Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.340.2019.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-22
Teza: Uznanie odpłatnych usług wstępu do ogrodu za czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku oraz prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: bilety; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnych usług wstępu do Ogrodu za czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnych usług wstępu do Ogrodu za czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm. dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada pełną zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy.

W ramach struktury organizacyjnej Gminy funkcjonuje samorządowy zakład budżetowy - Ogród … w P. (dalej: Zakład). Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1542, ze zm.) oraz statutu Zakładu, określającego m. in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową Zakładu. Zakład, jako samorządowy zakład budżetowy, nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej. Zakład prowadzi przede wszystkim działalność opodatkowaną VAT, m.in. w zakresie odpłatnego wstępu na teren ogrodu, wynajmu sal w pałacu oraz usług noclegowych.

Zgodnie ze statutem Zakładu, jego celem jest prowadzenie działalności usługowej na rzecz ludności oraz dochodowej działalności gospodarczej. Ponadto, w statucie wskazano, że Zakład prowadzi działalność ogrodniczą m.in. poprzez renowację nasadzeń, ekspozycję roślinności dla zwiedzających, produkcję i sprzedaż materiału szkółkarskiego oraz prowadzenie badań naukowych przy współpracy z innymi ogrodami botanicznymi.

Na terenie Gminy znajduje się ogród botaniczny - Ogród … w P. (dalej: Ogród). Administratorem Ogrodu jest Zakład. W latach 2019-2020 Gmina realizuje/będzie realizować inwestycję polegającą na przebudowie alejek parkowych w Ogrodzie (dalej: Inwestycja), w celu poprawy ich stanu, co umożliwi Gminie zwiększenie liczby osób odwiedzających ten obiekt.

Na realizację przedmiotowej Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Programu Współpracy … i celu „…” Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego w projekcie. Wartość poniesionych wydatków przekroczy 15.000 PLN.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji są/będą udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina poniosła pierwsze wydatki na Inwestycję w styczniu 2019 r.

Zgodnie z § m10 Regulaminu korzystania z Ogrodu, wstęp na jego teren jest odpłatny, a cennik usług ustala Dyrektor Ogrodu na początku każdego roku przed rozpoczęciem sezonu turystycznego. Na podstawie przedmiotowego regulaminu wysokość opłat na 2019 r. została określona w Zarządzeniu nr … Dyrektora Zakładu z dnia 1 lutego 2019 r.

Na terenie Ogrodu znajduje się pałac będący budynkiem administracyjnym Zakładu. Jest on jednak oddzielony ogrodzeniem od terenu, na którym znajdują się alejki, będące przedmiotem Inwestycji. W konsekwencji, z przebudowanych alejek korzystać będą wyłącznie osoby odwiedzające Ogród za odpłatnością oraz pracownicy Zakładu celem przeprowadzenia odpowiednich prac porządkowych związanych z utrzymaniem obiektu jak np. koszenie trawy, usuwanie chwastów, etc.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że pierwsze przychody z tytułu odpłatnych wejść na teren Ogrodu w 2019 r. zostały pobrane przez Zakład, który działa w imieniu i na rzecz Gminy, w marcu 2019 r., gdyż w pierwszych dwóch miesiącach roku nie było zainteresowania ze strony odwiedzających.

Podsumowując, Ogród jest/będzie otwarty przez cały rok, a wstęp na jego teren jest/będzie odpłatny dla wszystkich odwiedzających. W związku z tym już na moment ponoszenia wydatków na realizację Inwestycji, wstęp do Ogrodu jest/będzie odpłatny, co oznacza, że wydatki inwestycyjne są/będą związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT i nie będą związane z działalnością zwolnioną z VAT albo pozostającą poza zakresem ustawy o VAT.

Wszystkie pobrane opłaty za wstęp do Ogrodu są/będą wykazane na gruncie VAT w prowadzonej przez Gminę dla celów tego podatku ewidencji sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie odpłatnych usług wstępu na teren Ogrodu za pośrednictwem Zakładu stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji?

Zadaniem Wnioskodawcy,

1.  Świadczenie odpłatnych usług wstępu do Ogrodu za pośrednictwem Zakładu stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
2.  Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej/będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na usługach wstępu na teren Ogrodu nie stanowią dostawy towaru, zdaniem Gminy stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina pragnie podkreślić, iż powyższy pogląd był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA). Przykładowo w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, NSA wskazał, że: „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobne stanowisko NSA przedstawił w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, wskazując, że: „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art.15 ust. l ustawy) - gmina”.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina świadczy odpłatne usługi wstępu na teren Ogrodu, w opinii Gminy, wykonywanie tych czynności oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT, gdyż w zamian za pobraną opłatę (wstęp) Gmina udostępnia teren Ogrodu dla ludności, która ma możliwość podziwiania drzew, krzewów, roślin itp., znajdujących się na terenie Ogrodu. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, czynności te nie są zwolnione z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż stanowisko potwierdzające opodatkowanie VAT odpłatnych usług wstępu zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.890.2017.l.BS, w której Organ wskazał, że: „usługa udostępniania atrakcji znajdujących się w parku linowym, za skorzystanie z których będzie pobierana opłata, jest tożsama z „opłatą w zakresie wstępu”. Poniesienie ww. opłaty za skorzystanie z danej atrakcji spowoduje, że usługobiorca nabędzie „prawo wstępu” i w zamian za wskazaną opłatę będzie miał prawo do skorzystania z określonej atrakcji. Zatem usługa wstępu do parku linowego, polegająca na udostępnianiu za opłatą, znajdujących się w nim atrakcji będzie opodatkowana obniżoną stawką VAT w wysokości 8%”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, opisane czynności usług wstępu na teren Ogrodu, świadczone za pośrednictwem Zakładu, stanowią/będą stanowić po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę, przy pomocy Zakładu, odpłatne usługi wstępu na teren Ogrodu podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie działa/nie będzie działać, jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzysta/nie będzie korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istnieje/będzie istniał bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na realizację przez Gminę Inwestycji a wykonywaniem przez Gminę za pośrednictwem Zakładu czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług wstępu na teren Ogrodu. Ponadto, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego infrastruktura powstała w ramach Inwestycji będzie służyła wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, tj. nie będzie służyła na potrzeby innej działalności, tj. zwolnionej z VAT lub pozostającej poza zakresem ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Gminy przysługuje jej/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą w pełnej wysokości.

Stanowisko potwierdzające prawo do pełnego odliczenia w przypadku wykorzystywania majątku wyłącznie do działalności opodatkowanej zostało przestawione m.in. w:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.890.2017.l.BS, w której Organ wskazał, że: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że skoro - na co wskazuje treść wniosku - zakupy dokonywane w związku z realizacją inwestycji budowy parku linowego będą służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym, to w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.762.2016.2.EJ), w której organ stwierdził, że: „nabywając towary i usługi związane wyłącznie z organizacją koncertów odpłatnych realizowanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, generującej podatek należy z tytułu sprzedaży biletów wstępu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 października 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-362/15-6/SM), w której organ stwierdził: „(\`(...)\`) należy w pierwszej kolejności podkreślić, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest odpłatne świadczenie usług wstępu do Ogrodu Zoologicznego, a zatem wszelkie wydatki związane wyłącznie ze świadczeniem usług wstępu do Ogrodu Zoologicznego mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, w stosunku co do których przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.”, „(\`(...)\`) Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz okoliczności wynikające z opisu sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy w stosunku do wydatków wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w tym do odpłatnego i nieodpłatnego świadczenia usług wstępu do Ogrodu Zoologicznego, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.”

Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z Inwestycją z uwagi na wykorzystywanie Infrastruktury wyłącznie do działalności opodatkowanej w postaci świadczenia za pośrednictwem Zakładu odpłatnych wstępu na teren Ogrodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.