Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-159/11-10/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-24
Teza: Czy w przypadku wypłaty odsetek na rzecz Agenta, Spółka powinna pobrać w Polsce podatek „u źródła”?
Słowa kluczowe: cash pooling; Francja; odsetki; podatek-pobór podatku; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.02.2011 r. (data wpływu 18.02.2011 r.), piśmie z dnia 08.04.2011 r. (data nadania 08.04.2011 r., data wpływu 11.04.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-159/11-2/JC z dnia 29.03.2011 r. (data nadania 30.03.2011 r., data doręczenia 06.04.2011 r.) oraz piśmie z dnia 13.05.2011 r. (data nadania 16.05.2011 r., data wpływu 19.05.2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie Nr IPPB5/423-159/11-4/JC z dnia 06.05.2011 r. (data nadania 06.05.2011 r., data doręczenia 10.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz Agenta - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz Agenta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka T. Sp. z o.o. (dalej: T. lub Spółka) rozważa przystąpienie do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling). System cash pooling będzie zorganizowany przez T.S.A., spółkę z siedzibą na terytorium Francji, przy udziale zagranicznego Banku, którego rola będzie ograniczona do założenia i utrzymywania rachunków oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z tym systemem. Spółką będzie dokonywała rozliczeń bezpośrednio poprzez własne rachunki założone w zagranicznym Banku.

Zagraniczny Bank jest podmiotem zewnętrznym, posiadającym siedzibę w Wielkiej Brytanii, który nie jest powiązany kapitałowo ani osobowo ze Spółką, natomiast T.S.A. jest powiązany ze Spółką w sposób pośredni, tzn. posiada udział w jej kapitale w wysokości przekraczającej 5% za pośrednictwem innych podmiotów z grupy T. T.S.A. nie posiada zarówno siedziby, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Praktyczne funkcjonowanie systemu zarządzania płynnością finansową, do którego planuje przystąpić Spółką będzie wyglądać następująco:

1.  Spółka jako uczestnik systemu posiada w Banku konto o nazwie „source account” tj. Rachunek Bieżący. Na ten rachunek będą wpływać należności Spółki od jej kontrahentów. Z tego konta, Spółką będzie też dokonywała płatności za swoje zobowiązania. Spółka posiada kilka takich kont (Rachunków Bieżących), tzn. dla każdej waluty jest założone odrębne konto. Obecnie Spółka posiada cztery Rachunki Bieżące, tj. (i) dla transakcji w Euro, (ii) dla transakcji w dolarach amerykańskich (USD), (iii) dla transakcji w funtach brytyjskich (GBP) oraz dla transakcji w złotówkach (PLN).
2.  T.S.A. (dalej: Agent) otworzy natomiast w tym Banku konto o nazwie „header account”, tj. Rachunek Techniczny. Za pośrednictwem Rachunku Technicznego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Spółki i innych Uczestników systemu, tj. będzie odbywać się dzienne konsolidowanie sald na Rachunkach Bieżących do zera, gdyż założeniem jest, aby każdy Rachunek Bieżący Spółki posiadał na koniec każdego dnia roboczego saldo zerowe. Podobnie jak w przypadku Rachunku Bieżącego, dla każdej waluty będzie założone odrębne konto techniczne.
3.  Na zakończenie każdego dnia roboczego, środki wynikające z dodatniego salda na Rachunku Bieżącym będą przenoszone na Rachunek Techniczny. Tym samym, konto Spółki zostanie wyzerowane. I odwrotnie, w przypadku gdy na Rachunku Bieżącym Spółki na koniec danego dnia roboczego będzie odnotowana kwota ujemna, to z Rachunku Technicznego Agenta zostanie przelana suma odpowiadająca tej kwocie ujemnej, tak aby na rachunku Spółki została osiągnięta docelowa wartość zerowa.
4.  Należy zaznaczyć, że intencją Spółki i Agenta jest, aby kwoty ujęte na kontach technicznych wynikające z rozliczenia sald kont bieżących Spółki pozostawały we władztwie prawnym Spółki, tzn. Spółka będzie ich właścicielem a Agent będzie jedynie ich ekonomicznym dysponentem. Stąd też, jeżeli za dany dzień na Rachunku Technicznym Agenta w zakresie rozliczenia sald dodatnich i ujemnych wynikających z Rachunku Bieżącego Spółki wystąpi saldo dodatnie, to Spółce będą przysługiwać odsetki. W przeciwnym razie, tj. gdy na tym rachunku wystąpi saldo ujemne, Spółka zostanie obciążona odsetkami. Obecnie Spółka zakłada jednak, iż w praktyce występować będzie wyłącznie saldo dodatnie, stąd też będzie ona uzyskiwać przychód w postaci odsetek. Naliczanie i rozliczanie odsetek będzie się odbywać okresowo, tj. np. na bazie miesięcznej lub kwartalnej a odpowiedzialny za to będzie Agent. Odsetki będą kapitalizowane lub przelewane na Rachunek Bieżący Spółki.
5.  Zakładana struktura cash poolingu nie przewiduje regularnych zwrotów transferów nadwyżek środków Spółki zgromadzonych na koncie technicznym Agenta. Ewentualny zwrot tych środków będzie następował na warunkach wynikających z odrębnej umowy pomiędzy Spółką a Agentem.
6.  Za usługi świadczone w ramach struktury zarządzania płynnością finansową Bank obciąży w całości Agenta. Wszelkie ewentualne dalsze rozliczenie kosztów wynagrodzenia Banku oraz usług świadczonych przez Agenta będzie dokonywane odrębnie w oparciu o zasady ustalone między Spółką a Agentem na podstawie odpowiedniej umowy.

W tym miejscu należy dodać, że każdy z Uczestników systemu może zakładać swoje konta w innych bankach niż Spółka. Niemniej, w każdym przypadku Agentem będzie T.S.A. Zdaniem Spółki ilość banków występujących w strukturze nie ma jednak znaczenia dla oceny skutków podatkowych planowanej transakcji.

Celem przystąpienia przez Spółkę do powyższej struktury jest uzyskanie efektywnego zarządzania jej finansami. Umowa cash poolingu jest bowiem ukierunkowana na zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty w niej uczestniczące dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu, wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku odrębnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała:

*   T. Sp. z o.o. rozważa przystąpienie do system kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu cash pooling, którego organizatorem ma być podmiot T. S.A. Na dzień dzisiejszy Spółka nie jest w stanie przewidzieć innych Uczestników omawianego systemu, gdyż jak wspomniano jest on w trakcie organizacji. Jednak z założenia, do systemu będą mogły przystąpić tylko podmioty należące do europejskiej grupy „T.”.
*   Podmiot mający pełnić rolę Agenta spełnia definicję podmiotu pośrednio powiązanego ze Spółką - Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podlega on ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy. Wnioskodawca może jedynie stwierdzić, iż do systemu mogą tylko przystąpić podmioty należące do grupy „T.”. Żadne z tych podmiotów (w tym także Agent) nie prowadzą działalności poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład a w związku z tym nie można stwierdzić, iż należności z tytułu odsetek będą związane z działalnością tych zakładów.
*   Rola Agenta będzie polegać między innymi na:
    *   Posiadaniu niezbędnego know-how i doświadczenia w organizowaniu systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling),
    *   Otwarciu w zagranicznym Banku konta o nazwie „Header Account”, tj. Rachunek Techniczny (w tym samym Banku Spółka posiada Rachunki Bieżące w różnych walutach),
    *   Za pośrednictwem Rachunku Technicznego będą realizowane przez Agenta operacje zarządzania płynnością finansową Spółki i innych Uczestników systemu, tj. będzie odbywać się dzienne konsolidowanie sald na Rachunkach Bieżących Spółki do zera, gdyż założeniem jest, aby każdy Rachunek Bieżący Spółki posiadał na koniec każdego dnia roboczego saldo zerowe. Podobnie jak w przypadku Rachunków Bieżących Spółki, dla każdej waluty będzie założone odrębne konto techniczne przez Agenta,
    *   Na zakończenie każdego dnia roboczego, środki wynikające z dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Spółki będą przenoszone na Rachunek Techniczny Agenta. Tym samym, konto Spółki zostanie wyzerowane. I odwrotnie, w przypadku gdy na Rachunku Bieżącym Spółki na koniec danego dnia roboczego będzie odnotowana kwota ujemna, to z Rachunku Technicznego Agenta zostanie przelana suma odpowiadająca tej kwocie ujemnej, tak aby na Rachunku Spółki została osiągnięta docelowa wartość zerowa,
    *   Agent będzie jedynie ekonomicznym dysponentem kwot ujętych na swoich kontach technicznych wynikających z rozliczenia sald kont bieżących Spółki (Spółka pozostanie właścicielem środków pieniężnych tzn. będą one pozostawały we władztwie prawnym Spółki),
    *   Agent zostanie obciążony w całości przez Bank kosztami i opłatami za usługi świadczone w ramach struktury zarządzania płynnością finansową. Wszelkie ewentualne dalsze rozliczenie kosztów wynagrodzenia Banku oraz usług świadczonych przez Agenta będzie dokonywane odrębnie w oparciu o zasady ustalone między Spółką a Agentem na podstawie odpowiedniej umowy.
*   Zgodnie z planowaną umową jedynym pomiotem, który będzie uprawniony do żądania od Spółki odsetek będzie Agent. Zatem, tak długo, jak Spółka nie wypłaci Agentowi odsetek, będzie miała w stosunku do niego dług (zobowiązanie). Sformułowanie „Spółka zwalnia się z długu tylko wówczas, gdy wpłaca odsetki na rzecz Agenta” oznacza więc wypłatę należnych Agentowi odsetek celem uregulowania jego należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do odsetek wypłacanych w ramach opisanej wyżej struktury zarządzania płynnością finansową mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o pdop, t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)?
2.  Czy dla Spółki, jako uczestnika opisanej wyżej struktury nie będącego Bankiem ani Agentem, przychodem są kwoty odsetek otrzymanych w związku z udziałem w tej strukturze, a kosztem uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu zapłaconych odsetek oraz wynagrodzenie zapłacone Agentowi za świadczenie usługi zarządzania płynnością finansową, natomiast pozostałe środki finansowe przelewane pomiędzy Spółką a Agentem, nie stanowią dla niej przychodów ani kosztów ich uzyskania?
3.  Czy w świetle ustawy o pdop, odsetki płacone/otrzymywane przez Spółkę jako uczestnika opisanej wyżej struktury zarządzania płynnością finansową będą stanowiły odpowiednio jej koszt uzyskania przychodów albo przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie kasowej, czyli w momencie obciążenia/uznania Rachunku Bieżącego Spółki?
4.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka obowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy w przypadku wypłaty odsetek na rzecz Agenta, Spółka powinna pobrać w Polsce podatek „u źródła”?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 5. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy:

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania piątego Spółka wskazała, iż stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 26 ww. ustawy o pdop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o pdop).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy między Polską a Francją w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19.01.1977 r. (dalej: Umowa, Dz. U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5), odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 Umowy, określenie „odsetki” użyte w tym artykule oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie, postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź to wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14 (art. 11 ust. 3 Umowy).

Mając powyższe na uwadze, Spółka stwierdza, że zarówno w sytuacji gdy debet Spółki zostanie sfinansowany ze środków wprowadzonych przez Agenta do struktury cash poolingu (jako jego uczestnika) oraz w sytuacji, gdy ten debet będzie pokrywany przez środki powierzone Agentowi przez innych Uczestników struktury, to Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania i odprowadzenia podatku u źródła od skapitalizowanych lub zapłaconych odsetek naliczonych od tych środków. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o pdop, warunkiem zwolnienia tych odsetek od podatku u źródła będzie posiadanie przez Spółkę certyfikatu rezydencji Agenta.

Zdaniem Spółki, powyższe wynika stąd, że w przedstawionym stanie faktycznym to Agent będzie odbiorcą płatności odsetkowych. Spółka zwraca uwagę, że Umowa polsko - francuska nie odwołuje się do pojęcia uprawnionego odbiorcy odsetek (tzw. „beneficial owner”), tak jak to jest uregulowane np. w Konwencji zawartej między Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20.07.2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840), ale wyłącznie do pojęcia „odbiorcy” odsetek.

Na gruncie Umowy polsko - francuskiej nie ma zatem znaczenia, czy podmiot ten (odbiorca odsetek) będzie przekazywać odsetki innym podatnikom, czy też nie. Dlatego też, należy stwierdzić że zgodnie z art. 11 tej Umowy Spółka nie będzie miała obowiązku ustalania, czy Agent jest „uprawnionym” lub „rzeczywistym” odbiorcą odsetek. Spółka powinna jedynie ustalić:

*   komu wypłaca odsetki - kto fizycznie je otrzymuje od Spółki (art. 11 ust. 1 Umowy),
*   czy odbiorca odsetek posiada w Polsce zakład, stałą placówkę, itp. (art. 11 ust. 3 Umowy).

Reasumując, zdaniem Spółki, jeśli z umowy cash poolingu wynika, że wierzycielem jest Agent (Spółka zwalnia się z długu tylko wówczas, gdy wpłaca odsetki na rzecz Agenta) to nie powinno być wątpliwości, że Spółka płacąc odsetki zawsze powinna stosować postanowienia Umowy polsko - francuskiej.

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, że powyższe stanowisko zostało także potwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22.04.2010 r., sygn. I SA/KE 176/10. WSA odniósł się w tym przypadku do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Finlandią, niemniej w tej części jest ona podobna do Umowy polsko - francuskiej. W uzasadnieniu wyroku napisano: „(\`(...)\`) Nieprawidłowość bowiem dotyczy zastosowania przez organ instytucji nieznanej umowie z 1977 r. \[umowa pomiędzy Polską a Finlandią\], a tylko sugerowanej w Modelowej Konwencji. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 umowy z 1977 r. odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Zakres pojęciowy ww. przepisu nie jest natomiast tożsamy z sugerowanym w Konwencji zapisem art. 11 ust. 1 i 2, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek (\`(...)\`). Przepis (modelowy) Konwencji wprowadza pojęcie „osoby uprawnionej” (w oryginalnym brzmieniu „beneficial owner”). W polsko - fińskiej umowie z 1977 r. natomiast klauzula ta nie występuje.

Zacytowany wyżej przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: „wypłacane są osobie”), którym jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana, natomiast przepis ten nie odwołuje się do pojęcia beneficial owner, tj. rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy. Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli Pool Leadera w umowie cash poolingu są bezprzedmiotowe bowiem nie znajdują oparcia w powołanym przez organ stanie prawnym. (\`(...)\`) W ocenie Sądu organ przytoczył fragment komentarza bez głębszej analizy stanu faktycznego oraz prawnego przedstawionego przez Wnioskodawcę. W rezultacie w interpretacji nie odniesiono się należycie do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska i konkretnych elementów stanu faktycznego. (…) Reasumując, nie zasługują na aprobatę te twierdzenia organu, które odwołują się do nieznanego pojęcia prawnego (beneficial owner) na gruncie przepisów polsko - fińskiej umowy z 1977 r. Nieuprawnionym tym samym jest kwalifikowanie przez jego pryzmat działań Pool Leadera”.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawa o pdop – podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, niemający na terytorium RP siedziby lub zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – art. 21 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 22b ustawy o pdop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1g ustawy o pdop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

1.  udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz
2.  złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.

Ocena warunków określonych w ust. 1g dokonywana jest niezależnie od warunków istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowej między Rzecząpospolitą Polską a państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podmiot wymieniony w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ma siedzibę (art. 26 ust. 1h ustawy o pdop).

Jak stanowi art. 11 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) – dalej: Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 Konwencji, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź to wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14 – art. 11 ust. 3 ww. Umowy.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Należy przy tym wskazać, iż stanowisko dotyczące stosowania przez Spółkę (jako płatnika podatku dochodowego) do wypłacanych odsetek stawek podatku u źródła określonych w UPO zawartych pomiędzy Polską a krajami, w których poszczególni podatnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu znajduje zastosowanie zarówno wówczas gdy UPO zawarta pomiędzy RP a państwem siedziby (rezydencji) Agenta będzie zawierać klauzulę dotyczącej tzw. osoby uprawnionej do odsetek (ang. beneficial owner), jak i wtedy gdy taka UPO nie będzie zawierać tej klauzuli i będzie posługiwać się wyłącznie pojęciem odbiorcy odsetek (ang. interest recipient).

Zasadniczo bowiem w zakresie opodatkowania odsetek (oraz dywidend i należności licencyjnych) przepisy UPO zawieranych przez Polskę posługują się dwoma pojęciami:

*   interest paid to (odsetki wypłacane w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest jako odsetki płatne, odsetki wypłacane lub nawet odsetki uzyskiwane) przy czym podmiot, któremu wypłacane są odsetki nazywany jest interest recipient (odbiorca odsetek);
*   beneficial owner (osoba uprawniona w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest niejednolicie - np. jako osoba uprawniona, właściciel, odbiorca będący właścicielem, rzeczywisty odbiorca czy uprawniony właściciel).

Pomimo, iż pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m. in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, iż poszczególne UPO zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

W przypadku UPO nie zawierających klauzuli beneficial owner (osoby uprawnionej) należy zwrócić uwagę, że brak wyraźnego wymogu, aby odbiorca odsetek (interest recipient) był osobą uprawnioną (beneficial owner) do tych odsetek nie musi automatycznie oznaczać możliwości zastosowania takich UPO w przypadku, gdy odbiorca odsetek nie jest osobą uprawnioną do nich w znaczeniu prawnym - tj., gdy odbiorcy odsetek nie przysługuje tytuł prawny do odsetek na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego. Na okoliczność taką zwraca się także uwagę w doktrynie prawa podatkowego: ,,(\`(...)\`) Tym samym, czy brak odwołania się w umowie do pojęcia beneficial owner pozwala na zastosowanie stawki wynikającej z tej umowy do opodatkowania wyżej wymienionych należności bez względu na to, kto jest ich odbiorcą? (\`(...)\`) Moim zdaniem, brak odwołania się przez umowę do pojęcia beneficial owner dla zdefiniowania odbiorcy dywidend, odsetek, czy też należności licencyjnych nie przesądza, że każdy odbiorca tych należności jest uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki podatku wynikającej z umowy, bez względu na to, czy spełnia on warunki uznania go za beneficial owner. "(T. Szymura, Kto może być uznany za uprawnionego właściciela dywidendy, Przegląd Podatkowy, 2004 r. Nr 9.)

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy - Agent. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia – wszelkie przepływy koordynowane są przez Agenta. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Agenta świadczy zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu.

Należy jednoznacznie podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie, środków finansowych, wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Agenta przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Cash pooling opiera się na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział, poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie na wykorzystaniu środków finansowych właściciela Rachunku Technicznego.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, Organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki umowy zaprezentowanej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu własnego stanowiska sama Spółka wskazuje, iż intencją Spółki i Agenta jest, aby kwoty ujęte na kontach technicznych wynikające z rozliczenia sald kont bieżących Spółki pozostawały we władztwie prawnym Spółki, tzn. Spółka będzie ich właścicielem a Agent będzie jedynie ich ekonomicznym dysponentem, dlatego nie można zgodzić się ze Spółką, że do odsetek, którymi będzie obciążona Spółka będą miały zastosowanie postanowienia zawarte w art. 11 polsko – francuskiej Umowy.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aby można było w przedmiotowej sprawie zastosować właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy w pierwszej kolejności ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taka regulację.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, iż Agent będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Agent realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Uprawnionym właścicielem odsetek może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do otrzymania odsetek.

Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Agenta nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 ww. Konwencji.

Tym samym, wypłata odsetek na rzecz Agenta podlegać będzie opodatkowaniu 20% stawką podatku, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy dodać, iż Spółka będzie mogła jednak zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash - poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Także w sytuacji, gdy Agent będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będą mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash-poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (przy spełnieniu wszystkich wskazanych powyżej warunków) postanowienia art. 11 ust. 1 ww. Konwencji.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.