Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-809/12/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-17
Teza: Opodatkowanie dochodu osiągnięto z tytułu uczestnictwa w programach internetowych typu revenue sharing (USA, Kanada).
Słowa kluczowe: internet; Kanada; przychód-przychody z innych źródeł; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2012 r. (data wpływu do Biura – 17 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z uczestnictwa w programie internetowym typu revenue sharing **jest prawidłowe** w części dotyczącej:

*   nie zakwalifikowania przychodów do źródła kapitały pieniężne,
*   złożenia zeznania podatkowego na druku PIT-36,
*   określenia momentu powstania przychodu, sposobu przeliczenia przychodu na złote polskie, terminu zapłaty podatku,
*   określenia kosztu uzyskania przychodu,
*   braku zwolnienia z podatku,

natomiast **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej:

*   wykazywania osiągniętych przychodów jako przychodów z zagranicy,
*   składania odrębnego zeznania PIT-36 i nie sumowania w zeznaniu podatkowym dochodów osiągniętych z tytułu uczestnictwa w programie typu revenue sharing z dochodami ze stosunku pracy,
*   stawki podatku,
*   nie składania zeznania podatkowego w sytuacji osiągnięcia straty z tytułu uczestnictwa w programie typu revenue sharing,
*   sposobu udokumentowania.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z uczestnictwa w programie internetowym typu revenue sharing.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Programy internetowe typu revenue sharing działają w Internecie i mają zasięg globalny. Umieszczane są one najczęściej na zagranicznych serwerach, tj. amerykańskich, kanadyjskich, oraz w innych krajach.

Programy te nie są programami inwestycyjnymi, nie korzystają z żadnych metod mnożenia kapitału z wykorzystaniem typowych dla rynku finansowego metod (giełda, akcje, obligacje, forex, itp.), a zysk wypracowują z działalności reklamowej i uczestnictwa w programie wielu tysięcy ludzi na całym świecie. Zysk ten jest dzielony pomiędzy wszystkich użytkowników programu wedle określonych zasad. Formą umowy z programami jest zgoda na Warunki i Zasady (Term and Conditions) rozbudowane czasem na tzw. Zgodę Użytkownika (User Agreement).

W wymienionych powyżej warunkach uczestnictwa każdorazowo znajduje się punkt o nie inwestycyjnym charakterze programu, co jak sądzi Wnioskodawca, wyklucza dochód uzyskiwany z uczestnictwa w nich jako dochód pochodzący z zysków kapitałowych. Programy tego typu nie są również piramidami finansowymi, gdyż nie wymagają od swoich uczestników rekrutacji nowych członków (choć posiadają także program referencyjny i dają prowizję za taką działalność) a uzyskany przez uczestników dochód nie zależy stricte od liczby pozyskanych klientów, a głównie od inwestycji uczestników i reklamy programu, a oprócz tego programy zasilane są poprzez sprzedaż własną różnorakich produktów (działalność reklamowa, kursy marketingowe, sprzedaż szkoleń, webinary, miejsca reklamowe, gadżety, itp.). Programy typu revenue sharing posiadają także źródła finansowania z obsługi administracyjnej rachunku (prowizje za wypłaty i wpłaty, kupno różnych ulepszeń konta, itp.).

Uczestnictwo Wnioskodawcy w programach polega na wpłacie pewnej kwoty pieniędzy i obracanie tą kwotą, wewnątrz programu. Po przelaniu pieniędzy do programu Wnioskodawca zakupuje jednostki reklamowe (zwane pozycjami, panelami czy pakietami reklamowo-treningowymi) generuje ruch na wskazanych stronach przez firmy, reklamuje program na forach tematycznych (programy tego typu często posiadają program referencyjny). Programy działają wedle ściśle określonych zasad (każdy program ma swoje zasady i użytkownik je akceptuje podczas rejestracji) i po określonym czasie administratorzy programów wypłacają uczestnikom wypracowany zysk.

Wnioskodawca nie udostępnia własnej strony internetowej ww. programom, a posiadana strona pełni raczej funkcję informacyjną o zasadach działania programu oraz tłumaczenia z języka angielskiego na polski. Uzyskany zysk z programu Wnioskodawca wypłaca na procesor płatniczy, a potem na konto bankowe w Polsce. Nieliczne programy posiadają również możliwość wypłaty bezpośrednio na konto w Polsce lub bezpośrednio na kartę płatniczą. Działalność programów jest różna. Obecnie w sieci internetowej jest masę tego typu programów, każdy działa inaczej, np. banery reklamowe, panele reklamowe, generowanie ruchu na stronach, itp. Programy typu revenue sharing posiadają też wewnętrzne źródła finansowania np. upgrad-y, abonamenty, itp. Udział w programach nie polega na grze, a zysk na wypłacie ewentualnej wygranej.

Inwestując pieniądze w tego typu programach Wnioskodawca kupuje np. pakiet reklam funkcjonujących w Internecie przez określony czas, a firma dzieli się z użytkownikami (w tym z Wnioskodawcą) zyskiem z takiego obrotu. Udział Wnioskodawcy w tego typu programach nie wiąże się ze sprzedażą ani dystrybucją żadnych „fizycznych” towarów lub produktów. Dochód uzyskiwany w tych programach lokuje się pierwotnie u pośredników finansowych (z reguły jest wyrażony w USD), czyli w e-procesorach płatniczych typu: \`(...)\`, itp. i dopiero stamtąd może być transferowany na polskie konto bankowe, co wiąże się z przewalutowaniem kwoty wypłaty na PLN. Programy nie odprowadzają podatku za użytkowników, więc całe zobowiązanie podatkowe należy uregulować w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy uzyskany dochód z programów typu revenue sharing jest dochodem z zysków kapitałowych czy zyskiem z zagranicy?
2.  W jaki sposób można umieścić go w rocznym zeznaniu podatkowym, jakiego formularza podatkowego należy użyć?
3.  Czy obowiązek podatkowy następuje w momencie gdy ewentualny dochód trafi na konto u pośrednika finansowego (procesor płatniczy np. Payza lub kartę płatniczą), czy też dopiero wtedy, gdy trafia po przewalutowaniu na konto bankowe w kraju użytkownika programu?
4.  W jaki sposób należy dokonać wyliczenia należnego podatku (zaliczki na podatek dochodowy) i kiedy powstaje obowiązek jego opłacenia? Co jest kosztem uzyskania przychodu?
5.  Czy polskie wyciągi bankowe mogą być dowodem osiągniętych zysków?
6.  Jakiego typu dodatkowe dokumenty należy złożyć wraz z zeznaniem podatkowym lub też jakiego typu dokumenty należy zabezpieczyć na wypadek ewentualnej kontroli urzędu skarbowego?
7.  Czy dochód z tego typu programów jest sumowany z dochodami uzyskanymi z tytułu umowy o pracę w Polsce?
8.  Czy istnieje jakaś kwota zwolniona od podatku w tego typu dochodach?
9.  Czy jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychody w danym roku rozliczeniowym to należy składać druk PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 – Dochód z tego typu programów nie jest dochodem z zysków kapitałowych gdyż nie powstaje z wykorzystaniem typowych dla rynku finansowego metod (giełda, akcje, obligacje, forex, itp.), a zysk programy wypracowują z działalności reklamowej i uczestnictwa w programie wielu tysięcy ludzi na całym świecie. Ponadto firmy w umowie członkowskiej wyraźnie wskazują, że ich działalność nie jest działalnością inwestycyjną, franczyzą lub możliwością zatrudnienia oraz zastrzegają, że nie ma żadnej formy gwarancji i że część lub całość może być utracona. Wnioskodawca sądzi, że ten dochód jest dochodem uzyskanym z zagranicy, gdyż firmy te działają poza granicami Polski i mają charakter globalny.

Ad. 2 – Dochód z tego typu programów należałoby rozliczyć na druku PIT-36 jako uzyskany przychód ze źródeł przychodów położonych za granicą.

Ad. 3 – Obowiązek podatkowy powstaje w momencie wypłaty pieniędzy z programu na e-procesor płatniczy lub kartę płatniczą. Jest on z reguły wyrażony w USD lub Euro, dlatego do obliczenia kwoty przychodu należy zastosować kurs NBP z dnia poprzedzającego wpłynięcie pieniędzy na e-procesor.

Ad. 4 – Na druku PIT-36 w polu nr 79, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu. Kosztami uzyskania byłaby kwota wpłacona do programów. Kwotą do opodatkowania byłaby kwota dochodu, a podatek wynosiłby 19% tej kwoty. Ww. druk uczestnicy (w tym Wnioskodawca) wypełniają raz w roku, sumując przychody z całego roku trafiające na jego e-procesor płatniczy lub kartę płatniczą. Obowiązek zapłaty jest do 30 kwietnia za rok poprzedni.

Ad. 5 – Wyciągi z polskiego banku mogą być dowodem uzyskanego zysku.

Ad. 6 – Dodatkowymi dokumentami mogą być wyciągi ze-procesorów płatniczych.

Ad. 7 – Zysk z tego programu nie jest wliczany w dochody uzyskiwane w Polsce z tytułu umowy o pracę. A PIT-36 jest składany niezależnie.

Ad. 8 – Nie istnieje kwota zwolniona od podatku.

Ad. 9 – Jeżeli kwota wpłacona do programów jest wyższa niż zyski z programu uczestnicy (w tym Wnioskodawca) nie mają obowiązku składania druku PIT za dany rok, gdyż koszty uzyskania przekroczyły przychód.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca uzyskuje dochód z racji uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing. Programy te działają w Internecie, mają zasięg globalny i z reguły są umieszczone na zagranicznych serwerach, głównie w Stanach Zjednoczonych (USA) i Kanadzie.

Zatem, w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania wynikające z umowy z dnia 08 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) oraz umowy z dnia 04 maja 1987 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1990 r., Nr 38, poz. 216).

Odnosząc się do dochodów uzyskanych z USA, zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Z uwagi na to, że osiągany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing nie jest odrębnie uregulowany w innych postanowieniach polsko-amerykańskiej umowy, należy uznać, iż ww. dochód będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w USA na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 umowy.

Jednocześnie podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy. W myśl tego przepisu, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zasadę tę stosuje również w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 27 ust. 9a ustawy).

W związku z powyższym należy uznać, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy oraz art. 5 ust. 1 i art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy, uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z USA podlega opodatkowaniu w Polsce, przy czym dla obliczenia podatku dochodowego w Polsce należy zastosować metodę tzw. proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego w USA, na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

Z wniosku wynika, iż Stany Zjednoczone nie opodatkowały dochodu Wnioskodawcy uzyskanego z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing. W związku z tym nie wystąpił podatek, który Wnioskodawca mógłby odliczyć w zeznaniu podatkowym.

Natomiast w odniesieniu do dochodu otrzymanego przez Wnioskodawcę z Kanady zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 umowy polsko-kanadyjskiej, z którego wynika, że z uwzględnieniem postanowień ustępu 2 części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Art. 21 ust. 2 ww. umowy stanowi, że jeżeli jednak dochody takie są uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie ze źródeł położonych w drugim Umawiającym się Państwie, dochody takie mogą być także opodatkowane w tym Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa. Jednakże w przypadku dochodów z majątku dziedzicznego lub powiernictwa tak pobierany podatek nie może przekroczyć 15 procent kwoty dochodu brutto, pod warunkiem, iż dochody takie podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym ich odbiorca ma miejsce zamieszkania.

A zatem, jeżeli ww. dochód nie podlega opodatkowaniu w Kanadzie (na podstawie tamtejszych przepisów), to wyłącznie Polska ma prawo do jego opodatkowania. W sytuacji zaś gdy przepisy kanadyjskie przewidują opodatkowanie takiego dochodu ww. dochód będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Kanadzie.

Wówczas podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie na zasadach określonych w art. 23 ust. 1 lit. a) i b) polsko-kanadyjskiej umowy. W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który – zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy – może być opodatkowany w Kanadzie, to Polska zezwoli – z uwzględnieniem postanowień litery b) – na zwolnienie takiego dochodu lub majątku od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosuje tę stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który – zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 – może być opodatkowany w Kanadzie, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Kanadzie. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku – odpowiednio przypadającej na dochód, który może być opodatkowany w Kanadzie – jaka została obliczona przed dokonaniem potrącenia.

Z wniosku wynika, że w Kanadzie nie został pobrany podatek od dochodu Wnioskodawcy co oznacza, że dochód ten podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Gdyby jednak dochód Wnioskodawcy uzyskany z Kanady z tytułu uczestnictwa w przedmiotowym programie podlegał opodatkowaniu w Kanadzie wówczas byłby zwolniony od opodatkowania w Polsce; przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w danym roku podatkowym, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce, dochód uzyskany w Kanadzie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczania stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W takiej sytuacji podatek określa się stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody podlegałyby opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 2 ww. umowy, tj. w Kanadzie i w Polsce. Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, należałoby zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 23 ust. 1 lit. a) i b) cyt. umowy polsko-kanadyjskiej w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadą wynikającą z Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która to Konwencja jest wzorem dla umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest, że dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie bez względu na to gdzie są osiąganie a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (art. 21 Inne Dochody).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika iż, programy internetowe typu revenue sharing nie są programami inwestycyjnymi, nie korzystają z żadnych metod mnożenia kapitału z wykorzystaniem typowych dla rynku finansowego metod (giełda, akcje, obligacje, forex, itp.), a zysk wypracowują z działalności reklamowej i uczestnictwa w programie wielu tysięcy ludzi na całym świecie. Formą umowy z programami jest zgoda na Warunki i Zasady (Term and Conditions) rozbudowane czasem na tzw. Zgodę Użytkownika (User Agreement). W wymienionych powyżej warunkach uczestnictwa każdorazowo znajduje się punkt o nie inwestycyjnym charakterze programu, co jak sądzi Wnioskodawca, wyklucza dochód uzyskiwany z uczestnictwa w nich jako dochód pochodzący z zysków kapitałowych. Programy tego typu nie są również piramidami finansowymi, gdyż nie wymagają od swoich uczestników rekrutacji nowych członków (choć posiadają także program referencyjny i dają prowizję za taką działalność) a uzyskany przez uczestników dochód nie zależy stricte od liczby pozyskanych klientów, a głównie od inwestycji uczestników i reklamy programu, a oprócz tego programy zasilane są poprzez sprzedaż własną różnorakich produktów (działalność reklamowa, kursy marketingowe, sprzedaż szkoleń, webinary, miejsca reklamowe, gadżety, itp.). Programy typu revenue sharing posiadają także źródła finansowania z obsługi administracyjnej rachunku (prowizje za wypłaty i wpłaty, kupno różnych ulepszeń konta, itp.). Ponadto udział w tychże programach nie polega na grze, a zysk na wypłacie ewentualnej wygranej.

Uczestnictwo Wnioskodawcy w programach polega na wpłacie pewnej kwoty pieniędzy i obracanie tą kwotą, wewnątrz programu. Po przelaniu pieniędzy do programu Wnioskodawca zakupuje jednostki reklamowe (zwane pozycjami, panelami czy pakietami reklamowo-treningowymi) generuje ruch na wskazanych stronach przez firmy, reklamuje program na forach tematycznych (programy tego typu często posiadają program referencyjny).

Wnioskodawca nie udostępnia własnej strony internetowej ww. programom, a posiadana strona pełni raczej funkcję informacyjną o zasadach działania programu oraz tłumaczenia z języka angielskiego na polski. Inwestując pieniądze w tego typu programach Wnioskodawca kupuje np. pakiet reklam funkcjonujących w Internecie przez określony czas, a firma dzieli się z użytkownikami (w tym z Wnioskodawcą) zyskiem z takiego obrotu. Udział Wnioskodawcy w tego typu programach nie wiąże się ze sprzedażą ani dystrybucją żadnych „fizycznych” towarów lub produktów.

Przenosząc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na grunt opisanego we wniosku zdarzenia, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż kapitały pieniężne nie stanowią źródła przychodów uzyskiwanych przez niego z uwagi na nie spełnienie przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1\. odsetki od pożyczek;

2\. odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą;

3\. odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;

4\. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

5\. przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;

6\. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

7\. przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;

8\. przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;

9\. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny;

10\. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przychód z tytułu uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing nie posiada cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, tj. do kapitałów pieniężnych. W szczególności nie jest to przychód wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy gdzie mowa jest o odsetkach od środków w innych formach inwestowania. Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem odsetek od zainwestowanych środków. Wobec tego przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tejże ustawy.

Z treści przepis art. 20 ust. 1 cyt. ustawy wynika, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, niezaliczane do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody objęte tym przepisem.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca dla ww. kategorii przychodów, w art. 21 (zwolnienia) powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewidział żadnego zwolnienia, dlatego też podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 20 cyt. ustawy.

Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazał, iż wyliczenia należnego podatku należy dokonać na druku PIT-36 w polu nr 79, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu. Kosztami uzyskania byłaby kwota wpłacona do programów. Kwotą do opodatkowania byłaby kwota dochodu, a podatek wynosiłby 19% tej kwoty. Ww. druk należy wypełnić raz w roku, sumując przychody z całego roku trafiające na konto e-procesora płatniczego lub kartę płatniczą należącą do Wnioskodawcy. Obowiązek zapłaty jest do 30 kwietnia za rok poprzedni.

W odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów należy zauważyć, iż kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,
*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,
*   są odpowiednio udokumentowane.

Wnioskodawca we wniosku wskazuje, iż kosztami uzyskania byłaby kwota wpłacona do programów. Jeżeli zatem poniesienie ww. kosztów ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przedmiotowego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła, to należy przyjąć, iż są to koszty uzyskania przychodów związane z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing. Przy czym to Wnioskodawca obowiązany jest w sposób racjonalny wykazać i udowodnić, iż koszty te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z powyższego tytułu, że mogły się przyczynić do jego osiągnięcia, że został spełniony warunek pozostawania ww. kosztów w związku przyczynowym z przychodem z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing. Koszty uzyskania przychodu rozliczane są co do zasady w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a zatem nie mogą być odliczane od przychodu następnego roku podatkowego.

Konsekwencją powyższego jest spoczywający na Wnioskodawcy jako osobie osiągającej omawiany przychód, obowiązek wykazania go (wraz z osiągniętymi przychodami z tytułu umowy o pracę w Polsce) w zeznaniu podatkowym (oznaczonym symbolem PIT-36) składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W trakcie roku podatkowego nie ciążą na Wnioskodawcy obowiązki wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatek należy wpłacić do 30 kwietnia roku następnego po roku, którego dotyczy rozliczenie.

Należy przy tym zaznaczyć, że ponieważ z wniosku wynika, że przychody z udziału w programach typu revenue sharing nie były opodatkowane zagranicą to podlegają one opodatkowaniu wyłącznie w Polsce zgodnie z umowami polsko-amerykańską i polsko-kanadyjską. Oznacza to, że Wnioskodawca winien je wykazać nie jako dochody z zagranicy ale wpisać je w rubryce inne źródła i opodatkować według skali podatkowej.

W kwestii druku formularza zeznania rocznego uwzględniającego przychody uzyskane za granicą należy zauważyć, iż formularz PIT-36 jest przeznaczony dla podatników, do których ma zastosowanie art. 45 ust. 1 cyt. ustawy i którzy niezależnie od liczby źródeł przychodów:

1\. prowadzili:

*   pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej,
*   działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej,

2\. uzyskali przychody:

*   z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub z innych umów o podobnym charakterze, opodatkowane na ogólnych zasadach,
*   od których byli obowiązani samodzielnie opłacać zaliczki na podatek,
*   ze źródeł przychodów położonych za granicą,
*   z innych źródeł, opodatkowanych na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, od których ani płatnik, ani podatnik w ciągu roku podatkowego nie miał obowiązku odprowadzania zaliczek,

3\. korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 44 ust. 7a ustawy (tzw. kredyt podatkowy),

4\. są obowiązani dokonać doliczenia na podstawie art. 44 ust. 7f ustawy,

5\. są obowiązani doliczyć do swoich dochodów dochody małoletnich dzieci,

6\. obniżają dochód o straty z lat ubiegłych,

7\. wykazują należny zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29, 30 i 30a ustawy, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika,

8\. wykazują należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30e ustawy.

Oznacza to, że druk PIT-36 przeznaczony jest generalnie dla osób osiągających dochody bez pośrednictwa (udziału) płatników wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak jak w sytuacji Wnioskodawcy). Jednak w przypadku gdy osoba osiągająca ww. przychody osiągnie przychody za pośrednictwem płatników podlegające wraz z pozostałymi przychodami opodatkowaniu według skali podatkowej (np. przychody ze stosunku pracy) winna złożyć jedno zeznanie, na druku PIT-36, wykazać w nim przychody ze stosunku pracy (poz. 43 do 47) oraz przychody - jak w przypadku Wnioskodawcy - z innych źródeł (poz. 77 do 81), zsumować osiągnięte dochody i obliczyć podatek według obowiązującej skali podatkowej (18% i 32%).

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy co do wykazywania osiągniętego przychodu z tytułu uczestnictwa w programie typu revenue sharing jako przychodów z zagranicy, składania odrębnego zeznania PIT-36 i nie sumowania w zeznaniu dochodów osiągniętych z tytułu uczestniczenia w programie z dochodami ze stosunku pracy i stawki podatkowej jaką należy zastosować w celu obliczenia podatku należało uznać za nieprawidłowe. Prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy, że osiągnięte przychody nie są przychodami z kapitałów pieniężnych, rozliczenie winno nastąpić na druku PIT-36 i termin zapłaty podatku do 30 kwietnia.

Należy zauważyć, że jeżeli poniesione przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodu z ww. źródła przekroczą sumę przychodów z tego źródła, to różnica – w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest stratą ze źródła przychodów (którą należy wykazać w zeznaniu), natomiast powstałą stratę rozlicza się na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Oznacza to, że nie można przychodów np. ze stosunku pracy pomniejszać o stratę z innego źródła przychodów. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Wobec tego nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że jeśli koszty przewyższą przychody nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego. Zeznanie jest bowiem zeznaniem o wysokości dochodu (poniesionej straty).

Odnosząc się do momentu powstania przychodu, Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż dochód uzyskiwany przez niego, za pośrednictwem programów typu revenue sharing, lokuje się pierwotnie u pośredników finansowych (z reguły jest wyrażony w USD), czyli w e-procesorach płatniczych typu: \`(...)\`, itp. i dopiero stamtąd może być transferowany na polskie konto bankowe, co wiąże się z przewalutowaniem kwoty wypłaty na PLN. Programy nie odprowadzają podatku za użytkowników, więc całe zobowiązanie podatkowe należy uregulować w Polsce.

Z powyższego wynika, iż momentem powstania przychodu podatkowego – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – jest moment wpłaty przez administratorów programów środków pieniężnych (wyrażonych w USD) na konto Wnioskodawcy w procesorze płatniczym (np. \`(...)\`) lub na kartę płatniczą.

Powyższe wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawca w momencie otrzymania środków pieniężnych na konto w procesorze płatniczym dysponuje nimi i może z nich korzystać, np. transferując je na swoje konto bankowe w Polsce.

Określenie przez Wnioskodawcę wysokości uzyskanego przez niego dochodu w momencie otrzymania środków pieniężnych na konto w procesorze płatniczym winno nastąpić w oparciu o art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy co do momentu powstania przychodu podatkowego, sposobu przeliczenia przychodu na złote polskie należało uznać za prawidłowe.

W kwestii udokumentowania przedmiotowego dochodu, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W związku z powyższym, zabezpieczone wyciągi z kont bankowych jedynie pośrednio udokumentują osiągnięty przychód. Decydującym, a nie dodatkowym jak uważa Wnioskodawca, dokumentem potwierdzającym uzyskanie ww. przychodu będą wyciągi z procesorów płatniczych, na które administratorzy programów wpłacają zarobione przez Wnioskodawcę środki pieniężne. Przychód powstaje bowiem jak sam uważa Wnioskodawca w momencie przelania pieniędzy na e-procesor i jego przeliczenie winno nastąpić według kursu waluty z dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (dzień wpływu na e-procesor).

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, że wyciągi z polskiego banko mogą być dowodem uzyskanego zysku a wyciągi z e-procesorów dowodami dodatkowymi należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.