Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-164/12-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-15
Teza: Opodatkowanie dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej:

*   w części dotyczącej momentu powstania przychodu – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. Wspólnicy tej spółki rozważają możliwość rozszerzenia działalności i w tym celu zamierzają utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA).

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną, będzie akcjonariuszem SKA, która powstanie w trybie przekształcenia spółki jawnej. Wspólnicy spółki jawnej zakładają, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może posiadać akcje na okaziciela lub imienne. Wnioskodawczyni będzie miała udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Jednocześnie Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza rozszerzyć swoją działalność o PKD 64.99.Z, tj. pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda przez Wnioskodawczynię z SKA stanowi przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy podstawę opodatkowania stanowi otrzymana dywidenda przypadająca na akcjonariusza, czy też podstawę opodatkowania stanowi dochód SKA ustalony proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przypadający na Wnioskodawczynię?
3.  Czy przychód akcjonariusza SKA powstaje w momencie otrzymania dywidendy?
4.  Czy w ciągu roku podatkowego powstanie obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, jeżeli akcjonariusz otrzyma dywidendę dopiero po uchwale podjętej przez walne zgromadzenie wspólników?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymana dywidenda z tytułu udziału w SKA będzie stanowiła dla akcjonariusza przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przychodów z działalności gospodarczej nie łączy się z przychodami z innych źródeł opodatkowanych według skali podatkowej, w sytuacji gdy podatnik wybrał opodatkowane dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym 19% (por. art. 8 ust. 1a updof).

Istotną kwestią dla dalszych rozważań pozostaje określenie statusu komplementariusza i akcjonariusza w SKA oraz odpowiedź na pytanie, czy różnice występujące między komlementariuszem a akcjonariuszem na gruncie kodeksu spółek handlowych mają znaczenie w świetle prawa podatkowego?

Zgodnie z art. 125 Ksh spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Komplementariusz prowadzi sprawy spółki, czyli de facto prowadzi działalność gospodarczą, natomiast akcjonariusz ma status wspólnika kapitałowego, który inwestuje wolne środki w akcje spółki komandytowo-akcyjnej. W przedstawionym stanie faktycznym inwestowanie to będzie wchodziło w zakres działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Zauważyć należy, że odmienny status tych dwóch kategorii wspólników ma znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania i momentu osiągnięcia przychodu z udziału w spółce osobowej.

W przypadku komplementariusza podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód, tj. różnica między przychodem i kosztem podatkowym. Uzyskane przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów osiągnięte przez SKA podlegają rozliczeniu u wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku.

Natomiast w przypadku akcjonariuszy opodatkowaniu podlegać będzie dochód przeznaczony, przez walne zgromadzenie wspólników, do podziału. Dla akcjonariusza „dochód do podziału między akcjonariuszy” będzie stanowić przychód z inwestycji swojego kapitału. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do udziału w zysku.

Komplementariusz prowadzi działalność gospodarczą zorganizowaną w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Wobec tego moment powstania przychodu określony zostanie, co do zasady, na podstawie ogólnej reguły wynikającej z treści art. 14 ust. 1c updof, z zastrzeżeniem, iż moment ten może zostać określony w inny sposób, o ile wystąpią sytuacje przewidziane w art. 14 ust. 1e, 1h i 1i.

Natomiast w przypadku akcjonariusza moment powstania przychodu należy rozpatrywać zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1i updof, tj. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zauważyć bowiem należy, że akcjonariusz partycypuje jedynie w zysku, który zostanie wypracowany w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej przez SKA. Toteż momentem, w którym uzyskuje on przychód jest dzień otrzymania dywidendy.

Zauważyć należy, że w SKA akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh). Akcje mogą być przedmiotem publicznego obrotu, zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro SKA może emitować akcje na okaziciela, to nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika. Akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela, co powodowałoby konieczność każdorazowego sporządzania bilansu, co przy akcjach na okaziciela wydaje się wręcz niemożliwe. Analogiczny pogląd wynika z wyroku WSA w Krakowie z dnia 20.12.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, z którego wynika: ,,(\`(...)\`) przepisy kodeksu spółek handlowych określają prawo akcjonariuszy do zysku spółki komandytowo-akcyjnej analogicznie do przepisów normujących zasady udziału w zyskach spółki akcyjnej. Brak jest więc prawnej możliwości domagania się przez akcjonariuszy prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji. Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. (\`(...)\`) W praktyce stosując pogląd prawny reprezentowany przez organy podatkowe o konieczności wpłacania przez akcjonariuszy zaliczek na podatek dochodowy na zasadach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych, gdyby doszło do kilkukrotnego w danym roku podatkowym obrotu akcjami, brak byłoby prawnej możliwości rozliczenia wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy. (\`(...)\`) Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych, pozwalających na rzetelne wypełnianie nałożonych obowiązków. Państwo prawa jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu dopiero w momencie podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku za dany rok obrotowy. W związku z tym nie powstanie obowiązek uiszczania zaliczek w ciągu roku podatkowego z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt II FPS 1/11 z dnia 16.01.2012 r. orzekł, iż przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. W świetle tej uchwały podobne wnioski można wyprowadzić dla akcjonariusza będącego osobą fizyczną i również uznać, że przychód z udziału w SKA będzie powiązany z dywidendą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej momentu powstania przychodu – **uznaje się za nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Stosownie do art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Nieprawidłowym jest zatem stanowisko Wnioskodawczyni wskazujące, iż momentem w którym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychód jest zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dzień otrzymania zapłaty, czyli w przedmiotowej sprawie dzień otrzymania dywidendy. Jak bowiem wyżej wskazano dniem, w którym przychód należny powstaje jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy, jeżeli takowy został ustalony – opodatkowany zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Jak wyżej wskazano stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano.

Zgodnie bowiem z dyspozycją przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przychody, które mają być osiągane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, dochód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (z dywidendy) stanowi przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Podstawę opodatkowania stanowi kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki.

Od kwoty przyznanej dywidendy jako przychodu z działalności gospodarczej należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do uregulowań art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek zapłaty zaliczki nie powstaje w trakcie roku podatkowego, za który dywidenda jest należna, lecz dopiero za miesiąc, w którym go uzyskano.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w tej części należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.