Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.495.2020.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-13
Teza: Zwolnienie z podatku VAT dla usług najmu lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich w celach dalszego podnajmu.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; najem-najem mieszkań; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 października 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 19 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dla usług najmu lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich w celach dalszego podnajmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dla usług najmu lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich w celach dalszego podnajmu. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 października 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.495.2020.1.JO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Fundacja (…) (dalej: „Wnioskodawca”) jest fundacją z siedzibą w (…), posiadającą osobowość prawną, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 roku o fundacjach (Dz. U. 1984, Nr 21, poz. 97 z późniejszymi zmianami). Fundacja (…) jest chrześcijańską organizacją dobroczynną, która działa na rzecz poprawy warunków mieszkaniowych osób niezamożnych oraz zapobiegania bezdomności. Jej działania obejmują budowę i remonty lokali mieszkalnych, przy wsparciu wolontariuszy i z wykorzystaniem darowizn materiałowych; pilotażowe realizacje innowacyjnych rozwiązań, które zwiększają dostęp do niedrogich mieszkań o godnym standardzie; działania w imieniu i na rzecz osób w trudnej sytuacji mieszkaniowej, m.in. w celu poprawy efektywności polityki mieszkaniowej. Działalność Fundacji (…) ma charakter charytatywny. Fundacja prowadzi również działalność gospodarczą w postaci sklepu charytatywnego, jednak całość uzyskiwanego dochodu przekazywana jest na realizację celów statutowych.

Fundacja (…), dążąc do realizacji celów statutowych, planuje dokonać najmu lokalu mieszkalnego od osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali, będącej posiadaczem samoistnym lokalu mieszkalnego (właścicielem lub władającym lokalem na innej podstawie prawnej). W ten sposób uzyskany lokal Wnioskodawca zamierza następnie wynająć innemu podmiotowi (którym może być przede wszystkim organizacja pozarządowa prowadząca działalność w zakresie pożytku publicznego, ale również spółdzielnia, spółka lub inna instytucja o charakterze non-profit), który następnie udostępniałaby lokal swoim bezpośrednim beneficjentom w celu zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych (przykładowymi grupami beneficjentów są: osoby wychodzące z bezdomności, młode osoby opuszczające pieczę zastępczą, samotni rodzice, uchodźcy i cudzoziemcy oraz osoby opuszczające centra interwencji kryzysowej i placówki opiekuńczo- lecznicze, osoby o niskich dochodach).

Wnioskodawca wskazuje na wielowymiarowość zdarzenia przyszłego opisanego w tym wniosku. Fundacja (…) będzie w nim pełniła rolę:

1.  Najemcy (w relacji do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która wynajmie Wnioskodawcy lokal mieszkalny);
2.  Wynajmującego (w relacji do osoby prawnej, tj. innego podmiotu działającego w zakresie pożytku publicznego).

Lokal mieszkalny, stanowiący przedmiot wymienionych czynności prawnych, byłby:

1.  Przedmiotem umowy najmu pomiędzy osobą fizyczną, będącą posiadaczem samoistnym lokalu, a Fundacją (…);
2.  Przedmiotem umowy podnajmu pomiędzy Fundacją (…)a organizacją pozarządową lub innym podmiotem o charakterze non-profit, a jednocześnie
3.  przedmiotem świadczenia pomiędzy organizacją pozarządową lub innym podmiotem o charakterze non profit, a jej bezpośrednim beneficjentem, czyli osobą lub osobami fizycznymi będącymi w potrzebie mieszkaniowej.

Posiadacze samoistni, tj. osoby fizyczne uczestniczące w programie (…) („S”), nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie wynajmu mieszkań. Ich uczestnictwo w programie (…) ma charakter dobroczynny, gdyż wynajmują oni lokale mieszkalne Fundacji (…) po cenach niższych niż ceny rynkowe. Zawsze są oni jednocześnie osobami władającymi lokalem mieszkalnym będącym przedmiotem umowy najmu tak jak właściciel.

Do chwili obecnej Fundacja (…) podnajmowała lokale mieszkalne osobom fizycznym znajdującym się w trudnej sytuacji życiowej lub materialnej pobierając czynsz niższy niż rynkowy. Niemniej jednak analizowana sytuacja dotyczy nowego stanu faktycznego, tj. podnajęcia lokalu innemu podmiotowi trzeciemu, w dalszym ciągu w celu finalnego udostępnienia go osobom fizycznym na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Takimi podmiotami trzecimi, wynajmującymi lokale od Wnioskodawcy, po to by następnie udostępnić je osobom fizycznym będącym w potrzebie (np. w ramach programu pomocy postpenitencjarnej czy osobom w trudnej sytuacji materialnej) byłyby zawsze osoby prawne prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego (fundacje typu non-profit, tudzież spółdzielnie lub spółki). Wynajmując lokale mieszkalne od Wnioskodawcy po cenach niższych niż rynkowe, czynią to wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich beneficjentów. Beneficjentami zaś są zawsze osoby fizyczne, współpracujące z ww. organizacjami działającymi w zakresie pożytku publicznego, a znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej. Korzystają oni z lokali udostępnianych im przez podmioty non-profit za czynsz niższy od rynkowego, czasem symboliczny a w niektórych przypadkach nawet zupełnie bezpłatnie.

W zakresie niezbędnej pomocy tym osobom, wskazane organizacje (fundacje, organizacje prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego, tudzież spółdzielnie, spółki) realizują swoje cele statutowe. W przedmiotowej sytuacji, jest to wyłącznie cel mieszkaniowy, wymierzony tylko i wyłącznie w zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych beneficjentów (potrzebujących osób fizycznych).

Fundacja jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W piśmie z dnia 23 października 2020 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1.  Osoby prawne, prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego, jako najemcy lokali mieszkalnych wynajmowanych przez Wnioskodawcę nie będą udostępniały tych lokali swoim pracownikom celem zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, a co za tym idzie, nie będzie wiązało się to z przeniesieniem ośrodka życia tych pracowników. Beneficjentami programu, tj. ostatecznymi najemcami lokali będą wyłącznie osoby fizyczne, znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i korzystające ze wsparcia organizacji pożytku publicznego i w tym zakresie część z takich osób może przenieść swój ośrodek życia do wynajmowanych lokali. Przykładowymi grupami takich beneficjentów są: osoby wychodzące z bezdomności, młode osoby opuszczające pieczę zastępczą, samotni rodzice, uchodźcy i cudzoziemcy oraz osoby opuszczające centra interwencji kryzysowej i placówki opiekuńczo-lecznicze, osoby o niskich dochodach. Celem programu jest udostępnienie lokali osobom znajdującym się w trudnej sytuacji życiowej za czynsz niższy od rynkowego, czasem symboliczny a w niektórych przypadkach nawet zupełnie bezpłatnie.
2.  Z umów najmu, zawieranych przez Wnioskodawcę z podmiotami (osobami prawnymi), będzie jednoznacznie wynikało, że umowa dotyczy lokalu mieszkalnego i że najemca zobowiązuje się do wykorzystywania wynajmowanego lokalu wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jednak osobami fizycznymi, korzystającymi z lokali, nie będą pracownicy organizacji pożytku publicznego, a osoby fizyczne znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i korzystające z pomocy tych organizacji (jak wskazano w pkt 1). Przywołane we Wniosku interpretacje indywidualne, dotyczące podmiotów wykorzystujących lokale na cele mieszkaniowe swoich pracowników, służyły jedynie podkreśleniu faktu, że to cel mieszkaniowy wynajmowanych lokali jest decydujący dla stwierdzenia, że w takiej sytuacji przysługuje zwolnienie z podatku od towarów i usług.
3.  Wnioskodawca zamierza zawierać umowy najmu z ww. podmiotami na różne okresy. Co do zasady będą to okresy „dłuższe”, tj. co najmniej kilka miesięcy.
4.  Właściwym symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) dla usług najmu będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jest 68.20.Z.
5.  Podmioty (osoby prawne), którym Wnioskodawca zamierza wynająć lokale mieszkalne nie są w jakikolwiek sposób powiązane z Wnioskodawcą, ani biznesowo, ani rodzinnie. Są to organizacje pożytku publicznego, które poprzez najem lokali od Wnioskodawcy zamierzają realizować swoje cele statutowe, tj. pomoc osobom najuboższym.
6.  Osoby fizyczne wynajmujące lokale mieszkalne od podmiotów (osób prawnych), którym Wnioskodawca zamierza wynająć przedmiotowe lokale mieszkalne, nie będą powiązane w jakikolwiek sposób z Wnioskodawcą, ani biznesowo, ani rodzinnie. Będą to osoby potrzebujące, zgodnie z opisem zawartym w pkt 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane umowy najmu, zawarte między Wnioskodawcą a podmiotem trzecim, będącym osobą prawną (organizacją działającą w zakresie pożytku publicznego), zawarte wyłącznie w celu i na potrzeby mieszkaniowe beneficjentów będących osobami fizycznymi, podlegają zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane umowy najmu, zawarte między Wnioskodawcą (Fundacją (…)) a podmiotem trzecim, będącym osobą prawną (organizacją działającą w obszarze pożytku publicznego), zawarte wyłącznie w celu i na potrzeby mieszkaniowe beneficjentów będących osobami fizycznymi, podlegają zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Artykuł 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku (Dz.U. 2020 poz. 106 ze zmianami, dalej również jako: „Ustawa o VAT”) wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawa o VAT czyni rozróżnienie pomiędzy zdarzeniami, będącymi źródłem opodatkowania, m.in. na te będące odpłatną dostawą towarów, a także te, stanowiące odpłatne świadczenie usług. Przepisy prawa, doktryna oraz judykatura wskazują w tym zakresie jednoznacznie, że omawiane w tym wniosku zdarzenie prawne stanowić będzie świadczenie usług. Wskazuje na to art. 7 oraz art. 8 Ustawy o VAT, formułując negatywny opis zbioru poszczególnych zdarzeń i określając, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT. Jako, że zdarzenie, będące przedmiotem tego wniosku, zakłada wydanie towarów na podstawie umowy najmu, jednak nie przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umowa lub z chwila zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, należy je zakwalifikować do odpłatnego świadczenia usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT zwolnieniu podlega wynajem nieruchomości, które maja charakter mieszkalny oraz który dokonywany jest na własny rachunek i wyłącznie na cele mieszkaniowe. Aby więc zwolnienie od podatku VAT zawarte w 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT znalazło zastosowanie, niezbędne jest:

*   Świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości;

*   Mieszkalny charakter nieruchomości;

*   Dokonywanie opisanych czynności na własny rachunek;

*   Wyłącznie mieszkalne przeznaczenie wynajmu lub dzierżawy.

Ustawodawca nie wskazał dodatkowych przesłanek zwolnienia. Warunkiem zwolnienia nie jest odpłatność świadczenia (wysokości świadczenia wzajemnego), bezpośredniości tego wynajmu lub dzierżawy na rzecz ostatecznego beneficjenta, czy posiadanie określonego statusu najemcy i wynajmującego (np. statusu prawnego).

Ustawodawca wprowadzając omawiany przepis miał przede wszystkim na celu korzystniejsze uregulowanie rynku mieszkaniowego dla jego ostatecznych beneficjentów. Potrzeby mieszkaniowe, jako jedne z podstawowych potrzeb każdego człowieka, powinny być zaspokajane w możliwie jak najsprawniejszy (najbardziej korzystny społecznie i gospodarczo) sposób. Gdyby podmioty dokonujące wynajmu musiały wliczyć w wysokość czynszu podatek VAT, znacznie utrudniałoby to zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ludzi, szczególnie należących do bardziej ubogich grup społecznych. Oznacza to, że tak długo jak nieruchomość ma charakter mieszkalny i w tym też celu jest wynajmowana (wydzierżawiana), stosowanie zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT jest zgodne z prawem i uzasadnione prawnie, gospodarczo i społecznie. Przytoczone argumenty w pełni potwierdza bogate w tym zakresie piśmiennictwo i orzecznictwo.

Przykładem może być chociażby interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 11 grudnia 2018 roku (0111-KDIB3-1.4012.862.2018.2.IK) w sprawie zwolnienia z VAT usług wynajmu lokali mieszkalnych z prawem do dalszego podnajmowania na cele mieszkaniowe. Przytoczona interpretacja dotyczyła stanu faktycznego, obejmującego zdarzenie opisane następująco:

„W okresie od września 2017 r. Wnioskodawca zawarł 6 umów najmu lokali mieszkalnych. Najemcami są spółki prawa handlowego w postaci spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa najmu lokali zawarta pomiędzy wynajmującym a najemcą spółką z o.o. zawiera w swojej treści postanowienie, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może byś wykorzystywany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Jednocześnie najemca udzielił Wnioskodawcy pisemnego wyjaśnienia, że zgodnie z zapisami w umowie z podnajemcami (zleceniobiorcami) zobowiązuje się do zapewnienia zleceniobiorcy mieszkań. Mieszkania te pracownicy wykorzystują na cele mieszkaniowe. Ustalono kwotę płatnego czynszu zwolnionego z podatku VAT.” W związku z powyższym, wnioskodawca sformułował następujące pytanie: „Czy jako Wynajmujący lokale mieszkalne dla spółki z o.o., która udostępnia je pracownikom na cele mieszkaniowe, Wnioskodawca może zastosować zwolnienie z podatku VAT, czy też nie?”. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że można zastosować stawkę zwolnioną z podatku VAT.

W omawianym przypadku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, swoją decyzję uzasadniając w następujący sposób:

*   „Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe"-,

*   „Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy)”;

*   „Przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę”.

Wątpliwości wnioskodawcy w przytoczonej sprawie dotyczyły ustalenia, czy wnioskodawca, jako wynajmujący lokale mieszkalne dla spółki, która udostępnia je pracownikom na cele mieszkaniowe, może zastosować zwolnienie z podatku VAT. DKIS stwierdził jednoznacznie, że „Z uwagi na fakt, że przedmiotem usługi jest wynajem lokalu mieszkalnego na rzecz spółki, która udostępnia przedmiotowy lokal mieszkalny wyłącznie na cele mieszkaniowe dla pracowników, spełnione są wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że najem dokonany jest na rzecz spółki. Istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez wnioskodawcę - wynajmowany jest najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (co wynika z zawartej umowy). Tak więc przedmiotem umowy będzie wynajem lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe i zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy”.

Wskazać należy, że organ podatkowy również wyszczególnił trzy przesłanki, których łączne spełnienie przesądza o możliwości zastosowania przez podatnika zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT. Tymi przesłankami są właśnie:

*   Świadczenie usług na własny rachunek;

*   Mieszkalny charakter nieruchomości;

*   Mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Jak już podkreślone zostało wcześniej, są to wyłączne przesłanki potrzebne do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Nie ma przy tym znaczenia status prawny stron umowy czy też rodzaj podejmowanych przez nich aktywności. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że w stanie faktycznym przytoczonej interpretacji, najemca, będący spółką z ograniczona odpowiedzialnością, podnajmuje lokale mieszkalne podwykonawcom, którzy dopiero w następnej kolejności lokują w nich swoich pracowników.

Nie ulega wątpliwości, że w zdarzeniu stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, wszystkie wyżej wymienione przesłanki są spełnione. Po pierwsze, Fundacja (…) świadczy usługi podnajmu nieruchomości innym organizacjom prowadzącym działalność w zakresie pożytku publicznego na własny rachunek. Po drugie, nieruchomości te mają charakter wyłącznie mieszkalny i wyłącznie w tym celu są wynajmowane. Po trzecie, beneficjenci wymienionych organizacji (bezpośrednich najemców lokali od Wnioskodawcy), którzy są ostatecznymi odbiorcami, są wyłącznie osobami fizycznymi, korzystającymi z lokali wyłącznie w celu spełnienia swoich potrzeb mieszkaniowych.

Warto wskazać także na inny przykład - interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 9 kwietnia 2019 roku w sprawie VAT w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług najmu lokali mieszkalnych (0112-KDIL2-2.4012.79.2019.2.GM). DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe argumentując, że „z uwagi na fakt, że przedmiotem planowanej usługi jest wynajem lokalu mieszkalnego na rzecz spółki, która udostępnia przedmiotowy lokal mieszkalny wyłącznie na cele mieszkaniowe dla pracowników, spełnione są wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że najem dokonany jest na rzecz spółki prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek. Istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez wnioskodawcę - wynajmowany jest najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (co wynika z zawartej umowy). Tak więc przedmiotem umowy będzie wynajem lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe i zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Podsumowując, w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe spółce, celem zakwaterowania pracowników, Wnioskodawca może, jako czynny podatnik VAT, zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy”.

Istotne w tym zakresie kwestie porusza również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 5 sierpnia 2019 roku w sprawie zwolnienia od podatku VAT usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe pracowników (0112-KDIL2- 1.4012.256.2019.1.SS). DKIS wskazał jednoznacznie, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych. „Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że usługa najmu lokali mieszkalnych przez wnioskodawcę pracownikom zatrudnionym w firmie zainteresowanego oraz firmom, które wynajmują lokale w celu zapewnienia mieszkania swoim pracownikom wyłącznie na cele mieszkaniowe, spełnia wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dla zastosowania zwolnienia bowiem nie ma znaczenia rodzaj i forma prawna zarówno podmiotu wynajmującego, jak i najemcy. Istotny jest cel, na jaki lokale są wynajmowane przez wnioskodawcę, a w rozpatrywanej sprawie - wynajmowane są dla pracowników zainteresowanego oraz przez firmy, które podnajmują lokale swoim pracownikom wyłącznie na cele mieszkaniowe. Tak więc, w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosować należy zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowane umowy najmu, zawarte między Wnioskodawcą (Fundacją (…)) a podmiotem trzecim, będącym osobą prawną (organizacją prowadzącą działalność w zakresie pożytku publicznego), zawarte wyłącznie w celu i na potrzeby mieszkaniowe beneficjentów będących osobami fizycznymi, zwolnione są z podatku VAT zgodnie z brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Przytoczona w niniejszym wniosku argumentacja w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje przesłanki, które muszą być spełnione, aby można było uznać, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT ma zastosowanie. Tymi przesłankami są: (1) świadczenie usługi na własny rachunek, (2) charakter mieszkalny nieruchomości oraz (3) mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego nie pozostawiają wątpliwości, że wszystkie przytoczone przesłanki będą spełnione. (1) Wynajem nieruchomości podmiotom trzecim, będącym organizacjami działającymi w zakresie pożytku publicznego odbywa się na własny rachunek Wnioskodawcy. (2) Nieruchomości, wynajmowane przez Fundację (…) od osób fizycznych mają charakter wyłącznie mieszkalny. (3) Najem ten ma cel wyłącznie mieszkaniowy, gdyż beneficjenci korzystający z lokali to osoby potrzebujące pomocy, które będą korzystać z lokali tylko i wyłącznie w celach mieszkaniowych.

Zgodnie z brzmieniem obowiązujących przepisów oraz poglądami prezentowanymi w przytoczonych w tym wniosku interpretacjach indywidualnych, nie ma znaczenia czas trwania najmu, status prawny stron umowy, fakt prowadzenia przez nich innej działalności (czy to gospodarczej czy to charytatywnej), zagadnienie wysokości świadczenia wzajemnego czy też jakiekolwiek inne okoliczności poboczne. Ratio legis art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było uniknięcie wzrostu kosztów najmu nieruchomości mieszkalnych, które ponosić musieliby ostatecznie lokatorzy. Nie ma bowiem powodu, by obciążać beneficjentów fundacji, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej, wyższym czynszem wynikającym z obciążeń podatkowych. W związku z tym, że najem lokali o charakterze mieszkalnym na własny rachunek przez Fundację (…) będzie prowadzony tylko i wyłącznie na cele mieszkalne osób fizycznych, uznać należy, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT będzie miało zastosowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740,), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że umowa najmu jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i pobierania pożytków, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%.

W myśl art. 146aa ust. 2 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 3 ustawy, w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w ust. 1a, termin, o którym mowa w ust. 2, przedłuża się do dnia 31 października roku następującego po roku, w którym są spełnione warunki, o których mowa w ust. 1a.

Jednocześnie ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 47 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Wskazać należy, że usługa najmu nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Należy też zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży podstawową stawką podatku VAT. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje (…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe” (vide wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Z opisu sprawy wynika, że Fundacja jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Fundacja planuje dokonać najmu lokalu mieszkalnego od osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali, będącej posiadaczem samoistnym lokalu mieszkalnego (właścicielem lub władającym lokalem na innej podstawie prawnej). W ten sposób uzyskany lokal Wnioskodawca zamierza następnie wynająć innemu podmiotowi (którym może być przede wszystkim organizacja pozarządowa prowadząca działalność w zakresie pożytku publicznego, ale również spółdzielnia, spółka lub inna instytucja o charakterze non-profit), który następnie udostępniałaby lokal swoim bezpośrednim beneficjentom w celu zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych.

Osoby prawne, jako najemcy lokali mieszkalnych wynajmowanych przez Wnioskodawcę nie będą udostępniały tych lokali swoim pracownikom celem zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, a co za tym idzie, nie będzie wiązało się to z przeniesieniem ośrodka życia tych pracowników. Beneficjentami programu, tj. ostatecznymi najemcami lokali będą wyłącznie osoby fizyczne, znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i korzystające ze wsparcia organizacji pożytku publicznego i w tym zakresie część z takich osób może przenieść swój ośrodek życia do wynajmowanych lokali. Przykładowymi grupami takich beneficjentów są: osoby wychodzące z bezdomności, młode osoby opuszczające pieczę zastępczą, samotni rodzice, uchodźcy i cudzoziemcy oraz osoby opuszczające centra interwencji kryzysowej i placówki opiekuńczo-lecznicze, osoby o niskich dochodach. Celem programu jest udostępnienie lokali osobom znajdującym się w trudnej sytuacji życiowej za czynsz niższy od rynkowego, czasem symboliczny a w niektórych przypadkach nawet zupełnie bezpłatnie.

Z umów najmu, zawieranych przez Wnioskodawcę z podmiotami (osobami prawnymi), będzie jednoznacznie wynikało, że umowa dotyczy lokalu mieszkalnego i że najemca zobowiązuje się do wykorzystywania wynajmowanego lokalu wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jednak osobami fizycznymi, korzystającymi z lokali, nie będą pracownicy organizacji pożytku publicznego, a osoby fizyczne znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i korzystające z pomocy tych organizacji. Wnioskodawca zamierza zawierać umowy najmu z ww. podmiotami na różne okresy. Co do zasady będą to okresy „dłuższe”, tj. co najmniej kilka miesięcy.

Podmioty (osoby prawne) oraz osoby fizyczne wynajmujące lokale mieszkalne od podmiotów (osób prawnych), którym Wnioskodawca zamierza wynająć lokale mieszkalne nie są w jakikolwiek sposób powiązane z Wnioskodawcą, ani biznesowo, ani rodzinnie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą wskazania, czy planowane umowy najmu, zawarte między Wnioskodawcą a podmiotem trzecim, będącym osobą prawną (organizacją działającą w zakresie pożytku publicznego), zawarte wyłącznie w celu i na potrzeby mieszkaniowe beneficjentów będących osobami fizycznymi, podlegają zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona nieruchomości mieszkalnej i nieruchomość ta może być wykorzystana przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z opisu - Wnioskodawca wynajmie lokale mieszkalne na rzecz podmiotu trzeciego będącego osobą prawną (organizacją działającą w zakresie pożytku publicznego), który podnajmuje te lokale swoim bezpośrednim beneficjentom (osobom fizycznym znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej) celem zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Beneficjenci nie będą w żaden sposób powiązani z Wnioskodawcą oraz z podmiotem trzecim.

W świetle powołanych przepisów prawa nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach świadczona usługa najmu lokalu mieszkalnego jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdyż Wnioskodawca wynajmując ten lokal na rzecz podmiotu trzeciego będącego osobą prawną (organizacją działającą w zakresie pożytku publicznego) w celu dalszego podnajmu, nie staje się przez to podmiotem świadczącym usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe.

W niniejszej sprawie, podmiot trzeci podnajmie wspomniany lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe swoim bezpośrednim beneficjentom celem zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Zatem celem oddania w najem nieruchomości przez Wnioskodawcę nie będzie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podmiotu trzeciego, który wynajmując przedmiotową nieruchomość od Wnioskodawcy nie będzie wykorzystywał ich w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż celem tego najmu będzie dalszy podnajem w ramach prowadzonej działalności przez podmiot trzeci. Tak więc w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę, który nie będzie świadczył osobiście usługi najmu lokalu o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że usługa najmu przedmiotowego lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego będącego osobą prawną (organizacją działającą w zakresie pożytku publicznego), który następnie dalej wynajmuje przedmiotowy lokal swoim bezpośrednim beneficjentom (osobom fizycznym znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej) na ich cele mieszkaniowe, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołana interpretacja nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.