Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.252.2016.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przeniesienia przez wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kodeks-kodeks spółek handlowych; oddział; podział; produkcja; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 22 luty 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przeniesienia przez wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przeniesienia przez wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową. Wniosek uzupełniono w dniu 22 lutego 2017 r. o doprecyzowanie pytania oraz własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Wstęp

Wnioskodawca (dalej: „Spółka Dzielona” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa ”) działającej w branży produktów i usług dla przemysłu rolno-spożywczego. Grupa prowadzi działalność produkcyjno-handlową – m.in. handel paszami, zbożem i roślinami oleistymi; przetwarzanie: roślin oleistych, wieprzowiny, wołowiny i drobiu; handel: bawełną, cukrem, koncentratami soków owocowych; produkcja: pasz, syropów glukozowych, a także produkcja: wyrobów stalowych, powłok chemicznych, nawozów azotowych; wydobyciem soli oraz usługi finansowe.

Wnioskodawca stał się częścią Grupy w pierwszej połowie 2016 r., kiedy to doszło do nabycia przez „A” Sp. z o.o. („Spółka Przejmująca” lub „A”) całościowego pakietu udziałów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca oraz Spółka Przejmująca są zatem spółkami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka Przejmująca w dacie Transakcji (o której mowa poniżej) będzie udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym blisko 100% udziałów.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

2\. Integracja operacyjna oraz planowana integracja prawna Wnioskodawcy w ramach Grupy

Podstawowa działalność Wnioskodawcy, (szczegółowo opisana poniżej), polega na produkcji pasz w 4 zakładach produkcyjnych i sprzedaży pasz („Działalność Podstawowa”). Działalność Podstawowa Wnioskodawcy pokrywa się z zakresem działalności „A”, która to spółka jest podmiotem zajmującym się między innymi produkcją (15 zakładów produkcyjnych) i dystrybucją pasz w ramach Grupy (produkcja i sprzedaż pasz jest częścią biznesu „A”).

Biorąc pod uwagę tożsamy zakres działalności obu podmiotów, po nabyciu udziałów Wnioskodawcy przez „A” rozpoczął się proces zacieśniania między nimi współpracy w celu integracji operacyjnej Wnioskodawcy z „A” oraz zwiększenia efektywności między innymi procesów produkcyjnych oraz dystrybucyjnych w obu spółkach.

A. Integracja operacyjna – stan aktualny

W początkowej fazie integracja operacyjna polegała na centralizacji i koordynacji funkcji zarządczych. Zasoby w tym zakresie są obecnie wspólne dla „A” i Wnioskodawcy. Osoby realizujące funkcje ściśle zarządcze (na poziomie krajowym bądź regionalnym) są, co do zasady, pracownikami „A” a swoje obowiązki w zakresie dotyczącym działalności Wnioskodawcy wykonują na podstawie odpłatnej umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a „A”, obowiązującej od dnia 1 czerwca 2016 r. („Umowa o Świadczenie Usług”). W szczególności, następujący pracownicy „A” są, w części czasu pracy, zaangażowani w wykonywanie usług na potrzeby Wnioskodawcy na podstawie Umowy o Świadczenie Usług:

1.  dyrektor zarządzający całym biznesem paszowym w Polsce (obejmującym działalność „A” oraz Wnioskodawcy jako spółki zależnej);
2.  dyrektor działu operacji odpowiedzialny za całość produkcji na Polskę, 3 dyrektorów regionalnych odpowiedzialnych za działalność zakładów produkcyjnych w danym regionie oraz dyrektorzy poszczególnych zakładów;
3.  dyrektorzy pozostałych działów ustanowieni dla całego biznesu paszowego Grupy w Polsce (tj. dla „A” oraz Wnioskodawcy) – tj. dział sprzedaży, marketingu, finansów, zasobów ludzkich (HR), zarządzania ryzykiem i zaopatrzenia, technologii, procesów biznesowych, jakości itd.;
4.  regionalni menedżerowie sprzedaży.

Na dzień składania wniosku zaawansowana integracja objęła dział marketingu, dział technologii, dział zarządzania ryzykiem i zaopatrzenia oraz dział zasobów ludzkich (HR) – w tym zakresie rozwiązanie również polega na skupieniu praktycznie całości zasobów ludzkich w ramach „A” (tj. umowy o pracę w ramach „A”) oraz korzystanie z tych zasobów w zakresie działalności Wnioskodawcy na podstawie Umowy o Świadczenie Usług. Innymi słowy pracownicy „A” są, w części czasu pracy, zaangażowani w świadczenie usług na potrzeby Wnioskodawcy na podstawie Umowy o Świadczenie Usług.

Ograniczona integracja dotyczy natomiast działu operacji (w tym produkcja), finansów, sprzedaży, procesów biznesowych, czy jakości – w tym zakresie znaczące zasoby ludzkie wykorzystywane obecnie przez Wnioskodawcę stanowią pracownicy/osoby współpracujące z Wnioskodawcą i wykonujące swoją pracę na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada w ramach tych funkcji znaczące zasoby ludzkie – w sumie ok. 185 pracowników. W szczególności Wnioskodawca zatrudnia ok. 120 pracowników produkcyjnych, ok. 25 przedstawicieli handlowych w dziale sprzedaży oraz ok. 40 pracowników w pozostałych działach, tj. w dziale finansowym, w dziale procesów biznesowych (logistyka i biuro obsługi klienta („BOK”)) oraz w dziale jakości (laboratorium).

Na dzień składania wniosków integracja operacyjna jest zatem jedynie rozpoczęta. Wynika to również z faktu, że Wnioskodawca i „A” używają odrębnych systemów finansowych/ERP. W związku z tym, obecnie pracownicy Wnioskodawcy, wykonują czynności w zakresie działalności Wnioskodawcy. W szczególności, zakłady produkcyjne Wnioskodawcy prowadzą produkcję produktów (marek) Wnioskodawcy, a BOK Wnioskodawcy obsługuje wyłącznie klientów Wnioskodawcy.

Integracja nie dotyczy również umów/relacji z klientami – Wnioskodawca realizuje obecnie sprzedaż bezpośrednio na rzecz własnych klientów (oferując im własne marki).

B. Integracja operacyjna od dnia 1 stycznia 2017 r.

Kolejny etap integracji operacyjnej nastąpi od dnia 1 stycznia 2017 r., kiedy to w obu spółkach będzie działał ten sam system finansowy/ERP, co pozwoli na bardziej efektywne wykorzystywanie zasobów ludzkich Wnioskodawcy na potrzeby „A” i na odwrót umożliwiając tym samym wzrost efektywności biznesu paszowego grupy w Polsce.

Ułatwi to w szczególności optymalizację produkcji, która będzie przydzielana sukcesywnie do wytwórni położonych najbliżej danego klienta (w zależności od wydajności, sprzętu i gatunku zwierząt). W rezultacie zakłady produkcyjne Wnioskodawcy będą mogły również prowadzić produkcję produktów (marek), zaś zakłady produkcyjne „A” będą mogły również realizować produkcję produktów (marek) Wnioskodawcy. Wdrożenie przez Wnioskodawcę nowego systemu finansowego/ERP wykorzystywanego przez „A” umożliwi także rozszerzenie formuły funkcjonowania BOK, który zacznie obsługiwać również zamówienia klientów „A” w regionie Polski zachodniej, a szerzej odejście od formuły BOK dedykowanych do spółek na rzecz BOK zorientowanych na obsługę geograficzną.

Oznacza to w szczególności, że BOK Wnioskodawcy zacznie obsługiwać również zamówienia klientów „A” w regionie Polski zachodniej, natomiast BOK-i „A” położone w innych regionach Polski rozpoczną obsługę zamówień klientów Wnioskodawcy. Podobnie, dział sprzedaży Wnioskodawcy (handlowcy pracujący dla Wnioskodawcy) rozpoczną sukcesywnie sprzedaż marek „A” i odwrotnie, handlowcy „A” rozpoczną sprzedaż marek Wnioskodawcy. Podobnie będzie w zakresie pozostałych pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę (np. działu finansów czy logistyki). Czynności wykonywane wzajemnie przez Wnioskodawcę na rzecz „A” i odwrotnie będą stanowiły usługi rozliczane na podstawie Umowy o Świadczenie Usług lub nowej umowy o świadczenie usług. Zasady działania, zasoby oraz funkcje Wnioskodawcy w zakresie Działalności Podstawowej po osiągnięciu integracji operacyjnej zostały opisane poniżej.

Integracja na tym etapie nie obejmie w dalszym ciągu umów/relacji z klientami – Wnioskodawca będzie do dnia podziału realizował sprzedaż (wystawiał faktury) bezpośrednio na rzecz własnych klientów (oferując im własne marki). Przy czym, ponieważ marki te będą mogły być produkowane zarówno w zakładach produkcyjnych „A” jak i Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie nabywał część towarów (własne marki) od „A” w celu ich sprzedaży na rzecz własnych klientów, jak również będzie sprzedawał tę część własnej produkcji, która dotyczy marek na rzecz „A”.

Innymi słowy:

*   wyroby marek Wnioskodawcy wyprodukowane przez Wnioskodawcę będą sprzedawane klientom przez Wnioskodawcę;
*   wyroby marek Wnioskodawcy wyprodukowane przez „A” będą odsprzedane Wnioskodawcy i potem będą sprzedawane klientom przez Wnioskodawcę;
*   wyroby marek „A” wyprodukowane przez Wnioskodawcę będą odsprzedane na rzecz „A” a następnie będą sprzedawane klientom przez „A”.

C. Pełna integracja prawna

Docelowo ma nastąpić pełna integracja prawna Wnioskodawcy z „A”. Ma ona polegać na przeniesieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową na „A” w ramach podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie przewidzianym w Kodeksie spółek handlowych (art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej jako: „KSH”) („Transakcja”). Transakcja podziału przez wydzielenie zostanie zrealizowana poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej, tj. składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową na Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca przejmie także prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami wykonującymi pracę w ramach Działalności Podstawowej w trybie art. 231 kodeksu pracy. W wyniku przeprowadzenia Transakcji, Spółka Dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w pozostałym zakresie, tj. będzie kontynuowała Działalność Niepodstawową (opisaną w dalszej części wniosku). Zgodnie z planami Transakcja ma zostać przeprowadzona do końca pierwszej połowy 2017 r. (w tym terminie ma nastąpić rejestracja podziału przez sąd rejestrowy).

Zgodnie z powyższym Transakcja uwarunkowana jest w szczególności:

*   dążeniem do pełnej integracji działalności w zakresie produkcji i dystrybucji pasz w jednym podmiocie (a zatem pełna integracja prawna i operacyjna Działalności Podstawowej w celu ulokowania tego rodzaju działalności w ramach Grupy w spółce „A”);
*   pozostawienie w odrębnym podmiocie prawnym Działalności Niepodstawowej, co wynika z faktu, że model operacyjny i biznesowy Grupy polega na rozdzieleniu w odrębnych podmiotach funkcji produkcji i sprzedaży pasz od funkcji komercyjnego magazynowania i przechowywania zbóż;
*   ponadto pozostawienie Nieruchomości Niepodstawowych w odrębnym podmiocie ma na celu ułatwienie zarządzania nimi – w szczególności bieżące administrowanie lub też potencjalną sprzedaż w przyszłości.

3\. Działalność Podstawowa Wnioskodawcy

Działalność Podstawowa Wnioskodawcy obejmuje produkcję i sprzedaż pasz. Działalność Podstawowa na rynku pasz obejmuje swoim zasięgiem całą Polskę i prowadzona jest w 4 zakładach produkcyjnych Wnioskodawcy (w A, B, C i D).

Działalność Podstawowa składa się z powyżej wskazanych 4 zakładów produkcyjnych. Ponadto, znajduje się siedziba główna Wnioskodawcy, w tym funkcje wspierające powyższe 4 zakłady produkcyjne (np. laboratorium, logistyka, finanse i administracja czy obsługa klienta). Natomiast 3 pozostałe zakłady produkcyjne ulokowane odpowiednio w B, C i D są odrębnymi oddziałami Spółki Dzielonej („Oddziały”). Każdy z 3 Oddziałów został ujawniony we właściwym dla Spółki Dzielonej Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Funkcje Spółki Dzielonej w zakresie prowadzonej Działalności Podstawowej są realizowane w oparciu o strukturę organizacyjną składającą się z następujących działów: dział operacji (w tym produkcja), sprzedaży, marketingu, finansów, zasobów ludzkich (HR), zarządzania ryzykiem i zaopatrzenia, technologii, procesów biznesowych, jakości. Schemat organizacyjny Spółki Dzielonej określa poszczególne funkcje (w tym dyrektorów oraz kierowników) oraz stanowiska pracownicze przypisane do Działalności Podstawowej, z uwzględnieniem przyporządkowania tych stanowisk do poszczególnych działów ww. struktury organizacyjnej.

Wnioskodawca zatrudnia w sumie ok. 185 pracowników. W każdym Oddziale jest zatrudnionych od ok. 20 do ok. 30 pracowników produkcyjnych oraz po ok. 3-4 pracowników obsługi administracyjno-biurowej. W zakładzie produkcyjnym jest zatrudnionych ponad 40 pracowników produkcyjnych oraz ok. 30 pracowników obsługi administracyjno-biurowej (w tym finanse, laboratorium oraz BOK). Ponadto, Wnioskodawca w ramach Działalności Podstawowej zatrudnia ok. 25 przedstawicieli handlowych zajmujących się sprzedażą pasz na terenie całej Polski.

Jak wskazano powyżej, na potrzeby prowadzenia działalności Wnioskodawca wykorzystuje nie tylko własne zasoby ludzkie (pracowników), ale także nabywa od „A” usługi na podstawie Umowy o Świadczenie Usług. W ten sposób, integrując własnych pracowników oraz zasoby ludzkie udostępniane przez „A”, Spółka Dzielona zapewnia funkcjonowanie na własne potrzeby wszystkich działów we własnej strukturze operacyjnej, jakie są potrzebne dla prowadzenia Działalności Podstawowej.

Spółka Dzielona posiada zespół niematerialnych i materialnych składników majątkowych niezbędny do prowadzenia Działalności Podstawowej, w szczególności: prawa użytkowania wieczystego działek zlokalizowanych, prawa własności działek zlokalizowanych w B, D oraz C, prawa własności budynków (w tym magazynów i zakładów produkcyjnych), aktywa trwałe (maszyny i urządzenia przemysłowe, infrastruktura biurowa, sprzęt komputerowy, oprogramowania, samochody, bazy danych, telefony, artykuły biurowe, kasy fiskalne), wartości niematerialne i prawne (w tym kontakty biznesowe oraz specjalistyczną wiedzę z zakresu produkcji pasz oraz sprzedaży pasz), środki pieniężne, należności i zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów zawieranych w ramach prowadzonej Działalności Podstawowej.

Spółka Dzielona posiada także odpowiednie pozwolenia, decyzje oraz rejestracje wymagane zgodnie z obowiązującymi przepisami do prowadzenia Działalności Podstawowej. Wnioskodawca jest również stroną umów z klientami oraz dostawcami niezbędnych do prowadzenia Działalności Podstawowej.

Spółka Dzielona dla potrzeb prowadzonej Działalności Podstawowej posiada kilka rachunków bankowych. W związku z opisanym poniżej wyodrębnieniem w strukturze Spółki Dzielonej z dniem 1 stycznia 2017 r. Działu Zarządzania Majątkiem i Działalnością Niepodstawową Spółki Dzielonej („Dział ZMDN”), wszelkie rozliczenia związane z Działalnością Podstawową będą prowadzone poprzez rachunki bankowe przypisane wyłącznie do Działalności Podstawowej.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. ewidencja księgowa będzie prowadzona w nowym systemie finansowo-księgowym umożliwiającym wyodrębnienie wszystkich operacji i zdarzeń gospodarczych z zakresu Działalności Podstawowej od operacji i zdarzeń gospodarczych przyporządkowanych do Działu ZMDN (w sposób opisany w dalszej części wniosku). W wyniku separacji finansowo-księgowej Działu ZMDN oraz Działalności Podstawowej, w systemie finansowo-księgowym Spółki Dzielonej będzie można określić następujące wartości:

1.  przychody generowane przez Działalność Podstawową;
2.  bezpośrednie i pośrednie koszty ponoszone przez Spółkę Dzieloną w związku z prowadzoną Działalnością Podstawową;
3.  zapasy i środki trwałe wykorzystywane w Działalności Podstawowej;
4.  należności związane z Działalnością Podstawową;
5.  zobowiązania związane z Działalnością Podstawową wobec osób trzecich.

Działalność Podstawowa obejmuje zatem zasadniczą działalność Spółki Dzielonej i jest prowadzona w ramach wewnętrznie wyodrębnionych Oddziałów oraz zakładu produkcyjnego , które łącznie prowadzą działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży pasz. Z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpi formalne (w drodze podjęcia przez zarząd Wnioskodawcy odpowiednie uchwały opisanej poniżej) wyodrębnienie Działu ZMDN od Działalności Podstawowej pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym.

Działalność Podstawowa stanowić będzie zatem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym.

4\. Działalność Niepodstawowa Spółki Dzielonej

Poza Działalnością Podstawową obejmującą produkcję i sprzedaż pasz Wnioskodawca posiada również majątek, w oparciu o który prowadzona jest działalność, która nie jest ściśle związana z produkcją i sprzedażą pasz. W szczególności, w majątku Spółki Dzielonej znajdują się działki gruntu zarówno zabudowane, jak i niezabudowane, które nie są wykorzystywane w Działalności Podstawowej Spółki Dzielonej, tj. produkcji i sprzedaży pasz („Nieruchomości Niepodstawowe”). Nieruchomości Niepodstawowe są wykorzystywane w pozostałej działalności Spółki Dzielonej polegającej na przechowywaniu i magazynowaniu zbóż (w oparciu o elewator znajdujący się na jednej z powyższych działek) oraz zarządzaniu i administrowaniu pozostałymi Nieruchomościami Niepodstawowymi („Działalność Niepodstawowa”). Nieruchomości Niepodstawowe znajdują się w bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości wykorzystywanych w Działalności Podstawowej i obejmują budynki elewatora (wykorzystywanego gospodarczo dla składowania zbóż na potrzeby wewnętrzne Wnioskodawcy), budynek mieszkalny wynajmowany osobom fizycznym oraz inne budynki (będące pozostałością po działalności prowadzonej w przeszłości przez „C” S.A.), które nie są wykorzystywane obecnie do prowadzenia Działalności Podstawowej.

W celu przygotowania do Transakcji prowadzenie Działalności Niepodstawowej wraz z majątkiem z nią związanym zostanie odpowiednio wyodrębnione w ramach Spółki Dzielonej w formie ustanowienia Działu ZMDN. Do pełnego wyodrębnienia Działalności Niepodstawowej w postaci Działu ZMDN dojdzie z dniem 1 stycznia 2017 r. (od tego dnia zacznie bowiem funkcjonować w Spółce Dzielonej nowy system finansowo-księgowy, w ramach którego będzie możliwe odpowiednie wydzielenie finansowe Działalności Niepodstawowej).

Ponieważ zadane we wniosku pytania dotyczą kwalifikacji podatkowej Działu ZMDN oraz zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa oraz konsekwencji podatkowych Transakcji, polegającej na przeniesieniu składników majątku Spółki Dzielonej składających się na Działalność Podstawową na Spółkę Przejmującą poniżej Wnioskodawca opisuje:

1.  Zakres wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego Działu ZMDN pozostającego w Spółce Dzielonej po Transakcji;
2.  Opis składników Działu ZMDN pozostającego w Spółce Dzielonej po Transakcji.

4.1.Zasady wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego Działu ZNIDN Spółki Dzielonej

4.1.1.Wprowadzenie

W związku z opisaną we wstępie planowaną integracją Działalności Podstawowej Spółki Dzielonej poprzez jej przeniesienie na Spółkę Przejmującą, Zarząd Spółki Dzielonej w celu przygotowania do Transakcji oraz dostosowania modelu operacyjnego i biznesowego Spółki Dzielonej do modelu Grupy oraz w celu jak najefektywniejszego wykorzystania Nieruchomości Niepodstawowych w Działalności Niepodstawowej planuje podjęcie z dniem 1 stycznia 2017 r. decyzji w formie uchwały o wyodrębnieniu Działalności Niepodstawowej Spółki Dzielonej (inna niż produkcja i sprzedaż pasz) i związanego z nią majątku, w tym Nieruchomości Niepodstawowych ze struktury organizacyjnej i finansowej Spółki Dzielonej jako odrębnej jednostki organizacyjnej, która jest przeznaczona do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w tym obszarze (Dział ZMDN) („Uchwała”).

4.1.2. Wyodrębnienie organizacyjne Działu ZMDN Spółki Dzielonej

Dział ZMDN zostanie formalnie wydzielony w strukturze Spółki Dzielonej na podstawie Uchwały. Uchwała określi podstawowe zasady wyodrębnienia oraz funkcjonowania Działu ZMDN w strukturze Spółki Dzielonej.

Uchwała formalnie ustanowi status Działu ZMDN, jako odrębnej, wewnętrznej jednostki organizacyjnej w ramach struktury Spółki Dzielonej, wyodrębnionej jako organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie niezależna wewnętrzna jednostka posiadająca uprawnienia i środki umożliwiające jej samodzielne wykonywanie zadań związanych z prowadzeniem działalności w zakresie Działalności Niepodstawowej polegającej na przechowywaniu i magazynowaniu zbóż (w oparciu o elewator znajdujący się na jednej z działek Nieruchomości Niepodstawowych) oraz zarządzaniu i administrowaniu pozostałymi Nieruchomościami Niepodstawowymi (w szczególności obejmującej wynajem lokali mieszkalnych oraz niektórych Nieruchomości Niepodstawowych).

Dział ZMDN zostanie zlokalizowany w D. Uchwała formalnie potwierdzi listę lokalizacji Nieruchomości Niepodstawowych, tj. działek gruntu zarówno zabudowanych, jak i niezabudowanych, które nie są wykorzystywane w Działalności Podstawowej Spółki Dzielonej, wchodzących w skład Działu ZMDN.

Pracami Działu ZMDN będzie zarządzał Dyrektor Generalny Działu ZMDN, który zostanie wyznaczony na podstawie decyzji Zarządu Spółki Dzielonej. Dyrektor Generalny Działu ZMDN będzie osobą, której będą podlegać wszyscy pracownicy Działu ZMDN, i która będzie odpowiedzialna w Spółce Dzielonej za właściwe wykonywanie funkcji przypisanych do Działu ZMDN oraz za bieżące zarządzanie i kontrolę Działu ZMDN w imieniu całego Zarządu. Dyrektor Generalny Działu ZMDN będzie pełnił także funkcję członka Zarządu Spółki Dzielonej.

Uchwała formalnie potwierdzi także strukturę organizacyjną Działu ZMDN, w tym funkcje i stanowiska funkcjonujące w ramach Działu ZMDN wraz z przypisanymi do nich pracownikami na dzień podjęcia Uchwały. Zgodnie z Uchwałą pracownicy Spółki Dzielonej wykonujący pracę z zakresu działalności Działu ZMDN zostaną przypisani do Działu ZMDN. Na podstawie Uchwały do Działu ZMDN zostanie alokowanych łącznie 5 osób zatrudnionych na następujących stanowiskach;

*   Dyrektor Generalny Działu ZMDN – l/2 etatu;
*   2 pracowników fizycznych do obsługi elewatora – na pełen etat;
*   Główna Księgowa – l/2 etatu;
*   Księgowa – l/2 etatu.

Ponadto, dla potrzeb Działu ZMDN, do prac sezonowych związanych z przechowywaniem i magazynowaniem zbóż w elewatorze Spółka Dzielona może zatrudniać dodatkowe osoby w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Personel, który zostanie formalnie przypisany do Działu ZMDN posiada odpowiednie kompetencje oraz uprawnienia, aby prowadzić Działalność Niepodstawową w ramach Działu ZMDN, tj. prowadzić działalność polegającą na przechowywaniu i magazynowaniu zbóż (w oparciu o elewator znajdujący się na jednej z działek Nieruchomości Niepodstawowych) oraz zarządzaniu i administrowaniu pozostałymi Nieruchomościami Niepodstawowymi. Przypisany Działowi ZMDN personel jest również w stanie całościowo i samodzielnie wykonywać funkcje i zadania związane z działalnością Działu ZMDN. W szczególności, Dyrektor Generalny Działu ZMDN (pełniący uprzednio w Spółce Dzielonej funkcję Dyrektora Finansowego, a obecnie pełniący funkcje kierownicze w ramach Grupy X) ma odpowiednie kompetencje do prowadzenia oraz podejmowania decyzji dotyczących Działalności Niepodstawowej (w tym o ewentualnych nakładach na nieruchomości lub ich zbyciu). Dyrektor Generalny Działu ZMDN jest obecnie członkiem zarządu Wnioskodawcy zatrudnionym na umowę o pracę przez „A”. Zostanie on zatrudniony przez Wnioskodawcę na l/2 etatu z dniem wyodrębnienia Działu ZMDN (tj. z dniem 1 stycznia 2017 r.). Zakres jego obowiązków w ramach umowy o pracę z Wnioskodawcą będzie obejmował wyłącznie zarządzanie Działem ZMDN. Zatrudnienie Dyrektora Generalnego Działu ZMDN na 1/2 etatu wynika z okoliczności, że bieżąca działalność tego działu nie wymaga zaangażowania kierowniczego w pełnym wymiarze czasowym.

Poza Dyrektorem Generalnym Działu ZMDN pracodawcą w odniesieniu do wszystkich pracowników jest obecnie Wnioskodawca. Jednakże, w umowach o pracę z pracownikami, którzy wykonują pracę na potrzeby działalności Działu ZMDN, od dnia 1 stycznia 2017 r. wyraźne zostanie wskazane jaka część ich etatu jest dedykowana na pracę na rzecz Działu ZMDN. Lista pracowników delegowanych do Działu ZMDN będzie stanowić załącznik do Uchwały.

W zakresie niektórych funkcji administracyjno-pomocniczych, które nie będą wykonywane poprzez pracowników przypisanych do Działu ZMDN, Dział ZMDN będzie korzystał z obsługi Spółki Dzielonej, która zapewni Działowi ZMDN wszelkie wymagane wsparcie w szczególności w obszarze administracyjnym oraz IT.

Właścicielem wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest Spółka Dzielona. W odniesieniu do Działu ZMDN, na podstawie Uchwały, do tego działu zostanie przyporządkowany odrębny zespół niematerialnych i materialnych składników majątkowych organizacyjnie i funkcjonalnie związany z funkcjami i zadaniami realizowanymi przez Dział ZMDN.

Zgodnie z Uchwałą, zespół niematerialnych i materialnych składników majątkowych alokowanych do Działu ZMDN (tj. Działu Zarządzania Działalnością i Majątkiem Niepodstawowym) będzie obejmował, w szczególności:

1.  Nieruchomości Niepodstawowe wymienione w załączniku do Uchwały (w tym prawo użytkowania wieczystego 24 działek gruntu oraz prawa własności budynków i budowli zlokalizowanych na części z tych działek).
2.  Składniki Majątku służące realizacji zadań Działu ZMDN, w tym:
    *   Środki trwałe.
    *   Pozostałe Składniki Majątku:
        *   infrastruktura biurowa;
        *   sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem;
        *   telefony;
        *   kasa fiskalna;
        *   artykuły biurowe;
        *   materiały reklamowe;
        *   samochody (umowy leasingu).
3.  Wydzieloną powierzchnię biurową (należącą do Spółki Dzielonej) umożliwiającą pracownikom realizację zadań Działu ZMDN.
4.  Wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań Działu ZMDN, w szczególności obejmujące:
    *   zestawienia i bazy danych (najemców, kontrahentów, właścicieli mieszkań);
    *   kontakty biznesowe;
    *   specjalistyczną wiedzę na temat przechowywania i magazynowania zbóż;
5.  Środki pieniężne i należności związane z działalnością w zakresie 7 zadań Działu ZMDN.
6.  Zobowiązania wobec osób zatrudnionych w ramach Działu ZMDN.
7.  Wierzytelności związane z działalnością (funkcjami) Działu ZMDN.
8.  Odpowiednie prawa i obowiązki wynikające dla Spółki Dzielonej z odrębnych przepisów prawa i odpowiednich pozwoleń, zawiadomień, rejestracji, itp. Dotyczące w szczególności formalnych aspektów realizacji funkcji Działu ZMDN.
9.  Dokumentację księgową związaną z działalnością Działu ZMDN.

Na podstawie Uchwały do Działu ZMDN zostaną przypisane, w całości lub w części, także umowy z podmiotami trzecimi, które są funkcjonalnie związane z zadaniami realizowanymi przez Dział ZMDN. Dział ZMDN będzie odpowiedzialny za właściwe wykonywanie zobowiązań wynikających z tych umów, w imieniu Spółki Dzielonej. W szczególności do Działu ZMDN zostaną przypisane umowy handlowe funkcjonalnie związane z majątkiem i działalnością Działu ZMDN, w tym w szczególności:

*   5 umów najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym zlokalizowanym na jednej z działek Nieruchomości Niepodstawowych;
*   3 umowy dzierżawy (o korzystanie z nieruchomości) części działek Nieruchomości Niepodstawowych;
*   umowa najmu powierzchni części dachu budynku zlokalizowanego na jednej z działek Nieruchomości Niepodstawowych;
*   umowa na obsługę najemców zamieszkałych w budynku mieszkalnym;
*   umowa na dostarczanie energii cieplnej i ciepłej wody użytkowej do budynku mieszkalnego.

Działalność w zakresie składowania zboża w elewatorze jest natomiast zasadniczo wykonywana aktualnie na potrzeby wewnętrzne Wnioskodawcy. Dlatego, w dacie wydzielenie Działu ZMDN, działalność ta nie będzie udokumentowana umową, ale za to przychody z tej działalności będą przypisywane Działowi ZMDN w ramach systemu finansowo-księgowego. Natomiast w dacie przeprowadzenia Transakcji (tj. w dacie przeniesienia Działalności Podstawowej będącej beneficjentem usług składowania zboża) zostanie zawarta umowa ze Spółką Przejmującą regulująca przechowywanie zboża w elewatorze na rzecz Spółki Przejmującej (jak również usługi przyjęcia/wydania składowanego zboża).

Zgodnie z analizami przeprowadzonymi obecnie przez Spółkę Dzieloną, działalność Działu ZMDN po dacie Transakcji powinna być dochodowa. Przychody Spółki Dzielonej realizowane w ramach Działu ZMDN będą obejmować w szczególności przychody z wynajmu lokali mieszkalnych, z wynajmu lub dzierżawy działek Nieruchomości Niepodstawowych lub budynków zlokalizowanych na tych działkach, jak również przychody ze składowania zboża oraz dodatkowo handlu zbożem. Natomiast koszty związane z działalnością Działu ZMDN będą obejmować m.in. koszty konserwacji, remontów i utrzymania Nieruchomości Niepodstawowych, koszty wynagrodzenia pracowników i świadczenia pracownicze, koszty mediów (w tym m.in. energia, telekomunikacja, woda), amortyzacja majątku trwałego, koszty zakupu surowców, opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego oraz podatek od nieruchomości.

4.1.3. Wyodrębnienie finansowe Działu ZMDN Spółki Dzielonej

Spółka Dzielona nie będzie prowadzić oddzielnych ksiąg rachunkowych ani oddzielnych ksiąg i rejestrów podatkowych (przykładowo, rejestrów VAT, podatkowego rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych itp.) dla Działu ZMDN oraz Działalności Podstawowej. Oznacza to, że prowadzona jest i będzie jedna księga rachunkowa dla całej działalności Spółki Dzielonej oraz wspólne rejestry podatkowe. Rozrachunek wewnętrzny będzie natomiast prowadzony od dnia 1 stycznia 2017 r. w nowym systemie finansowo-księgowym Spółki Dzielonej poprzez ujmowanie wszystkich operacji i zdarzeń gospodarczych dotyczących Działu ZMDN w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu ZMDN.

Na podstawie Uchwały Dział ZMDN zostanie wyodrębniony w zakresie finansowym i księgowym od pozostałej działalności Spółki Dzielonej (tj. od Działalności Podstawowej), zgodnie z wewnętrzną procedurą.

Wyodrębnienie finansowe i rachunkowe obejmie przede wszystkim księgowanie transakcji gospodarczych zawieranych przez Dział ZMDN w sposób pozwalający na ich identyfikację, w szczególności poprzez ujmowanie wszystkich operacji i zdarzeń gospodarczych dotyczących Działu ZMDN na wydzielonych unikalnych MPK (miejscach powstawania kosztów) tak, aby umożliwić uwzględnienie osobno transakcji handlowych zawieranych przez Dział ZMDN. W ewidencji Działu ZMDN będą wyodrębnione i przekazane do Działu ZMDN środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności i zobowiązania dotyczące wystawionych przez Spółkę Dzieloną faktur sprzedażowych oraz zobowiązań z tytułu dostaw i usług. Wyodrębnienie ewidencyjne będzie polegało na wprowadzeniu identyfikacji, w postaci unikalnych MPK, dla wszelkiego rodzaju zdarzeń gospodarczych wykonywanych przez Spółkę Dzieloną w ramach Działu ZMDN. Dla kont rozrachunków dotyczących należności i zobowiązań prowadzone będą wspólne kartoteki kontrahentów i grupowane na wspólnych kontach, jednak na wydzielonych unikalnych MPK zostaną wydzielone analitycznie rozrachunki dotyczące Działu ZMDN.

W wyniku wyodrębnienia finansowo-księgowego Działu ZMDN, na podstawie systemu finansowo-księgowego, posiadane przez Spółkę Dzieloną narzędzia kontrolingowe pozwolą na określenie następujących wartości:

1.  przychody generowane przez Dział ZMDN (w tym wewnętrzne przychody z tytułu przechowywania zboża);
2.  bezpośrednie i pośrednie koszty ponoszone przez Spółkę Dzieloną w związku z prowadzoną działalnością Działu ZMDN;
3.  zapasy i środki trwałe wykorzystywane przez Dział ZMDN w trakcie swojej działalności;
4.  należności Działu ZMDN;
5.  zobowiązania Działu ZMDN wobec osób trzecich.

Szczegółowe zasady rachunkowości dotyczące transakcji biznesowych Działu ZMDN, zobowiązań i należności zostaną określone w Wewnętrznych Zasadach Rachunkowości Działu ZMDN, stanowiących Załącznik do Uchwały.

W ramach organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia Działu ZMDN, będzie korzystał on z odrębnego rachunku bankowego Spółki Dzielonej, który zostanie alokowany do wyłącznej obsługi działalności Działu ZMDN.

4.1.4. Wyodrębnienie funkcjonalne Działu ZMDN Spółki Dzielonej

Dział ZMDN będzie odpowiadał za działalność zarządzania i administrowania Nieruchomościami Niepodstawowymi posiadanymi przez Spółkę Dzieloną oraz przechowywania i magazynowania zbóż obejmującą w szczególności następujące funkcje:

1.  przechowywanie i magazynowanie zbóż;
2.  handel zbożem i skup zboża (sporadycznie);
3.  bieżące administrowanie Nieruchomościami Niepodstawowymi Spółki Dzielonej;
4.  obrót Nieruchomościami Niepodstawowymi Spółki Dzielonej;
5.  świadczenie usług na rzecz dzierżawców/najemców Nieruchomości Niepodstawowych oraz osób trzecich;
6.  utrzymywanie Nieruchomości Niepodstawowych w sposób zgodny z ich przeznaczeniem;
7.  zawieranie i rozwiązywanie umów z najemcami/dzierżawcami, monitoring i kontrola ich realizacji;
8.  pobieranie czynszów i opłat eksploatacyjnych;
9.  regulowanie zobowiązań z tytułu umów zawartych z dostawcami mediów oraz odbiorcami nieczystości oraz odpadów;
10.  wybór optymalnych dostawców mediów, energii i materiałów;
11.  prowadzenie niezbędnych remontów i konserwacji Nieruchomości Niepodstawowych;
12.  zapewnienie przeprowadzania okresowych przeglądów Nieruchomości Niepodstawowych zgodnie z obowiązującymi przepisami;
13.  zapewnianie i/lub monitoring przestrzegania porządku i czystości, a także bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji Nieruchomości Niepodstawowych;
14.  zapewnienie utrzymania Nieruchomości Niepodstawowych w stanie niepogorszonym;
15.  prowadzenie i archiwizacja dokumentacji związanej z Nieruchomościami Niepodstawowymi.

Pozostałe funkcje biznesowe Spółki Dzielonej (tzn. funkcje inne niż te powyżej wymienione i związane głównie z produkcją i sprzedażą pasz), będą realizowane w ramach Działalności Podstawowej.

Dział ZMDN Spółki Dzielonej będzie posiadał doświadczony personel i aktywa niezbędne do wykonywania zadań związanych z Działalnością Niepodstawową. Również Działalność Podstawowa posiada doświadczony personel „operacyjny”, jak również aktywa niezbędne do prowadzenia działalności. W tym względzie Dział ZMDN Spółki Dzielonej będzie można uznać za funkcjonalnie niezależny od pozostałej działalności Spółki Dzielonej.

4.2. Opis składników Działu ZMDN pozostającego w Spółce Dzielonej po Transakcji

Transakcja będzie polegała na podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie, który zostanie zrealizowany poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci Działalności Podstawowej (art. 529 § 1 pkt 4 KSH) na Spółkę Przejmującą. Celem podziału jest przeniesienie na Spółkę Przejmującą Działalności Podstawowej w zakresie produkcji i sprzedaży pasz dla zwierząt, który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym.

Po podziale Spółka Dzielona będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w pozostałym zakresie w oparciu o Dział ZMDN.

Po Transakcji w skład Działu ZMDN wchodzić będą w szczególności następujące składniki niezbędne dla samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Dział ZMDN w ramach Spółki Dzielonej:

1.  Nieruchomości Niepodstawowe wymienione z załączniku do Uchwały (w tym prawa użytkowania wieczystego 24 działek gruntu oraz prawa własności budynków i budowli zlokalizowanych na części z tych działek).
2.  Składniki Majątku przypisane do Działu ZMDN, w tym:
    1.  Środki trwałe:
        1.  Warsztat samochodowy;
        2.  Wiata nad koszami;
        3.  Wieża żelbetonowa ELEWATOR 11-PIĘTROWA;
        4.  Budynek suszarni;
        5.  Budynek pakowni murowany 4 – kondygnacje;
        6.  Budynek młyna;
        7.  Budynek czyszczarni;
        8.  Budynek spawalni;
        9.  Budynek stolarni;
        10.  Budynek kuźni;
        11.  Silosy żelbetonowe;
        12.  Budynek magazynu przetwórni;
        13.  Budynek magazynu komórkowego;
        14.  Magazyn materiałów pędnych I;
        15.  Budynek administracj;
        16.  Budynek Nowa Trafostacja;
        17.  Budynek wagi wozowej;
        18.  Budynek portierni;
        19.  Sieć kanalizacyjna zewnętrzna sanitarna i deszczowa;
        20.  Sieć wodociągowa zewnętrzna;
        21.  Tunele technologiczne;
        22.  Drogi i place;
        23.  Kosz przyjęciowy;
        24.  Bułczarka;
        25.  Waga 8;
        26.  Budynek stacji trafo;
        27.  Budynek transformatorowy 2;
        28.  Budynek transformatorowy 3;
        29.  Bateria kondensatorów 2;
        30.  Separator;
        31.  Urządzenie oznaczania prób;
        32.  Sedymentacja;
        33.  Gęstościomierz;
        34.  Budynek mieszkalny.
    2.  Pozostałe Składniki Majątku:
        1.  infrastruktura biurowa;
        2.  sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem;
        3.  telefony;
        4.  kasa fiskalna;
        5.  artykuły biurowe;
        6.  materiały reklamowe;
        7.  samochody (umowy leasingu).
3.  Wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań Działu ZMDN, w szczególności obejmujące:
    1.  zestawienia i bazy danych (najemców, kontrahentów, właścicieli mieszkań);
    2.  kontakty biznesowe;
    3.  specjalistyczną wiedzę na temat przechowywania i magazynowania zbóż.
4.  Środki pieniężne i należności związane z działalnością w zakresie zadań Działu ZMDN.
5.  Zobowiązania wobec osób zatrudnionych w ramach Działu ZMDN.
6.  Wierzytelności związane z działalnością (funkcjami) Działu ZMDN.
7.  Odpowiednie prawa i obowiązki wynikające dla Spółki Dzielonej z odrębnych przepisów prawa i odpowiednich pozwoleń, zawiadomień, rejestracji, itp. Dotyczące w szczególności formalnych aspektów realizacji funkcji Działu ZMDN.
8.  Dokumentacja księgowa związaną z działalnością Działu ZMDN.

Spółka Dzielona po Transakcji (po podziale przez wydzielenie) docelowo będzie miała dwuosobowy Zarząd. W strukturze organizacyjnej Działu ZMDN będą funkcjonować następujące stanowiska:

1.  2 Członków Zarządu, w tym Dyrektor Generalny Działu ZMDN;
2.  2 stanowiska do obsługi elewatora;
3.  Główna Księgowa;
4.  Księgowa.

W ramach Działu ZMDN będzie zatrudnionych łącznie co najmniej 5 osób:

*   2 pracowników fizycznych do obsługi elewatora każdy na pełny etat;
*   Główna Księgowa – na l/2 etatu;
*   Księgowa – na l/2 etatu;
*   Dyrektor Generalny Działu ZMDN – na l/2 etatu.

Ponadto, do prac sezonowych związanych z przechowywaniem i magazynowaniem zbóż w elewatorze w ramach Działu ZMDN Spółka Dzielona może zatrudniać dodatkowe osoby w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Jeden z członków zarządu Spółki Dzielonej będzie pełnił funkcję Dyrektora Generalnego Działu ZMDN, któremu będą podlegać i raportować wszyscy pracownicy Działu ZMDN i który będzie odpowiedzialny w Spółce Dzielonej za właściwe wykonywanie funkcji przypisanych do Działu ZMDN oraz za bieżące zarządzanie i kontrolę Działu ZMDN w imieniu całego Zarządu Spółki Dzielonej. Dyrektor Generalny Działu ZMDN będzie podejmował merytoryczne i kierownicze decyzje związane z zarządzaniem majątkiem i działalnością Działu ZMDN.

Dział ZMDN będzie posiadał do swojej dyspozycji powierzchnię biurową umożliwiającą pracownikom realizację zadań Działu ZMDN (powierzchnia ta zostanie udostępniona na mocy umowy najmu zawartej na dzień Transakcji ze Spółką Przejmującą).

Dział ZMDN będzie kontynuował współpracę ze swoimi dotychczasowymi kontrahentami. W dacie Transakcji do Działu ZMDN będą alokowane umowy handlowe funkcjonalnie związane z majątkiem i działalnością Działu ZMDN, w tym w szczególności:

*   5 umów najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym zlokalizowanym na jednej z działek Nieruchomości Niepodstawowych;
*   3 umowy dzierżawy (o korzystanie z nieruchomości) części działek Nieruchomości Niepodstawowych;
*   umowa najmu powierzchni części dachu budynku zlokalizowanego na jednej z działek Nieruchomości Niepodstawowych;
*   umowa na obsługę najemców zamieszkałych w budynku mieszkalnym;
*   umowa na dostarczanie energii cieplnej i ciepłej wody użytkowej do budynku mieszkalnego.

Dodatkowo, na dzień Transakcji Spółka Dzielona podpisze umowę ze Spółką Przejmującą na świadczenie usług składowania zboża w elewatorze oraz usług przyjęcia i wydania składowanego zboża.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w dniu 22 lutego 2017 r.).

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową, przenoszony do Spółki Przejmującej w wyniku Transakcji opisanej jako zdarzenie przyszłe, stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT? A w konsekwencji, czy przeniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową na Spółkę Przejmującą nie będzie podlegać uregulowaniom Ustawy VAT i będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, a tym samym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku należnego z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w dniu 22 lutego 2017 r.).

Zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową, przenoszony do Spółki Przejmującej w wyniku Transakcji opisanej jako zdarzenie przyszłe, stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. W konsekwencji, przeniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową na Spółkę Przejmującą nie będzie podlegać uregulowaniom Ustawy VAT i będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, a tym samym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku należnego z tego tytułu.

Definicja ZCP oraz przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy CIT oraz Ustawy VAT

Na potrzeby Ustawy CIT oraz Ustawy VAT pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”) zostało zdefiniowane odpowiednio w art. 4a pkt 4 Ustawy CIT oraz w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. Obie ustawy identycznie definiują pojęcie ZCP. Zgodnie z tymi przepisami ZCP stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na podstawie powyższej definicji legalnej stwierdzić przede wszystkim należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można było w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo: w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygnaturach 2461-BPB-1-2.4510.791.16-l/BKD oraz IBPB-1-3/4510-663/16-l/WLK oraz w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturach IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/l1-4/JN) z definicji ZCP wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Ponadto wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, zarówno na gruncie Ustawy CIT, jak i Ustawy VAT mamy więc do czynienia ze ZCP, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Kwalifikacja Działalności Podstawowej Spółki Dzielonej jako ZCP w rozumieniu Ustawy CIT oraz Ustawy VAT.

Istnienie oraz wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) składających się na Działalność Podstawową.

W przekonaniu Wnioskodawcy, uwzględniając elementy niezbędne do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP, opisany w opisie sprawy zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową Spółki Dzielonej stanowi ZCP. Działalność Podstawowa stanowi bowiem (potencjalnie) niezależne przedsiębiorstwo w ramach struktury Wnioskodawcy. Działalność Podstawowa realizuje bowiem w oparciu o posiadane zasoby (własne lub pozyskiwane od podmiotów zewnętrznych) działalność produkcyjno-handlową na znaczną skalę (w szczególności w oparciu 4 zakłady produkcyjne oraz zorganizowaną sieć sprzedaży). Działalność Podstawowa stanowiąca zasadniczą część działalności Wnioskodawcy zostanie od dnia 1 stycznia 2017 r., w sposób wyraźny (zarówno organizacyjnie, jak również funkcjonalnie oraz finansowo) wyodrębniona w dotychczasowym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej od Działalności Niepodstawowej (poprzez wyodrębnienie Działu ZMDN).

Działalność Podstawowa niewątpliwie jest prowadzona w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (np. prawa użytkowania wieczystego działek zlokalizowanych, prawa własności działek zlokalizowanych w B, D oraz C, prawa własności budynków (w tym magazynów i 7 zakładów produkcyjnych), aktywa trwałe (maszyny i urządzenia przemysłowe, infrastruktura biurowa, sprzęt komputerowy, oprogramowania, samochody, bazy danych, telefony, artykuły biurowe, kasy fiskalne), wartości niematerialne i prawne (w tym kontakty biznesowe oraz specjalistyczną wiedzę z zakresu produkcji pasz oraz sprzedaży pasz), środki pieniężne, należności i zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów zawieranych w ramach prowadzonej Działalności Podstawowej).

Co istotne, w ramach Transakcji, Spółka Przejmująca nabędzie wszelkie składniki majątkowe, w tym zobowiązania oraz prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów. Wnioskodawca w ramach Działalności Podstawowej zatrudnia ok. 185 pracowników – prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami wykonującymi pracę w ramach Działalności Podstawowej zostaną, w ramach Transakcji, przejęte przez Spółkę Przejmującą w trybie art. 231 kodeksu pracy.

Aby określone składniki mogły być uznane za ZCP powinny one stanowić „zorganizowany” zespół składników, nie jakąkolwiek grupę składników struktury Spółki Dzielonej. Warunek ten w przypadku Działalności Podstawowej jest spełniony z uwagi na kompletność jej elementów pozwalającą na prowadzenie przez Spółkę Dzieloną działalności w zakresie produkcji i sprzedaży pasz. Zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Działalność Podstawową obejmuje bowiem niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej składniki, w oparciu o które możliwe jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży pasz.

Co istotne, jak wskazano w opisie sprawy, Działalność Podstawowa funkcjonuje w hierarchicznej strukturze organizacyjnej składającą się z następujących działów: dział operacji (w tym produkcja), sprzedaży, marketingu, finansów, zasobów ludzkich (HR), zarządzania ryzykiem i zaopatrzenia, technologii, procesów biznesowych, jakości. Schemat organizacyjny Spółki Dzielonej określa poszczególne funkcje (w tym dyrektorów oraz kierowników) oraz stanowiska pracownicze przypisane do Działalności Podstawowej, z uwzględnieniem przyporządkowania tych stanowisk do poszczególnych działów ww. struktury organizacyjnej. Wnioskodawca w ramach Działalności Podstawowej zatrudnia ok. 185 pracowników prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy pracownikami wykonującymi pracę w ramach Działalności Podstawowej zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w trybie art. 231 kodeksu pracy.

W świetle przedstawionego opisu sprawy bezsporne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych służącego funkcjonalnie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży pasz. Zespół składników służących tej działalności jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej w formie Działalności Podstawowej która od dnia 1 stycznia będzie prowadzona odrębnie od Działalności Niepodstawowej wydzielonej do Działu ZMDN.

Wyodrębnienie finansowe

W zakresie wyodrębnienia finansowego Działalność Podstawowa zostanie formalnie wyodrębniona w zakresie finansów i rachunkowości od Działu ZMDN, zgodnie z wewnętrzną procedurą księgowości. Od dnia 1 stycznia 2017 r. ewidencja rachunkowa będzie prowadzona w nowym systemie finansowo-księgowym umożliwiającym wyodrębnienie wszystkich operacji i zdarzeń gospodarczych z zakresu Działalności Podstawowej od operacji i zdarzeń gospodarczych przyporządkowanych do Działu ZMDN w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego.

Co istotne w wyniku wyodrębnienia finansowo-księgowego Działu ZMDN od Działalności Podstawowej, w systemie finansowo-księgowym Spółki Dzielonej będzie można określić następujące wartości:

1.  przychody generowane przez Działalność Podstawową;
2.  bezpośrednie i pośrednie koszty ponoszone przez Spółkę Dzieloną w związku z prowadzoną Działalnością Podstawową;
3.  zapasy i środki trwałe wykorzystywane w Działalności Podstawowej;
4.  należności związane z Działalnością Podstawową;
5.  zobowiązania związane z Działalnością Podstawową wobec osób trzecich.

Ponadto, w związku z wyodrębnieniem w strukturze Spółki Dzielonej Działu ZMDN, wszelkie rozliczenia związane z Działalnością Podstawową będą prowadzone poprzez rachunki bankowe przypisane wyłącznie do Działalności Podstawowej Spółki Dzielonej. Dział ZMDN będzie posiadał natomiast swój własny rachunek bankowy przez który będą prowadzone rozliczenia tego działu.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Podkreślić także należy, że zespół składników majątkowych składających się na Działalność Podstawową stanowi odrębną funkcjonalną całość. Działalność Podstawowa, tj. działalność gospodarcza w zakresie produkcji i sprzedaży pasz stanowi bowiem zasadniczą działalność Spółki Dzielonej (odrębny od Działalności Niepodstawowej). Do Działalności Podstawowej jest przypisany doświadczony personel niezbędny do wykonywania zadań związanych z tą działalnością. Funkcje Spółki Dzielonej w zakresie prowadzonej Działalności Podstawowej są realizowane w oparciu o strukturę organizacyjną składającą się z następujących działów: dział operacji (w tym produkcja), sprzedaży, marketingu, finansów, zasobów ludzkich (HR), zarządzania ryzykiem i zaopatrzenia, technologii, procesów biznesowych, jakości. Schemat organizacyjny Spółki Dzielonej określa poszczególne funkcje (w tym dyrektorów oraz kierowników) oraz stanowiska pracownicze przypisane do Działalności Podstawowej, z uwzględnieniem przyporządkowania tych stanowisk do poszczególnych działów ww. struktury organizacyjnej. Natomiast wyodrębniony Dział ZMDN będzie posiadał własną strukturę organizacyjną funkcjonującą w ramach Spółki Dzielonej.

W ocenie Wnioskodawcy, wydzielany w ramach Transakcji zespół składników majątkowych Spółki Dzielonej składających się na Działalność Podstawową stanowi odrębną całość, która jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Może ona stanowić zatem potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej. Tym samym, Spółka Przejmująca będzie w stanie wyłącznie w oparciu o nabywane składniki (tj. nabywane środki trwałe, wartości niematerialne i prawne) kontynuować Działalność Podstawową prowadzoną do dnia podziału (Transakcji) w ramach Spółki Dzielonej. Wskazać bowiem dodatkowo należy, że Spółka Przejmująca w ramach Transakcji przejmie także prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami wykonującymi pracę w ramach Działalności Podstawowej w trybie art. 231 kodeksu pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, że Działalność Podstawowa wraz ze związanym z nią zespołem składników materialnych i niematerialnych nabywanych przez Spółkę Przejmującą w ramach opisanego w opisie sprawy Transakcji stanowi zorganizowany zespół składników, który nie tylko może być wykorzystywany do prowadzonej działalności, ale również jest wystarczający do tego, aby Spółka Przejmująca mogła kontynuować wyłącznie w oparciu o te składniki majątkowe Działalność Podstawową prowadzoną do dnia Transakcji przez Spółkę Dzieloną.

Podsumowując, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową, przenoszony do Spółki Przejmującej w wyniku Transakcji opisanej jako zdarzenie przyszłe, stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Odnośnie kwalifikacji Działalności Podstawowej jako ZCP na gruncie podatku VAT zastosowanie w pełni znajduje uzasadnienie przedstawione we wniosku o interpretację.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestie dotyczące powstania obowiązku podatkowego, a zatem obowiązku rozliczenia podatku należnego zostały uregulowane w Dziale IV ustawy VAT. W art. 19a ust. 1 zmienionej ustawy VAT, wprowadzono zasadę ogólną, zgodnie z którą, „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1”.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, „podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów, świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem”.

Zgodnie zatem z podstawowymi zasadami rozliczenia podatku VAT, podmiot dokonujący dostawy towarów i usług jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego, wykazania go na wystawionej fakturze oraz jego zapłaty.

Powyższe obowiązki nie powstają jednak w stosunku do czynności wyłączonych spod oddziaływania przepisów ustawy VAT. W szczególności, zgodnie jednak z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższa regulacja jest wyrazem skorzystania przez polskiego ustawodawcę z opcji przewidzianej przez Artykuł 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który umożliwia Państwom członkowskim wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Zgodnie z tą regulacją, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że powyższa regulacja obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu Artykułu 19 Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever, sygn. C-44/10).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz okoliczność, że w ocenie Wnioskodawcy Działalność Podstawowa stanowi ZCP w rozumieniu w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT należy uznać, że przeniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową na Spółkę Przejmującą nie będzie podlegać uregulowaniom ustawy VAT i będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a tym samym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku należnego z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy leż odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie. czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zwarte są w treści art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej KSH.

Stosownie do treści art. 529 § 1 KSH, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zatem należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Wobec tego podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak już wskazano powyżej, wyłączenie stosowania ustawy przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony do Spółki Przejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) Trybunał podkreślił, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Należy podkreślić, że dla oceny czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kluczowe znaczenie ma zorganizowany charakter wnoszonego zespołu składników. W praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wielokrotnie zostało bowiem podkreślone, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz jest pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

Ponadto, o tym, czy w konkretnym przypadku nastąpi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, każdorazowo powinny decydować okoliczności faktyczne związane z daną transakcją. Dlatego też, zdaniem Organu, dla określenia charakteru przedmiotu transakcji sprzedaży, niezbędna jest weryfikacja, czy składniki materialne i niematerialne, będące przedmiotem transakcji sprzedaży, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach, a w związku z tym można o nich mówić jako o zespole składników, a nie zbiorze osobnych elementów. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności, zobowiązania, środki pieniężne niezbędne do kontynuowania działalności, inne aktywa obrotowe, kontrakty handlowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży produktów i usług dla przemysłu rolno-spożywczego. Grupa prowadzi działalność produkcyjno-handlową m.in. w zakresie handlu paszami. Wnioskodawca stał się częścią Grupy w pierwszej połowie 2016 r., kiedy to doszło do nabycia przez „A” Sp. z o.o., tj. Spółkę Przejmującą całościowego pakietu udziałów Wnioskodawcy. Spółka Przejmująca w dacie Transakcji będzie udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym blisko 100% udziałów. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Działalność Podstawowa Wnioskodawcy na rynku pasz obejmuje swoim zasięgiem całą Polskę polega na produkcji i sprzedaży pasz w 4 zakładach produkcyjnych Wnioskodawcy (w A, B, C i D). Ponadto, znajduje się siedziba główna Wnioskodawcy, w tym funkcje wspierające powyższe 4 zakłady produkcyjne (np. laboratorium, logistyka, finanse i administracja czy obsługa klienta). Natomiast 3 pozostałe zakłady produkcyjne ulokowane odpowiednio w B, C i D są odrębnymi oddziałami Spółki Dzielonej. Każdy z 3 Oddziałów został ujawniony we właściwym dla Spółki Dzielonej Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Działalność Podstawowa Wnioskodawcy pokrywa się z zakresem działalności „A”.

Biorąc pod uwagę tożsamy zakres działalności obu podmiotów, po nabyciu udziałów Wnioskodawcy przez „A” rozpoczął się proces zacieśniania między nimi współpracy w celu integracji operacyjnej Wnioskodawcy z „A” oraz zwiększenia efektywności między innymi procesów produkcyjnych oraz dystrybucyjnych w obu spółkach.

Docelowo ma nastąpić pełna integracja prawna Wnioskodawcy z „A”. Ma ona polegać na przeniesieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową na „A” w ramach podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie przewidzianym w Kodeksie spółek handlowych (art. 529 § 1 pkt 4) (zwana dalej: „Transakcja”). Transakcja podziału przez wydzielenie zostanie zrealizowana poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej, tj. składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową na Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca przejmie także prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami wykonującymi pracę w ramach Działalności Podstawowej w trybie art. 231 kodeksu pracy. W wyniku przeprowadzenia Transakcji, Spółka Dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w pozostałym zakresie, tj. będzie kontynuowała Działalność Niepodstawową. Zgodnie z planami Transakcja ma zostać przeprowadzona do końca pierwszej połowy 2017 r. (w tym terminie ma nastąpić rejestracja podziału przez sąd rejestrowy).

Transakcja uwarunkowana jest w szczególności dążeniem do pełnej integracji działalności w zakresie produkcji i dystrybucji pasz w jednym podmiocie (a zatem pełna integracja prawna i operacyjna Działalności Podstawowej w celu ulokowania tego rodzaju działalności w ramach Grupy w spółce „A”).

Funkcje Spółki Dzielonej w zakresie prowadzonej Działalności Podstawowej są realizowane w oparciu o strukturę organizacyjną składającą się z następujących działów: dział operacji (w tym produkcja), sprzedaży, marketingu, finansów, zasobów ludzkich (HR), zarządzania ryzykiem i zaopatrzenia, technologii, procesów biznesowych, jakości. Schemat organizacyjny Spółki Dzielonej określa poszczególne funkcje (w tym dyrektorów oraz kierowników) oraz stanowiska pracownicze przypisane do Działalności Podstawowej, z uwzględnieniem przyporządkowania tych stanowisk do poszczególnych działów ww. struktury organizacyjnej.

Wnioskodawca zatrudnia w sumie ok. 185 pracowników. W każdym Oddziale jest zatrudnionych od ok. 20 do ok. 30 pracowników produkcyjnych oraz po ok. 3-4 pracowników obsługi administracyjno-biurowej. W zakładzie produkcyjnym jest zatrudnionych ponad 40 pracowników produkcyjnych oraz ok. 30 pracowników obsługi administracyjno–biurowej (w tym finanse, laboratorium oraz BOK). Ponadto, Wnioskodawca w ramach Działalności Podstawowej zatrudnia ok. 25 przedstawicieli handlowych zajmujących się sprzedażą pasz na terenie całej Polski.

Na potrzeby prowadzenia działalności Wnioskodawca wykorzystuje nie tylko własne zasoby ludzkie (pracowników), ale także nabywa od „A” usługi na podstawie Umowy o Świadczenie Usług. W ten sposób, integrując własnych pracowników oraz zasoby ludzkie udostępniane przez „A”, Spółka Dzielona zapewnia funkcjonowanie na własne potrzeby wszystkich działów we własnej strukturze operacyjnej, jakie są potrzebne dla prowadzenia Działalności Podstawowej.

Spółka Dzielona posiada zespół niematerialnych i materialnych składników majątkowych niezbędny do prowadzenia Działalności Podstawowej, w szczególności: prawa użytkowania wieczystego działek zlokalizowanych prawa własności działek zlokalizowanych w B, D oraz C, prawa własności budynków (w tym magazynów i zakładów produkcyjnych), aktywa trwałe (maszyny i urządzenia przemysłowe, infrastruktura biurowa, sprzęt komputerowy, oprogramowania, samochody, bazy danych, telefony, artykuły biurowe, kasy fiskalne), wartości niematerialne i prawne (w tym kontakty biznesowe oraz specjalistyczną wiedzę z zakresu produkcji pasz oraz sprzedaży pasz), środki pieniężne, należności i zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów zawieranych w ramach prowadzonej Działalności Podstawowej.

Spółka Dzielona posiada także odpowiednie pozwolenia, decyzje oraz rejestracje wymagane zgodnie z obowiązującymi przepisami do prowadzenia Działalności Podstawowej. Wnioskodawca jest również stroną umów z klientami oraz dostawcami niezbędnych do prowadzenia Działalności Podstawowej.

Spółka Dzielona dla potrzeb prowadzonej Działalności Podstawowej posiada kilka rachunków bankowych. W związku z wyodrębnieniem w strukturze Spółki Dzielonej z dniem 1 stycznia 2017 r. Działu Zarządzania Majątkiem i Działalnością Niepodstawową Spółki Dzielonej, wszelkie rozliczenia związane z Działalnością Podstawową będą prowadzone poprzez rachunki bankowe przypisane wyłącznie do Działalności Podstawowej.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. ewidencja księgowa będzie prowadzona w nowym systemie finansowo-księgowym umożliwiającym wyodrębnienie wszystkich operacji i zdarzeń gospodarczych z zakresu Działalności Podstawowej od operacji i zdarzeń gospodarczych przyporządkowanych do Działu ZMDN. W wyniku separacji finansowo-księgowej Działu ZMDN oraz Działalności Podstawowej, w systemie finansowo-księgowym Spółki Dzielonej będzie można określić następujące wartości: przychody; bezpośrednie i pośrednie koszty ponoszone przez Spółkę Dzieloną w związku z prowadzoną Działalnością Podstawową; zapasy i środki trwałe wykorzystywane w Działalności Podstawowej; należności związane z Działalnością Podstawową i zobowiązania związane z Działalnością Podstawową wobec osób trzecich.

Wnioskodawca wskazał, że Działalność Podstawowa stanowić będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Ponadto, Działalność Podstawowa posiada doświadczony personel operacyjny, jak również aktywa niezbędne do prowadzenia działalności.

Wnioskodawca wskazał również, że wydzielany w ramach Transakcji zespół składników majątkowych Spółki Dzielonej składających się na Działalność Podstawową stanowi odrębną całość, która jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Może ona stanowić zatem potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej. Tym samym, Spółka Przejmująca będzie w stanie wyłącznie w oparciu o nabywane składniki (tj. nabywane środki trwałe, wartości niematerialne i prawne) kontynuować Działalność Podstawową prowadzoną do dnia podziału (Transakcji) w ramach Spółki Dzielonej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wyłączenia z opodatkowania przeniesienia przez wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że część przedsiębiorstwa stanowiąca Działalność Podstawową jest wydzielona pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej jakim jest produkcja i sprzedaż pasz, to spełnia ona definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, czynność przeniesienia przez wydzielenie do Spółki Przejmującej składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Reasumując, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową, przenoszony do Spółki Przejmującej w wyniku wydzielenia, stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, przeniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową na Spółkę Przejmującą nie będzie podlegać regulacjom ustawy i będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a tym samym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku należnego z tego tytułu.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przeniesienia przez wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową. Natomiast, wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.