Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.333.2017.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: darowizna; kredyt; przychód; spłata; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 17 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 9 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL3 -2.4011.333.2017.1.DJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 9 listopada 2017 r., skutecznie doręczono w dniu 13 listopada 2017 r., natomiast w dniu 17 listopada 2017 r. (data nadania 16 listopada 2017 r.), do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 27 grudnia 2010 r. X aktem notarialnym darowała cały swój udział we wspólności nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi oznaczonej nr 192, położonej w Y i obciążonej dwoma kredytami hipotecznymi (jeden w kwocie 156 500 zł, drugi w kwocie 140 000 zł), zaciągniętymi przez X i jej współmałżonka Z.

Dnia 28 grudnia 2010 r. małżonkowie: Wnioskodawczyni i A oraz Z zaciągają kredyt hipoteczny w kwocie 260 000 zł na remont jednego z budynków mieszkalnych, znajdującego się na działce 192 w Y.

Dnia 27 lutego 2012 r. aktem notarialnym Z daruje swojej żonie X, z którą ma rozdzielność majątkową cały swój udział w nieruchomości, oznaczonej działką 192 w Y.

Dnia 14 października 2012 r. X daruje swojemu ojcu A otrzymaną wcześniej od męża część nieruchomości, położonej na działce 192 w Y, tym samym małżonkowie: Wnioskodawczyni i A stają się jedynymi właścicielami całej nieruchomości, oznaczonej nr 192 w Y, obciążonej 3 kredytami hipotecznymi w kwotach 156 500 zł, 140 000 zł, 260 000 zł – łączna suma to 556 500 zł.

Od tego momentu spłaty wszystkich kredytów, zaciągniętych przez X i Z, jak również kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i A wraz z Z dokonują małżonkowie: Wnioskodawczyni i A.

W 2015 r. dokonano podziału nieruchomości na dwie działki 192 i 192/2. Dla obu działek utworzono księgi wieczyste. W związku z trudnościami finansowymi Wnioskodawczyni i A wystąpili do banku o wyrażenie zgody na sprzedaż nieruchomości położonej na działce 192/2 i zniesienie hipoteki. Uzyskanie zgody banku i zniesienie hipoteki było koniecznym warunkiem do sprzedaży nieruchomości. Dnia 8 maja 2015 r. Zespół Windykacji Kredytów Hipotecznych B wyraził zgodę na sprzedaż nieruchomości, oznaczonej nr 192/2 pod warunkiem spłaty kredytów, zaciągniętych na cele mieszkaniowe w kwocie 280 000 zł.

W dniu 28 lipca 2015 r. na konto banku została przelana kwota 280 000 zł celem zniesienia hipoteki i aktem notarialnym dokonano sprzedaży nieruchomości oznaczonej nr 192/2. Bank rozliczył według własnego uznania otrzymaną kwotę, a pozostałą niespłaconą kwotą obciążył nieruchomość położoną na działce 192 w Y.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowana wskazała, że sprzedaży nieruchomości położonej na działce nr 192/2 dokonano 28 lipca 2015 r.

Pomiędzy małżonkami: Wnioskodawczynią i A w czasie trwania związku małżeńskiego istniał i istnieje nadal ustrój majątkowej wspólności ustawowej. Nie ustanowiona została rozdzielność majątkowa.

W dniu 27 grudnia 2010 r. X aktem notarialnym cały swój udział we wspólności nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi, oznaczonej nr 192, położonej w Y i obciążonej dwoma kredytami hipotecznymi, zaciągniętymi przez X i jej współmałżonka darowała Wnioskodawczyni, a ta nabycia dokonała będąc w związku małżeńskim i nie zawierając umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską.

W wyniku przekazanej przez X w dniu 14 października 2012 r. darowizny części nieruchomości, położonej na działce 192 na rzecz swojego ojca A, X daruje cały udział we wspólności zabudowanej nieruchomości do jego majątku osobistego, a A dokonuje nabycia będąc w związku małżeńskim i umowy rozszerzającej wspólność ustawową majątkową małżeńską nie zawierał. Jak powyższe stanowi, nie dokonano włączenia tych udziałów do majątku wspólnego małżonków: Wnioskodawczyni i A, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskała Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskała ona przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 10 092 zł.

W ocenie Zainteresowanej, przychód uzyskała X i Z w kwocie 259 816 zł, Wnioskodawczyni i A w kwocie 20 184 zł.

Zapłata za sprzedaną nieruchomość nastąpiła w formie bezgotówkowej na rachunek B, zgodnie z wydaną przez bank promesą umożliwiającą dokonanie sprzedaży. Wnioskodawczyni i A nie uzyskali przychodu w kwocie 280 000 zł, gdyż w przypadku dokonania zapłaty bezpośrednio dla Wnioskodawczyni i A niemożliwa byłaby do dokonania sprzedaż nieruchomości. Spłata zadłużenia kredytowego X i Z była jedyną możliwością warunkującą dokonanie sprzedaży nieruchomości. Wobec powyższego X i Z uzyskali przychód ze sprzedanej przez Wnioskodawczynię i A nieruchomości będącej wyłączną ich własnością, gdyż kwota 259 816 zł ze sprzedaży nieruchomości została przez bank zaliczona na poczet spłaty kredytów X i Z w celu umożliwienia zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni i A. W związku z powyższym X i Z zostali zwolnieni z długu, osiągając tym samym przychód. Wnioskodawczyni i A uzyskali przychód w kwocie 20 184 zł, gdyż w takiej wysokości środki ze sprzedaży nieruchomości zostały rozliczone na poczet ich zobowiązania kredytowego, tj. zwolnienia z długu w ww. kwocie.

Zgodnie ze zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego z kwietnia 2016 r. skoro efekt ekonomiczny w postaci uwolnienia od długu z tytułu kredytu bankowego nastąpił, to w sposób efektywny z punktu widzenia banku nastąpiła spłata kredytu. W pojęciu spłaty w znaczeniu językowym brak jest wyróżnienia sposobów spłaty. Samo pojęcie „spłata” ma bardzo szerokie znaczenie i oznacza wszelkie sposoby zwrotu czegokolwiek, np. długu. Sąd podkreśla, że sama ustawa o podatku od osób fizycznych nie ustanawia sposobu, w jaki kredyt powinien być spłacony. Sąd pierwszej instancji wyraźnie podkreśla, że prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez ustawodawcę za pożądane. Nie powinno ono narzucać podatnikom zachowań sprzecznych z racjonalnością, w sytuacji, gdy mogą oni uzyskać określony przez ustawodawcę efekt za pomocą prostszych konstrukcji prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała w dniu 27 grudnia 2010 r. w drodze darowizny od X udział we wspólności nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi, oznaczonej nr 192, położonej w Y i obciążonej kredytami hipotecznymi (w kwotach: 156 500 zł i 140 000 zł), zaciągniętymi przez X i jej współmałżonka Z. Dnia 28 grudnia 2010 r. małżonkowie: Wnioskodawczyni i A oraz Z zaciągają kredyt hipoteczny w kwocie 260 000 zł na remont jednego z budynków mieszkalnych, znajdującego się na ww. działce. Dnia 27 lutego 2012 r. aktem notarialnym Z daruje swojej żonie X, z którą ma rozdzielność majątkową, cały swój udział w nieruchomości oznaczonej działką nr 192 w Y, który następnie X w dniu 14 października 2012 r. daruje swojemu ojcu A – tym samym małżonkowie: Wnioskodawczyni i A stają się jedynymi właścicielami całej nieruchomości oznaczonej nr 192 w Y, obciążonej 3 kredytami hipotecznymi. Od tego momentu spłaty wszystkich kredytów, zaciągniętych przez X i Z, jak również kredytu zaciągniętego przez: Wnioskodawczynię i A wraz z Z dokonują małżonkowie: Wnioskodawczyni i A. W 2015 r. dokonano podziału nieruchomości na dwie działki nr: 192 i 192/2. W związku z trudnościami finansowymi Wnioskodawczyni i A wystąpili do banku o wyrażenie zgody na sprzedaż nieruchomości położonej na działce nr 192/2 i zniesienie hipoteki. Zgodę otrzymano w dniu 8 maja 2015 r. pod warunkiem spłaty kredytów w kwocie 280 000 zł. W dniu 28 lipca 2015 r. na konto banku została przelana kwota 280 000 zł w celu zniesienia hipoteki i w tym samym dniu aktem notarialnym dokonano sprzedaży nieruchomości oznaczonej nr 192/2. Bank rozliczył według własnego uznania otrzymaną kwotę, a pozostałą niespłaconą kwotą obciążył nieruchomość położoną na działce nr 192 w Y.

Zwrócić uwagę należy, że umowa darowizny uregulowana w art. 888 – 902 w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) jest umową jednostronnie zobowiązującą, konsensualną, nieodpłatną i kauzalną (tzn. jest podstawą przysporzenia, która jest konieczna do przejścia własności rzeczy – causa donandi). Jak wynika z art. 888 § 1 ww. ustawy, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, zatem jeśli świadczenie będzie polegać na przekazaniu rzeczy (np. nieruchomości) dochodzi do przeniesienia prawa własności rzeczy z darczyńcy na obdarowanego. Jej istota polega więc na zobowiązaniu darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz drugiej strony umowy (obdarowanego), kosztem swego majątku w wyniku czego zwiększają się jej aktywa lub zmniejszają się jej pasywa. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast, stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego należą również – zgodnie z art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Zatem – zgodnie z opisem stanu faktycznego, zawartym we wniosku – w 2015 roku Wnioskodawczyni zbyła udział w działce nr 192/2, nabyty w 2010 roku w drodze darowizny, czyli zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W związku z powyższym, odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię ww. udziału stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z zasadami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2009 roku.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z całokształtu informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni postrzega, że w jej przypadku przychód ze sprzedaży w 2015 r. udziału w nieruchomości należy obliczyć w wartości czystej, tj. kwotę wartości sprzedanego udziału w nieruchomości pomniejszając o kwotę, która została zaliczona przez bank na poczet spłaty kredytów X i Z proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni w nieruchomości.

Z takim rozumowaniem, tut. organ nie może się zgodzić. Z treści przytoczonego wyżej przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, że uzyskanie przychodu z powyższego źródła nastąpiło w dacie zawarcia umowy sprzedaży, z tą bowiem chwilą powstał obowiązek podatkowy, a dla celów podatkowych nieistotny jest sposób zadysponowania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości przez Wnioskodawczynię i przekazanie ich bezpośrednio bankowi w związku ze spłatą kredytu, zaciągniętego przez darczyńców. Wykładnia gramatyczna wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w przewidzianych w tym przepisie przypadkach przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. A zatem, nie mogą to być wydatki poniesione z ceny sprzedaży na spłatę kredytów hipotecznych, zaciągniętych przez darczyńców. Skoro nieruchomość obciążona była długami (kredytami) hipotecznymi to należało je spłacić i ten obowiązek leżał po stronie sprzedających.

W konsekwencji, nie ma racji Wnioskodawczyni, że tylko część otrzymanej kwoty przychodu (pozostała po zaliczeniu na poczet spłaty kredytów, zaciągniętych przez darczyńców), przypadająca proporcjonalnie do posiadanego udziału w nieruchomości stanowi dla Wnioskodawczyni przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, bowiem za cenę sprzedaży udziału w nieruchomości należy przyjąć cenę rynkową, za jaką Wnioskodawczyni zbyła przedmiotowy udział w nieruchomości. Dla określenia przychodu nie ma znaczenia fakt, że uregulowano z tej ceny zadłużenie hipoteczne.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 133/09, gdzie sformułowano następującą tezę: (…) Cenę można wyrazić nie tylko w pieniądzu lecz także w inny sposób. Zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży.

Wnioskodawczyni uważa, że bez spłaty zadłużenia sprzedaż nieruchomości nie byłaby możliwa i dlatego o kwotę spłaty przedmiotowych kredytów – w opinii Zainteresowanej – należy pomniejszyć przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Długi i ciężary obciążające sprzedawaną rzecz (nieruchomość) nie mają wpływu na obliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Powtórzyć należy, za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1084/11 wskazał, że: (…) podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości – oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. W kontekście tych rozważań, zasadnicze zatem znaczenie będzie miało udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy spłata długów hipotecznych stanowi obligatoryjny warunek zbycia nieruchomości. Ujmując rzecz inaczej, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż nieruchomości, aby była możliwa, wymaga obowiązkowej spłaty obciążających ją hipotek. W tym zakresie pomocne będą regulacje zawarte w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. Nr 230, poz. 1370 z 2011 r. z późn. zm. ) oraz przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 244 § 1 k.c. "ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz hipoteka". Hipoteka z kolei – to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości oraz na wybranych prawach (własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, wierzytelność zabezpieczona hipotecznie), służące zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości (art. 65 u.o.k.w.i.h.). Oznacza to, iż zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego – może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Wierzyciel rzeczowy może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Uprawniony z tytułu hipoteki to wierzyciel hipoteczny, natomiast właściciela nieruchomości obciążonej określa się mianem dłużnika hipotecznego. Hipoteka zabezpiecza jedną lub więcej wierzytelności, wynikających lub mogących wynikać z określonego stosunku prawnego. W świetle powyższych rozważań za uprawnioną należy uznać konstatację, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, a to z kolei prowadzi do wniosku, że spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2011 r. zgodnie, z którym „Długi i ciężary obciążające sprzedawaną rzecz nie mają zatem wpływu na określenie wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości”.

Stanowisko, że można zbyć nieruchomość obciążoną, np. kredytem hipotecznym potwierdza również sytuacja Wnioskodawczyni. Wszak X zbyła udział w nieruchomości obciążonej kredytami hipotecznymi. Zbyła go na rzecz Wnioskodawczyni w drodze darowizny. Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości obciążony powyższymi kredytami. Tym samym istnienie na nieruchomości hipoteki nie wyklucza możliwości jej zbycia. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że bez spłaty kredytów hipotecznych nie byłaby możliwa sprzedaż nieruchomości.

Fakt, że Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości obciążonej kredytami hipotecznymi nie daje podstaw do twierdzenia, że przy jego sprzedaży może pomniejszyć przychód o kwotę kredytów hipotecznych. Wnioskodawczyni przecież wiedziała, że darowany udział w nieruchomości obciążony był kredytami hipotecznymi. A zatem przyjmując darowiznę weszła w prawa i obowiązki właściciela. To oznacza, że przyjmując darowiznę przyjęła też długi hipoteczne, które od tej chwili ją obciążały jako właściciela. Zatem obowiązek spłaty kredytów ciążących na nieruchomości spoczywa na Wnioskodawczyni z samego faktu, że Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości w drodze darowizny, która to nieruchomość już w momencie nabycia była obciążona kredytami hipotecznymi, czego Wnioskodawczyni była świadoma. Przyjęcie darowizny obciążonej ww. kredytami było związane z tym, że to na Zainteresowaną jako właścicielkę udziału w nieruchomości przejdzie obowiązek ich uregulowania. Przyjmując bowiem darowiznę przyjęła również prawa i obowiązki darczyńców, co oznacza, że wierzyciel darczyńców mógłby dochodzić swoich praw od Wnioskodawczyni. Chcąc uwolnić się od takiego ryzyka Zainteresowana musiała zaspokoić wierzyciela oraz dokonać spłaty kredytów. Zaliczenie przez bank na poczet spłaty kredytów, zaciągniętych przez darczyńców, części kwoty ze sprzedaży udziału w nieruchomości – w analizowanej sprawie – nie ma jednak żadnego wpływu na wysokość przychodu ze sprzedaży, gdyż wynika z samego faktu przyjęcia darowizny obciążonej kredytami hipotecznymi.

Podsumowując, spłata kredytów nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, ale spłata zobowiązań wobec banku, które musiałyby zostać spłacone nawet gdyby nie doszło do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Tym samym fakt, że ze środków ze sprzedaży Wnioskodawczyni uregulowała ciążące na nieruchomości obciążenia wobec banku stanowi tylko sposób rozdysponowania ceny i nie może pomniejszać przychodu poprzez zaliczenie do kosztów odpłatnego zbycia.

Tak więc przychodem ze sprzedaży w przedmiotowej sprawie będzie cena wyrażona w umowie sprzedaży nieruchomości, przypadająca proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w będącej przedmiotem zbycia nieruchomości, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia (o ile takie były poniesione przez Wnioskodawczynię). Do kosztów odpłatnego zbycia nie można jednak zaliczyć kwot spłaconych kredytów hipotecznych, obciążających sprzedaną nieruchomość.

Obliczony w powyższy sposób przychód ze sprzedaży może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, tj. koszty uzyskania przychodu, ponieważ w przedmiotowej sprawie nabycie udziału w zbywanej nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w drodze umowy darowizny.

W myśl przywołanego przepisu, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić zatem należy, że w przypadku Wnioskodawczyni przychodem ze sprzedaży udziału w nieruchomości będzie cena wyrażona w umowie sprzedaży nieruchomości, przypadająca proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w będącej przedmiotem zbycia nieruchomości, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia (o ile takie były poniesione przez Wnioskodawczynię). Spłata kredytów hipotecznych zabezpieczonych hipotekami na sprzedawanej nieruchomości, nie może być traktowana w kategoriach kosztów odpłatnego zbycia, w rozumieniu art. 19 ust. 1 ww. ustawy – w związku z tym pozostaje bez wpływu na wysokość uzyskanego przez Wnioskodawczynię przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, organ nie dokonuje wyliczeń kwoty przychodu, dochodu (straty) i ewentualnej wysokości podatku z tytułu np. sprzedaży nieruchomości. Obliczeń takich powinna dokonać Wnioskodawczyni z uwzględnieniem zasad, które wskazał w uzasadnieniu interpretacji organ. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jego dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Stąd też organ interpretacyjny nie analizował przedstawionych przez Wnioskodawczynię kwot.

Końcowo, wskazać należy, że dokumenty dołączone przez Zainteresowaną do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyjaśnić bowiem należy, że specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy orzeka tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Co oznacza, że organ rozpatrujący konkretną sprawę nie ma możliwości modyfikowania (uzupełniania, odtwarzania) stanu faktycznego tej sprawy, nie prowadzi również postępowania dowodowego w trybie działu IV Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok wyroków korzystnych dla Wnioskodawczyni istnieją także orzeczenia odmienne, negujące prawidłowość stanowiska Zainteresowanej, a prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. przywołany przez tut. organ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1084/11, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 133/09.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.