Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.454.2020.3.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-17
Teza: Późniejsze podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości w związku z zaistniałymi po transakcji okolicznościami będzie dotyczyło tej samej transakcji oraz będzie miało taki sam związek z czynnościami opodatkowanymi Kupującego, będzie On uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury korygującej/faktur korygujących dokumentującej/dokumentujących podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji (po dacie granicznej). Jednocześnie, ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.) uzupełniony pismem Strony z dnia 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) oraz pismem Strony z dnia 25 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  braku uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;
2.  zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**;
3.  prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego w związku z nabyciem Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**;
4.  opodatkowania podatkiem VAT podwyższenia ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - **jest prawidłowe**;
5.  prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury korygującej/faktur korygujących dokumentującej/dokumentującej podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny uzupełniony pismem Strony z dnia 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) oraz pismem Strony z dnia 285 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r. ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Co. KG

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży niżej opisanej nieruchomości komercyjne należącej do B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”). Nabywca to spółka A. Co. KG z siedzibą w Niemczech (dalej: „Nabywca”), która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nabyć nieruchomość położoną na terytorium Polski. Nabywca jest w toku procesu rejestracji dla potrzeb podatkowych w Polsce, w tym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Obecnie Nabywca nie posiada nieruchomości w Polsce.

Sprzedający jest osobą prawną z siedzibą w Polsce. Działalność Sprzedającego obejmuje wykorzystywanie posiadanej nieruchomości do komercyjnego wynajmu znajdującej się w niej powierzchni użytkowej. Zgodnie z umową spółki, przedmiotem działalności Sprzedającego oprócz wynajmu powierzchni użytkowych może być m.in. prowadzenia prac związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Po transakcji Sprzedający będzie mógł prowadzić działalność dotyczącą w szczególności współpracy w zakresie budowy i zarządzania farmami fotowoltaicznymi w Polsce. Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Sprzedający oraz Nabywca są określani łącznie w niniejszym wniosku, jako „Zainteresowani”. Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT.

Przedmiot transakcji

Sprzedający zamierza dokonać sprzedaży na rzecz Nabywcy następującej nieruchomości (dalej łącznie: „Nieruchomość”):

*   prawa własności gruntu stanowiącego działkę o numerze ewidencyjnym 1 z obrębu (\`(...)\`) o powierzchni 581 m2 oraz działkę o numerze ewidencyjnym 2/2 z obrębu (\`(...)\`) o powierzchni 2149 m2, położonych w (\`(...)\`), o łącznej powierzchni 2149 m2, dla których Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW o nr (\`(...)\`) (oznaczoną w systemie informatycznym jako (\`(...)\`)) (dalej: „Grunt”), zabudowanego budynkiem o funkcji biurowo-usługowej, składającym się z 2 kondygnacji podziemnych oraz 4 kondygnacji naziemnych, o powierzchni wynoszącej 5724 m2 (dalej: „Budynek”) oraz

*   prawo własności budowli (w rozumieniu Prawa Budowlanego) posadowionych na Gruncie (dalej: „Budowle”), tj. (\`(...)\`); - z wyłączeniem części „(\`(...)\`)” (część drogi publicznej (\`(...)\`)”), która przebiega przez podziemną część działki gruntu o numerze 2/2.

W dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości wpisana jest ustanowiona na rzecz spółki C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) (obecnie: C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „C.”) nieodpłatna i nieograniczona w czasie służebność przesyłu. Ponadto w dziale III księgi wieczystej wpisana została również ustanowiona na rzecz D. Spółka akcyjna z siedzibą w (\`(...)\`) odpłatna i nieograniczona w czasie służebności przesyłu. Natomiast na rzecz Miasta (\`(...)\`) wpisane jest prawo nieodpłatnego i nieograniczonego w czasie użytkowania części podziemnej i nieruchomości, stanowiącej obiekt tunelu (\`(...)\`) (użytkowanie ograniczone do części działki nr 2/2 w zakresie zlokalizowanego na niej, w jej części podziemnej, tunelu (\`(...)\`)).

W ramach transakcji, oprócz przeniesienia tytułu prawnego do Nieruchomości, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy - w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków z danej umowy) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień transakcji - m.in. następujących składników majątku:

*   ruchomości i wyposażenia znajdujących się w Budynku, takich jak należące do Sprzedającego aktywa w postaci komputera, drukarki oraz mebli,

*   praw wynikających z dokumentów zabezpieczenia zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców wynikających z umów najmu, które najemcy są zobowiązani dostarczyć wynajmującemu na podstawie umów najmu w formie gwarancji bankowych lub oświadczeń o poddaniu się egzekucji oraz kaucji najemcy wraz z obowiązkiem zwrotu kaucji najemcy zgodnie z umowami najmu;

*   wszelkie przysługujące Sprzedającemu majątkowe prawa autorskie do dokumentacji architektonicznej wykorzystanej do budowy Budynku w ramach stosownych pól eksploatacji;

*   wyłączne prawo do wykonywania i upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych do adaptacji dokumentacji architektonicznej wykorzystanej do budowy Budynku;

*   własność wszystkich nośników, takich jak materiały, nagrania i pliki, zawierających dokumentację architektoniczną wykorzystaną do budowy Budynku;

*   prawa wynikające z ustawowych rękojmi lub gwarancji jakości udzielanych Sprzedającemu;

*   prawa ochronnego do znaku towarowego „(\`(...)\`)”, zarejestrowanego pod numerem (\`(...)\`) przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej (dalej „Znak Towarowy”) wraz z prawami autorskimi do logotypu stanowiącego Znak Towarowy oraz upoważnienia do wykonywania i zezwalania osobom trzecim na wykonywanie osobistych praw autorskich do logotypu stanowiącego Znak Towarowy oraz zobowiązania, że ani Sprzedający, ani twórcy logotypu stanowiącego Znak Towarowy nie będą wykonywać osobistych praw autorskich do tego logotypu, w zakresie, w jakim Sprzedający jest upoważniony do udzielania takiego upoważnienia i zaciągania takiego zobowiązania;

*   domena (\`(...)\`) oraz strona internetowa działająca pod tą domeną wraz z prawami autorskimi do tej strony internetowej oraz upoważnieniem do wykonywania i zezwalania osobom trzecim na wykonywanie osobistych praw autorskich do tej strony internetowej oraz zobowiązaniem, że ani Sprzedający, ani twórcy strony internetowej nie będą wykonywać osobistych praw autorskich do tej strony w zakresie, w jakim Sprzedający jest upoważniony do udzielania takiego upoważnienia i zaciągania takiego zobowiązania;

*   wykonywania przez Nabywcę i zezwalania osobom trzecim na wykonywanie osobistych praw autorskich do całej dokumentacji architektonicznej wykorzystanej do budowy Budynku oraz zobowiązania, że ani Sprzedający, ani twórcy całej dokumentacji architektonicznej wykorzystanej do budowy Budynku, nie będą wykonywać osobistych praw autorskich do tych projektów, w zakresie, w jakim Sprzedający jest upoważniony do udzielenia takiego upoważnienia i zaciągnięcia takiego zobowiązania;

*   praw wynikających z gwarancji budowalnych;

*   praw wynikających z dokumentów zabezpieczenia gwarancji budowlanych, czyli wszelkich instrumentów zabezpieczających wykonanie zobowiązań odpowiednich wykonawców wynikających z odpowiedniej gwarancji budowlanej oraz kaucji zabezpieczenia gwarancji budowlanych, czyli wszelkich depozytów pieniężnych zabezpieczających wykonanie zobowiązań wykonawców wynikających z gwarancji budowlanych wraz z obowiązkiem zwrotu kaucji zabezpieczenia gwarancji budowlanych odpowiednim wykonawcom po wygaśnięciu danej gwarancji budowlanej;

*   praw i obowiązków wynikających z tych umów najmu, na podstawie których wynajmowane pomieszczenia nie zostały przekazane na dzień transakcji;

*   praw i obowiązków wynikających z porozumienia w sprawie wzajemnych relacji inwestorskich zawartego pomiędzy Sprzedającym, a E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (\`(...)\`) z siedzibą (\`(...)\`) z dnia 5 marca 2014 roku.

W przypadku praw z niektórych umów z podmiotami trzecimi (oraz wynikających z nich zobowiązań), np. gwarancji, praw autorskich i innych praw i zobowiązań, na których przeniesienie będą wymagane zgody podmiotów trzecich, Zainteresowani podejmą działania mające na celu ich uzyskanie. W przypadku braku takowych zgód, umowy te oraz te zobowiązania, gwarancje, prawa autorskie, inne prawa i zobowiązania zostaną przeniesione na rzecz Nabywcy w ramach transakcji pod warunkiem zawieszającym uzyskania zgód osób trzecich na ich przeniesienie po transakcji, a w przypadku nie uzyskania takich zgód mogą pozostać przy Sprzedającym.

W ramach Transakcji, Sprzedający przekaże Nabywcy (bez żadnego wynagrodzenia innego niż cena Transakcji - cena Transakcji uwzględnia również wynagrodzenie za przekazanie dokumentacji) całą dokumentację prawną, dotyczącą Nieruchomości, w szczególności:

*   oryginały podpisanych egzemplarzy umów najmu, oryginały dokumentów zabezpieczenia zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców wynikających z umów najmu, które najemcy są zobowiązani dostarczyć wynajmującemu na podstawie umów najmu w formie gwarancji bankowych lub oświadczeń o poddaniu się egzekucji oraz oryginały pozwoleń dotyczących Nieruchomości;

*   kopie ksiąg prowadzonych przez zarządcę nieruchomości w odniesieniu do Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych odnoszących się do Nieruchomości, włączają w to protokoły z pomiarów;

*   oryginały lub kopie podręczników lub innych instrukcji odnoszących się do eksploatacji lub konserwacji Budynku lub jakiejkolwiek jego części lub jakichkolwiek instalacji, maszyn lub wyposażenia na Nieruchomości lub służącego Nieruchomości;

*   kopie projektów budowlanych;

*   oryginały albo kopie jakichkolwiek innych dokumentów odnoszących się do Nieruchomości będących w posiadaniu Sprzedającego, w szczególności oryginał książki obiektu budowlanego. W związku z planowaną Transakcją, Sprzedający poręczy na rzecz Nabywcy za zobowiązania pieniężne z tytułu brakujących zabezpieczeń najemców, wynikających z zawartych umów najmu. Zainteresowani przewidują, iż po dniu Transakcji Sprzedający, w ustalonym zakresie, będzie prowadzić prace wykończeniowe dotyczące przystosowania określonych powierzchni dla potrzeb przyszłego ich najmu.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem ewentualnie umów z dostawcami mediów co do których nie będzie możliwe ich rozwiązanie ze Sprzedającym i powtórne zawarcie z Kupującym, jak również umowy o świadczenie usług z zakresu sprzątania powierzchni biurowych, którą Sprzedający potencjalnie zawrze z F. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ewentualnie umowy najmu miejsc parkingowych w budynku przy (\`(...)\`), znanym jako (\`(...)\`)). Lista elementów, które co do zasady nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z następujących umów:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością - umowa o zarządzanie, zostanie wypowiedziana przez Sprzedającego, a Nabywca zawrze następnie nową umowę o zarządzanie);

*   prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych dotyczących Nieruchomości;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów m.in. w zakresie:
    *   dostawy mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, woda, ciepło i odbiór ścieków i odpadów komunalnych),
    *   obsługi systemów przeciwpożarowych,
    *   dzierżawy włókien światłowodowych,
    *   eksploatacji stacji transformatorowej i odcinków kablowych.

W związku z planowaną Transakcją, Sprzedający rozwiąże powyższe umowy zawarte z poszczególnymi podmiotami, dokonując rozliczenia zobowiązań i należności z nich wynikających. Po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Ze względów biznesowych niektóre z nowo zawartych przez Nabywcę umów mogą zostać zawarte na identycznych lub podobnych warunkach z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Strony Transakcji i nawet jeśli będzie miała miejsce, to będzie miała charakter wyjątkowy.

Zainteresowani będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze, aby zapewnić, że nie wystąpią przerwy w dostawie mediów do Nieruchomości oraz że nowe umowy o świadczenie usług i dostawę mediów zostaną zawarte jak najszybciej. Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z niektórych powyższych umów zawartych przez Sprzedającego (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami, w ten sposób, iż Sprzedający będzie obciążał Nabywcę kosztami wynikających z rozliczeń z dostawcami usług, które będą dotyczyły Nieruchomości zakupionych przez Nabywcę).

W odniesieniu do czynszu oraz miesięcznych opłat eksploatacyjnych, Sprzedający wystawi na najemców faktury za cały miesiąc, w którym dojdzie do zawarcia transakcji (dalej jako: „Miesiąc Zamknięcia”), tj. także za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą po dniu zawarcia transakcji - ustalona cena Transakcji będzie uwzględniać rozliczenie tej kwestii między Zainteresowanymi. Pomiędzy Nabywcą oraz Sprzedającym może dojść też do dodatkowych rozliczeń np. w związku z ostatecznym rozliczeniem opłat eksploatacyjnych wynikającym z różnicy pomiędzy kwotami tych opłat rzeczywiście poniesionymi przez Sprzedającego a kwotami tych opłat, które Sprzedający zafakturował na najemców, a które są mu należne do dnia transakcji. Ponadto, przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego,

*   umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp. a także nie zostaną przeniesione na Nabywcę:

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną wydane Nabywcy), firma Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości.

Ponadto, w zależności od dalszych ustaleń biznesowych pomiędzy Zainteresowanymi, w związku z Transakcją, będzie również mogła mieć miejsce sytuacja, iż Kupujący udzieli osobom wskazanym przez Sprzedającego, bez dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Kupującego w takim zakresie (takie wynagrodzenie zostanie uwzględnione bowiem już w cenie Transakcji), nieodwołalnego pełnomocnictwa do ustanowienia nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu na rzecz C. w celu wywiązania się z zobowiązania Sprzedającego do ustanowienia takiej służebności, wynikającej z umowy o przebudowie kolizji elementów sieci elektroenergetycznej zawartej pomiędzy C. Sp. z o.o. (obecnie C.) oraz Sprzedającym z dnia 19 września 2013 r.

Inne okoliczności związane z planowaną transakcją

Sprzedający zakupił Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z 21 października 2013 r. za cenę, która nie była powiększona o podatek VAT (tj. nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego, jako nabycie od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i niemającej statusu podatnika podatku VAT, było przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Brak opodatkowania podatkiem VAT zbycia Nieruchomości na rzecz Sprzedającego przez osobę fizyczną będącą wcześniejszym właścicielem Nieruchomości potwierdzono w przeszłości interpretacją indywidualną nr IPPP1/443-67/12-2/IGo z dnia 25 stycznia 2012 r.

W momencie nabycia Nieruchomości, na działce o numerze ewidencyjnym 1 posadowiony był trzykondygnacyjny budynek użytkowy. Na działce o numerze ewidencyjnym 2/2 nie znajdowały się żadne naniesienia, jednakże przedmiotowa działka była zabudowana tunelem (\`(...)\`). W dniu 21 października 2013 r. (tzn., w dniu zakupu Nieruchomości przez Sprzedającego od osoby fizycznej) Sprzedający ustanowił na działce o numerze ewidencyjnym 2/2 nieodpłatne i nieograniczone czasowo prawo użytkowania na rzecz Miasta (\`(...)\`). Ustanowione użytkowanie polega na uprawnieniu do korzystania z części podziemnej działki o numerze ewidencyjnym 2/2 stanowiącej obiekt tunelu (\`(...)\`) i wybudowanych tam urządzeń, w szczególności do ich utrzymania, konserwacji, remontów, modernizacji, przebudowy i rozbudowy drogi oraz tunelu oraz usuwania awarii i zagrożeń w korzystaniu, poprzez wstęp na działkę o numerze ewidencyjnym 2/2 na poziomie (\`(...)\`) i w obszarze tunelu (\`(...)\`). Ponadto doprecyzowano, iż wykonywanie swoich uprawnień przez użytkownika nie może zakłócać wykonywania praw właściciela przedmiotowej działki, w szczególności korzystania, utrzymania, konserwacji, remontów, modernizacji, przebudowy i rozbudowy budynków, jakie mogą zostać posadowione na działce o numerze ewidencyjnym 2/2 oraz usuwania awarii i zagrożeń w korzystaniu.

Na podstawie decyzji (\`(...)\`) Miasta (\`(...)\`) z dnia (…) kwietnia 2012 r. o numerze (\`(...)\`)/2012 w sprawie zatwierdzenia projektu budowalnego oraz udzielenia pozwolenia na budowę, po nabyciu Nieruchomości od osoby fizycznej, Sprzedawca prowadził prace polegające na budowie budynku o funkcji biurowo-usługowej wraz z garażem podziemnym oraz przebudowie i nadbudowie istniejącego budynku znajdującego się na działce ewidencyjnej nr 1. Z technicznego punktu widzenia, rozbudowany i przebudowany budynek, uprzednio posadowiony na gruncie oraz nowo powstały budynek biurowo-usługowy tworzą jedną całość (stanowią jeden Budynek ujmowany w prowadzonej ewidencji jako jeden środek trwały). Wydatki poniesione przez Sprzedającego na przebudowę i nadbudowę budynku znajdującego się na działce ewidencyjnej nr 1 były wyższe niż 30% jego wartości początkowej.

W związku z nabyciem przez Sprzedającego towarów i usług dotyczących realizacji prac budowlanych, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

W następstwie zakończenia prowadzonej przez Sprzedającego budowy i rozbudowy usadowionego na działce o numerze ewidencyjnej 1 budynku i uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie (decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (…) z dnia (\`(...)\`) stycznia 2016 r.), Sprzedający rozpoczął wykorzystywanie Nieruchomości dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenia usług wynajmu powierzchni biurowo-usługowej). W tym zakresie, wynajmowane lokale/miejsca parkingowe można podzielić na trzy grupy:

*   Grupa 1 - lokale/miejsca parkingowe, które były oddane w najem na podstawie umów najmu zawieranych w roku 2016 i 2017 (tj. lokale/miejsca parkingowe, w przypadku których w dacie Transakcji upłyną co najmniej 2 lata licząc od daty ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT);

*   Grupa 2 - lokale/miejsca parkingowe które były oddane w najem w 2020 r. lub też nie są aktualnie oddane w najem, ale są przedmiotem zawartych umów najmu których realizacja rozpocznie i się przed datą Transakcji (Sprzedający zawarł kilka umów najmu, które zaczną być realizowane w sierpniu 2020 r.) - w przypadku tych lokali/miejsc parkingowych w dacie zawarcia Transakcji nie upłynie okres dwóch lat licząc od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT;

*   Grupa 3 - lokale/miejsca parkingowe, które na dzień Transakcji nie będą przedmiotem umów najmu i nie były przedmiotem takich umów po styczniu 2016 r. (tzn. nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia - w przypadku tych lokali/miejsc parkingowych ich wydanie w ramach Transakcji będzie oznaczało ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT.

Nieruchomość nie była (i nie będzie do dnia transakcji) wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Po zakończeniu prac budowlanych dotyczących Budynku (tj. po styczniu 2016), Sprzedający prowadzi (i dalej prowadzi) dalsze prace modernizacyjne (zwiększające wartość początkową) Budynku. Ze względu na przyjętą przez Sprzedającego politykę rachunkową, wydatki na modernizację/ulepszenie Budynku są księgowane jako nakłady inwestycyjne w toku, w związku z czym Sprzedający nie podwyższał na bieżąco wartości początkowej Budynku; Sprzedający - zgodnie z przyjętą polityką zamierzał zwiększyć wartość początkową budynku o wartość tych nakładów w momencie zakończenia wszystkich prac modernizacyjnych (aktualna wartość nakładów inwestycyjnych w toku stanowi co najmniej 30% wartości początkowej budynku), do czego nie dojdzie jednak przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości. W związku z planowaną Transakcją Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z opisanymi powyżej nakładami na prace modernizacyjne.

W momencie sprzedaży zarówno Nabywca jak i Sprzedający będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

Nabywca dokona zakupu Nieruchomości w celu prowadzenia działalności obejmującej wynajem j powierzchni użytkowej w nabytym Budynku podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (Nabywca nie będzie wykorzystywał Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT). Działalność ta będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie. W celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług.

Cena sprzedaży Nieruchomości w ramach transakcji zostanie ustalona w oparciu o przychody z najmów powierzchni w Budynku ustalone na dzień transakcji (data graniczna) według formuły przyjętej przez Zainteresowanych. Możliwe jest, że pierwotnie ustalona cena sprzedaży Nieruchomości ulegnie podwyższeniu po dacie granicznej. Podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości może nastąpić, jeżeli w określonych terminach spełnione zostaną łącznie następujące warunki: (i) dzięki staraniom Sprzedającego zawarte zostaną nowe umowy najmu powierzchni Budynku z nowymi najemcami, a czynsz płacony przez nowych najemców będzie wyższy od limitu ustalonego przez Zainteresowanych; (ii) nowo wynajmowane powierzchnie Budynku zostaną przekazane nowym najemcom; (iii) nowi najemcy przekażą odpowiednie dokumenty gwarancyjne. Podwyższona cena będzie stanowiła część ceny Nieruchomości. Nabywca zapłaci Sprzedającemu kwotę (podwyższoną cenę) obliczoną zgodnie z formułą ustaloną przez Zainteresowanych, a Sprzedający dokona korekty faktury VAT pierwotnie wystawionej przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości. Korekta pierwotnie wystawionej faktury z tytułu sprzedaży Nieruchomości może nastąpić każdorazowo po spełnieniu wyżej wskazanych warunków skutkujących podwyższeniem ceny z zastrzeżeniem, że do pierwszej korekty dojdzie nie wcześniej niż po upływie 4 miesięcy od Transakcji.

W ramach Transakcji, Strony zawrą również dwa porozumienia w zakresie gwarancji czynszów najmu (tzw. „rental guarantee"), w ramach których Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Nabywcy określonych kwot wyliczonych w oparciu o niewynajęte powierzchnie, bądź powierzchnie objęte zwolnieniami z czynszu, czy innymi formami wsparcia/zachęt uzgodnionymi z najemcami (umowa gwarancji czynszowej może obejmować także wypłaty przez Sprzedającego na rzecz Kupującego także w inny przypadkach) jak również do zapłaty na rzecz Nabywcy odpowiednio skalkulowanych kwot w przypadku nierealizowania przez najemcę zobowiązań związanych z opłacaniem należności określonych w umowie najmu w terminach oznaczonych w umowie gwarancyjnej.

Intencją Zainteresowanych jest opodatkowanie transakcji podatkiem VAT według stawki podstawowej. Nieruchomość, która będzie przedmiotem planowanej transakcji, nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako odrębny dział, wydział czy też oddział wydzielony w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający jest w stanie przyporządkować do Nieruchomości przychody generowane przez Nieruchomość oraz bezpośrednie koszty związane z Nieruchomością.

Przed dokonaniem dostawy Nieruchomości, Sprzedający i Nabywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający zamierza wystawić na Nabywcę stosowną fakturę VAT.

Zainteresowani planują dokonać rozliczenia podatku VAT z tytułu Transakcji z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (split payment).

Przed transakcją mogą zostać uzyskane, m.in. na podstawie art. 306e oraz art. 306g Ordynacji Podatkowej, zaświadczenia dotyczące ewentualnych zaległości podatkowych Sprzedającego lub innych opłat publicznoprawnych, lub też zaświadczenia dotyczące ewentualnych postępowań podatkowych, których Sprzedający jest stroną (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W umowie sprzedaży Sprzedający oraz Nabywca udzielą sobie standardowych zapewnień. Zapewnienia te mogą dotyczyć w szczególności umocowania Sprzedającego oraz Nabywcy do zawarcia umowy, tytułu prawnego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy, długów i zobowiązań, kwestii podatkowych, umów najmu, ubezpieczenia, pracowników, pozwoleń administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych, zgodności ze stanem prawnym i faktycznym i kompletności materiałów due diligence (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W uzupełnieniu wniosku wspólnego Wnioskodawca wskazał, że spółka A. Co. KG została zarejestrowana w Polsce dla potrzeb podatkowych. Nabywcy nadano numer identyfikacji podatkowej oraz został on zarejestrowany jako podatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT?
2.  Czy planowana sprzedaż Budynku i Budowli wraz z prawem własności Gruntu w ramach transakcji będzie w całości opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i nie będzie zwolniona z tego podatku w przypadku złożenia przez strony transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przed dniem transakcji?
3.  Czy Nabywca będzie uprawniony, w przypadku złożenia przez strony transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przed dniem transakcji, do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji, oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym?
4.  Czy podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu transakcji (po dacie granicznej) powinno być traktowane na gruncie podatku VAT tak samo jak sprzedaż Nieruchomości i w związku z tym powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki VAT właściwej dla sprzedaży Nieruchomości?
5.  Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej/faktur korygujących dokumentującej/dokumentujących podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu transakcji (po dacie granicznej), w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Własne stanowisko w zakresie pytania nr 1

Planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Uzasadnienie własnego stanowiska Zainteresowanych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Ponieważ planowana sprzedaż stanowi transakcję zbycia, dlatego też celem rozstrzygnięcia, czy planowana transakcja powinna zostać opodatkowana VAT, należy ustalić, czy przedmiot sprzedaży spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR) należy przyjąć, że do definiowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje no w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia” do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem transakcji będzie zbycie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedającego.

Istotne jest przy tym, iż wraz z Nieruchomością nie zostaną zbyte przez Sprzedającego składniki majątku, które stanowią elementy przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym np. nazwa przedsiębiorstwa, środki finansowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji będą bowiem tylko i wyłącznie określone składniki majątkowe, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; taki zespół składników powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ponieważ składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze) uznać należy, iż składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie stanowią jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS i związanego wyłącznie z Nieruchomością, której dotyczy transakcja), a tym samym przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części (tzn. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego). Nie oznacza to jednak sytuacji, w której taka wyodrębniona część przedsiębiorstwa musi mieć formę samodzielnie rozliczającego się oddziału. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych,

*   Nabywca nie przejmie ksiąg rachunkowych Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za pomocą Nieruchomości i pozostałych przenoszonych składników majątkowych,

*   Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedającego,

*   Nabywca nie przejmie należności Sprzedającego, za wyjątkiem płatności dokonanych na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę za pomocą nabywanej Nieruchomości. W szczególności, przedmiotem sprzedaży nie będą takie składniki majątku jak:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania,

*   umowy o zarządzanie Nieruchomościami,

*   umowy zarządzania aktywami,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego oraz utrzymania Nieruchomości (co do zasady - wyjątek stanowi Umowa o świadczenie usług sprzątania).

Co więcej, w ramach transakcji, do Nabywcy nie zostaną przeniesieni pracownicy Sprzedającego (Sprzedający nie posiada pracowników).

Nieruchomości nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości.

Nabywca będzie kontynuował działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych prowadzoną przez Sprzedającego. Tym niemniej, nie zostaną na niego przeniesione składniki majątku pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej bez zaangażowania własnych środków i struktur. Działalność w zakresie wynajmu powierzchni nabytej Nieruchomości będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot transakcji nie spełnia również kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na kontynuowanie przez Nabywcę działalności w zakresie wynajmu wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Stosownie do treści Objaśnień:

*   „(\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`)”;

*   Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:
    1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
    2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

*   Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. (\`(...)\`);

*   Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. (\`(...)\`);

*   W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    *   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
    *   umowy o zarządzanie nieruchomością;
    *   umowy zarządzania aktywami;
    *   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (\`(...)\`);

*   Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (\`(...)\`);

*   Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. (\`(...)\`);

*   W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:
    *   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,
    *   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),
    *   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku,
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.,
    *   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,
    *   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,
    *   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,
    *   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,
    *   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

*   W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji j działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych). W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości, prawa autorskie, czy dokumentacja). Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:
    *   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile Sprzedawca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów,
    *   umowa o zarządzanie nieruchomością,
    *   umowa zarządzania aktywami,
    *   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem, nie będzie przedmiotem transakcji.

W kontekście powyższego należy również podkreślić, że okoliczności, iż przed planowaną transakcją rozwiązana zostanie umowa pomiędzy Sprzedającym a zarządcą Nieruchomości, natomiast po dokonaniu transakcji, Nabywca, w swoim imieniu, zawrze umowy serwisowe z wybranymi przez siebie dostawcami oraz umowę z zarządcą Nieruchomości (przy czym będzie to, najprawdopodobniej, ten sam podmiot, który obecnie pełni funkcję zarządcy Nieruchomości) nie wpływa na powyższą ocenę przedmiotu transakcji. Jak bowiem wskazano w przytoczonych powyżej Objaśnieniach: „(\`(...)\`) za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (\`(...)\`)”.

Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot transakcji nie będzie mógł służyć Nabywcy prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez zawarcia przez Nabywcę dodatkowych umów, w tym w szczególności umowy o zarządzanie Nieruchomością. Innymi słowy Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedającego wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem transakcji.

W świetle powyższego, planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

1.  Własne stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Planowana sprzedaż Budynku i Budowli wraz z prawem własności Gruntu w ramach transakcji będzie w całości opodatkowana VAT i nie będzie zwolniona z tego podatku w przypadku złożenia przez strony transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przed dniem transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy

*   pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Na mocy 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający zakupił Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z 21 października 2013 r. za cenę, która nie była powiększoną o podatek VAT (tj. nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego, jako nabycie od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej i niemającej statusu podatnika podatku VAT, było przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych).

W momencie nabycia Nieruchomości, na działce o numerze ewidencyjnym 1 posadowiony był trzykondygnacyjny budynek użytkowy. Na działce o numerze ewidencyjnym 2/2 nie znajdowały się zaś żadne naniesienia, jednakże przedmiotowa działka była zabudowana tunelem (\`(...)\`). Na podstawie decyzji (\`(...)\`) Miasta (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) kwietnia 2012 r o numerze (\`(...)\`)/2012 w sprawie zatwierdzenia projektu budowalnego oraz udzielenia pozwolenia na budowę, Sprzedawca prowadził prace polegające na budowie budynku o funkcji biurowo-usługowej wraz z garażem podziemnym oraz przebudowie i nadbudowie istniejącego budynku, posadowionego na działce o numerze ewidencyjnym 1.

W związku z nabyciem przez Sprzedającego towarów i usług dotyczących realizacji prac budowlanych, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

W następstwie zakończenia prowadzonej przez Sprzedającego budowy i rozbudowy usadowionego na Nieruchomość budynku i uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie (decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) stycznia 2016 r.), Sprzedający rozpoczął wykorzystywanie Nieruchomości dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenia usług wynajmu powierzchni biurowo-usługowej, traktowanych przez Sprzedającego jako czynności opodatkowane VAT według stawki 23%).

Mając na uwadze zakres przeprowadzonych przez Sprzedającego pracy budowalnych, w efekcie których dzięki przebudowie i rozbudowie znajdującego się uprzednio na działce o numerze ewidencyjnym 1 budynku oraz budowie budynku biurowo-usługowego, które z perspektywy techniczne tworzą jeden Budynek, Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym) Budynku stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej. Zatem, wraz z przekazaniem do użytkowania przez kontrahentów Sprzedającego powierzchni użytkowych (następującym po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynku, czyli po 28 stycznia 2016 r.), doszło lub dojdzie do pierwszego zasiedlenia poszczególnych części Budynku w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT.

Analiza struktury umów najmu lokali/miejsc parkingowych w Nieruchomości prowadzi do wniosku, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku będziemy mieli do czynienia z kilkoma sytuacjami. W przypadku lokali/miejsc parkingowych z grupy 1 (tj. lokali/miejsca parkingowych, które były oddane w najem na podstawie umów najmu zawieranych w roku 2016 i 2017) od daty ich wynajęcia po oddaniu Budynku do używania w styczniu 2016 r. upłynął już okres co najmniej dwóch lat. W konsekwencji uznać należy, że dostawa Budynku w tej części będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przewidzianego dla dostaw nieruchomości dokonywanych po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Ponieważ jednak Zainteresowani planują skorzystać z możliwości wyboru opodatkowania dostawy Budynku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT, wskazane zwolnienie nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, Transakcja w tej części będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Z kolei w przypadku lokali/miejsc parkingowych zaliczonych do grupy 2 i 3, do ich dostawy dojdzie w okresie krótszym niż 2 lata licząc od daty pierwszego zasiedlenia (grupa 2) lub też ich dostawa będzie wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (grupa 3). W zakresie tej części Budynku, nie znajdzie więc zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, skoro planowana dostawa lokali/miejsc parkingowych zaliczanych do grupy 2 i 3 nie będzie podlegać zwolnieniu określonym w powyższej regulacji, należy dokonać analizy, czy nie będzie ona podlegać zwolnieniu w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle tej regulacji ze zwolnienia korzysta dostawa budynki/budowle lub ich części nieobjętych zwolnieniem przewidzianym w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku Sprzedającego spełniona będzie jedynie pierwsza z powyższych przesłanek (brak VAT na nabyciu Nieruchomości). Nie dojdzie natomiast do spełnienia drugiej przesłanki, ponieważ, jak to opisano w stanie faktycznym. Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie Budynku przekraczające 30% wartości początkowej. W konsekwencji, dostawa tej części Budynku nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Tym samym, będzie podlegać opodatkowaniu podstawową, 23% stawką VAT. Fakt istnienia pod działką 2/2 tunelu (\`(...)\`) w ocenie Zainteresowanych nie ma wpływu na kwestię opodatkowania zbycia Nieruchomości. Funkcjonowanie ww. tunelu (\`(...)\`) nie będzie mieć bowiem wpływu na ustalenia Zainteresowanych co do warunków planowanej transakcji zbycia Nieruchomości (w szczególności na ustalenia dotyczący ceny Nieruchomości). Ze względu bowiem na faktyczne ograniczenia, jak i ograniczenia prawne wynikające z ustanowionego przez Sprzedawcę prawa użytkowania podziemnej części Nieruchomości na której zlokalizowany jest tunel (\`(...)\`), w ocenie Zainteresowanych, Sprzedający de facto nie dysponuje prawem do dysponowania tą częścią Nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. W świetle powyższego, prawo własności Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości, będące przedmiotem umowy sprzedaży będzie podlegało takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie VAT jak Budynek i Budowle, znajdujące się na tym Gruncie (będzie podlegało opodatkowaniu stawką podstawową VAT).

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji, dokonana przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy na podstawie zawartej umowy sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT.

1.  Własne stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

Nabywca będzie uprawniony w przypadku złożenia przez strony transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przed dniem transakcji do:

1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji, oraz
2.  uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywającego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości niezbędne jest ustalenie, czy (i) przedmiot transakcji będący przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki 23%. Na dzień transakcji Nabywca będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Nabywca dokona transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT, działalności gospodarczej polegającej na wynajmie komercyjnym powierzchni w Budynku. Nabywca zamierza zatem wykorzystać przedmiot transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Jak wykazano powyżej, zdaniem Zainteresowanych, planowana transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co więcej, jak zostało wykazane powyżej, transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, ponieważ Zainteresowani, przed sprzedażą Nieruchomości, złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy stosowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT.

A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca w analizowanym stanie faktycznym.

W świetle powyższego, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej tę transakcję, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu zakupu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a nabycie Budynku i Budowli wraz z prawem własności Gruntu, na którym są posadowione, jak wskazano powyżej, będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym na rachunek Nabywcy.

1.  Własne stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5

Podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu transakcji (po dacie granicznej) powinno być traktowane na gruncie podatku VAT tak samo jak sprzedaż Nieruchomości i w związku z tym, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki VAT właściwej dla sprzedaży Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Zainteresowani uważają, że podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu transakcji (po dacie granicznej) powinno być traktowane na gruncie podatku VAT tak samo jak sprzedaż Nieruchomości i, w związku z tym, powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki VAT właściwej dla sprzedaży Nieruchomości.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, możliwe jest, że pierwotnie ustalona cena sprzedaży Nieruchomości ulegnie podwyższeniu po dacie granicznej. Podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości może nastąpić, jeżeli po transakcji dzięki staraniom Sprzedawcy zawarte zostaną nowe umowy najmu powierzchni Budynku z nowymi najemcami na określonych warunkach. Zatem wskazać należy, że podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji będzie związane ze sprzedażą przedmiotowej Nieruchomości. Czynności, jakie Sprzedający może wykonywać mogą przyczynić się do podwyższenia ceny sprzedaży Nieruchomości, jednakże są one następstwem wcześniejszej dostawy Nieruchomości i należy je rozpatrywać jako ściśle związane z tą dostawą.

Mając na uwadze powyższe, skoro podwyższona cena będzie zapłacona przez Nabywcę na rzecz Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości, to zapłata ceny podwyższonej winna być traktowana dla celów podatku VAT tak samo, jak cena pierwotnie ustalona w związku ze sprzedażą Nieruchomości a więc powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT według stawki VAT właściwej dla sprzedaży Nieruchomości (tj. wg. stawki 23%). Sprzedający powinien po podwyższeniu ceny sprzedaży Nieruchomości wystawić fakturę korygującą do faktury VAT dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

1.  Własne stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6

Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej/faktur korygujących dokumentującej/dokumentujących podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu transakcji (po dacie granicznej), w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ustawy i VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

W ocenie Zainteresowanych, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej/faktur korygujących dokumentującej/dokumentujących podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu transakcji (po dacie granicznej), w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ustawy o VAT.

Jak już wykazano powyżej nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w związku z zakupem przedmiotowej Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę, że późniejsze podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości w związku z zaistniałymi po transakcji okolicznościami będzie dotyczyło tej samej transakcji oraz będzie miało taki sam związek z czynnościami opodatkowanymi Nabywcy, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury korygującej/faktur korygujących dokumentującej/dokumentujących podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu transakcji (po dacie granicznej). Jednocześnie, ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Ze złożonego wniosku wynika, że w wyniku przeprowadzenia Transakcji Sprzedający zamierza dokonać sprzedaży na rzecz Nabywcy:

*   prawa własności gruntu stanowiącego działkę o numerze ewidencyjnym 1 z obrębu (\`(...)\`) o powierzchni 581 m2 oraz działkę o numerze ewidencyjnym 2/2 z obrębu (\`(...)\`) o powierzchni 2149 m2, położonych w (\`(...)\`), o łącznej powierzchni 2149 m2, zabudowanego budynkiem o funkcji biurowo-usługowej, składającym się z 2 kondygnacji podziemnych oraz 4 kondygnacji naziemnych, o powierzchni wynoszącej 5724 m2 oraz

*   prawo własności budowli posadowionych na Gruncie, tj. (\`(...)\`); - z wyłączeniem części „(\`(...)\`)" (część drogi publicznej (\`(...)\`)"), która przebiega przez podziemną część działki gruntu o numerze 2/2.

W ramach transakcji, oprócz przeniesienia tytułu prawnego do Nieruchomości, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy - w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków z danej umowy) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień transakcji - m.in. następujących składników majątku:

*   ruchomości i wyposażenia znajdujących się w Budynku, takich jak należące do Sprzedającego aktywa w postaci komputera, drukarki oraz mebli,

*   praw wynikających z dokumentów zabezpieczenia zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców wynikających z umów najmu, które najemcy są zobowiązani dostarczyć wynajmującemu na podstawie umów najmu w formie gwarancji bankowych lub oświadczeń o poddaniu się egzekucji oraz kaucji najemcy wraz z obowiązkiem zwrotu kaucji najemcy zgodnie z umowami najmu;

*   wszelkie przysługujące Sprzedającemu majątkowe prawa autorskie do dokumentacji architektonicznej wykorzystanej do budowy Budynku w ramach stosownych pól eksploatacji;

*   wyłączne prawo do wykonywania i upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych do adaptacji dokumentacji architektonicznej wykorzystanej do budowy Budynku;

*   własność wszystkich nośników, takich jak materiały, nagrania i pliki, zawierających dokumentację architektoniczną wykorzystaną do budowy Budynku;

*   prawa wynikające z ustawowych rękojmi lub gwarancji jakości udzielanych Sprzedającemu;

*   prawa ochronnego do znaku towarowego „(\`(...)\`)”, zarejestrowanego pod numerem (\`(...)\`) przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej (dalej „Znak Towarowy”) wraz z prawami autorskimi do logotypu stanowiącego Znak Towarowy oraz upoważnienia do wykonywania i zezwalania osobom trzecim na wykonywanie osobistych praw autorskich do logotypu stanowiącego Znak Towarowy oraz zobowiązania, że ani Sprzedający, ani twórcy logotypu stanowiącego Znak Towarowy nie będą wykonywać osobistych praw autorskich do tego logotypu, w zakresie, w jakim Sprzedający jest upoważniony do udzielania takiego upoważnienia i zaciągania takiego zobowiązania;

*   domena (\`(...)\`) oraz strona internetowa działająca pod tą domeną wraz z prawami autorskimi do tej strony internetowej oraz upoważnieniem do wykonywania i zezwalania osobom trzecim na wykonywanie osobistych praw autorskich do tej strony internetowej oraz zobowiązaniem, że ani Sprzedający, ani twórcy strony internetowej nie będą wykonywać osobistych praw autorskich do tej strony w zakresie, w jakim Sprzedający jest upoważniony do udzielania takiego upoważnienia i zaciągania takiego zobowiązania;

*   wykonywania przez Nabywcę i zezwalania osobom trzecim na wykonywanie osobistych praw autorskich do całej dokumentacji architektonicznej wykorzystanej do budowy Budynku oraz zobowiązania, że ani Sprzedający, ani twórcy całej dokumentacji architektonicznej wykorzystanej do budowy Budynku, nie będą wykonywać osobistych praw autorskich do tych projektów, w zakresie, w jakim Sprzedający jest upoważniony do udzielenia takiego upoważnienia i zaciągnięcia takiego zobowiązania;

*   praw wynikających z gwarancji budowalnych;

*   praw wynikających z dokumentów zabezpieczenia gwarancji budowlanych, czyli wszelkich instrumentów zabezpieczających wykonanie zobowiązań odpowiednich wykonawców wynikających z odpowiedniej gwarancji budowlanej oraz kaucji zabezpieczenia gwarancji budowlanych, czyli wszelkich depozytów pieniężnych zabezpieczających wykonanie zobowiązań wykonawców wynikających z gwarancji budowlanych wraz z obowiązkiem zwrotu kaucji zabezpieczenia gwarancji budowlanych odpowiednim wykonawcom po wygaśnięciu danej gwarancji budowlanej;

*   praw i obowiązków wynikających z tych umów najmu, na podstawie których wynajmowane pomieszczenia nie zostały przekazane na dzień transakcji;

*   praw i obowiązków wynikających z porozumienia w sprawie wzajemnych relacji inwestorskich zawartego pomiędzy Sprzedającym a E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (\`(...)\`) z siedzibą (\`(...)\`) z dnia 5 marca 2014 roku.

W przypadku praw z niektórych umów z podmiotami trzecimi (oraz wynikających z nich zobowiązań), np. gwarancji, praw autorskich i innych praw i zobowiązań, na których przeniesienie będą wymagane zgody podmiotów trzecich, Zainteresowani podejmą działania mające na celu ich uzyskanie. W przypadku braku takowych zgód, umowy te oraz te zobowiązania, gwarancje, prawa autorskie, inne prawa i zobowiązania zostaną przeniesione na rzecz Nabywcy w ramach transakcji pod warunkiem zawieszającym uzyskania zgód osób trzecich na ich przeniesienie po transakcji, a w przypadku nie uzyskania takich zgód mogą pozostać przy Sprzedającym.

W ramach Transakcji, Sprzedający przekaże Nabywcy (bez żadnego wynagrodzenia innego niż cena Transakcji - cena Transakcji uwzględnia również wynagrodzenie za przekazanie dokumentacji) całą dokumentację prawną, dotyczącą Nieruchomości, w szczególności:

*   oryginały podpisanych egzemplarzy umów najmu, oryginały dokumentów zabezpieczenia zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców wynikających z umów najmu, które najemcy są zobowiązani dostarczyć wynajmującemu na podstawie umów najmu w formie gwarancji bankowych 1 lub oświadczeń o poddaniu się egzekucji oraz oryginały pozwoleń dotyczących Nieruchomości;

*   kopie ksiąg prowadzonych przez zarządcę nieruchomości w odniesieniu do Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych odnoszących się do Nieruchomości, włączają w to protokoły z pomiarów;

*   oryginały lub kopie podręczników lub innych instrukcji odnoszących się do eksploatacji lub konserwacji Budynku lub jakiejkolwiek jego części lub jakichkolwiek instalacji, maszyn lub wyposażenia na Nieruchomości lub służącego Nieruchomości;

*   kopie projektów budowlanych;

*   oryginały albo kopie jakichkolwiek innych dokumentów odnoszących się do Nieruchomości będących w posiadaniu Sprzedającego, w szczególności oryginał książki obiektu budowlanego, i W związku z planowaną Transakcją, Sprzedający poręczy na rzecz Nabywcy za zobowiązania pieniężne z tytułu brakujących zabezpieczeń najemców, wynikających z zawartych umów najmu. ! Zainteresowani przewidują, iż po dniu Transakcji Sprzedający, w ustalonym zakresie, będzie prowadzić prace wykończeniowe dotyczące przystosowania określonych powierzchni dla potrzeb przyszłego ich najmu.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem ewentualnie umów z dostawcami mediów co do których nie będzie możliwe ich rozwiązanie ze Sprzedającym i powtórne zawarcie z Kupującym, jak również umowy o świadczenie usług z zakresu sprzątania powierzchni biurowych, którą Sprzedający potencjalnie zawrze z F. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ewentualnie umowy najmu miejsc parkingowych w budynku przy (\`(...)\`), znanym jako (\`(...)\`)). Lista elementów, które co do zasady nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z następujących umów:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością - umowa o zarządzanie, zostanie wypowiedziana przez Sprzedającego, a Nabywca zawrze następnie nową umowę o zarządzanie);

*   prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych dotyczących Nieruchomości;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów m.in. w zakresie:
    *   dostawy mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, woda, ciepło i odbiór ścieków i odpadów komunalnych),
    *   obsługi systemów przeciwpożarowych,
    *   dzierżawy włókien światłowodowych,
    *   eksploatacji stacji transformatorowej i odcinków kablowych.

W związku z planowaną Transakcją, Sprzedający rozwiąże powyższe umowy zawarte z poszczególnymi podmiotami, dokonując rozliczenia zobowiązań i należności z nich wynikających. Po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Ze względów biznesowych niektóre z nowo zawartych przez Nabywcę umów mogą zostać zawarte na identycznych lub podobnych warunkach z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Strony Transakcji i nawet jeśli będzie miała miejsce, to będzie miała charakter wyjątkowy.

Ad 1

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii czy planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu składników przedsiębiorstwa Sprzedawcy, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Sprzedawca.

Jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość, która będzie przedmiotem planowanej transakcji, nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako odrębny dział, wydział czy też oddział wydzielony w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający jest w stanie przyporządkować do Nieruchomości przychody generowane przez Nieruchomość oraz bezpośrednie koszty związane z Nieruchomością.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego,

*   umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp. a także nie zostaną przeniesione na Nabywcę:

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną wydane Nabywcy), firma Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku Nabywca dokona zakupu Nieruchomości w celu prowadzenia działalności obejmującej wynajem powierzchni użytkowej w nabytym Budynku podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (Nabywca nie będzie wykorzystywał Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT). Działalność ta będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie. W celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych u Sprzedawcy będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Przedmiotem zapytania Wnioskodawców jest ponadto kwestia czy planowana sprzedaż Budynku i Budowli wraz z prawem własności Gruntu w ramach transakcji będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a i nie będzie zwolniona z tego podatku w przypadku złożenia przez strony transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przed dniem transakcji.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający zamierza dokonać sprzedaży na rzecz Nabywcy prawa własności gruntu stanowiącego działkę o numerze ewidencyjnym 1 oraz działkę o numerze ewidencyjnym 2/2, położonych w (\`(...)\`), zabudowanego budynkiem o funkcji biurowo-usługowej, składającym się z 2 kondygnacji podziemnych oraz 4 kondygnacji naziemnych, o powierzchni wynoszącej 5724 m2 oraz prawo własności budowli posadowionych na Gruncie, tj. (\`(...)\`); - z wyłączeniem części „(\`(...)\`)" (część drogi publicznej (\`(...)\`)"), która przebiega przez podziemną część działki gruntu o numerze 2/2.

Sprzedający zakupił Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z 21 października 2013 r. za cenę, która nie była powiększona o podatek VAT (tj. nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego, jako nabycie od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i niemającej statusu podatnika podatku VAT, było przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych).

W momencie nabycia Nieruchomości, na działce o numerze ewidencyjnym 1 posadowiony był trzykondygnacyjny budynek użytkowy. Na działce o numerze ewidencyjnym 2/2 nie znajdowały się żadne naniesienia, jednakże przedmiotowa działka była zabudowana tunelem (\`(...)\`). W dniu 21 października 2013 r. (tzn., w dniu zakupu Nieruchomości przez Sprzedającego od osoby fizycznej) Sprzedający ustanowił na działce o numerze ewidencyjnym 2/2 nieodpłatne i nieograniczone czasowo prawo użytkowania na rzecz Miasta (\`(...)\`). Ustanowione użytkowanie polega na uprawnieniu do korzystania z części podziemnej działki o numerze ewidencyjnym 2/2 stanowiącej obiekt tunelu (\`(...)\`) i wybudowanych tam urządzeń, w szczególności do ich utrzymania, konserwacji, remontów, modernizacji, przebudowy i rozbudowy drogi oraz tunelu oraz usuwania awarii i zagrożeń w korzystaniu, poprzez wstęp na działkę o numerze ewidencyjnym 2/2 na poziomie (\`(...)\`) i w obszarze tunelu (\`(...)\`). Ponadto doprecyzowano, iż wykonywanie swoich uprawnień przez użytkownika nie może zakłócać wykonywania praw właściciela przedmiotowej działki, w szczególności korzystania, utrzymania, konserwacji, remontów, modernizacji, przebudowy i rozbudowy budynków, jakie mogą zostać posadowione na działce o numerze ewidencyjnym 2/2 oraz usuwania awarii i zagrożeń w korzystaniu.

Na podstawie decyzji (\`(...)\`) Miasta (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) kwietnia 2012 r o numerze (\`(...)\`)/2012 w sprawie zatwierdzenia projektu budowalnego oraz udzielenia pozwolenia na budowę, po nabyciu Nieruchomości od osoby fizycznej, Sprzedawca prowadził prace polegające na budowie budynku o funkcji biurowo-usługowej wraz z garażem podziemnym oraz przebudowie i nadbudowie istniejącego budynku znajdującego się na działce ewidencyjnej nr 1. Z technicznego punktu widzenia, rozbudowany i przebudowany budynek, uprzednio posadowiony na gruncie oraz nowo powstały budynek biurowo-usługowy tworzą jedną całość (stanowią jeden Budynek ujmowany w prowadzonej ewidencji jako jeden środek trwały). Wydatki poniesione przez Sprzedającego na przebudowę i nadbudowę budynku znajdującego się na działce ewidencyjnej nr 1 były wyższe niż 30% jego wartości początkowej.

W związku z nabyciem przez Sprzedającego towarów i usług dotyczących realizacji prac budowlanych, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

W następstwie zakończenia prowadzonej przez Sprzedającego budowy i rozbudowy usadowionego na działce o numerze ewidencyjnej 1 budynku i uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie, Sprzedający rozpoczął wykorzystywanie Nieruchomości dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenia usług wynajmu powierzchni biurowo-usługowej):

*   Grupa 1 - lokale/miejsca parkingowe, które były oddane w najem na podstawie umów najmu zawieranych w roku 2016 i 2017 (tj. lokale/miejsca parkingowe, w przypadku których w dacie Transakcji upłyną co najmniej 2 lata licząc od daty ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT);

*   Grupa 2 - lokale/miejsca parkingowe które były oddane w najem w 2020 r. lub też nie są aktualnie oddane w najem, ale są przedmiotem zawartych umów najmu których realizacja rozpocznie i się przed datą Transakcji (Sprzedający zawarł kilka umów najmu, które zaczną być realizowane w sierpniu 2020 r.) - w przypadku tych lokali/miejsc parkingowych w dacie zawarcia Transakcji nie upłynie okres dwóch lat licząc od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT;

*   Grupa 3 - lokale/miejsca parkingowe, które na dzień Transakcji nie będą przedmiotem umów najmu i nie były przedmiotem takich umów po styczniu 2016 r. (tzn. nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia - w przypadku tych lokali/miejsc parkingowych ich wydanie w ramach Transakcji będzie oznaczało ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT.

Nieruchomość nie była (i nie będzie do dnia transakcji) wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Po zakończeniu prac budowlanych dotyczących Budynku (tj. po styczniu 2016), Sprzedający prowadzi (i dalej prowadzi) dalsze prace modernizacyjne (zwiększające wartość początkową) Budynku. Ze względu na przyjętą przez Sprzedającego politykę rachunkową, wydatki na modernizację/ulepszenie Budynku są księgowane jako nakłady inwestycyjne w toku, w związku z czym Sprzedający nie podwyższał na bieżąco wartości początkowej Budynku; Sprzedający - zgodnie z przyjętą polityką zamierzał zwiększyć wartość początkową budynku o wartość tych nakładów w momencie zakończenia wszystkich prac modernizacyjnych (aktualna wartość nakładów inwestycyjnych w toku stanowi co najmniej 30% wartości początkowej budynku), do czego nie dojdzie jednak przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości.

W związku z planowaną Transakcją Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z opisanymi powyżej nakładami na prace modernizacyjne.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Budynku oraz budowli wchodzących w skład Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z okoliczności sprawy w odniesieniu do lokali/miejsc parkingowych z Grupy 1, które były oddane w najem na podstawie umów najmu zawieranych w roku 2016 i 2017 minął okres dłuższy niż 2 lata od momentu, w którym Sprzedawca i najemcy zaczęli z nich korzystać. W związku z tym, należy uznać, że w odniesieniu do lokali/miejsc parkingowych z Grupy 1 tejże Nieruchomości, Sprzedawca ma prawo zastosować zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od momentu zasiedlenia tych lokali/miejsc parkingowych.

Ponieważ jednak Zainteresowani planują skorzystać z możliwości wyboru opodatkowania dostawy Budynku i Budowli na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT, wskazane zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Zatem sprzedaż części Nieruchomości z Grupy 1 (lokale/miejsca parkingowe) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku.

Zgodnie z opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę w skład Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji wchodzi też Grupa 2, a są to lokale/miejsca parkingowe które były oddane w najem w 2020 r. lub też nie są aktualnie oddane w najem, ale są przedmiotem zawartych umów najmu których realizacja rozpocznie i się przed datą Transakcji oraz Grupa 3 w skład, której wchodzą lokale/miejsca parkingowe, które na dzień Transakcji nie będą przedmiotem umów najmu i nie były przedmiotem takich umów po styczniu 2016 r. (tzn. nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia).

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego oraz analizą powołanych wyżej przepisów dostawa lokali/miejsc parkingowych z części Nieruchomości nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata licząc od daty pierwszego zasiedlenia (lokale/miejsca parkingowe z Grupy 2) oraz dostawa części Nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia (lokale/miejsca parkingowe z Grupy 3). W zakresie części budynku z Grupy 2 i 3 nie znajdzie więc zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Zatem skoro planowana Transakcja dostawy lokali/miejsc parkingowych Nieruchomości wchodzących w skład Grupy 2 i Grupy 3 nie będzie podlegać zwolnieniu określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10, należy dokonać analizy, czy nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, po zakończeniu prac budowlanych dotyczących Budynku (tj. po styczniu 2016), Sprzedający prowadzi (i dalej prowadzi) dalsze prace modernizacyjne (zwiększające wartość początkową) Budynku. Ze względu na przyjętą przez Sprzedającego politykę rachunkową, wydatki na modernizację/ulepszenie Budynku są księgowane jako nakłady inwestycyjne w toku, w związku z czym Sprzedający nie podwyższał na bieżąco wartości początkowej Budynku; Sprzedający - zgodnie z przyjętą polityką zamierzał zwiększyć wartość początkową budynku o wartość tych nakładów w momencie zakończenia wszystkich prac modernizacyjnych (aktualna wartość nakładów inwestycyjnych w toku stanowi co najmniej 30% wartości początkowej budynku), do czego nie dojdzie jednak przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości. W związku z planowaną Transakcją Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z opisanymi powyżej nakładami na prace modernizacyjne.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym dostawa Budynku i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Konsekwentnie również sprzedaż prawa własności działki gruntu o nr ewidencyjnym 1 oraz o nr 2/2, zabudowanej budynkiem o funkcji biurowo-usługowej (2 kondygnacje podziemne i 4 kondygnacje naziemne) z wyłączeniem części „(\`(...)\`)”, która przebiega przez podziemną część działki gruntu o numerze 2/2 – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w zakresie braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości uznano za prawidłowe.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawców w zakresie objętym pytaniem nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedawcy dokumentującej sprzedaż Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak mówi art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 pkt 1 tej ustawy. Dodatkowo Transakcja w całości będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

W konsekwencji, skoro Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego - zarejestrowanego podatnika VAT czynnego – do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i planowana transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem, Kupującemu, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.

W świetle powyższego po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 ustawy o VAT, oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za prawidłowe.

Ad 4 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Wątpliwości Wnioskodawców sprowadzają się do tego czy w przedstawionych okolicznościach sprawy podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji (po dacie granicznej) powinno być traktowane na gruncie podatku od towarów i usług tak samo jak sprzedaż Nieruchomości i w związku z tym powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki VAT właściwej dla sprzedaży Nieruchomości.

Jak wskazał Wnioskodawca, możliwe jest, że pierwotnie ustalona cena sprzedaży Nieruchomości ulegnie podwyższeniu po dacie granicznej. Podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości może nastąpić, jeżeli w określonych terminach spełnione zostaną łącznie następujące warunki: (i) dzięki staraniom Sprzedającego zawarte zostaną nowe umowy najmu powierzchni Budynku z nowymi najemcami, a czynsz płacony przez nowych najemców będzie wyższy od limitu ustalonego przez Zainteresowanych; (ii) nowo wynajmowane powierzchnie Budynku zostaną przekazane nowym najemcom; (iii) nowi najemcy przekażą odpowiednie dokumenty gwarancyjne. Podwyższona cena będzie stanowiła część ceny Nieruchomości. Nabywca zapłaci Sprzedającemu kwotę (podwyższoną cenę) obliczoną zgodnie z formułą ustaloną przez Zainteresowanych, a Sprzedający dokona korekty faktury VAT pierwotnie wystawionej przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Zatem wskazać należy, że podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji będzie związane ze sprzedażą przedmiotowej Nieruchomości. Czynności, jakie Sprzedający może wykonywać mogą przyczynić się do podwyższenia ceny sprzedaży Nieruchomości, jednakże są one następstwem wcześniejszej dostawy Nieruchomości i należy je rozpatrywać jako ściśle związane z tą dostawą.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
3.  przyczynę korekty;
4.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
5.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Jednakże dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.

Tym samym, skoro dostawa Nieruchomości w całości będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT to również podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji będzie opodatkowane podatkiem VAT według stawki właściwej dla sprzedaży Nieruchomości. W przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca powinien po podwyższeniu ceny sprzedaży Nieruchomości wystawić fakturę korygującą do faktury VAT dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad 5 (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Wnioskodawcy poddają również w wątpliwość, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej/faktur korygujących dokumentującej/dokumentujących podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji (po dacie granicznej), w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ustawy o VAT.

Jak już wykazano powyżej nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w związku z zakupem przedmiotowej Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę, że późniejsze podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości w związku z zaistniałymi po transakcji okolicznościami będzie dotyczyło tej samej transakcji oraz będzie miało taki sam związek z czynnościami opodatkowanymi Kupującego, będzie On uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury korygującej/faktur korygujących dokumentującej/dokumentujących podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji (po dacie granicznej).

Jednocześnie, ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości stawką podatku VAT w wysokości 23% zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytania nr 1, 2, 3, 5 i 6 złożonego wniosku), natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie (pytanie nr 4 złożonego wniosku).

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.