Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.338.2020.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-03
Teza: Przedstawiona w opisie stanu faktycznego czynność, polegająca na dokonaniu przez wspólnika wpłaty o charakterze bezzwrotnym na poczet rozwoju i inwestycji, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako oddanie spółce osobowej (cywilnej) rzeczy (środków pieniężnych) do nieodpłatnego używania, gdyż – w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stanowi zmianę umowy tej spółki.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki; wkład; wpłata
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 4 października 2020 r. (data wpływu – 16 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania bezzwrotnej wpłaty do spółki cywilnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania bezzwrotnej wpłaty do spółki cywilnej.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana;
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Na podstawie Uchwały nr 1 Zainteresowany, w celu dofinansowania spółki cywilnej, której jest wspólnikiem, podjął decyzję o wniesieniu wpłat z przeznaczeniem na rozwój i inwestycje. W uchwale zawarto postanowienia, że wnoszone wpłaty mają charakter bezzwrotny.

W związku z tym, że powyższe wpłaty nie stanowią wkładów do spółki, o których mowa w Kodeksie cywilnym, Zainteresowany nie dokonał zmiany umowy spółki. W związku z tym wpłacone kwoty nie powodują podwyższenia wkładów w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy poprawne jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym, wpłaty wniesione do spółki cywilnej nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, opisane w stanie faktycznym wpłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przywołując treść art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Zainteresowani wskazali, że opisane w stanie faktycznym wpłaty (dokapitalizowanie Spółki) nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 1. ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie stanowią również zmiany umów, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się bowiem, m.in.:

*   wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki,
*   pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika,
*   dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Podwyższenie wkładu, którego wartość zwiększa majątek spółki.

„Wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki”, o którym mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, to wniesienie środków dokonane tytułem wkładu do spółki (na kapitał założycielski) a nie każda wpłata powodująca zwiększenie majątku spółki.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia „wkład”. Zdaniem Zainteresowanych, dokonując interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się przepisami innych aktów prawnych. Dlatego też pojęcie „wkładu” powinno być w opinii Zainteresowanych rozumiane tak, jak jest rozumiane w przepisach Kodeksu spółek handlowych – w odniesieniu do spółek osobowych prawa handlowego – lub Kodeksie cywilnym – w odniesieniu do spółki cywilnej.

W przypadku spółek cywilnych, wnoszenie wkładów przewidziane jest w art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wniesienie wkładu jest zatem jednym (głównym) ze sposobów dążenia do osiągnięcia wspólnego celu (wkłady są co do zasady określone w umowie spółki).

Ustawodawca, odwołując się w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych do „wkładu”, odwołuje się do pojęcia wkładu do spółki osobowej oraz podwyższenia wkładu w spółce osobowej. Zatem, pojęcie wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki jest pojęciem ściśle określonym, którego nie należy utożsamiać z potocznym rozumieniem słowa „wkład”.

Podsumowując, wkładu, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, a co za tym idzie wkładu, o którym mowa w art. i ust. 3 pkt 1 o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie można utożsamiać z każdą wpłatą, nawet o charakterze bezzwrotnym, dokonywaną przez wspólnika do spółki cywilnej.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowują podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie czynności polegające na wniesieniu lub podwyższeniu wkładu, które skutkują zmianą umowy spółki i zmianą wielkości kapitału założycielskiego, a nie każdą wpłatę zwiększającą majątek spółki, stanowiącą dokapitalizowanie.

Ponadto, warto zauważyć, że co do zasady wkłady wnoszone do spółki cywilnej są wkładami o charakterze zwrotnym. Stosownie do art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia – wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia.

Podsumowując, nie każda wpłata do spółki, nawet jeżeli zwiększa majątek spółki, stanowi wkład, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takimi wkładami nie są wpłaty wspólnika do Spółki, opisane w stanie faktycznym.

Pożyczka udzielona spółce przez Wspólnika.

Zdaniem Zainteresowanych, wnoszone do Spółki wkłady nie stanowią pożyczki – jest to bezzwrotne zasilenie Spółki, nie spełnia więc przesłanek do uznania za pożyczkę, której co do zasady główną cechą jest zwrotny charakter.

Dopłaty.

Na gruncie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za dopłatę uznać należy czynność dokonaną przez wspólników spółki osobowej, polegającą na zasileniu finansowym spółki o charakterze zwrotnym, które nie jest ani pożyczką, ani wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Skutkiem działań wspólników jest bowiem dokapitalizowanie spółki przez przekazanie spółce do dyspozycji dodatkowych środków pieniężnych. Orzecznictwo sądów potwierdza możliwość wnoszenia dopłat do spółek osobowych.

Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów i mogą być wykorzystane przez spółkę w każdym celu związanym z jej działalnością uzasadnionym potrzebami spółki, w tym na sfinansowanie bieżących potrzeb, określonych nakładów, czy też pokrycia strat, na uzupełnienie majątku spółki, a także mogą zwiększać środki własne spółki nie powiększając udziałów wspólników.

Jednakże, w stosunku do wkładów wnoszonych do Spółki (opisanych w stanie faktycznym) nie można uznać, że stanowią one dopłaty – istotą dopłat jest ich zwrotny charakter, tymczasem Zainteresowany wskazuje, że wpłaty wnoszone do Spółki nie będą podlegały zwrotowi.

Podsumowując, wnoszone przez wspólnika wpłaty nie stanowią żadnej z czynności zawartych w katalogu art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W szczególności nie są to i) pożyczki, ii) podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki ani też iii) dopłaty. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, dokonywane przez wspólnika Spółki wpłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie stanowiska Zainteresowani przywołali orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy przy spółce osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy przy umowie spółki stanowi:

1.  przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego,
2.  przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,
3.  przy dopłatach – kwota dopłat,
4.  przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika – kwota lub wartość pożyczki,
5.  przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania – roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania,
6.  przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia,
7.  przy przeniesieniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej siedziby – wartość kapitału zakładowego.

Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania. Taką samą stawkę stosuje się do zmiany umowy spółki.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że na podstawie Uchwały nr 1 Zainteresowany, w celu dofinansowania spółki cywilnej, której jest wspólnikiem, podjął decyzję o wniesieniu wpłat z przeznaczeniem na rozwój i inwestycje. W uchwale zawarto postanowienia, że wnoszone wpłaty mają charakter bezzwrotny. Powyższe wpłaty nie stanowią wkładów do spółki, o których mowa w Kodeksie cywilnym, Zainteresowany nie dokonał zmiany umowy spółki. W związku z tym wpłacone kwoty nie powodują podwyższenia wkładów w Spółce.

Analizując treść wniosku oraz przywołane przepisy – opisana w nim czynność to nic innego jak oddanie przez wspólnika rzeczy do nieodpłatnego używania. Podjęta bowiem została uchwała, na mocy której wspólnik spółki cywilnej dokonał bezzwrotnej wpłaty środków pieniężnych z przeznaczeniem na rozwój i inwestycje (dokapitalizowanie). Innymi słowy wspólnik oddał spółce środki pieniężne (czyli rzeczy sui generis) do nieodpłatnego używania. Czynność oddania spółce przez jej wspólnika rzeczy i praw majątkowych do nieodpłatnego używania, bez względu na to, na podstawie jakiej czynności cywilnoprawnej oddanie to zostało dokonane jest czynnością opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy jako zmiana umowy spółki. Warunkiem objęcia tej czynności podatkiem jest, aby w wyniku oddania (wniesienia) rzeczy do używania przez spółkę, wspólnik nie uzyskał z tego tytułu wynagrodzenia.

Nie sposób zgodzić się więc z twierdzeniem Zainteresowanych, że skoro bezzwrotna wpłata na rozwój i inwestycje się nie mieści w katalogu czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to opisana czynność nie podlega opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Z analizowanego przepisu wynika, że ustawodawca wyraźnie wskazał w katalogu tych czynności oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Przedstawiony opis stanu faktycznego wskazuje, że wspólnik dokonał wpłaty o charakterze bezzwrotnym na poczet rozwoju i inwestycji Spółki. Czynność ta nie powoduje wprawdzie podwyższenia wkładu wspólnika w spółce ani nie jest pożyczką czy dopłatą, ale będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako oddanie spółce osobowej rzeczy do nieodpłatnego używania, stanowiąc tym samym zmianę umowy tej spółki.

Wbrew zatem stanowisku Zainteresowanych, bezzwrotne przekazanie pieniędzy przez wspólnika na rzecz spółki cywilnej, nawet jeśli nie będzie stanowiło dopłaty, czy też wkładu do spółki, jak również pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego, stanowić będzie zmianę umowy spółki a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy traktuje bowiem wyraźnie czynność oddania spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania jako zmianę umowy spółki, niezależnie od pojęcia wkładu, pożyczki czy dopłaty. Odrębne traktowanie – w stosunku do pozostałych czynności określonych w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – czynności oddania spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania wynika również z faktu rozróżnienia ww. wskazanych pojęć dokonanego w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), c), d) i lit. e) w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że przedstawiona w opisie stanu faktycznego czynność, polegająca na dokonaniu przez wspólnika wpłaty o charakterze bezzwrotnym na poczet rozwoju i inwestycji, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako oddanie spółce osobowej (cywilnej) rzeczy (środków pieniężnych) do nieodpłatnego używania, gdyż – w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stanowi zmianę umowy tej spółki.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Nie stanowią one natomiast materialnego prawa podatkowego.

Niemniej Organ zwraca uwagę, że orzecznictwo we wskazanym zakresie nie jest jednolite – w wyroku z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 115/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zajął odmienne stanowisko niż w wyrokach wskazanych przez Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.