Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.433.2017.2.JSK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: Stawka podatku VAT właściwej dla refakturowania na najemców usług dostawy poszczególnych mediów.
Słowa kluczowe: gmina; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; media; najem; refakturowanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla refakturowania na najemców usług dostawy poszczególnych mediów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla refakturowania na najemców usług dostawy poszczególnych mediów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miejska (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, nie jest uznawana za podatnika z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina działa na podstawie odpowiednich przepisów prawnych regulujących zakres działań jednostki samorządu terytorialnego oraz sektora finansów publicznych m.in.: Ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), Ustawa o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 814, ze zm.), Ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870) oraz Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, ze zm.); (dalej: „ustawa centralizacyjna”).

W strukturach Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które z dniem 1 stycznia 2017 r. zostały zcentralizowane na gruncie podatku od towarów i usług. Jedną z tych jednostek jest Z. (dalej: „Z.”).

Głównym przedmiotem działalności Z. jest zarządzanie zasobem lokali mieszkaniowych i użytkowych, którego właścicielem jest Gmina. Celem wykonywania swojej działalności, Z. w imieniu Gminy zawiera z zainteresowanymi podmiotami umowy najmu, których przedmiotem są lokale wchodzące w skład zasobów Gminy. Podstawowe zapisy umowy najmu, określające główne zobowiązania stron umowy, są wspólne dla wszystkich zawieranych umów.

Podstawowym obowiązkiem najemców, wynikającym z umów najmu, jest uiszczanie określonej w umowie opłaty miesięcznej. W każdej z umów szczegółowo wskazano poszczególne odrębne składniki, które składają się na opłatę miesięczną. Są to:

*   czynsz najmu (tj. opłata z tytułu zajmowania lokalu) obliczany na podstawie przemnożenia stawki najmu za m2 przyjętej zarządzeniem Prezydenta Miasta,
*   opłata za dostawę zimnej wody,
*   opłata za podgrzanie zimnej wody,
*   opłata za odbiór ścieków,
*   opłata za ogrzewanie,
*   opłata za energię elektryczną,

przy czym rodzaje opłat za media wskazane w poszczególnych umowach najmu mogą różnić się w zależności od dostępności mediów w budynku, w którym znajdują się wynajmowane lokale. Wnioskodawca podkreśla, że opłaty za media nie są obligatoryjnym składnikiem opłaty miesięcznej, a najemcy mają potencjalną możliwość zawarcia umów o dostawę mediów bezpośrednio z dostawcami oraz wyboru dostawcy, choć w praktyce media nabywane są przez mieszkańców najczęściej za pośrednictwem Z.

Na podstawie zawartych umów najmu lokali mieszkalnych lub lokali użytkowych, najemcy są obowiązani do comiesięcznego pokrywania kosztów mediów według faktycznego zużycia. Technicznie to Z. w imieniu własnym nabywa media od dostawców, a następnie obciąża kosztami mediów poszczególnych najemców na podstawie wystawianych na ich rzecz refaktur. Ceny mediów uzależnione są od aktualnych cen mediów oferowanych przez dostawców mediów i mogą ulegać zmianie w trakcie trwania umowy najmu. Wnioskodawca refakturując koszty mediów nie dolicza żadnej marży tylko obciąża najemców kosztami faktycznie zużytych mediów (bez kosztów podatku VAT) według cen stosowanych przez dostawców mediów. Z tytułu świadczonych usług na rzecz najemców, tj. usługi najmu oraz usług dostawy mediów Wnioskodawca wystawia faktury VAT, na których, w odrębnych pozycjach, wykazuje kwoty należne za poszczególne usługi z właściwą dla każdego rodzaju usługi stawką VAT.

Ponadto, w piśmie z dnia 13 listopada 2017 r., Zainteresowany wskazał następujące informacje:

1.  Rozliczenie mediów na poszczególne lokale następuje zgodnie z zapisami regulaminów rozliczania mediów i umowami najmu. Wnioskodawca określa w umowach zawieranych z Najemcami kryteria, na podstawie których następuje rozliczanie zużywania poszczególnych mediów, w odniesieniu do konkretnych lokali mieszkalnych i użytkowych. W zależności od warunków technicznych w poszczególnych lokalach, zużycie mediów może być określone w następujący sposób:
    *   opłata za dostawę zimnej wody i odbiór ścieków: Lokale mieszkalne i użytkowe wyposażone w wodomierze rozliczane są zgodnie ze zużyciem w lokalu z uwzględnieniem różnic z licznika głównego. Koszt ubytków dzielony jest proporcjonalnie do zużycia w lokalu. Budynki mieszkalne wyposażone jedynie w wodomierz główny rozliczane są następująco – poniesiony koszt dzielony jest na ilość osób zamieszkujących w budynku. W lokalu użytkowym, w którym nie ma podlicznika wody, zadawany jest ryczałt (rzadkie przypadki), w pozostałych przypadkach rozliczenie następuje na postawie powierzchni lokali użytkowych.
    *   opłata za podgrzanie zimnej wody: Lokale mieszkalne i użytkowe rozliczane są na podstawie zużycia podlicznika.
    *   opłata za ogrzewanie: Lokale mieszkalne wyposażone w podzielniki kosztów ciepła oraz liczniki rozliczane są zgodnie ze zużyciem w lokalu. W mieszkaniach, gdzie nie ma podzielników ciepła wszystkie lokale rozliczane są na podstawie powierzchni zajmowanego lokalu. W lokalach użytkowych występuje tylko zasada rozliczania na podstawie powierzchni zajmowanego lokalu.
    *   opłata za energię elektryczną: W lokalach mieszkalnych i użytkowych, które są wyposażone w podliczniki prądu, naliczenie opłaty następuje na podstawie jego zużycia, natomiast różnica wskazań podliczników do zużycia licznika głównego rozliczana jest proporcjonalnie do zużycia podliczników. Lokale mieszkalne wyposażone jedynie w licznik główny rozliczane są następująco – koszt poniesiony jest dzielony na ilość osób zamieszkujących w budynku. W przypadku braku podlicznika w lokalu użytkowym, rozliczenie następuje na podstawie powierzchni użytkowej.
2.  Wnioskodawca zawiera umowy z dostawcami mediów we własnym imieniu, dokonuje zakupu mediów całościowo (dla danej nieruchomości). Otrzymane od dostawców mediów faktury, wystawiane są na podstawie wskazań wodomierzy głównych i węzłów cieplnych, do których podłączone są zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe. Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług np. wody, energii elektrycznej, cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczanie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału). Najemcy decydują się na wynajem mieszkania o określonej powierzchni, a także podejmują decyzję o ilości mieszkańców przedmiotowego lokalu. W trakcie trwania umowy najemca jest zobowiązany do każdorazowego informowania Wnioskodawcy o zmianie liczby osób zamieszkujących dany lokal. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stwierdza, że skoro w umowach najmu zawieranych z najemcami lokali zostały ustalone kryteria rozliczania mediów, to brak jest podstaw do traktowania opłaty za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji powyższego odsprzedaż ww. mediów najemcom lokali należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Według jakiej stawki VAT powinny być opodatkowane refakturowane na najemców usługi dostawy poszczególnych mediów?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi winny podlegać opodatkowaniu VAT jako oddzielne usługi według właściwej stawki dla każdej z tych usług.

UZASADNIENIE.

W pierwszej kolejności Gmina wskazuje, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a w konsekwencji obciążania najemców opłatami z tytułu czynszu i mediów, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W opinii Wnioskodawcy, ostatni z cytowanych przepisów znajduje zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż Z. nabywając usługi dostawy mediów od dostawców, działa we własnym imieniu, lecz w rzeczywistości nabywa je na rzecz osób trzecich, tj. najemców lokali mieszkalnych i użytkowych. Przeniesienie ciężaru kosztów dostawy mediów na rzecz najemców lokali jest zatem na gruncie ustawy o VAT świadczeniem usług przez Gminę − Z.

Bez wątpienia zatem Wnioskodawca obciążając najemców lokali kosztami zużytych przez nich mediów działa w charakterze usługodawcy. Wątpliwości mogą natomiast pojawić się przy rozpatrywaniu charakteru świadczonej przez niego usługi w świetle łączących Wnioskodawcę z najemcami umów najmu.

Zobowiązaniowy stosunek najmu został uregulowany w przepisach Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: „KC”). Zgodnie z przepisem art. 659 § 1 KC, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym jak wynika z § 2 tego artykułu − czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Mając na uwadze powyższy zapis należy wskazać, że podstawowym obowiązkiem najemcy wynikającym ze stosunku umowy najmu jest zapłata czynszu za oddaną mu w najem rzecz. Jednocześnie zgodnie z zasadą swobody umów określoną w przepisie art. 3531 KC, strony umowy zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że również zawierając umowę najmu strony umowy mogą modyfikować jej podstawową, wynikającą z przepisów KC treść. Przykładowo nakładać można na poszczególnych uczestników stosunku zobowiązaniowego dodatkowe obowiązki. W opinii Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym takim dodatkowym obowiązkiem jest zobowiązanie najemców lokali, aby obok czynszu najmu, ponosili koszt dostawy mediów, o ile podmiotem pośredniczącym w dostawie mediów jest Z. (jak wskazano, najemcy mają potencjalną możliwość zawarcia umów bezpośrednio z poszczególnymi dostawcami mediów). Zobowiązanie wynajmującego do dostarczania mediów na rzecz najemcy nie jest bowiem warunkiem koniecznym i nieodzownym elementem umowy najmu lokalu, o czym jednoznacznie świadczy brzmienie przepisu art. 684 KC, zgodnie z którym najemca może założyć w najętym lokalu oświetlenie elektryczne, gaz, telefon, radio i inne podobne urządzenia, chyba że sposób ich założenia sprzeciwia się obowiązującym przepisom albo zagraża bezpieczeństwu nieruchomości. Ponadto, zgodnie z drugim zdaniem, cytowanego przepisu, jeżeli do założenia potrzebne jest współdziałanie wynajmującego, najemca może domagać się tego współdziałania za zwrotem wynikłych stąd kosztów. Analiza wskazanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wynajmujący oferując do wynajęcia lokal mieszkalny lub użytkowy nie ma obowiązku zapewnienia najemcy dostaw mediów, a w braku odmiennych zapisów najemca może w tym zakresie jedynie na własną rękę uzyskać dostęp do niezbędnych dla niego mediów. W opinii Wnioskodawcy, analiza powyższych przepisów prowadzi zatem do jednoznacznego wniosku, że dostawa mediów nie jest nierozerwalnie związana z umową najmu lokalu mieszkalnego lub użytkowego, a jest jedynie dodatkowym elementem, którego strony mogą, choć nie są zobligowane, zawrzeć w łączącej je umowie.

Dodatkowym argumentem wspierającym powyższą tezę jest również brzmienie przepisu art. 9 ust. 6 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 71, poz. 733, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług, przy czym zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Brzmienie tego przepisu skłania zatem do wniosku, że dla ustawodawcy podstawowym sposobem uzyskiwania dostępu do mediów przez lokatorów mieszkań z zasobu gminnego jest podpisywanie umów o dostawę mediów bezpośrednio z dostawcami mediów, a nie z właścicielem budynku.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na art. 4j ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 220), zgodnie z którym odbiorca paliw gazowych lub energii ma prawo zakupu tych paliw lub energii od wybranego przez siebie sprzedawcy.

W opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe rozważania oraz treść umów łączących Wnioskodawcę z najemcami lokali, nie można uznać, że usługa dostawy mediów jest jedynie elementem usługi najmu. Z treści umów łączących Gminę – Z. z najemcami wynika bowiem wyraźnie, że opłaty za media stanowią odrębne od czynszu za najem lokalu opłaty. Inny jest również sposób obliczania wysokości świadczeń − należy bowiem zauważyć, że:

*   czynsz za najem lokalu jest wartością stałą, tj. jest obliczany od niezmiennej powierzchnia danego lokalu, a
*   opłata za media uzależniona jest od faktycznego zużycia, zmiennego w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Gdyby intencją Wnioskodawcy było określenie jednego świadczenia za usługę najmu oraz dostawę mediów należałoby wnioskować do organu ustalającego stawki czynszu za metr kwadratowy o podwyższenie tych stawek, tak aby od razu zawrzeć w nich koszty zużywanych mediów. Mając na uwadze powyższe, w świetle brzmienia umów najmu, w opinii Wnioskodawcy, do dostawy mediów powinna być zastosowana, właściwa dla każdej usług stawka VAT.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, rozstrzygając, w jaki sposób należy opodatkować obrót z tytułu świadczonej usługi najmu oraz usług dostawy mediów należy mieć na uwadze treść przepisu art. 29a ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, jakie wartości należy uwzględniać obliczając obrót, stanowiący podstawę opodatkowania w podatku VAT. Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten nie zawiera norm, które wskazywałyby, że do podstawy opodatkowania w przypadku usług najmu lub usług o podobnym charakterze należy doliczać obrót z tytułu świadczenia innych usług np. usług dostawy mediów. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, usługi te powinny być opodatkowane oddzielnie, właściwą dla każdej z nich stawką VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że w wyroku wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej sygn. akt C-42/14 analizowano kwestię objęcia jedną stawką podatkową świadczenia usług polegających na wynajmie lokali oraz towarzyszących jej czynności usług refakturowania dostawy mediów oraz wywozu nieczystości. W wyroku tym TSUE stwierdził że:

Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

Z powyższego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje na wydaną interpretację indywidualną nr IBPP2/4512-30/16/MG z dnia 7 kwietnia 2016 r. dla ZBM jako jednostki budżetowej Gminy Miejskiej w stanie prawnym przed 1 stycznia 2017 r., tj. przed datą centralizacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1621/15 uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Analogiczne stanowisko zostało wymienione również w interpretacji indywidualnej 0112-KDIL2-1.4012.48.2017.1.MC wydanej 11 maja 2017 r. gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że odsprzedaż przez Gminę ww. mediów najemcom lokali mieszkalnych należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze treść umów najmu oraz cytowane orzecznictwo zarówno TSUE, polskich sądów administracyjnych jak i interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy stwierdzić, że usługi dostawy mediów są odrębnymi usługami od usługi najmu i powinny być opodatkowane stawkami VAT, jako oddzielne usługi według właściwej stawki dla każdej z tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu, a więc wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W okolicznościach niniejszej sprawy, czynność odpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych i lokali użytkowych oraz obciążanie najemców opłatami za zużywane w ww. lokalach media (dostawa zimnej wody, podgrzanie zimnej wody, odbiór ścieków, opłata za ogrzewanie, opłata za energię elektryczną), są czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych i dla tych czynności Wnioskodawca działa jako podatnik podatku VAT w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji umowa najmu co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0;
*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0;
*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT odsprzedaży mediów (dostawa zimnej wody, podgrzanie zimnej wody, odbiór ścieków, opłata za ogrzewanie, opłata za energię elektryczną) łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych należy wyjaśnić, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody i odprowadzania ścieków, lub zużyciu energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturach Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które z dniem 1 stycznia 2017 r. zostały zcentralizowane na gruncie podatku od towarów i usług. Jedną z tych jednostek jest Z. Głównym przedmiotem działalności Z. jest zarządzanie zasobem lokali mieszkaniowych i użytkowych, którego właścicielem jest Gmina. Celem wykonywania swojej działalności, Z. w imieniu Gminy zawiera z zainteresowanymi podmiotami umowy najmu, których przedmiotem są lokale wchodzące w skład zasobów Gminy. Podstawowe zapisy umowy najmu, określające główne zobowiązania stron umowy są wspólne dla wszystkich zawieranych umów. Podstawowym obowiązkiem najemców, wynikającym z umów najmu, jest uiszczanie określonej w umowie opłaty miesięcznej. W każdej z umów szczegółowo wskazano poszczególne odrębne składniki, które składają się na opłatę miesięczną. Są to: czynsz najmu (tj. opłata z tytułu zajmowania lokalu) obliczany na podstawie przemnożenia stawki najmu za m2 przyjętej zarządzeniem Prezydenta Miasta, opłata za dostawę zimnej wody, opłata za podgrzanie zimnej wody, opłata za odbiór ścieków, opłata za ogrzewanie, opłata za energię elektryczną. Przy czym, rodzaje opłat za media wskazane w poszczególnych umowach najmu mogą różnić się w zależności od dostępności mediów w budynku, w którym znajdują się wynajmowane lokale. Wnioskodawca podkreśla, że opłaty za media nie są obligatoryjnym składnikiem opłaty miesięcznej, a najemcy mają potencjalną możliwość zawarcia umów o dostawę mediów bezpośrednio z dostawcami oraz wyboru dostawcy, choć w praktyce media nabywane są przez mieszkańców najczęściej za pośrednictwem Z. Na podstawie zawartych umów najmu lokali mieszkalnych lub lokali użytkowych, najemcy są obowiązani do comiesięcznego pokrywania kosztów mediów według faktycznego zużycia. Technicznie to Z. w imieniu własnym nabywa media od dostawców, a następnie obciąża kosztami mediów poszczególnych najemców na podstawie wystawianych na ich rzecz refaktur. Ceny mediów uzależnione są od aktualnych cen mediów oferowanych przez dostawców mediów i mogą ulegać zmianie w trakcie trwania umowy najmu. Wnioskodawca refakturując koszty mediów nie dolicza żadnej marży tylko obciąża najemców kosztami faktycznie zużytych mediów (bez kosztów podatku VAT) według cen stosowanych przez dostawców mediów. Z tytułu świadczonych usług na rzecz najemców, tj. usługi najmu oraz usług dostawy mediów Wnioskodawca wystawia faktury VAT, na których, w odrębnych pozycjach, wykazuje kwoty należne za poszczególne usługi z właściwą dla każdego rodzaju usługi stawką VAT. Rozliczenie mediów na poszczególne lokale następuje zgodnie z zapisami regulaminów rozliczania mediów i umowami najmu. Wnioskodawca określa w umowach zawieranych z Najemcami kryteria, na podstawie których następuje rozliczanie zużywania poszczególnych mediów, w odniesieniu do konkretnych lokali mieszkalnych i użytkowych. W zależności od warunków technicznych w poszczególnych lokalach, zużycie mediów może być określone w następujący sposób: opłata za dostawę zimnej wody i odbiór ścieków: Lokale mieszkalne i użytkowe wyposażone w wodomierze rozliczane są zgodnie ze zużyciem w lokalu z uwzględnieniem różnic z licznika głównego. Koszt ubytków dzielony jest proporcjonalnie do zużycia w lokalu. Budynki mieszkalne wyposażone jedynie w wodomierz główny rozliczane są następująco – poniesiony koszt dzielony jest na ilość osób zamieszkujących w budynku. W lokalu użytkowym, w którym nie ma podlicznika wody, zadawany jest ryczałt (rzadkie przypadki), w pozostałych przypadkach rozliczenie następuje na postawie powierzchni lokali użytkowych; opłata za podgrzanie zimnej wody: Lokale mieszkalne i użytkowe rozliczane są na podstawie zużycia podlicznika. Opłata za ogrzewanie: Lokale mieszkalne wyposażone w podzielniki kosztów ciepła oraz liczniki rozliczane są zgodnie ze zużyciem w lokalu. W mieszkaniach, gdzie nie ma podzielników ciepła wszystkie lokale rozliczane są na podstawie powierzchni zajmowanego lokalu. W lokalach użytkowych występuje tylko zasada rozliczania na podstawie powierzchni zajmowanego lokalu. Opłata za energię elektryczną: w lokalach mieszkalnych i użytkowych, które są wyposażone w podliczniki prądu, naliczenie opłaty następuje na podstawie jego zużycia, natomiast różnica wskazań podliczników do zużycia licznika głównego rozliczana jest proporcjonalnie do zużycia podliczników. Lokale mieszkalne wyposażone jedynie w licznik główny rozliczane są następująco – koszt poniesiony jest dzielony na ilość osób zamieszkujących w budynku. W przypadku braku podlicznika w lokalu użytkowym, rozliczenie następuje na podstawie powierzchni użytkowej. Wnioskodawca zawiera umowy z dostawcami mediów we własnym imieniu, dokonuje zakupu mediów całościowo (dla danej nieruchomości). Otrzymane od dostawców mediów faktury, wystawiane są na podstawie wskazań wodomierzy głównych i węzłów cieplnych, do których podłączone są zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe. Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług np. wody, energii elektrycznej, cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczanie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału). Najemcy decydują się na wynajem mieszkania o określonej powierzchni, a także podejmują decyzję o ilości mieszkańców przedmiotowego lokalu. W trakcie trwania umowy najemca jest zobowiązany do każdorazowego informowania Wnioskodawcy o zmianie liczby osób zamieszkujących dany lokal. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stwierdza, że skoro w umowach najmu zawieranych z najemcami lokali zostały ustalone kryteria rozliczania mediów, to brak jest podstaw do traktowania opłaty za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji powyższego odsprzedaż ww. mediów najemcom lokali należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, według jakiej stawki VAT powinny być opodatkowane refakturowane na najemców dostawy towarów i świadczenie usług w postaci dostawy poszczególnych mediów.

Mając na względzie wskazówki zawarte w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za dostawę zimnej wody, podgrzanie zimnej wody, odbiór ścieków, za ogrzewanie, za energię elektryczną, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji, gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W odniesieniu do treści przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy zauważyć, że na podstawie zawartych umów najmu lokali mieszkalnych lub lokali użytkowych, najemcy są obowiązani do comiesięcznego pokrywania kosztów mediów według faktycznego zużycia. Wnioskodawca refakturując koszty mediów nie dolicza żadnej marży tylko obciąża najemców kosztami faktycznie zużytych mediów (bez kosztów podatku VAT) według cen stosowanych przez dostawców mediów. Z tytułu świadczonych usług na rzecz najemców, tj. usługi najmu oraz usług dostawy mediów Wnioskodawca wystawia faktury VAT, na których, w odrębnych pozycjach, wykazuje kwoty należne za poszczególne usługi z właściwą dla każdego rodzaju usługi stawką VAT.

W zależności od warunków technicznych w poszczególnych lokalach, zużycie mediów może być określone w następujący sposób w odniesieniu do opłaty za dostawę zimnej wody i odbiór ścieków w lokalach mieszkalnych i użytkowych wyposażonych w wodomierze rozliczenie odbywa się zgodnie ze zużyciem w lokalu z uwzględnieniem różnic z licznika głównego. Koszt ubytków dzielony jest proporcjonalnie do zużycia w lokalu. Budynki mieszkalne wyposażone jedynie w wodomierz główny rozliczane są następująco – poniesiony koszt dzielony jest na ilość osób zamieszkujących w budynku. W lokalu użytkowym, w którym nie ma podlicznika wody, zadawany jest ryczałt (rzadkie przypadki), w pozostałych przypadkach rozliczenie następuje na postawie powierzchni lokali użytkowych.

Opłata za podgrzanie zimnej wody rozliczana jest na podstawie zużycia podlicznika.

Opłata za ogrzewanie w lokalach mieszkalnych wyposażonych w podzielniki kosztów ciepła oraz liczniki rozliczana jest zgodnie ze zużyciem w lokalu. W mieszkaniach, gdzie nie ma podzielników ciepła wszystkie lokale rozliczane są na podstawie powierzchni zajmowanego lokalu. W lokalach użytkowych występuje tylko zasada rozliczania na podstawie powierzchni zajmowanego lokalu.

Opłata za energię elektryczną w lokalach mieszkalnych i użytkowych, które są wyposażone w podliczniki prądu, naliczenie opłaty następuje na podstawie jego zużycia, natomiast różnica wskazań podliczników do zużycia licznika głównego rozliczana jest proporcjonalnie do zużycia podliczników. Lokale mieszkalne wyposażone jedynie w licznik główny rozliczane są następująco – koszt poniesiony jest dzielony na ilość osób zamieszkujących w budynku. W przypadku braku podlicznika w lokalu użytkowym, rozliczenie następuje na podstawie powierzchni użytkowej.

Najemcy lokali zatem mają wpływ na ilość zużycia ww. mediów.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych, i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy zimnej wody, podgrzania zimnej wody, odbioru ścieków, ogrzewania oraz energii elektrycznej stanowią odrębne usługi i odrębne dostawy towarów, gdyż to najemcy lokali decydują o ilości zużytych mediów.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu lokali mieszkalnych oraz najmu lokali użytkowych, dostawa ww. mediów, których zużycie rozliczane jest w oparciu o wskazane powyżej kryteria oraz ryczałtowo, winna być opodatkowana według stawek właściwych dla poszczególnych ww. dostaw lub usług, a nie dla usługi najmu pomieszczeń.

W konsekwencji, Wnioskodawca pobierając od najemców lokali mieszkalnych i użytkowych oprócz czynszu, opłaty za inne świadczenia – media powinien je traktować odrębnie od usługi najmu ww. lokali i opodatkować każde z nich z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi lub towaru.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że co do zasady interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.