Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.19.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-15
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców lokali na otwarty rachunek powierniczy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; wpłata; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców lokali na otwarty rachunek powierniczy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców lokali na otwarty rachunek powierniczy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą „Deweloper Obrót Nieruchomościami” oświadcza, że prowadzi budowę zespołu budynków mieszkalno-usługowych z trzykondygnacyjnym garażem nadziemnym z wewnętrznymi instalacjami: wod-kan, co., elektryczną oraz instalacją wentylacji mechanicznej w pomieszczeniach usługowo-handlowych i w garażu na działkach nr 637, 639, 640/1, 649, 650, 651, 652 przy ul. A. w S. wraz z przebudową zjazdu z drogi publicznej – ul. A. w S. oraz wykonaniem przyłączy wod-kan. i kanalizacji deszczowej oraz odcinkami wewnętrznych instalacji wodn.-kan. i deszczowej z przepompownią i separatorem substancji ropopochodnych KW nr … oraz KW nr … . Ogólny koszt przedsięwzięcia stanowi kwotę 19.000.000,00 zł. a planowany termin zakończenia przedsięwzięcia został określony w prospekcie informacyjnym na dzień 30 czerwca 2018 r.

W dniu 21 grudnia 2016 r. Wnioskodawca zawarł z Bankiem Spółdzielczym w G. umowę o prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego (zwaną dalej: umową).

Ww. rachunek powierniczy służy do gromadzenia środków pieniężnych pochodzących z wpłat (zaliczek) klientów-nabywców mieszkań, z którymi Wnioskodawca zawiera w formie aktu notarialnego odrębne umowy deweloperskie.

Bank przyjmuje i przechowuje na rachunku powierniczym środki pieniężne wpłacane przez nabywców, a później wypłaca te środki firmie Wnioskodawcy, na zasadach i w terminach określonych w umowie, albo też zwraca je nabywcom na zasadach i w sytuacjach, o których mowa w Ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkaniowego lub domu jednorodzinnego (dalej: ustawa). Wpłaty, których dokonują nabywcy są przeznaczone jedynie na realizację ww. przedsięwzięcia deweloperskiego, a środki zgromadzone na rachunku powierniczym nie są oprocentowane. Poszczególne umowy deweloperskie z klientami są dostępne dla Banku, są bieżąco do niego dostarczane i stanowią źródło danych osobowych nabywców, dla których Bank prowadzi ewidencję wpłat i wypłat na rachunek powierniczy. W tym celu dla każdego nabywcy Bank otwiera konto techniczne na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę wykazu nabywców, z którymi podpisuje umowy deweloperskie, a przyporządkowane przez Bank numery kont technicznych dla poszczególnych nabywców Wnioskodawca wpisuje do umów deweloperskich. Terminarze płatności są określone w poszczególnych umowach deweloperskich.

W ustępie 5 ww. umowy wyjaśnione są poszczególne etapy realizacji inwestycji deweloperskiej oraz wskazany jest fakt, iż dopiero wówczas, gdy Wnioskodawca wywiąże się z obowiązków przedstawionych w poszczególnych etapach, to Bank dokona wypłaty należnych środków na moje konto, po każdorazowym potwierdzeniu realizacji danego etapu przedsięwzięcia, zgodnie z przedstawionym w umowie harmonogramem.

Wynika z tego, iż Bank może wypłacić Wnioskodawcy środki jedynie, gdy wraz z dyspozycją wypłaty Wnioskodawca przedstawi oświadczenie o spełnieniu warunków umowy deweloperskiej oraz o niezaleganiu z rozliczeniami z głównym wykonawcą jak i z podwykonawcami.

Zgodnie z art. 19a ust 8 ustawy o podatku od towarów i usług, który wskazuje iż : „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.” Wnioskodawca traktuje wpłaty nabywców jako zaliczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaki jest moment opodatkowania podatkiem VAT wpłaconych zaliczek? Czy jest to moment wpłaty kwoty zaliczki przez nabywcę na otwarty rachunek powierniczy czy moment wydania (uwolnienia) tych środków przez Bank Deweloperowi?

Zdaniem Wnioskodawcy, środków wpływających na otwarty rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków ani rat, z uwagi na to, że z chwilą ich wpłacenia posiadacz rachunku nie ma możliwości dysponowania nimi. Nie zmienia się właściciel środków, co więcej – w określonych sytuacjach – do momentu ich uwolnienia mogą one nawet zostać zwrócone z tego rachunku na rachunek nabywcy. Charakter zgromadzonej kwoty zmienia się dopiero w chwili spełnienia określonych warunków zawieszających. Tym samym, nie stosuje się do nich art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, środki na rachunku powierniczym nie powinny być uznawane jako otrzymane, ponieważ Wnioskodawca nie może nimi dysponować do czasu ich uwolnienia przez bank, co może nawet nigdy nie nastąpić. Co więcej, wpłata przez nabywcę środków na rachunek powierniczy nie ma charakteru ostatecznego. W razie nie ziszczenia się określonych warunków środki na rachunku mogą podlegać zwrotowi.

W tym kontekście, z tytułu wpłaty środków przez nabywcę na otwarty rachunek powierniczy, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinienem wykazywać zaliczki i nie powstaje obowiązek podatkowy w momencie tej wpłaty. Powstaje on dopiero w momencie wypłaty środków przez Bank i właśnie ten moment otrzymania środków Wnioskodawca uznaje za moment opodatkowania samej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają (…) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876), banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze;
2.  rachunki lokat terminowych;
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
4.  rachunki powiernicze.

Stosownie do treści art. 50 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W tym miejscu wskazać również należy na przepisy ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 555, z późn. zm.).

Ustawa ta – stosownie do treści art. 1 – reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Jak wynika z art. 3 pkt 8 ww. ustawy, zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1.

Na podstawie art. 4 ww. ustawy, deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 powołanej ustawy, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy (art. 5 ust. 2 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

Stosownie do art. 11 ww. ustawy, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności wysokość i terminy lub warunki spełniania świadczeń pieniężnych przez nabywcę na rzecz dewelopera.

Natomiast, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, przeniesienie na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1, poprzedzone jest odbiorem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez nabywcę, który następuje po zawiadomieniu o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego, przy jednoczesnym braku sprzeciwu ze strony właściwego organu, albo na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w powołanym wcześniej art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacenia posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że wpłata środków pieniężnych dokonywana przez klienta na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy nie będzie powodować u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W opisanych okolicznościach obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – powstaje w momencie, w którym ww. środki pieniężne zgromadzone na rachunku powierniczym zostaną przez bank zwolnione a Wnioskodawca będzie mógł nimi swobodnie dysponować, pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do wydania lokalu (do dostawy towaru)

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.