Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.388.2021.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-19
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji przez dokonanie korekt deklaracji podatkowych w okresie realizacji inwestycji i prawa (i obowiązku) do korekty odliczenia podatku naliczonego po zakończeniu realizacji inwestycji oraz wyłączenia z opodatkowania czynności oddania Muzeum w użyczenie
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia; podatek-podatek naliczony; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1385 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji - „…..” przez dokonanie korekt deklaracji podatkowych w okresie realizacji inwestycji i braku prawa (i obowiązku) do korekty odliczenia podatku naliczonego po zakończeniu realizacji inwestycji – **jest prawidłowe,**
*   wyłączenia z opodatkowania czynności oddania Muzeum …. w użyczenie Zamkowi …… na realizację zadania publicznego − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

18 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji - „……” przez dokonanie korekt deklaracji podatkowych w okresie realizacji inwestycji i prawa (i obowiązku) do korekty odliczenia podatku naliczonego po zakończeniu realizacji inwestycji oraz wyłączenia z opodatkowania czynności oddania Muzeum …. w użyczenie Zamkowi …….. na realizację zadania publicznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (Miasto) jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu 27 kwietnia 2018 roku Gmina złożyła wniosek o interpretację indywidualną dotyczącą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności oddania Muzeum w nieodpłatne użyczenie organizacji pozarządowej oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji „……..”.

We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

„Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 9, 10 ustawy o samorządzie gminnym tekst jednolity Dz. U. 2017 poz. 1875), Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego) dla osi priorytetowej: V, Ochrona środowiska i efektywne wykorzystywanie zasobów dla działania: 5.3. Dziedzictwo kulturowe dla poddziałania: 5,3.1. Dziedzictwo kulturowe - konkurs.

Realizację projektu zaplanowano na okres 1 lipca 2017 – 30 września 2019. Przedmiotem projektu jest (\`(...)\`). W wyniku realizacji projektu powierzchnia użytkowa Muzeum na działalność kulturalną zwiększy się do 705,95 m2 (wzrost o 525,55 m2). Projekt przyczyni się do intensyfikacji działań w zakresie popularyzacji myśli kulturowej związanej z (\`(...)\`). Realizacja projektu spowoduje wzrost liczby odwiedzin Muzeum szacunkowo z 10 tys. do 15,1 tyś. rocznie.

Budynek Muzeum po realizacji inwestycji pozostanie w ewidencji środków trwałych Gminy. Miasto poniesie nakłady na jego modernizację.

Na prowadzenie Muzeum rokrocznie przeprowadzany będzie otwarty konkurs ofert dla organizacji pozarządowych na realizację zadań publicznych w dziedzinie kultury - prowadzenie Muzeum (\`(...)\`) na podstawie ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r. poz. 450 tekst jednolity ze. zm.). Aktualnie Muzeum jest prowadzone przez Stowarzyszenie Muzeum -organizację pozarządową.

Po zakończeniu modernizacji obiekt zostanie użyczony nieodpłatnie wybranej w konkursie organizacji pozarządowej na realizację zadania publicznego. Zarządzający Muzeum (wybrana w drodze konkursu ofert organizacja pozarządowa) będzie wykorzystywać produkty projektu do działalności kulturalnej i uzyskiwać przychód np. ze sprzedaży biletów wstępu do Muzeum i prowadzenia warsztatów. Wejście do Muzeum będzie odpłatne, jednakże całość przychodów przeznaczana będzie na bieżącą działalność placówki (działalność odpłatna pożytku publicznego). Nie będzie to dla zarządzającego działalność gospodarcza prowadzona dla osiągnięcia zysku.”

W oparciu o tak przedstawiony stan oraz zdarzenie przyszłe Gmina otrzymała w dniu 6 czerwca 2018 roku interpretację indywidualną nr 0112-KD1L2-3.4012.212.2018.1.WB. Zgodnie z wydaną interpretacją Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w toku realizacji opisanej inwestycji, gdyż nie miała takiego prawa.

Projekt pn. (\`(...)\`) którego przedmiotem była (\`(...)\`). Rozliczenie nakładów inwestycyjnych dotyczących zakresu rzeczowego projektu objętego wnioskiem o dofinansowanie, nastąpiło w październiku 2020 roku poprzez:

*   podwyższenie o kwotę 1 820 528,99 zł wartości środka trwałego - budynku, w którym mieści się Muzeum, znajdującego się w ewidencji środków trwałych Gminy o wartości początkowej przekraczającej 15 000,00 zł, symbol klasyfikacji środków trwałych według struktury grupa-podgrupa-rodzaj:1-10-107,
*   przyjęcie w kwocie 73 800,00 zł środka trwałego - dźwigu typu GLF MRL-MC do ewidencji środków trwałych Gminy, symbol klasyfikacji środków trwałych według struktury grupa-podgrupa-rodzaj:6-64-640.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, wnioskiem końcowym o płatność i zgodnie z pierwotnymi założeniami opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w 2018 roku w celu uruchomienia działalności Muzeum w zmodernizowanym w ramach projektu budynku podjęto wybór operatora w drodze konkursu. W tym celu w dniu 18 listopada 2020 r. został ogłoszony konkurs na realizację zadań publicznych Gminy na 2021 r. z zakresu kultury i sztuki - prowadzenie Muzeum, termin składania ofert wyznaczono do 9 grudnia 2020 r. Na konkurs nie wpłynęła żadna oferta, więc w dniu 28 grudnia 2020 r. konkurs został unieważniony. W dniu 3 lutego 2021 r. został ogłoszony po raz drugi konkurs na realizację zadań publicznych Gminy na 2021 r. z zakresu kultury i sztuki - prowadzenie Muzeum, termin składania ofert wyznaczono do 8 marca 2021 r. W odpowiedzi na ogłoszony konkurs również nie wpłynęła żadna oferta, więc w dniu 17 marca 2021 r. konkurs został unieważniony.

Brak chętnych do wzięcia udziału w konkursach był najprawdopodobniej spowodowany pandemią i obostrzeniami sanitarnymi, utrudniającymi prowadzenie działalności kulturalnej w obiektach typu muzeum i w konsekwencji uniemożliwiającymi osiągnięcie w wyznaczonym terminie wymaganych w projekcie wskaźników. We wniosku o dofinansowanie zawarto zapis, iż: „W przypadku, gdy z jakichkolwiek przyczyn nie zostanie złożona oferta realizacji zadania publicznego, rolę prowadzącego i zarządzającego Muzeum przejmie bezpośrednio Miasto”.

W związku z nierozstrzygnięciem ww. konkursów obecnie rozważane jest przejęcie zarządzania obiektem bezpośrednio przez Miasto. Miasto na bieżąco utrzymuje obiekt we właściwym stanie, tj. dba o zachowanie prawidłowego stanu technicznego zmodernizowanej w ramach projektu infrastruktury, zapewnia ubezpieczenie obiektu oraz ochronę poprzez zlecenie firmie zewnętrznej monitorowania sygnałów lokalnego systemu alarmowego. W chwili obecnej Muzeum nie funkcjonuje jako obiekt muzealny.

Miasto nie posiada możliwości logistycznych do prowadzenia obiektu muzealnego bez powoływania nowej instytucji kultury, dlatego planuje przekazanie zarządzania obiektem Zamkowi.

Zamek jest samorządową instytucją kultury prowadzoną jako wspólna instytucja kultury dwóch organizatorów, tj. Miasta oraz województwa, działającą na podstawie:

*   ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,
*   umowy w sprawie prowadzenia jako wspólnej instytucji kultury zawartej dnia 12 grudnia 2012 roku pomiędzy Miastem oraz Województwem,
*   statutu.

Zamek nie jest objęty centralizacją podatku od towarów i usług, jest odrębnym od Miasta podatnikiem podatku o NIP: …\`(...)\`

Instytucja ta ma w swoim statucie zapisane działania zbieżne z planowaną specyfiką funkcjonowania Muzeum, a mianowicie: ochronę i popularyzację rzemiosła artystycznego i ginących zawodów oraz rozwój i promocję turystyki kulturowej.

Zmodernizowana infrastruktura Muzeum zostałaby przekazana Zamkowi w użyczenie, o którym mowa w art. 710 Kodeksu Cywilnego, w celu realizacji zadań publicznych. Nie nastąpiłoby przeniesie własności majątku utworzonego w projekcie - zarówno dźwig jak i budynek, w którym mieści się Muzeum, pozostałyby w ewidencji środków trwałych Gminy. Zamek jako operator realizowałby wymagania związane z utrzymaniem celów i trwałości projektu, w tym wskaźników produktu i rezultatu. Wstęp do Muzeum byłby odpłatny, ustalany przez Zamek w wysokości niewielkiej, wręcz symbolicznej, niepokrywającej ponoszonych kosztów. Przychody z działalności Muzeum, w tym ze sprzedaży biletów, pobierałby Zamek i przychód ten wydatkowany byłby wyłącznie na pokrycie kosztów prowadzenia Muzeum.

Miasto wystąpiło pisemnie do Departamentu Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w Urzędzie Marszałkowskim Województwa z prośbą o zgodę na wdrożenie proponowanej i opisanej powyżej zmiany sposobu funkcjonowania Muzeum. W piśmie tym Miasto poinformowało, iż wystąpi do Dyrekcji Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dla projektu i po otrzymaniu nowej interpretacji niezwłocznie przekaże ją do Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa, czyli do Urzędu Marszałkowskiego Województwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze zmianą sposobu realizacji zadania publicznego - prowadzenia Muzeum (\`(...)\`), z zakładanego użyczenia obiektu wybranej w konkursie organizacji pozarządowej na planowane przekazanie obiektu w użyczenie Zamkowi - Gmina (Miasto) jako czynny podatnik VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji - „ ……” poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowych w okresie realizacji inwestycji i czy Gmina (Miasto) ma prawo lub jest zobowiązana do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego po zakończeniu realizacji inwestycji? Jeśli tak, to w jaki sposób należałoby prawidłowo odliczyć naliczony podatek od towarów i usług w fakturach dotyczących inwestycji?
2.  Czy czynność oddania Muzeum w użyczenie Zamkowi na realizację zadania publicznego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu? Jeżeli tak, to jaką stawką?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy (Miasta) odpowiedź na pytania jest następująca:

1.Gmina (Miasto) nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby realizacji inwestycji - „….” poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowych w oparciu o przepisy art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma również ani prawa ani obowiązku do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego po zakończeniu inwestycji w oparciu o przepisy art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zarówno realizując inwestycję zgodnie z pierwotnymi założeniami, jak i obecnie po jej zakończeniu Gmina nie zamierzała i nie zamierza wykorzystywać Muzeum … bezpośrednio do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, generujących VAT należny po jej stronie. Zgodnie z pierwotnymi założeniami wyłącznym celem zawarcia umowy z organizacją pozarządową była realizacja zadań publicznych. Wobec braku możliwości realizacji pierwotnych założeń projektu celem obecnie planowanej zmiany i zawarcia umowy użyczenia z Zamkiem również jest realizacja zadań publicznych. Fakt uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej biorącego w użyczenie zarówno organizacji pozarządowej (pierwotnie) jak i Zamku (obecnie) pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku przez Gminę.

2\. Czynność oddania Muzeum w użyczenie Zamkowi - gminnej instytucji kultury - na realizację zadania publicznego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, ponieważ nie są spełnione łącznie przesłanki art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadniczą przesłanką decydującą o braku obowiązku opodatkowania użyczenia przez Gminę obiektu na rzecz Zamku, jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dla zachowania spójności niniejszej interpretacji, w pierwszej kolejności udzielono odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2, a następnie na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Wskazać należy, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Wynika z tego jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym), z tytułu której są podatnikami podatku od towarów i usług. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Miasto) zrealizowała inwestycję. Projekt, którego przedmiotem była (\`(...)\`). Z treści wniosku wynika, że po zakończeniu modernizacji obiekt miał zostać użyczony nieodpłatnie wybranej w konkursie organizacji pozarządowej na realizację zadania publicznego. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w toku realizacji opisanej inwestycji, gdyż nie miała takiego prawa. Zgodnie z pierwotnymi założeniami w 2018 roku w celu uruchomienia działalności Muzeum w zmodernizowanym w ramach projektu budynku podjęto wybór operatora w drodze konkursu. W tym celu ogłoszono dwa konkursy na realizację zadań publicznych Gminy na 2021 r. z zakresu kultury i sztuki - prowadzenie Muzeum. W odpowiedzi na ogłoszone konkursy nie wpłynęła żadna oferta, więc konkursy zostały unieważnione. W chwili obecnej Muzeum nie funkcjonuje jako obiekt muzealny. Miasto nie posiada możliwości logistycznych do prowadzenia obiektu muzealnego bez powoływania nowej instytucji kultury, dlatego planuje przekazanie zarządzania obiektem Zamkowi, który jest samorządową instytucją kultury i jest odrębnym od Miasta podatnikiem. Zmodernizowana infrastruktura Muzeum zostałaby przekazana Zamkowi w użyczenie, o którym mowa w art. 710 Kodeksu Cywilnego, w celu realizacji zadań publicznych. Nie nastąpiłoby przeniesie własności majątku utworzonego w projekcie - zarówno dźwig jak i budynek, w którym mieści się Muzeum, pozostałyby w ewidencji środków trwałych Gminy. Przychody z działalności Muzeum, w tym ze sprzedaży biletów, pobierałby Zamek.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą m.in. opodatkowania czynności oddania Muzeum w użyczenie Zamkowi na realizację zadania publicznego.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 710 kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 740 ze zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Zatem umowa użyczenia, jak wynika z przepisów kodeksu cywilnego, jest umową nieodpłatną.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że planowane przekazanie obiektu w użyczenie Zamkowi - realizowane w ramach wykonywania zadań własnych gminy

w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, niewątpliwie będzie stanowić sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej. Jak wskazał Wnioskodawca – zmodernizowana infrastruktura Muzeum zostałaby przekazana Zamkowi w użyczenie, w celu realizacji zadań publicznych. Instytucja ta ma w swoim statucie zapisane działania zbieżne z planowaną specyfiką funkcjonowania Muzeum, a mianowicie: ochronę i popularyzację rzemiosła artystycznego i ginących zawodów oraz rozwój i promocję turystyki kulturowej. Przychody z działalności Muzeum, w tym ze sprzedaży biletów, pobierałby Zamek.

Mając na uwadze powołane przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że użyczenie obiektu Muzeum, samorządowej instytucji kultury, realizowane jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując tę czynność nie będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Nieodpłatne udostępnienie przez Gminę obiektu Muzeum na cele kulturalne nie jest czynnością wykonywaną przez Gminę jako podatnika podatku VAT w ramach swojej działalności gospodarczej, dlatego jest czynnością wyłączoną spod działania ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nieodpłatne przekazanie przez Gminę zmodernizowanej infrastruktury Muzeum (\`(...)\`) na podstawie umowy użyczenia na rzecz samorządowej instytucji kultury, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynność oddania Muzeum w użyczenie Zamkowi - gminnej instytucji kultury - na realizację zadania publicznego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu jest prawidłowe, jednak na podstawie innego uzasadnienia niż przez niego przedstawione.

Jednocześnie organ informuje, że nie udziela odpowiedzi na pytanie jaką stawką jest opodatkowana czynność oddania Muzeum w użyczenie Zamkowi, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji - „…..” przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych w okresie realizacji inwestycji i czy Gmina (Miasto) prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji w związku ze zmianą sposobu realizacji zadania publicznego - prowadzenia Muzeum, z zakładanego użyczenia obiektu wybranej w konkursie organizacji pozarządowej na planowane przekazanie obiektu w użyczenie Zamkowi.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Obok tego mieć należy na uwadze to, że wykorzystanie towarów i usług do wykonywania określonych czynności (opodatkowanych i zwolnionych od podatku bądź niepodlegających opodatkowaniu w ogóle) może ulegać zmianom w czasie, a tym samym zmianom ulega również uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Każda zmiana sposobu wykorzystywania nabytych towarów implikuje również zmianę w zakresie prawa do odliczenia podatku. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż efekty inwestycji polegającej na adaptacji, remoncie i rozbudowie pomieszczeń Muzeum, nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych – ponieważ, jak rozstrzygnięto powyżej, użyczenie obiektu Muzeum na rzecz samorządowej instytucji kultury, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu.

W konsekwencji, realizując projekt pn. „…..”, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach ww. inwestycji. W związku ze zmianą sposobu realizacji zadania publicznego - prowadzenia Muzeum, z zakładanego użyczenia obiektu wybranej w konkursie organizacji pozarządowej na planowane przekazanie obiektu w użyczenie Zamkowi, nie nastąpi zmiana sposobu wykorzystania efektów inwestycji, a tym samym nie ulegnie zmianie uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym Gmina nie ma prawa (i nie jest zobowiązana) do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego po zakończeniu realizacji inwestycji.

Jednocześnie organ informuje, że nie udziela odpowiedzi na pytanie w jaki sposób należałoby prawidłowo odliczyć naliczony podatek od towarów i usług w fakturach dotyczących inwestycji ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji, jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.