Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.349.2023.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-05
Teza: Opłaty dodatkowe od Korzystającego za udzielenie informacji o użytkowniku pojazdu organom ścigania i organom administracyjnym w związku z popełnieniem wykroczeń przez Korzystającego, nie są częścią umowy leasingu a także nie stanowią wynagrodzenia za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 7 oraz art. 8 ustawy.
Słowa kluczowe: leasing; opodatkowanie; opłata-opłaty dodatkowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że Opłata dodatkowa należna od Korzystającego zgodnie z umową leasingu, nie jest częścią świadczonej usługi leasingu i nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu, w ramach których Spółka występuje w roli Finansującego (leasingodawcy). Na podstawie zawieranych ze swoimi klientami umów leasingu Spółka nabywa i oddaje do odpłatnego korzystania klientom (Korzystającym) środki trwałe obejmujące m.in. pojazdy silnikowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 450 ze zm.), a w szczególności samochody osobowe, ciężarowe/dostawcze, specjalne.

W okresie trwania umów leasingu, to Korzystającym przysługuje prawo posiadania przedmiotów leasingu, a także ich używania lub używania i pobierania pożytków, a w ślad za tym idzie wyłączna odpowiedzialność Korzystających za przedmioty leasingu w okresie obowiązywania umowy leasingu.

Zgodnie z Tabelą Opłat i Prowizji obowiązującą w Spółce, Korzystający są obciążani przez Spółkę między innymi opłatami administracyjnymi za udzielenie informacji o użytkowniku pojazdu na wniosek krajowych organów ścigania i organów administracji oraz za udzielenie informacji o użytkowniku pojazdu na wniosek zagranicznych organów ścigania i organów administracji (dalej: „Opłata dodatkowa”).

Ponieważ pojazdy będące przedmiotami leasingu uczestniczą w ruchu drogowym, często zdarza się, że kierujący nimi dopuszczają się naruszeń przepisów drogowych, a w szczególności przekraczają dozwoloną prędkość, dowodem czego są nagrania z wideo rejestratorów (fotoradarów) wysyłane przez organy administracyjne w formie zdjęcia. Ponieważ w Centralnej Ewidencji Pojazdów widnieją jedynie dane właściciela pojazdu, którym kierował kierujący dopuszczający się wykroczenia, a podmiotem dokonującym wykroczenia drogowego w świetle prawa polskiego może być wyłącznie osoba kierująca pojazdem, właściwy organ administracji zwraca się z żądaniem (wezwaniem) do Spółki - jako właściciela pojazdu, o wskazanie danych kierującego pojazdem w dacie zdarzenia zarejestrowanego za pomocą fotoradaru.

Ponieważ Wnioskodawca nie jest posiadaczem pojazdu i nie ma prawa jego użytkowania, w odpowiedzi na wezwanie każdorazowo wskazuje dane korzystającego w umowie leasingu, której pojazd został wykorzystany do popełnienia wykroczenia drogowego.

Samo przekazanie danych Korzystającego wiąże się z wykonaniem szeregu działań przez pracowników Spółki lub osoby działające na jej zlecenie. Każde takie wezwanie należy zweryfikować pod kątem prawidłowości danych i ustalić, czy wskazany w jego treści pojazd stanowi własność Wnioskodawcy. Następnie dany pojazd należy powiązać z konkretną umową leasingu i Korzystającym, przygotować stosowne pismo i wysłać je do właściwego organu. Każde z wezwań zatem angażuje Spółkę i wymaga istotnego nakładu pracy osób delegowanych do obsługi tych wezwań.

Zgodnie z umową leasingu, Spółka za każde udzielenie pisemnej informacji o użytkowniku pojazdu organom ścigania i organom administracyjnym w związku z popełnieniem wykroczeń przez Korzystającego, nalicza opłatę dodatkową i obciąża nią Korzystającego zgodnie z Tabelą Opłat i Prowizji, stanowiącą integralną część umów leasingu.

Wnioskodawca traktuje powyższą opłatę jako część usługi leasingu świadczonej na rzecz Korzystającego. W związku z tym faktem opłata ta traktowana jest jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka dokumentując przedmiotową usługę wystawia na Korzystającego fakturę VAT ze stawką podstawową 23%.

### Pytanie

Czy Opłata dodatkowa za przekazanie danych korzystającego na uzasadnione wezwanie organu krajowego (polskiego) lub zagranicznego, należna Spółce od Korzystającego zgodnie umową leasingu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako część świadczonej usługi leasingu i z tytułu jej naliczenia nie powstaje po stronie Spółki podatek należny od tych opłat?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obciążenie Korzystających przez Spółkę z tytułu Opłat dodatkowych, nie stanowi części świadczonej usługi leasingu, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dodatkowo, jak stanowi art. 29a ust. 1 oraz 6 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych regulacji wynika, że co do zasady usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Należy zatem stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Stąd dla celów VAT, każde odpłatne Świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Jednocześnie, przez „świadczenie” należy rozumieć działanie przynoszące drugiej stronie (beneficjentowi) korzyści. Tym samym, aby transakcję można było uznać za świadczenie usług, wymagane jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia, rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia.

Z kolei, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, między otrzymaną zapłatą a wykonaniem Świadczenia powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to Świadczenie, a otrzymana zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia.

W konsekwencji, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy Świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Dodatkowo, istotną kwestią jest kompleksowość świadczenia. Co do zasady świadczenia kompleksowe to grupa świadczeń o złożonym charakterze, które prowadzą do realizacji jednego określonego celu. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenia złożone stanowią jedną całość i nie powinny być sztucznie dzielone.

Mając na uwadze powyższe kwestie, należy przeanalizować, czy na gruncie ustawy o VAT obciążenie Korzystających przez Wnioskodawcę kosztami Opłaty dodatkowej powinno podlegać opodatkowaniu VAT (tj. czy stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT).

Wnioskodawca rozważa zmianę podejścia w tym zakresie i traktowanie Opłaty dodatkowej za przekazanie danych Korzystającego na uzasadnione wezwanie organu krajowego (polskiego) lub zagranicznego jako świadczeń niestanowiących części usługi leasingu, a w konsekwencji niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza obowiązujących przepisów prawa na tle przedmiotowego stanu faktycznego pozwala stwierdzić, że Opłaty dodatkowe nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenie usług, gdyż w wyniku działania Wnioskodawcy, Korzystający nie nabywa żadnego świadczenia, z którego mógłby odnieść (chociażby potencjalnie) konkretną korzyść o charakterze majątkowym.

Działanie Spółki, polegające na udzieleniu informacji organom władzy publicznej bądź przekazanie Korzystającemu ponownej informacji o zaległym do zapłaty mandacie - które do tej pory są traktowane jako świadczenia podlegające opodatkowaniu VAT, będące częścią usługi leasingu nie stanowią świadczeń mieszczących się w dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowi o tym w pierwszej kolejności wprost art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym świadczeniem usług jest również świadczenie zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Na Spółce, jako właścicielu pojazdu, ciąży niewątpliwie obowiązek udzielenia informacji odnośnie podmiotu użytkującego ten pojazd. Niewykonanie tego obowiązku zagrożone jest sankcją karną w postaci mandatu za niewskazanie sprawcy wykroczenia drogowego. Natomiast, między stronami tego świadczenia nie występuje świadczenie wzajemne w postaci zapłaty wynagrodzenia za udzielenie informacji. Jest to zatem zobowiązanie Spółki wynikające z przepisów prawa administracyjnego, które zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Spółka ponosi koszty związane z wykonywaniem nałożonych na nią obowiązków, a kosztami tymi obciążani są Korzystający. Natomiast, co wymaga podkreślenia, stroną tego świadczenia nie są Korzystający, a organ administracyjny.

Dotychczasowo, uiszczenie przez Korzystającego opłaty administracyjnej za udzielenie informacji o użytkowniku pojazdu organom ścigania i organom administracyjnym w związku z popełnieniem wykroczenia przez Korzystającego oraz nieuregulowania mandatu pomimo przesłanego powiadomienia, Spółka traktowała jako usługę stanowiącą element wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu.

Niemniej jednak Spółka planuje zmianę podejścia w tym zakresie, jako że analiza przedmiotowych regulacji doprowadziła Spółkę do wniosku, iż Opłaty dodatkowe nie stanowią zapłaty za oddanie do użytkowania pojazdu, gdyż z tego tytułu pobierane są określone odrębnie raty leasingowe, stanowiące ekwiwalent oddania pojazdu do użytkowania. Ponadto, Opłaty dodatkowe nie stanowią również wynagrodzenia z tytułu wykonywanej na rzecz Korzystającego jakiejkolwiek usługi towarzyszącej czy pomocniczej do usługi leasingu.

Opłaty dodatkowe, zdaniem Wnioskodawcy, nie mogą być rozpatrywane jako usługa pomocnicza do usługi leasingu w ramach tzw. świadczeń kompleksowych. Każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Natomiast po stronie Korzystającego nie występuje żadne przysporzenie, czy też poprawa jakości lub szerszy pakiet korzyści w ramach świadczenia zasadniczego. Spółka wykonując świadczenia, którymi obciążany jest Korzystający, działa niejako pod przymusem (w warunkach zagrożenia sankcją karną), jako że przekazanie informacji do organu administracyjnego, jest obowiązkiem Spółki. Dodatkowo, wysłanie ponownego przypomnienia do Korzystającego o konieczności zapłaty mandatu, również wynika z wezwania organu, a także jest konieczne z perspektywy Spółki, jako że w konsekwencji to Spółka jako właściciel pojazdu byłaby zobowiązana do ponoszenia przedmiotowych kosztów samodzielnie. W obu przypadkach beneficjentem usługi jest bezpośrednio organ, który zwraca się o udzielenie informacji oraz niejako Spółka, w której interesie leży tych informacji udzielić, a nie Korzystający.

Należy również podkreślić, iż Spółka w swoich umowach (w ramach swobody umów) uzgadnia z Korzystającymi dodatkowe opłaty, w tym Opłaty dodatkowe wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wniosku, których obowiązek zapłaty powstaje w wyniku konkretnych zdarzeń. Natomiast, zgodnie z powyższym, sam ten fakt nie oznacza, że Korzystający otrzymuje w ten sposób jakąkolwiek usługę dodatkową lub pomocniczą do usługi leasingu.

Przyjęte ustalenia umowne oznaczają tylko tyle, że sfera działalności, której beneficjentem jest organ, gdzie Spółka z tego tytułu nie otrzymuje od organu żadnej gratyfikacji, będzie poniekąd finansowana przez Korzystających, ilekroć dopuszczą się wykroczenia.

Podsumowując, przysporzenia Spółki z tytułu Opłat dodatkowych nie można zatem traktować w kategorii wynagrodzenia za usługę. Nie będzie ono również stanowić elementu kompleksowej usługi leasingu, zatem zastosowania nie znajdzie art. 29a ust. 6 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, po stronie Korzystającego nie występuje żadne przysporzenie, czy też poprawa jakości lub szerszy pakiet korzyści w ramach świadczenia zasadniczego.

W konsekwencji obciążenie Korzystającego z przedmiotu leasingu przez Wnioskodawcę Opłatami dodatkowymi nie będzie spełniać dyspozycji art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT, a w związku z tym faktem, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT. Spółka nie będzie miała obowiązku wstawiania faktur VAT w związku z Opłatami dodatkowymi oraz opodatkowania ich stawką podstawową, a ich dokumentowanie będzie odbywać się za pomocą not księgowych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione stanowisko jest prezentowane w wydawanych na rzecz podatników indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 7 czerwca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.173.2023.1.RK), z 5 listopada 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.673.2021.2.AS) oraz z 10 lutego 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.60.2019.1.BS). Stanowisko takie zostało również przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 sierpnia 2022 r. (sygn. III SA/Wa 81 /22).

W świetle powyższego Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W konsekwencji powyższych regulacji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce. Państwa działalność gospodarcza obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu, w ramach których występują Państwo w roli Finansującego (leasingodawcy). Na podstawie zawieranych ze swoimi klientami umów leasingu nabywają i oddają Państwo do odpłatnego korzystania klientom (Korzystającym) środki trwałe obejmujące m.in. pojazdy silnikowe w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w szczególności samochody osobowe, ciężarowe/dostawcze, specjalne.

Ponieważ pojazdy będące przedmiotami leasingu uczestniczą w ruchu drogowym, często zdarza się, że kierujący nimi dopuszczają się naruszeń przepisów drogowych, a w szczególności przekraczają dozwoloną prędkość, dowodem czego są nagrania z wideo rejestratorów (fotoradarów) wysyłane przez organy administracyjne w formie zdjęcia. Ponieważ w Centralnej Ewidencji Pojazdów widnieją jedynie dane właściciela pojazdu, którym kierował kierujący dopuszczający się wykroczenia, a podmiotem dokonującym wykroczenia drogowego w świetle prawa polskiego może być wyłącznie osoba kierująca pojazdem, właściwy organ administracji zwraca się z żądaniem (wezwaniem) do Państwa - jako właściciela pojazdu, o wskazanie danych kierującego pojazdem w dacie zdarzenia zarejestrowanego za pomocą fotoradaru. Zgodnie z umową leasingu, za każde udzielenie pisemnej informacji o użytkowniku pojazdu organom ścigania i organom administracyjnym w związku z popełnieniem wykroczeń przez Korzystającego, naliczają Państwo opłatę dodatkową i obciążają nią Korzystającego zgodnie z Tabelą Opłat i Prowizji, stanowiącą integralną część umów leasingu.

Państwa wątpliwości w tej sprawie dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług Opłaty dodatkowej, należnej Państwu od Korzystającego zgodnie umową leasingu.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że obciążenie Korzystającego z pojazdu Opłatą dodatkową za udzielenie informacji o użytkowniku pojazdu organom ścigania i organom administracyjnym w związku z popełnieniem wykroczeń przez Korzystającego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obciążanie przez Państwa Korzystającego ww. Opłatą dodatkową nie wiąże się z otrzymaniem przez niego w zamian jakiegokolwiek świadczenia, które przynosiłoby Korzystającemu (chociażby potencjalnie) konkretną korzyść o charakterze majątkowym. W takim przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy Opłatą dodatkową, którą obciążany jest Korzystający a otrzymaniem świadczenia wzajemnego co jest warunkiem koniecznym do uznania świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, która w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), jednak możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, stanowiących w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C‑111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo). W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Konsultanta usługi wypełniają wskazane wyżej istotne elementy, charakterystyczne dla usługi pośrednictwa.

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W analizowanej sprawie nie zachodzi żaden związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy usługą leasingu a kosztem Opłat dodatkowych z tytułu udzielenia informacji o użytkowniku pojazdu organom ścigania i organom administracyjnym w związku z popełnieniem wykroczeń przez Korzystającego – nie stanowią one zatem elementu usługi leasingu.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że obciążenie Korzystającego ww. Opłatami dodatkowymi nie stanowi elementu kompleksowej usługi leasingu, świadczonej na podstawie umowy zawartej pomiędzy Państwem a Korzystającym. Obciążenie Korzystającego tymi opłatami nie służy lepszemu korzystaniu przez niego z usługi podstawowej, tj. usługi leasingu. Stąd też nie można traktować ww. Opłat dodatkowych jako elementu wynagrodzenia należnego w zamian za świadczoną przez Państwa usługę leasingu, która podlega opodatkowaniu VAT. Zatem w tym zakresie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 6 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe pobierane przez usługodawcę od usługobiorcy.

W konsekwencji, pobierane przez Państwa, zgodnie z umową leasingu, Opłaty dodatkowe od Korzystającego za udzielenie informacji o użytkowniku pojazdu organom ścigania i organom administracyjnym w związku z popełnieniem wykroczeń przez Korzystającego, nie są częścią umowy leasingu a także nie stanowią wynagrodzenia za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 7 oraz art. 8 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy również zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanego przez Państwa pytania i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do zadanego pytania w zakresie podatku od towarów i usług. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).