Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.118.2017.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-13
Teza: Pomimo słusznego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania uiszczanej składki na rzecz TFG za element kalkulacyjny marży będącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, to nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. składka stanowi usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz gwarancyjny; marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 31 maja 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.118.2017.1.MT (doręczone Stronie 5 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** - w zakresie uznania składki uiszczanej przez Wnioskodawcę na rzecz TFG za element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania składki uiszczanej przez Wnioskodawcę na rzecz TFG za usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty.

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania uiszczanej przez Spółkę składki na rzecz TFG.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Podatnik) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez turystycznych. Podatnik wpisany jest do Centralnej Ewidencji Organizatorów Turystyki i Pośredników Turystycznych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz klientów usługi będące usługami turystycznymi w rozumieniu art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), które podlegają opodatkowaniu wskazaną daniną według zasad szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych.

W związku z nowelizacją ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. 2016 r. poz. 187 z późn. zm., dalej: UOUT), od 26 listopada 2016 roku Podatnik zobowiązany jest do opłacania składek na rzecz Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: TFG, Fundusz).

TFG stanowić ma formę dodatkowego zabezpieczenia dla klientów nabywających usługi turystyczne, w przypadku niewypłacalności organizatora turystycznego lub pośrednika turystycznego. Fundusz stanowi integralną część Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: UFG) (art. 10d ust. 1 UOUT). UFG, jako jednostka posiadająca osobowość prawną, zobowiązany jest do prowadzenia TFG, do pobierania składek na TFG oraz do wypłacania środków z TFG.

Środki Funduszu przeznacza się na pokrycie kosztów organizacji powrotów turystów z imprez turystycznych, lub też na zwrot wpłat poczynionych przez nich na poczet imprezy, w przypadku niewypłacalności organizatorów turystyki lub pośredników turystycznych, jeżeli środki pochodzące z innego rodzaju zabezpieczeń przedsiębiorcy okażą się niewystarczające (art. 10e, art. 5 ust. 5h-i UOUT). Środki TFG uruchamiane są na wniosek Marszałka województwa lub upoważnionej przez niego jednostki, która zobowiązana jest do podejmowania działań związanych z organizacją powrotu klientów z imprezy turystycznej do miejsca wyjazdu lub planowanego powrotu z imprezy turystycznej w przypadku niewypłacalności organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego, jeżeli organizator turystyki lub pośrednik turystyczny, wbrew obowiązkowi, nie zapewnił tego powrotu, w przypadku gdy zabezpieczenia finansowe przedsiębiorcy okażą się niewystarczające na pokrycie kosztów powrotu klientów z imprezy turystycznej (art. 5 ust. 5i-5j UOUT). Środki TFG mogą być również wypłacane bezpośrednio klientom niewypłacalnego organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego, jeżeli jego pozostałe zabezpieczenia finansowe, do posiadania których zobowiązuje go ustawa, okażą się niewystarczające do dokonania klientom pełnego zwrotu wpłat (art. 5 ust. 5k-5m UOUT).

Środki Funduszu pochodzą przede wszystkim ze składek wpłacanych przez przedsiębiorców turystycznych, a także z odsetek od środków TFG gromadzonych na rachunkach bankowych oraz z przychodów z lokat. Ustawa przewiduje również możliwość pozyskiwania środków Funduszu z pożyczek, kredytów oraz zwrotnego finansowania, udzielanych przez UFG, a także z „innych wpływów” (art. 10d ust. 2 i 3 UOUT).

W myśl art. 10f ust. 1 UOUT, składka na TFG jest naliczana w wysokości nie wyższej niż 30 zł od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych polegających na organizowaniu imprez turystycznych lub umowy w zakresie pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych. Składka jest należna z dniem zawarcia umowy.

Środki są obliczane i przekazywane przez przedsiębiorcę za okres jednego miesiąca do UFG wraz z odpowiednią deklaracją, w terminie do 21 dnia miesiąca następującego po danym okresie (art. 10g ust. 1 UOUT).

Podmiotem zobowiązanym do wpłaty składki jest organizator turystyki lub pośrednik turystyczny. Wypełnianie wskazanego obowiązku jest swojego rodzaju warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach branży turystycznej w zakresie organizacji imprez turystycznych oraz pośrednictwa przy nabywaniu usług tego typu - ustawa o usługach turystycznych zobowiązuje bowiem przedsiębiorców turystycznych działających w opisanym powyżej zakresie do zapewnienia swoim klientom zabezpieczenia finansowego na wypadek swojej niewypłacalności. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, owym zabezpieczeniem jest:

1.  umowa gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej lub
2.  umowa ubezpieczenia na rzecz klientów, lub
3.  przyjmowanie wpłat klientów wyłącznie na rachunek powierniczy, jeżeli przedsiębiorca wykonuje usługi turystyczne wyłącznie na terenie kraju i złoży właściwemu marszałkowi województwa oświadczenie o przyjmowaniu wpłat na rachunek powierniczy, oraz
4.  dokonywanie terminowych wpłat składki w należnej wysokości do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego.

Podkreślenia wymaga, iż uchylanie się, mimo wezwania, od obowiązku terminowego składania deklaracji lub opłacania należnych składek do TFG, traktowane jest, podobnie jak proponowanie zawarcia lub zawieranie z klientem umowy o imprezę turystyczną bez spełnienia warunków wskazanych w powyższych punktach a-c, jako rażące naruszenie warunków wykonywania działalności turystycznej (art. 10a pkt 1 i 2 UOUT), które w tym wypadku skutkować może wydaniem przez Marszałka województwa, na wniosek UFG, decyzji o wykreśleniu przedsiębiorcy z rejestru oraz o zakazie wykonywania działalności objętej wpisem do rejestru przez okres 3 lat (art. 9 ust. 3 pkt 1a UOUT).

W przypadku uruchomienia środków z Funduszu, UFG przysługuje prawo dochodzenia od przedsiębiorcy zwrotu kwot wypłaconych z TFG, jeżeli po złożeniu przez przedsiębiorcę Marszałkowi województwa oświadczenia o niewypłacalności (art. 5 ust. 3e UOUT) lub też po stwierdzeniu jego niewypłacalności przez Marszałka (art. 5 ust. 3f UOUT), przedsiębiorca w dalszym ciągu wykonuje działalność organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego. UFG przysługuje również roszczenie do masy upadłości organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego o zwrot wypłaconych z Funduszu środków, o których mowa w art. 10e ust. 1 UOUT).

Przepisy konstruujące TFG wskazują przedsiębiorcę turystycznego jako podmiot zobowiązany do uiszczania składek na Fundusz, nie wskazują one jednak źródeł środków finansowych, z których składki te mają być uiszczane. Warto wskazać tutaj na stanowisko Ministerstwa Sportu i Turystyki, prezentowane na oficjalnej stronie internetowej, zgodnie z którym „prawodawca nie ingeruje w to, z jakiej puli będą odprowadzane składki na TFG, liczy się efekt w postaci faktycznej ich wpłaty”. (Oficjalna strona Ministerstwa Sportu i Turystyki Rzeczypospolitej Polskiej, http://www.msport.gov.pl/dla-przedsiebiorcy/najczesciej-zadawane-pytania-dot-turystycznego-funduszu-gwarancyjnego).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wprowadziła do zawieranych ze swoimi klientami umów o imprezy turystyczne postanowienia, zgodnie z którymi wartość składki na TFG stanowi integralny element ceny usługi, którą klient zobowiązany jest uiścić na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przypadku przyjęcia w umowach o imprezy turystyczne, iż klient zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Spółki równowartości składki na TFG w ramach ceny usługi, przekazana Spółce równowartość składki na TFG stanowić będzie jej przychód podlegający opodatkowaniu oraz element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy wartość uiszczanej przez Podatnika składki na TFG może być uznana za koszt Spółki wiążący się z nabyciem usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, stanowiący element kalkulacyjny marży, będącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ramach szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Podatnika, w przypadku przyjęcia w umowach o imprezy turystyczne, iż klient zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Spółki równowartości składki na TFG w ramach ceny usługi, przekazana Spółce równowartość składki na TFG stanowić będzie jej przychód podlegający opodatkowaniu oraz element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać w tym miejscu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji przychodu. Warto w tym miejscu zwrócić jednak uwagę na treść art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. 1888 t.j., z późn. zm., dalej ustawa o CIT) zawierającej przykładowy katalog przysporzeń, które na gruncie ww. ustawy mogą zostać uznane za przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami w rozumieniu ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane przez podatnika pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Pomimo braku w ustawie o CIT definicji przychodu uzasadnione wydaje się twierdzenie, iż pojęcie to należy w kontekście ww. ustawy wykładać szeroko. Jak wskazuje się w piśmiennictwie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (\`(...)\`). Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane Zatem podatek dochodowy będzie naliczany od przysporzeń majątkowych należnych, a czasami od przysporzeń otrzymanych” (Mazurkiewicz Małgorzata i Małecki, Paweł Art. 12 W CIT Podatki i rachunkowość Komentarz, wyd. VII. Wolters Kluwer, 2016). Z przykładem, kiedy otrzymane przez podatnika przysporzenie stanowi przychód podatkowy, mamy do czynienia w przywoływanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z poglądami doktryny, „otrzymane pieniądze są przychodem podatkowym wyłącznie w sytuacjach, w których nie występuje przychód należny. Jeśli wykonujemy usługi lub sprzedajemy towary, to zawsze występuje przychód należny w momencie realizacji zamówienia.” (Mazurkiewicz, Małgorzata i Małecki Paweł Art. 12 W: CIT Podatki i rachunkowość Komentarz, wyd. VII Wolters Kluwer, 2016).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy iż równowartość składki na TFG przekazana Spółce przez klienta w ramach ceny za usługę turystyczną, spełniać będzie opisaną powyżej definicję przychodu podatkowego. W przypadku wliczenia równowartości składki na TFG w wartość ceny przysługującej Spółce za wykonanie usługi, suma ta stanowić będzie bowiem przychód należny spółce, mający charakter trwały. Podkreślenia wymaga iż bez znaczenia jest w tym wypadku, czy Spółka, jako organizator turystyki, faktycznie uiści składkę na rzecz TFG z kwoty uzyskanej od klienta. Zauważenia wymaga bowiem, iż w przypadku otrzymania od klienta w ramach ceny usługi równowartości składki na TFG. Spółka nadal posiada swobodę w zakresie dysponowania ową wartością pieniężną (jako elementem zapłaty uzyskanej za wykonaną usługę) - Podatnik finalnie może zatem opłacić składkę z innego źródła środków pieniężnych przeznaczając jednocześnie kwoty uzyskane od klientów na inny cel. W przedmiotowym przypadku okoliczność przeniesienia na klienta ekonomicznego ciężaru składki na TFG nie może być utożsamiana z czynnością „zwrotu kosztów” składki Podatnikowi, w związku z jej opłaceniem przez Spółkę w imieniu klienta.

Odnośnie możliwości potraktowania uzyskiwanej w ww. sposób równowartości składki na TFG jako elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazać należy w tym miejscu na treść art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r. poz. 710 t.j. z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), w myśl którego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zasadniczo jest wszystko, co stanowi zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku zatem gdy przedsiębiorca turystyczny powiększy cenę usługi (a więc zapłatę za wykonanie podlegającej opodatkowaniu usługi) o wartość składki na TFG, zasadniczo wartość ta również będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie również w przepisach ustawy o VAT formułujących szczególną procedurę opodatkowania usług turystycznych. W myśl bowiem art. 119 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w szczególnej procedurze jest pomniejszona o kwotę należnego podatku kwota marży, będąca różnica między kwotą którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W tym ujęciu równowartość składki na TFG, będąca elementem zapłaty za usługę turystyczną, stanowić będzie element kalkulacyjny marży, a tym samym element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

W ocenie Spółki, wartość uiszczanej przez Podatnika składki na TFG może być uznana za koszt Spółki wiążący się z nabyciem usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, stanowiący element kalkulacyjny marży będącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ramach szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych (podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku - art. 119 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 119 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, element kalkulacyjny marży stanowić może tylko taki koszt poniesiony przez przedsiębiorcę turystycznego, który wiąże się z nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika VAT dla bezpośredniej korzyści turysty.

W ocenie Spółki, uiszczana przez nią składka na TFG może zostać potraktowana jako zapłata za usługę, realizowaną w ramach Funduszu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług zasadniczo rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawne|, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W rozumieniu wskazanej definicji, usługami są m.in.:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wśród przedstawicieli orzecznictwa i piśmiennictwa wskazuje się, iż pomimo literalnego brzmienia zawartej w ustawie o VAT szerokiej definicji pojęcia usługi, można wyróżnić kilka jej cech, które w konkretnym przypadku muszą wystąpić, aby dane świadczenie mogło zostać zakwalifikowane jako usługa w rozumieniu ustawy o VAT:

*   musi istnieć odbiorca realizowanego świadczenia (konsument),
*   świadczenie musi wiązać się z określonym przysporzeniem (chociażby potencjalnym) po stronie odbiorcy.

Warto wskazać w tym miejscu na pogląd zaprezentowany przez A. Bartosiewicza w komentarzu do ustawy o VAT zgodnie z którym „usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną) (Bartosiewicz, Adam Art. 8 W VAT Komentarz wyd. X Wolters Kluwer 2016). Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 154/09 LEX nr 493616 wskazując, że „elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia.” Warto wskazać w tym miejscu również na pogląd WSA w Białymstoku, wyrażony w wyroku z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn I SA/Bk 254/07, LEX nr 295685 w myśl którego usługą jest każde co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku VAT musi zatem wystąpić „konsumpcja świadczenia”, albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję.”

Zdaniem Podatnika, w przypadku świadczeń realizowanych w ramach TFG mamy do czynienia z usługą w rozumieniu wskazanym powyżej. Świadczenia te mają bowiem charakter dodatkowego ubezpieczenia klientów przedsiębiorców turystycznych na wypadek ich niewypłacalności lub bankructwa. Można wskazać zatem tutaj odbiorcę świadczenia (jest nim konkretny klient-nabywca usługi turystycznej, od którego organizator turystyki lub pośrednik turystyczny musi opłacić składkę w określonej przepisami wysokości, por. art. 10t ust. 1 UOUT), oraz potencjalne przysporzenie powstające po jego stronie (dodatkowe zabezpieczenie finansowe w sytuacji gdy pozostałe zabezpieczenia wykupione przez przedsiębiorcę turystycznego okażą się niewystarczające w przypadku jego niewypłacalności).

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, iż okoliczność ustawowego zobowiązania UFG do realizacji w ramach Funduszu usług dodatkowego zabezpieczenia na rzecz klientów turystycznych nie wpływa na niemożność zakwalifikowania wskazanych świadczeń jako usług w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wskazuje bowiem przywoływany wcześniej art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, usługą w rozumieniu ww. ustawy jest również świadczenie realizowane zgodnie z nakazem organu władzy publiczne) lub podmiotu działającego w jego imieniu lub też zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Spółki, obsługujący Fundusz UFG realizuje ww. usługę jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne. Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy rozumieć wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać w tym miejscu należy, iż UFG utworzony został na mocy postanowień ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych. Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2016 r. z późn zm., dalej ustawa o UFG) w celu realizacji zadań wskazanych w tej ustawie (w tym realizacji zadań, o których mowa w ustawie o usługach turystycznych, por. art. 98a w zw. z art. 96 ustawy o UFG). Podkreślenia wymaga, iż zasadniczo ustawa o UFG nie precyzuje charakteru prawnego UFG - z treści art. 96 ww. ustawy wynika jedynie, że UFG jest instytucją posiadającą osobowość prawną, nad którą nadzór wyłącznie w zakresie legalności jej działań i ich zgodności ze statutem sprawuje Minister właściwy do spraw instytucji finansowych. Przyznane UFG na mocy ww. ustawy elementy władztwa publicznego (m.in. w zakresie egzekucji opłaty za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych za szkody powstałe w związku z ruchem tych pojazdów oraz ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnei rolników z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego - UFG jest zobowiązany w tym wypadku do wydania tytułu wykonawczego, por. art. 91 ustawy o UFG) wiążą się z zaistnieniem wątpliwości co do jednoznacznego określenia charakteru prawnego omawianej instytucji. Warto przywołać w tym miejscu stanowisko D. Maśniak, w myśl którego „w konstrukcji UFG można doszukać się zarówno cech publiczno- jak i prywatnoprawnych. Nadzór nad jego działalnością sprawuje minister właściwy do spraw instytucji finansowych (\`(...)\`). O publicznoprawnym charakterze Funduszu świadczą również jego kompetencje w zakresie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych w związku z kontrolą spełnienia obowiązku zawierania umów obowiązkowych ubezpieczeń (\`(...)\`). Nie jest organem administracji publicznej. Jednocześnie działalność Funduszu opiera się na członkostwie prywatnych podmiotów – ubezpieczycieli. Ten fakt pozwolił Rzecznikowi Praw Obywatelskich bronić stanowiska, zgodnie z którym Fundusz jest swoistego rodzaju „zakładem ubezpieczeń” (…). To stanowisko wydaje się jednak skrajne. Jest jedynie instytucją quasi-ubezpieczeniową, wypłacającą świadczenia ubezpieczeniowe a nieposiadającą statusu zakładu ubezpieczeń (\`(...)\`)” (Maśniak, Dorota. Art. 96 W. Komentarz do ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych. Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych, (w) Prawo ubezpieczeń gospodarczych Tom I, Komentarz, wyd. II LEX 2010).

Abstrahując od istniejących wśród przedstawicieli doktryny i praktyki wątpliwości co do charakteru prawnego UFG wskazać należy, iż instytucja ta posiada status czynnego podatnika VAT (data weryfikacji na Portalu Podatkowym 23 marca 2017). Jest ona także zakwalifikowana w rejestrze REGON jako fundusz powstały w oparciu o „własność prywatną krajową pozostałą”.

Już sam fakt posiadania przez UFG statusu czynnego podatnika VAT może stanowić potwierdzenie dla tezy, iż UFG nie stanowi organu władzy publicznej. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (zauważenia wymaga, iż zgodnie z treścią art. 96 ust. 1 ustawy o UFG, Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny powołany został do wykonywania zadań określonych ww. ustawą). W odniesieniu do działalności realizowanej w ramach Funduszu, UFG może zatem zostać potraktowany jako usługodawca wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jeżeli bowiem świadczenia realizowane przez UFG w ramach Funduszu mogą zostać potraktowane jako odpłatne usługi w rozumieniu ustawy o VAT sam UFG działać będzie w zakresie ich realizacji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Na marginesie warto zauważyć, iż ewentualna okoliczność braku „celu zarobkowego” działalności UFG w ramach Funduszu nie może wykluczyć możliwość uznania, iż działa on we wskazanym zakresie jako podatnik VAT. Literalna wykładania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje bowiem, iż ustawodawca nie uzależnia możliwości uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT od jej „zarobkowego” charakteru (podkreślenia wymaga, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, nie zaś wyłącznie czynności o wskazanej charakterystyce). Wskazać należy również, iż w związku z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynnością podlegającą opodatkowaniu omawianą daniną zasadniczo jest wyłącznie takie świadczenie usług, które ma charakter „odpłatny” - przesłanka „odpłatności” usługi nie powinna jednak być utożsamiana z celem jaki przyświeca wykonującemu ją usługodawcy. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego za podatnika uznaje się podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel. Stanowiska podobne do powyższego prezentowano są również wśród przedstawicieli piśmiennictwa. Warto wskazać tu na pogląd wyrażony przez A. Bartosiewicza, który zauważył, że (…) działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku (\`(...)\`). Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT nie musi być bowiem działalnością o charakterze zarobkowym. Należy jednak zauważyć, że podmiot, który wykonuje wyłącznie czynności nieodpłatne, nie może być uznany za podatnika VAT (\`(...)\`). Nie wykonuje on bowiem wówczas żadnych czynności opodatkowanych. (Bartosiewicz Adam Art. 15 W VAT Komentarz, wyd. X Wolters Kluwer, 2016).

W ocenie Spółki, ww. usługa realizowana jest w ramach TFG dla bezpośredniej korzyści turysty.

W myśl art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej przez podatnika usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie ubezpieczenie. Ze względu na treść przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz powinności przedsiębiorcy turystycznego wynikające z przywołanych tam przepisów, uzasadnione wydaje się twierdzenie, iż usługa dodatkowego ubezpieczenia, realizowana w ramach TFG na rzecz konkretnego klienta-nabywcy usługi turystycznej stanowi składnik usługi turystycznej świadczonej przez przedsiębiorcę turystycznego. Obowiązek uiszczenia składki na Fundusz przez organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego związany jest bowiem z okolicznością zawarcia z klientem umowy o imprezę turystyczną, sama faktyczna „wymagalność” składki powiązana jest natomiast ściśle z faktem odbycia się konkretnej imprezy oraz z okolicznością uczestnictwa w niej danego klienta (warto zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 10t ust. 2 zd. 2 UOUT w przypadku składki odprowadzonej za imprezę turystyczną, która została odwołana przez organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego z powodu niewystarczającej liczby zgłoszeń, jeżeli realizacja usług była uzależniona od liczby zgłoszeń, a także w przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od umowy przez klienta, składka nie jest fizycznie zwracana ani nie przepada, lecz podlega zarachowaniu na poczet następnej należnej do przekazania składki). Ze względu na powyższe uzasadnione wydaje się twierdzenie, iż usługa realizowana w ramach TFG wykonywana jest dla bezpośredniej korzyści turysty, jako składnik konkretnej usługi turystycznej powiązany z faktem uczestnictwa turysty w imprezie.

Dodatkowy argument potwierdzający wskazaną tezę może stanowić okoliczność, iż usługa realizowana w ramach TFG przybiera charakter swoistego, dodatkowego ubezpieczenia klienta na wypadek niewypłacalności przedsiębiorcy turystycznego, usługi ubezpieczenia zostały natomiast wprost wskazane w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT jako usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie uznania składki uiszczanej przez Wnioskodawcę na rzecz TFG za element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz jest nieprawidłowe w zakresie uznania składki uiszczanej przez Wnioskodawcę na rzecz TFG za usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepis art. 119 ustawy o VAT wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy o VAT.

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a (art. 119 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Zatem przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług – wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Definicję usług turystyki odnajdujemy w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą” – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC, z późn. zm.).

Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim - „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim - „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052, „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Na podstawie powyższych okoliczności należy stwierdzić, że usługa turystyki to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. zakwaterowanie, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Usługa turystyki obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 187, z późn. zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Stosownie do art. 10c ust. 1 ustawy o usługach turystycznych tworzy się Turystyczny Fundusz Gwarancyjny, zwany dalej „Funduszem”, stanowiący wyodrębniony rachunek w Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym, o którym mowa w rozdziale 7 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 392, z 2014 r. poz. 827 oraz z 2015 r. poz. 1273, 1691, 1844 i 2281).

Zgodnie z art. 10f ust. 1 ustawy o usługach turystycznych składka na Fundusz jest naliczana w wysokości nie wyższej niż 30 zł od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych polegających na organizowaniu imprez turystycznych lub umowy w zakresie pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych. Składka jest należna z dniem zawarcia umowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez turystycznych, który jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy na rzecz klientów usługi będące usługami turystycznymi w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT, które podlegają opodatkowaniu wskazaną daniną według zasad szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych. Wnioskodawca zobowiązany jest do opłacania składek na rzecz Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego. TFG stanowić ma formę dodatkowego zabezpieczenia dla klientów nabywających usługi turystyczne, w przypadku niewypłacalności organizatora turystycznego lub pośrednika turystycznego. Fundusz stanowi integralną część Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego. UFG, jako jednostka posiadająca osobowość prawną, zobowiązany jest do prowadzenia TFG, do pobierania składek na TFG oraz do wypłacania środków z TFG. Środki Funduszu przeznacza się na pokrycie kosztów organizacji powrotów turystów z imprez turystycznych, lub też na zwrot wpłat poczynionych przez nich na poczet imprezy, w przypadku niewypłacalności organizatorów turystyki lub pośredników turystycznych, jeżeli środki pochodzące z innego rodzaju zabezpieczeń przedsiębiorcy okażą się niewystarczające. Środki TFG uruchamiane są na wniosek Marszałka województwa lub upoważnionej przez niego jednostki, która zobowiązana jest do podejmowania działań związanych z organizacją powrotu klientów z imprezy turystycznej do miejsca wyjazdu lub planowanego powrotu z imprezy turystycznej w przypadku niewypłacalności organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego, jeżeli organizator turystyki lub pośrednik turystyczny, wbrew obowiązkowi, nie zapewnił tego powrotu, w przypadku gdy zabezpieczenia finansowe przedsiębiorcy okażą się niewystarczające na pokrycie kosztów powrotu klientów z imprezy turystycznej. Środki TFG mogą być również wypłacane bezpośrednio klientom niewypłacalnego organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego, jeżeli jego pozostałe zabezpieczenia finansowe, do posiadania których zobowiązuje go ustawa, okażą się niewystarczające do dokonania klientom pełnego zwrotu wpłat. Składka na TFG jest naliczana w wysokości nie wyższej niż 30 zł od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych polegających na organizowaniu imprez turystycznych lub umowy w zakresie pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych. Składka jest należna z dniem zawarcia umowy. Środki są obliczane i przekazywane przez przedsiębiorcę za okres jednego miesiąca do UFG wraz z odpowiednią deklaracją, w terminie do 21 dnia miesiąca następującego po danym okresie.

Podmiotem zobowiązanym do wpłaty składki jest organizator turystyki lub pośrednik turystyczny. Wypełnianie wskazanego obowiązku jest swojego rodzaju warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach branży turystycznej w zakresie organizacji imprez turystycznych oraz pośrednictwa przy nabywaniu usług tego typu - ustawa o usługach turystycznych zobowiązuje bowiem przedsiębiorców turystycznych działających w opisanym powyżej zakresie do zapewnienia swoim klientom zabezpieczenia finansowego na wypadek swojej niewypłacalności. Przepisy konstruujące TFG wskazują przedsiębiorcę turystycznego jako podmiot zobowiązany do uiszczania składek na Fundusz, nie wskazują one jednak źródeł środków finansowych, z których składki te mają być uiszczane. Spółka wprowadziła do zawieranych ze swoimi klientami umów o imprezy turystyczne postanowienia, zgodnie z którymi wartość składki na TFG stanowi integralny element ceny usługi, którą klient zobowiązany jest uiścić na rzecz Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania szczególnej procedury VAT marża dla pobranej od klienta składki na Turystyczny Fundusz Gwarancyjny.

Turystyczny Fundusz Gwarancyjny to II filar zabezpieczenia finansowego organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, którego celem jest zapewnienie środków na pokrycie kosztów powrotu do kraju oraz zwrot wpłat za niezrealizowane i przerwane imprezy turystyczne dla klientów biur podróży, które utracą płynność finansową i ogłoszą niewypłacalność.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do odprowadzenia na rzecz TFG składki od każdego klienta z tytułu zawartej przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług turystycznych polegających na organizowaniu imprez turystycznych lub umowy w zakresie pośredniczenia w zawieraniu takich umów. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wprowadził do zawieranych ze swoimi klientami umów o imprezy turystyczne postanowienia, zgodnie z którymi wartość składki na TFG stanowi integralny element ceny usługi, którą klient zobowiązany jest uiścić na rzecz Spółki. Zatem, Wnioskodawca dokonuje zapłaty obowiązkowej składki, do uiszczenia której zobowiązane są podmioty świadczące usługi turystyczne, a następnie obciąża nią swoich klientów.

Z opisu sprawy i wskazanych przepisów ustawy o usługach turystycznych wynika, że podmiotem zobowiązanym do uiszczenia składek na Turystyczny Fundusz Gwarancyjny jest Wnioskodawca, tj. przedsiębiorca prowadzący działalność turystyczną, a nie klient - turysta. Jeśli zatem Wnioskodawca chce obciążyć równowartością czy częścią tej składki swojego klienta, to może to uczynić wyłącznie poprzez wliczenie jej do ceny świadczonej usługi. Kwota ta będzie zatem stanowiła element marży podlegającej opodatkowaniu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym równowartość składki na TFG, będąca elementem zapłaty za usługę turystyczną, będzie stanowić element kalkulacyjny marży, a tym samym element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość uiszczanej przez składki na TFG może być uznana za koszt Spółki wiążący się z nabyciem usługi dla bezpośredniej korzyści turysty.

Składka odprowadzana na Turystyczny Fundusz Gwarancyjny (naliczana od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych), a następnie pobierana od klientów nie stanowi usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty, jednakże stanowi element kalkulacyjny ceny usługi turystycznej, którą ma zapłacić nabywca tej usługi. U przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych, obowiązkowa wpłata takich składek wynika z art. 10d ust. 2 pkt l ustawy o usługach turystycznych i stanowi koszt działalności, który jak wynika z wniosku jest przenoszony finalnie na nabywcę (klienta).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz klientów usługi będące usługami turystycznymi w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT, które podlegają opodatkowaniu według zasad szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych. Zatem, Wnioskodawca powinien rozliczać świadczone usługi turystyczne w tej procedurze, a obowiązkowa składka wpłacana na konto Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego jako element kalkulacji ceny mieści się w kwocie, którą ma zapłacić nabywca tej usługi (art. 119 ust. 1 ustawy o VAT). Tym samym, omawiana składka jako element cenotwórczy, nie może być wyłączona z wyliczenia VAT-marża, gdyż wchodzi w skład kwoty, którą ma zapłacić nabywca usługi, jednakże nie stanowi ona usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty.

W konsekwencji, pomimo słusznego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania uiszczanej składki na rzecz TFG za element kalkulacyjny marży będącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, to nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. składka stanowi usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.