Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.554.2022.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-07
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy.
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; współczynnik; współczynnik-prewspółczynnik; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o podatku od towarów i usług i prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku usług szkoleniowych oraz odliczenia podatku naliczonego.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 14 lutego 2023 r. (wpływ 17 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - podatnik VAT czynny, wpisany do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez (…), prowadzi działalność naukową, instrukcyjno-metodyczną, dokumentacyjną, unifikacyjną i usługową w dziedzinie (\`(...)\`)

Wnioskodawca organizuje różnorodne formy doskonalenia zawodowego: kursy specjalistyczne, warsztaty, sesje naukowe, konferencje i seminaria. Swoją ofertę kieruje do pracowników różnego typu (\`(...)\`)

Wnioskodawca chce swoją ofertę szkoleń rozszerzyć o szkolenia online. Wnioskodawca planuje zaprojektować platformę do przeprowadzania szkoleń w taki sposób, aby mogli z niej korzystać zarówno pracownicy (\`(...)\`) jak i osoby prywatne zainteresowane tematyką organizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń.

Na platformie e-learningowej dostępne będą zarówno szkolenie płatne, jak i nieodpłatne. Część szkoleń będzie finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Pracownicy Wnioskodawca będą mogli za zgodą kierownika nieodpłatnie uczestniczyć w szkoleniach stacjonarnych i e-learningowych.

Szkolenie za pomocą platformy e-learningowej zakłada pełną „automatyzację”, kurs ten będzie nagrany wcześniej, przy szkoleniach płatnych, kontrahent po dokonaniu zapłaty otrzyma kod dostępu do platformy e-learningowej i w ciągu kilku dni będzie mógł je odsłuchać, następnie wypełni test wiedzy. Wnioskodawca planuje działania w taki sposób, że to projektowany system będzie „sprawdzał” (przygotowany wcześniej przez pracownika) test i jeśli zostanie on „zaliczony” z systemu automatycznie zostanie wygenerowane zaświadczenie lub certyfikat.

Szkolenia będą prowadzone przez pracowników Wnioskodawca w ramach obowiązków służbowych, ale możliwe jest poszerzenie grona wykładowców o specjalistów spoza Wnioskodawcy.

Osoby biorące udział w szkoleniach będą mogły wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanej pracy lub zawodu. Usługi mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych i nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie jest placówką oświaty, ani nie uzyskała akredytacji na szkolenia w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Z tego samego szkolenia na platformie może korzystać:

‒ usługobiorca, który nabył usługę od Wnioskodawcy w co najmniej 70% ze środków publicznych,

‒ usługobiorca pokrył koszt usługi z innych źródeł,

‒ pracownik Wnioskodawcy, który wykonuje wyłącznie czynności związane z działalnością statutową Wnioskodawcy (niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług).

Ponosząc wydatki związane z opracowaniem danego szkolenia, Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, kto będzie korzystał ze szkolenia ani z jakich źródeł będą finansowane koszty usługi. Wnioskodawca nie jest również w stanie przewidzieć ani oszacować, jaki będzie procentowy udział w szkoleniu usługobiorców, którzy będą finansować udział w szkoleniu ze środków innych niż publiczne. Oferta usług na platformie nie jest ograniczona wyłącznie do pracowników (\`(...)\`).

Zgodnie ze Statutem Wnioskodawcy środki uzyskane z prowadzonej dodatkowej działalności mogą być wykorzystane wyłącznie na realizację zadań statutowych (\`(...)\`). Środki uzyskane ze świadczenia usług objętych wnioskiem będą wykorzystane wyłącznie na realizację zadań statutowych Wnioskodawcy.

Odbiorcy szkolenia składają oświadczenia informujące, iż usługa szkoleń ma charakter usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego i jest finansowana ze środków publicznych: w całości zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub w co najmniej 70% zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. poz. 1722).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca nie jest uczelnią, nie jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk i nie jest instytutem badawczym.

Wykładowcy spoza Wnioskodawcy będą prowadzić szkolenia na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenia) lub na podstawie umów o świadczenie usług jako podwykonawcy w ramach działalności gospodarczej.

Planowane szkolenia za pomocą platformy e-learningowej będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę:

‒ do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - szkolenia odpłatne dla uczestników spoza Wnioskodawcy,

‒ do celów innych niż działalność gospodarcza - pracownicy Wnioskodawcy za zgodą kierownika będą mogli nieodpłatnie uczestniczyć w tych szkoleniach i wykorzystywać zdobytą wiedzę do realizacji zadań w ramach działalności statutowej Wnioskodawcy, niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze szkoleń odpłatnych na platformie będzie mógł skorzystać usługobiorca zewnętrzny, który pokryje koszt usługi w co najmniej 70% ze środków publicznych lub innych środków, jak też nieodpłatnie pracownik Wnioskodawcy wykonujący czynności związane z działalnością statutową Wnioskodawcy (niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków na szkolenia odpłatne opisane we wniosku w całości do działalności gospodarczej. Nie ma też obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT.

Ponosząc wydatki związane z opracowaniem danego szkolenia, Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć kto będzie korzystał z danego szkolenia ani z jakich źródeł będą finansowane koszty usługi. Nadmienić należy także, że możliwość skorzystania ze szkolenia nie jest uwarunkowana miejscem zatrudnienia, ani sposobem finansowania opłaty za udział, więc Wnioskodawca będzie działać z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach której usługi wykonane na rzecz niektórych uczestników, mogą zostać opodatkowane.

### Pytania

1\. Czy szkolenie online, finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych, będzie zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c?

2\. Czy w przypadku wystąpienia faktur kosztowych dotyczących bezpośrednio lub pośrednio szkoleń odpłatnych online, w których mają prawo także uczestniczyć nieodpłatnie pracownicy Wnioskodawca, podatek naliczony należy odliczyć z zastosowaniem zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Państwa zdaniem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym szkolenie online finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych będzie zwolnione z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”).

Zgodnie z powyższym przepisem, zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Natomiast zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

W związku z powyższym w Państwa ocenie przeprowadzane szkolenia, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych korzystają z powyższego zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Państwa zdaniem, opisane we wniosku usługi mogą zostać uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi takie zostały zdefiniowane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającej środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1).

Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W tym zakresie wskazują Państwo, że w szczególności zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy (\`(...)\`)

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, Państwa zdaniem należy prowadzenie działalności (\`(...)\`)

Już tylko z powyższych powodów usługi w dziedzinie (\`(...)\`) - mogą być uznane za usługi kształcenia zawodowego.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest możliwość zastosowania zwolnienia do usług, których forma jest zautomatyzowana.

Państwa zdaniem dla objęcia usługi zwolnieniem od opodatkowania, forma prowadzenia szkolenia (online) nie determinuje zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W tym miejscu należy jednakże wskazać, że przez usługi elektroniczne - stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”).

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

‒ ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami,

‒ usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa,

‒ usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę,

‒ odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer,

‒ pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych, itp.),

‒ usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że ust. 1 nie ma zastosowania do:

‒ usług nadawczych,

‒ usług telekomunikacyjnych,

‒ towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie,

‒ płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych,

‒ materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma, płyt CD i kaset magnetofonowych,

‒ kaset wideo i płyt DVD,

‒ gier na płytach CD-ROM,

‒ usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej,

‒ usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie),

‒ usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego,

‒ hurtowni danych off-line,

‒ usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji,

‒ usług centrum wsparcia telefonicznego,

‒ usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty,

‒ konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert,

‒ biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online,

‒ zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

‒ automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem,

‒ ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby dana usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

‒ jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

‒ jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

‒ jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Zatem do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Przepisy te znajdują się w sekcji 2 „Świadczenie usług (artykuły 24-29 dyrektywy 2006/112/WE)”, tj. dotyczą miejsca świadczenia usługi, a nie wysokości opodatkowania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy planują Państwo zaprojektować platformę do przeprowadzania szkoleń w taki sposób, aby mogli z niej korzystać zarówno pracownicy (\`(...)\`). Na platformie e-learningowej dostępne będą zarówno szkolenie płatne, jak i nieodpłatne. Szkolenie za pomocą platformy e-learningowej zakłada pełną „automatyzację”, kurs ten będzie nagrany wcześniej, przy szkoleniach płatnych, kontrahent po dokonaniu zapłaty otrzyma kod dostępu do platformy e-learningowej i w ciągu kilku dni będzie mógł je odsłuchać, następnie wypełni test wiedzy. Oznacza to, że planują Państwo działania w taki sposób, że to projektowany system będzie „sprawdzał” (przygotowany wcześniej przez pracownika) test i jeśli zostanie on „zaliczony” z systemu automatycznie zostanie wygenerowane zaświadczenie lub certyfikat. Szkolenia będą prowadzone przez Państwa pracowników w ramach obowiązków służbowych, ale możliwe jest poszerzenie grona wykładowców o specjalistów spoza Państwa działalności.

Zatem, w świetle definicji zawartej w rozporządzeniu 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, a także mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, iż charakter świadczonych usług w postaci organizacji szkoleń online wskazuje, że będą one stanowiły usługi elektroniczne spełniające ww. kryteria.

Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego kursy e-learningowe będą umieszczane na dedykowanej platformie e-learningowej (platformie do szkoleń internetowych). Państwa zdaniem sam fakt, że szkolenia będą wypełniały definicję usług elektronicznych nie oznacza, że utracą charakter usług kształcenia zawodowego. Kursy są procesem edukacyjnym, szkoleniowym przy użyciu technologii informatycznej. Proces dydaktyczny realizowany jest za pomocą komputerów, smartfonów, poprzez dostęp do zautomatyzowanych narzędzi oraz materiałów dydaktycznych. W tej formie szkoleń ważny jest uczestnik szkolenia, bowiem to na nim spoczywa główny ciężar nauki. Kursy e-learningowe są zautomatyzowane. Realizacja kursów e-learningowych odbywa się bez udziału nauczyciela, wykładowcy - jest to forma nauczania asynchronicznego.

W świetle powyższego, usługa szkolenia online nie traci statusu usługi zwolnionej dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Zatem skoro świadczona usługa polegająca na organizacji kursów e-learningowych świadczona drogą elektroniczną spełnia warunki do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., to w odniesieniu do niej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie powyższego przepisu. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, że usługa ta jest usługą elektroniczną. Powyższe potwierdza praktyka DKIS. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2020 r. (0112-KDIL1-1.4012.485.2020.2.AR), DKIS stwierdził, że „(\`(...)\`) charakter świadczonych przez Placówki usług w postaci organizacji kursów e-learningowych wskazuje, że będą one stanowiły usługi elektroniczne spełniające ww. kryteria. Jak bowiem wynika z opisu sprawy kursy e-learningowe będą umieszczane na dedykowanej platformie e-learningowej (platformie do szkoleń internetowych). Kursy są procesem edukacyjnym, szkoleniowym przy użyciu technologii informatycznej. Proces dydaktyczny realizowany jest za pomocą komputerów, smartfonów, poprzez dostęp do zautomatyzowanych narzędzi oraz materiałów dydaktycznych. W tej formie nauki ważny jest człowiek-uczeń, to na nim spoczywa główny ciężar nauki. Kursy e-learningowe są zautomatyzowane. Realizacja kursów e-learningowych odbywa się bez udziału nauczyciela, wykładowcy - jest to forma nauczania asynchronicznego.

Jednakże w tym miejscu wskazać należy, że usługa szkolenia nie traci statusu usługi zwolnionej dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną.

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6. Dyrektywa 2006/112/WE Rady stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Zatem skoro świadczona usługa polegająca na organizacji kursów e-learningowych świadczona drogą elektroniczną spełnia warunki do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, to w odniesieniu do niej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, że usługa ta jest usługą elektroniczną.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że zwolnienie, na które powołuje się Wnioskodawca, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy będzie miało zastosowanie dla świadczonych przez Placówki - jako jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe - usług edukacyjnych w zakresie kształcenia, polegających na prowadzeniu odpłatnych zdalnych e-szkoleń oraz organizacji kursów e-learningowych.

Podsumowując, świadczone przez Placówki usługi edukacyjne w zakresie kształcenia polegające na organizacji kursów e-learningowych oraz organizacji szkoleń przeprowadzanych w formie zdalnej będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać za prawidłowe.”

Analogicznie w interpretacji indywidualnej z 28 września 2022 r. DKIS podkreślił, iż: „W analizowanej sprawie Spółka planuje rozpoczęcie świadczenia usług szkoleniowych w formie szkoleń on-line za pomocą dedykowanej platformy edukacyjnej. Szkolenia on-line nie będą prowadzone „na żywo”, tj. w relacji prowadzący-uczestnik. Produkt będzie miał formę cyfrową, każdy uczestnik kursu będzie mógł odtworzyć dane szkolenie on-line w dowolnym czasie i miejscu oraz będzie mógł je odtwarzać tyle razy, ile uzna za stosowne. Poza automatycznym dostępem do szkoleń on-line, kursant otrzyma także indywidualne wsparcie merytoryczne ze strony autorów szkoleń/wykładowców. Uczestnik szkolenia będzie mógł zadać pytania prowadzącemu szkolenie w zakresie zagadnień poruszanych na szkoleniu on-line, na które otrzyma odpowiedzi drogą elektroniczną (np. e-mail). Sprzedaż kursów w powyżej opisanej formie będzie miała charakter usługi kompleksowej, tj. nie będzie możliwości zakupu szkolenia bez dodatkowego wsparcia ze strony wykładowcy w zakresie zagadnień objętych szkoleniem on-line.

Zatem w świetle definicji usług elektronicznych zawartej w rozporządzeniu 282/2011 usługi szkoleniowe on-line, które Państwa Spółka będzie świadczyła za pośrednictwem platformy edukacyjnej, nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. W analizowanym przypadku uczestnik szkolenia będzie mógł zadać pytania prowadzącemu szkolenie w zakresie zagadnień poruszanych na szkoleniu on-line, na które otrzyma odpowiedzi drogą elektroniczną (np. e-mail). Kursant otrzyma indywidualne wsparcie merytoryczne ze strony autorów szkoleń/wykładowców. Zatem udział człowieka w świadczeniu tych usług nie jest minimalny. Nie można więc uznać, że świadczone przez Państwa Spółkę usługi będą spełniać przesłanki wskazane w art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku VAT ww. usług należy wskazać, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. W tym miejscu należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

W świetle art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2021 r. poz. 1082 ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje placówki doskonalenia nauczycieli.

Zgodnie z art. 4 pkt 30 i 31 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

‒ kształceniu ustawicznym - należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny,

‒ formach pozaszkolnych - należy przez to rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, o których mowa w art. 117 ust. 1a.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Na mocy art. 183 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu doskonalenia zawodowego nauczycieli mogą być tworzone placówki doskonalenia nauczycieli, zwane dalej „placówkami doskonalenia”.

W myśl art. 183 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, niepubliczne placówki doskonalenia mogą zakładać i prowadzić osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego oraz osoby fizyczne. W zakresie nieuregulowanym w przepisach wydanych na podstawie art. 188 ust. 1 do niepublicznych placówek doskonalenia stosuje się przepisy rozdziału 8.

Zgodnie z art. 184 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, placówki doskonalenia są obowiązane uzyskać akredytację stanowiącą potwierdzenie, że dana placówka zapewnia wysoką jakość prowadzonych form doskonalenia nauczycieli.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Państwa Spółka jest objęta systemem oświaty w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy Prawo oświatowe. Spółka posiada status (\`(...)\`).

Ponadto z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że celem (\`(...)\`). jest organizowanie i prowadzenie różnorakich form doskonalenia i dokształcania nauczycieli oraz pozostałych pracowników oświaty oraz przekazywania kompleksowej informacji pedagogicznej służącej podnoszeniu jakości pracy szkół i placówek oświatowych. Wszystkie świadczone usługi szkoleniowe są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Zatem, jeżeli przedmiotowe usługi szkoleniowe on-line realizowane będą przez Państwa Spółkę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, to wówczas zastosowanie w sprawie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Podsumowując, usługi szkoleniowe on-line, które planuje wdrożyć Państwa Spółka, będąca Niepubliczną Placówką Doskonalenia Nauczycieli, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 jest prawidłowe.”

Państwa zdaniem, mając na uwadze powyższe, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy, będzie miało zastosowanie dla świadczonych przez Państwa usług kształcenia zawodowego polegającego na prowadzeniu szkoleń online, jeżeli usługa będzie finansowana co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Ad. 2

Państwa zdaniem, w przypadku wystąpienia faktur kosztowych dotyczących bezpośrednio lub pośrednio szkoleń odpłatnych online, w których mają prawo także uczestniczyć nieodpłatnie pracownicy, podatek naliczony należy odliczyć z zastosowaniem zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, tj. z zastosowaniem wskaźnika i prewskaźnika podatku podlegającego odliczeniu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

‒ nabycia towarów i usług,

‒ dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

‒ zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

\- średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

‒ średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,

‒ roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

‒ średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy z dnia 11 marca 2004 r., proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Powyższe rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określania proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis ust. 2 stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Państwa zdaniem w świetle powyższego jako państwowa instytucja kultury – Wnioskodawca podlega przepisom powyższego rozporządzenia. Prowadzą Państwo działalność naukową, instrukcyjno-metodyczną, dokumentacyjną, unifikacyjną i usługową w dziedzinie (\`(...)\`) Działalność podlegająca opodatkowaniu jest zarówno opodatkowana, jak i zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Będą Państwo otrzymywać faktury kosztowe związane bezpośrednio i pośrednio z odpłatnymi szkoleniami online, w których będą uczestniczyć nieodpłatnie również Państwa pracownicy, którzy po ukończeniu szkolenia uzyskają odpowiednie certyfikaty potwierdzające odbycie szkolenia.

Wobec czego, Państwa zdaniem będzie miał zastosowanie przepis art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bowiem wydatki związane z nieodpłatnym uczestnictwem pracowników Państwa w szkoleniach online są wykorzystywane do innych celów niż Państwa działalność gospodarcza. Ponieważ z tego samego szkolenia na platformie potencjalnie może korzystać:

1) usługobiorca, który nabył usługę od Państwa w co najmniej 70% ze środków publicznych,

2) usługobiorca pokrył koszt usługi z innych źródeł,

3) Państwa pracownik, który wykonuje wyłącznie czynności związane z działalnością statutową Państwa (niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług).

\- zaś Państwo ponosząc wydatki związane z opracowaniem danego szkolenia, nie są w stanie przewidzieć, kto będzie korzystał ze szkolenia, ani z jakich źródeł będą finansowane koszty usługi, odliczenie podatku naliczonego winno być wykonywane z zastosowaniem wskaźnika podatku podlegającego odliczeniu (z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) oraz prewskaźnika, obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a oraz przepisami wykonawczymi do ustawy.

Państwa zdaniem, ponieważ możliwość skorzystania z usługi nie jest uwarunkowana miejscem zatrudnienia, ani sposobem finansowania opłaty za udział, ponosząc koszty opracowania szkolenia, będziecie Państwo działać z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach której usługi wykonane na rzecz niektórych uczestników, mogą zostać opodatkowane. Na zasady wykonywania prawa do odliczenia nie będzie mieć wpływu ani wartość opodatkowanej sprzedaży danego szkolenia, ani nawet czy taki opodatkowany obrót w ogóle wystąpi (na skutek okoliczności leżących poza Państwa wpływem, z danego szkolenia faktycznie mogą bowiem korzystać wyłącznie np. pracownicy \`(...)\`).

Jak podnosi się w orzecznictwie „Bez względu zatem na rozmiar działalności gospodarczej prowadzonej w budynku Szkoły, wydatki Miasta na nabycie towarów i usług służących termomodernizacji tego budynku służą również do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach tejże działalności.

Dlatego też prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nabywając w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej towary i usługi związane z termomodernizacją budynku Szkoły, Miasto działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wydatki te dotyczą bowiem budynku w części wykorzystywanego do działalności gospodarczej” - wyrok NSA z 13 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 1103/19).

Podobnie DKIS wypowiedział się w interpretacji z 9 lutego 2022 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.147.2018.10.TK oraz z 27 maja 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.177.2022.2.MB.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o podatku od towarów i usług i prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:

ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

ust. 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q-s (uchylone);

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

W załączniku I do ww. rozporządzenia, w punkcie 3 lit. c wskazano na

zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

‒ jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

‒ jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

‒ jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

W świetle definicji zawartej w rozporządzeniu, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, wskazana przez Państwa w opisie sprawy usługa szkoleniowa realizowana online, będzie usługą elektroniczną spełniającą kryteria wskazane w punkcie 3 lit. c załącznika I do rozporządzenia.

Okoliczności sprawy wskazują, że świadczona online usługa szkoleniowa będzie zautomatyzowana, a sam udział odbiorcy usługi nie będzie wymagał udziału Państwa pracownika. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, szkolenie za pomocą platformy e-learningowej zakłada pełną „automatyzację”, kurs ten będzie nagrany wcześniej, przy szkoleniach płatnych, kontrahent po dokonaniu zapłaty otrzyma kod dostępu do platformy e-learningowej i w ciągu kilku dni będzie mógł je odsłuchać, następnie wypełni test wiedzy. Projektowany system będzie „sprawdzał” test i jeśli zostanie on „zaliczony” z systemu automatycznie zostanie wygenerowane zaświadczenie lub certyfikat.

Tym samym, świadczona online usługa szkoleniowa będzie usługą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy spełniającą kryteria wskazane w punkcie 5 lit. a załącznika I do rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 98 ust. 2 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.):

oprócz dwóch stawek obniżonych, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, państwa członkowskie mogą stosować stawkę obniżoną niższą niż stawka minimalna 5 % oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie siedmiu punktach w załączniku III.

Stawka obniżona niższa niż stawka minimalna 5 % oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie mogą być stosowane wyłącznie w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w następujących punktach w załączniku III, pkt 1-6 oraz pkt 10c.

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowania zawartego w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.):

zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług w przypadku, gdy szkolenia będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z okoliczności sprawy wynika, że zamierzają Państwo świadczyć usługi szkoleniowe finansowane w całości lub w części (co najmniej 70%) ze środków publicznych.

W kwestii zwolnienia od podatku świadczonych usług należy w pierwszej kolejności przeanalizować możliwość zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Opis sprawy wskazuje, że nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty, ani nie posiadają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez Państwa usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

Skoro zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy nie znajdzie zastosowania, to należy przeanalizować czy w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

‒ formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

‒ na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,

‒ szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.):

środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne,

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1057 oraz z 2022 r. poz. 1079),

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4,

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: (…);

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że organizują Państwo różnorodne formy doskonalenia zawodowego. Swoją ofertę szkoleń chcą Państwo rozszerzyć o szkolenia online. Planują Państwo zaprojektować platformę do przeprowadzania szkoleń w taki sposób, aby mogli z niej korzystać zarówno pracownicy (\`(...)\`), jak i osoby prywatne zainteresowane tematyką organizowanych szkoleń. Część szkoleń będzie finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Szkolenia będą prowadzone przez Państwa pracowników w ramach obowiązków służbowych, ale możliwe jest poszerzenie grona wykładowców o specjalistów spoza Państwa pracowników. Osoby biorące udział w szkoleniach będą mogły wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanej pracy lub zawodu. Usługi mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że szkolenia prowadzone przez Państwa adresowane do osób, które będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

A zatem zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Opis sprawy wskazuje, że świadczone usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie posiadają Państwo także akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Zatem, skoro opisane usług nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie posiadają Państwo ww. akredytacji, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych w przypadku sfinansowania tych szkoleń w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z okoliczności sprawy wynika, że zamierzają Państwo świadczyć usługi szkoleniowe finansowane w całości lub w części (co najmniej 70%) ze środków publicznych.

W zakresie szkoleń finansowanych w całości ze środków publicznych znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Prowadzone przez Państwa szkolenia adresowane do osób, które będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu – jak już podano uprzednio, należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Ponadto szkolenia te będą finansowane w całości ze środków publicznych.

A zatem szkolenia finansowane w całości ze środków publicznych będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Z kolei w przypadku pozostałych szkoleń będących przedmiotem Państwa wątpliwości - szkoleń finansowanych w części (co najmniej 70%) ze środków publicznych, a więc szkoleń, które nie są finansowane w całości ze środków publicznych, spełnione będą wymogi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Przepisy § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości świadczonej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie (np. w charakterze wykonawców). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podmioty trzecie, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez te podmioty są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy usługę, jak również, gdy w realizację tej usługi zaangażowane są podmioty trzecie – w analizowanym przypadku wykładowcy spoza Państwa działalności. Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania tych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W świetle powyższego, świadczone przez Państwa ww. usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego, nawet jeśli nie będą w całości finansowane ze środków publicznych będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

A zatem skoro uznali Państwo, że świadczone usługi szkoleniowe będą zwolnione od podatku zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak wskazano uprzednio:

\- w przypadku szkoleń finansowanych w całości ze środków publicznych - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy,

\- w przypadku pozostałych szkoleń będących przedmiotem Państwa wątpliwości, tj. szkoleń finansowanych w części (co najmniej 70%) ze środków publicznych, a więc tych, które nie są finansowane w całości ze środków publicznych, ma mocy § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień,

to tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko w powyższym zakresie, należało uznać je **za nieprawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy w przypadku wystąpienia faktur kosztowych dotyczących bezpośrednio lub pośrednio szkoleń odpłatnych online, w których mają prawo także uczestniczyć nieodpłatnie Państwa pracownicy, podatek naliczony należy odliczyć z zastosowaniem zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej Rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia:

rozporządzenie

1) określa w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. państwowe instytucje kultury.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle art. 90 ust. 2 ustawy:

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z opisu sprawy wynika, że szkolenia będą wykorzystywane przez Państwa:

‒ do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - szkolenia odpłatne,

‒ do celów innych niż działalność gospodarcza.

Ze szkoleń odpłatnych na platformie będzie mógł skorzystać usługobiorca zewnętrzny, który pokryje koszt usługi w co najmniej 70% ze środków publicznych lub innych środków, jak też nieodpłatnie Państwa pracownik wykonujący czynności związane z działalnością statutową (niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wystąpienia faktur kosztowych dotyczących bezpośrednio lub pośrednio szkoleń odpłatnych online, w których mają prawo także uczestniczyć nieodpłatnie Państwa pracownicy, podatek naliczony należy odliczyć zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Wskazali Państwo bowiem, że nie ma możliwości przyporządkowania wydatków na szkolenia odpłatne w całości do działalności gospodarczej. Nie ma też obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT. Ponadto w sytuacji wykorzystywania nabywanych towarów/usług dotyczących ww. szkoleń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, w przypadku gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zobowiązani będą Państwo do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

A zatem Państwa stanowisko zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy o VAT **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Wskazać należy, że ocena prawna Państwa stanowiska została dokonana w zakresie objętym treścią zadanych pytań na tle przedstawionego opisu sprawy. Organ podatkowy nie dokonywał więc oceny prawidłowości kwalifikacji prowadzonej przez Państwa działalności do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu, zwolnionych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).