Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-304/09/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-07-07
Teza: Refakturowania usług
Słowa kluczowe: faktura; podatek-podatek od towarów i usług; refakturowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie refakturowania usług **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 16 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W niektórych sytuacjach (np. szkolenia dla spółek Grupy, zakup materiałów reklamowych, itp.) Wnioskodawca kupuje towar czy też nabywa usługę, działając we własnym imieniu, ale nie jest faktycznym 100% konsumentem nabytych towarów czy usług – część zakupów realizowana jest na rzecz osoby trzeciej (lub osób trzecich). Część towarów lub usług przekazuje podmiotom, które w pozostałej części korzystały z usługi, przekazano im towar lub na rzecz których Spółka świadczy inną usługę. Korzystanie z tej ostatniej usługi (np. najmu lokali biurowych) ściśle wiąże się z usługami przekazywanymi (np. zapewnieniem energii elektrycznej). W tego rodzaju przypadkach mamy do czynienia ze zwykle bezprowizyjną odsprzedażą tych usług, czy też towarów na rzecz ich faktycznego odbiorcy. Taka sprzedaż jest, zgodnie z ogólnymi zasadami obowiązującymi w podatku od towarów i usług, udokumentowana refakturą. Jednak dopuszcza się przypadki wystawiania faktur (refaktur) na kwotę obejmującą kwotę bazową i prowizję za pośrednictwo przy świadczeniu usługi bądź zakupie towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co otrzymuje Spółka, czy tylko wartość usług bazowych (czyste refakturowanie), a ewentualnie wynagrodzenie Spółki (prowizja) powinno być rozpatrywane osobno? Jak powinno ustalić się obowiązek podatkowy i stawkę VAT (w stosunku do całości otrzymanej kwoty oddzielnie dla świadczenia bazowego i prowizji)?

Zdaniem Wnioskodawcy, refakturowanie kosztów jest równoznaczne ze sprzedażą usług i winno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla danego towaru lub usługi. Doliczenie przez podatnika odprzedającego usługę prowizji nie wyłącza możliwości refakturowania tej usługi z uwzględnieniem doliczonej marży, wg stawki właściwej dla danego towaru lub usługi. Taką możliwość jednoznacznie potwierdza brzmienie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT.

Takie stanowisko – dopuszczające fakturowanie (refakturowanie) odsprzedawanych usług niezależnie od doliczania marży – ma istotne znaczenie w przypadku odsprzedaży usług opodatkowanych stawkami niższymi niż 22% lub usług zwolnionych od podatku. O ile na gruncie poprzednich przepisów przyjmowano najczęściej, że naliczenie marży skutkowało opodatkowaniem jej stawką 22%, obecnie cała odsprzedawana usługa opodatkowana jest stawką właściwą dla danego rodzaju usługi.

W praktyce obrotu gospodarczego, co sankcjonowane jest w postępowaniu podatkowym, nie kwestionuje się odrębnej sprzedaży elementów pomocniczych usługi głównej w następujących przypadkach:

1.  w przypadku usług budowlanych – sprzedaży materiałów budowlanych, pod warunkiem, że umowa o roboty budowlane zawiera zastrzeżenie wyłącznie tych materiałów do odrębnej dostawy i rozliczenia.
2.  w przypadku usług najmu lub dzierżawy – refakturowania usług telekomunikacyjnych, dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazowej, dostawy wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci,
3.  w przypadku usług hotelowych – świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Podatnik, refakturując usługi, dokonuje ich odsprzedaży. Zgodnie z regułami wynikającymi z prawa wspólnotowego, sam bowiem świadczy odsprzedawane usługi. W związku z tym – jeśli dana czynność jest opodatkowana – u podatnika występuje kwota podatku naliczonego (przy zakupie usług od faktycznego usługodawcy) oraz kwota podatku należnego ( z tytułu odsprzedaży usług faktycznemu usługobiorcy). Podatnik ma więc prawo odliczyć kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 8 wynika że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia odsprzedaży, towaru (refakturowania). Uznaje się, iż odsprzedaż towaru (refakturowanie) jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ponadto w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powyższe oznacza, iż kwota pobrana od nabywcy jest kwotą brutto (tzn. zawiera podatek VAT). Wartość należności powinna wynikać z zawartej umowy i w przypadku, gdy stanowi ona wartość netto powinno to być w umowie wyraźnie sprecyzowane.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć „refakturowanie” kosztów i „refakturowanie” usług. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 ze zm.).

„Refakturowanie” usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Powyższe regulacje nie znalazły odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszcza sytuację, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur wtedy, gdy:

*   przedmiotem refakturowania są usługi,
*   z usług nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura, lecz również podmiot trzeci (odbiorca finalny),
*   sprzedaż (a właściwie odsprzedaż) może być dokonana po cenie zakupu, lub po cenie wyższej niż cena zakupu,
*   podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę), z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej, wystawionej przez usługodawcę,
*   w umowie między kontrahentami powinno być zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności,

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W tak przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że refaktura stanowi odsprzedaż zakupionych wcześniej towarów lub usług, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych towarów i usług, zgodnie z art. 41 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę, zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.