Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-240/16/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-18
Teza: czy wpłaty oraz ewentualne wpłaty uzupełniające na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców stanowią koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: banki; fundusz; kredyt-kredyt mieszkaniowy; usługi-usługi wsparcia; wpłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 4 marca 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 8 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wpłaty oraz ewentualne wpłaty uzupełniające na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców stanowią koszty uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wpłaty oraz ewentualne wpłaty uzupełniające na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców stanowią koszty uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Bank”) jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.; dalej: „Prawo bankowe”).

Działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy Prawo bankowe, Bank świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, na które składają się m.in. czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa bankowego, w tym usługi w zakresie udzielania kredytów hipotecznych. W dniu 9 października 2015 r. uchwalona została ustawa o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy (Dz.U. z 2015 r. poz. 1925; dalej: „Ustawa”), określająca zasady przyznawania finansowego wsparcia osobom fizycznym zobowiązanym do spłaty kredytu mieszkaniowego, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej. Celem tej ustawy jest zapewnienie wsparcia finansowego kredytobiorcom, którzy na skutek obiektywnych okoliczności znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, a jednocześnie są zobowiązani do spłaty rat kredytu mieszkaniowego stanowiących znaczne obciążenie dla ich domowych budżetów. Istotnym jest fakt, że Ustawa zakreśla horyzont czasowy przedmiotowego wsparcia, ograniczając go do możliwości składania wniosków przez kredytobiorców do dnia 31 grudnia 2018 r. Źródłem finansowania przedmiotowego wsparcia oraz kosztów jego realizacji jest powołany przez Ustawę Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej: „Fundusz”). Głównym zadaniem Funduszu jest zapewnienie wsparcia określonej grupie kredytobiorców, poprzez przekazywanie (za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego) kredytodawcom, kwoty środków pieniężnych na spłatę zobowiązań kredytobiorcy z tytułu kredytu mieszkaniowego, w sytuacji gdy ten kredytobiorca nie ma możliwości dokonania spłaty kredytu, bądź spłata taka zagrażałaby jego egzystencji. W konsekwencji, zobowiązanie kredytobiorcy wobec Banku zostaje uregulowane/spełnione poprzez wpłatę dokonaną przez Fundusz. Należy jednak zaznaczyć, że wysokość przedmiotowego wsparcia jest ograniczona przepisami prawa określonymi w art. 5 ust. 2 Ustawy. Ustawa precyzuje równocześnie podstawowe zasady oraz parametry gospodarki finansowej Funduszu, określając sposób jego funkcjonowania, finansowania, wykorzystywania zgromadzonych środków, horyzont czasowy istnienia Funduszu, a także zwrotu środków Funduszu po wygaśnięciu okresu jego funkcjonowania.

Zgodnie z postanowieniami Ustawy, Fundusz jest jednostką samobilansującą się. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 6 Ustawy, Bank Gospodarstwa Krajowego sporządza dla Funduszu odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat. Ponadto Ustawa określa źródła finansowania Funduszu, którymi są:

*   wpłaty kredytodawców (banki krajowe, oddziały instytucji kredytowych, oddziały banków zagranicznych oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, które udzieliły kredytu mieszkaniowego),
*   zwroty wsparcia, o których mowa w art. 19, art. 20 i art. 22 Ustawy,
*   dochody z inwestowania środków Funduszu oraz
*   inne wpływy.

Ustawa określiła również wysokość środków którymi będzie dysponował Fundusz, w okresie jego funkcjonowania, tak aby móc realizować celu określone Ustawą, tj. zapewniać wsparcie finansowe określonym kredytobiorcom. Zgodnie bowiem z przepisem art. 16 ust. 1, 2 i 3 Ustawy kredytodawcy są zobowiązani do:

*   zasilenia, w dniu uruchomienia Funduszu, środki Funduszu kwotą 600 mln PLN - proporcjonalne do wielkości posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych dla gospodarstw domowych, których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni,
*   uzupełniania środków Funduszu, w przypadku gdy ich wielkość w Funduszu spadnie poniżej 100 mln PLN, przy czym kwota przedmiotowego uzupełnienia musi zapewnić stan środków pieniężnych Funduszu w wysokości nie mniejszej niż 300 mln PLN.

Zgodnie z Ustawą, szczegółowy tryb występowania z wnioskiem o wsparcie przez kredytobiorców oraz zasady i warunki przekazywania kredytobiorcom środków pieniężnych na spłatę zobowiązań ich kredytobiorców, ograniczony jest czasowo do dnia 31 grudnia 2018 r. Przy czym należy wskazać, że w celu uzyskania wsparcia kredytobiorca składa wniosek do kredytodawcy, a więc do Banku, który następnie ten wniosek rozpatruje. W przypadku spełnienia warunków określonych w art. 6 Ustawy przez kredytobiorcę, Bank zawiera umowę z Bankiem Gospodarstwa Krajowego w sprawie realizacji założeń Ustawy, a także zawiera kolejną umowę z kredytobiorcą zgodnie z art. 8 Ustawy. Co więcej, to Bank dochodzi roszczeń w stosunku do kredytobiorcy w zakresie zwrotu udzielonego wsparcia na podstawie wspomnianej powyżej umowy z kredytobiorcą dotyczącej przedmiotowego wsparcia.

Sposób rozdysponowania środków Funduszu po zakończeniu okresu jego funkcjonowania również został określony w Ustawie. W myśl art. 16 ust. 7 Ustawy, środki Funduszu, które nie zostały użyte lub zarezerwowane na udzielenie wsparcia, zwracane są kredytodawcom, proporcjonalnie do sumy dokonanych wpłat i uzupełnień, pomniejszonej o wartość wsparcia przyznanego kredytobiorcom, będącym klientami danego kredytodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego dokonywane przez Bank wpłaty na podstawie art. 16 ust. 2 Ustawy na rzecz Funduszu Wsparcia Kredytobiorców oraz na podstawie art. 17 ust. 1 Ustawy dokonane ewentualne wpłaty uzupełniające środki Funduszu przez kredytodawców w wysokości proporcjonalnej do wielkości wsparcia udzielonego ich klientom w okresie od utworzenia Funduszu lub jego ostatniego uzupełnienia, stanowią dla Banku koszty uzyskania przychodów na zasadzie art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

W ocenie Wnioskodawcy, dokonywane przez Bank wpłaty na podstawie art. 16 ust. 2 i 17 ust. 1 Ustawy, tj. obowiązkowa opłata na rzecz Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodu. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl przywołanych przepisów, istnieją dwa warunki, których łączne spełnienie pozwala podatnikowi uznać dany koszt za koszt uzyskania przychodów. Jest to:

*   cel w jakim dany koszt jest ponoszony, tj. koszt jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   dany koszt nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 updop, a tym samym wyłączony z kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Biorąc pod uwagę fakt, że koszty z tytułu obowiązkowej wpłaty na rzecz Funduszu nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop, wpłaty na Fundusz nie można utożsamić z żadną sytuacją, o której mowa w art. 16 ust. 1 updop. Co więcej, charakter obowiązkowej wpłaty na rzecz Funduszu nie odpowiada przypadkom wymienionym w:

*   art. 16 ust. 1 pkt 9 updop, gdyż Fundusz Wsparcia Kredytobiorców stworzony został w drodze ustawy, a nie suwerennej decyzji Banku, zaś norma ta wskazuje, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika;
*   art. 16 ust. 1 pkt 14, ponieważ przepis ten odnosi się do darowizn i ofiar udzielanych przez podatnika, czyli świadczeń co do zasady dobrowolnych, w przeciwieństwie do obowiązkowego charakteru wpłaty na Fundusz;
*   art. 16 ust 1 pkt 37, który to przepis traktuje o składakach na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, podczas gdy wydatek ponoszony jest obligatoryjnie.

W związku z powyższym o możliwości podatkowego rozpoznawania kosztu z tytułu wpłaty na rzecz Funduszu decyduje spełnienie warunku dotyczącego celu w jakim dany koszt jest ponoszony. Nie ulega wątpliwości, że wpłaty na rzecz Funduszu ponoszone są zarówno w celu zabezpieczenia źródła przychodów, jak i w celu osiągnięcia przychodów i stoją bezpośrednio w związku z prowadzoną działalnością przez Wnioskodawcę. Tak jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym, z punktu widzenia kredytodawców, Fundusz ten zapewnia jego uczestnikom, na zasadzie wzajemności i proporcjonalności, dodatkową ochronę najważniejszego aktywa finansowego jakim w działalności bankowej są udzielone kredyty (w przedmiotowym stanie faktycznym kredyty mieszkaniowe). W zamian za uczestnictwo w tak zorganizowanym Funduszu, tj. w zamian za partycypowanie we wpłatach na rzecz Funduszu, Bank uzyskuje dodatkową ochronę powierzonych klientom środków pieniężnych w postaci udzielonych kredytów mieszkaniowych oraz korzyści w postaci należnych Bankowi odsetek.

W myśl bowiem art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy, kredytodawca - w sytuacjach określonych Ustawą - otrzymuje od Funduszu za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego kwoty środków pieniężnych na spłatę zobowiązań kredytobiorcy z tytułu kredytu mieszkaniowego. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, dzięki wpłaconej do Funduszu „składce”, Bank uzyskuje dodatkowe zabezpieczenie źródła swojego przychodu, tj. aktywów w postaci udzielonych kredytów mieszkaniowych, a także samego przychodu w postaci odsetek. Mając na względzie przywołane powyżej zasady funkcjonowania oraz finansowania Funduszu, a także sposób wykorzystywania zgromadzonych środków, horyzont czasowy istnienia Funduszu oraz zasady zwrotu środków Funduszu po wygaśnięciu okresu jego funkcjonowania, należy stwierdzić, iż z punktu widzenia kredytodawców, Fundusz ten zapewnia jego uczestnikom, na zasadzie wzajemności i proporcjonalności, dodatkową ochronę najważniejszego aktywa finansowego jakim w działalności bankowej są udzielone kredyty (w przedmiotowym stanie faktycznym - kredyty mieszkaniowe).

W zamian za obligatoryjne uczestnictwo Banku w finansowaniu Funduszu, tj. w zamian za partycypowanie we wpłatach na Fundusz w proporcji do wielkości posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych dla gospodarstw domowych, których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni, Bank uzyskuje dodatkową ochronę nie tylko powierzonych klientom środków pieniężnych w postaci kredytów mieszkaniowych ale także uzyskuje korzyści w postaci należnych Bankowi odsetek.

Uczestnictwo w Funduszu oraz ochrona wynikająca z tego tytułu zbliżona jest do ochrony jaką zapewnia ubezpieczenie spłaty kredytu. Bank dokonuje bowiem wpłat w oparciu o wysokość posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych dla gospodarstw domowych, których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni i równocześnie uprawniony jest do uzyskania wypłaty z Funduszu - w oparciu o kryteria, określone w art. 3 Ustawy.

Taka metodologia ponoszenia wpłat versus otrzymywania quasi „odszkodowania” może prowadzić do sytuacji, w której kwota wpłacona przez kredytodawcę do Funduszu będzie niższa niż kwota uzyskanej wypłaty, co nie zmienia faktu, iż obowiązkowe uczestnictwo przez Bank w Funduszu w zamian za ponoszone koszty zapewnia mu realne korzyści.

Niezależnie od powyższej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, możliwość traktowania wpłat na Fundusz jako koszt podatkowy, znajduje uzasadnienie w kontekście stanowiska Banku w zakresie podatkowego traktowania środków, które Bank może uzyskać od Funduszu na podstawie art. 16 ust. 7 Ustawy, tj. środków wypłaconych przez Fundusz, które nie zostały użyte lub zarezerwowane przez Fundusz na udzielenie wsparcia. W ocenie Wnioskodawcy, środki zwrócone Bankowi proporcjonalnie do sumy dokonanych wpłat i uzupełnień, pomniejszonej o wartość wsparcia przyznanego kredytobiorcom będącym klientami danego kredytodawcy, stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Wynika to z faktu spełnienia przesłanki, o której mowa w treści ww. przepisu, a także faktu, że przysporzenie to ma charakter ostateczny i definitywny. Definitywność przedmiotowego przysporzenia wynika zaś z treści art. 16 ust. 7 Ustawy w związku z jej art. 6 ust. 1, tj. że są to środki niewykorzystane na cele statutowe Funduszu, do wypłaty których dochodzi 6 miesięcy po ostatecznym terminie składania przez kredytobiorców wniosków o wsparcie (tj. 6 miesięcy po 31 grudnia 2018 r.).

Rozpatrując możliwość rozpoznawania jako koszt podatkowy przedmiotowych wpłat na rzecz Funduszu, Wnioskodawca dokonał również analizy prawno-podatkowej pod kątem definitywności wydatków na rzecz Funduszu w kontekście możliwości otrzymania zwrotu w trybie art. 16 ust. 7 Ustawy.

W ocenie Banku, dokonywane wpłaty na rzecz Funduszu, jak zostało już wspomniane powyżej, mają charakter ostateczny. Wynika to z dyspozycji zawartej w treści art. 16 ust. 1, 2, 3 oraz zasady dotyczącej stworzenia oraz pozyskiwania środków przez Fundusz zawartej w art. 14 Ustawy. Przywołane przepisy określają bezwzględny nakaz dokonania wpłat przez kredytodawcę w wysokości ściśle określonej. Wpłata oraz wysokość przedmiotowych kwot odbywa się na podstawie informacji Rady Funduszu skierowanej do danego kredytodawcy, która to informacja ma charakter czynności administracyjnej.

O definitywnym charakterze wpłaty na Fundusz, świadczy fakt, iż Bank nie jest dysponentem wpłaconych uprzednio środków pieniężnych do Funduszu. Zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, kredytobiorca spełniający przesłanki art. 3 Ustawy składa wniosek o wsparcie do Banku, który następnie go rozpatruje i weryfikuje. W przypadku pozytywnej decyzji, Wnioskodawca zawiera umowę z kredytobiorcą na przedmiotowe wsparcie. Jednakże do realizacji wsparcia nie będzie mogło dojść jeśli Bank nie zawrze umowy z Bankiem Gospodarstwa Krajowego za pośrednictwem którego otrzyma środki pieniężne z Funduszu. Wnioskodawca pełni więc funkcje administracyjne w całym procesie otrzymywania wsparcia przez kredytobiorców będących w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy. Na marginesie można więc stwierdzić, że umowa zawarta pomiędzy Bankiem a kredytobiorcą jest swego rodzaju zabezpieczeniem własnego źródła przychodów, na podstawie którego Wnioskodawca może następnie dochodzić roszczeń w zakresie zwrotu udzielonego wsparcia, co dodatkowo potwierdza, że wpłata Wnioskodawcy na Fundusz jest kosztem uzyskania przychodów.

Końcowym argumentem przemawiającym dodatkowo za prawidłowym rozumieniem tych przepisów i prawidłową ich wykładnią jest argumentacja użyta w treści uzasadnienia do projektu Ustawy określona w ust. 2 zatytułowanym „Wpływy regulacji na sektor finansów publicznych, w tym budżet państwa i budżety jednostek samorządu terytorialnego” gdzie wprost określono, że: „W związku z finansowaniem przez kredytodawców Funduszu Wsparcia Kredytobiorców wejście w życie ustawy spowoduje uszczuplenie dochodów budżetowych, w tym jednostek samorządu terytorialnego, na terenie których kredytodawcy mają swoją siedzibę, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych”. W tym uzasadnieniu określono też szacunkowy ubytek w dochodach podatkowych od kredytodawców w związku z dokonywaniem wpłat do Funduszu i konieczności jego uzupełnienia, co również stanowi dodatkowe potwierdzenie, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowej wykładni przepisów w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów wpłat dokonywanych przez kredytodawców na rzecz Funduszu Wsparcia Kredytobiorców.

Zdaniem Wnioskodawcy, definitywnego charakteru wpłaty na rzecz Funduszu nie zmienia użycie w art. 16 ust. 7 Ustawy sformułowania „zwrot” środków, które nie zostały wykorzystane lub zarezerwowane na realizowane przez Fundusz wsparcie kredytobiorców podczas okresu funkcjonowania Funduszu. Potwierdza to fakt, zgodnie z którym w momencie dokonywania wpłaty możliwość otrzymania środków finansowych przez kredytodawców będących skutkiem rozliczenia funkcjonowania Funduszu na moment jego likwidacji jest niemożliwa do przewidzenia i oszacowania. Ponadto, zasadniczym celem kredytodawców związanym z uczestnictwem w Funduszu jest uzyskanie, w zamian za wpłacone środki, dodatkowej ochrony swoich aktywów, a nie kalkulowanie ewentualnych przysporzeń po rozwiązaniu Funduszu. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, środki Funduszu, które nie zostały użyte lub zarezerwowane na udzielenie wsparcia zwracane są kredytodawcom, proporcjonalnie do sumy dokonanych wpłat i uzupełnień, pomniejszonej o wartość wsparcia przyznanego kredytobiorcom, będącym klientami danego kredytodawcy. W kontekście powyższego istotne jest, że ewentualnie otrzymywane w przyszłości, w wyniku likwidacji Funduszu, środki są „innymi” środkami niż te wpłacone do Funduszu. W myśl bowiem art. 14 Ustawy, Fundusz ma możliwość inwestowania niewykorzystanych środków pieniężnych, a w konsekwencji czerpania korzyści z tych inwestycji. Zatem środki wypłacone po likwidacji Funduszu mogą stanowić zasadniczo środki wynikające z korzyści ekonomicznych uzyskanych przez Fundusz w wyniku podjętych inwestycji, a tym samym nie będącymi środkami pochodzącymi z wpłat kredytobiorców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 2 oraz Nr 3 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.