Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.303.2018.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-29
Teza: opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży lokali
Słowa kluczowe: lokal-sprzedaż lokalu; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; transakcja; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 kwietnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży lokali – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży lokali. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 13 kwietnia 2018 r., złożonym w dniu 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10 kwietnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność głównie związaną z rynkiem nieruchomości, w tym kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.1), realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.1) oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.2). Do listopada 2017 roku działalność Wnioskodawcy była w całości opodatkowana podatkiem VAT, nie było czynności zwolnionych. W związku z tym cała kwota podatku naliczonego podlegała odliczeniu od podatku należnego na zasadach ogólnych. Jesienią 2016 roku Wnioskodawca nabył małą przedwojenną kamienicę mieszkalną (bez doliczonego podatku naliczonego), którą zamierzał wyremontować i w całości przeznaczyć do czynności opodatkowanych, tj. do wynajęcia na cele niemieszkalne. W listopadzie 2016 roku zaczął się remont tej kamienicy; jego wartość przekroczyła 15 tys. zł. Ponieważ cała kamienica była przeznaczona do czynności opodatkowanych (najem na cele niemieszkalne), Wnioskodawca w całości odliczał podatek naliczony zarówno przy remoncie kamienicy (materiały i usługi osób trzecich), jak i przy zakupach ogólnych takich jak obsługa księgowa, media wykorzystywane w biurze itp. (dalej: „zakupy ogólne”). Latem 2017 roku remont został zakończony. Wnioskodawca podjął decyzję o wprowadzeniu całej kamienicy do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcie wynajmu poszczególnych pomieszczeń (niewyodrębnionych prawnie lokali). Niestety nie było chętnych na wynajęcie lokali znajdujących na I i II piętrze na działalność gospodarczą, w związku z czym zostały one wynajęte na cele mieszkaniowe, natomiast parter został przeznaczony do wynajęcia wyłącznie na działalność gospodarczą. Wnioskodawca do końca 2017 roku odliczał 100% podatku naliczonego od zakupów ogólnych.
2.  Wnioskodawca nabył w październiku 2016 roku dwa lokale znajdujące się na parterze w budynku mieszkalnym z lat 50-tych. Jeden lokal jest lokalem mieszkalnym (powierzchnia to 45 m.kw. + 30 m.kw. piwnicy, która zostanie w przyszłości połączona z tym lokalem schodami wewnętrznymi i będzie stanowić z nim jedną całość mieszkalną). Drugi lokal jest lokalem użytkowym; składa się z kilkunastu pomieszczeń ulokowanych na parterze i w piwnicy (biura, magazyn itp.). Łączna powierzchnia lokalu (parter i piwnica) to 515 m.kw. Lokal użytkowy był od kilkudziesięciu lat wykorzystywany w całości przez bank. Przypuszczalnie (brak pełnej dokumentacji budynku) ten lokal niemieszkalny powstał z połączenia kilku lokali mieszkalnych sąsiadujących ze sobą. Nabycie obu tych lokali nastąpiło ze zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%. Wnioskodawca otrzymał fakturę VAT dokumentującą tę sprzedaż, z której wynika, że sprzedaż jest zwolniona od VAT. Oba lokale są w tej chwili wynajmowanie w całości na działalność gospodarczą, najem jest w całości opodatkowany stawką 23% VAT.

W roku 2018 Wnioskodawca planuje następujące działania:

1.  zmniejszenie powierzchni lokalu niemieszkalnego do ok. 40% - lokal będzie nadal wynajmowany na cele niemieszkalne;
2.  z pozostałej powierzchni zostaną wydzielone mniejsze lokale, które zmienią swoje przeznaczenie na lokale mieszkalne albo lokale niemieszkalne (ostateczna decyzja zostanie podjęta na ostatnim etapie prac); te wydzielone lokale będą odpowiadały pierwotnemu układowi pomieszczeń sprzed ich połączenia w jedną całość (jednak brak pełnej dokumentacji z lat 50-tych uniemożliwia potwierdzenie tego faktu) - wydzielone lokale zostaną sprzedane. W celu dokonania sprzedaży lokali wydzielonych niezbędne będzie zniesienie odrębnej własności lokalu niemieszkalnego i ponowne ustanowienie odrębnej własności do każdego mniejszego lokalu;
3.  połączenie lokalu mieszkalnego z piwnicą poprzez schody wewnętrzne, dzięki czemu lokal zostanie powiększony o ok. 30 m.kw. - powiększony lokal zostanie sprzedany.

Wartość nakładów, jakie zostaną poniesione w związku z wydzieleniem lokali mieszkalnych i przygotowaniem ich do sprzedaży nie przekroczą 10% wartości początkowej (ceny nabycia) lokalu niemieszkalnego. Podobnie w przypadku powiększenia lokalu mieszkalnego wskutek przyłączenia piwnicy - wartość nakładów nie przekroczy 10% wartości początkowej (ceny nabycia).

Oba opisane wyżej lokale (niemieszkalny i mieszkalny) są kwalifikowane przez Wnioskodawcę środki trwałe i są amortyzowane. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży:

*   powiększonego lokalu mieszkalnego oraz
*   wydzielonych z lokalu niemieszkalnego mniejszych lokali (o charakterze mieszkalnym lub niemieszkalnym).

W związku z zakupem tej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że przy zakupie zastosowano zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wnioskodawca nie będzie także odliczał podatku naliczonego przy pracach budowlano-remontowych, ponieważ stoi na stanowisku, że ich dostawa będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, w związku z czym takie odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż wydzielonych mniejszych lokali opisanych w poz. 74 wniosku w pkt 2 powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej stawki czy będzie to sprzedaż zwolniona od podatku VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w poz. 74 w pkt 2 wniosku sprzedaż lokali znajdujących się w kamienicy mieszkalnej wybudowanej w latach 50-tych XX wieku, które powstaną wskutek wydzielenia ich z większego lokalu niemieszkalnego (dalej: lokale wydzielone), będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ sam fakt wydzielenia mniejszych lokali z większego zasiedlonego lokalu nie oznacza, że te wydzielone lokale utraciły status lokali zasiedlonych w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Nadal bowiem pozostają tą samą - zasiedloną - częścią budynku; zmienia się jedynie ich stan prawny. Podobnie w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego, który zostanie powiększony o przylegające do niego pomieszczenie przynależne (piwnicę) poprzez dobudowane schody wewnętrzne. Istotne jest bowiem jedynie to, że wartość nakładów poniesionych zarówno na wydzielenie mniejszych lokali, jak na powiększenie lokalu mieszkalnego wyniesie ok. 10% wartości początkowej każdego z nich.

Przedmiotem planowanej sprzedaży będą lokale stanowiące części budynku wybudowanego w latach 50-tych XX wieku. Jest to istotne, z uwagi na to, że lokal - niezależnie od jego statusu prawnego - stanowi zawsze część budynku. W podatku VAT przyjęto bowiem, że część budynku jest towarem - bez odnoszenia się do statusu prawnego tej części; częścią budynku może być zarówno lokal będący odrębną własnością, jak fragment budynku bez wyodrębnienia jego własności. Wniosek ten wynika z wielu przepisów ustawy o VAT: art. 29a ust. 8, art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

W przepisie art. 29a ust. 8 ustawy mowa jest o dostawie budynków albo części takich budynków; ustawodawca w ogóle nie odnosi się do statusu prawnego tej części budynku, nie wskazuje także, że chodzi o lokale będące odrębną własnością. Podobnie ujęto tę kwestię w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia budynku lub jego części - jest to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi tego budynku lub części tego budynku po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Także i w tym przepisie chodzi o faktyczne korzystanie z całego budynku lub z jego części, niezależnie od tego, czy ta część została prawnie wyodrębniona. Istotne jest jedynie, że jakaś część budynku była w przeszłości użytkowana. Do tego faktycznego użytkowania części budynku odnoszą się także przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy określające warunki zwolnienia od podatku dla transakcji na rynku nieruchomości; odnoszą się one do dostaw budynku lub ich części - bez wskazania, że chodzi o odrębną własność lokalu.

We wszystkich przywołanych przepisach ustawy mowa jest o części budynku; natomiast status prawny budynku lub jego części nie ma znaczenia dla rozliczenia podatku VAT. W orzecznictwie NSA wielokrotnie podkreślano, że aspekty cywilistyczne, w tym związane z prawem własności, nie mają wpływu na opodatkowanie transakcji podatkiem VAT. Z tej przyczyny, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że samo wydzielenie lokalu z większego lokalu, który przed tym procesem był zasiedlony w rozumieniu nadanym treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, nie powoduje, że ta wydzielona prawnie przestrzeń mniejszego lokalu staje się niezasiedlona w rozumieniu tego przepisu. Nadal pozostaje tą samą częścią budynku, jaką była przed wydzieleniem. Prawna czynność ustanowienia odrębnej własności wydzielonych lokali nie powoduje, że te mniejsze, wydzielone lokale tracą status lokali zasiedlonych. Nadal bowiem pozostają tą samą - używaną, a przez to zasiedloną - częścią budynku, jaką były przed wydzieleniem. Zdaniem Wnioskodawcy, treść przepisów art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przemawia za uznaniem, że o tym, czy dany lokal był już przedmiotem pierwszego zasiedlenia, decydują okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynku lub jego części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku (jego części) upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przepis nie odnosi się wprost do lokali, a jedynie do części budynku. Zwolnienie od VAT zależy więc od tego, czy sprzedawana część budynku była przed sprzedażą „zasiedlona” w okresie co najmniej 2 lat.

Pierwsze zasiedlenie zdefiniowano w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

TSUE w wyroku z 16 listopada 2017 r. (C-308/16) uznał, że warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” jest niezgodny z Dyrektywą 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112), ponieważ wyłącza z zakresu zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy obiekty, które były co prawda używane ale „poza systemem VAT”. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, zgodność tego warunku z Dyrektywą 112 nie ma znaczenia, z uwagi na to, że kamienica była w przeszłości przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu (najem).

W definicji „pierwszego zasiedlenia” wskazuje się na dwa istotne zdarzenia: 1) wybudowanie oraz 2) ulepszenie o wartości co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, w myśl którego państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium „dostawy budynku przed pierwszym zasiedleniem” do przebudowy budynków. Polska przyjęła, że będzie to kryterium wartości poniesionych nakładów na ulepszenie budynku, wprowadzając do definicji pierwszego zasiedlenia w art. 2 pkt 14 minimalny limit tych wydatków - co najmniej 30% wartości początkowej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku chodzi o to drugie zdarzenie. Niewątpliwie bowiem planowane działania tzn.: przyłączenie piwnicy do lokalu mieszkalnego oraz wydzielenie z większego lokalu kilku mniejszych należy kwalifikować jako przebudowę, o której mowa w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112.

W przywołanym wyżej wyroku z 16 listopada 2017 r. (C-308/16) TSUE wypowiedział się m.in. na temat tego fragmentu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w którym mowa jest o „ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”, w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy po ulepszeniu budynku lub jego części. Trybunał wskazał, że Dyrektywa 112 nie definiuje pojęcia przebudowy. TSUE zgodził się z przyjętym w polskiej ustawie kryterium przebudowy („ulepszenia”) jako 30% wartości początkowej budynku, ale zastrzegł jednocześnie, że: „Termin «przebudowa» sugeruje, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Tę wykładnię pojęcia «przebudowy» potwierdza orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym z VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki (wyrok z 12 lipca 2012 r., C-326/11, pkt 39). Pojęcie «przebudowy» obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Wykładnia pojęcia «przebudowy» zawarta w niniejszym wyroku jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. (\`(...)\`) W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. W niniejszym wypadku należy zauważyć, że pojęcie «przebudowy» zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 VATU poprzez odniesienie się do pojęcia «ulepszenia». Jednakże, pod warunkiem że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim «przebudowy» w rozumieniu przedstawionym wyżej tj. jako istotne zmiany przeprowadzone w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia; różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT”.

W konkluzji TSUE uznał, że: „Przepis art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku «ulepszenia» istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile pojęcie «ulepszenia» jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie «przebudowy» zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Z wyroku TSUE wynika kilka istotnych wniosków.

Po pierwsze: nie można stosować zwolnienia od podatku, jeżeli podatnik dokona w budynku lub jego części przebudowy, jednak o utracie zwolnienia decyduje wartość tej przebudowy - musi ona wynosić co najmniej 30% wartości wyjściowej (początkowej) budynku lub jego części.

Po drugie: pod pojęciem przebudowy należy rozumieć jedynie przeprowadzenie takich prac w budynku (lub jego części), które doprowadzą do znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia albo do zmiany wykorzystania budynku (jego części), także gdy w wyniku tych prac budynek lub jego część zostanie przeznaczony do innych celów (nastąpi zmiana jego przeznaczenia).

Te warunki muszą wystąpić łącznie, aby można było mówić o przebudowie w rozumieniu art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 (o ulepszeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), i w konsekwencji o utracie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak zauważył NSA w wyroku z 23 listopada 2017 r., I FSK 312/16: „Dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do «ulepszenia» o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. (\`(...)\`) Przesłanka «ulepszenia» nie będzie spełniona w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej”.

Ustanowienie odrębnej własności wyodrębnionych lokali samo w sobie nie jest zdarzeniem powodującym utratę statusu „zasiedlenia”. Podobnie faktyczne wydzielenie mniejszych lokali z lokalu zasiedlonego nie oznacza, że doszło do „wybudowania” nowych lokali - a tylko wówczas można uznać, że ich dostawa nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z przytoczonego wyżej wyroku TSUE oraz wyroku NSA (I FSK 312/16) wyraźnie wynika, że w przypadku wydzielenia lokali mieszkalnych z lokalu niemieszkalnego dojdzie do zmiany przeznaczenia części budynku w wyniku prac budowlanych, co może spowodować utratę zwolnienia od VAT, jednak wyłącznie wtedy, gdy wartość tych prac przekroczy 30% wartości początkowej. Trybunał wyraźnie wskazał, iż dokonanie znaczącej zmiany sposobu wykorzystania lub zmiany przeznaczenia budynku lub jego części należy zakwalifikować jako przebudowę (zrównaną z wybudowaniem go na nowo) jednak wyłącznie wówczas, gdy jej wartość jest równa lub wyższa niż 30% wartości początkowej. Jeżeli natomiast wartość prac budowlanych nie przekracza 30% wartości początkowej, to taka przebudowa nie skutkuje utratą zwolnienia od podatku, nie jest bowiem tożsama z wybudowaniem nowego obiektu w znaczeniu, o którym mowa w art. 12 ust. 2 Dyrektywy.

Oba lokale nabyte przez Wnioskodawcę były wykorzystywane przez ostatnie kilkadziesiąt lat, a po zakupie w październiku 2016 są wynajmowane przez Wnioskodawcę. Lokal niemieszkalny o powierzchni ok. 580 m.kw. najprawdopodobniej powstał z połączeniu kilku lokali mieszkalnych, jednak jak to zauważono wcześniej, brak pełnej dokumentacji budynku uniemożliwia dokładną ocenę. Z tego lokalu zostaną wydzielone lokale o mniejszej powierzchni, które będą przeznaczone do sprzedaży. Nakłady poniesione na to wydzielenie i utworzenie samodzielnych lokali mieszkalnych wyniosą ok. 10% wartości początkowej (ceny zakupu przypadającej w proporcji na dany lokal). Prace budowlane będą miały na celu jedynie podział dużego lokalu na mniejsze i przygotowanie tych mniejszych lokali do uzyskania statusu lokali mieszkalnych albo niemieszkalnych (decyzja w tej sprawie zostanie podjęta po zakończeniu prac). W przypadku wydzielenia lokali mieszkalnych niewątpliwie prace z tym związane mieszczą się pojęciu „przebudowy” wskazanej przez TSUE, tzn. w ich wyniku dojdzie do zmiany przeznaczenia tej części - z funkcji użytkowej na funkcję mieszkalną. Jednak wartość wydatków poniesionych na tę przebudowę nie przekroczy 10% wartości (ceny) początkowej. Nie zostanie więc spełniony warunek, w myśl którego wydatki na ulepszenie muszą wynosić co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast w przypadku wydzielenia z lokalu niemieszkalnego mniejszych lokali niemieszkalnych nie można w ogóle mówić o „przebudowie” w tym znaczeniu, na jakie wskazał TSUE. W wyniku wydzielenia mniejszych lokali niemieszkalnych nie dojdzie bowiem do zmiany przeznaczenia tej części budynku, ani do znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Niezależnie od tego, wartość wydatków poniesionych na prace budowlane związane z tym wydzieleniem nie przekroczy 10% wartości (ceny) początkowej. Nie zostanie więc spełniony warunek, w myśl którego wydatki na ulepszenie muszą wynosić co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on mógł przy dostawie lokali wydzielonych zastosować zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W podobnym stanie faktycznym DIS w Warszawie w interpretacji z 5 czerwca 2015 roku (nr IPPP2/4512-296/15-2/BH) uznał, że podzielenie lokalu użytkowego na mniejsze, a następnie ich prawne wyodrębnienie i sprzedaż nie wpłynie na utratę zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. „Analiza przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że podział lokali zarówno o charakterze mieszkalnym, jak i użytkowym na lokale o mniejszej powierzchni pozostaje bez wpływu na prawo do zastosowania zwolnienia od podatku. (\`(...)\`) Należy stwierdzić, że dostawa lokali po podziale również może korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu”.

Podobnie uznano we wcześniejszej interpretacji DIS w Warszawie z 2 lutego 2012 r. (IPPP2/443-1251/11-2/IŻ) odnoszącej się do wydzielenia mniejszego lokalu z istniejącego wcześniej i zasiedlonego większego lokalu. „Reasumując, pierwsze zasiedlenie Lokalu, z którego został wyodrębniony Lokal 2 mający być przedmiotem dostawy, już miało miejsce, przy czym upłynął od niego okres dłuższy niż 2 lata. Prowadzi to do wniosku, że Lokal 2 wyodrębniony z Lokalu zakupionego przez Wnioskodawcę był już przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przy czym od pierwszego zasiedlenia upłynął już okres dłuższy niż 2 lata. co oznacza, że jego dostawa będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Do przeciwnego wniosku nie może przy tym prowadzić okoliczność, że Lokal 2 jest z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego odrębnym przedmiotem własności niż lokal użytkowy, z którego został wyodrębniony. Treść przepisów art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przemawia za uznaniem, że o tym, czy dany lokal był już przedmiotem pierwszego zasiedlenia, a co za tym idzie, możliwe jest zwolnienie jego dostawy od podatku, decydują okoliczności nie formalnoprawne, ale faktyczne. Świadczy o tym w pierwszej kolejności czysto literalne brzmienie tych przepisów, które dotyczą odpowiednio dostawy oraz zasiedlenia «budynków, budowli lub ich części» a nie «budynków, budowli i lokali». Oznacza to, że w sytuacji, w której zbywana, fizycznie wyodrębniona część budynku (lokal) była już przedmiotem pierwszego zasiedlenia, to bez względu na jej status prawny (tzn. czy była wyodrębnionym lokalem, czy nie), może mieć do niej zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Innymi słowy, jeżeli miało miejsce «pierwsze zasiedlenie» całego budynku, to automatycznie miało też miejsce «pierwsze zasiedlenie» wszystkich jego części. W konsekwencji dostawa części budynku, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dokonywana po upływie 2 lat od «pierwszego zasiedlenia» całego budynku, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu i nie będzie na to miała wpływu okoliczność, czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części budynku wyodrębniono jej własność (jako lokalu). Analogicznie rzecz ma się w przypadku pierwszego zasiedlenia części budynku (lokalu) i wyodrębnienia z niej kolejnego lokalu - w takim wypadku zbywana część budynku (wyodrębniony lokal) była już przedmiotem pierwszego zasiedlenia, jako że wchodziła w skład części budynku, której zasiedlenie to dotyczyło. Powyższe stanowisko jest przy tym zgodne z zamierzonym celem regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jakim jest zwolnienie z VAT wtórnego obrotu budynkami lub ich częściami, przy pozostawieniu opodatkowania dostawy budynków (lub ich części) nowo wybudowanych lub istotnie ulepszonych. Przy tym założeniu sprzedaż budynku lub jego części, które po wybudowaniu lub ulepszeniu były już oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, stanowi obrót wtórny, który powinien być objęty zwolnieniem z VAT, bez względu na to, czy dana część budynku miała status odrębnego lokalu już w momencie jej zasiedlenia, czy też ustanowienie jej odrębnej własności nastąpiło w późniejszym okresie”.

W interpretacji z 20 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1171/15-2/KR DIS w Warszawie podobnie stwierdził, że: „Sprzedaż lokali, po przeprowadzeniu prac remontowych oraz prac ulepszeniowych, w przypadku, gdy wartość tych prac (wydatków na ulepszenie) wyniesie mniej niż 30% wartości początkowej oraz po późniejszym (po przeprowadzeniu wszelkich prac remontowych i prac ulepszeniowych) ustanowieniu ich odrębnej własności, będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnienie, będzie miało również zastosowanie do dostawy gruntu, na którym ww. lokale są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy”.

Podobne stanowisko zajął DIS w Katowicach w interpretacji z 29 kwietnia 2009 r. (nr IBPP3/443-144/09/IK) wydanej na tle podobnego stanu faktycznego tzn. podziału zasiedlonego wcześniej lokalu. „Wyodrębnienie lokalu, który będzie przedmiotem dostawy nie miało charakteru prac budowlanych i nie powodowało fizycznych zmian np. w układzie ścian. Wyodrębnienie lokalu oznaczało opracowanie projektu technicznego podziału i wyodrębnienia lokali, na podstawie którego Starosta Powiatowy wydał zaświadczenie o samodzielności lokali. (..) W związku z powyższym należy zauważyć, iż dostawa lokalu wyodrębnionego z nieruchomości lokalowej nabytej aportem podlega zwolnieniu z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, bowiem dostawa nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, nie następuje również w okresie krótszym niż 2 lata po pierwszym zasiedleniu”.

Analogiczny pogląd wyraził DIS w Katowicach w interpretacji z 25 września 2009 r., nr IBPP2/443-519/09/ICz. „Kwestia ustanowienia odrębnej własności lokalu pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania dla jego dostawy zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - jeżeli budynek lub jego określona część były już przedmiotem zasiedlenia, to dostawa lokalu wchodzącego w ich skład korzysta z powyższego zwolnienia bez względu na to, czy stanowił on odrębny przedmiot własności już w chwili pierwszego zasiedlenia, czy też jego własność została wyodrębniona później”.

Identyczny pogląd wyrażono w interpretacji DIS w Poznaniu z 29 czerwca 2016 r., nr ILPP3/4512-1-78/16-4/JO: „Podział lokali mieszkalnych/użytkowych na lokale o mniejszej powierzchni pozostaje bez wpływu na prawo do zastosowania zwolnienia od podatku. Jeżeli więc dostawa nieruchomości korzystała przed podziałem ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to dostawa lokali po podziale również może korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu”.

Warto tu podkreślić, że w obrocie prawnym pojawiają się negatywne interpretacje, jednak odnoszą się one do nieco innej sytuacji. Przykładem może być wykładnia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r. (nr 0115-KDIT1-1.4012.53.2017.BS), która dotyczyła podziału dwóch dużych zasiedlonych lokali na kilka mniejszych i ich sprzedaży, jednak koszty podziału i remontu przekroczyły 30% wartości początkowej (ceny nabycia). Co prawda w tej interpretacji uznano, że sam fakt podziału lokalu oznacza „wytworzenie nowych lokali”, jednak w tej sprawie istotne jest to, że wartość poniesionych na to „wytworzenie” nakładów przekroczyła 30% zapłaconej ceny, a więc istotnie doszło do „wybudowania” nowych obiektów, ale w znaczeniu nadanym przez art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 łącznie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Wartość nakładów jest bowiem istotną składową „przebudowy” (ulepszenia), o której mowa w tych dwóch przepisach W świetle wskazówek zawartych w wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. (C-308/16) wartość poniesionych nakładów ma istotne znaczenie dla oceny, czy prace budowlano-remontowe należy klasyfikować jak wybudowanie nowego obiektu. TSUE podkreślił, że tylko przy przebudowie o wartości co najmniej 30% ceny (co wynika z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) można mówić o powstaniu nowego obiektu (jego części), który nie jest zasiedlony. Przepis art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, którego odpowiednikiem jest art. 2 pkt 14 ustawy o VAT daje bowiem państwom członkowskim prawo do ustalenia kryterium „pierwszego zasiedlenia” (a co za tym idzie zwolnienia od VAT) jedynie w stosunku do obiektów, które zostały poddane przebudowie. Ta zaś została zdefiniowana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jako nakład o wartości co najmniej 30% wartości początkowej. Nie chodzi więc o czynności prawne (odrębna własność) ale wyłącznie o czynności faktyczne. Z treści art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze wynika bowiem, że pojęcie "budynku" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem; odpowiednio pojęcie części budynku oznacza fizyczną część tej konstrukcji, a nie jej status prawny. Wydzielenie z dużego lokalu kilka mniejszych nie jest „przebudową” ponieważ nie tworzy żadnej nowej części budynku. Podobnie jak scalenie kilku mniejszych lokali w jeden większy - nie jest wybudowaniem nowego obiektu ani nowej części tego obiektu. Zmiany prawne są dokonywane w obrębie istniejącej konstrukcji i nie mają na nią żadnego wpływu. Jedynie przebudowa - która ma wartość co najmniej 30% i jednocześnie w jej efekcie dochodzi do znaczącej zmiany przeznaczenia lub warunków zasiedlenia - została zrównana z wybudowaniem nowego budynku lub jego części.

Jak to podkreślił TSUE, w art. 12 ust. 2 Dyrektywy chodzi o rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Artykuł 12 ust. 2 dyrektywy VAT potwierdza również, że to wartość dodana przesądza o opodatkowaniu VAT dostawy budynku, gdyż przepis ten upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, jakim jest „pierwsze zasiedlenie”, do przebudowy budynków. W ten sposób dyrektywa VAT stwarza możliwość opodatkowania dostaw budynków, które zostały poddane przebudowie, gdyż takie działanie nadaje danemu budynkowi wartość dodaną, tak jak jego pierwotne wytworzenie. Określając tę wartość dodaną polski ustawodawca ustanowił próg ilościowy, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości budynku - co najmniej 30% tej wartości, aby jego sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT. Jest to zgodne z założeniami i celami dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku VAT (szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, a obecnie Dyrektywy 112). Dostawy budynków faktycznie użytkowanych (zasiedlonych) powinny być zwolnione od podatku VAT, chyba że zostaną one poddane przebudowie, która nada budynkowi (jego części) wartość dodaną, rozumianą tak jak jego pierwotne wytworzenie.

Przebudowy należy oceniać łącznie według dwóch kryteriów: wartościowego (30% wartości wyjściowej) i jakościowego. O przebudowie w znaczeniu jakościowym można mówić wówczas, gdy prowadzi ona do istotnych zmian budynku, w tym zmiany jego wykorzystania lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W przypadku lokalu mieszkalnego o powierzchni 45 m.kw. prace budowlane skoncentrują się na połączeniu go z pomieszczeniem przynależnym (piwnicą), które jest zlokalizowane bezpośrednio pod tym lokalem. Piwnica, podobnie jak lokal była używana przez wiele lat. Obydwa pomieszczenia zostaną połączone ze sobą schodami wewnętrznymi, dzięki czemu piwnica stanie się dodatkowym pokojem w tym lokalu. Powierzchnia lokalu zwiększy się do 70 m.kw. Prace modernizacyjne będą miały wartość ok. 10% ceny zapłaconej za ten lokal. Niewątpliwie takie prace mieszczą się pojęciu „przebudowy” wskazanej przez TSUE, ponieważ w ich wyniku dojdzie do znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Jednak wartość prac związanych z ową przebudową nie przekroczy 10% wartości (ceny) początkowej. Nie zostanie więc spełniony warunek, w myśl którego wydatki na ulepszenie muszą wynosić co najmniej 30% wartości początkowej. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, także i w tym wypadku będzie on mógł przy dostawie tych wydzielonych lokali zastosować zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przeprowadzenie prac remontowo-budowlanych, które doprowadzą do podziału lokalu niemieszkalnego na mniejsze lokale a także prac remontowo-budowlanych, które doprowadzą do powiększenia istniejącego lokalu mieszkalnego o powierzchnię piwnicy - jeżeli wartość wydatków na te prace będzie mniejsza niż 30% wartości początkowej każdego z tych lokali, nie jest równoznaczne z wybudowaniem tych lokali (przebudową w znaczeniu nadanym treści art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112), a w konsekwencji ich późniejsza dostawa będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na możliwość zastosowania zwolnienia nie wpłynie również planowane ustanowienie odrębnej własności poszczególnych lokali po zakończeniu opisywanych prac, ale przed ich sprzedażą. Ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się bowiem do czysto fizycznego procesu powstania danej nieruchomości lub jej modernizacji, wpływającej w znacznym stopniu na jej rzeczywistą funkcjonalność, a nie zmiany jej statusu cywilnoprawnego. Nie ulega wątpliwości, iż ustanowienie odrębnej własności lokalu nie oznacza jego wybudowania lub ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz przebudowy w rozumieniu art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży lokali (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3). Natomiast w części dotyczącej korekty podatku (pytania oznaczone we wniosku numerami 1 i 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.