Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.736.2023.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-26
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu od wydatków dotyczących budynków użyteczności publicznej, w których efekty ww. projektu są wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza; prawo do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją ww. projektu od wydatków dotyczących budynku Urzędu Miejskiego i Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, w których efekty ww. projektu są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka organizacyjna; rozporządzenie; termomodernizacja; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. (…) od wydatków dotyczących budynków użyteczności publicznej, w których efekty ww. projektu są wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza i nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją ww. projektu od wydatków dotyczących budynku Urzędu Miejskiego w (…) i Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (…), w których efekty ww. projektu są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. (…) od wydatków dotyczących budynków użyteczności publicznej, w których efekty ww. projektu są wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza;

\- prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją ww. projektu od wydatków dotyczących budynku Urzędu Miejskiego w (…) i Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (…), w których efekty ww. projektu są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 stycznia 2024 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina wykonuje zadania własne określone w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40). Gmina realizuje projekt pod nazwą (…) (dalej: „Projekt”) dofinansowany w formie dotacji w ramach działania 5.3 Efektywność energetyczna w sektorze mieszkaniowym i budynkach użyteczności publicznej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020. Przedmiotem zadania jest przygotowanie audytów energetycznych dla budynków użyteczności publicznej należących do Gminy, tj.: (\`(...)\`).W stosunku do (\`(...)\`) budynków, tj.: (\`(...)\`) VAT jest kosztem kwalifikowanym. Audyty energetyczne, które będą efektem realizacji projektu, nie będą przynosiły żadnych przychodów, a jednostki nie prowadzą żadnej działalności opodatkowanej. Natomiast co do budynku Urzędu Miejskiego w (…) i Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (…) VAT nie jest kosztem kwalifikowanym, ponieważ jednostki te prowadzą działalność opodatkowaną podatkiem VAT. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się między innymi Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (…) (dalej: „Zakład”), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego, który dysponuje tym budynkiem i jest on wykorzystywany jednocześnie do czynności opodatkowanych (usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków) oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT (dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na rzecz Urzędu Miejskiego w (…) i innych jednostek budżetowych Gminy). Faktury za zakupy towarów i wykonane usługi będą wystawiane na Gminę i Gmina będzie oznaczona na nich jako nabywca. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 712 z późn. zm.) oraz art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.), Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie między innymi: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina i Zakład w zakresie VAT są jednym podatnikiem.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż:

Efekty projektu pn. (…) będą wykorzystywane przez jednostki organizacyjne do następujących czynności:

\- budynek Urzędu Miejskiego - opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania podatkiem towarów i usług i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- budynek (…) - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- budynek (…) - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- budynek (…) - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- budynek (…) - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- budynek (…) - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- budynek (…) - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- budynek Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (…) - opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania podatkiem towarów i usług i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- budynek (\`(...)\`) - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- budynek (…) - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- budynek (…) - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Efekty projektu dotyczące poszczególnych budynków będą wykorzystywane do:

\- budynek Urzędu Miejskiego - do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza,

\- budynek (…) - do celów innych niż działalność gospodarcza,

\- budynek (…) - do celów innych niż działalność gospodarcza,

\- budynek (…) - do celów innych niż działalność gospodarcza,

\- budynek (…) - do celów innych niż działalność gospodarcza,

\- budynek (…) - do celów innych niż działalność gospodarcza,

\- budynek (…) - do celów innych niż działalność gospodarcza,

\- budynek Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (…) - do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza,

\- budynek (\`(...)\`) - do celów innych niż działalność gospodarcza,

\- budynek (…) - do celów innych niż działalność gospodarcza,

\- budynek (…) - do celów innych niż działalność gospodarcza.

Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków projektu w całości do celów działalności gospodarczej w przypadku budynków Urzędu Miejskiego w (…) i Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (…).

W celu ustalenia kwoty podatku VAT dla budynków Urzędu Miejskiego w (…) i Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (…) możliwe jest wyodrębnienie kwoty tego podatku dotyczącego czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych od podatku VAT poprzez zastosowanie tzw. prewspółczynnika VAT obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. dla Urzędu Miejskiego w (…) i Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (…).

Przy realizacji projektu pn. (…) możliwe jest przypisanie ponoszonych wydatków do poszczególnych budynków.

### Pytanie

Czy Gminie (…) będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług VAT związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji projektu pod nazwą: (…) na wyżej wymienionych budynkach?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu na budynkach Urzędu Miejskiego w (…) i Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (…), ponieważ według art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Gminy, podatek naliczony jaki będzie zawarty w otrzymanych fakturach, dotyczących Projektu, będzie podlegać odliczeniu. W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Projektu w zakresie powyższych budynków, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego stosując prewspółczynnik dla gmin i ich jednostek organizacyjnych ustalony przez Ministra Finansów. Natomiast co do pozostałych budynków, tj. (\`(...)\`) nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, ponieważ te jednostki nie prowadzą żadnej działalności opodatkowanej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. (\`(...)\`) od wydatków dotyczących budynków użyteczności publicznej, w których efekty ww. projektu są wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza i nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją ww. projektu od wydatków dotyczących budynku Urzędu Miejskiego w (\`(...)\`) i Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (\`(...)\`), w których efekty ww. projektu są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosowanie do art. 86 ust. 2g ustawy,

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powołane rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez określonych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy,

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy,

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy,

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy,

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z opisu sprawy wynika, iż jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo projekt pod nazwą (…). Przedmiotem zadania jest przygotowanie audytów energetycznych dla budynków użyteczności publicznej należących do Państwa. Faktury za zakupy towarów i wykonane usługi będą wystawiane na Państwa i Państwo będziecie oznaczeni na nich jako nabywca. Efekty ww. projektu w przypadku budynku Urzędu Miejskiego oraz budynku Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (…) będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, w przypadku pozostałych budynków użyteczności publicznej efekty ww. projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków projektu w całości do celów działalności gospodarczej w przypadku budynków Urzędu Miejskiego w (…) i Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (…). Przy realizacji projektu pn. (…) możliwe jest przypisanie ponoszonych wydatków do poszczególnych budynków.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług VAT związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji projektu pod nazwą: (…).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Zauważyć również należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań, i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla jej jednostek organizacyjnych, które wykorzystują efekty projektu.

W sytuacji natomiast, kiedy dany budynek jest wykorzystywany przez kilka jednostek organizacyjnych i nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tych zakupów urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu.

Ponadto, w sytuacji gdy ramach działalności gospodarczej nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) - zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu dotyczących (\`(...)\`) budynków użyteczności publicznej, tj. (\`(...)\`) nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ jak wynika z opisu sprawy, efekty projektu dotyczące tych budynków będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu dotyczących budynku Urzędu Miejskiego w (…) i Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (…), należy wskazać, że – jak wynika z opisu sprawy – ww. budynki są wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (czynności opodatkowanych VAT oraz czynności korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu (czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT) i nie będzie przy tym możliwe przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. Zatem Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z tymi budynkami. W pierwszej kolejności są Państwo zobowiązani, na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. oraz wzoru wynikającego z rozporządzenia określonego odrębnie dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz odrębnie dla Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (…).

W dalszej kolejności, skoro ww. wydatki, służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, i nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, to są Państwo obowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Podsumowując, w związku z realizacją projektu pn. (…) w odniesieniu do wydatków dotyczących (\`(...)\`) budynków użyteczności publicznej, tj. (\`(...)\`) nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast w odniesieniu do wydatków dotyczących budynku Urzędu Miejskiego w (…) i Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (…), przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, obliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów, a także zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. (\`(...)\`) od wydatków dotyczących (\`(...)\`) budynków użyteczności publicznej, w których efekty ww. projektu są wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza jest prawidłowe.

Natomiast, oceniając Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją ww. projektu od wydatków dotyczących budynku Urzędu Miejskiego w (\`(...)\`) i Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (\`(...)\`), uznałem je za nieprawidłowe, ponieważ nie uwzględnili Państwo w nim proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).