Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-638/12-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-28
Teza: 1. Czy Wnioskodawca nie będzie opodatkowany PDOP w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze obniżenia nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę i wypłatą na rzecz Spółki Wynagrodzenia z tego tytułu? 2. Czy na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika w zakresie Wynagrodzenia, które zostanie wypłacone na rzecz Spółki na zasadach opisanych we wniosku z tytułu planowanego obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze obniżenia nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; opodatkowanie; płatnik; udział; wartość-wartość nominalna; wynagrodzenia; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych jakie poniesie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku wypłaty wynagrodzenia na rzecz udziałowca z tytułu obniżenia wartości nominalnej swoich udziałów – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypłacającej wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą wynagrodzenia na rzecz udziałowca z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości swoich dochodów. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest C. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z siedzibą na terytorium Polski, podlegająca opodatkowaniu PDOP od całości swoich dochodów. Spółka stała się wspólnikiem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem 100% udziałów Wnioskodawcy od podmiotu niepowiązanego.

Obecnie, Spółka planuje wniesienie do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów w innej spółce zależnej. W zamian za wniesione udziały, Spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (tzw. wymiana udziałów). W ramach powyższe transakcji Wnioskodawca przekaże Spółce wyłącznie nowoutworzone udziały o wartości nominalnej podwyższonej w stosunku do udziałów wcześniej istniejących. Wartość przekazanych Spółce nowoutworzonych udziałów odpowiadać będzie wartości rynkowej aportu, bez agio emisyjnego. W związku ze zmianą wartości nominalnej udziałów umowa spółki Wnioskodawcy ulegnie zmianie w zakresie wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym. W celu zapewnienia jednolitej wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (udziałów istniejących przed powyższą transakcją oraz udziałów wydanych Spółce w związku z transakcją wymiany udziałów) Spółka dokona odpowiedniej wpłaty gotówkowej na pokrycie podwyższonej wartości nominalnej istniejących już udziałów.

W przyszłości, — po dokonaniu wymiany udziałów planowane jest również obniżenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów w drodze obniżenia wartości nominalnej wszystkich posiadanych przez Spółkę udziałów Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że pomimo, iż wartość nominalna udziałów we Wnioskodawcy zostanie obniżona, nie zmieni się ogólna liczba udziałów, a wyłącznie nastąpi zmiana ich wartości.

W wyniku obniżenia wartości nominalnej udziałów do minimum wymaganego przez przepisy prawa Spółka otrzyma wynagrodzenie pieniężne. Kwota wynagrodzenia nie przekroczy wydatków Spółki na nabycie oraz objęcie tej części udziałów, która w wyniku obniżenia kapitału zakładowego zostanie obniżona, tj.:

*   kwot gotówkowych tj. ceny zapłaconej przez Spółkę za obniżoną część wartości udziałów nabytych przez Spółkę w kapitale Wnioskodawcy oraz kwoty wpłaconej w celu pokrycia zwiększenia wartości nominalnej istniejących udziałów przy zmianie umowy spółki Wnioskodawcy i podwyższeniu kapitału zakładowego

*   wartości udziałów w spółce zależnej wniesionych przez Spółkę do Wnioskodawcy w ramach wymiany udziałów, która odpowiada wartości nominalnej, o jaką zostaną obniżone udziały Spółki we Wnioskodawcy (dalej: Wynagrodzenie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca nie będzie opodatkowany PDOP w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze obniżenia nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę i wypłatą na rzecz Spółki Wynagrodzenia z tego tytułu?
2.  Czy na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika w zakresie Wynagrodzenia, które zostanie wypłacone na rzecz Spółki na zasadach opisanych we wniosku z tytułu planowanego obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze obniżenia nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  Wnioskodawca nie będzie opodatkowany PDOP w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze obniżenia nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę i wypłatą na rzecz Spółki Wynagrodzenia z tego tytułu.
2.  Na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika w zakresie Wynagrodzenia, które zostanie wypłacone na rzecz Spółki na zasadach opisanych we wniosku z tytułu planowanego obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze obniżenia nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia przychodu, wymieniając jedynie przykładowe kategorie przychodu w treści art. 10 i art. 12 tej ustawy. Jednocześnie, można przyjąć za ugruntowany pogląd, że przychód stanowi zwiększenie (przysporzenie) majątku podatnika o ile nie został ujęty w katalogu przychodów nie uznawanych za przychody, zawartym w art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP.

W wyniku obniżenia wartości nominalnej udziałów Wnioskodawca nie uzyskuje przysporzenia, a jednocześnie zostanie zobowiązany do wypłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia w wysokości różnic między dotychczasową wartością nominalną udziałów a ich wartością po obniżeniu. Konsekwentnie majątek Wnioskodawcy nie ulega zwiększeniu (a wręcz przeciwnie w wyniku wypłaty wynagrodzenia ilość środków pieniężnych Wnioskodawcy zmniejsza się).

Mając powyższe na uwadze, obniżenie wartości nominalnej udziałów i związana z nim wypłata wynagrodzenia na rzecz Spółki jest czynnością neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają również organy podatkowe w wydanych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 stycznia 2011 r. (IBPBI/2/423-1441/10/AK).

Ad. 2. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia przychodu, wymieniając jedynie przykładowe kategorie przychodu w treści art. 10 i art. 12 tej ustawy. W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Zgodnie z art. 263 § 1 k.s.h. uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony oraz sposób obniżenia. Obniżenie kapitału zakładowego poprzez obniżenie części wartości udziałów wspólników w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi do częściowego umorzenia udziałów w spółce.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych dc spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Powyższy przepis w zakresie, w jakim odnosi się do przychodów z umorzenia udziałów lub akcji w spółce znajdzie zastosowanie do opisanego we wniosku planowanego obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, koszt o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP będzie ustalany, w odniesieniu do przychodu związanego z obniżeniem kapitału Wnioskodawcy, odmiennie w zależności od sposobu nabycia udziałów.

W przypadku wynagrodzenia zapłaconego w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów nabytych lub objętych przez Spółkę, przychodu Spółki nie będzie stanowiła kwota Wynagrodzenia w części w jakiej odpowiada kosztom nabycia (zakupu) lub objęcia obniżanej wartości udziałów.

Konsekwentnie, w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy nabytych przez Spółkę w formie pieniężnej, kosztem o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP będą wydatki poniesione na nabycie tych udziałów, w szczególności zapłacona cena. W efekcie, ponieważ kwota Wynagrodzenia Spółki w części dotyczącej nabytych udziałów nie przekroczy wydatków na nabycie obniżonej części wartości udziałów, przychód po stronie Spółki nie wystąpi.

Analogicznie jeżeli w ramach zmiany umowy spółki Wnioskodawcy polegającej na zmianie wartości nominalnej udziałów, Spółka zobowiązana będzie do objęcia udziału o nowej podwyższonej wartości nominalnej w stosunku udziałów istniejących przed transakcją wymiany udziałów, opłacając różnicę gotówką, to kwota dokonanej wpłaty gotówkowej będzie dodatkowym kosztem nabycia/objęcia tych udziałów.

Natomiast, w przypadku udziałów objętych w ramach wymiany udziałów koszt, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 będzie ustalany na podstawie art. 15 ust. 1l ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 15 ust. 1l ustawy PDOP, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia w celu umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, jeżeli te udziały (akcje), wkład zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia.

W rezultacie zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP, kosztem objęcia udziałów Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 4 punkt 3 ustawy o PDOP, w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy objętych w ramach wymiany udziałów, będzie nominalna wartość objętych udziałów Wnioskodawcy z dnia ich objęcia przez Spółkę.

W efekcie, w przypadku udziałów objętych w ramach wymiany udziałów, ponieważ kwota Wynagrodzenia Spółki z tytułu obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w części dotyczącą objętych udziałów nie przekroczy wartości nominalnej, o którą udziały zostaną obniżane, przychód po tronie Spółki nie wystąpi.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają również organy podatkowe w wydanych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 6 grudnia 2010 r. (IBPBII/2/423-22/10/HSt) stwierdził, że: „wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia, proporcjonalnie do dokonanego umorzenia nie będzie przychodem z obniżenia wartości nominalnej udziałów związanej z obniżeniem kapitału zakładowego.”

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustała się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Mając na uwadze, że jak wykazano powyżej, Wynagrodzenie wypłacone Spółce w związku z obniżeniem nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu opodatkowanego PDOP, tym samym nie będzie miał zastosowania art. 22 ustawy o PDOP. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia podatku jako płatnik na podstawie art. 26 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 1, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej UPDOP), jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec powyższego, jeżeli zostaną spełnione przesłanki art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wówczas na moment transakcji wymiany udziałów spółka nabywająca nie rozpozna przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w spółce zbywającej. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku dokonania wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d UPDOP nie dochodzi do rozpoznania przychodów przez strony tej transakcji. Występujący po stronie zbywającej (wnoszący udziały/akcje posiadane w innej spółce) na ten moment nie może również rozpoznać kosztów podatkowych czyli wydatków poniesionych na nabycie wnoszonych udziałów/akcji. Powyższe nie oznacza jednak, że wydatki te są już dla niego nieistotne w zakresie rozliczeń podatkowych. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8d, należy bowiem rozpoznać je na moment zbycia udziałów/akcji wydanych przez spółkę nabywającą udziały/akcje podczas wymiany udziałów. Z treści tego przepisu, który funkcjonuje w powiązaniu z art. 12 ust. 4d, wynika zatem, że odnosi się on do wszelkich form zbycia udziałów/akcji nabytych w drodze wymiany udziałów.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą (pełniącym jednocześnie funkcje płatnika podatku dochodowego), a Spółką, która jest jego udziałowcem, dochodzi do transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d UPDOP. W zamian za wniesione udziały Spółka otrzyma od Wnioskodawcy nowoutworzone udziały o podwyższonej, w stosunku do uprzednio istniejących, wartości. Wartość pozostałej części udziałów zostanie również podwyższona, a w tym celu Spółka dokona dopłaty gotówkowej na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Następnie dojdzie do częściowego umorzenia wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę. Końcowa Spółka otrzyma wynagrodzenie od Wnioskodawcy z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy jako koszt związany z otrzymaniem Wynagrodzenia będzie wpłata gotówkowa na podwyższenie wartości pierwotnie posiadanych we Wnioskodawcy udziałów oraz wartość nominalna nowoutworzonych i objętych przez Spółkę udziałów Wnioskodawcy.

Zdaniem Organu podatkowego z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę tokiem rozumowania można zgodzić się tylko w części. Bezspornym jest, że za koszt związany z otrzymanym wynagrodzeniem może być uznana kwota dopłaty gotówkowej na podwyższenie wartości udziałów Wnioskodawcy istniejących przed transakcją. Koszty te należy ustalić proporcjonalnie, a więc w części w jakiej odpowiadają kosztom nabycia lub objęcia obniżanej wartości udziałów. Nie można zgodzić się natomiast z Wnioskodawcą w kwestii ustalenia kosztu wynagrodzenia w części związanej z umorzeniem nowoutworzonych udziałów. Koszty te również należy ustalić proporcjonalnie, a więc w części w jakiej odpowiadają kosztom nabycia lub objęcia obniżanej wartości udziałów. Do ustalenia tych kosztów konieczne jest także odniesienie się do wydatków ponoszonych na poszczególnych etapach omawianej transakcji, które uregulowane są w przepisach art. 12 ust. 4d oraz 16 ust. 1 pkt 8d UPDOP oraz w przepisach wskazanych poniżej.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z umorzenia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 263 § 1 k.s.h. uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony oraz sposób obniżenia. Obniżenie kapitału zakładowego poprzez obniżenie części wartości udziałów wspólników w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi do częściowego umorzenia udziałów w spółce.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Powyższy przepis w zakresie, w jakim odnosi się do przychodów z umorzenia udziałów lub akcji w spółce znajdzie zastosowanie do opisanego we wniosku planowanego obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Koszt, o którym mowa w tym przepisie – w części odnoszącej się do wynagrodzenia za nowoutworzone udziały, nie będzie jednak ustalany na podstawie art. 15 ust. 1l. Przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji, gdy dochodzi do umorzenia udziałów spółki w sytuacji, gdy udziały te objęte zostały na skutek „zwykłej” transakcji objęcia udziałów za wkład niepieniężny. W przedmiotowej sprawie trzeba natomiast mieć na uwadze przepisy szczególne regulujące wymianę udziałów i konsekwencje podatkowe z nich wynikające. Dokonanie wymiany udziałów zgodnie z normą art. 12 ust. 4d spowoduje bowiem, iż podmioty uczestniczące w tej transakcji nie rozpoznają przychodów podatkowych. Konsekwentnie nie będą mogły rozpoznać kosztów uzyskania przychodów. W omawianej sprawie Spółka nie będzie mogła na moment wymiany zaliczyć w koszty podatkowe wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów stanowiących przedmiot zbycia przy wymianie udziałów. Powyższe nie oznacza jednak, że wydatki te nie powinny być brany pod uwagę w czasie późniejszym. Będą one bowiem kosztem podatkowym przy wszelkiego rodzaju zdarzeniach, w efekcie których Spółka dokona zbycia nowoutworzonych udziałów Wnioskodawcy, o czym stanowi przytoczony już wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 8d UPDOP. Przepis ten będzie miał zatem zastosowanie również w niniejszej sprawie. Dojdzie tu bowiem w zasadzie do „wyzbycia” się części udziałów za wynagrodzeniem – czyli odpłatnie, a kosztem uzyskania tego wynagrodzenia nie może być nominalna wartość nowoutworzonych udziałów, bo kosztu w takiej wysokości nie przewidział ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 8d.

Dla poparcia prezentowanej tezy, uwypuklić należy funkcję jaką pełni przepis art. 16 ust. pkt 8d. Mianowicie przepis ten należy stosować do każdego rodzaju transakcji, w której możliwe jest rozliczenie historycznie poniesionych kosztów odpowiadającym wydatkom na nabycie bądź objęcie udziałów stanowiących przedmiot wymiany udziałów. Z pewnością zakresem zastosowania tego przepisu można objąć transakcję opisaną we wniosku w zakresie rozliczenia kosztów związanych z wynagrodzeniem za obniżenie wartości nowoutworzonych udziałów. A zatem w omawianym przypadku koszty związane z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości udziałów Wnioskodawcy, powinny odpowiadać wydatkom poniesionym przez Spółkę na nabycie bądź objęcie udziałów przekazywanych na rzecz Wnioskodawcy w ramach wcześniej przeprowadzonej wymiany udziałów. W związku z powyższym nie jest wykluczone, iż Spółka uzyska przychód w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP ze względu na nadwyżkę otrzymanego wynagrodzenia nad poniesionymi wydatkami.

W efekcie, należy uznać, iż podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia przekraczająca kwotę wydatków poniesionych na nabycie udziałów stanowiących przedmiot wymiany udziałów, w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie wyższe niż poniesione przez Spółkę przedmiotowe wydatki. Jednocześnie nominalna wartości nowoutworzonych we Wnioskodawcy udziałów wydanych Spółce w ramach wymiany udziałów nie będzie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów. Reasumując jako koszt (w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP) w niniejszej sprawie może być uznana kwota dopłaty gotówkowej poniesiona na pokrycie podwyższenia wartości udziałów istniejących przed transakcją oraz kwota odpowiadająca wydatkom poniesionym na nabycie bądź objęcie udziałów stanowiących przedmiot transakcji wymiany udziałów.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, iż w przypadku wystąpienia nadwyżki wynagrodzenia nad możliwymi do rozpoznania przez Spółkę kosztami, na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek dokonania poboru i odprowadzenia podatku, określonego w art. 22 ust. 1 UPDOP, jako płatnik na podstawie art. 26 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.