Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.6.2019.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-14
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; nabycie; spadek; umowa-umowa przedwstępna; umowa-umowa sprzedaży; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy przedwstępnej zawartej dnia 30 grudnia 2016 r. rodzice Wnioskodawcy – D. i B. D. zawarli umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 10, położonego w budynku mieszkalnym nr 21, przy ul. S. w B., zobowiązując się do zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie do dnia 29 kwietnia 2017 r., będąc jednocześnie właścicielami tej nieruchomości w okresie dłuższym niż pięć lat.

W dniu 31 marca 2017 r. zmarła mama Wnioskodawcy – D. D. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 3 kwietnia 2017 r., spadek po zmarłej nabył Wnioskodawca jako syn (1/4 udziału) i ojciec Wnioskodawcy (3/4 udziału). Zgłoszenie o nabyciu spadku SD-Z2 zostało złożone w dniu 4 kwietnia 2017 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.

W wyniku nabycia spadku Wnioskodawca wraz z ojcem stali się współwłaścicielami ww. nieruchomości. Zobowiązanie wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej przez rodziców Wnioskodawcy, z mocy prawa przeszło na Wnioskodawcę i Jego ojca.

Z zawartej przedwstępnej umowy z dnia 30 grudnia 2016 r. wynikało, że środki na zakup powyższego lokalu mieszkalnego kupujący pozyska, między innymi z kredytu bankowego, o udzielenie którego następnie wystąpił.

Aktem notarialnym z dnia 4 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca jako spadkobierca D. D., wykonując powyższą umowę przedwstępną sprzedał lokal mieszkalny, którego współwłaścicielem był ojciec Wnioskodawcy (dłużej niż pięć lat) oraz Wnioskodawca (poniżej pięciu lat). Kupujący środki na zakup tej nieruchomości w wysokości 227 700 zł, pozyskał z kredytu uzyskanego na podstawie umowy kredytowej - kredyt mieszkaniowy „x” z dnia 17 marca 2017 r. wraz z zabezpieczeniem hipotecznym, ustanowionym na tym lokalu. Kupujący poniósł niezbędne koszty związane z podpisaniem umowy kredytowej (m.in. prowizja banku), które w przypadku jej rozwiązania nie zostałyby kredytobiorcy zwrócone. Tym samym, kupujący nie chciał odstąpić od zawartej w dniu 30 grudnia 2016 r. umowy przedwstępnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizując postanowienia umowy przedwstępnej i zawierając umowę sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej ustawowego odziedziczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma On obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej ustawowego odziedziczenia, ponieważ umowa przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawarta została przez Jego mamę, a Wnioskodawca jako spadkobierca był bezwarunkowo zmuszony do wywiązania się z obowiązku jej sprzedaży. Gdyby mama Wnioskodawcy nie zmarła i dokonała sprzedaży nieruchomości w terminie określonym w umowie przedwstępnej, podatek dochodowy nie wystąpiłby.

Powyższą informację Wnioskodawca otrzymał od notariusza, który sporządził akt notarialny dotyczący umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, na potwierdzenie czego przedstawił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, wskazując na jego analogię do stanu faktycznego Wnioskodawcy.

W sprawie, o której mowa w przytoczonym wyroku, podatniczka wskazała, że jej ojciec zawarł przed śmiercią w drodze aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Ojciec podatniczki był właścicielem nieruchomości przez okres dłuższy niż pięć lat. Spadek po zmarłym ojcu nabyła podatniczka oraz jej brat, każdy po 1/2 części. Rodzeństwo złożyło we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie na druku SD-Z2 o zwolnieniu nabycia spadku od podatku od spadków i darowizn. Do spadku wchodziło prawo własności nieruchomości objęte powyższą umową przedwstępną, a także obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości ze ściśle określonym terminem. Podatniczka zapytała fiskusa, czy realizując postanowienia umowy przedwstępnej i zawierając umowę sprzedaży nieruchomości, ona oraz jej brat zostaną zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej ustawowego dziedziczenia. Podatniczka uważa, że ani ona, ani jej brat, nie powinni płacić podatku z tytułu zbycia nieruchomości, ponieważ umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości zawarta została przez ich ojca. Jako spadkobiercy zostali bezwarunkowo zmuszeni do wywiązania się z obowiązku sprzedaży nieruchomości. Gdyby ich ojciec nie umarł i dokonał sprzedaży nieruchomości w terminie określonym w akcie notarialnym, podatek dochodowy nie wystąpiłby. Fiskus nie zgodził się i uznał, że jeżeli spadkodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność, należy uznać, że z chwilą jego śmierci, podmiotem prawa własności tej nieruchomość stali się spadkobiercy. Zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy będą spadkobiercy i to oni, będą podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy uzyskują przychód ze zbycia nieruchomości. Bez znaczenia jest to, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż zbywcą jest spadkobierca. Sprawa ostatecznie trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu, fiskus nie ma racji. Pogląd fiskusa nie uwzględnia tego, że nabycie jak i zbycie pozostawały poza wpływem spadkobierców, tak na moment nabycia, a także przede wszystkim, na moment zbycia nieruchomości, a więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Sąd zauważył, że w sytuacji, gdy to spadkodawca, który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej pięciu lat, uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży, musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika, byłoby dla nich w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem, w sytuacji znacznie gorszej, niż ich poprzednika prawnego. Dlatego zdaniem Sądu, obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, dokonanego, jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Wnioskodawca podaje, że Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że w typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem, zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też, dopiero po upływie pięciu lat. Spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej, takiej możliwości nie mają.

Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14 oraz analogiczny stan faktyczny Wnioskodawcy, uważa On, że nie ma obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data i forma prawna nabycia.

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (lub jego udziału), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tego prawa i forma prawna jego nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 grudnia 2016 r. rodzice Wnioskodawcy zawarli z kupującym przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której strony tej umowy przedwstępnej zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 10, w terminie do dnia 29 kwietnia 2017 r. Rodzice Wnioskodawcy byli właścicielami ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w okresie dłuższym niż pięć lat. Z zawartej przedwstępnej umowy z dnia 30 grudnia 2016 r. wynikało, że środki na zakup powyższego lokalu mieszkalnego kupujący pozyska, między innymi z kredytu bankowego o udzielenie, którego następnie wystąpił.

W dniu 31 marca 2017 r. zmarła mama Wnioskodawcy. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 3 kwietnia 2017 r., spadek po zmarłej nabył Wnioskodawca – syn spadkodawczyni (1/4 udziału) i ojciec Wnioskodawcy (3/4 udziału). W wyniku nabycia spadku Wnioskodawca wraz z ojcem stali się współwłaścicielami ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zobowiązanie wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej przez rodziców Wnioskodawcy, z mocy prawa przeszło na Wnioskodawcę i Jego ojca.

Aktem notarialnym z dnia 4 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca jako spadkobierca, wykonując powyższą umowę przedwstępną sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (udział), którego współwłaścicielem był ojciec Wnioskodawcy. Podkreślono, że kupujący, nie chciał odstąpić od zawartej w dniu 30 grudnia 2016 r. umowy przedwstępnej, ponieważ poniósł niezbędne koszty związane z podpisaniem umowy kredytowej (m.in. prowizja banku), które w przypadku jej rozwiązania nie zostałyby kredytobiorcy zwrócone.

Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Termin „zbycie” rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy sprzedaży. Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Prawo podatkowe, odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa.

Zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisem szczególnym jest m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierający obowiązek „dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności”.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 245 § 1 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Stosownie do art. 245 ww. Kodeksu, do przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości potrzebna jest umowa między uprawnionym a nabywcą oraz - jeżeli prawo jest ujawnione w księdze wieczystej - wpis do tej księgi, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Stosownie do art. 172 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 845, z późn. zm.), spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji oraz jest ograniczonym prawem rzeczowym. W myśl art. 172 ust. 4 tej ustawy, umowa zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Wypis tego aktu notariusz przesyła niezwłocznie spółdzielni.

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na inną osobę, tj. umowy rozporządzającej.

Podkreślić należy również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości lub ograniczonego prawa rzeczowego w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą własności nieruchomości lub tego prawa. Nabycie prawa własności nieruchomości lub nabycie ograniczonego prawa rzeczowego następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność lub przenoszącej ograniczone prawo rzeczowe.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z przedwstępnej umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej na nabywcę spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, czyli umowy sprzedaży. Zatem, zawarta w dniu 30 grudnia 2016 r., pomiędzy rodzicami Wnioskodawcy a kupującym (nabywcą), przedwstępna umowa sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie miały skutku przenoszącego ww. ograniczone prawo rzeczowe na nabywcę, gdyż na skutek powyższej czynności nie nastąpiło przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na nabywcę, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia tego prawa, w określonym terminie.

Jak już wskazano użycie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu „odpłatne zbycie” oznacza, że aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości jej części, udziału w nieruchomości lub wymienionych praw, czyli np. sprzedaż. Samo zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie powoduje skutków podatkowych, gdyż wtedy nie można mówić o przeniesieniu tego prawa na inną osobę. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ma znaczenie fakt, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie zawarcia umowy sprzedaży, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na nabywcę (kupującego).

Powyższe stanowisko potwierdza np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1042/16, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna stanowi jedynie przyrzeczenie dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości”.

Zgodnie z treścią art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów Kodeksu (Księgi czwartej – Spadki). W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł umowę przedwstępnej sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmarł przed zawarciem umowy rozporządzającej, należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności nieruchomości lub ww. praw, stali się spadkobiercy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli mama Wnioskodawcy (spadkodawczyni) wraz ze swoim mężem posiadając spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 10, zawarli umowę przedwstępną i zobowiązali się do sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w określonym (późniejszym) terminie, a mama Wnioskodawcy zmarła przed zawarciem umowy sprzedaży przenoszącej na nabywcę spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, należy uznać, że z chwilą jej śmierci jako spadkodawczyni, udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabył Wnioskodawca, jako spadkobierca.

Wobec powyższego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (udział) Wnioskodawca nabył w spadku po mamie w dniu 31 marca 2017 r., w dacie śmierci spadkodawczyni. Zatem, odpłatne zbycie w dniu 4 kwietnia 2017 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, dokonane w wykonaniu zobowiązania określonego w umowie przyrzeczonej zawartej przez spadkodawczynię, nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez Wnioskodawcę (spadkobiercę) i stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W świetle powołanych przepisów nie można uwzględnić argumentu Wnioskodawcy, że kupujący poniósł koszty dotyczące zaciągnięcia kredytu bankowego i nie chciał odstąpić od zawartej umowy przedwstępnej.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy ).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej zawarcie przez Wnioskodawcę (spadkobiercę) w dniu 4 kwietnia 2017 r. umowy sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w wykonaniu postanowień umowy przedwstępnej zawartej m.in. przez spadkodawczynię - stanowi dla Wnioskodawcy czynność odpłatnego zbycia ww. udziału i skutkuje powstaniem źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ czynność odpłatnego zbycia została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od daty nabycia w spadku udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. W związku z tym, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tego tytułu, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, Organ podatkowy podkreśla, że dokonał jego analizy, jednakże nie może on wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej sprawy, ponieważ stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), który wskazuje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.