Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.104.2017.11.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-23
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wydawaniem nagród gwarantowanych.
Słowa kluczowe: konkursy; nagrody; płatnik; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 854/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 stycznia 2021 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1195/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wydawaniem nagród gwarantowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wydawaniem nagród gwarantowanych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 11 kwietnia 2017 r. znak 3063-ILPB1-1.4511.104.2017.1.AMN na podstawie art. 169 § 1 i art. 155 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 13 kwietnia 2017 r., wniosek uzupełniono w dniu 20 kwietnia 2017 r. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 1 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPB1-1.4511.104.2017.2.AMN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że będzie on zobowiązany na podstawie art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pobierania i wpłacania na rachunek właściwego organu podatkowego podatku od nagród gwarantowanych w konkursie wydawanych uczestnikom konkursu.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 1 czerwca 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.104.2017.2.AMN złożył skargę z 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 854/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 1 czerwca 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.104.2017.2.AMN.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 854/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 13 lutego 2018 r. nr 0110-KWR2.4021.25.2018.2.RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 21 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1195/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika w związku z wydawaniem nagród gwarantowanych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową zajmującą się profesjonalnie realizowaniem programów i akcji promocyjnych w tym m.in. konkursów i loterii promocyjnych. W ramach swojej działalności podpisuje umowy ze swoimi Klientami na przeprowadzenie i zrealizowanie (za wynagrodzeniem) na zlecenie danego Klienta m.in. takich akcji promocyjnych, których adresatami (uczestnikami) mogą być osoby świadczące pracę oraz usługi – na rzecz samych Klientów Wnioskodawcy lub na rzecz innych podmiotów, np. kontrahentów Klientów Wnioskodawcy.

Jedną z coraz bardziej powszechnych form prowadzenia ww. akcji promocyjnych jest tzw. „grywalizacja”, budząca wyraźne zainteresowanie Klientów Wnioskodawcy i chęć przeprowadzenia tego rodzaju akcji wśród wybranych grup pracowników oraz usługodawców, w celu promocji działalności gospodarczej prowadzonej przez Klientów. Akcja promocyjna o charakterze tzw. „grywalizacji” polega na zorganizowaniu konkursu, w którym poszczególni pracownicy i współpracownicy (usługodawcy) rywalizują między sobą o osiągnięcie jak najlepszego rezultatu (celu). Taki konkurs ma swój regulamin określający reguły konkurencji, sposób wyłaniania zwycięzców i przyznawania im nagród. Przy okazji części rywalizacyjnej, uczestnicy konkursu („grywalizacji”) będą zgodnie z regulaminem konkursu, uprawnieni do otrzymania również określonych nagród gwarantowanych (np. nagród za osiągnięcie wyznaczonych indywidualnie lub zespołowo celów).

Dla usunięcia wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z regulaminem takiej akcji promocyjnej osobami uprawnionymi do wzięcia w niej udziału będą wyłącznie osoby fizyczne - pracownicy danego przedsiębiorstwa zatrudnieni na podstawie umowy o pracę oraz współpracownicy realizujący usługi na podstawie innego stosunku prawnego (w tym umowy zlecenia w rozumieniu art. 734 KC lub umowy o współpracy w rozumieniu art. 750 KC).

Wnioskodawca wskazał, że konkurs będzie realizowany przez Wnioskodawcę jako przyrzeczenie publiczne uregulowane w art. 919-921 KC. Krąg uczestników będzie ograniczony do osób spełniających warunki zakwalifikowania się do udziału w akcji, co jednak nie zmienia publicznego charakteru przyrzeczenia (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 września 2002 roku, sygn. akt V CKN 1274/00). Tym samym to Wnioskodawca będzie jedynym podmiotem uprawnionym i zobowiązanym względem uczestników konkursu, do jego przeprowadzenia, wyłonienia laureatów i osób uprawnionych do otrzymania nagród. Nagrody zostaną zakupione przez Wnioskodawcę z jego własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie Wnioskodawca. Względnie, jeżeli w danej akcji nagrodą będą środki pieniężne, będą one wypłacane z rachunku bankowego (lub kasy) Wnioskodawcy na rachunek (lub do rąk) uprawnionego uczestnika.

W uzupełnieniu Wniosku Zainteresowany wskazał, że nie wyklucza możliwości uczestnictwa w konkursach osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, w związku z czym będą także uprawnione do otrzymania nagród gwarantowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nagrody gwarantowane wydawane uczestnikom konkursu („grywalizacji”) mogą być opodatkowane zryczałtowaną stawką 10% wartości nagrody, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako nagrody wydane w ramach konkursu?
2.  Czy w związku z realizowaniem konkursu („grywalizacji”) przez Wnioskodawcę i wydaniem nagród gwarantowanych uczestnikom konkursu przez Wnioskodawcę, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 7 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy nagrody gwarantowane wydawane uczestnikom konkursu („grywalizacji”) mogą być opodatkowane zryczałtowaną stawką 10% wartości nagrody, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako nagrody wydane w ramach konkursu. Akcja promocyjna będąca przedmiotem niniejszego wniosku opiera się na rywalizacji uczestników między sobą o nagrody. Akcja taka posiadać będzie regulamin, w którym wskazane będą reguły rywalizacji, sposób wyłaniania zwycięzców, przyznawania im nagród. Wydawanie nagród gwarantowanych będzie miało charakter pobocznego elementu konkursu, motywującego uczestników do wzięcia udziału w konkursie oraz do lepszej rywalizacji w ramach tego konkursu. Reguły uzyskiwania prawa do dodatkowych nagród gwarantowanych (takie jak osiągnięcie wyznaczonego celu, wykonanie określonej czynności, osiągnięcie rezultatu) będą określone w regulaminie konkursu i prawo do ich uzyskania będą mieli wyłącznie uczestnicy biorący udział w konkursie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „konkurs”. Również w obowiązującym systemie prawnym brak jest legalnej definicji tego pojęcia. Wobec tego w celu określenia jego znaczenia uzasadnione jest zastosowanie wykładni językowej. Według definicji zawartej w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego (pod red. S. Dubisza, PWN Warszawa 2003 r.), konkurs to „przedsięwzięcie najczęściej o charakterze artystycznym, rozrywkowym, sportowym, dające możliwość wyboru najlepszych wykonawców, autorów danych prac, itp. zwykle wyróżnianych nagrodami”. Według Słownika Wyrazów Obcych (wyd. Europa), konkurs to „impreza, która ma na celu wyłonienie przez specjalistyczne jury osoby lub grupy najlepszej w danej dziedzinie, np. artystycznej, naukowej, przebiegająca często wieloetapowo; najczęściej wygrana lub zajęcie jednego z wyższych miejsc w konkursie jest związane z określoną w warunkach wstępnych nagrodą pieniężną rzeczową lub przyznaniem prawa do realizacji czegoś”. Natomiast z Domowego Popularnego Słownika Języka Polskiego (pod red. B. Dunaja, wyd. Cykada) wynika, iż konkurs to „zorganizowana impreza o określonym regulaminie, której celem jest wyłonienie w drodze eliminacji kogoś lub czegoś najlepszego w danej dziedzinie, zwykle połączona z przyznaniem nagród”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dla opisanej w stanie faktycznym akcji promocyjnej spełnione zostaną warunki dla zastosowania i opodatkowania nagród wydawanych w tej akcji przewidzianego w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT zryczałtowanego podatku w wysokości 10%. Dana akcja promocyjna będzie bowiem posiadała swój regulamin, a w nim opisane zasady i reguły wydawania lub wypłacania nagród. Ideą akcji będzie rywalizacja uczestników między sobą o wygrane. Okoliczność, że nagrody gwarantowane mogą uzyskiwać również uczestnicy konkursu, którzy nie zwyciężyli w konkursie, pozostaje bez wpływu na powyższą okoliczność. Nagrody te wydawane są bowiem w ramach konkursu, w celu promowania konkursu wśród jego uczestników, jak również w celu motywowania uczestników do osiągania wyższych wyników w konkursie. Nagrody gwarantowane w opisanym stanie faktycznym stanowią więc bezsprzecznie element funkcjonalny całego konkursu i tym samym są w ujęciu prawnym i podatkowym nagrodami wydawanymi w konkursie.

Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, że powyższe wnioski znajdują odzwierciedlenie w znanych Wnioskodawcy interpretacjach podatkowych, w tym:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2011 r. nr IPPB4/415-618/11-4/JS;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2014 r., nr IPTPB1/415-776/13-4/AG.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobowiązany na podstawie art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pobierania i wpłacania na rachunek właściwego organu podatkowego podatku od nagród gwarantowanych w konkursie wydawanych uczestnikom konkursu. Zgodnie z art. 7 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest m.in. osoba (fizyczna lub prawna) podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei art. 8 Ordynacji podatkowej stanowi, że płatnikiem jest m. in. osoba (fizyczna lub prawna), obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikiem podatku od nagród w konkursie jest osoba, której została przyznana nagroda w konkursie. Z kolei w świetle art. 41 ust. 4 i ust. 4 płatnikiem podatku dochodowego z tytułu nagród wydanych w konkursie jest podmiot który dokonuje „świadczeń z tytułu działalności”. W analizowanych stanie faktycznym organizatorem, podmiotem przyrzekającym nagrodę w rozumieniu art. 919-921 Kodeksu cywilnego oraz wydającym nagrodę z własnego majątku będzie Wnioskodawca. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, tylko on może pełnić funkcję płatnika podatku w realizowanych na zlecenie Klientów akcjach promocyjnych. Jest to w pełni zrozumiałe również z tej przyczyny, że tylko podmiot dokonujący faktycznie wydania świadczenia zna dokładnie datę realizacji świadczenia, jej wielkość i tytuł prawny świadczenia, posiada dane osobowe uczestnika konkursu i jest podmiotem uprawnionym do ich przetwarzania - a zatem tylko ten podmiot (poza podatnikiem) jest w stanie określić czy, kiedy i w jakiej wysokości podatek powinien być pobrany od podatnika i wpłacony na rachunek właściwego organu podatkowego. Ponadto, tylko organizator akcji promocyjnej jest w stanie zapewnić sprawne pobranie od laureata należnej kwoty tytułem podatku w zgodzie z art. 41 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako warunku wydania przez siebie nagrody.

Zadaniem Wnioskodawcy jest zrealizowanie danej akcji promocyjnej, w tym wydanie nagród uprawnionym uczestnikom. Skoro Wnioskodawca wydaje nagrody będące składnikami jego majątku i fizycznie dokonuje wydania nagrody rzeczowej i wypłaty nagrody pieniężnej, to brak jest podstaw do próby zakwalifikowania innego podmiotu jako płatnika.

Na wypadek gdyby tut. organ w odpowiedzi na pytanie 1 niniejszego wniosku odpowiedział negatywnie i uznał, że nagrody gwarantowane wydawane w ramach konkursu nie są opodatkowane na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, w takim przypadku w opinii Wnioskodawcy nie znalazłby zastosowania żaden przepis przewidujący wystąpienie instytucji płatnika. Do tak zidentyfikowanych świadczeń zastosowanie miałby art. 42a ustawy o PIT. Powołany przepis ustawy o PIT nakłada na podmiot realizujący świadczenie obowiązek sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C i przesyłania jej właściwemu organowi podatkowemu i podatnikowi. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy m.in. osoby prawne dokonują wypłaty dochodów z innych źródeł (art. 20 ustawy o PIT) i nie są obowiązane do poboru podatku ani zaliczki na podatek (gdy nie nakłada się na nie obowiązków płatnika). W konsekwencji w takiej sytuacji podmiotem obowiązanym do wystawienia informacji podatkowych PIT-8C byłby Wnioskodawca.

W związku z tym, że nagrody uzyskiwane przez uczestników opisanych akcji marketingowych będą wypłacane przez Wnioskodawcę − tylko na tym podmiocie będą ciążyć obowiązki płatnika (obliczenie, pobór i odprowadzenie podatku oraz złożenie odpowiedniej deklaracji) albo obowiązek sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C − w zależności od tego, jak klasyfikowane będą dochody z danej akcji promocyjnej. Klienci Wnioskodawcy nie będą dokonywać wydania nagród w związku z akcjami organizowanymi na ich zlecenie przez Wnioskodawcę, nie będą również właścicielami nagród w chwili ich wydawania uczestnikom, nie będą nawet zobowiązani do wydania takich nagród względem uczestników, również w sytuacji gdyby Wnioskodawca uchybił swojemu obowiązkowi do wydania nagród uprawnionym uczestnikom konkursu, zgodnie z regulaminem konkursu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1195/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 854/17 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z wydawaniem nagród gwarantowanych jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Tut. organ, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdza co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2);
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przepisu art. 14 ust. 1 ww. ustawy wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 – w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-5a oraz 13-16, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Przepis art. 30 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 cytowanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przedmiotem wygranych (nagród), o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 – nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a cytowanej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką zajmującą się profesjonalnie realizowaniem programów i akcji promocyjnych. W ramach swojej działalności podpisuje umowy ze swoimi Klientami na przeprowadzenie i zrealizowanie na zlecenie danego Klienta m.in. takich akcji promocyjnych, których adresatami (uczestnikami) mogą być osoby świadczące pracę oraz usługi na rzecz Klientów Wnioskodawcy lub na rzecz innych podmiotów, np. kontrahentów Klientów Wnioskodawcy. Jedną z form prowadzenia ww. akcji promocyjnych jest tzw. „grywalizacja”, która polega na zorganizowaniu konkursu, w którym poszczególni pracownicy i współpracownicy (usługodawcy) rywalizują między sobą o osiągnięcie jak najlepszego rezultatu (celu). Taki konkurs ma swój regulamin określający reguły konkurencji, sposób wyłaniania zwycięzców i przyznawania im nagród. Przy okazji części rywalizacyjnej, uczestnicy konkursu („grywalizacji”) będą zgodnie z regulaminem konkursu, uprawnieni do otrzymania również określonych nagród gwarantowanych (np. nagród za osiągnięcie wyznaczonych indywidualnie lub zespołowo celów). Zgodnie z regulaminem takiej akcji promocyjnej osobami uprawnionymi do wzięcia w niej udziału będą wyłącznie osoby fizyczne - pracownicy danego przedsiębiorstwa zatrudnieni na podstawie umowy o pracę oraz współpracownicy realizujący usługi na podstawie innego stosunku prawnego (w tym umowy zlecenia). Krąg uczestników będzie ograniczony do osób spełniających warunki zakwalifikowania się do udziału w akcji. Wnioskodawca będzie jedynym podmiotem uprawnionym i zobowiązanym względem uczestników konkursu, do jego przeprowadzenia, wyłonienia laureatów i osób uprawnionych do otrzymania nagród. Nagrody zostaną zakupione przez Wnioskodawcę z jego własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie Wnioskodawca. Względnie, jeżeli w danej akcji nagrodą będą środki pieniężne, będą one wypłacane z rachunku bankowego (lub kasy) Wnioskodawcy na rachunek (lub do rąk) uprawnionego uczestnika. Zainteresowany nie wyklucza możliwości uczestnictwa w konkursach osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, w związku z czym będą także uprawnione do otrzymania nagród gwarantowanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 854/17 wskazał, że na tle przepisu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym przepis ten ma zastosowanie do wszystkich nagród, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i nie mających (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2006 r., II FSK 304/05 oraz z dnia 1 grudnia 2015 r., II FSK 2075/13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego zwrotu frazeologicznego „wygrane w konkursach” wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. W ocenie NSA, potwierdza to także wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż przepisy dotyczące źródeł przychodów zawarte zostały w przepisach rozdziału 2 ustawy o PDOF (art. 10 do art. 20 ustawy o PDOF), zaś przepisy dotyczące podstawy obliczenia i wysokość podatku znajdują się w rozdziale 6 ustawy o PDOF. W przepisach tych ogólna reguła dotycząca podstawy obliczenia podatku z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOF, dotycząca dochodu ustalonego zgodnie a art. 9 i art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF została ograniczona zastrzeżeniami wynikającymi z art. 29-30c, art. 30e i art. 30f ustawy o PDOF. Przesądza to zatem, że regulacja z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF stanowi lex specialis w stosunku do zasad opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności. Również w przypadku przedsiębiorców opłacających podatek liniowy z art. 30c ust. 1 ustawy o PDOF zawarto zastrzeżenie, że regulacja ta nie dotyczy dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30 ustawy o PDOF. Gdyby ustawodawca z zakresu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF chciał wyłączyć nagrody i wygrane otrzymane w konkursach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ich uczestników, uczyniłby to poprzez odpowiednie sformułowanie treści tego przepisu. Jego obecna redakcja oznacza, że związek konkursu z działalnością gospodarczą podatnika nie wpływa na sposób opodatkowania wygranej (nagrody). W konsekwencji za uprawniony należy uznać wniosek, że jeżeli Skarżąca organizuje przedsięwzięcie spełniające wymogi przypisane właśnie konkursowi, to otrzymane przez uczestników wygrane stanowią przychód z konkursu. Tego zaś rodzaju przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez względu na fakt, czy uzyskał go przedsiębiorca, czy też osoba nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 854/17 wyraził pogląd, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązki płatnika ciążą na podmiotach, które dokonują świadczeń. Przepis ten skorelowany jest z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, zawierającym definicję legalna płatnika, zgodnie z którą płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W doktrynie zaznacza się, że płatnikami w ustawach podatkowych ustanawia się takie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku (por. M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 8 ustawy – Ordynacja podatkowa, WKP 2017, wersja elektroniczna). W tym kontekście należy zauważyć, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Skarżąca wskazała, że nagrody zostaną zakupione przez Wnioskodawczynię z jej własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie Skarżąca. Względnie, jeżeli w danej akcji nagrodą będą środki pieniężne, będą one wypłacane z rachunku bankowego (lub kasy) Wnioskodawczyni na rachunek (lub do rąk) uprawnionego uczestnika. W rezultacie, w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, to Skarżąca będzie tym podmiotem, który w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponuje środkami finansowymi podatnika w postaci wydawanej lub wypłacanej mu nagrody. Kwestionując przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko Skarżącej w zakresie pełnienia obowiązków płatnika, organ odwołał się do nieznanej ustawie podatkowej kategorii podmiotu, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody. Pogląd ten nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która wprost stanowi, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń. Nie ma zatem podstaw, by w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że podmiotem dokonującym świadczeń jest Skarżąca uznać za płatnika inny podmiot, który ponosi ciężar ekonomiczny świadczenia. Raz jeszcze należy podkreślić, że ustawodawca, zakreślając krąg płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie posługuje się kategorią podmiotu, na którym ciąży ciężar ekonomiczny świadczenia, lecz wyraźnie wskazuje, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń. Ponadto należy zauważyć, że poza brakiem racji prawnych, stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Jak wskazano, z uwagi na obowiązki, płatnikami ustanawia się takie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku. W świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podmiotem takim jest Skarżąca. Skarżąca bowiem nie tylko wydaje lub wypłaca nagrody, ale także nagrody zostaną zakupione przez Skarżącą z jej własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie Skarżąca. Względnie, jeżeli w danej akcji nagrodą będą środki pieniężne, będą one wypłacane z rachunku bankowego (lub kasy) Wnioskodawczyni na rachunek (lub do rąk) uprawnionego uczestnika. W tej sytuacji wykonanie obowiązków płatnika przez inny podmiot, w ocenie organu podatkowego przez zleceniodawcę Skarżącej, na którym ciąży ciężar ekonomiczny przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, było pozbawione sensu gospodarczego.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2020 r., sygn. akt. II FSK 1195/18 wyraził pogląd, że wykładnia językowa i systemowa wewnętrzna przepisów: 41 ust. 1 i art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że funkcję płatnika pełni podmiot, który dokonuje świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ww. ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, że wartość ekonomiczna dokonywanych przez ten podmiot świadczeń (wypłat) jest rekompensowana przez inny podmiot w ramach odrębnego stosunku prawnego. Istotne jest to, że podmiot dokonujący świadczenia (wypłaty) działa w imieniu własnym i na własny rachunek.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka spełnia powyżej wskazane cechy płatnika. Spółka ma być bowiem jedynym podmiotem uprawnionym i zobowiązanym względem uczestników konkursu, do jego przeprowadzenia, wyłonienia laureatów i osób uprawnionych do otrzymania nagród. Nagrody zostaną zakupione przez Spółkę z jej własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie Spółka. Jeżeli zaś w danej akcji nagrodą będą środki pieniężne, będą one wypłacane z rachunku bankowego (lub kasy) Spółki na rachunek (lub do rąk) uprawnionego uczestnika.

Spółka działa w imieniu i na rzecz podmiotów zlecających akcję promocyjną. Spółka nie pośredniczy w przekazaniu uprawnionym nagród czy środków pieniężnych. Nagrody zostaną zakupione przez skarżącą Spółkę z jej własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie Spółka, a nie zleceniodawca akcji promocyjnej. W rezultacie to Spółka jest tym podmiotem, który w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponuje środkami finansowymi podatnika w postaci wydawanej lub wypłacanej nagrody.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakreślając krąg płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie posługuje się kategorią podmiotu, na którym spoczywa ciężar ekonomiczny świadczenia, lecz wyraźnie wskazuje, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczeń dokonuje skarżąca Spółka.

W konsekwencji powyższego, biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 854/18 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1195/18, należy uznać, że nagrody gwarantowane wydawane uczestnikom konkursu („grywalizacji”) będącymi osobami fizycznymi – pracownikami danego przedsiębiorstwa zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz współpracownikami realizującymi usługi na podstawie innego stosunku prawnego (w tym umowy zlecenia lub umowy o współpracy), a także osobami biorącymi udział w akcji promocyjnej w związku z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą − za np. osiągnięcie wyznaczonych indywidualnie lub zespołowo celów podlegają opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 10% wartości nagrody, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako nagrody wydane w ramach konkursu.

W związku z realizowaniem przez Wnioskodawcę konkursu („grywalizacji”) i wydaniem przez Wnioskodawcę nagród gwarantowanych uczestnikom konkursu, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 7 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.