Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.96.2017.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-24
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać przychody i koszty dotyczące bezpośrednio Działalności odpadowej (tj. działalności, która zostanie wydzielona do Spółki S.A.)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 24 stycznia 2017 r., (data wpływu 31 stycznia 2017 r.), uzupełnionym 6 lutego, 31 marca 2017 r. oraz 5 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przez Wnioskodawcę przychodów i kosztów dotyczących bezpośrednio Działalności odpadowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przez Wnioskodawcę przychodów i kosztów dotyczących bezpośrednio Działalności odpadowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 marca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.46.2017.1.JKT, oraz 2461-IBPB-2-1.4514.31.2017.1.PM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 31 marca 2017 r. oraz 5 kwietnia 2017 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącym stroną postepowania
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postepowania

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Sp. z o.o. („ZZO” lub „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do grupy kapitałowej, która specjalizuje się w gospodarowaniu odpadami. ZZO został nabyty przez Spółkę S.A. w ramach polityki ekspansji grupy i rozwijania działalności na dodatkowych obszarach kraju.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują obecnie dwie działalności, tj.:

*   działalność podstawowa Spółki polegająca na gospodarowaniu odpadami innymi niż niebezpieczne i obojętne („Odpady komunalne”), w tym odzyskiwaniu surowców wtórnych poprzez zastosowanie nowoczesnych technologii gospodarki odpadami - „Działalność odpadowa”, oraz
*   działalność w zakresie składowania odpadów niebezpiecznych zawierających azbest o kodach 17 06 01\*, tj. materiały izolacyjne zawierające azbest i kodach 17 06 05\*, tj. materiały budowlane zawierające azbest („Odpady azbestowe”) - „Działalność azbestowa”.

Działalność odpadowa oraz Działalność azbestowa mogą być dalej łącznie zwane „Działalnościami”.

W zakresie Działalności odpadowej ZZO, dokonuje odbioru stałych Odpadów komunalnych, przeprowadza selekcję tych odpadów, dokonuje odbioru odpadów do odzysku i recyclingu jak również odbioru odpadów budowlanych i rozbiórkowych. W ramach gospodarowania Odpadami komunalnymi Wnioskodawca stale doskonali system odzysku surowców wtórnych poprzez wprowadzanie nowoczesnych technologii w tym zakresie. W tym celu ZZO dokonał, między innymi, rozbudowy instalacji biologicznego przetwarzania odpadów w systemie zamkniętych bioreaktorów.

Działalność azbestowa jest działalnością Wnioskodawcy w początkowej fazie, tj. Wnioskodawca uzyskał wymagane prawem pozwolenia oraz zawarł pierwsze umowy o współpracę w zakresie dostaw azbestu. Działalność ta polega na prowadzeniu eksploatacji instalacji do składowania Odpadów azbestowych. W zakresie prowadzenia instalacji do składowania Odpadów azbestowych, do obowiązków ZZO - jako zarządzającego składowiskiem odpadów niebezpiecznych zawierających azbest - należy m.in.:

*   składowanie odpadów zgodnie z przepisami dotyczącymi odpadów niebezpiecznych zawierających azbest oraz zatwierdzoną instrukcją eksploatacji składowiska,
*   zapewnienie deponowania odpadów w sposób nie powodujący uszkodzenia opakowań odpadów,
*   racjonalne wykorzystanie pojemności eksploatacyjnej składowiska,
*   szkolenie pracowników w zakresie bezpiecznych metod postępowania z odpadami zawierającymi azbest.

ZZO jest właścicielem następujących nieruchomości położonych w gminie X:

1.  Nieruchomości położonej w obrębie geodezyjnym A w X stanowiącej działki o powierzchni 4,5762 ha oraz 358/2 o powierzchni 6,6392 ha, („Nieruchomość 1”);
2.  Nieruchomości położonej w obszarze II w X stanowiącej działkę o powierzchni 1,0311 ha, („Nieruchomość 2”);
3.  Nieruchomości położonej w obrębie geodezyjnym II oraz A w X stanowiącej działki o łącznej powierzchni 0,6468 ha, („Nieruchomość 3”).

ZZO jest również najemcą części nieruchomości położonej w obrębie geodezyjnym A oraz II w X stanowiącej o łącznej powierzchni 16,2232 ha, stanowiącej własność Związku Międzygminnego „Strefa Usług Komunalnych”(„Związek Międzygminny”), („Nieruchomość 4”).

Na Nieruchomości 1 Wnioskodawca, zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę, realizuje inwestycję polegającą na budowie składowiska odpadów innych niż niebezpieczne (Odpadów komunalnych) z wydzieloną częścią do składowania odpadów niebezpiecznych zawierających azbest o kodach 17 06 01\* i 17 06 05\* (Odpadów azbestowych). Składowisko odpadów docelowo ma składać się z 3 kwater na Odpady komunalne z wydzielonymi sektorami oraz z 7 kwater na Odpady azbestowe wraz z niezbędną infrastrukturą.

ZZO uzyskał odrębne pozwolenia zintegrowane dla kwater na Odpady komunalne oraz dla kwater na Odpady azbestowe t.j.:

i. pozwolenie zintegrowane z 23 maja 2016 r. na eksploatację instalacji do składowania odpadów o zdolności przyjmowania ponad 10 ton odpadów na dobę lub o całkowitej pojemności ponad 25 000 ton z wyjątkiem składowisk obojętnych lub obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych zlokalizowanych na działce w obrębie A, gmina X oraz

ii) pozwolenie zintegrowane z 24 maja 2016 r. na eksploatację instalacji do składowania odpadów niebezpiecznych o zdolności przyjmowania ponad 10 ton odpadów na dobę lub o całkowitej pojemności ponad 25 000 ton z wyjątkiem składowisk obojętnych lub obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych zlokalizowanych na obrębie A, gmina X.

ZZO uzyskał również Instrukcję prowadzenia składowiska odpadów niebezpiecznych zlokalizowanego na działce w obrębie A gm. X.

Obecnie, w ramach inwestycji budowy składowiska odpadów, wybudowana została i oddana do użytkowania 1 kwatera na Odpady komunalne, wraz z niezbędną infrastrukturą (tj. brodzikiem dezynfekcyjnym, bezodpływowym zbiornikiem wód odciekowych drenażem wód ociekowych, placem manewrowym oraz drogami wewnętrznymi, wewnętrzną siecią elektroenergetyczną, wewnętrzną siecią wodociągową, tymczasowym kontenerem socjalnym wraz z bezodpływowym zbiornikiem na ścieki sanitarne). Zgodnie z założeniami biznesowymi Spółki oraz uzyskanym pozwoleniem na budowę, budowa kolejnych kwater na Odpady komunalne będzie następowała sukcesywnie w miarę jak zapełniać się będzie dotychczasowa kwatera.

Na dzień dzisiejszy została również wybudowana oraz oddana do użytkowania 1 kwatera na Odpady azbestowe wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

Na Nieruchomości 2 znajduje się stanowisko rozbioru gabarytów, instalacje sortowania odpadów zbieranych selektywnie oraz budynki, budowle i urządzenia wchodzące w skład instalacji przetwarzania odpadów, w tym między innymi budynek socjalno-biurowy, elektroniczna waga samochodowa, myjnia samochodowa.

Na Nieruchomości 3 mieści się instalacja do mechaniczno-biologicznego przetwarzania („MBP”) zmieszanych odpadów komunalnych oraz instalacje sortowania odpadów zbieranych selektywnie.

Część Nieruchomości 4, która wynajmowana jest przez ZZO od Związku Międzygminnego na podstawie umowy najmu, wykorzystywana jest obecnie przez Spółkę w celu wykonywania umowy na składowanie odpadów zawartej ze Związkiem Międzygminnym. W tym celu, na wynajmowanej części Nieruchomości 4 ZZO, wybudował 5 bioreaktorów nowej kompostowni wraz z infrastrukturą. Na nieruchomości tej znajduje się również zasilanie energetyczne, oświetlenie drogi, wodociąg oraz droga dojazdowa do Nieruchomości 1 - Związek Międzygminny ustanowił w tym zakresie służebność drogi koniecznej na rzecz każdoczesnego właściciela Nieruchomości 1 polegającą na prawie przejazdu pasem szerokości 6 metrów.

Celem zwiększenia efektywności zarządzania wskazanymi powyżej działalnościami oraz zwiększenia nadzoru nad ich efektywnością ekonomiczną oraz osiąganymi wynikami, mocą uchwały Zarządu Spółki („Uchwała”), odrębność Działalności odpadowej oraz Działalności azbestowej w ramach Spółki została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie poszczególnym działalnościom składników majątkowych, a także zadań oraz celów biznesowych.

Wyodrębnienie Organizacyjne

W związku z odmiennym charakterem Działalności odpadowej oraz Działalności azbestowej, w ramach struktury wewnętrznej Wnioskodawcy - na podstawie Uchwały - odrębność Działalności odpadowej oraz Działalności azbestowej w ramach Spółki została wewnętrznie sformalizowana poprzez utworzenie dwóch jednostek organizacyjnych („Działy”):

*   Dział odpadowy - którego przedmiotem działalności jest, w szczególności, prowadzenie działalności w zakresie gospodarowania Odpadami komunalnymi i zarządzania składowiskiem Odpadów komunalnych, oraz
*   Dział azbestowy - którego przedmiotem działalności jest działalność polegająca na składowaniu Odpadów azbestowych.

Zgodnie z Uchwałą, dla Działalności azbestowej określone zostały następujące zadania:

*   ochrona środowiska naturalnego poprzez wdrożenie kompleksowych rozwiązań w zakresie prawidłowego prowadzenia i szczególnej kontroli gospodarowania odpadami zawierającymi azbest,
*   uruchomienie i oddanie do użytkowania pozostałych sześciu kwater na odpady azbestowe,
*   przyjmowanie i składowanie odpadów zawierających azbest, ze szczególnym uwzględnieniem zasad bezpieczeństwa oraz zasad ochrony środowiska

oraz cele biznesowe:

*   umożliwienie stabilnego rozwoju Działalności azbestowej poprzez doprowadzenie do zawierania umów w zakresie utylizacji odpadów azbestowych,
*   współpraca z podmiotami specjalizującymi się w transporcie i demontażu pokryć dachowych zawierających azbest,
*   prowadzenie proekologicznych działań oraz udział w promowaniu programów mających na celu eliminacje pokryć dachowych i systemów wodociągowych zawierających azbest na terenie województwa i województw sąsiednich,
*   poszukiwanie i wdrażanie nowatorskich metod utylizacji azbestu, w tym unieszkodliwiania składników niebezpiecznych.

Dla Działalności odpadowej wskazano następujące zadania:

*   ochrona środowiska naturalnego w celu podniesienia jakości życia mieszkańców obsługiwanych gmin poprzez wdrożenie kompleksowych rozwiązań w zakresie nowoczesnej gospodarki odpadami komunalnymi,
*   segregacja i odzyskiwanie surowców wtórnych oraz produkcja paliw alternatywnych z odpadów,
*   zmniejszenie ilości odpadów składowanych na składowisku odpadów poprzez zwiększenie efektywności w zakresie odzysku i recyklingu,
*   rozbudowa zakładu przetwarzania odpadów w celu zwiększenia wydajności w zakresie przyjmowania zmieszanych odpadów komunalnych oraz frakcji selektywnych

oraz cele biznesowe:

*   realizowanie polityki ekspansji poprzez rozwijanie działalności w zakresie zagospodarowania odpadów w innych regionach kraju,
*   pozyskanie środków unijnych na inwestycje oraz proekologiczne działania,
*   współpraca z gminami w ramach regionu gospodarki odpadami, oraz z podmiotami specjalizującymi się w transporcie odpadów komunalnych,
*   promowanie selektywnej zbiórki odpadów w celu zwiększenia poziomów odzysku i recyklingu,
*   prowadzanie działań w zakresie badań i rozwoju mających na celu poszukiwanie nowoczesnych technologii z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi.

Do każdego z Działów (tj. do Działalności odpadowej oraz do Działalności azbestowej) zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez dany Dział, w tym majątek trwały i inne aktywa służące działalności prowadzonej w ramach danego Działu, prawa i obowiązki z umów gospodarczych związanych z działalnością Działów, wierzytelności (należności) i zobowiązania wynikające z poszczególnych działalności, środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowych Wnioskodawcy, przypisane do każdego z Działów.

W szczególności, do każdego z Działów funkcjonujących w strukturze organizacyjnej ZZO przyporządkowany został odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonuje swoje zadania w pomieszczeniach/nieruchomościach przydzielonych do danej działalności.

Zarówno Dział odpadowy, jak i Dział azbestowy dysponują własną kadrą kierowniczą, która odpowiedzialna jest za organizację, nadzór i koordynację prac podległych pracowników/ współpracowników, przy czym należy również dodać, że ZZO oraz Spółka S.A. zawarły umowę o zarządzanie spółką, na podstawie której Spółka S.A. (jako zarządzający) zobowiązała się do świadczenia na rzecz Spółki usług polegających na kompleksowym prowadzeniu i zarządzaniu działalnością gospodarczą (przedsiębiorstwem) Spółki, w tym zapewnienie odpowiedniej reprezentacji, w szczególności poprzez zapewnienie odpowiednich osób, które zostaną należycie powołane do organów ZZO lub zostaną ustanowione jej pełnomocnikami lub też w inny sposób zostaną zatrudnione przez Spółkę.

Do Działalności odpadowej przypisany został zespół pracowników niezbędnych do prowadzenia tej działalności, w tym, między innymi: dyrektor ds. Gospodarki odpadami, specjaliści ds. ochrony środowiska, sortowacze, pracownik techniczny, operatorzy-kierowcy, operatorzy, kierowcy, spawacze, dozorcy, sortowacze, sprzątaczka.

Do Działalności azbestowej przypisany został zespół pracowników niezbędnych do prowadzenia tej działalności, w tym, między innymi: kierownik odpowiedzialny za zawieranie umów na składowanie odpadów azbestowych i nadzorujący Działalność azbestową, operatorzy koparko-ładowarki, dozorcy i wagowy.

W budynku socjalno-biurowym, który mieści się na Nieruchomości nr 2 wydzielone zostało odrębne pomieszczenie dedykowane wyłącznie Działalności azbestowej wraz z wyposażeniem, tj. meble, oświetlenie. Funkcjonowanie Działu odpadów oraz Działu azbestu odbywa się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury dotyczące prac prowadzonych przez Działalność odpadową oraz Działalność azbestową.

Wyodrębnienie Finansowe

W związku z formalnym wyodrębnieniem Działu odpadów oraz Działu azbestu możliwe jest sporządzanie odrębnej sprawozdawczości dla każdego z Działów ZZO przez odpowiednią alokację pozycji bilansowych i wynikowych do poszczególnych Działów. Dzięki temu dla każdej z działalności ZZO możliwe jest przygotowanie właściwych raportów finansowych, w tym w szczególności w zakresie identyfikacji przypisanych do poszczególnych Działów przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Dział odpadów oraz Dział azbestu mają przypisane własne (osobne) rachunki bankowe. Do Działów zostały ponadto alokowane, w odpowiedniej proporcji, środki znajdujące się na rachunkach bankowych Spółki.

W systemie Wnioskodawcy wyodrębnione zostały ponadto tzw. centra kosztów, które pozwolą na przyporządkowanie, według odpowiedniej, określonej na podstawie wcześniejszych analiz, proporcji, kosztów operacyjnych i związanych z nimi zobowiązań wspólnych dla oby Działalności. Jeżeli nie będzie można ich przypisać bezpośrednio do danego Działu, koszty wspólne dla obu Działów zostaną podzielone według klucza alokacji ustalonej przez Zarząd Spółki.

Wyodrębnienie Funkcjonalne

Specyfika działalności prowadzonej w ramach Spółki i przypisanej następnie do Działów pozwala na ich wyodrębnienie o charakterze funkcjonalnym.

Tak jak wskazano powyżej, w zakresie Działalności odpadowej ZZO dokonuje odbioru stałych Odpadów komunalnych, przeprowadza selekcję tych odpadów, dokonuje odbioru odpadów do odzysku i recyclingu jak również odbioru odpadów budowlanych i rozbiórkowych. W ramach gospodarowania Odpadami komunalnymi Wnioskodawca stale doskonali system odzysku surowców wtórnych poprzez wprowadzanie nowoczesnych technologii w tym zakresie. W tym celu ZZO dokonał, między innymi, rozbudowy instalacji biologicznego przetwarzania odpadów w systemie zamkniętych bioreaktorów.

Działalność azbestowa Wnioskodawcy polega natomiast na prowadzeniu eksploatacji instalacji do składowania Odpadów azbestowych. W zakresie prowadzenia instalacji do składowania Odpadów azbestowych, kluczowym jest zapewnienie bezpieczeństwa przewozu i składowania odpadów zgodnie z przepisami dotyczącymi odpadów niebezpiecznych zawierających azbest oraz zatwierdzoną instrukcją eksploatacji składowiska.

Dyrektor Działu odpadowego jak i Kierownik Działu azbestowego są w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze, przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników/współpracowników, przyporządkowanych do tych działalności.

Działalność odpadowa - prowadzona w ramach Działu odpadów - jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej działalności wykorzystywany przez zespół pracowników/współpracowników, realizujących zadania przypisane tej działalności, odpowiadająca za podstawową działalność Spółki, stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność odpadowa jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność odpadowa jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą Działalność odpadowa nie jest jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Powyższe cechy charakteryzują również prowadzoną w ramach Spółki Działalność azbestową. Działalność azbestowa jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania dotyczące Działalności azbestowej stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność azbestowa jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność azbestowa nie jest przy tym jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Planowane działania

Ponieważ odpady zawierające azbest należą do odpadów niebezpiecznych, gospodarka nimi wymaga prawidłowego prowadzenia oraz szczególnej kontroli w trakcie przewozu, składowania oraz samego unieszkodliwienia odpadów niebezpiecznych, a to wiąże się z dodatkowym ryzykiem prowadzenia tej działalności.

Dlatego też, celem ograniczenia ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem Działalności azbestowej, postanowiono o wyodrębnieniu jednego z segmentów działalności Wnioskodawcy do innego podmiotu. Od strony prawnej, planowany jest podział ZZO, w ramach którego nastąpi przeniesienie części majątku na spółkę dominującą (tj. Spółkę S.A.).

Podział przez wydzielenie nastąpi w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.).

W ramach planowanego podziału, Działalność odpadowa wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnych oraz należnościami i zobowiązaniami a także decyzjami administracyjnymi zostanie wydzielona do Spółki S.A., która stanie się jednocześnie współwłaścicielem Nieruchomości 1, na której zlokalizowane jest składowisko Odpadów komunalnych.

W wyniku podziału, przedmiotem działalności ZZO pozostanie prowadzenie i rozwijanie Działalności azbestowej. W ZZO pozostaną składniki majątkowe, zasoby ludzkie, środki pieniężne oraz należności i zobowiązania przyporządkowane do tej działalności.

W celu umożliwienia niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej na składowisku odpadów oraz rozpoczęcia eksploatacji składowiska odpadów w najszybszym możliwym terminie - do czasu dokonania podziału ZZO - pomiędzy ZZO oraz Spółką S.A. została zawarta umowa dzierżawy Nieruchomości 1 wraz z instalacjami i urządzeniami w celu eksploatacji i zarządzania składowiskiem odpadów komunalnych („Umowa dzierżawy”). Umowa ta ma na celu zapewnienie zminimalizowania ryzyka związanego z potencjalnym brakiem przejścia na Spółkę S.A., z mocy prawa, praw i obowiązków z poszczególnych decyzji administracyjnych niezbędnych do prowadzenia i zarządzania składowiskiem odpadów, co mogłoby prowadzić do wstrzymania działalności związanej z eksploatacją składowiska odpadów.

Strony Umowy dzierżawy postanowiły, że na podstawie tej umowy Spółka S.A. uzyskała tytuł prawny w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1987 ze zm., dalej: „Ustawa o odpadach”) oraz w rozumieniu ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 519 dalej: „POŚ”) w postaci dzierżawy uprawniającej Spółkę S.A. do prowadzenia i zarządzania instalacją do prowadzenia składowiska odpadów oraz do dysponowania Nieruchomością 1 w części, na której zlokalizowane jest to składowisko na cele budowlane, w szczególności w celu wybudowania kwatery nr 2 oraz kwatery nr 3 na odpady balastowe.

W ramach Umowy dzierżawy, Spółka S.A., uzyskała również prawo, między innymi, do korzystania z dróg dojazdowych oraz działek sąsiednich na podstawie służebności, korzystania z budynku socjalno-biurowego oraz wagi znajdującej się na Nieruchomości 2 a także pobierania pożytków z części Nieruchomości 1, na której zlokalizowane jest składowisko odpadów. Prawo dzierżawy obejmuje nieograniczone prawo dostępu, wstępu i przebywania przez osoby wskazane przez Spółkę S.A. oraz wjazdu, przejazdu i pozostawiania maszyn i urządzeń (w szczególności koparek, dźwigów, samochodów osobowych, ciężarowych) w celu dalszej realizacji inwestycji polegającej na budowie składowiska odpadów na Nieruchomości 1 i jego eksploatacji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy dzierżawy, zarządzanie przez Spółkę S.A., składowiskiem odpadów obejmuje wypełnianie przez zarządzającego, tj. Spółkę S.A., wszelkich obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym w szczególności Ustawy o odpadach, POŚ, przepisów wykonawczych do w/w ustaw oraz wskazanych w tej umowie decyzji (w tym - pozwolenia zintegrowanego na eksploatację składowiska odpadów, pozwolenia na budowę, decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie składowiska odpadów w części dot. kwatery nr 1 na odpady balastowe).

W ramach Umowy dzierżawy Spółka S.A. zobowiązała się, między innymi, do:

1.  uzyskania wszelkich zezwoleń oraz decyzji niezbędnych do prowadzenia składowiska odpadów i wymaganych Ustawą o odpadach,
2.  odpowiedniego przyjmowania odpadów, ich formowania oraz ugniatania,
3.  utrzymania we właściwym stanie technicznym i w stanie przejezdności tymczasowych dróg dojazdowych do kwater zlokalizowanych na terenie składowiska odpadów,
4.  utrzymywania we właściwym stanie technicznym ogrodzenia wraz z bramą wjazdową oraz pielęgnowania pasa zieleni wzdłuż terenu, na którym zlokalizowane jest składowisko odpadów,
5.  prowadzenia ewidencji ilościowych i jakościowych przyjmowanych odpadów oraz wymaganej dokumentacji w tym zakresie,
6.  prowadzenie całodobowego, osobowego dozoru terenu składowiska wraz z infrastrukturą towarzyszącą,
7.  sporządzanie comiesięcznych sprawozdań obejmujących ilość i rodzaj dostarczanych odpadów oraz miejsce ich pochodzenia, sporządzanie i przesyłanie do odpowiednich instytucji rocznych sprawozdań wymaganych przepisami wynikających z Ustawy o odpadach, POŚ oraz przepisów wykonawczych do w/w ustaw,
8.  zachowania wymagań sanitarnych, bezpieczeństwa i higieny pracy, przeciwpożarowych, a także zasad ochrony środowiska, w tym przeciwdziałaniu powstawania zagrożeń i szkód w środowisku,
9.  ponoszenia kosztów związanych z zagospodarowaniem ścieków, zużyciem energii elektrycznej, wody, wykonywanych badań monitoringowych na zasadach określonych w Umowie.

Umowy i kontrakty związane z Działalnością odpadową, w tym również związane z prowadzeniem instalacji MBP, w wyniku podziału Wnioskodawcy, zostaną przeniesione na Spółkę S.A.

Wskutek podziału, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3, będące składnikami majątku Wnioskodawcy związanymi ściśle z Działalnością odpadową, zostaną przeniesione w całości na Spółkę S.A. Na Spółkę S.A. przeniesiona zostanie również część Nieruchomości 1, związana z Działalnością odpadową i będąca obecnie przedmiotem opisanej powyżej Umowy dzierżawy. W ZZO pozostanie natomiast ta część Nieruchomości 1, która wykorzystywana jest w Działalności azbestowej.

Wskutek podziału, Spółka S.A. wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu części Nieruchomości 4, którą ZZO zawarła ze Związkiem Międzygminnym i która wykorzystywana jest w celu wykonywania umowy na składowanie odpadów zawartej ze Związkiem Międzygminnym (tj. związana jest z Działalnością odpadową). Tym samym, również służebność drogi koniecznej - jako, że ustanowiona na rzecz każdoczesnego właściciela Nieruchomości 1 - przysługiwać będzie zarówno ZZO, jak i Spółce S.A.

W odniesieniu do części Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 (w tym znajdującej się na nich infrastruktury, tj. budynków, budowli, urządzeń etc.), do których tytuł prawny zostanie przeniesiony wskutek podziału na Spółkę S.A., a które wykorzystywane są obecnie lub będą wykorzystywane również w Działalności azbestowej (np. budynek socjalno-biurowy, elektroniczna waga samochodowa) pomiędzy Spółką S.A. oraz ZZO zostanie zawarta stosowna umowa najmu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać przychody i koszty dotyczące bezpośrednio Działalności odpadowej (tj. działalności, która zostanie wydzielona do Spółki S.A.)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

**Zdaniem Zainteresowanych:**

W przypadku podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie, jedynie prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do Działalności odpadowej będą przedmiotem sukcesji, tj. przejdą w wyniku podziału na Spółkę S.A.

Powyższa zasada alokacji ma zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które w sposób bezpośredni będą mogły zostać przyporządkowane do Działalności odpadowej (wydzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Zatem, przychody i koszty Wnioskodawcy, których nie będzie można jednoznacznie przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z Działalnością odpadową, powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy.

Przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogą być również prawa i obowiązki, które powstaną w związku z Działalnością odpadową przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące Działalności odpadowej, funkcjonującej w ramach Wnioskodawcy jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, powstaną do dnia wydzielenia i zostaną rozpoznane przez Wnioskodawcę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Wskutek podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie, Działalność odpadowa wraz z przyporządkowanymi do niej składnikami majątkowymi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostanie wydzielona i przeniesiona na rzecz Spółki S.A. Natomiast, Działalność azbestowa będzie po dokonaniu podziału nadal prowadzona przez ZZO.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte” tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem Działalności odpadowej. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nimi koszty dotyczące Działalności odpadowej powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Wnioskodawcę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 października 2014 r., sygn. I SA/Gd 898/14: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest spółka dzielona jako osoba prawna. Do momentu podziału zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) funkcjonowała w ramach spółki dzielonej i stanowiła część jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia ZCP przez skarżącą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną. Reasumując, w ocenie Sądu, skarżąca ma obowiązek w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2013 wykazać tylko te przychody i koszty przyporządkowane do ZCP, które nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną”.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku metody amortyzacji, czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Działalność odpadowa (Dział odpadów) nie jest samodzielnym podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest Wnioskodawca, jako osoba prawna.

W konsekwencji, przychody i koszty związane z Działalnością odpadową (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę) do dnia wydzielenia stanowić będą integralną część rozliczeń podatkowych ZZO. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby przychody i koszty Wnioskodawcy związane z Działalnością odpadową, osiągnięte przed dokonaniem podziału Wnioskodawcy przypisane zostały w całości Spółce S.A.

Podsumowując, w przypadku podziału ZZO przez wydzielenie, prawa i obowiązki przypisane do Działalności odpadowej będą przedmiotem sukcesji, tj. przejdą w wyniku podziału na Spółkę S.A. Powyższa zasada alokacji przychodów i kosztów ma zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które zostaną przyporządkowane do Działalności odpadowej (wydzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Zatem, przychody i koszty Wnioskodawcy przypisane składnikom majątkowym związanym z Działalnością azbestową (Działem azbestu) powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych ZZO.

Przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogą być również prawa i obowiązki, które pozostają w związku z Działalnością odpadową przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące Działalności odpadowej, funkcjonującej w ramach Wnioskodawcy jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, powstaną do dnia wydzielenia i zostaną rozpoznane przez Wnioskodawcę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 czerwca 2015 r., sygn. ITPB3/4510-145/15-4/PS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-244/15/MO,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-402/15/MO,
*   interpretacja indywidulna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2014 r., sygn. ILPB4/423- 490/14-2/MC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2014 r., sygn.. IBPBI/2/423-1676/13/PC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 3, 4. 5, 6 oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C.Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.