Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.436.2016.2.KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-19
Teza: w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT 23% usług wynajmu prosektorium na rzecz Prokuratury
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; szpital; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT 23% usług wynajmu prosektorium na rzecz Prokuratury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT 23% usług wynajmu prosektorium na rzecz Prokuratury. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 października 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Szpital Powiatowy …. posiada pomieszczenie zwane prosektorium przeznaczone do przeprowadzania sekcji i oględzin zwłok, wyposażone w aparaturę, sprzęt medyczny i pozostałe wyposażenie medyczne do Zakładu Patomorfologii, zakupione z projektu unijnego nr …. pn. „….”.

Beneficjentem ww. projektu jest Powiat …., natomiast Szpital jest w użyczeniu sprzętu.

Prokuratura Okręgowa … w dniu 05.08.2016 r. zaprosiła Szpital do negocjacji. Postępowanie dotyczy świadczenia usług udostępniania prosektorium do wykonywania sekcji i oględzin zwłok na potrzeby Prokuratury Rejonowej …..

W przypadku zawarcia umowy Szpital zobowiązany byłby do:

*   udostępniania sali sekcyjnej do wykonywania sądowo-lekarskiej sekcji lub oględzin zwłok, w tym również zapewnienia wody i energii elektrycznej; zapewnienia technika niezbędnego do pomocy przy wykonywanej przez powołanego biegłego lekarza sekcji oraz zapewnienia i udostępnienia niezbędnych materiałów, urządzeń, narzędzi, odpowiedniego specjalistycznego sprzętu itp. Sekcję zwłok bądź oględziny zwłok wykonywał będzie biegły lekarz na podstawie wydanego postanowienia i w terminie ustalonym przez prokuratora lub asesora prowadzącego sprawę.

Mając na względzie zapisy Umowy użyczenia zawartej pomiędzy Powiatem … a Szpitalem Powiatowym …, oraz realizując zapisy Uchwały nr …. z dnia 30.11.2012 r. Szpital bez zgody użyczającego nie może oddać przedmiotu użyczenia do używania osobie trzeciej i zobligowany jest do uzyskania zgody na udostępnienie prosektorium z Powiatu ….

Z ww. powodów Szpital wystąpił do Powiatu … z wnioskiem o wyrażenie zgody na świadczenie usług udostępniania prosektorium na potrzeby Prokuratury Rejonowej …. Powiat … z uwagi na fakt, że sprzęt i aparatura medyczna wykorzystywana w Prosektorium zakupione zostały ze środków unijnych, wystąpił do Urzędu Marszałkowskiego Województwa …. o zgodę. Odpowiedź z Urzędu Marszałkowskiego w powyższej sprawie musi być poprzedzona uzyskaniem interpretacji indywidualnej z Urzędu Skarbowego dotyczącej kwalifikowalności podatku VAT za wynajem prosektorium prokuraturze.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Szpital Powiatowy …. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług, a także jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowanym w piśmie stanowiącym uzupełnieniu wniosku).

Czy usługa wynajmu prosektorium wraz z niezbędnymi urządzeniami i narzędziami oraz technikiem, do wykonywania sekcji i oględzin zwłok pozostających do dyspozycji Prokuratury będzie opodatkowana podstawową stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż okres trwałości projektu unijnego nie zakończył się, sala sekcyjna może być udostępniona innym podmiotom w celu przeprowadzenia sekcji bez dodatkowego zarobku. Cena zostanie skalkulowana w taki sposób aby pokryć jedynie koszty utrzymania, zaś usługa zostanie opodatkowana podstawową stawką VAT.

Według stanowiska Szpitala świadczone usługi sekcji udostępnienia prosektorium wraz ze sprzętem i technikiem celem wykonywania prokuratorskich sekcji zwłok nie są zwolnione z podatku VAT. Zdefiniowanie w przepisach zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 18 zakresy zwolnienia zawężone są wyłącznie do usług opieki służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Szpital przyjął stanowisko, że usługi te nie będą podlegać zwolnieniu, gdyż nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 177, poz. 710 ze zm.), zdanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2- 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, ale tylko służące określonemu celowi.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w powyższym przepisie, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że Szpital jest podmiotem leczniczym, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka podmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług sekcji zwłok jest spełniona.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że celem świadczonych przez Szpital usług udostępnienia prosektorium wraz ze sprzętem i technikiem celem wykonywania prokuratorskich sekcji zwłok jest ustalenie przyczyny zgonu pacjentów, a zatem w tym przypadku usługi te nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym świadczone przez Szpital usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy zaś art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka ta wynosi 8%.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174 poz. 1039),
4.  psychologa.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie dAmbrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej, postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany jest również podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca posiada pomieszczenie zwane prosektorium, przeznaczone do przeprowadzania sekcji i oględzin zwłok, wyposażone w aparaturę, sprzęt medyczny i pozostałe wyposażenie medyczne Zakładu Patomorfologii. Zainteresowany rozważa świadczenie usług udostępniania na rzecz Prokuratury prosektorium do wykonywania sekcji i oględzin zwłok.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę – będącego podmiotem leczniczym – usługi wynajmu prosektorium wraz z niezbędnymi urządzeniami i narzędziami oraz zapewnieniem technika do wykonywania sekcji i oględzin zwłok, nie będą stanowić usług, których celem jest ochrona zdrowia. Tym samym przedmiotowe usługi w świetle powołanych ww. przepisów ustawy nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Dla usług objętych zakresem pytania ustawodawca nie przewidział stawek obniżonych, w związku z powyższym ww. usługi będą opodatkowane podstawową stawką VAT – 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawczynię. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.