Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.38.2019.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-06
Teza: uznanie za przychód podlegający opodatkowaniu Płatności 1 i Płatności 2 oraz konsekwencji dokonania korekty wystawionych na TE faktur.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; podatek-podatek od towarów i usług; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 5 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy faktycznie otrzymane Płatność 1 i Płatność 2 pokrywające wartość poniesionych przez Spółkę Kosztów, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w szczególności Kosztów Wykonawcy, nie stanowią dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu w zakresie kwoty netto zwracanych Kosztów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   czy faktycznie otrzymane Płatność 1 i Płatność 2 w części pokrywającej wartość poniesionych przez Spółkę Kosztów, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stanowią dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   czy w przypadku dokonania korekty wystawionych na TE faktur poprzez wystawienie Faktur korygujących („do zera”) oraz wystawienia not obciążeniowych na kwotę stanowiącą równowartość kwoty brutto wykazanej na wystawionych dotychczas fakturach, Spółka uprawniona będzie do korekty rozpoznanego przychodu należnego („do zera”) w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione będą Faktury korygujące (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   czy w przypadku dokonania korekty wystawionych na TE faktur poprzez wystawienie Faktur korygujących („do zera”) oraz wystawienia not obciążeniowych na kwotę stanowiącą równowartość kwoty brutto wykazanej na wystawionych dotychczas fakturach, Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości:
    
    *   faktycznie otrzymanych od TE Płatności 1 lub Płatności 2 w części dot. kwot netto Kosztów udokumentowanych fakturami, których będą dotyczyć Faktury korygujące – w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione zostaną noty obciążeniowe na TE, oraz
    *   faktycznie otrzymanych od TE Płatności 1 lub Płatności 2 w części dot. kwot VAT należnego od Kosztów udokumentowanych fakturami, których będą dotyczyć Faktury korygujące, a który nie podlegał wpłacie do właściwego urzędu skarbowego z uwagi na wykazaną nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym - w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione zostaną noty obciążeniowe na TE, oraz
    *   faktycznie otrzymanej równowartości VAT należnego z wystawionych faktur, który podlegał wpłacie do właściwego urzędu skarbowego - w okresie rozliczeniowym, w którym (i) właściwy urząd skarbowy zwróci Spółce kwoty VAT należnego z wystawionych Faktur korygujących, lub (ii) kwota wykazanej nadwyżki VAT naliczonego nad należnym przeniesiona z poprzednich okresów obniży kwotę VAT do zapłaty
    
    (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania za przychód podlegający opodatkowaniu Płatności 1 i Płatności 2 oraz konsekwencji dokonania korekty wystawionych na TE faktur.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wiązek kablowych.

Produkcja wyrobów Wnioskodawcy zlecana jest spółce powiązanej na terytorium Serbii (dalej: „Wykonawca”). Produkcja ta realizowana jest przez Wykonawcę w oparciu o materiały dostarczane przez Spółkę. Tym samym, Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa materiały służące do wyrobu wspomnianych produktów, a następnie dokonuje ich wysyłki na terytorium Serbii (w procedurze uszlachetniania biernego).

W związku z powyższym, zawarta została umowa ramowa na dostawę towarów (dalej: „Umowa ramowa”) pomiędzy X (podmiotem z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca) oraz podmiotem z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „Dostawca” lub „TE”). Na mocy przedmiotowej umowy, TE zobowiązał się dostarczać spółkom powiązanym z X (w tym Wnioskodawcy) towary określane każdorazowo w zamówieniach. W praktyce, towary te mogą być dostarczane na rzecz Spółki zarówno przez TE, jak i podmioty z grupy kapitałowej, do której należy TE.

Powyższe transakcje stanowią dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.). Towary transportowane są z terytorium innych państw członkowskich na terytorium Polski.

Bardzo istotna z perspektywy całego procesu jest terminowość dostaw. Zgodnie z treścią Umowy ramowej, „odpowiedzialność Dostawcy obejmuje rekompensatę kosztów bezpośrednich i szkód poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z opóźnieniem Dostawcy, w tym, między innymi, kosztów dodatkowej pracy, kosztów pracy pracowników w nadgodzinach i tzw. kosztów transportów specjalnych realizowanych przez Wnioskodawcę”.

Zgodnie natomiast z dalszymi zapisami przedmiotowego punktu Umowy ramowej, „(…) (czyli Spółka) może według własnego uznania zastosować karę umowną obliczoną na podstawie ceny towarów, których dostawa uległa opóźnieniu w wysokości jednego procenta (1%) ceny zakupu towarów, których dostawa uległa opóźnieniu w ciągu tygodnia poprzedzającego do maksymalnie dziesięciu procent (10%) ceny ich zakupu do momentu dostarczenia towarów w ustalonej ilości i jakości” (dalej: „Kara umowna”). W celu uzyskania Kary umownej, Spółka nie jest zobowiązana do przedstawienia Dostawcy dowodów rzeczywistego poniesienia szkód w wyniku opóźnień w dostawie. Niemniej jednak, Kara umowna, o której mowa powyżej nie wyłącza prawa Wnioskodawcy do uzyskania odszkodowania w wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów (lub szkód bezpośrednich), jeżeli przekraczają one sumę Kar umownych wypłaconych na rzecz Spółki (dalej: „Odszkodowanie”). W przypadku, gdy Wnioskodawca ubiega się o uzyskanie od Dostawcy Odszkodowania za rzeczywiście poniesione koszty, zapłacone wcześniej Kary umowne zostają odpowiednio uwzględnione (tj. odjęte od kwoty należnej z tytułu Odszkodowania).

W toku wzajemnej współpracy stron wystąpiły sytuacje, w których określone dostawy - realizowane na rzecz Spółki na podstawie Umowy ramowej - zostały dokonane z opóźnieniem (co było wynikiem zawinionych działań lub zaniechań ze strony Dostawcy). W związku z tym, Spółka poniosła określone koszty (niezbędne w celu wywiązania się ze zobowiązań wobec swoich klientów) obejmujące w szczególności:

*   Koszty pracy pracowników w nadgodzinach (są to zarówno koszty własne Spółki, jak i koszty, którymi Spółka została obciążona przez Wykonawcę - zgodnie z poniższymi uwagami),
*   Koszty przestojów produkcyjnych (są to zarówno koszty własne Spółki, jak i koszty, którymi Spółka została obciążona przez Wykonawcę - zgodnie z poniższymi uwagami),
*   Koszty zatrzymania produkcji jednego z kontrahentów Spółki z uwagi na brak dostaw od Wnioskodawcy,
*   Koszty wynikające z różnicy między ceną towarów nabywanych od Dostawcy a ceną towarów nabytych od innego podmiotu,
*   Koszty tzw. transportów specjalnych,

(dalej łącznie jako: „Koszty”).

Część powyższych Kosztów dotyczyła kosztów, którymi Spółka została obciążona przez Wykonawcę za przestoje produkcyjne oraz dodatkowe koszty sortowania (dalej: „Koszty Wykonawcy”).

Na podstawie cytowanych powyżej zapisów Umowy ramowej, Spółka obciążyła powyższymi Kosztami TE - niemniej jednak Dostawca zaspokoił jedynie część roszczeń Spółki (dalej: „Płatność 1”).

W celu kontynuowania dalszej współpracy biznesowej, strony postanowiły zawrzeć porozumienie mające na celu ustalenie zasad wzajemnych rozliczeń z tytułu wskazanych powyżej roszczeń Spółki (dalej: „Porozumienie”).

Przedmiotowe Porozumienie miało na celu w szczególności ustalenie kwoty, jaką Spółka obciąży TE z tytułu opóźnień w dostawach, jakie miały miejsce do 31 marca 2018 r. (przy czym obejmowało ono - oprócz Spółki - również inne podmioty z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, po stronie których wystąpiły analogiczne roszczenia). Zgodnie z zapisami przedmiotowego dokumentu (tłumaczenie na język polski – Wnioskodawca):

*   „niniejsze Porozumienie dotyczy wszystkich szkód związanych z opóźnionymi dostawami i ich skutkami mającymi charakter zarówno umowny jak i pozaumowny, poniesionych przez Y (w tym Wnioskodawcę - przyp. Spółka) lub jej klientów, w związku z dostawą produktów przez TE od początku do 31 marca 2018 r. włącznie” (stosownie do zapisów Porozumienia, okoliczność ta zdefiniowana jest w dokumencie jako Spór);
*   Dostawca zobowiązał się do zapłaty kwoty w ustalonej wysokości (określonej w Porozumieniu mianem gestu dobrej woli);
*   „Wykonanie niniejszego Porozumienia, ani też płatność TE na rzecz (…) nie powinny być uznane za przyznanie się do odpowiedzialności lub jakiegokolwiek uchybienia ze strony TE”;
*   „(…) akceptuje płatność dokonaną przez TE na podstawie (\`(...)\`) niniejszego Porozumienia jako pełne i ostateczne uregulowanie wszystkich roszczeń związanych ze Sporem, które może lub będzie mogło mieć (…) Group wobec TE lub jakiejkolwiek innej spółki, z którą TE jest bezpośrednio lub pośrednio związana (\`(...)\`) (dalej: „Grupa TE)”. W związku z tym, stosownie do zapisów Porozumienia, po ostatecznym rozliczeniu (…) zrzekła się praw lub roszczeń wobec Grupy TE w związku ze Sporem.

Po podpisaniu powyższego Porozumienia, Spółka otrzymała od Dostawcy dodatkowe płatności pokrywające część kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z zaistniałymi opóźnieniami w dostawach (dalej: „Płatność 2”). Otrzymane Płatność 1 oraz Płatność 2 nie pokrywały łącznie całości Kosztów poniesionych przez Spółkę. Niemniej jednak - stosownie do zapisów Porozumienia, strony postanowiły, że Spółka nie będzie miała wobec Dostawcy roszczeń o zwrot pozostałej części. Spółka nie otrzymała dodatkowych kwot z tytułu zrzeczenia się roszczeń o zwrot pozostałej części poniesionych kosztów (jedynymi kwotami otrzymanymi przez Spółkę z tego tytułu były kwoty wpłacone w ramach Płatności 1 oraz Płatności 2).

Dnia 20 kwietnia 2018 r. Spółka uzyskała interpretację indywidualną o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.65.2018.3.BS (dalej: „Interpretacja”) w zakresie rozpoznania w wyniku podatkowym poniesionych przez nią Kosztów Wykonawcy, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: (\`(...)\`) w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać wskazane we wniosku wydatki, które Wnioskodawca poniósł na rzecz Wykonawcy w związku z obciążeniem go dodatkowymi kosztami z tytułu przestoju linii produkcyjnej oraz dodatkowych prac (sortowania wiązek) za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, 1 marca 2018 r. Spółka uzyskała interpretację indywidualną o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.483.2017.1.ANK (dalej: „Interpretacja 2”), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że odszkodowanie za zatrzymanie produkcji jednego z kontrahentów Spółki z uwagi na brak dostaw od Wnioskodawcy nie może stanowić kosztów podatkowych z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Spółka obciąża Dostawcę Kosztami, przy czym metodologia kalkulacji obciążenia Dostawcy jest uzależniona od rodzaju danego wydatku, tj.:

*   Koszty Wykonawcy (koszty przestojów produkcyjnych) obciążające Spółkę są kalkulowane przez Wykonawcę na podstawie stawki roboczogodziny produkcyjnej w wysokości 8,82 EUR, a Wnioskodawca obciąża TE rekalkulując liczbę roboczogodzin Wykonawcy z zastosowaniem stawki 10 EUR,
*   w zakresie pozostałych Kosztów (m.in. kosztów sortowania, kosztów transportu, różnicy w cenie materiałów, obciążeń za zatrzymanie produkcji od jednego z kontrahentów), Spółka obciąża TE poniesioną kwotą wydatków bez dodatkowego narzutu.

Na podstawie dokumentacji księgowej (faktury lub noty obciążeniowe) oraz korespondencji z Dostawcą Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić, jakich faktur dokumentujących poszczególne Koszty, w szczególności Koszty Wykonawcy, dotyczą wystawiane na TE faktury lub noty obciążeniowe.

W odniesieniu do wybranych obciążeń, Spółka wystawiła na rzecz TE faktury z wykazanym VAT według 23% stawki. Niemniej jednak, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowości przyjętej praktyki. W związku z tym, Spółka złożyła odrębny wniosek o interpretację indywidualną mający na celu potwierdzenie charakteru otrzymanych płatności na gruncie VAT. W przypadku otrzymania interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość stanowiska Spółki, Spółka rozważa (i) wystawienie faktur korygujących wystawione faktury „do zera” (dalej: Faktury korygujące), a jednocześnie (ii) wystawienie not obciążeniowych na kwoty stanowiące równowartość kwot brutto wykazanych na wystawionych dotychczas fakturach.

W ślad za otrzymaną Interpretacją, 14 listopada 2018 r. Spółka złożyła do właściwego urzędu skarbowego korektę deklaracji CIT-8 za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., uwzględniającą m.in.:

*   korektę kosztów uzyskania przychodu poniesionych w tym okresie polegającą na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu pełnej kwoty Kosztów Wykonawcy oraz dodatkowych kosztów sortowania, a jednocześnie
*   korektę przychodów podlegających opodatkowaniu osiągniętych w tym okresie polegającą na wyłączeniu z przychodów podatkowych części Płatności 1 pokrywającej tę część Kosztów Wykonawcy, którymi obciążony został Dostawca i która została wyłączona z kosztów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy faktycznie otrzymane Płatność 1 i Płatność 2 pokrywające wartość poniesionych przez Spółkę Kosztów, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w szczególności Kosztów Wykonawcy, nie stanowią dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu w zakresie kwoty netto zwracanych Kosztów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy faktycznie otrzymane Płatność 1 i Płatność 2 w części pokrywającej wartość poniesionych przez Spółkę Kosztów, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stanowią dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu w kwocie faktycznie otrzymanej, nie większej niż kwota netto z wystawionych faktur lub not obciążeniowych (cała kwota)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy w przypadku dokonania korekty wystawionych na TE faktur poprzez wystawienie Faktur korygujących („do zera”) oraz wystawienia not obciążeniowych na kwotę stanowiącą równowartość kwoty brutto wykazanej na wystawionych dotychczas fakturach, Spółka uprawniona będzie do korekty rozpoznanego przychodu należnego („do zera”) w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione będą Faktury korygujące? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
4.  Czy w przypadku dokonania korekty wystawionych na TE faktur poprzez wystawienie Faktur korygujących („do zera”) oraz wystawienia not obciążeniowych na kwotę stanowiącą równowartość kwoty brutto wykazanej na wystawionych dotychczas fakturach, Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości:
    *   Faktycznie otrzymanych od TE Płatności 1 lub Płatności 2 w części dot. kwot netto Kosztów udokumentowanych fakturami, których będą dotyczyć Faktury korygujące – w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione zostaną noty obciążeniowe na TE, oraz
    *   Faktycznie otrzymanych od TE Płatności 1 lub Płatności 2 w części dot. kwot VAT należnego od Kosztów udokumentowanych fakturami, których będą dotyczyć Faktury korygujące, a który nie podlegał wpłacie do właściwego urzędu skarbowego z uwagi na wykazaną nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym - w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione zostaną noty obciążeniowe na TE, oraz
    *   Faktycznie otrzymanej równowartości VAT należnego z wystawionych faktur, który podlegał wpłacie do właściwego urzędu skarbowego - w okresie rozliczeniowym, w którym (i) właściwy urząd skarbowy zwróci Spółce kwoty VAT należnego z wystawionych Faktur korygujących, lub (ii) kwota wykazanej nadwyżki VAT naliczonego nad należnym przeniesiona z poprzednich okresów obniży kwotę VAT do zapłaty?(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Faktycznie otrzymane Płatność 1 i Płatność 2 pokrywające wartość poniesionych przez Spółkę Kosztów, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w szczególności Kosztów Wykonawcy, nie stanowią dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu w zakresie kwoty netto zwracanych Kosztów.

Ad. 2.

Faktycznie otrzymane Płatność 1 i Płatność 2 w części pokrywającej wartość poniesionych przez Spółkę Kosztów, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stanowią dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu w kwocie wynikającej z wystawionych faktur (kwota netto) lub not obciążeniowych (cała kwota).

Ad. 1 – 2.

Na wstępie Spółka podkreśla, że z uwagi na fakt, że brzmienie przepisów ustawy o CIT powołanych w ramach niniejszego wniosku było takie samo w 2017 r. i 2018 r., poniżej przedstawione uzasadnienie odnosi się zarówno do skutków podatkowych otrzymania Płatności 1, jak i Płatności 2.

Ogólne przesłanki uznania przysporzenia majątkowego za przychód w rozumieniu ustawy o CIT.

Spółka wskazuje, że ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, wskazano otwarty katalog przysporzeń majątkowych, których wystąpienie powoduje powstanie przychodu. W szczególności, w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że co do zasady przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W świetle powszechnie przyjętego przez organy podatkowe stanowiska: Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 października 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.214.2017.1.PS).

W świetle powyższego, w celu uznania danego przysporzenia w postaci otrzymanych przez podatnika środków pieniężnych za przychód powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   przysporzenie powinno mieć charakter definitywny, powodujący w sposób trwały zwiększenie wartości aktywów podatnika;
*   podatnik może rozporządzać otrzymanymi środkami jak własnymi;
*   przysporzenie nie należy do jednej z kategorii przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Płatność 1/Płatność 2 jako przychód podatkowy.

Wnioskodawca wskazuje, że kwoty otrzymane przez niego w ramach Płatności 1 oraz Płatności 2 stanowią dla niego przysporzenie definitywne, a nadto może on tymi środkami rozporządzać jak właściciel.

Jednocześnie, należy wskazać, że w analizowanej sprawie nie powinien znaleźć zastosowania art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami z działalności gospodarczej są także przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku otrzymania płatności o charakterze odszkodowania/kary umownej, przychód powinien być rozpoznawany na zasadzie kasowej, tj. dopiero z datą faktycznego ich otrzymania.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 16 maja 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.177.2018.l.BG, w której wskazano, że: Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 12 ust. 3e updop, stanowiącym, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d (winno być: ust. 3a, 3c, 3d i 3f) za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W praktyce organów podatkowych nie budzi wątpliwości, że przychody z tytułu odszkodowań i kar umownych należy kwalifikować jako pozostałe świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 3e updop,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 23 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.100.2018.l.AW, w której wskazano, że: Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że dokonane przez Wnioskodawcę potrącenie należności z tytułu kary umownej z należnościami przysługującymi Generalnemu Wykonawcy z tytułu wynagrodzenia za realizację inwestycji nie mieści się w hipotezie art. 12 ust. 3a updop. Potrącenie to nie jest następstwem wykonania lub częściowego wykonania usługi, nie wiąże się również z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, nie powoduje również konieczności wystawienia faktury. Należy natomiast zwrócić uwagę, że ww. kara umowna ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Zastosowanie znajdzie zatem art. 12 ust. 3e updop. Datą powstania przychodu będzie więc dzień otrzymania zapłaty,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 22 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.944.2016.1.PS, w której wskazano, że: Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że uzasadnieniem dla uznania braku przychodu podatkowego po jego stronie mogą być przepisy ustawy o podatku dochodowym stanowiące o momencie rozpoznawania przychodu, w tym art. 12 ust. 3e updop. Zgodnie z tym przepisem w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. To, że w analizowanej sprawie przepis ten będzie miał zastosowanie i przychód rzeczywiście powstanie w momencie otrzymania odszkodowania nie oznacza, że nie powstanie on po stronie Spółki, której to odszkodowanie jest należne, a która jedynie zleca faktyczną jego wypłatę na rzecz innego podmiotu.

Płatności 1 i Płatności 2 jako zwrot poniesionych wcześniej wydatków.

W dalszej części uzasadnienia, Spółka odniesie się do kwestii potencjalnego wyłączenia z opodatkowania części otrzymanych w ramach Płatności 1 oraz Płatności 2 środków, która pokrywa Koszty niezaliczone do kosztów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka podkreśla, że ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć pod pojęciem „innych wydatków”, o których mowa w powyższym przepisie. Na podstawie przyjętego przez organy podatkowe stanowiska: (\`(...)\`) aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii «innych wydatków», o których mowa w powołanym przepisie, konieczne jest by wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie został mu zwrócony. Dodatkowo należy zastrzec, że wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. «Zwróconym innym wydatkiem» nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.95.2018.1.PC).

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać otrzymane świadczenie za spełniające przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, powinny zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

1.  podatnik poniósł określony wydatek,
2.  wydatek ten nie stanowił dla podatnika kosztu uzyskania przychodu,
3.  wydatek został zwrócony podatnikowi,
4.  zwrócony wydatek jest tym samym wydatkiem (tożsamość wydatku), przy czym jak wynika z przytoczonego powyżej stanowiska organów podatkowych, o kwalifikacji świadczenia jako zwrotu wydatku nie decyduje wysokość otrzymanej kwoty.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z realizacją przez Dostawcę dostaw z opóźnieniem, Spółka poniosła szereg wydatków, w tym m.in. wydatki w wysokości Kosztów Wykonawcy.

Przechodząc do kwestii oceny, czy poniesione przez Spółkę Koszty mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu, należy podkreślić, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak wynika z wydanej na rzecz Spółki Interpretacji i Interpretacji 2, kwota części poniesionych Kosztów (tj. Kosztów Wykonawcy oraz obciążeń za zatrzymanie produkcji u jednego z kontrahentów) spełnia przesłanki uznania jej za karę umowną/odszkodowanie, o których mowa w przytoczonym przepisie, a w konsekwencji nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane od Dostawcy kwoty (Płatność 1/Płatność 2), w części pokrywającej ww. Koszty, spełniają przesłankę tożsamości zwróconego wydatku z wydatkiem faktycznie poniesionym. Innymi słowy, Płatność 1 i Płatność 2 w części pokrywającej ww. Koszty stanowią zwrot tego samego wydatku, który Spółka poniosła na rzecz Wykonawcy. Za słusznością stanowiska Spółki w tym zakresie przemawiają przede wszystkim następujące argumenty:

*   zdarzeniem stanowiącym podstawę do zapłaty zarówno (i) ww. Kosztów przez Spółkę, jak i (ii) Płatności 1 i Płatności 2 w części pokrywającej ww. Koszty przez Dostawcę było powstanie określonej szkody po stronie Wykonawcy (na co wskazuje także przytoczony poniżej fragment Porozumienia),
*   na podstawie dokumentacji księgowej i korespondencji z Dostawcą jest możliwe precyzyjne określenie, jakich faktur dokumentujących ww. Koszty dotyczą wystawiane na TE noty obciążeniowe,
*   Dostawca ma świadomość, że wypłacone przez niego świadczenie (Płatność 1/Płatność 2) ma charakter odszkodowawczy, tj. środki mają na celu pokrycie szkód poniesionych zarówno przez Spółkę, jak i jej klientów w wyniku nieterminowych dostaw, co zostało wyraźnie podkreślone m.in. w:
    *   Umowie ramowej: odpowiedzialność Dostawcy obejmuje rekompensatę kosztów bezpośrednich i szkód poniesionych przez (…) w związku z opóźnieniem Dostawcy, w tym, miedzy innymi, kosztów dodatkowej pracy, kosztów pracy pracowników w nadgodzinach i tzw. kosztów transportów specjalnych realizowanych przez (…);
    *   Porozumieniu: niniejsze Porozumienie dotyczy wszystkich szkód związanych z opóźnionymi dostawami i ich skutkami mającymi charakter zarówno umowny jak i pozaumowny, poniesionych przez (…) (w tym Wnioskodawcę - przyp. Spółka) lub jej klientów.

Co więcej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno (i) kwota wypłacona Wykonawcy, jak i (ii) Płatność 1 oraz Płatność 2 w części pokrywającej ww. Koszty nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez odbiorcę płatności (odpowiednio Wykonawcę/Spółkę dodatkowych usług w interesie i na rzecz podmiotu wypłacającego (odpowiednio Spółki/Dostawcy). Zdaniem Wnioskodawcy, płatności te mają w istocie charakter odszkodowania pokrywającego dodatkowe koszty, które odbiorca płatności (odpowiednio Wykonawca/Spółka) musiał ponieść z uwagi na opóźnienie dostaw.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, że skoro w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nie wskazano przesłanki dotyczącej wysokości poniesionego i zwróconego wydatku, to charakteru danego przysporzenia jako „zwróconego innego wydatku” w rozumieniu tego przepisu nie powinna determinować wysokość otrzymanej przez Wnioskodawcę od Dostawcy kwoty. Powyższe stanowisko wynika z powszechnie przyjętych w doktrynie zasad wykładni przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którymi:

*   prymat w tej kwestii posiada wykładnia językowa (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22 czerwca 2015 r. o sygn. II FSP 3/15),
*   obowiązuje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej i zawężającej przepisów prawa podatkowego określających zwolnienia z opodatkowania (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w prawomocnym wyroku z 2 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Ke 199/18).

Tym samym, dokonując interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, organom podatkowym nie wolno rozpatrywać dodatkowych przesłanek, które nie zostały wprost wskazane w tym przepisie. W konsekwencji, w ocenie Spółki, pomimo że otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach Płatności 1 oraz Płatności 2 kwoty nie pokrywają w całości poniesionych Kosztów, to wciąż należy je traktować jak zwrot wydatku, który nie skutkuje powstaniem przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Spółka wskazuje, że zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.95.2018.1.PC, w której wskazano, że: Skoro zatem w sytuacji opisanej we wniosku, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, kwoty wynikające z not obciążeniowych wystawionych Wnioskodawcy przez Klientów nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych, to w tej części kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu not obciążeniowych, zapłaconych przez Przewoźników, jako zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie będzie stanowił przychodu Wnioskodawcy.

Ad. 1. Spółka stoi na stanowisku, że art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, znajdzie zastosowanie do Płatności 1/Płatności 2 w części, która dotyczy Kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, faktycznie otrzymane Płatność 1 i Płatność 2 pokrywające wartość poniesionych przez Spółkę Kosztów, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w szczególności Kosztów Wykonawcy, nie stanowią dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu w zakresie kwoty netto zwracanych Kosztów.

Ad. 2. Spółka stoi na stanowisku, że art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania do Płatności 1/Płatności 2 w części, która dotyczy Kosztów zaliczonych do kosztów podatkowych. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, faktycznie otrzymane Płatność 1 i Płatność 2 w części pokrywającej wartość poniesionych przez Spółkę Kosztów, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stanowią dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu w kwocie wynikającej z wystawionych faktur (kwota netto) lub not obciążeniowych (cała kwota).

Ad. 3.

W przypadku dokonania korekty wystawionych na TE faktur poprzez wystawienie Faktur korygujących („do zera”) oraz wystawienia not obciążeniowych na kwotę stanowiącą równowartość kwoty brutto wykazanej na wystawionych dotychczas fakturach, Spółka uprawniona będzie do korekty rozpoznanego przychodu należnego „do zera” w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione będą Faktury korygujące.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Spółka uważa, że powyższa regulacja znajdzie zastosowanie w przypadku wystawienia Faktur korygujących na skutek otrzymania interpretacji indywidualnej w zakresie VAT, o której mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (wniosek został złożony w grudniu 2018 r.), tj. Wnioskodawca powinien dokonać zmniejszenia wartości przychodów podatkowych „do zera” w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione będą poszczególne Faktury korygujące.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania korekty wystawionych na TE faktur poprzez wystawienie Faktur korygujących („do zera”) oraz wystawienia not obciążeniowych na kwotę stanowiącą równowartość kwoty brutto wykazanej na wystawionych dotychczas fakturach, Spółka uprawniona będzie do korekty rozpoznanego przychodu należnego „do zera” w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione będą Faktury korygujące.

Ad. 4.

W przypadku dokonania korekty wystawionych na TE faktur z 23% VAT do 0 oraz wystawienia not obciążeniowych na kwotę brutto pierwotnych obciążeń Wnioskodawcy, Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości:

*   Faktycznie otrzymanych od TE Płatności 1 lub Płatności 2 w części dot. kwot netto Kosztów udokumentowanych fakturami, których będą dotyczyć Faktury korygujące - w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione zostaną noty obciążeniowe na TE, oraz
*   Faktycznie otrzymanych od TE Płatności 1 lub Płatności 2 w części dot. kwot VAT należnego od Kosztów udokumentowanych fakturami, których będą dotyczyć Faktury korygujące, a który nie podlegał wpłacie do właściwego urzędu skarbowego z uwagi na wykazaną nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym - w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione zostaną noty obciążeniowe na TE, oraz
*   Faktycznie otrzymanej równowartości VAT należnego z wystawionych faktur, który podlegał wpłacie do właściwego urzędu skarbowego - w okresie rozliczeniowym, w którym (i) właściwy urząd skarbowy zwróci Spółce kwoty VAT należnego z wystawionych Faktur korygujących, lub (ii) kwota wykazanej nadwyżki VAT naliczonego nad należnym przeniesiona z poprzednich okresów obniży kwotę VAT do zapłaty.

Spółka stoi na stanowisku, że art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania do Płatności 1/Płatności 2 w części, która dotyczy równowartości podatku VAT, który zostanie ujęty na wystawionych notach obciążeniowych.

Z uwagi na fakt, że płatność za część faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz TE została już uregulowana, ale stosowna kwota wykazana została jako VAT należny, przychód powinien zostać rozpoznany w następujący sposób: (i) w zakresie płatności faktycznie otrzymanych (w części odpowiadającej kwocie netto Kosztów), w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione zostaną noty obciążeniowe, natomiast (ii) w zakresie VAT należnego, w okresie rozliczeniowym, za który złożona zostanie stosowna korekta deklaracji VAT-7 zmniejszająca kwotę VAT należnego w związku z wystawionymi Fakturami korygującymi.

Spółka zauważa, że w praktyce obydwa ww. zdarzenia będą mieć miejsce w tym samym okresie rozliczeniowym.

Niemniej jednak, zdaniem Spółki, niezbędnym jest przyjęcie odmiennego momentu rozpoznania przychodów podatkowych z tychże tytułów.

W odniesieniu do tej części Płatności 1 lub Płatności 2, która pokrywała kwoty netto Kosztów udokumentowanych fakturami, Spółka rozpoznawała przychód należny (art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT). W związku z tym, wystawienie noty obciążeniowej, która obejmować będzie swoim zakresem ww. płatności, będzie jedynie sanować podstawę dla rozpoznania przychodu podatkowego. W takiej sytuacji, przychód powinien zostać rozpoznany w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione zostaną noty obciążeniowe na TE (przy czym jest to wyłącznie aspekt prezentacyjny, bowiem przychód ten został już w przeszłości wykazany i opodatkowany).

Analogicznie w odniesieniu do kwoty VAT należnego, który nie został przelany na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego - należy przyjąć, że w tym zakresie Spółka uzyskała już faktyczne przysporzenie, natomiast stało się ono definitywne dopiero z momentem wystawienia noty obciążeniowej.

W zakresie tej części Płatności 1 lub Płatności 2, która pokrywała kwoty VAT należnego Kosztów udokumentowanych fakturami, Spółka nie rozpoznała przychodu należnego, lecz zaraportowała otrzymane kwoty dla celów VAT. W związku z potencjalną zmianą kwalifikacji Płatności 1/Płatności 2 na transakcje poza VAT (dokumentowane notami), Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy dopiero na moment faktycznego otrzymania środków pieniężnych, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym: (i) otrzyma zwrot VAT na swój rachunek bankowym lub (ii) kwota nadwyżki z poprzednich okresów zostanie faktycznie wykorzystana (tj. obniży kwotę VAT do zapłaty).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania korekty wystawionych na TE faktur poprzez wystawienie Faktur korygujących („do zera”) oraz wystawienia not obciążeniowych na kwotą stanowiącą równowartość kwoty brutto wykazanej na wystawionych dotychczas fakturach, Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości:

*   Faktycznie otrzymanych od TE Płatności 1 lub Płatności 2 w części dot. kwot netto Kosztów udokumentowanych fakturami, których będą dotyczyć Faktury korygujące - w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione zostaną noty obciążeniowe na TE, oraz
*   Faktycznie otrzymanych od TE Płatności 1 lub Płatności 2 w części dot. kwot VAT należnego od Kosztów udokumentowanych fakturami, których będą dotyczyć Faktury korygujące, a który nie podlegał wpłacie do właściwego urzędu skarbowego z uwagi na wykazaną nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym - w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione zostaną noty obciążeniowe na TE, oraz
*   Faktycznie otrzymanej równowartości VAT należnego z wystawionych faktur, który podlegał wpłacie do właściwego urzędu skarbowego - w okresie rozliczeniowym, w którym (i) właściwy urząd skarbowy zwróci Spółce kwoty VAT należnego z wystawionych Faktur korygujących, lub (ii) kwota wykazanej nadwyżki VAT naliczonego nad należnym przeniesiona z poprzednich okresów obniży kwotę VAT do zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad. 1 i 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 updop, wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Tym samym, każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy. Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

Natomiast, art. 12 ust. 4 updop, określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu podatkowego.

W treści art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, ustawodawca wskazał, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wiązek kablowych. Produkcja ww. wyrobów zlecana jest Wykonawcy - spółce powiązanej na terytorium Serbii. Produkcja ta realizowana jest przez Wykonawcę w oparciu o materiały dostarczane przez Spółkę, tj. Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa materiały służące do wyrobu wspomnianych produktów, a następnie dokonuje ich wysyłki na terytorium Serbii (w procedurze uszlachetniania biernego). W związku z powyższym, zawarta została Umowa Ramowa na dostawę towarów pomiędzy X (podmiotem z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca) oraz podmiotem z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „Dostawca”), na mocy której Dostawca zobowiązał się dostarczać spółkom powiązanym z X (w tym Wnioskodawcy) towary określane każdorazowo w zamówieniach. Bardzo istotna z perspektywy całego procesu jest terminowość dostaw. Zgodnie z treścią Umowy Ramowej, odpowiedzialność Dostawcy obejmuje rekompensatę kosztów bezpośrednich i szkód poniesionych przez Spółkę w związku z opóźnieniem Dostawcy, w tym m.in. kosztów dodatkowej pracy, kosztów pracy pracowników w nadgodzinach i tzw. kosztów transportów specjalnych realizowanych przez Spółkę. Zgodnie natomiast z dalszymi zapisami Umowy Ramowej, Spółka może według własnego uznania zastosować karę umowną obliczoną na podstawie ceny towarów, których dostawa uległa opóźnieniu w wysokości 1% ceny zakupu towarów, których dostawa uległa opóźnieniu w ciągu tygodnia poprzedzającego do maksymalnie 10% ceny ich zakupu do momentu dostarczenia towarów w ustalonej ilości i jakości (dalej: „Kara umowna”). Niemniej jednak, Kara umowna, o której mowa powyżej nie wyłącza prawa Spółki do uzyskania odszkodowania w wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów (lub szkód bezpośrednich), jeżeli przekraczają one sumę Kar umownych wypłaconych na rzecz Spółki (dalej: „Odszkodowanie”). W przypadku, gdy Spółka ubiega się o uzyskanie od Dostawcy Odszkodowania za rzeczywiście poniesione koszty, zapłacone wcześniej Kary umowne zostają odpowiednio uwzględnione (tj. odjęte od kwoty należnej z tytułu Odszkodowania). W toku wzajemnej współpracy stron wystąpiły sytuacje, w których określone dostawy - realizowane na rzecz Spółki na podstawie Umowy ramowej - zostały dokonane z opóźnieniem (co było wynikiem zawinionych działań lub zaniechań ze strony Dostawcy).

W związku z tym, Spółka poniosła określone koszty (niezbędne w celu wywiązania się ze zobowiązań wobec swoich klientów) obejmujące w szczególności:

*   koszty pracy pracowników w nadgodzinach (są to zarówno koszty własne Spółki, jak i koszty, którymi Spółka została obciążona przez Wykonawcę - zgodnie z poniższymi uwagami),
*   koszty przestojów produkcyjnych (są to zarówno koszty własne Spółki, jak i koszty, którymi Spółka została obciążona przez Wykonawcę - zgodnie z poniższymi uwagami),
*   koszty zatrzymania produkcji jednego z kontrahentów Spółki z uwagi na brak dostaw od Wnioskodawcy,
*   koszty wynikające z różnicy między ceną towarów nabywanych od Dostawcy a ceną towarów nabytych od innego podmiotu,
*   koszty tzw. transportów specjalnych

(dalej łącznie jako: „Koszty”).

Część powyższych Kosztów dotyczyła kosztów, którymi Spółka została obciążona przez Wykonawcę za przestoje produkcyjne oraz dodatkowe koszty sortowania (dalej: „Koszty Wykonawcy”).

Na podstawie cytowanych powyżej zapisów Umowy ramowej, Spółka obciążyła powyższymi Kosztami Dostawcę - niemniej jednak Dostawca zaspokoił jedynie część roszczeń Spółki (dalej: „Płatność 1”). W celu kontynuowania dalszej współpracy biznesowej, strony postanowiły zawrzeć porozumienie mające na celu ustalenie zasad wzajemnych rozliczeń z tytułu wskazanych powyżej roszczeń Spółki (dalej: „Porozumienie”). Przedmiotowe Porozumienie miało na celu w szczególności ustalenie kwoty, jaką Spółka obciąży Dostawcę z tytułu opóźnień w dostawach, jakie miały miejsce do 31 marca 2018 r. Zgodnie z zapisami przedmiotowego dokumentu, Porozumienie dotyczy wszystkich szkód związanych z opóźnionymi dostawami i ich skutkami mającymi charakter zarówno umowny jak i pozaumowny, poniesionych przez Spółkę lub jej klientów, w związku z dostawą produktów przez Dostawcę od początku do 31 marca 2018 r. włącznie. Po podpisaniu powyższego Porozumienia, Spółka otrzymała od Dostawcy dodatkowe płatności pokrywające część kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z zaistniałymi opóźnieniami w dostawach (dalej: „Płatność 2”). Otrzymane Płatność 1 oraz Płatność 2 nie pokrywały łącznie całości Kosztów poniesionych przez Spółkę. Niemniej jednak - stosownie do zapisów Porozumienia, strony postanowiły, że Spółka nie będzie miała wobec Dostawcy roszczeń o zwrot pozostałej części. Spółka nie otrzymała dodatkowych kwot z tytułu zrzeczenia się roszczeń o zwrot pozostałej części poniesionych kosztów.

W kontekście rozpatrywanej sprawy szczególne znaczenie ma treść art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego przepisu, przychodem podatkowym nie będzie zatem zwrot wydatku, gdy:

1.  wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, oraz
2.  ww. wydatek został przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego.

Odnosząc powyższe warunki do przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że poniesione przez Spółkę Koszty, w tym Koszty Wykonawcy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co potwierdzają wydane na rzecz Spółki interpretacje indywidualne: z 20 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.65.2018.3.BS oraz z 1 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.483.2017.1.ANK. Podstawą do zapłaty wskazanych Kosztów, w tym Kosztów Wykonawcy, jak i wypłaty Płatności 1 i Płatności 2 w części pokrywającej ww. Koszty, było powstanie szkody związane z opóźnieniem realizacji dostaw przez Dostawcę. Tym samym, wskazane Koszty własne Spółki, Koszty Wykonawcy, a także roszczenie regresowe wobec Dostawcy opierają się na tym samym stanie faktycznym (szkodzie powstałej w związku z nieterminową realizacją dostaw). W świetle powyższego, odszkodowania uzyskiwane przez Spółkę od Dostawcy stanowią zwrot wskazanych Kosztów, w tym Kosztów Wykonawcy. Tym samym należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione warunki zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

W świetle powyższego, faktycznie otrzymane Płatność 1 i Płatność 2 pokrywające wartość poniesionych przez Spółkę Kosztów, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w tym Kosztów Wykonawcy, nie stanowią dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu w zakresie kwoty netto zwracanych Kosztów.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej zakresem pytania nr 2, tj. faktycznie otrzymanych Płatności 1 i Płatności 2 pokrywających wartość poniesionych przez Spółkę Kosztów, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że stanowią one dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu w kwocie wynikającej z wystawionych faktur (kwota netto) lub not obciążeniowych (cała kwota).

Ad. 3.

Istotą podniesionego problemu interpretacyjnego w pytaniu nr 3 jest zagadnienie, które dotyczy rozstrzygnięcia, czy w przypadku dokonania korekty wystawionych na TE faktur poprzez wystawienie Faktur korygujących („do zera”) oraz wystawienia not obciążeniowych na kwotę stanowiącą równowartość kwoty brutto wykazanej na wystawionych dotychczas fakturach, Spółka uprawniona będzie do korekty rozpoznanego przychodu należnego („do zera”) w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione będą Faktury korygujące.

Kwestię dotyczącą korekty przychodu reguluje art. 12 ust. 3j updop, zgodnie z którym, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Należy w tym miejscu wskazać, że 28 marca 2019 r. Spółka uzyskała interpretację indywidualną o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.49.2019.2.SJ, dotyczącą podatku od towarów i usług, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Płatność 1 i Płatność 2 stanowią odszkodowanie za opóźnienie w dostawie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie, nie stanowią one wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. (…) Tym samym – z uwagi na fakt, że transakcja taka nie została wskazana w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT – Płatność 1 oraz Płatność 2 nie powinny być dokumentowane poprzez wystawienie przez Spółkę faktury VAT (ale na przykład poprzez wystawienie noty obciążeniowej).

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, przyczyną wystawienia Faktur korygujących było otrzymanie przez Spółkę interpretacji indywidualnej w zakresie VAT, zgodnie z którą Wnioskodawca powinien dokonać zmniejszenia wartości przychodów podatkowych „do zera” w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione będą poszczególne Faktury korygujące. W świetle powyższego należy stwierdzić, że korekta przychodów nie została spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Zatem, mając na względzie treść powołanego wyżej art. 12 ust. 3j updop, oraz przedstawiony opis sprawy, tutejszy Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że w omawianych okolicznościach będzie on uprawniony do dokonania korekty rozpoznanego przychodu należnego w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione zostaną Faktury korygujące.

Ad. 4.

Odnosząc się z kolei do kwestii objętej zakresem pytania nr 4 tj. rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji dokonania korekty wystawionych na TE faktur oraz wystawienia not obciążeniowych, należy w pierwszej kolejności wskazać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jest, co do zasady, neutralne podatkowo. Oznacza to, że ciężar opodatkowania podatkiem pośrednim, jakim jest podatek od towarów i usług, nie obciąża rachunku podatkowego podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym. Konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest bowiem na założeniu, że powinien on obciążać jedynie konsumentów towarów i usług, a dla przedsiębiorców podatek ten winien być neutralny. Wyrazem zasady neutralności tego podatku w polskim systemie prawa jest art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”), który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`). Skorzystanie przez podatnika z uprawnienia, o którym mowa w tym przepisie powoduje, że podatnik, co do zasady, nie ponosi ciężaru tego podatku.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług znajduje odzwierciedlenie na gruncie podatku dochodowego osób prawnych, poprzez odpowiednie regulacje zawarte w updop. Wyrazem tego są następujące przepisy:

1.  wyłączające z przychodów:
    *   należny podatek od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 updop),
    *   zwróconą, na podstawie odrębnych przepisów, różnicę podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10 updop),
    *   zwolnione od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10a updop),
2.  wyłączające z kosztów:
    *   podatek od towarów i usług ( art. 16 ust. 1 pkt 46 updop).

Ustawodawca przewidział także pewne wyjątki od powyższych generalnych reguł wyłączających podatek od towarów i usług z przychodów i kosztów podatkowych, wskazując sytuacje, w których podatek ten (lub pewne jego elementy składowe - podatek naliczony lub podatek należny) podatnik ma obowiązek rozpoznać jako przychód podatkowy lub prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Są to:

\-uznawane za przychody:

*   w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4f updop),
*   kwota podatku od towarów i usług:
    
    1.  nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub
    2.  dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. A
    
    *   w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 1 pkt 4g updop),

\-uznawane za koszty uzyskania przychodów:

*   podatek naliczony:
    *   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop),
*   podatek należny w przypadku:
    *   importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
    *   przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
    *   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b updop),
*   kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c updop).

W tym miejscu należy ponownie zwrócić uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zawarł definicji legalnej przychodu podatkowego. Określił jedynie otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychód podatkowy. Niemniej, na podstawie dyspozycji art. 12 updop, można wyprowadzić twierdzenie, że przychodem podatkowym są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane, lub też należne podatnikowi. W przypadku przychodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 updop), przychodem jest już zatem sama należność rozumiana jako wymagalna wierzytelność przysługująca podatnikowi, na podstawie której może on domagać się od swojego kontrahenta spełniania świadczenia. Przepis ten stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, chociażby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z kolei z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przychodem podatkowym jest cena netto, a więc cena należna od kontrahenta w momencie wykonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług pomniejszona już o ten podatek. Tak określony przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania stanowi, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 updop, podstawę opodatkowania w podatku dochodowym.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, gdy Spółka w nieprawidłowej wysokości wykazała przychód podatkowy w wyniku zastosowania błędnej stawki VAT. Zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, przychodem podatkowym winna być kwota uzyskana przez Spółkę od TE, nie pomniejszona o podatek od towarów i usług. Zastosowanie błędnej stawki podatkowej doprowadziło do zaniżenia rzeczywistego przychodu podatkowego.

Zatem, przychód dla potrzeb podatku dochodowego powinna stanowić kwota faktycznie uzyskanych Płatności 1 i Płatności 2 od TE w kwocie brutto, bowiem stanowi ona definitywne przysporzenie po stronie Spółki.

W tym miejscu zauważyć należy, że skorygowanie wystawionych na TE faktur oraz wystawienia not obciążeniowych spowoduje konieczność skorygowania uprzednio wykazanego przychodu w wartości netto wynikającego z wystawionych faktur do wysokości wynikających z not obciążeniowych.

Zatem, mając na uwadze treść cytowanego wyżej art. 12 ust. 3j updop, korekty tej należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W niniejszej sprawie, dokumentem z którego wynika konieczność dokonania korekty przychodu do wartości brutto jest nota obciążeniowa, zatem przychód należy skorygować w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona nota obciążeniowa, bez względu na fakt czy korekta ta dotyczy kwoty VAT należnego, który nie podlegał wpłacie do właściwego urzędu skarbowego, czy też kwoty VAT, który podlegał wpłacie do urzędu.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia:

*   czy faktycznie otrzymane Płatność 1 i Płatność 2 pokrywające wartość poniesionych przez Spółkę Kosztów, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w szczególności Kosztów Wykonawcy, nie stanowią dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu w zakresie kwoty netto zwracanych Kosztów – jest prawidłowe,
*   czy faktycznie otrzymane Płatność 1 i Płatność 2 w części pokrywającej wartość poniesionych przez Spółkę Kosztów, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stanowią dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu – jest prawidłowe,
*   czy w przypadku dokonania korekty wystawionych na TE faktur poprzez wystawienie Faktur korygujących („do zera”) oraz wystawienia not obciążeniowych na kwotę stanowiącą równowartość kwoty brutto wykazanej na wystawionych dotychczas fakturach, Spółka uprawniona będzie do korekty rozpoznanego przychodu należnego („do zera”) w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione będą Faktury korygujące – jest prawidłowe,
*   czy w przypadku dokonania korekty wystawionych na TE faktur poprzez wystawienie Faktur korygujących („do zera”) oraz wystawienia not obciążeniowych na kwotę stanowiącą równowartość kwoty brutto wykazanej na wystawionych dotychczas fakturach, Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości:
    *   faktycznie otrzymanych od TE Płatności 1 lub Płatności 2 w części dot. kwot netto Kosztów udokumentowanych fakturami, których będą dotyczyć Faktury korygujące – w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione zostaną noty obciążeniowe na TE, oraz
    *   faktycznie otrzymanych od TE Płatności 1 lub Płatności 2 w części dot. kwot VAT należnego od Kosztów udokumentowanych fakturami, których będą dotyczyć Faktury korygujące, a który nie podlegał wpłacie do właściwego urzędu skarbowego z uwagi na wykazaną nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym - w okresie rozliczeniowym, w którym wystawione zostaną noty obciążeniowe na TE, oraz
    *   faktycznie otrzymanej równowartości VAT należnego z wystawionych faktur, który podlegał wpłacie do właściwego urzędu skarbowego - w okresie rozliczeniowym, w którym (i) właściwy urząd skarbowy zwróci Spółce kwoty VAT należnego z wystawionych Faktur korygujących, lub (ii) kwota wykazanej nadwyżki VAT naliczonego nad należnym przeniesiona z poprzednich okresów obniży kwotę VAT do zapłaty\-jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.