Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.586.2024.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-28
Teza: Skutki podatkowe w podatku VAT w związku z nabyciem udziału w działkach powstałych z podziału działek i prawa własności działki.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; podatnik; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych w podatku VAT w związku z nabyciem przez Państwa udziału w działkach powstałych z podziału działek nr 1 i 2 oraz prawa własności działki nr 3.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 października 2024 r. (wpływ 17 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. Sp. z o.o. (dalej - Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłu oraz dystrybucji energii elektrycznej, a także realizacji różnego rodzaju projektów budowlanych.

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w (…), jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Spółka zamierza zawrzeć z osobami fizycznymi, będącymi małżonkami (dalej - Sprzedający), przedwstępną warunkową umowę sprzedaży działek, powstałych w wyniku podziału działek nr 1 i 2 położonych w miejscowości (…), gmina (…), województwo (…) (dalej - Umowa przedwstępna). Działki nr 1 i 2 są przedmiotem wspólności majątkowej małżeńskiej Sprzedających.

Jeden ze Sprzedających - zgodnie z informacjami zawartymi na białej liście podatników VAT - jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od 30 grudnia 1994 r.

Jednocześnie - zgodnie z informacją zawartą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - od 11 maja 1994 r. prowadzi on działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest „16.24.Z Produkcja opakowań drewnianych”.

Natomiast drugi Sprzedający nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz nie prowadzi działalności gospodarczej.

Działki nr 1 i nr 2 są niezabudowane. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, obie działki położone są na terenach przeznaczonych pod teren elektrowni słonecznej wraz z drogami i infrastrukturą techniczną oraz pod tereny rolnictwa.

Przedmiotem sprzedaży mają być jednak wyłącznie te działki, powstałe w wyniku podziału działek nr 1 i nr 2, które są położone na terenie przeznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod elektrownię słoneczną (dalej - Działki).

Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, Strony zobowiązują się zawrzeć, na warunkach określonych w Umowie przedwstępnej, umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedający sprzedadzą Spółce Działki.

Umowa sprzedaży zostanie zawarta po łącznym spełnieniu m.in. następujących warunków:

*   nieskorzystania przez Gminę Wrocław z przysługującego jej prawa pierwokupu,
*   dokonania przez Sprzedających podziału geodezyjnego działek nr 1 i 2, w tym uzyskania ostatecznej decyzji właściwego organu, zatwierdzającej podział,
*   uzyskania pozytywnych wyników przeprowadzonych przez Spółkę pomiarów i badań,
*   uzyskania promesy wszystkich wierzycieli hipotecznych,
*   uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenia na budowę farmy fotowoltaicznej (dalej - Instalacja Fotowoltaiczna).

Umowa przedwstępna przewiduje również, że cena sprzedaży Działek zostanie powiększona o obowiązujący podatek VAT i będzie płatna w 3 częściach. Pierwsza część ceny zostanie zapłacona w terminie 10 dni roboczych od dnia zawarcia Umowy przedwstępnej, druga część - w terminie 3 dni roboczych od zawarcia umowy sprzedaży, na rachunki techniczne banków wskazane w promesach, zaś pozostała część - w terminie 3 dni roboczych od dnia zawarcia umowy sprzedaży.

W dniu zawarcia Umowy przedwstępnej, zawarta zostanie umowa dzierżawy działek nr 1 i 2, stanowiąca tytuł prawny, na podstawie którego Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do wystąpienia z wnioskiem o określenie przez właściwego operatora sieci warunków przyłączenia Instalacji Fotowoltaicznej do sieci przesyłowej oraz prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane (dalej - Umowa dzierżawy).

Na podstawie Umowy dzierżawy, Spółka będzie upoważniona m.in. do:

*   składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania działkami nr 1 i 2na cele budowlane,
*   składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji, pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, koncepcji, analiz, w tym w zakresie warunków technicznych i przyłączy,
*   wejścia na działki nr 1 i nr 2, w celu prowadzenia na nich badań (w tym badań gruntu i badań archeologicznych), w celu dokonania uzgodnień i opinii oraz w celu uzyskania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących tych działek.

Jednocześnie, zgodnie z Umową dzierżawy, Sprzedający:

*   upoważnią wskazanego przez Wnioskodawcę przedstawiciela do reprezentowania przed wszystkimi organami w związku z postępowaniem administracyjnym w przedmiocie niezbędnym do uzyskania pozwolenia na budowę Instalacji Fotowoltaicznej, w tym do składania oświadczeń o dysponowaniu przedmiotem dzierżawy na cele budowlane i innych pozwoleń czy zgód związanych z realizacją Instalacji Fotowoltaicznej oraz
*   na stosowne wezwanie Spółki - udzielą wszelkich dodatkowych pisemnych oświadczeń lub zgód w tym zakresie.

Ponadto, zgodnie z projektem wspomnianej Umowy dzierżawy, z tytułu dzierżawy działek nr 1 i 2, Spółka będzie zobowiązana uiszczać na rzecz Sprzedających czynsz dzierżawny.

Wnioskodawca nadmienia również, że grunty, które obecnie stanowią działki nr 1 i 2, zostały nabyte przez Sprzedających 3 grudnia 1999 r. od (…).

Przy czym nabycie gruntu - który obecnie stanowi działkę nr 2- dokonane zostało przez Sprzedających oraz inną osobę fizyczną na współwłasność. Następnie, 22 lutego 2011 r. - w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności ww. gruntu - Sprzedający nabyli na wyłączną własność gruntu, który obecnie - w wyniku podziału dokonanego w 2017 r. - stanowi działkę nr 2. Wspomniane zniesienie współwłasności, nie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zarówno działka nr 2, jak i działka nr 1:

*   wykorzystywane były przez Sprzedających wyłącznie do działalności rolniczej,
*   dotychczas nie były przez Sprzedających wynajmowane ani wydzierżawiane na rzecz innych osób,
*   nie były wpisane do ewidencji środków trwałych Sprzedających.

Sprzedający nie korzystali i nie korzystają z usług pośrednika/agenta w sprzedaży Działek i nie podejmowali jakichkolwiek działań zorientowanych na reklamę lub promowanie ich sprzedaży (np. poprzez banery, billboardy, ogłoszenia wystawiane na własną rękę).

Na wniosek Sprzedających nastąpiła zmiana przeznaczenia działek 2i 1 w planie zagospodarowania przestrzennego (pod teren elektrowni słonecznych).

Do dnia złożenia niniejszego Wniosku, Sprzedający sprzedali kilka nieruchomości z VAT.

Celem nabycia Działek przez Wnioskodawcę jest budowa na nich Farmy Fotowoltaicznej, która będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

**Uzupełnienie zdarzenia przyszłego**

W okresie pomiędzy złożeniem wniosku oraz otrzymanym wezwaniem, Wnioskodawca podjął decyzję o nabyciu od jednego ze Sprzedających działki nr 3 położonej w miejscowości (…), gmina (…), województwo (…). Działka nr 3 zostanie włączona do umowy przedwstępnej, jako kolejny przedmiot tej umowy.

W związku z powyższym, zaistniała konieczność uzupełnienia wniosku w zakresie dotyczącym tej działki.

Wyłącznym właścicielem jest jeden ze Sprzedających, tj. ten, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, której przeważającym przedmiotem jest „16.24.Z Produkcja opakowań drewnianych”. Działka nr 3 należy do jego majątku osobistego.

Działka nr 3 jest niezabudowana. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka położna jest na terenach przeznaczonych pod teren elektrowni słonecznej wraz z drogami i infrastrukturą techniczną.

Działka nr 3 nie będzie podlegała podziałowi. Będzie ona zatem przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, wraz z działkami powstałymi w wyniku podziału działek nr 1 i 2.

W związku z powyższym, użyte we wniosku określenie Działki – odnosi się do wszystkich działek będących – zgodnie z umową przedwstępną – przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, tj. zarówno do działek powstałych w wyniku podziału działek nr 1 i 2, jak i do działki nr 3.

Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej, umowa sprzedaży zostanie zawarta po łącznym spełnieniu m.in. następujących warunków, tj.:

*   nieskorzystania przez Gminę (…) z przysługującego jej prawa pierwokupu w odniesieniu do działek nr 1 i 2,
*   dokonania przez Sprzedających podziału geodezyjnego działek nr 1 i 2, w tym uzyskania ostatecznej decyzji właściwego organu, zatwierdzającej podział,
*   uzyskania poczytywanych wyników przeprowadzonych przez Spółkę pomiarów i badań pod kątem realizacji potencjalnej inwestycji w farmę fotowoltaiczną (dalej – Instalacja Fotowoltaiczna),
*   uzyskania przez Wnioskodawcę decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenia na budowę Instalacji Fotowoltaicznej,
*   wyrażenia przez spółkę B. z siedzibą w (…) zgody na nabycie przez Wnioskodawcę Przedmiotu Umowy na warunkach przewidzianych umową przedwstępną.

Umowa przedwstępna przewiduje również, że cena sprzedaży Działek zostanie powiększona o obowiązujący podatek VAT i będzie płatna w częściach.

Działka nr 3 będzie również – oprócz działek nr 1 i 2– przedmiotem umowy dzierżawy, o której mowa we wniosku. Postanowienia umowy dzierżawy odnoszące się do działek nr 1 i 2 będą odnosiły się również do działki nr 3.

Działka nr 3 została nabyta przez Sprzedającego 7 czerwca 1996 r. od B.

Działka nr 3:

*   wykorzystywana była przez Sprzedającego wyłącznie do działalności rolniczej,
*   dotychczas nie była przez Sprzedającego wynajmowana ani dzierżawiona na rzecz innych,
*   nie była wpisana do ewidencji środków trwałych.

Na wniosek Sprzedającego nastąpiła zmiana przeznaczenia działki nr 3 w planie zagospodarowania przestrzennego (pod teren elektrowni słonecznych).

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania, wskazali Państwo:

1) Na ile działek zostaną podzielone działki nr 1 i 2 i 3, ile z nich będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki?

Odp. Działka nr 1 zostanie podzielona na trzy odrębne działki. Przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki będzie jedna z działek powstałych po podziale.

Działka nr 2 zostanie podzielona na dwie odrębne działki. Przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki będzie jedna z działek powstałych po podziale.

Działka nr 3 nie będzie podlegała podziałowi. Przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki będzie działka nr 3.

2) Czy działki nr 1 i 2 były wykorzystywane w prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej, której przeważającym przedmiotem jest produkcja opakowań drewnianych, z tytułu której Sprzedający jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT?

Odp. Działki nr 1, 2 i 3 nie były wykorzystywane przez Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, której przeważającym przedmiotem jest produkcja opakowań drewnianych, z tytułu której Sprzedający jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

3) Czy oboje Sprzedający z tytułu prowadzonej działalności rolniczej byli/są:

*   czynnym podatnikiem podatku VAT,
*   rolnikiem ryczałtowym w myśl art. 2 ust. 19 ustawy z 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

Odp. Oboje Sprzedający z tytułu prowadzonej działalności rolniczej:

*   nie byli/nie są czynnym podatnikiem podatku VAT,
*   byli/są rolnikami ryczałtowymi w myśl art. 2 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako ustawa o VAT).

4) Czy z działek nr 1 i 2dokonywane były zbiory i dostawa (sprzedaż) produktów rolnych opodatkowanych podatkiem VAT (jeśli tak, to w jakim okresie sprzedaż ta miała miejsce)? Czy też produkty rolne były wykorzystywane na własne potrzeby?

Odp. Z działek nr 1, 2 i 3były dokonywane zbiory, które następnie były sprzedawane na rzecz podatnika VAT czynnego. Sprzedaż produktów rolnych miała miejsce w okresie sierpień – październik 2024 r.

Ze względu na to, że Sprzedający są rolnikami ryczałtowymi:

*   dokonywane przez nich dostawy produktów rolnych podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT,
*   Sprzedający nie byli zobowiązani do wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż tych produktów,
*   faktury VAT RR wystawiane były przez nabywcę tych produktów.

Produkty rolne nie były wykorzystywane na potrzeby własne.

5) W jakim celu Sprzedający wystąpili o zmianę przeznaczenia działek nr 2i 1 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod teren elektrowni słonecznych?

Odp. Sprzedający wystąpili o zmianę przeznaczenia działek nr 2, 1 i 3 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod teren elektrowni słonecznych w celu ich sprzedaży.

**Wnioskodawca wskazuje, że jego pytania zawarte we wniosku oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego pozostają aktualne również w odniesieniu do działki nr 3.**

**Pytania**

1\. Czy sprzedaż Działek przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT?

2\. Czy w związku z nabyciem Działek, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedających dokumentujących dokonaną dostawę?

**Stanowisko Zainteresowanych**

1\. Sprzedaż Działek przez Sprzedających na rzecz Spółki, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

2\. W związku z nabyciem Działek, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tego tytułu.

Poniżej Wnioskodawca w sposób szczegółowy uzasadnia swoje stanowisko.

A. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

I. Sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną a VAT – uwagi ogólne.

*   Warunki uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT w świetle przepisów ustawy o VAT

1\. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei za towary – stosownie do art. 2 pkt 6 tej ustawy – uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższych przepisów, za towar uznaje się również nieruchomość, której odpłatne zbycie stanowi ww. odpłatną dostawę towarów – a więc czynność objętą zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT.

Nie każde jednak zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT. Warunkiem opodatkowania VAT danej czynności w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

*   po pierwsze – musi być ona ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT,
*   po drugie – czynność ta ma zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

Odpłatne zbycie nieruchomości wpisuje się w zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Mając to na względzie, w celu stwierdzenia, czy w konkretnej sytuacji podlega ono opodatkowaniu VAT, konieczne jest ustalenie, czy Sprzedający występuje w odniesieniu do danej transakcji w charakterze podatnika VAT.

2\. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje z kolei wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zawarta w ustawie o VAT definicja podatnika ma więc charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie tym pojęciem wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność produkcyjną, handlową lub usługową. Wprawdzie ustawa nie wyraża tego wprost, należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest – co do zasady – tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (tak m.in. A. Bartosiewicz, art. 15 \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Sopot 2020)

Mając powyższe na względzie należy uznać, że – w świetle przepisów ustawy o VAT – za podatnika VAT może być uznana tylko ta osoba, która dokonuje sprzedaży działek w sposób właściwy dla podmiotów, które zawodowo/profesjonalnie zajmują się dokonywaniem takich transakcji.

3\. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują jednak, jakie czynności mogą być uznane za profesjonalną sprzedaż nieruchomości, dokonywaną przez podatnika VAT, która powinna podlegać opodatkowaniu VAT. W tym zakresie istnieje jednak rozbudowana linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej – Dyrektora KIS).

· Warunki uznania sprzedaży działek przez osoby fizyczne za czynności podlegające opodatkowaniu VAT w świetle praktyki interpretacyjnej Dyrektora KIS

1\. Wnioskodawca zauważa, że w praktyce interpretacyjnej Dyrektora KIS, za przejaw profesjonalnej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności przybierają formę zorganizowaną uznaje się np.:

*   działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia,

*   uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu,
*   wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru,
*   podział nieruchomości,
*   prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

2\. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że wymogi stawiane przez Dyrektora KIS co do uznania zbywcy nieruchomości za podatnika VAT, są kształtowane w sposób bardzo szeroki. Analiza interpretacji indywidualnych prowadzi do wniosku, że aby zostać uznanym za podatnika VAT, wystarczy podjąć stosunkowo niewielkie i podstawowe działania, mające na celu uatrakcyjnienie gruntu, jego przekształcenie czy rozreklamowanie. Przykładowo, Dyrektor KIS uznał, że osoba fizyczna dokonuje sprzedaży działek jako podatnik VAT, z uwagi na fakt, że:

*   działki wykorzystywane były przez nią do działalności rolniczej (która – w świetle przepisów ustawy o VAT stanowi działalność gospodarczą), przed sprzedażą przeprowadzony został podział działek, a grunty przekwalifikowane zostały na działki budowlane (tak m.in. w interpretacji z 14 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.558.2022.2.JSU);
*   w celu dokonania sprzedaży działki nawiązała kontakt z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, upoważniła przyszłego nabywcę do podejmowania w swoim imieniu działań mających na celu m.in. wystąpienie o decyzje środowiskowe, o warunki techniczne dla przyłączy, pozwolenie na budowę, decyzje o odrolnieniu oraz zawarła z przyszłym nabywcą umowę dzierżawy na potrzeby m.in. uzyskania pozwolenia na budowę (tak m.in. w interpretacji z 4 grudnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.454.2023.2.DS);
*   w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości udzieliła przedstawicielom kupującego pełnomocnictwa uprawniającego do pozyskiwania dla nieruchomości wszelkich zgód, pozwoleń, decyzji itd., związanych z zamierzoną inwestycją, udzieliła kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane oraz zawarła z kupującym umowę dzierżawy (tak m.in. w interpretacji z 9 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.649.2023.3.AR);
*   w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości udzieliła przedstawicielom kupującego pełnomocnictwa uprawniającego do pozyskiwania dla nieruchomości wszelkich zgód, pozwoleń, decyzji itd., związanych z zamierzoną inwestycją, udzieliła kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane oraz dokonała podziału działek (tak m.in. w interpretacji z 20 lutego 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.665.2023.2.MG);
*   zawarła umowę przedwstępną sprzedaży działki pod warunkiem m.in. uzyskania prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, udzieliła przyszłemu nabywcy pełnomocnictw m.in. do składania wniosków, pism i oświadczeń, do uzyskania wszelkich zezwoleń, zgód i warunków technicznych przyłączeń oraz w przeszłości sprzedała jedną działkę (tak m.in. w interpretacji z 7 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.664.2023.3.KF).
*   Stawka VAT właściwa dla sprzedaży działek niezabudowanych

W przypadku uznania, że sprzedaż nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, konieczne jest ustalenie stawki VAT właściwej dla ich sprzedaży.

Co do zasady, sprzedaż nieruchomości niezabudowanych podlega opodatkowaniu VAT wg stawki 23%. Do sprzedaży działek gruntu mogą jednak znaleźć zastosowania zwolnienia z VAT, przewidziane m.in. w:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, tj. innych niż przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego”. Tereny budowlane są to – w świetle art. 2 pkt 33 tej ustawy – „(…) grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

2\. Jak wynika z powyższego, w celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, spełnione muszą być łącznie dwa warunki, tj.:

a. nieruchomości od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b. przy nabyciu tych nieruchomości, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że zwolnienie to – zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S – nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana VAT (przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił). Takie stanowisko zaprezentowane zostało również m.in. w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.673.2023.1.MH.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy nieruchomości ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. przepisie.

Z kolei zwolnienie od podatku wskazane, w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, obejmuje jedynie zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Nie będą to zatem m.in. grunty przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę.

II. Konsekwencje sprzedaży Działek na rzecz Wnioskodawcy

· Sprzedaż Działek na rzecz Wnioskodawcy jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT

1\. W ocenie Wnioskodawcy – mając na względzie powyższe uwagi – należy uznać, że sprzedaż Działek na rzecz Spółki powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wynika bowiem ze zdarzenia przyszłego, Sprzedający wykonali szereg czynności, które świadczą o tym, że sprzedaż Działek dokonywana jest w ramach zorganizowanej/profesjonalnej działalności gospodarczej.

Do tych okoliczności należą w szczególności:

*   na wniosek Sprzedających nastąpiła zmiana przeznaczenia zarówno działki nr 1, jak 1 i działki 2 i 3 w planie zagospodarowania przestrzennego (pod teren elektrowni słonecznych);
*   Sprzedający zawrą z Wnioskodawcą Umowę przedwstępną sprzedaży działek, która przewiduje m.in. dokonanie przez Sprzedającego podziału geodezyjnego działek nr 1 i 2, w tym uzyskanie ostatecznej decyzji właściwego organu, zatwierdzającej podział, przed dokonaniem sprzedaży;
*   Sprzedający udzielą Wnioskodawcy upoważnień, dotyczących reprezentowania przed wszystkimi organami w związku z postępowaniem administracyjnym w przedmiocie niezbędnym do uzyskania pozwolenia na budowę Instalacji Fotowoltaicznej (w tym do składania oświadczeń o dysponowaniu działkami nr 1, 2 i 3 na cele budowlane) i innych pozwoleń czy zgód związanych z realizacją Instalacji Fotowoltaicznej.

Dodatkowo, zarówno działka nr 1, jak i nr 2 i 3 były wykorzystywane przez Sprzedających do działalności rolniczej oraz będą przedmiotem odpłatnej Umowy dzierżawy. Zarówno działalność rolnicza, jak i dzierżawa nieruchomości, stanowią czynności, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

O tym, że sprzedaż Działek na rzecz Spółki wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej Sprzedających, może świadczyć również fakt, że w ostatnim czasie Sprzedający dokonali sprzedaży kilku nieruchomości, a dostawy te objęte były opodatkowaniem VAT.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, do sprzedaży Działek nie będzie mogło znaleźć zastosowanie żadne ze zwolnień z VAT.

W szczególności do sprzedaży Działek nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że – zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego – Działki położone są na terenie przeznaczonym pod elektrownię słoneczną wraz z drogami i infrastrukturą techniczną (2 PEF) – a więc pod zabudowę.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania nie znajdzie także zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, grunty, z których powstaną Działki zostały nabyte przez Sprzedających w wyniku czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (przy ich nabyciu VAT w ogóle nie wystąpił). Zgodnie bowiem z opisem zdarzenia przyszłego grunty, które obecnie stanowią działki nr 1, 2 i 3 zostały nabyte przez Sprzedających 3 grudnia 1999 r. i 7 czerwca 1996 r. – a więc przed rozpoczęciem obowiązywania podatku VAT w Polsce. Również podział współwłasności gruntu, który obecnie stanowi działkę nr 2 dokonany został w wyniku czynności, która nie podlegała opodatkowaniu VAT. Dodatkowo, Działki – przed ich sprzedażą – będą przedmiotem umowy dzierżawy podlegającej opodatkowaniu VAT. Nie będą one zatem wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

3\. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Działek na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT.

Prawidłowość argumentacji Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania VAT sprzedaży przedmiotowych Działek, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2024 r., nr 0112-KDIL3.4012.715.2023.1.EW, z 9 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.649.2023.3.AR, z 7 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.664.2023.3.KF oraz z 11 stycznia 2024 r., nr 0112-KDIL3.4012.714.2023.1.KFK, z 14 września 2022 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.322.2022.2.KS oraz z 24 sierpnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.480.2020.1.JM.

B. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

I. Warunki odliczenia VAT – uwagi ogólne

1\. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT: „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

2\. Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz
*   nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

II. Prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie Działek przez Wnioskodawcę

1\. Jak zostało to wskazane w poprzedniej części niniejszego uzasadnienia – w ocenie Wnioskodawcy – sprzedaż Działek przez Sprzedających stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Mając to na względzie należy uznać, że pierwszy warunek odliczenia przez Spółkę VAT z faktur wystawionych na jej rzecz przez Sprzedających będzie spełniony.

2\. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Działki nabyte od Sprzedających będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Nabycie Działek ma bowiem posłużyć Wnioskodawcy do budowy Farmy Fotowoltaicznej, która będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

3\. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez Sprzedających, dokumentujących sprzedaż Działek.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…), w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy - Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 198 ustawy - Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania:

czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje poza działalnością gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Trybunał nie uznał za podatnika VAT w rozumieniu prawa UE osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu, która prowadziła działalność rolniczą na tym gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, jeżeli nie wykonywała ona dodatkowych czynności (oprócz podziału) w związku z tą sprzedażą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

*   prowadzicie Państwo działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłu oraz dystrybucji energii elektrycznej, a także realizacji różnego rodzaju projektów budowlanych,
*   jesteście Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i nie korzystacie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,
*   zamierzacie Państwo nabyć działki powstałe w wyniku podziału działki nr 1 i 2 oraz działkę nr 3 w celu budowy Farmy Fotowoltaicznej, która będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Sprzedający nabyli grunty, które obecnie stanowią działki nr 1 i 2 - 3 grudnia 1999 r., przy czym 22 lutego 2011 r. w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności Sprzedający nabyli na wyłączność własność gruntu, który w wyniku podziału w 2017 r. stanowi działkę nr 2,
*   działkę nr 3 nabył jeden ze Sprzedających do swojego majątku osobistego 7 czerwca 1996 r.,
*   działki nr 1, 2 i 3 były wykorzystywane przez Sprzedających wyłącznie do działalności rolniczej, z tytułu której Sprzedający byli/są rolnikami ryczałtowymi,
*   z działek nr 1, 2 i 3 były dokonywane zbiory, które następnie były sprzedawane na rzecz podatnika VAT czynnego, dostawy produktów rolnych podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, Sprzedający nie byli zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż tych produktów,
*   jeden ze Sprzedających jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od 1994 r. i prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest „16.24.Z Produkcja opakowań drewnianych”, drugi ze Sprzedających nie jest i nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, i nie prowadził działalności gospodarczej,
*   działki nr 1, 2 i 3 nie były wykorzystywane w prowadzonej przez jednego ze Sprzedających działalności gospodarczej,
*   dotychczas działki nr 1, 2 i 3 nie były wynajmowane ani wydzierżawiane na rzecz innych osób, a także nie były wpisane do ewidencji środków trwałych Sprzedających.

Państwa wątpliwości sprowadzają się do tego, czy będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem dwóch działek powstałych w wyniku podziału działek nr 1 i 2 oraz działki nr 3.

Odnosząc się do ww. wątpliwości, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy z tytułu zbycia działek powstałych w wyniku podziału oraz działki nr 3 Sprzedający będą występowali jako podatnicy podatku od towarów i usług, a sprzedaż będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że w odniesieniu do przedmiotowej transakcji sprzedaży zamierzacie Państwo zawrzeć ze Sprzedającymi przedwstępną warunkową umowę sprzedaży dotyczącą dwóch działek powstałych po podziale działek nr 1 i 2 oraz działki nr 3.

Zgodnie z art. 535 ustawy:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Art. 396 § 1 Kodeks cywilny wskazuje, że:

Umowa przedwstępna to, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W analizowanej sprawie nie można pominąć okoliczności, że zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, umowa sprzedaży działek zostanie zawarta po łącznym spełnieniu konkretnych warunków, m.in. dokonania przez Sprzedających podziału geodezyjnego działki nr 1 i 2, w tym uzyskania ostatecznej decyzji właściwego organu, zatwierdzającej podział, uzyskania pozytywnych wyników przeprowadzonych przez Spółkę pomiarów i badań, uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenia na budowę farmy fotowoltaicznej, oraz wyrażenia przez Spółkę z siedzibą w Paryżu zgodny na nabycie przedmiotu umowy.

Z opisu sprawy również wynika, że w dniu zawarcia umowy przedwstępnej zawarta zostanie umowa dzierżawy działek nr 1, 2 i 3, stanowiąca tytuł prawny, na podstawie którego będzie Państwu przysługiwać prawo do wystąpienia z wnioskiem o określenie przez właściwego operatora sieci warunków przyłączenia Instalacji Fotowoltaicznej do sieci przesyłowej oraz prawo dysponowania działką na cele budowlane. Z tytułu dzierżawy będziecie Państwo zobowiązani uiszczać na rzecz Sprzedających czynsz dzierżawny.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Na podstawie Umowy dzierżawy, będziecie Państwo upoważnieni przez Sprzedających m.in. do:

*   składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania działkami nr 1, 2i 3 na cele budowlane,
*   składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji, pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, koncepcji, analiz, w tym w zakresie warunków technicznych i przyłączy,
*   wejścia na działki nr 1, 2 i 3, w celu prowadzenia na nich badań (w tym badań gruntu i badań archeologicznych), w celu dokonania uzgodnień i opinii oraz w celu uzyskania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących tych działek.

Zgodnie z Umową dzierżawy, Sprzedający upoważnili wskazanego przez Państwa przedstawiciela do reprezentowania przed wszystkimi organami w związku z postępowaniem administracyjnym w przedmiocie niezbędnym do uzyskania pozwolenia na budowę Instalacji Fotowoltaicznej, w tym do składania oświadczeń o dysponowaniu przedmiotem dzierżawy na cele budowlane i innych pozwoleń czy zgód związanych z realizacją Instalacji Fotowoltaicznej oraz na stosowne wezwanie Państwa – udzieli wszelkich dodatkowych pisemnych oświadczeń lub zgód w tym zakresie.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na podstawie art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Tezę taką potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2033/15, wyrażony na gruncie podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, w którym stwierdził:

Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za podatnika, skoro spółka - jako jego pełnomocnik - jest jedynie jego reprezentantem w tych czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów.

Ponadto na wniosek Sprzedających nastąpiła zmiana przeznaczenia działek nr 1, 2 i 3 w planie zagospodarowania przestrzennego pod teren elektrowni słonecznych w celu jej sprzedaży.

Należy zatem zauważyć, że do czasu zawarcia umowy sprzedaży, działki, których właścicielami są Sprzedający, będą podlegały wielu czynnościom. Działania te wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedających sprzedaż dwóch działek powstałych w wyniku podziału działek nr 1 i 2 oraz działki nr 3 będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedający podjęli działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto, o tym że działki nie stanowią majątku osobistego Sprzedających świadczyć może to, że działki były wykorzystywane w działalności rolniczej, a obecnie są przedmiotem odpłatnej dzierżawy na Państwa rzecz.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż udziału w dwóch działkach powstałych w wyniku podziału działek nr 1 i 2 oraz działki nr 3 będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia od podatku dostawy niezabudowanych gruntów reguluje przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki będą dwie działki powstałe w wyniku podziału działek nr 1 i 2 oraz działka nr 3 będąca własnością tylko jednego ze Sprzedających. Wydzielone działki, a także działka nr 3 są niezabudowane i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, położone są na terenach przeznaczonych pod teren elektrowni słonecznej. Na wniosek Sprzedających nastąpiła zmiana przeznaczenia działek nr 1, 2 i 3 w planie zagospodarowania przestrzennego pod teren elektrowni słonecznych.

Zatem w momencie dostawy ww. nieruchomość (działki powstałe z podziału działek nr 1 i 2 oraz działka nr 3 stanowić będą teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

„Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że nabycie przez Sprzedających przedmiotowych działek nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (przy nabyciu podatek VAT nie wystąpił). Nie można tym samym uznać, że przysługiwało bądź nie przysługiwało Sprzedającym prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Wobec powyższego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało zastosowania, gdyż nie zostanie spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania tego zwolnienia.

Należy zatem stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedających udziału w dwóch działkach powstałych w wyniku podziału działek nr 1 i 2 oraz prawa własności działki nr 3 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa ww. działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby przysługiwało kupującemu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musiałaby dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z treści wniosku, Państwa Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Celem nabycia opisanych działek jest budowa na nich Farmy Fotowoltaicznej, która będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Skoro, jak wyjaśniono wyżej, Sprzedający będą podatnikami podatku VAT z tytułu dostawy na rzecz Państwa udziału w dwóch działkach powstałych w wyniku podziału działek nr 1 i 2 i prawa własności działki nr 3 a sama transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej stawki dla przedmiotu sprzedaży, to będą mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem ww. działek z faktur prawidłowo wystawionych przez Sprzedających. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte działki będą służyły – zgodnie ze wskazaniem - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (Farma Fotowoltaiczna).

Podsumowując, będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie dwóch działek powstałych w wyniku podziału działek nr 1 i 2 oraz prawa własności działki nr 3.

Oceniając Państwa stanowisko całościowo uznaję za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).