Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.358.2021.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-05
Teza: Sprzedaż działek nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jak również nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sieć-sieć przesyłowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 24 maja 2021 r. (data wpływu 24 maja 2021 r.), uzupełnionym 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 14 czerwca 2021 r., doręczone 23 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału w działce nr 1 – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem udziału w działce nr 1 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

24 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału w działce nr 1 oraz prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem udziału w działce nr 1.

Wniosek uzupełniony został 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 14 czerwca 2021 r., doręczone 23 czerwca 2021 r.

We wniosku wspólnym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

K.G. (dalej: Sprzedająca) jest współwłaścicielką działki oznaczonej numerem 1 objętej księgą wieczystą nr (…). Księga wieczysta obejmuje więcej działek. Sprzedająca jest właścicielem w (…). Przez działkę przebiega napowietrzna sieć energetyczną, a także znajduje się słup energetyczny. Słup ten został wybudowany przez przedsiębiorstwo energetyczne, dodatkowo ze słupa energetycznego schodzi linia kablowa, która na głębokości około 0,7 m w odległości ok 0,5m od granicy działki doprowadza prąd do sąsiadującej działki. Działka którą sprzedająca planuje sprzedać została wydzielona z działki nr 2.

Sprzedająca stała się właścicielką działki na mocy: umowy darowizny, wyroku zaoczonego sądu rejonowego, oświadczenia o przeniesieniu współwłasności, umowy przekazania gospodarstwa rolnego, darowizny i sprzedaży, 2 postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku.

Działka obecnie jest wykorzystywana przez jedną ze współwłaścicielek do celów rolniczych.

Obecnie sprzedająca planuje sprzedać posiadany udział w działce. Planowana sprzedaż nie dotyczy wszystkich działek objętych księgą wieczystą a jedynie działki wskazanej powyżej. W tym celu Sprzedająca zawarła umowę przedwstępną kupna sprzedaży z Spółką (dalej: Kupujący). Przedwstępna umowa kupna sprzedaży przewiduje, iż umowa przyrzeczona zostanie zawarta o ile:

(A) Nieruchomość będzie wolna od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich, zakazów, obciążeń (w tym hipotek), a także w działach III I IV księgi wieczystej nieruchomości - nie będzie żadnych wzmianek, zakazów i ostrzeżeń (innych niż wynikające z umowy przedwstępnej);

(B) Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję środowiskową dla inwestycji, polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych, w zakresie dopuszczalnym aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wraz z niezbędną infrastrukturą-i obiektami drogowymi;

(C) Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowy na nieruchomości (także w połączeniu z innym nieruchomościami sąsiednimi) inwestycji, polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych, w zakresie dopuszczalnym aktualnie obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, wraz z niezbędną infrastrukturą i obiektami drogowymi, opisanego w lit. B powyżej wraz z wszystkimi niezbędnym w świetle obowiązujących przepisów zgodami, decyzjami i zezwoleniami koniecznymi - do rozpoczęcia budowy zgodnie z taką decyzją;

(D) Sprzedająca uzyska ostateczną i prawomocną decyzję zezwalającą na wyłączenie części przedmiotu umowy stanowiącej użytki rolne z produkcji rolnej lub zaświadczenie wydane przez właściwy organ administracyjny, potwierdzające wcześniejsze wyłączenie tej części nieruchomości z produkcji rolnej lub brak konieczności uzyskania takiego zezwolenia w odniesieniu do nieruchomości;

(E) Oświadczenia sprzedającej zawarte w umowie przedwstępnej będą aktualne i zgodne ze stanem faktycznym i prawnym na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej, a sprzedająca powtórzy je w umowę przyrzeczonej;

(F) Kupujący nabędzie inne nieruchomości niezbędne do przeprowadzenia inwestycji;

(G) Obowiązujący dla przedmiotu umowy Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego przyjęty uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z dnia (…) r. w sprawie uchwalenia zmiany Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego terenów położonych w rejonie miejscowości, gdzie planowana jest inwestycja zostanie zmieniony w zakresie, w jakim na nieruchomości obowiązuje obecnie ograniczenie wprowadzone zgodnie z § 13 ust. 11 ust. 2 ww. Uchwały (wydzielenie pasu terenu ochronnego dla napowietrznych linii energetycznych 15 kV), -poprzez zastąpienie ustaleń dlatego obszaru ustaleniami dla terenów 2P/U.

Powyższe warunki zostały przedstawione przez kupującego.

Ponadto, w celu umożliwienia kupującemu przygotowania się do przeprowadzenia inwestycji sprzedająca udzieliła na jego żądanie pełnomocnictwa do samodzielnego reprezentowania:

A/ Przed wszystkimi organami administracji rządowej i samorządowej w postępowaniach administracyjnych (zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji) dotyczących postępowania w sprawie zmiany obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania, uzyskania pozwolenia na budowę dla inwestycji budowlanej zlokalizowanej na działce należącej do Sprzedającej, o zakresie i przedmiocie wg uznania pełnomocnika, uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację planowanej przez Kupującego inwestycji, uzyskania pozwoleń wodno-prawnych oraz innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień, pozwoleń, zezwoleń, zaświadczeń, uzgodnień itp.) związanych z planowaną inwestycją jak również reprezentowania właścicieli ww. Nieruchomości wobec osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej w sprawie uzyskania warunków technicznych dla przyłączy oraz lokalizacji infrastruktury technicznej i drogowej, w trakcie realizacji planowanej inwestycji;

B/ składania środków odwoławczych, w tym odwołań od decyzji i zażaleń na postanowienia w postępowaniach opisanych w pkt. A/;

C/ wobec organów administracyjnych oraz geodetów w postępowaniach dotyczących podziału nieruchomości i geodezyjnego wydzielenia działek gruntu odpowiadających obszarowi objętemu Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego terenów ,

D/ odbioru w imieniu właścicieli ww. Nieruchomości wszelkiej korespondencji objętej zakresem niniejszego pełnomocnictwa;

E/ dokonania wszelkich czynności, składania i podpisywania wszelkich oświadczeń i pism, które mogą okazać się niezbędne do realizacji celu, dla którego udzielono niniejszego pełnomocnictwa.

Sprzedająca udzieliła także kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością we własnym imieniu i na własną rzecz w szczególności zakresie:

1.  Występowania do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów (w tym energii elektrycznej i gazowej), celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci (w tym elektroenergetycznej i gazowej) oraz zawarcia umowy przyłączeniowej na działkach na potrzeby obiektu w postaci hal magazynowo-produkcyjnych;
2.  Składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane dotyczących realizacji inwestycji planowanej przez kupującego na działkach, w tym pozwolenia (pozwoleń) na rozbiórkę oraz na budowę jak również innych decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz niezbędnych do uzyskania tego pozwolenia (tych pozwoleń) na budowę;
3.  Składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania działką na cele budowlane.

Pełnomocnik/Kupujący, na podstawie pełnomocnictwa/zgody na dysponowanie nieruchomością podejmował szereg czynności, służących kupnie nieruchomości w stanie umożliwiającym przeprowadzenie planowanej inwestycji.

Działka jest w całości objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Na przedmiotowym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony w (…) roku.

W chwili obecnej toczy się, zainicjowana przez pełnomocnika Sprzedającej, procedura zmiany tego planu mająca na celu dopasowanie jego zapisów do planowanej inwestycji. Nie zmienia się rzecz podstawową czyli przeznaczenie gruntów na cele inwestycyjne. Uchwała o nowelizacji MPZP została podjęta przez Radę Gminy (…)r. Zgodnie z nowym planem zagospodarowania przestrzennego grunty oznaczone są symbolem P/U/E i zgodnie z zapisami MPZP przeznaczone są jako „tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, zabudowy usługowej oraz urządzeń wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii o mocy przekraczającej 100 kW”. (…) roku na wniosek podmiotu, któremu Kupujący zamierza sprzedać kupione przez siebie działki, została wydana przez Urząd Gminy decyzja środowiskowa.

(…) roku został złożony, przez podmiot, któremu Kupujący zamierza sprzedać kupione przez siebie działki, w Starostwie Powiatowym wniosek o wydanie pozwolenia na budowę dla przewidywanej inwestycji. Ponadto Starosta umorzył postępowanie wszczęte na wniosek Kupującego, dotyczące wyłączenia nieruchomości (zarówno Sprzedającej, jak i działek okolicznych) z produkcji rolnej, gdyż w związku z tym, że są to użytki rolne klas IV, V i VI nie wymagają one zezwolenia na wyłączenie z produkcji rolnej.

Dodatkowo Sprzedająca oświadcza że:

1.  Nabywca zgłosił się sam.
2.  Nie zajmowała się obrotem nieruchomościami.
3.  Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana dla celów VAT
4.  Wszelkie działania (w tym udzielenie pełnomocnictwa czy dokonanie podziału działki w wyniku której powstała działka 1) dokonywane były na żądanie Kupującego.

Kupujący natomiast, po zakupie działek (zarówno od Sprzedającej, jak i innych właścicieli działek na których planowana jest inwestycja) zamierza sprzedać wszystkie działki. Sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług. Kupujący jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W piśmie uzupełniającym z 29 czerwca 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że:

Sprzedająca odziedziczyła udział po bracie zmarłym w (…) r.

Sprzedająca nie jest właścicielką napowietrznej sieci energetycznej oraz słupa energetycznego znajdujących się na działce nr 1.

Działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze.

Współwłaściciele (siostry) wyraziły zgodę na używanie nieruchomości przez J. M. Zgoda nie jest w żaden sposób sformalizowana.

Sprzedająca nie wykorzystywała działki w żaden sposób.

Sprzedająca nie prowadziła w stosunku do opisanego udziału w działce działań, celem zachęcenia potencjalnego nabywcy do nabycia gruntu, ani podejmowała jakichkolwiek aktywnych działań marketingowych.

Sprzedająca posiada inne nieruchomości, ale nie zamierza ich sprzedawać.

Sprzedająca nie dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości.

Sprzedająca wyraziła, w formie pisemnej, zgodę na dysponowanie nieruchomością, we własnym imieniu i na własną rzecz, przez Kupującego, na cele budowlane. W szczególności wyraziła zgodę dla Kupującego, jak też dla osób działających w imieniu Kupującego, do podejmowania bezpośrednio w imieniu i na rzecz Kupującego jako podmiotu uprawnionego do dysponowania Nieruchomością wszelkich czynności dotyczących Nieruchomości, w następującym zakresie:

(i)występowania do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów (w tym energii elektrycznej i gazowej), celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci (w tym elektroenergetycznej i gazowej) oraz zawarcia umowy przyłączeniowej Nieruchomości na potrzeby obiektu w postaci hal magazynowo - produkcyjnych;

(ii)składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane dotyczących realizacji inwestycji planowanej przez Kupującego na Nieruchomości, w tym pozwolenia (pozwoleń) na rozbiórkę oraz na budowę jak również innych decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz niezbędnych do uzyskania tego pozwolenia (tych pozwoleń) na budowę;

(iii)składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane.

Kupujący ma ponadto prawo wskazać, w formie pisemnego oświadczenia podmiot trzeci (przenieść uprawnienia wynikające z niniejszej zgody), który w miejsce Kupującego będzie występował jako podmiot uprawniony do dysponowania Nieruchomością i innych ww. czynności dotyczących Nieruchomości.

Kupujący będzie dokonywał wymienione powyżej czynności na podstawie udzielonego w formie pisemnej, pełnomocnictwa w formie zgody na dysponowanie nieruchomością wyrażoną przez Sprzedających.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż udziału w działce przez Sprzedającą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy Kupujący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Sprzedającej sprzedaż przez nią udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku uznania, iż sprzedaż udziału w działce przez Sprzedającą podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Kupujący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającą.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych regulacji podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą przy czym nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności, ale musi ona być prowadzona samodzielnie.

W praktyce stosowania wyżej wymienionych przepisów ujawnił się problem dotyczący kryteriów ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w przypadkach odnoszących się do zarządu majątkiem prywatnym i granic tego zarządu, poza którymi znajduje się już obrót profesjonalny. Problem ten znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie TSUE. W kluczowym dla polskiego systemu prawnego wyroku z dnia 15 września 2011 r. Słaby i in.: C-180/10, C-181/10, TSUE zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie TSUE wskazał że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

TSUE stanowisko to konsekwentnie prezentował także w innych orzeczeniach (sprawy: 0263/11, 0331/14, 072/137). Poglądy TSUE zyskały pełną aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie wyrażał pogląd, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności, działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli.

W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika ze strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się jak handlowiec (wyroki NSA w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 11 września 2014 r. I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14; z 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17; podobnie wyroki WSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/PO 379/13; z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/OL 249/19; z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/ŁD 352/2019).

Jednocześnie sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (wyroki NSA z: 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1655/11; z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

Powyższe prowadzi do wniosku, że dokonując oceny zamierzonej sprzedaży gruntu w okolicznościach takich jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, niezbędne jest każdorazowo ustalenie, czy zbywca działał lub będzie działał będzie w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania tej sprzedaży podjął aktywne działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co - w tym przypadku - skutkowałoby koniecznością uznania, że zbycie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, a zbywca działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Podejmowane przez Sprzedającą działania, nie wskazują że skala jej aktywności w celu zbycia udziału w przedmiotowych gruntach jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (nie angażuje środków podobnych do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy). Wskazać należy Sprzedająca jest jej właścicielem od kilku lat. Od początku posiadania działki Sprzedająca nie wykonywała żadnych działań, które mogłyby być rozpatrywane jako działania „jak profesjonalista”. W szczególności nie były podejmowane żadne działania, które służyłyby zwiększeniu wartości działki. Na brak profesjonalnego charakteru wskazuje również to, iż kupujący sam dotarł do Sprzedającej.

Dodatkowo, wskazać również należy, że transakcji ma podlegać część nieruchomości objęta księgą wieczystą a nie cała nieruchomość. To również wskazuje na to, ze przedmiotem transakcji ma być działka którą zainteresowany jest Kupujący, a Sprzedająca nie zachowuje się „jak profesjonalista” dążący do sprzedaży całej posiadanej przez siebie nieruchomości.

O zawodowym charakterze sprzedaży nie może również świadczyć okoliczność udzielenia pełnomocnictwa czy zgody na dysponowanie nieruchomością czy przeprowadzenie podziału nieruchomości i wydzielenie działki. W związku z tym, że planowana jest duża inwestycją Kupujący chce mieć pewność, iż będzie ona możliwa do przeprowadzenia dlatego też nie może zostać uznane, za działanie „jak profesjonalista” udzielenie pełnomocnictwa/zgody na dysponowanie nieruchomością czy przeprowadzenie podziału nieruchomości w zakresie wymaganym przez kupującego. Wszystkie te działania mają służyć w ogóle możliwości sprzedaży działki, a nie zwiększeniu jej wartości, czy też w jakikolwiek sposób byłyby związane z zawodowym czy profesjonalnym charakterem podejmowanych działań. Innymi słowy, są to działania „warunkujące” sprzedaż, bez których nie doszła by ona do skutku. Naturalnym jest bowiem, że w przypadku braku posiadania odpowiednich zgód, decyzji, pozwoleń, odpowiedniego przygotowanego terenu (wydzielenie działki) itp. Kupujący może zrezygnować z zakupu działki. Działania te nie mogą zostać uznane za działania „jak podejmowane przez profesjonalistę”, czy też za wskazujące na ich „zawodowy” charakter. Trudno za „profesjonalne działanie” uznać bierne oczekiwanie na zgłoszenie się chętnego do nabycia działki i spełnienie jego żądań w zakresie podziału działek czy udzielenia mu pełnomocnictwa do załatwienia przez niego (nawet w imieniu sprzedającej) dokumentów niezbędnych mu do celów dla których zamierza nabyć te działki.

Podsumowując, zdaniem Sprzedającej, w związku ze sprzedażą udziału w opisanej powyżej działce, dokonuje ona zarządu majątkiem osobistym, nie angażuje środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców usługodawców, a zatem nie działa ona w charakterze podatnika podatku VAT. W związku z tym sprzedaż udziału w tej działce nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

Z daleko idącej ostrożności, w całości podtrzymując argumentację wskazaną w pkt 1, w przypadku uznania iż transakcja jednak podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Kupujący wnosi o potwierdzenie, iż będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającą zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W związku z tym, że Kupujący zamierza następnie sprzedać nabyte działki, za które Kupujący wystawi fakturę, zakup tych działek przez Kupującego, będzie związany z jego sprzedażą opodatkowaną mając na uwadze powyższe, w przypadku uznania, iż sprzedaż udziału w działce przez Sprzedającą podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż udziału w działce przez Sprzedającą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału w działce nr 1 – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem udziału w działce nr 1 - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) - zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 2 pkt 6 ustawy, podano definicję pojęcia towary – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży udziału w działce nr 1 istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedająca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęły aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedającej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedająca jest współwłaścicielką działki oznaczonej numerem 1 w (…). Sprzedająca odziedziczyła udział po zmarłym bracie w (…) r. Przez działkę przebiega napowietrzna sieć energetyczną, a także znajduje się słup energetyczny. Słup ten został wybudowany przez przedsiębiorstwo energetyczne, dodatkowo ze słupa energetycznego schodzi linia kablowa. Sprzedająca nie jest właścicielką napowietrznej sieci energetycznej oraz słupa energetycznego znajdujących się na działce nr 1. Działka którą Sprzedająca planuje sprzedać została wydzielona z działki nr 2. Działka obecnie jest wykorzystywana przez jedną ze współwłaścicielek do celów rolniczych. Obecnie Sprzedająca planuje sprzedać posiadany udział w działce. Planowana sprzedaż nie dotyczy wszystkich działek objętych księgą wieczystą a jedynie działki wskazanej powyżej. W tym celu Sprzedająca zawarła umowę przedwstępną kupna sprzedaży ze Spółką. Ponadto, w celu umożliwienia kupującemu przygotowania się do przeprowadzenia inwestycji Sprzedająca udzieliła na jego żądanie pełnomocnictwa do samodzielnego reprezentowania m .in.: przed wszystkimi organami administracji rządowej i samorządowej w postępowaniach administracyjnych dotyczących postępowania w sprawie zmiany obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania, uzyskania pozwolenia na budowę dla inwestycji budowlanej zlokalizowanej na działce należącej do Sprzedającej oraz podziału nieruchomości i geodezyjnego wydzielenia działek gruntu odpowiadających obszarowi objętemu Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego terenów.

Sprzedająca wyraziła, w formie pisemnej, zgodę na dysponowanie nieruchomością, we własnym imieniu i na własną rzecz, przez Kupującego, na cele budowlane. W szczególności wyraziła zgodę dla Kupującego, jak też dla osób działających w imieniu Kupującego, do podejmowania bezpośrednio w imieniu i na rzecz Kupującego jako podmiotu uprawnionego do dysponowania Nieruchomością wszelkich czynności dotyczących Nieruchomości, w następującym zakresie: występowania do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów (w tym energii elektrycznej i gazowej), celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci (w tym elektroenergetycznej i gazowej) oraz zawarcia umowy przyłączeniowej Nieruchomości na potrzeby obiektu w postaci hal magazynowo - produkcyjnych; składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane dotyczących realizacji inwestycji planowanej przez Kupującego na Nieruchomości, w tym pozwolenia (pozwoleń) na rozbiórkę oraz na budowę jak również innych decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz niezbędnych do uzyskania tego pozwolenia (tych pozwoleń) na budowę; składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane. Pełnomocnik/Kupujący, na podstawie pełnomocnictwa/zgody na dysponowanie nieruchomością podejmował szereg czynności, służących kupnie nieruchomości w stanie umożliwiającym przeprowadzenie planowanej inwestycji.

Działka nr 1 jest w całości objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego uchwalonym w (…) roku. Zgodnie z nowym planem zagospodarowania przestrzennego grunty oznaczone są symbolem P/U/E i zgodnie z zapisami MPZP przeznaczone są jako „tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, zabudowy usługowej oraz urządzeń wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii o mocy przekraczającej 100 KW”. (…)roku na wniosek podmiotu, któremu Kupujący zamierza sprzedać kupione przez siebie działki, została wydana przez Urząd Gminy decyzja środowiskowa. (…)roku został złożony, przez podmiot, któremu Kupujący zamierza sprzedać kupione przez siebie działki, w Starostwie Powiatowym wniosek o wydanie pozwolenia na budowę dla przewidywanej inwestycji. Ponadto Sprzedająca oświadczyła, że nabywca zgłosił się sam; nie zajmowała się obrotem nieruchomościami, nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana dla celów VAT, a wszelkie działania (w tym udzielenie pełnomocnictwa czy dokonanie podziału działki w wyniku której powstała działka 1) dokonywane były na żądanie Kupującego. Kupujący natomiast, po zakupie działek (zarówno od Sprzedającej, jak i innych właścicieli działek na których planowana jest inwestycja) zamierzą sprzedać wszystkie działki. Sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług. Kupujący jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Działka nr 1 nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze. Sprzedająca nie wykorzystywała działki w żaden sposób. Sprzedająca nie prowadziła w stosunku do opisanego udziału w działce działań, celem zachęcenia potencjalnego nabywcy do nabycia gruntu, ani podejmowała jakichkolwiek aktywnych działań marketingowych. Sprzedająca posiada inne nieruchomości, ale nie zamierza ich sprzedawać. Sprzedająca nie dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału w działce nr 1.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże jak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedająca podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 ww. ustawy wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ww. ustawy, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wskazano w treści wniosku Sprzedająca udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa m.in. do reprezentowania Sprzedającej przed wszystkimi organami administracji rządowej i samorządowej w postępowaniach administracyjnych w celu uzyskania pozwolenia na budowę dla inwestycji budowlanej zlokalizowanej na działce należącej do Sprzedającej, o zakresie i przedmiocie według uznania pełnomocnika, uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację planowanej przez Kupującego inwestycji, uzyskania pozwoleń wodno-prawnych oraz innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień, pozwoleń, zezwoleń, zaświadczeń, uzgodnień itp.) związanych z planowaną inwestycją, jak również w sprawie uzyskania warunków technicznych dla przyłączy oraz lokalizacji infrastruktury technicznej i drogowej, w trakcie realizacji planowanej inwestycji, a także wobec organów administracyjnych oraz geodetów w postępowaniach dotyczących podziału nieruchomości i geodezyjnego wydzielenia działek gruntu odpowiadających obszarowi objętemu Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego terenów.

Wobec powyższego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej (mocodawczyni), co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości podjęła Ona pewne działania w sposób zorganizowany.

Zatem, sprzedaż przez Sprzedającą udziału w działce nr 1 będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatników podatku od towarów i usług, zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ta będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z przedstawionych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że przez działkę nr 1 przebiega napowietrzna sieć energetyczna, a także znajduje się słup energetyczny.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że skoro znajdujące się na działce nr 1 części infrastruktury elektroenergetycznej są przyłączone do przedsiębiorstwa świadczącego usługi elektroenergetyczne, to stanowią one własność tego przedsiębiorstwa.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce gruntu nr 1 naniesienia wymienione we wniosku nie są własnością Sprzedającej to nie sposób przyjąć, że Sprzedająca dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc w przypadku planowanej dostawy udziału w nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 1, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie udział w działce gruntu, a więc elementy infrastruktury technicznej (ww. naniesienie) nie mogą być uwzględnione przy rozstrzygnięciu czy opisana sprzedaż będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

W analizowanym przypadku działka niezabudowana nr 1 stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działka jest terenem niezabudowanym, przy czym funkcja terenu została określona w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego jako grunty oznaczone symbolem P/U/E i zgodnie z zapisami MPZP przeznaczone są jako „tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, zabudowy usługowej oraz urządzeń wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii o mocy przekraczającej 100 kW”.

Zatem nieruchomość niezabudowana będąca przedmiotem transakcji, będzie traktowana w myśl art. 2 pkt 33 ustawy jako teren budowlany, który nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jeżeli nie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że Zainteresowanej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu udziału w działce nr 1, lub że takie prawo Zainteresowanej nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (nieruchomość została nabyta w drodze dziedziczenia, która to czynność pozostaje poza zakresem podatku VAT).

Zatem dostawa udziału w działce nr 1 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału w działce nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych, dotyczą także kwestii rozstrzygnięcia, czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem udziału w działce nr 1.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu nieruchomości Spółka planuje sprzedać wszystkie działki. Sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, dostawa udziału w działce nr 1 przez Sprzedającą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Sprzedająca jako czynny podatnik podatku VAT będzie zobowiązana opodatkować jego sprzedaż na rzecz Kupującego i wystawić fakturę na podstawie art. 106b ustawy w zakresie zbywanych udziału w działce.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem nieruchomości udokumentowanym wystawioną przez Sprzedającą fakturą. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Kupującego Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Zatem Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tej transakcji zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem udziału w działce nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki zapadły w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których został wydany. Powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia wskazują, że Sprzedający działają w charakterze podatnika VAT. Tym samym wydana interpretacja indywidualna pozostaje zgodna z prezentowanym orzecznictwem TSUE.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.