Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-731/09-5/13/S/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-17
Teza: Czy, w opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka będzie mogła zaliczyć Opłatę wstępną jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia, czyli w miesiącu, w którym dokona jej faktycznej wpłaty?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing operacyjny; opłata-opłata wstępna; umowa; wpłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 20012r. Nr 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 18.01.2013r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1082/10 z dnia 19 stycznia 2011 roku (data wpływu 20.03.2013r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22.10.2009r. (data wpływu 27.10.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.10.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) prowadzi działalność usługową, głównie polegającą na świadczeniu usług rozliczania płac dla pracowników, prowadzenia dokumentacji kadrowej, wreszcie na prowadzeniu ksiąg rachunkowych swoich klientów. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jak również podatku od towarów i usług. Spółka przewiduje zawrzeć w listopadzie 2009 r. umowę leasingu operacyjnego samochodu marki T. Wedle oferty oraz zaproponowanego brzmienia umowy leasingu, suma opłat, jakie Spółka poniesie w trakcie trwania umowy (tj. w ciągu 36-ciu miesięcy licząc od dnia zawarcia umowy leasingu, zwanej dalej „Umową” odpowiadać będzie, stosownie do przepisu art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej Ustawą PDOP) kwocie przekraczającej wartość początkową samochodu wynikającą z zapisów w księgach leasingodawcy. Zgodnie z Umową, w ciągu trzech dni, licząc od dnia jej zawarcia, Spółka zobowiązana będzie wpłacić leasingodawcy Opłatę wstępną, odpowiadającą 40% ceny zakupu przedmiotu leasingu. Niezależnie od powyższego, Spółka uiszczać będzie miesięczny czynsz z tytułu zawarcia Umowy. Miesięczna wartość czynszu, płacona w 36 ratach wynosić będzie 1,7942% wartości początkowej przedmiotu leasingu (około 2500 złotych netto miesięcznie). Według postanowień Umowy, samochód ma zostać wydany Spółce, na podstawie stosownego protokołu, po uiszczeniu ww. Opłaty Wstępnej przez Spółkę. Powstała wątpliwość. Czy wypłata przedmiotowej Opłaty Wstępnej, w kwocie netto, może zostać jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w rozliczeniu za miesiąc w którym Spółka dokona wpłaty i uzyska stosowną fakturę VAT, dokumentującą przedmiotową opłatę Wstępną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka będzie mogła zaliczyć Opłatę wstępną jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia, czyli w miesiącu, w którym dokona jej faktycznej wpłaty?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyżej zapisany stan faktyczny, powstała potrzeba potwierdzenia stanowiska Spółki, według którego, Opłata Wstępna powinna być przez Spółkę rozpoznana jednorazowo jako koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki bowiem o momencie poniesienia przedmiotowego kosztu decyduje dyspozycja przepisu art. 17 b w związku z art. 16 ust. 3b oraz art. 15 ust. 4d Ustawy PDOP.

Zgodnie z art. 15 Ustawy PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Zgodnie z przepisem art. 17 b Ustawy PDOP opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu korzystającego, jeżeli umowa spełnia następujące warunki: - została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome, - suma ustalonych w umowie opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych. W świetle obowiązującego przepisu art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dalej przepisy stanowią, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) Z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, ze szczególnym uwzględnieniem charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz obowiązujące przepisy, których treść została powyżej wskazana, Opłata Wstępna powinna zostać zakwalifikowana do tzw. kosztów pośrednich. Opłata Wstępna zostanie przez Spółkę poniesiona (poprzez fizyczną wpłatę) w terminie 3 dni licząc od dnia podpisania Umowy (co jest planowane na pierwszą połowę listopada bieżącego roku). Zgodnie z postanowieniami Umowy, Opłata Wstępna nie warunkuje jej zawarcia. Planowana chronologia zdarzeń będzie przedstawiać się w sposób następujący: najpierw zostanie zawarta (skutecznie podpisana) Umowa. Wskutek jej zawarcia (czyli już po jej podpisaniu przez obie strony) Spółka zobowiązana będzie do poniesienia opłaty Wstępnej. Fakt uiszczenia Opłaty Wstępnej spowoduje możliwość wydania przedmiotu leasingu do korzystania przez Spółkę. Oznacza to, że Opłata Wstępna nie warunkuje zawarcia Umowy leasingu operacyjnego. Będzie ona, bowiem wymagalna już po dniu zawarcia Umowy. Konsekwentnie w ocenie Spółki zapłata Opłaty Wstępnej powinna móc zostać rozpoznana jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów Spółki. Jeśli zatem Umowa zostanie zawarta w połowie listopada i w listopadzie jeszcze Spółka poniesie koszt Opłaty Wstępnej, w rozliczeniu za listopad 2009 roku, Spółka powinna Opłatę Wstępną (w kwocie netto) w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie będą bowiem zachodzić przesłanki wymagające od Spółki ujęcia jej W kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu trwania Umowy leasingowej. Tak jak bowiem raty leasingowe opłacane w przyszłości przez Spółkę w okresie trwania Umowy dotyczyć będą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego (rata miesięczna) i dlatego będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia, tak i Opłata Wstępna w będącym przedmiotem niniejszego wniosku stanu zdarzenia przyszłego, z uwagi na to, że nie będzie warunkowała podpisania Umowy (jej skutecznego zawarcia) nie powinna być traktowana jako koszt dotyczący całej Umowy i ściśle określonego czasu trwania Umowy (leasingu) zawartej na czas oznaczony. Reasumując, z uwagi na to, że Opłata Wstępna nie warunkuje zawarcia Umowy leasingu, a tym samym nie ma charakteru opłaty, bez której nie dojdzie do podpisania Umowy, winna być rozliczona przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jednorazowo, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust 4d zdanie pierwsze Ustawy PDOP. W ocenie Spółki bowiem pierwsza opłata, nawet wtedy, gdy w sposób istotny rożni się od pozostałych tzn. jest od nich dużo wyższa, poniesiona już po zawarciu umowy ma status raty, zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 18.01.2010r. nr IPPB3/423-731/09-2/KK (data doręczenia 20.01.2009r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ww. ustawy przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W przypadku, gdy umowa ta spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 wskazanej ustawy, czyli:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

\- opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza zawrzeć umowę leasingu operacyjnego dotyczącą samochodu. Zgodnie z Umową, w ciągu trzech dni, licząc od dnia jej zawarcia, Spółka zobowiązana będzie wpłacić leasingodawcy Opłatę Wstępną, odpowiadającą 40% ceny zakupu przedmiotu leasingu. Według postanowień Umowy, samochód ma zostać wydany Spółce, na podstawie stosownego protokołu, po uiszczeniu ww. Opłaty Wstępnej przez Spółkę.

W związku z powyższym, jeżeli umowa, którą Spółka ma zamiar zawrzeć spełni warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie będzie korzystać z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, Opłata Wstępna będzie stanoić koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy jednak, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

W omawianym przypadku Opłata Wstępna ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkować będzie rozpoczęcie realizacji umowy leasingu oraz wydanie przedmiotu leasingu.

Nie ulega więc wątpliwości, iż przedmiotowa opłata (Opłata Wstępna) nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz ich poniesienie warunkuje możliwość korzystania z danej rzeczy, a więc wpływa na uzyskanie przychodu.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli uiszczenie wynikających z umowy leasingu określonych kwot jest warunkiem do rozpoczęcia realizacji umowy, a więc skuteczności tej umowy, to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Z tego względu, opłaty leasingowe o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Tak więc w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy uznające, iż zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowe opłaty stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, jest nieprawidłowe. Zawierając umowę leasingu operacyjnego Spółka powinna podzielić koszty dotyczące Opłaty Wstępnej proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów

Wyrokiem z dnia 19.01.2011r. sygn. akt III SA/Wa 1082/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczenia jej w czasie.

Sąd wskazał iż „Opłata inicjalna, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym, dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego (por. wyroki: NSA z 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08, WSA w warszawie z 17 czerwca 2008 r. sygn. III SA/Wa 24/08, dostępne w https://cbois.nsa.giv.pl).

Wniesienie opłaty wstępnej nie powoduje zawarcia umowy leasingu. Wniesienie tej opłaty przez leasingobiorcę (korzystającego) powoduje jedynie wydania przedmiotu leasingu. Na taką klasyfikację opłaty wstępnej wskazał Sąd Apelacyjny w warszawie w wyroku z 28 wrzesnia 2005 r., sygn. akt I ACa 248/05.”

Sad zwrócił również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005r. sygn. akt FSK 2044/2004 (Lex Polonica) w którym stwierdzono stwierdził, „że do ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. (\`(...)\`) Takie, bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik winien, zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.”

W związku z powyższym zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego „za nieprawidłowe należało zatem uznać stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż opłata wstępna (inicjalna), pomimo iż jest ponoszona jednorazowo, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (takiego elementu w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazano), należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia, związany z wydaniem samego przedmiotu leasingu.”

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.01.2011r. sygn. akt III SA/Wa 1082/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.