Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-471/13-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-09
Teza: Czy w związku z tym, że Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Niemczech i został oddelegowany przez niemieckiego pracodawcę do pracy na terytorium Polski, obowiązany będzie po dniu 1 stycznia 2014 r. do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 44 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z momentem przekroczenia okresu 183 dni pobytu w Polsce?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; Niemcy; nierezydent; oddelegowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Organu 22 lipca 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 16 września 2013 r. (data nadania 18 września 2013 r., data wpływu 23 września 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 5 września 2013 r. Nr IPPB4/415-471/13-2/JK (data nadania 6 września 2013 r., data doręczenia 11 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych tytułem pracy wykonywanej na terytorium Polski przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Niemczech – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych tytułem pracy wykonywanej na terytorium Polski przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Niemczech.

Pismem z dnia 19 lipca 2013 r. Nr IBPBII/1/415-704/13/BD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz stosownie do § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) przekazał przedmiotowy wniosek zgodnie z właściwością do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku.

Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie ze znowelizowanym art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego został Minister Finansów.

Natomiast stosownie do art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej Minister Finansów upoważnił – w drodze ww. rozporządzenia – dyrektorów pięciu izb skarbowych do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

W przypadku Wnioskodawcy, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydawania pisemnej interpretacji od dnia 1 lipca 2007 r. jest – w związku z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 5 września 2013 r. Nr IPPB4/415-471/13-2/JK (data nadania 6 września 2013 r., data doręczenia 11 września 2013 r.) tut. Organ wezwał do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 16 września 2013 r. (data nadania 18 września 2013 r., data wpływu 23 września 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem niemieckim, sprawującym funkcję członka zarządu spółki polskiej. Wnioskodawca zatrudniony jest przez spółkę niemiecką będącą jedynym wspólnikiem spółki polskiej. Pracodawca oddelegował go do pracy na terytorium Polski w celu pełnienia funkcji członka zarządu spółki polskiej. Wnioskodawca przebywa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie niezbędnym do sprawowania funkcji członka zarządu. W pozostałym okresie Wnioskodawca zamieszkuje na terytorium Niemiec. Podstawą pobytu Wnioskodawcy w Polsce jest umowa o pracę zawartą z niemieckim pracodawcą. Wnioskodawca przebywa w Polsce przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku kalendarzowym. Wnioskodawca przebywa w Polsce jedynie czasowo, tylko w celu piastowania funkcji członka zarządu spółki – jednakże okres pobytu Wnioskodawcy, licząc od daty rozpoczęcia pracy na terytorium Polski – po dniu 1 stycznia 2014 r. – przekroczy łącznie 183 dni. Centrum interesów życiowych Wnioskodawcy pozostaną Niemcy. Wnioskodawca udokumentuje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych uzyskanym certyfikatem rezydencji wydanym przez niemieckie władze podatkowe. Uchwałą wspólników spółki polskiej Wnioskodawca został powołany na stanowisko członka zarządu. W czasie pobytu w Polsce pracodawcą pozostaje podmiot zagraniczny, z którym wiąże go umowa o pracę i który co miesiąc wypłaca mu wynagrodzenie. Należności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu wypłacane są w całości przez spółkę niemiecką. Wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w polskiej spółce jest/będzie wypłacane przez podmiot niemiecki łącznie z wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu umowy o pracę. Wszelkie ekonomiczne koszty zatrudnienia Wnioskodawcy ponosi również spółka niemiecka. Po zakończeniu ww. okresu Wnioskodawca będzie kontynuował zatrudnienie na terenie Niemiec.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym, że Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Niemczech i został oddelegowany przez niemieckiego pracodawcę do pracy na terytorium Polski, obowiązany będzie po dniu 1 stycznia 2014 r. do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 44 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z momentem przekroczenia okresu 183 dni pobytu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się m.in. dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca wskazał, że ma miejsce zamieszkania w Niemczech i jest zatrudniony w spółce mającej siedzibę w Niemczech. Pracodawca oddelegował Wnioskodawcę do pracy w Polsce.

Praca najemna uregulowana została w art. 15 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Federalnej Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18, i 19, uposażenia, place i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast z art. 15 ust. 2 Umowy, wynika, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione wszystkie następujące warunki:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów, wynagrodzenie osób mających miejsce zamieszkania w Niemczech wykonujących pracę na terytorium Polski mogą być opodatkowane zarówno w Polsce jak iw państwie rezydencji, czyli w Niemczech. Natomiast art. 15 ust. 2 Umowy określa wyjątek od powyższej zasady zgodnie, z którym takie wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Niemczech, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1, czyli w Niemczech oraz w Polsce.

W związku z tym, że wynagrodzenia tego nie będzie wypłacał zakład ani pracodawca będący – w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – płatnikiem, a za świadczoną na terytorium Polski pracę Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie od pracodawcy mającego siedzibę w Niemczech. Wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu jest wynagrodzeniem za pracę na rzecz niemieckiego pracodawcy z racji oddelegowania, a podstawę jego wypłacania stanowi stosunek pracy między nierezydentem a niemieckim pracodawcą. Ekonomiczne koszty wynagrodzenia ponosi spółka niemiecka, która nie posiada w Polsce zakładu ani stałej placówki. W ocenie Wnioskodawcy, nie obejmuje go obowiązek podatkowy, ponieważ spełnione zostały warunki przewidziane umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków spowodowałoby, że wynagrodzenie Wnioskodawcy podlegałoby opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Niemczech). W przypadku Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstałby z chwilą przekroczenia 183 dni pobytu w Polsce. Jednakże mając na uwadze, że przekroczenie okresu 183 dni pobytu w Polsce, nastąpi dopiero na początku 2014 r., a więc w nowym roku podatkowym, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym, Wnioskodawca nie ma obowiązku odprowadzania stosownych zaliczek, zgodnie z art. 44 ust. la ustawy o podatku dochodowym. Obowiązek ten powstanie dla Wnioskodawcy dopiero w 2014 r. w przypadku przekroczenia przez Wnioskodawcę okresu pobytu w Polsce trwającego łącznie w 2014 r. 183 dni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wymienione wyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Natomiast w świetle art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że miejscem zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych są Niemcy. Centrum interesów życiowych Wnioskodawcy pozostaną Niemcy. Wnioskodawca udokumentuje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych uzyskanym certyfikatem rezydencji wydanym przez niemieckie władze podatkowe. Wnioskodawca jako obywatel Niemiec, zatrudniony jest przez spółkę niemiecką będącą jedynym wspólnikiem spółki polskiej. Pracodawca oddelegował go do pracy na terytorium Polski w celu pełnienia funkcji członka zarządu spółki polskiej. Uchwałą wspólników spółki polskiej Wnioskodawca został powołany na stanowisko członka zarządu.

Wnioskodawca przebywa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie niezbędnym do sprawowania funkcji członka zarządu. W pozostałym okresie Wnioskodawca zamieszkuje na terytorium Niemiec. Podstawą pobytu Wnioskodawcy w Polsce jest umowa o pracę zawarta z niemieckim pracodawcą. Wnioskodawca przebywa w Polsce przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku kalendarzowym. Wnioskodawca przebywa w Polsce jedynie czasowo, tylko w celu piastowania funkcji członka zarządu spółki – jednakże okres pobytu Wnioskodawcy, licząc od daty rozpoczęcia pracy na terytorium Polski – po dniu 1 stycznia 2014 r. – przekroczy łącznie 183 dni. W czasie pobytu w Polsce pracodawcą pozostaje podmiot zagraniczny, z którym wiąże go umowa o pracę i który co miesiąc wypłaca mu wynagrodzenie. Wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w polskiej spółce jest/będzie wypłacane przez podmiot niemiecki łącznie z wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu umowy o pracę. Wszelkie ekonomiczne koszty zatrudnienia Wnioskodawcy ponosi spółka niemiecka. Po zakończeniu ww. okresu Wnioskodawca będzie kontynuował zatrudnienie na terenie Niemiec.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie spełniał przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Niemczech jak i w Polsce. Wnioskodawca przebywa czasowo i pracuje w Polsce, centrum interesów życiowych Wnioskodawcy pozostaną Niemcy. W Niemczech znajduje się siedziba pracodawcy, który oddelegował Wnioskodawcę do pracy w polskiej spółce jako członek zarządu. Okres pobytu Wnioskodawcy, licząc od daty rozpoczęcia pracy na terytorium Polski – po dniu 1 stycznia 2014 r. – przekroczy łącznie 183 dni. Wobec powyższego, miejsce zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 umowy.

Po dokonaniu analizy stopnia powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że stosownie do art. 4 ust. 2 lit. a) umowy, Wnioskodawca nie posiada miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. W konsekwencji, Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. w Polsce podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Polski na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, w przedmiotowej sprawie, dochód Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej w Polsce będzie podlegał w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień umowy polsko – niemieckiej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 niniejszej Umowy, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej, wynagrodzenie osoby zamieszkałej w Niemczech podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Polski. Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Niemczech, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania pracownika (w Niemczech).

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przebywa w Polsce przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku kalendarzowym. Wnioskodawca przebywa w Polsce jedynie czasowo, tylko w celu piastowania funkcji członka zarządu spółki – jednakże okres pobytu Wnioskodawcy, licząc od daty rozpoczęcia pracy na terytorium Polski – po dniu 1 stycznia 2014 r. – przekroczy łącznie 183 dni.

Wyjaśnić należy, że w przypadku, gdy okres pobytu Wnioskodawcy na terytorium Polski nie przekroczy łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej.

Oceniając drugi i trzeci warunek określony w ww. przepisie, należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie Wnioskodawcy oddelegowanego do pracy w Polsce. W treści zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w polskiej spółce jest/będzie wypłacane przez podmiot niemiecki łącznie z wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu umowy o pracę.

W związku z powyższym należy uznać, że zostanie spełniony drugi warunek wynikający z treści art. 15 ust. 2 umowy.

Jak wskazano we wniosku, wszelkie ekonomiczne koszty zatrudnienia Wnioskodawcy ponosi spółka niemiecka mająca siedzibę w Niemczech, a która nie posiada w Polsce zakładu ani stałej placówki.

W związku z czym, należy uznać, że trzeci warunek określony odpowiednio w art. 15 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej zostanie spełniony.

Biorąc powyższe pod uwagę, dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej w Polsce, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce po spełnieniu łącznie trzech warunków wynikających z treści art. 15 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej.

Natomiast w przypadku, kiedy okres pobytu Wnioskodawcy mającego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech w związku z wykonywaną na terytorium Polski pracą przekroczy łącznie 183 dni w okresie podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, to wynagrodzenia takie za pracę wykonywaną w Polsce będzie podlegało opodatkowaniu również w Polsce zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Umowy. W związku z tym, że wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłaca pracodawca mający siedzibę w Niemczech, Wnioskodawca sam będzie zobowiązany wpłacać należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Ponadto art. 44 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że podatnicy będący nierezydentami uzyskujący dochody z zagranicy z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w ust. 3a i 3c, po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku przy obliczaniu pierwszej zaliczki podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody uzyskane od początku roku podatkowego.

Zasady ustalania zaliczek wynikają z art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy uzyskujący dochody za pracę wykonywaną na terytorium RP bez pośrednictwa płatnika, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód do opodatkowania uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 44 ust. 3c ustawy, zaliczkę obliczoną w wyżej określony sposób zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są zobowiązani złożyć zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Natomiast nierezydenci, jeżeli zamierzają opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed ww. terminem są zobowiązani złożyć zeznanie za rok podatkowy urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych przed opuszczeniem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 45 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, stwierdzić należy, że dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej w Polsce w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu w polskiej spółce, po przekroczeniu pobytu na terytorium Polski przez okres dłuższy niż 183 dni w okresie następujących po sobie 12 miesięcy, podlegają opodatkowaniu w Polsce, a Wnioskodawca zobowiązany jest do samodzielnego wpłacania zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 lit. a) Umowy polsko – niemieckiej, rozpatrujemy pobyt Wnioskodawcy na terytorium Polski przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, a nie jak wskazano we wniosku – 183 dni w roku podatkowym. .

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.