Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-940/10-4/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-10
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umowy o dzieło.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawo własności; prawa-przeniesienie prawa; twórcy; umowa-umowa o dzieło; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 01.12.2010 r. (data wpływu 06.12.2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 11.02.2011 r. (data nadania 11.02.2011 r., data wpływu 15.02.2011 r.) na wezwanie z dnia 03.02.2011 r. Nr IPPB4/415-940/10-2/SP (data nadania 03.02.2011 r., data doręczenia 09.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umowy o dzieło – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości poniesienia przez twórców z praw autorskich kosztów wyższych niż 50% uzyskanego przychodu,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 06.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umowy o dzieło.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 2010 Wnioskodawca uzyskiwał przychód z tytułu zawarcia pięciu umów o dzieło, których przedmiotem było sporządzenie przez przyjmującego zamówienie opinii prawnych w zakresie danego zagadnienia. Zamawiającym była osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Przyjmującym zamówieniem była osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Opinie te stanowiły utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. był to przejaw działalności twórczej o charakterze indywidualnym. Jako przyjmujący zamówienie Wnioskodawca był zobowiązany do wykonania oryginalnej opinii zawierającej praktyczne wskazówki autora w zakresie danej tematyki. Zgodnie z tymi umowami Wnioskodawca przenosił na zamawiającego autorskie prawo majątkowe do tych opinii z chwilą przyjęcia dzieła przez zamawiającego.

W okresie wykonywania dzieł Wnioskodawca był wpisany na listę aplikantów radcowskich prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych. Każda z ww. umów zawierała Jego zobowiązanie do pozostawania aplikantem radcowskim przez cały okres potrzebny do wykonania danej umowy. W przypadku skreślenia z listy aplikantów radcowskich przed zakończeniem dzieła, umowa ulegała rozwiązaniu, a zamawiający nie był zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną całość/część dzieła. Zgodnie z art. 32(1) ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 ze zm.) w związku z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz. U. z 2005 r. Nr 244, poz. 2070 ze zm.) jako aplikant radcowski Wnioskodawca był obowiązany do uiszczenia opłat za aplikację radcowską. Ponadto zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy o radcach prawnych Wnioskodawca był obowiązany do uiszczania na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych składki członkowskiej.

Pismem z dnia 03.02.2011 r. Nr IPPB4/415-940/10-2/SP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnośnie pytania Nr 2 i 3.

Powyższe zostało uzupełnione w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich mogą przekroczyć 50% uzyskanego przychodu?
2.  Czy podatnik może ustalić koszty uzyskania przychodów jako sumę 50% uzyskanego przychodu oraz innych kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez niego w ciągu danego roku podatkowego?
3.  Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych z tytułu umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich, kosztów poniesionych tytułem opłat za aplikację radcowską i/lub kosztów poniesionych tytułem składki członkowskiej przez podatnika wpisanego na listę aplikantów radcowskich?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią godnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Bycie aplikantem (a więc konieczność ponoszenia opłat za aplikację oraz składki członkowskiej) jest warunkiem koniecznym wykonania danej umowy. W każdej z tych umów o dzieło znalazł się zapis, iż w wypadku skreślenia z listy aplikantów radcowskich umowa rozwiązuje się, a przyjmującemu zamówienie nie należy się wynagrodzenie. Tak więc bycie aplikantem jest ściśle związane z wykonaniem umowy. Bez wpisu na listę aplikantów radcowskich przyjmujący zamówienie nie zawarłby umowy o takiej treści, a więc w konsekwencji nie osiągnąłby przychodu z tego tytułu.

Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa górnej granicy wysokości kosztów uzyskania przychodów. Zatem podatnik w danym roku podatkowym może ponieść wyższe koszty określone w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabrania dokonywania określania kosztów uzyskania przychodów jako sumy 50 % uzyskanego przychodu oraz innych dodatkowych kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym i wpisania tej sumy w rocznym zeznaniu podatkowym w rubryce koszty uzyskania przychodów przy danym źródle przychodów.

Podatnik wpisany na listę aplikantów radcowskich może zaliczyć koszty poniesione tytułem opłat za aplikację radcowską oraz koszty poniesione tytułem składki członkowskiej do kosztów uzyskania przychodów osiągniętych z tytułu umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich. Zgodnie bowiem z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Katalog wyłączeń wydatków i odpisów, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów wskazany w art. 23 ww. ustawy nie obejmuje wydatków na cele związane z opłatami za odbywanie aplikacji radcowskiej, jak również składek członkowskich, stanowiących przychód organów samorządu radcowskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej możliwości poniesienia przez twórców z praw autorskich kosztów wyższych niż 50% uzyskanego przychodu, natomiast nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy identyfikuje, jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście zdefiniowaną w art. 13 ustawy.

Do tej samej kategorii źródeł przychodów (działalność wykonywana osobiście) zostały zakwalifikowane również przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, bowiem jak stanowi art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

A zatem do przychodów z osobiście wykonywanej działalności z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zalicza się wyłącznie przychody otrzymywane z tego tytułu od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Należy zaakcentować, iż o zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych przez podatnika do źródeł przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy, każdorazowo decydują postanowienia zawarte w treści konkretnej umowy cywilnoprawnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w roku 2010 Wnioskodawca uzyskiwał przychód z tytułu zawarcia pięciu umów o dzieło, których przedmiotem było sporządzenie przez przyjmującego zamówienie opinii prawnych w zakresie danego zagadnienia. Zamawiającym była osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Przyjmującym zamówieniem była osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Opinie te stanowiły utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. był to przejaw działalności twórczej o charakterze indywidualnym. Jako przyjmujący zamówienie Wnioskodawca był zobowiązany do wykonania oryginalnej opinii zawierającej praktyczne wskazówki autora w zakresie danej tematyki. Zgodnie z tymi umowami Wnioskodawca przenosił na zamawiającego autorskie prawo majątkowe do tych opinii z chwilą przyjęcia dzieła przez zamawiającego. W okresie wykonywania dzieł Wnioskodawca był wpisany na listę aplikantów radcowskich prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych. Każda z ww. umów zawierała Jego zobowiązanie do pozostawania aplikantem radcowskim przez cały okres potrzebny do wykonania danej umowy. W przypadku skreślenia z listy aplikantów radcowskich przed zakończeniem dzieła, umowa ulegała rozwiązaniu, a zamawiający nie był zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną całość/część dzieła.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich mogą przekroczyć 50% uzyskanego przychodu, czy można ustalić koszty uzyskania przychodów jako sumę 50% uzyskanego przychodu oraz innych kosztów uzyskania przychodu poniesionych w ciągu danego roku podatkowego oraz czy do kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych z tytułu umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich można zaliczyć koszty poniesione tytułem opłat za aplikację radcowską i/lub koszty poniesione tytułem składki członkowskiej przez podatnika wpisanego na listę aplikantów radcowskich.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu, bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy dokonać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, cytowana ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny, ul. Krakowskie Przedmieście 15/17, 00-071 Warszawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez stronę umowy jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   strona umowy jest twórcą w rozumieniu tej ustawy

\- do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, iż fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich musi wynikać z treści zawartych przez Wnioskodawcę umów o dzieło.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca do uzyskanego w 2010 r. przychodu z tytułu zawarcia umów o dzieło może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, ale tylko i wyłącznie wówczas, gdy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, praca wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów o dzieło jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ustawie, do ustalania czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest uprawniony.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście ustawodawca przewiduje zryczałtowane koszty ich uzyskania. Zastosowanie tych kosztów do ustalania wysokości dochodu z ww. źródła nie jest jednak bezwzględne. Ustawodawca przewiduje bowiem możliwość uwzględnienia rzeczywiście poniesionych przez podatnika kosztów w celu uzyskania danego przychodu.

Jak wynika z treści art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1 – 4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości wydatków faktycznie poniesionych.

Ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie byłoby to bowiem możliwe. Mnogość i stały rozwój różnego rodzaju działalności, mogących przynosić przychód, sprawia, że nie jest możliwe ustalenie jakiegoś stałego katalogu kosztów uzyskania przychodów. Podobnie, koszt danego rodzaju będzie u jednego podatnika kosztem uzyskania przychodu, natomiast u innego z pewnością nie służy on osiągnięciu przychodu.

Dlatego też ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Ustawodawca, definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów, czyni to w sposób lakoniczny, stwierdzając, że są nimi wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Rozpatrując konkretne sytuacje, należy mieć na uwadze, że ustawodawca, posługując się definicją generalną, a ponadto celowo używając w definicji pojęć elastycznych, o pewnym stopniu niedookreślenia, sprawił, że każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie, przy pełnym uwzględnieniu okoliczności danego przypadku. Stąd też w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie jest w zasadzie prawidłowe stawianie też o charakterze generalnym, które mogłyby mieć zastosowanie do każdego przypadku. Może się bowiem okazać, że dany koszt, który u większości podatników stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, u konkretnego podatnika nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na takich samych zasadach możliwe są przypadki odwrotne.

Mając na uwadze powyższe względy, należy również w sposób ostrożny posługiwać się tezami formułowanymi w orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie. Zupełnie inny kontekst faktyczny sprawy może bowiem sprawiać, że pogląd wyrażony przez dany skład orzekający czy też danego autora nie będzie mógł w ogóle znaleźć zastosowania w innej konkretnej sytuacji faktycznej.

W podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział zasadę samoobliczenia podatku. Oznacza to, że podatnik (płatnik) sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku.

Realizacja zasady samoopodatkowania wymaga także tego, aby to sam podatnik (płatnik) dokonywał kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy. Organy podatkowe (kontroli skarbowej) mają bowiem prawo ocenić, że dany koszt nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. Wobec tego są to wydatki związane z już istniejącymi źródłami przychodów, a nie z tworzeniem nowych źródeł przychodu (wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r., I SA/Wr 1118/00, niepubl.).

Koszty uzyskania danego przychodu mogą pomniejszać tylko ten właśnie przychód. Należy ponadto uznać, że chodzi o ten sam przychód, a nie o taki sam przychód. Inaczej mówiąc, koszt uzyskania przychodu z tego samego źródła pomniejsza ten przychód, natomiast koszt uzyskania przychodu z takiego samego źródła nie pomniejsza przychodu, jeżeli nie jest to ten sam przychód.

Ustawodawca stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Należy zauważyć, iż ustawodawca nie definiuje zatem pojęcia kosztu uzyskania przychodu przez nazwanie go "wydatkiem"; dla zdefiniowania pojęcia kosztu uzyskania przychodu używa sformułowania "koszt poniesiony". Ta pozorna tautologia znajduje głębokie uzasadnienie. Ustawodawca bowiem wskazuje, że możliwość zaliczenia określonej wartości pieniężnej do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależniona od faktycznego wydatkowania sumy pieniężnej. Koszt uzyskania przychodu może powstać także w związku z dokonaniem określonego zapisu księgowego.

Ustawodawca jednocześnie stanowi o koszcie poniesionym. Przez poniesienie – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego – należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym. Kosztem poniesionym będzie zatem taki koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Ustawodawca wskazuje zatem jako na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Kosztem uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro przychody osiąga podatnik, to tylko on może ponieść koszty w tym celu. Takie też rozumienie kosztów uzyskania przychodów przeważa w orzecznictwie sądowym.

Kosztem uzyskania przychodów są przede wszystkim koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, cel to to, do czego się zmierza, dąży, to, co chce się osiągnąć. Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to koszty poniesione w dążności, z chęcią osiągnięcia przychodów.

Doktryna skłonna jest interpretować sformułowanie "w celu poniesienia przychodów" jako cechę działania (poniesienia) wydatków, które, obiektywnie rzecz biorąc, mogło (a nawet powinno) przynieść przychód. Nie ma tutaj znaczenia to, czy w istocie z danym wydatkiem wiązało się powstanie przychodu, lecz to, czy dany wydatek powinien był – zgodnie z wiedzą i zamierzeniem podatnika - przynieść przychód. Koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu to taki koszt, z którego poniesieniem z dużym prawdopodobieństwem wiązać się powinien przychód.

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar, cel musi być, po pierwsze, obiektywnie możliwy (realny), zaś po drugie – istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodów. Nie jest bowiem wykluczone, że wydatek, który - rozpatrywany abstrakcyjnie - co do zasady mógłby podatnikowi przynieść przychód, nie będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu z uwagi na to, że w konkretnej sytuacji związek pomiędzy poniesieniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu jest teoretycznie możliwy, wyobrażalny, ale w praktyce poniesienie wydatku jest obojętne dla uzyskiwania przychodów.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki. Z oceny związku wydatku ze źródłem przychodów winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej uregulowania prawne, stwierdzić należy, iż opłata za aplikację nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu zawartych umów o dzieło, bowiem w przedmiotowej sprawie występuje brak związku pomiędzy jej poniesieniem, a realizacją zawartych konkretnych umów o dzieło.

W odniesieniu do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych z tytułu umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich, kosztów poniesionych tytułem składki członkowskiej, stwierdzić należy, co następuje.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:

1.  wpłat podatników prowadzących działalność gospodarczą w dziedzinie turystyki, wypoczynku, sportu i rekreacji na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej,
2.  składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw – do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne; jeżeli przedsiębiorca nie wypłacał tych wynagrodzeń, kwota składek zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej kwocie 114 zł,

Należy zaznaczyć, że pewne grupy zawodowe są zobowiązane do zapłaty składek członkowskich na rzecz organizacji zrzeszających osoby wykonujące dany zawód. Osoby te mają prawo zaliczenia zapłaconej kwoty składek w koszty uzyskania przychodu, ponieważ przynależność do organizacji jest obowiązkowa i jest warunkiem prowadzenia danej działalności. Składki są więc wpłacane w celu osiągnięcia przychodu. Takimi grupami zawodowymi są m.in. radcowie prawni i aplikanci radcowscy. Obowiązek przynależności do izby radców prawnych – jak wskazał Wnioskodawca – reguluje ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 ze zm.)

Mimo, iż składka uiszczana na rzecz samorządu radców prawnych, której obowiązek opłacania wynika z ustawy, nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 23 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów u osoby wykonującej czynności na podstawie umowy o dzieło, gdyż jej poniesienie nie warunkuje zawarcia tych konkretnych umów i w konsekwencji uzyskania przychodów z ww. źródeł.

W świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, aby wydatki poniesione tytułem opłaty za aplikacje radcowską i/lub tytułem składki członkowskiej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w związku z zawartymi umowami o dzieło.

Reasumując, należy stwierdzić, iż z tytułu zawartych umów o dzieło Wnioskodawca ma możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu lub kosztów uzyskania przychodu w wysokości kosztów faktycznie poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tytułu zawartych umów o dzieło, jeśli Wnioskodawca udowodni, że koszty te były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej.

Natomiast z tytułu umowy o dzieło nie ma możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów jako sumy 50% uzyskanego przychodu oraz innych kosztów uzyskania przychodu poniesionych w ciągu danego roku podatkowego.

Do kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych z tytułu umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich nie można zaliczyć kosztów poniesionych tytułem opłat za aplikację radcowską i/lub kosztów poniesionych tytułem składki członkowskiej przez podatnika wpisanego na listę aplikantów radcowskich, gdyż ich poniesienie nie warunkuje zawarcia tych konkretnych umów i w konsekwencji uzyskania przychodów z ww. źródeł.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.