Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.977.2016.2.MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-22
Teza: w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; reklama; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy realizowana przez Spółkę działalność w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**;
*   ustalenia czy pracownika, który częściowo wykonuje prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty jego zatrudnienia można w całości zaliczyć do kosztów kwalifikowanych (Pytanie 2) – **jest nieprawidłowe**;
*   ustalenia czy koszt zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej może zostać rozliczony proporcjonalnie w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności (Pytanie 3) – **jest nieprawidłowe**;
*   ustalenia czy koszty zatrudnienia osób częściowo zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które wykonują też inne czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej można proporcjonalnie zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 4) – **jest nieprawidłowe**;
*   ustalenia czy koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 5) – **jest prawidłowe**;
*   zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe (Pytanie 6) – **jest nieprawidłowe**;
*   zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup kampanii reklamowych dla nowo wdrażanych produktów, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe (Pytanie 7) – **jest nieprawidłowe**;
*   zaliczenia do kosztów kwalifikowanych:

*   kosztów osobowych pracowników wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**;
*   kosztów amortyzacji Systemu SkyLogistic okreslonych w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obecnie największym polskim producentem galanterii mlecznej (jogurty, serki, kefiry, desery mleczne, itp.). Produkty Wnioskodawcy są dostarczane do większości krajów w Europie i na świecie (min. USA, Anglii, Irlandii, Portugalii, Słowacji, Węgier, Rumunii, Rosji, Litwy, Estonii, Kanady, Niemiec, Holandii, Włoch, Chin). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Wnioskodawca posiada bardzo rozbudowaną strukturę odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie.

Ważnym aspektem działalności Wnioskodawcy jest dbanie o środowisko naturalne. Wnioskodawca posiada certyfikat potwierdzający spełnienie wymagań Normy dotyczącej Zarządzania Środowiskiem Naturalnym ISO 14001:2005. Na terenie zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy funkcjonuje nowoczesna oczyszczalnia ścieków. Jest to oczyszczalnia mechaniczno-biologiczna, z dodatkowym oczyszczaniem ścieków na filtrze żwirowo-roślinnym, działającym w warunkach zbliżonych do naturalnych. Ponadto w zakładzie znajdują się dwie instalacje odzysku energii odnawialnej. Są to tak zwane pompy ciepła, umożliwiające wykorzystanie odnawialnej energii cieplnej nagromadzonej w środowisku naturalnym. Odzyskiwanie energii jest bardzo ekologiczne, ponieważ ogranicza zużywanie nieodnawialnych źródeł energii takich jak węgiel, olej opałowy czy gaz ziemny.

Wnioskodawca szeroko współpracuje w zakresie prac badawczo-rozwojowych z jednostkami naukowymi oraz prywatnymi instytutami badawczymi o wysokiej renomie w Polsce i na świecie.

Od powyższych instytucji Wnioskodawca zakupuje badania, analizy, ekspertyzy w różnych dziedzinach i o różnym stopniu zaawansowania.

Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości fizykochemiczne w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne (wprowadzanie nowych smaków - produktów, składu chemicznego, wprowadzanie nowych procesów produkcji, co wpływa na wiele różnych aspektów jak np. termin ważności, wprowadzanie linii pilotażowych itp.).

Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy są projekty wprowadzania nowych technologii (np. obróbki z wykorzystaniem linii aseptycznych, zwiększenia wydajności poprzez automatyzację procesu produkcji, wdrożenie nowych systemów opakowań i nowych systemów zarządzania, optymalizacja procesu zgodnie z terminologią Lean Manufacturing, projekty mające za zadanie zmniejszenie zużycia energii czy optymalizację ilości odpadów itp.), które znacznie poprawiają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży.

Wnioskodawca prowadzi zatem działania w celu wprowadzania nowych, a także znacznego ulepszania standardowych produktów (przede wszystkim w zakresie przetwórstwa mleka), wprowadza nowe procesy (jak innowacyjne procesy przetwórstwa produktów mlecznych) oraz nowe usługi (przede wszystkim dla klientów indywidualnych w dziedzinie logistyki).

Kolejną część działalności badawczo-rozwojowej stanowią badania rynku (nad odbiorem wyglądu produktu, jakości kampanii reklamowych itp.), które pozwalają uzyskać lepszą pozycję na globalnym rynku spożywczym, zwłaszcza w porównaniu z największymi konkurencyjnymi producentami takich wyrobów na świecie. Bardzo istotną częścią prac przy wdrażaniu nowych produktów na rynki zagraniczne jest też dogłębna analiza stanu prawnego w zakresie w jakim dotyczy produktów spożywczych w danym państwie, w celu odpowiedniego dostosowania produktów do wymagań.

Na podstawie badań rynku prowadzone są kampanie reklamowe nowych produktów które kończą etap wdrożeniowy nowego produktu. Kampanie są prowadzone przez wyspecjalizowane przedsiębiorstwa, od których Wnioskodawca takie kampanie kupuje. Przedsiębiorstwa te nie są jednostkami naukowymi według prawa polskiego, ale jednostki naukowe nie świadczą podobnych usług.

Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowane cele, są w nich określone ryzyka projektu, a po zakończeniu projektu spisywane jest podsumowanie jego przebiegu i wnioski. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji wyrobu poprzez odpowiednie badania (np. badania prowadzone na zlecenie Wnioskodawcy w celu określenia, w jaki sposób produkt/proces/usługa jest odbierana przez konsumentów; przykładem tego typu badań są analizy prowadzone na zlecenie Wnioskodawcy w celu stwierdzenia, z jakimi emocjami kojarzy konsument elementy opakowania nowego produktu czy reklamy nowego produktu), które wyjaśniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby osobowe. Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę z prowadzonego projektu. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.

Wnioskodawca ponadto zakupił w lutym 2014 roku program SkyLogic dedykowany dla swojej działalności i w 2016 r, rozpoczął wdrażanie systemu SkyLogic (dedykowanego przede wszystkim działowi logistyki), w związku z czym ponosi koszty związane z wdrożeniem programu w 2016 r. (szkolenia pracowników, testowanie programu przez pracowników - koszty osobowe oraz koszty amortyzacji zakupu aktualizacji czy nowych modułów oprogramowania). Celem nadrzędnym wdrożenia programu jest zwiększenie szans sprzedażowych. Program umożliwia sprawne planowanie tras vansellerów (dostawców - sprzedawców/przedstawicieli handlowych) z uwzględnieniem klientów już obsługiwanych oraz potencjalnych, z uwzględnieniem maksymalnego wykorzystania czasu pracy oraz optymalizacji zysku z trasy. Program powinien umożliwić analizę danych mającą na celu wskazanie, którzy kontrahenci powinni być zakwalifikowani do obsługi przez konkretnego pracownika na konkretnej trasie.

Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Wnioskodawcę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Wnioskodawca chciałby zauważyć, że jest to zgodne z zapisem w Podręcznik Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manual 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en) „To be uncertain about the final outcome (uncertain)”.

Część pracowników Wnioskodawcy wykonuje prace w ramach wyżej opisanych działań badawczo-rozwojowych (w znacznej mierze prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej są wykonywane przez pracowników działu badawczo-rozwojowego, ale częściowo też przez pracowników innych działów, zajmujących się m.in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych, jak również innymi działaniami związanymi z regularną działalnością Wnioskodawcy). Pracownicy wykonujący działania badawczo-rozwojowe wykonują również inne obowiązki związane z regularną działalnością Wnioskodawcy, które nie zawsze są działaniami badawczo-rozwojowymi. Poza kosztami związanymi z zatrudnieniem pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, dużą część kosztów działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty zakupu materiałów i surowców niezbędnych do wyprodukowania serii pilotażowych bądź produkcji testowej.

Pracownicy, którzy są zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej również:

*   uczestniczą w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac jak i umiejętności miękkich,
*   wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów,
*   wykonują prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów służbowych, pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej, obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów itp.

Wnioskodawca szeroko współpracuje z polskimi jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z późn. zm.) oraz podmiotami świadczącymi wsparcie w dziedzinie techniki, technologii, analiz prawnych, badań rynku itp.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana wyżej działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 851; dalej: uCIT), która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d uCIT?
2.  Czy w przypadku pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty jego zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT) można zaliczyć w całości do kosztów kwalifikowanych?
3.  W razie uznania, że koszty zatrudnienia pracownika, o których mowa w pytaniu nr 2, nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych, to czy koszty jego zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT) mogą zostać rozliczone proporcjonalnie, na podstawie udokumentowanego zaangażowania pracownika w czynności badawczo-rozwojowe w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności, w tym czynności niespełniających definicji działalności badawczo-rozwojowej?
4.  Czy koszty zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT) osób częściowo zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które wykonują też inne czynności można proporcjonalnie zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, na podstawie ewidencji godzinowej czasu pracy, z której będzie wynikać, ile czasu pracownik w ciągu swojej pracy przeznacza na działalność badawczo-rozwojową?
5.  Czy koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT?
6.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268)?
7.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT może zaliczyć wydatki na zakup kampanii reklamowych dla nowo wdrażanych produktów, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268)?
8.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT może zaliczyć koszty osobowe pracowników (należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek) poniesione w roku 2016 (czyli po 1 stycznia 2016 r) w związku z wdrożeniem systemu SkyLogic a do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 3 uCIT koszty amortyzacji Systemu SkyLogic (również zaksięgowane po 1 stycznia 2016 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko w zakresie Pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wykonywane przez niego działania opisane w stanie faktycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 uCIT. Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie wprowadzania nowych i znacznego ulepszania standardowych produktów (przede wszystkim w zakresie przetwórstwa mleka), wprowadza nowe procesy (jak innowacyjne procesy przetwórstwa produktów mlecznych), oraz nowe usługi (przede wszystkim dla klientów indywidualnych w dziedzinie logistyki).

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa jest nakierowana na praktyczne wykorzystanie nowych rozwiązań i komercjalizację. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prowadzi badania przemysłowe i prace rozwojowe określone w definicji z art. 4a pkt 27-28 uCIT.

Bardzo istotną częścią prac przy wdrażaniu nowych produktów na rynki zagraniczne jest dogłębna analiza stanu prawnego dotyczącego produktów spożywczych w danym państwie. Należy zauważyć, że branża spożywcza jest standardowo bardzo mocno regulowana, aby do obiegu nie dostały się produkty mogące zagrozić zdrowiu konsumentów. Dlatego też, przed wdrożeniem do produkcji wyrobu na eksport, prowadzone są analizy stanu prawnego obowiązującego w danym państwie i na tej podstawie dostosowywany jest skład i właściwości fizykochemiczne produktu. Analiza prawna stanowi więc nieodłączny element procesu badawczo-rozwojowego w przedsiębiorstwie produkującym wyroby spożywcze na eksport.

Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy, które dokumentują przebieg realizacji projektu, wykorzystane środki oraz wnioski. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny. Sporządzana przez Wnioskodawcę na podstawie przeprowadzonych projektów badawczych dokumentacja, pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia poszczególnych projektów celem jej wykorzystania w procesie produkcji.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 uCIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Zgodnie z art. 4a pkt 27 uCIT, działalność naukowa to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Działalność rozwojowa definiowana jest natomiast w art. 4a pkt 28 uCIT, jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym działalność w zakresie badań i rozwoju stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 uCIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja inna niż przedstawiona powyżej prowadziłaby do sytuacji, że ulga opisana art. 18d uCIT nie uwzględniałaby projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez przedsiębiorstwa produkcyjne na własne potrzeby, co prowadziłoby do nierównego traktowania przedsiębiorców. Należy również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2016 r., o sygnaturze IBPB-1-2/4510-281/16/KP oraz na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2016 r., o sygnaturze IPPB5/4510-641/16-3/MR, które oceniają bardzo podobne przypadki i uznają analogiczne stanowisko podatnika jako prawidłowe.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 2

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT wskazał, iż za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 uCIT, to pomimo tego, iż częściowo wykonuje czynności wchodzące w zakres działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo inne czynności w ramach działalności Wnioskodawcy, to nadal spełniona jest przesłanka zatrudnienia w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego za koszty kwalifikowane można uznać koszty zatrudnienia pracownika określone rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w całości. Jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 ;ipca 2016 r,, o sygnaturze IBPB-1-2/4510-633/16/KP, „Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje na to, że całe wynagrodzenie wraz z narzutami pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej powinno zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych. Nie będzie miało tu znaczenia, czy pracownik poświęcił 100% swojego czasu na realizację działalności badawczo-rozwojowej, czy tylko 50%.” Powyższa interpretacja potwierdza zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty zatrudnienia pracownika uczestniczącego w wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej (tj. zatrudnionego w celu wykonywania czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej) w całości (w tym także wynagrodzenie za czas urlopu i wynagrodzenie chorobowe) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, co wynika z wykładni językowej tego przepisu.

Należy również dla porównania wskazać, iż art. 18d ust. 2 pkt 4 uCIT wskazano, że za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. A contrario, skoro w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT nie wskazano ograniczenia, że pracownik musi być zatrudniony wyłącznie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej ani też innych ograniczeń, to za koszty kwalifikowane można uznać koszty zatrudnienia takiego pracownika w całości, skoro jest on zatrudniany w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 3

W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w ocenie Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, należy zaliczyć koszty zatrudnienia pracownika proporcjonalnie, w części jaką stanowią czynności pracownika wykonywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy.

Według interpretacji Wnioskodawcy przepisy ustawy pozwalają, aby Wnioskodawca zadeklarował procentowy udział pracownika w działalności badawczo-rozwojowej poprzez zliczanie wszystkich projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego pracownika w stosunku do wszystkich projektów prowadzonych przez pracownika z uwzględnieniem poświęconego przez pracownika czasu spędzonego na wszystkie prowadzone projekty i na tej podstawie zaliczał koszty zatrudnienia pracownika do kosztów kwalifikowanych określonych art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT. Nie ma zatem konieczności wprowadzania dodatkowego, kosztownego i problematycznego rozliczania czasu pracownika w postaci kart godzinowych, których zapisy stanowiłyby niewymagane przepisami potwierdzenie czasu poświęconego przez pracownika na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych.

Przykładowo, w ramach działalności Wnioskodawcy, pracownik zatrudniony w laboratorium spędza 90% swojego czasu pracy przy przeprowadzaniu badań i kontroli nad nowymi, innowacyjnymi produktami, a 10% czasu pracy przy walidacji i badaniach wyrobów standardowych. W przypadku (wskaźnik opisano powyżej) tak ściśle zdefiniowanego udziału czasu pracownika, jaki poświęca on na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych nie istnieje zatem potrzeba dodatkowego określania nakładu czasu pracy w formie godzinowej. Rozliczenie czasu pracy pracownika poprzez procentowy udział w prowadzonych projektach badawczo-rozwojowych w stosunku do wszystkich prowadzonych projektów jest wystarczającą ewidencją pracy pracownika do ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie w art. 18d uCIT.

Należy wskazać, że art. 18d uCIT ani inne przepisy regulujące ulgę na działalność badawczo-rozwojową, nie wymagają dokumentowania czasu pracy pracownika w określonej formie ani wydzielania czasu poświęconego na czynności badawczo-rozwojowe. Także art. 149 § 1 kodeksu pracy, nie wymaga prowadzenia szczegółowej godzinowej ewidencji czasu pracy pracownika z podziałem na jakie czynności pracownik przeznacza poszczególne godziny, a jedynie ewidencję do celów prawidłowego ustalenia jego wynagrodzenia i innych świadczeń związanych z pracą, gdzie wystarczające jest wskazywanie łącznej ilości przepracowanych godzin.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 4

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT wskazał, iż za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w głównej mierze w innych celach niż realizacja działalności badawczo-rozwojowej, np. do produkcji, którzy jedynie sporadycznie uczestniczą w czynnościach składających się na realizację działalności badawczo-rozwojowej, do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT można zaliczyć koszty ich zatrudnienia na podstawie godzinowej ewidencji czasu pracy przeznaczonego na realizację prac badawczo-rozwojowych, tj. proporcjonalnie, tylko w części, w jakiej pracownik ten wykonuje działalność badawczo-rozwojową w stosunku do całej ilości przepracowanych przez niego godzin. W tym zakresie są bowiem zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a zatem spełniona jest przesłanka zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca chciałby ponadto nadmienić, że do tej pory podstawą przy identyfikowaniu działalności Badawczo-Rozwojowej (dla Wnioskodawcy) były informacje wydawane przez Główny Urząd Statystyczny i związane z drukami PNT-01 oraz PNT-02. Wnioskodawca rozumie, że nie są to wiążące akty prawne, ale z racji wieloletniej praktyki w interpretacji tego typu działalności Wnioskodawca traktuje wytyczne wyżej wymienionego urzędu jako pomocne (zawierają one bardzo dużo szczegółowych wytycznych, które pomagają w interpretacji istniejących przepisów). I tak w opisie do wypełniania formularza PNT-01 dla Działu 4 czytamy, co następuje: „ W rubryce 7 wykazuje się pozostały personel związany z działalnością B+R. Do kategorii tej należy zaliczać pracowników na stanowiskach robotniczych oraz administracyjno-ekonomicznych uczestniczących w realizacji prac B+R lub bezpośrednio z nimi związanych. Do grupy tej zalicza się także personel zajmujący się głównie sprawami finansowymi i kadrowymi, o ile wiążą się one bezpośrednio z działalnością B+R. Nie zalicza się tu personelu świadczącego usługi pośrednie, takiego jak np. personel stołówek, personel zajmujący się utrzymaniem czystości czy straż przemysłowa.”

Z powyższego wyjaśnienia jasno wynika, że „pozostały personel związany z działalnością badawczo-rozwojową” obejmuje także pracowników na stanowiskach robotniczych, którzy realizują prace badawczo-rozwojowe, np. poprzez produkcję serii pilotażowej, co zostało wskazane jako przykład w art. 4a w pkt 28.

Zdaniem Wnioskodawcy cały personel zatrudniony w celu realizacji projektów badawczo-rozwojowych jest niezbędną częścią składową projektu badawczo-rozwojowego. Według interpretacji Wnioskodawcy, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, który działalność taką wykonują jedynie sporadycznie, ale jako część niezbędną do realizacji projektu badawczo-rozwojowego, można rozliczyć w ramach ulgi poprzez uwzględnienie czasu pracownika bezpośrednio poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (ewidencja godzinowa) czy też czynności ściśle związane z wykonywaniem działalności badawczo-rozwojowej, jak np. prowadzenie odpowiedniej dokumentacji działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca jest w stanie wykazać poprzez dokumentację projektów badawczo-rozwojowych, że omawiani pracownicy istotnie realizowali działalność badawczo-rozwojową. Przykładem takowego rozliczenia może być poniższy opis zdarzenia:

*   Brygada A pracuje na linii M4,

*   Linia M4 pracuje 4 godziny nad zwykłą produkcją i 4 godziny nad produkcją testową,

*   Kwalifikacja kosztów osobowych wszystkich osób z Brygady A do kosztów kwalifikowanych jest dokonywana w oparciu o czas pracy 4 godzin. Wszystkie osoby potwierdziły swoją obecność w zakładzie pracy poprzez odbicie ogólnej karty godzinowej.

Z powyżej opisanego zdarzenia jasno wynika, że każda z osób pracujących w brygadzie A na linii M4 poświęciła 4 godziny swojego czasu na produkcję serii pilotażowej, co jest immanentną częścią działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku działalności, która spełnia definicję prac badawczo-rozwojowych wyszczególnić należy kilka etapów procesu, niezbędnych do pełni realizacji założonego projektu badawczo-rozwojowego. Prace wykonywane na etapie np. produkcji (takie jak fizyczne wyprodukowanie prototypu, przetestowanie nowego rozwiązania technologicznego skracającego pracochłonność produkcji wyrobu), czy kontroli jakości (walidacji prototypu lub partii produkcyjnej, określenia wymagań technicznych dla inżyniera, który ma zaproponować rozwiązanie problemu itp.), są więc koniecznym elementem prac badawczo-rozwojowych, określonych w art. 4a w pkt 28 uCIT.

Należy wskazać, iż bez wyżej wymienionych czynności, pracownika sporadycznie zatrudnionego do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej niemożliwe byłoby zrealizowanie zaplanowanej działalności badawczo-rozwojowej. Etap wytwarzania prototypu, który zostanie poddany walidacji, stanowi bowiem źródło wiedzy na temat praktycznych problemów i zagadnień, które mają być rozwiązywane i udoskonalane w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Z tego też względu zadania wykonywane przez ww. pracownika są niezbędnym elementem prac badawczo-rozwojowych, co w ocenie Wnioskodawcy umożliwia uwzględnienie w uldze kosztów określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, związanych z opisanymi wyżej pracami takiego pracownika.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty osobowe pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, z uwagi na określone sytuacje wynikające z potrzeby prowadzonych przez Wnioskodawcę projektów badawczo-rozwojowych mogą zostać częściowo (proporcjonalnie) rozliczone, na podstawie ewidencji godzinowej tych pracowników, biorąc pod uwagę ilość czasu, jaką poświęcili na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 5

W opinii Wnioskodawcy koszty delegacji, koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT,

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano natomiast, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Konstrukcja powyższego przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, że:

*   koszty szkoleń i konferencji, które mają na celu podniesienie umiejętności pracowników w prowadzonych pracach,
*   koszty delegacji i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo-badawczych i innych laboratoriów,

mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Wyżej wymienione koszty zatrudnienia pracowników, które ponosi Wnioskodawca są kosztami związanymi z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową. Są to czynności mające istotne znaczenie dla rozwoju pracowników, umożliwiające poszerzanie wiedzy, w tym w zakresie najnowszych rozwiązań naukowych i technicznych, a także umożliwiające zdobywanie nowych kwalifikacji. Powyższe znacząco zatem wpływa na zwiększanie zakresu możliwości prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przez Wnioskodawcę.

Wykonywane przez pracownika ww. czynności są bowiem ściśle powiązane z wykonywaniem przez niego działalności badawczo-rozwojowej i są potrzebne dla realizacji przez niego czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, ponadto umożliwiają zdobycie i następnie wdrożenie nowej wiedzy w procesie produkcji Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko jest również zgodne z interpretacją o sygnaturze IBPB-1-2/4510-633/16/KP.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 6

Zdaniem Wnioskodawcy do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych także przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r, poz. 249 i 1268).

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika „a także”, wskazuje, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d uCIT, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

Wnioskodawca podaje poniżej konkretne przykłady kontrahentów, których wkład badawczy jest niezbędny dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej na światowym poziomie a jednocześnie zaznacza, że żadne Polskie jednostki naukowe nie oferują podobnych badań. Przykładami może być:

*   A sp. z o.o.,
*   B S.A.,

czy inne podobne przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy nabyć także usługi, których nie można nabyć od jednostek naukowych, np. doradztwa prawnego związanego z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi (szczególnie w przypadku prawa dotyczącego nowych produktów spożywczych lub prawa własności przemysłowej). W przypadku Wnioskodawcy jest to nieodłączny element jego prac badawczo-rozwojowych związanych ze zdobywaniem rynków międzynarodowych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2016 r. o sygnaturze IBPB-1-2/4510-468/16/KP.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 7

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych także przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), w tym wydatki na zakup kampanii reklamowych dla nowo wdrażanych produktów, które można kwalifikować jako usługi doradcze.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika „a także”, wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d uCIT, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

Należy wskazać, że do tej pory podstawą przy identyfikowaniu działalności Badawczo-Rozwojowej (dla Wnioskodawcy) były informacje wydawane przez Główny Urząd Statystyczny i związane z drukami PNT-01 oraz PNT-02. Wnioskodawca rozumie, że nie są to wiążące akty prawne, ale z racji wieloletniej praktyki w interpretacji tego typu działalności, Wnioskodawca traktuje wytyczne wyżej wymienionego urzędu jako pomocne (zawierają one bardzo dużo szczegółowych wytycznych, które pomagają w interpretacji istniejących przepisów). I tak w Raporcie „nauka\_i\_technika\_w\_2014pl” (na str. 26) czytamy, co następuje:

„Przedsiębiorstwo innowacyjne w zakresie innowacji produktowych i procesowych - przedsiębiorstwo, które w badanym okresie wprowadziło przynajmniej jedną innowację produktową lub procesową: nowy lub istotnie ulepszony produkt bądź nowy lub istotnie ulepszony proces, będące nowością przynajmniej dla badanego przedsiębiorstwa.

Nakłady na działalność innowacyjną w zakresie innowacji produktowych lub procesowych - nakłady na:

*   prace badawczo-rozwojowe (B+R) związane z opracowywaniem nowych lub istotnie ulepszonych produktów (innowacji produktowych) oraz procesów (innowacji procesowych), wykonane przez własne zaplecze rozwojowe lub nabyte od innych jednostek,
*   zakup wiedzy ze źródeł zewnętrznych w postaci patentów, wynalazków (rozwiązań) nieopatentowanych, projektów, wzorów użytkowych i przemysłowych, licencji, ujawnień know-how, znaków towarowych oraz usług technicznych związanych z wdrażaniem innowacji produktowych i procesowych,
*   zakup oprogramowania związanego z wdrażaniem innowacji produktowych i procesowych,
*   zakup i montaż maszyn i urządzeń technicznych, zakup środków transportu, narzędzi, przyrządów, ruchomości, wyposażenia oraz nakłady na budowę, rozbudowę i modernizację budynków służących wdrażaniu innowacji produktowych i procesowych,
*   szkolenie personelu związane z działalnością innowacyjną, począwszy od etapu projektowania, aż do fazy marketingu. Obejmują zarówno nakłady na nabycie zewnętrznych usług szkoleniowych, jak i nakłady na szkolenie wewnętrzne,
*   marketing dotyczący nowych lub istotnie ulepszonych produktów. Nakłady te obejmują wydatki na wstępne badania rynkowe, testy rynkowe oraz reklamę wprowadzanych na rynek nowych lub istotnie ulepszonych produktów”.

Z powyższego wyjaśnienia można wnioskować, że koszty kampanii reklamowych dla produktów nowych bądź znacznie zmienionych można zakwalifikować do kosztów określonych w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT. Zdaniem Wnioskodawcy koszty reklamy produktów nowych bądź znacznie zmienionych są niezbędną częścią składową projektu badawczo-rozwojowego. W ocenie Wnioskodawcy, wszelkie koszty poniesione na wypromowanie nowego produktu powinny zostać uznane za koszty kwalifikowane jako niezbędne w działalności rozwojowej.

W przypadku działalności, która spełnia definicję prac badawczo-rozwojowych wyszczególnić należy kilka etapów procesu, niezbędnych do pełni realizacji założonego projektu badawczo-rozwojowego. Prace wykonywane na etapie, np. marketingu (takie jak promowanie nowego wyrobu są częścią prac badawczo-rozwojowych co jest zgodne z definicją podana przez GUS jaką zacytowano powyżej), są więc koniecznym elementem prac badawczo-rozwojowych, określonych w art. 4a w pkt 28 uCIT. Należy wskazać, iż bez poniesienia kosztów marketingu i reklamy niemożliwe byłoby przeprowadzenie pełnego procesu wdrażania nowego produktu i zakończenia go sukcesem rynkowym. Z tego też względu koszty reklamy są niezbędnym elementem prac badawczo-rozwojowych, co w ocenie Wnioskodawcy umożliwia uwzględnienie w uldze kosztów określonych w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, związanych z opisanymi wyżej pracami takiego pracownika.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 8

Zdaniem Wnioskodawcy do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT można włączyć koszty osobowe pracowników (należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek) poniesione w związku z wdrożeniem systemu SkyLogic w 2016 r. (w szczególności koszty związane ze szkoleniami pracowników, koszty testowania programu przez pracowników), a do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 3 uCIT, koszty amortyzacji zakupu innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa systemu SkyLogic (oprogramowanie) celem optymalizacji działalności Wnioskodawcy, poniesione po 1 stycznia 2016 r., w tym koszty amortyzacji zakupu aktualizacji czy nowych modułów oprogramowania.

Celem nadrzędnym wdrożenia programu jest zwiększenie szans sprzedażowych. Program umożliwia sprawne planowanie tras vansellerów (dostawców - sprzedawców/przedstawicieli handlowych) z uwzględnieniem klientów już obsługiwanych oraz potencjalnych z uwzględnieniem maksymalnego wykorzystania czasu pracy oraz optymalizacji zysku z trasy. Program powinien umożliwić analizę danych mającą na celu wskazanie, którzy kontrahenci powinni być zakwalifikowani do obsługi przez konkretnego pracownika na konkretnej trasie.

Potrzeba wdrożenia systemu planowania i zarządzania harmonogramami vansellerów powstała u Wnioskodawcy z uwagi na wzrastającą liczbę wyjeżdżających na trasy vansellerów i związaną z tym trudnością w planowaniu tak dużych ilości tras oraz chęci ograniczenia kosztów transportu i optymalizacji czasu pracy. Jednakże w toku dalszej analizy dało się zauważyć, że czynniki kosztowe nie są najistotniejsze, gdyż do algorytmów wprowadzono takie zmiany, które podnoszą koszty obsługi klientów (koszty transportu), dając w zamian niematerialne korzyści np. wyrównanie płac vansellerów. Docelowymi użytkownikami systemu są pracownicy działu handlowego, reprezentowanego przez analityków. Dotychczas pracowali oni w programach Excel oraz JD Edwards, realizując swoje zadania. Są oni odpowiedzialni za wsparcie działu handlowego. Do obowiązków analityków należy planowanie struktury handlowej, układanie harmonogramów, szukanie nowych szans sprzedażowych, analizowanie danych handlowych.

Do pozostałych użytkowników programu będą należeli kierownicy RCD (Regionalnych centrów dystrybucji) pracujący do tej pory w programie JD Edwards, którzy odpowiadają za vanselling w RCD, oraz informatycy odpowiedzialni za utrzymanie infrastruktury informatycznej i pracę interfejsów wymiany danych między systemami.

Wdrożony system SkyLogic ma zostać połączony z programem JD Edwards pracującym na bazie DB2, które to połączenie zostało wskazane jako trudne, ze względu na specyficzny format zapisu danych w bazie DB2. System będzie pracował na serwerze(ach) wirtualnym, który może migrować między różnymi maszynami, co za tym idzie należy przewidzieć brak możliwości podłączenia urządzeń do portów serwera.

Kluczowe funkcjonalności systemu mają za zadanie ułatwić pracę analitykom, wizualizować dane na mapach, automatycznie wyznaczyć harmonogramy i umożliwić ich modyfikację. Celem projektu nie jest wyeliminowanie pracy analityków, ale rozszerzenie ich możliwości pracy. Kierownicy RCD zostaną wyposażeni w nowe narzędzie, które dostarczy im informacji o kolejności załadunku samochodów, jak również umożliwi potwierdzanie wykonania swojej pracy w formie elektronicznej. Wdrożenie nowego systemu stanowi zatem wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny działalności gospodarczej do tworzenia ulepszonych procesów i usług, celem usprawnienia świadczenia usług przez Wnioskodawcę i optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty amortyzacji systemu SkyLogic ponoszone po 1 stycznia 2016 r. oraz koszty osobowe poniesione w związku z wdrożeniem tak zaawansowanego systemu, powinny być uznane za koszty kwalifikowane prac rozwojowych zdefiniowanych w art. 4a pkt 28.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie :

*   ustalenia czy realizowana przez Spółkę działalność w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**;
*   ustalenia czy pracownika, który częściowo wykonuje prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty jego zatrudnienia można w całości zaliczyć do kosztów kwalifikowanych (Pytanie 2) – **jest nieprawidłowe**;
*   ustalenia czy koszt zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej może zostać rozliczony proporcjonalnie w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności (Pytanie 3) – **jest nieprawidłowe**;
*   ustalenia czy koszty zatrudnienia osób częściowo zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które wykonują też inne czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej można proporcjonalnie zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 4) – **jest nieprawidłowe**;
*   ustalenia czy koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 5) – **jest prawidłowe**;
*   zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe (Pytanie 6) – **jest nieprawidłowe**;
*   zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup kampanii reklamowych dla nowo wdrażanych produktów, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe (Pytanie 7) – **jest nieprawidłowe**;
*   zaliczenia do kosztów kwalifikowanych:

*   kosztów osobowych pracowników wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**;
*   kosztów amortyzacji Systemu SkyLogistic określonych w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT – **jest prawidłowe**.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 5.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia czy realizowana przez Spółkę działalność w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**;
*   ustalenia czy koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej są kosztami kwalifikowanymi,o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 5) – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 5.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 i 3.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 30% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 1, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pracownicy, którzy są zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w znacznej mierze wykonują prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Pracownicy Ci mogą również:

*   uczestniczyć w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac jak i umiejętności miękkich,
*   wyjeżdżać na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów,
*   wykonywać prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów służbowych, pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej, obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów itp.

Tym samym cyt. za Wnioskodawcą pracownicy wykonujący działania badawczo-rozwojowe wykonują również inne obowiązki związane z regularną działalnością Wnioskodawcy, które nie zawsze są działaniami badawczo-rozwojowymi.

Ponadto prace badawczo-rozwojowe Wnioskodawcy są także częściowo wykonywane przez pracowników innych działów, zajmujących się m.in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych, jak również innymi działaniami związanymi z regularną działalnością Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że koszty zatrudnienia pracownika uczestniczącego w wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej w całości stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Podkreślić należy, że wskazane koszty, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Tym samym, nie będą to koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego za koszty kwalifikowane nie zawsze będzie można uznać w całości poniesione przez Wnioskodawcę koszty zatrudnienia pracowników określone rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany - poniesiony na działalność badawczo-rozwojową - będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność mogą badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo - rozwojowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy pracownika, który częściowo wykonuje prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty jego zatrudnienia można w całości zaliczyć do kosztów kwalifikowanych (Pytanie 2) – jest nieprawidłowe.

Podnieść należy, że tut. Organ również nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym Wnioskodawca twierdzi, że nie ma konieczności wprowadzania dodatkowego, kosztownego i problematycznego rozliczania czasu pracownika w postaci kart godzinowych, których zapisy stanowiłyby niewymagane przepisami potwierdzenie czasu poświęconego przez pracownika na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać rozliczenie czasu pracy konkretnego pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym przepisy ustawy o CIT pozwalają, aby Wnioskodawca zadeklarował procentowy udział pracownika pracownika w działalności badawczo-rozwojowej poprzez zliczanie wszystkich projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego pracownika w stosunku do wszystkich projektów prowadzonych przez pracownika, ale przy jednoczesnym uwzględnieniu poświęconego przez danego pracownika czasu pracy spędzonego na wszystkie prowadzone projekty. Wskazać należy, że to w istocie na podstawie szczegółowej ewidencji czasu pracy Wnioskodawca będzie mógł zaliczać koszty zatrudnienia pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową do kosztów kwalifikowanych określonych art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowaniu czasu pracy pracownika w określonej formie ewidencji z jednoczesnym wydzieleniem czasu jaki poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych w stosunku do łącznej ilości przepracowanych przez niego godzin. Ponadto, wskazać należy, że wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w wysokości proporcjonalnej do czasu, w którym ci pracownicy nie uczestniczyli faktycznie w pracach badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Tym samym stanowisko w zakresie ustalenia czy koszt zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej może zostać rozliczony proporcjonalnie w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności (Pytanie 3) – jest nieprawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 30% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

Ponadto, konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o CIT, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;
*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Mając na uwadze brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej udział. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika.

Ponadto, tut. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pracownicy wykonujący działania badawczo-rozwojowe realizują również inne obowiązki związane z regularną działalnością Wnioskodawcy, które nie zawsze są działaniami badawczo-rozwojowymi.

Wnioskodawca wskazał również, że Spółka zatrudnia pracowników także w celach innych niż realizacja działalności badawczo-rozwojowej, np. do produkcji, którzy jedynie sporadycznie uczestniczą w czynnościach składających się na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym w stosunku do tych pracowników, którzy zostali zatrudnieni w innych celach niż realizacja działalności badawczo-rozwojowej do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie można zaliczyć kosztów zatrudnienia tych pracowników.

Wskazać należy, że biorąc pod uwagę powyższe oraz mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 1, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział.

Podkreślić należy, że koszty osobowe pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT mogą zostać częściowo (proporcjonalnie) rozliczone w ramach ulgi, na podstawie ewidencji godzinowej tych pracowników, biorąc pod uwagę ilość czasu, jaką poświęcili na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że koszty zatrudnienia pracowników zatrudnionych w innych celach niż realizacja działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Jednocześnie koszty zatrudnienia pracowników, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy koszty zatrudnienia osób częściowo zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które wykonują też inne czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej można proporcjonalnie zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 5) – jest nieprawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6 i 7.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy ustawy o CIT (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 - 3 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ustawy o CIT, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostka naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
4.  koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, że szeroko współpracuje z polskimi jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz podmiotami świadczącymi wsparcie w dziedzinie techniki, technologii, analiz prawnych, badań rynku itp.

Ponadto Wnioskodawca współpracuje także w zakresie prac badawczo-rozwojowych z prywatnymi instytucjami badawczymi o wysokiej renomie w Polsce i na świecie. Przykładami może być:

*   A sp. z o.o.,

*   B S.A.,

czy inne podobne przedsiębiorstwa.

Od tych instytucji Wnioskodawca zakupuje badania, analizy, ekspertyzy w rożnych dziedzinach i o różnym stopniu zaawansowania. Wnioskodawca podaje w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym konkretne przykłady kontrahentów, których wkład badawczy jest niezbędny dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej na światowym poziomie a jednocześnie zaznacza, że żadne Polskie jednostki naukowe nie oferują podobnych badań.

Tut. Organ nie może jednak zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy, że konstrukcja przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, że koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy o CIT, jeżeli będą wykorzystywane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  Polską Akademię Umiejętności;
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto tut. Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Podsumowując, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe (Pytanie 6) – jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz.483) dotyczący zasady powszechności opodatkowania, stąd każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Tym samym, przepisy regulujące prawo do zastosowania ulgi winny być interpretowane ściśle. Z literalnego brzmienia przepisów art. 18d ustawy o CIT oraz w kontekście przedmiotowej sprawy wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi także działalność w zakresie badania rynku (nad odbiorem wyglądu produktu, jakości kampanii reklamowych itp.), które pozwalają uzyskać lepszą pozycję na globalnym rynku spożywczym, zwłaszcza w porównaniu z największymi konkurencyjnymi producentami takich wyrobów na świecie. Bardzo istotną częścią prac przy wdrażaniu nowych produktów na rynki zagraniczne jest też dogłębna analiza stanu prawnego w zakresie w jakim dotyczy produktów spożywczych w danym państwie, w celu odpowiedniego dostosowania produktów do wymagań.

Na podstawie badań rynku prowadzone są kampanie reklamowe nowych produktów które kończą etap wdrożeniowy nowego produktu. Kampanie są prowadzone przez wyspecjalizowane przedsiębiorstwa, od których Wnioskodawca takie kampanie kupuje. Przedsiębiorstwa te nie są jednostkami naukowymi według prawa polskiego, ale jednostki naukowe nie świadczą podobnych usług.

Tut. Organ nie może zatem zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy, że wydatki na zakup kampanii reklamowych dla nowo wdrażanych produktów można kwalifikować jako usługi doradcze. Tym samym, nie podziela także zadania Spółki, że konstrukcja przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, że koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być świadczone lub wykonywane również przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Tym samym tut. Organ nie zgadza się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wszelkie koszty poniesione na wypromowanie nowego produktu powinny zostać uznane za koszty kwalifikowane.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślić należy, że w art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, Ustawodawca wskazał na możliwość zakwalifikowania kosztu uzyskania przychodów do kosztów kwalifikowanych. Natomiast uznanie kosztu za koszt uzyskania przychodów następuje w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem określony koszt staje się kosztem uzyskania przychodu przy wystąpieniu związku przyczynowo-skutkowego o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztem uzyskania przychodów jest więc wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;
*   w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Tym samym wydatków poniesionych na reklamę nie znajdziemy pośród kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to zatem, że każdy wydatek na reklamę, Wnioskodawca może uznać za koszt podatkowy, o ile koszty reklamy spełniają wszystkie warunki określone w cytowanym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem podkreślić należy, że pomimo tego iż koszty kampanii reklamowych dla nowych bądź znacznie zmienionych produktów będzie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, to koszty te nie będą stanowić kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i nie będą to koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup kampanii reklamowych dla nowo wdrażanych produktów, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe (Pytanie 7) – jest nieprawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 8.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast w myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z kolei działalność rozwojowa definiowana jest zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT i oznacza nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W myśl art. 18d ust. 1, 2 i 3 ustawy o CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, podatnik ma możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R, tj.:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby prowadzonej działalności B+R.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

W myśl art. 18d ust. 5 ustawy o CIT koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, podatnik może odliczyć jedynie 10%, 20% lub 30% kwoty poniesionych Kosztów kwalifikowanych, w zależności od kategorii danego kosztu oraz wielkości przedsiębiorstwa.

Wreszcie, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono Koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że zakupił w lutym 2014 roku program SkyLogic dedykowany dla swojej działalności i w 2016 r, rozpoczął wdrażanie systemu SkyLogic (dedykowanego przede wszystkim działowi logistyki), w związku z czym ponosi koszty związane z wdrożeniem programu w 2016 r. (szkolenia pracowników, testowanie programu przez pracowników - koszty osobowe oraz koszty amortyzacji zakupu aktualizacji czy nowych modułów oprogramowania). Celem nadrzędnym wdrożenia programu jest zwiększenie szans sprzedażowych. Program umożliwia sprawne planowanie tras vansellerów (dostawców - sprzedawców/przedstawicieli handlowych) z uwzględnieniem klientów już obsługiwanych oraz potencjalnych, z uwzględnieniem maksymalnego wykorzystania czasu pracy oraz optymalizacji zysku z trasy. Program powinien umożliwić analizę danych mającą na celu wskazanie, którzy kontrahenci powinni być zakwalifikowani do obsługi przez konkretnego pracownika na konkretnej trasie.

Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz.483) dotyczący zasady powszechności opodatkowania, stąd każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Biorąc pod uwagę powyższe, tut. Organ nie może zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy, że do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT można zaliczyć koszty osobowe pracowników poniesione w 2016 roku w związku z wdrożeniem systemu SkyLogic zaksięgowane po 1 stycznia 2016 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2016 r, rozpoczął wdrażanie systemu SkyLogic (dedykowanego przede wszystkim działowi logistyki), w związku z czym ponosi koszty związane z wdrożeniem programu w 2016 r. (szkolenia pracowników, testowanie programu przez pracowników - koszty osobowe).

Z literalnego brzmienia przepisów art. 18d ust. 2 ust. 1 ustawy o CIT w kontekście przedmiotowej sprawy wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R.

Wskazać należy, że przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

Ponadto, konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o CIT, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;
*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Mając na uwadze brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej udział. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Biorąc pod uwag powyższe koszty osobowe pracowników (działu logistyki), w szczególności koszty związane ze szkoleniami tych pracowników, koszty testowania programu przez pracowników, którzy nie zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami kwalifikowanymi poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT kosztów osobowych pracowników poniesionych w związku z wdrożeniem systemy SkyLogic w 2016 – jest nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów amortyzacji Systemu SkyLogistic określonych w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.