Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.425.2019.8.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-05
Teza: w zakresie braku opodatkowania opłat za wyżywienie oraz opiekę nad dziećmi w żłobku
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2490/19 (data doręczenia prawomocnego orzeczenia – 3 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania opłat za wyżywienie oraz opiekę nad dziećmi w żłobku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania opłat za wyżywienie oraz opiekę nad dziećmi w żłobku.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 3 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-1.4012.425.2019.1.AM, w której wskazał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie braku konieczności opodatkowania opłat za wyżywienie oraz opiekę nad dziećmi w żłobku.

W dniu 8 października 2019 r. (data nadania) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. interpretację.

Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2490/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W dniu 3 grudnia 2020 r. wpłynął ww. prawomocny wyrok.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.) Gmina jest odpowiedzialna za realizację powierzonych jej zadań własnych, w tym w szczególności w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. 1990 r. nr 34 poz. 198 z późn. zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Gmina jest organem prowadzącym dla Gminnego Żłobka (…) będącego jednostką budżetową Gminy (dalej: „Żłobek”).

Na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 409 z późn. zm., dalej: „Ustawa o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3”), żłobek zapewnia opiekę nad dziećmi w wymiarze do 10 godzin dziennie względem każdego dziecka. Ponadto, w szczególnie uzasadnionych przypadkach dopuszczalnym jest wydłużenie wymiaru opieki nad dziećmi na wniosek rodzica, za dodatkową opłatą. Dodatkowo żłobek jest również zobowiązany do zapewnienia przebywających w nim dzieciom wyżywienia zgodnie z wymogami przewidzianymi w ww. ustawie.

Wykonywanie przez Gminę świadczeń w postaci opieki nad dziećmi oraz związanego z nią wyżywienia, stanowi zgodnie z art. 2 ust. 2 Ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 realizację przez Gminę funkcji opiekuńczej, wychowawczej oraz edukacyjnej dzieci uczęszczających do Żłobka.

Zgodnie z art. 23 Ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 zapewnienie opieki nad dziećmi oraz wyżywienia w żłobku odbywa się za odpłatnością.

Wysokość opłat za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego (w wymiarze do 10 godzin dziennie oraz ponad ten limit) oraz maksymalną wysokość opłat za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa (art. 58 ust. 1 Ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą również określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia przedmiotowych opłat przez osoby korzystające z opieki oraz wyżywienia w żłobkach (art. 59 ust. 2 Ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

Zasady oraz tryb ustalania wysokości opłat za oferowane przez Żłobek świadczenia (pobyt/wyżywienie) wynikają wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, co wyklucza swobodne określanie wysokości przedmiotowych opłat przez Żłobek (oferenta usług) jak i podmiot, dla którego opisane powyżej świadczenia są wykonywane.

Wykonując wynikające z ustawy uprawnienia oraz uwzględniając wyrażone w ustawie regulacje dotyczące zasad oraz trybu ustalania odpłatności w żłobkach, Rada Miejska na mocy uchwały z dnia 28 lutego 2019 r., nr (…) ustaliła wysokości opłat za pobyt dziecka w Żłobku w wymiarze do 10 godzin dziennie, pobyt dziecka w Żłobku w wymiarze przekraczającym 10 godzin dziennie oraz wyżywienie dziecka w Żłobku (…).

Gmina podkreśla, iż działalność Żłobka w zakresie realizacji powierzonych mu zadań nie ma charakteru komercyjnego, tj. podejmowane przez Żłobek działania nie mają na celu osiągnięcia dochodu. Ustalone przez Gminę opłaty pokrywają wyłącznie część kosztów przez nią ponoszonych w celu zapewnienia funkcjonowania Żłobka, a tym samym realizacji powierzonych Gminie zadań własnych.

Gmina zauważa, że oferowane przez Żłobek świadczenia kierowane są wyłącznie do określonego kręgu odbiorców jakimi są dzieci uczęszczające do Żłobka. Powyższe oznacza zatem, iż Żłobek nie wykonuje usług zapewnienia opieki w wymiarze 10 godzin dziennie lub ponad 10 godzin dziennie, jak również nie zapewnia wyżywienia na rzecz podmiotów zewnętrznych niemających statusu dziecka przyjętego do Żłobka.

W związku z powyższym Gmina powzięła wątpliwości, czy oferowane przez Żłobek usługi podlegają ustawie o VAT, a tym samym opodatkowaniu VAT.

Końcowo Gmina również wskazuje, iż nie wyklucza w przyszłości utworzenia innych żłobków prowadzących działalność Gminy w zakresie opieki i wychowania nad dziećmi w wieku do lat 3 na zasadach przewidzianych, w szczególności w Ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pobierane przez Gminę opłaty dotyczące wyżywienia oraz opieki nad dziećmi w Żłobku w ramach 10-godzinnego limitu dziennego oraz ponad 10-godzinny limit dzienny stanowią świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pobierane przez Gminę opłaty dotyczące wyżywienia oraz opieki nad dziećmi w Żłobku w ramach 10-godzinnego limitu dziennego oraz ponad 10-godzinny limit dzienny nie stanowią świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przytoczona norma prawna oznacza, że Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych, z wyjątkiem tych, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że czynności przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią przejaw realizacji zadań własnych Gminy. W ocenie Wnioskodawcy kluczowe znaczenie w sprawie ma zatem charakter stosunku prawnego nawiązywanego pomiędzy Gminą (prowadzonym przez Gminę żłobkiem) a rodzicami (beneficjentami wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem ww. jednostki budżetowej czynności w zakresie opieki nad dziećmi/wyżywienia). W przypadku uznania, że powstająca więź prawna ma swoją podstawę w prawie publicznym i nie wykazuje cech stosunku prywatnoprawnego, należy uznać, że Gmina nie działa jako podatnik VAT.

Stosunek prawny zawiązany z rodzicami powstaje zdaniem Wnioskodawcy w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za pobyt dzieci w żłobku oraz za wyżywienie charakterem zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i wyżywienie ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy). Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od pojęcia ceny charakterystycznej dla stosunków cywilnoprawnych. Gmina zatem stoi na stanowisku, że realizowane przez nią świadczenia obejmujące zapewnienie opieki nad dziećmi oraz wyżywienia w Żłobku nie ma charakteru komercyjnego. Oznacza to, że pobierana opłata ma charakter opłaty publicznoprawnej, zatem nie może stanowić świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy pobierane przez nią opłaty za opiekę nad dziećmi w Żłobku oraz ich wyżywienie mają tożsamy charakter do tego rodzaju opłat pobieranych przez publiczne placówki wychowania przedszkolnego, które zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2203 z późn. zm.) stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Gmina podkreśla, że pomimo iż ustawa o finansowaniu zadań oświatowych nie odnosi się bezpośrednio do wykonywania usług opieki/wyżywienia na rzecz dzieci w żłobkach (zasady wykonywania tego rodzaju świadczeń na rzecz dzieci w żłobkach unormowane są w treści Ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3) to należy zauważyć, iż w obydwu przypadkach pobierane opłaty za opiekę, czy też wyżywienie ustalane są na zasadach oraz w trybie określonym przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa, czego skutkiem jest nadanie tego rodzaju opłatom charakteru publicznoprawnego, a tym samym wykluczenie ich z kręgu stosunków cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, zdaniem Gminy w niniejszym przypadku mamy do czynienia z opłatą o charakterze opłaty publicznoprawnej, niemogącej stanowić świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt: III SA/Gl 2/19, który w uzasadnieniu wyroku stwierdza iż: „Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, zdaniem Sądu, Gmina pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu, Gmina (\`(...)\`) w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Gminy. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie”.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt: I SA/Kr 1138/18, stwierdzając że: „Z uwagi na treść art. 22 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 żłobek zobowiązany jest do zapewnienia wyżywienia przebywającym w nim dzieciom. Natomiast stosownie do regulacji art. 23 tej ustawy rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. W przypadku żłobków, klubów dziecięcych tworzonych przez gminę - wysokość opłat za pobyt dziecka (również za wydłużony pobyt dziecka w żłobku) i maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały (\`(...)\`). Przywołane regulacje prawne doprecyzowujące zakres przedmiotowych zadań własnych jednoznacznie wskazują, iż zarówno pobierane przez gminę opłaty za pobyt dziecka w żłobku jak i jego wyżywienie stanowią emanację tych zadań. W przypadku żłobków opłaty za wyżywienie dzieci w żłobku pobierane są w związku realizacją w nich funkcji opiekuńczej nad dziećmi.

Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat należy uznać, iż są one pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest zakładanie i prowadzenie żłobków. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT”.

Gmina również zauważa, iż przedstawione powyżej stanowisko sądów administracyjnych jest prezentowane także na gruncie spraw rozstrzygających charakter opłat pobieranych za opiekę nad dziećmi oraz ich wyżywienie w placówkach wychowania przedszkolnego, które to opłaty jak już wskazywała Gmina w jej ocenie mają charakter tożsamy do tych pobieranych przez Żłobek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt: I SA/Po 1214/17, wyraził stanowisko, zgodnie z którym: „opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia w przedszkolach nie podlegają przepisom ustawy o PTU, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Gminę, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych gminy. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat”.

Podobnie WSA w Opolu, w wyroku z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt: I SA/Op 496/17, stwierdził, że: „nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina jest organem władzy publicznej i dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych. Jednakże podkreślenia wymaga, że pobierane przez Gminę opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego: w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Z ww. przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę”. Dalej WSA stwierdził: ,,(\`(...)\`) Gmina, pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej w ramach realizacji zadań własnych stołówce szkolnej, będzie występować jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Gmina wskazuje również wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt: I SA/Rz 632/18, w którym to wyroku sąd podkreślił, w szczególności że „Gmina w tym zakresie nie działa więc jako przedsiębiorca. Jeżeli bowiem rodzice zdecydują się na dodatkowe godziny, zawierając porozumienie z Gminą, to Gmina musi taką opiekę świadczyć i nie ma swobody określania wysokości kosztu takiej opieki, a możliwości przyjęcia dziecka do takiej opieki są również ograniczone do tych dzieci. Nie są to więc świadczenia skierowane do wszystkich dzieci, lecz tylko tych, które już są przyjęte do przedszkola, tym samym nie są konkurencyjne wobec innych pomiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie kształcenia przedszkolnego”.

Praktykę orzeczniczą w tym zakresie potwierdził również WSA w Lublinie, w wyroku z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt: I SA/Lu 540/18, wskazując, iż: „Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, do takiej samej konkluzji prowadzi analiza opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego w zakresie wykonywania i finansowania przez Gminę jej zadań własnych, polegających na opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierana jest opłata. Wysokość tej opłaty, zgodnie z treścią art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, określa Rada Gminy w wysokości nieprzekraczającej 1 zł za godzinę zajęć (zgodnie z treścią art. 52 ust. 3 powołanej ustawy). Opłaty te, zgodnie z treścią art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, nie ma więc żadnych podstaw do tego, aby uznać, że realizując zadanie własne z zakresu edukacji publicznej, polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolach prowadzonych przez Gminę ponad podstawę programową (po godzinie 13-tej) i pobierając za to opłaty, stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, Gmina - jako podatnik podatku od towarów i usług wykonuje działalność gospodarczą, działając na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem błędny jest pogląd organu interpretacyjnego, że porozumienie zawierane z rodzicami stanowi umowę cywilnoprawną, a opłata jest ceną za usługę wykonywaną w ramach działalności gospodarczej”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, pobierane przez Gminę opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w 10 godzinnym limicie dziennym oraz ponad ten limit, jak również opłaty dotyczące wyżywienia w Żłobku nie stanowią świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2490/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w zakresie w jakim dotyczy zdarzenia przyszłego, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2490/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usług), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2019 r., poz. 409, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  jednostki samorządu terytorialnego oraz instytucje publiczne,
2.  osoby fizyczne,
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych,
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka,
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1.  nazwę i miejsce jego prowadzenia,
2.  cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności,
3.  warunki przyjmowania dzieci, z uwzględnieniem preferencji dla rodzin wielodzietnych i dzieci niepełnosprawnych, 3a) warunki przyjmowania dzieci w przypadku, o którym mowa w art. 18b,
4.  zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym,
5.  zasady udziału rodziców w zajęciach prowadzonych w żłobku lub klubie dziecięcym.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ww. ustawy, godziny pracy żłobka lub klubu dziecięcego ustala się w regulaminie organizacyjnym, o którym mowa w art. 21, biorąc pod uwagę opinie rodziców.

W żłobku i klubie dziecięcym zapewnia się opiekę nad dzieckiem w wymiarze do 10 godzin dziennie względem każdego dziecka (art. 12 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, w szczególnie uzasadnionych przypadkach wymiar opieki w żłobku lub klubie dziecięcym może być, na wniosek rodzica dziecka, wydłużony, za dodatkową opłatą.

Żłobek i klub dziecięcy zapewniają przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dra med. Aleksandra Szczygła w Warszawie (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Na podstawie art. 26 ww. ustawy, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ww. ustawy, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego przy użyciu systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 62a.

W myśl art. 58 ust. 1 ww. ustawy, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz z usług dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego są wnoszone przez rodziców na rzecz odpowiednio gminy, powiatu lub województwa. Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r., nr 34, poz. 198, z późn. zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Gmina jest organem prowadzącym dla Gminnego Żłobka (…) będącego jednostką budżetową Gminy (Żłobek).

Żłobek zapewnia opiekę nad dziećmi w wymiarze do 10 godzin dziennie względem każdego dziecka. Ponadto, w szczególnie uzasadnionych przypadkach dopuszczalnym jest wydłużenie wymiaru opieki nad dziećmi na wniosek rodzica, za dodatkową opłatą. Dodatkowo żłobek jest również zobowiązany do zapewnienia przebywających w nim dzieciom wyżywienia zgodnie z wymogami przewidzianymi w ustawie.

Wykonując wynikające z ustawy uprawnienia oraz uwzględniając wyrażone w ustawie regulacje dotyczące zasad oraz trybu ustalania odpłatności w żłobkach, Rada Miejska na mocy uchwały z dnia 28 lutego 2019 r. ustaliła wysokości opłat za pobyt dziecka w Żłobku w wymiarze do 10 godzin dziennie, pobyt dziecka w Żłobku w wymiarze przekraczającym 10 godzin dziennie oraz wyżywienie dziecka w Żłobku (…).

Ustalone przez Gminę opłaty pokrywają wyłącznie część kosztów przez nią ponoszonych w celu zapewnienia funkcjonowania Żłobka, a tym samym realizacji powierzonych Gminie zadań własnych.

Oferowane przez Żłobek świadczenia kierowane są wyłącznie do określonego kręgu odbiorców jakimi są dzieci uczęszczające do Żłobka. Żłobek nie wykonuje usług zapewnienia opieki w wymiarze 10 godzin dziennie lub ponad 10 godzin dziennie, jak również nie zapewnia wyżywienia na rzecz podmiotów zewnętrznych niemających statusu dziecka przyjętego do Żłobka.

Gmina nie wyklucza w przyszłości utworzenia innych żłobków prowadzących działalność Gminy w zakresie opieki i wychowania nad dziećmi w wieku do lat 3 na zasadach przewidzianych, w szczególności w Ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy pobierane przez Gminę opłaty dotyczące wyżywienia oraz opieki nad dziećmi w Żłobku w ramach 10-godzinnego limitu dziennego oraz ponad 10 godzinny limit dzienny stanowią świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2490/19.

Biorąc po uwagę przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że w celu określenia sposobu traktowania w systemie opodatkowania podatkiem VAT każdej konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy ocenić, czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik) a także, czy w odniesieniu do tej czynności ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Taki sposób analizy znajduje potwierdzenie m.in. w utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 29 października 2015 r., w sprawie C-174/14, TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (…)” (pkt 51).

Ponadto w wyroku z dnia 16 września 2008 r., w sprawie C-288/07, TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (…)” (pkt 21).

W postanowieniu TSUE z dnia 20 marca 2014 r., w sprawie C-72/13, stwierdzono: „Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy” (pkt 19).

Mając na uwadze powyższe, niezależnie od posiadanego przez jednostkę samorządu terytorialnego formalnego statusu podatnika podatku od towarów i usług, zarówno w przypadku braku uznania wykonywanych przez nią czynności za działalność gospodarczą lub też wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (odpowiednio w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, jest analiza ustawy o samorządzie gminnym.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy o samorządzie gminnym wskazuje, że do zadań własnych gminy, które mają charakter usług publicznych zalicza wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Stosownie zaś do powołanego art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw, zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest organem prowadzącym dla Gminnego Żłobka będącego jednostką budżetową Gminy.

Wskazać należy, że przy ocenie czy Gmina realizuje zadanie publiczne, wyłączone spoza zakresu działania ustawy o VAT, istotne jest ponadto źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Szczególnie istotną kwestią jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Z okoliczności sprawy wynika, że na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek zapewnia opiekę nad dziećmi w wymiarze do 10 godzin dziennie względem każdego dziecka. Ponadto w szczególnie uzasadnionych przypadkach dopuszczalnym jest wydłużenie wymiaru opieki nad dziećmi na wniosek rodzica, za dodatkową opłatą. Dodatkowo żłobek jest również zobowiązany do zapewnienia przebywającym w nim dzieciom wyżywienia zgodnie z wymogami przewidzianymi w ww. ustawie.

Wykonywanie przez Gminę świadczeń w postaci opieki nad dziećmi oraz związanego z nią wyżywienia, stanowi zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, realizację przez Gminę funkcji opiekuńczej, wychowawczej oraz edukacyjnej dzieci uczęszczających do żłobka. W myśl art. 23 ww. ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, zapewnienie opieki nad dziećmi oraz wyżywienia w żłobku odbywa się za odpłatnością.

Wysokość opłat za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego (w wymiarze do 10 godzin dziennie oraz ponad ten limit) oraz maksymalną wysokość opłat za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa (art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą również określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia przedmiotowych opłat przez osoby korzystające z opieki oraz wyżywienia w żłobkach (art. 59 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

Zatem zasady oraz tryb ustalania wysokości opłat za oferowane przez żłobek świadczenia (pobyt/wyżywienie) wynikają wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, co wyklucza swobodne określanie wysokości przedmiotowych opłat przez żłobek (oferenta usług) jak i podmiot, na rzecz którego opisane powyżej świadczenia są wykonywane.

Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania i Wnioskodawca nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Gminy i nie pokrywają w pełni kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków.

Zatem czynności realizowane przez Wnioskodawcę, których dotyczy pytanie przedstawione we wniosku stanowią przejaw realizacji zadań własnych Gminy.

Kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma także charakter stosunku prawnego nawiązywanego pomiędzy Gminą (prowadzonym przez Gminę żłobkiem) a rodzicami (beneficjentami wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem ww. jednostki budżetowej czynności w zakresie opieki nad dziećmi/wyżywienia).

Stosunek prawny zawiązany z rodzicami powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, a opłata za pobyt dzieci w żłobku ma charakter symboliczny, nieekwiwalentny, co odróżnia ją od pojęcia ceny charakterystycznej dla stosunków cywilnoprawnych.

W rozpatrywanej sprawie istotny jest także brak działania Gminy na zasadach swobodnej konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując działalność statutową, nie ma ona żadnego wpływu na konkurencję szeroko rozumianych podobnych usług. Opisane we wniosku usługi adresowane są do ściśle oznaczonego kręgu odbiorców i nie są wykonywane przez Gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Tym samym nie można stwierdzić, że działania Gminy prowadzą do naruszenia zasad swobodnej konkurencji.

Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2490/19, należy stwierdzić, że pobierane przez Gminę opłaty dotyczące wyżywienia oraz opieki nad dziećmi w żłobku w ramach 10 godzinnego limitu dziennego oraz ponad 10-godzinny limit dzienny nie stanowią świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie, w jakim Wnioskodawca realizuje ww. zadania objęte pytaniem jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, świadczenia te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.