Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.52.2025.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-24
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT przy
zastosowaniu prewspółczynnika oraz możliwości korekty
podatku.
Słowa kluczowe: inwestycje
korekta-korekta podatku
proporcja
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
woda-dostarczanie wody
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90c-ust. 3

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków
    inwestycyjnych, bieżących oraz związanych z rozliczaniem wody i ścieków w związku z
    wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego
    świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody/odbioru
    ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych według klucza odliczenia wyliczonego według
    udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych
    /odbioru ścieków (czynności opodatkowane) w liczbie metrów sześciennych wody
    dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) oraz
    możliwości dokonania korekty wydatków w trybie art. 90c ust. 3 ustawy.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8
    marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1665 ze zm.), posiada
    osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
    odpowiedzialność.
    Gmina (...) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu
    skarbowego pliki JPK_V7M, składające się z części ewidencyjnej i deklaracyjnej, w których
    wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków.
    Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest
    wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie
    odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Gmina (...) jako jednostka
    samorządu terytorialnego wykonuje czynności niepodlegające podatkowi od towarów i
    usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.
    Infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy Gminie przede wszystkim w prowadzonej
    działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody oraz usuwania ścieków
    komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej
    mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in.
    mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji
    zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne
    podlegające VAT).
    Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od
    towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na
    realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii
    Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu,
    przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia
    2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy (...) i jej jednostek budżetowych.
    Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT – obroty
    osiągane przez jednostki są wykazywane w łącznych rozliczeniach VAT Gminy.

    W strukturze organizacyjnej Gminy (...) funkcjonują następujące jednostki budżetowe:
      1) Urząd Gminy w (...),
      2) Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...),
      3) Szkoła Podstawowa w (...).
    Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na
    własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu
    działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone
    ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach
    realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w
    zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
    komunalnych.
    Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 54
    ze zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42, określa, że wspomaganie
    realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i
    gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin.
    Wskazane przepisy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 403 ust. 2
    w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 ustawy Prawo ochrony środowiska, stanowią
    podstawę prawną działania Gminy w zakresie realizacji inwestycji, o których mowa we
    wniosku o interpretację.
    Ze stanowiska sądów powszechnych wynika, że jeśli gmina prowadzi działalność w
    zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, to należy uznać ją za
    przedsiębiorcę wodno-kanalizacyjnego – tak stanowi np. uchwała Sądu Najwyższego z
    dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III CZP 3/17, zgodnie z którą: „W literaturze przedmiotu i
    orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 3051 i 3052 k.
    c., będącego jednocześnie przedsiębiorcą wodno-kanalizacyjnym zgodnie z art. 2 pkt 4 u.z.
    z.w., można uznać gminę, jeżeli prowadzi działalność w zakresie zbiorowego
    zaopatrywania w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków przez gminne jednostki
    organizacyjne czy też urząd gminy”.
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz
    oczyszczania ścieków Gmina:
    - wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
    zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów
    zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw,
    którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez
    Gminę faktur VAT,
    - wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania
    ścieków w szczególności na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów
    gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy, które są dokumentowane notami
    księgowymi).
    Gmina (...) realizowała następujące inwestycje w zakresie sieci sanitarnej:
    1) w ramach realizacji projektu (...), w Gminie (...) nastąpiła budowa sieci kanalizacji
    ciśnieniowej sanitarnej z przykanalikami i przepompowniami ścieków w
    miejscowościach (...).
    Inwestycja została rozpoczęta w roku 2019, data oddania środka trwałego do
    użytkowania – rok 2019 Wartość początkowa netto (...) zł wartość podatku VAT – (...) zł.
    Odliczono 100% podatku VAT. Zadanie było dofinansowane ze środków RPO na lata (...),
    podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym. Z ww. inwestycji korzystają wyłącznie

    mieszkańcy (wykorzystanie do działalności opodatkowanej). W sprawie ww. inwestycji
    Gmina występowała o wydanie interpretacji indywidualnej, w opisie stanu faktycznego
    wskazano na użytkowanie tego środka trwałego wyłącznie do czynności
    opodatkowanych. Gmina otrzymała interpretację indywidualną z 16 lipca 2019 r.(...);
    2) budowa oczyszczalni ścieków w (...) – inwestycja rozpoczęta w roku 2010, data oddania
    środka trwałego do użytkowania w roku 2012. Odliczono 100% podatku VAT. Zadanie
    było dofinansowane ze środków PROW na lata (...), podatek VAT nie był kosztem
    kwalifikowalnym. Z inwestycji nie korzystają jednostki organizacyjne Gminy
    (wykorzystanie wyłącznie przez mieszkańców – do celów opodatkowanych);
    3) budowa oczyszczalni ścieków w (...) – inwestycja rozpoczęta w roku 1990, data oddania
    środka trwałego do użytkowania około roku 1998. Zadanie było dofinansowane ze
    środków unijnych, podatek VAT nie był kosztem kwalifikowalnym. Z inwestycji od
    początku oprócz mieszkańców, korzystają jednostki organizacyjne Gminy
    (wykorzystanie do celów mieszanych);
    4) oczyszczalnia ścieków w (...) – inwestycja wybudowana w roku 1970. W roku 2011 (...)
    przekazała nieodpłatnie oczyszczalnię ścieków w (...) dla Gminy (...). Z inwestycji nie
    korzysta Gmina oraz nie korzystają jednostki organizacyjne Gminy (wykorzystanie
    wyłącznie przez mieszkańców – do celów opodatkowanych);
    5) sieć kanalizacyjna (...) – w roku 2011 (...) przekazała nieodpłatnie sieć kanalizacyjną w (...)
    dla Gminy (...). Z inwestycji nie korzysta Gmina oraz nie korzystają jednostki
    organizacyjne Gminy (wykorzystanie wyłącznie przez mieszkańców – do celów
    opodatkowanych);
    6) Przebudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości (...) w ramach projektu (...) oddana do
    użytkowania w roku 2023 (wykorzystywana do działalności mieszanej – korzystają
    mieszkańcy oraz jednostki organizacyjne Gminy), podatek VAT był niekwalifikowalny.
    Podatek naliczony został odliczony wg prewspółczynnika;
    7) budowa sieci kanalizacji sanitarnej w (...) etap I – inwestycja oddana do użytkowania w
    roku 2011. Z ww. inwestycji nie korzystają jednostki organizacyjne Gminy
    (wykorzystanie wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej);
    8) budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...) II etap – inwestycja oddana do
    użytkowania w roku 2012. Z ww. inwestycji nie korzystają jednostki organizacyjne
    Gminy (wykorzystanie wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej);
    9) budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...) – inwestycja oddana do
    użytkowania w roku 2005. Z ww. inwestycji korzystają mieszkańcy oraz jednostki
    organizacyjne Gminy (wykorzystanie do celów mieszanych);
  10) budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...) – inwestycja oddana do
    użytkowania w roku 2005. Z ww. inwestycji nie korzystają jednostki organizacyjne
    Gminy (wykorzystanie wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej);
  11) budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...) – inwestycja oddana do
    użytkowania w 2004 r. Z ww. inwestycji nie korzystają jednostki organizacyjne Gminy
    (wykorzystanie wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej);
  12) budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...) – inwestycja oddana do
    użytkowania w roku 2003. Z ww. inwestycji nie korzystają jednostki organizacyjne
    Gminy (wykorzystanie wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej);
  13) budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...) (osiedle po byłym PGR) oddana
    do użytkowania w roku 2023 (wykorzystywana wyłącznie przez mieszkańców – do
    działalności opodatkowanej).
    Ponadto, we wcześniejszych latach wybudowano następujące sieci wodociągowe:

    1) wodociąg w miejscowości (...) oddany do użytkowania w roku 1992 (obecnie
    wykorzystywany wyłącznie przez mieszkańców – do czynności opodatkowanych);
    2) wodociąg w miejscowości (...) oddany do użytkowania w roku 1993 (wykorzystywany
    wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej);
    3) wodociąg w miejscowości (...) oddany do użytkowania w roku 1992 (wykorzystywany
    wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej);
    4) wodociąg w miejscowości (...) oddany do użytkowania w roku 1992 wykorzystywany
    wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej);
    5) wodociąg w miejscowości (...) oddany do użytkowania w roku 1993 (wykorzystywany
    wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej);
    6) hydrofornia w miejscowości (...) oddana do użytkowania w roku 1993 (wykorzystywany
    wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej);
    7) hydrofornia w miejscowości (...) oddana do użytkowania w roku 2011 (wykorzystywana
    wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej);
    8) hydrofornia w miejscowości (...) oddana do użytkowania w roku 1991 (wykorzystywana
    przez mieszkańców oraz jednostki organizacyjne Gminy – do działalności mieszanej);
    9) hydrofornia w miejscowości (...) – w roku 2011 Agencja Nieruchomości Rolnych
    przekazała nieodpłatnie hydrofornię w (...) dla Gminy (...). Z inwestycji nie korzysta
    Gmina oraz nie korzystają jednostki organizacyjne Gminy (wykorzystanie wyłącznie
    przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej);
  10) wodociąg w miejscowości (...) – w 2011 r. (...) przekazała nieodpłatnie wodociąg w (...) dla
    Gminy (...). Z inwestycji nie korzysta Gmina oraz nie korzystają jednostki organizacyjne
    Gminy (wykorzystanie wyłącznie przez mieszkańców – do celów działalności
    opodatkowanej);
  11) hydrofornia w miejscowości (...) oddana do użytkowania w roku 1994 (była
    wykorzystywana do działalności opodatkowanej, obecnie jest nieużytkowana);
  12) wodociąg w miejscowości (...) oddany do użytkowania w roku 1994 (obecnie
    wykorzystywany do działalności opodatkowanej i niepodlegającej). Obecnie do ww.
    inwestycji podłączeni są mieszkańcy oraz remiza strażacka. Gmina nie obciąża
    Ochotniczej Straży Pożarnej za dostawę wody.
  13) wodociąg w miejscowości (...) – (...) oddany do użytkowania w roku 1995
    (wykorzystywany wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej);
  14) wodociąg w miejscowości (...) oddany do użytkowania w roku 1995 (wykorzystywany do
    działalności opodatkowanej i niepodlegającej), korzystają mieszkańcy oraz jednostki
    organizacyjne: szkoła, OPS, Urząd Gminy, OSP na cele przeciwpożarowe – hydranty);
  15) wodociąg w miejscowości (...) oddany do użytkowania w roku 1996 (wykorzystywany
    wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej)
  16) wodociąg w miejscowości (...) oddany do użytkowania w roku 1996 (wykorzystywany
    wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej)
  17) wodociąg w miejscowości (...) cześć II oddany do użytkowania w roku 2000
    (wykorzystywany do działalności opodatkowanej i niepodlegającej), korzystają
    mieszkańcy oraz jednostki organizacyjne: szkoła, OPS, Urząd Gminy, OSP na cele
    przeciwpożarowe – hydranty);
  18) wodociąg w miejscowości (...) cześć III oddany do użytkowania w roku 2001
    (wykorzystywany do działalności opodatkowanej i niepodlegającej), korzystają
    mieszkańcy oraz jednostki organizacyjne: szkoła, OPS, Urząd Gminy, OSP na cele
    przeciwpożarowe – hydranty;

  19) rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości (...) – oddana do użytkowania w roku
    2022 (wykorzystywana wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej);
  20) rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości (...) oddana do użytkowania w roku 2023
    (wykorzystywana wyłącznie przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej);
  21) budowa sieci wodociągowej na dz. ewid. nr (...) w miejscowości (...) – oddana do
    użytkowania w roku 2023 (wykorzystywana wyłącznie przez mieszkańców – do
    działalności opodatkowanej);
  22) budowa sieci wodociągowej na dz. ewid. nr (...) w miejscowości (...) – oddana do
    użytkowania w roku 2023 (wykorzystywana wyłącznie przez mieszkańców – do
    działalności opodatkowanej);
  23) budowa sieci wodociągowej na dz. ewid. nr (...) w miejscowości (...) i dz. ewid. nr (...) w
    miejscowości (...) – oddana do użytkowania w roku 2023 (wykorzystywana wyłącznie
    przez mieszkańców – do działalności opodatkowanej). Inwestycja pod nazwą (...) –
    inwestycja była podzielona na 4 zadania (pkt 21-23 i pkt 13 w wykazie sieci
    kanalizacyjnych), została oddana do użytkowania w grudniu 2023 r. i przyjęta na środki
    trwałe. Z inwestycji korzystają wyłącznie mieszkańcy i służy czynnościom
    opodatkowanym. VAT był kosztem niekwalifikowalnym i odliczony w 100%;
  24) w ramach projektu (...) – dokonano dostawy i wymiany wodomierzy wraz z dostawą i
    wdrożeniem oprogramowania do zdalnego odczytu liczników i e-usług oddanie do
    użytkowania w roku 2023 (wykorzystywane do działalności mieszanej – przez
    mieszkańców oraz jednostki organizacyjne Gminy – zamontowane w szkole, urzędzie
    gminy, OPS).
    Od inwestycji w części dotyczącej wodomierzy zdalnych podatek naliczony został odliczony
    wg prewspółczynnika z rozporządzenia. Natomiast w części dotyczącej serwerowni oraz
    dostawy sprzętu na chwilę obecną Gmina nie dokonała odliczeń podatku VAT (zostaną
    dokonane korekty).
    W roku 2020 nastąpiła rozbudowa sieci wodociągowej w Gminie (...) – finansowana ze
    środków własnych gminy – w ramach której zostały wykonane przyłącza do działek dla
    mieszkańców gminy (opodatkowana działalność) oraz do działek gminy, które zostały
    sprzedane.
    Wyżej opisane wydatki inwestycyjne były bezpośrednio i wyłącznie związane z
    infrastrukturą kanalizacyjną oraz wodociągową i stanowią wydatki związane z budową
    /rozbudową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
    Gmina przy realizacji inwestycji dokonywała szczegółowej analizy przeznaczenia środka
    trwałego i określała, czy środek trwały będzie służył tylko działalności gospodarczej
    (opodatkowanej podatkiem VAT), czy też służy działalności mieszanej (opodatkowanej i nie
    podlegającej podatkowi VAT).
    Wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowe, nakłady na oczyszczalnię
    stanowią własność Gminy i zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy,
    podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych jako budowle. Wydatki ponoszone w związku z budową ww. sieci
    stanowiły nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o
    VAT.
    Inwestycje wykorzystywane są przez Gminę w następujący sposób:
      1. do czynności opodatkowanych:
        - w zakresie sieci kanalizacyjnej – wymienione w pkt 1-2, 4-5, 7-8, 10-13;
        - w zakresie sieci wodociągowych – wymienione w pkt 1-7, 9-11, 13, 15-16, 19-23;
      2. do czynności mieszanych:

      - w zakresie sieci kanalizacyjnej – wymienione w pkt 3, 6, 9;
      - w zakresie sieci wodociągowych – wymienione w pkt 8, 12, 14, 17-18, 24.
    Poszczególne jednostki organizacyjne Gminy wykonują następujące czynności:
      1) Urząd Gminy w (...) – niepodlegające (zadania własne), zwolnione (czynsze
        dzierżawne, najem na cele mieszkaniowe), opodatkowane (czynsze najmu, sprzedaż
        nieruchomości, sprzedaż wody, odbiór ścieków);
      2) Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...) – niepodlegające (zadania własne);
      3) Szkoła Podstawowa w (...) – niepodlegające (zadania własne), opodatkowane (czynsz
        za użytkowanie części dachu pod nadajnik).
    Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych
    wydatków związanych z sieciami służącymi czynnościom mieszanym do poszczególnych
    rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej
    opodatkowaniu).
    Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi również wydatki związane z obsługą
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej
    remonty i konserwację, tj. wydatki bieżące. Wśród ponoszonych przez Gminę kosztów
    bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na:
      a) infrastrukturę wodociągową, tj. na sieci wodociągowe, stacje uzdatniania wody,
      b) infrastrukturę kanalizacyjną, tj. sieci kanalizacyjne, przepompownie ścieków.
    Wydatki ogólne wyodrębnione są poprzez ich podział w budżecie Gminy na wydatki w
    rozdziałach: „Dostarczanie wody” oraz „Gospodarka ściekowa i ochrona wód”. W ramach
    tych rozdziałów wyróżnia się m.in. następujące rodzaje wydatków:
      1) zakup materiałów i wyposażenia – zakup narzędzi, artykułów hydraulicznych,
        środków czystości oraz odzieży ochronnej dla konserwatorów ujęć wody i
        oczyszczalni, paliwa do agregatów oraz na potrzeby koszenia ujęć wody, zakup
        środków chemicznych do polepszenia jakości wody, zakup pomp na
        przepompownie i oczyszczalnię ścieków, artykuły malarskie do konserwacji ujęć,
        wodomierze dla mieszkańców itp.;
      2) zakup energii – energia do obsługi ujęć wody oraz przepompowni ścieków;
      3) zakup usług remontowych – usunięcia awarii na sieci wodociągowej oraz
        kanalizacyjnej, remonty przepompowni ścieków itp.;
      4) zakup usług pozostałych - monitoring alarmu na ujęciu wody, badanie próbek wody i
        ścieków.
    Ww. wydatki bieżące stanowią koszty bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą
    wodociągową lub kanalizacyjną. Gmina dokonuje szczegółowej kwalifikacji wydatków
    bieżących, przypisując je do zadań realizowanych przez Urząd (jednostkę organizacyjną).
    Następnie, dla każdego wydatku przypisanego do realizowanego zadania, Gmina określa,
    z jakim rodzajem działalności (opodatkowana, zwolniona lub niepodlegająca podatkowi
    VAT) dany wydatek jest związany.
    Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z rozliczaniem wody i ścieków (tonery,
    oprogramowanie, licencje do oprogramowania). Powyższe zakupy są dokonywane na
    odrębne faktury lub wykazane są w oddzielnych pozycjach na fakturze – możliwe jest
    przyporządkowanie wydatków służących działalności wodno-kanalizacyjnej.
    W przypadku wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz
    rozliczaniem wody i ścieków, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego
    przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej
    oraz działalności innej niż gospodarcza. Podatek naliczony wynikający z faktur
    dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług, związanych zarówno z

    wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających
    podatkowi VAT, odliczany jest przez Gminę w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz
    przepisy rozporządzenia, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika.
    Z wykonanych sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych korzystali i korzystają
    mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorcy, a także Gmina i jednostki organizacyjne Gminy.
    Zużycie wody na cele „wewnętrzne” oraz odbiór ścieków:
      - jednostek organizacyjnych – ustala się zgodnie z odczytami z wodomierzy
        zamontowanych na potrzeby jednostek i wystawionymi notami obciążeniowymi,
      - Urzędu Gminy oraz budynków Gminy (świetlice) – ustala się na podstawie
        zamontowanych liczników,
      - na cele ochrony przeciwpożarowej – woda do celów przeciwpożarowych dla OSP (...)
        jest pobierana wyłącznie ze zbiornika retencyjno-przeciwpożarowego, który
        znajduje się w (...). Woda na cele przeciwpożarowe pobierana jest także w
                                                3nielicznych przypadkach z hydrantów (w roku 2023 pobór wynosił 2 000 m) i
        wykazywany była do końca roku 2023 jako zużycie na cele technologiczne.
    Gmina od roku 2024 otrzymuje zestawienia ilościowe od OSP, które sporządzane są na
    podstawie rzeczywistych ilości wody pobranej z hydrantów w danym czasie, z
    uwzględnieniem wydajności maszyn i urządzeń, które pobierają tę wodę. Urządzenia
    pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru zużycia wody na cele
    przeciwpożarowe, zapewniają dokładny pomiar wody. Z kart poboru wynika, że w roku
                                                32024 na cele ochrony przeciwpożarowej z hydrantów pobrano łącznie 271,50 m wody, w
    poszczególnych miesiącach były to następujące ilości wody:
                        3- miesiąc styczeń 2024 – 10,00 m,
                      3- miesiąc luty 2024 – 10,00 m,
                        3- miesiąc marzec 2024 – 15,50 m,
                        3- miesiąc kwiecień 2024 – 46,00 m,
                      3- miesiąc maj 2024 – 60,00 m,
                        3- miesiąc czerwiec 2024 – 55,00 m,
                      3- miesiąc lipiec 2024 – 10,00 m,
                        3- miesiąc sierpień 2024 – 37,50 m,
                        3- miesiąc wrzesień 2024 – 27,50 m,
                        3- miesiąc październik 2024 – 0,00 m,
                      3- miesiąc listopad 2024 – 0,00 m,
                        3- miesiąc grudzień 2024 – 0,00 m.
    Należy podkreślić, iż Gmina wykonując obowiązki nałożone obowiązującymi przepisami
    prawa krajowego, tj. ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz.
    U. z 2024 r. poz. 275) i rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia
    24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg
    pożarowych (Dz. U. Nr 124, poz. 1030), na budowanej sieci wodociągowej dokonała
    montażu hydrantów przeciwpożarowych w celu gaszenia ewentualnych pożarów. Przy
    czym zaznaczyć należy, że zużycie wody z hydrantów przeciwpożarowych może w ogóle

    nie wystąpić, gdyż straże pożarne korzystają z ogólnodostępnych ujęć wodnych takich jak
    wolnostojące zbiorniki wodne, które nie należą do zasobów wodnych przeznaczonych do
    dostarczania wody odbiorcom.
    W przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe za pośrednictwem hydrantów,
    zostanie ono przez Gminę uwzględnione w zużyciu wewnętrznym (jako związane z
    czynnościami niepodlegającymi VAT). Zużycie to zostanie określone na podstawie
    informacji otrzymanych przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu Gminy.
    Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich
    informacji przez jednostki straży pożarnej wynika z rozporządzenia Ministra Spraw
    Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej
    organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz.U. 2021 poz. 1737), a w
    szczególności z załącznika Nr 5 do rozporządzenia. W związku z podłączeniem hydrantów
    przeciwpożarowych do sieci wodociągowej Gmina monitoruje i będzie monitorowała, czy
    urządzenia te były w danym roku używane do celów przeciwpożarowych.
    Ponadto, OSP w (...) pobiera wodę na potrzeby budynku z wodociągu w miejscowości (...) –
    licznik został zamontowany w roku 2023 (brak odczytu za roku 2023). Gmina nie pobiera
    opłat z tego tytułu. Zużycie wody na potrzeby budynku OSP zostanie uwzględniane w
    zużyciu wewnętrznym jako związane z czynnościami niepodlegającymi VAT. Za rok 2024
                  3zużycie wody wyniosło 1 m.
    Infrastruktura wodno-kanalizacyjna w marginalnym stopniu jest wykorzystywana do
    czynności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na potrzeby jednostek
    organizacyjnych oraz budynków Gminy (świetlice). Zużycie własne dotyczy jedynie kilku
    jednostek organizacyjnych Gminy, budynków należących do Gminy (Urzędu Gminy,
    świetlice) oraz celów przeciwpożarowych, do których dostarczana jest woda oraz z których
    odprowadzane są ścieki na potrzeby własne (czynności niepodlegające VAT).
    Wysokość „zużycia wewnętrznego” niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT
    wyniosła:
                        3  31) woda: za rok 2023 – 524,40 m, za rok 2024 – 737,63 m (z jednostkami
        organizacyjnymi, bez p-poż.),
                        3  32) ścieki: za rok 2023 – 519,40 m, za rok 2024 – 730,23 m (z jednostkami
        organizacyjnymi, bez p-poż.).
    Ilość ww. odprowadzonych ścieków mierzona jest według ilości zużytej wody – wszystkie
    jednostki podłączone są do kanalizacji gminnej.
                                                    3Zużycie wody z hydrantów na ochronę przeciwpożarową w roku 2023 wyniosło 2 000 m,
    czyli ok. 1,84% (2 000x100/108 943,01) ogółu pobranej wody, za rok 2024 wyniosło 271,5 m
    3, czyli ok. 0,23% (271,5x100/117 041,34).
                                        3Razem zużycie wewnętrzne wody za rok 2023 wyniosło 2 524,40 m, za rok 2024 1 009,13
    3m (+1,0 OSP).
    Ponadto należy mieć na uwadze, że w praktyce zużycie wody pochodzącej z hydrantów na
    cele przeciwpożarowe może w danym roku nie wystąpić w ogóle lub może wystąpić w
    marginalnym stopniu (tj. nigdy nie przekroczy ułamka procentu wody dostarczonej przez
    Gminę). Wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest niewielkie (pożary
    wymagające użycia hydrantów i wody przez nie dostarczanej zdarzają się niezwykle
    rzadko). Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej.
    Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci
    wodociągowej. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej
    z ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej
    opodatkowaniu VAT, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz
    odbiorców wewnętrznych. Gmina pragnie podkreślić, iż wyłącznie woda zużywana przez

    hydranty na cele przeciwpożarowe powiększa dane właściwe dla odbiorców
    wewnętrznych, gdyż, w ocenie Gminy, wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej w
    celach przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy. W konsekwencji
    należy uznać to za wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb odbiorców
    wewnętrznych, co, w ocenie Gminy, stanowi czynność niepodlegającą VAT.
    Natomiast zużycie wody na cele technologiczne – wykorzystanie wody w celach
    związanych z funkcjonowaniem samej infrastruktury (np. wody zużywanej na cele
    technologiczne) – jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki
    sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności
    opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej
    opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada
    udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane
    VAT i niepodlegające VAT. W konsekwencji, niezasadne byłoby uwzględnianie jej w danych
    dot. obrotu wewnętrznego, pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z
    działalnością gospodarczą. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które
    również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co
    również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika.
    Istniejącymi sieciami wodociągowymi oraz kanalizacyjnymi na terenie Gminy zarządza
    Gmina (...). Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in.
    mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na
    odbiór ścieków oraz dostawę wody, a także wystawia faktury VAT za dostawę wody oraz
    odbiór ścieków. Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na dostawie
    wody oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu
    art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina, jako właściciel
    istniejącej sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, wykorzystuje je do własnej działalności
    gospodarczej – świadczenia usług. Dochody z dostawy wody oraz odbioru ścieków są
    dochodami Gminy. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom
    zewnętrznym) w plikach JPK i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina
    wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT,
    stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług
    dostawy wody oraz odbioru ścieków, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje
    zewnętrzne podlegające VAT.
    Dochody Gminy za rok 2023 wyniosły ogółem (...) zł, w tym z odprowadzania ścieków – (...)
    zł (1,08% ogółu dochodów), w tym z dostawy wody – (...) zł (1,01% ogółu dochodów).
    Dochody Gminy za rok 2024 wyniosły ogółem (...) zł, w tym z odprowadzania ścieków – (...)
    zł (1,53% ogółu dochodów), w tym z dostawy wody – (...) zł (1,53% ogółu dochodów).
    Na dochody wykonane Gminy składały się m.in. wpływy z:
      - z podatku od nieruchomości, które w roku 2023 wyniosły – (...) zł od osób fizycznych +
        (...) zł od osób prawnych, za rok 2024 wyniosły (...) zł od osób fizycznych + (...) zł od
        osób prawnych z udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych, które w roku
        2023 wyniosły – (...) zł, za rok 2024 wyniosły – (...) zł;
      - z części oświatowej subwencji ogólnej, które w roku 2023 wyniosły – (...) zł, za rok 2024
        wyniosły – (...) zł;
      - z części równoważącej subwencji ogólnej, które w roku 2023 wyniosły – (...) zł;
      - z części uzupełnienie subwencji ogólnej, które w roku 2023 wyniosły – (...) zł, za rok
        2024 wyniosły – (...) zł;
      - z części wyrównawczej subwencji ogólnej, które w roku 2023 wyniosły – (...) zł, za rok
        2024 wyniosły – (...) zł;
      - dotacje otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań z zakresu świadczeń
        rodzinnych: które w roku 2023 wyniosły – (...) zł, za rok 2024 wyniosły – (...) zł.

    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Gmina dokonuje wyliczenia ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od
    odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w oparciu o wskazania zużycia wody na
    zainstalowanych u ww. odbiorców urządzeniach pomiarowych (w postaci wodomierzy).
    Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody/ścieków dostarczonych do odbiorców
    zewnętrznych na podstawie odczytów z liczników i wystawionych faktur w danym roku.
    Przy dostawie wody wszyscy odbiorcy mają zamontowane wodomierze, natomiast przy
    odbiorze ścieków mieszkańcy są rozliczani według wskazań liczników wody. Zgodnie z
    powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się,
    że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających
    zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje
    zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). W określonych przypadkach
    odbiór nieczystości od odbiorców wewnętrznych oraz odbiorców zewnętrznych następuje
    za pomocą wozów asenizacyjnych. Odbierane w ten sposób nieczystości wpuszczane są
    do gminnej infrastruktury kanalizacyjnej. W tych przypadkach ilość ścieków odebranych
    od odbiorców wewnętrznych oraz odbiorców zewnętrznych również jest w pełni mierzalna
    i ustalana na podstawie obiektywnych kryteriów, tj. pojemności wozów asenizacyjnych, za
    pośrednictwem których dokonywany jest odbiór ww. nieczystości.
    W przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które od roku 2024 jest przez Gminę
    uwzględniane w zużyciu odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie
    informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek ochotniczej straży pożarnych z
    terenu Gminy, które rejestrują zużycie wody na cele przeciwpożarowe na podstawie
    odpowiednich przepisów.
    Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym
    przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani
    mianownika, gdyż służy ona do czynnościom dostarczania wody na rzecz odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki
    odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia
    wody zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych.
    Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności
    realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury. Gmina nie dokonuje
    pomiaru ilości wody wykorzystywanej na cele technologiczne.
    Zużycie wewnętrzne wyliczane jest:
      - budynek Urzędu Gminy – według liczników (dokumentowane notami księgowymi),
      - w jednostkach budżetowych (m.in. szkoła podstawowa oraz OPS, na podstawie
        wodomierzy, dokumentowane notami księgowymi),
      - na ochronę przeciwpożarową – ustala się na podstawie ewidencji ilości pobranej
        wody (zgodnej z kartami wyjazdu), a na potrzeby budynku OSP - na podstawie
        licznika, zużycie na ww. cele następuje nieodpłatnie.
    W związku z powyższym, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić – na podstawie wskazań
                                          3liczników w poszczególnych punktach poboru – jakie ilości wody w m zostały dostarczone
                    3oraz jakie ilości ścieków w m zostały odprowadzone w związku z poszczególnymi
    czynnościami. Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu
    posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę, celem
    utrzymania jej we właściwym stanie technicznym. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu
    których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków:
      - spełniają warunki techniczne tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do
        użytkowania,
      - posiadają cechę aktualnej legalizacji oraz

      - spełniają wymagania metrologiczne.
    Aparatura pomiarowa oraz ewidencja odzwierciedlają, w jakim stopniu Gmina
    wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej
    niż gospodarcza, gdyż każde zużycie wody oraz każdy odbiór ścieków jest mierzalne.
    Aparatura pomiarowa pozwala na dokładne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody
    /odbioru ścieków, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą
    i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza Urządzenia
    pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru
    ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych
    odbiorców.
                        3Gmina, w ramach określonych w m ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych
    oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych w danym okresie,
    przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie udział liczby metrów
    sześciennych:
      - wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
        liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców
        zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych – zużycie wewnętrzne),
      - odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane
        VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od
        odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych – zużycie wewnętrzne).
    W związku z powyższym, do wyliczenia wskaźnika dotyczącego odliczenia podatku VAT od
    wydatków bieżących, związanych z rozliczaniem zużycia i wydatków inwestycyjnych
    ponoszonych na:
      - infrastrukturę wodociągową – zastosowanie powinien mieć udział liczby metrów
        sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów
        sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i odbiorców
        wewnętrznych,
      - infrastrukturę kanalizacyjną – zastosowanie powinien mieć udział metrów
        sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów
        sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych i odbiorców
        wewnętrznych.
    Indywidualny prewspółczynnik zostanie wyliczony wg następującego wzoru:
    Z
    X= -------------x 100%
    (Z+W)
    gdzie:
    X – prewspółczynnik,
    Z – ilość wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych
                3podlegających VAT (w m),
    W – ilość wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych na potrzeby wewnętrzne
                  3niepodlegające VAT (w m).
    Powyższy wzór określi udział procentowy:
      - w jakim infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana w działalności gospodarczej,
        tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców
        zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody
        dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych);

      - prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących
        związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim
        infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj.
        według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od odbiorców
        zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
        odprowadzanych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych i odbiorców
        wewnętrznych).
    Wyliczenie prewspółczynnika (według indywidualnej metody) dokonane zostało w oparciu
    o dane rzeczywiste każdego roku. Gmina w tym zakresie opiera się wyłącznie na treści
    przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 2d oraz art. 90c ustawy o VAT. Oznacza to, że
    Gmina, przyjmując dane do wyliczenia prewspółczynnika indywidualnego, przyjęła dane
    roczne (za rok kalendarzowy) – analogicznie jak przyjmuje się dla potrzeb
    prewspółczynnika z rozporządzenia. Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT za rok
    2024, Gmina przyjmuje dla potrzeb wyliczenia prewspółczynnika dane rzeczywiste
    (kryterium faktycznej ilości zużytej wody lub odprowadzanych ścieków) z roku 2023
    kalendarzowego, gdyż jest to już okres zamknięty, dla którego dane są znane i
    niezmienne. Po zakończeniu tego roku możliwe jest dokonanie korekty. Zaproponowany
    przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie stosowany wyłącznie w
    gospodarce wodno-ściekowej: do wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków
    oraz dostawą wody i odprowadzaniem ścieków oraz nowymi inwestycjami wodno-
    kanalizacyjnymi.
                                                3Ilość odebranych ścieków za rok 2023 wyniosła ogółem z całej Gminy 49 265,55 m
    (dodatkowo gmina wykonuje usługę wywozu ścieków wozem asenizacyjnym od
    mieszkańców, za rok 2023 wywóz na podstawie pojemności wozów asenizacyjnych
                                3dokonujących odbioru nieczystości wyniósł 882 m – powyższa ilość mieści się w wartości
          349 265,55 m). Ilość odebranych ścieków, za rok 2024 wyniosła ogółem z całej Gminy 51
        3341,65 m.
                                                  3Ilość dostarczonej wody za rok 2023 wyniosła ogółem w całej Gminie 108 729,51 m, za
                3rok 2024 117 041,34 m.
    Prewspółczynnik Urzędu Gminy, obliczony według wzoru z rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), za rok 2023 wynosi – 5%, za
    rok 2024 wynosi – 6%. Współczynnik Urzędu Gminy za rok 2023 wynosi – 98%, za rok 2024
    wynosi – 100%.
    Wyliczenie prewspółczynnika dla Urzędu Gminy na podstawie przepisów rozporządzenia
    za rok 2023 jest następujące:
      · wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – (...) zł;
      · dochody wykonane Urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania (...) , stanowiące
        podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę
        samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
        17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
        nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku
        niektórych podatników – (...) zł, prewspółczynnik – 5%.
    Wyliczenie współczynnika dla Urzędu Gminy za rok 2023 jest następujące:
      · wartość sprzedaży opodatkowanej – (...) zł;
      · wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – (...) zł, współczynnik – 98%
    Wyliczenie prewspółczynnika dla Urzędu Gminy na podstawie przepisów rozporządzenia
    za rok 2024:

      · wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – (...) zł,
      · Dochody wykonane Urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania (...) , stanowiące
        podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę
        samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
        17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
        nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku
        niektórych podatników – (...) zł. prewspółczynnik – 6%.
    Wyliczenie współczynnika dla Urzędu Gminy za rok 2024:
      · wartość sprzedaży opodatkowanej – (...) zł;
      · wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – (...) zł, współczynnik – 100%.
    Dokonując dostawy wody do odbiorców zewnętrznych oraz odbioru ścieków od
    odbiorców zewnętrznych, a także wykorzystując przedmiotową infrastrukturę również do
    czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. odbiorców
    wewnętrznych – w każdym przypadku wykorzystanie ww. środków trwałych w Gminie jest
    w pełni mierzalne (w dostarczonych metrach sześciennych wody oraz odebranych
                                      3metrach sześciennych ścieków). Udział roczny określony w m ilości ścieków
    odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT)
              3w określonej w m ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno
                                3  3zewnętrznych, wewnętrznych – (ogółem 49 265,55 m, zewnętrzne 48 746,15 m,
                3wewnętrzne 519,40 m) kształtuje się na poziomie 98,95% na podstawie danych za 2023
                                3  3r., a za rok 2024 wynosi 98,58% (ogółem 51 341,65 m, zewnętrzne 50 611,42 m,
                3wewnętrzne 730,23 m).
                    3Udział roczny określony w m ilości dostawy wody w ramach transakcji zewnętrznych
                                  3(udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości wody w ramach ogółu
                                              3transakcji – tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych – (ogółem 108 729,51 m,
                  3  3zewnętrzne 106 205,11 m, wewnętrzne 2 524,40 m) kształtuje się na poziomie 97,68%
                                                  3na podstawie danych za 2023 r., a za rok 2024 wynosi 99,14% (ogółem 117 041,34 m,
                  3  3zewnętrzne 116 031,21 m, wewnętrzne 1 010,13 m).
    Celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody oraz
    odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Powyższe potwierdza udział
    ilości metrów sześciennych dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz
    odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów
    sześciennych dostawy wody oraz odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej
    infrastruktury, który wyniósł za rok 2023 – 97,68% dla dostawy wody oraz 98,95% dla
    odbioru ścieków, za rok 2024 – 99,14% dla dostawy wody oraz 98,58% dla odbioru
    ścieków. Powyższe oznacza, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę
    tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe dane
    wynikają z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium,
    jakim są dostarczone metry sześcienne wody oraz odebrane metry sześcienne ścieków.
    W pozostałej części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza
    regulacjami ustawy o VAT (zużycie wewnętrzne). Niemniej ta część jest również wyraźnie
    określona i dokładnie obliczona:
      - w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 100% - 97,68% = 2,32% za
        rok 2023, a za rok 2024 – 0,86% (100% - 99,14%),
      - w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej wskaźnik wynosi 100% - 98,95% =
        1,05% za rok 2023, a za rok 2024 – 1,42% (100% - 98,58%).

    Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do
    czynności dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz
    odbiorców wewnętrznych.
    Wyliczenie indywidualnego prewspółczynnika dla Urzędu Gminy na podstawie danych o
    wielkości faktycznych zużyć
    1) woda za rok 2023:
        3  3Ilość m zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej (opodatkowanej) – 106 205,11 m
        3  3Ilość m zużytych na potrzeby wewnętrzne – 2 524,40 m
                3RAZEM – 108 729,51 m
    WZÓR WYLICZENIA
        3  3ilość m w ramach transakcji zewnętrznych – 106 205,11 m
    x 100%
                    3ilość ogółem – 108 729,51 m
    Prewspółczynnik - 97,68%
    2) ścieki za rok 2023:
        3  3Ilość m zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej (opodatkowanej) – 48 746,15 m
        3  3Ilość m zużytych na potrzeby wewnętrzne – 519,40 m
                3RAZEM – 49 265,55 m
    WZÓR WYLICZENIA
        3  3ilość m w ramach transakcji zewnętrznych – 48 746,15 m
    100%X
                  3ilość ogółem – 49 265,55 m
    Prewspółczynnik – 98,95%
    3) woda za rok 2024:
        3  3Ilość m zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej (opodatkowanej) – 116 031,21 m
        3  3Ilość m zużytych na potrzeby wewnętrzne – 1010,13 m
                3RAZEM – 117 041,34 m
    WZÓR WYLICZENIA
        3  3ilość m w ramach transakcji zewnętrznych – 116 031,21 m x 100% ilość ogółem – 117
        3041,34 m
    Prewspółczynnik – 99,14%
    4) ścieki za rok 2024:
        3  3Ilość m zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej (opodatkowanej) – 50 611,42 m
        3  3Ilość m zużytych na potrzeby wewnętrzne – 730,23 m
                3RAZEM – 51 341,65 m

    WZÓR WYLICZENIA
        3  3ilość m w ramach transakcji zewnętrznych – 50 611,42 m x 100% ilość ogółem – 51
        3341,65 m
    Prewspółczynnik – 98,58%
    Powyższe szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury do realizacji
    dostaw wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców
    wewnętrznych, wskazują na faktyczne i najbardziej obiektywne przyporządkowanie
    podatku naliczonego do faktycznie realizowanej sprzedaży opodatkowanej.
    Sposób odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki
    na nabycie towarów i usług związanych zarówno z wykonywaniem czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających podatkowi VAT, przewidują
    regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a oraz przepisy rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.
    w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz.
    999). Proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku dokonywania
    odliczeń bieżących wydatków inwestycyjnych oraz wydatków kosztowych bieżących, a
    także związanych z rozliczaniem dostaw wody oraz odbioru ścieków, bowiem w sposób
    ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć
    w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W przypadku proporcji właściwej
    dla Gminy opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości
    dochodów wykonanych Gminy, które zupełnie nie mają żadnego związku z
    wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Biorąc pod uwagę dochody
    Gminy za rok 2023 wynoszące (...) zł, tylko 1,01% przychodów Gminy jest związana z
    gospodarką ściekową i 1,08% z gospodarką wodną. Biorąc pod uwagę dochody Gminy za
    rok 2024 wynoszące (...) zł, tylko 1,53% przychodów Gminy jest związana z gospodarką
    ściekową i 1,53% z gospodarką wodną.
    Należy dodać, że w praktyce rozliczenie usług dostawy wody oraz odbioru ścieków
    realizowane jest powszechnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw
    wyrażane za pomocą metrów sześciennych.
    Pytania
    1. Czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu
    odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania
    wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gmina ma prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego:
    a) od wydatków Inwestycyjnych,
    b) od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i
      kanalizacyjnej,
    c) od wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków,
    – według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych
    dotyczących ilości dostarczonej wody oraz ilości odebranych ścieków, tj. z
    zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
    sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych/odbioru ścieków
    (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej
    ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców
    wewnętrznych)?
    2. Czy korekta wieloletnia lub roczna w zakresie gospodarki wodnej oraz ściekowej może
    być dokonywana według bardziej reprezentatywnego indywidualnie wyliczonego
    prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego:

                    3a) sumy określonych w m ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych
                                          3(udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m ilości wody
        dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i
        wewnętrznych)?
                    3b) sumy określonych w m ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji
                                                  3zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m ilości
        ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak
        i wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków służących czynnościom mieszanym
    (działalności gospodarczej oraz czynnościom niepodlegającym VAT):
      - bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej,
      - dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych,
      - wydatków na rozliczanie wody i ścieków (tonery, zakup sprzętu inkasenckiego,
      - oprogramowanie, licencje do oprogramowania),
    Gmina może zastosować indywidualny prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych
    dotyczących rzeczywistej ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków dla odbiorców
    zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków dla
    wszystkich odbiorców (tj. ilość dostarczanej wody/odebranych ścieków podlegających
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stosunku do całkowitej ilości
    dostarczanej wody/odebranych ścieków).
    W przypadku dostawy wody lub odbioru ścieków znany jest dokładny stosunek ilości
    wody /odebranych ścieków podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków. Taki
    sposób ustalania proporcji odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej działalności i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na poszczególne rodzaje
    działalności. Powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej
    wymierne i konkretne kryterium, jakim są metry sześcienne dostarczanej wody/odbioru
    ścieków.
    2. Gmina ma prawo do dokonania korekty wieloletniej do wydatków inwestycyjnych
    poniesionych na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, a także korekty
    rocznej od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury
    wodociągowej i kanalizacyjnej oraz od wydatków związanych z rozliczaniem wody i
    ścieków, według indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału
                        3rocznego sumy określonych w m ilości wody dostarczanej w ramach transakcji
                                                3zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m ilości
    wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i
                              3wewnętrznych) oraz sumy określonych w m ilości ścieków odprowadzonych w ramach
    transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m
    3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych,
    jak i wewnętrznych).
    Uzasadnienie
    Ad 1.
    Gmina część infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (w zakresie sieci kanalizacyjnej –
    wymienionej w pkt 3, 6, 9 oraz w zakresie sieci wodociągowych – wymienionych w pkt 8,
    12, 14, 17-18, 24 wniosku o interpretację) wykorzystuje do czynności mieszanych, tj.

    działalności opodatkowanej oraz niestanowiącej działalności gospodarczej (dostarcza za
    jej pomocą wodę do odbiorców wewnętrznych).
    Celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i
    odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura jedynie w niewielkim
    stopniu jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych
    Gminy oraz do realizacji zadań własnych Gminy (wykorzystanie na rzecz odbiorców
    wewnętrznych).
                    3Udział roczny określony w m ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji
                                          3zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości ścieków
    odprowadzonych w ramach ogółu transakcji – tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych –
                3  3  3(ogółem 49 265,55 m, zewnętrzne 48 746,15 m, wewnętrzne 519,40 m) kształtuje się na
    poziomie 98,95% na podstawie danych za rok 2023, a za rok 2024 na poziomie 98,58%
                3  3  3(ogółem 51 341,65 m, zewnętrzne 50 611,42 m, wewnętrzne 730,23 m).
                    3Udział roczny określony w m ilości dostawy wody w ramach transakcji zewnętrznych
                                  3(udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości wody w ramach ogółu
                                              3transakcji – tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych – (ogółem 108 729,51 m,
                  3  3zewnętrzne 106 205,11 m, wewnętrzne 2 524,40 m) kształtuje się na poziomie 97,68%
    na podstawie danych za rok 2023, a za rok 2024 na poziomie 99,14% (ogółem 117 041,34
    3  3  3m, zewnętrzne 116 031,21 m, wewnętrzne 1 010,13 m).
    W pozostałej znikomej części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności
    pozostających poza regulacjami ustawy o VAT (zużycie wewnętrzne), które wynosi:
      - w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 100% - 97,68% = 2,32% za
        rok 2023, 100% - 99,14% = 0,86% za rok 2024,
      - w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej wskaźnik wynosi 100% - 98,95% =
        1,05% za rok 2023, 100% - 98,58 % = 1,42 % za rok 2024.
    W przypadku wykorzystywania infrastruktury na rzecz odbiorców wewnętrznych,
    czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. Świadczenie na własną rzecz nie jest
    usługą, gdyż nie będzie występował odbiorca świadczenia. Usługa musi być wykonywana
    na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, co potwierdza brzmienie art. 27
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym, aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie
    usług wykonywanie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w
    przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie
    podlegałby w całości odliczeniu. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają takich wyjątkowych
    regulacji, w związku z czym dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności,
    zdaniem Gminy, nie będzie stanowiło usługi.
    Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.429.2023.2.MŻA, w której Organ wskazał, iż: „wobec tego, Państwo są podatnikiem
    dla wszelkich czynności realizowanych przez jednostki utworzone przez jednostkę
    samorządu terytorialnego. Zatem, wszystkie czynności wykonywane przez Państwa na
    rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego,
    która je utworzyła, a czynności dokonywane między tymi jednostkami mają charakter
    wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie
    jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej
    samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym
    opodatkowaniu podatkiem VAT. W rozpatrywanej sprawie dokonali Państwo centralizacji
    rozliczeń VAT ze wszystkimi swoimi Jednostkami organizacyjnymi. Wobec tego

    podatnikiem VAT dla wszelkich czynności są/będą Państwo. Jak wcześniej wykazano,
    świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku
    zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze powyższe,
    stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za
    odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne
    świadczenie pomiędzy podatnikami. W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania
    również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym
    przepisie. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której występują
    /występowaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych
    jednostek organizacyjnych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje/nie
    będzie występowało świadczenie usług pomiędzy Państwem, a Państwa Jednostkami,
    które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, z
    tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku
    należnego”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-
    3.4012.341.2023.2.APR, w której organ wskazał, iż: „świadczenie – składające się na istotę
    usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch
    odrębnych podmiotów. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że z racji braku
    możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników
    podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.
    W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi
    na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie. W konsekwencji nie występuje
    żadna czynność, dla której występują/występowaliby Państwo w charakterze podmiotu
    świadczącego usługę na rzecz tych jednostek organizacyjnych. Tym samym, w
    przedmiotowej sytuacji nie występuje/nie będzie występowało świadczenie usług
    pomiędzy Państwem, a Państwa jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii
    czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, z tytułu wykorzystywania Inwestycji w
    celu dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą
    Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.
    W konsekwencji (w zakresie sieci kanalizacyjnej – wymienionej w pkt 3, 6, 9, w zakresie
    sieci wodociągowych – wymienionej w pkt 8, 12, 14, 17-18, 24 wniosku o interpretację)
    powyższa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest i będzie wykorzystywana
    zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających
    poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Także wydatki bieżące ponoszone na utrzymanie ww. infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej oraz wydatki związane z rozliczaniem wody i ścieków, są związane z
    czynnościami mieszanymi. Jednocześnie Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT
    lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji, tj. prewspółczynnika,
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w
    art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT,
    sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz

      - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
        osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT
        oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym
        mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać
    wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Wskazane dane nie mają charakteru
    wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody
    możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny
    jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.
    Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw
    finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych
    podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanych przez podatników działalności i dokonywanych
    nabyć. Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów wydane
    na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dotyczące sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, tj. dla jednostek organizacyjnych samorządu
    terytorialnego takich jak urząd gminy, samorządowych jednostek budżetowych oraz
    samorządowych zakładów budżetowych utworzonych przez jednostki samorządu
    terytorialnego. Metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem
    zastosowania rozporządzenia są metodami przykładowymi, wskazanymi przez
    ustawodawcę w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W ocenie Gminy, ustawodawca w ww. przepisie celowo przyznał podatnikowi swobodę w
    zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować
    inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia dokładniejsze
    niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do
    czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą. Głównym celem wprowadzenia do ustawy o
    VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h, dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest
    zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności
    gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do
    prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach przedstawia
    konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy
    poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo, w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „przepisy szóstej dyrektywy
    nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa
    członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział
    kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W
    tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw
    członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze – realizować
    zasadę neutralności VAT, po drugie – ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku
    naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru
    gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to
    sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie
    wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

    Gmina stoi na stanowisku, iż w zakresie działań w obszarze wodno-kanalizacyjnym może
    zastosować inny niż wymieniony w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra
    Finansów z 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej
    odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.
    Struktura działalności Gminy w tym zakresie ma charakter komercyjny, a zastosowany
    prewspółczynnik powinien zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe
    cele VAT – tj. doprowadzić do ustalenia właściwej wartości odliczania VAT, jaka odpowiada
    sprzedaży objętej VAT i związanej z konkretnym wydatkiem. Stosowany podział nie
    powinien ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinien
    być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju
    działalności. Przyjęcie interpretacji przepisów zabraniających określenia realnej wartości
    prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej
    stałoby w sprzeczności z zasadami VAT i naruszałoby neutralność podatku. Zdaniem
    Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice
    wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki
    wodnej oraz kanalizacyjnej powinna zostać obliczona według udziału liczby metrów
    sześciennych:
      - wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
        liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców
        zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych),
      - odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT)
        w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców
        zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych).
    Zdaniem Gminy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na
    określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy
    (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże
    się z zużyciem wewnętrznym Gminy. Obliczone w powyższy sposób proporcje, zdaniem
    Gminy, stanowią obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do
    poszczególnych rodzajów czynności. Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów
    sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych do/od odbiorców zewnętrznych w
    liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odebranej do/od odbiorców
    zewnętrznych i do/od odbiorców wewnętrznych. Obliczona w ten sposób proporcja
    stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych
    rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych
    danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać
    precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do odpłatnych czynności
    realizowanych przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało
    przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią według Gminy czynności
    opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a w jakim stopniu
    do czynności pozostałych. Przyjęta przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na
    czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na w pełni mierzalnych, sprawdzalnych i
    ściśle określonych danych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie (procentowo), w jakim
    stopniu wykorzystuje/będzie wykorzystywała infrastrukturę do czynności
    opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Gmina uznając, że
    wskazany sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się
    przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W
    szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik ilościowy (ilość metrów
    sześciennych wody oraz ścieków) pozwala ustalić część podatku naliczonego
    przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury

    wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na
    obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach
    czynności opodatkowanych VAT.
    W ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym
    przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane
    przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera
    się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/dostarczonych ścieków w
    ramach odpłatnych usług świadczonych przez Gminę. W ten sposób przedstawiona
    metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj.
    sprzedaż wody i odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się
    metrami sześciennymi dostarczonej wody/odebranych ścieków), a także specyfikę
    dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące infrastruktury, związane z realizacją
    projektów inwestycyjnych oraz z jej bieżącym utrzymaniem, wykorzystywane są
    wyłączenia dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co
    determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i
    wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w
    inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają
    na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie
    uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w zakresie infrastruktury, a
    zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT). Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez
    Gminę oparty na kryterium ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków, w ocenie
    Gminy, będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych
    odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, które
    stanowią czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej
    przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym,
    że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę
    dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/obsługą sieci
    i urządzeń wodno-kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb
    dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia
    zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych
    usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one
    ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku
    jest wykluczone.
    W wyroku z 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 38/19, WSA w Kielcach stwierdził, że:
    „Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował wskazane
    kryteria, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlać
    specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług.
    Swoboda przyznana podatnikom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem
    umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu
    określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i
    dokonywanych nabyć”.
    Podobne stanowisko przedstawiono w wyroku z 28 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Ke 15/19, w
    którym WSA w Kielcach stwierdził, że: „nie ma przeszkód, do zastosowania w zakresie

    konkretnej działalności podatnika – działalności wodno-kanalizacyjnej odrębnie
    wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób
    określenia proporcji”.
    W wyroku z 6 marca 2019 r. o sygn. I SA/Op 22/19, WSA w Opolu wskazał, że: „Nie jest też
    słuszne stanowisko organu, iż to Gmina nie wykazała, aby proponowany przez nią sposób
    obliczania proporcji był bardziej reprezentatywny. Wskazała bowiem w swojej
    argumentacji, z jakich powodów, założenia przyjęte za podstawę obliczeń w danym
    wzorze z rozporządzenia są nieadekwatne dla dokonania obliczenia prewspółczynnika w
    odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Stosowanie tego wzoru, na co słusznie
    skarżąca zwróciła uwagę, nie zapewnia bowiem realizacji, w jak największym stopniu,
    podstawowej zasady neutralności podatku VAT, której nie można pomijać przy ocenie
    słuszności wyboru przez podatnika określonego sposobu obliczenia prewspółczynnika.
    Uwzględnienie – w mianowniku wzoru podanego w rozporządzeniu tam określonych
    wielkości – zniekształca wielkość tego prewspółczynnika na niekorzyść podatnika, a w
    rezultacie nie spełnia wymogu zawartego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.
    Zdaniem Gminy, sposób kalkulacji prewspółczynnika oparty o realne zużycie wody oraz
    odbiór ścieków, w najdokładniejszy sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura
    wodna oraz kanalizacyjna Gminy jest używana do czynności opodatkowanych dających
    prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do
    czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. niedających prawa
    do odliczenia podatku naliczonego.
    Zdaniem Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji odzwierciedla część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Takie podejście potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów
    w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od
    towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z
    uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”.
    Na stronie 6 ww. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy
    użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”.
    Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania
    prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza,
    że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną niż określona w
    Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metodę określenia proporcji pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów
    kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu. W
    szczególności należy podkreślić, iż infrastruktura wodna oraz kanalizacyjna w
    zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na
    rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody oraz odbiór ścieków
    do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział.
                                      3Prewspółczynnik Gminy obliczony w oparciu o udział liczby m dostawy wody w ramach
                                                3transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości
    wody w ramach ogółu transakcji – tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych – (ogółem 108
        3  3  3729,51 m, zewnętrzne 106 205,11 m, wewnętrzne 2 524,40 m) kształtuje się na
    poziomie 97,68% na podstawie danych za rok 2023.
                                      3Prewspółczynnik Gminy obliczony w oparciu o udział liczby m ścieków odprowadzonych
                                                      3w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m

    ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji – tj. zarówno zewnętrznych,
                        3  3  3wewnętrznych – (ogółem 49 265,55 m, zewnętrzne 48 746,15 m, wewnętrzne 519,40 m)
    kształtuje się na poziomie 98,95% na podstawie danych za rok 2023.
    Z kolei prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z
    rozporządzenia za rok 2023 wynosi 5%.
                                      3Prewspółczynnik Gminy obliczony w oparciu o udział liczby m dostawy wody w ramach
                                                3transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości
    wody w ramach ogółu transakcji – tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych – (ogółem 117
        3  3  3041,34 m, zewnętrzne 116 031,21 m, wewnętrzne 1 010,13 m) kształtuje się na
    poziomie 99,14% na podstawie danych za rok 2023.
                                      3Prewspółczynnik Gminy obliczony w oparciu o udział liczby m ścieków odprowadzonych
                                                      3w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m
    ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji – tj. zarówno zewnętrznych,
                        3  3  3wewnętrznych – (ogółem 51 341,65 m, zewnętrzne 50 611,42 m, wewnętrzne 730,23 m)
    kształtuje się na poziomie 98,58% na podstawie danych za rok 2024.
    Z kolei prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z
    rozporządzenia za rok 2024 wynosi 6%.
    Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem
    przeznaczenia tych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, tak jak przewiduje
    metoda określona w rozporządzeniu. Zaznaczenia wymaga fakt, że podstawowym
    przeznaczeniem poniesionych wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest
    prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, która w
    znacznej mierze podlega opodatkowaniu VAT. Metoda wynikająca z rozporządzenia
    zakłada natomiast przeważający charakter działalności Gminy pozostających poza
    zakresem VAT.
    Ponadto, prewspółczynnik ustalony w oparciu o zasady wynikające z rozporządzenia
    znacząco odbiega od rzeczywistego wykorzystywania infrastruktury ponieważ uznaje, że
    dotyczy on działalności gospodarczej jedynie w 5% za rok 2023, mimo że faktycznie
    infrastruktura ta jest używana w 97,68% i 98,95% do tych celów, a za rok 2024 jedynie w
    6% mimo, że faktycznie infrastruktura ta jest używana w 98,58% i 99,14% do tych celów.
    Wyliczenie prewspółczynnika według zasad wskazanych w rozporządzeniu w sposób
    ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć
    w zakresie infrastruktury, gdyż opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej
    w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego
    związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących sieci
    wodnej i kanalizacyjnej. Zastosowanie do wydatków na infrastrukturę prewspółczynnika
    określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której
    Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do
    czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego.
    Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady
    neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników
    neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien
    ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego
    mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika
    przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z
    samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina
    ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną
    działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków, to prawo do odliczenia

    powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych
    zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje
    zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych
    dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.
    Zdaniem Gminy, ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego tylko i wyłącznie z
    powodu wykorzystania infrastruktury w niewielkim zakresie na potrzeby własne
    niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne naruszenie wskazanej powyżej zasady
    naturalności VAT. Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę w znaczący sposób do
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT, a wykorzystywanie infrastruktury na potrzeby
    własne niepodlegające VAT stanowi niewielki ułamek, sprowadza się bowiem głównie do
    dostarczania wody/odbioru ścieków dla/od kilku jednostek organizacyjnych Gminy,
    Urzędu Gminy oraz na cele ochrony przeciwpożarowej. W ocenie Gminy, fakt
    wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT nie powinien
    skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia VAT. Gmina ma
    świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia
    VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą w pełnym zakresie, jednakże z
    uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia w
    zakresie, w jakim infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do czynności
    opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego wykorzystania w
    sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na
    podstawie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/odbioru ścieków (tj. proporcji
    wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Gminy w zakresie zbiorowego
    dostarczania wody oraz odbioru ścieków).
    W wyroku z 16 maja 2018 r. o sygn. I SA/Lu 223/18, WSA w Lublinie pozytywnie ocenił
                                                    3zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na pomiarze ilości m
    fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków. Sąd wskazał przy tym, że są to
    wielkości, które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym, metoda
    zaproponowana przez podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu, zachowanie zasady
    neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna niż metoda zaproponowana przez
    ustawodawcę w rozporządzeniu.
    W wyroku z 5 października 2017 r. sygn. I SA/Rz 492/17, WSA w Rzeszowie podkreślił, że:
    „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu
    sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie
    kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po
    drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. (...) Zatem dopiero przy
    uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe
    jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej
    działalności (...) Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą
    neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu
    określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a
    ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z
    działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika”.
    Ponadto metoda wynikająca z rozporządzenia uwzględnia wszystkie zrealizowane
    przychody, ze wszystkich obszarów działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie
    ma żadnego związku z infrastrukturą Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z
    tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie
    infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Działalność Gminy jest bardzo
    szeroka i obejmuje szereg zadań, m.in. pobieranie podatków, usługi administrowania i
    zarządzania gminnymi budynkami i nieruchomościami, a działalność związana z
    infrastrukturą jest jednym z wielu jej segmentów. Przewidziany w rozporządzeniu sposób
    określenia proporcji, uwzględniający wszystkie dochody wykonane, w przypadku
    wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej istotnie zaniża wartość
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

    W przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, uwzględniając
    specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, należy oprzeć się na realnym
    wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala
    na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność
    opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera
    się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności
    wodnokanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.
    Tym samym, zdaniem Gminy, metoda ta nie odpowiada specyfice prowadzonej
    działalności wodnokanalizacyjnej. W wyroku z 15 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Bd 790/18,
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, iż: „skoro sposób określenia
    proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą
    oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował kryteria wskazane w przepisach, powinien
    w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej
    działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Powinien zatem
    uwzględniać, że działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu
    znaczenia marginalne”.
    Powyższe wskazuje, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do
    zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli
    zaproponowana metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji
    zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy,
    uwzględniający charakterystykę danej działalności. Takie stanowisko znajduje
    potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej:
      - z 7 listopada 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.697.2024.1 zaakceptowano
        stanowisko podatnika mówiące, że: „w związku z wykorzystywaniem przez Gminę
        Infrastruktury, zarówno na potrzeby odpłatnego świadczenia usług w zakresie
        dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody na
        rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do
        odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
        związane z Inwestycjami, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
        przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
        działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału
        liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych
        (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody
        ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych)”;
      - z 4 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.448.2024.2.KSA uznano, że:
        „Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym
        przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
        wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Metoda ta
        zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane. Prewspółczynnik metrażowy opiera się na
        jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej
        wody ustaloną na podstawie aparatury pomiarowej, posiadającej stosowane atesty
        i gwarantującej dokładne odczyty. Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika
        odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę wodociągową
        do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
        Zatem mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę

        podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „(...)”
        według tzw. prewspółczynnika metrażowego”;
      - z 4 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.427.2024.2.AM stwierdzono, że: „w
        Państwa ocenie prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić możliwie precyzyjnie
        część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez
        Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane podatkiem VAT,
        gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych pomiarach
        dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych. W
        ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę
        wykonywanej przez Państwa działalności (tj. działalności w zakresie dostarczania
        wody/odprowadzania ścieków, której specyfika polega na tym, że działalność tę
        mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura wodociągowa/kanalizacyjna jest
        /będzie używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także
        specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć (wydatki związane są z
        infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostarczania
        wody/odprowadzania ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób
        ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT od takich nabyć i wyklucza
        metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
        Państwa zdaniem inne metody wskazane w ustawie lub w Rozporządzeniu nie
        pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości
        proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki Państwa działalności ani
        dokonywanych nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
        Uznają Państwo, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty
        odpowiednio na ilości dostarczonej wody /odprowadzonych ścieków zapewnia
        /będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane. W Państwa ocenie, przewidziany w Rozporządzeniu
        sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody, także z działalności
        o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na
        dostawie wody/odbiorze ścieków, w przypadku wydatków w obszarze działalności
        wodociągowej/kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków
        przypadającą na działalność gospodarczą. Uznają Państwo, że w przypadku
        wydatków związanych z dostarczaniem wody/odbiorem ścieków, gdzie
        uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, należy oprzeć się
        na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej/kanalizacyjnej, które
        zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie
        wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną
        podatkiem VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera
        się ona na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki
        działalności wodociągowej/kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć. Z uwagi
        na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej
        Wydatków inwestycyjnych (wydatków mieszanych) związanych z Infrastrukturą
        wodociągową i kanalizacyjną, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie
        zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji
        opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość
        dostarczonej wody/odebranych ścieków ustaloną na podstawie: wodomierzy,
        przeciętnych norm zużycia, ilości ścieków odebranych beczkowozami z beczką
        asenizacyjną oraz danych ewidencjonowanych). Wskazany sposób kalkulacji
        prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo
        wykorzystywać infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną do działalności
        gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Zatem są/będą

        Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących
        Wydatki inwestycyjne (wydatki mieszane) na infrastrukturę wodociągową i
        kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego wg udział
                                3dostarczonej wody/odebranych ścieków w m na rzecz Odbiorców zewnętrznych w
                                        3całości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m, tj. łącznie na rzecz
        Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych”;
      - z 24 października 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.691.2024.1.SM wskazano, że: „w
        związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego
        świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
        jak i do dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje
        /będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
        dokumentujących Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą wodociągową,
        obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura
        wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności
        gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
        metrów sześciennych dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych wody (czynności
        opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj.
        od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych)”;
      - z 21 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.443.2024.2.DS uznano, że:
        „przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym
        przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
        wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze
        Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący
        wydatków związanych z realizacją Inwestycji, należy stwierdzić, że metoda ta
        zapewnia/ będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
        kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
        naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia
        proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o
        faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie wodomierzy, przeciętnych
        norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14
        stycznia 2002 r., z kolei ilość wody zużywanej na cele przeciwpożarowe jest
        ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie w danych zamieszczonych na
        stronie internetowej (...) Straży Pożarnej). Zaprezentowany przez Państwa sposób
        określenia proporcji pozwala/będzie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury
        sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i
        czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Metoda
        przez Państwa wskazana pozwala/będzie pozwalała na możliwie obiektywne
        ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność
        opodatkowaną VAT. W świetle powyższych okoliczności sposób określenia proporcji
        wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
        wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć,
        gdyż są/będą Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych
        dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych oraz ilości metrów sześciennych
        dostarczanej wody do Odbiorców wewnętrznych. Zatem, przysługuje/będzie
        Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
        dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, przy zastosowaniu
        prewspółczynnika ustalonego według udziału liczby metrów sześciennych wody
        dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
        metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i
        na rzecz Odbiorców wewnętrznych)”;
      - 18 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.426.2024.2.DP podkreślono, że:
        „przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym

        przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
        wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na
        Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczących
        Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową oraz
        kanalizacyjną – należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane. Wskazane przez Państwa prewspółczynnik! opierają się na
        jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej
        wody oraz odebranych ścieków ustaloną na podstawie: wodomierzy, danych
        ewidencjonowanych przez ochotniczą straż pożarną oraz wozów asenizacyjnych).
        Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynników odzwierciedla, w jakim stopniu
        wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową i
        infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności
        innej niż gospodarcza. Zatem są i będą Państwo uprawnieni do odliczenia części
        podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z
        infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, przy zastosowaniu prewspółczynnika
        ustalonego:
        - dla infrastruktury wodociągowej – jako udział liczby metrów sześciennych wody
        dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
        liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem, tj. do Odbiorców
        zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych (czynności opodatkowane VAT i
        niepodlegające VAT),
        - dla infrastruktury kanalizacyjnej – jako udział liczby metrów sześciennych
        odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane
        VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem, tj. od
        Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych (czynności
        opodatkowane VAT i niepodlegające VAT)”;
      - z 13 października 2023 r., sygn. 0111 -KDIB3-2.4012.470.2023.2.KK, podkreślono, że:
        „przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym
        przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
        wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych
        przez Państwa informacji najpełniej odzwierciedla/będzie odzwierciedlać specyfikę
        wykonywanej przez Gminę działalności (tj. dostarczanie wody - specyfika ta polega
        na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę
        dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą, która
        wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostarczania wody i w żaden inny
        sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od
        takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć , które mogą być
        wykorzystywane w inny sposób). Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak
        wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w
        oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie wodomierzy,
        przeciętnych norm zużycia oraz danych ewidencjonowanych przez Straż Pożarną).
        Zatem, w związku z wykorzystywaniem przez Państwa infrastruktury, zarówno w
        celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz
        Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych,
        przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
        dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą, którego
        wysokość zostanie obliczona według prewspółczynnika metrażowego.
        Podsumowując, odliczając podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących
        wydatki mieszane mają Państwo prawo zastosować prewspółczynnik metrażowy”;

      - z 11 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.442.2023.2.ASZ, stwierdzono, że:
        „obliczona w ten sposób proporcja stanowi zatem obiektywny miernik realnego
        wykorzystania Infrastruktury. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na
        sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem
        w stanie podać precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do
        czynności wyłącznie opodatkowanych VAT (dających praw o do odliczenia ), ale
        także w jakim stopniu wykorzysta nie to dotyczy czynności niepodlegających VAT
        niestanowiących działalności gospodarczej Gminy (nie dających praw a do
        odliczenia). W konsekwencji, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji
        obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków objętych
        zakresem Wniosku przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na
        cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
        zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazali Państwo, że
        przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający
        wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków
        w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej będzie istotnie zniekształcał
        (zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą
        (opodatkowaną VAT), a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów
        stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Proporcja z Rozporządzenia opiera
        się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności
        wodociągowo-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć. Analizując
        przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa,
        trzeba stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w
        tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
        specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według
        podanych przez Państwa informacji metoda ta zapewnia/będzie zapewniała
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla/ będzie odzwierciedlała część
        wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne
        niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa (zarówno
        dotyczący infrastruktury wodociągowej, jak i infrastruktury kanalizacyjnej), jak
        wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach”.
    Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym, a prewspółczynnikiem z
    Rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaki uwzględnia się w ramach
    kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z
    Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - prewspółczynnik ten
    obrazuje działalność gospodarczą na tle całej jej działalności. Natomiast przy kalkulacji
    prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy
    - prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągową i
    kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy. Tym samym,
    prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności,
    w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.
    Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i
    najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności
    wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia
    kryteria jedynie związane z działalnością wodociągową i kanalizacyjną dzięki czemu
    otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z
    Rozporządzenia. Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana metodologia
    indywidualnego prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

    W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich
    związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe
    zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny
    sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Zdaniem Gminy, brak
    jest logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu z rozporządzenia, kiedy obiektywnie
    istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń podatku naliczonego
    podlegającego odliczeniu.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy
    jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych Urzędu Gminy (§ 2 pkt 9
    rozporządzenia) – przez które rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki
    pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych,
    w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z
    wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      - dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych, (tj. odsetki od środków na rachunkach bankowych, odsetki od
        udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych, dywidendy z
        tytułu posiadanych praw majątkowych, spadki, zapisy i darowizny w postaci
        pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych),
      - zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      - dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      - środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
        ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      - wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      - kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      - odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
        odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, prewspółczynnik z Rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia
    szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na
    jej działalność kanalizacyjną i wodociągową.
    Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z Rozporządzenia wpływ ma
    wysokość innych dochodów osiąganych przez Urząd, które w żaden sposób nie obrazują
    wielkości prowadzonej przez działalności wodociągowej i kanalizacyjnej. Metoda wskazana
    w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem
    wykonanym jednostki budżetowej z działalności jest suma jej dochodów z działalności
    gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.
    Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności
    jednostki budżetowej w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów. Nie
    odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

    Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z
    całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków
    ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu), nie jest możliwe miarodajne
    ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć
    niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać jednego
    konkretnego celu na jaki wydatki te zostały poniesione ani konkretnych transakcji, przy
    których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest,
    zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia gdyż odzwierciedla ona w
    pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z
    którą dane wydatki mają ogólny związek - nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy,
    sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.
    Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane
    związane z funkcjonowaniem wodociągów i kanalizacji, tj. sprzedażą wody/odbiorem
    ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających
    poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.
    W ocenie Gminy, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia oraz prewspółczynnik
    rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągową i
    kanalizacyjną – zaproponowany prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny,
    obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz
    wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie,
    działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż
    prewspółczynnik z Rozporządzenia.
    Metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że
    obrotem Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz
    dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony
    na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy
    dokonywanej poprzez Urząd Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych
    dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on
    jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. W przypadku wydatków,
    dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością
    gospodarczą podatnika, ze względu iż znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest
    wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym
    przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i
    opracowywany własny, indywidualny klucz podziału.
    Wobec powyższego Gmina zaproponowała klucz podziału, który, w Jej ocenie, w sposób
    obiektywny odzwierciedla część wydatków na infrastrukturę przypadającą na działalność
    gospodarczą w zakresie prowadzonej przez Gminę gospodarki wodnej i kanalizacyjnej.
    Porównanie ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach transakcji
    zewnętrznych opodatkowanych VAT do ilości dostarczonej wody/odbioru ścieków w
    ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, jak i na potrzeby własne), w
    ocenie Gminy, dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania tej infrastruktury w
    ramach działalności gospodarczej Gminy.
                                              3Ponadto, jak wyżej wskazano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilości m
    dostarczonej wody/ odbioru ścieków do podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji
                              3zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z
    tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Służy do tego celu w szczególności
    odpowiednia, aparatura pomiarowa (a w przypadkach braku możliwości zainstalowania
    wodomierzy – na podstawie norm zużycia wody). Jednocześnie, zaproponowana przez
    Gminę proporcja nie jest uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług
                                                      3dostawy wody/odbioru ścieków, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek za m

    dostarczonej wody, rabatów, zniżek, itp. (w przeciwieństwie do kryterium dochodowego).
    Nie jest ona zatem zależna od wysokości i źródła przychodów Gminy wykonanych w
    danym okresie.
    Ponadto, zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji proporcji odzwierciedla rozwój w
    zakresie działalności gospodarczej Gminy w sposób obiektywny i dokładny, co sprawia, że
    wskazany przez Gminę prewspółczynnik może być stosowany również w przyszłości, gdy
    powstaną dostawy wody/ odbioru ścieków do/od nowych odbiorców.
    W ocenie Gminy, zaproponowany prewspółczynnik „rzeczywisty” (oparty o odczyty z
    liczników, protokoły poboru) stanowi najbardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny
    klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz mierzalny i
    najbardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę, działalności wodociągowej
    i kanalizacyjnej oraz dokonywanych nabyć.
    Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem
    przeznaczenia tych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, tak jak przewiduje
    metoda określona w rozporządzeniu. Zaznaczenia wymaga fakt, że podstawowym
    przeznaczeniem poniesionych wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną
    jest prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków, która w
    znacznej mierze podlega opodatkowaniu VAT. Metoda wynikająca z rozporządzenia
    zakłada natomiast przeważający charakter działalności Gminy pozostających poza
    zakresem VAT. Ponadto, prewspółczynnik ustalony w oparciu o zasady wynikające z
    rozporządzenia znacząco odbiega od rzeczywistego wykorzystania infrastruktury,
    ponieważ uznaje, że dotyczy on działalności gospodarczej jedynie w 5% za rok 2023, mimo
    że faktycznie infrastruktura ta jest używana w ponad 97% i 98% do tych celów, a w 6% za
    rok 2024, mimo że faktycznie infrastruktura ta jest używana w ponad 99% i 98% do tych
    celów. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób
    ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć
    w zakresie infrastruktury, gdyż opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej
    w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego
    związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    gospodarki wodnej i kanalizacyjnej. Zastosowanie do wydatków na infrastrukturę
    prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do
    sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, będzie obciążona kosztem
    podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu
    VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla
    podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego
    ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie
    podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie
    stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym
    uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości
    dodanej. Jeżeli Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w
    związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków, to
    prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia
    wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika,
    który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia
    wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie
    zasady neutralności. Zdaniem Gminy, ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT
    naliczonego tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania infrastruktury w niewielkim zakresie
    na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne naruszenie wskazanej
    powyżej zasady naturalności VAT. Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę w
    znaczący sposób do transakcji zewnętrznych podlegających VAT, a wykorzystywanie
    infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT stanowi niewielki ułamek,

    sprowadza się bowiem głównie do dostarczania wody dla kilku jednostek organizacyjnych
    Gminy, Urzędu Gminy oraz na cele ochrony przeciwpożarowej.
    W ocenie Gminy, fakt wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające
    VAT nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia VAT.
    Gmina ma świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą w pełnym zakresie,
    jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do
    odliczenia w zakresie, w jakim infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do
    czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego
    wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o
    proporcję kalkulowaną na podstawie ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków (tj.
    proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Gminy w zakresie
    zbiorowego dostarczania wody). Ponadto metoda wynikająca z Rozporządzenia
    uwzględnia wszystkie zrealizowane przychody, ze wszystkich obszarów działalności,
    podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodno-
    kanalizacyjną. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług dostawy
    wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w
    drodze zupełnie innych czynności. Działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje
    szereg zadań, m.in. pobieranie podatków, usługi administrowania i zarządzania gminnymi
    budynkami i nieruchomościami, a działalność związana z infrastrukturą jest jednym z
    wielu jej segmentów. Przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji,
    uwzględniający wszystkie dochody wykonane, w przypadku wydatków w obszarze
    działalności wodociągowej istotnie zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność
    gospodarczą.
    W przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową i kanalizacyjną,
    uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, należy oprzeć się na
    realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które jest w pełni
    mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających
    wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT.
    Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych
    danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej i
    specyfiki związanych z nią nabyć. Tym samym, zdaniem Gminy, metoda wynikająca z
    rozporządzenia nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności wodociągowej i
    kanalizacyjnej.
    W wyroku z 15 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Bd 790/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w
    Bydgoszczy stwierdził, iż: „skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie
    odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że
    prewspółczynnik, aby realizował kryteria wskazane w przepisach, powinien w sposób
    najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności,
    w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Powinien zatem uwzględniać, że
    działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenia marginalne”.
    W związku z powyższym, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków związanych z infrastrukturą (wydatków
    bieżących, a także wydatków związanych z rozliczaniem dostaw wody).
    Do podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
    wydając interpretację indywidualną z 16 października 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.467.2023.2.KS, w której uznał, że: „Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia
    gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego

    przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał
    on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć”.
    Gmina jest uprawniona do wyboru innej metody określania proporcji zamiast sposobu
    wskazanego w rozporządzeniu. Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w
    wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym zaakceptował inne metody
    obliczania prewspółczynnika: „Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto
    racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w
    odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej”. Sąd w powyższym wyroku wskazał, iż
    „metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych bez
    podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo
    „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu
    terytorialnego. Taki wniosek wynika z uzasadnienia do nowelizacji przepisów w zakresie
    odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do
    celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej
    kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek
    samorządu terytorialnego, które na mocy przepisów wykonują działania pozostające poza
    systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania
    opodatkowane (z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o
    podatku od towarów i usług oraz: ustawy Prawo zamówień publicznych). Ponadto przyjęty
    w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności
    gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych
    – zakłada, że wszystkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w
    związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość
    dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót
    całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku
    ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu
    dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności
    wodociągowej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodo- kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym
    podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodnokanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady
    neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia
    w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    W ww. wyroku NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba zagwarantowania
    równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej
    niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez
    spółkę komunalną). W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej
    reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego,
    zaś w przypadku infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy”.
    Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z 19
    grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, zgodnie z którym: „trafnie w skardze kasacyjnej
    podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki
    działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób
    będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy
    niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji.
    Obszernie i przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość

    obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie
    przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina
    wykorzystuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną tylko i wyłącznie do
    czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana
    do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina „dokładnie wie, w jakiej części
    wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością
    gospodarczą”.
    Podobne stanowisko prezentowane jest w wyrokach wydanych po wskazanym powyżej
    orzeczeniu NSA, na przykład:
      - wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18,
      - wyrok z 19 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 795/18,
      - wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 794/18,
      - wyrok z 19 grudnia2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18,
      - wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1532/18,
      - wyrok z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
      - wyrok z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
      - wyrok z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
      - wyrok z 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971 /18,
      - wyrok z 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18,
      - wyrok z 28 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 1166/18,
      - wyrok z 2 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1082/18.
    W uzasadnieniu ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w
    zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru
    konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie
    opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym
    sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu, cechy
    konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86
    ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość odrębnego określenia
    proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju
    działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie
    odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy,
    gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie
    merytorycznym i organizacyjnym.
    Prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w przypadku
    działalności w zakresie gospodarki wodnej i kanalizacyjnej jest w pełni aprobowany w
    orzecznictwie sądowym jako bardziej reprezentatywny od ustalanego na podstawie
    przepisów rozporządzenia.
    W wyroku z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Op 52/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w
    Opolu stwierdził, że: „Proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika
    opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest ilość wody
    dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich
    transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb
    własnych niepodlegających VAT) i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj.
    proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Metoda ta nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu,
    przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to,
    w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodna służy czynnościom opodatkowanym

    podatkiem VAT. W takim właśnie zakresie, Gminie powinno przysługiwać prawo do
    odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących
    poniesionych na przedmiotową infrastrukturę. Takie rozwiązanie pozwala na
    poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego
    dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnością
    opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z
    rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., która polega na zestawieniu udziału obrotu z
    działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych (w skład których wchodzą też
    różnego rodzaju dofinansowania), i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży jaka
    występuje u podatnika. Metoda wynikająca z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie
    uwzględnia też, w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do
    działalności gospodarczej opodatkowanej VAT”.
    W uzasadnieniu wyroku z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1611/18 Naczelny Sąd
    Administracyjny wskazał, że: „całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych
    określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze
    mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności
    dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy
    schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie
    ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze
    rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku
    według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i
    dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony
    podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą organ interpretacyjny. Co oczywiste, nie
    oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem
    odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią
    w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady
    neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności
    poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT
    (...) wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT,
    powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem
    prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy
    określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w
    danych warunkach, stopniu”.
    Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilości wody
    /odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do globalnie ujętej ilości
    wody/odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób uznać, że
    porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (3%) i
    w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (99%) nie ma znaczenia dla weryfikacji
    reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest
    kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej
    mierze działalność gospodarczą(...). Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje
    ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej. Zauważyć należy, że
    metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

    Taki wniosek wynika z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...). Po wtóre,
    przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z
    działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów
    wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają
    wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu
    terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach)
    powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego
    uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika
    (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem
    w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w doktrynie, przyznawane w
    tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT (...). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z
    dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego
    względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z
    działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od
    faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w
    zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków,
    zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Dodatkowym argumentem
    wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad
    odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy
    prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    Analogiczne stanowisko wynika z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego:
      - z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 286/18, w którym podkreślono, że:
        „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych
        kryteriach (udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzanych
        ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody
        dostarczonej/ścieków odprowadzonych ogółem) obrazujących specyfikę
        działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
        ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji
        między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
        Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym
        oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału
        obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego
        (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do
        poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu
        budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
        założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej
        przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego
        uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w
        odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
        Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
        podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek

        samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające
        poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania
        opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy
        o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po
        wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji
        obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
        wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
        finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną
        jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w
        różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji
        powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i
        obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu
        dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku
        działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
        odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się
        w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających
        VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
        gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
        znaczenie marginalne. Co więcej przyznawane w tym obszarze dotacje mają
        charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do
        nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających
        poza VAT (na ten aspekt zwrócono uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz,
        Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można
        przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków
        inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło
        jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju
        dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-
        kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych
        proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie
        działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając
        tym samym neutralność podatku VAT. O ile zatem prewspółczynnik proponowany
        w Rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności
        Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”,
      - z 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 1647/18, gdzie uznano, że „prewspółczynnik
        obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (rocznej
            3ilości – m – dostarczonej wody/ odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów
                                    3zewnętrznych do globalnie rocznie ujętej ilości – m – dostarczonej wody
        /odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
        kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala
        na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
        opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”,
      - z 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19, gdzie uznano, że: „specyfika działalności
        wodnokanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
        opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
        kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
        działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie
        marginalne”,
      - z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1677/19, w którym podkreślono, że: „sposób
        zaproponowany przez gminę w pewnym uproszczeniu przyjmuje, że opodatkowane
        dostarczanie wody odbiorcom zewnętrznym stanowi wykorzystanie infrastruktury
        wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a nieopodatkowane
        dostarczanie wody odbiorcy „wewnętrznemu” gminy stanowi wykorzystanie
        infrastruktury do działalności innej niż gospodarcza. Oczywiście rację ma organ, że

        dostarczona woda do własnych jednostek organizacyjnych może mieć pośredni
        związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym
        zakresie – z działalnością gospodarczą gminy lecz takie uproszczenie nie jest
        niewątpliwie niekorzystne dla budżetu (daje prawo do odliczenia mniejszego
        podatku niż potencjalnie dokładnie wyliczonego) i z uwagi na marginalność
        potencjalnej różnicy, w pełni dopuszczalne. Z samej bowiem istoty określenia
        sposobu obliczenia obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków faktycznie
        przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności oraz
        podstawienie pod ten sposób (wzór) kwot faktycznie dotyczących działalności
        gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, zakłada pewien margines
        niedokładności, niemający jednak znaczenia dla istoty stosowania takiego sposobu,
        o ile jest on najbardziej reprezentatywny z możliwych sposobów”,
      - z 11 lutego 2021 r., sygn. I FSK 256/20, z którego wynika, że: „zasadne są racje
        zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia z 17 grudnia
        2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
        towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
        podatników (Dz. U. poz. 2193) w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej.
        Specyfika prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności
        wodnokanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
        opodatkowanych w stosunku do czynności niepodlegających VAT”,
      - z 16 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1825/19, gdzie wskazano, że: „sposób zaproponowany
        przez gminę w pewnym uproszczeniu przyjmuje, że opodatkowane dostarczanie
        wody odbiorcom zewnętrznym stanowi wykorzystanie infrastruktury wodno-
        kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a nieopodatkowane dostarczanie wody
        odbiorcy „wewnętrznemu” gminy stanowi wykorzystanie infrastruktury do
        działalności innej niż gospodarcza. Oczywiście rację ma organ, że dostarczona woda
        do własnych jednostek organizacyjnych może mieć pośredni związek nie tylko z
        działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z
        działalnością gospodarczą gminy, lecz takie uproszczenie nie jest niewątpliwie
        niekorzystne dla budżetu (daje prawo do odliczenia mniejszego podatku niż
        potencjalnie dokładnie wyliczonego) i z uwagi na marginalność potencjalnej różnicy,
        w pełni dopuszczalne. Z samej bowiem istoty określenia sposobu obliczenia
        obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków faktycznie przypadających
        odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności oraz podstawienie pod ten
        sposób (wzór) kwot faktycznych dotyczących działalności gospodarczej i działalności
        innej niż gospodarcza, zakłada pewien margines niedokładności, niemający jednak
        znaczenia dla istoty stosowania takiego sposobu, o ile jest on najbardziej
        reprezentatywny z możliwych sposobów”.
    Stanowisko organów podatkowych potwierdzające możliwość stosowania
    prewspółczynnika według ilości metrów sześciennych wody/ścieków dotyczy także
    przypadków, kiedy w odniesieniu do marginalnej części odbiorców przy pomiarze metrów
    sześciennych wody/ścieków stosowane są nawet przeciętne normy zużycia wody
    (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 grudnia 2019 r.,
    sygn. 0115-KDIT1-3.4012.602.2019.2.DK, z 7 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.692.2019.1.ASZ oraz z 10 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1 -2.4012.599.2019.3.
    AW).
    Także niepowiększanie mianownika ani licznika proporcji o wartości zużycia wody/odbioru
    ścieków na cele technologiczne/straty na sieci znajduje potwierdzenie w interpretacjach
    indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w
    interpretacji z 18 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.774.2019.2.MJ uznano
    prewspółczynnik metrażowy za reprezentatywny, podczas gdy wnioskodawca w opisie
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wprost zaznaczył, że „zużycie dla celów
    technologicznych (w szczególności woda jest wykorzystywana w procesie uzdatniania

    wody) oraz straty wody są niezbędne zarówno dla dostaw wody dla odbiorców
    zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych. W konsekwencji wartość tego zużycia
    nie jest uwzględniana ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć
    prewspółczynnik metrażowy”.
    Ponieważ infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę
    do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy
    posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie
    można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie
    odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele
    inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do infrastruktury.
    W opinii Gminy, w odniesieniu do infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, metody
    obliczania sposobu określenia proporcji określone w rozporządzeniu nie realizują
    przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, dane służące do
    obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu nie będą spełniały
    przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich
    podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu
    na specyficzny sposób wykorzystywania infrastruktury przez Gminę. Metodologia
    zaprezentowana przez Gminę uwzględnia także fakt, iż Gmina nie wykorzystuje
    infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków, co jest kluczowe dla
    stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia
    proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie
    niezwiązanych z infrastrukturą.
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą,
    prewspółczynnik dla urzędu obsługującego Gminę określony na podstawie przepisów
    rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej przez Gminę
    działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na infrastrukturę będą
    miały bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z
    zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, transakcje w zakresie tych czynności
    powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika – tylko w tej sferze
    działalności, gdzie przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana. Zgodnie z
    przytoczoną wyżej wykładnią przepisów, należy zaznaczyć, iż zakwestionowanie
    proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe
    wyłącznie, jeżeli Organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna. Na możliwość
    stosowania różnych prewspółczynników w zależności od obszaru działalności wskazują
    wprost także regulacje rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby
    kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i
    zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT.
    W konsekwencji, z przepisów tych wynika, iż w danej jednostce samorządu terytorialnego
    mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych
    proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, określenie częściowego prawa do odliczenia podatku
    naliczonego z tytułu kosztów bieżących związanych z utrzymaniem istniejącej
    infrastruktury, a także wydatków związanych z rozliczaniem dostawy wody i ścieków w
    oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z rozporządzenia nie
    odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu
    wykonywanej działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokonywanych nabyć).
    Dlatego, w ocenie Gminy, proporcja dla działalności wodnej i kanalizacyjnej wyliczona w
    oparciu o obiektywnie ustalaną ilość metrów sześciennych wody/ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej/odbioru
    ścieków w ramach ogółu wszystkich zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT), na podstawie której
    ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych
    towarów i usług, najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych

    przez nią nabyć. W opinii Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla
    wydatków związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną spełnia warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania
    wody/odbioru ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości
    3m wody dostarczonej/odbioru ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
            3VAT do ilości m wody dostarczonej/odbioru ścieków na potrzeby własne niepodlegające
    VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie ilustruje, jaka jest struktura
    wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych.
    Według Gminy, proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając
    odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością
    gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru ścieków przy
    wykorzystaniu infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT. W związku z wykorzystaniem przez Gminę
    infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług
    dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz
    odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z infrastrukturą
    wodociągową i kanalizacyjną oraz wydatki związane z rozliczeniem dostaw wody/ odbioru
    ścieków, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura
    wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności
    gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej
    /ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
    liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych ogółem (tj. do
    odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych). W opinii Gminy, wskazany
    we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie najbardziej reprezentatywny,
    ponieważ:
      - uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również
        specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o
        których stanowi art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności
        wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy, tym samym dla określenia najbardziej
        reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym
        obszarze należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie
        obszarze działalności. Sposób obliczenia proporcji przez Gminę bazuje na ilości
        wody dostarczanej/odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych
        podlegających VAT oraz ilości wody dostarczanej/odebranych ścieków w ramach
        ogółu wszystkich transakcji. Sposób ten najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy
        poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności
        wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy;
      - w najwyższym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w
        ramach działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz jej związek z odliczeniem
        podatku naliczonego. Obowiązkiem Gminy w przypadku, gdy jednocześnie
        wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do
        czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie
        bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest
        wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami
        opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze
        sobą ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków (z tytułu czego Gmina
        zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością wody dostarczonej
        /odebranych ścieków poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział
        działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;

      - jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
                            3posługiwałaby się wyłącznie ilością m dostarczonej wody/odebranych ścieków, bez
        wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót
        terenami budowlanymi czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest,
        że wydatki związane z sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi służyć będą
        działalności polegającej wyłącznie na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków. Nie
        będzie on natomiast służył działalności polegającej na wydawaniu np. decyzji
        administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we
        wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością
        gospodarczą, której on służy;
      - prewspółczynnik wyliczony według ilości zużycia metrów sześciennych wody/odbioru
        ścieków pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na
        realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i
        kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i
        precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności
        opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej
        odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody
        /odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami
        sześciennymi), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi
        związane z sieciami, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw
        wody i odbioru ścieków, i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia
        zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla
        innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody
        wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym
        stopniu, prowadząc do zniekształcenia wysokości proporcji – nie uwzględniają one
        ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym
        przypadku jest niewłaściwe;
      - specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
        opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodociągowa i
        kanalizacyjna – jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
        podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
        Ponadto przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na
        relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być
        przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono
        również uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o
        VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można racjonalnie zakładać, że
        korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie
        infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności
        nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie
        rocznych całkowitych obrotów z działalności wodnej prowadziłoby do uzyskania
        wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i
        niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody,
        zakłócając tym samym neutralność podatku VAT;
      - dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba
        zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności
        wodociągowej i kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona
        wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). NSA w wyrokach:
        - z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
        - z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
        - z 7 lutego 2019 r., sygn. 1411/18,
        - z 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391 /18,

        - z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
        - z 19 grudnia 2018 r., sygn.: I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I
        FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18,
    potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z
    rozporządzenia. W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko
    wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I
    FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie
    stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by
    sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w
    rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z
    twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników
    ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę
    (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych
    sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika
    działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność
    gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej”.
    NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez
    skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone
    przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną
    niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą” (s. 13
    uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności
    ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik
    proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz
    jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez
    Gminę czynności opodatkowanych)”.
    W cytowanym wyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć
    należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym
    przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...).
    Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją
    zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności
    przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do
    niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach
    mają tu znaczenie marginalne”.

    W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie
    zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane.
    W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał także część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług.
    Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić:
      - zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
      - zużycie łączne, a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie
        tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT
        (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności
        niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do
        odliczenia).
    Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z
    rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach
    kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z
    rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – prewspółczynnik ten
    obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest
    bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji
    prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy
    – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągowo-
    kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze
    wodociągów i kanalizacji. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej
    skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina
    ponosi określone wydatki.
    Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i
    najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności
    wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia
    kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, dzięki czemu
    otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z
    rozporządzenia.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy
    jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (po pomniejszeniu o pozycje wskazane w
    rozporządzeniu). W konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu
    uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają
    wpływu na jej działalność wodociągową i kanalizacyjną. Przykładowo, na ostateczną
    wartość prewspółczynnika z rozporządzenia wpływ ma wysokość dochodów i wydatków
    jednostek budżetowych, czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji
    jej zadań własnych. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości
    prowadzonej przez nią działalności wodociągowej. Metoda wskazana w rozporządzeniu
    oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z
    działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych
    źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma
    w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę
    realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie
    odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

    Kalkulacja prewspółczynnika według metody dochodowej z rozporządzenia w odniesieniu
    do działalności Gminy w obszarze gospodarki wodnej i kanalizacyjnej nie tylko nie
    pozwoliłaby na adekwatne ujęcie kwestii dofinansowania, ale by ją zniekształciła. W tym
    zakresie Gmina całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wydanym w analogicznym
    stanie sprawy wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, zgodnie z
    którym „przyjęty w rozporządzeniu wzór –zmierzający do porównania proporcji obrotu z
    działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów
    wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają
    wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu
    terytorialnego. (...) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. (...) jak trafnie
    sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter
    celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą
    być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (...). Z tego względu ujęcie
    tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności
    wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych
    proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie
    działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym
    samym neutralność podatku VAT”.
    Podobne stanowisko wyrażono w ustnym uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 19 grudnia
    2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz
    I FSK 1532/18.
    Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane
    związane z funkcjonowaniem wodociągów i kanalizacji, tj. sprzedażą wody/odbiorem
    ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających
    poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.
    W ocenie Gminy, porównując prewspółczynnik z rozporządzenia oraz prewspółczynnik
    rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągową i
    kanalizacyjną – zaproponowany prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny,
    obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz
    wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie
    działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć niż
    prewspółczynnik z rozporządzenia.
    W opinii Gminy, nie można uznać za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na
    budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam
    sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągową czy kanalizacyjną,
    przy pomocy której Gmina prowadzi głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.
    Proporcja skalkulowana w sposób zaprezentowany przez Gminę nie jest przy tym
    uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług dostarczania wody/odbioru
    ścieków.
    Według Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, wydatki bieżące związane z infrastrukturą
    wodociągową oraz wydatki związane z rozliczeniem dostaw wody, obliczone według
    udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna
    wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku
    prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
    metrów sześciennych wody dostarczonej/ odebranych ścieków (czynności opodatkowane
    VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odebranych ścieków ogółem (tj.
    do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych), właściwą metodą
    obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do
    działalności gospodarczej, gdyż:

      - opiera się wyłącznie na danych właściwych dla tej działalności (w przeciwieństwie do
        prewspółczynnika z rozporządzenia),
      - eliminuje wpływ danych zupełnie niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury
        (które z kolei muszą być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika z
        rozporządzenia),
      - pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu
        wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej,
                                        3- jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (m), pozostaje w zgodzie
        z zasadą neutralności i równości.
    Ad 2.
    Gmina dokonując nabyć związanych z sieciami wodno-kanalizacyjnymi (nowo budowane
    sieci, wydatki bieżące oraz związane z rozliczaniem wody i ścieków) będzie korzystała z
    częściowego prawa odliczenia na bieżąco w składanych plikach JPK_V7M, z uwagi iż
    infrastruktura wodna i kanalizacyjna służyć będzie do działalności mieszanej.
    Art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w
    odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po
    zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1,
    podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu,
    uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje
    się odpowiednio.
    W związku z powyższym, zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w
    odniesieniu do wydatków (bieżących oraz związanych z rozliczaniem wody i ścieków)
    dotyczących sieci wodociągowych i kanalizacyjnych stanowiących majątek Gminy,
    wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą
    podatku VAT.
    Zdaniem Gminy, dokonując korekty podatku naliczonego nie ma ona obowiązku
    zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ani przepisów wykonawczych wydanych na
    podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Dla celów ww. korekty Gmina może przyjąć inny
    sposób określający, w jakim stopniu poszczególne nieruchomości – sieci wodociągowe i
    kanalizacyjne – są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do celów
    innych niż działalność gospodarcza. Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując
    korekty można przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego
    roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Gmina ma w takiej sytuacji możliwość zastosowania dowolnego klucza, pod warunkiem,
    że zapewni on obiektywne i rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego
    związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej.
    Celem zapewnienia zasady neutralności w przepisach ustawy VAT wprowadzono
    mechanizm korekt, który realizuje zasady wynikające z orzeczeń krajowych sądów
    administracyjnych oraz w orzeczeń TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.
    A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż: „Na podstawie
    powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika
    w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości
    jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia
    zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod
    warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w
    całkowicie neutralny sposób”.
    W związku z powyższym, w zakresie działalności polegającej na dostawie wody i odbiorze
    ścieków, Gmina stoi na stanowisku, że dokonując korekty rocznej będzie uprawniona do
    ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez

    konieczności stosowania metody określonej w rozporządzeniu, stosownie do art. 90c ust.
    3 ustawy o VAT.
    O wyborze konkretnego sposobu liczenia korekty prewspółczynnika ma prawo decydować
    podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma
    prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego
    aktywności, tj. określać, w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży
    podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nic nie stoi zatem na
    przeszkodzie, aby Gmina dokonując korekty rocznej wyliczała prewspółczynnik na
    podstawie wzoru opartego o udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody
    /odebranych ścieków odbiorcom zewnętrznym w całkowitej ilości metrów sześciennych
    dostarczonej wody/odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej, i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok
    podatkowy.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. I
    SA/Po 432/18, wyraźnie wskazał, że: „prewspółczynnik powinien w sposób najbardziej
    zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach
    której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach
    art. 86 ust. 2h ustawy VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
    zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego
    specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na
    optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie
    w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.
    W powyższym wyroku Sąd wskazał, że: „Przepis art. 90c ustawy o VAT w oparciu o który
    dokonuje się rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika nie wskazuje jednak o jaki
    rodzaj tego prewskaźnika chodzi. Wobec tego, mając na uwadze przepisy PTU uznać
    należy, że każda metoda rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika od nakładów na
    nieruchomość wytworzoną przed 1 stycznia 2016 r. jest dopuszczalna”.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla urzędu
    obsługującego) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie
    wodociągów i kanalizacji. W związku z powyższym, Gmina może zastosować inny sposób
    ustalenia korekt prewspółczynnika (co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu
    dotyczącym zapytania 1 we wniosku o interpretację).
    Zdaniem Gminy, brak jest uzasadnienia do tego, by dochody ze wszystkich czynności
    realizowanych przez Gminę (w tym niezwiązanych z działalnością w zakresie dostawy wody
    /odbioru ścieków) miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków
    ponoszonych na infrastrukturę wodną i kanalizacyjną. W szczególności w odniesieniu do
    wydatków na infrastrukturę, które wykorzystywane są głównie na potrzeby transakcji
    zewnętrznych i tylko w marginalnym zakresie w ramach transakcji wewnętrznych, w
    związku z tym powinno przysługiwać prawo do odliczenia i dokonywania korekt podatku
    naliczonego na poziomie:
      1. za rok 2023:
        - 97,68% dla dostawy wody,
        - 98,95% dla odbioru ścieków,
      2. za rok 2024 na poziomie:
        - 99,14% dla dostawy wody,
        - 98,58% dla odbioru ścieków,

    – wynikające z wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dla Gminy.
    Natomiast w wyniku zastosowania do dokonania korekty podatku naliczonego
    prewspółczynnika z rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia na poziomie 5%,
    za rok 2023 oraz 6% za rok 2024, co prowadziłoby do nieuzasadnionego zaniżenia
    odliczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodną i kanalizacyjną, i tym samym
    naruszenia zasady neutralności VAT. Zastosowanie do wydatków poniesionych na
    infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną prewspółczynnika określonego na podstawie
    przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której pomimo wykorzystania
    zakupionych towarów i usług w znacznej części do czynności opodatkowanych, Gmina
    byłaby obciążona kosztem podatku naliczonego.
    Powyższe prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady
    neutralności, która wyraża się w tym, że VAT powinien być dla podatników neutralny na
    każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić
    ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego
    mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, w tym prawo realizowane w ramach dokonywanych korekt
    rocznych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju,
    lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej
    konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT
    naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w
    zakresie kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym
    wysokości do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych.
    Zastosowanie do dokonania korekty wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku
    do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej, stanowi naruszenie zasady neutralności.
    W ocenie Gminy, fakt wykorzystania infrastruktury do transakcji wewnętrznych nie
    powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia, bowiem
    transakcje wewnętrzne nie stanowią w tym przypadku znacznego zakresu działalności
    Gminy w przedmiotowym obszarze. Infrastruktura w znaczącym stopniu służy
    realizowanym przez Gminę transakcjom zewnętrznym, a tylko w marginalnym zakresie
    jest wykorzystywana na potrzeby transakcji wewnętrznych. Zdaniem Gminy, w odniesieniu
    do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną dokonanie korekty
    podatku naliczonego o prewspółczynnik określony na podstawie przepisów
    rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności
    w tym obszarze. Poniesione przez Gminę wydatki na infrastrukturę wodociągową i
    kanalizacyjną (bieżące wydatki, wydatki związane z rozliczeniem) mają bezpośredni
    związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków,
    w związku z tym tylko transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane
    przy kalkulacji korekty rocznej. Według Gminy, prewspółczynnik obliczony w proponowany
                              3sposób – Gmina porównałaby roczną ilość (w m) dostarczanej wody/odebranych ścieków
    w ramach czynności opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych
    do całkowitej rocznej ilości (w m3) dostarczanej wody/odebranych ścieków na terenie
    Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających
    opodatkowaniu dla wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej
    spełnia warunki określone w art. 90c ust. 1 i 3 ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną,
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy w zakresie dostawy wody
    /odbioru ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości
    dostawy wody/ odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w ramach
    transakcji zewnętrznych do sumy ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków w ramach
    transakcji wewnętrznych i transakcji zewnętrznych dokładnie wskazuje, jaka jest struktura
    wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w ramach działalności
    gospodarczej i poza nią. Powyższy sposób dokonania korekty rocznej, zdaniem Gminy,
    jest najbardziej obiektywny, gdyż struktura ta uwzględnia wszystkie zużycia wewnętrzne i

    zewnętrzne. Ponadto ilość dostarczanej wody/odebranych ścieków nie jest uzależniona od
    warunków rynkowych dotyczących cen wody, rabatów, zniżek, itp. Znając liczbę metrów
    sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych oraz
    ogólną liczbę metrów sześciennych wody/odebranych ścieków można bez żadnego błędu,
    dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania
    infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Zaproponowane kryterium dokonania
    korekty podatku naliczonego jest bardziej miarodajne i obiektywne niż wynikające z
    przepisów rozporządzenia. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia
    również fakt, że Gmina nie wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż dostawa
    wody i odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności
    w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który
    uwzględnia dochody z czynności zupełnie niewiązanych z infrastrukturą.
    Według Gminy, w przypadku zastosowania klucza ilości metrów sześciennych wody
    /ścieków, niezależnie od faktu, która jednostka będzie użytkowała infrastrukturę, wartość
    prewspółczynnika nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania
    sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała
    zmianom wyłącznie w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała
    infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. W porównaniu do prewspółczynnika
    zaproponowanego przez Gminę, sposób dokonania korekty proporcji ustalony na
    podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    Według Gminy zaproponowany sposób wyliczenia korekty rocznej według indywidualnego
    prewspółczynnika pozwoli na precyzyjnie odzwierciedlenie stopnia wykorzystania
    zakupów związanych zarówno z dostawą wody/odbiorem ścieków do działalności
    gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
    W przekonaniu Gminy, proponowana metoda korekty rocznej (dla wydatków bieżących i
    związanych z rozliczaniem wody) spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej
    części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą
    w zakresie dostawy wody/ odbioru ścieków, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT,
    dotyczącymi transakcji zewnętrznych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w
    indywidulanych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
      - z 7 listopada 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.692.2024.1.PRP, w której uznano, że:
        „w sytuacji otrzymania przez Państwa interpretacji w zakresie prawa do
        częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych na
        Infrastrukturę przy pomocy prewspółczynnika metrażowego, na mocy art. 90c
        ustawy mają/będą Państwo mieli prawo do dokonania korekt deklaracji VAT, z
        zastosowaniem wyliczonego pre-współczynnika metrażowego, za lata 2020-2024, w
        którym to okresie, w celu odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących, stosowali
        Państwo prewspółczynnik z Rozporządzenia. Korekty przeszłych wydatków są/będą
        Państwo obowiązani dokonać na podstawie art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 bądź art.
        90c ust. 2 ustawy, według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne
        ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego,
        bądź danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie
        dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym
        mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Skoro wartość pre-współczynnika ulegnie zmianie,
        to mogą Państwo odpowiednio w rozliczeniu za styczeń 2021 r., styczeń 2022 r.,
        styczeń 2023 r., styczeń 2024 r. i styczeń 2025 r. dokonać skorygowania dokonanej
        korekty rocznej podatku odliczonego, bez konieczności dokonywania korekt
        poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany
        wydatek. Jako ostateczny pre-współczynnik za lata od 2020 do 2024, w rozumieniu
        przepisów o korekcie rocznej, przyjmą Państwo pre-współczynnik metrażowy. W

        konsekwencji, mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności
        sprawy należy stwierdzić, że dokonując zwiększenia kwoty podatku naliczonego do
        odliczenia z poziomu prewspółczynnika obliczonego według przepisów
        Rozporządzenia VAT do poziomu indywidualnego prewspółczynnika metrażowego,
        mogą/będą Państwo mogli dokonać korekt rocznych w deklaracji za styczeń roku
        kolejnego w trybie art. 90c ust. 3 ustawy (bez dokonywania korekt poszczególnych
        deklaracji, w których pierwotnie ujęto dany wydatek). Dokonując ww. korekt należy
        mieć na względzie przepis art. 86 ust. 13 ustawy”.
    Reasumując, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do dokonania korekty rocznej
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową i
    kanalizacyjną (od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury
    wodociągowej i kanalizacyjnej oraz od wydatków związanych z rozliczaniem wody i
    ścieków), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody
    /odbioru ścieków, za pomocą bardziej reprezentatywnego indywidualnego
                                                  3prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m ilości
    wody dostarczanej/odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych
                                      3(udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m ilości wody dostarczanej
    /odebranych ścieków w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i
    wewnętrznych).
    Ponadto, Gmina realizowała inwestycje polegające na budowie sieci wodociągowych i
    kanalizacyjnych. Gmina korzystała z prawa odliczenia (w pełnej wysokości lub częściowo)
    na bieżąco w składanych deklaracjach VAT-7. W przypadku części infrastruktury wodnej i
    kanalizacyjnej od oddania do użytkowania środków trwałych uznawano, iż służą one
    działalności mieszanej.
    Art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników
    majątku. Z uwagi na wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do
    środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i
    równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla
    pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez
    5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa
    zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w
    określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo realizowane jest prawo
    do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu.
    Art. 90c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w
    odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po
    zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1,
    podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu,
    uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje
    się odpowiednio.
    W związku z powyższym, zasady dokonywania korekt wieloletnich znajdą zastosowanie w
    odniesieniu do wytworzonych lub modernizowanych środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych stanowiących majątek Gminy, wykorzystywanych w
    działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.
    Zdaniem Gminy, dokonując korekty podatku naliczonego nie ma ona obowiązku
    zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ani przepisów wykonawczych wydanych na
    podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Dla celów ww. korekty Gmina może przyjąć inny
    sposób określający, w jakim stopniu poszczególne nieruchomości – sieci wodociągowe lub
    kanalizacyjne – są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do celów
    innych niż działalność gospodarcza. Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując
    korekty można przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego
    roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

    Gmina ma w takiej sytuacji możliwość zastosowania dowolnego klucza, pod warunkiem,
    że zapewni on obiektywne i rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego
    związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej.
    Celem zapewnienia zasady neutralności w przepisach ustawy VAT wprowadzono
    mechanizm korekt, który realizuje zasady wynikające z orzeczeń krajowych sądów
    administracyjnych oraz w orzeczeń TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.
    A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż: „Na podstawie
    powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika
    w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości
    jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia
    zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod
    warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w
    całkowicie neutralny sposób”.
    W związku z powyższym, w zakresie działalności polegającej na dostawie wody oraz
    odbiorze ścieków, Gmina stoi na stanowisku, że dokonując korekty rocznej lub wieloletniej
    będzie uprawniona do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej
    metodologii, bez przymusu stosowania metody określonej w rozporządzeniu, stosownie
    do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, co szczegółowo uzasadniono wyżej.
    O wyborze konkretnego sposobu liczenia korekty prewspółczynnika ma prawo decydować
    podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma
    prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego
    aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży
    podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nic nie stoi zatem na
    przeszkodzie, aby Gmina dokonując korekty wieloletniej wyliczała prewspółczynnik na
    podstawie wzoru opartego o udział:
      - ilości metrów sześciennych dostarczonej wody odbiorcom zewnętrznym w całkowitej
        ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury
        wodociągowej i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go
        rok podatkowy,
      - ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w
        całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej
        infrastruktury kanalizacyjnej, i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub
        poprzedzający go rok podatkowy.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 30 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA
    /Po 432/18, wyraźnie wskazał, że: „prewspółczynnik powinien w sposób najbardziej
    zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach
    której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach
    art. 86 ust. 2h PTU, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
    zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego
    specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na
    optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie
    w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.
    W powyższym wyroku Sąd wskazał, że „Przepis art. 90c ustawy o VAT w oparciu o który
    dokonuje się rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika nie wskazuje jednak o jaki
    rodzaj tego prewskaźnika chodzi. Wobec tego, mając na uwadze przepisy PTU uznać
    należy, że każda metoda rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika od nakładów na
    nieruchomość wytworzoną przed 1 stycznia 2016 r. jest dopuszczalna”.

    Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla urzędu
    obsługującego) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie
    wodociągów i kanalizacji. W związku z powyższym, Gmina może zastosować inny sposób
    ustalenia korekt prewspółczynnika.
    Zdaniem Gminy, brak jest uzasadnienia do tego, by dochody ze wszystkich czynności
    realizowanych przez Gminę (w tym niezwiązanych z działalnością w zakresie dostawy
    wody oraz odprowadzania ścieków) miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od
    wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodno-ściekową. W szczególności w
    odniesieniu do wydatków na infrastrukturę, które wykorzystywane są głównie na potrzeby
    transakcji zewnętrznych i tylko w marginalnym zakresie w ramach transakcji
    wewnętrznych, w związku z tym powinno przysługiwać prawo do odliczenia i dokonywania
    korekt podatku naliczonego wynikających z wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika
    dla Gminy.
    Natomiast w wyniku zastosowania do dokonania korekty podatku naliczonego
    prewspółczynnika z rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia na poziomie 5%
    lub 6%, co prowadziłoby do nieuzasadnionego zaniżenia odliczenia wydatków związanych
    z infrastrukturą wodno-ściekową oraz nabytymi ruchomymi, środkami trwałymi i tym
    samym naruszenia zasady neutralności VAT. Zastosowanie do wydatków poniesionych na
    infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną prewspółczynnika określonego na podstawie
    przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której pomimo wykorzystania
    zakupionych towarów i usług w znacznej części do czynności opodatkowanych, Gmina
    byłaby obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadziłoby do naruszenia
    podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że VAT
    powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności
    gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu
    służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w tym prawo
    realizowane w ramach dokonywanych korekt wieloletnich. Prawo do odliczenia podatku
    naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i
    podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od
    wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu
    towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie kanalizacji, to prawo do
    odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wysokości do stopnia
    wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie do dokonania
    korekty wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do
    stopnia wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    stanowi naruszenie zasady neutralności.
    W ocenie Gminy, fakt wykorzystania infrastruktury do transakcji wewnętrznych nie
    powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia, bowiem
    transakcje wewnętrzne nie stanowią w tym przypadku znacznego zakresu działalności
    Gminy w przedmiotowym obszarze. Infrastruktura w znaczącym stopniu służy
    realizowanym przez Gminę transakcjom zewnętrznym, a tylko w marginalnym zakresie
    jest wykorzystywana na potrzeby transakcji wewnętrznych. Zdaniem Gminy, w odniesieniu
    do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną dokonanie korekty
    podatku naliczonego o prewspółczynnik określony na podstawie przepisów
    rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności
    w tym obszarze. Poniesione przez Gminę wydatki na infrastrukturę wodociągową i
    kanalizacyjną (zmiana przeznaczenia, bieżące wydatki, wydatki związane z rozliczeniem)
    mają bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu odbioru
    ścieków i w związku z tym tylko transakcje w zakresie tych czynności powinny być
    uwzględniane przy kalkulacji korekty rocznej lub wieloletniej.
    Według Gminy, prewspółczynnik obliczony w proponowany sposób – Gmina porównałaby
              3roczną ilość (w m) dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków w ramach czynności

    opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej
              3rocznej ilości (w m) dostarczanej wody i odbieranych ścieków na terenie Gminy –
    zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających
    opodatkowaniu) dla wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej
    spełnia warunki określone w art. 90c ust. 1 i 3 ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową oraz
    kanalizacyjną, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy w zakresie
    dostawy wody oraz odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność
    gospodarcza. Porównanie ilości dostawy wody oraz odbioru ścieków odbieranych na rzecz
    odbiorców zewnętrznych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości dostarczanej
    wody i ścieków odbieranych w ramach transakcji wewnętrznych, transakcji zewnętrznych
    dokładnie wskazuje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Powyższy sposób dokonania
    korekty wieloletniej, zdaniem Gminy, jest najbardziej obiektywny, gdyż struktura ta
    uwzględnia wszystkie zużycia wewnętrzne i zewnętrzne. Ponadto ilość dostarczanej wody i
    odebranych ścieków nie jest uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen
    ścieków, rabatów, zniżek, itp. Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę uwzględnia w
    pełni to, jak Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, a w
    szczególności fakt, że w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar
    wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie ścieków. Znając
    liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody oraz ścieków odbieranych od odbiorców
    zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody i ścieków można bez
    żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień
    wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Zaproponowane kryterium
    dokonania korekty podatku naliczonego jest bardziej miarodajne i obiektywne niż
    wynikające z przepisów rozporządzenia. Metodologia zaprezentowana przez Gminę
    uwzględnia również fakt, że Gmina nie wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż
    dostawa wody i odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej
    reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie
    rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niewiązanych z
    infrastrukturą.
    Według Gminy, w przypadku zastosowania klucza ilości metrów sześciennych wody i
    ścieków, niezależnie od faktu, która jednostka będzie użytkowała infrastrukturę oraz
    nabyte ruchome środki trwałe, wartość prewspółczynnika nie będzie ulegała zmianie.
    Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z
    rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom wyłącznie w zależności od
    okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała infrastrukturę wodociągową i
    kanalizacyjną oraz nabyte ruchome środki trwałe.
    W porównaniu do prewspółczynnika zaproponowanego przez Gminę, sposób dokonania
    korekty proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT
    naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do
    stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania
    sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    Według Gminy, zaproponowany sposób wyliczenia korekty wieloletniej według
    indywidualnego prewspółczynnika pozwoli na precyzyjnie odzwierciedlenie stopnia
    wykorzystania zakupów związanych zarówno z odprowadzeniem ścieków do działalności
    gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
    W przekonaniu Gminy, proponowana metoda korekty rocznej (dla wydatków bieżących i
    związanych z rozliczeniem) lub wieloletniej dla wydatków na infrastrukturę wodociągową i
    kanalizacyjną spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku
    naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie
    dostawy wody oraz zbiorowego odbioru ścieków, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT,
    dotyczącymi transakcji zewnętrznych.

    Reasumując, zdaniem Gminy, przysługuje Jej prawo do dokonania korekty odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną
    (inwestycyjnych), a także korekty rocznej od wydatków bieżących poniesionych na
    utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz od wydatków związanych z
    rozliczaniem wody i ścieków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w
    zakresie dostawy wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, za pomocą bardziej
    reprezentatywnego indywidualnego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału
    rocznego:
                    3a) sumy określonych w m ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych
                                          3(udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m ilości wody
        dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i
        wewnętrznych),
                    3b) sumy określonych w m ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji
                                                  3zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m
        ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno
        zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą.
    W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
      zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony,
    który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza
    możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z

    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;

      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

      1) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      2) jednostkę budżetową,
      3) zakład budżetowy.
    W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:
      Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki
      budżetowej.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz

      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
      podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
      podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
      podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
      223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
      kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Ponadto, stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za
    czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej
    uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele
    osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia
    to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność
    statutową.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
    winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku
    wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych
    z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90
    ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    Z przepisu art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Według art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od

    podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku
    naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego
    rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Z uwagi na powyższe, należy wyjaśnić pojęcia „podatnik” oraz „działalność gospodarcza” w
    rozumieniu ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo
    w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie
    kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie
    będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów
    w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu
    towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach
    zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od
    towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na
    działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w
    ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w
    związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli
    pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a
    realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności, zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku z
    wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego
    świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody/odbioru
    ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gmina ma prawo do odliczenia części
    podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, bieżących oraz związanych z
    rozliczaniem wody i ścieków według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
    metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych/odbioru ścieków w
    liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem.
    Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane
    są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia
    podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego
    odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami
    określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Mając na uwadze powołane przepis oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku
    wydatków bieżących i inwestycyjnych, związanych z Infrastrukturą, których Gmina nie jest
    w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT
    (świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków w ramach transakcji
    zewnętrznych) lub wyłącznie do pozostających poza zakresem regulacji ustawy
    (dostarczanie wody/odbiór ścieków w ramach transakcji wewnętrznych), przy odliczaniu
    podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, bieżących oraz związanych
    rozliczaniem wody i ścieków, powinny znaleźć zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego
    przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku
    naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-
    2h ustawy.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto

    nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których
    dokonują Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Podkreślić należy, że – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – mogą Państwo zastosować
    inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji,
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT)”.
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że:
      Zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia
      w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę
      na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania
      proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze,
      rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
      dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
      odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki
      budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje
      działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
      działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
      wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
      naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów

      mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej
      kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi
      jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania
      pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują
      działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności
    wodno#kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej
    proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność
    wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    W opisie sprawy wskazano, że:
      - są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT,
      - są Państwo właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest
        wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w
        zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków,
      - opisane wydatki inwestycyjne były bezpośrednio i wyłącznie związane z
        infrastrukturą kanalizacyjną oraz wodociągową i stanowią wydatki związane z
        budową/rozbudową /modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,
      - wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowe, nakłady na
        oczyszczalnię stanowią własność Gminy i zostały przyjęte do ewidencji środków
        trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o
        podatku dochodowym od osób prawnych jako budowle,
      - wydatki ponoszone w związku z budową sieci stanowiły nakłady na wytworzenie
        nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy,
      - Inwestycje wykorzystywane są przez Państwa do czynności mieszanych:
        1) w zakresie sieci kanalizacyjnej:
        · w ramach projektu (...) – dokonano dostawy i wymiany wodomierzy wraz z
          dostawą i wdrożeniem oprogramowania do zdalnego odczytu liczników i e-
          usług oddanie do użytkowania w 2023 r. (wykorzystywane do działalności
          mieszanej – przez mieszkańców oraz jednostki organizacyjne Gminy –
          zamontowane w szkole, urzędzie gminy, OPS);
        2) w zakresie sieci sanitarnej:
        · Przebudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości (...) w ramach projektu (...)
          oddana do użytkowania w 2023 r. (wykorzystywana do działalności mieszanej
          – korzystają mieszkańcy oraz jednostki organizacyjne Gminy), podatek VAT był
          niekwalifikowalny. Podatek naliczony został odliczony wg prewspółczynnika;
      - nie są Państwo w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych
        wydatków związanych z sieciami służącymi czynnościom mieszanym do
        poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
        niepodlegającej opodatkowaniu),

      - oprócz wydatków inwestycyjnych, ponoszą Państwo również wydatki związane z
        obsługą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – jej utrzymaniem w należytym stanie,
        w tym na jej remonty i konserwację, tj. wydatki bieżące,
      - wydatki bieżące stanowią koszty bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą
        wodociągową lub kanalizacyjną,
      - dokonują Państwo szczegółowej kwalifikacji wydatków bieżących, przypisując je do
        zadań realizowanych przez Urząd (jednostkę organizacyjną). Następnie, dla każdego
        wydatku przypisanego do realizowanego zadania, określają Państwo, z jakim
        rodzajem działalności (opodatkowana, zwolniona lub niepodlegająca podatkowi
        VAT) dany wydatek jest związany,
      - ponoszą Państwo także bieżące wydatki związane z rozliczaniem wody i ścieków
        (tonery, oprogramowanie, licencje do oprogramowania). Powyższe zakupy są
        dokonywane na odrębne faktury lub wykazane są w oddzielnych pozycjach na
        fakturze – możliwe jest przyporządkowanie wydatków służących działalności wodno-
        kanalizacyjnej,
      - w przypadku wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną
        oraz rozliczaniem wody i ścieków, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego
        przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności,
      - zużycie wody na cele „wewnętrzne” oraz odbiór ścieków:
        · jednostek organizacyjnych – ustala się zgodnie z odczytami z wodomierzy
        zamontowanych na potrzeby jednostek i wystawionymi notami obciążeniowymi,
        · Urzędu Gminy oraz budynków Gminy (świetlice) – ustala się na podstawie
        zamontowanych liczników,
        · na cele ochrony przeciwpożarowej – woda do celów przeciwpożarowych dla OSP
        (...) jest pobierana wyłącznie ze zbiornika retencyjno-przeciwpożarowego, który
        znajduje się w (...). Woda na cele przeciwpożarowe pobierana jest także w
                                                3nielicznych przypadkach z hydrantów (w 2023 r. pobór wynosił 2 000 m) i
        wykazywany była do końca 2023 r. jako zużycie na cele technologiczne,
      - w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe za pośrednictwem hydrantów,
        zostanie ono przez Gminę uwzględnione w zużyciu wewnętrznym (jako związane z
        czynnościami niepodlegającymi VAT). Zużycie to zostanie określone na podstawie
        informacji otrzymanych przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu
        Gminy. Ponadto OSP w (...) pobiera wodę na potrzeby budynku z wodociągu w
        miejscowości (...) – licznik został zamontowany w 2023 r. (brak odczytu za 2023 r.),
      - zużycie wody na cele technologiczne – wykorzystanie wody w celach związanych z
        funkcjonowaniem samej infrastruktury (np. wody zużywanej na cele
        technologiczne) – jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w
        taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy
        działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności
        niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim
        stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie
        zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT,
      - aparatura pomiarowa oraz ewidencja odzwierciedlają, w jakim stopniu wykorzystują
        Państwo infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej
        niż gospodarcza, gdyż każde zużycie wody oraz każdy odbiór ścieków jest mierzalne.
    Państwa zdaniem, w zakresie działań w obszarze wodno-kanalizacyjnym mogą Państwo
    zastosować inny niż wymieniony w ustawie oraz w rozporządzeniu Ministra Finansówz 17
    grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Struktura działalności

    Gminy w tym zakresie ma charakter komercyjny, a zastosowany prewspółczynnik
    powinien zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT, tj.
    doprowadzić do ustalenia właściwej wartości odliczania VAT, jaka odpowiada sprzedaży
    objętej VAT i związanej z konkretnym wydatkiem. Stosowany podział nie powinien ani
    zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny
    i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności. Przyjęcie
    interpretacji przepisów zabraniających określenia realnej wartości prewspółczynnika dla
    zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej stałoby w sprzeczności
    z zasadami VAT i naruszałoby neutralność podatku.
    Państwa zdaniem, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca
    specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie
    gospodarki wodnej oraz kanalizacyjnej powinna zostać obliczona według udziału liczby
    metrów sześciennych:
    - wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
      metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do
      odbiorców wewnętrznych),
    - odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w
      liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców
      zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych).
    Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, indywidualny prewspółczynnik zostanie wyliczony
    według następującego wzoru:
    X = Z----------------- x 100%
    (Z+W)
    gdzie:
    X – prewspółczynnik,
    Z – ilość wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych
                3podlegających VAT (w m)
    W – ilość wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych na potrzeby wewnętrzne
                  3niepodlegające VAT (w m).
    Jak Państwo wskazali we wniosku – przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika
    pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej
    wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane
    do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka
    część wiąże się z zużyciem wewnętrznym Gminy. Obliczone w zaprezentowany we
    wniosku sposób proporcji, zdaniem Gminy, stanowią obiektywny miernik realnego
    wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Gmina jest w stanie
    określić udział liczby metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/ odebranych do/od
    odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ odebranej do
    /od odbiorców zewnętrznych i do/od odbiorców wewnętrznych. Obliczona w ten sposób
    proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do
    poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na
    sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w
    stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do odpłatnych
    czynności realizowanych przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, które jak
    wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią według Gminy
    czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a w jakim
    stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z
    wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części

    przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury
    rodzaje działalności.
    Ponadto wskazują Państwo, że na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na w pełni
    mierzalnych, sprawdzalnych i ściśle określonych danych, Gmina jest w stanie podać
    precyzyjnie (procentowo), w jakim stopniu wykorzystuje/będzie wykorzystywała
    infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności
    pozostałych. Gmina uznając, że wskazany sposób określenia proporcji będzie najbardziej
    reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b
    oraz 2h ustawy.
    W ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik ilościowy (ilość metrów sześciennych wody oraz
    ścieków) pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej
    czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych
    pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT.
    Ponadto, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym
    przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane
    przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera
    się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/dostarczonych ścieków w
    ramach odpłatnych usług świadczonych przez Gminę. W ten sposób przedstawiona
    metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj.
    sprzedaż wody i odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się
    metrami sześciennymi dostarczonej wody/odebranych ścieków), a także specyfikę
    dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące infrastruktury, związane z realizacją
    projektów inwestycyjnych oraz z jej bieżącym utrzymaniem, wykorzystywane są
    wyłączenia dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co
    determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i
    wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w
    inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają
    na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie
    uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w zakresie infrastruktury, a
    zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b
    ustawy). Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Gminę
    oparty na kryterium ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków, w ocenie Gminy,
    będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności
    realizowane przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, które stanowią czynności
    opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Podkreślają Państwo we wniosku, że w ten sposób przedstawiona metoda najpełniej
    odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór
    ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi
    wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z
    budową/modernizacją/obsługą sieci i urządzeń wodno-kanalizacyjnych, które
    wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden
    inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich
    usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny
    sposób).
    Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia
    prewspółczynnika obliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do
    odbiorców wewnętrznych) oraz odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków

    (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków
    ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych) należy
    stwierdzić, że zapewni on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Ponadto, w świetle przedstawionych okoliczności oraz Państwa
    wyjaśnień wskazana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o
    kryterium ilościowe, jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności
    gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i
    pełny.
    Zatem, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych
    (czynności opodatkowane VAT), jak i dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz
    odbiorców wewnętrznych (zużycie wewnętrzne), Gminie przysługuje prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego od wydatków Inwestycyjnych, bieżących oraz związanych z
    rozliczaniem wody i ścieków, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    Infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według
    udziału liczby metrów sześciennych sprzedanej wody/odebranych ścieków na rzecz
    odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych sprzedanej wody/odebranych
    ścieków ogółem (tj. na rzecz odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).
    Podsumowanie
    W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu
    odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody
    /odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gmina ma prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, bieżących oraz związanych z
    rozliczeniem wody i ścieków za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w
    art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, opartego na kryterium ilościowym, tj.
    udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych
    odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz
    wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych). Prawo do odliczenia
    podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie możliwości dokonania korekty
    wieloletniej lub rocznej w zakresie gospodarki wodnej oraz ściekowej według
                                                  3prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m ilości
    dostarczonej wody /odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych
                                      3(udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m ilości dostarczonej wody
    /odebranych ścieków ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i
    wewnętrznych), wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania
    korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik
    może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10 – ust. 13 ustawy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021
    r.:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. art. 86 ust. 13 ustawy
    stanowi:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
      o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
      rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego
      - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Zauważyć należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o
    podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1646
    ze zm.):
      W przypadku gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego powstało przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się
      przepis art. 86 ust. 13 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.
    Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:
      W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku
      naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego,
      w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
      o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest
      obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając
      dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się
      odpowiednio.
    Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy:
      W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego
      sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22,
      może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
      podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w
      przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
      Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób
      określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby
      on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z
    jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91
    ust. 2-9 ustawy.

    Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art.
      90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90
      ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    W myśl art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób
      określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na
      podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Jak stanowi art. 86 ust. 14 ustawy:
      W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku
      naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego
      obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla
      roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.
    Zgodnie natomiast z § 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-
      7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
      podatkowy.
    W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego
    ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co
    do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po

    zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj.
    styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty
    dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.
    Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku
    następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego
    odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego
    roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2
    oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.
    Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których
    mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I
    kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji
    rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.
    Wskazać także należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:
      Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku
      kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
    Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek
    upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe
    bowiem przestaje istnieć.
    Zatem, prawo do korekty istnieje zatem dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.
    Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które
    stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające
    amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały
    zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
    Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w
    celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku
    podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok, w stosunku
    do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą
    w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania
    w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego
    dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania
    korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że
    przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku
    naliczonego w formie szacunkowej.
    Z opisu sprawy wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych
    zakresem pytania nr 2 stosowali Państwo prewspółczynnik, o którym mowa w
    rozporządzeniu. Powyżej, potwierdziłem Państwa prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na infrastrukturę wodociągowo-
    kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a w
    związku z art. 86 ust. 2h ustawy, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej
    ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w
    całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich
    podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).
    Jak wynika z treści wniosku, zamierzają Państwo dokonywać korekty podatku naliczonego
    z wykorzystaniem proporcji dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków
    związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, ustalonej według następującego wzoru:
    X = Z----------------- x 100%
    (Z+W)
    gdzie:
    X – prewspółczynnik,

    Z – ilość wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych
                3podlegających VAT (w m)
    W – ilość wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych na potrzeby wewnętrzne
                  3niepodlegające VAT (w m).
    Stoją Państwo na stanowisku, iż metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej
    odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w
    zakresie gospodarki wodnej oraz kanalizacyjnej powinna zostać obliczona według udziału
    liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
    odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych) oraz odprowadzonych od
    odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od
    odbiorców wewnętrznych).
    Państwa zdaniem, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na
    określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy
    (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże
    się z zużyciem wewnętrznym Gminy. Obliczona w powyższy sposób proporcja, Państwa
    zdaniem, stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do
    poszczególnych rodzajów czynności. Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów
    sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych do/od odbiorców zewnętrznych w
    liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odebranej do/od odbiorców
    zewnętrznych i do/od odbiorców wewnętrznych. Obliczona w ten sposób proporcja
    stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych
    rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych
    danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać
    precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do odpłatnych czynności
    realizowanych przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, a w jakim stopniu do
    czynności pozostałych.
    Jak również wynika z treści wniosku Gmina planuje dokonanie korekty odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną (inwestycyjnych),
    a także korekty rocznej od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie
    infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz od wydatków związanych z rozliczaniem
    wody i ścieków – z pierwotnie odliczonego poziomu, tj. przy pomocy prewspółczynnika z
    rozporządzenia do poziomu indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium
    ilościowym.
    Zatem jak wynika z powyższego, zmiana wartości prewspółczynnika ma wpływ na wartość
    odliczonego podatku naliczonego za okresy przeszłe.
    Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy
    należy stwierdzić, że w zakresie wydatków objętych zakresem Państwa pytania nr 2
    związanych sieciami kanalizacyjnymi oraz sieciami wodnymi, w stosunku do którego nie
    upłynął okres przedawnienia, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekt deklaracji
    VAT na mocy art. 90c ustawy, z zastosowaniem wyliczonego za poszczególne okresy
    przeszłe prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym.
    Wobec powyższego, za poszczególne miesiące lat, w których ponieśli Państwo wydatki i
    dokonywali Państwo obliczenia podatku naliczonego od tych wydatków,
    wykorzystywanych zarówno do wykonywania działalności gospodarczej i do czynności
    innych niż działalność gospodarcza według proporcji wstępnej, po zakończeniu roku,
    zgodnie z art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy, Gmina obowiązana
    jest do dokonania korekty podatku odliczonego, według proporcji, o której mowa w art. 86
    ust. 2a i następne ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku

    podatkowego, bądź danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy,
    jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o
    którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Przy czym dla zakończonego roku podatkowego, korekty rocznej podatku naliczonego
    winni Państwo dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres
    rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
    Zatem, skoro w analizowanym przypadku ulegnie zmianie wartość prewspółczynnika za
    lata, w których ponieśli Państwo wydatki, to Gmina, odpowiednio w rozliczeniu za styczeń
    roku następującego po roku, za który jest dokonywana korekta, tj. np. w rozliczeniu za
    styczeń 2024 r., może dokonać korekt za lata ubiegłe zgodnie z art. 90c ust. 3 ustawy o
    podatku od towarów i usług podatku odliczonego z uwzględnieniem „nowo obliczonego”
    prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym, o którym mowa wyżej, bez
    dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto
    dany wydatek. Przy czym dotyczy to wyłącznie rocznych korekt VAT ujętych w okresach
    rozliczeniowych, w których rozliczenia VAT nie uległy przedawnieniu.
    Wobec powyższego, dokonując korekty przeszłych wydatków poniesionych związanych z
    infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, odliczanych przy zastosowaniu
    prewspółczynnika z rozporządzenia skalkulowanego dla Urzędu Gminy, mogą Państwo
    dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy, tj. poprzez dokonanie korekty rocznej
    odliczonego podatku naliczonego w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za
    dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej, przyjmą Państwo prewspółczynnik
    oparty na kryterium ilościowym, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami
    rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w
    których pierwotnie ujęto dany wydatek, ale poprzez wykazanie łącznego zwiększenia VAT
    naliczonego w rozliczeniu odpowiednio np. za styczeń 2024 r., tj. po zakończeniu roku
    podatkowego 2023).
    Ponadto zaznaczenia wymaga, że w razie odliczenia przez Gminę podatku VAT
    naliczonego od wydatków na inwestycje związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną z
    zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego w sposób określony w odpowiedzi na
    pytanie 1, Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekty kwoty podatku
    naliczonego od wydatków na inwestycje w oparciu o art. 90c ust. 1 oraz 91 ust. 2 ustawy.
    Jak bowiem Państwo wskazali, wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci
    wodociągowe, nakłady na oczyszczalnię stanowią własność Gminy i zostały przyjęte do
    ewidencji środków trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako budowle. Wydatki ponoszone w
    związku z budową ww. sieci stanowiły nakłady na wytworzenie nieruchomości w
    rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy.
    Zatem, skoro wskazali Państwo, że prewspółczynnik oparty na kryterium ilościowym,
    stanowi najbardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych
    wydatków oraz najbardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę za
    pośrednictwem Urzędu, działalności wodnej i kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć, to do
    dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego od wydatków na inwestycje w oparciu o
    art. 90c ust. 1 oraz 91 ust. 2 ustawy będą Państwo mogli zastosować prewspółczynnik
    oparty na kryterium ilościowym.
    Podsumowanie
    Korekta wieloletnia lub roczna w zakresie gospodarki wodnej oraz ściekowej może być
    dokonywana przez Państwa według bardziej reprezentatywnego indywidualnie
    wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego:
                  3a) sumy określonych w m ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych
                                        3(udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m ilości wody
      dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych);

                  3b) sumy określonych w m ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji
                                                3zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m ilości
      ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i
      wewnętrznych).
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony
    odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku,
    które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie
    poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie
    dokonywałem oceny poprawności wyliczenia prewspółczynnika.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.