Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.385.2017.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-11
Teza: w zakresie opodatkowania nabywanych usług refakturowanych na rzecz najemców w ramach Opłat TI i Opłat ASTI
Słowa kluczowe: najem; obciążenia-odwrotne obciążenie; refakturowanie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 12 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych usług refakturowanych na rzecz najemców w ramach Opłat TI i Opłat ASTI (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych usług refakturowanych na rzecz najemców w ramach Opłat TI i Opłat ASTI (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką nieruchomościową należącą do międzynarodowej Grupy. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie przestrzeni magazynowej oraz biurowej na rzecz podmiotów gospodarczych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności obciąża najemców za następujące elementy składowe wynagrodzenia związanego z najmem powierzchni, tj.:

*   czynsz najmu;
*   Opłaty Eksploatacyjne, Opłaty za zarządzanie;
*   czynsz ASTI (związany z korzystaniem z podwyższonego standardu powierzchni);
*   media (energia elektryczna, woda, etc).

Dodatkowo, Spółka w ramach Opłat Tl lub Opłat ASTI refakturuje na rzecz najemców koszty usług związanych z pracami aranżacyjnymi lub związanymi z podwyższeniem standardu wynajmowanej powierzchni.

Z uwagi na charakter prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 ustawy o VAT. Usługi te są wykorzystywane dla celów związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Usługi te mogą podlegać zarówno (i) refakturze w całości lub w części (Opłata Tl oraz Opłata ASTI) lub też (ii) nie podlegają refakturze, ale mogą stanowić jeden z elementów kalkulacyjnych ceny z tytułu Opłat Eksploatacyjnych lub czynszu ASTI i tym samym, wpływać na zwiększenie przychodów z tytułu podstawowej działalności operacyjnej, tj. usług najmu powierzchni magazynowej i biurowej. Oba przypadki wykorzystywania usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT opisane są w sposób szczegółowy poniżej.

1.  Opłata za prace aranżacyjne wykonywane na rzecz konkretnego najemcy - Tenant lmprovements (dalej: Opłata TI) oraz Opłata za podwyższenie standardu wynajmowanej powierzchni - Above Standard Tenant lmprovements (dalej: Opłata ASTI).

W tym przypadku Spółka nabywa usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT od zewnętrznych wykonawców w celu wykonania prac aranżacyjnych na rzecz konkretnego najemcy, tj. (i) standardowych prac aranżacyjnych oraz (ii) prac aranżacyjnych mających na celu podwyższenie standardu danej powierzchni najmu zgodnie z zapotrzebowaniem najemcy.

W obu opisanych przypadkach usługi te są w refakturowane w całości lub w części w ramach Opłaty Tl (w przypadku standardowych prac aranżacyjnych) lub Opłaty ASTI (w przypadku prac aranżacyjnych mających na celu podwyższenie standardu danej powierzchni najmu).

Refaktura usług dokumentowana jest fakturą VAT wystawianą przez Spółkę na rzecz najemców.

Kwestią, która wymaga podkreślenia jest to, że koszty związane z podwyższeniem standardu powierzchni w zależności od ustaleń umownych z kontrahentami nie muszą być refakturowane, ale mogą być ponoszone przez Spółkę. W takim przypadku, w celu zabezpieczenia przychodów Spółka zwiększa cenę należną z prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej, tj. podwyższa czynsz najmu o tzw. czynsz ASTI (komentarz w tym zakresie przedstawiamy jest w punkcie 3 poniżej).

1.  Opłata Eksploatacyjna (service charge)

W tym przypadku Spółka nabywa m.in. usługi, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 ustawy o VAT od zewnętrznych wykonawców prowadzących prace mające na celu umożliwienie prawidłowej eksploatacji części wspólnych wynajmowanych budynków.

Nabywane usługi nie są przez Spółkę refakturowane. Tym niemniej, usługi te są wykorzystywane dla celów związanych z działalnością gospodarczą i wpływają na zwiększenie przychodów z tytułu prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej Spółki, tj. Opłaty Eksploatacyjnej, która stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych kwoty należnej z tytułu najmu powierzchni magazynowej i biurowej.

Co do zasady, Opłata Eksploatacyjna ma na celu pokrycie kosztów wspólnych nieruchomości lub kosztów obsługi instalacji budynkowych użytkowanych wspólnie przez najemców nieruchomości wynajmowanej przez Spółkę.

Dodatkowo, Opłata Eksploatacyjna może być zwiększone także o koszty bezpośrednio dotyczące danego najemcy. Tym samym, Spółka ponosi koszty związane z użytkowaniem powierzchni wspólnych (koszty dotyczące danego najemcy), ale z ekonomicznego punktu widzenia koszty te finalnie obciążają najemców, którzy zobowiązani są do ponoszenia wydatków z tytułu Opłaty Eksploatacyjnej.

Wysokość Opłaty Eksploatacyjnej wyliczana jest przed rozpoczęciem danego roku kalendarzowego na podstawie przewidywanej wysokości kosztów utrzymania powierzchni wspólnych. Kalkulacja ta jest podstawą do wystawiania faktur VAT na bazie miesięcznej.

Po zakończeniu danego roku kalendarzowego Spółka dokonuje kalkulacji wszystkich kosztów związanych z utrzymaniem powierzchni wspólnych. Koszty te mogą obejmować koszty świadczeń podlegających VAT, np. koszty usług ochrony, koszty utrzymania dróg, usługi odśnieżania, koszty usług, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 ustawy o VAT, oraz świadczeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, np. koszty podatku od nieruchomości, koszty odrolnienia gruntów.

Po wyliczeniu całkowitej kwoty związanej z utrzymaniem powierzchni wspólnych Spółka dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów na poszczególnych najemców. Alokacja następuje według ilości wynajmowanej powierzchni przez danego najemcę lub według urządzeń wykorzystywanych przez danego najemcę. Jednocześnie, w celu zapewnienia prawidłowego mechanizmu alokacji kosztów, koszty które dotyczą wyłącznie budynku zajmowanego przez danego najemcę zwiększają tylko Opłatę Eksploatacyjną należną od tego najemcy.

Po wyliczeniu kwoty Opłaty Eksploatacyjnej przypadającej na danego najemcę, Spółka dokonuje faktycznego rozliczenia z najemcą, wystawiając na rzecz najemcy:

(i) fakturę in plus - w przypadku, gdy faktyczne koszty są wyższe niż wyliczone szacunkowo koszty, którymi najemca został obciążony w trakcie roku,

(ii) fakturę korygującą in minus - w przypadku, gdy faktyczne koszty są niższe niż wyliczone szacunkowo koszty, którymi najemca został obciążony w trakcie roku.

Nabywane przez Spółkę usługi oraz ponoszone wydatki pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, które są podstawą kalkulacji Opłaty Eksploatacyjnej związane są z następującymi czynnościami związanymi z utrzymaniem określonych poniżej powierzchni wspólnych:

*   Konserwacją wspólnych transformatorów elektrycznych i wspólnych pomieszczeń technicznych, rozdzielni i ochrony Nieruchomości i/lub Budynku;
*   Utrzymaniem właściwego funkcjonowania urządzeń telefonicznych, urządzeń służących do przesyłu danych i innych urządzeń komunikacyjnych na Nieruchomości i/lub w Budynku, wymagane z powodu zwykłego zużycia;
*   Konserwacją, naprawą i eksploatacją instalacji i urządzeń technicznych a także służących zapewnieniu bezpieczeństwa i ochrony, w szczególności:

1.  Systemy klimatyzacji, wentylacji i ogrzewania, obejmujące m. in.:

*   Instalacje wentylacji i klimatyzacji w pomieszczeniach biurowych i serwerowniach,
*   Instalacje wentylacji pomieszczeń technicznych i toalet,
*   Instalacje wentylacji z nagrzewnicami w pomieszczeniach biurowych i magazynowych,
*   Instalacje grzewcze wentylacyjne,
*   Kotłownie i instalacje c.o. i c.t.,
*   Instalacje gazowe (w tym kotły gazowe, promienniki i stacje redukcyjne gazu),

1.  Instalacje wodociągowe i kanalizacyjne, z infrastrukturą podziemną, obejmujące m. in.:

*   Instalacje wody zimnej i ciepłej,
*   Stacje uzdatniania wody,
*   Kanalizacja sanitarna ogólno-bytowa,
*   Kanalizacja deszczowa,
*   Odwodnienie liniowe,
*   Odwodnienie dachu,
*   Separatory, osadniki, przepompownie, zbiorniki retencyjne,

1.  Instalacje elektryczne z infrastrukturą podziemną, obejmujące m. in.:

*   Instalacje i rozdzielnie średniego napięcia 15kV,
*   Instalacje i rozdzielnie niskiego napięcia trójfazowe i jednofazowe,
*   Instalacje niskoprądowe,
*   Oświetlenie ogólne, zewnętrzne, ewakuacyjne i awaryjne,
*   Wymiana źródeł światła wewnątrz budynku - dotyczy oświetlenia awaryjnego i ewakuacyjnego,
*   Instalacje odgromowe i uziemiające,
*   Transformatory,
*   PZO wraz z układem pomiarowym,
*   Centrala telefoniczna wraz z infrastrukturą,

1.  Systemy przeciwpożarowe z infrastrukturą podziemną, obejmujące m. in.:

*   Instalacja tryskaczowa, ze zbiornikiem wody i pompownią przeciwpożarową,
*   Instalacja hydrantowa,
*   Instalacja sygnalizacji alarmu pożarowego SAP,
*   Podręczny sprzęt gaśniczy,
*   System klap oddymiających,
*   Drzwi i bramy ppoż,
*   Ręczne Ostrzegacze Pożarowe,
*   Systemy gaszenia gazem,
*   Systemy detekcji gazów niebezpiecznych,
*   System Sygnalizacji Pożarowej,
*   Dźwiękowy System Ostrzegania (DSO) (z wyłączeniem odpowiedzialności wynajmującego (Spółki) za bezpieczeństwo przeciwpożarowe przedmiotu najmu, w tym wszelkiego mienia i zapasów w nim się znajdujących);

1.  Pozostałe systemy techniczne, obejmujące m. in.:

*   Bramy wjazdowe, szlabany,
*   Ogrodzenie,
*   Bramy i doki,
*   System CCTV Wynajmującego,

*   Sprzątaniem powierzchni wspólnych nieruchomości (w tym portierni, pomieszczenia instalacji tryskaczowej, pomieszczeń technicznych, biur kierownictwa) oraz odśnieżanie tych powierzchni wraz z wywozem śniegu w razie konieczności oraz odśnieżanie dachów;
*   Sprzątaniem powierzchni wspólnych w budynku lub budynku, w tym mycie fasad, dachów i okien;
*   Instalacją telefoniczną w budynku w celu wykonania dalszych przyłączy przez Najemcę (bez centrali dla przedmiotu najmu);
*   Ochroną powierzchni wspólnych nieruchomości (z wyłączeniem odpowiedzialności wynajmującego za bezpieczeństwo przedmiotu najmu, w tym wszelkiego mienia i zapasów w nim się znajdujących);
*   Wywozem śmieci wynikających ze sprzątania powierzchni wspólnych nieruchomości;
*   Zarządzaniem, administracją i eksploatacją Nieruchomości;
*   Ogólną naprawą i konserwacją na nieruchomości i/lub w budynku zgodnie z umową najmu;
*   Takimi usługami, jakie wynajmujący uzna za racjonalnie niezbędne w celu utrzymania nieruchomości jako najwyższej klasy obiektu i/lub budynku jako części najwyższej klasy obiektu, w każdym z tych przypadków w sposób porównywalny do tym podobnych obiektów w Polsce.

1.  Opłata za podwyższenie standardu wynajmowanej powierzchni - Above Standard Tenant lmprovements (dalej: czynsz ASTI)

W tym przypadku Spółka nabywa usługi, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 ustawy o VAT od zewnętrznych wykonawców w celu prac aranżacyjnych mających na celu podwyższenie standardu danej powierzchni najmu zgodnie z zapotrzebowaniem danego najemcy.

W tym przypadku, przedmiotowe usługi nie podlegają refakturowaniu na rzecz najemcy. Wydatek w tym zakresie jest ponoszony przez Spółkę i zgodnie z regulacjami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych albo zwiększa wartość początkową nieruchomości będącej własnością Spółki albo stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie, w celu zabezpieczenia przychodów, Spółka zwiększa cenę należną z tytułu prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej, tj. podwyższa czynsz najmu lub tzw. czynsz ASTI. Wysokość czynszu w tym przypadku kalkulowana jest w oparciu o koszty usług i towarów poniesionych w celu podwyższenia standardu danej powierzchni najmu odpowiednio zwiększonych kosztami finansowania wydatków w czasie.

Wnioskodawca, najemcy oraz usługodawcy usług o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 ustawy o VAT są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT i są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1:

Czy świadczenie na rzecz Spółki usług o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy o VAT, które w ramach Opłat Tl oraz Opłat ASTI w części ustalonej z klientem refakturowane są przez Spółkę na rzecz najemców, powinno być w części podlegającej refakturze rozliczone w ramach mechanizmu odwrotnego obciążania a w części, która nie podlega refakturze powinno być rozliczane na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku świadczenia na rzecz Spółki usług o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy o VAT, które w ramach Opłat Tl oraz Opłat ASTI w części ustalonej z klientem refakturowane są przez Spółkę na rzecz najemców, powinno być w części podlegającej refakturze rozliczone w ramach mechanizmu odwrotnego obciążania a w części, która nie podlega refakturze powinno być rozliczane na zasadach ogólnych.

1.  2\. Uzasadnienie stanowiska Spółki

1.  Uwagi ogólne.

Regulacje związane z odwrotnym obciążeniem usług budowlanych:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia (reverse charge) w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

1.  Refakturowanie nabytych usług remontowo-budowlanych w ramach Opłaty ASTI lub Opłaty Tl.

W przedmiotowym przypadku Spółka nabywa usługi, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 ustawy o VAT od zewnętrznych wykonawców w celu wykonania prac aranżacyjnych na rzecz konkretnego najemcy, tj. (i) standardowych prac aranżacyjnych, które są refakturowane w całości lub w części w ramach Opłaty Tl oraz (ii) prac aranżacyjnych mających na celu podwyższenie standardu danej powierzchni najmu zgodnie z zapotrzebowaniem danego najemcy, które są refakturowane w całości lub w części w ramach Opłaty ASTI.

W konsekwencji, w odniesieniu do tej części nabywanych usług które są przedmiotem refaktury, zdaniem Spółki, powinien zostać zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia. W tym przypadku Spółka nabywa i odsprzedaje usługę (jej odpowiednią część), a tym samym działa jako „wykonawca” wobec najemcy, który jest uważany za finalnego odbiorcę tych usług lub ich części. Wykonawca usług na rzecz Spółki działa zatem jako „podwykonawca”. Bez znaczenia w tym przypadku jest kto jest właścicielem wynajmowanej nieruchomości. Istotnym jest wyłącznie czy spełniona jest przesłanka „podwykonawstwa”, tj. przypadku gdzie nabywca nie jest finalnym odbiorcą usługi i jednocześnie przenosi jej koszty (refakturuje koszty) na dalszego w obrocie podatnika.

Takie stanowisko zostało również zawarte w przykładzie nr 4 ogólnych wyjaśnień przepisów prawa podatkowego Ministerstwa Finansów (Objaśnień podatkowych z dnia 17 marca 2017 r.) w którym wskazano prawidłowe rozliczenie w analogicznym stanie faktycznym:

„PRZYKŁAD 4

Podatnik A (podatnik VAT czynny) i podatnik B (podatnik VAT czynny) działają bezpośrednio na zlecenie właściciela budynku biurowego (podatnik VAT czynny). Przedmiotem zawartych umów jest remont lokali użytkowych, znajdujących się w budynku biurowym. Właściciel na podstawie zawartych umów z najemcami (najemcy są zobowiązani m.in. do ponoszenia kosztów remontów ich lokali ale do przeprowadzenia tych remontów na rzecz najemców jest zobowiązany właściciel), będących podatnikami VAT czynnymi, wystawia faktury dokumentujące świadczenie usług budowlanych (remontowych) w części dotyczących wynajmowanych lokali.

Rozliczenie podatku VAT w takim scenariuszu gospodarczym będzie następujące:

*   usługi świadczone przez A na rzecz właściciela - przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia - podatek VAT zostanie rozliczony przez właściciela,
*   usługi świadczone przez B na rzecz właściciela - przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia - podatek VAT zostanie rozliczony przez właściciela,
*   usługi świadczone przez właściciela na rzecz najemców - przy zastosowaniu zasad ogólnych,
*   podatek VAT zostanie rozliczony przez właściciela, ponieważ działa on w tej konkretnej sytuacji na rzecz najemców jako wykonawca usług”

W konsekwencji zdaniem Spółki w przypadku, gdy nabywane przez Spółkę usługi będą podlegać refakturowaniu na rzecz najemców - w myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wykonawcy prac remontowo-budowlanych działają na zlecenie Spółki na zasadach podwykonawstwa.

Tym samym, w przypadku świadczenia przez podwykonawców na rzecz Spółki usług o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14, które w ramach Opłat Tl oraz Opłat ASTI w części ustalonej z klientem refakturowane są przez Spółkę na rzecz najemców, powinno być w części podlegającej refakturze rozliczone w ramach mechanizmu odwrotnego obciążania. Jednocześnie, mechanizm odwrotnego obciążania nie może mieć zastosowania w odniesieniu do tej części kosztów usług, która nie podlega refakturowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania nabywanych usług refakturowanych na rzecz najemców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności obciąża najemców za następujące elementy składowe wynagrodzenia związanego z najmem powierzchni, tj.:

*   czynsz najmu;
*   Opłaty Eksploatacyjne, Opłaty za zarządzanie;
*   czynsz ASTI (związany z korzystaniem z podwyższonego standardu powierzchni);
*   media (energia elektryczna, woda, etc).

Dodatkowo, Spółka w ramach Opłat Tl lub Opłat ASTI refakturuje na rzecz najemców koszty usług związanych z pracami aranżacyjnymi lub związanymi z podwyższeniem standardu wynajmowanej powierzchni. W przypadku opłaty za prace aranżacyjne wykonywane na rzecz konkretnego najemcy - Tenant lmprovements (Opłata TI) oraz Opłat za podwyższenie standardu wynajmowanej powierzchni - Above Standard Tenant lmprovements (Opłata ASTI) Spółka nabywa usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT od zewnętrznych wykonawców w celu wykonania prac aranżacyjnych na rzecz konkretnego najemcy, tj. (i) standardowych prac aranżacyjnych oraz (ii) prac aranżacyjnych mających na celu podwyższenie standardu danej powierzchni najmu zgodnie z zapotrzebowaniem najemcy. W obu opisanych przypadkach usługi te są w refakturowane w całości lub w części w ramach Opłaty Tl (w przypadku standardowych prac aranżacyjnych) lub Opłaty ASTI (w przypadku prac aranżacyjnych mających na celu podwyższenie standardu danej powierzchni najmu). Refaktura usług dokumentowana jest fakturą VAT wystawianą przez Spółkę na rzecz najemców.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania nabywanych przez Spółkę usług, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy, które w ramach Opłat TI i Opłat ASTI w części ustalonej z klientem refakturowane są przez Spółkę na rzecz klienta (najemcy).

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny.

Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi, o których mowa w poz. 2 – 48 załącznika nr 14 do ustawy od zewnętrznych wykonawców w celu wykonania standardowych prac aranżacyjnych oraz prac aranżacyjnych mających na celu podwyższenie standardowej powierzchni najmu zgodnie z zapotrzebowaniem najemcy, zewnętrzni wykonawcy działają względem Wnioskodawcy jako podwykonawcy, bowiem w tej konkretnej sytuacji Wnioskodawca działa na rzecz najemców jako wykonawca usługi. Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nabywa usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT od zewnętrznych wykonawców w celu wykonania prac aranżacyjnych na rzecz konkretnego najemcy przy tym usługi te są w refakturowane w całości lub w części w ramach Opłaty Tl (w przypadku standardowych prac aranżacyjnych) lub Opłaty ASTI (w przypadku prac aranżacyjnych mających na celu podwyższenie standardu danej powierzchni najmu). Refaktura usług dokumentowana jest fakturą VAT wystawianą przez Spółkę na rzecz najemców. Zatem, skoro Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania całości prac aranżacyjnych na rzecz konkretnego najemcy to należy stwierdzić, że wykonawca zewnętrzny powinien całą kwotę należności zafakturować, a Wnioskodawca rozliczyć z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W odniesieniu do całości wykonanej usługi zewnętrzny wykonawca prac aranżacyjnych działa bowiem na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, co obliguje Wnioskodawcę do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości nabytych prac. Tym samym w analizowanym przypadku, procedura odwrotnego obciążenia znajdzie również zastosowanie do tej części usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nabywanych od zewnętrznych wykonawców która nie będzie refakturowana na najemcę w ramach Opłat TI i Opłat ASTI.

W konsekwencji, mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie do całości usług wymienionych w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy nabywanych przez Spółkę od zewnętrznych wykonawców w celu wykonania standardowych prac aranżacyjnych oraz prac aranżacyjnych mających na celu podwyższenie standardowej powierzchni najmu zgodnie z zapotrzebowaniem najemcy tj. zarówno do tej części usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, która zgodnie z ustaleniami z klientem będzie refakturowana w ramach Opłat TI i Opłat ASTI jak i do tej części usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy która zgodnie z ustaleniami z klientem nie podlega refakturze.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (nabywanych usług, które w części są refakturowane a w części nie są refakturowane na najemcę) oceniając całościowo należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga również, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.