Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-303/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-22
Teza: Kwestia ustalenia czy w związku z połączeniem spółek, tj. przejęciem Wnioskodawcy i spółek komandytowych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; połączenie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z połączeniem spółek, tj. przejęciem Wnioskodawcy i spółek komandytowych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z połączeniem spółek, tj. przejęciem Wnioskodawcy i spółek komandytowych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w 3-ch spółkach komandytowych (dalej „SK\_1", „SK\_2", „SK\_3", łącznie zwanych „Spółkami Komandytowymi).

Wnioskodawca jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia 1 października 2014 r.

Zgodnie z bilansem, na kapitale zapasowym Wnioskodawcy zaksięgowany jest zysk za poprzedni rok obrotowy kończący się w dniu 30 września 2014 r. Zysk ten został osiągnięty przez Wnioskodawcę w okresie przed datą z jaką Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników zysk osiągnięty w roku obrotowym kończącym się z dniem 30 września 2014 r., w części przypadającej zgodnie ze statutem Wnioskodawcy na akcjonariuszy, został podzielony w ten sposób, że w całości został przekazany na kapitał rezerwowy.

Wspólnicy Spółek Komandytowych i Wnioskodawcy podjęli decyzję o konsolidacji spółek komandytowych i Wnioskodawcy polegającej na połączeniu spółek komandytowych i Wnioskodawcy na zasadach przewidzianych w art. 492 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez zawiązanie spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „NewCo"), na którą przejdzie majątek wszystkich łączących się spółek komandytowych i Wnioskodawcy (tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W wyniku połączenia spółek komandytowych i Wnioskodawcy ich majątek stanie się majątkiem NewCo w zamian za co wspólnikom spółek komandytowych i Wnioskodawcy zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym NewCo.

W rezultacie połączenia spółek komandytowych i Wnioskodawcy, Wnioskodawca ulegnie, odpowiednio do przepisu art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych rozwiązaniu (i zostanie wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego tracą byt prawny).

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, że w następstwie łączenia spółek komandytowych i Wnioskodawcy w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez utworzenie NewCo, wspólnikom spółek komandytowych i wspólnikom Wnioskodawcy zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym NewCo w zamian za majątek spółek komandytowych i Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji stanowiącej o skutkach podatkowych po stronie wspólnika spółki osobowej nie będącej w świetle przepisu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wiążących się z połączeniem takich spółek osobowych dokonywanym w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.

W szczególności wobec brzmienia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 4a pkt 21 tejże, nie ma podstaw do przyjęcia, że skutki podatkowe po stronie wspólnika spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych związane z połączeniem takich spółek osobowych w trybie art. 491 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych mogą być określane z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych i innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będących w funkcjonalnym związku z tym przepisem.

Powyższe zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że połączenie spółek osobowych nie będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, dokonywane w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jest neutralne podatkowo dla wspólników takich spółek. Innymi słowy w związku z łączeniem dokonywanym w trybie art. 491 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych z udziałem spółek osobowych nie będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, nie powstaje jakikolwiek przychód po stronie wspólników tych spółek.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2014 r. (znak: IPPB3/423-828/14-3/DP) wskazał: „W Ustawie CIT nie ma jakichkolwiek podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku przejęcia spółki osobowej przez kapitałową. Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział możliwości powstania przychodu w tej sytuacji. W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, planowane jest wydanie Wnioskodawcy udziałów w Spółce z o.o. w zamian za przyjęty przez spółkę kapitałową majątek Spółce komandytowej w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach SKA. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki komandytowej na udziały w Spółce z o.o. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 Ustawy CIT jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia Spółki z o.o. ze Spółką komandytową nie wiąże się z uzyskaniem jakiejkolwiek przysporzenia majątkowej przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu posiadanego udziału w zysku Spółki komandytowej. Wobec powyższa nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r. (znak IPPB5/423- 227/13-6/MW);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2010 r. (znak: ITPB3/423-255/10/MT);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2010 r. (znak: ILPB3/423-1095/09-4/EK).

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualny przychód po stronie wspólników spółek osobowych nie będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych uczestniczących w łączeniu dokonywanym w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych mógłby być rozpatrywany na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej jednak dla przyjęcia, że przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy może stanowić podstawę do uznania, że w związku z łączeniem spółek osobowych nie będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych dokonywanym w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych po stronie wspólników tych spółek powstaje przychód, koniecznym byłoby stwierdzenie, że w następstwie łączenia wspólnicy spółek osobowych uczestniczących w łączeniu, uzyskują określone aktywa powiększające ich dotychczasowy majątek w sposób trwały (definitywny).

Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych przychodem o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady jest każde przysporzenie uzyskiwane przez podatnika, powiększające stan jego aktywów (lub zmniejszające jego pasywa), o trwałym i definitywnym charakterze.

Taka sytuacja nie zachodzi w przypadku łączenia dokonywanego w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnik spółki osobowej uczestniczącej w procesie łączenia, której majątek przechodzi na nowotworzoną spółkę kapitałową, w zamian za udziały lub akcje w kapitale zakładowym nowotworzonej spółki kapitałowej wydawane wspólnikowi spółki podlegającej łączeniu, nie uzyskuje jakiegokolwiek zwiększenia wartości swoich aktywów, o ile wartość otrzymywanych udziałów (akcji) kapitale zakładowym nowotworzonej spółki kapitałowej nie jest wyższa niż wartość majątku spółki podlegającej łączeniu przypadającego na wspólnik, mierzona udziałem tego wspólnika w zyskach spółki osobowej podlegającej łączeniu.

Innymi słowy w następstwie łączenia się spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych wspólnik spółki osobowej podlegającej łączeniu wyzbywa się ze swego majątku prawa majątkowego (udziału w zyskach spółki osobowej) i nabywa w to miejsce prawo majątkowe w postaci udziałów (akcji) w kapitale zakładowym nowotworzonej spółki kapitałowej. Jeżeli wartość majątku spółki osobowej przypadająca na wspólnika (mierzona jego udziałem w zyskach spółki osobowej) przechodzącego na nowotworzoną spółkę kapitałową, będzie nie wyższa niż wartość udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydawanych wspólnikowi spółki osobowej w zamian za majątek tej spółki, po stronie dotychczasowego wspólnika spółki osobowej nie dochodzi od przysporzenia majątkowego o definitywnym charakterze (rozumianego jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów), co przesądza o tym, że w takim przypadku przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć zastosowania i po stronie wspólnika nie powstaje jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymanych udziałów (akcji) nowotworzonej spółki kapitałowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2010 r. (znak: ITPB3/423-255/10/MT), w której wskazano: „Wnioskodawcy wydane zostaną udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki jawnej w czyści odpowiadającej jego udziałowi w zyskach przejmowanej spółki osobowej. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu, jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce jawnej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez. Wnioskodawcę”.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że wobec tego iż będzie uczestniczył w łączeniu jako podmiot podlegający łączeniu, w następstwie realizacji tego procesu Wnioskodawca nie otrzyma udziałów w kapitale zakładowym NewCo w zamian za majątek Spółek Komandytowych w których Wnioskodawca jest wspólnikiem, wobec treści przepisu art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Konsekwentnie Wnioskodawca nie uzyska jakiegokolwiek świadczenia które mogłoby być uznane za przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, co oznacza, że w następstwie łączenia spółek komandytowych i Wnioskodawcy w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez utworzenie NewCo i wydanie wspólnikom spółek komandytowych (z wyłączeniem Wnioskodawcy) i wspólnikom Wnioskodawcy udziałów w kapitale zakładowym NewCo w zamian za majątek spółek komandytowych i Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.