Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1020/13-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-24
Teza: opodatkowanie nabycia składników materialnych i niematerialnych
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia składników materialnych i niematerialnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia składników materialnych i niematerialnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką zależną spółki YYY (dalej: „Udziałowiec”). Obecnie rozważana jest restrukturyzacja działalności grupy kapitałowej Grupa Pracuj. W ramach działań restrukturyzacyjnych planowane jest m.in. dokonanie sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo spółki zależnej od Udziałowca, tj. ZZZ (dalej: „Sprzedający”) do Wnioskodawcy.

Charakterystyka zespołu składników będących przedmiotem planowanej sprzedaży

Przedmiotowa sprzedaż miałaby objąć składniki majątkowe wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Sprzedającego (odpowiednio, jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), a także składniki majątkowe niewykazane w takiej ewidencji.

W skład sprzedawanego przedsiębiorstwa będą wchodzić w szczególności następujące składniki:

*   środki trwałe, w tym inwestycje w obcych środkach trwałych,
*   wartości niematerialne i prawne, w tym wartość firmy, zarejestrowane znaki towarowe, oprogramowanie i inne prawa majątkowe,
*   aktywa obrotowe, w tym należności i część środków pieniężnych,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, dokumentacje realizowanych projektów, plany inwestycyjne i handlowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz bazy klientów,
*   inne prawa własności przemysłowej (np. niezarejestrowane znaki towarowe),
*   prawa autorskie i pokrewne, oraz
*   prawa do domen internetowych.

W związku z planowaną sprzedażą składników majątkowych, Spółka przejmie również prawa i obowiązki wynikające z umów, porozumień, zleceń, ofert i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem Sprzedającego. Wnioskodawca przejmie także zobowiązania Sprzedającego z tytułu dostaw i usług oraz z tytułu wynagrodzeń. Dojdzie również do rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą i Sprzedającym rezerw na świadczenia emerytalne i podobne (np. premie i prowizje), funduszy specjalnych (zasadniczo ZFŚS) oraz innych niż wskazane powyżej rozliczeń międzyokresowych.

Planowane jest także dokonanie cesji na Wnioskodawcę umów leasingu operacyjnego samochodów używanych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego. Jeżeli jednak leasingodawcy nie wyrażą zgody na przedmiotową cesję umów, zgodnie z założeniami, Sprzedający zawrze umowy dzierżawy, na podstawie których wydzierżawi Wnioskodawcy samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego.

W związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa Sprzedającego dojdzie także do przejścia zakładu pracy w trybie art. 23 Kodeksu Pracy, tj. przejścia pracowników do Wnioskodawcy jako nowego pracodawcy, który nabędzie zespół składników materialnych i niematerialnych.

Dla celów określenia dokładnej wartości zarówno zespołu składników materialnych i niematerialnych traktowanego jako całość, jak i poszczególnych składników będących przedmiotem planowanej umowy sprzedaży, Spółka będzie dysponowała wyceną dokonaną przez uprawniony podmiot.

W oparciu o zakupiony zespół składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawca będzie kontynuował działalność operacyjną Sprzedającego w analogicznym zakresie.

Niemniej, z zakresu zbywanych przez Sprzedającego składników materialnych i niematerialnych, zostaną wyłączone:

*   udziały w innych jednostkach powiązanych,
*   część środków pieniężnych,
*   należności z tytułu obligacji wyemitowanych przez jednostki powiązane, oraz
*   należności wynikające z pożyczek udzielonych jednostkom powiązanym.

Wyłączenie powyższych składników majątku pozostanie jednak bez wpływu na zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych będącego przedmiotem umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym do samodzielnego funkcjonowania, a ich pozostawienie u Sprzedającego wiąże się z dotychczasowymi zadaniami wykonywanymi przez Sprzedającego charakterze podmiotu holdingowego. Z tego względu, wskazane powyżej składniki majątku zostaną wyłączone z zakresu planowanej umowy sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych, bowiem nie są one niezbędne do kontynuowania działalności Sprzedającego.

Przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży nie będą inne składniki, które zgodnie z przepisami prawa, nie mogą być przedmiotem skutecznego zbycia, jak np. należności i zobowiązania podatkowe czy aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Forma płatności ceny sprzedaży

Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie podjęto ostatecznej decyzji w zakresie formy płatności ceny przez Wnioskodawcę w związku z planowaną sprzedażą zespołu składników materialnych i niematerialnych. Spółka z całą pewnością nie będzie dysponować środkami pieniężnymi, które pozwoliłyby na samodzielne sfinansowanie nabycia przedmiotowego zespołu składników przedsiębiorstwa Sprzedającego. Wobec powyższego, planowana sprzedaż zostanie przeprowadzona z wykorzystaniem finansowania dłużnego. Strony przedmiotowej umowy sprzedaży rozważają w tym zakresie dwa scenariusze.

Pierwszy z nich zakłada, że Wnioskodawca uzyska środki pieniężne niezbędne do pokrycia cen wskazanej w umowie sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych w drodze pożyczki od spółki z grupy kapitałowej, do której przynależy Wnioskodawca lub podmiotu trzeciego albo uzyska finansowanie nabycia zespołu składników materialnych i niematerialnych w formie kredytu bankowego. W takim wypadku, cena sprzedawanego przedsiębiorstwa zostanie uiszczona przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedającego w formie pieniężnej.

Alternatywnie, strony planowanej umowy sprzedaży rozważą rozliczenie ceny sprzedaż przedmiotowego zespołu składników w formie potrącenia. Ten scenariusz zakłada, iż Wnioskodawca wyemitowałby obligacje o wartości równej cenie tych składników ustalonej w umowie sprzedaży, które zostałyby objęte przez Sprzedającego. W rezultacie Wnioskodawca, jako nabywca zespołu składników materialnych i niematerialnych byłby zobowiązany do zapłaty ceny wynikającej z umowy sprzedaży na rzecz Sprzedającego, Sprzedający natomiast byłby zobowiązany do uiszczenia kwoty pieniężnej w związku z objęciem obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę. W celu uregulowania wzajemnych zobowiązań, o których mowa powyżej, ciążących z jednej strony na Spółce, a z drugiej na Sprzedającym, strony planowanej umowy sprzedaży dokonają potrącenia wzajemnych należności, co będzie równoznaczne z zapłatą ceny za te składniki. Wykup obligacji przez Kupującego, jak i zapłata odsetek od obligacji, będą dokonywane sukcesywnie w przyszłości.

Spółka w tym miejscu pragnie wskazać, że forma płatności zostanie uzgodniona ostatecznie pomiędzy stronami na dalszym etapie negocjacji planowanej umowy sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych należących do Sprzedającego.

Rozliczenie przedmiotu planowanej umowy sprzedaży

W związku z zawarciem planowanej umowy sprzedaży, dojdzie do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu przepisów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, celem ustalenia wartości początkowej wartości firmy Spółka planuje określić wartość rynkową nabywanych składników majątkowych przyjmując, iż m.in. następujące pozycje bilansowe stanowią aktywa, które powinny być uwzględnione w kalkulacji wartości firmy:

*   środki trwałe,
*   wartości niematerialne i prawne, w tym m.in. zarejestrowane znaki towarowe, licencje na oprogramowanie,
*   należności,
*   rozliczenia międzyokresowe kosztów w części dotyczącej domen, oraz
*   inne krótkoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe, w tym m.in. z tytułu prenumerat ubezpieczeń.

Prawa do domen internetowych, jako aktywa niestanowiące wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej, zostały zakwalifikowane w księgach Sprzedającego jako koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na zasadach ogólnych. Co więcej, zgodnie z uzyskaną w tym zakresie przez Sprzedającego interpretacją podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2012 r. (nr IPPB3-423-112/12-2/PK) Sprzedający rozpoznaje koszty nabycia praw do domen internetowych w momencie ich poniesienia, tj. zaksięgowania. Przy czym, mając na uwadze, iż Sprzedający rozlicza dla celów księgowych koszty nabycia praw do domen internetowych o znacznej wartości w czasie, Sprzedający rozpoznaje koszty uzyskania przychodów w czasie również dla celów podatkowych (tzn. koszty powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tym samym momencie, w którym będą poniesione (rozpoznawane) dla celów księgowych).

Ze względu na powyższe, koszty nabycia praw do domen internetowych, jako koszty rozpoznawane w czasie, zostały ujęte w bilansie Sprzedającego w pozycji „rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Niemniej, w związku z planowanym zakupem przedmiotowych praw do domen przez Spółkę, Wnioskodawca planuje je zakwalifikować dla celów księgowych jako aktywa.

Spółka planuje nie uwzględnić dla celów określenia wartości początkowej wartości firmy m.in.

*   aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
*   należności krótkoterminowe z tytułu podatków, ceł itp., oraz
*   środki pieniężne i należności z tytułu zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Ponadto, Spółka na potrzeby ustalenia wartości rynkowej składników majątkowych nabywanych ramach przedmiotowej umowy sprzedaży powinna ustalić wartość długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego, które Spółka przejmie wraz z zespołem składników materialnych i niematerialnych, o których mowa powyżej. Do tych długów Spółka planuje zaliczyć m.in.:

*   zobowiązania handlowe, oraz
*   rozliczenia międzyokresowe, na które składają się tzw. przychody przyszłych okresów (tj. równowartość zafakturowanych świadczeń, do których wykonania Spółka jest zobowiązana w przyszłości).

Spółka niniejszym wyjaśnia, że przychody przyszłych okresów stanowią w bilansie Sprzedającego kategorię obejmującą przychody, które zostały już zafakturowane przez Sprzedającego w związku z wyświadczeniem usług na rzecz jego kontrahentów. Z tego względu Sprzedający rozpoznał już przychody podatkowe w związku z tymi usługami. Z uwagi jednak na rodzaj i specyfikę prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej, umowy, z których wynikają powyższe przychody przyszłych okresów, zakładają wykonywanie świadczeń przez Sprzedającego na rzecz jego kontrahentów przez zdefiniowany w tych umowach okres. Z tego względu, dla celów księgowych, Sprzedający rozpoznaje przychody w odniesieniu do tych usług w czasie, w miarę wykonywania świadczeń wynikających z tych umów. W rezultacie należy uznać, iż przychody przyszłych okresów odnoszą się do istniejącego obowiązku Sprzedającego do wykonania określonych świadczeń na rzecz kontrahentów w przyszłości.

Długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, w opinii Spółki nie będą stanowić rozliczone w związku z planowaną umową sprzedaży zobowiązania z tytułu m.in.:

*   rezerw na zobowiązania;
*   podatków, ceł, itp. oraz
*   funduszy specjalnych (zasadniczo ZFŚS).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot sprzedaży kwalifikowany będzie jako przedsiębiorstwo?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy zespołu składników materialnych i niematerialnych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot sprzedaży nabywany przez Spółkę kwalifikowany będzie jako przedsiębiorstwo.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, zgodnie z poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa wykorzystać należy uregulowania art. 551 kodeksu cywilnego (por. wyroi Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, w którym sąd stwierdził: „(\`(...)\`) W stanie prawnym obowiązującym w chwili składania wniosku o interpretację art. 3 pkt 1 ustawy o VAT stanowił, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zasadnie Sąd I instancji poszukiwał wyjaśnienia pojęcia „przedsiębiorstwo” w ramach wykładni systemowej na gruncie kodeksu cywilnego, wskazując na art. 551 Kc. (…)”). Stanowisko sądu jest w pełni podzielane przez organ podatkowe, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. lPPP1-443-638/11-6/IGo, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. ILPP2/443-990/09/11-S/EN.

Zgodnie z regulacją art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty (ustawodawca posłużył się zwrotem „w szczególności”). Przedsiębiorstwo tworzy zatem przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, niekoniecznie zawierający wszystkie wymienione wyżej składniki. Co istotne, przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich organizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. sytuacji, w której dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa, istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem urnowy sprzedaży będzie zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących w szczególności:

*   środki trwale, w tym inwestycje w obcych środkach trwałych,
*   wartości niematerialne i prawne, w tym wartość firmy, zarejestrowane znaki towarowe, oprogramowanie i inne prawa majątkowe,
*   aktywa obrotowe, w tym należności i część środków pieniężnych,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności baz danych, dokumentacje realizowanych projektów, plany inwestycyjne i handlowe,
*   tajemnice przedsiębiorstwa oraz bazy klientów,
*   inne prawa własności przemysłowej (np. niezarejestrowane znaki towarowe),
*   prawa autorskie i pokrewne, oraz
*   prawa do domen internetowych.

W związku z planowaną sprzedażą składników majątkowych, Spółka przejmie również prawa i obowiązki wynikające z umów, porozumień, zleceń, ofert i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem Sprzedającego. Wnioskodawca przejmie także zobowiązania Sprzedającego z tytułu dostaw i usług oraz z tytułu wynagrodzeń. Dojdzie również do rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą i Sprzedającym rezerw na świadczenia emerytalne i podobne (np. premie i prowizje), funduszy specjalnych (zasadniczo ZFŚS) oraz innych niż wskazane powyżej rozliczeń międzyokresowych.

W związku z planowaną sprzedażą, dojdzie też do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu Pracy, tj. przejścia pracowników do nowego pracodawcy.

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem planowanej umowy sprzedaży prowadzi do wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo, które może prowadzić działalność gospodarczą. Do tej pory, wymienione składniki materialne i niematerialne skutecznie służyły do prowadzenia przez Sprzedającego działalności gospodarczej. Stanowią one zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. W rezultacie, nabywane. składniki w pełni umożliwią podjęcie i prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Sprzedającego. Nieracjonalne byłoby zatem stanowisko, iż w wyniku nabycia tych składników przez Spółkę przedstawiony zespół składników materialnych i niematerialnych utraci przymiot przedsiębiorstwa. Dodatkowym argumentem przemawiającym za klasyfikacją składników będących przedmiotem umowy sprzedaży jako przedsiębiorstwa jest fakt, iż zgodnie z założeniami, cena zbycia składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będzie wyższa od wartości rynkowej poszczególnych składników, co oznacza, że otrzymywany zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych ma dla Sprzedającego tych składników wartość wyższą niż prosta suma wartości rynkowej poszczególnych składników będących przedmiotem umowy sprzedaży.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż z przedmiotu umowy sprzedaży wyłączone zostaną udziały innych jednostkach powiązanych, część środków pieniężnych, należności z tytułu obligacji wyemitowanych przez jednostki powiązane czy z tytułu pożyczek udzielonych jednostkom powiązanym. Zdaniem Wnioskodawcy, oczywistym jest, iż jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. kluczowych umów, znaków towarowych, praw do domen internetowych itp.) można byłoby się zastanawiać, czy składniki będące przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nadal tworzą przedsiębiorstwo. Tymczasem, składniki majątkowe, które nie zostaną nabyte przez Wnioskodawcę, nie są kluczowe dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych koniecznych do prowadzenia działalności w zakresie innowacyjnych rozwiązań rekrutacyjnych. Brak tych składników majątkowych nie wpłynie zatem na zdolność Spółki do kontynuowania działalności gospodarczej Sprzedającego w oparciu o składniki materialne i niematerialne nabyte w ramach transakcji sprzedaży tych składników, a zatem nie może dyskwalifikować zespołu składników materialnych i niematerialnych będącego przedmiotem planowanej umowy sprzedaży jako przedsiębiorstwa.

Wskazany pogląd jest powszechnie akceptowany w praktyce podatkowej, w tym także w orzecznictwie sądowym, Powszechnie podkreśla się, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie to musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa. Przykładowo, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. I SAKr 332/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, iż., „(\`(...)\`) Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 551 k.c. wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstw są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest przy tym ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r., III SA/Wa 640/08, LEX nr 399685). Podnieść także należy, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I OKN 860/98 LEX nr 50895) strony - jak wynika z art. 552 k.c. mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować, co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.(…)”. Potwierdzenie tej tezy można odnaleźć także w wyrokach Sądu Najwyższego, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV/CKN 51/01), gdzie sąd wskazał: „(…) Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez nie go takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (…)”.

Dodatkowo, dla poparcia stanowiska Wnioskodawcy można przytoczyć przykłady rozstrzygnięć interpretacji, w których sądy i organy podatkowe wypowiadały się w kwestii kwalifikacji określonej masy majątkowej jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przykładowo, „ cytowanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1062/10), sąd wskazał, iż.,,(\`(...)\`) Wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy a nie enumeratywny, czego dowodzi użyty w przepisie zwrot „w szczególności”. Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu, składników - muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określoną działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności. (\`(...)\`) Stanowisko autora skargi kasacyjnej, jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 551 Kc zawsze skutkowała uznaniem, że zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione. Konieczne zatem pozostaje wyjaśnienie przez organ, dlaczego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację w tej sprawie, uznał, że wyłączenie składnika w postaci nieruchomości pozbawi pozostałą masę dotychczasowego statusu (…)”. Z kolei, w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: ,,(\`(...)\`) Minister Finansów błędnie utożsamia „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 kc. z całością majątku danego podmiotu. W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k. c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 u. p. t. u. (\`(...)\`) W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania wymogu przeniesienia posiadanych udziałów oraz wszystkich zobowiązań jako okoliczności decydującej o możliwości zastosowana art. 6 ust. 1 u. p. t. u. czy też art. 2 pkt 27 u. p. t. u. (…)”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy zespołu składników materialnych niematerialnych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot sprzedaży nabywany przez Spółkę kwalifikowany będzie jako przedsiębiorstwo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego).

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Przedmiotem transakcji będzie sprzedaż przedsiębiorstwa, jeżeli nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie. Ponadto, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu warunkiem do uznania, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, konieczna jest analiza, czy nastąpi przejęcie przez nabywcę (w oparciu o nabyte składniki) funkcji tego przedsiębiorstwa.

Słusznie zauważył Wnioskodawca, że przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów.

Należy wskazać, że nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli kupujący wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

Organ podziela przywołane w uzasadnieniu niniejszego wniosku stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 332/10), że „O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest przy tym ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”. Zatem dokonując oceny każdorazowo należy badać przedstawiony konkretny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Dokonując wykładni literalnej art. 551 Kodeksu cywilnego, należy uznać, że ustawodawca wyliczając składniki niematerialne oraz materialne, które składają się na przedsiębiorstwo miał na celu podkreślenie tych elementów, które są niezbędne, aby można było uznać transakcję za sprzedaż przedsiębiorstwa. Podkreśleniem tej tezy jest fakt, że wyliczenie, o którym mowa powyżej, poprzedzone jest sformułowaniem „w szczególności”. Zgodnie natomiast z definicją słownikową (www.sjp.pwn.pl), za pomocą przysłówka „szczególnie” (w szczególności – przypis Organu) mówiący wyróżnia określony obiekt lub stan rzeczy, stwierdzając, że to, co jest powiedziane w zdaniu, w większym stopniu dotyczy tego obiektu lub stanu rzeczy niż innych.

W konsekwencji, gdyby ustawodawcy nie zależało, aby m.in.: wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, wchodziły w skład definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, to z pewnością nie byłyby wymieniane wprost po sformułowaniu „w szczególności”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że z przedmiotu umowy sprzedaży wyłączone zostaną udziały w innych jednostkach powiązanych, część środków pieniężnych, należności z tytułu obligacji wyemitowanych przez jednostki powiązane oraz należności z tytułu pożyczek udzielonych jednostkom powiązanym, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie dojdzie do przeniesienia wszystkich istotnych elementów/składników majątkowych, które pozwalałyby uznać, że doszło do nabycia/zbycia przedsiębiorstwa.

Ponadto, nie ma podstaw aby rozgraniczać pojęcie należności od pojęcia wierzytelności, ponieważ wierzytelność według słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), to uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (pieniężnego lub rzeczowego), natomiast należność to kwota, którą należy komuś wypłacić. Wierzytelność jest więc terminem szerszym od terminu należność, który obejmuje swym znaczeniem również należność czyli kwotę, którą należy komuś zapłacić (w przypadku Wnioskodawcy uprawnienie do otrzymania zapłaty).

Wyłączenie z przedmiotu transakcji należności z tytułu obligacji wyemitowanych przez jednostki powiązane, należności z tytułu pożyczek udzielonych jednostkom powiązanym, części środków pieniężnych oraz udziałów w innych jednostkach powiązanych spowoduje, że wartość aktywów przedmiotu transakcji zostanie znacznie uszczuplona. Tym samym podmiot nabywający przedmiotowe składniki nie będzie w stanie kontynuować działalności gospodarczej odpowiadającej działalności sprzed dokonania transakcji, tj. w takim samym zakresie. Oddzielenie aktywów od zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, stanowić będzie z ekonomicznego punktu widzenia pewne zakłócenie w funkcjonowaniu organizmu, jakim jest przedsiębiorstwo, a w konsekwencji prowadzi do gorszego zabezpieczenia interesów wierzycieli.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana transakcja sprzedaży składników niematerialnych i materialnych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa w związku z czym nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, że w celu dokonania oceny, czy dane składniki niematerialne i materialne stanowią przedsiębiorstwo, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, która może nastąpić jedynie w postępowaniu dowodowym. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.