Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.193.2020.4.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-28
Teza: skutki podatkowe wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego opisanej we wniosku nieruchomości
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.), uzupełnionym 28 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego opisanej we wniosku nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego opisanej we wniosku nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 8 lipca 2020 r. Znak: 0113-KDIBPT1-3.4012.369.2020.3.MK, 0111-KDIB2-1.4010.193.2020.3.AR wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 28 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch rozłącznych zakresach. Pierwszy z nich to przewóz osób przy pomocy autobusów i busów. Drugi to wynajem na podstawie umowy najmu:

1.  zawartej ze Spółką pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. nieruchomości położonej w J. prowadzącym działalność w zakresie fizjoterapii medycznej – co do całego budynku za wyjątkiem jednego pomieszczenia.
2.  zaś jednego pomieszczenia w tym budynku na rzecz Spółki Y z siedzibą w J. na biuro dla tej spółki.

Innych nieruchomości wykorzystywanych komercyjnie, w tym służących uzyskiwaniu przychodu z najmu bądź dzierżawy Spółka nie posiada. Siedziba Spółki znajduje się na osobnej nieruchomości w miejscowości Z.

Wyposażenie wynajętej nieruchomości w zakresie przychodni rehabilitacyjnej stanowi wyłącznie własność Najemcy (X Sp. z o.o.). Wnioskodawca zaś osobno rejestruje przychody i koszty dotyczące najmu.

Wnioskodawca tytułem aportu zamierza przenieść na spółkę X sp. z o.o. wspomnianą nieruchomość jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wskutek powyższego najem zawarty między Podatnikiem a X sp. z o.o. wygaśnie, zaś stosownie do przepisu art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego nabywca (X sp. z o.o.) wstąpi w stosunek najmu zawarty przez Zbywcę ze spółką Y. Część pomieszczeń w tym budynku nie jest jeszcze wynajmowana, natomiast na dzień przeniesienia będzie gotowa do wynajmu bez konieczności ponoszenia ze strony nabywcy jakichkolwiek wydatków.

Nieruchomość położona w J. stanowi jedyną komercyjną nieruchomość Spółki.

W zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Aport będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług mogącą służyć do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie najmu. Wyodrębnienie organizacyjne wskazanej nieruchomości nastąpiło na podstawie uchwały zarządu Spółki ustanawiającej jako odrębny element majątkowy w/w nieruchomości służącej wyłącznie do jednego rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W myśl przepisu art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych sprawy Spółki prowadzi zarząd i to on decyduje o organizacji działalności Spółki. Spółka prowadzi działalność w dwóch rozłącznych przedmiotach: przewóz osób oraz najem wskazanej nieruchomości. Obydwie działalności w żaden sposób się ze sobą nie łączą, nieruchomość nie jest wykorzystywana dla prowadzenia działalności przewozowej, a ta nie ma żadnego funkcjonalnego związku z działalnością w zakresie najmu budynku (przewóz osób ogólnie dostępny, a nie tylko i wyłącznie pacjentów do przychodni prowadzonej przez Najemcę). Wyodrębnienie finansowe nastąpiło poprzez odrębne od reszty przychodów i kosztów Spółki rejestrowanie dotyczących nieruchomości przychodów z najmu nieruchomości i kosztów działalności w tym zakresie. Nieruchomość jest wyodrębniona funkcjonalnie od reszty przedsiębiorstwa Spółki. Stosownie do umowy najmu możliwe jest wynajęcie tej nieruchomości, bez jakiego związku z innym majątkiem Spółki. Wyposażenie wynajmowanej nieruchomości stanowi własność Najemców, więc tym samym nie jest możliwe wykorzystanie z tego wyposażenia przez wynajmująca Spółkę dla prowadzenia innej działalności gospodarczej. Zaś wyposażenie to, jako nie będące własnością Spółki, nie jest elementem jej przedsiębiorstwa.
2.  Tym samym wynajmowana nieruchomość stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27 lit e. ustawy o podatku od towarów i usług. Na dzień transakcji przedmiot transakcji (nieruchomość zabudowana budynkiem usługowym) będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, które będzie mogło stanowić samodzielne przedsiębiorstwo prowadzące działalność.
3.  Po przeniesieniu nieruchomości możliwe będzie prowadzenie w oparciu o ten składnik majątkowy samodzielnej działalności gospodarczej. Przedmiotem aportu będzie nieruchomość.
4.  W oparciu o przedmiot transakcji Nabywca będzie kontynuował taką sama działalność jak Zbywca, tj. wynajmował nieruchomość podmiotowi obcemu z przeznaczeniem na biuro. W stosunku do X Sp. z o.o. (Nabywca) najem wygaśnie.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Przedmiotem transakcji (planowanego aportu) jest nieruchomość położna w miejscowości J. Nieruchomość jest zabudowana dwukondygnacyjnym (jednopiętrowym) budynkiem usługowym. Nieruchomość stanowi przedmiot najmu na rzecz podmiotów świadczących usługi fizjoterapii medycznej oraz najmu na cele biurowe. Wyposażenie ruchome znajdujące się w budynku stanowi wyłącznie własność najemców i nie będzie przedmiotem opisywanej transakcji.
2.  Przedmiot planowanej transakcji stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne jest następujące:
    *   nieruchomość położona w J. stanowi jedyną komercyjną nieruchomość Spółki, która obecnie jest przedmiotem najmu,
    *   wyodrębnienie organizacyjne nastąpiło na podstawie uchwały zarządu Spółki ustanawiającej jako odrębny element majątkowy ww. nieruchomości służącej wyłącznie do jednego rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W myśl przepisu art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych sprawy Spółki prowadzi zarząd i to on decyduje o organizacji działalności Spółki.
    *   Obydwie działalności w żaden sposób się ze sobą nie łączą, nieruchomość nie jest wykorzystywana dla prowadzenia działalności przewozowej, a ta nie ma żadnego funkcjonalnego związku z działalnością w zakresie najmu budynku.
    *   wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa polega na tym, że przychody z najmu nieruchomości i koszty działalności w tym zakresie rejestrowane są oddzielnie od pozostałych, więc nieruchomość spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    *   nieruchomość jest wyodrębniona funkcjonalnie od reszty przedsiębiorstwa Spółki. Stosownie do umowy najmu możliwe jest wynajęcie tylko i wyłącznie tej nieruchomości, bez jakiego związku z innym majątkiem Spółki. Jak już wspomniano pierwotnie we wniosku o interpretację indywidualną wyposażenie wynajmowanej dla prowadzenia przychodni nieruchomości stanowi własność Najemcy, więc tym samym nie jest możliwe wykorzystanie z tego wyposażenia przez wynajmującą Spółkę dla prowadzenia innej działalności gospodarczej. Zaś wyposażenie to, jako nie będące własnością Spółki nie jest elementem jej przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji co do wynajmowanej nieruchomości zobowiązania Podatnika co do najmu i nieruchomości będą związane wyłącznie z własnością tej nieruchomości i prowadzeniem na niej działalności w zakresie najmu oraz nie będą się łączyły z innymi zobowiązaniami Podatnika. Tym samym wynajmowana nieruchomość stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
3.  W momencie nabycia budynku dojdzie wyłącznie do formalnej zmiany właściciela bez konieczności zmiany substancji przedmiotu najmu. Nastąpi wyłącznie wstąpienie Nabywcy w dotychczasowe stosunki najmu. Żadne nakłady ze strony Nabywcy nie będą w tym celu konieczne. Z punktu widzenia działalności najemcy Y sp. z o.o. nie będzie żadnych zmian. Najemca w dalszym ciągu będzie wykorzystywał lokal na cele biurowe – bez konieczności ponoszenia dodatkowych wydatków. Umowa najmu zawarta z Nabywcą (X Sp. z o.o.) wygaśnie wskutek zlania się w jednym podmiocie osób najemcy i wynajmującego.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z 28 lipca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość będąca przedmiotem aportu jest zabudowana dwukondygnacyjnym (jednopiętrowym) budynkiem usługowym, wraz ze związanymi umowami najmu z dnia 6 grudnia 2016 r., zawartymi ze spółkami X Sp. z o.o. i Y Sp. z o.o.

Przedmiot wkładu niepieniężnego jest gotowy do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali bez konieczności poniesienia przez nabywcę jakichkolwiek nakładów nabywcy; w związku z tym przedmiot aportu będzie zdolny do natychmiastowego użycia do działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali (nowi najemcy mogą od razu zawierać umowy i wprowadzać się do najmowanych lokali),

W powyższym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał również, iż uchwała zarządu wyodrębniająca zorganizowaną część przedsiębiorstwa wskazuje, że nieruchomość opisana w punkcie 1 stanowi wydzieloną część majątku spółki służącą wyłącznie działalności w zakresie najmu lokali położonych w budynku bez korzystania z nieruchomości na inną działalność, w tym na potrzeby własne Wnioskodawcy; wydzielenie nie wywołało skutku w postaci wyodrębnienia osobnej jednostki organizacyjnej (wydziału czy też oddziału), spowodowało jednak osobne rozliczanie dla tego składnika majątkowego wszelkich przychodów i kosztów uzyskania przychodu. Przychody z tytułu najmu oraz koszty uzyskania przychodu rejestrowane są osobno dla działalności prowadzonej na nieruchomości mającej stanowić przedmiot aportu. Spółka prowadzi odrębny rachunek bankowy służący wyłącznie działalności związanej z przedmiotem aportu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przeniesienie jedynej posiadanej przez Spółkę komercyjnie wykorzystywanej nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Stosownie do przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stosuje się przepisów tejże ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa „rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Stosownie do przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;

W niniejszej sprawie jedyna wykorzystywana komercyjnie dla najmu nieruchomość Spółki w J. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Sz 328/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że „Jeżeli dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

W niniejszej sprawie mowa jest o całkowicie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa – tak pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, zaś te wyodrębnione składniki mogą być przedmiotem samodzielnego przedsiębiorstwa prowadzącego wyłącznie działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe ma postać odrębnego rozliczania przychodów i kosztów związanych nieruchomością, zaś funkcjonalne oznacza, że nieruchomość jest wykorzystywana w celu prowadzenia jednego rodzaju działalności gospodarczej bez powiązania z innym, odmiennym rodzajem działalności (przewóz pasażerów). Tym samym nieruchomość położona w J. stanowi – jako wyodrębniona część majątku Podatnika – zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie nie zaistnieje konieczność zaangażowania przez nabywcę jakichkolwiek innych składników majątkowych dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości.

W wyroku z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/O1 101/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że:

„1. Jeżeli przedmiotem transakcji była nieruchomość zabudowana: budynek stacji paliw, 2 zbiorniki paliwa, myjnia płytowa, ogrodzenie i utwardzony plac, które tworzyły przedmiotową stację paliw wraz z wyposażeniem m.in. ekspres do kawy, billboard, odkurzacz, kompresor, szafki kuchenne, zlewozmywak, płyta indukcyjna, lodówka czy też tablice informatyczne, telewizor, chłodziarka, pojemniki na kółkach, regały, pojemniki, dystrybutor na sosy, sejf, kasetka na pieniądze, pachołki drogowe, szafa na ubrania i biurowa, to przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

2\. Koncesja na obrót paliwem ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tej przyczyny wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego. Fakt braku zbycia koncesji nie ma więc znaczenia dla oceny, czy przedmiotem transakcji było zbycie części przedsiębiorstwa.”

W niniejszej sprawie przeniesiona będzie wyłącznie nieruchomość wraz z prawami związanymi z nią (prawa wynikające z zawartych umów najmu) co oznacza, że nabywca nabędzie kompletny zestaw składników majątkowych mogących służyć przedsiębiorstwu zajmującemu się wyłącznie najmem nieruchomościami.

Mienie ruchome znajdujące się w budynku stanowiącym przedmiot najmu i tak stanowi własność Najemcy.

Co do wyodrębnienia finansowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Gd 55/18) uznał m.in., że:

„2. Zawarte w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. pojęcie: „finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie”, należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie z istnieniem finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo.

W wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r. (sygn. 1 FSK 293/17) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części.” W przypadku nieruchomości objętej najmem zarówno przychody jak i koszty są wyodrębnione finansowo i nie są funkcjonalnie powiązane z kosztami drugiej z działalności Wnioskodawcy, tj. przewozów pasażerskich.

W wyroku TSUE sygn. C-408/98 (abbey National Pic) podzielił stanowisko Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r. i uznał, że zespół składników materialnych można traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa jeżeli Nabywca ma zamiar kontynuowania przy pomocy przedmiotu transakcji działalności w takim zakresie, w jakim była ona przy użyciu tych samych składników prowadzona przez Zbywcę.

Zatem stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi przychodu wartość wniesionej do spółki jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaś w myśl przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przeniesienie wyżej opisanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa spełnia przesłanki przedmiotowego wyłączenia transakcji spod ustawy o podatku od towarów i usług.

W takiej sytuacji wartość planowanej do przeniesienia na Spółkę X sp. z o.o. jako zorganizowana część przedsiębiorstwa wspomnianej nieruchomości położonej w J. nie będzie dla Wnioskodawcy stanowiła przychodu, a tym samym będzie obojętna także z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych oraz nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, przeniesienie w formie aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jedynej komercyjnie wykorzystywanej nieruchomości Wnioskodawcy na inną spółkę nie wywoła skutków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług (czynność nie podlega ustawie), zaś w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych nie będzie źródłem przychodu (wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie stanowiła przychodu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku, tj. w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 updop, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 updop, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b) mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 4a pkt 4 updop, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 12 ust. 4 pkt 25 updop, zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni jeżeli jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Należy przy tym zauważyć, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a ust. 4 updop ma miejsce wtedy gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Jak bowiem wskazano wyżej jednym z warunków uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest samodzielna realizacja przez ten zespół składników majątku zadań gospodarczych, których realizacji służą one w istniejącym przedsiębiorstwie.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że – co do zasady – zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

W opisanej sytuacji w oparciu o otrzymane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy Nabywca tj. X sp. z o.o., nie będzie kontynuować działalności w zakresie w jakim prowadził ją Wnioskodawca.

Należy bowiem wskazać, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przewozie osób przy pomocy autobusów i busów oraz wynajmu lokali przy pomocy nieruchomości położonej w J.

Natomiast, po wniesieniu aportu X sp. z o.o. zamierza wykorzystywać nabytą nieruchomość do wynajmu lokali osobom trzecim oraz prowadzenia działalności w zakresie fizjoterapii medycznej.

Zatem, skoro w opisanej sytuacji przeniesione składniki majątku na rzecz X sp. z o.o. nie będą służyły kontynuowaniu działalności w takim zakresie w jakim prowadził ją Wnioskodawca w przedmiotowej nieruchomości, tj. najmu lokali, to nie zostanie spełniony warunek dotyczący kontynuacji działalności zbywcy przy wykorzystaniu całego otrzymanego majątku.

W konsekwencji w przedstawionej sytuacji aport opisanego we wniosku zespołu składników majątku Wnioskodawcy do spółki X sp. z o.o., która nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej w takim zakresie w jakim prowadził ją Wnioskodawca skutkuje tym, że czynność ta nie powinna być dla celów podatku dochodowego od osób prawnych traktowana jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, w świetle powołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowany aport przedmiotowej nieruchomości nie będzie przekazaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniesienie aportem do spółki ww. nieruchomości będzie zatem skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie dojdzie bowiem do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.