Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.451.2015.IMD
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-02-05
Teza: Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię egzemplarzy autorskich stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: autorskie egzemplarze; otrzymanie; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2015 r. Nr ITPB1/4511-491/15/AD wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzające, że stanowisko Pani … (Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 17 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania egzemplarzy autorskich - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2015 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w jej indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest autorką szeregu publikacji z zakresu księgowości i podatków. Na mocy umów zawieranych z wydawnictwem, a Wnioskodawczynią autorka otrzymuje nieodpłatnie kilka egzemplarzy każdej wydanej pozycji (egzemplarze autorskie). Nie są one przeznaczone do sprzedaży i są otrzymywane w ilości maksymalnie kilku sztuk niezbędnych do prac na kolejnymi wydaniami i nadzoru nad przestrzeganiem praw autorskich. Wspomniane egzemplarze autorskie stanowią potwierdzenie prawidłowego wykonania umowy przez wydawcę. Ponadto, jak już wspomniano, są one niezbędne do prac nad kolejnymi wydaniami publikacji.

**W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:** Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię egzemplarzy autorskich stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymanie egzemplarzy autorskich nie stanowi przychodu Wnioskodawczyni i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Instytucja egzemplarzy autorskich cieszy się szerokim poparciem i jest powszechna w branży wydawniczej. Stanowi narzędzie mające zagwarantować twórcy możliwość wykonywania autorskich praw niemajątkowych. Takie przeznaczenie egzemplarzy autorskich wynika zarówno z praktyki wydawniczej, jak i z ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631). W myśl art. 58 twórcy przysługuje prawo kontroli sposobu udostępnienia dzieła szerszej publiczności oraz prawo sprzeciwu, jeśli udostępnienie następuje w nieodpowiedniej formie albo z niedozwolonymi zmianami. Art. 63 stanowi natomiast, że jeżeli umowa obejmuje sporządzenie egzemplarzy przeznaczonych do udostępnienia publiczności, twórcy należą się egzemplarze autorskie w liczbie określonej w umowie.

Przywołane przepisy oddają ideę przekazywania egzemplarzy autorskich. Autor, otrzymując od wydawcy swoje dzieło w ostatecznej formie przeznaczonej do publicznego udostępnienia, może dokonać kontroli zgodności publikacji z umową i w razie potrzeby podjąć kroki mające na celu ochronę jego praw autorskich. W świetle powyższego przekazanie egzemplarzy autorskich nie ma charakteru handlowego, egzemplarze takie nie posiadają wartości ekonomicznej, przekazywane są wyłącznie dla prywatnego użytku twórcy w celu ochrony jego praw.

Powyższą interpretację zasadniczej funkcji egzemplarzy autorskich potwierdza Minister Kultury i Sztuki w piśmie z dnia 23 listopada 1995 r. (DPA.024/132/95), stwierdzając, iż „otrzymywane przez autora na podstawie art. 63 prawa autorskiego tzw. egzemplarze autorskie książki należy traktować jako egzemplarze stanowiące dowód wykonania umowy, pomocnicze przy weryfikacji i korektach kolejnych wydań, niezbędne autorowi do nadzoru nad sposobem przestrzegania jego autorskich praw osobistych”.

W praktyce wydawniczej egzemplarze autorskie mogą stanowić element wynagrodzenia autora uzupełniający wynagrodzenie pieniężne bądź nawet stanowić jedyną formę wypłaty wynagrodzenia. Autor może wynegocjować u wydawcy większą liczbę egzemplarzy autorskich gwarantowanych w umowie przy jednoczesnym pomniejszeniu wynagrodzenia pieniężnego albo całkowicie zrezygnować z wynagrodzenia pieniężnego w zamian za otrzymanie odpowiednio dużej części nakładu. W takich przypadkach, gdy liczba otrzymanych kopii jest znaczna i autor zamierza sprzedać otrzymane egzemplarze autorskie lub w inny sposób otrzymywać z nich korzyści finansowe, instytucja egzemplarzy autorskich stanowi pewną formę gratyfikacji za udzielenie licencji i bez wątpienia powoduje powstanie przychodu i powiązanego z nim obowiązku podatkowego.

Nie można jednak mówić o przychodzie w przypadku Wnioskodawczyni. Wynagrodzenie określone w umowie z wydawcą nie obejmuje egzemplarzy autorskich, a jego wysokość negocjowana jest niezależnie od ustaleń dotyczących liczby egzemplarzy autorskich. Liczba kopii otrzymywanych przez Wnioskodawczynię nie przekracza kilku sztuk każdej napisanej książki. Wnioskodawczyni zatrzymuje je jako dowód wykonania umowy. Egzemplarze autorskie stanowią też dla niej formę sprawowania nadzoru nad przestrzeganiem jej osobistych praw autorskich. Ponadto Wnioskodawczyni wykorzystuje posiadane egzemplarze podczas przygotowywania aktualizacji i kolejnych wydań swoich książek.

Podkreślenia wymaga, że istotę wartości oraz główną determinantę ceny publikacji, których autorką jest Wnioskodawczyni, stanowi zawarta w nich wiedza specjalistyczna. To za nią płacą nabywcy książek autorstwa Wnioskodawczyni i ta właśnie wiedza zebrana w formie książki jest faktycznym dobrem nabywanym w zamian za cenę książki. Papierowa forma książki jest jedynie środkiem przekazu, który sam w sobie nie zawiera istotnej wartości. Z tego względu otrzymane egzemplarze nie reprezentują dla Wnioskodawczyni żadnej wartości ekonomicznej, gdyż zawarta w nich treść znajdowała się już wcześniej w jej posiadaniu, zarówno w postaci wiedzy autorki, jak i w postaci stworzonego przez nią opracowania, czyli komputerowego pliku tekstowego stanowiącego podstawę do wydania papierowej książki. Otrzymanie egzemplarzy autorskich nie stanowi zatem dla Wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Obowiązującą wykładnię wyżej przywołanego przepisu przedstawił Trybunał Konstytucyjny, wydając orzeczenie z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) w sprawie nieodpłatnych świadczeń pracowniczych. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał cechy, które powinny posiadać inne nieodpłatne świadczenia, aby można je było uznać za przychód pracownika. Wnioskodawcy co prawda nie łączy z wydawcą stosunek pracy, jednak ze względu na pewne podobieństwa wykładnia art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie również w tym przypadku. Jednym z warunków wskazanych przez Trybunał jest przyniesienie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Jak już wykazano, otrzymanie egzemplarzy autorskich w żaden sposób nie powiększa aktywów Wnioskodawczyni ani nie pozwala na uniknięcie wydatków. Wartość książki (czyli zawarta w niej wiedza specjalistyczna) znajduje się w posiadaniu autorki na długo przed momentem otrzymania przez nią egzemplarzy autorskich, dlatego nie powoduje ono u niej przysporzenia.

Kolejną cechą pozwalającą w opinii Trybunału Konstytucyjnego rozpoznać przychód z nieodpłatnego świadczenia jest wymierność korzyści. Egzemplarze autorskie nie podlegają sprzedaży. Skoro autorka zna treść książek zanim otrzyma egzemplarze autorskie, nie jest prawdą, że dzięki otrzymaniu egzemplarzy autorskich odnosi korzyść w wartości rynkowej otrzymanych kopii. Zatem nawet gdyby uznać, że otrzymanie egzemplarzy autorskich stanowi dla Wnioskodawczyni korzyść, nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej tej korzyści.

Z powyższego wynika, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego otrzymanie egzemplarzy autorskich przez Wnioskodawczynię nie może być uznane za przychód, gdyż zdarzenie to nie spełnia wskazanych przez Trybunał przesłanek. Podsumowując, otrzymanie egzemplarzy autorskich w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też z uwzględnieniem ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwana dalej "ustawą".

Należy podkreślić, iż podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy. Przepis ten stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stąd też opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

Z kolei z postanowień art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631), zwanej dalej „ustawą o prawie autorskim” wynika, że jeżeli publiczne udostępnienie utworu następuje w nieodpowiedniej formie albo ze zmianami, którym twórca mógłby słusznie się sprzeciwić, może on po bezskutecznym wezwaniu do zaniechania naruszenia odstąpić od umowy lub ją wypowiedzieć. Twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia określonego umową.

Przepis ten wprowadza rozwiązanie pozwalające twórcy na odstąpienie od umowy (lub wypowiedzenie jej) w przypadku naruszenia autorskich praw osobistych przez udostępnianie utworu w nieodpowiedniej formie lub ze zmianami, którym twórca mógłby się słusznie sprzeciwić.

Jednak ustawa o prawie autorskim nie wymaga, aby dla realizacji tego prawa twórca otrzymywał choćby jeden egzemplarz autorski. Ponadto dla sprawdzenia, czy udostępnienie utworu nastąpiło w odpowiedniej formie lub ze zmianami, nie jest konieczne posiadanie własnego egzemplarza danego dzieła. Sprawdzenia takiego można dokonać przeglądając egzemplarz w wydawnictwie, czy też w punktach, w których dokonywana jest sprzedaż dzieła.

Należy zauważyć, iż:

*   przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór) – art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim,
*   w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem - art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim.

W związku z tym oczywistym jest, że wiedza Wnioskodawczyni zebrana w formie książki jest faktycznym dobrem nabywanym w zamian za cenę książki. Papierowa forma książki jest środkiem przekazu. Jednak zapoznanie się z wiedzą Wnioskodawczyni nie byłoby możliwe bez wykorzystania danej formy przekazu (w tym przypadku papierowej). Zatem tych dwóch elementów nie można oddzielać, bowiem to one łącznie składają się na stworzony przez Wnioskodawczynię utwór.

Podnoszony przez Wnioskodawczynię fakt, że treść zawarta w książce była w posiadaniu Wnioskodawczyni, zarówno w postaci wiedzy autorki, jak i w postaci stworzonego przez nią opracowania (czyli komputerowego pliku tekstowego) nie oznacza, iż otrzymane egzemplarze autorskie nie reprezentują obiektywnie żadnej wartości ekonomicznej. Subiektywne odczucia nie wpływają na konstytucyjny obowiązek każdego obywatela ponoszenia danin publicznych określonych w ustawach (art. 84 i 217 Konstytucji RP).

Powoływanie się natomiast przez Wnioskodawczynię na tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) w sprawie nieodpłatnych świadczeń jest w tej sprawie bezprzedmiotowe (wyrok ten dotyczył bowiem świadczeń uzyskiwanych w ramach stosunku pracy).

Nie mniej jednak należy zauważyć, iż Trybunał Konstytucyjny wyróżnił kryteria nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika.

Pierwszym kryterium, na które wskazał Trybunał jest obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jeśli tak, to czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. W ocenie Trybunału za nieodpłatne świadczenia można uznać te korzyści które:

*   pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb,
*   oznaczają pojawienie się po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku - co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

Egzemplarze autorskie Wnioskodawczyni otrzymała do własnej dyspozycji i niewątpliwie może nimi swobodnie dysponować. Otrzymanymi od wydawcy książkami może rozporządzać - na przykład przekazać znajomym, czy rodzinie. Bez nabytych nieodpłatnie egzemplarzy autorskich Wnioskodawczyni nie miałaby takiej możliwości i aby ją uzyskać musiałaby je zakupić (ponieść konkretny, wyrażony w cenie nabywanych egzemplarzy wydatek). Dodatkowe rzeczowe świadczenie wydawcy pozwoliło zatem na zaoszczędzenie wydatku. Oznacza to spełnienie ww. przesłanek wskazanych w omawianym orzeczeniu.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny uznał, że innym istotnym kryterium wyróżniającym nieodpłatne świadczenia jest zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia. Zgoda ta wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe, przydatne i leży w jego interesie. Oznacza to, że w sytuacji braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Przyjęcie egzemplarzy autorskich przez Wnioskodawczynię oznacza Jej zgodę na skorzystanie ze świadczenia. Przy czym, przyjmując egzemplarze Wnioskodawczyni nabyła nie tyle posiadaną przez siebie wiedzę, czy plik komputerowy, który sama stworzyła, ale materialny utwór oferowany na rynku, który przedstawia obiektywną wartość ekonomiczną w postaci jednostkowej ceny książki.

Ponadto należy podkreślić, iż istotę egzemplarzy autorskich wyraża art. 63 ustawy o prawie autorskim. Przepis ten stanowi, że jeżeli umowa obejmuje sporządzenie egzemplarzy przeznaczonych do udostępnienia publiczności, twórcy należą się egzemplarze autorskie w liczbie określonej w umowie. Przepis ten zatem stanowi o prawie twórcy do egzemplarzy autorskich, o ile zawarta przez twórcę z kontrahentem umowa obejmuje „sporządzenie egzemplarzy przeznaczonych do udostępnienia publiczności (…)”.

Norma ta wskazuje, że ustawodawca ma na myśli egzemplarz materialny. Nie jest natomiast istotne, z jakiego rodzaju utworem mamy do czynienia, ważne jest jedynie, aby był to utwór tego rodzaju, że możliwe jest sporządzenie jego fizycznego egzemplarza nadającego się do dalszego udostępniania. Zatem podstawową funkcją egzemplarza autorskiego jest możliwość przekazania go innym osobom (na przykład podczas wieczoru autorskiego).

W związku z tym, iż otrzymanie od wydawcy egzemplarzy autorskich – wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni - spełnia wszystkie kryteria nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy uznać, iż stanowią one nieodpłatne, rzeczowe świadczenie, do którego mają zastosowanie przepisy ustawy.

Wobec tego, iż dochód z tego tytułu nie został wymieniony w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ustawy oraz nie został od niego zaniechany pobór podatku na podstawie rozporządzenia wydanego stosownie do postanowień Ordynacji podatkowej – podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni – zgodnie, z którym otrzymanie egzemplarzy autorskich nie stanowi przychodu Wnioskodawczyni i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - należy uznać za nieprawidłowe.

Wobec powyższego należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 16 czerwca 2015 r. Nr ITPB1/4511-491/15/AD, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.