Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1180/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-23
Teza: prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu Przebudowy oraz Ulepszeń i Remontów Cmentarza będącego przedmiotem dzierżawy
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, m.in. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Gmina") jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego (dalej: „Cmentarz"). Cmentarz jest dzierżawiony przez Z sp. z o. o. (dalej: „Z", „Zakład"). Z jest komunalną spółką prawa handlowego, w której Gmina posiada całość udziałów. Z tytułu świadczenia usługi dzierżawy Gmina wystawia na rzecz Zakładu faktury VAT, które ujmuje w rejestrach sprzedaży. Obrót wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższej usługi Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7. Z zajmuje się administrowaniem Cmentarzem oraz świadczeniem na swój rachunek i w swoim imieniu usług pogrzebowych polegających m. in. na udostępnianiu miejsca grzebalnego oraz udzielaniu zezwoleń na wjazd na teren cmentarza karawanu w związku z ceremonią pogrzebową.

W latach 2010 i 2012 Gmina przygotowała projekt i kosztorys planowanej rozbudowy Cmentarza. Rozbudowa miała zostać zrealizowana w 2012 r. W związku z pracami przygotowawczymi Gmina poniosła wydatki sfinansowane ze środków własnych Gminy. W 2012 r. zrealizowano również właściwą przebudowę Cmentarza (dalej: „Przebudowa"). Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od jakichkolwiek wydatków związanych z Cmentarzem.

Ponadto, Gmina jest zobowiązana do ponoszenia wydatków w zakresie ulepszenia (np. modernizacja budynków i budowli znajdujących się na cmentarzu itp.) lub remontów (np. remont kaplicy cmentarnej itp.) wydzierżawionego Cmentarza (dalej: „Ulepszenia i Remonty"). Powyższe wydatki będą dokumentowane fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami VAT naliczonego wystawianymi na Gminę.

Gmina pragnie podkreślić, że wydatki objęte niniejszym wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie Cmentarza, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby innych nieruchomości gminnych lub obiektów niemających związku z działalnością Cmentarza.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm. dalej: „KC") nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Jednocześnie na podstawie załącznika nr 6 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2001.38.454) do innych terenów zabudowanych zalicza się m.in. czynne cmentarze i grzebowiska zwierząt. Inne tereny zabudowane mieszczą się natomiast w kategorii grunty zabudowane i zurbanizowane. Z powyższego wynika, że czynne cmentarze stanowią określoną kategorią gruntów. W konsekwencji dzierżawiony przez Z Cmentarz jest nieruchomością w rozumieniu powołanego przepisu KC. Wartość Cmentarza oraz wartość Przebudowy przekraczają 15.000 zł.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków z tytułu Przebudowy oraz Ulepszeń i Remontów Cmentarza będącego przedmiotem dzierżawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków z tytułu Przebudowy oraz Ulepszeń i Remontów Cmentarza będącego przedmiotem dzierżawy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy:

(i)w ramach świadczonej przez Gminę usługi, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz

(ii)świadczona przez Gminę usługa stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedmiotowej usługi.

Konsekwentnie, zdaniem Gminy, wskazane powyżej przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem usługi dzierżawy Cmentarza.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, że w jej opinii za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wydatków związanych z Przebudową oraz Ulepszeniami i Remontami Cmentarza jest konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę usługi dzierżawy. Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowej usługi byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione.

W ocenie Wnioskodawcy spełniona jest przesłanka związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i remontowych. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, zdewastowanym etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Nie można również odpłatnie udostępniać miejsc pochówku na cmentarzu, na którym wszystkie kwatery są zajęte. W takim przypadku dalsza dzierżawa Cmentarza byłaby bezprzedmiotowa. Koniecznością staje się zatem rozbudowa cmentarza, a przez to poniesienie wydatków inwestycyjnych.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2012 r. (sygn. ILPP1/443-554/12-4/AWa) w pełni potwierdził prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego i stwierdził m.in. iż: „\`(...)\`będzie istnieć zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na przystosowanie „starego cmentarza" pod nowe miejsca pochówku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Bowiem, gdyby Gmina nie ponosiła wydatków na tę inwestycję nie istniałby przedmiot dzierżawy i tym samym. Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług dzierżawy."

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK wskazał, iż „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy".

W ocenie Gminy stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/ usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej usługi, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość jej świadczenia.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z Cmentarzem komunalnym, zarówno z tytułu Przebudowy, jak również z tytułu Ulepszeń i Remontów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Art. 88 ust. 4 ustawy stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wydzierżawia cmentarz Z, który jest komunalną spółką prawa handlowego w której Wnioskodawca posiada całość udziałów. W latach 2010 i 2012 Gmina przygotowała projekt i kosztorys planowanej rozbudowy Cmentarza. Rozbudowa miała zostać zrealizowana w 2012 r. W związku z pracami przygotowawczymi Gmina poniosła wydatki sfinansowane ze środków własnych Gminy. W 2012 r. zrealizowano również właściwą przebudowę Cmentarza. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od jakichkolwiek wydatków związanych z Cmentarzem. Gmina jest zobowiązana do ponoszenia wydatków w zakresie ulepszenia (np. modernizacja budynków i budowli znajdujących się na cmentarzu itp.) lub remontów (np. remont kaplicy cmentarnej itp.) wydzierżawionego Cmentarza. Powyższe wydatki będą dokumentowane fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami VAT naliczonego wystawianymi na Gminę.

W interpretacji indywidualnej znak: IBPP2/443-902/13/AB tut. organ wskazał, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa dzierżawy cmentarza stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca wydzierżawia cmentarz komunalnej spółce prawa handlowego na podstawie cywilnoprawnej umowy dzierżawy, a tym samym cmentarz wraz z budynkami i budowlami znajdującymi się na cmentarzu będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, to Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z Cmentarzem komunalnym, zarówno z tytułu Przebudowy, jak również z tytułu Ulepszeń i Remontów, pod warunkiem niezaistnienia wyłączeń przewidzianych przepisem art. 88 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków z tytułu przebudowy i remontów cmentarza, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotycząca pytania nr 1 zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.