Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-250/13/15-S/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-29
Teza: 1. W którym momencie Spółka obowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia opisanych towarów i świadczeń pomocniczych realizowanych w ramach jednej Umowy zawartej na dostawę Urządzeń? 2. W którym momencie Spółka zobowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki wpłaconej na poczet opisanych nabyć towarów i świadczeń pomocniczych?
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2276/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 816/14 - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży metali oraz innych towarów i usług, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nabywa ona towary, tj. maszyny, urządzenia (dalej Urządzenia), które mają spełniać określone wymogi techniczno-wydajnościowe, przy czym Urządzenia te wymagają montażu i zabudowy w ciągach technologicznych Spółki, zaś ich wprowadzenie do użytkowania wymaga przeszkolenia pracowników Spółki (w zakresie obsługi, konserwacji, drobnych napraw).

Ww. Urządzenia są to towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT, tj. nowe maszyny/urządzenia, wykorzystywane przez Spółkę do produkcji wyrobów sprzedawanych przez nią. Urządzenia które są przedmiotem niniejszej sprawy, nie stanowią jednak nowych środków transportu w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy VAT, jak również dostaw z montażem w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Urządzenia te według regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczane są zasadniczo (za wyjątkiem kosztów szkoleń) do środków trwałych/wydatków na modernizację środków trwałych (z uwagi na przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok).

W ramach ww. nabyć Spółka dokonuje m.in. zakupu takich towarów jak: przenośniki i podajniki wibracyjne, filtry wody, chłodnie, filtry workowe wraz z urządzeniami przynależnymi dla instalacji odpylających, rozdzielnie 30kV, kotły odzysknicowe, turbozespoły parowe wraz z wyposażeniem, urządzenia do systemów sterowania procesu elektrorafinacji miedzi (szafy obiektowe, sterownicze, układy zasilania napędów i oświetlenia), urządzenia do rekonstrukcji instalacji odlewnictwa (m.in.: maszyny odlewnicze, chłodnie, prowadnice, piły, sprzęgła i ich części), pompy cyrkulacyjne.

Zakup tych towarów dokonywany jest m.in. od podatników podatku od wartości dodanej posiadających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju UE, innym niż terytorium RP (dalej Dostawca). Wysyłka tych towarów do Polski jest realizowana również z kraju UE innego niż Polska, przy czym transport jest zawsze przyporządkowany do dostawy dokonywanej na rzecz Spółki.

Powyższe Urządzenia Spółka nabywa na warunkach określonych w Umowach (DDP, DDU – wg Incoterms – wskazany zakład Spółki położony w Polsce), które Dostawca realizuje – stosownie do zapisów Umowy – etapami na przestrzeni kilkunastu, a nawet kilkudziesięciu miesięcy. Tak długotrwały okres realizacji Umowy wynika z faktu, że ww. Urządzenia nie stanowią towarów ogólnodostępnych na rynku lecz są budowane (sprowadzane przez Dostawcę) na indywidualne zamówienie Spółki, przy uwzględnieniu wymagań stosowanych przez Spółkę procesów technologicznych, jak również z uwagi na skalę zamówienia Spółki, które zgodnie z Umową zawartą z Dostawcą obejmuje nie pojedyncze Urządzenia, lecz szereg Urządzeń (np. 11 przenośników różnych typów).

Zgodnie z warunkami zawieranych przez Spółkę Umów na dostawę Urządzeń, Dostawca w ramach Umowy obowiązany jest wykonać na rzecz Spółki i dostarczyć w etapach (w ściśle określonych terminach – chronologicznie) j.n.:

*   etap I – podkłady projektowe, tj. dane techniczne Urządzenia (parametry) oraz dane wymiarowo-masowe specyficzne dla danego Urządzenia, niezbędne do wykonania projektu wykonawczego zabudowy Urządzeń w infrastrukturze Spółki, który to projekt sporządzany jest przez podmiot inny niż Dostawca,
*   etap II – Urządzenia o określonych parametrach wydajnościowych, które dostarczane są do Spółki w ramach dostawy w ciągu jednego bądź sukcesywnie w ciągu kilku miesięcy (co podyktowane jest ilością towarów objętych przedmiotem umowy),
*   etap III – sprawowanie nadzoru nad montażem i zabudową Urządzeń oraz nad ich rozruchem, przeszkolenie pracowników Spółki w zakresie eksploatacji i konserwacji Urządzeń będących przedmiotem nabycia oraz przeprowadzenie prób funkcjonalno wydajnościowych dostarczonych i zamontowanych Urządzeń. Próby te wykonywane są w terminie około 3-6 miesięcy po przyjęciu danego Urządzenia do użytkowania, zaś ich zakres obejmuje sprawdzenie czy dostarczone Urządzenia (po ich montażu) faktycznie spełniają parametry techniczne (wydajnościowe) określone Umową.

Dokumentacja podkładowa (etap I) jest dostarczana przez Dostawcę w celu umożliwienia montażu/zabudowy nabywanych Urządzeń oraz ich użytkowania przez Spółkę zgodnie z ich przeznaczeniem i wymaganymi parametrami. Dokumentacja ta jest ściśle związana z dostawami Urządzeń które realizowane są w ramach etapu II. Przykładowo, przedstawiane w ww. dokumentacji parametry techniczne Urządzeń co do wymaganego zasilania w energię/wodę itp. umożliwiają Spółce ich montaż/zabudowę/zasilanie z uwzględnieniem ww. wymogów, a więc zapewnienia odpowiednich instalacji i podłączeń (tak więc z punktu widzenia Spółki, dostawa Urządzeń bez dostawy dokumentacji podkładowej czy też czynności wykonywanych w ramach etapu III nie ma żadnego sensu ekonomicznego).

Umowy zawierane z Dostawcą nie zobowiązują go do montażu/zabudowy ww. Urządzeń w miejscu ich docelowej eksploatacji. Czynności te wykonywane są przez Spółkę lub na zlecenie Spółki przez inny podmiot niż Dostawca.

Umowa zawarta z Dostawcą określa Całkowite Wynagrodzenie należne Dostawcy za realizację Umowy, w tym również wynagrodzenie za realizację każdego z ww. etapów Umowy (w tym i prawa do własności intelektualnej do nabywanej dokumentacji). Z uwagi na odmienną kwalifikację wydatków objętych etapem III, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Umowa określa również wynagrodzenie za każdy rodzaj świadczeń wykonywanych w ramach tego etapu. Dominująca część Wynagrodzenia Całkowitego – określonego Umową – przypada jednak na dostawę Urządzeń, które są głównym celem zakupu dokonywanego przez Spółkę.

Potwierdzeniem wykonania danego etapu (realizacji wszystkich prac/dostaw objętych danym etapem, bez względu na okres trwania etapu, który w niektórych przypadkach realizowany jest przez Dostawcę dłużej niż miesiąc) jest protokół jego odbioru potwierdzany przez Spółkę, który daje Dostawcy podstawę do wystawienia faktury.

Z uwagi na znaczną wartość Umowy oraz długotrwały okres jej realizacji, Spółka po podpisaniu Umowy zobowiązana jest w niektórych przypadkach do zapłaty zaliczki w wysokości określonej Umową, przy czym Umowa każdorazowo określa etap na poczet realizacji którego jest wpłacana. W tym przypadku sposób dokumentowania zaliczek przez Dostawców (prowadzących działalność w różnych krajach UE) jest zróżnicowany, tj. (i) Spółka otrzymuje od Dostawcy fakturę na podstawie której dokonuje zapłaty wskazanej w niej kwoty zaliczki bądź też (ii) dokonuje wpłaty zaliczki wynikającej z Umowy, a następnie otrzymuje od Dostawcy fakturę potwierdzającą jej wpłatę bądź też (iii) dokonuje wpłaty zaliczki wynikającej z Umowy i nie otrzymuje faktury potwierdzającej wpłatę zaliczki (fakturowaniu podlega wyłącznie wynagrodzenie za zrealizowany i odebrany przez Spółkę etap).

W uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, że Urządzenia, które przykładowo wskazała, są nabywane przez nią od wielu różnych podatników podatku od wartości dodanej posiadających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa UE, innym niż terytorium kraju.

Niemniej jednak Spółka wyjaśniła, że zgodnie z Umową zawartą z danym (jednym) Dostawcą, przedmiotem zakupu jest/będzie jedno Urządzenie, jak również wiele Urządzeń (co każdorazowo szczegółowo określa Umowa). Jednakże bez względu na to czy przedmiotem danej Umowy jest/będzie zakup jednego czy też wielu Urządzeń, realizacja Umowy odbywa się etapowo jak to opisała Spółka.

Wymienione przez Spółkę Urządzenia są/będą to odrębne towary – nie stanowią one elementów jednej linii technologicznej, która jest/będzie kompletna po nabyciu ostatniego z Urządzeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie Spółka obowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia opisanych towarów i świadczeń pomocniczych realizowanych w ramach jednej Umowy zawartej na dostawę Urządzeń?
2.  W którym momencie Spółka zobowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki wpłaconej na poczet opisanych nabyć towarów i świadczeń pomocniczych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz od dnia 1 stycznia 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Z tytułu realizacji przez kontrahenta unijnego na podstawie zawartej Umowy dostaw towarów i świadczeń pomocniczych związanych z tymi dostawami, Spółka winna rozpoznać w całości wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej WNT). W konsekwencji obowiązek podatkowy od ww. dostaw – w przypadku gdy nie są dokonywane wpłaty zaliczek na rachunek Dostawcy na poczet realizacji Umowy – będzie powstawał na zasadach określonych w art. 20 ustawy VAT (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. jak i po tej dacie).

W świetle ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1) przy spełnieniu warunków określonych w art. 9 ust. 2 ustawy VAT, dotyczących statusu nabywcy i dostawcy.

W ocenie Spółki, wszystkie dostawy towarów i świadczenia związane z tymi dostawami, takie jak: dokumentacje techniczne nabywanych Urządzeń, przeszkolenie pracowników, nadzór nad montażem, zabudową i próbnym uruchomieniem Urządzenia oraz przeprowadzenie prób wydajnościowych, zrealizowane w ramach jednej Umowy stanowią kompleksową dostawę.

Głównym przedmiotem zamówienia w takim wypadku jest bowiem dostawa Urządzeń, natomiast pozostałe świadczenia, pomimo że nie stanowią konkretnych dostaw towarów, służą wyłącznie wytworzeniu oraz uruchomieniu przedmiotu dostawy – Urządzenia o ściśle określonych parametrach techniczno-wydajnościowych, które jest celem nabycia przez Spółkę. Tym samym – w ocenie Spółki – należy uznać, że w przypadku realizacji opisanych Umów mamy do czynienia w całości z dostawą towarową o charakterze kompleksowym, gdyż poszczególne elementy realizowanej Umowy nie mają racji bytu bez dostawy Urządzeń. Także z ekonomicznego punktu widzenia należy przyjąć, że szereg świadczeń określonych Umową składa się na jedną kompletną dostawę towarową, tj. dostawę Urządzeń które spełniać mają określone parametry techniczne i wydajnościowe. Przepisy ustawy VAT nie zawierają definicji dostawy o charakterze kompleksowym. Niemniej jednak wykształcona praktyka w zakresie VAT dotycząca Umów o charakterze mieszanym wskazuje, że świadczenia/dostawy nie powinny być sztucznie dzielone. Co więcej, na podstawie utrwalonej linii orzeczniczej uznaje się, że w przypadku oceny czy mamy do czynienia z szeregiem pojedynczych świadczeń/dostaw czy też z jednym kompleksowym świadczeniem, decydująca jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały jakąś istotną wartość. W kwestii tej wypowiedział się m.in. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 25 lutego 1999 r. nr C-349/96 stwierdził, że: „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W związku z powyższym – w ocenie Spółki – skoro celem zawarcia Umowy jest dla niej zakup Urządzeń o ściśle określonych parametrach wydajnościowych, co jest sprawdzalne dopiero po montażu i uruchomieniu tych Urządzeń, całość świadczeń realizowanych przez Dostawcę w ramach Umowy należy traktować jako dostawę towarową, tj. WNT. Tym samym na gruncie ustawy VAT bezpodstawnym jest dzielenie Umowy na poszczególne dostawy/świadczenia oraz rozpoznawanie poszczególnych dostaw/świadczeń jako WNT lub import usług.

Spółka nadmieniła, że wskazane powyżej podejście odnośnie jednolitego traktowania dostaw o charakterze kompleksowym podzielane jest również przez organy podatkowe. I tak np. w interpretacji indywidualnej znak IBPP4/443-72/12/LG z 9 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że zakup części hydraulicznych oraz usług szkoleniowych w ramach jednej umowy uznać należy w całości za nabycie w ramach WNT. W uzasadnieniu zajętego stanowiska organ wskazał: „Aby móc wskazać, iż dane świadczenie jest złożone (kompleksowe), winno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Czynności należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowią ona celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa bądź dostawa towarów traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka otrzymała jedną fakturę od kontrahenta unijnego zarejestrowanego w Niemczech dokumentującą zakup części hydraulicznych oraz usługę przeprowadzenia szkolenia montażu i demontażu tychże części. Faktura wystawiona została w lipcu 2010 roku, w sierpniu 2010 roku dokonano dostawy przedmiotowych części, natomiast usługa szkoleniowa została wykonana rok później we wrześniu 2011 roku. W tak przedstawionym stanie faktycznym wymieniona usługa szkoleniowa służy zatem wykonaniu czynności głównej jaką jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W konsekwencji usługę szkoleniową zawartą na jednej fakturze wraz z dostawą towarów, należy traktować jako usługę pomocniczą. Usługa dotycząca przeprowadzenia szkolenia montażu i demontażu części hydraulicznych była bowiem integralną częścią zamówienia obejmującego zakup części hydraulicznych. Zatem wartość usługi szkoleniowej, która została zawarta na jednej fakturze wraz z dostawą wewnątrzwspólnotową powinna zostać doliczona do wartości towarów gdyż usługa ta wiąże się ściśle z zawartą transakcją kupna i nie można jej traktować w oderwaniu od dokonanego zakupu, pomimo faktu odstępstwa czasowego pomiędzy datą dostawy towarów a datą wykonania usługi szkoleniowej”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-1256/12/AK z 20 grudnia 2012 r., w której organ uznał, że dostawa urządzenia i towarzyszące mu usługi nadzoru nad jego montażem winny być w całości traktowane jako WNT, czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. ILPP2/443 305/10/WN z 23 czerwca 2010 r.

W związku z powyższym w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu wykonania dostaw/świadczeń w ramach realizacji wszystkich etapów Umowy powstawał będzie zgodnie z art. 20 ust. 5 i 6 ustawy VAT, który stanowi, że:

*   w stanie prawnym do 31 grudnia 2012 r. – w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9. W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury,
*   w stanie prawnym od 1 stycznia 2013 r. – w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Zatem w przedmiotowym przypadku obowiązek podatkowy powstanie zawsze z chwilą wystawienia przez Dostawcę faktury dokumentującej wykonany etap Umowy, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym protokolarnie Spółka dokonała odbioru zrealizowanego etapu.

Ponadto – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. – dostawy poszczególnych Urządzeń (ich elementów), realizowane w ramach jednego etapu na przestrzeni kilku/kilkunastu miesięcy nie będą spełniać definicji dostaw o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 20 ust. 1a w zw. z ust. 5 ustawy VAT, albowiem wskazany przepis reguluje sytuacje, w których wewnątrzwspólnotowa dostawa/nabycie dotyczy towarów tego samego rodzaju i o tych samych parametrach (np. węgla, energii). Natomiast w przedstawionym przypadku przedmiotem poszczególnych dostaw realizowanych w ramach danego WNT są różne Urządzenia bądź ich elementy.

Ad. 2

Całość dostaw i świadczeń pomocniczych wynikających z zawartej Umowy winna być traktowana jako WNT. Stąd też zastosowanie mają tu odpowiednie przepisy dotyczące określenia obowiązku podatkowego od zaliczek w WNT.

I tak, do 31 grudnia 2012 r. – zgodnie z art. 20 ust. 5 i ust. 6 ustawy VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9. W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Z kolei ust. 7 tego artykułu stanowi, że przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.

Nowelizacja ustawy VAT w zakresie obowiązku podatkowego w WNT uchyliła obowiązujące do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 20 ust. 6 i 7 ustawy VAT, w konsekwencji czego w przypadku WNT obowiązek podatkowy powstaje w każdym przypadku w dacie wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, a w razie jej braku do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt przedstawionej sprawy – zdaniem Spółki – obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconej przez nią zaliczki na poczet dostaw realizowanych przez kontrahenta unijnego, w sytuacji przedstawionej w opisie sprawy, powstanie odpowiednio:

*   w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. – na zasadach określonych w art. 20 ust. 7 ustawy VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury przez dostawcę – jednakże tylko w sytuacji wystawienia tej faktury po dokonaniu wpłaty zaliczki przez Spółkę. W przypadku natomiast wystawienia faktury przez Dostawcę przed wpłatą zaliczki bądź nie wystawieniem faktury przez Dostawcę na udokumentowanie zaliczki – obowiązek podatkowy w WNT nie powstanie,
*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. – w dacie wystawienia przez Dostawcę faktury na zaliczkę – bez względu na to czy zaliczka zostanie wpłacona przez Spółkę przed wystawieniem faktury czy też po jej wystawieniu przez Dostawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 10 września 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPP4/443-250/13-4/EWW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) Spółka wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r. nr ILPP4/443-250/13-4/EWW.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 października 2013 r. nr ILPP4/443/W-20/13-2/IM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, do tut. Organu w dniu 6 listopada 2013 r. wpłynęła skarga na przedmiotową interpretację indywidualną, skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Do powyższej skargi tut. Organ ustosunkował się pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. nr ILPP4/4441-16/13-2/IM.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy wydał wyrok w dniu 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2276/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W przedmiotowym wyroku WSA stwierdził, że w wydanej interpretacji tut. Organ ograniczył się do wskazania, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe. Brak jest w niej natomiast wprost odpowiedzi na pytanie, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu realizacji I i III etapu umowy.

W dniu 3 kwietnia 2014 r. Minister Finansów złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku nr ILRP-007-66/14-2/MT.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r. Strona odpowiedziała na ww. skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Wyrokiem z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 816/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 30 października 2015 r. doręczone zostało prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2276/13, uchylające zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2276/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 816/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie zmiany wprowadzonej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013, poz. 35) od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 5 ust. 1 ustawy obowiązuje w brzmieniu: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży metali oraz innych towarów i usług, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany nabywa towary, tj. maszyny, urządzenia (dalej Urządzenia), które mają spełniać określone wymogi techniczno-wydajnościowe, przy czym Urządzenia te wymagają montażu i zabudowy w ciągach technologicznych Spółki, zaś ich wprowadzenie do użytkowania wymaga przeszkolenia pracowników (w zakresie obsługi, konserwacji, drobnych napraw).

Ww. Urządzenia są to towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, tj. nowe maszyny/urządzenia, wykorzystywane przez Wnioskodawcę do produkcji sprzedawanych wyrobów. Urządzenia które są przedmiotem niniejszej sprawy, nie stanowią nowych środków transportu w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy, jak również dostaw z montażem w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Urządzenia te według regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczane są zasadniczo (za wyjątkiem kosztów szkoleń) do środków trwałych/wydatków na modernizację środków trwałych (z uwagi na przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok).

W ramach ww. nabyć Zainteresowany dokonuje m.in. zakupu takich towarów jak: przenośniki i podajniki wibracyjne, filtry wody, chłodnie, filtry workowe wraz z urządzeniami przynależnymi dla instalacji odpylających, rozdzielnie 30kV, kotły odzysknicowe, turbozespoły parowe wraz z wyposażeniem, urządzenia do systemów sterowania procesu elektrorafinacji miedzi (szafy obiektowe, sterownicze, układy zasilania napędów i oświetlenia), urządzenia do rekonstrukcji instalacji odlewnictwa (m.in.: maszyny odlewnicze, chłodnie, prowadnice, piły, sprzęgła i ich części), pompy cyrkulacyjne.

Zakup tych towarów dokonywany jest m.in. od podatników podatku od wartości dodanej posiadających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju UE, innym niż terytorium RP (dalej kontrahenci). Wysyłka tych towarów do Polski jest realizowana również z kraju UE innego niż Polska, przy czym transport jest zawsze przyporządkowany do dostawy dokonywanej na rzecz Spółki.

Powyższe Urządzenia Wnioskodawca nabywa na warunkach określonych w Umowach (DDP, DDU – wg Incoterms – wskazany zakład Zainteresowanego położony w Polsce), które kontrahenci realizują – stosownie do zapisów Umów – etapami na przestrzeni kilkunastu, a nawet kilkudziesięciu miesięcy. Tak długotrwały okres realizacji Umów wynika z tego, że ww. Urządzenia nie stanowią towarów ogólnodostępnych na rynku lecz są budowane (sprowadzane przez kontrahentów) na indywidualne zamówienie Spółki, przy uwzględnieniu wymagań stosowanych przez Wnioskodawcę procesów technologicznych, jak również z uwagi na skalę zamówienia, które zgodnie z Umowami zawartymi z kontrahentami obejmują nie pojedyncze Urządzenia, lecz szereg Urządzeń (np. 11 przenośników różnych typów).

Zgodnie z warunkami zawieranych przez Zainteresowanego Umów na dostawę Urządzeń, kontrahenci w ramach Umów obowiązani są wykonać na rzecz Spółki i dostarczyć w etapach (w ściśle określonych terminach – chronologicznie) j.n.:

*   etap I – podkłady projektowe, tj. dane techniczne Urządzenia (parametry) oraz dane wymiarowo-masowe specyficzne dla danego Urządzenia, niezbędne do wykonania projektu wykonawczego zabudowy Urządzeń w infrastrukturze Wnioskodawcy, który to projekt sporządzany jest przez podmiot inny niż kontrahenci,
*   etap II – Urządzenia o określonych parametrach wydajnościowych, które dostarczane są do Zainteresowanego w ramach dostawy w ciągu jednego bądź sukcesywnie w ciągu kilku miesięcy (co podyktowane jest ilością towarów objętych przedmiotem umowy),
*   etap III – sprawowanie nadzoru nad montażem i zabudową Urządzeń oraz nad ich rozruchem, przeszkolenie pracowników Spółki w zakresie eksploatacji i konserwacji urządzeń będących przedmiotem nabycia oraz przeprowadzenie prób funkcjonalno wydajnościowych dostarczonych i zamontowanych Urządzeń. Próby te wykonywane są w terminie około 3-6 miesięcy po przyjęciu danego Urządzenia do użytkowania, zaś ich zakres obejmuje sprawdzenie czy dostarczone Urządzenia (po ich montażu) faktycznie spełniają parametry techniczne (wydajnościowe) określone Umowami.

Dokumentacja podkładowa (etap I) jest dostarczana przez Dostawcę w celu umożliwienia montażu/zabudowy nabywanych Urządzeń oraz ich użytkowania przez Wnioskodawcę zgodnie z ich przeznaczeniem i wymaganymi parametrami. Dokumentacja ta jest ściśle związana z dostawami Urządzeń które realizowane są w ramach etapu II. Przykładowo, przedstawiane w ww. dokumentacji parametry techniczne Urządzeń co do wymaganego zasilania w energię/wodę itp. umożliwiają Zainteresowanemu ich montaż/zabudowę/zasilanie z uwzględnieniem ww. wymogów, a więc zapewnienia odpowiednich instalacji i podłączeń (tak więc z punktu widzenia Spółki, dostawa Urządzeń bez dostawy dokumentacji podkładowej czy też czynności wykonywanych w ramach etapu III nie ma żadnego sensu ekonomicznego).

Umowy zawierane z kontrahentami nie zobowiązują ich do montażu/zabudowy ww. Urządzeń w miejscu ich docelowej eksploatacji. Czynności te wykonywane są przez Wnioskodawcę lub na jego zlecenie przez inny podmiot niż kontrahenci.

Umowa zawarta z kontrahentami określa Całkowite Wynagrodzenie należne im za realizację Umowy, w tym również wynagrodzenie za realizację każdego z ww. etapów Umów (w tym i prawa do własności intelektualnej do nabywanej dokumentacji). Z uwagi na odmienną kwalifikację wydatków objętych etapem III, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Umowy określają również wynagrodzenie za każdy rodzaj świadczeń wykonywanych w ramach tego etapu. Dominująca część Wynagrodzenia Całkowitego (określonego Umowami) przypada jednak na dostawę Urządzeń, które są głównym celem zakupu dokonywanego przez Zainteresowanego.

Potwierdzeniem wykonania danego etapu (realizacji wszystkich prac/dostaw objętych danym etapem, bez względu na okres trwania etapu który w niektórych przypadkach realizowany jest przez kontrahentów dłużej niż miesiąc) jest protokół jego odbioru potwierdzany przez Spółkę, który daje kontrahentom podstawę do wystawienia faktur.

Z uwagi na znaczną wartość Umów oraz długotrwały okres ich realizacji, Wnioskodawca po podpisaniu Umów zobowiązany jest w niektórych przypadkach do zapłaty zaliczki w wysokości określonej Umowami, przy czym Umowy każdorazowo określają etap na poczet realizacji którego jest wpłacana. W tym przypadku sposób dokumentowania zaliczek przez kontrahentów (prowadzących działalność w różnych krajach UE) jest zróżnicowany, tj. (i) Zainteresowany otrzymuje od kontrahentów faktury, na podstawie których dokonuje zapłaty wskazanej w nich kwoty zaliczki bądź też (ii) dokonuje wpłaty zaliczki wynikającej z Umowy, a następnie otrzymuje od kontrahentów faktury potwierdzające jej wpłatę bądź też (iii) dokonuje wpłaty zaliczki wynikającej z Umowy i nie otrzymuje faktury potwierdzającej wpłatę zaliczki (fakturowaniu podlega wyłącznie wynagrodzenie za zrealizowany i odebrany przez Spółkę etap).

Urządzenia są nabywane przez Wnioskodawcę od wielu różnych podatników podatku od wartości dodanej posiadających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa UE, innym niż terytorium kraju. Zgodnie z Umową zawartą z danym (jednym) kontrahentem, przedmiotem zakupu jest jedno Urządzenie, jak również wiele Urządzeń (co każdorazowo szczegółowo określa Umowa). Jednakże bez względu na to czy przedmiotem danej Umowy jest zakup jednego czy też wielu Urządzeń, realizacja Umowy odbywa się etapami opisanymi przez Zainteresowanego. Wymienione przez Spółkę Urządzenia są to odrębne towary, nie stanowią one elementów jednej linii technologicznej, która jest kompletna po nabyciu ostatniego z Urządzeń.

Aby ustalić moment powstania obowiązku podatkowego w pierwszej kolejności należy dokonać rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem poszczególnych Urządzeń, czy jak uważa Wnioskodawca, z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wielu Urządzeń zakupionych na podstawie jednej Umowy z danym kontrahentem.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Art. 9 ust. 2 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a– z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Podatek należny z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Zaznaczyć należy jednak, że niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta zagranicznego jego dostawy nie powoduje braku wystąpienia u polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie – zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Co istotne, o potraktowaniu transakcji jako wewnątrzwspólnotowej decydować muszą okoliczności faktyczne, a nie wola i przekonanie kontrahentów.

Aby daną transakcję uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wymagane jest spełnienie dwóch podstawowych warunków:

1.  podmiot z jednego państwa członkowskiego (nie zawsze musi być podatnikiem VAT) musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel – tak więc na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;
2.  po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym nie ma tu znaczenia kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Istotą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 9 ust. 1 ustawy mowa jest o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności” lecz jako własność ekonomiczną.

Podobną regulację – jednak w zakresie dostawy towarów – zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów – będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu – różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich (jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym). Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. w orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V.) który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności podlegających opodatkowaniu, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Zatem pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 9 ust. 1 ustawy należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do nabycia własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku dokonywane sukcesywnie dostawy poszczególnych Urządzeń przez podatników podatku od wartości dodanej posiadających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państw Unii Europejskiej innych niż terytorium kraju, spełniają definicję odrębnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Z przemieszczeniem każdego z poszczególnych Urządzeń z terytorium danego państwa członkowskiego do Polski wiąże się bowiem przeniesienie na Zainteresowanego prawa do dysponowania tym Urządzeniem jak właściciel. W związku z tym każde dokonane nabycie stanowi odrębne wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Spółkę konkretnego Urządzenia.

Nieprawidłowym jest zatem twierdzenie Wnioskodawcy, że na podstawie Umowy zawartej z danym kontrahentem (niezależnie od tego czy dostawa dotyczy jednego czy też wielu Urządzeń), nabycie Urządzeń należy traktować jako jedną transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Stanowisko tut. Organu oparte jest na przedstawionym przez Zainteresowanego opisie sprawy z którego wynika, że każde Urządzenie budowane jest na indywidualne zamówienie Spółki co potwierdza, że nabywane Urządzenia są to odrębne towary. Nie stanowią one elementów jednej linii technologicznej, która staje się kompletna po nabyciu ostatniego z Urządzeń. W takim przypadku prawo do dysponowania nabytą linią technologiczną przechodziłoby na podatnika w momencie nabycia ostatniego z jej elementów. W niniejszej sprawie nabywane Urządzenia dostarczane są (transportowane) Wnioskodawcy sukcesywnie – na przestrzeni kilku miesięcy – a po każdym przemieszczeniu prawo do rozporządzania danym Urządzeniem jak właściciel przechodzi na Zainteresowanego.

Co również istotne, Dostawcy zobowiązani są dostarczyć wiele różnych Urządzeń, tj.: przenośniki i podajniki wibracyjne, filtry wody, chłodnie, filtry workowe wraz z urządzeniami przynależnymi dla instalacji odpylających, rozdzielnie 30kV, kotły odzysknicowe, turbozespoły parowe wraz z wyposażeniem, urządzenia do systemów sterowania procesu elektrorafinacji miedzi (szafy obiektowe, sterownicze, układy zasilania napędów i oświetlenia), urządzenia do rekonstrukcji instalacji odlewnictwa (m.in.: maszyny odlewnicze, chłodnie, prowadnice, piły, sprzęgła i ich części), pompy cyrkulacyjne, jednak przedmiotem zakupu od danego kontrahenta może być jedno Urządzenie, jak również wiele Urządzeń, co każdorazowo szczegółowo określa Umowa zawarta z tym kontrahentem. Powyższe potwierdza, że każde Urządzenie stanowi dla Spółki całość samo w sobie.

Wskazać należy, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, rodzaju i ilości dostarczanych towarów, ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności, nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

Zatem to, że Wnioskodawca podpisał ze swoimi kontrahentami Umowy na podstawie których zobowiązani są oni do dostarczenia np. wielu Urządzeń, na gruncie przepisów podatku od towarów i usług pozostaje bez znaczenia. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają bowiem kwalifikacji danej dostawy/nabycia od treści zawartej przez strony umowy, lecz odnoszą się do rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Z analizy przedstawionego opisu sprawy wynika natomiast, że każdorazowa dostawa poszczególnego Urządzenia stanowi odrębne wewnątrzwspólnotowe jego nabycie (spełnia niezbędne warunki). Bezpodstawne byłoby zatem traktowanie jako jednego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zakupu wielu Urządzeń od określonego kontrahenta wyłącznie dlatego, że na podstawie zawartej umowy Urządzenia takie kontrahent ma Wnioskodawcy sukcesywnie dostarczać.

Podkreślić należy również, że czynny podatnik VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy. Działając w obszarze swojej działalności gospodarczej podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT, ponieważ o zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danych czynności przesądza rzeczywisty charakter tych czynności. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób mógł wywiązać się z nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków.

Reasumując, bez względu na treść Umowy zawartej pomiędzy danym kontrahentem a Zainteresowanym – tzn. czy dotyczy ona dostawy jednego, kilku czy kilkunastu Urządzeń – na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług zakup każdego z tych Urządzeń spełnia definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i powinien być traktowany jako odrębna transakcja gospodarcza (odrębne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).

Wnioskodawca winien zatem potraktować zakup każdego Urządzenia jako odrębne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i dokonać jego rozliczenia (nawet jeśli Umowa zawarta z określonym kontrahentem przewiduje dostarczenie wielu różnych Urządzeń w dłuższym okresie czasu).

Stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.

W tym miejscu wskazać należy, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że czynności opisane w etapie I i III służą prawidłowemu wykonaniu czynności głównej, jaką jest wewnątrzwspólnotowe nabycie danego (jednego) Urządzenia (etap II). W konsekwencji czynności dokonywane przez kontrahentów w ramach etapów I i III każdorazowo należy traktować jako czynności pomocnicze przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu danego Urządzenia (etap II). Nie stanowią one bowiem celu samego w sobie lecz są ściśle związane z konkretnie nabytym Urządzeniem.

Zatem zarówno etap I, jak i etap III traktowane są jako elementy dokonanego przez Spółkę wewnątrzwspólnotowego nabycia danego Urządzenia (etap II). Wszystkie trzy etapy dotyczące określonej dostawy określonego Urządzenia stanowią podstawę opodatkowania pojedynczego wewnątrzwspólnotowego nabycia (składają się na czynność złożoną). Świadczenia pomocnicze (etap I i III) dzielą los prawny świadczenia głównego (dostawy towaru – etap II), w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie - na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług - na sposób rozliczania opisanych transakcji inaczej niż jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie może mieć wpływu to, że realizacja zawartych umów następuje etapami, za które kontrahenci unijni wystawią faktury a Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie. To że strony przyjęły taki sposób realizacji zamówienia nie wywołuje skutków w podatku od towarów i usług, w którym dostawa konkretnego Urządzenia (etap II) wraz z pozostałymi czynnościami pomocniczymi (etapami I i III) stanowią jedno wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, i tak też powinna być rozpatrywana.

Podsumowując, należy wskazać, że realizacja etapów (I i III) nie stanowi podstawy do odrębnego ustalania dla nich momentu powstania obowiązku podatkowego, jako dla osobnych transakcji (wykonanych czynności). W niniejszej sprawie obowiązek ten należy ustalić dla wewnątrzwspólnotowego nabycia konkretnego Urządzenia (etap II) jako całej transakcji (w skład której wchodzą także etap I i III).

Do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestię powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów regulowały przepisy:

Art. 20 ust. 5 ustawy – w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

W myśl art. 20 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zatem w sytuacji, gdy kontrahent zagraniczny wystawił fakturę dokumentującą dostawę danego Urządzenia (etap II) będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przed 15. dniem miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonano jego dostawy, obowiązek podatkowy powstał:

*   dla etapu I – jako czynności pomocniczej dla dostawy towarów (etap II) – z chwilą wystawienia faktury dokumentującej etap II (dostawy Urządzenia);
*   dla etapu II – z chwilą wystawienia faktury dokumentującej ten etap;
*   dla etapu III – jako czynności pomocniczej dla dostawy towarów (etap II) – z chwilą wystawienia faktury dokumentującej etap II (dostawy Urządzenia).

Natomiast w sytuacji, gdy kontrahent zagraniczny nie wystawił faktury dokumentującej dostawę danego Urządzenia (etap II) będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przed 15. dniem miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonano jego dostawy, obowiązek podatkowy powstał:

*   dla etapu I – jako czynności pomocniczej dla dostawy towarów (etap II) – 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (etap II);
*   dla etapu II – 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (etap II);
*   dla etapu III – jako czynności pomocniczej dla dostawy towarów (etap II) – 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (etap II).

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 7 ustawy – ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.

Jak wynika z brzmienia tego przepisu, zaliczką jest tylko taka należność, którą podatnik od wartości dodanej otrzymał przez dokonaniem dostawy towaru.

W odniesieniu do zaliczek należy zatem wskazać, że w sytuacji gdy kontrahent zagraniczny wystawił fakturę potwierdzającą otrzymanie zaliczki przed realizacją etapu II (przed dostawą konkretnego Urządzenia o określonych parametrach wydajnościowych) – obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia tej faktury, zgodnie z powołanym przepisem.

W pozostałych przypadkach, czyli z tytułu:

*   otrzymania faktury dokumentującej dokonanie wpłaty po dostawie towarów (etap II), która to wpłata nie spełniała już definicji zaliczki wpłaconej przed dokonaniem dostawy,
*   otrzymania faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego przed wpłatą zaliczki,
*   wpłacania zaliczki (nie udokumentowanej fakturą wystawioną przez kontrahenta zagranicznego)

– obowiązek podatkowy nie powstał.

W ten sposób winien być ustalany obowiązek podatkowy dla każdego, poszczególnego wewnątrzwspólnotowego nabycia konkretnego Urządzenia, ponieważ – jak już wyjaśniono w niniejszej interpretacji – zakup każdego Urządzenia spełnia definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i powinien być traktowany jako odrębna transakcja gospodarcza.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie ma przepis art. 20 ust. 5 ustawy w brzmieniu – w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Zatem w sytuacji, gdy kontrahent zagraniczny wystawił fakturę dokumentującą dostawę danego Urządzenia (etap II) będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przed 15. dniem miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonano jego dostawy, obowiązek podatkowy powstał:

*   dla etapu I – jako czynności pomocniczej dla dostawy towarów (etap II) – z chwilą wystawienia faktury dokumentującej etap II (dostawy Urządzenia);
*   dla etapu II – z chwilą wystawienia faktury dokumentującej ten etap;
*   dla etapu III – jako czynności pomocniczej dla dostawy towarów (etap II) – z chwilą wystawienia faktury dokumentującej etap II (dostawy Urządzenia).

Natomiast w sytuacji, gdy kontrahent zagraniczny nie wystawił faktury dokumentującej dostawę danego Urządzenia (etap II) będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przed 15. dniem miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonano jego dostawy, obowiązek podatkowy powstał:

*   dla etapu I – jako czynności pomocniczej dla dostawy towarów (etap II) – 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (etap II);
*   dla etapu II – 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (etap II);
*   dla etapu III – jako czynności pomocniczej dla dostawy towarów (etap II) – 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (etap II).

W odniesieniu natomiast do opisanych zaliczek należy wskazać, że w związku z koniecznością dostosowania przepisów wprowadzonych dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22.07.2010 r., str. 1), ustawodawca krajowy dokonał z dniem 1 stycznia 2013 r. zmian w art. 20 ust. 1-3 oraz 5-7 ustawy.

Wprowadzone zmiany miały na celu zapewnienie jednolitości danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowości wymiany danych dokonywanych przy pomocy tych informacji.

Dla uporządkowania i lepszej czytelności art. 20 ustawy, dokonano jego częściowej przebudowy.

W związku ze zmianami w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych odstąpiono od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia towarów (otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie rodzi już obowiązku podatkowego). W przypadku otrzymania zatem faktury zaliczkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia u polskiego podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu wszystkich zaliczek wpłaconych przed dokonaniem dostawy danego Urządzenia (etap II), niezależnie czy udokumentowanych wystawionymi przez podmiot zagraniczny fakturami czy nie udokumentowanych, od dnia 1 stycznia 2013 r. nie powstał u Zainteresowanego obowiązek podatkowy.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że kwoty wpłacone po dokonaniu dostawy danego Urządzenia (etap II), nie stanowiące zaliczek, nie rodzą powstania odrębnego dla nich obowiązku podatkowego, ponieważ jak wynika z niniejszej interpretacji, obowiązek podatkowy dla całej złożonej transakcji stanowiącej wewnątrzwspólnotowe nabycie danego Urządzenia winien być rozliczony zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, w odniesieniu do etapu II.

W ten sposób winien być ustalany obowiązek podatkowy dla każdego, poszczególnego wewnątrzwspólnotowego nabycia konkretnego Urządzenia.

W związku z tym, że błędne jest stanowisko Spółki, że z tytułu realizacji przez kontrahenta unijnego na podstawie zawartej Umowy dostaw towarów i świadczeń pomocniczych związanych z tymi dostawami, winna ona rozpoznać w całości wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, błędnie rozpoznała obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w stanie faktycznym dotyczącym powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów. Natomiast ww. kwestia w zdarzeniu przyszłym rozstrzygnięta została w dniu 29 stycznia 2016 r. w interpretacji indywidualnej nr ILPP4/443-250/13/15-S1/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.