Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-712a/10/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-24
Teza: W którym momencie Spółka uprawniona jest do zaliczenia wymienionych w stanie faktycznym kosztów do kosztów podatkowych?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu 30 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym ponoszonych kosztów z tytułu udzielania świadczeń medycznych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym ponoszonych kosztów z tytułu udzielania świadczeń medycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest, jako spółka, organem założycielskim dla niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej (dalej: NZOZ). Spółka specjalizuje się w świadczeniu usług z zakresu ochrony zdrowia. Uzyskiwane przychody z prowadzonej działalności gospodarczej mieszczą się w dwóch następujących kategoriach:

1\. Przychody wynikające z refundacji otrzymywanych z Narodowego Funduszu Zdrowia na podstawie przepisów szczególnych – art. 19 ust. 4 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Zgodnie ze wspomnianą ustawą w przypadku tzw. stanów nagłych (procedury ratujące życie) świadczenia opieki zdrowotnej są udzielane niezwłocznie. Jeśli są one udzielane przez świadczeniodawcę (t.j. NZOZ), który nie zawarł z NFZ umowy o udzielanie takich świadczeń, świadczeniodawca ma prawo do wynagrodzenia za świadczenie opieki zdrowotnej udzielone świadczeniobiorcy w stanie nagłym (o ile świadczeniobiorca jest ubezpieczony w NFZ). Wynagrodzenie uzyskiwane z NFZ uwzględnia wyłącznie uzasadnione koszty udzielenia niezbędnych świadczeń opieki zdrowotnej.

Spółka po zakończeniu danego miesiąca składa wnioski do NFZ o zwrot kosztów, jakie zostały poniesione w związku z udzieleniem świadczenia opieki zdrowotnej w trybie art. 19 ust. 4 ustawy. NFZ weryfikuje złożone wnioski. Dopiero po ich akceptacji przez NFZ w drodze pisemnego oświadczenia Spółka może wystawić fakturę obciążającą NFZ. Długość procedury weryfikacji dokumentów przez NFZ jest uzależniona m.in. od ilości wniosków, przebiegu leczenia. Dlatego też końcowy efekt w postaci akceptacji Spółka może uzyskać z dużym (nawet kilkumiesięcznym) opóźnieniem.

2\. Przychody wynikające z kontraktów podpisanych z NFZ o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (leczenie szpitalne) w zakresie:

*   kardiologia – hospitalizacja,
*   kardiologia – hospitalizacja E11, E12, E13, E14,
*   kardiologia – hospitalizacja E23, E24, E25, E26.

NZOZ jako świadczeniodawca zawarł umowę z NFZ, zgodnie z którą (par. 1 pkt 2 umowy) „świadczeniodawca zobowiązany jest wykonywać umowę zgodnie z zasadami i na warunkach określonych w szczególności w warunkach zawierania i realizacji umów w rodzaju leczenie szpitalne”. Zgodnie z powyższymi zasadami NZOZ podpisał umowę z NFZ (okres obowiązywania od 15 września 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.). Kwota kontraktu to 999 957 zł (tzw. limit). Kontrakt dzieli się na poszczególne jednostki rozliczeniowe, tzw. punkty rozliczeniowe. Na kwotę kontraktu składa się iloczyn liczby i ceny jednostek rozliczeniowych. Wartość jednostki ustalono na 51 zł. Cały limit został podzielony na cztery miesiące. Raportowanie usług wykonanych (w tym nadwykonanych) w ramach kontraktu odbywa się miesięcznie (po zakończeniu miesiąca). Podstawą rozliczeń i płatności za świadczenia udzielone w okresie sprawozdawczym jest rachunek (faktura) wraz z raportem statystycznym (zgodnie z par. 23 pkt 1 Ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 sierpnia 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej).

Po zakończeniu września 2010 r., zgodnie z ww. przepisami NZOZ dokonał rozpoznań według Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych i określił procedury medyczne według Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych. Następnie, za pomocą programu określona została taryfa (grupera – w celu ułatwienia klasyfikacji różnego rodzaju zabiegów dla potrzeb NFZ został stworzony program, który na podstawie m.in. rozpoznania, przebiegu leczenia, długości pobytu w szpitalu kwalifikuje konkretny przypadek chorobowy do określonej taryfy). Z taryfą powiązane są jednostki rozliczeniowe stanowiące podstawę do rozliczenia. Następnie Spółka wygenerowała raport statystyczny zawierający powyższe dane, jak i dane pacjenta. Raport ten jest weryfikowany przez NFZ. Sprawdzeniu podlegają dane pacjenta, ale również okoliczność, czy dany przypadek chorobowy został prawidłowo zakwalifikowany, sprawdzana jest taryfa. Po zatwierdzeniu raportu i otrzymaniu zwrotki akceptującej od NFZ, Spółka może wygenerować fakturę. Tak więc we wrześniu 2010 r. Spółka wygenerowała raport statystyczny i wystawiła fakturę do wysokości limitów na dany miesiąc. Spółka złożyła również wniosek do NFZ o zwrot w ramach nadwykonań (świadczeń niemieszczących się w limicie). Wniosek nie został jeszcze rozpatrzony. W przypadku, gdy limity zostaną przekroczone w związku z wykonaną przez NZOZ usługą mieszczącą się w ramach procedur ratujących życie, Spółce przysługuje wynagrodzenie z NFZ. W przypadku, gdy przekroczenie limitu nastąpi w związku z tzw. nadwykonaniem pozostałych świadczeń zdrowotnych (innych niż procedury ratujące życie), przyznanie wynagrodzenia pozostawione jest do uznania NFZ, innymi słowy NFZ może zdecydować o podwyższeniu limitu usług kontraktowych bądź nie – NFZ nie ma takiego obowiązku.

Wynagrodzenie dotyczące usług mieszczących się w limicie Spółka otrzymuje bezzwłocznie, natomiast wynagrodzenie dotyczące nadwykonań może otrzymać (o ile wniosek Spółki w tym zakresie zostanie pozytywnie rozpatrzony) z kilkumiesięcznym opóźnieniem.

W związku ze świadczonymi usługami Spółka ponosi przede wszystkim następujące rodzaje kosztów: koszty najmu pomieszczeń, opłat za media, wynagrodzenia personelu medycznego, nabycia leków i wyrobów medycznych, amortyzacja środków trwałych, koszty zarządu, koszty związane z pozyskaniem finansowania zewnętrznego (pożyczka i kredyt). Wnioskodawca dokumentuje ponoszone koszty w sposób wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych):

1.  W którym momencie Spółka uprawniona jest do zaliczenia wymienionych w stanie faktycznym kosztów do kosztów podatkowych?
2.  W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy:

1.  dla usług świadczonych w trybie procedur ratujących życie (art. 19 ust. 4 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych) – w przypadku usług zaakceptowanych oraz niezaakceptowanych przez NFZ, np. z powodu braku ubezpieczenia,
2.  dla usług świadczonych w ramach kontraktu z NFZ mieszczących się w limicie,
3.  dla usług świadczonych ponad limit kontraktu z NFZ?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek w części dotyczącej pytania drugiego oraz podatku od towarów i usług będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do powyższego zagadnienia – zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Ustawa dzieli koszty podatkowe na bezpośrednie i inne niż bezpośrednie (pośrednie), nie wprowadzając zarazem żadnej definicji tych kosztów. W praktyce interpretacyjnej przyjęło się, że kosztami bezpośrednimi są te, które wprost przyczyniają się do powstania konkretnego przychodu (np. koszt nabycia odsprzedawanych towarów). Koszty pośrednie z kolei to takie koszty, dla których nie jest możliwe określenie ścisłego związku z konkretnym przychodem, są one ponoszone w związku z ogólnym utrzymaniem przedsiębiorstwa podatnika w gotowości do osiągania przychodów.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że koszty o charakterze pośrednim, choć niezwiązane z konkretnym przychodem, stanowią koszty podatkowe (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 703/09: „Z normy art. 15 ustawy o PDOP wynika, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednakże za koszty te uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich”).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 4 i nast. określa zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym. Koszty bezpośrednie są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, t.j. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodów, które zostały zarachowane, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z kolei w przypadku kosztów pośrednich zaliczenie do kosztów następuje w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zarazem, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wszystkie koszty, które są przedmiotem zapytania są w całości kosztami pośrednimi. Są to koszty, dla których nie sposób wskazać konkretnego przychodu (ani tym bardziej jednej z kategorii przychodów Spółki, które wymieniono w stanie faktycznym), z którym są związane. Nie mogą być to zatem koszty bezpośrednie. Równocześnie koszy te niewątpliwie spełniają ogólną definicję kosztu podatkowego, stąd powinny mieścić się w kategorii kosztów pośrednich. Koszty, o których mowa we wniosku są zatem odnoszone w wynik podatkowy w momencie poniesienia wydatku, t.j. co do zasady zaksięgowania takiego wydatku w księgach rachunkowych.

Jednocześnie Spółka zdaje sobie sprawę ze specyficznych przepisów, które mogą odrębnie regulować moment rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku:

*   należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty z tego tytułu stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   składki ZUS z tytułu powyższych należności w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy – stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku natomiast uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

*   w przypadku kosztów będących odsetkami od pożyczek i kredytów – kosztem podatkowym są zasadniczo odsetki w momencie ich zapłaty;
*   w przypadku amortyzacji – odpisy amortyzacyjne winny być dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w art. 16a-16m ustawy.

Równocześnie, wydatki ponoszone przez Spółkę stanowią w całości pośrednie koszty podatkowe niezależnie od faktu, którego ze źródeł przychodów dotyczą (w szczególności koszty ponoszone w związku z wykonywaniem świadczeń nieobjętych zakresem kontraktów zawartych z NFZ nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, a zatem można je co do zasady zaliczyć do kosztów podatkowych, o ile tylko zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła). W przypadku omawianych wydatków bezsprzecznie istnieje związek przyczynowo-skutkowy miedzy ich poniesieniem a powstaniem lub zwiększeniem przychodu Spółki. Koszty te ponoszone są w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów (Spółka ponosząc te koszty pragnie zachować możliwość uzyskiwania w przyszłości przychodów z danego źródła).

Ponadto Spółka świadcząc usługi nieobjęte zakresem kontraktów (procedury ratujące życie, czy też ponadkontraktowe kardiologiczne usługi medyczne) występuje do NFZ o rozliczenie ponadwymiarowych świadczeń i w efekcie niejednokrotnie udaje się uzyskać akceptację NFZ dla ponadlimitowych świadczeń. Zatem Spółka wykonując świadczenia ponadlimitowe ma uzasadnione podstawy by oczekiwać wystąpienia przychodu z tego tytułu. Zarazem, jak wskazuje się w orzecznictwie, „decydującego znaczenia nie będzie miało ani to, czy nastąpiło faktyczne osiągnięcie lub zwiększenie przychodów, ani rozmiar takiego zwiększenia. Do kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowane mogą być koszty poniesione przez podatnika w przypadku, gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nieodpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym np. przychodów w wysokości mniejszej, a nawet niewspółmiernie mniejszej od poniesionych nakładów. Zasadniczo błędne byłoby odtwarzanie związku pomiędzy wydatkami a rzeczywiście uzyskanymi przychodami, istotny jest związek pomiędzy kosztem poniesionym a celem (projekcja) uzyskania przychodu” – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2005 r., sygn. II FSK 11/05.

Niezależnie, w momencie świadczenia usługi medycznej NZOZ nie dysponuje wiedzą na temat kwalifikacji tej usługi jako ponadlimitowej. Co więcej, w przypadku usług świadczonych na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy, Spółka nie może odmówić udzielenia pomocy świadczeniobiorcy (brak takiej pomocy może pociągnąć za sobą negatywne konsekwencje prawne dla Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Rozpatrując uregulowania prawne dotyczące kosztów uzyskania przychodów należy przytoczyć dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa – w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość kosztu, t.j. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

Niemniej jednak, w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zważywszy na powyższe organ upoważniony zauważa, iż o ile niektóre z wymienionych przez Spółkę rodzajów kosztów rzeczywiście kwalifikują się do grupy kosztów pośrednich (najem pomieszczeń, opłaty za media, koszty zarządu, pozyskanie finansowania), a pewne koszty podlegają rozliczeniu w sposób ustawowo unormowany (wynagrodzenia personelu, amortyzacja środków trwałych), to takie jednoznaczne przyporządkowanie w odniesieniu do kosztów nabycia leków i wyrobów medycznych jest niemożliwe, gdyż leki ordynowane konkretnemu świadczeniobiorcy mają bezpośrednią korelację z uzyskanym w następstwie udzielanej usługi medycznej przychodem. Tym samym potrącenie tychże kosztów może nastąpić wyłącznie w zgodzie z regulacją art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy. Podkreślenia wymaga, iż momentu potrącalności kosztu nie należy utożsamiać z momentem jego poniesienia. Taki związek zachodzi jedynie w przypadku kosztów pośrednich, nie ma on natomiast zastosowania w przypadku kosztów bezpośrednich.

W sprawie przedstawionej przez Spółkę należy również mieć na uwadze dyspozycję art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.), zgodnie z którą zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia.

Z normy tej wynika, iż w określonych sytuacjach na zakłady opieki zdrowotnej nałożono wprost bezwzględny obowiązek udzielenia pomocy medycznej, co skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy kosztów świadczeń udzielonych ubezpieczonym w warunkach przymusu ustawowego, nie zawsze znajdujących odzwierciedlenie w uzyskanych przychodach z tego tytułu. W takim przypadku – ze względu na ustawowy obowiązek udzielenia tych świadczeń – dochodzi do swoistego przekształcenia bezpośrednich kosztów świadczeń ponadlimitowych w koszty pośrednie, związane z funkcjonowaniem jednostki, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d ustawy.

W kontekście powyższego, momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu poniesionych wydatków na świadczenie usług medycznych jest dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, natomiast jego potrącenie (rozliczenie podatkowe) jest możliwe:

*   z chwilą osiągnięcia odpowiadającego im przychodu – w odniesieniu do kosztów nabycia leków i wyrobów medycznych,
*   w dacie jego poniesienia – w przypadku pozostałych kosztów wykazujących pośredni związek z uzyskiwanym przychodem, t.j. najem pomieszczeń, opłaty za media, koszty zarządu.

Odrębne uregulowania obowiązują natomiast przy ujmowaniu w rachunku podatkowym kosztów wynagrodzeń personelu medycznego, amortyzacji środków trwałych i odsetek od pożyczek (kredytów). I tak, jak słusznie wskazała Spółka:

*   w myśl art. 15 ust. 4g ustawy należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, wypłacone wynagrodzenie należy zaliczyć do kosztów podatkowych w miesiącu wypłaty (stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy);
*   zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy składki z tytułu powyższych należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom, składki staną się kosztem podatkowym w dacie faktycznego uiszczenia – art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy;

*   stosownie do art. 16h ust. 4 ustawy podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego;
*   zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać za liczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.