Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-527/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagrody z zysku.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody; pracownik; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagrody z zysku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagrody z zysku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu, dystrybucji i obrocie energii cieplnej, eksploatacji urządzeń ciepłowniczych oraz budowie sieci, przyłączy i węzłów cieplnych. Zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników część wypracowanego przez Spółkę zysku netto w latach 2009-2013 została w latach 2010-2014 przeznaczona i wypłacona na nagrody dla pracowników.

Na mocy Uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 2010-05-21 w sprawie: podziału wyniku finansowego netto za rok obrotowy 2009 przyznano i wypłacono w roku 2010 pracownikom nagrody z zysku po opodatkowaniu.

Na mocy Uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą: A z siedzibą w B. z dnia 7 maja 2013 r. w sprawie podziału zysku netto Spółki za rok obrotowy 2012 przyznano i wypłacono w roku 2013 pracownikom nagrody z zysku po opodatkowaniu.

Na mocy Uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą: A z siedzibą w B. z dnia 12 maja 2014 r. w sprawie podziału zysku netto Spółki za rok obrotowy 2013 przyznano i wypłacono w roku 2014 pracownikom nagrody z zysku po opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) nagrody z zysku wypłacone pracownikom przez Spółkę z dochodu po opodatkowaniu z wyłączeniem naliczonych od tych wypłat składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez płatnika, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w roku ich wypłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) wypłacone z zysku po opodatkowaniu nagrody stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż zachodzi związek wydatku z przychodem Spółki, jak również nie zachodzi przesłanka negatywna, jako że nie zostały one wymienione w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 15 ust. 4g wymienionej ustawy wynika, że należności pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Tak więc nagrody:

*   za rok 2009 wypłacone w roku 2010 stanowią koszty uzyskania przychodów roku 2010,
*   za rok 2012 wypłacone w roku 2013 stanowią koszty uzyskania przychodów roku 2013,
*   za rok 2013 wypłacone w roku 2014 stanowią koszty uzyskania przychodów roku 2014.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. II FPS 3/15, gdzie Sąd wyraźnie stwierdził, iż: „W świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15-02-1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawno-podatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu, dystrybucji i obrocie energii cieplnej, eksploatacji urządzeń ciepłowniczych oraz budowie sieci, przyłączy i węzłów cieplnych. Zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników część wypracowanego przez Spółkę zysku netto w latach 2009-2013 została w latach 2010-2014 przeznaczona i wypłacona na nagrody dla pracowników.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest rozstrzygniecie, czy w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nagrody z zysku wypłacone pracownikom przez Spółkę z dochodu po opodatkowaniu z wyłączeniem naliczonych od tych wypłat składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez płatnika, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w roku ich wypłaty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Analiza wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród dla pracowników z dochodu po opodatkowaniu.

Wskazać również należy na treść art. 15 ust. 4g ww. ustawy, zgodnie z którym należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Kosztami podatkowymi mogą być tzw. „koszty pracownicze”, gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników, co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają wymóg art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty pracownicze obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Rozważając więc kwestię kwalifikacji podatkowej ww. wydatków (nagród z zysku wypłaconych pracownikom przez Spółkę z dochodu po opodatkowaniu z wyłączeniem naliczonych od tych wypłat składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez płatnika, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że przejawiają one związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Przyjąć należy, że pracownicy swoją pracą przyczyniają się do wypracowania jak największego zysku przedsiębiorstwa, tym samym wypłacona im nagroda z tego zysku może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Aby móc określić moment zaliczenia wydatków z tytułu premii i nagród do kosztów uzyskania przychodów, należy przede wszystkim ustalić moment, za który stały się one należne.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca pozostawił zwrot „(…) za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako: „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”.

Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej – w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości).

Zatem, dla celów podatkowych wynagrodzenia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za które są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku niedotrzymania przez pracodawcę tego terminu do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że podlegać one będą zaliczeniu do kosztów w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika.

Z opisu sprawy wynika, że mocą uchwał zwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 21 maja 2010 r., 7 maja 2013 r., 12 maja 2014 r. w sprawie podziału wyniku finansowego netto za rok obrotowy odpowiednio 2009, 2012 i 2013 przyznano i wypłacono odpowiednio w roku 2010, 2013 i 2014 pracownikom nagrody z zysku po opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przedstawionej sytuacji, nagrody z zysku wypłacone pracownikom przez Spółkę z dochodu po opodatkowaniu z wyłączeniem naliczonych od tych wypłat składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez płatnika, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w świetle wskazanych przepisów stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w roku ich wypłaty.

Zatem nagrody:

*   za rok 2009 wypłacone w roku 2010 stanowią koszty uzyskania przychodów roku 2010,
*   za rok 2012 wypłacone w roku 2013 stanowią koszty uzyskania przychodów roku 2013,
*   za rok 2013 wypłacone w roku 2014 stanowią koszty uzyskania przychodów roku 2014.

Jednocześnie należy wskazać, że powołany w treści wniosku wyrok nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.