Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-650/14/17-4/EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: w zakresie opodatkowania dochodu akcjonariusza, skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów spółki z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej oraz skutków podatkowych otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: dywidendy; likwidacja; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3644/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 września 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r., (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu akcjonariusza, skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów spółki z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej oraz skutków podatkowych otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu akcjonariusza, skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów spółki z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej oraz skutków podatkowych otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 2 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB1/415-650/14-3/EC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dochodu akcjonariusza, skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów spółki z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej oraz skutków podatkowych otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej – za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 września 2014 r., znak: IPPB1/415-650/14-3/EC, wniósł pismem z 18 września 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 13 października 2014 r., znak: IPPB1/415-650/14-5/EC stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 września 2014 r., znak: IPPB1/415-650/14-3/EC złożył skargę z 30 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3644/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 2 września 2014 r. znak: IPPB1/415-650/14-3/EC.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3644/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z 29 stycznia 2016 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r. Nr 0110-KWR3.4021.15.2017.1.KW Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wycofał skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1178/16 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłał prawomocny wyrok w sprawie z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3644/14 oraz zwrócił akta sprawy (data wpływu 4 września 2017 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania dochodu akcjonariusza, skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów spółki z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej oraz skutków podatkowych otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan Krzysztof T. (dalej: Wnioskodawca) jest akcjonariuszem spółki N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: N. SKA), dawniej: T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV) spółka komandytowo-akcyjna, która jest polską spółką prawa handlowego. N. SKA została zawiązana na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 11 czerwca 2013 r., jednocześnie na podstawie statutu podpisanego tego samego dnia N. SKA przyjęła rok obrotowy trwający 12 kolejnych miesięcy i rozpoczynający się 1 listopada każdego roku kalendarzowego a kończący się 31 października roku następnego. Jednocześnie postanowiono, iż pierwszy rok obrotowy N. SKA kończy się 31 października 2013 r. N. SKA złożyła stosowne zawiadomienie w tym zakresie we właściwym urzędzie skarbowym.

W dniu 21 sierpnia 2013 r. została dokonana zmiana statutu N. SKA, na podstawie, której doszło również do zmiany roku obrotowego N. SKA w ten sposób, iż będzie on trwał 12 kolejnych miesięcy i rozpoczynał się 1 października każdego roku kalendarzowego a kończył się 30 września w następnym roku kalendarzowym. Na podstawie zmienionego statutu N. SKA, pierwszy rok obrotowy kończy się 31 października 2013 r. a pierwszy po zmianie bieżącego roku obrotowego trwa 23 kolejne miesiące i rozpoczyna się 1 listopada 2013 r. a kończy się 30 września 2015 r. N. SKA złożyła również stosowne zawiadomienie w tym zakresie we właściwym urzędzie skarbowym. W konsekwencji należy przyjąć, iż N. SKA w dniu 21 sierpnia 2013 r. poprzez zmianę Statutu dokonała zmiany roku obrotowego, w ten sposób, iż trwający obecnie rok obrotowy (po zmianie) rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i potrwa do 30 września 2015 r.

Komplementariuszem N. SKA jest N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Komplementariusz), polska spółka prawa handlowego, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest również udziałowcem spółki J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), która jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej (zabudowanej) oraz właścicielem posadowionego na tej nieruchomości budynku biurowego (dalej: Nieruchomość).

Wnioskodawca zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do N. SKA własność udziałów w Spółce (stanowiących 50% kapitału zakładowego), w zamian otrzymując akcje w podwyższonym kapitale zakładowym N. SKA. W ten sposób N. SKA stanie się 50% udziałowcem w Spółce. Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego N. SKA zamierza umorzyć za wynagrodzeniem swoje udziały w Spółce. N. SKA otrzyma wynagrodzenie od Spółki w zamian za umorzone udziały, przy czym strony dopuszczą możliwość spełnienia zobowiązania Spółki z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie rzeczowej, na przykład poprzez wydanie Nieruchomości. Po dokonaniu wpisu N. SKA, jako właściciela Nieruchomości w księdze wieczystej, Nieruchomość zostanie zbyta przez N. SKA.

W kolejnym kroku dojdzie, bądź do przekształcenia N. SKA w spółkę jawną lub komandytową, która po zarejestrowaniu przekształcenia zostanie zlikwidowana a środki pieniężne oraz ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/wydane wspólnikom, bądź też N. SKA zostanie zlikwidowana (bez jej przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową) a środki pieniężne oraz ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/ wydane wspólnikom, w tym Wnioskodawcy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód osiągnięty przez N. SKA - podmiot nie będący podatnikiem podatku dochodowego w momencie realizacji zdarzenia przyszłego - będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem tej spółki dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez N. SKA?
2.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do N. SKA udziałów w Spółce w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym N. SKA, jako wymiana udziałów będzie neutralne podatkowo na gruncie Ustawy PIT?
3.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku w wyniku likwidacji N. SKA będzie rodziło skutki podatkowe na gruncie Ustawy PIT dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód w omawianym stanie faktycznym, powstanie dopiero z dniem faktycznej wypłaty na jego rzecz dywidendy, zatem nie będzie on zobowiązany do opłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast w świetle art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu, zgodnie z art. 14 ust. 1c Ustawy PIT, uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jak stanowi art. 44 ust. 1 Ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy wziąć pod uwagę specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.; dalej: KSH), SKA jest spółką osobową. Przepisy dotyczące prawnych aspektów działania SKA zawarte są w Dziale IV KSH - art. 125 i nast. Zgodnie z powołanymi regulacjami, cechą charakterystyczną SKA jest występowanie dwóch kategorii wspólników posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy.

Podział wspólników SKA na dwie grupy determinuje prawa i obowiązki wspólników, w tym, przede wszystkim, zasady uczestnictwa w zysku generowanym przez taką spółkę. Zysk przypadający komplementariuszom podlega regulacji przepisów o spółce jawnej, natomiast do zysku przypadającego akcjonariuszom stosuje się zasady wskazane w przepisach o spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 348 § 2 KSH uprawnionymi do dywidendy są akcjonariusze, którym przysługiwały Akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz w SKA może uzyskać z tej spółki wypłatę zysku jedynie w przypadku, gdy spełnione są konkretne warunki, a mianowicie:

1.  osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników,
2.  wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym,
3.  wyrażenie opinii o sprawozdaniu finansowym przez biegłego rewidenta,
4.  zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie,
5.  podział zysku walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy.

Do czasu spełnienia wszystkich wskazanych wyżej warunków, akcjonariusz w SKA nie będzie posiadał roszczenia w stosunku do spółki o wypłatę zysku. Co więcej, istotne jest zwrócenie uwagi również na fakt, iż akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy jest jedynie ten, któremu prawo do akcji przysługuje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Prawo do zysku związane jest bowiem z akcją, a nie z osobą akcjonariusza, więc o przysługiwaniu lub nie przysługiwaniu roszczenia o wypłatę dywidendy będzie decydować to, czy w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku dana osoba była posiadaczem akcji. Oznacza to, iż w przypadku zbycia akcji po zakończeniu roku obrotowego, a przed podjęciem uchwały o podziale zysku, kto inny będzie akcjonariuszem w ciągu roku podatkowego, a kto inny uzyska dywidendę z SKA za zakończony rok obrotowy. Zatem, przychód należy się akcjonariuszowi SKA dopiero w momencie powzięcia przez walne zgromadzenie odpowiedniej uchwały o podziale zysku.

W związku z powyższym, odnosząc się do kwestii obowiązku uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy przez akcjonariusza SKA, zgodnie ze wskazanymi przepisami Ustawy PIT, trudno określić, jaką podstawę opodatkowania należy przyjąć kalkulując wysokość takich zaliczek, skoro zasadniczo brak jest przychodu należnego po stronie akcjonariusza. Zatem, nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego, comiesięcznego podziału części zysku przypadającego akcjonariuszom.

Ponadto, z treści powołanych przepisów wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy. Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zysk akcjonariusza SKA staje się natomiast należny dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie tego zysku. Zatem ciężko jest stwierdzić, że zysk jest należny w ciągu roku podatkowego, skoro nie jest wiadome, czy walne zgromadzenie podejmie stosowną uchwalę u wypłacie dywidendy na rzecz akcjonariuszy.

W konsekwencji, zysk akcjonariuszy SKA będzie podlegaj opodatkowaniu dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy i wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Przed tym zdarzeniem akcjonariusz nie będzie miał takiego obowiązku.

Powyższe rozważania potwierdza najnowsze stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) oraz w Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r. (nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13).

Wskazane orzeczenia uznają, że kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość zaliczki należnej od akcjonariusza na poczet podatku dochodowego za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, za miesiąc, w którym N. SKA podejmie uchwałę o wypłacie na jego rzecz dywidendy.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie akcji N. SKA w zamian za aport, którego przedmiotem będą udziały w Spółce będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, objęcie akcji N. SKA w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce, nie będzie związane z koniecznością zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b) Ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 26) Ustawy PIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ustawa zmieniająca w art. 1 oraz art. 2 wprowadziła zmianę w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: Ustawa CIT) oraz ustawie PIT, której głównym celem było objęcie zakresem Ustawy CIT SKA. Tym samym, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA utraciła status podmiotu transparentnego podatkowo i stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże, Ustawa zmieniająca zawiera przepisy przejściowe, które wprowadzają regulacje szczególne w zakresie stosowania norm Ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 4 Ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, przepisy Ustawy CIT oraz Ustawy PIT w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Tym samym, opodatkowaniem CIT od 1 stycznia 2014 r. podlegają SKA, których rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2013 r. SKA, których rok obrotowy zaczyna się w 2013 r., ale nie kończy 31 grudnia 2013 r., podlegają regułom opodatkowania obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. aż do momentu zakończenia ich roku obrotowego.

Mając na uwadze brzmienie wskazanego przepisu przejściowego, należy stwierdzić, że:

1.  SKA przed 1 stycznia 2014 r. była osobową spółką prawa handlowego i nie posiadała osobowości prawnej. Nie była również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatku dochodowego od osób prawnych. Z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, tym samym, to wspólników dotyczy zagadnienie roku podatkowego. Niemniej jednak, jak wynika z ustawy o rachunkowości, SKA, jako odrębny podmiot, ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe. Zgodnie z tą ustawą, księgi otwiera się na dzień rozpoczęcia działalności oraz na początek każdego następnego roku obrotowego, natomiast obowiązek zamknięcia ksiąg przypada na dzień kończący rok obrotowy. W związku z powyższym uznać należy, że SKA jest zobowiązana do ustalenia swojego roku obrotowego, mimo że nie ustala roku podatkowego.
2.  Ustawa o rachunkowości, jak również przepisy podatkowe nie ograniczały i nie ograniczają swobody spółek osobowych (w tym SKA) w zakresie wyboru roku obrotowego. W szczególności, brak jest regulacji wskazujących, że rokiem obrotowym tych spółek ma być rok kalendarzowy (tak, jak ma to miejsce w przypadku osób fizycznych). Brak jest również regulacji uzależniających rok obrotowy spółek tego rodzaju od roku obrotowego ich wspólników. W konsekwencji uznać należy, że SKA przez 1 stycznia 2014 r. mogła określić swój rok obrotowy jako inny niż rok kalendarzowy, niezależnie od roku obrotowego swoich wspólników.
3.  Cytowany powyżej art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej jednoznacznie wskazuje, że przyjęcie określonego roku obrotowego w SKA ma bezpośredni wpływ na sposób rozliczeń podatkowych jej wspólników i samej spółki. Z regulacji tej jasno wynika, że w zakresie przychodów i kosztów uzyskiwanych przez wspólników SKA, dla określenia sposobu ich opodatkowania nowe przepisy (obejmujące opodatkowanie tych dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie spółki) należy stosować od pierwszego dnia roku obrotowego spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.
4.  Przedmiotowa regulacja nie wiąże określonych skutków podatkowych z rokiem podatkowym SKA, ale właśnie z jej rokiem obrotowym. W konsekwencji, należy uznać, że rok obrotowy (a nie rok podatkowy) determinuje skutki podatkowe określone w tym przepisie.
5.  Ponadto zauważyć należy, że wskazana regulacja dotyczy zarówno podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany przepis wskazuje, wprost, że możliwa jest taka sytuacja, w której wspólnikiem SKA jest osoba fizyczna a jednocześnie rok obrotowy tej spółki jest inny niż rok kalendarzowy. W przeciwnym razie przepis ten w części dotyczącej osób fizycznych musiałby być uznany za martwy, tj. dotyczący sytuacji, której wystąpienie w praktyce jest wykluczone, co przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy.

Niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy, że stanowisko zgodnie z którym SKA, w sytuacji, gdy przynajmniej jeden z jej wspólników jest osobą fizyczną, musi mieć rok obrotowy zgodny z rokiem kalendarzowym, prowadziłoby do absurdalnych skutków w praktyce obrotu gospodarczego. Przy takim założeniu powstaje bowiem szereg problemów praktycznych, które wydają się nie mieć rozwiązania. W tym zakresie wskazać można przykładowo na sytuację, w której wspólnikami SKA są jedynie spółki kapitałowe, a SKA ma rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy i akcje takiej spółki są nabywane przez osobę fizyczną (notabene, właśnie taka sytuacja miała miejsce w przypadku Wnioskodawcy). W opisanym przypadku, nabycie akcji przez osobę fizyczną skutkuje tym, że akcjonariuszem SKA staje się osoba fizyczna, a jednocześnie rok obrotowy tej spółki jest inny niż rok kalendarzowy. Co istotne, ani przepisy ustawy o rachunkowości, ani też przepisy podatkowe nie pozwalają na natychmiastową zmianę przyjętego roku obrotowego. W świetle regulacji powyższych ustaw, jakiekolwiek zmiany w tym zakresie możliwe są dopiero po zakończeniu aktualnego roku obrotowego. W konsekwencji uznać należy, że w praktyce obrotu gospodarczego brak jest instrumentów prawnych, które mogłyby zapewnić, aby SKA i jej akcjonariusz będący osobą fizyczną ustaliły taki sam rok obrotowy. Z uwagi na postulat racjonalności ustawodawcy założyć należy, że gdyby jego intencją było nałożenie tego rodzaju ograniczeń, przewidziałby on odpowiednie rozwiązania prawne pozwalające na ich praktyczne wdrożenie.

Ponadto zauważyć należy, że często ustalenie składu wspólników w SKA może wiązać się z poważnymi trudnościami. Akcje SKA mogą mieć formę akcji na okaziciela i w związku z tym wielokrotnie może dochodzić do ich zbycia na rzecz innego podmiotu bez wiedzy samej spółki. Właścicielem akcji w SKA, w wyniku takiej transakcji może być zarówno osoba fizyczna, spółka osobowa, jak i osoba prawna. Zmiana akcjonariusza nie podlega zgłoszeniu do Krajowego Rejestru Sądowego, co w przypadku wielu akcjonariuszy posiadających akcje na okaziciela wiąże się w praktyce z niemożliwością prowadzenia pełnej ewidencji akcjonariuszy. Co więcej, nawet gdyby SKA sporządziła taką ewidencję, to może okazać się ona nieaktualna już tego samego dnia, w którym została sporządzona, bowiem akcjonariusz może dokonać zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego w tym samym dniu. Księga akcyjna służy zaś przede wszystkim ustaleniu akcjonariuszy uprawnionych do głosowania na danym walnym zgromadzeniu. Jeśli ktoś, kto jest faktycznie akcjonariuszem nie ujawni się wobec spółki we właściwym terminie przed walnym, choć nie ma takiego obowiązku, to skutkiem takiego nieujawnienia jest jedynie brak możliwości głosowania akcjami tego akcjonariusza. Dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w art. 4 Ustawy zmieniającej jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników SKA. Ponadto, należy zauważyć, że ustawodawca nie przewidział możliwości zmiany roku obrotowego w trakcie jego trwania. W konsekwencji, w praktyce nie jest możliwe zapewnienie, żeby rok obrotowy SKA był tożsamy z rokiem obrotowym jej wspólników - niezależnie od tego, czy są to osoby fizyczne, czy też osoby prawne.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla oceny prawnej sytuacji podatkowej SKA jest okoliczność składu jej wspólników. Status prawny wspólników SKA nie może determinować faktu uznania bądź nie uznania SKA za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Taki warunek nie został wskazany w przepisach prawa. W związku z tym, gdyby nawet przyjąć, że stan akcjonariatu SKA może mieć wpływ na obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz na uzyskanie statusu podatnika, to oznaczałoby to, że np. zbycie jednej tylko akcji przez akcjonariusza skutkowałoby uzyskaniem przez przedmiotową spółkę statusu podatnika i obowiązkiem zapłaty zaliczki za te dni miesiąca, od których nastąpiło zbycie akcji. Dodatkowo, z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji mogłoby następnie dojść do takiej zmiany akcjonariatu, która z powrotem przywróciłaby poprzedni stan właścicielski, co oznaczałoby, że SKA przestałaby być od tego dnia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej odwołuje się w sposób jasny do Ustawy PIT i Ustawy CIT, zatem racjonalny ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy Ustawy PIT w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in., ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca wprost przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Te osoby fizyczne będą do końca przyjętego roku obrotowego takiej spółki rozliczały przychody i koszty tak, jak w roku 2013, a sama SKA nie będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku, gdyby co innego było zamiarem ustawodawcy, wówczas art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej dotyczyłby wyłącznie Ustawy CIT, tj. dotyczyłby zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych przez akcjonariuszy będących osobami prawnymi. Na marginesie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że sprzeczne z zasadą równości wobec prawa byłoby uzależnianie zastosowania przepisu art. 4 Ustawy zmieniającej od składu akcjonariuszy SKA, tj. bądź to osób fizycznych, bądź osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że z uwagi na fakt, że N. SKA dokonała zmiany roku obrotowego, w ten sposób, iż trwający obecnie rok obrotowy (po zmianie) rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i potrwa do 30 września 2015 r., to regulacje wprowadzone Ustawą zmieniającą nie będą miały zastosowania do N. SKA do momentu rozpoczęcia pierwszego roku obrotowego po dacie 1 stycznia 2014 r., czyli do 1 października 2015 r. Oznacza to, że N. SKA do momentu zakończenia obecnie trwającego roku obrotowego, pozostanie podmiotem transparentnym podatkowo, nieposiadającym statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym, do zakończenia istniejącego roku obrotowego, N. SKA będzie podlegała przepisom przed zmianą, tj. właściwym dla spółek niebędących osobą prawną, jako podmiotów niebędących podatnikiem podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, to skoro Wnioskodawca dokona wniesienia składników majątku w postaci udziałów w Spółce, do spółki N. SKA, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a zatem posiada status spółki niebędącej osobą prawną, to stwierdzić należy, iż w opisanej sytuacji wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę akcji w spółce N. SKA nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie składników majątku lub środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki N. SKA, przed zakończeniem obecnie trwającego roku obrotowego spółki N. SKA, będzie neutralne podatkowo, co oznacza, że nie będzie rodziło obowiązku zapłaty podatku dochowanego od osób fizycznych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) Ustawy PIT, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy PIT wskazuje, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 2 Ustawy PIT przewiduje przykładowe wyliczenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast art. 14 ust. 3 Ustawy PIT zawiera zamknięty katalog przychodów niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże, w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) Ustawy PIT do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Równocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10) Ustawy PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mając na uwadze powyższe:

1.  środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej, jak i
2.  wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej,

nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez wspólnika spółki osobowej.

Ewentualnemu opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej, o ile sprzedaż nastąpi przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 26) Ustawy PIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ustawa zmieniająca, jak zostało to wskazane w uzasadnieniu w zakresie pytania 2, objęła zakresem Ustawy CIT SKA. Tym samym, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA utraciła status podmiotu transparentnego podatkowo i stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże, Ustawa zmieniająca zawiera przepisy przejściowe, które wprowadzają regulacje szczególne w zakresie stosowania norm Ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 4 Ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, przepisy Ustawy CIT oraz Ustawy PIT w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Tym samym, opodatkowaniem CIT od 1 stycznia 2014 r. podlegają SKA, których rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2013 r. SKA, których rok obrotowy zaczyna się w 2013 r., ale nie kończy 31 grudnia 2013 r., podlegają regułom opodatkowania obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. aż do momentu zakończenia ich roku obrotowego.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że z uwagi na fakt, że N. SKA dokonała zmiany roku obrotowego, w ten sposób, iż trwający obecnie rok obrotowy (po zmianie) rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i potrwa do 30 września 2015 r., a zatem regulacje wprowadzone Ustawą zmieniającą nie będą miały zastosowania w stosunku do spółki N. SKA aż do momentu rozpoczęcia pierwszego roku obrotowego podacie 1 stycznia 2014 r., czyli do 1 października 2015 r. W konsekwencji, N. SKA do momentu zakończenia obecnie trwającego roku obrotowego, pozostanie podmiotem transparentnym podatkowo, nieposiadającym statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym, do zakończenia istniejącego roku obrotowego, N. SKA będzie podlegała przepisom właściwym dla spółek niebędących osobą prawną, jako podmiotów niebędących podatnikiem podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, do likwidacji spółki N. SKA, która nastąpi przed zakończeniem obecnego roku obrotowego spółki N. SKA, będą miały zastosowanie przepisy właściwe dla spółek niebędących osobą prawną, definiowanych, jako spółka niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. A zatem zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie składników majątku lub środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki N. SKA, przed zakończeniem obecnie trwającego roku obrotowego, będzie neutralne podatkowo po stronie Wnioskodawcy, co oznacza, że nie będzie rodziło obowiązku zapłaty podatku dochowanego od osób fizycznych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska w odniesieniu do pytań zawartych w niniejszym wniosku o interpretację.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) Wnioskodawca wskazał, że pragnie uzupełnić uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 3, poprzez odwołanie się do tez wyroków wydanych w podobnych sprawach przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (wyrok z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt. I SA/Bd 694/14), oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 650/14).

Wnioskodawca wskazał, że w uzasadnieniach obu wyroków składy orzekające uchyliły wydane interpretacje, zgodnie z którymi organy podatkowe uznały, że przepis przejściowy (art. 4 ust. 1) Ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych (SKA), w których wspólnikami są osoby fizyczne, co oznacza, że takie spółki, bez względu na postanowienia statutu w zakresie roku obrotowego, stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji Wojewódzkie Sądy Administracyjne potwierdziły, że wszystkie spółki komandytowo-akcyjne, które w prawidłowy sposób dokonały zmiany roku obrotowego przed 13 grudnia 2013 r, nie są podatnikami podatku dochodowego do momentu zakończenia tego roku, niezależnie od tego czy wspólnikami takich spółek były osoby fizyczne, czy też osoby prawne. Sądy w szczególności podniosły, że.

1.  Błędne, jest twierdzenie, że SKA,w której akcjonariuszami są osoby fizyczne musi ustalić swój rok obrotowy, taki jak rok podatkowych tych osób.
2.  Stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym przepis przejściowy: Ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do SKA, jeżeli jej akcjonariuszami były osoby fizyczne, nie ma uzasadnienia w przepisach, gdyż regulacje przejściowe Ustawy zmieniającej wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów w nowym brzmieniu dla istniejących SKA.
3.  Utożsamianie SKA z podatnikiem przed 1 stycznia 2014 r. jest obarczone błędem, a tym samym błędem jest utożsamianie roku obrotowego spółki z rokiem podatkowym na tej podstawie, że podatnikami przed 1 stycznia 2014 r. byli wspólnicy tej spółki, będący osobami fizycznymi.
4.  SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy i w takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe.
5.  SKA może nie mleć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, z uwagi na możliwość obrotu akcjami tej spółki i wówczas, stosują wykładnię przepisów przejściowych Ministra Finansów, niemożliwe byłoby ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.
6.  Ustawodawca wprost przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne, a gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych do Ustawy zmieniającej.
7.  Prawidłowa wykładnia przepisu przejściowego Ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu i statusu prawnego wspólników SKA.

Mając na uwadze przytoczone tezy wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie pytania nr 2 i 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.