Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-977/11-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-21
Teza: Czy zapłata opłaty wstępnej stanowi koszt uzyskania przychodu bezpośrednio w dacie jej poniesienia stosownie do daty sprzedaży z faktury finansującego czy też powinna być rozliczana w czasie stosownym do okresu trwania leasingu?
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; opłata-opłata wstępna; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.11.2011 r. (data wpływu 21.11.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej w momencie poniesienia– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej w momencie poniesienia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) zamierza dokonać zakupu samochodu na potrzeby służbowe. Źródłem finansowania zakupu będzie leasing operacyjny oferowany przez wyspecjalizowany podmiot finansowy. Zwyczajowo każdy leasing operacyjny rozpoczyna się od wpłaty, przez korzystającego, opłaty inicjacyjnej zwanej opłatą wstępną. Jednocześnie zapłata opłaty wstępnej jest warunkiem, stawianym przez finansującego, podpisania umowy oraz wydania przedmiotu leasingu.

Zaliczenie opłaty wstępnej w koszty uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia jest niezwykle istotne dla Spółki, gdyż pozwala dopasować stronę kosztową prowadzonej działalności do płynności finansowej: wyższe koszty Spółka może ponosić tylko wtedy, gdy jej płynność jest wysoka. Ponadto zaliczanie w koszty uzyskania przychodów kosztów bieżących, a opłata wstępna jest takim kosztem, odzwierciedla bardziej precyzyjnie sytuację finansową Spółki: wydatki zrównują się z kosztami i w rezultacie wynik finansowy bardziej pokrywa się z wynikiem podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłata opłaty wstępnej stanowi koszt uzyskania przychodu bezpośrednio w dacie jej poniesienia stosownie do daty sprzedaży z faktury finansującego czy też powinna być rozliczana w czasie stosownym do okresu trwania leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata wstępnej opłaty leasingowej jest kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia stosownie do daty sprzedaży wg. faktury wystawionej przez finansującego i nie powinna być rozliczana w czasie stosownie do okresu trwania leasingu.

W nawiązaniu do Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK1295/09 (poniżej wybrane fragmenty bez zmian treści):

1.  Kwestie opodatkowania stron umowy leasingu uregulowane zostały w rozdziale 4a (art. 17a - 17l) u.p.d.o.p. Stosownie do treści art. 17b ust. 1 opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychod6w korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki: po pierwsze została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, a po drugie suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Omawiane przepisy nie zawierają jednakże regulacji co do rozliczania kosztów przychodu w czasie, w związku z czym w tym zakresie ma zastosowanie art. 15 u.p.d.f. Wstanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nastąpiło rozróżnienie zasad potrącalności kosztów w czasie w zależności od tego czy są to koszty bezpośrednie czy też pośrednie. Koszty bezpośrednie to wydatki ściśle powiązane z konkretnym przychodem osiągniętym przez podatnika. Do kosztów, zaś pośrednich zaliczono wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, aczkolwiek ich poniesienie warunkuje uzyskanie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie ich źródła. Niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro, więc stanowią one koszty pośrednie to regulację ich potrącalności w czasie zawiera art. 15 ust 4d u.p.d.o.p.
2.  Skarżąca odnosząc się do przepisów art. 17b i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wyjaśniła, że wstępna opłata leasingowa jest kosztem, którego nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnego przychodu, jednak jej poniesienie warunkuje jego uzyskanie. Ma ona charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej zapłata jest wstępnym warunkiem do zawarcia umowy leasingu, a jej wysokość, która może być różnie kształtowana, jest przedmiotem negocjacji przy zawarciu takiej umowy. Pobierana jest z góry i fakturowana w całości, zatem, jeżeli zawarta umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust.1 u.p.d.o.p to opłata wstępna stanowi przychód finansującego w momencie jej otrzymania i odpowiednio zaliczana jest jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów korzystającego w dacie faktycznego poniesienia i nie dotyczy ona okresu przekraczającego rok podatkowy. Zgodnie z art. 15 ust 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia jest data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Zatem, w płaszczyźnie podatkowej, wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczenia jej w czasie. Ponadto w umowie leasingu nie określono, że opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania i nie ma podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Przyjęcie takiego założenia, nie rozróżniałoby przedmiotowej opłaty od jednorazowej płatności z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania leasingu uiszczonej z góry.
3.  Rozważając, więc kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu raty inicjalnej (wstępnej opłaty leasingowej) umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku rozważyć czy rata ta dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa. Charakter opłaty wstępnej może wynikać zarówno z jej funkcji jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu, jak i z treści samej umowy. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Natomiast w sytuacji, gdy z charakteru raty inicjalnej (bądź z treści umowy) wynika, że dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (np. zawiera prowizję, wynagrodzenie dla finansującego, czy kaucję) wówczas nie może być uzna na za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Taka opłata winna być, więc rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, stosownie do zdania drugiego art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.
4.  Uwzględniając istniejące w tym zakresie zróżnicowanie stanowisk i opinii prezentowanych z jednej strony przez Ministra Finansów i reprezentujących Urząd Ministra Dyrektorów Izb Skarbowych oraz pragmatykę i praktykę Wojewódzkich oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosimy o uznanie, iż wstępna opłata leasingowa jest kosztem uzyskania przychodów wdacie poniesienia o ile stanowi opłatę samoistny, bezzwrotną, niezależną od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych stron umowy leasingu operacyjnego reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm. ). Przepis art. 17b ustawy warunkuje możliwość zaliczenia do przychodów finansującego i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów u korzystającego opłat ustalonych w podatkowej umowie leasingu operacyjnego „ ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od spełnienia przesłanek określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 decydujących o uznaniu umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego. Powołany przepis nie określa dokładnie momentu (czasu), w którym korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z umowy wydatki (opłata wstępna, czynsz oraz inne opłaty). Znajdują tu zatem zastosowanie reguły ogólne określone w art. 15 ust. 4-4h ustawy, w którym przyjęto dwie odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Opłaty leasingowe, co do zasady, zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu.

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze a nie zd. drugie. Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w powołanym przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK1295/09 733/08.

Jednocześnie Wnioskodawca musi mieć na uwadze treść art. 15 ust. 4e ustawy, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie nie data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako kosztów poniesionych dla celów podatkowych kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego cyt. „Ponadto zaliczanie w koszty uzyskania przychodów kosztów bieżących, a opłata wstępna jest takim kosztem, odzwierciedla bardziej precyzyjnie sytuację finansową Spółki: wydatki zrównują się z kosztami i w rezultacie wynik finansowy bardziej pokrywa się z wynikiem podatkowym”, należy uznać, że Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje wstępną opłatę leasingową w kosztach podatkowych w momencie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.