Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.617.2018.2.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: Czy Spółka może skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 18d ustawy o CIT, w zakresie wskazanych we wniosku kosztów prac rozwojowych, w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania poniesionych w tym samym roku, wydatków kwalifikowanych zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych wedle opisanego schematu jako rozliczenia międzyokresowego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; moment; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 5 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 18d ustawy o CIT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 18d ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 22 stycznia 2019 r., Znak: 0110-KDIB1-3.4010.617.2018.1.MO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 5 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a także nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Wnioskodawca jest producentem chemicznym, wchodzącym w skład Grupy X. (…).

Działalność badawczo-rozwojowa.

Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową (dalej: „Działalność B+R”), która rozwija się w kilku równoważnych obszarach:

1) Obszar nawozowy (w tym część procesowa i część produktowa)

W tych obszarach realizowane są prace badawcze i rozwojowe mające na celu opracowanie nowych lub ulepszonych technologii wytwarzania nawozów, opracowanie nowych nawozów, dodatków do nawozów, udoskonalenie stosowanych form nawozowych oraz prace w zakresie koncepcji nowych produktów nawozowych.

2) Obszar O.

(…). Projekty w tym obszarze dotyczą między innymi opracowania nowego typu plastyfikatorów do tworzyw sztucznych, opracowania nowego typu kompozycji na bazie już produkowanych wyrobów, zastosowania nowych metod i technologii dla otrzymywania produktów i półproduktów wytwarzanych w Spółce. W szczególności, prowadzone są badania aplikacyjne i badania mające na celu optymalizacje procesów.

3) Instalacja doświadczalna estrów

Na instalacji prowadzone są eksperymentalne prace rozwojowe. Ze względu na tematykę i lokalizację może być zaliczona do obszaru O.

Instalacja doświadczalna E. została oddana do użytkowania we wrześniu 2017 r. i jest kluczowym elementem projektu E. Celem budowy instalacji do produkcji (…) jest wyjście naprzeciw zróżnicowanym potrzebom rynku oraz poszerzanie portfolio produktów. Na instalacji prowadzone są prace nad syntezą nowych bądź doskonalenia istniejących produktów mogących poszerzyć asortyment (…).

Prace przy Instalacji doświadczalnej E. są wykonywane przez wyspecjalizowany personel techniczny Wnioskodawcy przy wsparciu zespołu naukowego Biura Innowacji. Jednocześnie na określonym poziomie prac zespół naukowy korzysta z wyników prac zewnętrznych jednostek naukowych.

4) Laboratorium Badań Aplikacyjnych

Rozpoczęcie działalności planowane jest pod koniec 2018 r. W Laboratorium Badań Aplikacyjnych będą prowadzone głównie badania aplikacyjne plastyfikatorów.

5) Projekty realizowane z dofinansowaniem

W ramach poszczególnych obszarów realizowane są projekty z dofinansowaniem. Są to (…).

Spółka nie podejmuje eksperymentalnych oraz teoretycznych prac badawczych bez nastawienia na zastosowanie komercyjne. Wnioskodawca realizuje prace badawcze w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane na zastosowanie w praktyce, a także celem zdobycia umiejętności opracowania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzenia znaczących ulepszeń. Dodatkowo, Spółka nabywa i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.

Prowadzoną przez Spółkę Działalność B+R można określić zarówno jako badania naukowe jak i prace rozwojowe. Przy czym przedmiotowy wniosek dotyczy czynności związanych z pracami rozwojowymi, i kosztów prac rozwojowych nie zwróconych Spółce w jakiejkolwiek formie.

Koszty kwalifikowane działalności B+R.

W związku z realizacją prac rozwojowych Spółka ponosi szereg kosztów m.in.:

1) Koszty osobowe

Działalność B+R wykonywana jest przede wszystkim przez pracowników Biura Innowacji. Zdarza się, że prace B+R faktycznie realizowane są również w pewnej części przez pracowników z innych biur/departamentów Spółki np. techników.

Część wynagrodzenia pracowników biorących udział w pracach rozwojowych może być finansowana z dotacji unijnych. Część jednak zawsze będzie kosztem poniesionym przez Spółkę i nie zwróconym w jakikolwiek sposób. Ponadto, pracownicy biorący udział w pracach rozwojowych mogą wykonywać również czynności kwalifikowane jako badania naukowe.

2) Sprzętu specjalistycznego oraz materiałów i surowców.

W związku z prowadzoną Działalnością B+R, Wnioskodawca ponosi koszty zakupu odpowiednich materiałów i surowców niezbędnych do wyprodukowania prototypów, serii pilotażowych bądź produkcji testowej. Są to przykładowo odczynniki, katalizatory, ług sodowy, jonity, środki sorbcyjne (węgiel aktywny, ziemia bieląca), worki filtracyjne, kwas tereftalowy, kwas adypinowy, kwas bursztynowy, bezwodnik trimelitowy, glikol etylenowy, glikol propylenowy, 1,4-butanodiol, polichrorek winylu, granulat czyszczący, granulat polietylenu i inne.

Przy czym, Wnioskodawca zaznacza, że wykaz ten może ulec zmianie przy zmianie obszaru testów i badań.

3) Ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych jednostek naukowych

Działalność B+R Spółki poza pracami w ramach właściwych działów/biur (np. Biuro Innowacji) odbywa się również z podmiotami zewnętrznymi - jednostkami naukowymi. Taka kooperacja co do zasady jest dokumentowana umowami, w której określone są zasady współpracy, cele do osiągnięcia oraz wzajemne zobowiązania stron, w tym do wypłaty wynagrodzenia przez Spółkę. Usługi wykonywane przez jednostki naukowe są dokumentowane fakturami VAT. Jak wskazano wyżej, Spółka korzysta z dofinansowań unijnych na prace B+R. Dofinansowania te jednak nigdy nie pokrywają w całości kosztów ponoszonych przez Spółkę.

W tym przypadku, Spółka nabywa również usługi związane z wykonywaniem badań naukowych jak i prac rozwojowych.

W ramach prowadzonej księgowości, Wnioskodawca wyodrębnia koszty działań badawczo- rozwojowych z innych kosztów uzyskania przychodów. W tym celu, w systemie księgowym, dla każdego prowadzonego projektu stworzono odrębne miejsce powstawania kosztów, do którego przypisane są poszczególne zlecenia.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, Spółka ma możliwość aktywowania kosztów związanych z pracami rozwojowymi tylko w postaci wartości niematerialnych i prawnych jeśli działania te zakończyły się powodzeniem i zapadła decyzja o ich wdrożeniu. Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2018, poz. 395 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), koszty zakończonych powodzeniem prac rozwojowych zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, pod warunkiem jednak, że:

*   koszty te zostały poniesione na własne potrzeby przedsiębiorstwa (na potrzeby działalności gospodarczej przedsiębiorcy), przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii,
*   produkt lub technologia wytwarzania były ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
*   techniczna przydatność wyrobu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie przedsiębiorstwo podjęło decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac rozwojowych zostały pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Dla celów bilansowych koszty zakończonych wynikiem pozytywnym prac rozwojowych odpisuje się przez okres ich ekonomicznej użyteczności w ramach odpisów amortyzacyjnych. Do momentu zakończenia prowadzonych prac rozwojowych Spółka koszty tych prac ujmuje na koncie „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”, które nie jest kontem kosztowym Spółki. Tym samym, może dojść do sytuacji, kiedy wydatki związane z pracami rozwojowymi mogą być uznane za koszty podatkowe, a nie są uznane za koszty bilansowe.

W uzupełnieniu wniosku z 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 5 lutego 2019 r.) Spółka wskazała, że nie oczekuje ustalenia przez Dyrektora KIS, czy prowadzona przez nią działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. Wnioskodawca nadmienia, że posiada w swojej strukturze dział badawczo-rozwojowy, a na swoje projekty otrzymuje także dotacje unijne. Wskazuje jednak, iż definicje działalności badawczo-rozwojowej wprowadzone do ustaw o podatku dochodowym, są zbieżne z definicjami ustawy o finansowaniu nauki, w oparciu o które działają polskie instytucje dystrybuujące dotacje. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 27-28 ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnia, że jednostki naukowe, które dokonują na rzecz Wnioskodawcy ekspertyz, usług doradczych i usług równorzędnych są podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-2 oraz 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Przykładowo są to: (…).

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że korzysta również z prac z jednostek naukowych, które nie są wymienione w ww. artykule. Jednak stan faktyczny wniosku o interpretację nie obejmuje tych usług, a jedynie te dające prawo do skorzystania z ulgi.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnił, że przez pojęcie wynagrodzenia pracowników prowadzących prace rozwojowe rozumie należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 18d ustawy o CIT, w zakresie wskazanych kosztów prac rozwojowych:

*   wynagrodzeń pracowników prowadzących prace rozwojowe w części związanej z działalnością badawczo-rozwojową oraz związanymi z nimi składkami na ubezpieczenie społeczne;
*   kosztów związanych z nabyciem niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego oraz materiałów i surowców wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w roku, w którym były poniesione;
*   kosztów związanych z działalnością B+R wynikających ze współpracy Spółki z jednostkami naukowymi takich jak ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,

w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania poniesionych w tym samym roku, wydatków kwalifikowanych zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych wedle opisanego schematu jako rozliczenia międzyokresowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 18d ustawy o CIT, w zakresie wskazanych kosztów prac rozwojowych:

*   wynagrodzeń pracowników prowadzących prace rozwojowe w części związanej z działalnością badawczo-rozwojową oraz związanymi z nimi składkami na ubezpieczenie społeczne;
*   kosztów związanych z nabyciem niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego oraz materiałów i surowców wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w roku, w którym były poniesione;
*   kosztów związanych z działalnością B+R wynikających ze współpracy Spółki z jednostkami naukowymi takich jak ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,

w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania poniesionych w tym samym roku, wydatków kwalifikowanych zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych wedle opisanego schematu jako rozliczenia międzyokresowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Spółka ma prawo do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 18d ustawy o CIT, do odliczenia od podstawy opodatkowania za dany rok faktycznie poniesionych w danym roku kosztów na prace rozwojowe stanowiące wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, w zeznaniu podatkowym składanym za dany rok podatkowy, nawet gdy same prace rozwojowe trwają w latach następnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik ma prawo do skorzystania z ulgi podatkowej polegającej na pomniejszeniu podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe należy rozumieć zgodnie z definicją przedstawioną w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W powyższym przepisie prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy zauważyć, iż ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, za koszty podatkowe uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu jak i zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu. Bez wątpienia prowadzone przez Wnioskodawcę prace rozwojowe spełniają ten warunek. Koszty ponoszone na rozwój nad produktami produkowanymi przez Spółkę, ich ulepszeniem, spełniają ogólną definicję kosztów ponoszonych w celu uzyskania przychodów.

Wnioskodawca ponosi koszty celem podejmowania prac badawczych jak i rozwojowych, aby zdobyć nową wiedzę, a także wdrożyć zdobyte umiejętności na poziomie systemu operacyjnego. Wynikiem działań jest opracowanie nowych produktów i procesów.

Do tej pory Spółka nie rozliczała jako koszt podatkowy wydatków związanych z pracami rozwojowymi. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, koszty prac rozwojowych rozlicza w ramach odpisów amortyzacyjnych wartości niematerialnej i prawnej po ich zakończeniu i podobnie zamierzała rozliczać koszty dla celów podatkowych. Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że prace rozwojowe mogą trwać kilka lat, Spółka postanowiła zmienić zasady rozliczania kosztów podatkowych związanych z pracami rozwojowymi, w tym kosztów kwalifikowanych, o których mowa powyżej.

Spółka w pierwszej kolejności planuje rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, w miesiącu poniesienia. Zgodnie z tym artykułem, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W powołanym powyżej przepisie, ustawodawca wskazał trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych. Oznacza to, że podatnicy według własnego uznania, czy potrzeb działalności mogą wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, Spółka ma prawo wyboru, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy Wnioskodawca może potrącić wydatki poniesione w danym roku, a związane z pracami rozwojowymi, gdy prace te nadal będą trwały i będą prowadzone w latach następnych, aż do ich ukończenia. Następnie, Spółka stosując ulgę i obliczając odpowiednią wysokość kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, a w rachunku księgowym jako rozliczenie międzyokresowe kosztów, odliczy je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został poniesiony i zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowość zastosowania takiego rozliczenia potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo:

*   interpretacja DKIS z 3 listopada 2017 r., nr 0115-KDIT2-3.4010.226.2017.2.PS;
*   interpretacja DKIS z 7 września 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.259.2017.1 MST;
*   interpretacja DIKS z 22 marca 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.37.2017.2.ŁM.

Dodatkowo, zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o CIT podmioty prowadzące prace rozwojowe mają możliwość rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania, niezależnie od ich końcowego rezultatu (tj. od tego czy ich wynik będzie pozytywny czy negatywny), a także również wówczas, gdy prace te w ogóle nie zostały zakończone - pod warunkiem że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku więc, gdyby zdarzyło się, że prace rozwojowe nie zakończą się w Spółce pozytywnym wynikiem, bądź z przyczyn biznesowych zostaną przerwane, Wnioskodawca będzie nadal miał prawo do uznania wydatków jako kosztów podatkowych, przy spełnieniu ogólnych warunków, a konsekwentnie odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R.

Takie stanowisko zostało również wyrażone w:

*   interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2017 r., 2461-IBPB-1-2.4510.1080.2016.1.BG,
*   interpretacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2017 r., 0111-KDIB1-3.4010.339.2017.1.MBD,
*   interpretacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2017 r., 0114-KDIP2-1.4010.79.2017.1.MR.

Ponadto, pomimo ujmowania wydatków jako rozliczenia międzyokresowego kosztów w księgach rachunkowych, Spółka będzie mogła rozliczyć wydatki jako koszt podatkowy, przy spełnieniu warunków wskazanych powyżej. Ustawodawca określając zasady stosowania ulgi B+R nie ustanowił warunku zaliczania kosztów jako kosztów księgowych.

Co prawda zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji rachunkowej wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej, jednakże przepisy te odnoszą się jedynie do sposobu warunku wyodrębnienia kosztów, a nie ich uznania za koszty księgowe. Zdarza się bowiem, że w niektórych przypadkach koszty podatkowe nie są kosztami księgowymi, a mimo to mogą być uznane za koszty podatkowe, przykładowo zrealizowane rezerwy Spółka zaewidencjonuje wydatki związane z pracami rozwojowymi jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, ale dla celów podatkowych wykazane koszty rozpozna jako koszt podatkowy w przejściu wyniku księgowego na podatkowy. Poza tym, Wnioskodawca będzie wyodrębniał koszty kwalifikowane przy użyciu miejsca powstawania kosztów, zleceń oraz kont rodzajowych tych kosztów.

Konkludując, Spółka może skorzystać z ulgi wskazanej powyżej w zakresie kosztów prac rozwojowych:

*   wynagrodzeń pracowników prowadzących prace rozwojowe w części związanej z działalnością badawczo-rozwojową oraz związanymi z nimi składkami na ubezpieczenie społeczne;
*   kosztów związanych z nabyciem niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego oraz materiałów i surowców wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w roku, w którym były poniesione;
*   kosztów związanych z działalnością B+R wynikających ze współpracy Spółki z jednostkami naukowymi takich jak ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania poniesionych w tym samym roku, wydatków kwalifikowanych zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych wedle opisanego schematu jako rozliczenia międzyokresowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1);
*   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (pkt 2);
*   nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych (pkt 2a);
*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (pkt 3).

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 5a updop, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty – do jej zmniejszenia o tę kwotę.

W myśl art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przenosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto wskazać należy, że aby dany wydatek mógł zostać uwzględniony dla potrzeb kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową, to poza posiadaniem przymiotu kosztu kwalifikowanego (zamknięty katalog wskazany w art. 18d ust. 2 i 3 updop), musi on być jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie może być podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie.

Biorąc pod uwagę, że przepisy updop, odnoszą się do podstawowego okresu rozliczeniowego jakim jest rok podatkowy, zasadne jest ustalenie, w jakim momencie poszczególne wydatki na działalność badawczo-rozwojową, mogą być ujęte w uldze na cele badawczo-rozwojowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 updop, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w updop, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, wg własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że to koszty kwalifikowane wskazane w art. 18d updop powinny podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym zgodnie z właściwymi przepisami updop stanowić powinny podatkowe koszty uzyskania przychodów (to właśnie moment uznania kosztu kwalifikowanego za koszt podatkowy determinuje moment odliczenia przedmiotowego kosztu od postawy opodatkowania w ramach Ulgi, a nie np. moment uznania wydatku za koszt bilansowy).

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z przywołanymi przepisami updop, podmioty prowadzące prace rozwojowe mają możliwość rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania, niezależnie od ich końcowego rezultatu (tj. od tego czy ich wynik będzie pozytywny, czy negatywny), a także również wówczas, gdy prace te w ogóle nie zostały zakończone – pod warunkiem, że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, Spółka, może skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 18d updop, w zakresie wskazanych kosztów prac rozwojowych opisanych we wniosku w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania poniesionych w tym samym roku, wydatków kwalifikowanych ujętych w rachunku podatkowym jako koszt. Bez znaczenia w tej sytuacji jest sposób ujęcia kosztów w księgach rachunkowych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym może skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 18d updop, w zakresie wskazanych kosztów prac rozwojowych:

*   wynagrodzeń pracowników prowadzących prace rozwojowe w części związanej z działalnością badawczo-rozwojową oraz związanymi z nimi składkami na ubezpieczenie społeczne;
*   kosztów związanych z nabyciem niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego oraz materiałów i surowców wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w roku, w którym były poniesione;
*   kosztów związanych z działalnością B+R wynikających ze współpracy Spółki z jednostkami naukowymi takich jak ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,

w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania poniesionych w tym samym roku, wydatków kwalifikowanych zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych wedle opisanego schematu jako rozliczenia międzyokresowe, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.