Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-81/13-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-12
Teza: 1. Czy przychody uzyskiwane z tytułu realizacji kontraktu na usługi lekarskie należy uznać za przychody uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli ich wykonywanie wchodzi w zakres prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej? 2. Czy przychody uzyskiwane z tytułu realizacji kontraktu menedżerskiego winno się uznać za przychody z działalności gospodarczej, czy też pomimo zawarcia umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, winno się uznać za przychody uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście? 3. Kto, z tytułu uzyskiwania dochodów z kontraktu menedżerskiego jest zobowiązany do odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy, jeżeli podmiot zlecający wykonanie czynności kontraktu menedżerskiego zawarł w nim klauzulę, iż usługi będące jego przedmiotem wchodzą w zakres prowadzonej przez Wnioskodawczyni działalności gospodarczej? 4. Czy wobec tego zaliczkę na podatek dochodowy Wnioskodawczyni powinna odprowadzić, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przyjmujący do wykonania czynności wynikające z kontraktu menedżerskiego, czy tez zobowiązanym i płatnikiem w tym przypadku jest zakład zlecający czynności będące przedmiotem tego kontraku?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; lekarze; podatek-podatek dochodowy; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani x, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2013 r. (data wpływu 22 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej kontraktu na usługi lekarskie,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej kontraktu menedżerskiego.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą prowadzącą od kilku lat działalność gospodarczą w zakresie usług lekarskich. W ramach tej działalności Zainteresowana świadczy usługi lekarskie we własnym gabinecie lekarskim. W chwili obecnej zaproponowano Jej świadczenie usług lekarskich w ramach kontraktu na usługi lekarskie w publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej. Jednocześnie ten sam podmiot zaproponował Wnioskodawczyni zarządzanie oddziałem rehabilitacji w ramach kontraktu menedżerskiego, z którego wynika wprost nadzór nad personelem oddziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody uzyskiwane z tytułu realizacji kontraktu na usługi lekarskie należy uznać za przychody uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli ich wykonywanie wchodzi w zakres prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej?
2.  Czy przychody uzyskiwane z tytułu realizacji kontraktu menedżerskiego winno się uznać za przychody z działalności gospodarczej, czy też pomimo zawarcia umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, winno się uznać za przychody uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście?
3.  Kto, z tytułu uzyskiwania dochodów z kontraktu menedżerskiego jest zobowiązany do odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy, jeżeli podmiot zlecający wykonanie czynności kontraktu menedżerskiego zawarł w nim klauzulę, iż usługi będące jego przedmiotem wchodzą w zakres prowadzonej przez Wnioskodawczyni działalności gospodarczej?
4.  Czy wobec tego zaliczkę na podatek dochodowy Wnioskodawczyni powinna odprowadzić, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przyjmujący do wykonania czynności wynikające z kontraktu menedżerskiego, czy też zobowiązanym i płatnikiem w tym przypadku jest zakład zlecający czynności będące przedmiotem tego kontraktu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 31 maja 2010 r. w której stwierdził, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również w formie spółki niemającej osobowości prawnej.

Podobnie wypowiedział się NSA w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 26 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FPS 10/09).

Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PDOF, zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza, że:

1.  od dochodu uzyskanego z wykonywania ww. umów menedżer nie może opłacać 19% podatku liniowego na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PDOF,
2.  przy ustalaniu podstawy opodatkowania menedżer nie może uwzględnić kosztów faktycznie poniesionych, lecz wyłącznie zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o PDOF, czyli w kwocie 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł (bądź 2.002,05 zł - w przypadku, gdy tego samego rodzaju przychody podatnik uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych),
3.  podmiot dokonujący zapłaty za usługi świadczone na podstawie ww. umów powinien, jako płatnik, pobierać zaliczki na podatek dochodowy bądź zryczałtowany podatek zgodnie z przepisami art. 41 ustawy o PDOF,
4.  jeżeli umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakt menedżerski lub umowa o podobnym charakterze stanowi jedyny tytuł do ubezpieczeń ZUS, to menedżer podlega tym ubezpieczeniom na zasadach przewidzianych dla zleceniobiorców.

Fakt opodatkowania przychodu z kontraktu menedżerskiego na zasadach określonych dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście - nie wyklucza jednak prawa tego samego podatnika do opodatkowania np. 19% podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych przez niego równocześnie z działalności gospodarczej zaliczonej do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Potwierdzają to organy podatkowe w swych wyjaśnieniach (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2009 r., nr ITPB1/415-796/08/HD).

Z uwagi na brzmienie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz fakt, iż przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego mogą być uznane za przychody uzyskiwane z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Nawet jeżeli podmiot zlecający wykonanie czynności kontraktu menedżerskiego zawarł w nim klauzulę, iż usługi będące jego przedmiotem wchodzą w zakres prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej jest zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, gdyż wyłączenie określone w art. 41 ust. 2 nie dotyczy przychodów z kontraktu menadżerskiego, ujętych w art. 13 pkt 9 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej kontraktu na usługi lekarskie,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej kontraktu menedżerskiego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyłączenie, o którym mowa powyżej dotyczy przychodów z działalności wykonywanej osobiście otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy).

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te są zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług lekarskich we własnym gabinecie lekarskim. Ponadto zaproponowano Jej świadczenie usług lekarskich w ramach kontraktu na usługi lekarskie w publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej oraz zarządzanie oddziałem rehabilitacji w ramach kontraktu menedżerskiego, z którego wynika wprost nadzór nad personelem oddziału.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz informacje przedstawione we wniosku, należy stwierdzić, iż przychody z usług w ramach kontraktu lekarskiego będą opodatkowane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychody z zawartego przez Wnioskodawczynię kontraktu menedżerskiego są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, stosownie do treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy tutejszy organ wskazuje, że zaliczenie uzyskanych przychodów z kontraktu menedżerskiego do działalności wykonywanej osobiście nakłada na podmioty dokonujące wypłaty świadczeń z tytułów, o których mowa m.in. w art. 13 pkt 9 ww. ustawy obowiązek płatnika. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 cytowanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 ustala się w wysokości przewidzianej w ust. 2 pkt 1 ustawy (t. j. w 2013 r. 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł), a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2 (t. j. nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy).

Stosownie zaś do treści art. 42 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy, płatnicy o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, należy stwierdzić, iż w przypadku wypłaty należności na rzecz osoby fizycznej świadczącej usługi zarządzania oddziałem w ramach kontraktu menedżerskiego, na zakładzie zlecającym czynności będące przedmiotem tego kontraktu będą ciążyły obowiązki płatnika określone przepisami art. 41 i 42 ustawy, w związku z czym zakład jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Dla potrzeb obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dochodem jest kwota wynagrodzenia określona w kontrakcie menadżerskim, pomniejszona o koszt uzyskania przychodu, w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy.

Natomiast w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu realizacji kontraktu na usługi lekarskie należy wskazać, iż to na Wnioskodawczyni będzie ciążyły obowiązek obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z wybraną formą opodatkowania dla prowadzonej działalności gospodarczej – w myśl art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, przychody uzyskiwane z tytułu realizacji kontraktu na usługi lekarskie należy uznać za przychody uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a przychody uzyskiwane z tytułu realizacji kontraktu menedżerskiego należy uznać za przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Z tytułu uzyskiwania dochodów z kontraktu menedżerskiego zobowiązanym do odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy jest podmiot zlecający wykonanie czynności kontraktu menedżerskiego. Natomiast z tytułu uzyskania dochodów z realizacji kontraktu na usługi lekarskie to na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku sądu administracyjnego tut. organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.