Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.802.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-18
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie kwalifikacji na gruncie tego podatku realizowanego świadczenia obejmującego dostawę betonu, jego transport i wyładowanie oraz obowiązku opodatkowania realizowanych i nabywanych świadczeń na zasadzie „odwrotnego obciążenia”, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kwalifikacji na gruncie tego podatku realizowanego świadczenia obejmującego dostawę betonu, jego transport i wyładowanie oraz obowiązku opodatkowania realizowanych i nabywanych świadczeń na zasadzie „odwrotnego obciążenia”, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kwalifikacji na gruncie tego podatku realizowanego świadczenia obejmującego dostawę betonu, jego transport i wyładowanie oraz obowiązku opodatkowania realizowanych i nabywanych świadczeń na zasadzie „odwrotnego obciążenia”, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym rodzajem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest produkcja betonu towarowego. W ramach działalności, Wnioskodawca realizuje zlecenia na rzecz polskich kontrahentów, w ramach których wykonuje następujące czynności:

1.  produkuje beton towarowy we własnym zakresie lub dokonuje jego zakupu od innego producenta,
2.  transportuje wyprodukowany lub zakupiony beton towarowy do kontrahenta (na miejsce przeznaczenia) i dokonuje jego rozładunku specjalistycznym środkiem transportu (betonomieszarką) lub innym środkiem transportu,
3.  wyładowuje/podaje beton do wskazanych przez kontrahenta powierzchni lub elementów np. szalunków, na pewną wysokość lub/i odległość, za pomocą specjalistycznego urządzenia, tj. pompy do betonu, która obsługiwana jest przez wykwalifikowanego operatora-podwykonawcę.

Zakup betonu od innego producenta polega na wytworzeniu betonu towarowego przez przedsiębiorstwo produkujące beton, w oparciu o zamówienie złożone przez Wnioskodawcę do tego podmiotu gospodarczego oraz na sprzedaży przez ten podmiot betonu towarowego na rzecz Wnioskodawcy.

Transport betonu towarowego przez Wnioskodawcę do miejsca wykonywania dostawy oraz rozładunek betonu, zarówno w przypadku produkcji betonu we własnym zakresie, jak i przy jego zakupie od innego producenta, realizowany jest przy wykorzystaniu specjalistycznych środków transportu podwykonawców oraz pomp do betonu obsługiwanych przez operatorów-podwykonawców (firm świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy).

Należy nadmienić, że w praktyce podmiot będący podwykonawcą Wnioskodawcy - świadczący wskazane wyżej usługi transportu betonu towarowego do miejsca wykonywania dostawy oraz rozładunek betonu, realizowany przy wykorzystaniu specjalistycznych środków transportu podwykonawców oraz pomp do betonu - na wystawianych na rzecz Wnioskodawcy fakturach określa przedmiot transakcji odpowiednio jako „usługę transportu drogowego towarów lub „usługę transportu” i „usługę pompowania betonu”.

Jak wynika z uzyskanej przez Wnioskodawcę opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi nr LDZ- OKN.4221.5046.2017.KU.1 z dnia 5 lipca 2017 r., ww. czynności mieszczą się w następujących grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), którą do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się do celów podatkowych:

1.  PKWiU 23.63.10.0 „Masa betonowa prefabrykowana” - wytworzenie masy betonowej, transport na budowę specjalistycznymi środkami transportu, podawanie masy betonowej bezpośrednio z betonomieszarki lub za pomocą pompy samojezdnej we wskazane miejsce,
2.  PKWiU 49.41 „Transport drogowy towarów” - usługa transportu masy betonowej (zakupionej od innego producenta),
3.  PKWiU 52.24.19.0 „Pozostałe usługi przeładunku towarów” - pompowanie masy betonowej, dostarczanej przez inny podmiot na budowę, przy pomocy pompy do betonu.

Po wykonaniu przedmiotowych czynności, Wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahenta fakturę, w której wykazuje w osobnych pozycjach należność za towar („beton towarowy” – cena ustalana według ilości m3 betonu), koszty transportu („usługa transportowa –przewóz betonu” – cena ustalana jest również według objętości betonu) oraz ewentualne obciążenie kontrahenta w związku z przekroczeniem czasu pobytu betonomieszarki na budowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego transakcje, stanowią odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy są to może odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  W przypadku zakwalifikowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ww. czynności, świadczonych przez Wnioskodawcę, jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju - czy do realizowanych przez Wnioskodawcę transakcji znajduje zastosowanie mechanizm „odwrotnego obciążenia” dla usług budowlanych, uregulowany w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
3.  W przypadku zakwalifikowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ww. czynności, świadczonych przez Wnioskodawcę, jako dostawę towarów na terytorium kraju - czy w stosunku do nabytych usług od podwykonawców (wyładowania/podania betonu do wskazanych przez kontrahenta powierzchni lub elementów, transportu betonu towarowego oraz rozładunku betonu przy wykorzystaniu specjalistycznego transportu podwykonawców oraz pomp do betonu obsługiwanych przez operatorów podwykonawców) - Wnioskodawca zobowiązany jest do ich rozliczenia w ramach „odwrotnego obciążenia”, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
4.  W przypadku zakwalifikowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ww. czynności, świadczonych przez Wnioskodawcę, jako świadczenie usług na terytorium kraju - czy w stosunku do nabytych usług od podwykonawców (wyładowania/podania betonu do wskazanych przez kontrahenta powierzchni lub elementów, transportu betonu towarowego oraz rozładunku betonu przy wykorzystaniu specjalistycznego transportu podwykonawców oraz pomp do betonu obsługiwanych przez operatorów podwykonawców) – Wnioskodawca zobowiązany jest do ich rozliczenia w ramach „odwrotnego obciążenia”, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego transakcje stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie ma do nich zastosowania mechanizm „odwrotnego obciążenia” wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy.

Zgodnie z uzyskaną opinią Urzędu Statystycznego świadczenia dokonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią tych, które wymienione są w załączniku nr 14 do ustawy. Wobec powyższego mechanizm „odwrotnego obciążenia” nie miałby zastosowania również w sytuacji określonej w pytaniu nr 2 niniejszego wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach: C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, C-349/96 CPP, C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, C-111/05 Aktiebolaget NN, C-497/09 Bog), w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

Kierując się orzecznictwem Trybunału można wskazać, że z art. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.) wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT.

Należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. Stąd też ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w przedmiotowej sprawie, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Trzeba też dodać, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, istotą (elementem dominującym) opisanego świadczenia jest odpłatna dostawa towaru, tj. wyprodukowanego lub zakupionego od innego producenta betonu towarowego. Usługi związane z tą dostawą (transport betonu, jego wylanie/wypompowanie) stanowią jedynie świadczenia pomocnicze, które nie są dla klientów celem samym w sobie, lecz stanowią środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, tj. dostarczonego betonu towarowego, o czym świadczą następujące okoliczności:

*   z technologicznego punktu widzenia, zachowanie jednorodności mieszanki betonowej w trakcie układania jest warunkiem uzyskania żądanych parametrów konstrukcji betonowych, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu towarowego - będącego produktem określonym co do gatunku - i tym samym nie dostosowują go do specyficznych potrzeb klienta;
*   podstawową potrzebą nabywcy świadczenia jest nabycie betonu towarowego, a nie sam transport czy wyładunek;
*   nie byłoby mowy o czynnościach typu: transport (specjalistycznym sprzętem), wylanie/wypompowanie, gdyby nie sprzedaż betonu towarowego;
*   po dowiezieniu, wylaniu/wypompowaniu betonu - nabywca dysponuje nim jak właściciel;
*   cena za świadczenie (w tym w zakresie kosztów transportu) ustalana była w odniesieniu do objętości dostarczanego betonu.

Powyższe argumenty potwierdza ponadto aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1389/15, wyrok z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 165/15). W powołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że „mimo, iż przedmiotowa transakcja niewątpliwie składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie itd.), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wskazując na analizowane orzeczenie Trybunału trzeba podkreślić, że wszystkie elementy, z których składa się sporna transakcja są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można bowiem w okolicznościach sprawy, bez popadania w sztuczność, uznać, że klient najpierw kupi beton, a potem od tego samego dostawcy nabędzie usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem, tym bardziej że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton, wymaga specjalistycznego sprzętu”.

Podkreślić należy, że mając na uwadze złożoność problemu, Wnioskodawca wystąpił o wydanie opinii w zakresie realizowanych czynności do Głównego Urzędu Statystycznego w Łodzi, który dokonał kwalifikacji czynności stanowiących istotę świadczenia (wytworzenie masy betonowej, transport na budowę specjalistycznymi środkami transportu, podawanie masy betonowej bezpośrednio z betonomieszarki lub za pomocą pompy samojezdnej we wskazane miejsce) do grupy PKWiU 23.63.10.0 „Masa betonowa prefabrykowana”, również wskazując, że jest to dostawa towaru.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w oparciu o § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. poz. 1676). do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2017 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W ocenie Spółki nabywane przez nią od podwykonawców:

*   usługi transportu masy betonowej (sklasyfikowane dla Wnioskodawcy przez Urząd Statystyczny jako usługi transportu drogowego towarów, w przypadku usługi transportu masy betonowej zakupionej od innego producenta),
*   pompowanie masy betonowej (sklasyfikowane dla Wnioskodawcy przez Urząd Statystyczny jako pozostałe usługi przeładunku towarów w przypadku pompowania masy betonowej zakupionej od innego producenta),

stanowiące element całego (kompleksowego) świadczenia wypełniają przesłanki określone w art. 19a ust. 6 ustawy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania podstawowego świadczenia (tutaj dostawy towarów) obejmuje m.in. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy czynności stanowiące przedmiot niniejszego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowią jednorodne świadczenie stanowiące odpłatną dostawę towarów.

W odniesieniu do trzeciego pytania, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku potraktowania przedmiotowych czynności, wykonywanych przez Wnioskodawcę, jako dostawę towarów na terytorium kraju - w stosunku do usług świadczonych przez podwykonawców (wyładowania/ podania betonu do wskazanych przez kontrahenta powierzchni lub elementów, transportu betonu towarowego oraz rozładunku betonu przy wykorzystaniu specjalistycznego transportu podwykonawców oraz pomp do betonu obsługiwanych przez operatorów podwykonawców) - Wnioskodawca nie jest zobowiązany do ich rozliczenia w ramach „odwrotnego obciążenia”, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez podwykonawców.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się jeżeli usługodawca świadczy je jako podwykonawca. Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie definicją podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (odpowiedź Ministerstwa Finansów z dnia 26 stycznia 2017 r. na interpelację poselską nr 8831).

W sytuacji, kiedy podmiot (w tym wypadku Wnioskodawca) jest dostawcą towarów na rzecz inwestora a nie świadczącym usługi (jako główny wykonawca), wówczas podmioty wykonujące na jego rzecz usługi nie spełniają definicji podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W konsekwencji Spółka nie ma obowiązku rozliczania nabywanych w takiej sytuacji usług, w ramach „odwrotnego obciążenia”.

Poza tym, niezależnie od nazewnictwa stosowanego przez podwykonawców na wystawionych fakturach, zgodnie z przedstawioną w stanie faktycznym opinią Urzędu Statystycznego w Łodzi:

*   pompowanie masy betonowej, dostarczanej przez inny podmiot na budowę, przy pomocy pompy do betonu - sklasyfikowano jako „Pozostałe usługi przeładunku towarów” (PKWiU 52.24.19.0),
*   transport masy betonowej (zakupionej od innego producenta) - sklasyfikowano jako „Transport drogowy towarów” (PKWU 49.41).

Usługi te nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, wobec czego Spółka nie ma obowiązku ich rozliczenia w ramach tzw. „odwrotnego obciążenia”. Powyższa zasada ma zastosowanie, nawet w sytuacji określonej w pytaniu nr 4 niniejszego wniosku, czyli w sytuacji gdyby organ podatkowy w odpowiedzi na pytanie nr 1 sklasyfikował świadczenie Wnioskodawcy nie jako dostawę towaru, a świadczenie usługi. Również w tej sytuacji Wnioskodawca zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez podwykonawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych usług, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

W przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług realizowanego świadczenia obejmującego dostawę betonu, jego transport i pompowanie przy pomocy specjalnych pomp oraz obowiązku opodatkowania realizowanych oraz nabywanych świadczeń na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w stanie faktycznym rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Zatem, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie, czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez niego świadczenie obejmujące dostawę betonu, jego transport i wyładowanie ma charakter kompleksowy i stanowi dostawę towarów.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie wówczas gdy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, podatnik VAT czynny, w ramach działalności realizuje zlecenia na rzecz polskich kontrahentów, w ramach których wykonuje następujące czynności:

1.  produkuje beton towarowy we własnym zakresie lub dokonuje jego zakupu od innego producenta,
2.  transportuje wyprodukowany lub zakupiony beton towarowy do kontrahenta (na miejsce przeznaczenia) i dokonuje jego rozładunku specjalistycznym środkiem transportu (betonomieszarką) lub innym środkiem transportu,
3.  wyładowuje/podaje beton do wskazanych przez kontrahenta powierzchni lub elementów np. szalunków, na pewną wysokość lub/i odległość, za pomocą specjalistycznego urządzenia, tj. pompy do betonu, która obsługiwana jest przez wykwalifikowanego operatora-podwykonawcę.

Transport betonu towarowego przez Wnioskodawcę do miejsca wykonywania dostawy oraz rozładunek betonu, zarówno w przypadku produkcji betonu we własnym zakresie, jak i przy jego zakupie od innego producenta, realizowany jest przy wykorzystaniu specjalistycznych środków transportu podwykonawców oraz pomp do betonu obsługiwanych przez operatorów-podwykonawców (firm świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy).

Wnioskodawca zakwalifikował przedmiotowe świadczenia do grupowania:

1.  PKWiU 23.63.10.0 „Masa betonowa prefabrykowana” - wytworzenie masy betonowej, transport na budowę specjalistycznymi środkami transportu, podawanie masy betonowej bezpośrednio z betonomieszarki lub za pomocą pompy samojezdnej we wskazane miejsce,
2.  PKWiU 49.41 „Transport drogowy towarów” - usługa transportu masy betonowej (zakupionej od innego producenta),
3.  PKWiU 52.24.19.0 „Pozostałe usługi przeładunku towarów” - pompowanie masy betonowej, dostarczanej przez inny podmiot na budowę, przy pomocy pompy do betonu.

Po wykonaniu przedmiotowych czynności, Wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahenta fakturę, w której wykazuje w osobnych pozycjach należność za towar („beton towarowy” – cena ustalana według ilości m3 betonu), koszty transportu („usługa transportowa –przewóz betonu” – cena ustalana jest również według objętości betonu) oraz ewentualne obciążenie kontrahenta w związku z przekroczeniem czasu pobytu betonomieszarki na budowie.

Jak wskazano wyżej opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę. Świadczenie dokonywane przez Wnioskodawcę o symbolu PKWiU 23.63.10.0 nie mieści się w załączniku nr 14 do ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na dostawie betonu, jego transporcie i rozładunku specjalistycznym środkiem transportu np. betonomieszarką, jest świadczeniem kompleksowym, gdzie dostawa betonu jest świadczeniem dominującym a usługi transportu i rozładunku tej masy betonowej są świadczeniem pomocniczym. Świadczenie to stanowi dostawę towarów – jak wskazał Wnioskodawca – sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 23.63.10.0 „Masa betonowa prefabrykowana”. Tym samym dostawa betonu, jego transport i rozładunek przy pomocy specjalistycznego środku transportu, nie podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, lecz na zasadach ogólnych według właściwej stawki.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy nabywając usługi transportu i pompowania betonu od podwykonawców, Wnioskodawca zobowiązany będzie do ich rozliczania w ramach „odwrotnego obciążenia”, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje również świadczenie, na które składa się dostawa betonu, jego transport przy wykorzystaniu specjalistycznych środków transportu podwykonawców i wyładowanie betonu do wskazanych przez kontrahenta powierzchni lub elementów np. szalunków, na pewną wysokość lub/i odległość, za pomocą specjalistycznego urządzenia, tj. pompy do betonu, która obsługiwana jest przez wykwalifikowanego operatora-podwykonawcę. Tym samym w sytuacji, kiedy Wnioskodawca nabywa usługi transportu masy betonowej świadczone przez podwykonawców mieszczące się w pozycji statystycznej PKWiU pod numerem 49.41 „Transport drogowy towarów” bądź usługi pompowania betonu, tj. usługi polegające na wynajmowania pompy wraz z operatorem w celu pompowania (wylewania) masy betonowej lub pompowanie masy betonowej przez podwykonawców ich własnym sprzętem (pompą do betonu) wraz z obsługą, mieszczące się w pozycji statystycznej PKWiU z 2008 pod numerem 52.24.19.0 „Pozostałe usługi przeładunku towarów”, w celu dokonania dostawy, to na gruncie ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Ww. usługi nie mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy, zatem w analizowanych okolicznościach nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji rozliczenie między Wnioskodawcą i podmiotem świadczącym usługę na rzecz Wnioskodawcy nastąpi bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy nadmienić, iż Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego błędnie wskazał „(…) w art. 19a ust. 6 ustawy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania (…)”, bowiem regulacje prawne dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem VAT zostały zawarte w art. 29a ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że z uwagi na przyjęte przez tut. organ rozstrzygnięcie, że realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia stanowią dostawę towarów a nie świadczenie usług, odpowiedź na pytanie nr 4 stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo podkreślić należy, że w niniejszej interpretacji nie oceniano stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu od podwykonawców usług transportu bądź pompowania betonu, gdyż nie zadano w tym zakresie pytania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.