Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.261.2017.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-29
Teza: Opodatkowanie czynności oddania nieruchomości w użyczenie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; nieruchomości; refakturowanie; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności oddania nieruchomości w użyczenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności oddania nieruchomości w użyczenie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A (dalej: „A”) jest jednostką organizacyjną Gminy Miasta, działającą w formie jednostki budżetowej.

A funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 930, z późn. zm.), ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1390), ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 487) oraz Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie izb wytrzeźwień i placówek wskazanych lub utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 1850).

A jest jednostką prowadzącą miejsce czasowego pobytu dla osób w stanie nietrzeźwości, wymagających wsparcia psychologicznego oraz podejmującą działania edukacyjno-interwencyjne w stosunku do osób z problemami alkoholowymi. Do podstawowych zadań A należy: opieka nad osobami w stanie nietrzeźwości przebywających w A, informowanie osób opuszczających A o szkodliwości nadużywania alkoholu oraz możliwościach poddania się leczeniu odwykowemu, motywowanie osób z problemami alkoholowymi do poddania się terapii odwykowej, prowadzenie działalności profilaktyczno-wychowawczej ze szczególnym uwzględnieniem dzieci i młodzieży, udzielanie rodzinom, w których występują problemy alkoholowe pomocy psychospołecznej i prawnej, a w szczególności ochrony przed przemocą w rodzinie, w tym podejmowanie interwencji w sytuacjach kryzysowych, współpraca z placówkami lecznictwa odwykowego, organizacjami pozarządowymi, komisjami rozwiązywania problemów alkoholowych, szkołami, ośrodkami pomocy społecznej; organizacja i prowadzenie noclegowni dla osób, w stosunku do których orzeczono obowiązek opuszczenia mieszkania z powodu stosowania przemocy w rodzinie; udzielenie schronienia osobom tego pozbawionym.

A nie jest samodzielnym podatnikiem VAT jest jednostką organizacyjną podlegającą centralizacji VAT z Gminą Miastem. Użytkowane przez A dwie odrębne nieruchomości w tym budynek Ogrzewalni Miejskiej są własnością Gminy Miasta i znajdują się w trwałym zarządzie A.

Gmina Miasto zawarła umowę o realizację zadania publicznego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie na prowadzenie Ogrzewalni Miejskiej dla osób bezdomnych z organizacją pozarządową o statusie organizacji pożytku publicznego (Fundacja).

Zgodnie z zawartą umową organizacja pozarządowa wykonuje zadania zlecone przez Gminę Miasto wykorzystując majątek ruchomy i nieruchomy (w tym budynek Ogrzewalni Miejskiej oddany w trwały zarząd do A). Majątek, o którym mowa powyżej organizacja pozarządowa wykorzystuje na podstawie zawartej pomiędzy nią a A umowy nieodpłatnego użyczenia w rozumieniu art. 710 Kodeksu cywilnego z przeznaczeniem na realizację wyłącznie zadania publicznego objętego umową pod tytułem „Prowadzenie Ogrzewalni Miejskiej dla osób (…)” zawartej w dniu 2 lutego 2017 r. pomiędzy Gminą Miasto a Fundacją.

Organizacja pozarządowa zgodnie z brzmieniem umowy zawartej z A oraz zgodnie z postanowieniami Kodeksu cywilnego (art. 713 Kodeksu cywilnego) ponosi wszelkie opłaty związane z użytkowaniem budynku Ogrzewalni Miejskiej, tj. z tytułu poboru wody i odprowadzenia ścieków, poboru energii elektrycznej, gazu, opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Organizacja pozarządowa, której budynek Ogrzewalni Miejskiej został oddany w bezpłatne użyczenie, jeżeli może zawrzeć umowy o dostawę mediów, zawiera je samodzielnie i w swoim imieniu (aktualnie organizacja pozarządowa zawarła samodzielnie umowy na dostawę energii elektrycznej oraz na wywóz odpadów komunalnych) wówczas A nie obciąża podmiotu kosztami mediów.

Gdy zaś ze względu na brak możliwości zawarcia przez organizację pozarządową, indywidualnych umów na dostawę mediów we własnym imieniu, wówczas A działając we własnym imieniu zakupuje na rzecz organizacji pozarządowej media (aktualnie z tytułu zużycia gazu, wody i odbiór ścieków). A dokonuje refakturowania na rzecz organizacji pozarządowej kosztów zużycia mediów zgodnie ze wskazaniami podliczników zużycia zamontowanych w budynku Ogrzewalni Miejskiej.

Możliwość nieodpłatnego użyczenia nieruchomości Gminy będącej w trwałym zarządzie A dla organizacji pożytku publicznego wynika z przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 239, z późn. zm.), organizacja pożytku publicznego może, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, nabywać na szczególnych warunkach prawo użytkowania nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Takim przepisem szczególnym jest art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Należy też podkreślić, że gminy zostały wyposażone w odpowiednie mienie również w tym celu, aby było ono udostępniane na cele wykonywania zadań gminy przez podmioty zewnętrzne lub jednostki organizacyjne gminy. Jest to uzasadnione gospodarczo, ponieważ wymienione powyżej jednostki są w różny sposób finansowane przez gminę, (organizacje pożytku publicznego otrzymują dotację na realizację zleconych przez Gminę zadań) tak więc ustalenie odpłatności z tytułu korzystania z nieruchomości wpłynęłoby na zwiększenie kosztów realizacji zadań. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Sfera zadań publicznych określona jest w przepisie art. 4 ust. 1 ustawy i jest ona zasadniczo zbieżna z zadaniami Gminy. Obejmuje ona m.in. zadania z zakresu: pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób; działalności charytatywnej; przeciwdziałania uzależnieniom i patologiom społecznym.

Na podstawie natomiast art. 5 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, organy administracji publicznej prowadzą działalność w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, we współpracy z organizacjami pozarządowymi oraz podmiotami wymienionymi w art. 3 ust. 3, prowadzącymi, odpowiednio do terytorialnego zakresu działania organów administracji publicznej, działalność pożytku publicznego w zakresie odpowiadającym zadaniom tych organów. Należy podkreślić, że organizacje pożytku publicznego pełnią szczególną rolę, a organy samorządu terytorialnego zobowiązane są wykonywać swoje zadania publiczne we współpracy z nimi. Ponieważ organizacje te wykonują zadania z zakresu sfery zadań publicznych uzasadnionym jest, aby mogły korzystać nieodpłatnie z nieruchomości gminnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym oddanie nieruchomości w nieodpłatne użyczenie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie taktycznym oddanie nieruchomości w nieodpłatne użyczenie jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponieważ umowa użyczenia ze swej natury jest nieodpłatna (zgodnie bowiem z art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy), przy oddaniu rzeczy w użyczenie nie zostanie spełniona przesłanka odpłatnego świadczenia ani odpłatnej dostawy określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Należy jednakże podkreślić, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT znajduje zastosowanie tylko w sytuacjach, gdy świadczenie danej usługi jest co do zasady odpłatne (tzn. zasadą jest, że konsument powinien za świadczoną usługę zapłacić), jednakże usługodawca z uwagi na szczególne powiązania z usługobiorcą lub inne względy świadczy daną usługę nieodpłatnie. Zamiarem wprowadzenia przedmiotowego przepisu było bowiem opodatkowanie VAT usług w ten sposób, aby ostatecznemu konsumentowi wyświadczona została usługa opodatkowana VAT. Opodatkowanie ma w tym przypadku zapobiec sytuacji, gdy konsumpcja pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT.

Umowa użyczenia jest nieodpłatna ze swojej istoty. Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego („Komentarz do art. 710 Kodeksu cywilnego” Zdzisław Gawlik, Lex 2010): „umowa użyczenia jest umową nieodpłatną. Jest ona zawierana w celu niesienia bezinteresownej pomocy osobie, która takiej pomocy oczekuje. Użyczający za swoją uczynność wobec biorącego, za pozbawienie siebie użytku z rzeczy, nie otrzymuje żadnej korzyści. Równocześnie nie upoważnia ona biorącego do pobierania pożytków z przedmiotu umowy. Nieodpłatny charakter tej umowy implikuje szczególne obowiązki stron, polegające na ograniczeniu obowiązków użyczającego i zarazem rozszerzeniu zakresu obowiązków biorącego do używania”.

Skoro zatem umowa użyczenia jest nieodpłatana ze swojej istoty, to w konsekwencji nie może ona zostać opodatkowana VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, oddanie nieruchomości w użyczenie jest czynnością pozostającą poza unormowaniami ustawy o VAT, w szczególności nie będą względem niej miały zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt refakturowania przez A na organizację pozarządową koszt mediów nie zmienia charakteru czynności użyczenia jako czynności nieodpłatnej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Odsprzedaż mediów (refakturowanie kosztu mediów) stanowi zdaniem Wnioskodawcy odrębne od nieodpłatnego użyczenia świadczenie dokonywane zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy refakturowanie mediów na organizację pozarządową stanowi świadczenie odrębne od nieodpłatnego użyczenia budynku Ogrzewalni Miejskiej.

Przykładowo, NSA w wyroku z 14 grudnia 2011 r. (sygn. I FSK 475/11) uznał, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane.

Tylko wówczas można uznać, że dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych, jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane będę przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczającego dane media. Brak zaś takiego porozumienia czy zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych.

Podobnie przyjął WSA w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 3047/10), zgodnie z którym świadczenia „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez wynajmującego najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. Błędne jest twierdzenie, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły.

Należy także podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, jeżeli świadczenia można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa odrębne i niezależnie od siebie opodatkowane VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, refakturowanie przez A na organizację pozarządową części mediów (woda, gaz etc.) nie będzie miało wpływu na traktowanie nieodpłatnego użyczenia budynku Ogrzewalni Miejskiej jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

O konieczności odrębnego traktowania na gruncie VAT nieodpłatnego użyczania nieruchomości komunalnych na rzecz organizacji pożytku publicznego oraz refakturowania kosztu mediów zużytych przez ten podmiot w związku z użytkowaniem nieruchomości rozstrzygnął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2015 r. (sygn. ILPP1/443-922/13/15-S/MK), w której wskazano, że „Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy zdarzenia przyszłego wskazać należy, że ocena podanych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, dokonana przez pryzmat powyżej przedstawionego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczenia w sprawie C-42/14, pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. Niewątpliwie z perspektywy biorącego do użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania czym innym byłaby dla niego zapłata za czynsz (gdyby zobowiązany był do jej uiszczenia), a czym innym są koszty dostawy mediów i innych świadczeń. Brak jest też tożsamości podmiotowej po stronie dającego do użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, ponieważ dostawy towarów i świadczenia usług (media) dokonują inne podmioty niż Gmina. W umowach odrębnie uregulowano nieodpłatne oddanie do używania nieruchomości (użyczenie, nieodpłatne użytkowanie) oraz zasady obciążania podmiotu kosztami eksploatacyjnymi. W świetle wyroku w sprawie C-42/14 należy wskazać, że biorący do użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania może decydować o swoim zużyciu wody czy energii, co również przemawia za odrębnością świadczeń.

Zatem odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów podmiotom, którym nieodpłatne oddano do używania nieruchomości (użyczenie, nieodpłatne użytkowanie) nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem.

Podsumowując, w sytuacji zawarcia przez Gminę nieodpłatnych umów użyczenia oraz użytkowania nieruchomości, przewidujących obciążanie biorących do użyczenia i użytkowana opłatami z tytułu mediów, prawidłowym jest do „refakturowanych” mediów zastosowanie stawki podatku VAT właściwej dla danego rodzaju mediów”.

Biorąc pod uwagę, że nieodpłatne użyczanie budynku Ogrzewalni Miejskiej jest świadczeniem odrębnym od refakturowania kosztu mediów wykorzystanych przez organizację pozarządową w związku z użytkowaniem tego budynku, fakt refakturowania z podatkiem VAT przez A kosztu mediów na organizację pozarządową pozostaje bez wpływu na traktowanie nieodpłatnego użyczenia budynku Ogrzewalni Miejskiej jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do nieodpłatnego użyczenia przez A budynku Ogrzewalni Miejskiej na rzecz organizacji pozarządowej nie mogą znaleźć zastosowania, ani art. 8 ust. 2 pkt 1 ani art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

*   Brak możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT

Rozważając możliwość zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT należy wziąć pod uwagę dwie przesłanki opodatkowania VAT czynności tj. czy towar został użyty do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz czy podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Przy czym, aby mówić o opodatkowaniu VAT przesłanki te powinny być spełnione łącznie.

Odnosząc się do pierwszej z przesłanek należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 26 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu.

Należy więc uznać, że Dyrektywa 112 obejmuje opodatkowaniem VAT czynności wykonywane przez podatnika w sposób prywatny, w szczególności poza zakresem działalności jego przedsiębiorstwa. Jest bowiem uzasadnionym, że podatnik wykorzystując do wyświadczenia nieodpłatnej usługi swoje przedsiębiorstwo (infrastrukturę i pracowników) zarazem odliczając podatek VAT przy jego nabyciu, będzie musiał świadczenie usług opodatkować. Brak opodatkowania takiej czynności spowodowałby bowiem, że konsument otrzymałby świadczenie nieopodatkowane VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, celem wprowadzenia przepisu Dyrektywy 112 było opodatkowanie VAT konsumpcji. Jak podkreśla się w doktrynie przedmiotu („Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008” pod red. Jerzego Martini, Unimex Oficyna Wydawnicza): „w przypadku, gdy podatnik odliczył podatek naliczony (zakupując składnik majątkowy do majątku swojego przedsiębiorstwa), a następnie używa towar również do własnych celów prywatnych wówczas podatnik taki stawiany byłby w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do zwykłych konsumentów (niebędących podatnikami VAT). Podobnie w przypadku, gdy podatnik wykonuje pewne świadczenie – inne niż dostawa towarów – na rzecz drugiego podmiotu (tworzy pewną wartość dodaną) nie pobierając w zamian żadnego wynagrodzenia. Odbiorca takiego świadczenia (nieodpłatnie świadczonej usługi) odnosi wymierną korzyść materialną. W takim wypadku żaden podmiot nie poniósłby ekonomicznego ciężaru VAT”.

Porównując przepis polskiej ustawy o podatku VAT oraz Dyrektywy 112, można dojść do wniosku, że przepis ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112 różnią się, ponieważ ustawa uznaje za czynność opodatkowaną użycie towarów do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, podczas gdy Dyrektywa posługuje się pojęciem celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika. Mając jednak na uwadze cel przepisu Dyrektywy 112, dojść trzeba do przekonania, że w istocie na gruncie polskich przepisów opodatkowanymi VAT są jedynie czynności wykonywane nieodpłatnie na cele inne niż działalność przedsiębiorstwa podatnika.

Taki wniosek należy wywieść z porównania przepisów art. 8 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z ustawą o VAT, aby czynność nieodpłatna podlegała opodatkowaniu VAT musi być ona wykonywana w ramach działalności gospodarczej podatnika, a więc muszą być spełnione warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy jedyną możliwą interpretacją przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest przyjęcie, że opodatkowane VAT są usługi wykonywane do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika, a zwrot do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oznacza w istocie „do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa”. Taka prowspólnotowa wykładnia jest zgodna z celem przepisów art. 26 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112.

Gmina wraz z scentralizowanymi jednostkami organizacyjnymi jest podatnikiem VAT szczególnego rodzaju, wykonuje bowiem zarówno czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT (np. wydanie prawa jazdy, dowodu rejestracyjnego, prowadzenie akt stanu cywilnego) oraz takie, od wykonywania których jest podatnikiem VAT (np. wynajem lokali użytkowych, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste).

Jednocześnie, stosując wykładnię prowspólnotową, trzeba jednak uznać, że wszystkie czynności wykonywane przez Gminę i jej jednostki organizacyjne są realizowane w ramach działalności przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu art. 26 ust. 1 lit. a tej Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Podkreślić należy, że Gmina i jej jednostki organizacyjne nie prowadzą przedsiębiorstwa jako takiego, lecz jako podmioty utworzone na podstawie prawa publicznego wykonywać mogą jedynie czynności mieszczące się w ramach swoich zadań ustawowych. Gmina i jej jednostki organizacyjne nie mogą więc wykonać żadnej czynności, która nie mieści się w zakresie zadań przypisanych jej ustawowo, (w szczególności Gmina i jej jednostki organizacyjne nie mogą wykonywać działalności prywatnej), a więc Gmina i jej jednostki organizacyjne nie mogą wykonać żadnej czynności niemieszczącej się w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano wyżej celem wprowadzenia przepisów art. 26 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT było opodatkowanie VAT czynności wykonywanych jako podatnik VAT (tzn. w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy) dla celów prywatnych, lub bardziej ogólnie do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika.

W przedmiotowej sprawie A w imieniu Gminy świadczyć będzie nieodpłatnie czynności w ramach zadań, do realizacji których została powołana, tj. zadań własnych, tak więc będą to czynności wykonywane w ramach jej przedsiębiorstwa. Ponieważ, jak wskazano wcześniej, celem przepisów art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT oraz art. 26 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 było objęcie opodatkowaniem VAT czynności wykonywanych poza działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nieodpłatne wykonywanie takich czynności przez A w imieniu Gminy jako niespełniające warunków wskazanych w art. 26 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT nie będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Rozpatrując dugą z przesłanek koniecznych do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. istnienie prawa do odliczenia podatku VAT, należy stwierdzić, że co do nieruchomości, których Gmina jest właścicielem, a zarządcą A (m.in. budynku Ogrzewalni Miejskiej), Gminie nie służyło prawo do odliczenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej wytworzenia lub nabycia tego budynku.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługiwać musi z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, ponieważ budowa budynku Ogrzewalni Miejskiej była dokonywana w celu wykonywania czynności niepodlegającej ustawie o VAT, tj. oddaniu w nieodpłatne użytkowanie lub użyczenie.

Powyższe oznacza, że Gminie w stosunku do nakładów na wybudowanie budynku Ogrzewalni Miejskiej nie służyło prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, Gmina bowiem przewidywała, że budynek ten nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT tj. zostanie udostępniony nieodpłatnie.

*   Brak możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT

Z kolei, aby zastosować w sprawie przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku VAT, należy przeanalizować przesłankę „wykonywania czynności dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Przepis ten stanowi implementację art. 26 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, zgodnie z którym, za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę, że jak to wskazano wyżej, Gmina (A) dokonując nieodpłatnego użyczenia organizacji pozarządowej budynku Ogrzewalni Miejskiej wykonuje działalność w ramach swojego przedsiębiorstwa, również art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach – art. 7 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Jednocześnie podkreślić należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym oddanie nieruchomości w użyczenie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 k.c. – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Odnosząc się natomiast do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Należy wskazać, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności użyczenia nieruchomości oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące Gminę z Fundacją, a kryterium zużycia będzie miało charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od czynności udostępnienia nieruchomości. Odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy umowa użyczenia nieruchomości przewiduje osobne fakturowanie mediów, w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie, to takie świadczenie należy traktować jako usługę odrębną od usługi użyczenia nieruchomości.

Zatem wydatki jakie ponosi Fundacja na rzecz Gminy w związku z wykorzystanymi mediami nie stanowią zapłaty za usługę korzystania z nieruchomości, są jedynie kosztami zwykłego jej utrzymania, które ww. Fundacja będzie ponosiła na rzecz Gminy jako koszty eksploatacji nieruchomości.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone przepisy stwierdzić należy, że przeniesienie przez Gminę kosztów mediów (refakturowanie) na rzecz Fundacji w przedstawionej we wniosku sytuacji jest dla celów podatku od towarów i usług traktowane tak, jakby to Gmina świadczyła te usługi na rzecz ww. Fundacji. Za odrębnością świadczenia dostawy mediów od czynności nieodpłatnego użyczenia nieruchomości przesądzają takie przesłanki, jak osobne fakturowanie mediów, przenoszenie jedynie kosztów tych świadczeń bez doliczania marży w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie niezbędne do funkcjonowania nieruchomości.

Zatem należy uznać, że udostępnianie nieruchomości na rzecz ww. Fundacji, przy jednoczesnym obciążaniu Fundacji tylko z tytułu zużycia mediów, stanowi odrębne świadczenie, tj. nieodpłatne użyczenie nieruchomości na rzecz Fundacji.

Dokonując oceny, czy nieodpłatne użyczenie nieruchomości w przedmiotowej sprawie podlega opodatkowaniu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Jak już wskazano, z definicji sformułowanej w art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności ((opodatkowanej podatkiem (VAT) )) w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb. Orz. s. I-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną »w innych celach« w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok zapadł w dniu 13 marca 2008 r., Zb. Orz. s. I-1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że „działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane »w celach innych« niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 239);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tutejszego organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu nieruchomości, będącej w trwałym zarządzie A na rzecz organizacji pozarządowej o statusie organizacji pożytku publicznego (Fundacja), której cel prowadzonej działalności jest zbieżny z prowadzoną działalnością statutową A, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 19 ustawy o samorządzie gminnym i niewątpliwie stanowią sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej. Bowiem ww. Fundacja wykorzystuje przedmiotową nieruchomość do celów swojej działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a przekazywanie nieruchomości w nieodpłatne użyczenie ma miejsce wtedy, gdy podmioty, którym nieruchomości są nieodpłatnie udostępniane wykonują zadania mieszczące się w zakresie zadań gminy.

Mając na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności, tj. nieodpłatne użyczenie nieruchomości, będącej w trwałym zarządzie A na rzecz organizacji pozarządowej o statusie organizacji pożytku publicznego (Fundacja), będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując ww. czynność nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, nieodpłatne użyczenie nieruchomości będącej w trwałym zarządzie A na rzecz organizacji pozarządowej o statusie organizacji pożytku publicznego (Fundacja) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zauważa się również, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.