Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1172/13-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-17
Teza: w zakresie korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta; okres-okres rozliczeniowy; podatek-podatek od towarów i usług; postępowanie-postępowanie upadłościowe; termin; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 18 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej terminu i okresu rozliczeniowego, w jakich możliwe jest dokonanie korekty (pytanie nr 1),
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej momentu, w którym muszą być spełnione warunki uprawniające do dokonania korekty (pytanie nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto stosownie do treści ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta (Dz.U. z 2002 r. Nr 41, poz. 361 z późn. zm.), jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Miasto realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące do gminy i powiatu.

W ramach realizacji tych zadań Miasto wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. W związku z tym, Miasto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Niektórzy z kontrahentów nabywając od Miasta towary i usługi nie regulują należności z tego tytułu. W konsekwencji, Miasto korzystając z uprawnień wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, dokonuje obniżenia kwot podatku należnego w oparciu o przepisy dotyczące rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tzw. „ulga na złe długi”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy korekta kwot podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, musi następować w rozliczeniu za okres, w którym upływa 150. dzień od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze?
2.  Czy warunki, po spełnieniu których może nastąpić korekta kwot podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określone w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, muszą być spełnione zawsze na dzień złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W związku z wykonywanymi czynnościami Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres wskazanych powyżej czynności wskazany został w art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.

Wykonanie tych zdarzeń podatkowych dokumentowane jest przez m.st. Warszawa w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT – „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.”

Czasem kontrahenci nabywający towary i usługi od Miasta nie regulują płatności z tytułu tych płatności. W konsekwencji Miasto po upływie właściwego okresu czasu korzysta z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której nowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Natomiast zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 89a ust. 5 ustawy o VAT, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Przepisów ust. 1-5 nie stosuje się - zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT - jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, że podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Ad. 1.

W odniesieniu do pierwszego z pytań dotyczącego wątpliwości, w którym okresie rozliczeniowym musi następować korekta podatku należnego w związku z korzystaniem przez Miasto z przepisów dotyczących postępowania w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, stwierdzić należy, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w deklaracji za okres, w którym upływa 150 dni od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Brak realizacji tego uprawnienia w tym konkretnym rozliczeniu – zdaniem Miasta - nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z tego uprawnienia, jednak prawo to może on wówczas zrealizować poprzez dokonanie korekty za okres, w którym ten 150-dniowy termin minął.

Identyczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji Nr IPTPP1/443-340/13-4/MG z dnia 30 lipca 2013 r.: „Wskazać należy, iż zgodnie z przepisami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2013 r., wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel, o ile zechce dokonać korekty, musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze.”

W przedmiotowym zakresie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji Nr IPPP1-443-65/10-2/AS z dnia 25 lutego 2010 r.: „Odnośnie pytania nr 3 trzeba zauważyć, iż stosowanie do art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29.08.1997 r. (t.j. Dz.U. nr 8 poz. 60 ze zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji w myśl § 2 ww. artykułu, następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty. Zgodnie z art. 81b § 1 powyższej ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Przepisy wprowadzające korektę podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych nie przewidują wyłączenia z ogólnego uprawnienia do dokonania korekty deklaracji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, przyjąć należy, iż jeżeli wszelkie przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 89a ustawy o VAT są spełnione, podatnik może dokonać korekty podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych w terminie wynikającym z art. 89a ust. 3, poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy.”

Uwzględniając powyższe Miasto stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy korekta kwoty podatku należnego nie zostanie dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upływa 150 dni od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, to Miasto może skorzystać ze swojego uprawnienia w terminie późniejszym poprzez korektę tego rozliczenia. Jednocześnie zastrzec należy, że uprawnienie to przysługuje Miastu w okresie 2 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę dokumentującą czynność, za którą należność nie została uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie.

Ad. 2.

Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89b ust. 1a ustawy o VAT, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że po zmianie przepisów w przedmiotowym zakresie wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), doszło do oderwania momentu dokonania korekty kwoty podatku należnego przez podatnika od chwili, w której dłużnik zobligowany jest do skorygowania kwoty podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności.

Teoretycznie rzecz biorąc, dłużnik zobowiązany jest skorygować kwotę podatku naliczonego, nawet w przypadku, gdy podatnik nie skorzysta z procedury rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Wobec tego dłużnik ma ustawowy obowiązek dokonać korekty kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upływa 150 dni od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Dodatkowo, w art. 89b ust. 6 ustawy o VAT wprowadzono sankcję dla dłużnika za nie dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego - „W przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.”

Uwzględniając powyższe, zdaniem Miasta, podatnik dokonując korekty podatku należnego, korzystając z procedury rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, zobligowany jest do spełnienia warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w terminie wskazanym w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, czyli na dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznano za uprawdopodobnioną. W przypadku natomiast, gdyby nie doszło do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym upływa 150 dni od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, podatnik ma prawo do złożenia korekty deklaracji za ten okres.

Bezsprzecznym wydaje się również, że te same warunki (zwłaszcza określone w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT) spełnione muszą być przez podatnika na dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej. Szczególnie istotnym w tym zakresie jest brak konieczności potwierdzania statusu podatkowego dłużnika oraz faktu czy jest on postawiony w stan upadłości bądź likwidacji, na dzień składania ewentualnej korekty deklaracji podatkowej. Zdaniem Miasta, wystarczającym w tym zakresie jest uzyskanie informacji na dzień, w którym przypada termin do złożenia korekty deklaracji za okres, w którym uznano nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną. Wniosek taki wysnuć można z przepisów ustawy o VAT w zakresie rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, stosownie do których dłużnik zobowiązany jest do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, bez względu na postępowanie podatnika. W związku z tym, dalsze zdarzenia mające wpływ status podatkowy dłużnika a także jego kondycję finansową, nie mają wpływu na prawo podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe - w zakresie terminu i okresu rozliczeniowego, w jakich możliwe jest dokonanie korekty (pytanie nr 1) – oraz nieprawidłowe – w zakresie określenia momentu, w którym muszą być spełnione warunki uprawniające do dokonania korekty (pytanie nr 2).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jak wynika z art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Ponadto, w myśl art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Jak wynika z art. 89a ust. 7, przepisów ust. 1–5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji bieżącej, w której podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu i w związku z tym realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące do gminy i powiatu. W ramach tych zadań Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Niektórzy z kontrahentów nabywając od Wnioskodawcy towary i usługi nie regulują należności z tego tytułu. W konsekwencji, Wnioskodawca, korzystając z uprawnień wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, dokonuje obniżenia kwot podatku należnego w oparciu o przepisy dotyczące rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do dokonania korekty podatku należnego w terminie późniejszym, niż termin wynikający z przepisu art. 89a ust. 3 ustawy, a także moment, na jaki muszą spełnione warunki uprawniające do dokonania korekty, określone w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Po dokonaniu analizy opisanej sprawy w kontekście przedstawionej wyżej wykładni powołanych przepisów ustawy należy stwierdzić, że w sytuacji spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek określonych w art. 89a ust. 1a, ust. 2 oraz ust. 5 ustawy, które stanowią podstawę do korekty deklaracji w związku z wystąpieniem wierzytelności nieściągalnych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty deklaracji w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Jeżeli natomiast Wnioskodawca nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, o ile spełnia wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty, jednak należy mieć na względzie, że musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od umownego terminu płatności.

Przy czym, możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z odliczenia nieściągalnej wierzytelności wygaśnie po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność.

Zatem, Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty VAT w dowolnym terminie przypadającym pomiędzy okresem rozliczeniowym, w którym upłynie 150 dni od terminu płatności wystawionej przez niego faktury sprzedażowej a upływem okresu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym wystawiono fakturę. Należy jednak mieć na względzie, że o ile Wnioskodawcy przysługuje swoboda w wyborze terminu dokonania czynności korekty podatku wynikającego z nieopłaconej faktury – według wskazanych wyżej wymagań i w ramie czasowej, o tyle nie ma On możliwości swobodnego wyboru okresu rozliczeniowego, za który deklarację będzie korygował. Korekta podatku należnego musi bowiem dotyczyć zawsze okresu, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, tj. musi być dokonana w deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Co do określenia momentu, w którym muszą być spełnione warunki uprawniające Wnioskodawcę do dokonania korekty, wynikające z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy, należy stwierdzić, że – jak już wyżej wskazano – warunki te (tj. że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji bieżącej, w której podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia ewentualnej deklaracji korygującej.

Wskazuje na to brzmienie analizowanego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy, który wprost określa, że „przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: (\`(...)\`) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji”. Natomiast korekta podatku, jak wyjaśniono powyżej, musi zawsze dotyczyć okresu, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.