Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-53/14/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-13
Teza: Czy jeśli przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. zostanie dokonane przed zakończeniem obecnego roku obrotowego SKA, to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, lub też przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w wysokości niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy?
Słowa kluczowe: przychód; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową na gruncie przepisów prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r. – **jest prawidłowe, jednakże z innego względu niż przedstawiony we wniosku.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową na gruncie przepisów prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną – akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”) z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. SKA została zawiązana dnia 16 września 2013 r. oraz zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS dnia 23 września 2013 r. Majątek SKA składa się z zespołu składników niematerialnych i materialnych, w szczególności nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz wierzytelności wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. SKA nie jest w stanie likwidacji, nie wszczęte zostało w stosunku do niej postępowanie upadłościowe czy naprawcze. W 2013 r. osoby fizyczne nie były komplementariuszami ani akcjonariuszami SKA.

Majątek SKA powstał zasadniczo w drodze wkładów akcjonariuszy i komplementariusza. W związku z utworzeniem SKA jej wspólnicy wnieśli następujące wkłady:

*   poprzedni komplementariusz SKA wniósł 100 zł tytułem wkładu do spółki, który został przekazany na kapitał zapasowy SKA;
*   poprzedni akcjonariusz wniósł 50 000 zł tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego i w zamian za objęcie 1000 akcji w SKA.

Następnie, zarówno akcje, jak i ogół praw i obowiązków zostały sprzedane na rzecz aktualnych wspólników SKA, tj.:

*   aktualny komplementariusz nabył ogół praw i obowiązków w SKA, jak również 1 akcję w kapitale zakładowym SKA;
*   Wnioskodawca nabył 999 akcji w kapitale zakładowym SKA.

Po nabyciu akcji SKA przez aktualnych wspólników, kapitał zakładowy SKA wynosił 50 000 zł i dzielił się na 1000 akcji. Wnioskodawca posiadał 999 akcji w SKA, natomiast drugi wspólnik SKA będący komplementariuszem posiadał 1 akcję w kapitale zakładowym SKA.

W dniu 18 grudnia 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie SKA podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Wnioskodawca wniósł do SKA wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, w zamian za co objął 20 000 akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA. W rezultacie, w chwili obecnej Wnioskodawca posiada 20 999 akcji w kapitale zakładowym SKA, podczas gdy komplementariusz w dalszym ciągu posiada 1 akcję.

Wspólnicy SKA planują przekształcić ją w Spółkę z o.o. Przed dokonaniem przekształcenia Wnioskodawca (akcjonariusz) nabędzie 1 akcję od komplementariusza SKA, wskutek czego stanie się jedynym akcjonariuszem SKA.

Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie SKA, w której Wnioskodawca nabył udziały, w dniu 24 września 2013 r. podjęło uchwałę w sprawie zmiany roku obrotowego SKA (wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców dot. powyższej zmiany został złożony w sądzie dnia 27 września 2013 r.). w dniu 21 października 2013 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany § 10 ust. 4 statutu spółki, który stanowił o zmianie roku obrotowego SKA. Pierwszy rok obrotowy SKA rozpoczął się dnia 1 października 2013 r., a zakończył się dnia 31 października 2013 r. W wyniku ww. zmiany, obecny rok obrotowy rozpoczął się 1 listopada 2013 r., a kończy się 30 września 2015 r. (przed zmianą rok obrotowy trwał od 1 listopada do 31 października).

Przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nastąpi przed końcem obecnego roku obrotowego, w trybie przepisów działu III Kodeksu spółek handlowych. W przekształceniu będzie uczestniczył Wnioskodawca (akcjonariusz). Natomiast możliwe jest, że jedyny komplementariusz nie będzie uczestniczył w przekształceniu. W takim przypadku, w związku z przekształceniem, będzie mu przysługiwało roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego wkładu do SKA. Powyższa kwota zostanie wypłacona komplementariuszowi zgodnie z art. 565 Kodeksu. Wypłata zostanie dokonana w formie pieniężnej.

Zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu Spółce z o.o., jako spółce przekształconej, będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki SKA – spółki przekształcanej. Z dniem przekształcenia Spółce z o.o. będą przysługiwać wszystkie należące do SKA składniki majątku o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym (w szczególności środki pieniężne, nieruchomości, ruchomości, wierzytelności przysługujące przekształcanej SKA), które zostały uprzednio przez SKA nabyte, wytworzone lub uzyskane w trakcie jej działalności. Jednocześnie, zgodnie z art. 553 § 3 Kodeksu, Wnioskodawca uczestniczący w przekształceniu jako jedyny akcjonariusz SKA (przy założeniu, że komplementariusz nie będzie uczestniczył w przekształceniu) stanie się z dniem przekształcenia jedynym wspólnikiem Spółki z o.o.

Jednocześnie, struktura aktywów i pasywów Spółki z o.o. będzie odpowiadała strukturze aktywów i pasywów SKA. Innymi słowy, po przekształceniu SKA w Spółkę z o.o. wartość kapitału zakładowego oraz zapasowego Spółki z o.o. będzie odpowiadała wartości, odpowiednio, kapitału zakładowego oraz zapasowego SKA (na moment przekształcenia SKA nie będzie posiadała innych kapitałów niż kapitał zakładowy i zapasowy). Tym samym, łączna wartość nominalna udziałów w spółce przekształconej (tj. w Spółce z o.o.) będzie stanowić ekwiwalent łącznej wartości nominalnej akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce przekształcanej (tj. w SKA) w momencie przekształcenia (po nabyciu 1 akcji w SKA od komplementariusza).

Możliwe jest, że komplementariusz nie weźmie udziału w przekształceniu SKA w Spółkę z o.o. i w związku z tym otrzyma zwrot wkładu wniesionego do SKA, który zostanie albo wypłacony z zysku SKA (przypadku, gdy SKA na moment przekształcenia wykaże zysk) albo zostanie „wypłacony” z kapitału zapasowego SKA, w wyniku czego kapitał zapasowy zostanie odpowiednio obniżony (w przypadku, gdy SKA na moment przekształcenia nie wykaże zysku albo wykazany zysk nie będzie pokrywał kwoty odpowiadającej wartości udziału komplementariusza). W takim przypadku Wnioskodawca, który przed przekształceniem posiada w SKA 99,99% udziału w zysku, po przekształceniu zostanie jedynym wspólnikiem spółki przekształconej (tj. Spółki z o.o.) ze 100% udziałem w jej zysku. Powyższa zmiana będzie jednak wynikać wyłącznie z faktu ewentualnej rezygnacji przez komplementariusza SKA z udziału w przekształceniu Spółkę z o.o. Wartość majątku SKA przypadającego na akcje w SKA należące do wnioskodawcy będzie zasadniczo odpowiadała wartości majątku Spółki z o.o. przypadającego na udziały w Spółce z o.o., jakie będą należeć do Wnioskodawcy po przekształceniu SKA w Spółkę z o.o.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, w związku z przekształceniem SKA nie będzie ustalany stosunek wymiany akcji lub udziałów, jak ma to miejsce przy połączeniu lub podziale spółek. Według wiedzy Wnioskodawcy, na moment przekształcenia w Spółce z o.o. nie powinien wystąpić zysk osiągnięty od początku roku obrotowego. Jednakże, w przypadku wystąpienia zysku w bieżącym roku podatkowym, nie będzie on wypłacany wspólnikom SKA, a zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy po ewentualnym wypłaceniu komplementariuszowi kwoty z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do SKA (w przypadku, gdy komplementariusz nie weźmie udziału w przekształceniu SKA w Spółkę z o.o.). w powyższej spółce nie wystąpił również zysk w latach poprzednich.

Podsumowując, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę jednej akcji w SKA od jej komplementariusza i rezygnacji komplementariusza z udziału w przekształceniu SKA w Spółkę z o.o., na dzień przekształcenia łączna wartość nominalna udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce z o.o. będzie odpowiadała łącznej wartości nominalnej posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w SKA. W konsekwencji, Wnioskodawca jako akcjonariusz i jedyny wspólnik SKA uczestniczący w jej przekształceniu będzie posiadał wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jeśli przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. zostanie dokonane przed zakończeniem obecnego roku obrotowego SKA, to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, lub też przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w wysokości niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, przepisy ustaw o PIT i CIT w nowym brzmieniu stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Jednocześnie, spółka komandytowo-akcyjna, która powstała lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ustawy nowelizującej, jest obowiązana do zamknięcia na dzień 31 grudnia 2013 r. ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego.

Jeżeli zatem spółka powstała przed wejściem w życie art. 4 ustawy nowelizującej i dokonała zmiany roku obrotowego przed ww. terminem, to przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej będą obowiązywać tę spółkę i jej wspólników jeszcze do końca roku obrotowego rozpoczętego przed 31 grudnia 2013 r.

Jak wskazano w opisie zdarzenia, SKA, w której Wnioskodawca posiada akcje, jest spółką której obecny rok obrotowy został zmieniony przed wejściem w życie ustawy nowelizującej (w szczególności jej art. 4) i rozpoczął się 1 listopada 2013 r., a kończy się 30 września 2015 r. Z tego względu nowe regulacje dotyczące opodatkowania SKA zaczną dla niej i jej wspólników (zatem również dla Wnioskodawcy) obowiązywać od pierwszego dnia nowego roku obrotowego SKA, zaczynającego się po zmianie przepisów (tj. od 1 października 2015 r.).

Z tego względu, skutki podatkowe przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenia SKA w Spółkę z o.o. należy oceniać na podstawie przepisów obowiązujących w 2013 r. Zgodnie z tymi przepisami SKA jako spółka osobowa nie była uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie wiążące się ze szczególnym reżimem prawnym regulującym powstanie przychodu podatkowego. W ustawie brak jest bowiem przepisów szczególnych regulujących zasady opodatkowania wspólnika spółki osobowej w przypadku jej przekształcenia w spółkę kapitałową. W szczególności, w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, z uwagi na fakt, iż powyższy przepis dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe, a więc sytuacji odwrotnej do przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, ewentualny przychód wspólnika spółki osobowej z tytułu jej przekształcenia w spółkę kapitałową mógłby powstać jedynie na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei przez dochód, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Użycie przez ustawodawcę terminu „osiągnięty” oznacza, że przychód, który może skutkować powstaniem dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT musi mieć charakter definitywny (dokonany) oraz mierzalny. Również w utrwalonej doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika.

Przykładowo, pogląd taki przedstawił NSA w wyroku z 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 421/11, w którym skład orzekający wskazał, że: „przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi”. Również w wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, NSA wskazał, że: „Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”. Podobny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3125/10: „Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym”.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z dyspozycją art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 Kodeksu, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie, zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas SKA. Z tego wynika w szczególności, że majątek SKA w wyniku przekształcenia nie zostaje wydany wspólnikom lecz staje się majątkiem spółki kapitałowej. Przekształcenie nie będzie zatem miało wpływu na stan majątkowy Wnioskodawcy jako wspólnika SKA. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako wspólnika SKA będzie zmiana statusu z akcjonariusza SKA na udziałowca Spółki z o.o., która to zmiana nie posiada żadnego wymiaru majątkowego, w szczególności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek trwałego przysporzenia wynikającego z samego faktu przekształcenia.

W świetle powyższego, z chwilą przekształcenia SKA w Spółkę z o.o., Wnioskodawca, z mocy samego prawa, bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż niezbędne do przekształcenia spółki osobowej, stanie się wspólnikiem spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. W praktyce zatem, przekształcenie SKA w spółkę kapitałową będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jedynie zmianą formy prawnej posiadanego prawa majątkowego (tj. posiadaniem udziałów w Sp. z o.o. zamiast akcji w SKA), która to zmiana nie będzie wiązała się z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym, w szczególności zmianą wartości spółki przekształcanej lub posiadanych w niej akcji (udziałów) Wnioskodawcy. W praktyce, jeden rodzaj składnika majątkowego Wnioskodawcy, tj. akcje w SKA, zostanie z mocy prawa zastąpiony innym, tj. udziałami w Spółce z o.o. W konsekwencji, zmiana obejmie wyłącznie formę prawną uczestnictwa Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przekształcanej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę z o.o., Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, a następnie udziałowiec Sp. z o.o., nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ jego stan majątkowy (wartość majątku) nie ulegnie zmianie. Majątek SKA po przekształceniu stanie się majątkiem Spółki z o.o. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA, z punktu widzenia praw i obowiązków korporacyjnych, będzie zmiana statusu akcjonariusza SKA na wspólnika (udziałowca) Spółki z o.o. Nie będzie to jednak skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek rzeczywistych i definitywnych korzyści majątkowych.

Potwierdzeniem wstąpienia przez spółkę przekształconą we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej na gruncie prawa podatkowego jest art. 93a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej (kontynuacja podmiotowa). W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zakres przejmowanych w ten sposób praw i obowiązków powinien być traktowany szeroko (przykładowo: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006. s. 421).

Powyższy pogląd potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydanej 27 maja 2013 r. (sygn. ITPB4/423-25/13/AM), organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, który wskazał, że: „Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako wspólnika (akcjonariusza) SKA będzie zmiana statusu ze wspólnika (akcjonariusza) SKA na wspólnika Spółki z o.o. (udziałowca). Nie spowoduje to jednak w żadnym momencie sytuacji, w której Wnioskodawca uzyskałby jakiekolwiek rzeczywiste i definitywne korzyści majątkowe”.

Ponadto, przedstawione powyżej stanowisko podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej 25 lipca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-305/12-2/DP).

W rezultacie, w wyniku przekształcenia SKA w spółkę kapitałową po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi żadne przysporzenie majątkowe, tym samym nie można mówić również o powstaniu przychodu podatkowego w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą również zastosowania regulacje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, przychód powstaje wówczas, gdy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. Objęte udziały (akcje) stanowią w takim przypadku dla wnoszącego (wspólnika) wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent wniesionego wkładu. W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie jednak zbywał żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki (Spółki z o.o.), lecz stanie się wspólnikiem Sp. z o.o. na mocy uchwały o przekształceniu i oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, w myśl art. 564 § 1 Kodeksu. Tym samym, majątek SKA przejdzie na Spółkę z o.o. z mocy prawa, a nie w wyniku wniesienia jakiegokolwiek wkładu do Spółki z o.o.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 23 maja 2013 r. (sygn. IPPB3/423-117/13-3/PK1) powyższy organ zgodził się w całości ze stanowiskiem przedstawionym przez podatnika, zgodnie z którym: „W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie zbywa żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki (Sp. z o.o.). Jak bowiem wcześniej zaznaczono w związku z przekształceniem. Wnioskodawca złoży jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej (Sp. z o.o.) i tym samym nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz Sp. z o.o. Majątek SKA przejdzie na Sp. z o.o. na mocy przepisów prawa, więc brak jest konieczności wnoszenia wkładów do Sp. z o.o. W świetle faktu, iż nie będzie występował przedmiot wkładu do Sp. z o.o. badanie pieniężnego, czy niepieniężnego charakteru wkładu jest bezprzedmiotowe”.

Ponadto, przedstawione powyżej stanowisko podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej 4 września 2012 r. (sygn. IPPB3/423-384/12-2/DP). Także w interpretacji z 23 maja 2013 r. (sygn. IPPB3/423-118/13-3/PK1) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w całości stanowisko Wnioskodawcy, który wskazał, że: „Należy stwierdzić, że żadna z trzech przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie będzie spełniona. W konsekwencji przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, a co za tym idzie Spółce jako wspólnikowi SO nie powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia SO”.

Analogiczny pogląd przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-926/10-4/DP), z dnia 13 sierpnia 2008 r. (sygn. IPPB3/423-399/09-2/MS) oraz w interpretacji z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-240/08-3/MS).

Z uwagi na to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji dotyczących opodatkowania przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (w szczególności w art. 12 ust. 1 lub w art. 10 ust 1) to brak jest przepisów, na podstawie których wspólnik spółki osobowej byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu powyższego przekształcenia. Ponadto, przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lub w art. 10 ust. 1 ustawy, mogą być wyłącznie takie przysporzenia, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika, a które to przysporzenia w ocenie Wnioskodawcy nie wystąpią w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową.

Tym samym, wskutek przekształcenia SKA w Spółkę z o.o. Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego zdefiniowanego w art. 12 ust. 1 lub art. 10 ust. 1 ustawy, ponieważ:

*   przekształcenie spółki osobowej w kapitałową nie zostało wskazane w ustawie o jako zdarzenie wiążące się z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy;
*   wskutek przekształcenia Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia o trwałym i bezzwrotnym charakterze skutkującym definitywnym przyrostem majątku Wnioskodawcy.

Podsumowując, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, w szczególności w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci aktywów i pasywów SKA na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, lub też z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy, w tym w szczególności w wysokości niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, jednakże z innego względu niż przedstawiony we wniosku.

Na wstępie należy zaznaczyć, że organ upoważniony nie podziela poglądu Spółki, że: „Jeżeli zatem spółka powstała przed wejściem w życie art. 4 ustawy nowelizującej i dokonała zmiany roku obrotowego przed ww. terminem, to przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej będą obowiązywać tę spółkę i jej wspólników jeszcze do końca roku obrotowego rozpoczętego przed 31 grudnia 2013 r.”.

Podkreślenia bowiem wymaga, że art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) zawiera w swej treści zastrzeżenie stosowania przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych przepisu szczególnego, tj. art. 6 ustawy zmieniającej. W treści tego unormowania wymieniono sytuacje, w przypadku zaistnienia których zastosowanie znajdą odrębne reguły ustalania dochodu przez wspólnika SKA.

Również art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazuje, że do zysku wypracowanego przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przypadającego na akcjonariusza SKA stosuje się przepisy ustaw podatkowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Mając jednak na uwadze, że SKA, o której mowa w treści wniosku, nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę do oceny nie dotyczy kwestii objętych regulacjami ustawy zmieniającej, zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy znajdą regulacje ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) – dalej zwana „Ustawą”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest przy tym, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym – art. 7 ust. 2 Ustawy.

Wobec powyższego, zarówno uzyskanie przez podatnika przychodów, o których mowa w art. 21 i 22 Ustawy, jak i uzyskanie innego rodzaju przychodów (przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych), powoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym zdarzeniu Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy, wobec czego ocena kwestii powstania po jego stronie przychodu w wyniku zaistnienia opisanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której jest akcjonariuszem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wymaga analizy okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego w kontekście regulacji:

*   art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pojęcia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;
*   art. 7 ww. ustawy i „ogólnego” pojęcia przychodu.

Kategoria przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 Ustawy, została unormowana w art. 10. Stosownie do ust. 1 tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z powołanych unormowań, podstawowym warunkiem uzyskiwania przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest prawo (tytuł prawny) do udziału w tych zyskach. W szczególności uprawnienie do otrzymywania tego rodzaju należności jest związane z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ustawodawca wskazał w treści art. 10 ust. 1 Ustawy przykładowe przysporzenia z omawianego tytułu. Z uwagi na otwarty charakter tejże regulacji, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przysporzeń majątkowych z tego źródła.

Jednocześnie, jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 8, ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które – w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski – skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy). Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można stwierdzić, że „niepodzielone zyski” obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, powołany art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy dotyczy jednak wyłącznie sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemowego przekształcenia spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednocześnie należy zauważyć, że dopiero po dokonaniu opisanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, Wnioskodawca – stając się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – uzyska tytuł prawny do udziału w zyskach tej osoby prawnej. Tym samym, nie ma podstaw do uznania, że samo przekształcenie, stanowi czynność skutkującą uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu z udziału w zyskach tej osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, przychodu takiego nie stanowi wartość udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia.

Odnosząc się natomiast do regulacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu, należy podkreślić, że omawiana ustawa nie zawiera uniwersalnej definicji tego pojęcia. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma zatem charakter otwarty. I tak, stosownie do tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1);
*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2);
*   nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7).

Na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.

Przedmiotowa sytuacja przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (nie-podatnika) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ust. 1 Ustawy jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Wobec powyższego, ocena, czy zaistnienie tego zdarzenia przyszłego będzie wiązać się z powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 po stronie Wnioskodawcy, wymaga analizy, czy w wyniku przekształcenia uzyska on definitywne, mierzalne przysporzenie majątkowe.

Mając na względzie opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a obejmowane przez Wnioskodawcę udziały w kapitale zakładowym spółki przekształconej będą odpowiadać swoją wartością akcjom posiadanym przez niego w kapitale zakładowym spółki przekształcanej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sytuacja majątkowa Wnioskodawcy nie ulegnie bowiem zmianie.

Gdyby natomiast wartość nominalna obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej przewyższyła wartość nominalną akcji posiadanych przez niego w spółce przekształcanej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania w postaci takiej nadwyżki. Uzyskanie bowiem większego udziału w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niż posiadany poziom udziału w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej ma bowiem charakter definitywnego, mierzalnego przyrostu majątku Wnioskodawcy. Uzyskanie dodatkowej wartości udziałów jest zatem faktycznie zrealizowanym przychodem Wnioskodawcy na moment przekształcenia.

Niezależnie od powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że z uwagi na odrębność czynności objęcia przez podatnika udziałów w spółce kapitałowej w wyniku wniesienia do niej wkładu niepieniężnego i uzyskania przez podatnika udziałów spółki kapitałowej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której jest wspólnikiem, w spółkę kapitałową, analizowane zdarzenie przyszłe nie mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym po jego stronie nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 Ustawy (w tym przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8), jak również sytuacja ta nie będzie skutkować powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.