Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.287.2020.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-26
Teza: Zwolnienie z opodatkowania najmu lokalu.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem; najem-najem mieszkań; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynajmu lokalu na rzecz podmiotu gospodarczego celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników najemcy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynajmu lokalu na rzecz podmiotu gospodarczego celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników najemcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Dnia 18 maja 2018 roku Wnioskodawca, działając we własnym imieniu i na własny rachunek, zawarł umowę najmu lokalu mieszkalnego z Sp. z o.o. Powyższa umowa w § 1 pkt 4 wskazuje, że Najemca bierze przedmiot w najem wyłącznie dla celów mieszkaniowych. Dodatkowo w umowie znajduje się spis osób wymienionych z imienia i nazwiska, które będą zamieszkiwać w mieszkaniu będącym przedmiotem najmu i umowa wskazuje, że są to pracownicy Sp. z o.o. Jednocześnie najemca udostępnia oraz udostępniał będzie lokal będący przedmiotem najmu jedynie na rzecz swoich pracowników, nie korzystając z niego w inny sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 36) ustawy o VAT zwalniającego z opodatkowania „usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe” najem mieszkaniowy na rzecz podmiotu gospodarczego, który poprzez lokal będący przedmiotem najmu zaspokaja potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników jest zwolniony z podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT najem mieszkaniowy, na podstawie którego w finalnym rezultacie zaspokojone są potrzeby mieszkaniowe powinien zostać uznany za zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet jeśli najemcą jest osoba prawna, która udostępnia lokal swoim pracownikom dla zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że art. 43 ust. 1 pkt 36 wskazuje przesłanki, które muszą zajść, aby najem był zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Są to: działalność na własny rachunek, najem nieruchomości o charakterze mieszkalnym oraz wypełnianie wyłącznie celów mieszkaniowych.

Warte zaznaczenia jest, że analizowany art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a dokładniej jej art. 135 ust. 1 lit. l przewidującego zwolnienie podatkowe dla dzierżawy i wynajmu nieruchomości. Kolejna jednostka redakcyjna tej samej dyrektywy – art. 135 ust. 2 – dokonuje rozróżnienia między najmem a zakwaterowaniem, które nie jest objęte zwolnieniem z opodatkowania. Stąd też powstaje konieczność doprecyzowania różnic między najmem a zakwaterowaniem.

Dla odróżnienia najmu o charakterze mieszkalnym od zakwaterowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 9 grudnia 2015 roku o sygnaturze I SA/Bk 732/15 wprowadza 3 kryteria rozróżniające: (1) zakres świadczeń dodatkowych (w przypadku zakwaterowania zwykle zapewniany jest opierunek oraz podstawowe wyposażenie wynajmowanego lokalu); (2) długość okresu, na który do używania oddawany jest budynek bądź lokal (zwykle krótszy przy usługach związanych z zakwaterowaniem); (3) zmienność w czasie poszczególnych używających lokalu.

Jeżeli chodzi o zakres świadczonych usług dodatkowych, które, jak zauważa sąd, są przeważnie pełniejsze w przypadku zakwaterowania, warto wskazać, że w § 4 umowy najmu uregulowana jest odrębna od czynszu zaliczka na media – czyli czynsz administracyjny, zużycie wody, prądu i ogrzewania oraz innych opłat naliczanych przez administrację. Taki zapis jednoznacznie stanowi o tym, że w koszt najmu nie są wliczone żadne dodatkowe usługi, które miałyby być świadczone na rzecz najemcy. Takie rozumowanie znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lipca 2009 roku o sygnaturze I SA/Ol 361/09, w myśl którego: „zawarte w umowie ustalenia co do odrębnego obowiązku ponoszenia przez najemcę opłat eksploatacyjnych z tytułu zużycia energii elektrycznej, wody, wywozu śmieci oraz opróżniania kanalizacji, są charakterystyczne dla umów najmu. Przy usługach krótkotrwałego zakwaterowania, usługa hotelowa i usługi towarzyszące wliczone są w cenę rachunku za nocleg, korzystający z zakwaterowania nie ponosi dodatkowych kosztów związanych z opłatami za energię elektryczną, wodę, czy wywóz śmieci. Powyższe potwierdza fakt, że Strona świadczy usługę najmu nieruchomości.”

W kwestii długości okresu, na który do używania oddany jest lokal i zmienności w czasie poszczególnych używających lokalu należy zaznaczyć, że niniejsza umowa najmu jest umową terminową zawartą na rok, odpowiednio od 1 czerwca 2018 roku do 1 czerwca 2019 roku. Tak więc cały ten okres lokal jest zamieszkiwany przez konkretne osoby będące pracownikami spółek-najemców. W szczególności należy pokreślić, że lokatorzy są wpisani z imienia i nazwiska do umowy najmu, co dodatkowo stanowi o braku zmienności w czasie osób faktycznie używających lokalu. Jest to zapewne okres, który można uznać za dostatecznie długi, szczególnie w odniesieniu do powołanego powyżej wyroku, gdzie stan faktyczny w większości stanowiły sytuacje kilkudniowego zakwaterowania.

O charakterze mieszkalnym wynajmowanego lokalu świadczy jego opis zamieszczony w umowach prezentujący się następująco: „3 pokoje, aneks kuchenny i 2 łazienki”. Nie ma wątpliwości, że taki układ mieszkania stanowi o jego charakterze mieszkalnym i nastawiony jest na długotrwałe zamieszkiwanie.

Najistotniejszą kwestią jest jednak wymóg, aby najem realizował wyłącznie cele mieszkaniowe. Choć najemcą jest osoba prawna, która ze swej istoty nie posiada potrzeb mieszkaniowych, należy zaznaczyć, że mieszkanie przeznaczone jest do zamieszkania przez pracowników spółek, będących najemcami. Takie stanowisko prezentowane jest także w indywidualnej interpretacji podatkowej nr 0113-KDIPT1-3.4012.651.2019.1.MWJ z dnia 5 grudnia 2019 roku, w której organ podatkowy uznaje za prawidłowe, że „W przedmiotowej sprawie nie jest istotnym, że pracownik Spółki nie jest stroną wynajmu, bowiem w jego imieniu występuje Spółka, zatem sens wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracownika w czasie, w którym pełni on obowiązki służbowe. Okoliczności tej nie zmienia również fakt, że najem dokonany jest na rzecz Spółki prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek. Istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez Wnioskodawcę – a w niniejszej sprawie lokal wynajmowany jest Spółce z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Tak więc, w przypadku wynajmu ww. lokalu przez Wnioskodawcę, który świadczy usługi najmu lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracownika Spółki, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.”

Takie rozumowanie, wedle którego nie jest istotnym fakt, że najem jest na rzecz spółki, a z lokalu korzystają jej pracownicy i to ich potrzeby mieszkaniowe są w ten sposób realizowane znajduje odzwierciedlenie także w indywidualnych interpretacjach podatkowych o nr 0114-KDIP1-1.4012.261.2019.2.KOM z dnia 12 lipca 2019 roku, nr 0115-KDIT1-1.4012.327.2019.1.IK z dnia 15 lipca 2019 roku oraz nr 0114-KDIP1-1.4012.269.2019.2.EW z dnia 1 sierpnia 2019 roku. Można więc uznać, że stałą praktyką organów podatkowych jest twierdzenie, że najem na rzecz spółki, w sytuacji, kiedy w lokalu zamieszkują pracownicy tejże spółki spełnia cele mieszkaniowe tychże pracowników, a przez to jest zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

O najmie lokalu przez spółkę na rzecz swoich pracowników orzekł także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 roku o sygnaturze I FSK 54/10 stanowiąc, że za najem na cele mieszkaniowe uważa „wynajem samodzielnego lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym, bez względu na charakter najemcy – czy jest to osoba fizyczna, czy podmiot gospodarczy – jeżeli jest wykonywane na podstawie prawa lokalowego”. Tak więc ponownie podkreśla to fakt, że bez znaczenia jest, czy najemcą jest osoba fizyczna, czy osoba prawna.

Mając więc na uwadze powyższe, zasadnym jest stwierdzenie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca wynajmujący lokal, w taki sposób, że zaspokaja on potrzeby mieszkaniowe pracowników spółki-najemcy powinien mieć możliwość skorzystania ze zwolnienia najmu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Tak więc najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w poz. 163, wymienione zostały usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że dnia 18 maja 2018 roku Wnioskodawca, działając we własnym imieniu i na własny rachunek, zawarł umowę najmu lokalu mieszkalnego z Sp. z o.o. Powyższa umowa wskazuje, że Najemca bierze przedmiot w najem wyłącznie dla celów mieszkaniowych. Dodatkowo w umowie znajduje się spis osób wymienionych z imienia i nazwiska, które będą zamieszkiwać w mieszkaniu będącym przedmiotem najmu i umowa wskazuje, że są to pracownicy Sp. z o.o. Jednocześnie najemca udostępnia oraz udostępniał będzie lokal będący przedmiotem najmu jedynie na rzecz swoich pracowników, nie korzystając z niego w inny sposób.

Należy jeszcze raz podkreślić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł, zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona nieruchomości mieszkalnej i nieruchomość ta może być wykorzystana przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Zatem w przedstawionych okolicznościach za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc, w przypadku najmu lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu gospodarczego (firmy) z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe pracowników, zastosowanie znajduje/znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.