Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.164.2017.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 14 lipca 2017 r.), uzupełnionym dnia 11 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 29 sierpnia 2017 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.164.2017.1.KS wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 31 sierpnia 2017 r., natomiast 11 września 2017 r. do tut. Organu wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 7 września 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Spółka jest jednym z największych producentów oraz dystrybutorów alkoholu.

W celu prowadzenia działalności Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę m.in. osoby zajmujące stanowiska dyrektorskie, kierownicze, zarządcze i specjalistyczne (dalej: „Pracownicy”).

Charakterystyka pracy twórczej wykonywanej przez wybranych pracowników Spółki.

Pracownicy wykonują swoje obowiązki w ramach następujących departamentów:

1.  Zarząd
2.  Dział Finansów
3.  Dział Korporacyjny
4.  Dział Eksportu
5.  Dział Raportowania
6.  Dział HR i Administracji
7.  Dział Prawny
8.  Dział Marketingu
9.  Dział Zaopatrzenia i rozwoju
10.  Dział Produkcji
11.  Dział Kontroli jakości
12.  Dział Badań i Rozwoju
13.  Dział Łańcucha Dostaw
14.  Dział Relacji Zewnętrznych
15.  Dział Sprzedaży.

W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, Pracownicy (w oparciu o swoją indywidualną kreatywną pracę) realizują między innymi następujące działania:

1.  Dyrektorzy (stanowiska takie jak: Dyrektor Generalny, Dyrektor Finansowy, Dyrektor HR, Dyrektor Marketingu, Dyrektor Sprzedaży, Dyrektor IT, Dyrektor Zakładu Produkcyjnego, Dyrektor ds. podatkowych). Do obowiązków osób pracujących na stanowiskach dyrektorskich należy m.in.:
    1.  opracowanie strategii w zakresie działania i rozwoju przedsiębiorstwa oraz poszczególnych departamentów;
    2.  przygotowanie długoterminowych planów dla organizacji oraz poszczególnych departamentów wraz z rekomendacjami sposobu ich realizacji;
    3.  tworzenie planów finansowych i budżetu Spółki;
    4.  tworzenie programów optymalizacyjnych;
    5.  analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów dotyczących bieżącej oraz planowanej działalności Spółki;
    6.  analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów dotyczących opłacalności inwestycji;
    7.  analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów dotyczących kondycji finansowej Spółki;
    8.  analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów dotyczących zidentyfikowanych możliwości sprzedaży wraz z rekomendacjami dalszych działań;
    9.  tworzenie raportów, opinii, prezentacji oraz innych materiałów dotyczących działalności Spółki oraz jej otoczenia (np. dla Rady Nadzorczej, klientów);
    10.  tworzenie materiałów szkoleniowych dla poszczególnych departamentów;
    11.  tworzenie materiałów dla celów reklamy i promocji Spółki;
    12.  dokonywanie analiz oraz opracowywanie różnego rodzaju raportów wolumenowych oraz dotyczących efektywności i jakości pracy;
    13.  przygotowanie biznesowych planów produkcji oraz dystrybucji;
    14.  przygotowanie specjalistycznych ekspertyz;
    15.  przygotowanie instrukcji oraz procedur w zakresie procesów funkcjonujących w Spółce;
    16.  przygotowanie pisemnych raportów dotyczących różnych aspektów zarządzania personelem, w tym dotyczących analizy i oceny przyczyn fluktuacji pracowników, analizy absencji chorobowej pracowników, analizy wykorzystania urlopów wypoczynkowych, pomiaru strategicznego zasobów ludzkich. benchmarku wynagrodzeń Pracowników;
    17.  ustalanie strategii w zakresie różnych aspektów zatrudniania oraz rozwoju pracowników Spółki, w tym szkoleń oraz oceny kompetencji Pracowników;
    18.  przygotowanie dodatkowych analiz, prezentacji oraz raportów w zależności od bieżących potrzeb Spółki.
2.  Kierownicy (stanowiska takie jak: Regionalny Kierownik ds. Sieci Specjalistycznych, Regionalny Kierownik ds. Sprzedaży Tradycyjnej, Kierownik Marketingu, Kierownik ds. Wynagrodzeń i Benefitów, Kierownik ds. Innowacji, Kierownik ds. Informacji Raportowania, Kierownik Analiz, Kierownik ds. Planowania, Kierownik ds. Kanału Sprzedaży). Do obowiązków osób pracujących na stanowiskach kierowniczych należy m.in.:
    1.  przygotowanie krótko- i długoterminowych planów dla poszczególnych departamentów wraz z rekomendacjami sposobu ich realizacji;
    2.  opracowanie strategii w zakresie działania i rozwoju poszczególnych departamentów;
    3.  przygotowywanie comiesięcznego planu pracy poszczególnych zespołów;
    4.  analiza oraz opracowywanie pisemnych raportów z realizacji zadań działu;
    5.  przygotowanie instrukcji oraz procedur stanowiskowych;
    6.  tworzenie harmonogramów czasu pracy Pracowników, mających na celu maksymalne wykorzystanie czasu pracy Pracowników, każdorazowo uwzględniające dostępność poszczególnych Pracowników;
    7.  tworzenie materiałów szkoleniowych oraz podsumowań z procesu szkolenia Pracowników;
    8.  analiza oraz tworzenie raportów nt. aktualnych trendów rynkowych i konsumenckich, a także aktualnej sytuacji marek na rynku w ramach zmieniającego się otoczenia konkurencyjnego;
    9.  planowanie oraz analiza danych sprzedażowych i rynkowych wraz z przygotowaniem wniosków i rekomendacji do dalszych działań;
    10.  przygotowanie i analiza budżetu i estymacji wraz z rekomendacjami;
    11.  analiza oraz podsumowanie potencjalnych nowych inicjatyw na rynku;
    12.  przygotowanie biznesowych planów zakupów;
    13.  przygotowanie materiałów promocyjnych oraz reklamowych;
    14.  analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów dotyczących zidentyfikowanych możliwości sprzedaży u zarządzanych klientów oraz nowych form i rodzajów sponsoringu dla danych marek wraz z rekomendacjami dalszych działań;
    15.  przygotowywanie rocznych szczegółowych planów markowych dla wskazanych grup produktów;
    16.  analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów dotyczących wyników badań laboratoryjnych;
    17.  analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów dotyczących przeprowadzonych kontroli jakości;
    18.  analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów dotyczących potencjalnych kontrahentów oraz dostawców;
    19.  przygotowanie dodatkowych analiz, prezentacji oraz raportów w zależności od bieżących potrzeb Spółki.
3.  Koordynatorzy (stanowiska takie jak: Koordynator ds. Wsparcia i rozliczeń Programów Sprzedażowych, Koordynator HR, Koordynator ds. Zakupu Surowców, Koordynator Departamentu Rynku Gastronomicznego, Koordynator ds. Planowania Zaopatrzenia). Do obowiązków osób pracujących na stanowiskach koordynatorów należy m.in.:
    1.  przygotowywanie comiesięcznego planu pracy poszczególnych zespołów;
    2.  analiza oraz opracowywanie pisemnych raportów z realizacji zadań działu;
    3.  tworzenie materiałów szkoleniowych oraz podsumowań z procesu szkolenia Pracowników;
    4.  przygotowanie i analiza budżetu i estymacji wraz z rekomendacjami;
    5.  tworzenie kart projektów (cel, założenia, harmonogram) dla poszczególnych projektów, z uwzględnieniem specyfiki każdego z projektów;
    6.  analiza jakości pracy poszczególnych Pracowników, ze szczególnym uwzględnieniem zgodności z procedurami obowiązującymi w Spółce oraz wymagań klienta;
    7.  przygotowywanie analiz oraz tworzenie map procesów i prezentowanie możliwych ulepszeń;
    8.  przygotowywanie zestawień i raportów w zakresie HR na potrzeby zarządu wraz z wnioskami i rekomendacjami
    9.  tworzenie polityk, procedur oraz procesów biznesowych dla poszczególnych departamentów;
    10.  tworzenie prognoz wraz z rekomendacjami kierunków działań departamentu;
    11.  tworzenie strategii pracowniczych wraz z rekomendacjami;
    12.  analiza oraz opracowywanie pisemnych raportów z realizacji zadań działu;
    13.  analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów dotyczących potencjalnych kontrahentów oraz dostawców;
    14.  przygotowanie dodatkowych analiz, prezentacji oraz raportów w zależności od bieżących potrzeb Spółki,
    15.  przygotowanie projektów rozwiązań talentowych.
4.  Prawnicy (stanowiska takie jak: Prawnik grupy, Prawnik ds. Kontraktów, Prawnik, Radca Prawny). Do obowiązków osób pracujących na stanowiskach prawniczych należy min.:
    1.  przygotowanie projektów umów
    2.  analiza oraz opiniowanie umów
    3.  przygotowanie opinii prawnych
    4.  przygotowanie pism, wniosków
    5.  odpowiedzi na otrzymane przez Spółkę pisma
    6.  przygotowanie uchwał
    7.  tworzenie zestawień.
5.  Specjaliści (stanowiska takie jak między innymi: Specjalista ds. Podatków, Specjalista ds. Marketingu, Specjalista ds. Znaków Towarowych, Specjalista ds. Jakości, Specjalista ds. Rozwoju Kanału Sprzedaży, Technolog ds. surowców). Do obowiązków osób pracujących na stanowiskach specjalistycznych należy m.in.:
    1.  analiza oraz przygotowywanie różnego rodzaju pisemnych raportów (m.in. z aktywności mikro i makro otoczenia Spółki, zmian w przepisach, porównania ofert potencjalnych kontrahentów, dotychczasowych działań Spółki w zakresie poszczególnych departamentów);
    2.  komunikacja zewnętrzna i wewnętrzna, m.in. tworzenie treści strony internetowej, tworzenie treści gazety wewnętrznej, tworzenie aktów wewnętrznych Spółki, tj. poleceń, zarządzeń, uchwał Zarządu i Rady Nadzorczej;
    3.  przygotowywanie sprawozdań i raportów na potrzeby przełożonego oraz zarządu;
    4.  opracowywanie corocznych celów, planów oraz zadań w zakresie działalności poszczególnych departamentów;
    5.  przygotowywanie analiz oraz tworzenie map procesów i prezentowanie możliwych ulepszeń;
    6.  przygotowanie analiz zgodności założeń poszczególnych projektów i programów z ich rzeczywistą realizacją;
    7.  przygotowanie zapytań ofertowych, a następnie analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów dotyczących potencjalnych kontrahentów oraz dostawców;
    8.  analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów w zakresie planowania eksportu oraz rekomendacji dalszych działań i identyfikacji potencjalnych ryzyk;
    9.  przygotowanie pisemnej analizy wyników badań laboratoryjnych;
    10.  analiza zgodności procesów produkcyjnych sterowanych automatycznie z parametrami rzeczywistymi oraz przygotowanie pisemnych rekomendacji w tym zakresie;
    11.  przygotowanie materiałów promocyjnych (prezentacji, ulotek);
    12.  przygotowanie tłumaczeń;
    13.  przygotowywanie opinii podatkowych;
    14.  przygotowanie instrukcji oraz procedur w zakresie procesów funkcjonujących w Spółce;
    15.  przygotowanie opinii w zakresie jakości skontrolowanych prób produktów;
    16.  przygotowanie dodatkowych analiz, prezentacji oraz raportów w zależności od bieżących potrzeb Spółki.
6.  Analitycy (stanowiska takie jak między innymi: Analityk Rynku, Analityk Sprzedaży, Analityk Biznesowy, Analityk Finansowy, Analityk OBPPC). Do obowiązków osób pracujących na stanowiskach analitycznych należy m.in.:
    1.  analiza oraz przygotowywanie pisemnych raportów dotyczących kosztów eksploatacyjnych oraz audytów wewnętrznych i zewnętrznych dotyczących m.in. dostawców usług zewnętrznych dla Spółki.
    2.  przygotowywanie analiz oraz pisemnych raportów w zakresie kosztów, realizacji budżetów, wyników działalności pod kątem finansowym i operacyjnym, nakładów inwestycyjnych;
    3.  analiza i opracowanie budżetów dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, obszarów organizacji;
    4.  analiza oraz przygotowywanie różnego rodzaju pisemnych raportów (m.in. z aktywności rynku, mikro i makro otoczenia Spółki, zmian w przepisach, porównania ofert potencjalnych kontrahentów, dotychczasowych działań Spółki w zakresie poszczególnych departamentów);
    5.  współtworzenie comiesięcznych prognoz,
    6.  przygotowanie strategii długoterminowej oraz budżetu rocznego Spółki;
    7.  przygotowywanie analiz opinii dotyczących programów HR w zakresie zatrudniania, zwalniania, systemów wynagrodzeń, premiowania, benefitów, organizacji, efektywności i czasu pracy;
    8.  przygotowanie dodatkowych analiz, prezentacji oraz raportów w zależności od bieżących potrzeb Spółki.
7.  Personel ds. technologii/IT. Do obowiązków osób pracujących na stanowiskach związanych z technologią oraz IT należy m.in.:
    1.  analiza i przygotowywanie pisemnych założeń do istniejących i planowanych aplikacji IT;
    2.  analiza istniejących systemów oraz propozycje zmian;
    3.  tworzenie aplikacji;
    4.  tworzenie instrukcji i przewodników dla użytkowników systemów;
    5.  analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów w zakresie możliwości rozwoju systemów i aplikacji funkcjonujących w Spółce;
    6.  analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów w zakresie możliwości rozwoju polityki zarządzania projektami IT w Spółce;
    7.  współtworzenie projektów IT związanych z infrastrukturą SAP i IT.

Rezultaty działalności Pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych produktów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta (zewnętrznego lub wewnętrznego).

Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

W konsekwencji, rezultaty prac Pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.) (dalej: ,,UPAPP”).

Oprócz czynności wskazanych powyżej, które stanowią zasadniczą część obowiązków Pracowników, w zakresie ich obowiązków mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym. Można tu wymienić zadania np. administracyjne czy organizacyjne.

Spółka planuje wdrożenie systemu wynagradzania pracowników opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi, zgodnie z którymi poziom wynagradzania za pracę twórczą zostanie ustalony w sposób jednoznaczny i skonkretyzowany na podstawie stopnia faktycznego zaangażowania pracowników w czynności, których rezultatem będą utwory w rozumieniu UPAPP.

Biorąc pod uwagę przepisy UPAPP oraz UPDOF, Spółka przygotuje procedurę i regulamin dotyczący zgłaszania, ewidencjonowania i archiwizowania utworów będących przedmiotem ochrony prawa autorskiego i praw pokrewnych (dalej: Procedura), gdzie zostaną zawarte postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy oraz sposobu wyceny tych praw. W ww. dokumencie zostanie również określone, jaka wartość wynagrodzenia poszczególnych Pracowników stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (dalej: honorarium autorskie), a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu UPAPP. Wysokość honorarium autorskiego dla pracowników za przeniesienie praw autorskich do utworów zostanie określona na podstawie metodologii wyceny stanowisk opartej na czasie pracy niezbędnym do realizacji zadań określonych na danym stanowisku i znajdzie odzwierciedlenie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, w tym ewidencji czasu pracy twórczej. Ta powszechnie przyjęta metoda odzwierciedla obiektywną wartość pracy o charakterze twórczym i nietwórczym. Metoda ta uwzględnia różnice w specyfice pracy oraz w zakresie obowiązków na różnych stanowiskach w poszczególnych działach.

Jednocześnie, prowadzona będzie stosowna dokumentacja zgodnie z procedurą ewidencjonowania archiwizacji stworzonych utworów.

Każdy Pracownik będzie zobowiązany zapoznać się z ww. Procedurą i potwierdzić (własnoręcznym podpisem na wydrukowanym egzemplarzu Procedury) akceptację jej zapisów. Zgodnie z jej postanowieniami Pracownik z chwilą zgłoszenia utworu do przyjęcia wyrazi zgodę na przeniesienie praw majątkowych do utworu na Spółkę. W taki sposób Procedura umożliwi Wnioskodawcy nabycie praw majątkowych do utworów Pracowników.

Procedura określi, jaka część wynagrodzenia Pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi („honorarium autorskie”), a jaka jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu UPAPP. Akceptacja procedury będzie stanowić także akceptację honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów.

Zgodnie z Procedurą, każdy z Pracowników będzie mieć obowiązek comiesięcznego przedstawienia, w wyznaczonym terminie, do akceptacji Spółki stworzonych utworów, odzwierciedlających oryginalny i twórczy wkład Pracownika w ich przygotowanie. Utwory przedstawiane do akceptacji Spółki będą musiały być utworami nowymi oraz będą musiały mieć związek z zatrudnieniem w Spółce zajmowanym przez Pracownika stanowiskiem (nie mogą to być dowolne utwory, tworzone hobbistycznie, niepozostające w związku z działalnością Wnioskodawcy).

Utwory zgłoszone przez Pracownika w danym miesięcznym okresie będą podlegać ocenie pod kątem spełnienia definicji utworu zawartej w UPAPP. Zgłoszone prace będą kwalifikowane jako utwory lub odrzucane wraz z uzasadnieniem.

Wnioskodawca zobowiązany będzie, zarówno podczas trwania stosunku pracy, jak i w przypadku rozwiązania umowy o pracę, w przypadku żądania odpowiednich władz, do udostępnienia prowadzonej ewidencji utworów.

Zgodnie z Procedurą, wycena stanowisk oraz honorarium autorskiego dla danego stanowiska, będą podlegać bieżącej weryfikacji przez Spółkę, (i) na podstawie prowadzonej ewidencji prac twórczych, pozwalającej określić zakres wykonywanych przez Pracowników prac o charakterze twórczym, (ii) w tym na podstawie ewidencji czasu pracy twórczej, pozwalającej ustalić rzeczywisty czas spędzony przez pracownika na pracę twórczą. Tym samym wartość honorarium autorskiego będzie określana w sposób jednoznaczny, odzwierciedlający rzeczywisty zakres oraz czas spędzony na czynności o charakterze twórczym, tj. czynności, których rezultatem będą utwory w rozumieniu UPAPP.

Ze względu na fakt, iż zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od tworzenia przez Pracownika utworów oraz od przeniesienia na Spółkę praw do rozporządzania prawami autorskimi, jeśli w danym miesięcznym okresie pracownik nie przekaże Spółce utworu w rozumieniu UPAPP (np. w przypadku gdy efekt prac danego Pracownika nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu UPAPP) lub w sytuacji gdy Pracownik nie będzie wykonywać pracy w danym miesiącu (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą), wówczas Pracownik ten nie będzie uprawiony do skorzystania z 50%-owych kosztów uzyskania przychodów.

W efekcie, na podstawie ww. Procedury Pracownicy zobowiążą się, w zamian za określone wynagrodzenie, do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z postanowieniami Procedury z chwilą przyjęcia utworu przez Spółkę majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na pracodawcę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Będąc w stosunku do Pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce poprawnie odzwierciedlić powyższy system wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników, zgodnie z przepisami podatkowymi – w szczególności art. 22 ust. 9 UPDOF.

Złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie obowiązków podatkowych wynikających z wdrożenia opisanego wyżej systemu wynagradzania, jakie mogłyby nastąpić po stronie Spółki jako podmiotu wypłacającego wynagrodzenie Pracownikom i płatnika podatku. Jednocześnie, powyżej opisany system wynagradzania nie ma na celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Nie stanowi on zatem unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Bez względu na powyższe, żaden Pracownik Spółki objęty opisywaną strukturą nie osiągnie korzyści podatkowej przekraczającej w okresie rozliczeniowym (tj. w roku podatkowym) kwoty 100 000 zł. Wynika to wprost z określonego ustawowo limitu łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 UPDOF, przewidziany w art. 22 ust. 9a tej ustawy. Co więcej, jak już to zostało wskazane, Spółka działa w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom jako płatnik na gruncie UPDOF. Skutki działań podejmowanych w tej roli nie mogą w żaden sposób doprowadzić do osiągnięcia jakiejkolwiek korzyści podatkowej po stronie Wnioskodawcy.

Tym samym, zgodnie z dyspozycją art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie przepis art. 119a nie będzie mógł znaleźć zastosowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, według przedstawionego stanu faktycznego, będzie uprawniony do stosowania 50%-owych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyżej przedstawionych okolicznościach Spółka będzie uprawniona do stosowania 50%-owych kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia należnego Pracownikowi za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez niego w ramach stosunku pracy.

Do przychodu z wynagrodzenia za pracę, niebędącego wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 UPDOF.

Uzasadnienie.

Na mocy art. 9 ust. 1 UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach tej ustawy. Zgodnie z konstrukcją przewidzianą w UPDOF, dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Powyższe oznacza, że o zastosowaniu 50%-owych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za odpowiednie korzystanie/rozporządzanie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego.

W świetle UPDOF oraz ugruntowanej praktyki organów podatkowych, możliwość skorzystania z 50%- owych kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia trzech warunków:

1.  stworzenie przez pracownika-twórcę efektu pracy będącego utworem w rozumieniu UPAPP;
2.  utrwalenie efektu w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację (np. w postaci graficznej prezentacji czy pisemnego sprawozdania);
3.  korzystanie przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.

Zdaniem Spółki spełnienie trzech powyższych warunków pozwoli na stosowanie wobec wynagrodzenia Pracowników za przeniesienie praw autorskich 50%-owych kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

Analiza – Warunek 1.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF. Pojęcia te regulowane są natomiast przepisami UPAPP. Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast zgodnie z pismem dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., „przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym, cechującym się tzw. statyczną jednorazowością (niepowtarzalnością), czyli niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach” (pismo dyrektora departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., sygn. DPA 024/314/97).

W teorii prawa autorskiego, aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria: uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność.

W opinii Wnioskodawcy, określona część działalności Pracowników w ramach wypełnianych przez nich obowiązków służbowych niewątpliwie przynosi rezultaty, spełniające definicje utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją – zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1, przedmiotem UPAPP jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności. Dodatkowo, wystarczy, aby tylko jeden z elementów utworu miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie UPAPP.

Analiza – Warunek 2.

Zgodnie z warunkiem drugim, możliwość zastosowania 50%-owej stawki kosztów uzyskania przychodu jest uzależniona także od utrwalenia efektu działalności twórczej w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację (np. w postaci graficznej prezentacji czy pisemnego sprawozdania).

Odnosząc się do powyższego, Spółka uważa, że wymóg ten zostanie spełniony dzięki wprowadzeniu opisanej w stanie faktycznym Procedury ewidencji i archiwizacji efektów prac – utworów. Procedura ta umożliwi Pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac. Rezultaty prac Pracowników będą podlegać ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu UPAPP, w szczególności zaś pod kątem ich indywidualnego i twórczego charakteru, w zakresie treści i/lub formy. Te rezultaty prac, które spełniają definicję utworu z UPAPP, będą przyjmowane przez Wnioskodawcę jako twórczy efekt prac pracowników, archiwizowane i niezwłocznie udostępniane na żądanie organów skarbowych.

Analiza – Warunek 3.

W odniesieniu do utworów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (tzw. utworów pracowniczych) została przewidziana szczególna regulacja w prawie autorskim. Godzi ona w kolidujące ze sobą zasady przydzielania efektów kreatywnego wysiłku na tle przepisów prawa pracy (na rzecz pracodawcy) oraz prawa autorskiego (na rzecz faktycznego twórcy).

Postanowienia UPAPP wskazują, że o ile strony stosunku pracy nie zdecydowały inaczej, z mocy prawa (aczkolwiek w sposób wtórny) następuje przejście rozporządzania autorskimi prawami z pracownika na pracodawcę (regulacja ta została przewidziana w art. 12 ust 1 UPAPP). Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego – pracodawca nabywa prawa majątkowe do utworu nie w momencie jego powstania, a w momencie przyjęcia powstałego utworu pracowniczego.

UPAPP nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez pracodawcę oświadczenia woli o przyjęciu utworu. W związku z tym samo zaakceptowanie przedstawionego przez pracownika utworu uznaje się za jego przyjęcie.

Aby umożliwić nabycie praw majątkowych do utworów od Pracowników, Spółka zawrze w Procedurze zapis, że z chwilą zgłoszenia utworu do przyjęcia (w dedykowanej do tego celu bazie w systemie informatycznym Spółki) Pracownik wyrazi zgodę na przeniesienie praw majątkowych do utworu na Wnioskodawcę. Pracownicy uprzednio będą mieli obowiązek zapoznać się z Procedurą potwierdzić akceptację jej warunków podpisem.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że warunek trzeci zostanie w świetle opisanego stanu faktycznego spełniony.

Dodatkowo Spółka chciałaby podkreślić, że mając na uwadze powyższe, a także zamiar wprowadzenia ewidencji czasu pracy twórczej, zostaną spełnione wszystkie warunki umożliwiające jednoznaczną i rzeczywistą wycenę honorarium autorskiego dla celów stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej (jednak w nieco odmiennym stanie faktycznym) z dnia 9 czerwca 2017 r., w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Tutejszy organ zanegował uprzednio zaprezentowane stanowisko Spółki, uznając, że przedstawiona w stanie faktycznym metodologia wyliczenia wartości pracy twórczej nie pozwala na jednoznaczne jej wyliczenie z uwagi na brak ewidencji czasu pracy twórczej. W ocenie Spółki prowadzenie takiej ewidencji nie jest warunkiem koniecznym stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Jednak, biorąc pod uwagę, zaprezentowane przez organ stanowisko w ww. interpretacji i chcąc uczynić jej zadość, Spółka planuje taką ewidencję prowadzić i w oparciu o tę ewidencję oraz stworzone przez Pracowników utwory, dokonywać odpowiedniej wyceny honorarium autorskiego i stosować do niego 50% koszty uzyskania przychodów.

Należy ponadto podkreślić, że zastosowanie 50%-owych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracowników za pracę twórczą, skutkującą powstaniem utworów, których przykłady zaprezentowano w niniejszym wniosku, było wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2016 r., sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.791.2016.1.AR;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2016 r., sygn. 1462-IPPB4.4511.1059.2016.2.AK;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 września 2016 r., sygn. ITPB4/4511-557/16-1/KW;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-1414/15-2/AK;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-886/15-2/AG;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016, sygn. akt I SA/Po 657/16.

Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy. Spółka, będąc na podstawie art. 31 UPDOF płatnikiem podatku z tytułu wypłacanego Pracownikom przychodu, jest zobowiązana do obliczenia pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W związku z tym, obowiązkiem Spółki jest ustalenie wysokości honorarium autorskiego oraz odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do części wynagrodzenia za pracę twórczą przy czym koszty te nie będą mogły przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF (zgodnie z art. 22 ust. 9a UPDOF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy osoby fizyczne, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 cytowanej ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że domniemywa się, iż twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Przy czym zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Przy czym zaznaczyć należy, że pracodawca – jako płatnik – odpowiedzialny jest za ścisłe i niebudzące wątpliwości określenie wartości wynagrodzenia z tytułu wytworzenia przez pracownika i przeniesienia na pracodawcę praw do stworzonego w ramach stosunku pracy utworu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje wdrożenie systemu wynagradzania pracowników opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi, zgodnie z którymi poziom wynagradzania za pracę twórczą zostanie ustalony w sposób jednoznaczny i skonkretyzowany na podstawie stopnia faktycznego zaangażowania pracowników w czynności, których rezultatem będą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca zamierza przygotować procedurę i regulamin dotyczący zgłaszania, ewidencjonowania, archiwizowania utworów będących przedmiotem ochrony prawa autorskiego i praw pokrewnych. W ww. dokumencie zostanie również określone, jaka wartość wynagrodzenia poszczególnych pracowników stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi, a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Wysokość honorarium autorskiego dla pracowników za przeniesienie praw autorskich do utworów zostanie określona na podstawie metodologii wyceny stanowisk opartej na czasie pracy niezbędnym do realizacji zadań określonych na danym stanowisku i znajdzie odzwierciedlenie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, w tym ewidencji czasu pracy twórczej. Jednocześnie, prowadzona będzie stosowna dokumentacja zgodnie z procedurą ewidencjonowania archiwizacji stworzonych utworów. Ww. procedura określi, jaka część wynagrodzenia pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi, a jaka jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

W świetle tak przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że skoro Wnioskodawca na podstawie prowadzonego systemu ewidencjonowania wytwarzanych utworów stworzonych przez ww. osoby w ramach stosunku pracy oraz ewidencji czasu pracy twórczej, będzie mógł w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy pracy twórczej, możliwe będzie do tej części wynagrodzenia, która przysługiwać będzie wskazanym osobom za pracę twórczą zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te będą przysługiwać tylko wówczas, gdy istotnie praca wykonywana przez osoby zatrudnione do wykonywania określonych prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych będzie przynosić rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych oraz będzie możliwy podział wynagrodzenia wypłacanego za rzeczywiście wykonaną pracę twórczą oraz wynagrodzenia za wykonanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej.

Tym samym w odniesieniu do tej części wynagrodzenia osób, która będzie stanowiła przychód z tytułu wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tej ustawy. Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Spółce będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich.

Jednakże wskazać należy, że od przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę, koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tut. Organ zauważa, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ze względu na pracę twórczą będzie otrzymywał wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organ podatkowy nie jest zatem uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego i w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia/Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.