Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.500.2020.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-11
Teza: ustalenie czy opisany w zdarzeniu przyszłym, zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do „Pionu Usług Wsparcia”, który ma zostać wniesiony jako wkład niepieniężny do Spółki z o.o., będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do „Pionu Usług Wsparcia” przez Wnioskodawcę nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, jako podmiotu wnoszącego ten wkład, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.), uzupełnionym 1 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   opisany w zdarzeniu przyszłym, zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do „Pionu Usług Wsparcia”, który ma zostać wniesiony jako wkład niepieniężny do Spółki z o.o., będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do „Pionu Usług Wsparcia” przez Wnioskodawcę nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, jako podmiotu wnoszącego ten wkład, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy opisany w zdarzeniu przyszłym, zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do „Pionu Usług Wsparcia”, który ma zostać wniesiony jako wkład niepieniężny do Spółki z o.o., będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do „Pionu Usług Wsparcia” przez Wnioskodawcę nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, jako podmiotu wnoszącego ten wkład, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.500.2020.1.NL wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 1 lutego 2021 r.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 1 lutego 2021 r.):**

**

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej F., jednego z wiodących producentów wyrobów cukierniczych i czekoladowych pod markami F. (dalej: „Produkty F.”).

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Spółka działa na polskim rynku od wielu lat. Obecnie jej działalność koncentruje się na dwóch podstawowych funkcjach biznesowych, tj.:

a.funkcja produkcyjna, obejmująca w szczególności:

*   wytwarzanie Produktów F., włączając w to obsługę procesów produkcyjnych i dotyczących pakowania;
*   funkcje dot. pakowania półproduktów;
*   procesu dot. tzw. co-packingu będącego częścią procesu produkcyjnego, włączając w to pakowania różnych części zabawek do pojemników, które następnie są dołączane do niektórych Produktów F. (…);
*   magazynowanie i operacje logistyczne w odniesieniu do surowców, półproduktów i gotowych produktów wytworzonych przez Spółkę.

Powyższe operacje w ramach funkcji produkcyjnej są wykonywane i zarządzane z biura znajdującego się w B. (…).

b.funkcja usług wsparcia, obejmującą w szczególności następujące elementy wsparcia back-office dla funkcji produkcyjnych (np. w zakresie kadr i płac, ochrony, ogólnej administracji miejsca pracy (tzw. workplace management obejmujące np. ogólne usługi związane z administracją biura), itp.).

W ramach struktur organizacyjnych Spółki obie powyższe funkcje realizowane są w dwóch pionach biznesowych.

W celu formalnego potwierdzenia istnienia tych dwóch pionów w ramach Wnioskodawcy (tj. pion pełniący funkcję produkcyjną oraz pion pełniący funkcję usług wsparcia) zarząd Spółki podjął uchwałę o formalnym wydzieleniu w ramach przedsiębiorstwa F. Polska I Sp. z o.o. (dalej: „Uchwała”):

*   Pionu Produkcyjnego - który został powołany do wykonywania czynności związanych z wykonywaniem funkcji produkcyjnej (opisanej powyżej), oraz
*   Pion Usług Wsparcia - który został powołany do wykonywania czynności back-offcie dla funkcji produkcyjnej (Pionu Produkcyjnego).

W związku z powyższym - Pion Usług Wsparcia działa w ramach Spółki w następujący sposób:

a.Działanie Pionu Usług Wsparcia od strony organizacyjnej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki.

W strukturze Spółki wyraźnie wskazano istnienie Pion Usług Wsparcia. Mianowicie, na podstawie Uchwały, Pion Usług Wsparcia:

*   otrzymał nową strukturę wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną, która opiera się na jednostkach i podjednostkach przypisanych do tego Pionu;
*   do Pionu Usług Wsparcia został wyraźnie przydzielony personel - tj. osoby przypisane do ww. jednostek i pododdziałów Pionu Usług Wsparcia;
*   ponadto, na mocy Uchwały, Zarząd Spółki formalnie wyznaczył jednego Członka Zarządu Spółki, który kieruje Pionem Usług Wsparcia.

b.Działanie Pionu Usług Wsparcia od strony funkcjonalnej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki.

Dla Pionu Usług Wsparcia zostały jasno określone i przypisane zadania do realizacji w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki - tj. funkcja usług wsparcia, obejmującą w szczególności następujące elementy wsparcia back-office dla Pionu Produkcyjnego (np. w zakresie kadr i płac, ochrony, ogólnej administracji miejsca pracy (tzw. workplace management obejmujące np. ogólne usługi związane z administracją biura), itp.).

W celu umożliwienia Pionowi Usług Wsparcia (wydzielonego w ramach działalności Spółki) podjęcia i wykonywania przydzielonych mu funkcji, na mocy niniejszej Uchwały zostały do tego Pionu przydzielone następujące zasoby:

*   wybrani pracownicy Spółki oraz zobowiązania i należności w odniesieniu do tych pracowników;
*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną przez Pion Usług Wsparcia;
*   prawa i obowiązki wynikające z konkretnych pisemnych umów, zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Usług Wsparcia;
*   prawa i obowiązki wynikające z ustaleń z dostawcami i klientami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Usług Wsparcia.

Powyższy sposób przypisania zasobów do Pionu Usług Wsparcia może dotyczyć również wszelkich nowych pracowników, którzy mogą zostać zatrudnieni, składników majątku, które mogą zostać nabyte przez Spółkę lub umów, które mogą zostać zawarte przez Spółkę w przyszłości na potrzeby lub w związku z działalnością Pionu Usług Wsparcia.

a.Działanie Pionu Usług Wsparcia od strony finansowej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki.

Spółka jest w stanie zidentyfikować:

*   aktywa (materialne i niematerialne, środki trwałe i środki obrotowe takie jak wierzytelności), należności i zobowiązania przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Produkcyjnego oraz do Pionu Usług Wsparcia;
*   a także przychody i koszty związane z działalnością tych dwóch Pionów.

Spółka okresowo sporządza od dnia formalnego wyodrębnienia Pionu Usług Wsparcia w ramach przedsiębiorstwa Spółki, tj. od 1 września 2020 r. - na potrzeby wewnętrzne Spółki - odrębne rachunki zysków i strat oraz bilanse dla Pionu Usług Wsparcia tak, aby umożliwić Spółce monitorowanie efektywności działań prowadzonych przez ten Pion. W powyższym zakresie - niezależnie od poszczególnych zewnętrznych pozycji rachunku zysku i strat Pionu Usług Wsparcia - dla celów przygotowania ww. rachunków zysków i strat Pionu Usług Wsparcia Spółka zamierza rozpoznawać wewnętrzne przychody związane ze wsparciem zaoferowanym Pionowi Produkcyjnemu przez Pion Usług Wsparcia.

Ponadto, Spółka zidentyfikowała rachunki bankowe (będące subkontami istniejących rachunków bankowych Spółki), które są otwarte dla obsługi Pionu Usług Wsparcia. Spółka podejmie działania, aby wpływy i wypływy związane z obsługą Pionu Usług Wsparcia były realizowane za pośrednictwem tych rachunków bankowych.

W ramach przyjętej przez Grupę F. w ostatnim okresie strategii operacyjnej - podmioty zlokalizowane w krajach, w których działa więcej niż jeden podmiot F. - miały rozważyć usprawnienie swojej lokalnej obsługi back-office poprzez poszukiwanie synergii, lepszą koordynację procesów i zasobów oraz wdrożenie przez te podmioty wspólnego podejścia do realizacji funkcji back-office (określanych przez Grupę F. jako „funkcja usług wsparcia”).

W wyniku realizacji wspomnianej strategii, Spółka i F. C. Sp. z o.o. (będące dotychczas jedynymi podmiotami Grupy F. działającymi w Polsce) uzgodniły wydzielenie operacji back-officeowej prowadzonych przez każdą z nich obecnie do oddzielnej spółki zlokalizowanej w Polsce. Operacyjnie, realizacja tej strategii będzie możliwa dzięki:

*   utworzeniu w Polsce spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą F. MS Sp. z o.o., która scentralizuje funkcje back-office dla tych usług, oraz
*   wniesieniu wkładu niepieniężnego do F. MS Sp. z o.o. przez Spółkę i F. C. Sp. z o.o. w postaci ich wewnętrznych pionów usług wsparcia, tj. Pionu Usług Wsparcia Spółki oraz pionu usług wsparcia, który obecnie działa w ramach F. C. Sp. z o.o. (dalej: „Wkład”).

W związku z wniesieniem wyżej wymienionego Wkładu, Spółka obejmie nowe udziały w podwyższonym, zarejestrowanym kapitale zakładowym F. MS Sp. z o.o. Wniesienie Wkładu nastąpi z chwilą uznania umowy o wniesienie wkładu za obowiązującą (tj. z dniem wskazanym przez strony w umowie o wniesienie wkładu).

Po wniesieniu Wkładu, zostanie zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy podwyższenie kapitału zakładowego F. MS Sp. z o.o. Udziałowcami F. MS Sp. z o.o. będą wyłącznie Spółka i F. C. Sp. z o. o.

1.  MS Sp. z o.o. zostanie utworzona i zorganizowana w taki sposób, aby umożliwić realizację powyższego procesu biznesowego - jako spółka, która w przyszłości (tj. od dnia wniesienia Wkładu) przejmie odpowiedzialność za działania, prowadzone obecnie przez Pion Usług Wsparcia w Spółce oraz przez pion usług wsparcia w F. C. Sp. z o.o.
2.  MS Sp. z o.o. nie będzie prowadzić żadnych działań operacyjnych przed wniesieniem niniejszego Wkładu i po tym terminie nie będzie podejmować żadnych innych funkcji poza świadczeniem usług back-office.

Planuje się, że w następstwie wniesienia Wkładu, aktywa i zobowiązania (obecnie przypisane do Pionu Usług Wsparcia Spółki) zostaną przeniesione do F. MS Sp. z o.o. Wszystkie aktywa i zobowiązania związane z produkcją Produktów F. (obecnie przypisane do Pionu Produkcyjnego Spółki) pozostaną w Spółce.

Jednocześnie wniesienie Wkładu nie będzie skutkować pełną sukcesją praw i obowiązków, bowiem skutek taki nie wynika z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: „KSH”) (winno być: t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526). W związku z powyższym, przeniesienie jakiejkolwiek umowy, która zawiera lub może potencjalnie zawierać jakiekolwiek zobowiązania, związane z Pionem Usług Wsparcia Spółki, będzie wymagało zgody drugiej strony.

Nadal jednak przenoszenie pracowników Pionu Usług Wsparcia będzie dokonywane na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 lipca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), który reguluje przenoszenie tzw. zakładu pracy.

W związku powyższym, planowane przeniesienie zasobów Pionu Usług Wsparcia do F. MS Sp. z o.o. (Wkład) umożliwi F. MS Sp. z o.o. kontynuowanie działań, które są obecnie realizowane przez Pion Usług Wsparcia w Spółce.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej cele przyjętej polityki Grupy F. oraz planowany profil działalności F. MS Sp. z o.o. (określone powyżej) - zdaniem Spółki - planowane wniesienie Wkładu w postaci Pionu Usług Wsparcia do F. MS Sp. z o.o.:

*   zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;
*   nie będzie podyktowane dążeniem do unikania opodatkowania lub uchylenia się od opodatkowania.

Dla uniknięcia wątpliwości - celem niniejszego Wniosku i celem pytań Spółki nie było i nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego istnienia ekonomicznego uzasadnienia planowanego wniesienia Wkładu. Wnioskodawca jest bowiem świadomy, że zgodnie z polskim prawem podatkowym kwestia ta nie może być oceniana w ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 1 lutego 2021 r.):**

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym, zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do „Pionu Usług Wsparcia”, który ma zostać wniesiony jako wkład niepieniężny do F. MS Sp. z o.o. (zdefiniowany w opisie zdarzenia przyszłego jako Wkład), będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej, czy wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do „Pionu Usług Wsparcia” przez Spółkę (tytułem planowanego wkładu niepieniężnego do F. MS Sp. z o.o., zdefiniowanego w opisie zdarzenia przyszłego jako Wkład) nie spowoduje po stronie Spółki, jako podmiotu wnoszącego ten wkład, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 1 lutego 2021 r.), zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do „Pionu Usług Wsparcia”, który ma zostać wniesiony jako wkład niepieniężny do F. MS Sp. z o.o. (zdefiniowany w opisie zdarzenia przyszłego jako Wkład), będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzeniu przyszłym) wniosku, wydzielenie Pionu Usług Wsparcia w ramach przedsiębiorstwa Spółki, a następnie wniesienie Pionu Usług Wsparcia jako wkładu niepieniężnego przez Spółkę do F. MS Sp. z o.o. jest następstwem przyjętej strategii operacyjnej Grupy F. Polityka ta zakłada, że podmioty zlokalizowane w krajach, w których działa więcej niż jeden podmiot F. (przykładowo Polska) powinny rozważyć usprawnienie swojej lokalnej działalności back-office (usługi zaplecza administracyjnego) poprzez poszukiwanie synergii, lepszą koordynację procesów i zasobów oraz wdrożenie przez te podmioty wspólnego podejścia do realizacji funkcji back-office. Realizując politykę Grupy F., wniesienie Wkładu do F. MS Sp. z o.o. doprowadzi do scentralizowania funkcji back-office w Grupie F. w Polsce, które dotychczas były niezależnie realizowane w Spółce i F. C. Sp. z o.o.

Mając powyższe na względzie - jak już stwierdzono w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzeniu przyszłym) - Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zdaniem Wnioskodawcy, cele przyjętej polityki Grupy F. oraz planowany profil działalności F. MS Sp. z o.o. świadczą o tym, że planowane wniesienie Wkładu w postaci Pionu Usług Wsparcia do F. MS Sp. z o.o.:

*   zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;
*   nie będzie podyktowane dążeniem do unikania opodatkowania lub uchylenia się od opodatkowania.

Dla uniknięcia wątpliwości - celem niniejszego wniosku i celem pytań Spółki nie było i nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego istnienia ekonomicznego uzasadnienia planowanego wniesienia Wkładu. Wnioskodawca jest bowiem świadomy, że zgodnie z polskim prawem podatkowym kwestia ta nie może być oceniana w ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze powyższe regulacje, ZCP wystąpi jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  przeznaczenie zespołu tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,
5.  wykazanie, że zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Podkreślenia wymaga, że dla zdefiniowania danego zbioru składników materialnych i niematerialnych za ZCP niewystarczające jest, aby składniki te stanowiły zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jednocześnie, aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół umożliwiający kontynuację dotychczasowych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku.

Pion Usług Wsparcia, jako odrębny, zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. ZCP musi bowiem stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Podejście takie zostało przedstawione przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 września 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.176.2020.5.RK, w której Organ wskazał, m.in., że: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.103.2020.1.ANK, w której Organ wskazał, m.in., że: „(\`(...)\`) zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2017 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.260.2017.1.AD;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.266.2017.3.AW.

Powyższy warunek będzie spełniony, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym dla Pionu Usług Wsparcia.

Przede wszystkim należy wskazać, że Wnioskodawca dokonał identyfikacji oraz formalnego przypisania (które znajduje również odzwierciedlenie w praktyce) odpowiednich zasobów do Pionu Usług Wsparcia umożliwiających zapewnienie wsparcia back-office dla operacji Produkcyjnych realizowanych przez Spółkę. Zatem podstawą przypisania określonych zasobów Spółki do Pionu Usług Wsparcia był z góry określony cel gospodarczy, jakiemu mają one służyć.

W celu umożliwienia Pionowi Usług Wsparcia podjęcia i właściwego wykonywania jego funkcji, do Pionu Usług Wsparcia zostaną przypisane m.in. następujące składniki majątkowe i pracownicy:

*   konkretni pracownicy Spółki oraz zobowiązania i należności Spółki w odniesieniu do tych pracowników;
*   przenoszenie pracowników Spółki do Pionu Usług Wsparcia będzie dokonywane na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 lipca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), który reguluje przenoszenie tzw. zakładu pracy;
*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Usług Wsparcia;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę z dostawcami i klientami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Usług Wsparcia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzeniu przyszłym) Wniosku - Spółka przypisała także konkretne rachunki bankowe (będące subkontami dotychczasowych rachunków bankowych Spółki), które są otwarte dla obsługi Pionu Usług Wsparcia i za pośrednictwem których Spółka ma zamiar docelowo realizować przepływy związane z obsługą Pionu Usług Wsparcia.

Powyższy sposób przypisania zasobów do Pionu Usług Wsparcia może dotyczyć również wszelkich nowych pracowników, składników majątku lub umów, które Spółka może zawrzeć w przyszłości na potrzeby lub w związku z działalnością Pionu Usług Wsparcia.

Biorąc powyższe pod uwagę - w ocenie Wnioskodawcy - na moment wniesienia Wkładu, Pion Usług Wsparcia będzie funkcjonować w oparciu o odpowiednie zaplecze pracownicze, dające się wyodrębnić składniki materialne oraz niematerialne, w tym również należności i zobowiązania, między którymi wystąpią takie wzajemne relacje, że składniki te będą tworzyć zespół majątkowy umożliwiający prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu wsparcia back-office na rzecz innych podmiotów.

W ocenie Wnioskodawcy, Pion Usług Wsparcia stanowić będzie na moment wniesienia Wkładu zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie natomiast z praktyką organów podatkowych, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego zachodzi w sytuacji, gdy ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej funkcjonującego przedsiębiorstwa, najczęściej jako dział, wydział, oddział, itd., oraz o wyodrębnieniu takim powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 września 2013 r., Znak: IPTPB3/423-235/13- 2/GG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510. 1072.2016.1.AK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2013 r., Znak: ITPB3/423-229/13/DK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510. 1039.2016.1.AK.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza także, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności), a także odpowiednie miejsce w strukturze firmy.

Zdaniem Wnioskodawcy o wyodrębnieniu organizacyjnym Pionu Usług Wsparcia w ramach przedsiębiorstwa Spółki świadczą następujące okoliczności:

*   Pion Usług Wsparcia ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki, tj. formalna struktura organizacyjna Spółki przyjęta na podstawie Uchwały (w celu odzwierciedlenia na płaszczyźnie formalnej faktycznego wyodrębnienia dwóch niezależnych pionów w ramach przedsiębiorstwa Spółki), polega na wydzieleniu wprost w ramach przedsiębiorstwa Spółki:
    *   „Pionu Produkcyjnego”, który został powołany do wykonywania czynności związanych z wykonywaniem funkcji Produkcyjnej (przedstawionej szerzej w zdarzeniu przyszłym wniosku), oraz
    *   „Pionu Usług Wsparcia”, który został powołany do wykonywania czynności typu back-office związanych z realizacją funkcji Produkcyjnej (przedstawionej szerzej w zdarzeniu przyszłym wniosku);
*   w Uchwale Zarząd formalnie potwierdził przypisanie określony zadań gospodarczych do Pionu Usług Wsparcia i przypisanie do tego Pionu związanych z nimi składników majątkowych i niemajątkowych, które umożliwią mu realizację jego zadań;
*   Pion Usług Wsparcia otrzymał własną strukturę organizacyjną, która opiera się na zespołach i podjednostkach (określoną w załącznikach do Uchwały);
*   do Pionu Usług Wsparcia zostali formalnie przypisani wybrani pracownicy Spółki, których obowiązuje hierarchiczna struktura organizacyjna przewidziana dla Pionu Usług Wsparcia;
*   jeden z Członków Zarządu Spółki został wyznaczony na stanowisko centralne dla Pionu Usług Wsparcia kierującego tym Pionem.

Mając powyższe na względzie - w ocenie Wnioskodawcy - Pion Usług Wsparcia spełnia przesłankę wystarczającego wyodrębnienia organizacyjnego w ramach wewnętrznej struktury przedsiębiorstwa Spółki, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyodrębnienie finansowe

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto regulacji odnoszących się do rozumienia aspektu wyodrębnienia finansowego. W praktyce wyodrębnienie finansowe jest rozumiane jako możliwość przyporządkowania, poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych, zarówno aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów do danego obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w literaturze prawa podatkowego: „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość oddzielenia finansów ZCP od pozostałej części prowadzonego przedsiębiorstwa. ZCP powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. W związku z powyższym istotną przesłanką wyodrębnienia finansowego jest także, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego zespołu składników majątkowych w taki sposób, aby możliwe było przejęcie funkcji gospodarczych.

Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym obecnie przez organy podatkowe, wyodrębnienie finansowe nie jest równoznaczne z samodzielnością finansową.

Powyższe podejście zostało zaprezentowane przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.132.2020.4.AW;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.257.2020.4.PB;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 maja 2012 r., Znak: ITPB3/423-120/12/DK.

W kontekście przesłanki wyodrębnienia finansowego, Spółka pragnie podkreślić, że jest ona w stanie identyfikować:

*   aktywa (materialne i niematerialne, środki trwałe i obrotowe takie jak wierzytelności), należności i zobowiązania związane odpowiednio z działalnością Pionu Usług Wsparcia oraz Pionu Produkcyjnego i przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Produkcyjnego oraz do Pionu Usług Wsparcia;
*   przychody i koszty związane odpowiednio z działalnością Pionu Produkcyjnego oraz Pionu Usług Wsparcia, a także
*   Spółka będzie okresowo sporządzać od dnia formalnego wyodrębnienia Pionów, tj. od 1 września 2020 r. - na potrzeby wewnętrzne Spółki - odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat dla Pionu Usług Wsparcia, aby umożliwić Spółce monitorowanie efektywności działań prowadzonych przez ten Pion.

Zatem prowadzona w Spółce ewidencja umożliwi dokonanie dla celów zarządczych podziału aktywów, należności i zobowiązań, jak i przychodów oraz kosztów oraz odpowiedniego przyporządkowania ich do Pionu Usług Wsparcia.

Niezależnie od występowania wewnętrznych tytułów do rozliczeń pomiędzy Pionami, Pion Usług Wsparcia będzie mógł rozpoznawać także zewnętrzne przychody i koszty związane z przypisanym mu zakresem działalności gospodarczej i w następstwie przejściem na niego praw i obowiązków wynikających z umów lub ustaleń z podmiotami trzecimi, funkcjonalnie związanych z działalnością Pionu Usług Wsparcia.

Pion Usług Wsparcia posiada przypisane do niego rachunki bankowe (będące subkontami dotychczasowych rachunków bankowych Spółki) oraz planuje się, aby wpływy i wypływy związane z obsługą Pionu Usług Wsparcia były realizowane za pośrednictwem tych rachunków bankowych.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, Pion Usług Wsparcia będzie, na moment wniesienia Wkładu, spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto informacji, jak należy rozumieć przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie zespołu składników majątkowych (a także zobowiązań), mającego tworzyć ZCP, do realizacji określonych zadań i funkcji gospodarczych.

W ocenie Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu funkcjonalnym Pionu Usług Wsparcia w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki świadczy przede wszystkim zidentyfikowanie i przypisanie do tego Pionu odpowiednich zasobów, dzięki którym Pion ten może podjąć i wykonywać przydzielone mu funkcje (w tym m.in. składników majątku, zasobów ludzkich). Należy podkreślić, że w Spółce funkcjonują także rozwiązania organizacyjne i finansowe (jak opisano powyżej), które umożliwiają wykonanie przypisanych zadań przez Pion Usług Wsparcia.

W celu umożliwienia Pionowi Usług Wsparcia podjęcia i wykonywania przydzielonych mu funkcji, na mocy Uchwały zostały do tego Pionu przydzielone następujące zasoby:

*   wybrani pracownicy Spółki oraz zobowiązania i należności w odniesieniu do tych pracowników;
*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną przez Pion Usług Wsparcia;
*   prawa i obowiązki wynikające z konkretnych pisemnych umów, zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Usług Wsparcia;
*   prawa i obowiązki wynikające z ustaleń z dostawcami i klientami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Usług Wsparcia.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Pion Usług Wsparcia będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 października 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-795/12/SD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1039.2016.1.AK oraz
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2017 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.260.2017.1.AD.

Zdolność do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze

Wreszcie, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. W związku z powyższym, istotne jest, aby ZCP obejmowało elementy niezbędne do dalszego, samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizowane są w obecnej strukturze przez przedsiębiorstwo. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 kwietnia 2012 r., Znak: ILPB4/423-4/12-2/ŁM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 maja 2012 r., Znak: ITPB3/423-120/12/DK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 czerwca 2016 r., Znak: ITPB3/4510-231/16/MJ;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.237.2017.2.AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, przypisany do Pionu Usług Wsparcia zespół składników materialnych i niematerialnych oraz personel do obsługi tych składników majątku odpowiada całości działań tworzących funkcję usług wsparcia w Spółce, a tym samym Pion ten jest w stanie wykonywać samodzielnie zadania w ramach ww. funkcji.

Wszystkie opisane powyżej argumenty dotyczące przypisania do Pionu Usług Wsparcia składników materialnych i niematerialnych, w tym należności i zobowiązań, wybranych pracowników, stopień wyodrębnienia i zorganizowania tego Pionu w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w obszarze organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, pozwala twierdzić, że Pion ten będzie posiadać w momencie wniesienia Wkładu potencjalną zdolność do działania jak niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, zasoby przypisane do Pionu Usług Wsparcia oraz jego wewnętrzna struktura organizacyjna umożliwią także F. MS Sp. z o.o. kontynuowanie działalności w zakresie, w jakim dotychczas była ona prowadzona przez Spółkę poprzez jej Pion Usług Wsparcia.

Zatem, przesłankę potencjalnej zdolności do funkcjonowania jak przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za spełnioną w odniesieniu do Pionu Usług Wsparcia na dzień wniesienia Wkładu.

Podsumowując argumenty dotyczące przesłanek opisanych powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, Pion Usług Wsparcia stanowić będzie na moment wniesienia Wkładu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 1 lutego 2021 r.), w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do „Pionu Usług Wsparcia” przez Spółkę (tytułem planowanego wkładu niepieniężnego do F. MS - zdefiniowanego w opisie zdarzenia przyszłego jako Wkład) nie spowoduje po stronie Spółki, jako podmiotu wnoszącego ten wkład, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie w myśl art. 7b ust. 2 lit. m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

Należy podkreślić, że powyżej powołany art. 7b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi jedynie przepis o charakterze pomocniczym, wskazującym jakie rodzaje przychodów należy zaliczyć do źródła przychodów z zysków kapitałowych. W związku z tym, przepis art. 7b ust. 2b nie stanowi samoistnej regulacji określającej podstawę opodatkowania. Powstanie ewentualnego przychodu w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego po stronie spółki wnoszącej wkład niepieniężny zostało uregulowane w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności, wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 13, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tym samym, planowane wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Pionu Usług Wsparcia pozostanie neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Pion Usług Wsparcia będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższy fakt - tj. wypełnienie przez Pion Usług Wsparcia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - potwierdza zaś opis stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) oraz przedstawiona powyżej argumentacja.

W konsekwencji, mając na względzie powołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz argumentację zaprezentowaną przez Wnioskodawcę powyżej, zgodnie z którą Pion Usług Wsparcia stanowić będzie w ocenie Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z planowanym wniesieniem Wkładu, dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepisy art. 12 ust. 1 ww. ustawy, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z przychodów pewne ich kategorie, do których na mocy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy m.in. przychód z wkładu niepieniężnego do spółki jeżeli jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jak bowiem wskazuje art. 12 ust. 4 pkt 25 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy opisany w zdarzeniu przyszłym, zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do „Pionu Usług Wsparcia”, który ma zostać wniesiony jako wkład niepieniężny do Spółki z o.o., będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do „Pionu Usług Wsparcia” przez Wnioskodawcę nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, jako podmiotu wnoszącego ten wkład, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, m.in., że na podstawie Uchwały, Pion Usług Wsparcia otrzymał nową strukturę wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną, która opiera się na jednostkach i podjednostkach przypisanych do tego Pionu; do Pionu Usług Wsparcia został wyraźnie przydzielony personel - tj. osoby przypisane do ww. jednostek i pododdziałów Pionu Usług Wsparcia; ponadto, na mocy Uchwały, Zarząd Spółki formalnie wyznaczył jednego Członka Zarządu Spółki, który kieruje Pionem Usług Wsparcia.

Dla Pionu Usług Wsparcia zostały jasno określone i przypisane zadania do realizacji w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki - tj. funkcja usług wsparcia, obejmującą w szczególności następujące elementy wsparcia back-office dla Pionu Produkcyjnego (np. w zakresie kadr i płac, ochrony, ogólnej administracji miejsca pracy (tzw. workplace management obejmujące np. ogólne usługi związane z administracją biura), itp.).

W celu umożliwienia Pionowi Usług Wsparcia podjęcia i wykonywania przydzielonych mu funkcji, na mocy niniejszej Uchwały zostali do tego Pionu przydzieleni wybrani pracownicy Spółki oraz zobowiązania i należności w odniesieniu do tych pracowników; środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną przez Pion Usług Wsparcia; prawa i obowiązki wynikające z konkretnych pisemnych umów, zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Usług Wsparcia; prawa i obowiązki wynikające z ustaleń z dostawcami i klientami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Usług Wsparcia. Powyższy sposób przypisania zasobów do Pionu Usług Wsparcia może dotyczyć również wszelkich nowych pracowników, którzy mogą zostać zatrudnieni, składników majątku, które mogą zostać nabyte przez Spółkę lub umów, które mogą zostać zawarte przez Spółkę w przyszłości na potrzeby lub w związku z działalnością Pionu Usług Wsparcia.

Spółka jest w stanie zidentyfikować aktywa (materialne i niematerialne, środki trwałe i środki obrotowe takie jak wierzytelności), należności i zobowiązania przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Produkcyjnego oraz do Pionu Usług Wsparcia a także przychody i koszty związane z działalnością tych dwóch Pionów.

Spółka okresowo sporządza od dnia formalnego wyodrębnienia Pionu Usług Wsparcia w ramach przedsiębiorstwa Spółki, tj. od 1 września 2020 r. - na potrzeby wewnętrzne Spółki - odrębne rachunki zysków i strat oraz bilanse dla Pionu Usług Wsparcia tak, aby umożliwić Spółce monitorowanie efektywności działań prowadzonych przez ten Pion. W powyższym zakresie - niezależnie od poszczególnych zewnętrznych pozycji rachunku zysku i strat Pionu Usług Wsparcia - dla celów przygotowania ww. rachunków zysków i strat Pionu Usług Wsparcia Spółka zamierza rozpoznawać wewnętrzne przychody związane ze wsparciem zaoferowanym Pionowi Produkcyjnemu przez Pion Usług Wsparcia. Ponadto, Spółka zidentyfikowała rachunki bankowe (będące subkontami istniejących rachunków bankowych Spółki), które są otwarte dla obsługi Pionu Usług Wsparcia. Spółka podejmie działania, aby wpływy i wypływy związane z obsługą Pionu Usług Wsparcia były realizowane za pośrednictwem tych rachunków bankowych.

W Polsce zostanie utworzona F. MS Sp. z o.o., do której wkład wniesie m.in. Wnioskodawca. Nowo utworzona spółka zostanie zorganizowana w taki sposób, aby umożliwić realizację procesu biznesowego - jako spółka, która w przyszłości (tj. od dnia wniesienia Wkładu) przejmie odpowiedzialność za działania, prowadzone obecnie przez Pion Usług Wsparcia w Spółce oraz przez pion usług wsparcia w F. C. Sp. z o.o. F. MS Sp. z o.o. nie będzie prowadzić żadnych działań operacyjnych przed wniesieniem niniejszego Wkładu i po tym terminie nie będzie podejmować żadnych innych funkcji poza świadczeniem usług back-office.

Planuje się, że w następstwie wniesienia Wkładu, aktywa i zobowiązania (obecnie przypisane do Pionu Usług Wsparcia Spółki) zostaną przeniesione do F. MS Sp. z o.o. Wszystkie aktywa i zobowiązania związane z produkcją Produktów F. (obecnie przypisane do Pionu Produkcyjnego Spółki) pozostaną w Spółce. Jednocześnie wniesienie Wkładu nie będzie skutkować pełną sukcesją praw i obowiązków, bowiem skutek taki nie wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym, przeniesienie jakiejkolwiek umowy, która zawiera lub może potencjalnie zawierać jakiekolwiek zobowiązania, związane z Pionem Usług Wsparcia Spółki, będzie wymagało zgody drugiej strony. Nadal jednak przenoszenie pracowników Pionu Usług Wsparcia będzie dokonywane na podstawie przepisów Kodeksu pracy, który reguluje przenoszenie tzw. zakładu pracy. W związku powyższym, planowane przeniesienie zasobów Pionu Usług Wsparcia do F. MS Sp. z o.o. (Wkład) umożliwi F. MS Sp. z o.o. kontynuowanie działań, które są obecnie realizowane przez Pion Usług Wsparcia w Spółce. Planowane wniesienie Wkładu w postaci Pionu Usług Wsparcia do F. MS Sp. z o.o. zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie będzie podyktowane dążeniem do unikania opodatkowania lub uchylenia się od opodatkowania.

Jak już wyjaśniono wcześniej, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Dokonując analizy zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych, należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych funkcjonujących jako Wkład w postaci Pionu Usług Wsparcia, będący przedmiotem transakcji, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. W konsekwencji transakcja wniesienia aportem przez Wnioskodawcę Pionu Usług Wsparcia stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości, o których mowa w ust. 1 pkt 7, skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej spółki jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, że transakcja wniesienia Pionu Usług Wsparcia przez Wnioskodawcę do nowo utworzonej spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie pamiętać przy tym należy, że w sytuacji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w sprawie może mieć zastosowanie ww. art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że w toku ewentualnego postępowania podatkowego, czy kontrolnego prowadzonego przez upoważnione w tym zakresie organy, może zostać zweryfikowane, czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**