Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-333/16/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-22
Teza: Skutki podatkowe otrzymania świadczenia w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.
Słowa kluczowe: przychód-przychód ze stosunku pracy; regulamin; rekompensata; umowa-rozwiązanie umowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; źródło-źródło prawa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 marca 2016 r. (data otrzymania 15 marca 2016 r.), uzupełnionym 4 maja i 7 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczenia w związku z rozwiązaniem umowy o pracę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczenia w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismami z 20 kwietnia i 23 maja 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-333/16/MZa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 4 maja i 7 czerwca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 października 2014 r. pracodawca Wnioskodawcy uzgodnił z organizacjami związkowymi Program Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych dla pracowników X Sp. z o.o. na lata 2015-2016. Z dniem 25 lutego 2015 r. został wdrożony Regulamin Dobrowolnych Odejść dla uprawnionych pracowników. W związku ze zgłaszaniem przez pracowników gotowości rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron w wykonaniu Programu Racjonalizacji Zatrudnienia w przypadku wypłaty dodatkowych świadczeń pieniężnych pracodawca wprowadził samodzielnie Regulamin PDO precyzując procedurę składania wypowiedzeń rozwiązania umów o pracę. Ponadto Program ten przewiduje także wypłatę wyższych świadczeń pieniężnych dla pracowników niż w Programie Racjonalizacji Zatrudnienia w przypadku wystąpienia przez pracownika z ofertą rozwiązania umowy o pracę w ramach Regulaminu PDO. Regulamin PDO określał zasady i tryb rozwiązywania umów o pracę, a także wysokość i sposób wypłaty świadczeń pieniężnych. Przystąpienie do Programu było dobrowolne i miało umożliwić rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników. Regulamin PDO obowiązywał do 30 kwietnia 2015 r. Warunkiem przystąpienia do programu było złożenie wniosku z inicjatywy pracownika. Ostateczną decyzję po rozpatrzeniu oferty pracownika wydał pracodawca. Pracownikom, którzy otrzymali zgodę na rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach Regulaminu PDO zostały wypłacone: odprawa pieniężna na zasadach takich jak w art. 10 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiazywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz rekompensaty. Rekompensaty nie podlegają zaliczeniu na poczet odprawy pieniężnej na podstawie ustawy, która uzależniona jest od okresu zatrudnienia pracownika u pracodawcy. Wypłacone rekompensaty miały na celu zadośćuczynić stratę poniesioną w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto, te świadczenia pieniężne miały umożliwić zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji utraty źródła dochodu.

Rekompensaty zostały wypłacone na podstawie Regulaminu PDO w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w X Sp. z o.o. Rekompensaty miały na celu zadośćuczynić stratę za brak możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto rekompensaty, które zostały wypłacone nie są określoną w prawie pracy odprawą i nie są odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Rekompensaty otrzymane na podstawie regulaminu PDO nie są odprawą pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiazywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników 30 kwietnia 2015 r. została rozwiązana z Wnioskodawcą umowa o pracę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść posłużono się słowem rekompensata oraz dodatkowa rekompensata. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dokument tzn. Regulamin PDO nie stanowi normatywnego źródła prawa pracy. W związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron Wnioskodawca został pozbawiony wynagrodzenia zasadniczego oraz innych świadczeń wynikających z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, tj. nagrody jubileuszowej. Wskazana rekompensata została wypłacona za szkodę – brak otrzymywania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Rekompensata i dodatkowa rekompensata została przyznana na podstawie Regulaminu a wysokość i zasady ustalania rekompensat nie zostały uregulowane w przepisach ustawy.

W uzupełnieniu wniosku z 7 czerwca 2016 r. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że Regulamin PDO nie stanowi normatywnego źródła prawa pracy.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy wartość wypłaconych rekompensat na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy – wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia jeśli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane rekompensaty, które zostały wypłacone na podstawie regulaminu PDO w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników, który określał zasady ustalenia otrzymanego świadczenia i stanowi normatywne źródło prawa pracy, powinny być zwolnione z podatku dochodowego. Wypłata zadośćuczynienia w formie rekompensat nastąpiła na podstawie porozumienia, które zostało zawarte na czas określony stosownie do treści ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, Kodeksu pracy oraz Kodeksu cywilnego. Tym samym zostały spełnione przesłanki do zwolnienia z opodatkowania rekompensaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania – wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Natomiast w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie lub zadośćuczynienie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) ustawy. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy – wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) – ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Skoro przedmiotowym zwolnieniem nie są objęte świadczenia nie będące odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nawet jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i te których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, to tym bardziej nie podlegają zwolnieniu świadczenia, które nie są wypłacone na podstawie przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i te których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których nie ma mowy w art. 9 § 1 Kodeksu pracy (nie stanowią one zatem normatywnego źródła prawa pracy).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść. W związku z rozwiązaniem umowy o pracę Wnioskodawca otrzymał m.in. rekompensaty. W Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść świadczenie to zostało określone jako rekompensata albo dodatkowa rekompensata. Wypłacone rekompensaty miały na celu zadośćuczynić stratę poniesioną w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy oraz miały umożliwić zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji utraty źródła dochodu. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Regulamin PDO nie stanowi normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz że wysokość i zasady ustalania rekompensat nie zostały uregulowane w przepisach ustawy.

Podsumowując, przytoczony wcześniej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień mających naprawić szkody (majątkowe, niemajątkowe). Skoro jednak w niniejszej sprawie wskazany przez Wnioskodawcę Regulamin PDO nie stanowi normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz wysokość i zasady ustalania rekompensat nie zostały uregulowane w przepisach ustawy, to nie było konieczności definiowania pojęcia odszkodowanie, zadośćuczynienie czy rekompensata i wyjaśniania różnic pomiędzy tymi słowami. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wnioskodawcy nie znajduje zastosowania z uwagi na to, że ani Regulamin PDO nie stanowi normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, ani wysokość i zasady ustalania rekompensat nie zostały uregulowane w przepisach ustawy a tym samym nie został spełniony zasadniczy wymóg, jakim jest oparcie go w przepisach ustawowych. Oznacza to, że wartość wypłaconych Wnioskodawcy rekompensat na podstawie ww. Regulaminu – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Również treść przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania w przypadku Wnioskodawcy z tego względu, że przyznane świadczenie, tj. rekompensaty, Wnioskodawca otrzymał na mocy porozumienia stron w ramach Regulaminu PDO, a nie na podstawie wyroku lub ugody sądowej.

Zatem w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie Regulaminu PDO na rzecz Wnioskodawcy wypłacone rekompensaty pieniężne nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.