Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.439.2020.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-06
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę Strefy Aktywności Gospodarczej.
Słowa kluczowe: działki; grunty; infrastruktura; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; sieć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2020 r. (data wpływu 2 października 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 września 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.439.2020.1.APR (doręczone w dniu 25 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę Strefy Aktywności Gospodarczej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę Strefy Aktywności Gospodarczej.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 października 2020 r., data nadania 2 października 2020 r. (data wpływu 2 października 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 września 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.439.2020.1.APR.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…), jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych. Czynności te wykonuje jako organ władzy publicznej lub też na podstawie umów cywilnoprawnych. W pierwszym przypadku jej działania są wyłączone z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w drugim przypadku czynności te skutkują uznaniem jej za podatnika podatku od towarów i usług. Właśnie w związku z tym drugim rodzajem czynności Gmina (…) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zarząd Województwa (…), jako Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa (…) na lata 2014 - 2020, rozstrzygnął nabór wniosków o dofinansowanie projektów w ramach konkursu dla (…). Założeniem projektu, złożonego przez Gminę, który uzyskał dofinansowanie, w konkursie, jest budowa Strefy Aktywności Gospodarczej w (…), w Gminie (…) (dalej SAG).

W ramach zaplanowanych prac przewidziano budowę: infrastruktury drogowej komunikującej obszar SAG z siecią dróg publicznych oraz zapewniającej dostęp do działek inwestycyjnych, ścieżki pieszo-rowerowej, placów postojowych, infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz z separatorami, sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, oświetlenia ulicznego, sieci monitoringu wizyjnego) i budynku administracyjno-technicznego a także niwelację terenu i przebudowę urządzeń obcych. Oprócz wymienionych robót budowlanych wniosek przewiduje także wydatki na dokumentację, nadzór oraz promocję.

Celem głównym przedsięwzięcia jest podniesienie potencjału przedsiębiorstw w zakresie odnawialnych i czystych źródeł energii. Jednym z celów szczegółowych projektu jest stworzenie warunków do rozwoju MŚP, w tym także z branży OZE, poprzez budowę infrastruktury SAG.

Gmina przystąpiła już do realizacji projektu. W 2016 roku przygotowano część dokumentacji (program funkcjonalno-użytkowy), a w 2019 roku został ogłoszony przetarg, w trybie „zaprojektuj i wybuduj”, podpisano umowę z wykonawcą prac i aktualnie, na ukończeniu, są prace projektowe (projekt budowlany został złożony, decyzja jest procedowana). Przystąpienie do prac budowlanych ma nastąpić niebawem.

Ze względu na otrzymane dofinansowanie koniecznością jest zakwalifikowanie wydatków związanych z projektem (konkretnie podatku VAT) do dofinansowania. Do w/w wydatków należą:

*   Działania przygotowawcze (Program funkcjonalno-użytkowy, Dokumentacja projektowa - drogi, Dokumentacja projektowa - sieci, Dokumentacja projektowa - budynek)

*   Roboty budowlane w zakresie dróg, obiektów kubaturowych i sieciowych (Budowa dróg publicznych w SAG, Budowa infrastruktury sieciowej, Budowa infrastruktury kubaturowej (budynek administracyjno - techniczny SAG), Przebudowa urządzeń obcych, Niwelacja terenu pod budynek, Niwelacja terenu związana z budową układu komunikacyjnego)

*   Inspektor nadzoru

*   Promocja, źródła finansowania projektu i zarządzanie projektem.

Gmina jest właścicielem działek, na których będzie przeprowadzona inwestycja i będzie właścicielem powstałej infrastruktury (drogi, budynek), z wyjątkiem sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, które Gmina po wybudowaniu zamierza wnieść aportem do spółki w której posiada 100% udziałów.

W ramach projektu przewidziano sprzedaż działek w SAG, prywatnym inwestorom. Nie planuje się sprzedaży całego terenu ponieważ, część SAG, to obszar planowany do zagospodarowania przez infrastrukturę towarzyszącą. W jego skład wchodzą tereny przeznaczone pod drogi, ścieżki, parkingi, budynek administracyjny. Ta część nie będzie sprzedawana. Zagospodarowanie jest jednak funkcjonalnie związane z zaplanowaną sprzedażą działek (niezbędne aby w przyszłości działki zostały sprzedane) i tworzy ze sprzedażą jedno przedsięwzięcie. Dodatkowo część SAG nie może zostać zagospodarowana ze względu na istniejący zbiornik wodny.

Uzbrojenie Strefy niewątpliwie umożliwi Gminie osiągnięcie ze sprzedaży jak najwyższej ceny tj. wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie VAT należnego. Bez tych wydatków byłoby to de facto niemożliwe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie ze złożonym wnioskiem aplikacyjnym budowa budynku administracyjno-technicznego ma na celu obsługę SAG czyli jest funkcjonalnie związana z zaplanowaną sprzedażą działek. Budynek będzie posiadał część biurową, w której zlokalizowana zostanie centrala Strefy Aktywności Gospodarczej w (…), skąd możliwe będzie efektywne zarządzanie Strefą. W wyniku realizacji projektu zaplanowano zatrudnienie dwóch pracowników, a ich zakres obowiązków jest bezpośrednio związany z obsługą SAG. Część administracyjna składać się będzie, z między innymi, z biur i tam zaplanowano miejsce pracy dla pracowników, którzy będą zatrudnieni dla celów obsługi czynności w ramach dokonywanej sprzedaży nieruchomości. Są to takie czynności jak:

*   w ramach promocji oferty inwestycyjnej zaplanowano umawianie się na indywidualną wizję lokalną z przyszłymi kontrahentami, spotkania odbywać się będą w budynku administracyjnym,
*   działania na rzecz pozyskania i obsługi inwestorów, zaplanowane w budynku, w salce konferencyjnej, która będzie służyć organizacji spotkań z przedsiębiorcami. Żadne z pomieszczeń znajdujących się w budynku administracyjno-technicznym nie będzie przeznaczone na inne cele niż obsługa SAG. Zatem budynek administracyjno-techniczny będzie przez Gminę wykorzystywany do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, opodatkowanych, takich jak sprzedaż nieruchomości.

Wnioskodawca będzie miał możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na sieć kanalizacyjną i wodociągową. Wydatki te będą związane tylko i wyłącznie z tymi czynnościami.

Wnioskodawca będzie miał możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na budowę infrastruktury drogowej. Będzie to, zgodnie z opisem wydatków w złożonym wniosku, działanie pn. „Budowa dróg publicznych w SAG”. Jest możliwość wyodrębnienia łącznych wydatków związanych ze ścieżką rowerową i z parkingami. Wnioskodawca będzie miał możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na budowę infrastruktury sieciowej. Będzie to, zgodnie z opisem wydatków w złożonym wniosku, działanie pn. Budowa infrastruktury sieciowej. Jest możliwość wyodrębnienia łącznych wydatków związanych z: kanalizacją opadową wraz z separatorami, sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci teletechnicznej, oświetlenia ulicznego łącznie z siecią monitoringu wizyjnego. Będzie też możliwość wydzielenia wydatków poniesionych na niwelację terenu pod budynek, niwelację terenu związaną z budową układu komunikacyjnego oraz na przebudowę urządzeń obcych. Wydatki te będą związane tylko i wyłącznie z tymi czynnościami.

Wartość nominalna udziałów jakie otrzyma Wnioskodawca, po przekazaniu aportu, będzie odpowiadała, nakładom poniesionym przez Gminę na wybudowanie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Zaplanowano, że Spółka będzie zobligowana do zwrotu Gminie kwoty VAT.

Spółka będzie świadczyć usługi w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków odpłatnie. Będą one opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wszystkich wydatków poniesionych na budowę Strefy Aktywności Gospodarczej w (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur zakupowych dokumentujących nabyte towary i usługi w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie Strefy Aktywności Gospodarczej w (…).

Są to wydatki związane z budową infrastruktury drogowej, (budowa układu dróg gminnych i wewnętrznych ze ścieżką pieszo-rowerową i placów postojowych), infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz z separatorami, sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, oświetlenia ulicznego, sieci monitoringu wizyjnego), budynku administracyjno-technicznego, niwelacją terenu, przebudową urządzeń obcych, oraz z usługami: w zakresie przygotowania dokumentacji (program funkcjonalno-użytkowy, projekt budowlany), nadzorem nad pracami budowlanymi oraz promocją przedsięwzięcia.

Planowane koszty w ramach projektu, zgodnie z zapisami wniosku to:

*   Działania przygotowawcze (Program funkcjonalno-użytkowy. Dokumentacja projektowa - drogi, Dokumentacja projektowa - sieci, Dokumentacja projektowa -budynek)

*   Roboty budowlane w zakresie dróg, obiektów kubaturowych i sieciowych (Budowa dróg publicznych w SAG, Budowa infrastruktury sieciowej, Budowa infrastruktury kubaturowej (budynek administracyjno - techniczny SAG), Przebudowa urządzeń obcych, Niwelacja terenu pod budynek, Niwelacja terenu związana z budową układu komunikacyjnego)

*   Inspektor nadzoru

*   Promocja, źródła finansowania projektu i zarządzanie projektem.

Gmina zajmuje stanowisko, że przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych powyżej, ponoszonych w związku realizacją inwestycji. Spełnia bowiem pozytywne przesłanki dla skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), dalej ustawa lub ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina dokonując sprzedaży nieruchomości w ramach wydzielonej SAG będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Gmina nie planuje wykorzystywać Strefy w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej, wydatki ponoszone na Strefę Aktywności Gospodarczej mają, zdaniem Gminy, niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie po wybudowaniu wniesiona aportem do spółki gminnej (w której Gmina posiada 100% udziałów). Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a czynność ta uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, przy tym jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel).

Zatem dokonując aportu nowo wybudowanej infrastruktury do spółki gminnej Gmina dokona czynności opodatkowanej (dostawy budowli).

Ponadto, podjęcie działań zmierzających do utworzenia SAG podyktowane jest chęcią uatrakcyjnienia terenów Gminy, tak aby zwiększyć popyt na sprzedaż nieruchomości gminnych i korzystanie z usług oferowanych przez Gminę. Gmina ma świadomość, że potencjalny nabywca, mając do wyboru teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną etc. Uzbrojenie SAG umożliwi Gminie pozyskanie inwestorów, którzy zakupią tu działki inwestycyjne, tj. umożliwi wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie VAT należnego. Bez tych wydatków byłoby to de facto niemożliwe.

Gmina konkuruje w tym zakresie z licznymi innymi podmiotami (prywatnymi i publicznymi), które również posiadają tereny inwestycje i dążą do ich sprzedaży. Ponosząc zatem powyższe wydatki, Gmina działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu, i to na możliwie najwyższym poziomie. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego dla terenów, na których prowadzona jest inwestycja, są to grunty przeznaczone pod zabudowę.

Grunty te będą przez Gminę sprzedawane na cele prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z celem szczegółowym całego przedsięwzięcia, zapisanym we wniosku aplikacyjnym, jakim jest stworzenie warunków do rozwoju MŚP, w tym także z branży OZE poprzez budowę infrastruktury SAG. Realizacja wspomnianego celu szczegółowego przekłada się na realizację celu głównego całego przedsięwzięcia jakim jest podniesienie potencjału przedsiębiorstw w zakresie odnawialnych i czystych źródeł energii.

Zdaniem Gminy, nawet jeśli, biorąc pod uwagę część zakresu projektu jakim jest budowa dróg gminnych wraz z ogólnodostępną infrastrukturą typu miejsca postojowe, gdzie Gmina może występować jako organ władzy publicznej nie wyklucza traktowania Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług.

Kwestia możliwości bycia podatnikiem podatku od towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego uregulowana została w art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 1 i 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Oczywistym jest, że wyłączenie, o którym mowa dotyczy podejmowania przez gminę jej zadań własnych, ale na wskazanych w przepisie podstawach, czyli na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wedle zatem przywołanych wyżej przepisów, gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Ani z tych przepisów, ani z innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych.

Zatem zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych (art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT), wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy podatku od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie nieistotna dla określenia tego, czy Gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie.

Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, przykładowo w: wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, uchwale NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, wyroku NSA z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, powołanych w skardze wyrokach NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13 i z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16.

Tym samym, Gmina dostrzega przyszły skutek swoich działań, jakim jest sprzedaż działek w SAG (czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego). Każdy wydatek ponoszony przez Gminę w ramach tworzenia SAG ma na celu zwiększenie atrakcyjności oferowanych terenów. Cała infrastruktura zaplanowana do wybudowania, to elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, w sytuacji gdy Gmina nie planuje wykorzystywać SAG w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej, wydatki ponoszone na SAG mają, zdaniem Gminy, niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, których Gmina zamierza dokonywać.

Odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od zakupionych towarów i usług przysługuje również wtedy, gdy związek, który występuje między tymi towarami lub usługami a wykorzystywaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych ma charakter pośredni. Możliwe jest zatem odliczenie VAT w sytuacji gdy ponoszone wydatki mają pośredni związek z działalnością, przy założeniu, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Gmina ponosi wydatki wskazane powyżej z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a realizowana inwestycja ma wpływ na wystąpienie oraz zakres wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Uzbrojone działki są bowiem bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nabywców.

Stanowisko to ma poparcie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. w wyroku z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 oraz wyrokach sądów administracyjnych np. w wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r. I SA/Wr 402/19, a także w interpretacjach indywidualnych.

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście, także z uwzględnieniem celu podejmowanych działań (wydatków). To zaś oznacza, że nie może ono ograniczać się do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (vide np. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1995/18).

Zatem, zgodnie z celem całego przedsięwzięcia przyjętym przez Gminę i zapisanym we wniosku aplikacyjnym, jakim jest podniesienie potencjału przedsiębiorstw w zakresie odnawialnych i czystych źródeł energii, oraz zgodnie z celem szczegółowym projektu jakim jest stworzenie warunków do rozwoju MŚP, w tym także z branży OZE, poprzez budowę infrastruktury SAG, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur zakupowych dokumentujących nabyte towary i usługi w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie Strefy Aktywności Gospodarczej w (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, aportu (nieruchomości i ruchomości). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 cyt. ustawy); gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 powołanej wyżej ustawy); wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470 z późn. zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych - drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi. (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ustawy o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ponadto, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193 z późn. zm.). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in.: jednostki samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy od wydatków ponoszonych na budowę Strefy Aktywności Gospodarczej przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania należy zauważyć, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W celu odpowiedzi na pytanie sformułowane przez Wnioskodawcę konieczne jest przeanalizowanie związku poszczególnych wydatków ponoszonych w ramach projektu z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego do wydatków związanych z budową infrastruktury drogowej (układu dróg gminnych i wewnętrznych ze ścieżkami pieszo-rowerowymi i placami postojowymi), infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz separatorami, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci teletechnicznej, oświetlenia ulicznego, sieci monitoringu wizyjnego), niwelacją terenu związanego z budową układu komunikacyjnego, przebudową urządzeń obcych należy zauważyć, że właścicielem powstałych infrastruktur będzie Wnioskodawca.

Ww. infrastruktura drogowa, będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Ponadto wytworzenie infrastruktury, związane będzie z realizacją zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W przedmiotowej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na budowę infrastruktury drogowej (układu dróg gminnych i wewnętrznych ze ścieżkami pieszo-rowerowymi i placami postojowymi), infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz separatorami, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci teletechnicznej, oświetlenia ulicznego, sieci monitoringu wizyjnego), niwelacje terenu związanego z budową układu komunikacyjnego, przebudowę urządzeń obcych a sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotowe wydatki będą ponoszone przez Gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie będzie działała ona w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury drogowej (układu dróg gminnych i wewnętrznych ze ścieżkami pieszo-rowerowymi i placami postojowymi), infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz separatorami, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci teletechnicznej, oświetlenia ulicznego, sieci monitoringu wizyjnego), niwelacje terenu związanego z budową układu komunikacyjnego, przebudowę urządzeń obcych z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Analizując z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz wodociągowej należy zwrócić uwagę że w opisie sprawy wskazano, że powstałe w ramach inwestycji sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne Gmina zamierza wnieść aportem do spółki w której posiada 100% udziałów.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do spółki w której Gmina posiada 100% udziałów sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, które powstaną po zrealizowaniu opisanej inwestycji ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności aportu ww. sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, dokonanego przez Gminę do spółki, nie działa ona jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do ponoszonych wydatków w tym zakresie będą zatem spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia w podatku naliczonego. Powstała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj. będzie przekazana w ramach aportu, który jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przechodząc do analizy kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na budowę budynku administracyjno-technicznego, niwelacje terenu pod budynek, należy zauważyć, że budowa budynku administracyjno-technicznego ma na celu obsługę SAG. W ramach obsługi SAG budynek administracyjno-techniczny będzie wykorzystywany do odbywania spotkań z potencjalnymi nabywcami działek.

Wybudowany budynek administracyjno-techniczny będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj. będzie związany z opodatkowaną sprzedażą działek położonych w SAG, która jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do ponoszonych wydatków w tym zakresie będą zatem spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia w podatku naliczonego.

Rozpatrując natomiast kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na dokumentację (program funkcjonalno-użytkowy, projekt budowlany), nadzór i promocję - należy zauważyć, że dotyczą one realizowanego zadania jako całości.

Jak wskazano powyżej, efekty realizowanego zadania będą służyły zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych, a infrastruktura drogowa do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji wskazane powyżej wydatki ogólne dotyczące inwestycji będą związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej jak i wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki na dokumentację (program funkcjonalno-użytkowy, projekt budowlany), nadzór i promocję, które wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku będzie miał obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

*   Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury drogowej (układu dróg gminnych i wewnętrznych ze ścieżkami pieszo-rowerowymi i placami postojowymi), infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz separatorami, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci teletechnicznej, oświetlenia ulicznego, sieci monitoringu wizyjnego), niwelacje terenu związanego z budową układu komunikacyjnego, przebudowę urządzeń obcych;

*   Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz budowę budynku administracyjno-technicznego i niwelacje terenu pod budynek;

*   w związku z ponoszonymi w ramach realizacji projektu wydatkami na dokumentację (program funkcjonalno-użytkowy, projekt budowlany), nadzór i promocję - Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.