Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-76/16-6/WB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; lokal-sprzedaż lokalu; nieruchomości; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia – brak daty (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 14 marca 2016 r., Biura KIP w Lesznie 16 marca 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 17 maja 2016 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 19 maja 2016 r., Biura KIP w Lesznie 23 maja 2016 r.) oraz 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 19 maja 2016 r. o wskazanie danych osoby zainteresowanej niebędącej stroną postępowania i uiszczenie brakującej opłaty od wniosku oraz w dniu 13 czerwca 2016 r. o podpis osoby zainteresowanej niebędącej stroną postępowania pod załącznikiem do wniosku wspólnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi, które nie prowadzą i nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. W dniu 2010 r. Zainteresowani zakupili:

*   niezabudowaną nieruchomość oznaczoną geodezyjnie jako działka nr 40/23 o pow. 0,0875 ha, położoną w miejscowości P. objętą księgą wieczystą oraz
*   udział 1/26 części w niezabudowanej działce nr 40/44 stanowiącej drogę dojazdową objętej księgą wieczystą.

Wnioskodawcy są właścicielami opisanych wyżej przedmiotów, a przedmioty te nie zostały nabyte w celu odsprzedaży. Zainteresowani zakupili wymienione wyżej przedmioty celem budowy domu jednorodzinnego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednak obecnie – ze względu na stan zdrowia (przebyta choroba nowotworowa wraz z chemioterapią oraz operacja usunięcia tętniaka aorty) i wiążące się z tym duże wydatki – nie są w stanie sami kontynuować budowy domu. Wnioskodawcy poprosili syna – o dopilnowanie podziału działki i budowy domów na sprzedaż, aby zapewnić sobie i dzieciom środki pieniężne na przyszłość. Na przedmiotowej działce nr 40/23 Zainteresowani mają zamiar:

*   dokonać podziału (na ich wniosek) przedmiotowej działki na dwie nowe działki i wybudować na każdej z nich budynek mieszkalny jednorodzinny, przy czym w każdym z budynków będą dwa lokale mieszkalne lub
*   dokonać podziału (na ich wniosek) przedmiotowej działki na cztery nowe działki i wybudować na nich cztery budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka nr 40/23 jest przeznaczona pod tereny mieszkaniowe.

Wnioskodawcy po wybudowaniu wymienionych wyżej budynków zamierzają sprzedać cztery lokale mieszkalne lub cztery budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej wraz z udziałem w niezabudowanej działce nr 40/23 oraz działce nr 40/44 stanowiących drogi dojazdowe. Zbywane wyżej wymienione przedmioty nie były i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Ww. działka nr 40/44 i nr 40/47 przeznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod:

*   działka nr 40/44 – tereny pieszo-jezdne,
*   działka nr 40/47– tereny mieszkaniowe.

W stosunku do sprzedawanych nieruchomości Zainteresowani podejmują następujące działania wymagające zaangażowania własnych środków:

*   uzyskanie pozwolenia na budowę,
*   dokonanie podziału geodezyjnego działek.

W stosunku do sprzedawanych nieruchomości Wnioskodawcy podejmują następujące działania mające na celu ich sprzedaż:

*   ogłoszenie o sprzedaży w biurze nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy będą zobowiązani do zapłacenia podatku od towarów i usług od sprzedaży czterech lokali mieszkalnych lub czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej oraz udziałów w niezabudowanych działkach nr 40/44 i nr 40/47 stanowiących drogi dojazdowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż czterech lokali mieszkalnych lub czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej oraz udziałów w niezabudowanych działkach nr 40/44 i nr 40/47 stanowiących drogi dojazdowe nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym Zainteresowanych i sprzedaż wymienionych wyżej przedmiotów nie będzie dokonywana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym, co w przedmiotowej sytuacji nie ma miejsca. Ponadto działka nr 40/23 oraz udziały w działkach drogowych nie były nabyte w celu odsprzedaży. Dodatkowo sprzedaż udziałów w niezabudowanej działce nr 40/44 stanowiącej drogę dojazdową będzie zwolniona od podatku od towarów i usług (działka ta przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny ciągów pieszo-jezdnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest również, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, uzyskanie pozwolenia na budowę, sporządzenie projektu obiektu czy działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny nie wystarczy, że jako taki został nabyty (darowany), istotny jest również sposób jego wykorzystania w całym okresie posiadania oraz działania podejmowane w celu jego sprzedaży. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Ponadto na szczególną uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd wskazuje na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy są osobami fizycznymi, które nie prowadzą i nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Zainteresowani 24 czerwca 2010 r. zakupili niezabudowaną nieruchomość oznaczoną geodezyjnie jako działka 40/23 oraz udział 1/26 części w niezabudowanej działce stanowiącej drogę dojazdową. Ww. nieruchomość nie została nabyta w celu odsprzedaży. Zainteresowani zakupili nieruchomość w celu budowy domu jednorodzinnego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednak obecnie – ze względu na stan zdrowia Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (przebyta choroba nowotworowa wraz z chemioterapią oraz operacja usunięcia tętniaka aorty) i wiążącymi się z tym dużymi wydatkami nie są w stanie sami kontynuować budowy domu. Wnioskodawcy poprosili syna o dopilnowanie podziału działki i budowy domów na sprzedaż, aby zapewnić sobie i dzieciom środki pieniężne na przyszłość. Na przedmiotowej działce Zainteresowani mają zamiar:

*   dokonać podziału (na ich wniosek) przedmiotowej działki na dwie nowe działki i wybudować na każdej z nich budynek mieszkalny jednorodzinny, przy czym w każdym z budynków będą dwa lokale mieszkalne lub
*   dokonać podziału (na ich wniosek) przedmiotowej działki na cztery nowe działki i wybudować na nich cztery budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka nr 40/23 jest przeznaczona pod tereny mieszkaniowe. Wnioskodawcy po wybudowaniu ww. budynków zamierzają sprzedać cztery lokale mieszkalne lub cztery budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej wraz z udziałem w niezabudowanej działce nr 40/44 i działce nr 40/47 stanowiące drogi dojazdowe. Zbywane ww. działki nie były i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Działki nr 40/44 i nr 40/47 przeznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod:

*   tereny pieszo-jezdne – działka nr 40/44,
*   tereny mieszkaniowe – działka nr 40/47.

W stosunku do sprzedawanych nieruchomości Wnioskodawcy uzyskają pozwolenie na budowę oraz dokonają podziału geodezyjnego działek a także podejmą działania mające na celu ich sprzedaż – umieszczą ogłoszenie o sprzedaży w biurze nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawcy mają wątpliwości, czy będą zobowiązani do zapłacenia podatku od towarów i usług od sprzedaży: czterech lokali mieszkalnych lub czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej oraz udziałów w niezabudowanych działkach nr stanowiących drogi dojazdowe.

Jak wskazano powyżej, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle przywołanych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpią okoliczności, które łącznie wskazują, że planowaną sprzedaż lokali mieszkalnych/budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz udziałów w niezabudowanych działkach nr 40/44 i 40/47, należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistnieją bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności sprzedawców w przedmiocie zbycia nieruchomości, która będzie porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa wiąże się przede wszystkim z faktem, że Wnioskodawcy zamierzają wybudować cztery lokale mieszkalne bądź cztery budynki mieszkalne jednorodzinne w celu ich sprzedaży. Wprawdzie wymienione we wniosku niezabudowane działki nabyte zostały w celu budowy domu jednorodzinnego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Jednakże nie zostały przez Wnioskodawców w taki sposób wykorzystane. Zainteresowani nie wybudowali na nich domu. Zamiarem Zainteresowanych nie jest zatem sprzedaż niezabudowanych działek lecz sprzedaż działek zabudowanych czterema lokalami mieszkalnymi bądź czterema budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi. Co istotne, Wnioskodawcy zamierzają poczynić w tym kierunku nakłady finansowe, tj.: dokonają podziału geodezyjnego działek, uzyskają pozwolenie na budowę, podejmą działania mające na celu sprzedaż nieruchomości, tj. umieszczą ogłoszenie o sprzedaży w biurze nieruchomości, ale przede wszystkim Zainteresowani poniosą nakłady na budowę lokali bądź budynków mieszkalnych. A zatem Wnioskodawcy nie będą wykorzystywać nabytych działek dla celów prywatnych. Budowa czterech lokali mieszkalnych lub czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych w celu ich sprzedaży nie może być więc uznana za wykorzystanie majątku w celach prywatnych, tylko spełnia definicję działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Działalnością gospodarczą jest bowiem działalność producentów, a budowa ww. obiektów na sprzedaż wskazuje na prowadzenie profesjonalnej i zorganizowanej działalności w celu osiągnięcia zysku.

Ponadto ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 jednoznacznie wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Z opisu sprawy nie wynika jednakże, aby Wnioskodawcy mieli zamiar wykorzystywania nieruchomości wyłącznie do celów osobistych. Zainteresowani zamierzają bowiem wybudować cztery lokale mieszkalne bądź cztery budynki mieszkalne i je sprzedać, co wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na budowie domów w celu sprzedaży.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane orzeczenie TSUE C-291/92 należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przez cały okres posiadania wskazanych we wniosku nieruchomości nie wykazują zamiaru wykorzystywania ich wyłącznie do celów osobistych. Planowana budowa i późniejsza sprzedaż nieruchomości nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym przez Wnioskodawców, lecz wskazuje na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej. Takie aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W związku z powyższym, w ocenie tut. Organu, planowanej sprzedaży nieruchomości nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, gdyż opisana sytuacja będzie przesądzać o wykorzystywaniu ww. nieruchomości dla celów zarobkowych.

Zatem Wnioskodawcy dokonując sprzedaży zarówno czterech lokali mieszkalnych lub czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, jak i sprzedaży udziałów w niezabudowanych działkach nr 40/44 i 40/47 będą wypełniali przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. W konsekwencji planowana dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym należy zauważyć, że dostawa nieruchomości, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sprzedaży będą cztery lokale mieszkalne lub cztery budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej oraz udziały w niezabudowanych działkach nr 40/44 i 40/47.

Wobec powyższego w celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy, tj. stwierdzenia, czy będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług od przedmiotowej sprzedaży, zasadnym będzie odniesienie się do przepisów Działu VIII ustawy o podatku od towarów i usług regulujących kwestię wysokości opodatkowania i zbadanie zaistnienia przesłanek wynikających z przepisów art. 41 ust. 12a-12c ustawy odnoszących się do dostawy lokali bądź budynków mieszkalnych oraz art. 43 ustawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 w przypadku sprzedaży udziału w niezabudowanych działkach nr 40/44 i 40/47.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Natomiast na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego – rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z treści powołanego przepisu art. 2 pkt 12 ustawy wynika, że prawodawca poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, o czym stanowi art. 41 ust. 12c ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. dostawa budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Uwzględniając zatem cytowane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro przedmiotem sprzedaży będą m.in. lokale bądź budynki mieszkalne jednorodzinne to ich sprzedaż opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki przewidzianej w ww. przepisach ustawy i tym samym Wnioskodawcy będą zobowiązani zapłacić podatek od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do sprzedaży udziałów w niezabudowanych działkach nr 40/44 i 40/47, tut. Organ wskazuje, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie niezabudowane działki nr 40/44 i 40/47 – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – przeznaczone są pod teren-pieszo jezdny oraz tereny mieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawcy: „(…) sprzedaż udziałów w niezabudowanej działce nr 40/44 stanowiącej drogę dojazdową będzie zwolniona od podatku od towarów i usług (działka ta przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny ciągów pieszo-jezdnych)”.

W opinii tut. Organu niezabudowane działki nr 40/44 i 40/47 – stanowiące drogi dojazdowe są terenami budowlanymi, co oznacza, że dostawa ich udziałów nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ ww. działki nie stanowią terenów niezabudowanych innych niż budowlane.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290). W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6).

Stosownie natomiast do treści przepisu art. 3 pkt 1, 2, 3 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
*   budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego, natomiast obiektem budowlanym jest budowla – w tym m.in. wiadukty, estakady, tunele, przejścia dla pieszych, to uznać należy, że działka nr stanowiąca drogę dojazdową, podobnie jak działka nr 40/47, spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wówczas należy przeanalizować, czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych –niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wywiedziono powyżej, niezabudowane działki nr 40/44 i 40/47 stanowią drogi dojazdowe i są terenami budowlanymi, co oznacza, że dostawa ich udziałów nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zatem należy przeanalizować możliwość wystąpienia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży udziałów w działkach nr 40/44 i 40/47 w oparciu o ww. przepis nie zostaną również spełnione, ponieważ z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca wykorzystywał ww. działki wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawców udziałów w działkach niezabudowanych nr 40/44 i 40/47 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, lecz będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku VAT, co oznacza, że Wnioskodawcy będą zobowiązani zapłacić podatek od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy Wnioskodawcy będą zobowiązani do zapłacenia podatku od towarów i usług od sprzedaży: czterech lokali mieszkalnych lub czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej oraz udziałów w niezabudowanych działkach nr 40/44 oraz 40/47 oraz stanowiących drogi dojazdowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnym pismem.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.