Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.114.2016.2.WB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy zbycie lokalu przez Spółkę będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania transakcji zbycia lokalu na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oraz stwierdzenia, czy w razie wyboru opodatkowania transakcji cały lokal będzie opodatkowany 23% stawką podatku VAT.
Słowa kluczowe: działalność-prowadzenie działalności; lokal-lokal użytkowy; opodatkowanie; stawka; transakcja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2016 r. (data wpływu 11 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy zbycie lokalu przez Spółkę będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania transakcji zbycia lokalu na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oraz stwierdzenia, czy w razie wyboru opodatkowania transakcji cały lokal będzie opodatkowany 23% stawką podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy zbycie lokalu przez Spółkę będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania transakcji zbycia lokalu na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oraz stwierdzenia, czy w razie wyboru opodatkowania transakcji cały lokal będzie opodatkowany 23% stawką podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka w ramach prowadzonej działalności developerskiej wybudowała w 2003 r. budynek wielorodzinny o charakterze mieszkalnym. Od wydatków poniesionych na wybudowanie tego budynku Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te wydatki. Następnie Spółka dokonała sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku, przy czym jeden z lokali, nie został sprzedany. Niesprzedany lokal Spółka przeznaczyła na własne cele prowadzonej działalności gospodarczej (jako siedziba Spółki) oraz na wynajem spółkom powiązanym.

Z uwagi na fakt, że od początku przedmiotowy lokal był przygotowywany na cele biurowe Spółki traktowany jest jako lokal użytkowy (a nie mieszkalny). Od 2003 r. Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tego lokalu. Cały lokal ma powierzchnię 136 m2, z czego na dzień dzisiejszy 62 m2 jego powierzchni jest wynajmowana kilkunastu spółkom powiązanym. Pierwsza z ww. umów najmu zawarta została w dniu 30 czerwca 2010 r. – wynajęto wówczas 10 m2, kolejne 4 umowy najmu zawarto w dniu 13 lutego 2012 r., następnie 1 umowa najmu z 22 marca 2012 r., 2 umowy najmu z 4 września 2014 r., 4 umowy najmu 14 stycznia 2015 r., 1 umowa najmu z 10 maja 2015 r., 1 umowa najmu z 15 czerwca 2016 r., 1 umowa najmu z 20 czerwca 2016 r.

Obecnie Spółka zamierza zbyć przedmiotowy lokal.

W piśmie z dnia 6 grudnia 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że budynek wielorodzinny, w którym znajduje się lokal będący przedmiotem zapytania sklasyfikowany jest wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) pod nr 1122. Z dokumentacji budowlanej oraz innych dokumentów wynika, że lokal którego dotyczy zapytanie jest lokalem użytkowym i takie jest jego przeznaczenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie lokalu przez Spółkę korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka, opcjonalnie, może wybrać opodatkowanie VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
3.  Czy w razie wyboru opcji opodatkowania cały lokal będzie opodatkowany wg 23% stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zbycie lokalu przez Spółkę korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że doszło do pierwszego zasiedlania w stosunku do całego lokalu, a zbycie lokalu nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.
2.  Spółka może wybrać opodatkowanie VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
3.  W razie wyboru opcji opodatkowania cały lokal będzie opodatkowany 23% stawką VAT.

Ad 1.

Zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zostało przewidziane dla dostawy budynków, budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT bądź między pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie na gruncie ustawy o VAT to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Treść ww. przepisów wskazuje, że istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie nieruchomości do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc dostawa nieruchomości, może też być oddanie nieruchomości w najem czy też dzierżawę.

Należy w tym miejscu podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14 (orzeczenie prawomocne) stwierdził, że ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia jest niezgodna z Dyrektywą 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (w skrócie Dyrektywa VAT) w zakresie, w jakim zawiera warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”.

Ustawodawca krajowy bowiem w sposób nieprawidłowy implementował art. 135 ust. 1 lit. j) oraz art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT regulujące zakres przedmiotowy zwolnienia, poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT dodatkowych przesłanek pojęcia pierwszego zasiedlenia przytoczonego w art. 12 Dyrektywy, które doprowadziły do zawężenia zwolnień przewidzianych w art. 135 Dyrektywy.

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik użytkował daną nieruchomość na potrzeby własnej działalności gospodarczej przez wymagany ustawą okres (tj. 2 lata), to przy sprzedaży tej nieruchomości również będzie miał prawo do zwolnienia od VAT.

Uwzględniając sentencję zawartą w tym wyroku, podobnie uznał również NSA w wyroku z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 213/14.

W świetle tych orzeczeń, aby doszło do pierwszego zasiedlenia, wystarczające jest, aby budynek przez podatnika wybudowany (lub ulepszony) został oddany do używania na cele firmowe – nie musi być on wynajęty.

Stanowisko zaprezentowane w powyższych wyrokach, zostało także uwzględnione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2016 r., nr IPPP3/4512-873/15-3/S/RD. Zdaniem Organu, aby doszło do pierwszego zasiedlenia, wybudowany (ulepszony) przez podatnika budynek (budowla lub jego/jej część) nie musi być oddany w najem, czy dzierżawę – wystarczy, aby był oddany do użytkowania (np. na własne cele firmowe). W tej interpretacji czytamy:

„(\`(...)\`) Jak wskazał Wnioskodawca, planowana sprzedaż nieruchomości będzie dokonywana po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu, tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości przy czym co istotne, planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej, licząc od wybudowania lub dokonania kwalfikowanego ulepszenia. Tym samym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części, w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (\`(...)\`) doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji (\`(...)\`) dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części, w tym wyodrębnionego lokalu) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (\`(...)\`)”.

Powyższe stanowisko potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2016 r., nr IPPP3/45l2-208/16-2/ISZ, w której czytamy m.in.:

„Wskazana powyżej linia orzecznicza NSA znajduje potwierdzenie również w wyrokach TSUE, Jak wyniku bowiem z dotychczasowych wyroków, TSUE nie ma wątpliwości, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (tak np. w wyroku z 10 września 2014 r. w sprawie TS Gemeentes-Hertogenbosch; sygn. akt: C 92/13). Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej orzecznictwo zarówno NSA jak i TSUE należy jednoznacznie stwierdzić, że pojęcie pierwszego zasiedlenia jako pojęcie autonomiczne nie wymagało jego definiowania przez ustawodawcę polskiego (poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy czyli przebudowy budynku)”.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, że w analizowanym stanie faktycznym przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę ponad 2 lata na cele firmowe oraz dodatkowo fakt, że część tego lokalu była przedmiotem najmu ponad 2 lata, zbycie przedmiotowego lokalu korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 (opisanego wyżej) i wybrać opodatkowanie przedmiotowego lokalu. Warunki wyboru tej opcji są następujące:

*   sprzedawca i nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie to musi zawierać (imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej kontrahentów, planowaną datę zawarcia umowy dostawy nieruchomości oraz jej adres).

Z uwagi na fakt, że Spółce przysługuje co do zasady zwolnienie od podatku „w trybie” art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to będzie w tym przypadku miała możliwość rezygnacji z ww. zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania transakcji zbycia przedmiotowego lokalu, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przy spełnieniu warunków przewidzianych w tym przepisie (tj. sprzedawca i nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT oraz złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania).

Dodatkowe dane, które powinny zostać umieszczone w oświadczeniu, o którym mowa powyżej, zawarte są w przepisie art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
*   adres budynku, budowli lub ich części.

Ad 3.

W razie wyboru opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do ustalenia pozostaje właściwa stawka VAT.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy lokal był przeznaczony na cele użytkowe i faktycznie jako taki był i jest przez Spółkę wykorzystywany, dlatego też jako lokal niemieszkalny powinien być w całości opodatkowany wg podstawowej 23% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami, grunt zabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności developerskiej wybudował w 2003 r. budynek wielorodzinny o charakterze mieszkalnym. Od wydatków poniesionych na wybudowanie tego budynku Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te wydatki. Następnie Wnioskodawca dokonał sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku, przy czym jeden z lokali, nie został sprzedany. Niesprzedany lokal Zainteresowany przeznaczył na własne cele prowadzonej działalności gospodarczej (jako siedziba Spółki) oraz na wynajem spółkom powiązanym. Z uwagi na fakt, że od początku przedmiotowy lokal był przygotowywany na cele biurowe Spółki traktowany jest jako lokal użytkowy (a nie mieszkalny). Od 2003 r. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowego lokalu. Cały lokal ma powierzchnię 136 m2, z czego na dzień dzisiejszy 62 m2 jego powierzchni jest wynajmowana kilkunastu spółkom powiązanym. Obecnie Spółka zamierza zbyć przedmiotowy lokal. Budynek wielorodzinny, w którym znajduje się przedmiotowy lokal sklasyfikowany jest wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) pod nr 1122. Z dokumentacji budowlanej oraz innych dokumentów wynika, że lokal którego dotyczy zapytanie jest lokalem użytkowym i takie jest jego przeznaczenie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma m.in. wątpliwości, czy zbycie lokalu przez Spółkę będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa lokalu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia))) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.

Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie lokalu, mającego być przedmiotem transakcji. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca – ww. lokal użytkowy od momentu wybudowania, tj. od 2003 r. był wykorzystywany przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej (jako siedziba Spółki oraz jako przedmiot najmu), a także Zainteresowany nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie tego lokalu. Wobec powyższego od pierwszego zasiedlenia lokalu do jego dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji, planowana sprzedaż lokalu będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym – w analizowanej sprawie bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek warunkujących możliwość zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że ponieważ dostawa lokalu użytkowego nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, sprzedaż ww. lokalu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Na marginesie zaznaczyć należy, że – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – również dostawa udziału w gruncie, z którym związany jest ww. lokal użytkowy będzie korzystać ze zwolnienia (analogicznie jak sprzedaż lokalu użytkowego, który jest z tym gruntem związany).

Oprócz rozstrzygniętej wyżej kwestii, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także tego, czy w sytuacji, gdy sprzedaż lokalu będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Spółka będzie mogła zrezygnować – na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkować transakcje sprzedaży ww. lokalu użytkowego 23% stawką podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że rezygnacji ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z ww. przepisów zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Tak więc, w sytuacji, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony umowy, po spełnieniu wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy warunków, mogą zastosować opodatkowanie dostawy nieruchomości wg właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. podstawowa stawka VAT wynosi 23%.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym na mocy art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powyższych przepisów, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega m.in. dostawa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pomimo że w analizowanym przypadku budynek wielorodzinny, w którym znajduje się lokal (mający być przedmiotem sprzedaży) sklasyfikowany jest wg PKOB pod symbolem 1122 (dział 11 budynki mieszkalne), to ponieważ – jak wskazał Zainteresowany – zarówno z przeznaczenia ww. lokalu jak i z dokumentacji budowlanej oraz innych dokumentów wynika, że jest to lokal użytkowy, nie będą spełnione przesłanki do objęcia jego sprzedaży stawką VAT w wysokości 8%. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowego lokalu użytkowego będzie opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Podsumowując, planowana sprzedaż lokalu użytkowego, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jednakże po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować z ww. zwolnienia i opodatkować przedmiotową dostawę przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.