnym zostały zapisane następujące formy wpłat za mieszkanie:_

‒ _10 000 zł zadatek przy podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży,_

‒ _180 000 zł płatne do dnia 21 czerwca 2017 roku jako przelew gotówkowy na konto bankowe,_

‒ _157 500 zł płatne do dnia 29 czerwca 2017 roku finansowany z kredytu gotówkowego, jako przelew na konto bankowe,_

_Łącznie 347 500 złotych._

_Faktyczne daty przelewów za mieszkanie oraz kwoty wyniosły:_

‒ _20.06.2017 rok - 210 000 złotych płatne na konto bankowe w …_

‒ _26.06.2017 rok - 127 500 złotych płatne na konto bankowe w …._

_W międzyczasie, pomiędzy przedwstępną umową sprzedaży mieszkania, a aktem notarialnym sprzedaży mieszkania, czyli pomiędzy 15 maja 2017 r., a 20 czerwca 2017 roku, tj. w dniu 26 maja 2017 Wnioskodawczyni podpisała akt notarialny zakupu działki budowlanej położonej w …, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni około 40 m2 (numer repertorium ….), w którym zostały zawarte następujące kwoty wpłat za nieruchomość:_

‒ _25.05.2017 - 40 000 zł, płatne gotówką w dniu podpisania aktu notarialnego,_

‒ _do dnia 23.06.2017 - 160 000 zł, przelewem bankowym z konta \`(...)\` na konto sprzedającego A.G.,_

‒ _kwota 160 000 zł została przelana ze środków, które Wnioskodawczyni otrzymała ze sprzedaży mieszkania._

_Ponadto Wnioskodawczyni oświadcza, że cała kwota ze sprzedaży nieruchomości - mieszkania przy ul. …, jest przeznaczona na budowę domu jednorodzinnego na zakupionej działce. Dom jest w trakcie budowy._

_W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 kwietnia 2018 r. Wnioskodawczyni informuje, że uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczony został w kwocie 160 000 zł na zakup działki budowlanej, na której znajdował się już budynek mieszkalny o powierzchni ok. 40 m2, a następnie pozostała kwota, tj. 187 500 zł, została już wydatkowana na budowę domu jednorodzinnego o powierzchni użytkowej 130 m2 na tejże działce budowlanej._

_Zakupiona działka budowlana w dniu podpisania aktu notarialnego zabudowana była budynkiem mieszkalnym o powierzchni ok. 40 m2_

_Akt notarialny został podpisany w dniu 26 maja 2017 r., jednakże w tymże akcie notarialnym zostały rozbite płatności za nieruchomości, tj.:_

‒ _kwota 40 000 zł została zapłacona gotówka w dniu podpisania aktu notarialnego (z własnych środków finansowych),_

‒ _kwota 160 000 zł została uregulowana po sprzedaży mieszkania i wpłacie pieniędzy na konto bankowe w dniu 23 czerwca 2017 r._

_W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) Wnioskodawczyni informuje, że zakupiona działka położona w … oraz budowany na tej działce dom jednorodzinny służy własnym celom mieszkaniowym i będzie w nim Wnioskodawczyni mieszkać._

**W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:**

_Czy w sytuacji wydatkowania całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na zakup działki oraz budowę domu zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy i dochód ze sprzedaży mieszkania w całości będzie zwolniony z opodatkowania?_

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** _cały dochód ze sprzedaży mieszkania został przeznaczony na zakup działki budowlanej oraz budowę domu jednorodzinnego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego._

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej** w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2018 r. Nr 0115-KDIT2-3.4011.84.2018.4.PS uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej: _ustawą PIT_, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy PIT).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się wydatki poniesione na m.in.:

‒ nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy PIT);

‒ budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT).

Zgodnie z powyższym, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli uzyskane przychody z tego tytułu przeznaczone zostaną na własne cele mieszkaniowe.

Z regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT wynika, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł być przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, sprzedaż powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy PIT. Jednakże kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy warunkiem uznania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za zwolniony z podatku dochodowego jest, by nabycie kolejnej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, zostało dokonane po zbyciu nieruchomości.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.), zwanej dalej: _„Kodeksem cywilnym”_, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, bowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353 (1) Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny w formie zadatku lub innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży. Strony mogą postanowić także, że część ceny może zostać zapłacona przez kupującego we wskazanym terminie po zawarciu umowy przenoszącej na niego własność nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżności dotyczące kwestii, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT warunkiem uznania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za zwolniony z podatku dochodowego jest, by nabycie kolejnej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, zostało dokonane po zbyciu nieruchomości i uzyskaniu całości przychodu wynikającego z umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 17 lutego 2020 r. uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 4/19, w myśl której _„kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.”._

W podsumowaniu uchwały NSA stwierdził ponadto, że _decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji._

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że _w dniu 15 maja 2017 r. Wnioskodawczyni podpisała przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego natomiast w dniu 20 czerwca 2017 r. został podpisany akt notarialny sprzedaży tego mieszkania za kwotę 347 500 zł. W międzyczasie, pomiędzy przedwstępną umową sprzedaży mieszkania a aktem notarialnym sprzedaży mieszkania, tj. w dniu 26 maja 2017 r. Wnioskodawczyni podpisała akt notarialny zakupu działki budowlanej zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni ok. 40 m2. Uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczony został w kwocie 160 000 zł na zakup działki budowlanej, na której znajdował się już budynek mieszkalny o powierzchni ok. 40 m2, a następnie pozostała kwota, tj. 187 500 zł, została wydatkowana na budowę domu jednorodzinnego o powierzchni użytkowej 130 m2 na tejże działce budowlanej. W związku z tym, wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy środki ze sprzedaży mieszkania może zaliczyć w całości jako wydatki na własne cele budowlane, tj. na nabycie nieruchomości oraz budowę domu._

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny, powołane przepisy prawa oraz uchwałę NSA z dnia 17 lutego 2020 r. sygn. akt II FPS 4/19 stwierdza się, że pomimo faktu zawarcia umowy nabycia nieruchomości (26 maja 2017 r.) przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości (20 czerwca 2017 r.), Wnioskodawczyni przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania całego dochodu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, skoro cały przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowała w całości na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 lit. c) i d) ustawy PIT, tj. nabycie działki budowlanej oraz budowę domu. Decydującym warunkiem dla realizacji prawa do tzw. ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie, a nie wydatkowanie tego przychodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który nieprawidłowo stwierdził, m.in. że _„(…) samo wydatkowanie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie innej, dokonane po sprzedaży tej nieruchomości jest niewystarczające dla możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i uznania wydatków poniesionych na nabycie gruntu pod budowę domu mieszkalnego, za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 pkt. 25 lit. c ustawy. Warunkiem ww. zwolnienia przedmiotowego jest bowiem zarówno nabycie, jak i wydatkowanie związane z tym nabyciem, dokonane po sprzedaży nieruchomości.”._

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

‒ w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

‒ w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.