Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-982/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-20
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu pn. „R…”  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu pn. „R…”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W obecnym okresie realizuje projekt dofinansowany ze środków unijnych pn. „R…”. Przedmiotem inwestycji jest odnowa oraz ożywienie najbardziej zdegradowanego obszaru znajdującego się w mieście poprzez całokształt zintegrowanych działań, w skład których wchodzą:

1.  Przebudowa Starego Rynku w K.. W obecnej chwili to działanie zostało już ukończone i rozliczone (z uwagi na brak powiązania powyższego działania z działalnością opodatkowaną element ten uwzględniono w opisie jedynie dla zobrazowania całości inwestycji i przedstawienia w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego);
2.  Przebudowa placu przy kościele p.w. .. w K. W obecnej chwili to działanie zostało już ukończone i rozliczone (z uwagi na brak powiązania powyższego działania z działalnością opodatkowaną element ten uwzględniono w opisie jedynie dla zobrazowania całości inwestycji i przedstawienia w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego);
3.  Budowa sieci kanalizacji deszczowej w ul. Rynek w K.. W obecnej chwili to działanie zostało już ukończone i rozliczone (z uwagi na brak powiązania powyższego działania z działalnością opodatkowaną element ten uwzględniono w opisie jedynie dla zobrazowania całości inwestycji i przedstawienia w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego);
4.  Przebudowa Rynku w K.. W obecnej chwili to działanie jest w fazie realizacji, zakończenie tego etapu i jednocześnie całej inwestycji planowane jest na wrzesień/październik 2014 r.

Z uwagi na związek tego etapu zadania z działalnością zarówno opodatkowaną (przyszły najem części powierzchni płyty Rynku na działalność gastronomiczną itp.), jak i niepodlegającą opodatkowaniu (charakter publiczny nieodpłatny pozostałej części płyty Rynku oraz ulic i miejsc parkingowych), zadane w dalszej części wniosku pytania oraz stanowisko własne dotyczą jedynie punktu nr 4), tzn. Przebudowy Rynku w K.. Za prace dotyczące etapu Przebudowa Rynku w K. zostanie wystawiona jedna faktura, do której dołączony będzie kosztorys odzwierciedlający metryczne, jak i kwotowe, rozbicie poniesionych nakładów na poszczególne elementy wykonanych prac.

Przedmiotem zadania jest uporządkowanie Rynku poprzez przebudowę jego płyty oraz dróg gminnych wokół niego. Przestrzeń zostanie podzielona funkcjonalnie na trzy części: główną, centralną w postaci otwartego reprezentacyjnego placu na planie okręgu wraz z wydzielonymi powierzchniami zieleni oraz dwóch placów po stronie północnej i południowej. W zakresie dróg gminnych zmianie ulegnie ich szerokość oraz zostaną wydzielone zatoki postojowe do parkowania skośnego i równoległego. W zakresie instalacyjnym planuje się wykonanie przyłączy wodociągowych oraz sanitarnych. Roboty branży elektrycznej obejmują przebudowę istniejącego oświetlenia ulicznego wraz z budową nowych latarń na płycie Rynku. W zakresie zieleni planuje się wycinkę istniejących drzew chorych i zagrażających bezpieczeństwu oraz kolidujących z robotami budowlanymi, a także nasadzenie nowych odmian drzew, krzewów i innej roślinności. Projekt budowlany w zakresie zieleni zawiera większy zakres prac niż przewiduje się wykonać w ramach niniejszego projektu. Uwarunkowane jest to planowanym terminem wykonania inwestycji (jesień 2014 r.), który wyklucza dokonywanie nasadzeń roślin jednorocznych i dwuletnich na rabacie mieszanej.

Długość przebudowanej ul. Rynek: 224,70 mb. Powierzchnia infrastruktury planowanej do budowy: 8.743,35 m2, w tym:

*   powierzchnia płyty Rynku: 5.133,61 m2, z czego powierzchnia 2.566,8 m2 stanowiąca część przeznaczoną na cele działalności handlowo-usługowej, została wyłączona z kwalifikowalności;
*   powierzchnia ul. Rynek: 3.609,74 m2.

Na obszarze płyty rynku znajdować się będzie wydzielony teren przeznaczony do działalności polegającej na prowadzeniu ogródków piwnych/gastronomicznych. W tej sytuacji, w celu uniknięcia pomocy publicznej w projekcie, wydatki związane z pracami rewitalizacyjnymi w części przeznaczonej na cele działalności handlowo-usługowej zostały wyłączone z kwalifikowalności na podstawie wyliczeń procentowego udziału powierzchni związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w całkowitej powierzchni rewitalizowanego obszaru, objętego projektem. W związku z powyższym, w ramach projektu nie są ujmowane powierzchnie wykorzystywane na działalność przychodową. Po zakończeniu i odbiorze inwestycji płyta Rynku pozostanie własnością Gminy ujętą w rejestrze środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „Rewitalizacja starej części miasta w K. - etap II - zadanie Przebudowa Rynku w K.” Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT?
*   Czy przedstawiony sposób, w jaki Gmina obliczy udział procentowy częściowego odliczenia podatku, jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na przebudowę Rynku, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług - tylko według udziału procentowego. A zatem, Gmina będzie zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim płyta Rynku będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (płyty rynku).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Powołany wyżej przepis wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości, nakładając na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących tej nieruchomości, zgodnie z tym udziałem. Definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według regulacji art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 omawianego artykułu).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy, itd., zawierane na podstawie umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych - co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym. Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cyt. art. 90 ustawy o podatku od towarów usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina zaprezentowała stanowisko, że po wyodrębnieniu elementów związanych z działalnością opodatkowaną ustalony zostanie udział procentowy poprzez określenie wielkości powierzchni przeznaczonej pod najem w stosunku do ogólnej powierzchni płyty rynku. Następnie Gmina dokona odliczenia podatku od towarów i usług, tylko od elementów związanych z czynnościami opodatkowanymi w wielkości zgodnej z otrzymanym udziałem procentowym.

Zgodnie z opisem prac przypisanych dla przedmiotowego zadania, wykonawca po zakończeniu ww. działania wystawi jedną fakturę, w ramach której wykonane zostaną następujące prace:

1.  przebudowa płyty rynku;
2.  budowa oświetlenia na płycie rynku;
3.  wykonanie kanalizacji deszczowej na płycie rynku;
4.  wykonanie nasadzeń i zieleni;
5.  wycinka drzew;
6.  wykonanie przyłącza wodociągowego, kanalizacji sanitarnej, elektrycznego do fontanny i ogródków gastronomicznych;
7.  przebudowa ul. Rynek (jezdnia , chodniki, zatoki parkingowe);
8.  budowa oświetlenia wzdłuż ul. Rynek.

Faktura, o której mowa, zawierać będzie tylko jedną pozycję. Z uwagi na zapis art. 86 ust 7b ustawy, Gmina do określenia udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, zamierza przy pomocy dołączonego do faktury kosztorysu wyodrębnić elementy związane z czynnościami opodatkowanymi (przebudową płyty Rynku wraz z infrastrukturą i jej częściowy najem), do których zaliczać się będą następujące elementy:

1.  przebudowa płyty rynku,
2.  budowa oświetlenia na płycie rynku,
3.  wykonanie kanalizacji deszczowej na płycie rynku,
4.  wykonanie nasadzeń i zieleni,
5.  wycinka drzew,
6.  wykonanie przyłącza wodociągowego, kanalizacji sanitarnej, elektrycznego do fontanny i ogródków gastronomicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości − stosownie do art. 2 pkt 14a tej ustawy − rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów towarów i usług zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej, np. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodne z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W myśl art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze treść powołanego art. 8 należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Kwestię zrównania czynności nieodpłatnych z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług regulują art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 tej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), natomiast w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 cyt. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W złożonym wniosku wskazano, że zadanie „Przebudowa Rynku w K.” jest w fazie realizacji i jego zakończenie planowane jest na wrzesień/październik 2014 r. Powyższe zadanie jest związane zarówno z działalnością opodatkowaną (przyszły najem części powierzchni Rynku na działalność gastronomiczną itp.,), jak i niepodlegającą opodatkowaniu („charakter publiczny nieodpłatny pozostałej części płyty rynku oraz ulic i miejsc parkingowych”). Za wykonane usługi wykonawca wystawi jedną fakturę, do której dołączony będzie kosztorys odzwierciedlający metryczne, jak i kwotowe, rozbicie poniesionych nakładów na poszczególne elementy wykonanych prac.

Należy wskazać, że stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Z powyższego wynika, że wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, planowany najem części powierzchni płyty Rynku stanowić będzie czynność cywilnoprawną, w której Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem czynność ta w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z opodatkowaniem nieodpłatnego udostępniania (wykorzystania) Rynku wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m. in. sprawy:

*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy),
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9 ww. regulacji),
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10),
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15),
*   promocji gminy (pkt 19).

Zatem wykorzystanie Rynku do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. w celu realizacji zadań własnych, nałożonych ustawą o samorządzie gminnym nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina w tym zakresie nie działa bowiem w charakterze podatnika. Tym samym art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na przebudowę Rynku, należy wskazać, że w powołanym art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te będą związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że zamiar wykorzystywania określonych wydatków do działalności gospodarczej musi być obiektywny (np. C-280/10 pkt 37, C-263/11), a podejmowane przez Gminę czynności opodatkowane (najem powierzchni Rynku) muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 572/10 „Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 „podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych”, podobnie w sprawie C-302/93 „jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego” oraz w sprawie C-4/94 „w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej”).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08, w którym TSUE stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) po pierwsze, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. (\`(...)\`) Po drugie, należy wyjaśnić, że w ramach art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT pojęcie „wykorzystywanie” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Zb. Orz. s. I 4295, pkt 48; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. I 10157, pkt 36).” – pkt 19 i 20 wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z przebudową Rynku będzie przysługiwać Gminie wyłącznie w części związanej z jej działalnością gospodarczą - pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 tej ustawy - zaś w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą – prawo takie nie będzie przysługiwało. Skoro Rynek będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gminie będzie przysługiwało – w myśl art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ww. ustawy − prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w części związanej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą – działalnością opodatkowaną, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem nabywanych w związku z przebudową Rynku towarów i usług na cele działalności gospodarczej. A zatem Gmina, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, będzie musiała ustalić udział procentowy, w jakim Rynek przeznaczony będzie do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), w celu obliczenia części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu. Zaznaczenia wymaga fakt, że prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem, że wyodrębniona na cele działalności powierzchnia Rynku będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych przez cały rok.

Jak wyżej wskazano, w świetle powołanego art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina zobowiązana będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od wykonawcy, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowanie przez Gminę metody, czy też sposobów, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Na niej spoczywa ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część inwestycji, o której mowa we wniosku, związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

O ile sposób wyliczenia zaproponowany we wniosku będzie spełniał ww. warunki i Gmina będzie uzyskiwała wpływy z tytułu ww. dzierżawy za cały rok, to może być zastosowany w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Końcowo należy wskazać, że weryfikacja prawidłowości i zasadności przyjętego przez Gminę sposobu przyporządkowania opisanych wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.