Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.305.2018.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-05
Teza: Czy planowana czynności działu spadku i podziału majątku wspólnego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a jeśli tak to co będzie stanowiło podstawę opodatkowania tym podatkiem (od jakiej wartości, wartości czego) podatek ten powinien zostać pobrany? Czym jest „wartość prawa nabytego ponad swój udział” w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; dopłata; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; spadek; spadek-dział spadku; spłata; udział; wartość; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu – 28 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 8 i 10 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z odpłatnym działem spadku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z odpłatnym działem spadku.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 25 września 2018 r. znak: 0111-KDIB4.4014.305.2018.1.PM wezwano Wnioskodawcę o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono 8 oraz 10 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W księdze wieczystej – jako właściciele – pozostają wpisani: Piotr N. oraz Krystyna N. – we wspólności ustawowej – w całości.

Nieruchomość tworzą działki o łącznym obszarze 0,3000 ha, oznaczone numerami ewidencyjnymi: 25 o powierzchni 0,1500 ha i 26 o powierzchni 0,1500 ha, przy czym działka nr 25 jest niezabudowana, a na działce nr 26 znajduje się dwukondygnacyjny budynek mieszkalny, jednorodzinny, obejmujący parter i piętro, wzniesiony zgodnie z pozwoleniem na budowę, oddany do użytkowania w 2000 r., oznaczony numerem porządkowym 5.

Piotr N. zmarł 31 grudnia 2009 r., a zgodnie z zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym 2 sierpnia 2010 r., spadek po nim nabyli: małżonka spadkodawcy – Krystyna N. oraz dzieci spadkodawcy Paweł N. i Marcelina N. – po 1/3 części każdy z nich – wszyscy wprost.

Spadek po Piotrze N. obejmował wyłącznie udział w opisanej wyżej nieruchomości, powstały po ustaniu wspólności ustawowej z Krystyną N. i nie obejmował długów ani ciężarów. Spadkobiercy nie byli zobowiązani do wzajemnego zaliczenia na schedę spadkową darowizn otrzymanych od spadkodawcy, a w małżeństwie Piotra N. i Krystyny N. obowiązywał ustawowy ustrój majątkowy.

Wobec powyższego nieruchomość stanowi współwłasność: Krystyny N. – w 4/6 części oraz Pawła N. i Marceliny N. w udziałach po 1/6 części.

Krystyna N., Paweł N., Marcelina N. stanąć mają do aktu notarialnego, który udokumentować ma czynności działowe, w wyniku których:

*   Paweł N. otrzyma na własność – w całości – działkę nr 26, zabudowaną budynkiem nr 5,
*   Marcelina N. otrzyma na własność – w całości – niezabudowaną działkę nr 25.

Paweł N. zobowiązany będzie do dokonania dopłaty na rzecz Marceliny N. w kwocie 200.000,00 zł. Paweł N. i Marcelina N. nie będą zobowiązani do dokonania spłat na rzecz Krystyny N.

Wartość rynkowa całej nieruchomości wynosi 600.000,00 zł, w tym:

*   wartość rynkowa niezabudowanej działki nr 25 – wynosi 100.000,00 zł;
*   wartość rynkowa zabudowanej działki nr 26 – wynosi 500.000,00 zł, w tym wymienionego budynku mieszkalnego 400.000,00 zł, a samej działki 100.000,00 zł.

Wnioskodawca – jako notariusz, będąc płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) a także podatku od spadków i darowizn (art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) ma obowiązek ustalić czy czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od spadków i darowizn oraz ewentualnie obliczyć, pobrać i odprowadzić ten podatek we właściwej wysokości.

Z uzupełnienia wniosku z 8 października 2018 r. (data wpływu do Organu – 10 października 2018 r.), wynika m.in., że:

*   strony planowanej umowy zawrą umowę o dział spadku i podział majątku wspólnego,
*   współwłaścicielami nieruchomości o wartości rynkowej 600.000,00 zł, składającej się z działek nr: 25 (wartość: 100.000,00 zł) i 26 (wartość: 500.000,00 zł) są:
    *   Krystyna N. (matka) – w udziale do 1/6 (winno być: 4/6), wartość udziału w całej nieruchomości: 400.000,00 zł, w działce nr 25 – 66.6667 zł, w działce nr 26 – 333.333 zł oraz jej dzieci:
    *   Paweł N. – w udziale do 1/6, wartość udziału w całej nieruchomości: 100.000,00 zł, w działce nr 25 – 16.6667 zł, w działce nr 26 – 83.333 zł,
    *   Marcelina N. w udziale do 1/6, wartość udziału w całej nieruchomości: 100.000,00 zł w działce nr 25 – 16.6667 zł, w działce nr 26 – 83.333 zł.
*   W wyniku umowy o dział spadku i podział majątku wspólnego Paweł N. stanie się jedynym właścicielem działki nr 26 (wartość: 500.000,00 zł), natomiast Marcelina N. stanie się wyłączną właścicielką działki nr 25 (100.000,00 zł).
*   Paweł N. i Marcelina N. nie będą zobowiązani do jakichkolwiek spłat ani dopłat na rzecz Krystyny N.
*   Marcelina N. nie będzie zobowiązana do spłat ani dopłat na rzecz Pawła N.
*   Paweł N. będzie zobowiązany do spłaty na rzecz Marceliny N. w kwocie 200.000,00 zł. 
*   Paweł N. nabędzie ponad swój udział, nieodpłatnie od matki Krystyny N. udział w działce nr 26 (1/2 z podziału majątku wspólnego i 1/6 z działu spadku) o wartości 333.333 zł i odpłatnie z tytułu działu spadku za spłatą w kwocie 200.000 zł od Marceliny N. przysługujący jej udział do 1/6 w działce nr 26 o wartości rynkowej 83.333 zł.
*   Marcelina N. nabędzie nieodpłatnie (bez spłat i dopłat) od matki Krystyny N. udział w działce nr 25 (1/2 z podziału majątku wspólnego i 1/6 z działu spadku) o wartości 100.000,00 zł i nieodpłatnie z tytułu działu spadku od Pawła N. przysługujący mu udział do 1/6 w działce nr 25 o wartości rynkowej 16.667 zł.

Wnioskodawca podkreślił w uzupełnieniu, że oczekuje wyłącznie interpretacji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano – po przeformułowaniu – następujące pytanie:

Czy planowana czynności działu spadku i podziału majątku wspólnego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a jeśli tak to co będzie stanowiło podstawę opodatkowania tym podatkiem (od jakiej wartości, wartości czego) podatek ten powinien zostać pobrany? Czym jest „wartość prawa nabytego ponad swój udział” w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie działki nr 26 przez Pawła N. ze spłatą na rzecz siostry Marceliny N. w kwocie 200.000 zł spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa udziału Marceliny N. przysługującego jej wyłącznie w działce 26 nabytej przez Pawła N. w zamian za spłatę (czyli wartość udziału nabytego przez Pawła N. ponad swój udział w tej działce w zamian za spłatę).

Wnioskodawca wskazał, że aby zrealizować wolę stron, strony muszą zawrzeć umowę działu spadku i podziału majątku wspólnego (względnie działu spadku i zniesienia współwłasności) – postanowienie SN z .., post. SN z \`(...)\`oraz \`(...)\` .

Skoro strony zawrą umowę o dział spadku i podział majątku wspólnego/zniesienie współwłasności, na podstawie którego Paweł N. otrzyma jedną z działek a Marcelina N. drugą działkę bez obowiązku spłat i dopłat na rzecz swojej matki Krystyny N., to nieodpłatne zniesienie współwłasności zwolnione będzie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn), z uwagi na fakt, iż nabywającymi są dzieci Krystyny N. Również nabycie przez Marcelinę N. działki 25 od Pawła N. i Krystyny N. (brata i matki) zwolnione jest z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oraz nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast nabycie działki 26 przez Pawła N. ze spłatą na rzecz siostry Marceliny N. w kwocie 200.000,00 zł spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ppkt f) \[winno być: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f)\] ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat.

Podatnikiem podatku będzie Paweł N. (art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Płatnikiem tego podatku będzie notariusz (art. 10 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie o zniesienie współwłasności lub o dział spadku stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku.

W ocenie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa udziału Marceliny N. przysługującego jej wyłącznie w działce nr 26 nabytej przez Pawła N. w zamian za spłatę.

Skoro wartość rynkowa tej działki wskazana przez strony wynosi 500.000 zł a Marcelina N. posiadała w niej udział w wysokości 1/6 części, to jej udział warty jest 83.333,33zł. Podstawę opodatkowania stanowi zatem kwota 83.333zł. Notariusz od przedmiotu umowy powinien pobrać od Pawła N. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.667 zł, czyli 2% od kwoty 83.333 zł, przy zastosowaniu zaokrąglenia podstawy opodatkowania i podatku.

Literalne brzmienie przepisów może prowadzić do wniosku, iż podstawa opodatkowania, czyli wartość nabytego udziału liczona jest ponad wartość udziału posiadanego przez Pawła N. w całej nieruchomości (działce nr 25 i 26) a nie tylko w nabytej przez niego działce 26.

W przedmiotowym stanie wartość majątku spadkowego (1/2 wartości nieruchomości) po Piotrze N. wynosi 300.000,00 zł (250 tys. zł w nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr 26 i 50.000,00 zł w nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr 25), a zatem Krystyna N., Paweł N. i Marcelina N. nabyli w drodze dziedziczenia udziały (po 1/3 części) o wartości po 100.000,00 zł każdy z nich. Wartość przekazanego nieodpłatnie na rzecz Marceliny N. udziału Pawła N. w działce nr 25 pomniejszałaby podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu jego nabycia. W takiej sytuacja Paweł N. nabywając działkę nr 26 o wartości 500.000,00 zł, nabyłby nieodpłatnie od matki Krystyny N. 4/6 części, czyli 333.333 zł, zaś 1/6 odpłatnie od siostry, czyli 83.333 zł. Jednakże od tej kwoty odliczyć mógłby wartość swojego udziału w działce nr 25, który nieodpłatnie przeniósł na Marcelinę N. (16.667 zł), czyli podstawę opodatkowania stanowiłaby kwota 66.666 zł a podatek wyniósłby 1.333 zł.

W koncepcji tej, podstawa opodatkowania w kwocie 83.333 zł byłaby prawidłowa tylko w przypadku gdyby cały majątek spadkowy stanowiła połowa nieruchomości (działki nr 26) i w całości nabywał ją Paweł N.

Z drugą koncepcją Wnioskodawca się nie zgadza. Stanowisko takie wynika z faktu objęcia zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych niniejszej umowy wyłącznie w zakresie spłat i dopłat. Natomiast nabycie przez Marcelinę N. nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stąd nieuprawnione wydaje się rozliczenie wartości nabytego przez nią udziału od Pawła N. w działce 25.

Nie sposób zatem zgodzić się z koncepcją wyłączenia z opodatkowania tym podatkiem działu spadku dokonywanego nieodpłatnie, przy jednoczesnym odliczaniu od nabytej wartości rynkowej rzeczy także wartości praw objętych właśnie takim nieodpłatnym działem. Konsekwencją podziału przez ustawodawcę działu spadku na odpłatny (ze spłatami lub dopłatami) i nieodpłatny, jest konieczność traktowania działów dotyczących tych przedmiotów, jako odrębne umowy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, nie można przyjąć, że podstawa opodatkowania w kwocie 83.333 zł byłaby prawidłowa tylko w przypadku gdyby cały majątek spadkowy stanowiła połowa nieruchomości (działki nr 26) i w całości nabywał ją Paweł N., albowiem jak to wykazano, stanowisko takie pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 1 ust. 1 pkt 1 ppkt f) \[winno być: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f)\] ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w jego ocenie, nabycie działki nr 26 przez Pawła N. ze spłatą na rzecz siostry Marceliny N. w kwocie 200.000 zł spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ppkt f) \[winno być: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f)\] ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat. Podatnikiem podatku będzie Paweł N. (art. 4 pkt 5 ww. ustawy). Płatnikiem tego podatku będzie notariusz (art. 10 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie o zniesienie współwłasności lub o dział spadku stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku.

W ocenie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa udziału Marceliny N. przysługującego jej wyłącznie w działce nr 26 nabytej przez Pawła N. w zamian za spłatę (czyli wartość udziału nabytego przez Pawła N. ponad swój udział w tej działce w zamian za spłatę).

Wnioskodawca zauważa, iż wskazanie, że podstawą opodatkowania będzie „wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności” de facto nie byłaby żadną interpretacją przepisów prawa podatkowego, ale wyłącznie ich przytoczeniem, czemu nie służy instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Dlatego Wnioskodawca, formułując pytanie, domaga się interpretacji powołanych przepisów, poprzez wskazanie, co w konkretnym stanie faktycznym będzie podstawą opodatkowania, czyli czym jest „swój udział” w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zaznaczył, że przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, dla wyjaśnienia przyjętej przez niego interpretacji, wskazał, iż wartość rynkowa (500.000 zł) rzeczy (działki nr 26) nabytej przez podatnika (Pawła N.), jest znana. Stąd we wniosku pomocniczo wskazano wartości działek oraz poszczególnych udziałów.

Wnioskodawca wskazuje, że widzi problem interpretacyjny w ustaleniu czym jest „swój udział”, czyli co ustawodawca ma na myśli formułując w ten sposób podstawę opodatkowania (np. udział w nabywanej działce, udział we wszystkich działkach objętych działem, udział w całym spadku itp.).

Dlatego też konsekwentnie Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa udziału Marceliny N. przysługującego jej wyłącznie w działce nr 26 nabytej przez Pawła N. w zamian za spłatę (czyli wartość udziału nabytego przez Pawła N. ponad swój udział w tej działce w zamian za spłatę). I jedynie porządkowo, Wnioskodawca wskazał matematyczne wyliczenie podatku.

Co prawda Wnioskodawca, przedstawił również drugie stanowisko, które można zająć w przedmiotowej sprawie, aby wyjaśnić Organowi, na czym polega problem wymagający interpretacji i uniknąć konieczności skarżenia odpowiedzi, z uwagi na otrzymanie interpretacji polegającej jedynie na przytoczeniu art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zważyć jednak należy, że Wnioskodawca wskazał wprost, że z drugą koncepcją się nie zgadza. Stanowisko takie wynika z faktu objęcia zakresem opodatkowania umowy wyłącznie w zakresie spłat i dopłat. Natomiast nabycie przez Marcelinę N. nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stąd nieuprawnione wydaje się rozliczenie wartości nabytego przez nią udziału od Pawła N. w działce nr 25.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, przywołane powyżej rozważania przedstawione jako stanowisko, z którym Wnioskodawca się nie zgadza można pominąć, jednakże nie można wyprowadzić wniosku, iż przedstawione zostały dwa własne stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Wnioskodawca jednoznacznie przedstawił jedno własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego a ponadto przytoczył orzecznictwo na jego potwierdzenie. I oceny prawnej tego stanowiska (zgodnie z którym za „swój udział” należy rozumieć udział posiadany w nabywanej za spłatę działce a nie całej nieruchomości) Wnioskodawca domaga się swoim wnioskiem.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1031/15 i sygn. akt II FSK 2288/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1724/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną w uzupełnieniu wniosku – jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do uregulowań zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, uznano za element niepodlegający ocenie w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy – podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Dział spadku polega na zniesieniu wspólności majątku spadkowego. Zgodnie z art. 1037 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.), dział spadku może nastąpić na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Można go dokonać poprzez przyznanie majątku np. jednemu spadkobiercy lub fizyczny podział rzeczy, tzn. poszczególne przedmioty zostaną podzielone i przyznane poszczególnym spadkobiercom.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego, która może mieć charakter albo współwłasności w częściach ułamkowych, albo współwłasności łącznej. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Z kolei do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (art. 210 i nast. Kodeksu). Zniesienie to może nastąpić poprzez podział rzeczy wspólnej, przyznanie tej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli lub sprzedaż rzeczy. Przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli może wiązać się z obowiązkiem dokonania spłaty na rzecz pozostałych.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlega dział spadku oraz zniesienie współwłasności, jeżeli wiążą się one z obowiązkiem spłat lub dopłat.

Spłata stanowi wyrażoną w pieniądzu równowartość udziału w majątku spadkowym (stanowiącym współwłasność) i występuje wówczas przy dziale spadku lub zniesieniu współwłasności, gdy całość majątku spadkowego (majątku objętego współwłasnością) przyznano jednemu lub kilku ze spadkobierców (współwłaścicieli). Natomiast dopłata ma wyrównać różnice powstałe wskutek fizycznego podziału majątku między spadkobierców (współwłaścicieli), gdy zachodzą rozbieżności między faktycznie przyznaną im częścią majątku a udziałem w spadku (udziałem w majątku objętym współwłasnością).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie o dział spadku lub o zniesienie współwłasności ciąży na podmiocie nabywającym rzeczy lub prawa majątkowe ponad udział w spadku lub we współwłasności.

Podstawę opodatkowania przy umowie o zniesienie współwłasności lub o dział spadku w świetle powołanej wyżej ustawy stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku (art. 6 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 cyt. ustawy, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Opodatkowaniu podlega tylko nadwyżka wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych ponad wartość udziału we współwłasności lub w spadku. Podstawą do obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku. Tym samym podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa niezależnie od wysokości ustalonych spłat lub dopłat.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, stawka podatku m.in. od umów o dział spadku oraz o zniesienie współwłasności przy przeniesieniu własności nieruchomości wynosi – 2%.

W myśl art. 10 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2 ww. ustawy).

Podsumowując, umowa o dział spadku oraz umowa o zniesienie współwłasności (lub orzeczenie w tym zakresie) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jeżeli wiąże się ze spłatą lub dopłatą i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na nabywającym rzeczy ponad udział we współwłasności lub spadku. Natomiast w przypadku nieodpłatnego działu spadku oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności – a więc umów (lub orzeczeń), w których nie występują spłaty lub dopłaty – nie dochodzi do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że nieruchomość tworzą działki o łącznym obszarze 0,3000 ha, oznaczone numerami ewidencyjnymi: 25 i 26; przy czym działka nr 25 jest niezabudowana, a na działce nr 26 znajduje się budynek mieszkalny. Pierwotnie właścicielami tych działek byli małżonkowie: Piotr N. i Krystyna N. (ustawowy ustrój majątkowy). Piotr N. zmarł 31 grudnia 2009 r., a zgodnie z zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym 2 sierpnia 2010 r., spadek po nim nabyli: małżonka spadkodawcy – Krystyna N. oraz dzieci spadkodawcy Paweł N. i Marcelina N. Wartość majątku spadkowego po Piotrze N. to 1/2 wartości całej nieruchomości, a zatem Krystyna N., Paweł N. i Marcelina N. nabyli w drodze dziedziczenia udziały w majątku spadkowym po 1/3 części każdy z nich – wszyscy wprost.

Zatem aktualnie właścicielami nieruchomości są:

*   Krystyna N. – w udziale 4/6 wartości w całej nieruchomości (4/6 udziału w działce nr 25 oraz 4/6 udziału w działce nr 26),
*   Paweł N. w udziale 1/6 wartość w całej nieruchomości (1/6 udziału w działce nr 25 oraz 1/6 udziału w działce nr 26)
*   Marcelina N. w udziale 1/6 wartość w całej nieruchomości (1/6 udziału w działce nr 25 oraz 1/6 udziału w działce nr 26).

W wyniku umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności Paweł N. stanie się jedynym właścicielem działki nr 26, natomiast Marcelina N. stanie się wyłączną właścicielką działki nr 25. Przy czym:

*   Paweł N. i Marcelina N. nie będą zobowiązani do jakichkolwiek spłat ani dopłat na rzecz Krystyny N.
*   Marcelina N. nie będzie zobowiązana do spłat ani dopłat na rzecz Pawła N.
*   Paweł N. będzie zobowiązany do spłaty na rzecz Marceliny N.
*   Paweł N. nabędzie ponad swój udział, nieodpłatnie od matki Krystyny N. udział w działce nr 26 (1/2 z podziału majątku wspólnego i 1/6 z działu spadku) i odpłatnie z tytułu działu spadku za spłatą od Marceliny N. przysługujący jej udział do 1/6 w działce nr 26.
*   Marcelina N. nabędzie nieodpłatnie (bez spłat i dopłat) od matki Krystyny N. udział w działce nr 25 (1/2 z podziału majątku wspólnego i 1/6 z działu spadku) i nieodpłatnie z tytułu działu spadku od Pawła N. przysługujący mu udział do 1/6 w działce nr 25.

Dokonując oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego działu spadku i zniesienia współwłasności należy ocenić odrębnie skutki dwóch czynności:

1.  działu spadku (w tym odrębnie działu spadku w części spłaty),
2.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Zatem, w pierwszej kolejności należy ustalić majątek spadkowy. W analizowanej sprawie jest to 1/2 części majątku wspólnego małżonków. Następnie ustalić, w jakiej części majątku spadkowego nastąpią spłaty tytułem działu spadku, gdyż w tej części czynność podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W pozostałej części podziału majątku spadkowego, w zakresie, w jakim dokonany zostanie nieodpłatny działu spadku, czynność ta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Również podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlega nieodpłatne zniesienie współwłasności przedstawione w treści wniosku.

Jak wyjaśniono powyżej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlega umowa o dział spadku, jeżeli wiąże się ona z obowiązkiem spłat lub dopłat. Podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału w spadku.

Istotne jest zatem czy w wyniku działu spadku – w zakresie w jakim czynności te dotyczą spłat lub dopłat – dojdzie do nabycia przez stronę, dokonującą spłaty lub dopłaty, majątku o wartości większej niż wartość majątku nabytego przez tę osobę uprzednio w spadku.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego odpłatne nabycie nastąpi w wyniku działu spadku a jego przedmiotem będzie udział w wysokości 1/6 w działce nr 26. Udział ten nabędzie Paweł N. dokonując spłaty na rzecz swojej siostry – Marceliny N., która tenże udział nabyła tytułem spadku (1/3 udziału w masie spadkowej). Zatem tylko ta czynność będzie objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem w jej wyniku Paweł N. nabędzie odpłatnie majątek o wartości większej niż udział pierwotnie nabyty w wyniku spadku. Podstawę opodatkowania będzie więc stanowić wartość rynkowa 1/6 części ww. działki.

W pozostałym zakresie ww. czynności dokonane zostaną nieodpłatnie, tj. Paweł N. pozostałe udziały w ww. działce (ponad to co nabył w drodze spadku) nabędzie tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności oraz nieodpłatnego działu spadku, zaś Marcelina N. nabędzie udziały w działce nr 25 (ponad to co nabyła w drodze spadku) tytułem zniesienia współwłasności i nieodpłatnego działu spadku. W ten sposób nastąpi całkowite wyjście ze współwłasności opisanej nieruchomości – działek nr 25 i 26.

W związku z powyższym, jako że w przypadku umowy o dział spadku – w części dotyczącej spłat – obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na podmiocie nabywającym rzecz ponad udział w spadku, to z uwagi na fakt, iż w wyniku działu spadku jedna ze stron (Paweł N.) nabędzie rzeczy ponad wartość przysługującego jej majątku nabytego w spadku (czyli sprzed działu spadku) – Wnioskodawca (notariusz) na skutek opisanej czynności (w zakresie w jakiej dotyczy ona spłaty, tj. nabycia przez Pawła N. od Marceliny N. udziału w wysokości 1/6 w działce nr 26), jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych zobowiązany będzie do obliczenia i pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podstawę opodatkowania w tym przypadku, w myśl art. 6 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie zatem wartość rynkowa ww. udziału nabytego przez Pawła N. w działce nr 26.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.