Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.452.2023.4.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-23
Teza: Brak obowiązku rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, brak obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 w związku z nabyciem prawa własności dwóch lokali użytkowych oraz udziału wynoszącego ½ w prawie sześciu lokali użytkowych, niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat w sześciu lokalach użytkowych oraz brak obowiązku korekty podatku naliczonego w związku ze zniesieniem współwłasności w sześciu lokalach użytkowych w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek naliczony; podatnik; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; spadkobiercy-obowiązki spadkobierców; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Przedsiębiorstwo w spadku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 23 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 w związku z nabyciem prawa własności dwóch lokali użytkowych oraz udziału wynoszącego ½ w prawie sześciu lokali użytkowych, podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat w sześciu lokalach użytkowych oraz obowiązku korekty podatku naliczonego w związku ze zniesieniem współwłasności w sześciu lokalach użytkowych w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni D. (dalej jako: D.) była małżonką S., który zmarł w dniu 4 listopada 2022 r. W małżeństwie panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. S. do dnia śmierci prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych pod firmą … Od dnia jego śmierci funkcjonuje jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, działająca pod nazwą … w spadku, NIP XXX, działająca na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, powstałą w związku ze śmiercią S. (dalej jako: Przedsiębiorstwo w spadku).

Przedsiębiorstwo w spadku jest na podstawie przepisów art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Przedsiębiorstwo w spadku jest na podstawie art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikiem podatku od towarów i usług, kontynuującym prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika S.

W skład majątku Przedsiębiorstwa w spadku weszły składniki majątkowe i niemajątkowe związane z prowadzoną przez S. przed jego śmiercią działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych a najistotniejszymi składnikami majątkowymi jest osiem lokali użytkowych położonych w …, w obrębie jednej nieruchomości. D. jako małżonka S. w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej była współwłaścicielem wspomnianych wyżej ośmiu wyodrębnionych lokali użytkowych. D. nie prowadziła za życia męża działalności gospodarczej związanej z wynajęciem wspomnianych wyżej lokali użytkowych. Działalność gospodarczą prowadził tylko jej małżonek – S. i rozliczał przychody osiągane z tytułu najmu lokali użytkowych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, zarejestrowanej w CEiDG.

S. jako przedsiębiorca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Lokale użytkowe w okresie prowadzenia działalności przez S. zostały w całości zamortyzowane. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą S. jako przedsiębiorca miał na dzień śmierci zawarte sześć umów najmu lokali użytkowych, jedną umowę dotyczącą montażu masztu GMS na dachu budynku stanowiącym część wspólną właścicieli budynku oraz umowy z dostawcami mediów, jeden lokal użytkowy był w dniu śmierci niewynajęty a jeden był zajęty przez samego S. S. jako przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą przy użyciu zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, obejmujących w szczególności: podatkową księgę przychodów i rozchodów, środki trwałe w postaci ośmiu lokali użytkowych, zobowiązania i należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali użytkowych oraz z umowy dotyczącej montażu masztu GMS na dachu budynku stanowiącym część wspólną właścicieli budynku, prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów.

Dokonywana przez S. jako przedsiębiorcę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedaż usług najmu była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, wobec czego S. jako podatnik podatku od towarów i usług dokonywał pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Na skutek śmierci S., D. na podstawie testamentu nabyła w drodze spadku na wyłączną własność dwa lokale użytkowe oraz udziały w prawie własności sześciu lokali użytkowych wynoszące ½ w prawie własności każdego z sześciu lokali użytkowych.

Wspomniane dwa lokale użytkowe i udziały wynoszące ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych weszły do majątku Przedsiębiorstwa w spadku i zostaną wydane D. dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego (co nastąpi za kilka miesięcy). D. jest jedynym spadkobiercą i jedynym właścicielem Przedsiębiorstwa w spadku. D. pobiera rentę rodzinną po zmarłym S., nie prowadzi zarejestrowanej w CEIDG działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku do towarów i usług. Mocą zapisu windykacyjnego zawartego w testamencie S. udziały w prawie własności sześciu lokali użytkowych wynoszące ½ w prawie własności każdego z sześciu lokali użytkowych nabył z chwilą śmierci S. jego syn – M. Udziały nabyte przez M. mocą zapisu windykacyjnego nie weszły w skład Przedsiębiorstwa w spadku. Na zarządcę sukcesyjnego został powołany syn S. i D.- M. W związku z realizacją zapisu windykacyjnego M. otrzymał udziały wynoszące po ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych. Wydanie M. praw objętych zapisem windykacyjnym nastąpiło przed złożeniem niniejszego wniosku, przed stwierdzeniem nabycia praw D. do spadku, przed uprawomocnieniem się takiego postanowienia i przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego. Składniki majątku w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych, nabyte przez M. tytułem zapisu windykacyjnego nie posiadały zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służyły S. jako przedsiębiorcy za jego życia. Składniki majątku w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych, nabyte przez M. tytułem zapisu windykacyjnego nie stanowiły w momencie nabycia przez M. przedsiębiorstwa, to jest: nie były zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 Kodeksu Cywilnego. Składniki majątku w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych, nabyte przez M. zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług), to jest: organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Składniki majątku w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych, nabyte przez M. tytułem zapisu windykacyjnego nie stanowią u M. zespołu, a jedynie zbiór elementów w postaci udziałów w prawie własności sześciu lokali użytkowych, które to lokale użytkowe służyły uprzednio S. do prowadzenia działalności gospodarczej.

Opisany we wniosku o interpretację stan faktyczny nie dotyczy więc sytuacji, w której w wyniku realizacji zapisu windykacyjnego uprawniony z zapisu windykacyjnego nabył przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. M. prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEiDG, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali użytkowych. M. na podstawie umowy o korzystanie z lokali użytkowych zawartej z Przedsiębiorstwem w spadku oddał sześć lokali w których prawie własności przysługuje mu udział wynoszący ½ do odpłatnego korzystania Przedsiębiorstwu w spadku za zapłatą wynagrodzenia dla M., które to wynagrodzenie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a Przedsiębiorstwo w spadku wynajmuje te lokale użytkowe podmiotom trzecim.

Przedsiębiorstwo w spadku w dalszym ciągu wykorzystywało i wykorzystywać będzie aż do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (co nastąpi w związku z uprawomocnieniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku przez D.) swoje składniki majątkowe do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przedsiębiorstwo w spadku, na wniosek zarządcy sukcesyjnego M., zostało przywrócone jako podatnik podatku od towarów i usług, jest obecnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i kontynuuje działalność gospodarczą zmarłego podatnika S. w zakresie wynajmu lokali użytkowych osobom trzecim.

Podobnie M. wykorzystywał i wykorzystuje nabyte udziały wynoszące ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w drodze zawarcia z Przedsiębiorstwem w spadku umowy o korzystanie z sześciu lokali (w których M. przysługuje od dnia śmierci S. udział ułamkowy wynoszący ½) i uzyskiwał i uzyskuje z tego tytułu od Przedsiębiorstwa w spadku wynagrodzenie, które było i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zarząd sukcesyjny Przedsiębiorstwa w spadku wygaśnie z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po S. (co nastąpi na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw). Z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego majątek przedsiębiorstwa w spadku, w szczególności w postaci dwóch lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących po ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych przypadnie D.

Składniki majątku wygasającego Przedsiębiorstwa w spadku, które nabędzie D. w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego nie będą spełniać warunków do uznania tego majątku za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. D. z racji swojego podeszłego wieku (… lata) nie będzie w stanie aktywnie zajmować się tymi nabytymi lokalami użytkowymi.

W związku z tym D. zawrze ze swoim synem M.: - umowę dotyczącą wynajęcia dwóch lokali użytkowych, których D. będzie wtedy wyłącznym właścicielem, - umowę dotyczącą korzystania z sześciu pozostałych lokali użytkowych, w których będzie wtedy przysługiwał D. udział ułamkowy wynoszący ½ w prawie własności każdego z tych sześciu lokali użytkowych - cesję praw i obowiązków przysługujących D. z umowy zawartej przez wszystkich współwłaścicieli budynku dotyczącą korzystania z części wspólnych budynku (dach) z przeznaczeniem pod antenę GMS. Na podstawie tych umów D. będzie uzyskiwała od swojego syna M. wynagrodzenie, które D. będzie opodatkowywała zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. D. nie będzie zarejestrowanym w CEiDG przedsiębiorcą ani też nie będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. D. będzie więc wykonywała w istocie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (oddanie składników majątkowych do odpłatnego korzystania stanowiące usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), tyle że nie będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (co będzie wynikać z tego, że wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia będzie ją uprawniać do korzystania ze zwolnienia z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług). M., działając jako przedsiębiorca i czynny podatnik podatku od towarów i usług będzie zawierał umowy najmu z podmiotami trzecimi, uzyskiwał z tego tytułu przychody w postaci czynszu najmu oraz czynszu od operatora GSM, ponosił koszty, zarządzał wszystkimi ośmioma lokalami, w razie konieczności będzie realizował niezbędne remonty czy też nakłady (które będą dla M. stanowiły w takim wypadku inwestycję w obcym środku trwałym).

W kilka miesięcy po stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego dokonane zostanie zniesienie współwłasności sześciu lokali użytkowych zlokalizowanych w jednym i tym samym budynku biurowym (w których D. nabyła w drodze spadku udziały wynoszące po ½ a M. nabył w drodze zapisu windykacyjnego udziały wynoszące również po ½) w ten sposób, że część lokali użytkowych przypadnie na wyłączną własność D. a pozostałe lokale użytkowe przypadną na wyłączną własność M. Zniesienie współwłasności zostanie dokonane bez spłat i dopłat, co będzie wynikać z tego, że łączna wartość lokali użytkowych nabytych na wyłączną własność przez D. z puli sześciu lokali użytkowych objętych zniesieniem współwłasności będzie równa łącznej własności lokali użytkowych nabytych na wyłączną własność przez M. Dodatkowo, wartość nabytych udziałów wynoszących ½ w prawie własności w lokalach nabytych na wyłączną własność D. oraz wartość udziałów wynoszących ½ w prawie własności tych lokali użytkowych nabytych wcześniej przez D. na podstawie spadku będzie równa łącznej wartości wynoszących po ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych jakie pierwotnie D. nabyła w drodze spadku. W okresie współwłasności w częściach ułamkowych sześciu lokali użytkowych M. poniesie nakłady na te lokale użytkowe, traktując je jako podlegające amortyzacji inwestycje w obcym środku trwałym. Nie wystąpi sytuacja nieodpłatnego przekazania nakładów poczynionych na poszczególnych lokalach użytkowych przez M., bowiem przed zniesieniem współwłasności lokali użytkowych M. wystawi na D. fakturę VAT z tytułu niezamortyzowanej do dnia rozliczenia nakładów części poniesionych przez M. nakładów stanowiących dla M. inwestycję w obcym środku trwałym przypadających na lokale użytkowe, które w wyniku zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat mają przypaść na wyłączną własność D.

D. będzie zobowiązana do uregulowania kwoty wynikającej z wystawionej przez M. faktury VAT. Po zniesieniu współwłasności D. będzie wynajmowała M. lokale użytkowe będące wyłącznie jej własnością i będzie uzyskiwała z tego tytułu czynsz najmu opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. D. nie będzie w tym okresie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (co będzie wynikać z tego, że wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia będzie ją uprawniać do korzystania ze zwolnienia z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług). Żadne z wyłączeń dotyczących stosowania zwolnienia z art. 113 ust. 1 ust. 9, wskazanych w treści art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie wystąpi w sprawie. M. zaś będzie zawierał umowy podnajmu tych lokali z osobami trzecimi, zarządzał tymi lokalami, dokonywał niezbędnych remontów traktowanych w trakcie trwania umów najmu zawartych z D. jako tzw. inwestycje w obcym środku trwałym. Na tle opisanego stanu faktycznego powstała kwestia uzyskania przez D., stanowiska organu w zakresie prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko D., że w sytuacji uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego skutkującego tym, że majątek Przedsiębiorstwa w spadku w postaci dwóch lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących po ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych przypadnie D., która w tej dacie nie będzie prowadziła działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG, nie spowoduje to dla D. obowiązku rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, jako że ze względu na przewidywaną wielkość przychodów D. będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko D., że nabycie prawa własności dwóch lokali użytkowych oraz udziału wynoszącego ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych ani też późniejsze zniesienie współwłasności sześciu lokali użytkowych bez spłat i dopłat w sposób opisany we wniosku nie spowodują dla D. obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego odliczonego przez S. przed jego śmiercią i przez Przedsiębiorstwo w spadku w okresie od dnia powstania Przedsiębiorstwa w spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego i ustania bytu prawnego Przedsiębiorstwa w spadku?

3\. (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) Czy prawidłowe jest stanowisko D., że w sytuacji uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego skutkującego tym, że majątek Przedsiębiorstwa w spadku w postaci dwóch lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących po ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych przypadnie D., która w tej dacie nie będzie prowadziła działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG, po dokonaniu zniesienia współwłasności sześciu lokali użytkowych w ten sposób, że część z tych lokali użytkowych przypadnie na wyłączną własność D. a część na wyłączną własność M. a zniesienie współwłasności zostanie dokonane bez spłat i dopłat, skutki podatkowe takiego zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat będą takie, że: - zniesienie współwłasności sześciu lokali użytkowych bez spłat i dopłat nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad 1:

D. stoi na stanowisku, że w sytuacji uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego skutkującego tym, że majątek Przedsiębiorstwa w spadku w postaci dwóch lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących po ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych przypadnie D., która w tej dacie nie będzie prowadziła działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG, nie spowoduje to dla D. obowiązku rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, jako że ze względu na przewidywaną wielkość przychodów D. będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Żadne z wyłączeń dotyczących stosowania zwolnienia z art. 113 ust. 1 ust. 9, wskazanych w treści art. 113 ust. 13 nie wystąpi w sprawie.

Z powyższego wynika, że jeżeli (jak to ujęto w opisie zdarzenia przyszłego) przewidywana wartość przychodów D. z tytułu oddania do odpłatnego korzystania nabytych lokali użytkowych lub do odpłatnego korzystania z lokali, do których D. będzie przysługiwał udział w prawie własności wynoszący ½ nie przekroczy pułapu określonego w treści art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, to D. będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie miała obowiązku rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Ad 2:

D. stoi na stanowisku, że nabycie prawa własności dwóch lokali użytkowych oraz udziału wynoszącego ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych ani też późniejsze zniesienie współwłasności sześciu lokali użytkowych bez spłat i dopłat w sposób opisany we wniosku nie spowodują dla D. obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego odliczonego przez S. przed jego śmiercią i przez Przedsiębiorstwo w spadku w okresie od dnia powstania Przedsiębiorstwa w spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego i ustania bytu prawnego Przedsiębiorstwa w spadku.

Wyjaśnić należy, że w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego. Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług: W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług: Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług: W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług: W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług: W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług: Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług: W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług: W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu: Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług: W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług: Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług: W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązki zbywcy.

Zatem, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będący następcą prawnym, co do zasady, przejmuje obowiązki swojego poprzednika.

Towary w postaci prawa własności dwóch lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych, nabyte w drodze spadku i objęte w posiadanie przez D. po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego będą służyły D. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tyle że D. będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nie dojdzie do zmiany sposobu wykorzystywania towarów w postaci dwóch lokali użytkowych i udziałów wynoszących ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych a tym samym D. nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego i odliczonego przy nabyciu tych towarów przez S. ani przez Przedsiębiorstwo w spadku.

Podobnie, po zniesieniu współwłasności sześciu lokali użytkowych, bez spłat i dopłat, lokale użytkowe nabyte przez D. na wyłączną własność będą jej służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tyle że D. będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nie dojdzie do zmiany sposobu wykorzystywania towarów w postaci dwóch lokali użytkowych nabytych w drodze spadku i lokali użytkowych nabytych na wyłączną własność D. w wyniku zniesienia współwłasności sześciu lokali użytkowych bez spłat i dopłat. Tym samym D. nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego i odliczonego przy nabyciu tych towarów przez S. ani przez Przedsiębiorstwo w spadku.

Ad 3: (oznaczone we wniosku nr 5)

D. stoi na stanowisku, że w sytuacji uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego skutkującego tym, że majątek Przedsiębiorstwa w spadku w postaci dwóch lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących po ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych przypadnie D., która w tej dacie nie będzie prowadziła działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG, po dokonaniu zniesienia współwłasności lokali użytkowych w ten sposób, że część z tych lokali użytkowych przypadnie na wyłączną własność D. a część na wyłączną własność M. a zniesienie współwłasności zostanie dokonane bez spłat i dopłat, skutki podatkowe takiego zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat będą takie, że: - zniesienie współwłasności sześciu lokali użytkowych bez spłat i dopłat nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania zniesienia współwłasności sześciu lokali użytkowych podatkiem od towarów i usług należy wskazać, że w sytuacji gdy jak to opisano we wniosku, w wyniku zniesienia współwłasności sześciu lokali użytkowych wartość majątku D. nie ulegnie zwiększeniu, bowiem wartość nabytych udziałów wynoszących ½ w prawie własności lokali nabytych na wyłączną własność D. łącznie z wartością udziałów wynoszących ½ w prawie własności tych lokali użytkowych nabytych wcześniej przez D. na podstawie spadku będzie równa łącznej wartości udziałów wynoszących ½ jakie D. przysługiwały przed zniesieniem współwłasności, we współwłasności sześciu lokali użytkowych nabytych w drodze spadku, to takie zniesienie współwłasności sześciu lokali użytkowych bez spłat i dopłat nie będzie dla D. podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem takie zniesienie współwłasności nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towaru ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 ani też świadczenia usług art. 8 ust. ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, towarami w rozumieniu ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Instytucja współwłasności jest uregulowana w art. 191-221 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Do charakterystycznych cech współwłasności należy zaliczyć jedność przedmiotu współwłasności, wielość podmiotów, którym dane prawo przysługuje oraz niepodzielność wspólnego prawa. Oznacza to, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie tylko do jej części. Współwłasność ułamkowa, polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem. Jeśli zaś nie zostało określone, jaki udział (ułamek) przypada poszczególnym współwłaścicielom, domniemywa się, że ich udziały są równe. Współwłaściciel rzeczy wspólnej (np. nieruchomości), któremu przysługuje udział - nawet w minimalnej nawet wysokości - jest uprawniony do posiadania całej rzeczy będącej przedmiotem współwłasności i do korzystania z niej w takim zakresie, w jakim nie przeszkadza on w posiadaniu jej przez innych współwłaścicieli. Wielkość udziału danego współwłaściciela przekłada się natomiast na zakres uprawnień, które w odniesieniu do rzeczy wspólnej może on samodzielnie wykonywać. Każdy ze współwłaścicieli, może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli, ale odnosi się to wyłącznie do posiadanego udziału. Do rozporządzania rzeczą wspólną oraz do innych czynności, które przekraczają zakres zwykłego zarządu, potrzebna jest zgoda wszystkich współwłaścicieli.

Stosownie do art. 210 kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Celem umowy o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zniesienie współwłasności polega na likwidacji stosunku prawnego, jaki łączy współwłaścicieli, które w przypadku zniesienia współwłasności przez podział fizyczny rzeczy prowadzi do przyporządkowania poszczególnych udziałów we współwłasności nowo wydzielonym rzeczom, przez co współwłaściciele stają się ich wyłącznymi właścicielami. Zniesienie następuje przez podział fizyczny, chyba że jest on sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Podział rzeczy wspólnej prowadzi do zniesienia współwłasności, a w wyniku podziału powstają nowe przedmioty własności - samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej). Przypadają zaś one na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom. Tym samym wygasa współwłasność macierzystej rzeczy wspólnej. Dokonanie podziału rzeczy wspólnej powinno zasadniczo nastąpić stosownie do wielkości udziałów we współwłasności. Zatem wydzielone części rzeczy swoją wartością powinny odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów. Możliwe jest jednak, że wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne (art. 212 § 1 zd. 2 kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności może nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela (współwłaścicieli) lub nieodpłatnie bez żadnych spłat. Powyższe wskazuje, że zniesienie współwłasności, w świetle prawa cywilnego, może mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny (za dopłatą). Jeżeli czynności tej nie towarzyszy dopłata pieniężna, mająca na celu wyrównanie wartości poszczególnych udziałów, to nie ma ona charakteru odpłatnego, w tym też na gruncie podatku od towarów i usług.

Z podatkowego punktu widzenia istotne jest wskazanie, że w konsekwencji opisanego we wniosku sposobu zniesienia współwłasności u D. ani u M. nie nastąpi żadna zmiana stanu majątkowego w postaci zwiększenia się aktywów lub zmniejszenia zobowiązań. Przemawia to za niepodleganiem takiej czynności opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle powyższego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ani D. ani M. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu udziału w prawie własności każdego z sześciu lokali użytkowych objętych zniesieniem współwłasności, co wynika z tego że udziały w prawie własności tych lokali zostały nabyte przez D. w drodze spadku a przez M. w drodze zapisu windykacyjnego. Nie wystąpi także sytuacja nieodpłatnego przekazania nakładów poczynionych na poszczególnych lokalach użytkowych przez M., bowiem przed zniesieniem współwłasności lokali użytkowych M. wystawi na D. fakturę VAT z tytułu niezamortyzowanej do dnia rozliczenia nakładów części poniesionych przez M. nakładów stanowiących dla M. inwestycję w obcym środku trwałym przypadających na lokale użytkowe, które w wyniku zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat mają przypaść na wyłączną własność D.

D. będzie zobowiązana do uregulowania kwoty wynikającej z wystawionej przez M. faktury VAT. Zdaniem D. w opisanych okolicznościach zniesienie współwłasności sześciu lokali użytkowych bez spłat i dopłat, w taki sposób jak to opisano we wniosku, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opisanej sytuacji nie wystąpi bowiem dostawa towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdzenie prawidłowości takiej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług można znaleźć w wyroku NSA z 6 października 2016 r., sygn. akt I FSK 386/16). Odnosząc się do instytucji współwłasności NSA przypomniał uregulowania zawarte w art. 191-221 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność ułamkowa - stanowiąca podstawę w rozpatrywanej sprawie - polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem. Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności, którego celem jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zniesienie współwłasności może nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela (współwłaścicieli) lub nieodpłatnie bez żadnych spłat. Ponadto NSA w powołanym wyroku zaznaczył, że jeżeli zniesieniu współwłasności nie towarzyszy dopłata pieniężna, mająca na celu wyrównanie wartości poszczególnych udziałów, nie ma ona na gruncie podatku od towarów i usług charakteru odpłatnego. Wydzielone bowiem (bez dopłaty) w wyniku zniesienia współwłasności nowe rzeczy powinny wartością odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów. W związku z tym żaden ze współwłaścicieli nie uzyskuje w wyniku takiej czynności przysporzenia majątkowego, a jedynie prawo umożliwiające mu dysponowanie nowym towarem jak właściciel. Umowy zniesienia współwłasności rzeczy przez fizyczny jej podział, z uwzględnieniem jedynie wartości udziałów współwłaścicieli, nie można także utożsamiać z czynnościami zamiany udziałów w rzeczy, czy ich sprzedaży. W związku z powyższym NSA uznał, że: „(\`(...)\`) umowne zniesienie współwłasności rzeczy, które nie ma charakteru odpłatnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak czynność ta będzie miała charakter odpłatny, a więc strony postanowią, że w wyniku zniesienia współwłasności jeden ze wspólników uzyska własność nowej rzeczy o wartości niższej od wartości jego udziału we własności wspólnej rzeczy, a drugi ze wspólników zostanie zobowiązany do wyrównania tej wartości przez dopłatę pieniężną (z uwagi na to, że wartość jego nowej rzeczy jest wyższa od wartości przysługującego mu uprzednio udziału), na gruncie VAT będzie miała miejsce odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., której odpłatność wyznacza wielkość poczynionej dopłaty. (\`(...)\`)”. NSA w powołanym wyroku zaznaczył, że spłata poniesionych przez jednego ze współwłaścicieli nakładów, ma odrębny charakter od czynności zniesienia współwłasności.

W podobny sposób zinterpretował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej w interpretacjach z 23 czerwca 2017 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.188.2017.2.MK oraz z dnia 5 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.394.2019.2.JF. 

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że w celu zachowania spójności wypowiedzi, tut. organ udzielił odpowiedzi na zadane pytania w innej kolejności niż wskazane we wniosku począwszy od pytania nr 1, następnie pytanie nr 3 (we wniosku oznaczone nr 5) i ostatnie – pytanie nr 2.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zatem, byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Zatem z art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie.

Stosownie do art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej:

Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zaznaczenia wymaga, że powołany powyżej art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 96 ust. 7 ustawy:

W przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

W tym miejscu należy powołać art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

Zatem organ podatkowy określa nie tylko wysokość zobowiązań spadkodawcy, ale również - jeżeli sytuacja taka wystąpi - także wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku. W związku z tym organ podatkowy wydając decyzję określa w niej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (na podstawie znanych organowi w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy), wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość będzie inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca nie złożył deklaracji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Art. 15 ust. 1b ustawy wskazuje, że:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

W art. 17 ust. 1i ustawy wskazano, że:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Przepis art. 17 ust. 1j ustawy stanowi, że:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1i, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

Przepisy ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170 ze zm.), zwaną dalej „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, że:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Jak stanowi art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu - w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:

1) wskaże określoną osobę do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego albo

2) zastrzeże, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

W myśl art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065, 1106 i 1747).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni D. była małżonką S., który zmarł w dniu 4 listopada 2022 r. W małżeństwie panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. S. do dnia śmierci prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych pod firmą \`(...)\` Od dnia jego śmierci funkcjonuje jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, działająca pod nazwą … w spadku, działająca na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, powstałą w związku ze śmiercią S.

W skład majątku Przedsiębiorstwa w spadku weszły składniki majątkowe i niemajątkowe związane z prowadzoną przez S. przed jego śmiercią działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych a najistotniejszymi składnikami majątkowymi jest osiem lokali użytkowych położonych w …, w obrębie jednej nieruchomości. D. jako małżonka S. w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej była współwłaścicielem wspomnianych wyżej ośmiu wyodrębnionych lokali użytkowych. D. nie prowadziła za życia męża działalności gospodarczej związanej z wynajęciem wspomnianych wyżej lokali użytkowych. Działalność gospodarczą prowadził tylko jej małżonek – S. i rozliczał przychody osiągane z tytułu najmu lokali użytkowych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, zarejestrowanej w CEiDG.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą S. jako przedsiębiorca miał na dzień śmierci zawarte sześć umów najmu lokali użytkowych, jedną umowę dotyczącą montażu masztu GMS na dachu budynku stanowiącym część wspólną właścicieli budynku oraz umowy z dostawcami mediów, jeden lokal użytkowy był w dniu śmierci niewynajęty a jeden był zajęty przez samego S. S. jako przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą przy użyciu zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, obejmujących w szczególności: podatkową księgę przychodów i rozchodów, środki trwałe w postaci ośmiu lokali użytkowych, zobowiązania i należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali użytkowych oraz z umowy dotyczącej montażu masztu GMS na dachu budynku stanowiącym część wspólną właścicieli budynku, prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów.

Dokonywana przez S. jako przedsiębiorcę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedaż usług najmu była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, wobec czego S. jako podatnik podatku od towarów i usług dokonywał pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Na skutek śmierci S., D. na podstawie testamentu nabyła w drodze spadku na wyłączną własność dwa lokale użytkowe oraz udziały w prawie własności sześciu lokali użytkowych wynoszące ½ w prawie własności każdego z sześciu lokali użytkowych.

Wspomniane dwa lokale użytkowe i udziały wynoszące ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych weszły do majątku Przedsiębiorstwa w spadku i zostaną wydane D. dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego (co nastąpi za kilka miesięcy). D. jest jedynym spadkobiercą i jedynym właścicielem Przedsiębiorstwa w spadku. D., nie prowadzi zarejestrowanej w CEIDG działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku do towarów i usług. Mocą zapisu windykacyjnego zawartego w testamencie S. udziały w prawie własności sześciu lokali użytkowych wynoszące ½ w prawie własności każdego z sześciu lokali użytkowych nabył z chwilą śmierci S. jego syn - M. Udziały nabyte przez M. mocą zapisu windykacyjnego nie weszły w skład Przedsiębiorstwa w spadku. Na zarządcę sukcesyjnego został powołany syn S. i D. – M. W związku z realizacją zapisu windykacyjnego M. otrzymał udziały wynoszące po ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych. Wydanie M. praw objętych zapisem windykacyjnym nastąpiło przed złożeniem niniejszego wniosku, przed stwierdzeniem nabycia praw D. do spadku, przed uprawomocnieniem się takiego postanowienia i przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego. Składniki majątku w postaci udziałów wynoszących ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych, nabyte przez M. tytułem zapisu windykacyjnego nie stanowią u M. zespołu, a jedynie zbiór elementów w postaci udziałów w prawie własności sześciu lokali użytkowych, które to lokale użytkowe służyły uprzednio S. do prowadzenia działalności gospodarczej.

M. prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEiDG, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali użytkowych. M. na podstawie umowy o korzystanie z lokali użytkowych zawartej z Przedsiębiorstwem w spadku oddał sześć lokali, w których prawie własności przysługuje mu udział wynoszący ½ do M., które to wynagrodzenie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a Przedsiębiorstwo w spadku wynajmuje te lokale użytkowe podmiotom trzecim.

Przedsiębiorstwo w spadku w dalszym ciągu wykorzystywało i wykorzystywać będzie aż do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (co nastąpi w związku z uprawomocnieniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku przez D.) swoje składniki majątkowe do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zarząd sukcesyjny Przedsiębiorstwa w spadku wygaśnie z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po S. (co nastąpi na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw). Z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego majątek przedsiębiorstwa w spadku, w szczególności w postaci dwóch lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących po ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych przypadnie D.

Składniki majątku wygasającego Przedsiębiorstwa w spadku, które nabędzie D. w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego nie będą spełniać warunków do uznania tego majątku za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. D. zawrze ze swoim synem M.: - umowę dotyczącą wynajęcia dwóch lokali użytkowych, których D. będzie wtedy wyłącznym właścicielem, - umowę dotyczącą korzystania z sześciu pozostałych lokali użytkowych, w których będzie wtedy przysługiwał D. udział ułamkowy wynoszący ½ w prawie własności każdego z tych sześciu lokali użytkowych - cesję praw i obowiązków przysługujących D. z umowy zawartej przez wszystkich współwłaścicieli budynku dotyczącą korzystania z części wspólnych budynku (dach) z przeznaczeniem pod antenę GMS. Na podstawie tych umów D. będzie uzyskiwała od swojego syna M. wynagrodzenie, które D. będzie opodatkowywała zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. D. nie będzie zarejestrowanym w CEiDG przedsiębiorcą ani też nie będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W kilka miesięcy po stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego dokonane zostanie zniesienie współwłasności sześciu lokali użytkowych zlokalizowanych w jednym i tym samym budynku biurowym (w których D. nabyła w drodze spadku udziały wynoszące po ½ a M. nabył w drodze zapisu windykacyjnego udziały wynoszące również po ½) w ten sposób, że część lokali użytkowych przypadnie na wyłączną własność D. a pozostałe lokale użytkowe przypadną na wyłączną własność M. Zniesienie współwłasności zostanie dokonane bez spłat i dopłat, co będzie wynikać z tego, że łączna wartość lokali użytkowych nabytych na wyłączną własność przez D. z puli sześciu lokali użytkowych objętych zniesieniem współwłasności będzie równa łącznej własności lokali użytkowych nabytych na wyłączną własność przez M. Dodatkowo, wartość nabytych udziałów wynoszących ½ w prawie własności w lokalach nabytych na wyłączną własność D. oraz wartość udziałów wynoszących ½ w prawie własności tych lokali użytkowych nabytych wcześniej przez D. na podstawie spadku będzie równa łącznej wartości wynoszących po ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych jakie pierwotnie D. nabyła w drodze spadku. W okresie współwłasności w częściach ułamkowych sześciu lokali użytkowych M. poniesie nakłady na te lokale użytkowe, traktując je jako podlegające amortyzacji inwestycje w obcym środku trwałym. Nie wystąpi sytuacja nieodpłatnego przekazania nakładów poczynionych na poszczególnych lokalach użytkowych przez M., bowiem przed zniesieniem współwłasności lokali użytkowych M. wystawi na D. fakturę VAT z tytułu niezamortyzowanej do dnia rozliczenia nakładów części poniesionych przez M. nakładów stanowiących dla M. inwestycję w obcym środku trwałym przypadających na lokale użytkowe, które w wyniku zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat mają przypaść na wyłączną własność D.

D. będzie zobowiązana do uregulowania kwoty wynikającej z wystawionej przez M. faktury VAT. Po zniesieniu współwłasności D. będzie wynajmowała M. lokale użytkowe będące wyłącznie jej własnością i będzie uzyskiwała z tego tytułu czynsz najmu opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Żadne z wyłączeń dotyczących stosowania zwolnienia z art. 113 ust. 1 ust. 9, wskazanych w treści art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie wystąpi w sprawie.

W przedmiotowej sprawie Pani wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą obowiązku rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego skutkującego tym, że majątek Przedsiębiorstwa w spadku w postaci dwóch lokali użytkowych oraz udziałów wynoszących po ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych przypadnie Wnioskodawczyni, która w tej dacie nie będzie prowadziła działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jak stanowi art. 113 ust. 13 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

\- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

\- wyrobów tytoniowych,

\- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

\- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

\- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

\- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

\- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

\- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

\- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, składniki majątku wygasającego Przedsiębiorstwa w spadku – co jednoznacznie Pani wskazała ­­– nie będą spełniać warunków do uznania ich za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zawrze Pani ze swoim synem M.:

˗ umowę dotyczącą wynajęcia dwóch lokali użytkowych, których Pani będzie wtedy wyłącznym właścicielem,

˗ umowę dotyczącą korzystania z sześciu pozostałych lokali użytkowych, w których będzie wtedy przysługiwał Pani udział ułamkowy wynoszący ½ w prawie własności każdego z tych sześciu lokali użytkowych

˗ cesję praw i obowiązków przysługujących Pani z umowy zawartej przez wszystkich współwłaścicieli budynku dotyczącą korzystania z części wspólnych budynku (dach) z przeznaczeniem pod antenę GMS.

Na podstawie tych umów będzie Pani uzyskiwała od swojego syna wynagrodzenie, które będzie Pani opodatkowywała zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie Pani zarejestrowanym w CEiDG przedsiębiorcą ani też nie będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Panią ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy w związku z odpłatnym udostępnieniem dwóch lokali użytkowych oraz udziału wynoszącego ½ w sześciu lokalach użytkowych należy stwierdzić, że nie będzie Pani miała obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny i będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała bowiem Pani, że wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia będzie Panią uprawniać do korzystania ze zwolnienia z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Żadne z wyłączeń dotyczących stosowania zwolnienia z art. 113 ust. 1 ust. 9, wskazanych w treści art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie wystąpi w sprawie.

W związku z powyższym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą również m.in. ustalenia czy zniesienie współwłasności sześciu lokali użytkowych bez spłat i dopłat będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Treść powołanego art. 7 ust. 1 ustawy wskazuje, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”. Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, że przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż, czy zamiana rzeczy, jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki. W konsekwencji, definicja dostawy towarów obejmuje zarówno przypadki (z pewnymi wyjątkami), gdy dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, jak i sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne tu jest faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przy czym, z przytoczonych przepisów nie wynika, aby odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musiała mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1\. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2\. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle powyższego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, dalej: Kodeks cywilny):

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 i § 2 ww. Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Ze względu na charakter udziału, zgodnie z art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zgodnie z art. 210 ustawy Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Na mocy art. 211 ustawy Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Z powyższej normy wynika więc, że ustawodawca przyznaje każdemu ze współwłaścicieli roszczenie o zniesienie współwłasności. Jego zaspokojenie może nastąpić w trybie umownego zniesienia współwłasności lub na drodze orzeczenia sądowego. Żaden ze współwłaścicieli nie może zaś skutecznie sprzeciwiać się zniesieniu współwłasności.

Zasadą jest, że zniesienie współwłasności powinno nastąpić przede wszystkim przez podział fizyczny rzeczy wspólnej. Podział rzeczy wspólnej prowadzi do zniesienia współwłasności. Jest bowiem oczywiste, że w wyniku podziału powstają nowe przedmioty własności – samoistne odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej). Przypadają zaś one na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom. Tym samym, wygasa współwłasność macierzystej rzeczy wspólnej.

Z opisu sprawy wynika, że w kilka miesięcy po stwierdzeniu nabycia praw do spadku i wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego dokonane zostanie zniesienie współwłasności sześciu lokali użytkowych zlokalizowanych w jednym i tym samym budynku biurowym (w których D. nabyła w drodze spadku udziały wynoszące po ½ a M. nabył w drodze zapisu windykacyjnego udziały wynoszące również po ½) w ten sposób, że część lokali użytkowych przypadnie na wyłączną własność D. a pozostałe lokale użytkowe przypadną na wyłączną własność M. Zniesienie współwłasności zostanie dokonane bez spłat i dopłat, co będzie wynikać z tego, że łączna wartość lokali użytkowych nabytych na wyłączną własność przez D. z puli sześciu lokali użytkowych objętych zniesieniem współwłasności będzie równa łącznej własności lokali użytkowych nabytych na wyłączną własność przez M. Dodatkowo, wartość nabytych udziałów wynoszących ½ w prawie własności w lokalach nabytych na wyłączną własność D. oraz wartość udziałów wynoszących ½ w prawie własności tych lokali użytkowych nabytych wcześniej przez D. na podstawie spadku będzie równa łącznej wartości wynoszących po ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych jakie pierwotnie D. nabyła w drodze spadku. W okresie współwłasności w częściach ułamkowych sześciu lokali użytkowych M. poniesie nakłady na te lokale użytkowe, traktując je jako podlegające amortyzacji inwestycje w obcym środku trwałym. Nie wystąpi sytuacja nieodpłatnego przekazania nakładów poczynionych na poszczególnych lokalach użytkowych przez M., bowiem przed zniesieniem współwłasności lokali użytkowych M. wystawi na D. fakturę VAT z tytułu niezamortyzowanej do dnia rozliczenia nakładów części poniesionych przez M. nakładów stanowiących dla M. inwestycję w obcym środku trwałym przypadających na lokale użytkowe, które w wyniku zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat mają przypaść na wyłączną własność D.

D. będzie zobowiązana do uregulowania kwoty wynikającej z wystawionej przez M. faktury VAT. Po zniesieniu współwłasności D. będzie wynajmowała M. lokale użytkowe będące wyłącznie jej własnością i będzie uzyskiwała z tego tytułu czynsz najmu opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że jeśli w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości ma miejsce wydanie nieruchomości w zamian za świadczenie pieniężne na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – mamy do czynienia z dostawą towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w momencie zniesienia współwłasności współwłaściciel będzie dokonywał odpłatnej dostawy towarów na rzecz drugiego współwłaściciela, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. W tym przypadku dojdzie do sytuacji analogicznej jak w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, gdy jeden podmiot (tj. współwłaściciel) zbywa na rzecz drugiego określony udział w nieruchomości otrzymując wynagrodzenie w postaci ceny sprzedaży. Zniesienie współwłasności nieruchomości, wywołuje w kontekście ekonomicznym skutki analogiczne, jak sprzedaż udziału w nieruchomości. W związku z czym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zniesienie współwłasności – gdy dokonywane są między współwłaścicielami dopłaty – należy traktować jako równoważne sprzedaży udziału. Wskazać należy, iż zbycie udziału w nieruchomości prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) tak jak właściciel, w związku z czym stanowi dostawę towarów.

W analizowanej sprawie zgodnie z koncepcją zniesienia współwłasności przypadnie Pani na wyłączną własność część lokali użytkowych, natomiast pozostała część lokali użytkowych przypadnie na wyłączną własność M. Zniesienie współwłasności nastąpi bez spłat i dopłat i łączna wartość lokali użytkowych nabytych na wyłączną własność przez Panią z puli sześciu lokali użytkowych będzie równa łącznej własności lokali użytkowych nabytych na wyłączną własność przez M.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają co do zasady transakcje odpłatne. W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, zniesienie współwłasności nastąpi nieodpłatnie, tj. nie wystąpią dopłaty. Innymi słowy nie będzie miała miejsca jakakolwiek zapłata – czy to w formie pieniężnej, czy też rzeczowej, lecz jedynie na podstawie zawartych ustaleń dochodzi do wyodrębnienia w sposób materialny udziałów, które odpowiadają pod względem wartości i wielkości dotychczasowego ułamkowego udziału stron we współwłasności łącznej, co oznacza, że nie dochodzi między stronami do przeniesienia prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami.

Tym samym, w analizowanym przypadku nie będzie miała miejsca odpłatna dostawa towarów.

Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy o VAT nie będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 5), że zniesienie współwłasności sześciu lokali użytkowych bez spłat i dopłat nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Pani wątpliwości dotyczących obowiązku korekty przez Panią podatku naliczonego odliczonego przez S. przed jego śmiercią i przez Przedsiębiorstwo w spadku w okresie od dnia jego powstania do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego w związku z nabyciem prawa własności dwóch lokali użytkowych oraz udziału wynoszącego ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych a także zniesieniem współwłasności sześciu lokali użytkowych bez spłat i dopłat należy podkreślić, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1-9 ustawy:

1\. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

2\. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

2a. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

3\. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

4\. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

6\. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu .

7\. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

7b. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

7e. Podatnik, który ponownie skorzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 albo art. 113 ust. 1, może dokonać korekty podatku naliczonego za pozostający okres korekty w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym podatnik był podatnikiem VAT czynnym.

8\. Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

9\. W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że po Pani stronie w związku z nabyciem dwóch lokali użytkowych oraz udziału wynoszącego ½ w sześciu lokalach użytkowych obowiązek korekty, o której mowa w art. 91 ustawy nie wystąpi. Nie będzie Pani zobowiązana do korekty podatku naliczonego odliczonego przez S. przed jego śmiercią i przez Przedsiębiorstwo w spadku. Skoro – jak podaje Pani w opisie sprawy – nie nabędzie Pani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa to nie ciąży na Pani obowiązek dokonania korekty w trybie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Ponadto z opisu sprawy wynika, że nabyte w drodze spadku 2 lokale użytkowe (własność) oraz udział ½ w prawie własności sześciu lokali użytkowych po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego będą służyły Pani do wykonywania czynności opodatkowanych (oddanie składników majątkowych do odpłatnego korzystania) z tym, że nie będzie Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazuje to, że u Pani nie nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystania nabytych dwóch lokali użytkowych oraz udziału wynoszącego ½ w sześciu lokalach użytkowych. Będzie Pani wykorzystywała nabyte lokale użytkowe oraz udział wynoszący ½ w sześciu lokalach użytkowych do czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że zniesienie współwłasności sześciu lokali użytkowych bez spłat i dopłat, również nie spowoduje u Pani obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o VAT, ponieważ jak zostało wskazane w niniejszej interpretacji – ww. zniesienie współwłasności nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji nie wystąpi u Pani obowiązek korekty, na podstawie art. 91 ustawy, podatku naliczonego odliczonego przez S. przed jego śmiercią i przez Przedsiębiorstwo w spadku w okresie od dnia powstania Przedsiębiorstwa w spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, a także w związku ze zniesieniem współwłasności sześciu lokali użytkowych bez spłat i dopłat.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2, z uwagi na fakt, iż wywiodła Pani prawidłowy skutek prawny, pomimo częściowo odmiennej argumentacji, uznałem za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku do towarów i usług. W pozostałym zakresie objętym wnioskiem a dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.