Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.61.2021.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-01
Teza: Zastosowanie wskaźnika przychodowego do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem Pływalni.
Słowa kluczowe: basen; budżet-zakład budżetowy; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; pływalnia ; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 3 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania wskaźnika przychodowego do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem Pływalni – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania wskaźnika przychodowego do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem Pływalni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (…) (zwana dalej: „Gminą”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w oparciu o postanowienia ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), będącej następstwem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

W ramach Gminy działają jednostki organizacyjne, w tym m.in. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (zwany dalej "MOSiR", "Zakład"), będący samorządowym zakładem budżetowym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 869), powołany dnia 24 lipca 1973 r. na podstawie Uchwały Nr (…). Z dniem 31 maja 2007 r. decyzją Burmistrza (…) Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w (…) przekazano w trwały zarząd Stadion Miejski, a z dniem 4 grudnia 2008 r. decyzją Burmistrza (…) Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w (…) przekazano w trwały zarząd Krytą Pływalnię "(…)" (zwana dalej: "Pływalnią" "Basenem"), dając prawo do korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jego działania. Zakład nie posiada osobowości prawnej. Siedzibą Zakładu jest miasto (…), terenem działania Gmina (…). Nadzór nad działalnością Zakładu sprawuje Burmistrz (…) w zakresie swoich kompetencji. Zakład prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych przepisami prawa budżetowego.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, jako samorządowy zakład budżetowy, realizuje zadania własne Gminy w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym rekreacji i rehabilitacji ruchowej. Zgodnie ze statutem, do podstawowych zadań MOSiR należy:

*   udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej według zapotrzebowania społecznego: klubów i związków sportowych oraz innych jednostek organizacyjnych kultury fizycznej, organizacji społecznych i zawodowych, placówek oświatowych i osób fizycznych,
*   organizacja i obsługa imprez rekreacyjnych, takich jak: wycieczki, rajdy (piesze, rowerowe, konne i inne), obozy kondycyjno-treningowe, zloty, biwaki, kuligi, zielone "szkoły", imprezy zlecone,
*   prowadzenie działalności promującej i reklamującej działania Ośrodka, poprzez organizowanie imprez rekreacyjno-sportowych i sportowych różnego szczebla i zasięgu,
*   udostępnianie, dzierżawa, wynajem obiektów, lub ich części, powierzchni lub jej części na działalność sportową, rekreacyjną, rehabilitacyjną, fitness, widowiskową, wystawienniczą, handlową, reklamową i inną,
*   zarządzanie obiektami i terenami rekreacyjnymi oraz zapewnienie ich właściwej eksploatacji i konserwacji, rozbudowę bazy sportowej i rekreacyjnej na terenie swego działania.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji prowadzi działalność pozostałą w zakresie:

*   współpracy z organami administracji samorządowej i rządowej, związkami sportowymi, klubami i innymi organizacjami upowszechniania kultury fizycznej, organizacjami społecznymi, placówkami oświatowymi oraz zakładami pracy,
*   prowadzenia działalności promocyjnej i reklamowej zmierzającej do realizacji zadań Ośrodka,
*   upowszechniania kultury fizycznej i sportu oraz propagowania zdrowego trybu życia,
*   prowadzenie innej działalności, w tym działalności gospodarczej w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu, celem pozyskiwania środków na działalność statutową Ośrodka.

MOSiR świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców, czy instytucji) z terenu Gminy oraz spoza terenu Gminy, a także jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek organizacyjnych utworzonych przez Gminę).

Obiekty będące w trwałym zarządzie MOSiR:

1.  Kryta Pływalnia Kryta Pływalnia udostępniana jest:
    
    1.  na rzecz zainteresowanych użytkowników (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT);
    2.  na rzecz uczniów szkół gminnych (sprzedaż nieopodatkowana podatkiem VAT, dokumentowana notami księgowymi).
    
    Kryta Pływalnia jest czynna w następującym wymiarze czasu:
    *   od poniedziałku do piątku przez 8 godzin dziennie,
    *   w soboty i niedziele przez 12 godzin dziennie.
2.  Stadion Miejski Stadion udostępniany jest nieodpłatnie na rzecz stowarzyszeń, klubów sportowych. Z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze Stadionem Miejskim, Gmina nie dokonuje odliczenia podatku VAT. Na Krytej Pływalni od 1 stycznia 2017 r. sprzedaż usług dokonywana na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (placówek oświatowych) jest dokumentowana dowodem wewnętrznym – notą obciążeniową. Opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wszystkie pozostałe, odpłatne usługi świadczone przez MOSiR podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. MOSiR ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, prowadzenia działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki. Typowe rodzaje zakupów związanych z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki to:
    *   woda, energia elektryczna, gaz;
    *   środki czystości, chemia basenowa;
    *   materiały, wyposażenie, urządzenia;
    *   usługi konserwacyjne i remontowe;
    *   usługi różne, usługi telekomunikacyjne;
    *   okresowe usługi kominiarskie, usługi pocztowe itp.

Dotychczas wydatki związane z Krytą Pływalnią MOSiR odlicza za pomocą prewspółczynnika, który został skalkulowany na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności w przypadku niektórych podatników (zwane dalej; "Rozporządzeniem"; Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). W przychodach wykonanych (mianowniku wzoru) wykazuje się:

1.  przychody z tytułu prowadzonej działalności, przychody z tytułu not księgowych za korzystanie z Pływalni przez jednostki organizacyjne (szkoły gminne), które od momentu centralizacji VAT nie podlegają opodatkowaniu. Sprzedaż ta, zdaniem Gminy, jest dalej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest działalnością odpłatną tylko niepodlegającą opodatkowaniu,
2.  dotację przedmiotową otrzymaną do kosztu utrzymania 1 m2 Krytej Pływalni i Stadionu Miejskiego.

Działania zakładu budżetowego realizowane dzięki dotacjom stanowią przejaw działalności Gminy i nie są opodatkowane ze względu na brak odrębnej podmiotowości. Rozliczenia Gminy i Zakładu są wewnętrznymi rozliczeniami, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyżej wymienione dotacje nie są uwzględniane w liczniku wzoru na prewspółczynnik, gdyż otrzymane dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu VAT, gdy bezpośrednio obniżają cenę towaru lub świadczonej usługi (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania jest bowiem obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Gmina prowadzi Krytą Pływalnię jako wyodrębniony organizacyjnie wydział, budynek Krytej Pływalni służy działalności komercyjnej, odpłatnej, a opłaty za wstęp na basen oraz stawki za najem pomieszczeń w budynku są ustalane w wartościach rynkowych, porównywalnych ze stawkami na rynku komercyjnym. Gmina prowadząc pływalnię na czysto rynkowych zasadach, stosując do odliczeń VAT prewskaźnik z rozporządzenia jest postawiona w bardzo niekorzystnej finansowo sytuacji w stosunku do innych podmiotów rynkowych (spółek, prywatnych przedsiębiorstw), które mogą odliczać 100% VAT od wydatków.

Gmina jest w stanie na podstawie prowadzonej ewidencji, wskazać szczegółowo wartość sprzedaży opodatkowanej oraz wartość wystawionych not księgowych dotyczących sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

MOSiR wystawia karnety, które są przekazywane szkołom. Następnie szkoły przekazują karnety uczniom. Na podstawie karnetu uczeń może skorzystać z wstępu na basen. Wartość karnetów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i jest ewidencjonowana za pomocą not księgowych. Przychody z not księgowych nie są stałe miesięcznie, są różne w poszczególnych okresach roku i zależą od woli ucznia, który może w dowolnym czasie w godzinach otwarcia Pływalni wykorzystać karnet.

Przychody za rok 2019 generowane przez działalność prowadzoną w budynku Pływalni kształtowały się następująco:


| Noty księgowe na rzecz szkół gminnych | … zł 
| Sprzedaż opodatkowana 8% i 23% VAT | … zł 
| RAZEM | … zł 

Przychody za 2020 r. generowane przez działalność prowadzoną w budynku Pływalni kształtowały się następująco:


| Noty księgowe na rzecz szkół gminnych | … zł 
| Sprzedaż opodatkowana 8% i 23% VAT | … zł 
| RAZEM | … zł 

Przychody generowane przez Pływalnię powstały ze sprzedaży biletów wstępu na basen, najmu pomieszczeń w budynku Pływalni, sprzedaży biletów do kręgielni oraz jaskini solnej znajdującej się w budynku Pływalni, dzierżawy salonu gier znajdującego się w budynku Pływalni.

Prewspółczynnik obliczony na podstawie rozporządzenia według danych za rok 2019 dla Zakładu wyniósł 40%. Z kolei prewspółczynnik obliczony na podstawie rozporządzenia według danych za rok 2020 dla Zakładu wyniósł 18%.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy wyborze sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć najbardziej adekwatny jest wybór wykorzystujący dane: roczne przychody z działalności gospodarczej w rocznych przychodach podatnika z działalności gospodarczej powiększonej o otrzymane przychody z innej działalności (tj. noty księgowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina dokonała kalkulacji prewspółczynnika przychodowego zgodnie z poniższym wzorem:

PRE = Pvat/Pogółem

gdzie:

PRE – prewspółczynnik przychodowy;

Pvat – przychody z działalności zakładu podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

Pogółem – przychody z działalności zakładu ogółem tj. podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższy wzór i przedstawione powyżej dane, Gmina dokonała kalkulacji prewspółczynnika przychodowego według danych za rok 2019 i wyniósł on 77%. Z kolei prewspółczynnik przychodowy według danych za rok 2020 wyniósł 82 %.

Wszelkie faktury dotyczące Pływalni są wystawiane na Gminę, wraz z oznaczeniem odbiorcy – Zakładu.

Pływalnia nie jest wykorzystywana przez Gminę do świadczenia czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem Pływalni z wykorzystaniem indywidualnego prewspółczynnika przychodowego, czyli procentowego udziału przychodu podlegającego opodatkowaniu VAT w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem Pływalni z wykorzystaniem indywidualnego prewspółczynnika przychodowego, czyli procentowego udziału przychodu podlegającego opodatkowaniu VAT w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu VAT).

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (t.j. z dnia 9 grudnia 2019 r., Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej jako: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że realizując inwestycję Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy – bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższego przepisu Minister Finansów wydał Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (zwane dalej: "Rozporządzeniem"). Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia, uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przytoczone wyżej regulacje wyraźnie wskazują, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określania proporcji. Wyznaczają je dwie kategorie: specyfika działalności i specyfika dokonywanych nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględniania obu tych kryteriów, oznacza, że dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest proporcjonalne przyporządkowanie danego zakupu do działalności gospodarczej i innej działalności.

W ocenie Gminy, przytaczane wyżej przepisy nie wymagają od podatnika stosowania wyłącznie jednego sposobu określenia proporcji określonego w Rozporządzeniu. Wręcz przeciwnie, wskazanie przez ustawodawcę, że sposób określenia proporcji ma w jak najwyższym stopniu odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a przy tym uzależnienie, w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wysokości odliczenia od zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przesądza o tym, że w zależności od tego, w jakiej sferze działalność podatnika jest realizowana, właściwym jest zastosowanie odrębnych sposobów określenia proporcji. Zakres wykorzystania towarów i usług może być różny w odniesieniu do poszczególnych kategorii wydatków oraz obszarów działalności podatnika. Mając zatem na uwadze, że zakres odliczenia powinien jak najbardziej odpowiadać wykorzystaniu danych wydatków do działalności gospodarczej, w ocenie Gminy, zasadne i pożądane jest odrębne ustalenie sposobów określenia proporcji, stosownie do stopni wykorzystania poszczególnych wydatków do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Należy podkreślić, że nadrzędnym celem przytaczanych regulacji jest poszanowanie zasad systemu VAT, opartego na fundamencie neutralności podatkowej, który zasadza się na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w efekcie czego podatek ten nie będzie stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania proporcji winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na wykonywanie czynności opodatkowanych.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem Pływalni z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a kwota podatku VAT podlegającego odliczeniu zostanie ustalona w oparciu o prewspółczynnik przychodowy.

Gmina jest w stanie na podstawie prowadzonej ewidencji, wskazać szczegółowo wartość sprzedaży opodatkowanej oraz wartość wystawionych not księgowych dotyczących sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, zdaniem Gminy, istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania Pływalni do działalności gospodarczej właśnie w oparciu o tzw. udział sprzedaży.

Faktyczny udział sprzedaży odzwierciedlający stopień wykorzystywania Pływalni do działalności gospodarczej, zdaniem Gminy, przedstawia ułamek, w którym licznikiem są przychody z działalności zakładu podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zaś mianownikiem jest suma przychodów z działalności zakładu ogółem, tj. podlegające i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Gminy, określony w ten sposób prewspółczynnik indywidualny najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, bowiem:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, skoro przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W ocenie Gminy, zastosowanie indywidualnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem Pływalni w zakresie określonym pytaniem, wyliczonego w opisany powyżej sposób, najbardziej będzie odpowiadało specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z wydatkami, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Gmina nie zna innego – bardziej reprezentatywnego – sposobu dokonania odliczenia VAT od wydatków na Pływalnię, a stosowanie proporcji obliczonej na bazie Rozporządzenia w żaden sposób nie koreluje z faktycznym wykorzystaniem majątku Gminy w zakresie objętym pytaniem do działalności opodatkowanej.

O ile bowiem prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki samorządu terytorialnego, to nie uwzględnia specyfiki działalności sportowo-rekreacyjnej, tj. takiej jak odnośnie Pływalni w zakresie określonym pytaniem.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik obliczony na podstawie Rozporządzenia stosowany do odliczeń VAT od zakupów na utrzymanie Pływalni, jest nieadekwatny w stosunku do specyfiki działalności pływalni. Przyjęty z rozporządzenia wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) powiększają obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność uwzględnienia ich w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Otrzymywana dotacja od Gminy realizowana jest w ramach struktury wewnętrznej. Działania zakładu budżetowego realizowane dzięki dotacjom stanowią – zgodnie z ustawą o VAT – przejaw działalności Gminy i nie są opodatkowane ze względu na brak odrębnej podmiotowości. Rozliczenia Gminy i zakładów budżetowych są wewnętrznymi rozliczeniami, niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Dlatego też przy obliczaniu proporcji dotacja otrzymana na Pływalnię, a tym bardziej na Stadion (gdzie nie jest odliczany VAT naliczony) nie powinna być uwzględniana w mianowniku ułamka.

Wreszcie, zdaniem Gminy, argumentem dodatkowo wspierającym jej stanowisko jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności sportowo-rekreacyjnej, niezależnie od formy organizacyjnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez zakład budżetowy).

Gmina zaznaczyła, że obiekt Pływalni jest w większości wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Przychody z not księgowych (karnetów przekazywanych uczniom) nie są stałe miesięcznie, są różne w poszczególnych okresach roku i zależą od woli ucznia, który może w dowolnym czasie w godzinach otwarcia Pływalni wykorzystać karnet.

W broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. „W sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (Zasady odliczania VAT przy prowadzeniu działalności o charakterze mieszanym, …), dalej jako: „Broszura informacyjna”) wskazano, że „Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Nawet bowiem w przypadku, gdy ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikom pozostawia się możliwość wyboru rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Wybór metody kalkulacji zgodnie z art. 86 ust. 2a-2b oraz art. 86 ust. 2h ustawy o VAT pozostawiono podatnikowi, co pozwala na uwzględnienie złożonej struktury działań realizowanych przez Gminę i urzeczywistnia jej uprawnienie do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, co pozwala na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Tym samym Gmina wskazuje, iż w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem możliwe będzie ustalenie indywidualnej proporcji dla prawidłowego odliczania podatku VAT w oparciu o faktyczne wykorzystanie obiektu i ustalony w ten sposób prewspółczynnik przychodowy.

Stanowisko Gminy zgodne jest z orzecznictwem administracyjnym, w świetle którego „całokształt przepisów VATU poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne”. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18).

Należy również wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2019 r. sygn. I SA/Kr 851/19, zgodnie z którym „Zd. Sądu, proponowana przez Powiat L i metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik przychodowy, czyli % udziału przychodu rozliczanego notami-usługi dla swoich jednostek – w ogólnym przychodzie z usług świadczonych na Pływalni. Zd. Sądu, taka proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej w Krytej Pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje specyfikę działalności Powiatu w budynku Krytej Pływalni. Tym sposobem możliwe staje się dokładne, precyzyjne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez Powiat L w budynku Krytej Pływalni. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnością opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Lu 767/19 również przyznał Gminie rację, w zakresie możliwości stosowania indywidualnego prewspółczynnika w zakresie odliczania podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą basenu: „W ocenie Sądu, nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że, zdaniem Gminy, zaproponowany prewspółczynnik indywidualny jest bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik wyliczony na podstawie Rozporządzenia i Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem Pływalni z wykorzystaniem indywidualnego prewspółczynnika przychodowego, czyli procentowego udziału przychodu podlegającego opodatkowaniu VAT w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których odnoszą się przepisy w nim zawarte. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, umożliwiające sposoby określania proporcji, m.in. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X= ---------------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Dodać należy, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, (o czym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W ramach Gminy działają jednostki organizacyjne, w tym m.in. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, będący samorządowym zakładem budżetowym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, powołany dnia 24 lipca 1973 r. Z dniem 31 maja 2007 r. decyzją Burmistrza Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w (…) przekazano w trwały zarząd Stadion Miejski, a z dniem 4 grudnia 2008 r. Krytą Pływalnię "(…)", dając prawo do korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jego działania. Zakład nie posiada osobowości prawnej. Nadzór nad działalnością Zakładu sprawuje Burmistrz w zakresie swoich kompetencji. Zakład prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych przepisami prawa budżetowego.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, jako samorządowy zakład budżetowy, realizuje zadania własne Gminy w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym rekreacji i rehabilitacji ruchowej. Zgodnie ze statutem, do podstawowych zadań MOSiR należy: udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej według zapotrzebowania społecznego: klubów i związków sportowych oraz innych jednostek organizacyjnych kultury fizycznej, organizacji społecznych i zawodowych, placówek oświatowych i osób fizycznych; organizacja i obsługa imprez rekreacyjnych, takich jak: wycieczki, rajdy (piesze, rowerowe, konne i inne), obozy kondycyjno-treningowe, zloty, biwaki, kuligi, „zielone szkoły”, imprezy zlecone; prowadzenie działalności promującej i reklamującej działania Ośrodka, poprzez organizowanie imprez rekreacyjno-sportowych i sportowych różnego szczebla i zasięgu; udostępnianie, dzierżawę, wynajem obiektów, lub ich części, powierzchni lub jej części na działalność sportową, rekreacyjną, rehabilitacyjną, fitness, widowiskową, wystawienniczą, handlową, reklamową i inną; zarządzanie obiektami i terenami rekreacyjnymi oraz zapewnienie ich właściwej eksploatacji i konserwacji, rozbudowę bazy sportowej i rekreacyjnej na terenie swego działania.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji prowadzi działalność pozostałą w zakresie: współpracy z organami administracji samorządowej i rządowej, związkami sportowymi, klubami i innymi organizacjami upowszechniania kultury fizycznej, organizacjami społecznymi, placówkami oświatowymi oraz zakładami pracy, prowadzenia działalności promocyjnej i reklamowej zmierzającej do realizacji zadań Ośrodka; upowszechniania kultury fizycznej i sportu oraz propagowania zdrowego trybu życia; prowadzenie innej działalności, w tym działalności gospodarczej w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu, celem pozyskiwania środków na działalność statutową Ośrodka.

MOSiR świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców, czy instytucji) z terenu Gminy oraz spoza terenu Gminy, a także jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek organizacyjnych utworzonych przez Gminę).

Obiekty będące w trwałym zarządzie MOSiR:

1.  Kryta Pływalnia, która udostępniana jest na rzecz zainteresowanych użytkowników (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT) oraz na rzecz uczniów szkół gminnych (sprzedaż nieopodatkowana podatkiem VAT, dokumentowana notami księgowymi). Kryta Pływalnia jest czynna w następującym wymiarze czasu: od poniedziałku do piątku przez 8 godzin dziennie oraz w soboty i niedziele przez 12 godzin dziennie.
2.  Stadion Miejski, udostępniany jest nieodpłatnie na rzecz stowarzyszeń, klubów sportowych. Z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze Stadionem Miejskim, Gmina nie dokonuje odliczenia podatku VAT. Na Krytej Pływalni od 1 stycznia 2017 r. sprzedaż usług dokonywana na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (placówek oświatowych) jest dokumentowana dowodem wewnętrznym – notą obciążeniową. Opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wszystkie pozostałe, odpłatne usługi świadczone przez MOSiR podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. MOSiR ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, prowadzenia działalności w zakresie sportu, rekreacji i turystyki. Typowe rodzaje zakupów związanych z działalnością w zakresie sportu, rekreacji i turystyki to: woda, energia elektryczna, gaz; środki czystości, chemia basenowa; materiały, wyposażenie, urządzenia; usługi konserwacyjne i remontowe; usługi różne, usługi telekomunikacyjne; okresowe usługi kominiarskie, usługi pocztowe itp.

Dotychczas wydatki związane z Krytą Pływalnią MOSiR odlicza za pomocą prewspółczynnika, który został skalkulowany na podstawie rozporządzenia. W przychodach wykonanych (mianowniku wzoru) wykazuje się:

1.  przychody z tytułu prowadzonej działalności, przychody z tytułu not księgowych za korzystanie z Pływalni przez jednostki organizacyjne (szkoły gminne), które od momentu centralizacji VAT nie podlegają opodatkowaniu. Sprzedaż ta zdaniem Gminy jest dalej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest działalnością odpłatną tylko niepodlegającą opodatkowaniu,
2.  dotację przedmiotową otrzymaną do kosztu utrzymania 1 m2 Krytej Pływalni i Stadionu Miejskiego.

Działania zakładu budżetowego realizowane dzięki dotacjom stanowią przejaw działalności Gminy i nie są opodatkowane ze względu na brak odrębnej podmiotowości. Rozliczenia Gminy i Zakładu są wewnętrznymi rozliczeniami, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyżej wymienione dotacje nie są uwzględniane w liczniku wzoru na prewspółczynnik, gdyż otrzymane dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu VAT, gdy bezpośrednio obniżają cenę towaru lub świadczonej usługi (art. 29 ust. 1 ustawy).

Gmina prowadzi Krytą Pływalnię jako wyodrębniony organizacyjnie wydział, budynek Krytej Pływalni służy działalności komercyjnej, odpłatnej, a opłaty za wstęp na basen oraz stawki za najem pomieszczeń w budynku są ustalane w wartościach rynkowych, porównywalnych ze stawkami na rynku komercyjnym. Gmina prowadząc pływalnię na czysto rynkowych zasadach, stosując do odliczeń VAT prewskaźnik z rozporządzenia jest postawiona w bardzo niekorzystnej finansowo sytuacji w stosunku do innych podmiotów rynkowych (spółek, prywatnych przedsiębiorstw), które mogą odliczać 100% VAT od wydatków.

Gmina jest w stanie na podstawie prowadzonej ewidencji, wskazać szczegółowo wartość sprzedaży opodatkowanej oraz wartość wystawionych not księgowych dotyczących sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

MOSiR wystawia karnety, które są przekazywane szkołom. Następnie szkoły przekazują karnety uczniom. Na podstawie karnetu uczeń może skorzystać z wstępu na basen. Wartość karnetów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i jest ewidencjonowana za pomocą not księgowych. Przychody z not księgowych nie są stałe miesięcznie, są różne w poszczególnych okresach roku i zależą od woli ucznia, który może w dowolnym czasie w godzinach otwarcia Pływalni wykorzystać karnet.

Przychody generowane przez Pływalnię powstały ze sprzedaży biletów wstępu na basen, najmu pomieszczeń w budynku Pływalni, sprzedaży biletów do kręgielni oraz jaskini solnej znajdującej się w budynku Pływalni, dzierżawy salonu gier znajdującego się w budynku Pływalni.

Prewspółczynnik obliczony na podstawie rozporządzenia według danych za rok 2019 dla Zakładu wyniósł 40%. Z kolei prewspółczynnik obliczony na podstawie rozporządzenia według danych za rok 2020 dla Zakładu wyniósł 18%.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy wyborze sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć najbardziej adekwatny jest wybór wykorzystujący dane: roczne przychody z działalności gospodarczej w rocznych przychodach podatnika z działalności gospodarczej powiększonej o otrzymane przychody z innej działalności (tj. noty księgowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina dokonała kalkulacji prewspółczynnika przychodowego zgodnie z poniższym wzorem:

PRE = Pvat/Pogółem,

gdzie: PRE – prewspółczynnik przychodowy;

Pvat – przychody z działalności zakładu podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, Pogółem – przychody z działalności zakładu ogółem tj. podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pływalnia nie jest wykorzystywana przez Gminę do świadczenia czynności zwolnionych od podatku VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem Pływalni z wykorzystaniem indywidualnego prewspółczynnika przychodowego, czyli procentowego udziału przychodu podlegającego opodatkowaniu VAT w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu VAT).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że – jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cytowanym wyżej rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

W przypadku zakładu budżetowego w rozporządzeniu przyjęto zasadę, że – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości przychodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych przychodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez zakład budżetowy zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy podkreślić, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z treści wniosku wynika, że Działania zakładu budżetowego realizowane dzięki dotacjom stanowią przejaw działalności Gminy i nie są opodatkowane ze względu na brak odrębnej podmiotowości. Rozliczenia Gminy i Zakładu są wewnętrznymi rozliczeniami, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyżej wymienione dotacje nie są uwzględniane w liczniku wzoru na prewspółczynnik, gdyż – zdaniem Wnioskodawcy – otrzymane dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu VAT, gdy bezpośrednio obniżają cenę towaru lub świadczonej usługi (art. 29 ust. 1 ustawy).

Gmina prowadzi Krytą Pływalnię jako wyodrębniony organizacyjnie wydział, budynek Krytej Pływalni służy działalności komercyjnej, odpłatnej, a opłaty za wstęp na basen oraz stawki za najem pomieszczeń w budynku są ustalane w wartościach rynkowych, porównywalnych ze stawkami na rynku komercyjnym. Gmina prowadząc pływalnię na czysto rynkowych zasadach, stosując do odliczeń VAT prewskaźnik z rozporządzenia jest postawiona w bardzo niekorzystnej finansowo sytuacji w stosunku do innych podmiotów rynkowych (spółek, prywatnych przedsiębiorstw), które mogą odliczać 100% VAT od wydatków. Gmina wskazała, że jest w stanie na podstawie prowadzonej ewidencji, wskazać szczegółowo wartość sprzedaży opodatkowanej oraz wartość wystawionych not księgowych dotyczących sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

MOSiR wystawia karnety, które są przekazywane szkołom. Następnie szkoły przekazują karnety uczniom. Na podstawie karnetu uczeń może skorzystać z wstępu na basen. Wartość karnetów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i jest ewidencjonowana za pomocą not księgowych. Przychody z not księgowych nie są stałe miesięcznie, są różne w poszczególnych okresach roku i zależą od woli ucznia, który może w dowolnym czasie w godzinach otwarcia Pływalni wykorzystać karnet.

W ocenie tut. Organu nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z funkcjonowaniem Pływalni, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie metody przychodowej najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki. Argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze wskazanym we wniosku. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej zakłady budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda „przychodowa”, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Pływalni do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta celowo omija fakt finansowania części działalności Pływalni z innych źródeł, tj. dotacji przedmiotowej otrzymywanej do kosztu utrzymania 1 m2 Krytej Pływalni.

Podkreślić należy, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych oraz może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe; dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego jednoznacznie wynika, że elementem składowym przychodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota dotacji przekazanych temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki – dotacje, które otrzymuje zakład budżetowy od gminy celem realizacji przypisanych jemu zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Gminy polegająca na prowadzeniu Pływalni wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Wnioskodawcę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez MOSiR działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem część dofinansowania zakładu pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, zakładu budżetowego realizującego zadania Gminy w zakresie prowadzenia obiektu Pływalni odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowy zakład budżetowy może pokrywać bowiem swoje wydatki nie tylko z przychodów własnych, ale także z dotacji otrzymanych od jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki (dotacje) powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania zakładu budżetowego podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Należy wskazać, że wyboru metody przedstawionej we wniosku nie uzasadnia różnica między aktualną wysokością wskaźnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia, a wyliczonego przez Gminę wskaźnika przychodowego. Prewspółczynnik wybrany przez Gminę nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika.

Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też prewspółczynnik przychodowy obliczony na podstawie rocznych przychodów z działalności gospodarczej w rocznych przychodach podatnika z działalności gospodarczej powiększonej o otrzymane przychody z innej działalności (tj. noty księgowe), wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Odnosząc się do argumentacji Gminy dotyczącej ogółu zadań wykonywanych przez Zakład należy przede wszystkim podkreślić, że – jak zaznaczono powyżej – w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Obowiązek zastosowania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2, dotyczy sytuacji, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie w art. 86 ust. 2a ustawy wskazano, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności – a nie wykorzystaniu pojedynczego środka trwałego. Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że prewspółczynnik Zakładu obliczony zgodnie z Rozporządzeniem nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z Pływalnią.

Proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie wydatków związanych z funkcjonowaniem Pływalni, dla których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji według udziału przychodów z działalności gospodarczej w rocznych przychodach podatnika z działalności gospodarczej powiększonej o otrzymane przychody z innej działalności (tj. noty księgowe) – nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zdaniem Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Przedstawiona metoda wyliczenia jest niemiarodajna i mało precyzyjna. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności i dokonywanych nabyć.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistego wykorzystania Pływalni, nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Dodatkowo, jak już wyżej wskazano, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym każdej z jednostek budżetowych.

Argument nie uwzględnia specyficznego statusu Gminy. Podmiot ten należy bowiem postrzegać nie poprzez pryzmat podległych składników majątkowych, tj. przedmiotowo lecz w ujęciu całościowym, a więc podmiotowo (podatnik i jednostka budżetowa).

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto wskazać należy na orzeczenie WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 939/16, w którym Sąd stwierdził, że: „Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (…) Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej. W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a – 2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina M. może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem”.

Zatem należy stwierdzić, że proponowana przez Gminę metoda, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Proponowany sposób obliczenia proporcji przez Gminę ogranicza się wyłącznie do działalności w odniesieniu do Pływalni, a nie całej działalności Zakładu, który wykorzystuje przedmiotową Pływalnię. Stanowisko Organu potwierdza również treść § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zauważyć należy, że odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. W świetle ww. regulacji prawnych Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Tym samym, sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego dla części działalności MOSiR jaką jest Pływalnia, Wnioskodawca jest zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem Pływalni z wykorzystaniem indywidualnego prewspółczynnika przychodowego, wskazanego w opisie sprawy, tj. procentowego udziału przychodu podlegającego opodatkowaniu VAT w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu VAT).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądu, tut. Organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawęża. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.