Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.132.2023.4.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-11
Teza: Skutki podatkowe związane ze zbyciem nieruchomości.
Słowa kluczowe: Niemcy; nieruchomości-podział nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zniesienie-zniesienie współwłasności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 4a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 6

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 2 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowch zwiazanych ze zbyciem nieruchomości.

Uzupełniała go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 17 marca 2023 r. (wpływ 22 marca 2023 r.) oraz pismeme z 21 kwietnia 2023 r. ( data wpływu 28 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Dnia 29 października 2004 r. został nabyty przez Panią, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, udział w wysokości 1/3 (jedna trzecia) w prawie własności działki gruntu numer 5 o łącznej powierzchni 5,69 ha położonej w (…), gmina (…).

Na skutek kolejnych decyzji Wójta Gminy (…) działka gruntu numer 5 została podzielona na szereg mniejszych działek, z których część (działka 5/2 o pow. 0,5958 ha) służyła zabezpieczeniu drogi koniecznej - dojazdu z drogi publicznej do pozostałych działek utworzonych w wyniku podziałów.

Nieruchomość stanowiła współwłasność 5 osób fizycznych. W dniu 14 marca 2015 r. została na podstawie aktu notarialnego nieodpłatnie, bez spłat i dopłat, zniesiona współwłasność części nieruchomości wspólnej, wchodzącej pierwotnie w skład działki 5, a po podziałach oznaczonych geodezyjnie jako działki 5/1, 5/3, 5/4 i 5/5 o łącznej powierzchni 4,7754 ha.

Pani na skutek podziału ww. nieruchomości wspólnej przypadła własność nieruchomości gruntowej stanowiącej 7 działek gruntu o łącznej powierzchni 0,7244 ha.

W latach 2016, 2017 i 2018 w ramach likwidacji swojego majątku w Polsce zbyła Pani wszystkie wyodrębnione działki odpowiednio w 2016 r. jedną - nr 5/35, w 2017 r. dwie - nr 5/27 i 5/29, a w 2018 r. pozostałe 4 - nr 5/15, 5/17, 5/23 i 5/25.

Wraz ze sprzedażą prawa własności poszczególnych działek sprzedano ich nabywcom odpowiednie (proporcjonalne) udziały w prawie własności działki 5/2, której była Pani współwłaścicielem, zapewniając dostęp nabywanej działki do drogi publicznej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego**

1\. Udział 1/3 w prawie własności działki nr 5 został nabyty dnia 29 października 2004 r. do majątku wspólnego małżonków. Podejmując decyzję o zakupie gruntu nie rozważano prowadzenia gospodarstwa rolnego ani jakiejkolwiek innej działalności pozarolniczej lecz planowano zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych oczekując zmian w planie zagospodarowania przestrzennego terenu. Zmiany te wprowadzała administracja terenowa bez inicjatywy współwłaścicieli działki nr 5. W dacie dokonania zakupu udziału w nieruchomości opracowane było studium planu wskazujące na przyszłe przeznaczenie terenu.

2\. Podział działki nr 5 nastąpił w 2014 r. na wniosek wszystkich współwłaścicieli.

3\. Współwłaściciele, którzy pierwotnie władali działką w ramach wspólności majątkowych małżeńskich rozwiedli się, co utrudniało podejmowanie jakichkolwiek wspólnych decyzji co do sposobu wykorzystania i zarządu nieruchomością wspólną. Jedynym zaakceptowanym porozumieniem był podział nieruchomości oraz przydzielenie powstałych działek pomiędzy poszczególnych współwłaścicieli. Wyłącznie część działki 5 mająca zabezpieczyć dojazd do podstałych działek pozostała we współwłasności w częściach ułamkowych

4\. Działka z uwagi na brak porozumienia pomiędzy wspólnikami nie była użytkowana od dnia jej nabycia aż do dnia zniesienia współwłasności oraz, od dnia zniesienia współwłasności do sprzedaży przez właścicieli poszczególnych działek. Nie pobierano również jakichkolwiek czynszów dzierżawnych, dopłat obszarowych czy innych gratyfikacji.

5\. Wartość uzyskanych przez Panią na skutek zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej działek mieścił się w wartości posiadanego udziału. Naczelnik Urzędu Skarbowego w (…) stwierdził w zaświadczeniu wydanym dla celów sprzedaży działek, że podatek od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie wystąpił.

6\. Pani na nieruchomości ani na żadnej jej części nie prowadziła gospodarstwa rolnego.

7\. Nie oddała Pani działek ani jakiejkolwiek ich części w najem, dzierżawę albo używanie osobom trzecim.

8\. Nieruchomość nie była udostępniana odpłatnie lub nieodpłatnie.

9\. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (…), który został zatwierdzony Uchwałą (…) Rady Gminy (…) z dnia 28 grudnia 2005 r. i ogłoszony w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) Nr (…) pod pozycją (…) z dnia 20 lutego 2006 r. ze zmianami określa: działki nr (wymienione numery działek będących przedmiotem odrębnej własności Pani) w obrębie (…) co oznacza „teren projektowanej zabudowy mieszkaniowej położony w południowej części wsi”; działkę 5/2 (będąca we współwłasności) częściowo symbolem planu (\`(...)\`) co oznacza „teren dróg publicznych”, a częściowo symbolem planu (\`(...)\`) co oznacza „ciąg pieszo-jezdny” w granicach obszaru (…). Plan został uchwalony z inicjatywy Gminy (…) - prace nad planem trwały już w chwili nabycia udziału w działce 5.

10\. Nie został wydany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu.

11\. Nie występowała Pani o zmianę przeznaczenia terenu bądź decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej.

12\. Nigdy nie prowadziła Pani działalności gospodarczej.

13\. Wszystkie działki objęte wnioskiem zostały sprzedane w latach 2016 -2018. Przed ich sprzedażą nie prowadzono żadnych działań mających na celu uatrakcyjnić nieruchomość dla celów sprzedaży bądź podniesienia wartości. W szczególności działki nie zostały ogrodzone, nie zostały uzbrojone ani nie podjęto jakichkolwiek starań o ich uzbrojenie. Działki zostały sprzedane w stanie w jakim zostały uzyskane po zniesieniu współwłasności.

14\. Ponieważ dokonując sprzedaży działek zamieszkiwała już Pani na stałe w odległej części Niemiec wszelkie czynności związane ze sprzedażą podejmowało lokalne biuro obrotu nieruchomości. Indywidualnie nie podejmowała Pani jakichkolwiek czynności marketingowych.

15\. Nabywcą każdej działki były inne osoby fizyczne.

16\. Pozyskaniem nabywców, okazaniem działek oraz ustaleniem terminów notarialnych zajmowało się wy łącznie biuro obrotu nieruchomościami.

17\. Przy sprzedaży działek korzystała Pani z usług profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami.

18\. Oprócz nieruchomości objętych wnioskiem posiadała Pani dwie działki o powierzchni 0,0957 i 0,1501 ha oraz udział w działce stanowiącej dojazd do nich, położone w (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`), obie zbyte w 2016 r.

19\. Działki zostały nabyte w 1998 r. do majątku odrębnego jako potencjalne miejsce budowy domu mieszkalnego. Nieruchomość nie była wykorzystywana. Sprzedane zostały w 2016 r. po wyprowadzeniu się na stałe z Polski, na skutek podjęcia decyzji o likwidacji wszystkich spraw majątkowych w Polsce. Innych nieruchomości nie sprzedawano. Zawsze przedmiotem sprzedaży były niezabudowane działki gruntu, nie posiadające uzbrojenia terenu, ogrodzeń bądź innej infrastruktury technicznej.

20\. Ze względu na odległość nie zawierano jakichkolwiek umów przedwstępnych bądź w warunkowych sprzedaży poprzedzających umowę sprzedaży .

21\. Nie zawierano umów przedwstępnych.

22\. Środki uzyskane ze sprzedaży działek zostały wykorzystane na sfinansowanie kosztów przeprowadzenia się do innego kraju, urządzenia się w nim oraz zabezpieczenie przeszłych potrzeb emerytalnych związanych ze zwiększonymi kosztami utrzymania w Niemczech.

23\. Nie posiada Pani innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Wszystkie sprawy majątkowe zostały w Polsce zakończone sprzedażą działek objętych przedmiotowym wnioskiem.

24\. Nie zamierza Pani nabywać innych nieruchomości w celu ich sprzedaży. Obecnie, w wieku 70 lat, oczekuje wyłącznie spokojnego życia, nie planując już żadnych aktywności zawodowych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że:

1\. 7 działek będących przedmiotem interpretacji powstało w wyniku podziału działki numer 5. Udział 1/3 w prawie własności działki nr 5 został nabyty dnia 29 października 2004 r. do majątku wspólnego małżonków E. C. i G. C. (obecnie G. S.). Działka 5 na podstawie decyzji Wójta Gminy (…) z dnia 19 maja 2014 r. została podzielona na mniejsze, w tym na działki o numerach 5/2, 5/3 i 5/4. Działka 5/2 została przeznaczona na zapewnienie dojścia i dojazdu do kolejnych działek, poprzez jej obciążenie służebnością gruntową tzw. drogi koniecznej, polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez tą działkę na rzecz każdoczesnych właścicieli nowo wydzielonych działek. Z działki numer 5/3 wydzielono działki 5/15, 5/17, 5/23, 5/25,5/27 i 5/29 a z działki 5/4 wydzielono działkę 5/35.

2\. Wymienione powyżej 7 działek o numerach 5/15, 5/17, 5/23, 5/25, 5/27, 5/29 i 5/35 zostały na mocy umowy o zniesieniu współwłasności aktem notarialnym repertorium (\`(...)\`) numer (\`(...)\`) z dnia 14 marca 2015 r. nabyte na Pani własność, natomiast tym samym aktem Pani mąż nabył na własność działki numer 5/19, 5/21, 5/33, 5/43 i 5/44.

3\. W chwili nabycia przedmiotowych działek do majątku osobistego, tj. do dnia sporządzenia aktu notarialnego repertorium (\`(...)\`) numer (\`(...)\`) z dnia 14 marca 2015 r., małżonkowie G. i E. C. jedynie umową majątkową małżeńską, sporządzoną dnia 29 stycznia 2010 r. w Kancelarii Notarialnej (…) w (…) przy ul. (…) numer (…), pod numerem repertorium (…), wprowadzili w ich małżeństwie rozdzielność majątkową. Udziały w majątku wspólnym były równe i do dnia 14 maja 2015 r. umowy o podział majątku wspólnego nie zawierali.

Pytanie
-------

Czy dochód uzyskany w związku ze sprzedażą w latach 2016-2018 działek gruntu pochodzących z podziału i zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej w 2015 r., w której udział w wysokości 1/3 został nabyty do majątku wspólnego małżonków w 2004 r., a wielkość i wartość wyodrębnionych działek mieścił się w pierwotnym udziale podlegał opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia ?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. Wobec zmiany miejsca stałego zamieszkania i wyjazdu do Niemiec podjęła szereg działań mających na celu uregulowanie swoich spraw majątkowych, w tym przede wszystkim o sprzedaży posiadanych nieruchomości. W 2004 roku nabyła Pani wraz z mężem do majątku wspólnego udział w wysokości 1/3 w nieruchomości położonej w (…), gmina (…), oznaczonej jako działka gruntu 5 o powierzchni całkowitej 5,69 ha.

Sprzedając w latach 2016-2018 działki gruntu wydzielone z działki 5 na mocy umowy zniesienia współwłasności nieruchomości (wyodrębnione działki gruntu), uważa Pani, że 5-letni okres posiadania tych nieruchomości winien być liczony od dnia nabycia udziału do majaku wspólnego tj. od 2004 r., a zatem, że do roku 2016 upłynął już 5-letni okres liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i w konsekwencji sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Zauważyć należy, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego. Zgodnie z art. 195 kodeksu cywilnego współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział między współwłaścicieli. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionych (podzielonych) rzeczy wspólnych.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej w wyniki zniesienia współwłasności nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością. Przedmiotem zniesienia współwłasności i podziału fizycznego była część nieruchomości wspólnej o powierzchni 4.7754 ha - a zatem 1/3 tej powierzchni to 1,5918 ha. Na skutek zniesienia współwłasności Pani przypadła nieruchomości o powierzchni 0,7244 a zniesienie współwłasności nastąpiło bez dopłat i spłat. Strony określiły w akcie notarialnym wartość nieruchomości podlegającej podziałowi na 552.510,00 zł a wartość nieruchomości przypadającej Pani na 108.660,00 zł.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, wyrażoną w wyroku NSA z 24 sierpnia 2017 r. (II FSK 2012/15) oraz uchwale NSA z dnia 15 maja 2017 r. (II FPS 2/17), wspólność małżeńska to wspólność bezudziałowa, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie nabyli w chwili nabycia nieruchomości, w małżeństwie przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie, w całości. Uchwała dotyczyła wprawdzie określenia momentu nabycia w przypadku dziedziczenia po zmarłym małżonku udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT, jednakże argumenty zawarte w uzasadnieniu tej uchwały zostały uznane w orzecznictwie sądów administracyjnych za aktualne, także w innych przypadkach "wyjścia" lub "wejścia" nieruchomości z/do majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową. Dotyczy to także określenia momentu nabycia nieruchomości przyznanej jednemu z małżonków po rozwodzie w wyniku podziału majątku wspólnego, np. wyroki NSA z dnia 10.10.2017 (II FSK 2674/15) czy z dnia 9.08.2017 (II FSK 1937/15). Co za tym idzie za datę nabycia udziału w wysokości 1/3 w nieruchomości należy przyjąć datę nabycia do majątku wspólnego małżonków, co w realiach przedmiotowej sprawy oznacza datę 29 października 2004 r. Sprzedaż nieruchomości powstałej po zniesieniu współwłasności nie podlega opodatkowaniu PIT, jeżeli ma miejsce po upływie 5 lat od jej nabycia, a zniesienie współwłasności nie skutkowało zwiększeniem udziału w tej nieruchomości i nie towarzyszył jej obowiązek dokonania spłat czy dopłat. Wpływu na bieg 5-letniego terminu nie ma dokonany w międzyczasie podział działki przez współwłaścicieli w ramach zniesienia współwłasności. Po jego dokonaniu Wnioskodawca posiadał wciąż taką samą wielkość udziałów w nieruchomości wspólnej - nie doszło do nabycia gruntu. Sam fakt podziału pozostaje bez znaczenia, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości od daty jej nabycia, a nie daty podziału.

Także zniesienie współwłasności nie będzie miało żadnych skutków na kanwie przepisów o PIT. Samo zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. W takim wypadku za datę nabycia nieruchomości lub prawa należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia (w tym przypadku - moment nabycia do majątku wspólnego małżonków w 2004 r.). Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy - w wyniku tego zniesienia - podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał. W przypadku, w którym wartość udziału po podziale uległaby zmniejszeniu mamy do czynienia ze zbyciem - także nie mającym wpływu na bieg rzeczonego 5-letniego terminu.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli: podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym. Zatem jeżeli spełnione zostały wyżej wymienione warunki, zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia należy uznać datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeśli jednak przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Wtedy datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności będzie data zniesienia współwłasności. Jak przedstawiono powyżej zarówno udział w naturze (0,7244 ha w 4,775ha jak i udział w wartości (108.660 zł w 552.510 zł) mieści się w posiadanym udziale (1/3) w nieruchomości wspólnej przed jej podziałem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

**Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.**

Z informacji przedstawionych przez Panią wynika, że na moment sprzedaży działek mieszkała Pani na stałe w odległej części Niemiec. Oznacza to, że w Polsce podlegała Pani obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 4a omawianej ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem w przedmiotowej sprawie należy przytoczyć przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90),

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej umowy:

Dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

W myśl art. 6 ust. 2 cytowanej umowy:

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. umowy:

Zyski osiągane przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości w Polsce w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym:

Źródłami przychodów są:

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – dokonane poza działalnością gospodarczą – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wątpliwość Pani budzi kwestia, czy w związku ze sprzedażą w latach 2016-2018 działek gruntu powstanie po Pani stronie obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Aby ustalić czy w przedmiotowej sprawie dokonana przez Panią sprzedaż 7 działek gruntu w latach 2016-2018 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że udział 1/3 w prawie własności działki nr 5 został nabyty dnia 29 października 2004 r. do majątku wspólnego małżonków. Działka 5 na podstawie decyzji Wójta Gminy (…) z dnia 19 maja 2014 r. została podzielona na mniejsze, w tym na działki o numerach 5/2, 5/3 i 5/4. Działka 5/2 została przeznaczona na zapewnienie dojścia i dojazdu do kolejnych działek, poprzez jej obciążenie służebnością gruntową tzw. drogi koniecznej, polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez tą działkę na rzecz każdoczesnych właścicieli nowo wydzielonych działek. Z działki numer 5/3 wydzielono działki 5/15, 5/17, 5/23, 5/25,5/27 i 5/29, a z działki 5/4 wydzielono działkę 5/35.

7 działek o numerach 5/15, 5/17, 5/23, 5/25, 5/27, 5/29 i 5/35 zostały na mocy umowy o zniesieniu współwłasności aktem notarialnym repertorium (\`(...)\`) numer (…) z dnia 14 marca 2015 r. nabyte na Pani własność, natomiast tym samym aktem Pani mąż nabył na własność działki numer 5/19. 5/21, 5/33, 5/43 i 5/44.

Skoro opisany we wniosku udział w nieruchomość został nabyty przez Panią w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa, np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Z chwilą ustania wspólności ustawowej, wspólność dotychczas bezudziałowa zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania.

Stosownie natomiast do art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z reguły jest to stan przejściowy, który prowadzi do podziału majątku, choć – jak wynika z dyspozycji przepisu art. 211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) – podział ten nie jest obowiązkowy. Zgodnie bowiem z tym przepisem:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, żeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zgodnie z art. 1037 Kodeksu cywilnego w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności – tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

W przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej (art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za datę nabycia przez Panią działek powstałych z podziału nieruchomości o Nr 5 należy uznać datę nabycia tego udziału w tej nieruchomości do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej tj. 29 października 2004 r.

Sprzedaż odpowiednio w 2016 r. jednej działki - nr 5/35, w 2017 r., dwóch działek - nr 5/27 i 5/29 i w 2018 r. pozostałych 4 działek - nr 5/15, 5/17, 5/23 i 5/25 - nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, z tego tytułu nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywała w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).