Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1207/12-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-24
Teza: uznanie wnoszonego wkładu niepieniężnego w postaci „Działalności S.” do Spółki Komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółdzielnie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonego wkładu niepieniężnego w postaci „Działalności S.” do Spółki Komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonego wkładu niepieniężnego w postaci „Działalności S.” do Spółki Komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą, na którą składają się:

*   Kontynuacja „tradycyjnej działalności handlowej w zakresie obiektu handlowego S.”, w W. (obiekt ten kontynuuje działalność sklepu samoobsługowego „S.” prowadzonego przez Spółdzielnię od 1991 r., uprzednio zlokalizowanego przy P.) - dalej jako „Działalność S.”.
*   Realizacja nowej strategii gospodarczej, dotyczącej rozwoju sieci handlowej; strategia ta wdrażana jest przez Spółdzielnię od roku 2007, w tym poprzez podpisanie powołanych poniżej umów cywilnoprawnych. Celem wspomnianej strategii jest rozbudowa sieci handlowej Spółdzielni w perspektywicznych lokalizacjach na terenie W., poprzez pozyskanie i rozruch takich lokalizacji - przy współpracy z innymi podmiotami zainteresowanymi udziałem w ww. przedsięwzięciu - dalej jako „Działalność Sieciowa”.

Na chwilę obecną, formalnym wyrazem realizacji przez Spółdzielnię Działalności Sieciowej jest zawarcie przez nią umów w zakresie pozyskania i rozruchu takich atrakcyjnych lokalizacji (przy współpracy z innymi podmiotami, zainteresowanymi udziałem w ww. przedsięwzięciu), jak również kompleksową reorganizację ram prawnych i gospodarczych prowadzonej działalności.

Wyrazem tych ostatnich będzie utworzenie przez Spółdzielnię nowego podmiotu - spółki komandytowej, do której Spółdzielnia wniesie wkład niepieniężny w postaci części swojego przedsiębiorstwa - tj. „Działalności Sieciowej”.

Spółdzielnia pozostanie jedynym komandytariuszem spółki komandytowej; komplementariuszem będzie podmiot działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Następnie, Spółdzielnia zostanie podzielona na dwie odrębne spółdzielnie, realizujące przypisane im zadania gospodarcze, przy czym:

*   w ramach podziału, do podmiotu wydzielonego ze Spółdzielni (dalej jako: „nowa Spółdzielnia”) zostanie przeniesiona „tradycyjna działalność handlowa w zakresie obiektu handlowego „S.”, w W.; w konsekwencji, nowa Spółdzielnia będzie kontynuowała „tradycyjną” działalność gospodarczą - w oparciu o wyodrębnioną ze Spółdzielni część majątku związaną z Działalnością S.;
*   po podziale, udział posiadany przez Spółdzielnię w spółce komandytowej pozostanie w Spółdzielni; tym samym, podmiot pozostały po wydzieleniu skupi się na zadaniach z zakresu rozwoju sieci handlowej, o czym mowa powyżej.

Spółdzielnia potwierdza, że możliwe jest wyodrębnienie grupy składników materialnych i niematerialnych związanych wyłącznie z Działalnością S.. Składniki majątkowe, które można przypisać do Działalności S., pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej w ww. zakresie w sposób samodzielny i autonomiczny; możliwość prowadzenia takiej autonomicznej działalności została wykazana w przeszłości, gdy Działalność S. stanowiła całość przedsiębiorstwa Spółdzielni.

W ramach planowanej operacji podziału Spółdzielni, składniki te zostaną - jako część przedsiębiorstwa realizującego cele Działalności S., niezbędne dla niezakłóconego kontynuowania tej działalności - przeniesione do nowej Spółdzielni.

Do nowej Spółdzielni przeniesiony zostanie również personel, zaangażowany bezpośrednio w Działalność S. (w szczególności, pracownicy obiektu handlowego w W., którzy staną się pracownikami nowej Spółdzielni).

Rozliczenia finansowe i podatkowe Działalności S. odbywają się w ramach całego przedsiębiorstwa Spółdzielni (dla działalności tej nie są sporządzane samodzielne sprawozdania finansowe). Jednakże, w ramach prowadzonej przez Spółdzielnię ewidencji rachunkowo-księgowej, istnieje możliwość wydzielenia kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych tylko z Działalnością S.; bezpośrednie przypisanie kosztów nie dotyczy jedynie czynności realizowanych przez działy „ogólne” w ramach Spółdzielni (w tym, księgowość, administrację, dział kadr), które z natury rzeczy wykonują czynności o charakterze usługowym dla pozostałych komórek w ramach przedsiębiorstwa Spółdzielni.

Pytanie Spółdzielni w odniesieniu do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego dotyczy wyłączenia operacji podziału Spółdzielni z zakresu opodatkowania podatkiem VAT (na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Spółdzielnia informuje, że w dniu 27 października 2010 r. zwróciła się do tut. Organu z wnioskiem o udzielenie na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa pisemnej interpretacji podatkowej w swojej indywidualnej sprawie. Przedmiotowy wniosek dotyczył zagadnienia podobnego do opisanego powyżej, jednak został przedstawiony w okolicznościach, w których Spółdzielnia, w momencie podziału, miałaby być akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej.

W ww. wniosku Spółdzielnia zadała pytanie o treści: „Spółdzielnia zwraca się o potwierdzenie, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, przeniesienie na nową Spółdzielnię części majątku, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa („Działalność S.”), dokonywane w ramach podziału przez wydzielenie, nie będzie stanowiło dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, ani świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegało przepisom ustawy o VAT”.

W indywidualnej interpretacji o sygn. IPPP1-443-1261/10-3/IGo z dnia 19 stycznia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Spółdzielni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe. Jednocześnie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółdzielni.

Niniejszy wniosek Spółdzielnia składa z uwzględnieniem zmiany w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego. Wspomniana zmiana polega na tym, że podział Spółdzielni ma nastąpić w momencie, gdy będzie ona komandytariuszem w spółce komandytowej, a nie - jak planowano uprzednio - akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej.

Jednocześnie Spółdzielnia podkreśla, że pozostałe elementy opisu zdarzenia przyszłego nie uległy zmianie w stosunku do opisanych we wniosku z dnia 27 października 2010 r. W szczególności, nie zmienił się planowany sposób podziału Spółdzielni, jak również charakter majątku przenoszonego do podmiotu wydzielonego ze Spółdzielni (nowej Spółdzielni) — nadal będzie to Działalność S.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, przeniesienie na nową Spółdzielnię części majątku, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa („Działalność S.”), dokonywane w ramach podziału przez wydzielenie, nie będzie stanowiło dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, ani świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegało przepisom ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, przeniesienie na nową Spółdzielnię części majątku, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa („Działalność S.”), dokonywane w ramach podziału Spółdzielni przez wydzielenie, nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, ani świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT. Tym samym, opisana czynność nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Swoje stanowisko Spółdzielnia uzasadnia poniżej.

UZASADNIENIE.

1.  Zakres opodatkowania podatki

a) Regulacje ustawy o VAT.

Zgodnie zobowiązującymi przepisami ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy istnieje odpowiedni związek pomiędzy dostawą (świadczeniem) a zapłatą.

Jednocześnie, przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów tej ustawy. Są to czynności, które co do zasady należą do czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług; jednakże, z uwagi na wspomniane wyłączenie zawarte w art. 6, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W szczególności, art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. wskazuje, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie dokonując powyższego wskazania, ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT Spółdzielnia uważa, że pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności „jak właściciel”, w tym sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Jednakże, wyłączenie stosowania ustawy o VAT przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 obejmuje tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Stąd, w kontekście cytowanych przepisów, przy założeniu, że planowana transakcja ma charakter dostawy towaru lub świadczenia usługi, kluczowe znaczenie ma określenie, czy jej przedmiotem będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

b) Wykładnia europejska.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 8, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W określonych przypadkach państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu.

Powyższy przepis VI Dyrektywy zastąpiony został przez art. 19 Dyrektywy 112 w następującym brzmieniu: „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”.

W wyroku ETS z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de l’enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324), zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za niebędące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Trybunał przyjął, że: „Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie \[\`(...)\`\] do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”.

Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przenoszonego majątku, służącego działalności gospodarczej. Potwierdził to ETS w powołanym wyroku zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, o ile nabywca ma zamiar kontynuowania działalności nabytego przedsiębiorstwa.

Zdaniem WSA w Warszawie (wyrok z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08), w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze. „Podkreślić należy, że w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału – będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 K.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”.

1.  Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

a) Prawna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnej definicji „przedsiębiorstwa”. W konsekwencji, dla celów wykładni tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kodeks cywilny nie definiuje jednak pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie to zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (rozumianej jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

b) Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne jest rozumiane jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika - jako działu, wydziału, oddziału.

W odniesieniu do powyższego Spółdzielnia podkreśla, że obiekt handlowy „S.”, zlokalizowany w W. stanowi odrębną jednostkę w sensie jego zorganizowania oraz struktury. Innymi słowy, podstawą funkcjonowania tego obiektu jest konkretna lokalizacja w Warszawie, określona powierzchnia handlowa, a w dalszej kolejności zespół składników majątkowych i zespół ludzi, skierowanych do realizacji zadań ekonomicznych tego obiektu, przy czym obiekt ten funkcjonuje w oparciu o określone specyficznie dla niego zasady organizacyjne w kontekście wewnętrznym (relacje wewnątrzzakładowe) oraz zewnętrznym (relacje z dostawcami i odbiorcami).

W związku z powyższym, w opinii Spółdzielni należy uznać, że Działalność S. spełnia przesłankę wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym, a więc spełnia pierwszy z wymogów określonych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

c)Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe powinno zapewniać możliwość oddzielenia finansów całego przedsiębiorstwa Spółdzielni od finansów jego zorganizowanej części, tu: Działalności S. Celem tego warunku jest zapewnienie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego, w tym - funkcjonować w sposób niezależny finansowo.

Należy przy tym podkreślić, że dla identyfikacji wyodrębnionej części przedsiębiorstwa nie jest wymagane, aby miało ono postać samodzielnie rozliczającego się oddziału. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza także samodzielności finansowej danej jednostki, ale sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie przyporządkowanie służy możliwości przejęcia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa i samodzielnego pełnienia określonych funkcji gospodarczych.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka podatkowa. Przykładowo, w interpretacji z dnia 16 czerwca 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-154/09/AW czytamy: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. (podobnie np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. ILPP2/443/543/09-4/GZ).

Spółdzielnia uważa, że w odniesieniu do Działalności S. ma miejsce jej wyodrębnienie finansowe. Do Działalności S. można przypisać koszty związane z jej funkcjonowaniem oraz dotyczące jej zobowiązania. W przeciwieństwie do sytuacji sprzed kilku lat, w chwili obecnej, Działalność S. nie generuje przychodów od zewnętrznych kontrahentów (klientów) w sposób samodzielny - jej działalność prowadzona jest w ramach rozwijającego się przedsiębiorstwa Spółdzielni, nie zaś w ramach odrębnej osoby prawnej, stąd nie wystawia faktur jako odrębny podatnik. Niemniej jednak, po wydzieleniu tej części działalności do nowej Spółdzielni, Działalność S. będzie ponownie generowała własne, niezależne przychody, poprzez prowadzenie działalności w zakresie handlu detalicznego na rzecz podmiotów „trzecich”. Działalność ta będzie prowadzona na zasadach rynkowych, przy wykorzystaniu własnych zasobów (przeniesionych do nowej Spółdzielni), przy czym oczekiwaniem nowej Spółdzielni będzie generowanie nie tylko przychodów ale i zysków z tak prowadzonej działalności, a więc w konsekwencji, pełna niezależność nowej Spółdzielni pod względem finansowym i rozliczeniowym.

W związku z powyższym, w opinii Spółdzielni nie ulega wątpliwości, że Działalność S. posiada przymiot samodzielności finansowej i może prowadzić działalność gospodarczą w niezależny sposób - ponosząc określone koszty, ale również osiągając przychody. Tym samym, spełniony jest kolejny z warunków określonych w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, decydujących o kwalifikacji Działalności S. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

d) Wyodrębnienie funkcjonalne (możliwość stanowienia samodzielnego przedsiębiorstwa).

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład danej jednostki (tu: Działalności S.) muszą zatem umożliwić nabywcy (tu: nowa Spółdzielnia, do której zostanie wydzielona część przedsiębiorstwa Spółdzielni) podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-68/09-2/AD).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Oznacza to, że nie jest wystarczające jakiekolwiek zaistnienie lub zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Stanowisko takie prezentuje m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2009 r., ITPP1/443-396/09/BK oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r., ILPP2/443-720/09-2/EN.

W tym kontekście warto przytoczyć orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. III SA/Wa 934/07 (choć wyrok ten odnosi się do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, to ze względu na uniwersalność rozważanego zagadnienia pozostaje on aktualny również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów).

W wyroku tym czytamy: „W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”.

Spółdzielnia potwierdza, że w odniesieniu do Działalności S. możliwe jest wyodrębnienie grupy składników materialnych służących prowadzonej działalności (np. wyposażenie placówki handlowej) związanych tylko z Działalnością S. i służących wyłącznie tej działalności. Jakkolwiek Działalność S. korzysta ze składników majątkowych Spółdzielni wykorzystywanych również przez inne działy, to jest to naturalne w sytuacji realizacji własnych zadań gospodarczych w zakresie Działalności S. w ramach Spółdzielni, jak ma to miejsce w chwili obecnej. Należy jednak podkreślić, że składniki majątkowe, które można przypisać do Działalności S. pozwalają na samodzielne prowadzenie tej działalności - co zostało wykazane w przeszłości, gdy sklep „S.” przy P. był jedyną placówką handlową prowadzoną przez Spółdzielnię.

Organy podatkowe podnoszą również, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna posiadać własnych pracowników. Spółdzielnia potwierdza, że Działalność S. jest realizowana przy wykorzystaniu przydzielonych do niej pracowników, dedykowanych do tej działalności (w tym, personel placówki handlowej). W następstwie zamierzonego wydzielenia tej części działalności intencją jest także przeniesienie do nowej Spółdzielni wspomnianego zespołu osób.

Uwzględniając powyższe, w opinii Spółdzielni należy uznać, że Działalność S. została wyodrębniona funkcjonalnie oraz posiada zdolną do samodzielnego kontynuowania realizowanych obecnie zadań gospodarczych, przy wykorzystaniu tego samego zespołu składników majątkowych oraz „własnych” pracowników. Tym samym, Działalność S. spełnia ostatni z warunków określonych w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro przedmiotem zbycia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to w myśl art. 6 pkt 1 tej ustawy transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem Spółdzielnia nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego od wartości składników majątkowych związanych z Działalnością S., wydzielanych do nowej Spółdzielni.

1.  Podsumowanie.

Na podstawie powyższej analizy należy podsumować, że na gruncie ustawy o VAT, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, o ile spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące w/w zadania gospodarcze.

Odnosząc powyższe przesłanki do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz szczegółowego uzasadnienia Spółdzielnia podkreśla, że składniki materialne i niematerialne składające się na Działalność S. oraz funkcjonujące w ramach tej działalności, które mają zostać następnie wydzielone do nowej Spółdzielni, stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Spółdzielni, przeznaczoną do realizacji zdefiniowanego i samodzielnego zadania gospodarczego, jakim jest kontynuacja tradycyjnej działalności w zakresie handlu detalicznego.

Po wydzieleniu do nowej Spółdzielni, zespół tych właśnie składników będzie stanowił niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące (kontynuujące) ww. zadanie gospodarcze, przy wykorzystaniu zespołu pracowników. Spółdzielnia podkreśla, że założeniem planowanej transakcji wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółdzielni (Działalności S.) jest nieprzerwana i niezakłócona kontynuacja aktywności w zakresie handlu detalicznego. Wobec powyższego należy uznać, że przedmiotem planowanego wydzielenia do nowej Spółdzielni będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, do której nie stosuje się przepisów tej ustawy na podstawie art. 6 pkt 1.

Przedstawione przez Spółdzielnię wnioski znajdują potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. IPPP1-443-450/10-2/MP: „Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla celów ustawy o VAT, zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. \[\`(...)\`\] wszelkie czynności odnoszące się do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa w jakiejkolwiek formie prawnej nie podlegają podatkowi od towarów i usług”.
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. IBPP1/443-407/09/BM: „W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). \[\`(...)\`\] Reasumując należy więc stwierdzić, iż przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla zbywającego Wnioskodawcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego \[…\]”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Ponadto tut. Organ informuje, iż w dniu 26 sierpnia 2011r. opublikowany został tekst jednolity ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.