Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-308/14/EM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-25
Teza: Czy dochód uzyskany ze sprzedaży udziału we własności zabudowanego gospodarstwa rolnego, otrzymanego w drodze darowizny, jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zapłata-zapłata podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 26 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w gospodarstwie rolnym:

*   w części dotyczącej sprzedaży udziału we współwłasności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej sprzedaży udziału we współwłasności gruntów nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (nieużytki (N)- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w gospodarstwie rolnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2009 Wnioskodawczyni otrzymała od matki na podstawie aktu notarialnego - darowiznę w postaci udziałów w spadku, w skład którego wchodziły udziały w prawie własności zabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni 18.070 ha. W skład gospodarstwa rolnego wchodzą grunty o przeznaczeniu rolnym oraz zabudowania wzniesione na tych gruntach (mieszkalne, inwentarskie ), stanowiące część składową całej nieruchomości. Ww. grunty są sklasyfikowane jako użytki rolne tj. grunty rolne (R) 15.0200 ha, grunty rolne zabudowane (BR) 0,2100 ha, łąki (Ł) 1.4200 ha , pastwiska (Ps) 0.8400 ha , rowy (W) 0.2000 ha , (N) 0.3800 ha.

W styczniu 2014 roku Wnioskodawczyni sprzedała przysługujący jej udział we własności zabudowanej nieruchomości rolnej. Nieruchomość miała dziewięciu współwłaścicieli, z których ośmiu w umowie sprzedaży zbyło przysługujące im udziały we własności zabudowanej nieruchomości rolnej na rzecz dziewiątego współwłaściciela. Wnioskodawczyni oświadcza, że przysługujący jej ww. udział w chwili sprzedaży wchodził w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Całą zabudowaną nieruchomość rolną nabył rolnik na powiększenie dotychczas prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zbycie gospodarstwa rolnego nie spowodowało utraty charakteru rolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany ze sprzedaży udziału we własności zabudowanego gospodarstwa rolnego, otrzymanego w drodze darowizny, jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni dochód uzyskany ze sprzedaży przysługującego jej udziału we własności zabudowanej nieruchomości rolnej otrzymanej w drodze darowizny, a który to udział sprzedała jako osoba fizyczna, nie będzie podlegał zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych i będzie zwolniona z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Pomimo iż od otrzymania w drodze darowizny do dnia sprzedaży nie upłynęło 5 lat.

Ustawodawca, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy ustanowił zapis, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedany udział we własności zabudowanej nieruchomości rolnej wchodził w skład gospodarstwa rolnego, także w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Sprzedane udziały we własności nieruchomości rolnej stanowiące gospodarstwo rolne, wskutek sprzedaży nie utraciły rolniczego charakteru. Nabywcą został rolnik, który kupił udziały we własności zabudowanej nieruchomości rolnej na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego. W drodze umowy sprzedaży udziałów, wszystkie udziały we własności zabudowanej nieruchomości rolnej zostały sprzedane i nabywca stał się właścicielem całej nieruchomości rolnej. Zdaniem Wnioskodawczyni, spełnione zostały wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym i w związku z tym nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe w części dotyczącej sprzedaży udziału we współwłasności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne,
*   nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży udziału we współwłasności gruntów nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (nieużytki (N)).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia,o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem – Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz lub w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą – symbolem złożonym z liter „Lz” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Z kolei na podstawie pkt 5 Załącznika Nr 6 do omawianego rozporządzenia, do nieużytków zalicza się:

1.  niezakwalifikowane do użytków ekologicznych,
\- bagna (błota, topieliska, trzęsawiska, moczary, rojsty), - piaski (piaski ruchome, plaże nieurządzone, piaski nadbrzeżne, wydmy), - naturalne utwory fizjograficzne, takie jak: urwiska, strome stoki, uskoki, skały, rumowiska,2.  nieprzeznaczone do rekultywacji wyrobiska po wydobywaniu kopalin.

Niewątpliwie przedmiotowe zwolnienie – przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających – obejmuje tylko przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych, jako użytki rolne, w tym grunty orne, łąki, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Natomiast, jak wynika z powyższego rozporządzenia nieużytki nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne, zatem do przychodu ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej nieużytki nie może mieć zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wskazać należy, że z powołanego przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   zbywane grunty muszą być zakwalifikowane, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użycia, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni została obdarowana udziałem w gospodarstwie rolnym o powierzchni około 18,070 ha. W skład tego gospodarstwa wchodziły grunty rolne (R) 15.0200 ha, grunty rolne zabudowane (BR) 0,2100 ha, łąki (Ł) 1.4200 ha , pastwiska (Ps) 0.8400 ha , rowy (W) 0.2000 ha i nieużytki (N) 0.3800 ha. W skład gospodarstwa rolnego wchodzą grunty o przeznaczeniu rolnym oraz zabudowania wzniesione na tych gruntach. W styczniu 2014 roku Wnioskodawczyni sprzedała przysługujący jej udział we własności zabudowanej nieruchomości rolnej.

Nieruchomość miała dziewięciu współwłaścicieli, z których ośmiu w umowie sprzedaży zbyło przysługujące im udziały we własności zabudowanej nieruchomości rolnej na rzecz dziewiątego współwłaściciela. Wnioskodawczyni, oświadcza, że przysługujący jej ww. udział w chwili sprzedaży wchodził w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Całą zabudowaną nieruchomość rolną nabył rolnik na powiększenie dotychczas prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zbycie gospodarstwa rolnego nie spowodowało utraty charakteru rolnego.

Powyższe okoliczności wskazują na spełnienie przesłanek uprawniających do przedmiotowego zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości wchodzącej według ww. rozporządzenia w skład gospodarstwa rolnego. W niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Ponadto, okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów.

Reasumując, w świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w nieruchomości (w części stanowiącej użytki rolne, w tym grunty orne, grunty rolne zabudowane, łąki, pastwiska, rowy) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z powyższego zwolnienia nie korzysta przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości - w części stanowiącej nieużytki - gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek warunkująca możliwość z jego skorzystania, tj. grunt nie został zakwalifikowany jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży nieużytków (N), będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.