Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-742/14-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-19
Teza: Czynności polegające na montażu opisanego systemu wykonywane w obiektach wielomieszkaniowych (również na dachu, ścianach zewnętrznych) korzystają ze stawki 8% podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast czynności polegające na montażu elementów ww. systemu wykonywane poza obiektem budowlanym wielomieszkaniowym - dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, nie mogą korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i są opodatkowane według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: kolektor-kolektor słoneczny; ogrzewanie; podatek-podatek od towarów i usług; pompa; roboty-roboty budowlane; stawka; stawka-stawki podatku; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczonej usługi za kompleksową, z wyłączeniem pakietu telekomunikacyjnego – **jest prawidłowe,**
*   stosowania stawki podatku w wysokości 8% dla kompleksowej usługi montażu Systemu wykonywanej w obrębie obiektów budownictwa mieszkaniowego – **jest prawidłowe,**
*   stosowania stawki podatku w wysokości 8% dla kompleksowej usługi montażu Systemu wykonywanej poza bryłą budynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka to podmiot świadczący usługi wspomagające i propagujące rozwój usług, produktów oraz technologii energooszczędnych i przyjaznych środowisku. Spółka, w ramach powyższych działań, zamierza rozpocząć sprzedaż B. - zintegrowanego produktu obejmującego:

1.  hybrydowy system grzewczy (pompa ciepła, sterowanie, kolektory słoneczne oraz tzw. moduł kotłowni) - mający na celu wytworzenie energii cieplnej celem ogrzania domu,
2.  instalację fotowoltaiczną - mającą na celu wspomaganie systemu grzewczego poprzez podgrzewanie oraz redukcję zużycia energii

\- oraz usługi i dostawy towarów z tymi usługami powiązane.

Do systemu opcjonalnie może zostać załączony pakiet telekomunikacyjny, który ma na celu umożliwienie zdalnego sterowania systemem ogrzewania i bieżące reagowanie celem optymalnego wykorzystania całego systemu, tzn. jak najmniejsze zużycie energii.

Produkt ma na celu podwyższenie efektywności energetycznej budynków, zmniejszenie zużycia energii pobieranej z zewnątrz potrzebnej do wytworzenia ciepła oraz zmniejszenie kosztów ogrzewania.

Poszczególne elementy produktu, tj.

1.  w zakresie systemu grzewczego,
2.  w zakresie fotowoltaiki,
3.  w zakresie pakietu telekomunikacyjnego

będą wykonywane przez podwykonawców.

Czynności te składać się będą z:

1) w zakresie sytemu grzewczego:

*   dostawy pompy ciepła typu powietrze - woda,
*   dostawy kolektorów słonecznych,
*   dostawy konstrukcji do montaży kolektorów,
*   dostawy tzw. modułu kotłowni,
*   usługi instalacji i integracji powyżej wymienionych elementów;

2) w zakresie fotowoltaiki:

*   dostawy modułu fotowoltaicznego,
*   dostawy falownika,
*   dostawy osprzętu niezbędnego do podłączenia powyższych towarów do istniejącego w budynku systemu energetycznego,
*   dostawy konstrukcji do zamontowania instalacji fotowoltaicznej,- usługi instalacji i integracji powyżej wymienionych elementów;

3) w zakresie pakietu telekomunikacyjnego:

*   dostawy sprzętu telekomunikacyjnego,
*   dostawy startera w postaci karty przepłaconej SIM z doładowaniem,
*   dostawy modemu
*   dostawy oprogramowania.

Istota usługi świadczonej przez Spółkę sprowadza się do integracji poszczególnych części B. w jeden produkt sprzedawany pod własną marką, wyszukiwania klientów celem sprzedaży im pakietu B. , sprzedaży B. , zakupu od podwykonawców towarów niezbędnych do wykonania poszczególnych elementów składowych świadczenia oraz zlecenia im usługi ich instalacji.

B. ma być instalowany na budynkach mieszkalnych (tzn. dachu, ścianach), w budynkach mieszkalnych oraz poza budynkami mieszkalnymi (na posesji, na której umieszczone są budynki, garażach, budynkach gospodarczych itp.).

Spółka przewiduje różne warianty świadczonej usługi, przy czym poszczególne jej elementy, w zależności od potrzeb klienta, mogą być włączone lub wyłączone, w tym elementy składowe poszczególnych świadczeń wchodzących w skład całościowej usługi (np. możliwa jest rezygnacja z dostawy fotowoltaiki czy też pakietu telekomunikacyjnego, jeżeli klient już je posiada).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczona przez Spółkę usługa to usługa kompleksowa?
2.  Czy Spółka ma prawo do zastosowania stawki 8% do całej kompleksowej usługi B. ?
3.  Czy Spółka ma prawo do zastosowania stawki 8% w przypadku świadczenia usług na rzecz wspólnot mieszkaniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. B. jako usługa kompleksowa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Spółka w ramach prowadzonej działalności zamierza wykonywać świadczenia polegające na łącznym dokonywaniu zarówno dostaw towarów, jak i świadczenia usług. Co prawda przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie udzielają odpowiedzi na pytanie, na podstawie jakich kryteriów dokonywać kwalifikacji świadczenia kompleksowego, jednakże zagadnienie to było przedmiotem bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W ocenie Trybunału, do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (Wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C 392/11 Field Fisher Waterhouse). Jednakże, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne świadczenia, które mogłyby być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogłyby oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (Wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C 425/06 Part Service, z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C 276/09 Everything Everywhere). W ocenie Trybunału, jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (Wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C 111/05 Aktiebolaget NN.). Innymi słowy, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w ocenie Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji uwzględniając przy tym, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (Wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o.).

Powyższe potwierdza również doktryna urzędowa, np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 30 marca 2011 r. (IBPP4/443-161/11/AZ): „Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez świadczenia pomocniczego”. Jak już wskazano, B. to złożony, zintegrowany produkt składający się z kilku odrębnych modułów, łączonych w jedną całość gospodarczą. Świadczenia te są wykonywane w jednym celu - podwyższenia efektywności energetycznej budynku, zmniejszeniu zużycia energii pobieranej z zewnątrz potrzebnej do wytworzenia ciepła oraz zmniejszeniu kosztów ogrzewania. Kolejno:

1.  element modułu grzewczego - kolektory słoneczne - mają stanowić samowystarczalne źródło ciepła dla wody użytkowanej oraz źródło energii dla centralnego ogrzewania pomieszczeń - tak więc niewątpliwie ogranicza zużycie energii zewnętrznej do celów grzewczych;
2.  element modułu grzewczego - moduł pompy ciepła - odpowiadać będzie za pozyskanie ciepła z powietrza zewnętrznego na drodze przemian fazowych; ciepło to wykorzystywane będzie na cele centralnego ogrzewania domu;
3.  moduł fotowoltaiczny - ma służyć do konwersji energii promieniowania słonecznego na energię elektryczną, która będzie wykorzystywana do ogrzewania, podgrzewania oraz redukcji zużycia energii, bilansując roczne zużycie prądu przez pompę ciepła - tym samym również ograniczy zużycie energii zewnętrznej do celów grzewczych;
4.  moduł tzw. kotłowni - to zespół urządzeń zawartych służący do gromadzenia ciepła pochodzącego z pozostałych modułów B. oraz odpowiadający za dostawę ciepła na cele centralnego ogrzewania domu i ciepłej wody; dodatkowo moduł zawiera elektroniczny panel sterujący całym B. jak również oprogramowanie umożliwiające sterowanie produktem za pośrednictwem komputera.

Dodatkowo - do całości może zostać dołączony pakiet telekomunikacyjny, obejmujący sprzęt (bez kanałów telekomunikacyjnych) i oprogramowanie umożliwiające zdalne sterowanie B. za pośrednictwem sieci Internet; połączenie internetowe zostało specjalnie sprofilowane w kierunku zapewnienia jak największej funkcjonalności systemu, tzn. zostało wydzielone specjalne, odrębne pasmo umożliwiające szybki, zdalny dostęp, za pomocą specjalnej aplikacji (rozwiązanie Inteligentny Dom), do panelu sterowania B. ; pakiet ten umożliwia dokonywanie zmian w ustawieniach systemu zarządzania ogrzewaniem domu, co umożliwia np. reagowanie na nagłe zmiany temperatury, co w praktyce przyczynia się do większej oszczędności energii niż w sytuacji, w której tego pakietu by nie było.

Nie ulega wątpliwości, że świadczenie wykonywane przez Spółkę, obejmujące zarówno dostawy towarów jak i świadczenie usług, ma charakter kompleksowy, tzn. niezależnie od wariantu, stanowi pewną określoną całość gospodarczą, przyczyniającą się do zmniejszenia zużycia energii na ogrzanie domu. Wynika to z tego, że klient zamawia rozwiązanie energooszczędne B. dostosowane do swoich potrzeb i istniejących już u niego instalacji. Ostatecznym jednak celem instalacji B. , niezależnie od wariantu, jest ograniczenie zużycia energii cieplnej w budynku oraz poboru energii na potrzeby ogrzewania. Rozwiązania wchodzące w skład B. nie są od siebie niezależne, ale każde z nich w istocie dopełnia następne. W przypadku zamówienia przez klienta dowolnego zestawu, składającego się z dowolnej ilości poszczególnych modułów - ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W istocie bowiem włączenie każdego następnego modułu B. powoduje nie wykonanie usługi dodatkowej (np. takim jest ubezpieczenie, które nie ma nic wspólnego z celem gospodarczym zamówionego świadczenia, ale jedynie jego zabezpieczenie), ale jedynie pełniejsze wykonanie usługi głównej, tj. usługi zmniejszenia zużycia energii.

Powyższe potwierdza doktryna urzędowa, np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 22 marca 2013 r. (ILPP1/443-1180/12-4/MD): „Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest wykonanie instalacji kolektorów słonecznych wraz z dostawą wszystkich towarów niezbędnych do jej wykonania, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Z wniosku wynika, że przedmiotowe usługi montażu kolektorów słonecznych dotyczą kompleksowego zamontowania instalacji solarnych. Dla opodatkowania tych czynności nie należy zatem wyodrębniać świadczenia usług oraz dostawy materiałów, wykorzystywanych do ich wykonania.”

Należy przy tym wskazać, że jakkolwiek istnieje logiczne uzasadnienie dla włączenia pakietu telekomunikacyjnego do całej usługi B. (umożliwia ona bowiem sterowanie na odległość systemem grzewczym i tym samym zmniejszenie zużycia energii na cele grzewcze) - w ocenie Wnioskodawcy nie wchodzi on w skład tej usługi. Wskazany moduł telekomunikacyjny nie jest bowiem niezbędny dla funkcjonowania całej usługi.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, usługa pod nazwą B. stanowi usługę kompleksową - mającą na celu ograniczenie zużycia energii w domu zamawiającego. Charakteru tej usługi nie zmienia to, ile możliwych modułów zostało zastosowane u klienta, ponieważ dodanie każdego z nich nie zmienia charakteru usługi, ale jedynie zwiększa jej efektywność. Jedynie pakiet telekomunikacyjny, jako element niezwiązany ściśle z celem w postaci ograniczenia zużycia energii cieplnej w budynku oraz poboru energii na potrzeby ogrzewania - powinien być z zakresu tej usługi wyłączony.

Ad 2. Zastosowanie stawki 8%

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, stawka podatku wynosi 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z ust. 12 tej ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stosownie do ust. 12a tej ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zgodnie z ust. 12b, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z powyższymi przepisami koresponduje art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie natomiast z ust. 3, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

*   jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z opisanym stanem prawnym do zastosowania stawki 8% konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1) obiekt budowlany musi być sklasyfikowany jako:

a) obiekt budownictwa mieszkaniowego lub jego część - z wyłączeniem lokali użytkowych; de facto oznacza to, że może być to dowolny budynek z działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych; dział ten obejmuje:

i) Budynki mieszkalne jednorodzinne, ii) Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach, iii) Budynki zbiorowego zamieszkania,

b) lokal mieszkalny w budynku niemieszkalnym sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, dział ten obejmuje:

i) Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, ii) Budynki biurowe, iii) Budynki handlowo-usługowe iv) Budynki transportu i łączności, v) Budynki przemysłowe i magazynowe, vi) Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej, vii) Pozostałe budynki niemieszkalne,

c) budynek instytucji ochrony zdrowia świadczący usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2) obiekt budowlany nie może przekroczyć powierzchni użytkowej:

a) w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych - 300 m²; b) lokali mieszkalnych - 150 m²;

3) w przypadku przekroczenia powyższych limitów powierzchni - stawkę 8% stosuje się tylko do tych limitów, zaś powyżej nich - stawkę 23%; 4) świadczona usługa nie może polegać na robotach związanych z infrastrukturą towarzyszącą; przez infrastrukturę towarzyszącą ustawa rozumie:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

*   jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego

5) świadczona usługa musi spełniać warunki do uznania ją za termomodernizację; 6) usługa termomodernizacji musi dotyczyć obiektu mieszkaniowego lub jego części.

Odnosząc się do powyższego:

Ad 1-3)

Spółka zamierza świadczyć opisaną usługę kompleksową włącznie w stosunku do budynków spełniających warunki opisane powyżej,

Ad 4)

Spółka nie zamierza świadczyć usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą; jeżeli w związku z instalacją usługi kompleksowej B. konieczne będą zmiany związane z infrastrukturą towarzyszącą - Spółka uzależni wykonanie tej usługi od dokonania odpowiednich robót przez zamawiającego.

Spółka zaznacza również, że jakkolwiek część instalowanych urządzeń w ramach kompleksowej usługi termomodernizacyjnej nosi co prawda nazwę „moduł kotłowni” jednakże jest to wyłącznie nazwa handlowa. W istocie bowiem urządzenia montowane w ramach tej instalacji nie zawierają kotła, tzn. urządzenia do spalania paliw stałych, gazowych, olejowych w celu podgrzania nośnika ciepła cyrkulującego w obiegu centralnego ogrzewania. Zawierają natomiast elementy koordynujące działanie instalacji grzewczej i fotowoltaicznej, tzn. pompę solarną, pompy obiegów grzewczych, liczniki itp. elementy, niemające jednakże nic wspólnego z kotłem centralnego ogrzewania w tradycyjnym rozumieniu tego słowa.

Ad 5-6)

Przepis art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala stosować stawkę obniżoną do:

1.  dostawy obiektów budowlanych lub ich części,
2.  budowy obiektów budowlanych lub ich części,
3.  remontu obiektów budowlanych lub ich części,
4.  modernizacji obiektów budowlanych lub ich części,
5.  termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części lub
6.  przebudowy obiektów budowlanych lub ich części

*   zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W kontekście powyższego należy scharakteryzować usługę świadczoną przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę, że Spółka nie jest deweloperem ani też podmiotem świadczącym usługi w zakresie budownictwa - można wykluczyć w jej przypadku pojęcia dostawy, budowy, remontu i przebudowy obiektów budowlanych - pozostając przy pojęciach modernizacji i termomodernizacji.

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) (Internetowy słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

W przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.). Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459 ze zm.) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. W art. 2 pkt 2 tej ustawy określono, że przedsięwzięcia termomodernizacyjne to przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Należy zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Powyższe stanowisko zgodne jest z doktryną urzędową - podobne konkluzje wynikają bowiem z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. (IPPP1/443-1098/13-2/JL), z dnia 22 marca 2013 r. (ILPP1/443-1180/12-4/MD) oraz wielu innych.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa B. mieści się w pojęciu termomodernizacji. Wszystkie bowiem działania podejmowane w ramach tej usługi mają na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych. Każdy element tej usługi przyczynia się do zmniejszenia poboru:

1.  system grzewczy - kolektory słoneczne i pompa ciepła z natury rzeczy służy zapewnieniu możliwie dużej samowystarczalności energetycznej budynku i ograniczeniu poboru energii w celu ogrzania wody;
2.  system fotowoltaiczny - służy zmniejszeniu poboru energii potrzebnej do funkcjonowania systemu grzewczego,
3.  moduł kotłowni - jako element pomocniczy umożliwia sterowanie powyższymi systemami w domu.

Tym samym, jak wspomniano, każdy element usługi kompleksowej przyczynia się do :

1.  zmniejszenia zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych oraz
2.  całkowitej lub częściowej zamiany źródeł energii w budynkach mieszkalnych na źródła odnawialne (tzn. energie pochodzącą z przemiany fazowej i energię słoneczną).

*   a co za tym idzie - może być uznany za element składowy kompleksowej usługi termomodernizacji.

Jak już wspomniano, przepisy nie zawierają definicji usługi termomodernizacyjnej, pojęcie to natomiast można zrekonstruować właśnie na podstawie jej celu, to jest zwiększenia efektywności energetycznej budynku. Tym samym ten typ usługi świadczonej przez Spółkę różni się od pozostałych usług na budynkach w nim wymienionych, tzn.:

1.  dostawy,
2.  budowy,
3.  remontu,
4.  modernizacji,
5.  przebudowy

*   ponieważ ma wywierać skutek nie w kubaturze, infrastrukturze, funkcjonalności czy też sposobie funkcjonowania budynku mieszkalnego, ale na jego właściwościach termicznych. Powyższe powoduje również, że do powyższej usługi nie powinny znajdować zastosowania zasady interpretacji dotyczące innych usług opisanych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług - zgodnie z którymi mogą być one dokonywane wyłącznie na bryle budynku lub jego wnętrzach. Dokonując termomodernizacji Spółka, jak już wspomniano, nie ma na celu;

1.  dostawy,
2.  budowy,
3.  remontu,
4.  modernizacji,
5.  przebudowy

*   budynku lub jego części - ale wyłącznie polepszenie jego właściwości termicznych.

Naturalnie, istnieją również takie rodzaje usługi termomodernizacji, które wymuszają ich dokonanie wyłącznie na budynku mieszkalnym - np. ocieplanie budynku styropianem. W tym przypadku bowiem celem usługi termomodernizacji jest zmniejszenie zużycia energii zużywanej do ogrzania budynku mieszkalnego poprzez dokładniejszą izolację tego budynku - z natury rzeczy więc wykonanie takiej usługi np. na budynku gospodarczym lub garażu, nie spełniałoby warunków tej usługi.

Takie ograniczenia nie mogą jednak mieć zastosowania do rodzaju usług świadczonych przez Spółkę, które dążą nie do wdrożenia dokładnej izolacji termicznej budynku, ale do zmiany sposobu jego ogrzewania i zasilania na odnawialne i proekologiczne.

Stąd też dla spełnienia kryteriów pozwalających zastosować stawkę 8% nie ma znaczenia:

*   czy panele słoneczne zostaną zamontowane na budynku czy też na posesji
*   czy pompa ciepła będzie zainstalowana na zewnątrz budynku czy też na ścianie bocznej.

W ocenie opiniodawcy dla spełnienia kryteriów pozwalających zastosować stawkę 8% znaczenie ma tylko to, aby wszystkie dostawy i usługi wchodzące w skład kompleksowej usługi termomodernizacyjnej B. służyły zwiększeniu oszczędności energii zużywanej w budynku mieszkalnym i ograniczeniu zużycia przez ten budynek energii pochodzącej ze źródeł konwencjonalnych. Stanowisko podobne do powyższego zostało wyrażone m. in. w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2013 r. (IBPP3/443-474/13/AŚ), z dnia 27 maja 2013 r. (ILPP5/443-89/13-2/PG), z dnia 13 lutego 2013 r. (IPTPP2/443-970/12-2/JN).

Wskazać należy, że istnieją również interpretacje indywidualne Ministra Finansów zawierające stanowisko przeciwne do wyrażonego powyżej (np. interpretacja z dnia 22 marca 2013 r. sygn. ILPP1/443-1180/12-4/MD). Są one jednak nieprawidłowe - przykładowo we wskazanej interpretacji Minister przyjął, że zamontowanie kolektorów słonecznych na dachu garażu jest usługą termomodernizacji garażu, nie budynku mieszkalnego. To założenie było błędne, ponieważ energia czerpana z tych kolektorów służyła nie zasilaniu i ogrzewaniu garażu, ale budynku mieszkalnego. De facto więc poprzez zamontowanie kolektorów na dachu garażu został termozmodernizowany nie garaż, ale właśnie budynek mieszkalny czerpiący z nich energię.

Błąd ten wynika z mylnego rozumienia art. 41 ust. 12, że opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku podlegają jedynie roboty, które wykonywane są w obiektach budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. w obrębie bryły budynku, w ramach jego budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy. Przepis ten natomiast mówi wyraźnie o objęciu stawką preferencyjną dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części - nie wskazując, że mają one nastąpić w obrębie bryły budynku, ale że mają mieć skutek wobec budynku.

Tym samym dla spełnienia kryteriów pozwalających zastosować stawkę 8% do całej kompleksowej usługi termomodernizacyjnej świadczonej przez Spółkę znaczenie ma tylko to, aby wszystkie dostawy i usługi wchodzące w jej skład służyły zwiększeniu oszczędności energii zużywanej w budynku mieszkalnym i ograniczeniu zużycia przez ten budynek energii pochodzącej ze źródeł konwencjonalnych.

Konkludując, przy spełnieniu warunków opisanych powyżej, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki 8% do sprzedaży kompleksowej usługi termomodernizacyjnej B. .

Do dostawy pakietu telekomunikacyjnego Wnioskodawca będzie zaś musiał zastosować stawkę podstawową 23%.

Ad 3.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zgodnie z ust. 12b, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W ocenie wnioskodawcy, ograniczenia zawarte w ust. 12a odnoszą się wyłącznie do przypadków, w których:

1.  w sytuacji opisanej w pkt 1 - termomodernizowany jest budynek jednorodzinny; powyższe ograniczenia powierzchni nie mają więc zastosowania do budynków mieszkalnych wielomieszkaniowych;
2.  w sytuacji opisanej w pkt 2 - termomodernizowany jest pojedynczy lokal mieszkalny; powyższe ograniczenia nie mają więc zastosowania w przypadku, gdy termomodernizacja obejmuje cały budynek mieszkalny wielorodzinny, tak więc termomodernizacja całego budynku objęta będzie stawką 8% niezależnie od tego, jaką powierzchnię mają lokale. Jedynym ograniczeniem w zakresie zastosowania stawki 8% do termomodernizacji budynków mieszkalnych wielomieszkaniowych jest konieczność proporcjonalnego wyłączenia powierzchni lokali użytkowych w takich budynkach (przy czym część wspólna nie jest uznawana za lokale użytkowe).

Powyższe odnosi się również do sytuacji, w której Wnioskodawca świadczyłby usługi na rzecz wspólnoty mieszkaniowej. W takim przypadku przedmiotem, na którym wykonywana jest usługa, jest cały budynek zamieszkiwany przez wspólnotę, nie zaś poszczególne mieszkania jej członków. Podobne stanowisko zostało wyrażone np. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 6 maja 2011 r. (IPPP1/443-272/11-4/ISz).

Tym samym, w przypadku termomodernizacji budynku mieszkalnego należącego do wspólnoty mieszkaniowej - stawka 8% obejmie modernizację całej powierzchni tego budynku - z wyłączeniem lokali użytkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania świadczonej usługi za kompleksową, z wyłączeniem pakietu telekomunikacyjnego – jest prawidłowe,
*   stosowania stawki podatku w wysokości 8% dla kompleksowej usługi montażu Systemu wykonywanej w obrębie obiektów budownictwa mieszkaniowego – jest prawidłowe,
*   stosowania stawki podatku w wysokości 8% dla kompleksowej usługi montażu Systemu wykonywanej poza bryłą budynku – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:

1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

*   w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy (§ 3 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.). W myśl art. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),
*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (pkt 7a),
*   remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w wyniku których przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. Istotą remontu są więc wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy w istniejącym obiekcie budowlanym lub lokalu mieszkalnym.

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Montaż – wg powyższego słownika - to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to zgodnie z art. 2 pkt 12 cyt. ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), w części I „Objaśnienia wstępne” pkt 2 „Pojęcia podstawowe” stanowi m.in., że:

*   budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów,
*   budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym na konstrukcji umieszczonej na dachu budynku lub jego ścianach. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Do pozostałych usług, wykonywanych poza obiektem budowlanym zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Powyższe wnioski potwierdzają przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Stawka obniżona nie obejmuje usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

Ze względu na powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2, pkt 3 ww. rozporządzenia. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Dokonując analizy powyższych przepisów, należy wskazać, że przystępując do Unii Europejskiej Polska w Traktacie akcesyjnym na okres przejściowy uzyskała odstępstwa od zasad określonych w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EWG (Dz. U. L 145/1 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., dalej „VI Dyrektywa”). Zgodnie z załącznikiem XII pkt 1 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), w drodze odstępstwa od artykułu 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, tj. od zasady stosowania stawki podstawowej, Polska mogła utrzymać do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Przepis ten zezwalał więc Polsce w okresie przejściowym na utrzymanie obniżonej stawki podatku w dwóch przypadkach: 1) na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych w przypadku, gdy usługi te nie były świadczone w ramach programu o charakterze socjalnym (obniżona stawka podatku nie obejmowała przy tym materiałów budowlanych), 2) na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem.

Korzystając z uzyskanego odstępstwa, w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy postanowiono, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług jedynie do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112).

W celu zatem utrzymania od 1 stycznia 2008 r. stawki 7% w budownictwie mieszkaniowym, w ustawie z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177 poz. 1468 ze zm.) ustanowione zostały przepisy art. 41 ust. 12 – 12c ustawy, dotyczące budownictwa społecznego, umożliwiające stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Z analizy przepisów art. 41 ust. 12 – 12c ustawy niewątpliwie wynika, że nie obejmują one swoją treścią robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy, skoro odnoszą się one do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy jedynie obiektów budowlanych (ich części), w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z jednoczesnym wyłączeniem przedmiotowym części tych obiektów, określonym w art. 41 ust. 12b ustawy.

W dniu 4 grudnia 2007 r. Polska uzyskała zgodę Rady Europy na przedłużenie do końca 2010 r. stosowania preferencyjnej stawki (7%) podatku VAT w budownictwie mieszkaniowym, w zakresie wykraczającym poza możliwość stosowania stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej, przyjętej w ustawie w ramach jej nowelizacji z 19 października 2007 r. (art. 41 ust. 12 – 12c ustawy).

Ustalenia te znalazły konkretyzację w Dyrektywie Rady 2007/75/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych przepisów tymczasowych dotyczących stawek podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 346/13).

Uwzględniając powołane przepisy, od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wyszczególnionych w ustawie i przepisach wykonawczych usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji przebudowy obiektów budowlanych lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Z treści znowelizowanych przepisów wynika więc, że preferencyjna, 8% stawka podatku nie dotyczy czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy i konserwacji wykonywanych poza obiektem budowlanym będącym obiektem budownictwa mieszkaniowego, a także nie obejmuje ww. czynności dotyczących obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Ponadto, należy uwzględnić fakt, że ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy, definiując zakres korzystających z obniżonej stawki podatku prac budowlanych, wskazał, że są tą stawką objęte do dnia 31 grudnia 2007 r. roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, i tym samym dokonał, w sposób jednoznaczny, rozróżnienia robót związanych z budownictwem mieszkaniowym od robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem świadczącym usługi wspomagające i propagujące rozwój usług, produktów oraz technologii energooszczędnych i przyjaznych środowisku. Spółka, w ramach powyższych działań, zamierza rozpocząć sprzedaż B. - zintegrowanego produktu obejmującego:

1.  hybrydowy system grzewczy (pompa ciepła, sterowanie, kolektory słoneczne oraz tzw. moduł kotłowni) - mający na celu wytworzenie energii cieplnej celem ogrzania domu,
2.  instalację fotowoltaiczną - mającą na celu wspomaganie systemu grzewczego poprzez podgrzewanie oraz redukcję zużycia energii

*   oraz usługi i dostawy towarów z tymi usługami powiązane.

Do systemu opcjonalnie może zostać załączony pakiet telekomunikacyjny, który ma na celu umożliwienie zdalnego sterowania systemem ogrzewania i bieżące reagowanie celem optymalnego wykorzystania całego systemu, tzn. jak najmniejsze zużycie energii.

Produkt ma na celu podwyższenie efektywności energetycznej budynków, zmniejszenie zużycia energii pobieranej z zewnątrz potrzebnej do wytworzenia ciepła oraz zmniejszenie kosztów ogrzewania.

Poszczególne elementy produktu, tj.

1.  w zakresie systemu grzewczego,
2.  w zakresie fotowoltaiki,
3.  w zakresie pakietu telekomunikacyjnego

będą wykonywane przez podwykonawców.

Czynności te składać się będą z:

1) w zakresie sytemu grzewczego:

*   dostawy pompy ciepła typu powietrze - woda,
*   dostawy kolektorów słonecznych,
*   dostawy konstrukcji do montaży kolektorów,
*   dostawy tzw. modułu kotłowni,
*   usługi instalacji i integracji powyżej wymienionych elementów;

2) w zakresie fotowoltaiki:

*   dostawy modułu fotowoltaicznego,
*   dostawy falownika,
*   dostawy osprzętu niezbędnego do podłączenia powyższych towarów do istniejącego w budynku systemu energetycznego,
*   dostawy konstrukcji do zamontowania instalacji fotowoltaicznej,
*   usługi instalacji i integracji powyżej wymienionych elementów;

3) w zakresie pakietu telekomunikacyjnego:

*   dostawy sprzętu telekomunikacyjnego,
*   dostawy startera w postaci karty przepłaconej SIM z doładowaniem,
*   dostawy modemu
*   dostawy oprogramowania.

Istota usługi świadczonej przez Spółkę sprowadza się do integracji poszczególnych części B. w jeden produkt sprzedawany pod własną marką, wyszukiwania klientów celem sprzedaży im pakietu B. , sprzedaży B. , zakupu od podwykonawców towarów niezbędnych do wykonania poszczególnych elementów składowych świadczenia oraz zlecenia im usługi ich instalacji.

B. ma być instalowany na budynkach mieszkalnych (tzn. dachu, ścianach), w budynkach mieszkalnych oraz poza budynkami mieszkalnymi (na posesji, na której umieszczone są budynki, garażach, budynkach gospodarczych itp.).

Spółka przewiduje różne warianty świadczonej usługi, przy czym poszczególne jej elementy, w zależności od potrzeb klienta, mogą być włączone lub wyłączone, w tym elementy składowe poszczególnych świadczeń wchodzących w skład całościowej usługi (np. możliwa jest rezygnacja z dostawy fotowoltaiki czy też pakietu telekomunikacyjnego, jeżeli klient już je posiada).

W odniesieniu do powyższego należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących obiektu (infrastruktura towarzysząca).

Jak wynika z opisu sprawy świadczona przez Spółkę usługa montażu Systemu jest świadczeniem kompleksowym, złożonym z wielu świadczeń zmierzających do jednego celu – podwyższenia efektywności energetycznej budynku, zmniejszenia zużycia energii i zmniejszenia kosztów ogrzewania.

Należy wskazać, że występują sytuacje, gdy w ramach jednego świadczenia wykonywanych jest kilka czynności wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa kompleksowa (opodatkowane jedną stawką podatkową), jednakże jest to możliwe wyłącznie w sytuacjach, gdy na usługę tę składa się cały zespół czynności nie dających się w istocie wyodrębnić. Aby bowiem uznać, że w przypadku realizacji różnych czynności mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy badać, czy jest możliwy jego podział i czy nie skutkuje on wytworzeniem świadczeń „sztucznych”. Jeżeli w wyniku podziału świadczenia na poszczególne części składowe powstają świadczenia nieautentyczne, nienaturalne, oznacza to, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednorodnym.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi”.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20). W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, TSUE stwierdził również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Należy również podkreślić, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest wykonanie instalacji opisanego Systemu wraz z dostawą wszystkich towarów niezbędnych do jej wykonania, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Jak wskazano we wniosku B. to złożony, zintegrowany produkt składający się z kilku odrębnych modułów, łączonych w jedną całość gospodarczą, przyczyniającą się do zmniejszenia zużycia energii na ogrzanie domu. Klient zamawia rozwiązanie energooszczędne B. dostosowane do swoich potrzeb i istniejących już u niego instalacji. Ostatecznym jednak celem instalacji B. , niezależnie od wariantu, jest ograniczenie zużycia energii cieplnej w budynku oraz poboru energii na potrzeby ogrzewania. Rozwiązania wchodzące w skład B. nie są od siebie niezależne, ale każde z nich w istocie dopełnia następne. W przypadku zamówienia przez klienta dowolnego zestawu, składającego się z dowolnej ilości poszczególnych modułów - ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Włączenie każdego następnego modułu B. powoduje nie wykonanie usługi dodatkowej ale jedynie pełniejsze wykonanie usługi głównej, tj. usługi zmniejszenia zużycia energii.

Na podstawie przedstawionych w sprawie okoliczności należy stwierdzić, że świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach montażu Systemu wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W przedmiotowej sprawie można mówić o jednym świadczeniu głównym – instalacji Systemu służącego zmniejszaniu zużycia energii w budynku, na które składają się ponadto świadczenia pomocnicze takie jak dostawa i montaż sprzętu niezbędnego do uruchomienia poszczególnych modułów wchodzących w skład Systemu, które dla klientów nie stanowią celu samego w sobie lecz służą lepszemu skorzystaniu z usługi głównej.

W skład powyższej kompleksowej usługi nie wchodzi jednak pakiet telekomunikacyjny, gdyż jak wskazała Spółka - nie jest on niezbędny dla funkcjonowania całej usługi. Pakiet telekomunikacyjny, jako element niezwiązany ściśle z celem w postaci ograniczenia zużycia energii cieplnej w budynku oraz poboru energii na potrzeby ogrzewania - powinien być wyłączony z zakresu ww. kompleksowej usługi.

Stanowisko Spółki odnoszące się do kwestii usługi kompleksowej jest zatem prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii stawki podatku VAT właściwej dla ww. kompleksowej usługi montażu opisanego Systemu należy zauważyć, że jak wynika z opisu sprawy, B. ma być instalowany na budynkach mieszkalnych (tzn. dachu, ścianach), w budynkach mieszkalnych jak również poza budynkami mieszkalnymi (na posesji, na której umieszczone są budynki, garażach, budynkach gospodarczych itp.). Zatem część opisanego systemu znajduje się w budynku zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast prace wykonywane poza obiektem budowlanym, na działce, garażu klienta, dotyczą infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

W świetle okoliczności sprawy i powołanych przepisów brak jest podstaw aby uwzględnić stanowisko Wnioskodawcy, że do całego zakresu prac związanych z montażem opisanego systemu - zarówno w budynku, jak i poza bryłą budynku, zastosowanie ma stawka preferencyjna z uwagi na fakt, że wszystkie te czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi służą zwiększeniu oszczędności energii zużywanej w budynku mieszkalnym.

Należy zaznaczyć, że nie jest dopuszczalne takie formułowanie umów cywilnoprawnych aby poprzez konstrukcję czynności (usług) powiązanych doprowadzać w sposób nieuprawniony do obniżenia stawki podatkowej.

Bez znaczenia jest przy tym, że instalacja systemu w budynku oraz poza bryłą budynku wykonywana jest w ramach kompleksowej usługi. Należy w tym miejscu wskazać, że Organ podziela opinię Spółki co do kompleksowości opisanej we wniosku usługi. Jednakże w tym przypadku mamy do czynienia z czynnościami, które w zakresie przedmiotu opodatkowania można bez problemu rozdzielić, a w obecnie obowiązujących unormowaniach obniżoną stawkę podatku można stosować jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, co nie obejmuje – jak wykazano powyżej – robót zewnętrznych w stosunku do tych obiektów, czyli związanych z infrastrukturą towarzyszącą temuż budownictwu, określonych w art. 146 ust. 3 ustawy.

Zwrócić w tym zakresie należy uwagę na wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales\` Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny, objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem (w Polsce stawka 0%) dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych z tego zwolnienia według stawki zwykłej.

TSUE w sprawie tej stwierdził, że w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W tej sprawie, uwzględniając wyjątkowość regulacji art. 28 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy (przepis przejściowy), oraz fakt, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych, nie uznając, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej – TSUE nie podzielił stanowiska podatnika i udzielił powyższej odpowiedzi, opowiadającej się za różnym potraktowaniem - pod względem stawki podatku - dwóch rozdzielnych przedmiotów opodatkowania składających się na jedno świadczenie podatnika.

Orzeczenie to ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ona także interpretacji przepisów o charakterze wyjątkowym, normujących przesłanki zastosowanej preferencyjnej stawki podatku.

W orzeczeniach z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, TSUE podkreślił, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły (A. Cmoch, Dyrektywa VAT 2006/112/WE – Komentarz 2011, pod. red. J. Martini, str. 525 – 526, wyd. UNIMEX).

Podnieść ponadto należy, że konieczność ścisłego interpretowania przepisów dot. obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim w przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie określają wprost tego rodzaju świadczeń. Wręcz przeciwnie jako zasadę przy określaniu opodatkowania podatkiem VAT różnych świadczeń przyjmują założenie, że każde świadczenie stanowi odrębną usługę, czy też dostawę, a nie jako element złożonego świadczenia.

Tym samym, czynności polegające na montażu opisanego systemu wykonywane w obiekcie, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, korzystają ze stawki 8% podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast czynności polegające na montażu elementów ww. systemu wykonywane poza obiektem budowlanym, na działce klienta, garażu, budynku gospodarczym - dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, nie mogą korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i są opodatkowane według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Stawką preferencyjną nie może być również objęta dostawa pakietu telekomunikacyjnego, który nie stanowi świadczenia pomocniczego kompleksowej usługi lecz świadczenie odrębne. Do dostawy pakietu telekomunikacyjnego zastosowanie ma stawka podstawowa podatku VAT – 23%.

Powyższe zasady obowiązują również w odniesieniu do montażu omawianego systemu w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, gdy usługa jest świadczona na rzecz wspólnot mieszkaniowych. Należy zauważyć, że w tym przypadku - jak słusznie wskazała Spółka – usługa dotyczy budynku jako całości, a nie poszczególnych lokali.

Tym samym, czynności polegające na montażu opisanego systemu wykonywane w obiektach wielomieszkaniowych (również na dachu, ścianach zewnętrznych) korzystają ze stawki 8% podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast czynności polegające na montażu elementów ww. systemu wykonywane poza obiektem budowlanym wielomieszkaniowym - dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, nie mogą korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i są opodatkowane według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Należy również podkreślić, że ponieważ preferencyjna stawka ma zastosowanie tylko w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym – czyli do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, to w przypadku budynków wielomieszkaniowych nie dotyczy ona tej części budynku, która odpowiada powierzchni lokali użytkowych. Zatem stawka preferencyjna ma zastosowanie do czynności montażu opisanego systemu w obiektach wielomieszkaniowych z proporcjonalnym wyłączeniem powierzchni lokali użytkowych.

Należy w tym miejscu wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu użytkowego. W związku z tym, należy posłużyć się definicją zawartą w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia, lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Zaś pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 cyt. rozporządzenia).

W konsekwencji należy stwierdzić, że powierzchnie wspólne budynku (klatki schodowe, piwnice itp.) nie spełniają definicji lokalu użytkowego. Zatem opisana we wniosku usługa wykonywana przez Spółkę na powierzchniach wspólnych (klatki schodowe, piwnice itp.) budynków wielomieszkaniowych są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania całej kompleksowej usługi montażu systemu stawką podatku VAT w wysokości 8%, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji nr IBPP3/443-474/13/AŚ, ILPP5/443-89/13-2/PG i IPTPP2/443-970/12-2/JN, tut. Organ podkreśla, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.