Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.209.2018.11.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-03
Teza: określenie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę w związku z budową POŚ w ramach realizacji projektu
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 769/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 maja 2021 r.) oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 854/19 (data wpływu orzeczenia 12 maja 2021 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 7 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 6 marca 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę w związku z budową POŚ w ramach realizacji projektu pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę w związku z budową POŚ w ramach realizacji projektu pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 24 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie przedmiotu wniosku oraz opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

17 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie znak: 0113-KDIPT1-1.4012.209.2018.2.JK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku z 7 marca 2018r.

25 maja 2018 r. Wnioskodawca wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie, postanowieniem z 23 lipca 2018 r. znak: 0113-KDIPT1-1.4012.209.2018.3.ŻR organ II instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie z 17 maja 2018 r.

Na ww. postanowienie z 23 lipca 2018 r. znak: 0113-KDIPT1-1.4012.209.2018.3.ŻR, utrzymujące w mocy ww. postanowienie z 17 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.209.2018.2.JK, Pełnomocnik Strony złożył 23 sierpnia 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 769/18 uchylił zaskarżone postanowienie znak: 0113-KDIPT1-1.4012.209.2018.3.ŻR i poprzedzające je postanowienie z 17 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.209.2018.2.JK.

19 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od ww. wyroku WSA w Lublinie.

Wyrokiem z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 854/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 lutego 2019r., wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 12 maja 2021r., wraz z aktami sprawy.

W wyroku z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 769/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga Gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienia organu nie są zgodne z prawem. WSA w Lublinie wskazał, że spór Gminy z organem skoncentrował się w analizowanej sprawie na zagadnieniu: czy oświadczenia wnioskodawcy zawarte w treści wniosku i pisma uzupełniającego wniosek pozostają ze sobą w sprzeczności w zakresie opisu stanu faktycznego, jak też czy Gmina nie podała konkretnej pozycji PKWiU dla opisanych przez nią czynności, składających się według niej na świadczenie zbiorowe (kompleksowe) określone jako „kompleksowa usługa odprowadzania i oczyszczania ścieków", a zatem czy w sprawie zaistniał brak formalny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który pozwalał organowi na zastosowanie art. 169 § 1, § 4 w związku z art. 14h O.p. WSA w Lublinie podał, że w niniejszej sprawie Organ przyjął, że istotną luką okoliczności przedstawionych przez Gminę jest brak przyporządkowania opisanych przez nią czynności do odpowiedniej pozycji PKWiU. Organ uznał bowiem, że wskazany na jego wezwanie symbol nie odpowiada w rzeczywistości opisywanym w poszczególnych pismach strony czynnościom - usługom, jakie miały być świadczone na rzecz mieszkańców. Z jednej bowiem strony gmina wskazywała, że będzie świadczyć jedną usługę kompleksową oczyszczania ścieków, co wiąże się z określoną stawką podatkową, z drugiej jednak podnosiła, że do jej czynności należeć będzie montaż POŚ. Te informacje uznano za rozbieżne. Wskazany symbol PKWiU 37.00.11.0, w kontekście innych przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności, nie pozwala - w ocenie organu - jednoznacznie stwierdzić, jakie czynności objęte wnioskiem świadczy na rzecz mieszkańców.

Zdaniem WSA w Lublinie, był to powód, dla którego organ zastosował art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. oraz wskazał, że stanowisko Organu nie jest prawidłowe. Jak wynika z lektury uzupełnionego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina opisała szczegółowo, na czym konkretnie polegają czynności stanowiące realizację projektu w relacji z mieszkańcami (w tym przypadku Gmina mówiła o kompleksowych usługach odbierania i oczyszczania ścieków, wskazując na odpowiedni symbol PKWiU, a w ocenie prawnej – na uregulowania dotyczące właściwej dla tak ukształtowanej usługi stawki podatkowej) oraz z wykonawcami (w tym kontekście faktycznym Gmina nawiązywała do zakupu urządzeń i usług montażu POŚ). W zasadniczy sposób podkreśliła, że usługa ma charakter zbiorczy, a zatem każdy z jej elementów nie może być dla celów podatkowych rozpatrywany odrębnie. Montaż POŚ nie stanowi zatem - według Gminy - odrębnej usługi budowlanej świadczonej przez gminę na rzecz mieszkańców, ale jest elementem świadczenia zbiorczego (złożonego), którym jest usługa odprowadzania i oczyszczania ścieków. Nie jest to zatem wiele usług o różnym charakterze, ale - zważywszy na cel umów zawieranych z mieszkańcami - jedna usługa sklasyfikowana pod nr PKWiU 37.00.11.0. Organ, nie zważając na powyższe wskazania uznał, że gmina we wniosku i pismach uzupełniających zawarła sprzeczne informacje, uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem w ocenie Sądu, Organ zasadniczo myli opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z oceną prawną. Zdaniem Sądu, powyższy wniosek organu jest bezzasadny, gdyż gmina opisała istotę realizowanego przez nią przedsięwzięcia, a więc jakie czynności ma na uwadze, o jakim zakresie, na czyją rzecz wykonywane, w jaki sposób, na jakich zasadach. Dokładnie opisała, jakie czynności są realizowane przez nią na rzecz mieszkańców oraz jakie realizują na rzecz Gminy osoby trzecie. Gmina wskazała też, że jej zdaniem, opisywane czynności składają się na jedną usługę kompleksową na rzecz mieszkańców. Zarówno w treści wniosku, jak i pisma uzupełniającego, Gmina konsekwentnie przedstawiała swoją aktywność jako jedną usługę. Tak więc, wbrew wywodom organu, w powyższym zakresie, który okazał się sporny, gmina dopełniła wymogu z art. 14b § 3 O.p., polegającego na wyczerpującym przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W ocenie WSA, rzeczą organu jest bowiem dokonanie wyłącznie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego. To wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za właściwe ukształtowanie okoliczności faktycznych/opisu zdarzenia przyszłego (konsekwencją wadliwości w omawianym zakresie jest ewentualna niemożliwość skorzystania z interpretacji), zaś organ - za analizę tych faktów z punktu widzenia postawionego zagadnienia prawnego i wskazanych przepisów prawnych. Co ważne, organ korzystając z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., jest zobowiązany do każdorazowego wezwania wnioskodawcy, jeśli jego zdaniem przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie są dość jasne z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa. Jeśli analiza pisma uzupełniającego wniosek (złożonego na wezwanie organu) prowadzi do przekonania, że w sprawie istnieją jeszcze inne niż wskazane w zapytaniach organu zagadnienia niejasne i powodujące niemożliwość procedowania, organ winien ponowić wystąpienie, nie zaś stosować instytucje prowadzące do formalnego zakończenia postępowania. Trzeba bowiem podkreślić, że wnioskodawca odpowiednio zareagował na wezwanie i odpowiedział na każde ze stawianych przez organ pytań.

Zdaniem WSA, obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych Gminy dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinno zastosować, aby prawidłowo rozliczyć VAT. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych Gminy wymaga od organu także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU, tym samym uczynił z tej klasyfikacji element normy prawnej.

W opinii WSA w Lublinie, w rezultacie należy zgodzić się z konsekwentnym i słusznym stanowiskiem Gminy, w myśl którego rolą organu jest przypisać opisane w sprawie czynności do właściwej pozycji PKWiU, gdyż wątpliwości prawne Gminy w punkcie wyjścia dotyczą właściwej pozycji tej klasyfikacji. Odmienny pogląd organu nie może zostać zaakceptowany. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W omawianym spornym zakresie nie chodzi przecież o to, jaką aktywność Gmina realizuje bądź zamierza realizować, ale jak tę aktywność kwalifikuje prawo podatkowe (ustawa o VAT), a w jego ramach przyjęta przez ustawodawcę podatkowego klasyfikacja PKWiU.

W konsekwencji WSA w Lublinie zobowiązał organ do uwzględnienia przedstawionego wyżej stanowiska prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 854/19 podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Tym samym, w wyniku ww. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 769/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 854/19, tut. organ został zobowiązany do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 7 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.), uzupełniony pismem z 6 marca 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.) w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę w związku z budową POŚ w ramach realizacji projektu pn. „…”, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina będzie realizowała projekt pn. „…”, finansowany ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach poddziałania Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, nr umowy ….

Celem programu i dofinansowania jest osiągnięcie zamierzonej efektywności oczyszczania ścieków bytowych pochodzących z gospodarstw domowych z terenu Gminy przyczyniając się w ten sposób do zatrzymania degradacji środowiska naturalnego i poprawę jakości wód gruntowych przez uniemożliwienie bezpośredniego odprowadzania ścieków do gruntu. Operacja przyczyni się także do obniżenia kosztów wywozu ścieków w tych gospodarstwach, które to czynią. Ponadto operacja prowadzi do przeciwdziałania marginalizacji społecznej i ekonomicznej obszarów wiejskich i poprawy warunków życia na obszarach o mniejszych perspektywach rozwojowych.

W ramach projektu, Gmina zawrze z mieszkańcami umowy (dalej zwane umową o wzajemnych zobowiązaniach), które będą stanowiły, że w zamian za odpłatnością ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina zaprojektuje i wybuduje na gruncie mieszkańców przydomowe oczyszczalnie ścieków („POŚ”), a następnie udostępni wybudowane POŚ na rzecz mieszkańców. Gmina zawrze umowy użyczające nieruchomość do celów opisanych powyżej oraz umowy na wykonanie POŚ. Zawarte umowy na wykonanie projektu przewidują, że mieszkaniec dokona na rzecz Gminy opłaty w zamian za usługi świadczone przez Gminę.

Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy POŚ i nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu oczyszczalni, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Zgodnie z brzmieniem umowy o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina pozostanie właścicielem POŚ do upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, Instytucja Zarządzająca przeznacza dotację na całość kwalifikowanych kosztów projektu, pod nazwą „…”, w ramach których mieszczą się nw. kategorie projektu (w których zawarte są także koszty ogólne projektu), takie jak roboty budowlane - budowa POŚ czy nadzór inwestorski.

Dotacja przeznaczona jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych przewidzianych przez program, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją do kosztu budowy POŚ w ramach programu, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy, jak i od tego, jaki będzie los prawny POŚ po okresie trwałości projektu (w ramach dofinansowania Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowanych albo pozostać właścicielem POŚ nie przenosząc praw do rozporządzania POŚ na rzecz mieszkańca). Udzielenie przedmiotowej dotacji (ani jej wysokość) nie jest uzależnione od ceny POŚ zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, nie ma obowiązku przenoszenia własności POŚ po okresie trwałości projektu na rzecz mieszkańca).

W ramach projektu Gmina ponosić będzie także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych takich, jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej, wdrożenia i rozliczenia, i promocji projektu oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich (63,63% kosztów kwalifikowanych) oraz wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości POŚ (wkład mieszkańców to około 34%). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na podstawie umowy pomiędzy - Gminą a mieszkańcem, wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych nieruchomościach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład POŚ pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu.

Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa będzie także ulegała rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie.

Równocześnie to Gmina, przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach, będzie inwestorem oraz właścicielem POŚ. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane POŚ przez okres trwałości projektu.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować POŚ. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Zakupiona przez Gminę usługa wykonania POŚ będzie usługą budowlaną. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. nr 207, poz. 1283 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku, Dz.U. Nr 222, poz. 1753).

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego. Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy.

Równocześnie to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach, będzie inwestorem oraz właścicielem POŚ. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania POŚ przez okres trwałości projektu.

W uzupełniniu wniosku wskazano, iż realizacja projektu „…” należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.).

Gmina wyjaśnia, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy, pojęcie „stanu faktycznego" oraz „zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ, wydając interpretację ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego wnioskodawcy, stanowiącego odpowiedź wnioskodawcy na jego pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska wnioskodawcy, organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych wnioskodawcy, uzasadniałoby ocenę, że wnioskodawca w istocie domagałby się w tym zakresie wykładu prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych.

Interpretacja indywidualna ma rozstrzygać w sposób konkretny, ale także dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku VAT lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi zatem być zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby możliwe było porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu niezbędne jest podanie konkretnych, jednoznacznych informacji w zakresie miejsc, czasu czy innych jeszcze elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym zawarto konkretną umowę o dofinansowanie i realizowany jest konkretny projekt inwestycyjny, który został bardzo szczegółowo opisany we wniosku. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy w przypadku nieuzyskania dotacji Wnioskodawca realizowałby projekt, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie. W ocenie Gminy, realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymanej dotacji. Równie dobrze Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji żeby pokryć wydatki na OZE. Można ewentualnie wskazywać, że zakres inwestycji, byłby inny, ale stwierdzenie, że inwestycja jest uzależniona od otrzymanej dotacji jest nieprawidłowe.

Na marginesie, należy zauważyć, iż w tej kwestii Gmina przedstawiała szczegółowo swoje wyjaśnienia we wniosku o dofinansowanie wskazując, iż udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, Instytucja Zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji ceny - odpłatności - mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach).

Dofinansowanie otrzymane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 będzie przeznaczone na pokrycie na całość kwalifikowanych kosztów projektu, w których zawarte są także koszty ogólne projektu.

Gmina stoi na stanowisku, że alternatywne, hipotetyczne prezentacje stanu faktycznego pozostają bez znaczenia dla zadanego przez nią pytania w kontekście konkretnego i sprecyzowanego stanu faktycznego, który już zaistniał.

Gmina nie zna odpowiedzi na pytanie, czy gdyby projekt nie był współfinasowany ze środków Unii Europejskiej, wówczas opłaty pobierane przez mieszkańców byłyby wyższe. W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że mieszkańcy zapłacą więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że zapłacą tyle samo (gdyby Gmina zaciągnęła kredyt) lub nawet nie zapłacą nic (gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt lub zrezygnowałaby z innych inwestycji). W kontekście polityki Gminy względem mieszkańców wydaje się niezwykle mało prawdopodobne, aby Gmina obciążała mieszkańców dodatkowymi wyższymi kwotami (czyli Gmina przewiduje, że opłaty mieszkańców nie byłyby wyższe).

Wysokość procentowa dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie procent kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. Natomiast wartość dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości.

Umowy z mieszkańcami nie przewidują prawa odstąpienia w rozumieniu art. 395 Kodeksu cywilnego. Niemniej, umowy przewidują szereg możliwości rezygnacji (materialnoprawnie jest to prawo wypowiedzenia umowy) z uczestnictwa w projekcie (np. poprzez niepłacenie w wyznaczonym terminie kwoty przez mieszkańca). Dodatkowo umowa może ulec rozwiązaniu, jeśli Mieszkaniec nie realizuje zobowiązań zawartych w umowie lub też nie dojdzie do realizacji całego projektu.

Źródłem finansowania realizacji projektu będzie:

*   dotacja ze środków europejskich - 63,63% kosztów kwalifikowanych,

*   wkład własny Gminy - 2,01%,

*   opłaty ponoszone przez mieszkańców - około 34,36%.

Przedmiotem umowy o dofinansowanie jest zaprojektowanie i wybudowanie na gruncie mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków oraz późniejsze ich udostępnienie na rzecz mieszkańców.

Dotacja przeznaczona jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych przewidzianych przez program, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją do kosztu budowy POŚ w ramach programu, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Wśród wydatków kwalifikowanych, w ramach których mieszczą się ogólne koszty projektu, należy wskazać między innymi na:

*   wyłonienie wykonawcy POŚ i nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,

*   ustalenie harmonogramu montażu oczyszczalni,

*   sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac,

*   przeprowadzenie odbiorów końcowych,

*   rozliczenie finansowe Projektu.

Gmina ponosić będzie także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej, wdrożenia, rozliczenia, i promocji projektu oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego.

Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych poprzez dokumentowanie wykonania zakresu rzeczowego operacji zgodnie z zestawieniem rzeczowo-finansowym operacji, przedstawianie faktur lub dokumentów o równoważnej wartości dowodowej wraz z dokumentami potwierdzającymi płatność. Rozliczanie następuje z Samorządem Województwa.

W przypadku niezrealizowania projektu, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu środków pieniężnych wypłaconych nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Warunki umów z mieszkańcami są jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

Na Gminie będą ciążyć następujące obowiązki:

*   zaprojektowanie i wybudowanie na gruncie mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków,

*   udostępnienie wybudowanych POŚ na rzecz mieszkańców,

*   zabezpieczenie rzeczowej i finansowej realizacji projektu, w tym:
    
    *   wyłonienie wykonawcy POŚ i
    
    *   wyłonienie wykonawcy obsługi geodezyjnej,
    
    *   wyłonienie nadzoru inwestorskiego,zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,

*   ustalenie harmonogramu montażu oczyszczalni,

*   sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac,

*   przeprowadzenie odbiorów końcowych,

*   rozliczenie finansowe Projektu,

*   dbanie o serwisowanie POŚ.

Mieszkańcy, zgodnie z umową, zobowiązują się:

*   użyczyć Gminie nieruchomość,

*   uiścić opłaty zgodnie z umową.

Zdaniem Gminy, zakresem przedstawionego we wniosku pytania jest kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, na którą składają się:

*   zaprojektowanie i wybudowanie na gruncie mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków,

*   udostępnienie wybudowanych POŚ na rzecz mieszkańców,

*   zabezpieczenie rzeczowej i finansowej realizacji projektu, w tym:
    
    *   wyłonienie wykonawcy POŚ i
    
    *   wyłonienie wykonawcy obsługi geodezyjnej,
    
    *   wyłonienie nadzoru inwestorskiego,zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,

*   ustalenie harmonogramu montażu oczyszczalni,

*   sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac,

*   przeprowadzenie odbiorów końcowych,

*   rozliczenie finansowe Projektu,

*   dbanie o serwisowanie POŚ,

*   przekazanie POŚ po okresie trwałości projektu.

Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o sklasyfikowanie usługi świadczonej przez Gminę, niemniej jednak w opinii Gminy, klasyfikacja statystyczna usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców to 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2008 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym, podstawę opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca, pomniejszone o podatek należny.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast, jeśli podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zwiększyć tylko o takie dotacje, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Natomiast w przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu.

Przyznana dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług.

Podsumowując, cena za którą ostateczny odbiorca nabędzie POŚ nie ulegnie zmianie bez względu na to czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dotacją, czy też nie.

W rezultacie, biorąc pod uwagę treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminy usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektów nie podlegają opodatkowaniu.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej.

Co istotne, jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, dotacja udzielona z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich ma na celu przeprowadzenie w Gminie całych projektów. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowych projektów, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę POŚ, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, Gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym, dotacja udzielona z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całych programów przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała POŚ na danym terenie i była ich właścicielem przez minimum 5 lat. W istocie, program Europejskiego Funduszu Rolnego nie wymaga, aby przekazywać POŚ na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy, w żaden sposób niezwiązana z otrzymaną dotacją.

W związku z powyższym, dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekty, a nie usługę przekazania POŚ na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie POŚ przez Gminę, a nie przekazanie ich na rzecz mieszkańca).

Takie rozumienie dotacji do projektów dotyczących inwestycji było eksponowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów w latach 2012-2016 przez dyrektorów poszczególnych izb, dotyczących m.in. odnawialnych źródeł energii. Schemat rozliczeń i kwestia dotacji prezentowane w poniższych interpretacjach są bardzo zbliżone do schematu zaprezentowanego przez Gminę, a zastosowana argumentacja jest aplikowalna do stanu faktycznego Gminy.

W związku z powyższym, Gmina pragnie powołać się na następujące interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ z dnia 4 lutego 2016 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO z dnia 9 grudnia 2016 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. 0461-ITPP1.4512.814.2016.1.MS z dnia 21 grudnia 2016 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP1/4512-370/15-4/ŻR z dnia 3 września 2015 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP1/4512-370/15-5/ŻR z dnia 3 września 2015 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ z dnia 29 września 2015 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK z dnia 5 sierpnia 2015 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-207/15/JP z dnia 10 czerwca 2015 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT z dnia 15 kwietnia 2015 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/4512-122/12/RS z dnia 10 kwietnia 2015 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-98/14/EB z dnia 27 marca 2014 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/443-149/13/AW z dnia 3 czerwca 2013 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/443-536/13/EJ z dnia 31 lipca 2013 r;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-955/13-4/Mpe z dnia 17 grudnia 2013 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP1/443-895/13/DM z dnia 4 grudnia 2013 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-889/13/AW z dnia 22 listopada 2013 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/443-911/13/UH z dnia 10 października 2013 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-889/13/AW z dnia 22 listopada 2013 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/443-911/13/UH z dnia 10 października 2013 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP1/443-404/13-8/MW z dnia 9 września 2013 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/443-536/13/EJ z dnia 31 lipca 2013 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/443-149/13/AW z dnia 3 czerwca 2013 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-197/12/BW z dnia 30 maja 2012 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-717/12/BW z dnia 21 sierpnia 2012 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-706/12/BW z dnia 20 sierpnia 2012 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-724/12/RSZ z dnia 20 sierpnia 2012 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-714/12/BW z dnia 21 sierpnia 2012 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-711/12/BW z dnia 21 sierpnia 2012 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-727/12/RSZ z dnia 21 sierpnia 2012 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-721/12/RSZ z dnia 21 sierpnia 2012 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-707/ 12/RSZ z dnia 21 sierpnia 2012 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-734/12/AB z dnia 22 sierpnia 2012 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/443-730/12/JP z dnia 28 sierpnia 2012 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/443-522/12/BM z dnia 28 sierpnia 2012 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/443-506/12/AL z dnia 24 sierpnia 2012 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-736/12/AM z dnia 24 sierpnia 2012 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-739/12/AM z dnia 23 sierpnia 2012 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-731/12/AB z dnia 23 sierpnia 2012 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/443-508/12/KG z dnia 28 sierpnia 2012 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/443-536/12/MN z dnia 28 sierpnia 2012 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-498/12/EJ z dnia 29 sierpnia 2012 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-517/12/JP z dnia 4 września 2012 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-582/12/UH z dnia 14 września 2012 r.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   I FSK 810/14 - Wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r.;

*   I FSK 157/14 - Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r.;

*   I FSK 821/13 - Wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r.;

*   I FSK 575/13 - Wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r.;

*   I FSK 176/13 - Wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r.

Ponadto, dnia 5 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok (I SA/Wr 1120/16), w którym podzielił stanowisko Gminy, mówiące, iż otrzymana przez nią dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu, gdyż jest dotacją celową przeznaczoną na sfinansowanie kosztów realizacji zadań i nie wpływa na cenę usługi, a zatem nie stanowi dopłaty do ceny usługi, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarówno stan faktyczny, jak i argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku, są aplikowalne do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dacie wydania postanowienia bez rozpatrzenia, tj. 17 maja 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/LU 769/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 854/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do montażu przydomowych oczyszczalni ścieków), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu do przedmiotowego projektu. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Jak już wyżej stwierdzono w analizowanej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w postaci montażu przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę w zamian za określone wynagrodzenie.

Według Wnioskodawcy podstawą opodatkowania ww. świadczenia w postaci montażu przydomowych oczyszczalni ścieków jest kwota należna od mieszkańców Gminy pomniejszona o podatek należny.

Zdaniem tutejszego Organu ww. twierdzenie Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Bowiem jak wyżej wskazano, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W opinii Organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Bowiem jak wynika z wniosku, źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich (63,63% kosztów kwalifikowanych) oraz wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości POŚ (wkład mieszkańców to około 34%).

Należy zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu m.in. na roboty budowlane - budowa POŚ, nadzór inwestorski i obsługę geodezyjną. Przedmiotowa dotacja jest dotacją przeznaczoną tylko na budowę POŚ w ramach programu.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, umowa z mieszkańcem będzie ulegała rozwiązaniu. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu przydomowych oczyszczalni ścieków będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.