Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.514.2019.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-19
Teza: Skutki podatkowe planowanego zbycia udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; przychód; spadek-dział spadku; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2019 r. (data wpływu 26 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 11 października 2019 r. (data wpływu 16 października 2019 r.) oraz z dnia 6 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych planowanego zbycia udziału w nieruchomości w przedstawionym zdarzeniu przyszłym- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 11 października 2019 r. oraz z dnia 6 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych planowanego zbycia udziału w nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Dnia 8 grudnia 1999 r. Wnioskodawca wraz z przyszłą żoną, (…), zakupił niezabudowane działki gruntu o numerach (…) o łącznym obszarze 0,3171 ha, położone w (…). Powyższego zakupu Wnioskodawca dokonał wraz z przyszła żoną, jako osoby stanu wolnego w udziałach po 1/2.

Dnia 26 lipca 2005 r. żona Wnioskodawcy, (…) zmarła (związek małżeński został zawarty dnia 24 listopada 2001 r., tj. po zakupie ww. nieruchomości).

Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2015 r. - protokół dziedziczenia, w skład spadku po Spadkodawczyni, tj. (…) wchodził udział wynoszący 1/4 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działki gruntu numer (…) o łącznym obszarze 0,3171 ha, położone (…). Aktem notarialnym z dnia 21 grudnia 2015 r. - akt poświadczenia dziedziczenia, spadek po (…) odziedziczyli na podstawie ustawy wprost:

*   Wnioskodawca w udziale wynoszącym 1/2 części spadku,
*   (…) w udziale 1/4 części spadku - siostra spadkodawczyni,
*   (…) w udziale 1/8 części spadku - matka spadkodawczyni,
*   (…) w udziale 1/8 części spadku - ojciec spadkodawczyni.

Zgodnie z treścią zaświadczenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2016 r., podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej (…) przez Wnioskodawcę został zapłacony.

Następnie zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 26 kwietnia 2016 r. - umowa o dział spadku, cały udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działki gruntu numer (…) o łącznym obszarze 0,3171 ha, położone w (…) przypadł wyłącznie Wnioskodawcy, bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych Spadkobierców.

W wyniku powyższej umowy Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem działek gruntu numer.

*   (…) o powierzchni 0,1060 ha,
*   (…) o powierzchni 0,1063 ha,
*   (…) o powierzchni 0,1048 ha, ww. nieruchomości położone są w (…).

Aktem notarialnym z dnia 13 września 2016 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu numer (…) o powierzchni 0,1060ha, położonej w (…).

Następnie aktem notarialnym z dnia 21 listopada 2017 r. dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki gruntu numer (…) o powierzchni 0,1063 ha, położonej w (…). Kolejnej sprzedaży Wnioskodawca dokonał aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 2017 r., umowa dotyczyła nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu numer (…) o powierzchni 0,1048 ha, położonej w (…).

Dnia 5 lipca 2018 r. działka gruntu numer (…) o obszarze 0,1063 ha uległa podziałowi na działki gruntu numer (…) o obszarze 0,1012 ha oraz (…) o obszarze 0,0050 ha.

Ww. nieruchomości położone są w (…).

Dnia 18 lipca 2018 r. aktem notarialnym z dnia 18 lipca 2018 r. Wnioskodawca sprzedał udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki gruntu numer (…) o powierzchni 0,0050 ha, położonej w (…). Ww. nieruchomość powstała w wyniku podziału działki numer (…).

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje sprzedać udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki gruntu numer (…) o powierzchni 0,1012 ha, położonej w (…). Ww. nieruchomość powstała w wyniku podziału działki (…).

W stosunku do przedmiotu spadku miał miejsce umowny dział spadku.

W wyniku umowy o dział spadku miało miejsce przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy ponad posiadany przez Niego udział przed dokonaniem czynności w postaci zawarcia umowy o dział spadku z dnia 26 kwietnia 2016 r. .

Zgodnie z umową o dział spadku z dnia 26 kwietnia 2016 r. udział 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki, stanowiącej działki gruntu numer (…) przypadły wyłącznie Wnioskodawcy, bez obowiązku spłat na rzecz pozostałych spadkodawców.

Udział posiadany przez Wnioskodawcę w stosunku do tego, którym dysponował przed zawarciem umowy o dział spadku z dnia 26 kwietnia 2016 r. zwiększył się następująco:

1.  W stosunku do udziału w spadku - udział Wnioskodawcy zwiększył się o 1/2, bowiem Wnioskodawca odziedziczył po zmarłej (…) 1/2 części spadku, zaś na podstawie umowy o dział spadku przypadła jemu łącznie 1/2 części spadku jaką odziedziczyli: (…)
2.  W stosunku do udziału w nieruchomości jaką Wnioskodawca posiadał w nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki, stanowiącej działki gruntu numer (…) - udział Wnioskodawcy zwiększył się w wyniku umowy o dział spadku o 1/4, bowiem Wnioskodawca był w momencie dziedziczenia po zmarłej (…) właścicielem 1/2 udziału w powyżej wskazanej nieruchomości oraz odziedziczył po zmarłej (…) 1/2 części spadku, zaś na podstawie umowy o dział spadku przypadła jemu łącznie 1/2 części spadku jaką odziedziczyli: (…), co oznacza, że w wyniku umowy o dział spadku jego udział w nieruchomości zwiększył się o 1/4.

Sprzedaż działek dokonana w przeszłości jak również ta planowana w przyszłości nie była/nie będzie związana z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności działki nr (…) w listopadzie/grudniu 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy za datę nabycia całej nieruchomości należy uważać datę śmierci Spadkodawcy, tj. 26 lipca 2005 r., czy też występują dwie daty nabycia, tzn. dla jednej części data śmierci Spadkodawcy i dla pozostałej daty dokonania działu spadku, tj. 26 kwietnia 2016 r.?
2.  Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku dokonania działu spadku (bez obowiązku spłaty przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych Spadkobierców), nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy – w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć Spadkodawcy, a zatem od końca 2005 r. W związku z powyższym 5 letni termin upłynął z końcem 2010 r.

Jeżeli pierwsza sprzedaż nastąpiła w 2016 r., kolejne w 2017 r. i 2018 r., przychód uzyskany w ten sposób nie będzie podlegał opodatkowaniu, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie prezentując własne stanowisko Wnioskodawca zacytował fragment wyroku WSA w Szczecinie z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 850/15, tj.:

\- „Zagadnienie powyższe zostało już jednoznacznie przesądzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in.: wyrok NSA z dnia 3 października 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 690/02, publ. ONSA 2004/2/86; wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r., sygn. akt III SA 898/94; wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 746/04; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 171/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 928/08; wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, publ. LEX nr 302887; wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym też kontekście zasadny okazał się zarzut skargi, że wykładnia przyjęta przez organ podatkowy ignoruje utrwaloną już linię orzecznictwa sądowo-administracyjnego w spornej kwestii. Podzielając poglądy zawarte we wspomnianych orzeczeniach, Sąd w składzie orzekającym, powołał się poniżej na zasadnicze wątki wywodów zawartych w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. We wspomnianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia: „nabycie w drodze spadku”. Zatem literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne staje się w tej sytuacji zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. Nr 46, poz. 296 z późn. zm. dalej w skrócie: „k.p.c.”) oraz ustawy - Kodeks cywilny, na co trafnie zwróciła uwagę podatniczka. Przepisy dotyczące spadków zawarte są w Księdze IV k.c. - Tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, a w Tytule VIII uregulowano kwestie związane ze wspólnością majątku spadkowego i działem spadku. Księga II, Tytuł II, Dział IV k.p.c. obejmuje natomiast, należące do spraw z zakresu prawa spadkowego, przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku (rozdział 8) i działu spadku (rozdział 9). Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 k.c. i art. 669 k.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c.). W konstrukcji stosunku współwłasności, własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy „zespól udziałów” we współwłasności, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabyciem spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r.. sygn. akt I SA/Gl 463/09. publ. LEX nr 573345).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Oczywistym jest, że wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 k.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej. Tak więc, na skutek działu spadku następuje jedynie "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. W istocie nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. W tym stanie rzeczy stanowisko organu podatkowego, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku" - jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, publ. LEX nr 302867).

W konsekwencji należy podzielić pogląd, wyrażony przez stronę skarżącą, co do wadliwości stanowiska organu wydającego interpretację, iż nie cały - lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego - przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność skarżąca nabyła w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział). Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, ma rację twierdząc, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, nie sposób jednak abstrahować w toku procesu wykładani przepisów prawa (czemu w istocie służy instytucja interpretacji podatkowych) od poglądów wypracowanych i utrwalonych w orzecznictwie sądowym. Nakaz respektowania orzeczeń sądów administracyjnych wyprowadzić można - jak słusznie zwróciła na to uwagę strona skarżąca – w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, z treści art. 14e O.p. Skoro zatem ustawodawca przewiduje możliwość skorygowania wydanych interpretacji w uwzględnieniu orzecznictwa sądowego, to nie sposób przyjąć, że przy wydawaniu interpretacji organ ten może bez żadnego uzasadnienia pomijać to orzecznictwo, zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy jest ono od lat jednolite i ugruntowane (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/GI463/09, publ. LEX nr 573345)." \[koniec cytatu\].

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca jeszcze raz wskazał, że w jego ocenie za datę nabycia powyższej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych po spadkodawcy (…) należy uznać datę jej śmierci, czyli dzień 26 lipca 2005 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wolne są od podatku dochodowego w całości, jeśli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przywołanym art. 10 ust. 1 ustawodawca nie zdefiniował pojęcia ”nabycie w drodze spadku”, zatem na drodze wykładni systemowej należy odwołać się do ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którym spadek, tj. prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub klika osób (art. 922 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Udziały nabyte w drodze działu spadku nabywa się w drodze dziedziczenia a nie od innego spadkobiercy, ponieważ uprawionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy.

Odnosząc się zaś do zobowiązania w zakresie sformułowania własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego pytania, co do określenia, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku dokonania umowy o dział spadku (bez obowiązku spłat przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych spadkobierców), w ocenie Wnioskodawcy nie będzie on stanowił źródła przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości nabytej w wyniku spadkobrania z dniem 26 lipca 2005 r. uznać należy za czynność wolną od podatku od osób fizycznych z uwagi na to, że do odpłatnego zbycia sprzedanej nieruchomości/działek doszło już po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, i to niezależnie od tego, iż w czasie późniejszym, tj. w dniu 25 kwietnia 2016 r. doszło do działu spadku, w skład którego wchodziła ta nieruchomość/te działki.

Datą nabycia zgodnie, z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, jest data nabycia spadku, tj. dzień 26 lipca 2005 r., zaś przysporzenie Wnioskodawcy w wyniku zawartej umowy o dział spadku nastąpiło na podstawie dziedziczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie:

*   działki (…) aktem notarialnym z dnia 13 września 2016 r.
*   udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności działki (…) aktem notarialnym z dnia 21 listopada 2017 r.
*   działki (…) aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 2017 r.
*   udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności działki aktem notarialnym z dnia 18 lipca 2018 r.

nie podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, bowiem do nabycia ww. działek \[udziałów\] doszło już w chwili śmierci(…), tj. w dniu 26 lipca 2005 r., i w okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z przychodem ze sprzedaży ww. działek, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Wnioskodawcy, punktem wyjścia dla powyższej oceny jest przytoczenie treści wspomnianego już art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że źródłami przychodu jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit, a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany, okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że aby móc mówić o przychodach ze sprzedaży ww. działek (mowa tu o sprzedanych już działkach w latach 2016-2018) należy \[należało\] dokonać owej sprzedaży poza prowadzoną działalnością gospodarczą i w okresie przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawca jeszcze raz wskazał, że sprzedaży nabytych działek gruntowych dokonywał poza wykonywaną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że w świetle orzecznictwa i argumentacji przytoczonej we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia 22 sierpnia 2019 r., w szczególności odwołując się do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt: I SA/Sz 850/15, wyroku NSA z dnia 3 października 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 690/02, wyroku NSA z dnia 10 lutego 1995 r., sygn. akt III SA898/94, wyroku NSA z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 746/04, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/G1 171/08, wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 928/08; wyroku NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, wyroku NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10, należy uznać za prawdziwą tezę wskazana na wstępie, że datą nabycia całej nieruchomości jest data śmierci spadkodawcy, tj. dzień 26 lipca 2005 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich w chwili otwarcia spadku nabywa z mocy prawa określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednio udziały w przedmiotach należących do spadku), nie zaś poszczególne przedmioty wchodzące w skład spadku.

Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Ustanie tego stanu następuje w wyniku działu spadku, którego konsekwencją jest przyznanie poszczególnym spadkobiercom praw majątkowych objętych spadkiem, stosownie do wielkości udziałów im przysługujących.

Według Wnioskodawcy, na skutek działu spadku następuje więc konkretyzacja składników masy spadkowej, przypadających poszczególnym spadkobiercom, jest to czynność wtórna do nabycia spadku. Nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez uprzedniego nabycia spadku. Dział spadku nie jest zatem „nową" formą nabycia nawet w sytuacji, gdy w jego wyniku spadkobierca otrzymuje rzeczy, których wartość po dokonanym dziale przekracza wartość udziału w spadku, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Następnie Wnioskodawca wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na gruncie podstawowych zasad polskiego prawa spadkowego, podstawowe znaczenie dla wystąpienia opodatkowania zbycia nieruchomości nabytej w drodze działu spadku ma nie chwila działu spadku, lecz chwila nabycia spadku, a zatem moment śmierci spadkodawcy (chwila otwarcia spadku). Początek 5-letniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT wyznaczać powinien więc koniec roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy, a zarazem nabycie spadku, w skład którego wchodziła nieruchomość, będąca następnie przedmiotem działu spadku (wyrok NSA z 13 września 2011 r., sygn. II FSK 500/10). Dział spadku, w którego następstwie nieruchomość wchodząca w skład spadku zostaje przyznana jednemu ze spadkobierców, dokonany po upływie wskazanego 5-letniego terminu, nie może być rozumiany jako „nabycie" nieruchomości, nawet w przypadku, gdy doszłoby do przysporzenia na rzecz spadkobiercy ponad udział spadkowy przysługujący mu w wyniku spadkobrania.

W konsekwencji, według Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od nabycia nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 5 lat.

Ponadto, w zakresie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jeszcze raz podkreślił, że nabycie działki (…) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło w dniu śmierci(…), tj. w dniu 25 lipca 2005 r.

Natomiast przychód z planowanej sprzedaży 1/2 udziału działki (…) zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że w przeciwieństwie do poprzednich działek i udziałów (zbywanych w latach 2016 - 2018), zbycie 1/2 udziału w prawie własności działki (…) nastąpi po dniu 1 stycznia 2019 roku (Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży w listopadzie/grudniu 2019 r.), czyli po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Przedmiotowa nowelizacja wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 10 ust. 5, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę,

Z dniem 1 stycznia 2019 r. okres pięcioletni o jakim mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o dochodowym od osób fizycznych można liczyć od dnia nabycia praw majątkowych przez spadkodawcę do nieruchomości wchodzących w skład spadku i zbywanych później przez spadkobierców. Spadkodawczyni nabyła działkę (…) (w dniu 18 lipca 2018 r. przekształcona w działki nr (…) i (…) aktem notarialnym w dniu 8 grudnia 1999 r. Na tle art. 10 ust. 5 ustawy o dochodowym od osób fizycznych, istotnym jest fakt, kiedy spadkodawca nabył prawa majątkowe do nieruchomości. Wobec faktu nabycia ww. udziału w dniu 8 grudnia 1999 r. przez spadkodawcę (…), spadkobierca (…), decydując się na jego odpłatne zbycie (po dniu 1 stycznia 2019 r.), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nawet przy przyjęciu, że on sam nabył ww. udział w drodze umowy o dział spadku w roku 2016, czy też przed upływem pięciu lat, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a ustawy o dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)˗c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5 i art. 10 ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Według art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast, stosownie do art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że dnia 8 grudnia 1999 r. Wnioskodawca wraz z przyszłą żoną, zakupił niezabudowane działki gruntu o numerach (…) . Powyższego zakupu Wnioskodawca dokonał wraz z przyszła żoną, jako osoby stanu wolnego w udziałach po 1/2.

Dnia 26 lipca 2005 r. żona Wnioskodawcy zmarła, (związek małżeński został zawarty dnia 24 listopada 2001 r., tj. po zakupie ww. nieruchomości).

Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2015 r. - protokół dziedziczenia, w skład spadku po Spadkodawczyni, tj. (…) wchodził udział wynoszący 1/4 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działki gruntu numer (…) o łącznym obszarze 0,3171 ha,

Aktem notarialnym z dnia 21 grudnia 2015 r. - akt poświadczenia dziedziczenia, spadek po (…)odziedziczyli na podstawie ustawy wprost:

*   Wnioskodawca w udziale wynoszącym 1/2 części spadku,
*   (…) w udziale 1/4 części spadku - siostra spadkodawczyni,
*   (…) w udziale 1/8 części spadku - matka spadkodawczyni,
*   (…) w udziale 1/8 części spadku - ojciec spadkodawczyni.

Następnie zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 26 kwietnia 2016 r. - umowa o dział spadku, cały udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działki gruntu numer (…) o łącznym obszarze 0,3171 ha, przypadł wyłącznie Wnioskodawcy, bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych Spadkobierców.

W wyniku powyższej umowy Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem działek gruntu numer:

*   (…) o powierzchni 0,1060 ha,
*   (…) o powierzchni 0,1063 ha,
*   (…) o powierzchni 0,1048 ha.

Dnia 5 lipca 2018 r. działka gruntu numer (…) o obszarze 0,1063 ha uległa podziałowi na działki gruntu numer (…) o obszarze 0,1012 ha oraz (…) o obszarze 0,0050 ha.

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje sprzedać udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki gruntu numer (…) o powierzchni 0,1012 ha. Ww. nieruchomość powstała w wyniku podziału działki (…).

W stosunku do przedmiotu spadku miał miejsce umowny dział spadku.

W wyniku umowy o dział spadku miało miejsce przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy ponad posiadany przez Niego udział przed dokonaniem czynności w postaci zawarcia umowy o dział spadku z dnia 26 kwietnia 2016 r.

Zgodnie z umową o dział spadku z dnia 26 kwietnia 2016 r. udział 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki, stanowiącej działki gruntu numer (…) przypadły wyłącznie Wnioskodawcy, bez obowiązku spłat na rzecz pozostałych spadkodawców.

Udział posiadany przez Wnioskodawcę w stosunku do tego, którym dysponował przed zawarciem umowy o dział spadku z dnia 26 kwietnia 2016 r. zwiększył się następująco:

1.  W stosunku do udziału w spadku - udział Wnioskodawcy zwiększył się o 1/2, bowiem Wnioskodawca odziedziczył po (…) 1/2 części spadku, zaś na podstawie umowy o dział spadku przypadła jemu łącznie 1/2 części spadku jaką odziedziczyli: (…)
2.  W stosunku do udziału w nieruchomości jaką Wnioskodawca posiadał w nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki, stanowiącej działki gruntu numer (…) - udział Wnioskodawcy zwiększył się w wyniku umowy o dział spadku o 1/4, bowiem Wnioskodawca był w momencie dziedziczenia po zmarłej (..) właścicielem 1/2 udziału w powyżej wskazanej nieruchomości oraz odziedziczył po zmarłej (…) 1/2 części spadku, zaś na podstawie umowy o dział spadku przypadła jemu łącznie 1/2 części spadku jaką odziedziczyli (…) , co oznacza, że w wyniku umowy o dział spadku jego udział w nieruchomości zwiększył się o 1/4.

Sprzedaż działek dokonana w przeszłości jak również ta planowana w przyszłości nie była/nie będzie związana z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności działki nr (…) w listopadzie/grudniu 2019 r.

W przedmiotowej sprawie datą nabycia nieruchomości przez spadkodawcę (żonę Wnioskodawcy), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest 1999 r.

Wobec powyższego planowana sprzedaż udziału w nieruchomości w udziale, który został nabyty w drodze spadkobrania (dziedziczenia ustawowego) po żonie, nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. udziału nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości przez spadkodawcę. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy w odniesieniu do tego udziału nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości w drodze działu spadku wskazać należy, że stosownie do art. 1035 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Artykuł 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Natomiast, zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

W myśl art. 211 ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości. Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego (art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego).

W rezultacie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Wskazać przy tym należy, że za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Tak więc, co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tych czynności podatnik otrzymuje nieruchomość, w której po dokonanym podziale ulega powiększeniu udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu działu spadku wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed jego dokonaniem, oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiła ww. czynność.

Powyższe potwierdza brzmienie art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zatem nabycie ponad przysługujący podatnikowi udział w spadku stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Tym samym w niniejszej sprawie w wyniku działu spadku wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział w spadku, posiadany przed dokonaniem tych czynności, oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku dniem nabycia tej części udziału będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku.

Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”.

Mając zatem na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że planowane odpłatne zbycie udziału w prawie własności działki nr (…) w części nabytej w drodze działu spadku (ponad pierwotny udział spadkowy) będzie stanowić dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 7 ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym, dochód z odpłatnego zbycia ww. części, nabytej wskutek działu spadku podlegać będzie – zgodnie z art. 30e ustawy – opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Z tychże względów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.