Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-492/15-3/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-17
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, z tytułu transakcji sprzedaży obligacji Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości ceny uzyskanej ze zbycia tych obligacji oraz koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. li Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; przychód; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia transakcji sprzedaży obligacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia transakcji sprzedaży obligacji.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka rozważa dokonanie odpłatnego nabycia obligacji. Jest przy tym możliwe, że Spółka nie ureguluje długu powstałego z tytułu ich zakupu (tzn. nie uiści ich ceny) – zostanie z niego zwolniona przez zbywcę na podstawie art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: „KC”). W takim przypadku Spółka zamierza to zwolnienie przyjąć i rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu. Jest możliwe, że następnie (po zwolnieniu z długu) Spółka dokona odpłatnego zbycia (sprzedaży) zakupionych wcześniej obligacji.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego we wniosku sformułowano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze zwolnieniem Spółki z długu powstałego z tytułu zakupu obligacji (które to zwolnienie zostanie przez Spółkę przyjęte), Spółka prawidłowo rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, z tytułu transakcji sprzedaży obligacji Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości ceny uzyskanej ze zbycia tych obligacji oraz koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. li Ustawy CIT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, rzeczy lub praw majątkowych, o której mowa w art. 14 ust. 1 Ustawy CIT, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 Ustawy CIT).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy Ustawy CIT, w ocenie Spółki, przychodem z tytułu sprzedaży obligacji będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (co do zasady oparta o notowania rynku kapitałowego/notowania papierów wartościowych na rynku kapitałowym) w dacie dokonania sprzedaży obligacji przez Spółkę.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu, Spółka wskazuje na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2013 r. (znak IPPB3/423-531/13-2/EŻ), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż za przychód ze zbycia obligacji (części kapitałowej oraz części odsetkowej obligacji) należy uznać cenę rynkową uzyskaną przez podatnika. Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach podatkowych z dnia 7 grudnia 2010 r. (znak ILPB3/423-216/10-3/DS oraz znak ILPB4/423-216/10-2/DS).

Jak stanowi art. 15 ust. li Ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług,

*   pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Na podstawie art. 12 ust. 5 Ustawy CIT, do którego odwołuje się powyższy przepis, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Przytoczony powyżej art. 15 ust. li Ustawy CIT ustanawia zatem uniwersalną zasadę, zgodnie z którą w przypadku szeroko pojętego nieodpłatnego (tzn. bez poniesienia ekonomicznego ciężaru) uzyskania aktywa, kwota określonego na podstawie przepisów Ustawy CIT przychodu z tego tytułu stanowić będzie mogła w przyszłości koszt uzyskania przychodu ze zbycia takiego aktywa. Zrealizowana w ten sposób zostaje zasada jednokrotnego opodatkowania osiąganych przez podatnika przysporzeń – brak określenia kosztów uzyskania przychodu dla nieodpłatnie uzyskanych świadczeń skutkowałby przy ich późniejszym zbyciu dwukrotnym opodatkowaniem tej samej wartości (pierwszy raz przy nieodpłatnym otrzymaniu, drugi raz przy zbyciu w ramach uzyskanej ceny).

W ocenie Wnioskodawcy powyższy przepis może zostać zastosowany per analogiam legis w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego. Należy bowiem zauważyć, iż sytuacja opisana przez Spółkę (umorzenie długu), dla której nie przewidziano specjalnego przepisu wskazującego sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu, swoją konstrukcją jest najbardziej zbliżona właśnie do nieodpłatnego otrzymania aktywów.

Jak wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. II FSK 612/11 „dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jaki i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. (\`(...)\`) W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak: J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; zob. również L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).”

Biorąc pod uwagę powyższe tezy należy wskazać, że:

1.  sytuacja w której Spółka nie ponosi wydatków związanych z nabyciem aktywa z uwagi na zwolnienie z długu nie jest wprost unormowana przepisami Ustawy CIT w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze zbycia takiego aktywa;
2.  przedstawione zdarzenie przyszłe jest analogiczne (zarówno konstrukcyjnie, jak i z perspektywy obowiązków podatkowych) do sytuacji, w której aktywo (obligacje) zostałoby przekazane Spółce nieodpłatnie, tj.:
    1.  na moment nieodpłatnego otrzymania obligacji powstanie po stronie Spółki przychód, analogicznie, jak w momencie zwolnienia z długu (ceny);
    2.  w obu przypadkach (otrzymania nieodpłatnie, jak i zwolnienia z długu) po późniejszym dokonaniu ich odpłatnej sprzedaży po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
3.  tym samym w ocenie Spółki wnioskowanie przez analogie uprawnia do twierdzenia, iż możliwe jest zastosowanie art. 15 ust. li Ustawy CIT do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, a tym samym rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie wskazanego przepisu.

Ustalenie kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. li Ustawy CIT w sytuacji sprzedaży aktywa nabytego uprzednio nieodpłatnie (w związku z którym to nieodpłatnym nabyciem Wnioskodawca osiągnął przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT) – potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 23 kwietnia 2014 r. (znak IPPB5/423-121/14-3/KS), zgadzając się z wnioskodawcą, iż: „Literalne brzmienie art. 15 ust. li ustawy o pdop wskazuje jednoznacznie, że celem ustawodawcy realizowanym przez ten przepis jest zapewnienie trwałej neutralności podatkowej transakcji, która spowodowała po stronie podatnika powstanie przychodu. Innymi słowy, intencją ustawodawcy jest, aby w przypadku zbycia przedmiotu majątkowego uzyskanego nieodpłatnie (lub częściowo nieodpłatnie), po stronie podatnika nie powstawał dochód – do wysokości przychodu uprzednio zadeklarowanego przez podatnika dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W innym przypadku, dochodziłoby bowiem do rozpoznania dla celów podatkowych tego samego – w sensie ekonomicznym – przysporzenia dwukrotnie (po raz pierwszy w momencie nieodpłatnego nabycia danego przedmiotu, a następnie po raz drugi w momencie jego zbycia). Mając na względzie powyższe, należy przyjąć iż w momencie ewentualnego zbycia przez Parafię prawa użytkowania wieczystego Działek, wartość przychodu powstałego po stronie Parafii z tytułu tej transakcji powinna zostać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych pomniejszona o koszt uzyskania przychodu odpowiadający powstałemu uprzednio po stronie Parafii przychodowi wynikającemu z nieodpłatnego nabycia ww. prawa użytkowania wieczystego Działek”.

Konkludując, w ocenie Spółki prawidłowe jest zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym normy prawnej opisanej w art. 15 ust. li Ustawy CIT, a w konsekwencji rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu ze zbycia obligacji na podstawie tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do brzmienia art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) – dalej: Ustawa, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Na podstawie art. 14 ust. 3 Ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Reasumując przychodem ze zbycia obligacji będzie cena ich zbycia określona w umowie z zastrzeżeniem art. 14 Ustawy, tj. o ile cena ta będzie odpowiadała wartości rynkowej przyjmowanej w transakcjach, których przedmiotem są tego rodzaju instrumenty.

Odnosząc się do strony kosztowej opisywanej transakcji należy wskazać, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczy ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym razie bowiem może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 Ustawy.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

W sytuacji gdy Wnioskodawca uzyskuje obligacje, jednocześnie jest zwolniony z obowiązku zapłaty ustalonej ceny, wówczas nie zostaje spełniona podstawowa przesłanka wynikająca z ww. przepisu dotycząca poniesienia wydatku.

Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1i Ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

*   pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Wskazany przepis jest przepisem szczególnym, który odnosi się konkretnie do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wcześniej ustalonego na podstawie przepisów art. 12 ust. 5-6a oraz 14a Ustawy, przychodu. Przepis ten odnosi się do ściśle określonych przypadków, w konsekwencji jego stosowanie nie może być rozszerzane na inne okoliczności faktyczne, nieprzedstawione wprost w tym przepisie. Z jego literalnego brzmienia wprost wynika brak możliwości jego zastosowania w odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku. Zauważyć bowiem należy, że Spółka uzyska przychód z tytułu zwolnienia z długu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy, tymczasem przepis odnosi się jedynie do przychodów określonych na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a Ustawy.

Podsumowując – ogólną zasadą jest, że podatnicy mogą zaliczać koszty rzeczywiście poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty które nie zostały poniesione. Jeżeli od tej zasady ustawodawca wprowadza wyjątki, to są one wyraźnie wskazane w ustawie podatkowej (np. art. 15 ust. 1k pkt 1, art. 15 ust. 1i Ustawy), i jako takie nie mogą być dodatkowo rozwijane, czy mnożone poprzez zabiegi interpretacyjne. Podstawową formą wykładni przepisów prawa podatkowego o charakterze szczególnym jest bowiem wykładnia literalna.

Reasumując – w przypadku odpłatnego zbycia obligacji, których cena nie została przez Spółkę uiszczona w związku z umorzeniem zobowiązania wynikającego z umowy ich nabycia, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów w wysokości wynikającej z zawartej umowy, z zastrzeżeniem art. 14 Ustawy, jednakże nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1i , czy też art. 15 ust. 1 Ustawy.

W odniesieniu do przywołanych przez Spółkę rozstrzygnięć organów podatkowych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących dla podjętego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.