Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.810.2019.2.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-16
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; opodatkowanie; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 20 lutego 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.810.2019.1.DA, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 20 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 lutego 2020 r.). W dniu 10 marca 2020 r. (nadano w dniu 3 marca 2020 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od grudnia 2011 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zajmuje się tworzeniem oprogramowania. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jako formę opodatkowania wybrał podatek liniowy. Wszystkie przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w 2019 r. uzyskiwał w Polsce. Całość przychodów Wnioskodawcy w 2019 r. pochodziła ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone jest oprogramowanie komputerowe.

Działając jako zleceniobiorca firmy …. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie przy współpracy z firmą …, która pozyskuje zlecenia i koordynuje projekty. Zgodnie z umową o współpracy z firmą … Wnioskodawca przekazuje autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez Siebie utworów, którymi są programy komputerowe. W celu realizowania projektów prowadzi stałe prace rozwojowe, polegające na zwiększaniu zasobów wiedzy, co umożliwia Mu jej zastosowanie przy tworzeniu programów komputerowych (aplikacji), rozwiązujących konkretne problemy praktyczne i posiadających usprawnienia, umożliwiające wykonywanie pewnych czynności w sposób sprawniejszy, szybszy i skuteczniejszy. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa ma charakter twórczy, podejmowana jest w sposób systematyczny, a jej celem jest wykorzystywanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, więc spełnia ona definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak również od początku 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od niej szczegółową ewidencję zapewniającą wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w 2019 r. opracowywał nowe/ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej, które były innowacyjne i w znacznym stopniu odróżniały się od rozwiązań już funkcjonujących.

Wszystkie opisane poniżej projekty dla wymienionych niżej firm, dotyczące oprogramowania lub jego części, zostały wytworzone/rozwinięte/ulepszone przez Wnioskodawcę w 2019 r. w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku ww. prac powstaje program komputerowy, do którego Wnioskodawca posiada prawa autorskie, więc uzyskany z tego tytułu przychód jest przychodem w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ulepszając oprogramowanie jednocześnie tworzy nowe, gdyż każda forma ulepszenia oprogramowania jest w praktyce tworzeniem nowego kodu, który dopiero na dalszym etapie jest integrowany z „programem głównym”. W sytuacji, gdy Wnioskodawca ulepsza/rozwija oprogramowanie komputerowe, to w wyniku podjętych przez Niego czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W 2019 r. Wnioskodawcy przysługiwały prawa autorskie do ulepszania/rozwijania oprogramowania podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ww. ustawy. W 2019 r. Wnioskodawca rozwijał również oprogramowanie, którego nie wytworzył, przy czym, sam proces ulepszania polega na tworzeniu nowego kodu, a więc nowego oprogramowania. W przypadku, gdy Wnioskodawca w 2019 r. rozwijał i ulepszał oprogramowanie stworzone przez inne osoby, to był ich właścicielem do chwili przekazania praw autorskich. Nowa część kodu opracowywana przez Wnioskodawcę, zawsze i w każdych okolicznościach należy do Niego do chwili przekazania do niej praw. W związku z rozwijaniem lub ulepszaniem oprogramowania komputerowego Wnioskodawca w 2019 r. osiągał dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, stosownie do treści art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pracuje obecnie nad projektem dla firmy …, który ma na celu usprawnienie funkcjonowania działu …. Dział …, dzięki usprawnieniu jakie przynosi niniejsze oprogramowanie, będzie mógł korzystać z aplikacji w sposób szybszy i sprawniejszy, wykorzystując zarazem najnowsze urządzenia dostępne na rynku. W dalszej perspektywie oprogramowanie podniesie standard bezpieczeństwa oraz wprowadzi centralny punkt dostępu, zamiast środowiska rozproszonego. W ramach pracy nad projektem, aplikacja jest przepisana na najnowszy dostępny framework z zastosowaniem najnowszych, dostępnych na rynku urządzeń. Ponadto, wykorzystane są najnowsze rozwiązania chmurowe. Dodatkowo w pracach nad aplikacją wykorzystywane są najnowsze aplikacje do śledzenia postępu prac oraz nowoczesne metodyki zarządzania pracą, estymowania oraz planowania zadań.

Drugi projekt Wnioskodawcy dotyczy opracowania dla banku … projektu oprogramowania, mającego na celu ulepszenie, poprawę jakości oraz szybkości działania narzędzi bankowych, używanych do handlowania produktami finansowymi. Efektem projektu są kompletne aplikacje, prezentujące dane bankowe w najbardziej optymalny i użyteczny dla traderów sposób. Aplikacja służy do wykonywania niezbędnych obliczeń i prezentacji wyników w wygodny sposób. Gdyby wyliczenia te miały być wykonywane manualnie, wymagałoby to znacznie więcej pracy. W projekcie szeroko wykorzystywano najnowszy framework do tworzenia aplikacji webowych. Stare aplikacje przepisano na nowsze wersje oprogramowania. Utworzono testy jednostkowe w jednym z najnowszych dostępnych na rynku frameworków testowych. Wykorzystano najnowsze narzędzia, prezentujące wykresy w przejrzysty i wygodny dla traderów sposób. Podczas prac wykorzystywano nowoczesne rozwiązania, wirtualizujące pracę oraz jedne z najnowszych rozwiązań do śledzenia postępu prac i planowania zadań.

Trzeci projekt Wnioskodawcy, realizowany dla firmy …, obejmuje poprawę jakości pracy działu, zajmującego się rekrutacją pracowników w …. Efektem prac nad projektem jest aplikacja mobilna, umożliwiająca wyszukiwanie odpowiednich ofert pracy, dopasowanych odpowiednio do umiejętności pracownika poszukującego. Ponadto, program ten ułatwiał rejestrowanie czasu pracy, wyznaczanie przerw i urlopów. W projekcie wykorzystywano najnowsze narzędzia do tworzenia aplikacji mobilnych. Całość projektu była osadzona na najnowszym rozwiązaniu chmurowym, dzięki czemu spełniała ona najwyższe wymagania bezpieczeństwa. Współpracowała również z najnowszymi rozwiązaniami z zakresu AI ‒ napisanym wcześniej botem. Podczas prac nad projektem wykorzystano najnowsze aplikacje do śledzenia postępu prac oraz nowoczesną metodykę do zarządzania pracą, estymowania oraz planowania zadań.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz banku … oraz firmy … obejmowały w 2019 r. tworzenie oprogramowania komputerowego, w tym rozwijanie i ulepszanie oprogramowania poprzez tworzenie do niego nowych funkcjonalności, co również stanowi proces tworzenia oprogramowania. Wnioskodawca nie zawierał z ww. firmami (dla których tworzył projekty) umowy o współpracy, gdyż świadczył usługi na ich rzecz za pośrednictwem firmy … mającej siedzibę w Polsce oraz przy współpracy z firmą …. Oddziały firm, dla których Wnioskodawca świadczył usługi znajdują się poza terytorium Polski. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że wszystkie usługi, które świadczył dla firmy … były przez Niego świadczone na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy powyższe sytuacje pozwalają na skorzystanie z ulgi podatkowej IP BOX i zastosowanie przepisów, pozwalających na preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów, uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu wytworzenia opisanych programów?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana sytuacja wypełnia znamiona uprawniające Go do skorzystania z ulgi IP BOX (art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ponieważ:

1.  jest On podatnikiem podatku dochodowego,
2.  uzyskuje dochód z kwalifikowanego IP, jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego, gdyż opracowane przez Niego programy spełniają definicyjne wymogi programu komputerowego. Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, autorskie prawo do programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
3.  kwalifikowane IP zostały wytworzone w ramach prowadzonych przez Niego prac badawczo-rozwojowych, ze szczególnym naciskiem na działania rozwojowe, polegające na stałym i systematycznym wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Art. 5 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołuje się do definicji legalnej prac rozwojowych, zawartej w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którą, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W świetle opisanych powyżej prac i działań, Wnioskodawca uważa, że przedmiotowe programy komputerowe zostały wytworzone w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej i w oparciu o rozwiązania technologiczne, które Wnioskodawca poznał i których nauczył się, stosował dzięki tej działalności i w jej ramach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od grudnia 2011 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zajmuje się tworzeniem oprogramowania. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jako formę opodatkowania wybrał podatek liniowy. Wszystkie przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w 2019 r. uzyskiwał w Polsce. Całość przychodów Wnioskodawcy w 2019 r. pochodziła ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone jest oprogramowanie komputerowe. Działając jako zleceniobiorca firmy … Wnioskodawca tworzy oprogramowanie przy współpracy z firmą …, która pozyskuje zlecenia i koordynuje projekty. Zgodnie z umową o współpracy z firmą … Wnioskodawca przekazuje autorskie prawa majątkowe do stworzonych utworów, którymi są programy komputerowe. W celu realizowania projektów prowadzi stałe prace rozwojowe, polegające na zwiększaniu zasobów wiedzy, co umożliwia Mu jej zastosowanie przy tworzeniu programów komputerowych (aplikacji), rozwiązujących konkretne problemy praktyczne i posiadających usprawnienia, umożliwiające wykonywanie pewnych czynności w sposób sprawniejszy, szybszy i skuteczniejszy. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa ma charakter twórczy, podejmowana jest w sposób systematyczny, a jej celem jest wykorzystywanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, więc spełnia ona definicję działalności badawczo-rozwojowej. Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w 2019 r. opracowywał nowe/ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej, które były innowacyjne i w znacznym stopniu odróżniały się od rozwiązań już funkcjonujących. Wszystkie prowadzone przez Wnioskodawcę projekty dla niżej wymienionych firm, dotyczące oprogramowania lub jego części, zostały w 2019 r. wytworzone/rozwinięte/ulepszone w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. W wyniku ww. prac powstaje program komputerowy, do którego Wnioskodawca posiada prawa autorskie. Wnioskodawca ulepszając oprogramowanie jednocześnie tworzy nowe, gdyż każda forma ulepszenia oprogramowania jest w praktyce tworzeniem nowego kodu, który dopiero na dalszym etapie jest integrowany z „programem głównym”. W sytuacji, gdy Wnioskodawca ulepsza/rozwija oprogramowanie komputerowe, to w wyniku podjętych przez Niego czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W 2019 r. Wnioskodawcy przysługiwały prawa autorskie do ulepszania/rozwijania oprogramowania podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ww. ustawy. W 2019 r. Wnioskodawca rozwijał również oprogramowanie, którego nie wytworzył, przy czym, sam proces ulepszania polega na tworzeniu nowego kodu, a więc nowego oprogramowania. W przypadku, gdy Wnioskodawca w 2019 r. rozwijał i ulepszał oprogramowanie stworzone przez inne osoby, to był ich właścicielem do chwili przekazania praw autorskich. Nowa część kodu opracowywana przez Wnioskodawcę zawsze należy do Niego do momentu przekazania do niej praw. W związku z rozwijaniem lub ulepszaniem oprogramowania komputerowego Wnioskodawca w 2019 r. osiągał dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca pracuje obecnie nad projektem dla firmy …, który ma na celu usprawnienie funkcjonowania działu …. Dział …, dzięki usprawnieniu jakie przynosi niniejsze oprogramowanie, będzie mógł korzystać z aplikacji w sposób szybszy i sprawniejszy, wykorzystując zarazem najnowsze urządzenia dostępne na rynku. W dalszej perspektywie oprogramowanie podniesie standard bezpieczeństwa oraz wprowadzi centralny punkt dostępu, zamiast środowiska rozproszonego. W ramach pracy nad projektem, aplikacja jest przepisana na najnowszy dostępny framework z zastosowaniem najnowszych, dostępnych na rynku urządzeń. Ponadto, wykorzystane są najnowsze rozwiązania chmurowe. Dodatkowo w pracach nad aplikacją wykorzystywane są najnowsze aplikacje do śledzenia postępu prac oraz nowoczesne metodyki zarządzania pracą, estymowania oraz planowania zadań. Drugi projekt Wnioskodawcy dotyczy opracowania dla banku … projektu oprogramowania, mającego na celu ulepszenie, poprawę jakości oraz szybkości działania narzędzi bankowych, używanych do handlowania produktami finansowymi. Efektem projektu są kompletne aplikacje, prezentujące dane bankowe w najbardziej optymalny i użyteczny dla traderów sposób. Aplikacja służy do wykonywania niezbędnych obliczeń i prezentacji wyników w wygodny sposób. Gdyby wyliczenia te miały być wykonywane manualnie, wymagałoby to znacznie więcej pracy. W projekcie szeroko wykorzystywano najnowszy framework do tworzenia aplikacji webowych. Stare aplikacje przepisano na nowsze wersje oprogramowania. Utworzono testy jednostkowe w jednym z najnowszych dostępnych na rynku frameworków testowych. Wykorzystano najnowsze narzędzia, prezentujące wykresy w przejrzysty i wygodny dla traderów sposób. Podczas prac wykorzystywano nowoczesne rozwiązania, wirtualizujące pracę oraz jedne z najnowszych rozwiązań do śledzenia postępu prac i planowania zadań. Trzeci projekt Wnioskodawcy, realizowany dla firmy …, obejmuje poprawę jakości pracy działu, zajmującego się rekrutacją pracowników w …. Efektem prac nad projektem jest aplikacja mobilna, umożliwiająca wyszukiwanie odpowiednich ofert pracy, dopasowanych odpowiednio do umiejętności pracownika poszukującego. Ponadto, program ten ułatwiał rejestrowanie czasu pracy, wyznaczanie przerw i urlopów. W projekcie wykorzystywano najnowsze narzędzia do tworzenia aplikacji mobilnych. Całość projektu była osadzona na najnowszym rozwiązaniu chmurowym, dzięki czemu spełniała ona najwyższe wymagania bezpieczeństwa. Współpracowała również z najnowszymi rozwiązaniami z zakresu AI ‒ napisanym wcześniej botem. Podczas prac nad projektem wykorzystano najnowsze aplikacje do śledzenia postępu prac oraz nowoczesną metodykę do zarządzania pracą, estymowania oraz planowania zadań. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz banku … oraz firmy … obejmowały w 2019 r. tworzenie oprogramowania komputerowego, w tym rozwijanie i ulepszanie oprogramowania poprzez tworzenie do niego nowych funkcjonalności, co również stanowi proces tworzenia oprogramowania. Wnioskodawca nie zawierał z ww. firmami (dla których tworzył projekty) umowy o współpracy, gdyż świadczył usługi na ich rzecz za pośrednictwem firmy … mającej siedzibę w Polsce oraz przy współpracy z firmą …. Oddziały firm, dla których Wnioskodawca świadczył usługi znajdują się poza terytorium Polski. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że wszystkie usługi, które świadczył dla firmy … były przez Niego świadczone na terytorium Polski.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy autorskie prawo do programu komputerowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP, jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że od początku 2019 r. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję zapewniającą wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę (tj. firmę …) praw autorskich do wytwarzanego jak również rozwijanego i ulepszanego oprogramowania lub jego części w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.