Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.697.2020.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-25
Teza: skoro czynności nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników i członków ich rodzin Benefitów zwolnionych z podatku VAT, nie stanowią podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenia usług, to w związku z tym nie powinny być również uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: proporcja; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi ubezpieczeniowe; usługi-usługi zwolnione; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2021 r., data nadania 1 marca 2021 r. (data wpływu 5 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.697.2020.1.PS (doręczone w dniu 22 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przekazywania Benefitów pracownikom/członkom rodzin – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przekazywania Benefitów pracownikom/członkom rodzin.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 marca 2021 r., data nadania 1 marca 2021 r. (data wpływu 5 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.697.2020.1.PS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka jest częścią kapitałowej grupy inwestycyjnej, inwestującą i posiadającą - bezpośrednio lub pośrednio - aktywa spółek szeregu branż, zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie obrotu udziałami/akcjami innych spółek, usług zarządzania i wsparcia biznesowego, usług doradczych, księgowych, informatycznych oraz finansową działalnością usługową.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Spółka zapewnia pracownikom (ewentualnie innym osobom, w szczególności członkom najbliższej rodziny pracownika - dalej: członkowie rodziny), oprócz wynagrodzenia zasadniczego (podstawowego), różnego rodzaju świadczenia pozapłacowe, tzw. benefity. Benefity stanowią najczęściej usługi, które podlegają VAT. Benefity mogą być przy tym opodatkowane VAT według odpowiedniej stawki lub też zwolnione od podatku. Niniejszy wniosek dotyczy jedynie tych ostatnich, tj. benefitów stanowiących usługi zwolnione z VAT, przekazywane przy tym przez Spółkę w całości nieodpłatnie na rzecz pracowników/członków rodziny (dalej: Benefity).

W celu zapewnienia Benefitów Wnioskodawca zawarł z ich dostawcami (podmiotami zewnętrznymi) odpowiednie umowy o świadczenie usług. Przykładowo, na podstawie takich umów Spółka nabywa w imieniu własnym usługi medyczne czy też usługi ubezpieczeniowe, z których następnie faktycznie korzystają (które konsumują) jej pracownicy/członkowie rodziny.

Wartość Benefitów (których koszt, jak była wyżej mowa, ponosi w całości Spółka) dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jest traktowana jako przychód pracownika.

Dotychczas Wnioskodawca traktował przekazanie Benefitów na rzecz pracowników i członków ich rodzin jako świadczenie usług podlegające VAT, a przy tym zwolnione od podatku. W związku z tym Spółka uwzględniała wartość Benefitów w ewidencjach VAT (po stronie sprzedaży) oraz deklaracjach VAT.

Ponadto, z uwagi na realizowanie zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT, Spółka odlicza podatek naliczony od wydatków, o których mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z przepisami tego artykułu, tj. w oparciu o tzw. proporcję sprzedaży (dalej: Współczynnik). Przy tym przy obliczaniu Współczynnika Spółka również uwzględniała do tej pory (w jego mianowniku) wartość Benefitów, tj. nieodpłatnie przekazanych pracownikom/członkom rodziny usług zwolnionych z VAT.

Aktualnie Spółka rozważa zmianę podejścia w stosunku do Benefitów, tj. uznanie, iż nie podlegają one opodatkowaniu VAT. W związku z tym Spółka zwraca się o potwierdzenie jej stanowiska w zakresie poniższych pytań.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka nabywa usługi stanowiące przedmiot zapytania jako tzw. benefity pracownicze, a więc w ramach i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wartość tych benefitów jest w związku z tym doliczana do wynagrodzenia pracowników, stanowiąc jednocześnie po stronie Spółki koszt tej działalności. W rezultacie, „służą/będą służyć wyłącznie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W ramach świadczeń pozapłacowych Spółka zapewnia pracownikom różnego rodzaju benefity, również inne niż usługi medyczne czy ubezpieczeniowe stanowiące przedmiot Wniosku.

Należy przy tym wskazać, iż zakres świadczeń pracowniczych nie jest stały (niezmienny w czasie), jak też jest/może być różny w przypadku różnych grup pracowników. W rezultacie, może się potencjalnie zdarzyć, iż w danym okresie rozliczeniowym zapewniane będą pracownikom przez Spółkę wyłącznie benefity stanowiące przedmiot Wniosku (względnie inne zwolnione z VAT), jak też odwrotnie - wyłącznie opodatkowane VAT.

Na marginesie Spółka informuje, iż na wniosek pracownika zapewnia również nieodpłatnie możliwość korzystania z kart (…), przy czym świadczenia te są w całości finansowe z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a więc nie podlegają VAT i nie są przedmiotem Wniosku.

Spółka nabywa usługi stanowiące przedmiot zapytania (benefity pracownicze) każdorazowo we własnym imieniu. Natomiast z uwagi na ich przeznaczenie (kontekst, w którym następuje zakup) uprawnionym jest/będzie stwierdzenie, iż nabycie to dokonywane jest na rzecz osób trzecich, tj. pracowników Spółki (i/lub członków ich rodzin).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabywane przez Spółkę usługi zwolnione z VAT, takie jak np. usługi medyczne czy ubezpieczeniowe, które następnie jako Benefity są przez nią nieodpłatnie przekazywane osobom trzecim na cele osobiste tychże osób, w szczególności pracownikom/członkom rodziny, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT?
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1:2.  Czy w opisanej sytuacji zastosowanie mają przepisy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT, dotyczące tzw. prewspółczynnika VAT (dalej: Prewspółczynnik)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Nabywane przez Spółkę usługi zwolnione z VAT, takie jak np. usługi medyczne czy ubezpieczeniowe, które następnie jako Benefity są przez nią nieodpłatnie przekazywane osobom trzecim na cele osobiste tychże osób, w szczególności pracownikom/członkom rodziny, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W rezultacie, Benefity nie powinny być wykazywane przez Spółkę - po stronie sprzedaży – w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb VAT oraz deklaracjach VAT. Konsekwentnie, nie powinny być też uwzględniane przy kalkulacji Współczynnika.
2.  W opisanej sytuacji nie mają zastosowania przepisy dotyczące Prewspółczynnika.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1)

Uwagi ogólne - stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W rezultacie, w myśl ww. przepisów, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT co do zasady wówczas, gdy jest odpłatne. Niemniej, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniem zostały również objęte czynności/usługi nieodpłatne. I tak, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Powyższa regulacja, stanowiąca swego rodzaju odstępstwo od wskazanej wyżej zasady ogólnej, rozszerza zatem przedmiotowe granice opodatkowania VAT.

Z powyższego przepisu wynika, iż każde nieodpłatne świadczenie usług, które nie jest związane z działalnością gospodarczą podatnika podlega opodatkowaniu VAT, przy czym przepis ten ma na celu opodatkowanie każdego wydatku podatnika, który finalnie nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej (opodatkowanie konsumpcji). Jednocześnie, przepis ten należy odnosić do wydatków, które są obciążone VAT, gdyż tylko w takich przypadkach, możliwe jest faktyczne rozliczenie podatku należnego.

Jednocześnie, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Nieodpłatne przekazanie Benefitów

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Spółka dokonuje zakupu Benefitów od podmiotów trzecich, które do ich sprzedaży na rzecz Spółki stosują zwolnienie przedmiotowe z VAT. Z kolei Wnioskodawca, który nabywa Benefity w imieniu własnym (i własny koszt), lecz na rzecz wskazanych w opisie osób trzecich, przede wszystkim swoich pracowników/członków rodziny, przekazuje następnie Benefity tym osobom w celu/do bezpośredniej konsumpcji. Wnioskodawca przekazuje przy tym Benefity tym osobom nieodpłatnie.

W ocenie Spółki nieodpłatne przekazanie przez nią Benefitów, które dla celów VAT stanowią usługi zwolnione z VAT (np. usługi medyczne/ubezpieczeniowe), nie powinno być uznawane za nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Należy bowiem mieć na uwadze, wskazany uprzednio, szczególny charakter art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, jako regulacji rozszerzającej opodatkowanie na czynności nieodpłatne (nieodpłatne świadczenie usług). W rezultacie, ze względów systemowych, jak i celowościowych, przepis ten nie powinien znajdować zastosowania w odniesieniu do tych czynności nieodpłatnych, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby i tak zwolnione od podatku. Tym samym, mimo objęcia ich VAT, nie skutkują efektywnie opodatkowaniem, tj. nie prowadzą do skutku w postaci naliczenia podatku należnego. W tym przypadku pozostawienie czynności (usług) zwolnionych poza zakresem ustawy o VAT nie prowadzi do naruszenia celu ustawy o VAT, tj. opodatkowania konsumpcji, ze względu na który czynności nieodpłatne (w tym nieodpłatne świadczenie usług) zrównane właśnie zostały z czynnościami odpłatnymi. Tym bardziej, że ze względu na przedmiot tych czynności (tj. usługi przedmiotowo zwolnione z podatku) przy ich nabyciu przez podatnika (tu: Spółkę) nie występuje też w ogóle podatek naliczony, do ew. odliczenia. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę usług zwolnionych z VAT osobom trzecim, w tym pracownikom/członkom rodziny, nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem.

Podobne konkluzje zostały wyrażone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 21 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.281.2019.2.AK, DKIS przyjął stanowisko, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę usług medycznych pracownikom i członkom ich rodzin nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ww. ustawy przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług”.

Analogiczne konkluzje znajdują potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 10 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.687.2018.2.HW, tj.: „Mając na uwadze fakt, że jedną z przesłanek opodatkowania nieodpłatnego przekazania usług jest aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, to ponieważ - jak już wcześniej wskazano - Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na organizację Wyjazdów, zatem w rozpatrywanej sprawie nieodpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz pracowników i innych osób biorących udział w Wyjazdach nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, usługi świadczone przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz pracowników i innych osób biorących udział w Wyjazdach nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanych okolicznościach nabywane Benefity, przedmiotowo zwolnione z VAT, które następnie są przez Spółkę nieodpłatnie przekazywane osobom trzecim na ich cele osobiste, w szczególności jej pracownikom, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT i w rezultacie nie powinny być wykazywane przez Spółkę - po stronie sprzedaży - w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb VAT oraz deklaracjach.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasady odliczania VAT określone w tym przepisie znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, a zatem odnoszą się do czynności podlegających opodatkowaniu, tj. czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych. Nie dotyczą natomiast czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w związku z tym, że nieodpłatne przekazanie Benefitów na rzecz pracowników/członków rodziny nie stanowi podlegającego opodatkowaniu VAT świadczenia usług, to w związku z tym nie powinny być również uwzględniane przy kalkulacji Współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził DKIS m.in. w przywołanej wyżej interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.281.2019.2.AK, w której wskazał, iż: „(\`(...)\`) z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro czynności nieodpłatnego przekazania świadczeń medycznych pracownikom i członkom ich rodzin nie stanowią podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenia usług, to w związku z tym nie powinny być również uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ad 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez ni ego nabyć.

Z uzasadnienia do projektu ustawy, który wprowadził przepisy o Prewspółczynniku do ustawy o VAT wynika, iż „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Z powyższego wynika zatem wprost, że realizowanie przez podatnika czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie decyduje o powstaniu po jego stronie obowiązku kalkulowania Prewspółczynnika. Obowiązek taki zaistnieje jedynie w przypadku prowadzenia przezeń działalności (aktywności), która pozostaje w ogóle/całkowicie poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. ma to miejsce w przypadku organów/podmiotów publicznych czy innych podmiotów (prywatnych) działających w charakterze takich organów bądź też generalnie w sferze publicznej (niegospodarczej), tj. fundacje czy stowarzyszenia realizujące niegospodarcze cele statutowe.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w odpowiedzi Ministra Finansów z 27 stycznia 2015 r. na interpelację poselską nr 30157, w której czytamy m.in., iż: „Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy (\`(...)\`) tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT”.

Zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie Benefitów na rzecz osób trzecich, w szczególności pracowników/członków rodziny, w ujęciu ogólnym jest związane z działalnością Wnioskodawcy jako podatnika VAT, tj. działalnością gospodarczą podlegającą VAT. Spółka funkcjonuje w formie spółki akcyjnej, tj. podmiotu, który został powołany w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a więc realizacji określonych celów gospodarczych na zasadach komercyjnych, tj. z nastawieniem na zysk. Spółka nie jest jednostką samorządu terytorialnego, organem władzy publicznej zakładem budżetowym, jak również stowarzyszeniem lub fundacją, które to podmioty zasadniczo prowadzą działalność inną niż gospodarczą. Jak natomiast wynika z uzasadnienia, ratio legis wprowadzenia ust. 2a i nast. do art. 86 ustawy o VAT było, aby przepisy o Prewspółczynniku miały zastosowanie właśnie do podmiotów działających w części poza sferą gospodarczą/komercyjną, a więc innych niż Wnioskodawca.

Końcowo, Spółka zaznacza, iż w przeszłości brak obowiązku kalkulacji prewspółczynnika został potwierdzony - w wydanej na jej wniosek przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1309/15-2/KC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają opłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych (warunki te muszą być spełnione łącznie),

*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Niedopełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W świetle uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy, należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi, wynikającymi z tego, konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować i udokumentować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

Podkreślić także należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto art. 43 ust. 1 pkt 19a ww. ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W tym miejscu należy wskazać, że podstawowym elementem transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy.

Z kolei „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia okoliczności objętych umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

W akapicie 41 sprawy Skandia, Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku, tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

W rozpatrywanej sprawie znaczenie ma ustalenie, czy Wnioskodawca jest podmiotem zawierającym umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, a zatem czy spełni kryterium podmiotowe wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, zatem w celu dokładnego zdefiniowania tego pojęcia należy sięgnąć do regulacji prawa cywilnego.

Co prawda prawo podatkowe stanowi osobną od prawa cywilnego gałąź prawa, jednak przy stosowaniu prawa podatkowego należy posiłkować się prawem cywilnym, o ile nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego. W szczególności w celu określenia natury stosunków cywilnoprawnych łączących podmioty cywilnoprawne (osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej).

Ponadto, w przypadku gdy ustawy podatkowe posługują się pewnymi pojęciami bez ich zdefiniowania (jak np. własność, zdolność prawna), należy nadawać tym pojęciom znaczenie ustalone w prawie cywilnym, jako gałęzi prawa regulującej stosunki prywatne pomiędzy podmiotami cywilnoprawnymi. Inne stanowisko prowadziłoby do powstania niespójności w ramach systemu prawa, jak również do dowolności interpretacyjnej, umożliwiając różne rozumienie tych samych pojęć. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w którym stwierdzone zostało, że „Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych”.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Natomiast zgodnie z art. 808 § 1 i § 2 k.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

W takim przypadku ubezpieczający nie jest jednocześnie ubezpieczonym.

Z drugiej strony ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela. Dodatkowo może żądać, by ubezpieczyciel udzielił mu informacji o postanowieniach zawartej umowy oraz ogólnych warunkach ubezpieczenia w zakresie, w jakim dotyczą jego praw i obowiązków.

Z treści ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy jasno wynika, że zwolnieniem objęte są m.in. – co należy podkreślić – usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Z zapisu tego wynika zatem, że aby zwolnione były usługi świadczone przez ubezpieczającego, nie ma wymogu, aby ubezpieczającym był agent, pośrednik, czy też broker ubezpieczeniowy, w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Powołane regulacje wskazują, że umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek jest konstrukcją prawną, w której ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej – ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na której rachunek została zawarta umowa. Osoba trzecia nie musi być jednoznacznie wskazana w zawartej z ubezpieczycielem umowie ubezpieczenia.

Zatem należy uznać, że ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia odmienną od jego typowych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Spółka zapewnia pracownikom (ewentualnie innym osobom, w szczególności członkom najbliższej rodziny pracownika - dalej: członkowie rodziny), oprócz wynagrodzenia zasadniczego (podstawowego), różnego rodzaju świadczenia pozapłacowe, tzw. benefity. Wniosek dotyczy jedynie benefitów stanowiących usługi zwolnione z VAT, przekazywane przy tym przez Spółkę w całości nieodpłatnie na rzecz pracowników/członków rodziny. W celu zapewnienia Benefitów Wnioskodawca zawarł z ich dostawcami (podmiotami zewnętrznymi) odpowiednie umowy o świadczenie usług. Przykładowo, na podstawie takich umów Spółka nabywa w imieniu własnym usługi medyczne czy też usługi ubezpieczeniowe, z których następnie faktycznie korzystają (które konsumują) jej pracownicy/członkowie rodziny. Wartość Benefitów (których koszt, jak była wyżej mowa, ponosi w całości Spółka) dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jest traktowana jako przychód pracownika. Spółka nabywa usługi jako tzw. benefity pracownicze, a więc w ramach i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wartość tych benefitów jest w związku z tym doliczana do wynagrodzenia pracowników, stanowiąc jednocześnie po stronie Spółki koszt tej działalności. W rezultacie, „służą/będą służyć wyłącznie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”. Spółka nabywa usługi stanowiące przedmiot zapytania (benefity pracownicze) każdorazowo we własnym imieniu. Natomiast z uwagi na ich przeznaczenie (kontekst, w którym następuje zakup) uprawnionym jest/będzie stwierdzenie, iż nabycie to dokonywane jest na rzecz osób trzecich, tj. pracowników Spółki (i/lub członków ich rodzin).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy czynność nieodpłatnego przekazania Benefitów stanowiących usługi zwolnione z podatku VAT, takich jak np. pakiety medyczne czy też ubezpieczeniowe pracownikom i członkom ich rodzin stanowi usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca dokonuje zakupu od podmiotów trzecich Benefitów, które następnie przekazuje swoim pracownikom i członkom ich rodzin, które to Benefity – jak wskazuje Wnioskodawca – stanowią usługi zwolnione z podatku VAT (np. pakiety ubezpieczeniowe czy też medyczne). Pakiety przekazywane są pracownikom i członkom ich rodzin nieodpłatnie. Wartość tych benefitów jest w związku z tym doliczana do wynagrodzenia pracowników, stanowiąc jednocześnie po stronie Spółki koszt tej działalności.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie Wnioskodawca w zakresie przekazywania nieodpłatnie Benefitów, dokonuje nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników/członków rodzin. Wnioskodawca działa w tej sprawie w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu, tj. pracowników i członków ich rodzin. Jak wynika z wniosku nabywane Benefity - usługi stanowią czynności zwolnione od podatku od towarów i usług. Świadczenie tychże usług przez Wnioskodawcę nie wiąże się zatem z obowiązkiem uiszczenia kwoty podatku.

Należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę Benefitów pracownikom i członkom ich rodzin nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ww. ustawy przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem odnosząc się do kwestii nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników i członków ich rodzin Benefitów zwolnionych z podatku VAT, takich jak np. pakietów ubezpieczeniowych czy medycznych należy stwierdzić, że słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że powyższe czynności nie stanowią podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenia usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z treści art. 90 ust. 4 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ww. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 9a cyt. ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Obrót, o którym mowa w art. 90 ustawy powinien być rozumiany jako kwota zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Wskazać przy tym należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Wobec tego czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro czynności nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników i członków ich rodzin Benefitów zwolnionych z podatku VAT, nie stanowią podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenia usług, to w związku z tym nie powinny być również uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii braku obowiązku uwzględniania wartości nieodpłatnie przekazywanych pracownikom/członkom rodzin Benefitów w proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka zapewnia pracownikom oraz członkom rodzin różnego rodzaju świadczenia pozapłacowe, tzw. benefity. Wniosek dotyczy jedynie benefitów stanowiących usługi zwolnione z VAT, przekazywane przy tym przez Spółkę w całości nieodpłatnie na rzecz pracowników/członków rodziny. Spółka nabywa usługi stanowiące przedmiot zapytania jako tzw. benefity pracownicze, a więc czynności te należy zrównać z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, gdyż za takie uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Tym samym, w omawianej sprawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.