Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.39.2017.9.S.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-10
Teza: termin odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług, w związku z którymi to transakcjami Wnioskodawca staje się podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 5 i 7 ustawy.
Słowa kluczowe: import-import usług; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-odliczenie podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - importu usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Płatnik podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu importu towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo :

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/17
2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 stycznia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy terminu odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług, w związku z którymi to transakcjami Wnioskodawca staje się podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 5 i 7 ustawy. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 marca 2017 r. (wpływ 15 marca 2017 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Sp. z o. o. (…) Sp. k. \[dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „(…)”\] jest Spółką z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowaną dla celów rozliczania podatku od towarów i usług \[dalej: „podatek VAT”\] w Polsce. Spółka składa miesięczne deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o całą wartość VAT naliczonego wynikającego z faktur, czyli nie jest zobowiązany do stosowania proporcji przy korzystaniu z prawa do odliczenia podatku VAT (wszystkie nabyte towary i usługi służą do działalności opodatkowanej Spółki).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność rachunkowo-księgowa oraz doradztwo podatkowe (PKD 69.2C.Z).

W 2017 roku Wnioskodawca, w związku z rozwojem swojej działalności, planuje nabywać usługi oraz towary od podmiotów posiadających siedzibę działalności na terytorium Polski bądź poza Polską, głównie w krajach członkowskich Unii Europejskiej. Przy czym, podatnicy prowadzący swoją działalność poza terytorium kraju, nie będą zarejestrowani dla potrzeb podatku na terytorium Polski. Usługi i towary nabywane przez Spółkę będą niezbędne do wyświadczenia przez Wnioskodawcę usług rachunkowo - księgowych oraz doradczych w kraju, jak i zagranicą. W związku z tym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenie całego podatku VAT naliczonego od nabytych usług i towarów.

Wobec powyższego (…) będzie jako nabywca, stroną uczestniczącą w następujących rodzajach transakcji:

1.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm,, dalej: „ustawa VAT” lub „ustawa”),
2.  świadczenie usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT jest ich usługobiorca (import usług),
3.  dostawa towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy VAT podatnikiem jest ich nabywca.

Podsumowując, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy, wszystkie wymienione powyżej transakcje będą opodatkowane przez Spółkę w Polsce na zasadzie odwrotnego obciążenia - Wnioskodawca będzie zobowiązany odprowadzić podatek VAT należny we właściwym okresie zgodnie z art. 19a lub 20 ustawy, a równocześnie będzie miał pełne prawo do odliczenia tego podatku VAT.

Dodatkowo Spółka czerpiąc ze swojego dotychczasowego doświadczenia w rozliczaniu podatku VAT przewiduje, że mogą zdarzyć się sytuacje nie otrzymania faktury od kontrahenta lub otrzymania faktury w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku zaistnienia powyżej opisanych zdarzeń (…) będzie dokonywała korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w terminie, późniejszym niż trzy miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca dodał, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Polski oraz nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium innych krajów członkowskich, w których planuje świadczyć swoje usługi (usługi rachunkowo-księgowe, doradcze) oraz nie świadczy usług na terytorium kraju trzeciego i nie występuje wówczas jako podatnik.

Odnosząc się do poszczególnych transakcji Wnioskodawca wyjaśnił, że w przypadku transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) (dalej: VAT), Spółka zamierza nabywać od podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza Polską, zlokalizowaną w krajach członkowski Unii Europejskiej. Przedmiotem nabyć będą artykuły biurowe (np. papier do drukarki, długopisy, zeszyty itp.). Nabywane materiały są konieczne do bieżącego prowadzenia biura, a nabywane towary z zagranicy są lepsze jakościowo i mają wyższą wartość użytkową. W związku z tym Spółka zamierza nabywać materiały biurowe od podmiotów z poza terytorium kraju.

W przypadku nabywania usług dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT jest ich usługobiorca (import usług), w związku ze zwiększoną aktywnością w świadczeniu usług na rynkach międzynarodowych, Spółka zamierza nabywać usługi doradztwa podatkowego, od podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza Polską, zlokalizowaną w krajach członkowski Unii Europejskiej (np. z Rumunii, Węgier). Usługi te będą konieczne do prawidłowego realizowania usług rachunkowo-księgowych dla nowo pozyskanych klientów.

Odnosząc się do trzeciego typu transakcji wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. dostawa towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy VAT podatnikiem jest ich nabywca. Mocodawca zamierza dokonywać nabyć przenośnych maszyn do automatycznego przetwarzania danych o masie poniżej 10 KG (PKWiU ex 26.20.11.0) w szczególności laptopów i notebooków. Towary te Spółka zamierza nabywać od podmiotów które posiadają siedzibę działalności na terytorium Polski. Towary nabywane przez Spółkę, w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, będą opiewać na wartość powyżej 20 000 zł (nie uwzględniając kwoty podatku). Towary te są konieczne do obsługi programów rachunkowo-księgowych.

W związku z planami nabywania towarów lub usług wskazanych powyżej, Spółka powzięła wątpliwości w jaki sposób, prawidłowo rozpoznać te transakcję w deklaracji podatkowej, gdy faktury zostaną otrzymane z opóźnieniem.

**Pytani****a**

1) Czy Wnioskodawca, w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (wskazanej w uzupełnieniu wniosku), będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie rozpoznany obowiązek podatkowy oraz uwzględniony podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w przypadku braku faktury lub otrzymania faktury w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy?

2) Czy Wnioskodawca, w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (wskazanej w uzupełnieniu wniosku), importu usług (wskazanej w uzupełnieniu wniosku) oraz pozostałych dostaw towarów i usług dla których podatnikiem jest ich nabywca (wskazanej w uzupełnieniu wniosku), będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT od transakcji wymienionych w opisie stanu faktycznego w okresie, w którym dla danych transakcji powstał obowiązek podatkowy, w przypadku:

1.  otrzymania faktury w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów),
2.  uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu transakcji dla których podatnikiem jest odbiorca w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a i b ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Konstytucja”) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ratyfikowane umowy międzynarodowe, ustawy oraz rozporządzenia. Przy czym w myśl art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Taką umową międzynarodową jest Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r., który został ratyfikowany przez Polskę i jest bezpośrednio stosowany od 1 maja 2004 r.

W związku z powyższym, Polska przyjęła do swojego porządku prawnego cały dorobek Unii Europejskiej, w skład którego wchodzą, obok prawa unijnego, w tym prawa podatkowego, zasady wykładni oraz orzecznictwo TSUE. Przy czym, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą wspólnotową pierwszeństwo ma prawo unijne.

Obecnie obowiązująca ustawa VAT powinna stanowić implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”). Dyrektywy, będące źródłem prawa Unii Europejskiej na gruncie problematyki podatkowej służą harmonizacji prawa, czyli zbliżeniu tych przepisów krajowych, które mogą niekorzystnie oddziaływać na tworzenie i funkcjonowanie wspólnego rynku i zakłócić swobodny przepływ towarów, usług, osób i kapitału. Ponadto celem dyrektyw jest postawienia na równi wobec prawa wszystkich obywateli i podatników. Dodatkowo zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, jeżeli dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostka może stosować bezpośrednio przepisy dyrektywy (C-236/92) oraz powoływać się na nie przed sądami krajowymi.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W przypadku wszystkich transakcji dla których podatnikiem jest nabywca, podatek staje się wymagany w momencie powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym rozliczenie VAT naliczonego poprzez korektę jest uzasadnione na gruncie zasady „natychmiastowego skorzystania” i zasady neutralności VAT (C-152/02). Prawo do odliczenia VAT musi móc zostać wykonane w okresie, w którym powstało prawo do odliczenia, ponieważ tylko wtedy możliwe jest zdjęcie z podatnika pełnego ciężaru VAT (C-152/02).

Jednak aby skorzystać z tego prawa podatnik musi spełnić określone wymogi formalne.

W myśl art. 178 Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

c) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;

(\`(...)\`)

f) jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Obok wymogów formalnych państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT (art. 273 Dyrektywy). Przy czym należy pamiętać, że narzucone przez państwa członkowskie wymogi formalne, jak i sankcje za nie spełnienie tych wymogów, nie mogą naruszać bądź niweczyć podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług, czyli proporcjonalności i neutralności, czyli wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny mieć charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźną podstawę w Dyrektywie. Ograniczeń tych nie można domniemywać ani rekonstruować według rozszerzającej wykładni przepisów. Ustanawianie wymogów formalnych oraz sankcji ma na celu między innymi zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym. Jednak w przypadku transakcji dla których podatnikiem jest nabywca, nie ma możliwości wyłudzenia podatku VAT, gdyż ten podatek jest neutralny zarówno dla przedsiębiorcy, jak i dla budżetu Państwa (obowiązek odprowadzenia VAT należnego, jak i prawo do jego odliczenia są przynależne jednemu podmiotowi).

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ustawodawca nie powinien przerzucać odpowiedzialności na nabywcę usług i towarów za niedopełnianie formalności przez dostawców, między innymi w zakresie wysławiania faktur, a tym samym nakładać na niego sankcji.

Ad 1

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca pragnie wskazać, że wymogi wskazane w art. 178 lit. c Dyrektywy zostały implementowane do ustawy VAT i zostały zapisane jako art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a w następującej części „pod warunkiem że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów” oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b w części „uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek”. Jednak przymus otrzymania faktury w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy wykracza poza przepisy Dyrektywy zawężając podatnikowi jego prawo do odliczenia VAT lub je całkowicie odbierając (brak otrzymania faktury). Tym bardziej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dostawcy usług nie zawsze wystawiają i przesyłają faktury w terminach wyznaczonych w ustawie, a Wnioskodawca nie ma na to wpływu.

Taka formalizacja prawa do odliczenia podatku VAT podważa neutralność tego podatku (C-24/15). Należy przy tym podkreślić, że wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT (C-284/11). Podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeżeli podatnik nie spełni) niektórych wymagań formalnych. W związku z powyższym ustawa nie może nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczania podatku VAT, które mogłyby w efekcie praktycznie pozbawić podatnika tego prawa (C-385/09, C-392/09). Polskie sądy (NSA I SA/Sz 174/16) także podkreślają, że „prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może być uznawane za przywilej podatnika lub ulgę podatkową, lecz jest uprawnieniem wynikającym z istoty podatku, a jego ograniczenia należy - w razie wątpliwości - interpretować zawężająco”.

Warunkiem formalnym jest konieczność otrzymania faktury. Dodatkowo należy mieć na względzie fakt, że transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów są dla podatnika neutralne finansowo. Celem przepisów ustawy VAT jest kontrola odliczenia podatku VAT, a faktura od dostawcy dokumentująca transakcje dla których podatnikiem jest nabywca, tego celu nie realizuje, gdyż nie zawiera żadnego podatku VAT do odliczenia. Stąd brak pola do nadużyć związanych z odliczeniem podatku naliczonego.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji otrzymania faktury w terminie późniejszym niż termin określony w ustawie VAT (wymóg formalny), będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w korekcie deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny.

Ad 2

W odniesieniu do drugiego pytania Wnioskodawca pragnie wskazać, że również spełnia warunki do tego, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w okresie w którym uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu transakcji dla których podatnikiem jest odbiorca w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, pomimo upływu ustawowego terminu (3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy).

Spółka pragnie ponownie podkreślić, że art. 178 Dyrektywy uzależnia rozliczenie VAT naliczonego od wykazania VAT należnego w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (C-95/07)

W związku z powyższym nowe brzmienie przepisów (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 66 ust. 10b pkt 3) stanowi naruszenie zasady neutralności opisanej szerzej w uzasadnieniu do pytania nr 1. Dodatkowo w orzecznictwie ETS (np.: C-95/07) wskazuje się, że zasada neutralności podatkowej wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z importem usług i pozostałych transakcji dla których podatnikiem jest nabywca, zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych lub technicznych (nie wykazanie danej transakcji w deklaracji podatkowej). Dodatkowo, w doktrynie podnosi się, że „(\`(...)\`)w ramach stosowania systemu odwrotnego obciążenia, co do zasady, żadna kwota nie jest należna Skarbowi Państwa” (Elżbieta Miśkowicz. Glosa do wyroku C-95/07). W związku z powyższym uzależnienie prawa do odliczenia od terminu w którym zostanie złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej spowoduje powstanie u tego podatnika zaległości podatkowej, którą należy uregulować wraz z należnymi odsetkami, a która będzie spowodowana przesunięciem prawa do odliczenia. Takie przepisy w ocenie ETS (C-518/14) mają charakter sankcyjny i wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów wymienionych wart. 273 Dyrektywy.

Dodatkowo należy podkreślić, że poprzez uznanie, że wykazanie transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca za miesiąc powstania obowiązku podatkowego poprzez dokonanie wstecznej korekty deklaracji VAT w terminie późniejszym niż wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 2b i 3, skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego w danym okresie. Na podkreślenie zasługuje fakt, że Dyrektywa umożliwia państwom członkowskim ustanowienie własnego okresu wprowadzania korekt, ponieważ okresy te są ściśle powiązane z krajowymi procedurami kontroli. Czyli prawo do złożenia korekty istnieje do czasu, gdy zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu i sankcja w postaci utraty prawa do odliczenia po terminie przedawnienia zobowiązania jest zgodna z Dyrektywą (C-95/07 i C 96/07). Termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Termin o którym mowa powyżej został określony w art. 86 ust. 13 ustawy VAT, dlatego też jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednak nowowprowadzony termin na dokonanie korekty deklaracji (art. 86 ust. 10b pkt 2b i 3 ustawy), zdaniem Wnioskodawcy łamie zasadę proporcjonalności i neutralności poprzez nadmiernie utrudnienie wykonywania prawa do odliczenia bądź wręcz jego uniemożliwienie oraz jest nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć (walka z oszustwami podatkowymi). Równocześnie należy podkreślić, że ten rodzaj nałożonej sankcji jest sprzeczny z interpretacją art. 273 Dyrektywy (Wesołowska Agnieszka, Glosa do wyroku C-284/11).

Podsumowując, dodanie jednego zdania do obecnie obowiązujących przepisów VAT ograniczającego zasadę neutralności, będzie miało olbrzymie konsekwencje finansowe dla wszystkich podatników zobowiązanych do opodatkowywania transakcji na zasadach odwrotnego obciążenia, nie tylko w postaci ponoszonego ciężaru podatku VAT należnego, ale również odsetek od zaległości podatkowej.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku ujęcia transakcji dla których podatnikiem jest nabywca w korekcie deklaracji podatkowej przesłanej do urzędu skarbowego w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w korekcie deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyliśmy Państwa wniosek – 12 kwietnia 2017 r. wydaliśmy interpretację indywidualną znak 1462-IPPP3.4512.39.2017.2.ISZ, w której uznaliśmy Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 13 kwietnia 2017 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

27 czerwca 2017 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do nas 29 czerwca 2017 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie tej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 15 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/17.

Wnieśliśmy skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 2 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 2225/18 oddalił skargę.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 października 2021 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

· uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny/Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

· ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a. b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy,

przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy,

w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy,

otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy,

w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy,

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy,

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy,

jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lub z tytułu nabycia towarów staje się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy jak również z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów aby skorzystać z tego prawa muszą być spełnione następujące warunki:

*   podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
*   podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku zaś transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Ponadto, przepis art. 178 Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

1.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6;
2.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. b), w odniesieniu do transakcji uznawanych za dostawy towarów i świadczenie usług, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;
3.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5; 13/16
4.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d), w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;
5.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. e), w odniesieniu do importu towarów, musi posiadać dokument importowy, w którym podatnik jest wskazany jako odbiorca lub importer i w którym określona jest kwota VAT należnego lub informacje w nim zawarte pozwalają na jej obliczenie;
6.  jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT świadczącym usługi rachunkowo-księgowe oraz doradcze w kraju i za granicą. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotów z innych krajów unijnych jak również dokonuje importu usług oraz nabyć towarów, dla których to transakcji staje się podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, pkt 5 lub 7 ustawy. Mogą się zdarzyć sytuacje, że Wnioskodawca z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie otrzyma faktury od kontrahenta lub otrzyma ją w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia w takiej sytuacji podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym zostanie rozpoznany obowiązek podatkowy oraz uwzględniony podatek należny. Z kolei w odniesieniu do pozostałych transakcji Wnioskodawca ma wątpliwości, czy będzie miał On prawo do odliczenia podatku VAT w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy uwzględni On kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest On obowiązany rozliczyć ten podatek, później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w zapadłym w tej sprawie wyroku z 15 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie szczególną uwagę zwrócił na kwestię neutralności i proporcjonalności dla podatnika podatku VAT. Zasada neutralności jak wskazał Sąd wyraża się w tym, że „że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.” Jak akcentował Sąd „w świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności”. Sąd po przytoczeniu wyroków TSUE w tym m.in. z dnia 15 września 2016 r. sygn. C-518/14 Senatex wskazał, że „w świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni”. (…) „Powyższe regulacje ustawy o VAT w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy - tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

Przepisy ustawy o VAT wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Odsetki bowiem także muszą być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i. Jest to skutek nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”. Sąd wskazał, że polskie przepisy odnośnie prawa do odliczenia w przypadkach opisanych we wniosku „stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”.

Jednocześnie NSA w wyroku, który zapadł w niniejszej sprawie, sygn. akt I FSK 2225/18 odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-895/19. W wyroku tym, Trybunał stwierdził, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W świetle tego orzeczenia Wnioskodawca ma prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.

NSA wskazał również, że ww. wyrok TSUE odnosi się bezpośrednio tylko do jednej z trzech kategorii czynności opodatkowanych, której dotyczyło zapytanie Wnioskodawcy, jednakże zważywszy, że przepisy prawa przewidują analogiczny warunek formalny również dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy) rozważania trybunału należy per analogiam odnieść również do ww. sytuacji.

Zatem w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/17oraz wyrok TSUE w sprawie C-895/19 stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku, w którym Wnioskodawca uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczonego z tytułu tych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).