Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.598.2022.1.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-07
Teza: Czy w sytuacji, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której Spółka skorygowała podstawę opodatkowania oraz podatek należny w ramach tzw. ulgi na złe długi, Spółka dokona zbycia wierzytelności, to będzie ona obowiązana w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu VAT za okres, w którym miało miejsce zbycie wierzytelności, uwzględniając kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tego zbycia a nie wartość nominalną zbytej wierzytelności.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku należnego; ulga; ulga-ulga na złe długi; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii czy w sytuacji, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której Spółka skorygowała podstawę opodatkowania oraz podatek należny w ramach tzw. ulgi na złe długi, Spółka dokona zbycia wierzytelności, to będzie ona obowiązana w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu VAT za okres, w którym miało miejsce zbycie wierzytelności, uwzględniając kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tego zbycia a nie wartość nominalną zbytej wierzytelności.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X. S.A. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż usług telekomunikacyjnych i sprzedaż towarów, w tym sprzedaż sprzętu telekomunikacyjnego.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej dochodzi do sytuacji, w których wierzytelności Spółki (wynikające z dokonywania opodatkowanych VAT dostaw towarów lub świadczenia usług), nie są przez nabywców usług i towarów regulowane (płacone). Nabywcami usług lub towarów Wnioskodawcy są zarówno podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, jak i inne podmioty.

Spółka ma zamiar w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny w oparciu o przepisy art. 89a ustawy o VAT. Korekta zostanie dokonana z uwzględnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 1-3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca przewiduje, że w przypadku braku możliwości odzyskania należności od dłużników, dokona zbycia (cesji) wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i w odniesieniu do których dokonał on uprzednio korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu tzw. ulgi na złe długi. Zbycie tych wierzytelności będzie skutkować przeniesieniem na rzecz nabywcy praw z wierzytelności w zamian za zapłatę części wartości wierzytelności.

Pozyskane w wyniku zbycia kwoty będą niższe niż wartość nominalna wierzytelności, a częściowo będą pozostawać w znacznej dysproporcji w stosunku do nominalnej wartości zbywanych wierzytelności.

### Pytanie

Czy w sytuacji, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której Spółka skorygowała podstawę opodatkowania oraz podatek należny w ramach tzw. ulgi na złe długi, Spółka dokona zbycia wierzytelności, to będzie ona obowiązana w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu VAT za okres, w którym miało miejsce zbycie wierzytelności, uwzględniając kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tego zbycia a nie wartość nominalną zbytej wierzytelności?

**Państwa stanowisko**

W ocenie Spółki, jest ona obowiązana w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu VAT za okres, w którym miało miejsce zbycie wierzytelności, uwzględniając kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tego zbycia a nie wartość nominalną zbytej wierzytelności.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, uregulowane zostały w art. 89a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

i. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny (art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT);

ii. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 89a ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:

i. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub

ii. wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub

iii. wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Z literalnego brzmienia zdania drugiego art. 89a ust. 4 ustawy o VAT wynika, że jedynie „w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części", co w sytuacji, gdy zdanie pierwsze rozróżnia „uregulowanie” oraz „zbycie” należności, nakazywałoby - przy uwzględnieniu jedynie wykładni gramatycznej - przyjmować, że dyspozycja normy zawartej w zdaniu drugim art. 89a ust. 4 ustawy o VAT nie obejmuje przypadku „zbycia należności” i otrzymania jedynie części nominalnej wartości skorygowanej w ramach ulgi faktury.

Powyższa wykładnia jest jednak niedopuszczalna w świetle podstawowych zasad, które rządzą podatkiem VAT, tj. zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Pomimo bowiem braku wyraźnego przepisu w ustawie o VAT, częściowe zwiększenie podstawy opodatkowania, jak również podatku VAT należnego powinno odnosić się również do przypadku zbycia wierzytelności. W tym zakresie, należałoby oprzeć się na celowościowej oraz systemowej (prounijnej) wykładni prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że zasada proporcjonalności wymaga, aby podatek VAT był wprost proporcjonalny do ceny towarów i usług, co ma znaczenie przede wszystkim w kontekście obliczania podstawy opodatkowania. Pochodną tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny. Zasada proporcjonalności wynika z art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[dalej: Dyrektywa VAT\], zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Zasada neutralności zakłada natomiast, że podatek VAT powinien obciążać wyłącznie konsumenta, a nie podatnika.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\] w wyroku z 23 listopada 2017 r., w sprawie C-246/16, Di Maura, stwierdził, iż: „z zasady neutralności VAT wynika między innymi, że przedsiębiorca, jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT”.

TSUE w wyroku z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94, Elida Gibbs orzekł, że: "podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego wynagrodzenia, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. Nie byłoby zgodne z VI Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną”.

Natomiast w wyroku z 29 maja 2001 r. w sprawie C-86/99, Freemans plc, TSUE przyjął, że brzmienie art. 11 (C) (1) VI Dyrektywy (obecnie art. 90 Dyrektywy) wymaga co do zasady, by Państwa Członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, pozyskane w wyniku zbycia wierzytelności kwoty będą niższe niż ich wartość nominalna, a w części będą pozostawać w znacznej dysproporcji w stosunku do nominalnej wartości zbywanych wierzytelności. Obowiązek uiszczenia przez Spółkę całej kwoty podatku należnego z tytułu nieuregulowanych przez dłużników faktur, w sposób rażący naruszałoby powyżej wskazane zasady proporcjonalności i neutralności VAT. Mogłoby bowiem dojść do sytuacji, w której podatek należny przekraczałby kwotę pozyskaną z tytułu zbycia (cesji).

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że jedyną pozostającą w zgodzie z ww. zasadami VAT wykładnią art. 89a ust. 4 ustawy o VAT jest wykładnia systemowa (prounijna) oraz celowościowa, w myśl której zdanie 2 ww. artykułu odnosi się również do zbycia (cesji) wierzytelności na rzecz osób trzecich. Oznacza to, że podmiot zbywający wierzytelność (tj. Spółka) ma obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wyłącznie uwzględniając kwotę uzyskaną w zamian za zbytą wierzytelność. Jeżeli bowiem celem nowelizacji art. 89a ust. 1 ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2013 r. było - ze względów ekonomicznych - zrównanie w zakresie obowiązku korekty VAT (po skorzystaniu z ulgi na złe długi) skutków uregulowania wierzytelności przez dłużnika ze zbyciem tej wierzytelności osobie trzeciej, zdaniem Spółki nie ma jakichkolwiek podstaw do różnicowania między tymi formami "zaspokojenia" wierzyciela zakresu tej korekty, w sytuacji gdy dokonane uregulowanie (zapłata za wierzytelność) nie obejmuje całości należności z faktury obciążającej dłużnika.

Zatem, biorąc pod uwagę, że w przypadku zbycia nieściągalnych wierzytelności, w odniesieniu do których Wnioskodawca uprzednio skorzystał z ulgi na złe długi, otrzymał on wyłącznie wynagrodzenie z tytułu zbycia wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej, to (mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT) powinien on być obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymane z tytułu zbycia kwoty pozostają do kwot dokonanych korekt.

Stanowisko to jest w ocenie Wnioskodawcy również prawidłowe w świetle brzmienia przepisów art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania powinna być bowiem kwota rzeczywiście otrzymana przez podatnika od nabywcy lub osoby trzeciej z tytułu danej sprzedaży/danego świadczenia (pomniejszona o kwotę podatku VAT).

Powyższe podejście jest zbieżne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17, w którym stwierdzono, że:

„Artykuł 89a ust. 4 u.p.t.u. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty”.

W wyroku tym potwierdzono zatem, że rezygnacja wierzyciela z egzekwowania zadłużenia i sprzedaż tego uprawnienia osobie trzeciej, nie może skutkować obciążeniem wierzyciela podatkiem w zakresie, w jakim nie jest on proporcjonalny do pozyskanego ostatecznie z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż pozostawałoby to w ewidentnej sprzeczności z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Do podobnych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 270/21 (orzeczenie nieprawomocne), wskazując, że w takim przypadku do zbycia wierzytelności ma zastosowanie zasada dotycząca częściowego uregulowania należności.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy:

podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis art. 89a ust. 2 ustawy stanowi, że

przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) (uchylony)

2) (uchylony)

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b) (uchylona);

4) (uchylony)

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

6) (uchylony)

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy:

korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W art. 89a ust. 4 ustawy wskazano, że:

w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy:

wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku od towarów i usług, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji.

Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę.

Ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga na złe długi”.

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika – sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika – nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Tak więc warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi jest po prostu istnienie długu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w przypadku braku możliwości odzyskania należności od dłużników, dokonają Państwo zbycia (cesji) wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i w odniesieniu do których dokonali Państwo uprzednio korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu tzw. ulgi na złe długi. Zbycie tych wierzytelności będzie skutkować przeniesieniem na rzecz nabywcy praw z wierzytelności w zamian za zapłatę części wartości wierzytelności. Pozyskane w wyniku zbycia kwoty będą niższe niż wartość nominalna wierzytelności, a częściowo będą pozostawać w znacznej dysproporcji w stosunku do nominalnej wartości zbywanych wierzytelności.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w sytuacji, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której Spółka skorygowała podstawę opodatkowania oraz podatek należny w ramach tzw. ulgi na złe długi, Spółka dokona zbycia wierzytelności, to będzie ona obowiązana w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu VAT za okres, w którym miało miejsce zbycie wierzytelności, uwzględniając kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tego zbycia a nie wartość nominalną zbytej wierzytelności.

Jak wskazano wyżej zastosowanie normy przepisu art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy. Niemniej jednak skorzystanie przez wierzyciela z możliwości korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, a następnie jej uregulowanie bądź zbycie w jakiejkolwiek formie, powoduje obowiązek zastosowania się do normy z art. 89a ust. 4 ustawy.

Zgodnie z definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://www.sjp.pwn.pl), „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”. Należy zatem wyjaśnić, że sformułowanie „należność została uregulowana” należy rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

W konsekwencji z uwagi na literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że uregulowanie należności lub zbycie w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika, bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

Z analizy przedstawionych okoliczności wynika, że w przypadku braku możliwości odzyskania należności od dłużników, zamierzają Państwo dokonać zbycia (cesji) wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i w odniesieniu do których dokonali Państwo uprzednio korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu tzw. ulgi na złe długi. Jak wyjaśniono we wniosku, zbycie tych wierzytelności będzie skutkować przeniesieniem na rzecz nabywcy praw z wierzytelności w zamian za zapłatę części wartości wierzytelności. Pozyskane w wyniku zbycia kwoty będą niższe niż wartość nominalna wierzytelności, a częściowo będą pozostawać w znacznej dysproporcji w stosunku do nominalnej wartości zbywanych wierzytelności.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz stan prawny należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy skorzystali Państwo z „ulgi za złe długi” zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, a następnie dokonali zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy obowiązani są Państwo do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta. W analizowanej sprawie mamy sytuację, w której jak wskazują Państwo, wierzytelności zostaną zbyte w całości, jednakże zbycie tych wierzytelności będzie skutkować przeniesieniem na rzecz nabywcy praw z wierzytelności w zamian za zapłatę części wartości wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że bez znaczenia pozostaje fakt czy wierzytelność została zbyta po wartości nominalnej, czy też niższej. Co do zasady, umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel – (Państwo) wyzbywa się długu tzn. istniejący dług, czyli wierzytelność pierwotna zostaje zbyta. W następstwie tej czynności podatnik – dłużnik, jest zobowiązany zaspokoić nabywcę wierzytelności zamiast - Państwa.

Tym samym dotychczasowy wierzyciel (tj. Państwo) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, a zatem z Państwa punktu widzenia przestała mieć do nich zastosowanie instytucja „ulgi na złe długi”.

W tej sytuacji, po zbyciu wierzytelności, powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT. Jak już powyżej wskazano, nie ma znaczenia po jakiej cenie ta wierzytelność została zbyta. Państwo zbywając wierzytelność przestają być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Obowiązek dokonania stosownej korekty, w myśl przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, wiąże się z faktem uregulowania należności lub jej zbycia w jakiejkolwiek formie. W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że w świetle przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, po sprzedaży wierzytelności, w stosunku do których Państwo dokonali uprzednio korekty podatku VAT należnego, zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconych przez dłużnika faktur, tj. w wysokości wcześniej dokonanej korekty podatku przez Państwa w ramach tzw. „ulgi za złe długi”.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka, jest obowiązana w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu VAT za okres, w którym miało miejsce zbycie wierzytelności, uwzględniając kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tego zbycia a nie wartość nominalną zbytej wierzytelności - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Należy zauważyć, iż na poparcie własnego stanowiska przywołali Państwo orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się do wyroku z dnia 23 listopada 2017r. C-246/16, należy wskazać, że TSUE w tym wyroku uznał, że włoskie przepisy, które w praktyce każą czekać na skorzystanie z ulgi w VAT do czasu zakończenia postępowania upadłościowego (co może trwać nawet 10 lat), naruszają unijną zasadę proporcjonalności. Jednakże sytuacja, jaką zajmował się Trybunał w stanie prawnym sprawy C-246/16 (a więc pozbawienie podatnika prawa do obniżenia swej podstawy opodatkowania tak długo, jak długo wierzytelność nie ma charakteru nieściągalnego - jak przewidują to przepisy włoskie - co czyni odzyskanie podatku związanego ze świadczeniem wzajemnym, które nie zostało zapłacone w całości lub części nadmiernie uciążliwym dla podatnika ze względu na czas, w związku z niemożliwą do przewidzenia długością postępowania upadłościowego) nie ma wyraźnego przełożenia na gruncie rozpatrywanej sprawy.

W wyrokach C-86/99 oraz C-317/94 problem dotyczył ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku uwzględnienia bonu rabatowego. Tym samym rozstrzygnięcie wynikające z powołanych orzeczeń nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Końcowo stwierdzić należy, że orzeczenia Sądów Administracyjnych, w tym powołany we wniosku: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 45/17) oraz z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 270/21 (orzeczenie nieprawomocne), nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).

Wobec tego powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Zatem tut. organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie miał obowiązku kierować się stanowiskiem Sądu Administracyjnego jak i orzeczeniami TSUE wskazanymi przez Państwa.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).