Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.398.2020.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-03
Teza: w zakresie skutków podatkowych wykonania umowy powiernictwa po stronie powiernika oraz nabycia lokali
Słowa kluczowe: grunty; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-nabycie nieruchomości; powiernictwo; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 5 sierpnia 2020 r. znak 0114-KDIP3 -1.4011.398.2020.2.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykonania umowy powiernictwa po stronie powiernika oraz nabycia lokali (pytanie Nr 2 i 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykonania umowy powiernictwa po stronie powiernika oraz nabycia lokali (pytanie Nr 2 i 3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pani K.M. (dalej „Wnioskodawczyni”) wykonuje działalność gospodarczą pod nazwą (…) od czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni posiada status czynnego podatnika VAT.

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jest Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z). Ponadto, według wpisu do CEIDG Wnioskodawczyni wykonuje działalność w zakresie Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z), Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni poszukuje możliwości nabycia budynku wielorodzinnego, dla którego ustanowiona została jedna księga wieczysta. Istotne przy tym jest to, by możliwe było formalne dokonanie podziału takiego budynku tak aby wyodrębnione zostały w nich samodzielne lokale, dla których ustanowione będą odrębne księgi wieczyste. Ponadto, budynek powinien posiadać części wspólne (poddasza, piwnice), w których fizycznie i formalnoprawnie możliwe będzie wyodrębnienie dodatkowych lokali. Od początku realizacji przedsięwzięcia (na etapie poszukiwania budynku do nabycia), Wnioskodawczyni planuje, że w wyniku podjętych robót modernizacyjnych podejmowanych w nabytych przez Wnioskodawczynię budynku wytworzone będą nowe lokale (dalej określane są jako „nowe lokale”), stanowiące wyłączną własność Wnioskodawczyni. Zatem, cel jest taki, że nowe lokale powstaną w częściach budynku, które uprzednio nie pełniły takiej funkcji.

Przed nabyciem budynku Wnioskodawczyni pozyskuje Klientów (dalej zamiennie: „Klienci”, „Inwestorzy”, „Zleceniodawcy”), z którymi zawiera umowy zlecenia, w ramach których to umów zobowiązuje się do nabycia w imieniu własnym ale na rzecz Zleceniodawców udziału w konkretnym, określonym w umowie zlecenie, budynku. W umowie zlecenia Strony (tj. Wnioskodawczyni i Inwestor określani łącznie) m.in. specyfikują obowiązki spoczywające na Wnioskodawczyni służące realizacji zlecenia, w szczególności takie jak spłata zobowiązań obciążających nieruchomość, uregulowanie stanu prawnego nieruchomości i ustanowienie odrębnej własności lokali, wykonanie prac remontowych i modernizacyjnych w nieruchomości, koordynacja i prowadzenie remontu części wspólnych, niejednokrotnie uzyskiwanie pozwoleń na budowę, zgłaszanie remontów, szacowanie inwestycji, nadzorowanie i rozliczanie wykonawców, pozyskiwanie dofinansowań i kredytów na remont części wspólnych, rozliczanie ich, itp. Rzeczywistym finalnym skutkiem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawczynię będzie przeniesienie na rzecz Inwestora własności konkretnego lokalu mieszkalnego, oznaczonego w umowie zlecenia co do wielkości, standardu, lokalizacji (w tym kondygnacji) wraz z udziałem w gruncie i ewentualnymi lokalami przynależnymi. Jest to umowa powierniczego nabycia nieruchomości. Przeniesienie własności, o którym mowa powyżej dokonywane będzie na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, w którym Strony stwierdzą, że cena lokalu odpowiada cenie udziału w nieruchomości określonej w umowie zlecenia zawartej uprzednio przez Strony. Podkreślić trzeba, że w każdym przypadku zawierana przez Wnioskodawczynię umowa powiernicza dotyczy wyłącznie nabycia konkretnego udziału w nieruchomości bez części wspólnych budynku, w szczególności bez piwnic, strychów, korytarzy itp.

Zatem, Wnioskodawczyni, w umowie nabycia powierniczego zobowiązuje się do nabycia udziału w konkretnej, określonej w umowie, nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym (czyli udziału w budynku wielorodzinnym, a nie całego budynku). Ważnym jest to, że w wyniku zawiązania umowy nabycia powierniczego Inwestor nie nabędzie finalnie całej nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym, a tylko konkretny udział w takiej nieruchomości (przedmiotem zlecenia jest powiernicze nabycie określonej części, a nie całego budynku). Dla realizacji świadczenia na podstawie umowy powierniczej będzie to, czy Wnioskodawczyni nabywa cały budynek, kilka lokali czy tylko ten, którego dotyczy konkretna umowa.

Wynika to z faktu, że w umowie powierniczej określona jest powierzchnia lokalu, który nabywany jest przez Wnioskodawczynię powierniczo, jego położenie w budynku, przypadający na niego udział we własności gruntu (jeśli da się go określić na etapie umowy powierniczej). Decyduje to, że w ramach realizacji zlecenia na nabycie nastąpi przeniesienie (w drodze odrębnej umowy) przez Wnioskodawczynię na zlecającego (Inwestora) własności konkretnego lokalu mieszkalnego, oznaczonego w umowie (powierniczej, a następnie w umowie definitywnego zbycia) co do wielkości, standardu, lokalizacji (w tym kondygnacji) wraz z przypadającym na dany lokal według odrębnych przepisów udziałem w gruncie i ewentualnymi lokalami przynależnymi (jeżeli takie są).

Tak to zostało wskazane powyżej, w praktyce, dla potrzeb realizacji zleceń udzielonych w ramach umów powierniczego nabycia nieruchomości, Wnioskodawczyni zamierza nabyć cały budynek, pomimo, że nie jest to konieczne według umowy o powiernicze nabycie nieruchomości.

Wnioskodawczyni finansuje z własnych środków nabycie budynku w takim zakresie, w jakim nie został on objęty umowami nabycia powierniczego (np. powierzchnia budynku 1.000 m2, łączna powierzchnia objęta umowami nabycia powierniczego wynosi 700 m2 to Wnioskodawczyni finansuje środkami własnymi nabycie 300 m2, w skład których wchodzą części wspólne - przykład wyłącznie do zobrazowania mechanizmu działania). Środki własne, o których mowa w poprzednim zdaniu to w szczególności osobiste środki pochodzące z innych przedsięwzięć, wykonywanej uprzednio pracy, z wykonywanej działalności gospodarczej, z otrzymanych darowizn, w miarę potrzeby z uzyskanych osobiście przez Wnioskodawczynię kredytów, pożyczek itp. Na podstawie umowy zlecenia, w ramach relacji powierniczej, Zleceniodawca przekazuje Wnioskodawczyni świadczenie pieniężne identyfikowane w umowie zlecenia jako cena udziału w nieruchomości nabywanej w imieniu własnym Wnioskodawczyni ale na rzecz Zleceniodawcy wraz z określonymi w umowie zlecenia znanymi kosztami wykonania zlecenia. W umowie zlecenia określone jest wynagrodzenie Wnioskodawczyni za wykonanie świadczenia na podstawie umowy zlecenia, wynoszące 300 zł netto.

Zgodnie z postanowieniami umowy wynagrodzenie za wykonane świadczenie płatne jest przez Zleceniodawcę po przeniesieniu własności lokalu.

Cena udziału w nieruchomości nabywanej powierniczo, tj. w imieniu własnym Wnioskodawczyni ale na rzecz Zleceniodawcy, wraz z określonymi w umowie zlecenia znanymi kosztami wykonania zlecenia wypłacana jest Wnioskodawczyni przez Zleceniodawcę zgodnie z harmonogramem określonym w umowie. Harmonogram przewiduje wypłatę przed przeniesieniem własności lokalu na Zleceniodawcę.

Tak jak zostało to wskazane w niniejszym wniosku, realizując świadczenie wynikające z zawartej umowy zlecenia Wnioskodawczyni zamierza nabyć własność całej nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na niej budynkiem, uporządkować i zmodyfikować stan prawny, w szczególności wydzielając samodzielne lokale, przeprowadzić prace remontowe i modernizacyjne. Środki otrzymane przez Wnioskodawczynię w trakcie realizacji zlecenia od Inwestora mają być przeznaczone na nabycie przypadającego Inwestorowi udziału w nieruchomości, wyodrębnienie lokalu dla Inwestora, wykonanie prac remontowych w lokalu odpowiadającym udziałowi itp.

Nabycie w imieniu własnym ale na rzecz Zleceniodawcy udziału w nieruchomości i następnie przeniesienie własności odrębnego lokalu zidentyfikowanego w umowie zlecenia określane dalej jako „powiernicze nabycie nieruchomości” stanowi pierwsze zdarzenie przyszłe, którego dotyczy niniejszy wniosek.

Tak jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawczyni planuje, że w wyniku podjętych robót modernizacyjnych podejmowanych w nabytym przez Wnioskodawczynię budynku wytworzone będą nowe lokale. Jeżeli Wnioskodawczyni zdąży ukończyć wytwarzanie nowych lokali przed powstaniem w danym budynku wielorodzinnym wspólnoty mieszkaniowej to nieprzerwanie (od powstania) są one wyłączną własnością Wnioskodawczyni (częścią majątku prywatnego -osobistego). Czyli, do takich nowych lokali (tj. lokali tworzonych na strychach, w części dobudowanej itp. nie objętych umowami nabycia powierniczego) nie będzie przysługiwało prawo żadnemu z Inwestorów. Będzie to konsekwencją tego, że lokale powstaną w tej części budynku, która jako nie objęta zleceniem w ramach umowy powierniczego nabycia nieruchomości, do powstania wspólnoty mieszkaniowej stanowiła będzie wyłączną własność Wnioskodawczyni.

Podkreślić przy tym należy, że Wnioskodawczyni poniesie w całości i wyłącznie ciężar ekonomiczny nabycia takiego budynku w tej części, a także przeprowadzenia wszelakich prac i podjęcia wszystkich działań formalnych niezbędnych do wytworzenia nowego lokalu.

Jeżeli jednak zakończenie przedsięwzięcia i wyodrębnienie lokali nie zostanie dokonane przed zawiązaniem wspólnoty mieszkaniowej to nowe lokale wytworzone na strychach, korytarzach, w piwnicach, nadbudowach zaliczone będą do części wspólnych nieruchomości. Zaznaczyć należy, że będzie to wówczas powodowane wyłącznie tym, że roboty budowlane lub działania formalne służące wyodrębnieniu własności takich lokali nie zostały ukończone przed powstaniem wspólnoty mieszkaniowej - tylko i wyłącznie z tego powodu (co ma swoje uzasadnienie w odrębnych przepisach dotyczących własności lokali). Żaden z Inwestorów nie ma i nie będzie miał w przyszłości wyłącznego prawa do takich lokali i nie sfinansuje ich nabycia, fizycznego ani formalnego wytworzenia. Raz jeszcze trzeba podkreślić, że wytworzenie takich lokali finansowane będzie wyłącznie ze środków osobistych Wnioskodawczyni.

Jednym słowem: w każdym przypadku umowa powiernicza zawierana przez Wnioskodawczynię dotyczyła będzie wyłącznie nabycia konkretnego udziału w nieruchomości bez części wspólnych budynku, w szczególności bez piwnic, strychów, korytarzy itp.; umowa powiernicza obejmie nabycie wyłącznie konkretnych udziałów w konkretnych nieruchomościach bez części wspólnych budynku (piwnic, strychu etc.).

W przypadku gdy ze względu na brak ukończonych robót budowlanych przed powstaniem w budynku wspólnoty mieszkaniowej nie zostaną wydzielone nowe lokale, w aktach notarialnych dotyczących przeniesienia własności w realizacji powierniczego nabycia nieruchomości Inwestorzy, jako współwłaściciele takich części wspólnych tworzący wspólnotę mieszkaniową (po nabyciu własności lokalu), wyrażą zgodę na ustanowienie własności nowych lokali na rzecz Wnioskodawczyni albo wskazanej przez Wnioskodawczynię osoby trzeciej bez wynagrodzenia na rzecz wspólnoty mieszkaniowej. W aktach notarialnych, o których mowa w poprzednim zdaniu Inwestorzy udzielą Wnioskodawczyni stosownych nieodwołalnych pełnomocnictw do ustanowienia własności takich lokali na rzecz Wnioskodawczyni albo wskazanej przez Wnioskodawczynię osoby trzeciej bez wynagrodzenia na rzecz wspólnoty mieszkaniowej. Uzyskane w ten sposób lokale Wnioskodawczyni zamierza sprzedać we własnym imieniu i na własną rzecz. W przypadku ustanowienia własności nowego lokalu na rzecz wskazanej przez Wnioskodawczynię osoby trzeciej, osoba trzecia wypłaca Wnioskodawczyni wynagrodzenie za ustanowione na jej rzecz prawo. Zdarzenie takie stanowi drugie zdarzenie przyszłe.

Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym organ podatkowy pismem z dnia 5 sierpnia 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.398.2020.2.MG wezwał do ich uzupełnienia poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:
    *   Czy umowa powierniczego nabycia udziału w nieruchomości obejmuje także nabycie udziału w zabudowanym gruncie, natomiast nie przewiduje nabycia udziału w niezabudowanym gruncie, którego koszt ponosi Wnioskodawczyni?
2.  Przeformułowanie pytania Nr 3 tak aby ponownie sformułowane pytanie dotyczyło zapytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego i ich zastosowania w opisanym we wniosku drugim zdarzeniu przyszłym, odnoszącym się do indywidualnej sprawy Wnioskodawczyni. Organ podatkowy zauważa, że w pytaniu Nr 3 o treści: „Czy nabywając, w warunkach opisanych dla drugiego zdarzenia przyszłego, bez wynagrodzenia na rzecz wspólnoty mieszkaniowej (a także innego podmiotu) własność nowych lokali lub gdy takie prawo uzyska osoba trzecia wskazana przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia?”
    *   Wnioskodawczyni posługuje się stwierdzeniem „a także innego podmiotu”, gdzie w opisie drugiego zdarzenia przyszłego brak jest jakichkolwiek informacji o innym podmiocie. Zatem Wnioskodawczyni jest zobowiązana do wyjaśnienia, a tym samym doprecyzowania opisu drugiego zdarzenia przyszłego o informacje dotyczące tego innego podmiotu, ewentualnie przeformułowanie pytania Nr 3 w zakresie tej informacji.Ponadto w pytaniu Nr 3 Wnioskodawczyni mówi o uzyskaniu prze osobę trzecią wskazaną przez Wnioskodawczynię prawa do nabycia własności nowych lokali, gdzie jak już wskazano powyżej pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji musi się odnosić do indywidualnej sprawy Wnioskodawczyni, a zatem pytanie w tej części też wymaga przeformułowania.
3.  Doprecyzowanie stanowiska Wnioskodawczyni odnośnie ponownie sformułowanego pytania Nr 3.

W pismem z dnia 18 sierpnia 2020 r. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w każdym przypadku zawierana przez Wnioskodawczynię umowa powiernicza odnosi się do udziału w gruncie według przyporządkowania do lokalu (jeżeli da się określić na etapie umowy). Umowa powiernicza nie dotyczy udziału w gruncie niezabudowanym, którego koszty ponosi Wnioskodawczyni. Zgodnie z tym co zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji: (\`(...)\`) w ramach realizacji zlecenia na nabycie nastąpi przeniesienie (w drodze odrębnej umowy) przez Wnioskodawczynię na zlecającego (Inwestora) własności konkretnego lokalu mieszkalnego, oznaczonego w umowie (powierniczej, a następnie w umowie definitywnego zbycia) co do wielkości, standardu, lokalizacji (w tym kondygnacji) wraz z przypadającym na dany lokal według odrębnych przepisów udziałem w gruncie i ewentualnymi lokalami przynależnymi (jeżeli takie są).

Zdaniem Wnioskodawczyni pytanie Nr 3 ma ewidentnie podatkowy charakter, tj. dotyczy wykładni prawa podatkowego i dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy. Istota pytania jest taka: czy Wnioskodawczyni nabywając bez wynagrodzenia własność nowych lokali lub uzyskując prawo do wskazania osoby trzeciej, która w jej miejsce (bez wynagrodzenia) nabędzie nowy lokal, Wnioskodawczyni uzyskuje przychód z nieodpłatnego świadczenia?

Podkreślić należy, że pytanie nie dotyczy skutków podatkowych występujących po stronie kogokolwiek innego niż Wnioskodawczyni (w tym nie dotyczy skutków podatkowych występujących po stronie osoby trzeciej czy wspólnoty mieszkaniowej). W opisie zdarzenia przyszłego (poz. 10 załącznika ORD-IN/A nr 1) zostało wskazane, że: Uzyskane w ten sposób lokale Wnioskodawczyni zamierza sprzedać we własnym imieniu i na własną rzecz. W przypadku ustanowienia własności nowego lokalu na rzecz wskazanej przez Wnioskodawczynię osoby trzeciej, osoba trzecia wypłaca Wnioskodawczyni wynagrodzenie za ustanowione na jej rzecz prawo.

Należy zaznaczyć, że wniosek nie dotyczy zagadnienia przychodu, uzyskiwanego przez Wnioskodawczynię w związku ze sprzedażą nowych lokali czy w związku z uzyskaniem wynagrodzenia od osoby trzeciej (w tym zakresie Wnioskodawczyni ma wyrobioną opinię co do przychodu i nie widzi potrzeby uzyskiwania interpretacji).

Pytanie Nr 3 zamieszczone w złożonym wniosku dotyczy wykładni, wskazanego w części E (poz. 69) wniosku, przepisu art. 14 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, tj. czy nabycie przez Wnioskodawczynię własności nowych lokali, względnie uprawnienia do wskazania osoby trzeciej, która nabędzie nowy lokal, bez zapłaty na rzecz wspólnoty wynagrodzenia, wyznaczy po stronie Wnioskodawczyni przychód podatkowy z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia.

Jednym słowem, istota pytania, co jednocześnie zostało zapisane w nim expresiss verbis, jest taka: Czy Wnioskodawca uzyskuje przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w wyniku nabycia nowych lokali lub prawa do wskazania nabywcy nowego lokalu (bez wynagrodzenia dla wspólnoty mieszkaniowej) w okolicznościach wskazanych w części G wniosku ORD-IN (poz. 74)?

Z kolei w części G wniosku ORD-IN (poz. 74), a dokładniej w poz. 10 załącznika ORD-IN/A nr 1 zostało zaprezentowane, jako drugie zdarzenie przyszłe, okoliczności:

W przypadku gdy ze względu na brak ukończonych robót budowlanych przed powstaniem w budynku wspólnoty mieszkaniowej nie zostaną wydzielone nowe lokale, w aktach notarialnych dotyczących przeniesienia własności w realizacji powierniczego nabycia nieruchomości Inwestorzy, jako współwłaściciele takich części wspólnych tworzący wspólnotę mieszkaniową (po nabyciu własności lokalu), wyrażą zgodę na ustanowienie własności nowych lokali na rzecz Wnioskodawczyni albo wskazanej przez Wnioskodawczynię osoby trzeciej bez wynagrodzenia na rzecz wspólnoty mieszkaniowej.

W aktach notarialnych, o których mowa w poprzednim zdaniu Inwestorzy udzielą Wnioskodawczyni stosownych nieodwołalnych pełnomocnictw do ustanowienia własności takich lokali na rzecz Wnioskodawczyni albo wskazanej przez Wnioskodawczynię osoby trzeciej bez wynagrodzenia na rzecz wspólnoty mieszkaniowej. Uzyskane w ten sposób lokale Wnioskodawczyni zamierza sprzedać we własnym imieniu i na własną rzecz. W przypadku ustanowienia własności nowego lokalu na rzecz wskazanej przez Wnioskodawcę osoby trzeciej, osoba trzecia wypłaca Wnioskodawczyni wynagrodzenie za ustanowione na jej rzecz prawo. Zdarzenie takie stanowi drugie zdarzenie przyszłe.

Należy raz jeszcze z całą stanowczością podkreślić, co zostało wskazane w złożonym wniosku: pytanie Nr 3 dotyczy wyłącznie skutków podatkowych Wnioskodawcy, tj. czy we wskazanych we wniosku okolicznościach, oznaczonych jako „drugie zdarzenie przyszłe”, Wnioskodawczyni uzyska przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia (nie dotyczy sytuacji osoby trzeciej ani wynagrodzenia uzyskanego przez Wnioskodawczynię od osoby trzeciej - zagadnienia takie nie są przedmiotem wniosku).

Pytanie Nr 3, jak i pogląd Wnioskodawczyni stanowiący odpowiedź na nie dotyczy wyłącznie indywidualnej sprawy Wnioskodawczyni i służy uzyskaniu przez Wnioskodawczynię interpretacji prawa podatkowego dotyczącego, odnoszącego się do Wnioskodawczyni, zdarzenia przyszłego opisanego w sposób wyczerpujący w złożonym wniosku (tj. zawierającym wszystkie istotne okoliczności). Ponadto, wszystkie elementy, tj. opis drugiego zdarzenia przyszłego, pytanie i stanowisko w sprawie cechują się spójnością wymaganą dla wydania interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu realizacji umowy zlecenia, tj. powierniczego nabycia nieruchomości Wnioskodawczyni powinna traktować jako czynność opodatkowaną VAT zbycie lokalu w ramach realizacji zlecenia powierniczego nabycia nieruchomości?
2.  Czy dokonując rozliczenia podatku dochodowego z tytułu realizacji umowy zlecenia, tj. powierniczego nabycia nieruchomości, Wnioskodawczyni, wyznaczy jako przychód podatkowy w PIT wyłącznie kwotę należnego jej wynagrodzenia, wykazując go w momencie wykonania świadczenia, czyli przeniesienia własności lokalu na Inwestora (wobec braku wcześniejszej zapłaty), a ponoszone dla potrzeb realizacji świadczenia powierniczego nabycia nieruchomości wydatki oraz otrzymywane od Inwestora środki tytułem zapłaty ceny udziału w nieruchomości nabywanej w imieniu własnym Wnioskodawczyni ale na rzecz Zleceniodawcy wraz z określonymi w umowie zlecenia znanymi kosztami wykonania zlecenia, będą neutralne w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawczyni dokonywanym dla potrzeb PIT - tj. nie będą stanowiły, odpowiednio, przychodów ani kosztów?
3.  Czy Wnioskodawczyni uzyskuje przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w wyniku nabycia nowych lokali lub prawa do wskazania nabywcy nowego lokalu (bez wynagrodzenia dla wspólnoty mieszkaniowej) w okolicznościach wskazanych w części G wniosku ORD-IN (poz. 74)?

Niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w odniesieniu do pytania Nr 2 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 1 w odniesieniu do podatku od towarów i usług wydana została w dniu 25 sierpnia 2020 r. interpretacja indywidualna znak 0114-KDIP4-3.4012.252.2020.2.KM.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2

Rozliczając podatek dochodowy z tytułu realizacji umowy zlecenia, tj. powierniczego nabycia nieruchomości, Wnioskodawczyni, wyznaczy jako przychód podatkowy w PIT wyłącznie kwotę należnego jej wynagrodzenia, wykazując go w momencie wykonania świadczenia, czyli przeniesienia własności lokalu na Inwestora (wobec braku wcześniejszej zapłaty), a ponoszone dla potrzeb realizacji świadczenia powierniczego nabycia nieruchomości wydatki oraz otrzymywane od Inwestora środki tytułem zapłaty ceny udziału w nieruchomości nabywanej w imieniu własnym Wnioskodawczyni ale na rzecz Zleceniodawcy wraz z określonymi w umowie zlecenia znanymi kosztami wykonania zlecenia, będą neutralne w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawczyni dokonywanym dla potrzeb PIT - tj. nie będą stanowiły, odpowiednio, przychodów ani kosztów podatkowych.

Ad. 3

Nabywając bez wynagrodzenia własność nowych lokali, a także gdy takie prawo uzyskuje osoba trzecia wskazana przez Wnioskodawczynię, Wnioskodawczyni nie uzyska przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W ramach wykonywanej działalności, w okolicznościach wskazanych we wniosku Wnioskodawczyni zamierza zrealizować świadczenia w ramach umowy zlecenia kreującej stosunek prawny powierniczego nabycia nieruchomości. Zaznaczyć trzeba, że tego rodzaju relacje cywilnoprawne są prawnie dopuszczalne, a kreowane w ramach takich stosunki gospodarcze są w pełni legalne. Kluczowe znaczenie ma bowiem to, że w obrocie gospodarczym podmioty nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez wyznaczoną osobę trzecią np. przez powiernika. Istota zlecenia powierniczego nabycia nieruchomości polega na tym, że w stosunkach zewnętrznych powiernik dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy, który w chwili nabycia nie ujawnia się przed zbywcą, bądź innymi osobami.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest wprost uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z taką regulacją strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W praktyce najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Na skutek tego prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Niniejszy wniosek nie ma na celu ustalenia charakteru cywilnoprawnego relacji pomiędzy Wnioskodawczynią i Klientami, a informacje zamieszczone powyżej służą wyłącznie wyjaśnieniu okoliczności cywilnoprawnych zdarzenia. Dla uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawczynię powyżej w odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie należy wskazać, iż skutki podatkowe transakcji dokonywanych za pośrednictwem powiernika (tutaj taką funkcję pełni Wnioskodawczyni) postrzegane są inaczej na gruncie podatku od towarów i usług (VAT) oraz podatków dochodowych (tutaj PIT).

Pomimo, że dla celów VAT powierniczy obrót nieruchomościami podlega opodatkowaniu tym podatkiem, to na gruncie podatku dochodowego pozostaje on neutralny.

Inaczej niż to jest w przypadku VAT, na gruncie podatku dochodowego kluczowe znaczenie ma powierniczy charakter działania powiernika (Wnioskodawczyni). Wynika z tego fakt, że otrzymane środki nie są własnością Wnioskodawczyni, nie mają charakteru definitywnego, nie generują po jej stronie przysporzenia i korzyści, a w efekcie nie powiększają jej aktywów. Tymczasem warunkiem koniecznym wystąpienia przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego świadczenia jest jego definitywny i niezwrotny charakter, powiększenie aktywów podatnika. Bezpośrednią implikacją takiego charakteru działania i otrzymanych płatności jest to, że wydatkowanie środków w związku z realizacją świadczenia powierniczego nabycia nieruchomości nie generuje po stronie Wnioskodawczyni podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Tym samym Wnioskodawca dokonując zapłaty za nabytą na zlecenie innego podmiotu nieruchomość, nie zalicza tego wydatku do swoich kosztów podatkowych, jak również otrzymane przez powiernika od zlecającego środki na poczet ceny nieruchomości nie stanowią dla Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Jak zostało wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 10 września 2018 r., 0114- KDIP3-1.4011.362.2018.1.KS:

„(\`(...)\`) w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przez powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, to zlecający powinien/powinni wykazać i opodatkować ewentualny dochód uzyskany z tytułu tej transakcji. Dla celów podatkowych odpłatne zbycie nieruchomości przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecającego/zlecających należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecającego/zlecających. Tym samym jeżeli powiernik zbywa nieruchomość na rzecz nabywcy - osoby trzeciej, czynność ta powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla zlecającego/zlecających. W sytuacji zbycia nieruchomości przez powiernika w związku z zawartą umową powiernictwa, powiernik zbywa ją w imieniu własnym lecz na rachunek zleceniodawcy/zleceniodawców tak jak powiernik nabywał tę nieruchomość w imieniu własnym, lecz na rachunek zleceniodawcy/zleceniodawców”.

Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2016 r., IPPB4/4511-1371/15-2/JK:

Zgodnie z tym stanowiskiem rozpoznawanie skutków podatkowych sprzedaży powierniczej (tzn. sprzedaży przez powiernika rzeczy lub prawa należących do powierzającego i wydanie powierzającemu korzyści w postaci uiszczonej ceny) leży po stronie powierzającego, nie zaś powiernika. Innymi słowy, w takiej sytuacji powiernik traktowany jest, jako podmiot transparentny podatkowo - na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych istnieje możliwość traktowania powierzającego, jako właściciela udziałów w spółce, mimo że w okresie trwania umowy powiernictwa ich formalnym właścicielem, w rozumieniu prawa cywilnego, jest powiernik. Powyższe stanowisko potwierdza także orzecznictwo sądowe w wyroku z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt. III SA 3031/03) WSA w Warszawie wskazał w tezie do tego wyroku, co następuje: „nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować, jako przysporzenia zleceniobiorcy powiernika (\`(...)\`) natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u zleceniodawcy.”

Taki punkt widzenia, w stosunku do relacji wynikających z umowy powiernictwa, podzielają także organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej 19 sierpnia 2008 r. (Nr IPPB2/415-375/08-2/JK) oraz w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej 21 stycznia 2010 r. (Nr IPPB4/415-729/09-2/JS). Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami są, co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. W kontekście Umowy i jej celu, otrzymanie przez powiernika środków finansowych na nabycie Nieruchomości powinno być utożsamione z wpłatą ich na rzecz spółdzielni mieszkaniowej. Z kolei przekazanie Nieruchomości przez powiernika powierzającemu, wynikające z Umowy, będzie również czynnością neutralną podatkowo. Zatem przekazanie Nieruchomości przez Wnioskodawcę, jako powiernika, na rzecz powierzającego po zakończeniu Umowy nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia. W zamian za przekazane przez syna środki, Wnioskodawca wraz żoną zakupili Nieruchomość, co do której byli już zobowiązani do jej przeniesienia na syna.

W konsekwencji, dla Wnioskodawcy kwota otrzymanych od syna środków nie może stanowić przysporzenia, gdyż nie stanowi definitywnego przysporzenia Wnioskodawcy. Jest on bowiem zobowiązany do wykorzystania jej w z góry określony sposób (nabycie Nieruchomości) a następnie do przeniesienia Nieruchomości na syna w wykonaniu zawartej umowy. Trudno więc w tym wypadku mówić o jakimkolwiek przysporzeniu. Analogicznie trudno mówić o jakimkolwiek przysporzeniu na skutek przeniesienia na syna Wnioskodawcy Nieruchomości, które następuje w związku z przekazaniem przez niego środków na zakup Nieruchomości w wysokości stanowiącej równowartość jej ceny zakupu od spółdzielni. Jedynym przysporzeniem będzie wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za realizację umowy, która będzie stanowić dla Wnioskodawcy opodatkowany przychód. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.”

Tak więc, środki otrzymane przez Wnioskodawczynię jako powiernika nie spełniają definicji przychodu podatkowego, Wnioskodawczyni jest zobowiązana otrzymaną kwotę wydatkować w ściśle określony sposób. Wydatkowanie uzyskanej od Inwestora kwoty nie wykazuje związku z przychodem Wnioskodawczyni, służy nabyciu nieruchomości niejako dla Klienta. W związku z powyższym, na gruncie podatków dochodowych, realizacja umowy powiernictwa winna być traktowana jako neutralna - nie generująca po stronie Wnioskodawczyni ani kosztów ani przychodów podatkowych. Przychodem Wnioskodawczyni jest jedynie należne na podstawie umowy zlecenia wynagrodzenie. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, przychód powstaje momencie wykonania świadczenia czyli przeniesienia własności lokalu na Inwestora (wobec braku wcześniejszej zapłaty).

Wykładnia taka została wprost (z zastosowaniem odstąpienia od uzasadnienia) potwierdzona jako prawidłowa w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dla niemal identycznych okoliczności, interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP3 -1.4011.503.2019.5.LS.

Uzasadniając stanowisko wyrażone w odpowiedzi na pytanie Nr 3 należy wskazać, że nabycie własności nowych lokali, a także gdy takie prawo uzyskuje osoba trzecia wskazana przez Wnioskodawczynię, Wnioskodawczyni nie uzyska przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Jest to konsekwencją tego, że chodzi o lokale i grunty, które zostały uprzednio odpłatnie nabyte przez Wnioskodawczynię. Co ważne, lokale takie i grunt nie były zakupione przez Wnioskodawczynię w ramach umowy powierniczego nabycia nieruchomości, jak również nie były finansowanie środkami powierzonymi przez Klientów. Czyli nowe lokale i grunt nie były zakupione przez Wnioskodawczynię w ramach umowy powierniczego nabycia nieruchomości, jak również nie były finansowane środkami powierzonymi przez klientów.

Tym samym, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni wydatkowała uprzednio środki na nabycie lub wytworzenie takich lokali, a to iż nie stały się one wcześniej składnikiem majątku Wnioskodawczyni powodowane jest wyłącznie tym, że roboty budowalne lub działania formalne służące wyodrębnieniu własności takich lokali nie zostały ukończone przed powstaniem wspólnoty mieszkaniowej i tylko i wyłącznie z tego powodu zaliczone zostały do części wspólnych nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma również to, że prawo Wnioskodawczyni do uzyskania takiego świadczenia pod tytułem darmym uwzględniane będzie w akcie notarialnym, w ramach którego Klienci nabywają lokale w ramach realizacji umowy powierniczej.

Tym samym, takie świadczenia na rzecz Wnioskodawczyni uwzględniane jest już przy realizacji świadczenia powierniczego, a wcześniej kalkulacji ceny udziału w nieruchomości, a co za tym idzie i ceny lokalu. Tak więc, otrzymując takie świadczenie Wnioskodawczyni nie uzyska przysporzenia, korzyści majątkowej kosztem podmiotów trzecich, tj. Klientów. Biorąc to pod uwagę przywołane powyżej okoliczności faktyczne, a jednocześnie uwzględniając przesłankę, że warunkiem koniecznym uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, jest uzyskanie korzyści, przysporzenia kosztem innego podmiotu pod tytułem darmym stwierdzić należy jak w odpowiedzi na pytanie nr 3.

Wykładnia taka została wprost (z zastosowaniem odstąpienia od uzasadnienia) potwierdzona jako prawidłowa w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dla niemal identycznych okoliczności, interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP3 -1.4011.503.2019.5.LS.

W odpowiedzi na wezwanie tut. organu z dnia 18 sierpnia 2020 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała, że prezentując własne stanowisko, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 Wnioskodawczyni wyraźnie, jednoznacznie i wyłącznie w zakresie w jakim dotyczy to sytuacji podatkowej Wnioskodawczyni, wskazała, że: Nabywając bez wynagrodzenia własność nowych lokali, a także gdy takie prawo uzyskuje osoba trzecia wskazana przez Wnioskodawczynię, Wnioskodawczyni nie uzyska przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia. (vide poz. 74).

W złożonym wniosku, w części H (poz. 12) załączników ORD-IN/A nr 2 i nr 3 zostały przedstawione argumenty potwierdzające, że w okolicznościach zaprezentowanych jako drugie zdarzenie przyszłe (tj. gdy: ze względu na brak ukończonych robót budowlanych przed powstaniem w budynku wspólnoty mieszkaniowej nie zostaną wydzielone nowe lokale (\`(...)\`) Inwestorzy (\`(...)\`) wyrażą zgodę na ustanowienie własności nowych lokali na rzecz Wnioskodawczyni albo wskazanej przez Wnioskodawczynię osoby trzeciej bez wynagrodzenia na rzecz wspólnoty mieszkaniowej) Wnioskodawczyni nie uzyskuje przychodu tytułem nieodpłatnego świadczenia, pomimo braku zapłaty przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia za uzyskanie przez Wnioskodawczynię takiej zgody (pomimo, że następnie zamierza sprzedać takie lokale, względnie uzyska wynagrodzenie od wskazanej przez siebie osoby trzeciej, dla której ustanawiana jest własność lokalu - wniosek nie dotyczy przychodu z tytułu zbycia takich lokali, ani z tytułu uzyskania wynagrodzenia od osoby trzeciej, w żaden sposób nie dotyczy skutków występujących w takich okolicznościach u osoby trzeciej, Wspólnoty czy jakichkolwiek innych podmiotów).

Zaznaczyć trzeba, tak jak zostało wskazane we wniosku, że świadczenie na rzecz Wnioskodawczyni polegające na ustanowieniu (w okolicznościach wskazanych w drugim zdarzeniu przyszłym) własności lokali na jej rzecz lub na rzecz wskazanej osoby trzeciej (za co Wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie od osoby trzeciej ale nie jest to w żaden sposób przedmiotem niniejszego wniosku i nie wpływa na jego treść), chociaż dokonywane jest bez konieczności zapłaty przez Wnioskodawczynię dodatkowego wynagrodzenia na rzecz kogokolwiek, uwzględniane jest już przy realizacji świadczenia powierniczego, a wcześniej kalkulacji ceny udziału w nieruchomości, a co za tym idzie i ceny lokalu. Co ważne, nowe lokale nie są nabywane przez Wnioskodawczynię w ramach umowy powierniczego nabycia nieruchomości, a ich wytworzenie nie jest finansowanie środkami powierzonymi przez Klientów.

Tak więc, otrzymując takie świadczenie Wnioskodawczyni, której (i tylko jej) sytuacji podatkowej dotyczy złożony wniosek, nie uzyska przysporzenia, korzyści majątkowej kosztem podmiotów trzecich, tj. Klientów. Biorąc to pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, a jednocześnie uwzględniając przesłankę, że warunkiem koniecznym uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, jest uzyskanie korzyści, przysporzenia kosztem innego podmiotu pod tytułem darmym stwierdzić należy jak w odpowiedzi na pytanie nr 3.

Wykładnia taka została wprost (z zastosowaniem odstąpienia od uzasadnienia) potwierdzona jako prawidłowa w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dla identycznych okoliczności, interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP3 -1.4011.503.2019.5.LS (interpretacja nie stanowi źródła prawa ale podatnicy znajdujący się w takich samych okolicznościach faktycznych i prawnych mają prawa oczekiwać, że w ramach konstytucyjnej równości wobec prawa uzyskają identyczną interpretację).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.