Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.323.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-04
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesienie pewnego procentu zewnętrznych Kosztów przygotowania oferty przez Y S.A., w sytuacji, w której: - Y S.A. wygra przetarg oraz podpisze umowę z Wnioskodawcą na podwykonawstwo? - Y S.A. nie wygra przetargu, tym samym nie zawrze umowy na podwykonawstwo z Wnioskodawcą?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przetarg
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 października 2017 r. (data wpływu 11 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jako podwykonawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na przygotowanie ofert w postępowaniu przetargowym zarówno w sytuacji wygrania jak i przegrania przetargu przez wykonawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jako podwykonawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na przygotowanie ofert w postępowaniu przetargowym zarówno w sytuacji wygrania jak i przegrania przetargu przez wykonawcę.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest oddziałem zagranicznej spółki akcyjnej X specjalizującej się w branży budowlanej. Y S.A. (wykonawca) jest polską spółką akcyjną, której podstawowym przedmiotem działalności jest kompleksowa realizacja projektów budowlanych. Spółka zamierza kompleksowo realizować projekty budowlane na terenie całej Polski, w szczególności projekty infrastrukturalne, realizowane dla publicznych zamawiających.

Na dzień składania wniosku Spółka nie realizuje żadnego kontraktu ale czynnie uczestniczy w publicznych przetargach. Y S.A. powstała w 2015 r., a jej jedynym akcjonariuszem jest X, który wykonuje działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem swojego oddziału, którym jest Wnioskodawca.

Y S.A. oraz X za pośrednictwem Wnioskodawcy zawierają porozumienia dotyczące udziału w składaniu ofert oraz realizacji prac w danym konkretnym przetargu. Dane porozumienie dotyczy spraw związanych z przygotowaniem i złożeniem oferty przez Y S.A. w postępowaniu przetargowym. Strony w takim porozumieniu uzgadniają, że Y S.A. przygotuje i złoży ofertę w danym postępowaniu przetargowym. W przypadku wyboru oferty Y S.A. jako najkorzystniejszej i zawarcia przez Y S.A. umowy z Zamawiającym, Y S.A. zobowiązuje się zlecić Wnioskodawcy, na podstawie umowy o podwykonawstwo, wykonanie danego procentu zakresu prac, będących przedmiotem Umowy.

W zamian za powyższe zobowiązanie Wnioskodawca zobowiązuje się do poniesienia pewnego procentu (zbliżonego lub odpowiadającemu procentu zakresu prac, będących przedmiotem Umowy o podwykonawstwo) zewnętrznych kosztów przygotowania oferty przez Y S.A., na zasadach bez względu na to czy oferta Y S.A. zostanie uznana za najkorzystniejszą.

Strony w takim porozumieniu ustalają, że ceny jednostkowe przedmiotu umowy podwykonawczej zawartej pomiędzy Stronami zgodnie z powyższym nie będą odbiegać od cen w danym miejscu i czasie zwykle przyjętym za roboty tego rodzaju. Wnioskodawca ma prawo odmówienia udziału w podwykonawstwie ze względu na dla niego niekorzystne ceny lub warunki. Z tego powodu nie przysługuje Y S.A. prawo do jakichkolwiek roszczeń z tego tytułu przeciwko Wnioskodawcy.

W przypadku podjęcia decyzji przez Y S.A. o nieskładaniu wniosku o udział w danym postępowaniu przetargowym lub o nieskładaniu oferty, Wnioskodawca nie ponosi kosztów, o których mowa wyżej.

Strony Porozumienia uzgadniają następujący podział kosztów związanych z przygotowaniem oferty przez Y S.A. - koszty zewnętrzne poniesione na przygotowanie oferty ponosi w wysokości X% Y S.A. i w wysokości Y% Wnioskodawca. Rozliczenie kosztów zewnętrznych następuje po złożeniu oferty albo po otrzymaniu informacji o niezakwalifikowaniu w udziale w danym postępowaniu przetargowym, albo w przypadku podjęcia wspólnej decyzji Y S.A. oraz Wnioskodawcy o nieskładaniu wniosku o udział w danym postępowaniu przetargowym lub o nieskładaniu oferty.

Przedmiotem rozliczenia nie są koszty dotyczący zabezpieczenie złożenie oferty (wadium), które ponosi Y S.A., oraz koszty, które ponosi Y S.A. na podstawie Umowy o świadczenie usług w ramach postępowań przetargowych zawartej między Y S.A. a Wnioskodawcą.

Cel zawierania porozumień dla stron jest następujący:

1.  Dla Wnioskodawcy - możliwość wykonywania prac jako podwykonawca w celu osiągania przychodów,
2.  Dla Y S.A. - możliwość wejścia na rynek, rozpoznawalność firmy, późniejsze referencje.

Strony podpisują opisane porozumienia tylko i wyłącznie do przetargów, w udziale których zainteresowany jest Wnioskodawca. Jeżeli Wnioskodawca nie jest zainteresowany podwykonawstwem na danym kontrakcie strony nie zawierają opisanego porozumienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesienie pewnego procentu zewnętrznych Kosztów przygotowania oferty przez Y S.A., w sytuacji, w której:

*   Y S.A. wygra przetarg oraz podpisze umowę z Wnioskodawcą na podwykonawstwo?
*   Y S.A. nie wygra przetargu, tym samym nie zawrze umowy na podwykonawstwo z Wnioskodawcą?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoje unormowanie w art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p”). Przepisy regulujące to zagadnienie zawarte są w aktach prawnych rangi ustawy co wynika z przepisów konstytucyjnych. Definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatków dochodowych składa się z dwóch elementów, które razem tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które stanowią:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Pierwszy z ww. elementów określany jest niekiedy w literaturze mianem przesłanki pozytywnej. Zakłada ona konieczność spełnienia dwóch warunków, tj.:

1.  konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku,
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugim elementem, określanym jako przesłanka negatywna, jest warunek, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków, których w rozumieniu stosownych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p ).

Organy podatkowe wyjaśniają, że kosztem uzyskania przychodów będzie więc taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wymienione cechy muszą zostać spełnione łącznie. Oznacza to, że nie każdy wydatek, który pozostaje w związku z przychodem i dla osiągnięcia przychodu został przez podatnika poniesiony, stanowi koszt podatkowy. Przesłanka ta jest konieczna, ale nie jest wystarczająca. Pamiętać bowiem należy, że oprócz warunku pozytywnego, koszt nie może znajdować się na liście kosztów negatywnych.

Takie stanowisko prezentuje np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2015 r., nr ILPB3/4510-1-210/15-5/JG. W powołanej interpretacji organ podatkowy, kierując się słownikową definicją pojęć „w celu”, „zachowanie” i „zabezpieczenie”, stwierdził, że: „(\`(...)\`) koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób”.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy poniesiony wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca uzyskuje przychody z usług budowlanych, z tytułu realizacji kontraktów budowlanych. Aby móc realizować dany kontrakt Wnioskodawca ponosi koszty na przygotowanie oferty. Oferty zazwyczaj są przygotowywane dla głównego inwestora ale może być również skierowana do głównego wykonawcy, w takim przypadku Wnioskodawca wykonywałby usługi budowlane jako podwykonawca. Zgodnie z zawartym porozumieniem pomiędzy Wnioskodawcą a Y S.A. w zamian za poniesienie pewnej części wydatków związanych z przystąpieniem do przetargu, w razie wygrania oraz podpisania kontraktu przez Y S.A., Wnioskodawca będzie podwykonawcą Y S.A. W zamian za partycypację w kosztach przygotowania oferty Y S.A. zapewnia Wnioskodawcy podpisanie umowy na realizację prac budowlanych. Oddział partycypując w kosztach związanych z przygotowaniem oferty posiada zapewnione źródło dochodów z danego kontraktu (oczywiście w wypadku wyboru oferty złożonej przez Y S.A. jako najkorzystniejszej). Wnioskodawca uczestnicząc w kosztach przygotowania przetargu dąży do uzyskania przychodów. W momencie poniesienia wydatków partycypacji w kosztach przetargu Wnioskodawca jest świadomy celu w jakim tego dokonuje Poniesienie kosztów przez Wnioskodawcę zakłada realność celu - podpisanie umowy na podwykonawstwo z Y S.A. Partycypacja w kosztach przygotowania oferty związana jest z chęcią i możliwością uzyskania przychodu w przyszłości, koszty te są w sposób racjonalny ponoszone w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Takim obiektywnym powodem jest odrzucenie przez Zamawiającego/Inwestora oferty złożonej przez Y S.A. Taki bieg rzeczy nie wyklucza możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę wydatków poniesionych na partycypację w kosztach uczestnictwa w przetargu. W momencie ponoszenia wydatków Wnioskodawca pragnie zapewnić sobie możliwość pozyskania źródła dochodów poprzez świadczenie usług budowlanych jako podwykonawca Y S.A. Takie zachowanie jest racjonalnie uzasadnione.

Jako że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują bezpośredniego wyłączenia wspomnianych wydatków na partycypację w kosztach przygotowywania ofert do udziału w przetargu w takiej formie jaka została uzgodniona pomiędzy podmiotami z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia opisanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będzie miało - jak wskazano to wcześniej - określenie, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, co wynika wprost z normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Istotne w rozpatrywanej sprawie jest to, że za koszty podatkowe uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że pomimo tego, że nie można poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów powiązać z konkretnym przychodem, to jednak wiążą się one z prowadzoną przez niego działalnością oraz zostały poniesione w celu ochrony jego interesów. Uznać zatem należy, że ww. wydatki mają swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie i służą zachowaniu źródła przychodów.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisko, że ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesienie pewnego procentu zewnętrznych kosztów przygotowania oferty przez Y S.A., w sytuacji, w której Y S.A. wygra przetarg oraz podpisze umowę z Wnioskodawcą na podwykonawstwo oraz w sytuacji gdy Y S.A. nie wygra przetargu, tym samym nie zawrze umowy na podwykonawstwo z Wnioskodawcą. W odniesieniu do drugiej sytuacji fakt, że Y S.A. nie wygra danego przetargu, a tym samym Wnioskodawca nie podpisze umowy na podwykonawstwo i nie będzie osiągał przychodów z tego tytułu nie ma znaczenia dla możliwości zaliczenia wydatków na partycypację w kosztach przygotowania oferty na tą inwestycję, ponieważ Wnioskodawca partycypacją w kosztach Y S.A. dąży do osiągnięcia przychodów. Impulsem do poniesienia kosztu przez Wnioskodawcę jest chęć uczestnictwa w przetargu, którego wygranie umożliwiłoby uzyskiwanie przychodów. Koszt zostaje zatem pierwotnie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dopiero później okazuje się, że z niezależnej od niego przyczyny nie dochodzi do podpisania umowy na podwykonawstwo. Nie zmienia to jednakże tego, że pierwotnie koszty były ponoszone w celu uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.