Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.152.2019.1.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-14
Teza: Obowiązki płatnika i zastosowanie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: dojazdy; koszt; należność; nocleg; podróż; praca-praca za granicą; ryczałt; umowa-umowa zlecenia; utrzymanie; wypłata; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka z o.o. (dalej również Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozważa rozszerzenie działalności o świadczenie usług opiekuńczych w zakresie opieki nad osobami starszymi oraz chorymi. Spółka w ramach tej działalności stałaby się agencją zatrudnienia. Działalność Wnioskodawcy polegałaby m.in. na zawieraniu umów o świadczenie usług opiekuńczych nad podopiecznym z przedstawicielem rodziny podopiecznego, pełnomocnikiem podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz podopiecznego (a czasami z samym podopiecznym) (dalej jako Klient).

W ramach działalności w zakresie świadczenia usług opiekuńczych spółka wysyłałaby osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (dalej jako Zleceniobiorcy) z którymi nawiązałaby współpracę do wykonywania czynności opiekuńczych zagranicą m.in. w Niemczech. Współpraca pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcami zawarta zostałaby na podstawie umowy o świadczenie usług - umowy zlecenia. Zleceniobiorcy wykonywaliby usługi opiekuńcze w imieniu Wnioskodawcy. Zleceniobiorcy wykonywaliby również usługi na terenie Polski jednak nie byłyby to usługi opieki domowej, ale usługi o charakterze informacyjno-rekrutacyjnym (usługi rekrutacyjne). Usługi wykonywane w Polsce miałyby na celu promocję Spółki oraz pozyskanie personelu świadczącego usługi na rzecz Spółki. Usługi opieki i usługi rekrutacyjne miałyby charakter nierozerwalny i byłyby integralną częścią każdorazowego zlecenia, co oznaczałoby, że niewykonanie jednej z tych usług wiązałoby się automatycznie z niewykonaniem zlecenia.

Realizacja usług opieki i usług rekrutacyjnych poprzedzałaby przyjęcie przez Zleceniobiorcę złożonej przez Wnioskodawcę oferty. W ramach każdorazowej umowy Zleceniobiorcy przedstawiane byłyby różne oferty, przy czym Spółka starałaby się, by były one dopasowane do indywidualnej sytuacji Zleceniobiorcy i odpowiadały zgłaszanym przez niego preferencjom. Zleceniobiorca miałby prawo przedstawić Wnioskodawcy własne warunki, jak również miałby prawo odmowy przyjęcia przedstawianych ofert, jeśli nie odpowiadałyby one jego wymaganiom lub kwalifikacjom.

W momencie przyjęcia oferty na uzgodnionych przez obie Strony warunkach profil Zleceniobiorcy trafiałby do Klienta, na rzecz którego miałyby być świadczone usługi opieki. Po akceptacji przez Klienta profilu i uzyskaniu jego zgody na powierzenie Zleceniobiorcy umowy danych osobowych Klienta, przygotowywana zostałaby umowa w formie pisemnej, która następnie przekazywana byłaby Zleceniobiorcy w formie e-mailowej bądź za pośrednictwem poczty w okresie poprzedzającym świadczenie usług.

Do zakresu obowiązków Zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki za granicą (np. w Niemczech) należałoby m.in.: zapewnienie podstawowych czynności opiekuńczych tj. pielęgnacja ciała (mycie, kąpiele, pomoc w korzystaniu z prysznica, czyszczenie zębów, czesanie, golenie, pomoc i kontrola przy czynnościach fizjologicznych, mobilność (pomoc przy wchodzeniu, stawaniu, ubieraniu, rozbieraniu, wchodzeniu i schodzeniu po schodach, przyprowadzeniu i odprowadzeniu do domu, zmiana pozycji ciała), odżywiania (przygotowywanie posiłków, karmienie - jeśli zachodzi taka konieczność), zapewnienie pomocy domowej (czyli robienie zakupów, przygotowanie posiłków, pranie, prasowanie, zmiana ubrań i pościeli, zmywanie naczyń, gotowanie oraz podawanie posiłków), oraz organizowanie bieżących czynności życia codziennego (tj. ustalanie terminów wizyt lekarskich z lekarzem i towarzyszenie podopiecznemu podczas tych wizyt - jeśli zachodzi taka konieczność, dotrzymywanie towarzystwa podopiecznemu podczas wyjść na spacery, uczestniczenie w spotkaniach i świętach rodzinnych).

Usługi rekrutacyjne obejmowałyby natomiast kolportaż ulotek i prowadzenie rozmów rekrutacyjnych mających na celu pozyskanie dla Wnioskodawcy nowych kandydatów do świadczenia usług. Umowa zlecenia zostałaby zawarta na czas określony. Okres świadczenia usług opieki wynosiłby co do zasady ok. 6, 8 lub 12 tygodni.

Jako miejsce wykonywania usług opieki wskazywane byłoby miejsce w którym przebywa osoba wymagająca opieki, natomiast miejscem wykonywania usług rekrutacyjnych byłoby terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zleceniobiorcy współpracujący z Wnioskodawcą będą mieli miejsce zamieszkania znajdujące się na terytorium Polski. Z powodu realizacji świadczenia usług opiekuńczych za granicą zostaliby oni wysłani do wykonywania czynności opiekuńczych za granicą. Zleceniobiorcy usługi opieki będą wykonywać w miejscu wskazanym przez Klienta. Zleceniobiorcy będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

Wnioskodawca nie będzie posiadać za granicą zakładu ani stałej placówki.

Za świadczenie usług opiekuńczych oraz rekrutacyjnych Zleceniobiorca otrzymywałby następujące składniki wynagrodzenia:

*   wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług rekrutacyjnych w czasie przebywania na terenie Polski w wysokości określonej w zleceniu usługi w wysokości X PLN brutto,
*   wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi opieki w wysokości Y PLN brutto,
*   należności z tytułu ryczałtu noclegowego za każdy dzień wykonywania usługi opieki do wysokości maksymalnej określonej w § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej lub zwrot udokumentowanych kosztów noclegów;
*   należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania poza granicami kraju za każdy dzień wykonywania usługi opieki do wysokości maksymalnej określonej w § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia,
*   premia świąteczna za wykonywanie pracy w dniach: 1 stycznia, 25 i 26 grudnia, 1 maja, 1 dzień Świąt Wielkanocnych, II dzień Świąt Wielkanocnych w wysokości 50 EUR brutto za każdy dzień.

W przypadku świadczenia usług opieki przez okres niepełny to jest krótszy niż zostało to wskazane w zleceniu usługi, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług byłoby naliczane proporcjonalnie do liczby dni, w których usługa opieki była świadczona.

Spółka zobowiązałaby się także do zorganizowania lub pokrycia kosztów dojazdu Zleceniobiorcy do miejsca świadczenia usług opieki, jak również powrotu Zleceniobiorcy do miejsca zamieszkania. Ewentualny zwrot kosztów podróży Wnioskodawca wypłacałby w oparciu o § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, w szczególności zwrot taki przysługiwałby na podstawie przedłożonych biletów lub faktur. W przypadku w którym Zleceniobiorca odbywałby podróż samochodem niebędącym jego własnością, zwrot taki przysługiwałby mu na podstawie zaprowadzonej i przedłożonej ewidencji przebiegu pojazdu. W przypadku, gdy usługi opieki byłyby świadczone przez Zleceniobiorcę przez mniej niż 30 dni kalendarzowych, Zleceniodawcy przysługiwałoby roszczenie o zwrot zapłaconego Zleceniobiorcy ryczałtu lub zwrot kosztów zorganizowania transportu Zleceniobiorcy do i z miejsca świadczenia usług opieki.

Z tytułu świadczenia usług opiekuńczych za granicą Zleceniobiorcom przysługiwać będzie ryczałt na zwiększone koszty Zleceniobiorcy związane z pobytem za granicą i świadczeniem tam usług, co wynikać będzie z różnic w poziomie kosztów życia ponoszonych w Polsce i w państwie do którego zostaną wysłani Zleceniobiorcy.

Wnioskodawca każdorazowo przyjmie, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy kwoty nie będą przekraczać np. w sytuacji wykonywania usług opieki w Niemczech -12,25 euro za dobę pobytu za granicą (obliczone jako 25% diety przysługującej na terenie Niemiec, czyli 25% z 49 euro = 12,25 euro).

Wnioskodawca będzie również zwracał Zleceniobiorcy udokumentowane koszty noclegów bądź będzie wypłacał ryczałt za nocleg. Zwrot ww. kosztów, będzie miał na celu zapewnienie Zleceniobiorcy możliwości opłacenia sobie kosztów zakwaterowania za granicą. Co do zasady Zleceniobiorcy będą zamieszkiwać z podopiecznym, jednak, fakt ten będzie wpływać na cenę uzyskiwanego wynagrodzenia przez Zleceniobiorcę. W sytuacji w której Zleceniobiorca nie będzie mieszkał z podopiecznym (albo w innym udostępnionym mu miejscu przez Klienta tj. podmiotu, który Zleceniodawcy zlecił wykonanie czynności opieki a ten w tym celu podpisał umowę ze Zleceniobiorcą) będzie otrzymywał wynagrodzenie wyższe o kwotę Z.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Klient który zapewni nocleg Zleceniobiorcy, zapłaci Spółce wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług opieki niższe o ww. kwotę Z. W związku z powyższym w ostatecznym rozrachunku przedmiotowe koszty noclegu będzie de facto pokrywać Zleceniobiorca, ponieważ uzyska wynagrodzenie niższe niż w sytuacji w której zapewniłby sobie sam nocleg. Spółka nie będzie wymagać od Zleceniobiorcy przedstawienia dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztów noclegów w sytuacji wypłaty ryczałtu, dlatego też przyznany ryczałt z tego tytułu nie będzie wyższy niż np. kwota 37,5 euro za dobę w przypadku wyjazdu do Niemiec (kwota obliczona jako 25% kwoty stanowiącej limit kosztów noclegów dla Niemiec, tj. kwoty 150 euro, obowiązującej jako limit zwrotu kosztów noclegów potwierdzonych rachunkiem).

Może zdarzyć się również sytuacja, że Klient zapewni bezpłatnie nocleg Zleceniobiorcy tzn. wynagrodzenie Zleceniobiorcy nie zostanie zmniejszone o kwotę Z - wówczas Wnioskodawca nie wypłaci Zleceniobiorcy zwrotu wydatków za nocleg jak również ryczałtów.

Wnioskodawca uwzględni wówczas jedynie kwotę 12,25 euro za dobę jako należność z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania z przeznaczeniem na inne drobne wydatki. Z wynagrodzenia Zleceniobiorcy nie będą w takim przypadku potrącane kwoty za nocleg i wyżywienie.

Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą, czy zwrot udokumentowanych kosztów noclegów albo przyznanie należności ryczałtowych z tytułu noclegów, lub zwrot kosztów podróży będą wypłacane zgodnie z zasadami oraz do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej i nie będą przekraczać kwot tam określonych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na Spółce jako płatniku będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczki) w związku z wypłacaniem Zleceniobiorcom wykonującym umowy zlecenia poza granicami Polski udokumentowanych kosztów noclegów lub ryczałtu noclegowego, należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania jak również kosztów podróży (np. kosztów dojazdu) wypłacanych do wysokości zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy, na Spółce jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczki) w związku z wypłacaniem Zleceniobiorcom wykonującym umowy zlecenia poza granicami Polski udokumentowanych kosztów noclegów lub ryczałtu noclegowego, należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania jak również kosztów podróży (np. kosztów dojazdu) wypłacanych do wysokości zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Przy czym stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Ponadto art. 11 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Warto zaznaczyć, że w odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, należy wskazać, że stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.; dalej KC), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 KC, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

*   do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przy czym stosownie do art. 21 ust. 13 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Minister Pracy i Polityki Społecznej wydał rozporządzenie z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U., poz. 167; dalej rozporządzenie).

Na podstawie § 2 rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Jak stanowi § 3 ust. 3 rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

Zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie § 16 ust. 4 rozporządzenia, przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

Wnioskodawca zaznacza, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia ma zastosowanie w sytuacji w której pracownik ma zapewniony bezpłatny nocleg. Zgodnie z wykładnią językową „bezpłatny” oznacza „taki, za który nie pobiera się opłaty”. W związku z powyższym w sytuacji w której ekonomiczny ciężar zapłaty za dany nocleg będzie ciążył na pracowniku (w analizowanej sytuacji Zleceniobiorcy) ze względu na obniżenie otrzymanego wynagrodzenia, nie można twierdzić, że taki nocleg jest zapewniony bezpłatnie.

Spółka zwraca uwagę, że za bezpłatne świadczenie uznaje się świadczenie, które nie wymaga opłaty. Zatem o bezpłatności mówimy w sytuacji w której dochodzi do nieodpłatnego przysporzenia majątku jednego podmiotu, kosztem majątku innego podmiotu. Kluczową cechą świadczenia bezpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Należą do nich te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, które mają konkretny wymiar finansowy.

Wskazać przy tym należy, że o ile w przypadku pracowników nie ma wątpliwości, że zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej to w przypadku osób niebędących pracownikami uwzględnić należy świadczenia otrzymane w związku z szeroko rozumianą podróżą (tak Podatek dochodowy od osób fizycznych - komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Warszawa 2014).

Należy podkreślić, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy, odnosi się do pojęcia „podróż”. W ustawie o PIT „podróż” nie została zdefiniowana, w związku z czym należy odnieść się do znaczenia językowego tego pojęcia. „Podróż” zgodnie ze słownikiem języka polskiego to „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca” (tak internetowy słownik PWN).

Warto podkreślić, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 wprowadził dwa zdarzenia uprawniające do zastosowania zwolnienia. Pierwsza możliwość odnosi się do podróży służbowej pracownika, natomiast druga do podróży osoby nie będącej pracownikiem.

Przy analizie ww. przepisów kluczowym jest użyty przez ustawodawcę zwrot „podróż” zarówno w lit. a) dotyczącej podróży służbowej pracownika, jak i w lit. b) odnoszącej się do osoby niebędącej pracownikiem. Różnica treści lit. a) i b) związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy. Niezależnie jednak od powyższego, pojęcie „podróż” należy rozumieć identycznie.

Przywołać w tym miejscu należy definicję podróży służbowej zawartą w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Porównując pojęcie „podróży” z pojęciem „podróży służbowej” pojawiają się różnice między tymi dwoma pojęciami. „Podróż” jest pojęciem szerszym i obejmuje ona wyjazd każdej osoby wykonującej określone czynności (z wyłączeniem osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę) poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby podmiotu na rzecz którego są świadczone ściśle określone czynności. Jeżeli ustawodawca utożsamiałby podróż odbywaną przez osobę nie będącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień do opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży - odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

Należy zaznaczyć, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1446/16 w którym czytamy „w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Trzeba więc zauważyć, że według jednej z dyrektyw wykładni językowej tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie(\`(...)\`). W świetle powyższych uwag należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z podróżą służbową”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy wyjazd Zleceniobiorców za granicę w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności bez wątpienia spełniałby definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Zleceniobiorca, któremu zwracane byłyby koszty podróży służbowych i zakwaterowania uzyskiwałby przychód w rozumieniu ustawy o PIT, jednak ww. przychód korzystałby w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy, ze zwolnienia z opodatkowania do wysokości określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zaprezentowane stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne w tym zmieniona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.580.2018.5.ID w której wyjaśniono, że „Trzeba zauważyć, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

W świetle powyższego, należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Skoro zatem, w sytuacji przedstawionej we wniosku zleceniobiorcy przebywają w podróży i Wnioskodawca (zleceniodawca) ponosi na ich rzecz wydatki tytułem diet oraz zwrotu innych kosztów podróży - to wartość tych świadczeń stanowi dla zleceniobiorców przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest wolny od podatku dochodowego - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom diet oraz zwrotu innych kosztów podróży należało uznać za prawidłowe”.

Wobec powyższego, mając na uwadze okoliczności wskazane we wniosku, uznać należy, że należności ze zwrotu innych kosztów związanych z podróżą wypłacane Zleceniobiorcy w oparciu o przepisy rozporządzenia, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT do wysokości określonej w tym rozporządzeniu.

Tym samym w sytuacji gdy wypłacany zwrot kosztów nie przekroczy wysokości określonej w rozporządzeniu, na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem Zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, ww. kwot.

Jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę będą wyższe od limitów określonych w przepisach rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy na Spółce jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczki) w związku z wypłacaniem Zleceniobiorcom wykonującym umowy zlecenia poza granicami Polski udokumentowanych kosztów noclegów lub ryczałtu noclegowego, należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania jak również innych kosztów podróży (np. kosztów dojazdu) wypłacanych do wysokości zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, zgodnie z Internetowym słownikiem języka polskiego, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Na podstawie art. 21 ust. 13 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Należy zatem rozważyć zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) – podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży.

W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.) – gdzie stanowi się, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, która może być odnoszona tylko do „podróży służbowej” pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Zauważyć też należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

W zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano (art. 734 w zw. z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.). W przeciwieństwie do umowy o pracę w przypadku umowy zlecenia co do zasady brak jest elementu stałości, chodzi tutaj o wykonanie określonej czynności, a więc zdarzenia samego w sobie incydentalnego, nawet jeżeli dochodzi do jego ponawiania.

Ponadto zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym zdaniem Sądów podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy nie może być utożsamiana z podróżą służbową. Skoro bowiem ustawodawca w sposób odmienny określił podróż służbową i podróż osoby niebędącej pracownikiem to w ramach zabiegów interpretacyjnych znaczenia tych pojęć nie można zrównywać.

W wyroku z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1446/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia pojęcia „podróż” poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

W świetle powyższego, w przypadku podróży zleceniobiorców nie należy zatem odnosić się do takich cech jak częstotliwość, tymczasowość czy incydentalność, które charakteryzują podróż służbową.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać zatem należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca deleguje zleceniobiorców do wykonywania zadań zagranicę, to wyjazdy te spełniają definicję podróży o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Na podstawie § 16 ust. 4 rozporządzenia, przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

Wobec powyższego, mając na uwadze okoliczności wskazane we wniosku, uznać należy, że związane z zagraniczną podróżą należności z tytułu udokumentowanych kosztów noclegów lub ryczałtu noclegowego, należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, jak również kosztów podróży wypłacane zleceniobiorcom będą stanowiły przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Tym samym w sytuacji gdy związane z podróżą wypłacane udokumentowane koszty noclegów, ryczałt noclegowy, należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, jak również kosztów podróży (np. kosztów dojazdu) zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę i nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez zleceniobiorców to do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego, a na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, ww. kwot.

Jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Przy czym podkreślić należy, że w odniesieniu do zwrotu kosztów noclegu i ryczałtu na koszty noclegu zwolnienie nie będzie miało zastosowania w sytuacji gdy zleceniobiorca będzie miał zapewniony bezpłatny nocleg (tzn. nie będzie ponosił ekonomicznego ciężaru zapłaty za nocleg).

Zauważyć należy, również, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zakresem wyznaczonym zadanym pytaniem są wyłącznie obowiązki płatnika i warunki zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zatem o tym, czy zleceniobiorcy korzystają z noclegu odpłatnie czy też nieodpłatne.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, został wydany w określonym stanie faktycznym i jest wiążący tylko w tej sprawie.

W odniesieniu natomiast do wskazanej we wniosku interpretacji, wyjaśnić należy, że interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.