Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-350/10/12-5/S/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-27
Teza: Zakres podwyższenia kapitału zakładowego wskutek wniesienia do spółki przez przyszłego udziałowca z siedzibą na Węgrzech – za pośrednictwem jego Oddziału w Szwajcarii – wszystkich udziałów w amerykańskim funduszu inwestycyjnym rynku nieruchomości, dających spółce prawo do wszystkich głosów w tym podmiocie, w zamian za nowowyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; oddział; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki-spółka kapitałowa; udział; udziałowiec
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1330/11 z dnia 30.03.2012 r. (data wpływu 12.07.2012 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20.09.2010 r. (data wpływu 22.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego wskutek wniesienia do spółki przez przyszłego udziałowca z siedzibą na Węgrzech – za pośrednictwem jego Oddziału w Szwajcarii – wszystkich udziałów w amerykańskim funduszu inwestycyjnym rynku nieruchomości, dających spółce prawo do wszystkich głosów w tym podmiocie, w zamian za nowowyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.09.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego wskutek wniesienia do spółki przez przyszłego udziałowca z siedzibą na Węgrzech – za pośrednictwem jego Oddziału w Szwajcarii – wszystkich udziałów w amerykańskim funduszu inwestycyjnym rynku nieruchomości, dających spółce prawo do wszystkich głosów w tym podmiocie, w zamian za nowowyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność inwestycyjną m.in. na rynku nieruchomości oraz papierów wartościowych, jak również działalność w zakresie pośrednictwa finansowego ukierunkowaną na finansowanie podmiotów powiązanych Spółki. W chwili obecnej jedynym udziałowcem spółki jest podmiot z siedzibą w Kanadzie (dalej: „Obecny Udziałowiec”).

W związku z decyzją o reorganizacji grupy kapitałowej, do której należy Spółka, w najbliższej przyszłości jedynym udziałowcem Spółki ma stać się spółka węgierska zorganizowana w formie korlátolt felelősségű társaság (dalej: „Przyszły Udziałowiec”), która będzie utrzymywać udziały w Spółce i zarządzać nimi poprzez swój oddział w Szwajcarii (dalej: „Oddział”). Ponieważ jednak Oddział nie posiada osobowości prawnej, właścicielem udziałów w Spółce z prawnego punktu widzenia będzie Przyszły Udziałowiec (za pośrednictwem Oddziału).

Po nabyciu przez Przyszłego Udziałowca 100% udziałów w Spółce (i alokowania ich do jego szwajcarskiego Oddziału), w kolejnym kroku planowane jest wniesienie przez Przyszłego Udziałowca do Spółki – za pośrednictwem Oddziału – udziałów w amerykańskim funduszu inwestycyjnym rynku nieruchomości (ang. R., dalej: „R.”) w zamian za nowowyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W rezultacie powyższej operacji, Spółka zostanie jedynym udziałowcem w R. (i uzyska prawo do wszystkich głosów w tym podmiocie).

R. jest spółką kapitałową założoną pod rządami prawa amerykańskiego. Siedziba i miejsce faktycznego zarządu R. znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych (R. posiada status rezydenta podatkowego USA). R. jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym zarówno na poziomie spółki, jak i wspólników, z prawem do odliczenia wypłaconych dywidend. Podstawowym przedmiotem działalności R. jest gromadzenie kapitału w celu nabywania, budowy, zarządzania i wynajmu nieruchomości komercyjnych położonych w Stanach Zjednoczonych (R. nie jest właścicielem ani nie zarządza nieruchomościami położonymi w Polsce).

Zgodnie ze statutem R., a także odpowiednimi regulacjami prawa amerykańskiego, udziałowcy funduszu są, co do zasady, uprawnieni do zbywania jego udziałów bez uprzedniego upoważnienia innych organów. Ponadto, na mocy prawa amerykańskiego oraz statutu funduszu odpowiedzialność udziałowców R. za zobowiązania funduszu jest ograniczona do wysokości posiadanych przez nich udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce wskutek wniesienia do niej przez Przyszłego Udziałowca z siedzibą na Węgrzech – za pośrednictwem jego Oddziału w Szwajcarii – wszystkich udziałów w amerykańskim funduszu inwestycyjnym rynku nieruchomości, dających Spółce prawo do wszystkich głosów w tym podmiocie, w zamian za nowowyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce wskutek wniesienia do niej przez Przyszłego Udziałowca z siedzibą na Węgrzech – za pośrednictwem jego Oddziału w Szwajcarii – wszystkich udziałów w amerykańskim funduszu inwestycyjnym rynku nieruchomości, dających Spółce prawo do wszystkich głosów w tym podmiocie, w zamian za nowowyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki, za słusznością jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej:

1.  Regulacje ustawy PCC

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2) ustawy PCC, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na gruncie art. 1 ust. 3 pkt 2) ustawy PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) ustawy PCC, podstawą opodatkowania jest w takim przypadku wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku wynosi 0,5% (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9) ustawy PCC.

Jednocześnie, w art. 2 ustawy PCC umieszczono katalog czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z pkt 6) lit. c) wyżej wymienionego przepisu, podatkowi nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku gdy do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce wnoszone są aportem udziały innej spółki kapitałowej dające w niej większość praw głosu, to taka zmiana umowy spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce otrzymującej aport nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy PCC, w części dotyczącej wnoszenia udziałów (lub akcji) spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej, uzależnia możliwość zastosowania wyłączenia z opodatkowania od spełnienia szeregu przesłanek:

1.  Zarówno spółka, której udziały (akcje) są wnoszone, jak i spółka, do której te udziały (akcje) są wnoszone, musi być spółką kapitałową;
2.  Udziały (akcje) spółki kapitałowej będące przedmiotem wniesienia muszą dawać w niej większość głosów (chyba, że spółka, do której te udziały/akcje są wnoszone, już taką większość posiada).

Odnosząc wyżej powołane regulacje ustawy PCC do przedmiotowego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w przypadku spełnienia warunku określonego w pkt B) (przedmiotem wniesienia do Spółki ma być bowiem 100 proc. udziałów w R., a zatem Spółka otrzyma wszystkie prawa głosu w tym podmiocie), możliwość zastosowania wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 6) lit. c) ustawy PCC będzie uzależniona od ustalenia, czy zarówno Spółka, jak i R. mogą zostać zakwalifikowane jako „spółka kapitałowa”.

Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, że jej zdaniem możliwość zastosowania przedmiotowego wyłączenia z opodatkowania PCC nie jest uzależniona od faktu, czy status spółki kapitałowej będzie posiadać również podmiot wnoszący udziały/akcje jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej. Tym samym, ponieważ w przedmiotowej sytuacji wymóg posiadania statusu spółki kapitałowej istnieje wyłącznie względem Spółki oraz R., bez znaczenia jest fakt, iż Przyszły Udziałowiec (będący węgierską spółką kapitałową) zamierza wnieść udziały w R. poprzez swój Oddział w Szwajcarii.

W celu stwierdzenia, czy zarówno Spółka, jak i R. posiadają status spółki kapitałowej dla potrzeb zastosowania wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC, należy w pierwszej kolejności odwołać się do regulacji art. 1a pkt 2) ww. ustawy. Zgodnie z powyższym przepisem, użyte w ustawie PCC określenie „spółka kapitałowa” oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Na podstawie wyłącznie literalnego brzmienia powołanego przepisu można by zatem sądzić, iż krąg podmiotów, do których zastosowanie ma wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dla transakcji wymiany udziałów (na gruncie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy PCC) ograniczony jest do:

*   polskich spółek kapitałowych założonych pod rządami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej „KSH”) (w art. 4 § 1 pkt 2) KSH zakresem definicji spółki kapitałowej zostały objęte: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), oraz

*   spółki europejskiej.

W konsekwencji powyższej literalnej wykładni, jedynie Spółka – zorganizowana w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – mogłaby zostać zakwalifikowana jako „spółka kapitałowa” dla celów ustawy PCC.

Należy jednakże wskazać, iż regulacja zawarta w art. 2 pkt 6) lit. c) ustawy PCC została wprowadzona do polskiego porządku prawnego poprzez ustawę nowelizującą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 28 listopada 2008 r. Nr 209, poz. 1319) tytułem transpozycji przepisów Dyrektywy (zgodnie z art. 15 ust. 1 Dyrektywy państwa członkowskie Unii Europejskiej były zobowiązane do wdrożenia przepisów dyrektywy do dnia 31 grudnia 2008 r.).

W uzasadnieniu do projektu ww. nowelizacji (druk nr 748 z dnia 7 lipca 2008 r.), w zakresie uregulowań będących przedmiotem niniejszego wniosku, wskazano, iż projekt przewiduje:

„3) w art. 1 w pkt 2:

*   w lit. a – rozszerzenie katalogu spółek zaliczanych do spółek kapitałowych, w rozumieniu zmienianej ustawy, o spółkę europejską, określoną w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu europejskiej (SE) (Dz. Urz. UE L z 2001 Nr 294, str. 1, z późn. zm.) i ustawie z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. Nr 62, poz. 551, z późn. zm.),

(…)

1.  w art. 1 w pkt 3 – wyłączenie z opodatkowania czynności niepodlegających podatkowi w świetle przepisów dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych; za działania restrukturyzacyjne dyrektywa uznaje łączenie spółek kapitałowych, podział spółek kapitałowych oraz wniesienie do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci oddziału innej spółki kapitałowej, a także czynności określane jako „wymiana udziałów” w spółkach kapitałowych, (…)

W związku z powyższym, zasadnym jest, zdaniem Spółki, odwołanie się do stosownych uregulowań Dyrektywy celem stwierdzenia, czy zostały one prawidłowo zaimplementowane do polskiego prawa wewnętrznego (tj. do ustawy PCC), a tym samym, czy zawarte w art. 2 pkt 6) lit. c) ustawy PCC wyłączenie z opodatkowania ma zastosowanie do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

1.  Regulacje Dyrektywy

W zakresie przedmiotowej sprawy, tj. oceny pod kątem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji polegającej na wniesieniu do Spółki dających większość głosów udziałów w R. w zamian za udziały w Spółce, zastosowanie znajdą, zdaniem Spółki, następujące przepisy Dyrektywy: art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 4 ust. 1 lit. b) oraz art. 5 ust. 1 lit. e).

Na gruncie art. 5 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do m.in. działań restrukturyzacyjnych polegających na przejęciu przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki - przy czym w przypadku, gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każda spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe dla celów dyrektywy uważa się również wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, przy czym art. 9 Dyrektywy zezwala Państwom Członkowskim na nieuznawanie za spółki kapitałowe podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy.

Na podstawie wyżej powołanych regulacji należy stwierdzić, że o ile przepisy Dyrektywy wymagają - podobnie jak regulacje Ustawy PCC - aby w celu zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji „wymiany udziałów” (o której mowa w art. 4 ust. 1 lit. b) Dyrektywy oraz w art. 2 pkt 6) lit. c) Ustawy PCC status spółki kapitałowej posiadała zarówno spółka, do której wnoszone są udziały dające większość głosów, jak i spółka, której udziały są wnoszone, to w opinii Spółki nie ulega wątpliwości, iż zakres podmiotowy pojęcia „spółka kapitałowa” przyjęty w polskiej ustawie jest zdecydowanie węższy w porównaniu z definicją zawartą w dyrektywie. Świadczy o tym fakt, że beneficjentami wyłączenia z opodatkowania podatkiem kapitałowym (którym na gruncie polskiego prawa jest podatek od czynności cywilnoprawnych) w przypadku przedmiotowej transakcji mogą być:

*   na gruncie art. 2 pkt 6) lit. c) ustawy PCC: wyłącznie polskie spółki z o.o. i spółki akcyjne (a także spółki europejskie), do których wnoszone są udziały/akcje w spółce z o. o., spółce akcyjnej lub spółce europejskiej;

*   na gruncie art. 2 Dyrektywy

w ust. 1:

*   wszystkie spółki posiadające jedną z form prawnych wymienionych w załączniku I do Dyrektywy,
*   spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
*   spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów;

w ust. 2:

*   wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk.

Jak już wspomniano, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu za spółki kapitałowe podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Z powyższego wynika jednocześnie, że Dyrektywa nie przyznała państwom członkowskim tego rodzaju uprawnienia w stosunku do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy. Tym samym, państwa członkowskie zobowiązane były do dnia 31 grudnia 2008 r. dokonać takiego wdrożenia przepisów Dyrektywy, aby zapewnić możliwość skorzystania z wyłączenia z opodatkowania z tytułu wymiany udziałów wszystkim podmiotom uznawanym za „spółki kapitałowe” w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy (i pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek pozwalających na wyłączenie z opodatkowania tego rodzaju działań restrukturyzacyjnych).

W rezultacie, ponieważ w wyniku uchwalonej w dniu 7 listopada 2008 r. nowelizacji Ustawy PCC beneficjentami przedmiotowego reżimu wyłączającego opodatkowanie mogą być, w świetle ww. ustawy, wyłącznie spółki z o. o., spółki akcyjne i spółki europejskie, zdaniem Spółki, bezspornym jest, iż Polska nieprawidłowo transponowała postanowienia Dyrektywy w zakresie regulacji dotyczących uznawania za niepodlegające opodatkowaniu zmian umowy spółki związanych z wnoszeniem udziałów/akcji jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej (tj. art. 2 pkt 6) lit. c) w zw. z art. 1a pkt 2) Ustawy PCC).

1.  Wykładnia prowspólnotowa

Z uwagi na - wykazaną powyżej - nieprawidłową implementację do prawa wewnętrznego (tj. Ustawy PCC) we wskazanym terminie (tj. do 31 grudnia 2008 r.) przepisów Dyrektywy poprzez zawężenie kręgu podmiotów uprawnionych do korzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji wnoszenia do spółki kapitałowej udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie możliwe jest bezpośrednie zastosowanie przez nią przepisu art. 2 ust. 1 Dyrektywy.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że o ile R. będzie spełniał warunki pozwalające na uznanie go za „spółkę kapitałową” w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy, podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce wskutek wniesienia do niej dających większość głosów udziałów w R. przez Przyszłego Udziałowca nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na mocy art. 2 pkt 6) lit. c) ustawy PCC, w związku z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy.

Możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy w przedmiotowym przypadku Spółka uzasadnia faktem, iż Rzeczpospolita Polska, przystępując w dniu 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na mocy Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, z późn. zm., dalej: „Traktat Akcesyjny), od dnia tego przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie: art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Dz. U. z grudnia 2009 r. Nr 203, poz. 1569, dalej: „Traktat UE”), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego). A zatem z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa wspólnotowego stały się częścią polskiego systemu prawnego i w przypadku ich kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo, zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997, Nr 78, poz. 483, ze zm. - dalej: „Konstytucja RP”).

Zgodnie z art. 288 Traktatu UE, dyrektywy wiążą każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym wybór formy i środków. Spółka pragnie podkreślić, że jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”), prawo wspólnotowe, w tym normy sformułowane w dyrektywach, mają pierwszeństwo w stosunku do niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego, a zasada prymatu prawa wspólnotowego wymaga, by odmówić stosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu prawa wewnętrznego.

Stanowisko takie zostało wyrażone przez ETS w szeregu wyroków, m. in:

*   w sprawie C-6/64 C. v. E. - dotyczącej bezpośredniej skuteczności dyrektyw nieimplementowanych w wyznaczonym terminie;

*   w sprawie C 158/80 R. v. H., w której Trybunał wskazał, że wiążący charakter dyrektyw oznacza, że organy krajowe nie mogą stosować w odniesieniu do osób fizycznych i prawnych, aktów prawnych (ustawowych i administracyjnych), które nie są zgodne z przepisami dyrektyw spełniających kryteria stosowania na płaszczyźnie krajowej.

Ponadto, orzecznictwo ETS sprecyzowało również, od jakich warunków uzależniona jest możliwość powoływania się przez jednostkę (tu: podatnika) przed organami i sądami Państw Członkowskich bezpośrednio na przepisy dyrektyw jako źródło swoich praw. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, bezwarunkowe, kompletne i wystarczająco precyzyjne, a z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji dyrektywy, albo jej implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu.

Powyższy pogląd został wyrażony przez ETS m. in. w wyroku w sprawie C-8/81 U. v. F., w której Trybunał uznał, iż: „ W każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy te można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące jednostkom w sprawach przeciwko państwu członkowskiemu”. (por. również wyroki ETS w sparwach: C-41/74 Y. v. H.; C-148/78 P. v. T. ; C-62/93 B. v. P. ; C-201/02 T. v. S.).

Należy nadto zaznaczyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS nakaz bezpośredniego stosowania przepisu dyrektywy w miejsce sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu prawa wewnętrznego (pod warunkiem, że regulacje dyrektywy spełniają warunki bezpośredniej skuteczności) odnosi się nie tylko do władz sądowniczych państw członkowskich, lecz również do pozostałych organów państwowych (w tym organów podatkowych).

Pogląd taki wyraził ETS np. w sprawie C-103/88 F. v. C., w którym Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektyw mogą być powoływane przez osoby występujące przeciwko państwu, o ile państwo to nie wdrożyło dyrektywy do swojego porządku prawnego do końca przewidzianego terminu lub jeżeli wdrożyło taką dyrektywę w nieprawidłowy sposób, a powód, dla którego jednostki mogą opierać się na normach dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym jest taki, że obowiązki wypływające z tych norm są wiążące dla wszystkich władz publicznych państwa członkowskiego. (por. również wyroki ETS w sprawach: C-30/72 C. vs. I. ; C-97/90 H. v F.).

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2010 r. (sygn. I FSK 449/09) stwierdził, iż; „Zatem sądy, jak i organy administracji publicznej w procesie stosowania prawa; dokonując odkodowania treści normy prawnej, nie mogą poprzestać jedynie na prostym odczytaniu treści przepisu krajowego. Nawet w sytuacji braku wątpliwości w zakresie jego interpretacji, zobowiązane są również do analizy unormowań prawa wspólnotowego, w tym w szczególności regulacji zawartych w dyrektywach. Należy bowiem ocenić, czy w sposób prawidłowy dokonano implementacji zapisów dyrektyw do prawa krajowego. (\`(...)\`) Jeżeli chodzi o stosowanie prawa wspólnotowego to obowiązek taki spoczywa na każdym organie stosującym prawo. Nie tylko na sądach, ale również na organach administracji publicznej. Nie ma bowiem żadnego domniemania zgodności norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Zatem organ administracji publicznej, bez konieczności czekania na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obowiązany jest oceniać zgodność przepisów krajowych, nawet rangi ustawowej, z prawem wspólnotowym i w procesie stosowania prawa dokonywać wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest bowiem obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych”.

Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. I FSK 61/09), odniósł się również do kwestii obowiązku dokonania interpretacji przepisów wspólnotowych przez organy podatkowe: „W pojęciu „przepisów prawa podatkowego” w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług”.

Spółka pragnie podkreślić, że wprawdzie powyższy wyrok dotyczył obowiązku wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE (tj. w zakresie podatku od towarów i usług) w kontekście ich implementacji do prawa krajowego, to w ocenie Spółki identyczny obowiązek jest nałożony na organy podatkowe przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (w kontekście implementacji stosownych przepisów Dyrektywy do Ustawy PCC).

Z kolei w innym wyroku (z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 4/08) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż: (\`(...)\`) należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego.”

Stanowisko takie zostało również zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 14 sierpnia 2007 r. (sygn. I SA/Bk 218/07), w którym sąd stwierdził, że: „W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy podatkowe powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego.”

W związku z powołanymi wyżej wyrokami zarówno ETS, jak i polskich sądów administracyjnych Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania Spółka ma prawo do bezpośredniego zastosowania przepisu art. 2 ust. 1 Dyrektywy i w sytuacji spełnienia przez R. warunków pozwalających na uznanie go za „spółkę kapitałową” w świetle ww. przepisu Dyrektywy podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce wskutek wniesienia do niej dających większość głosów udziałów w R. przez Przyszłego Udziałowca nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki, przepis art. 2 ust. 1 Dyrektywy spełnia warunki pozwalające na jego bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowej kwestii, ponieważ:

1.  przepis ten nie został zaimplementowany do ustawy PCC w wyznaczonym terminie (tj. do dnia 31 grudnia 2008 r.), a definicja „spółki kapitałowej” zawarta w art. 1a pkt 2) ustawy PCC jest ponad wszelką wątpliwość - i na niekorzyść podatników - sprzeczna z definicją „spółki kapitałowej” zawartą w art. 2 ust. 1 Dyrektywy;
2.  przepis ten jest bezwarunkowy - w omawianym zakresie Dyrektywa jednoznacznie stanowi, jaki krąg podmiotów obejmuje definicja „spółki kapitałowej”, a możliwość wyłączenia spod tej kategorii określonych podmiotów pozostawiono Państwom Członkowskim jedynie w stosunku do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy;
3.  przepis ten jest wystarczająco precyzyjny - w omawianym zakresie Dyrektywa wprowadza (w punktach a) - c) przepisu) precyzyjne i alternatywne kryteria kwalifikacji danego podmiotu jako „spółki kapitałowej” (w oparciu o zamkniętą listę podmiotów zawartą w załączniku I do Dyrektywy, możliwość obrotu publicznego walorami danego podmiotu albo na podstawie ściśle określonych cech danej formy prawnej tj. w zakresie możliwości zbywania udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz ograniczonej odpowiedzialności członków za zobowiązania).

Z powyższego wynika jednoznacznie, w ocenie Spółki, że przepis art. 2 ust. 1 Dyrektywy spełnia kryteria pozwalające uznać go za bezpośrednio skuteczny, a zatem przepis ten może zostać zastosowany bezpośrednio przez Spółkę w kontekście oceny, czy R. może zostać zakwalifikowany jako „spółka kapitałowa” dla potrzeb opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, zgodnie ze statutem R., a także odpowiednimi regulacjami prawa amerykańskiego, udziałowcy funduszu są, co do zasady, uprawnieni do zbywania jego udziałów bez uprzedniego upoważnienia, a ich odpowiedzialność za zobowiązania funduszu jest ograniczona do wysokości posiadanych udziałów. Ponadto, R. prowadzi działalność skierowaną na zysk (w zakresie nabywania, budowy, zarządzania i wynajmu nieruchomości komercyjnych położonych w Stanach Zjednoczonych). Wobec powyższego, zdaniem Spółki należy uznać, iż R. spełnia warunki zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt c) Dyrektywy, a tym samym może zostać zakwalifikowany jako „spółka kapitałowa” w rozumieniu ww. przepisu.

W konsekwencji, w opinii Spółki, o ile R. może zostać uznany za „spółkę kapitałową”mna gruncie art. 2 ust. 1 pkt c) Dyrektywy, wniesienie do Spółki dających większość głosów udziałów w R. przez Przyszłego Udziałowca nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

1.  Naruszenie swobody przepływu kapitału i dyskryminacja ze względu na przynależność państwową

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania, iż dla celów zastosowania wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 6) Ustawy PCC, spółką kapitałową, której udziały/akcje są wnoszone do polskiej spółki kapitałowej mogłaby być jedynie spółka z o. o., spółka akcyjna bądź spółka europejska, doszłoby do naruszenia jednej z fundamentalnych swobód prawa wspólnotowego tj. swobody przepływu kapitału (wyrażonej w art. 63 ust. 1 Traktatu UE), a także do naruszenia ogólnego zakazu dyskryminacji we względu na przynależność państwową (zawartego w art. 18 Traktatu UE i odnoszącego się również do osób prawnych).

W takiej sytuacji bowiem podwyższenie kapitału zakładowego w polskiej spółce kapitałowej wskutek wniesienia do niej aportem dających większość głosów udziałów/akcji w innej polskiej spółce kapitałowej (lub w spółce europejskiej) powinno korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na gruncie art. 2 pkt 6 ustawy PCC), podczas gdy w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w polskiej spółce kapitałowej wskutek wniesienia do niej aportem dających większość głosów udziałów/akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (nawet przyjmującej jedną z form prawnych wymienionych w załączniku I do Dyrektywy, który nie został implementowany przez Polskę w wyznaczonym terminie tj. do 31 grudnia 2008 r.) byłoby opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki, opisane wyżej zróżnicowane traktowanie spółek kapitałowych - w zależności od tego, czy są spółkami prawa polskiego, czy też zostały założone w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej - pod kątem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów w postaci udziałów/akcji wnoszonych do polskich spółek kapitałowych pozostaje w całkowitej sprzeczności z celem przyjęcia Dyrektywy (i w związku z obowiązkiem jej transpozycji przez państwa członkowskie). Stosownie bowiem do brzmienia preambuły do Dyrektywy: „(\`(...)\`) (2) Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału, to znaczy podatki kapitałowe (podatki naliczane od wkładów kapitałowych do spółek i przedsiębiorstw, opłata stemplowa od papierów wartościowych oraz podatek od działań restrukturyzacyjnych) niezależnie od tego, czy działania te są związane z podwyższeniem kapitału czy nie, powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału. To samo dotyczy innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak podatek kapitałowy i opłata stemplowa od papierów wartościowych,

1.  Dlatego w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału.
2.  Konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet.
3.  Najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego.”

Skoro zatem naczelną przesłanką przyjęcia Dyrektywy do wspólnotowego porządku prawnego było wyeliminowanie w możliwie największym stopniu ograniczeń zakłócających swobodny przepływ kapitału między państwami członkowskimi (poprzez wprowadzenie restrykcji w kwestii możliwości pobierania podatków kapitałowych od określonych transakcji), w opinii Spółki literalne zastosowanie przepisu art. 2 pkt 6) w związku z art. 1a pkt 2) ustawy PCC w przypadku wniesienia do polskiej spółki kapitałowej dających większość głosów udziałów/akcji w spółce kapitałowej założonej w innym niż Polska państwie UE (i mającej jedną z form prawnych wymienionych w załączniku I do Dyrektywy) prowadziłoby do naruszenia zarówno art. 63, jak i art. 18 Traktatu UE.

W kontekście powyższego, Spółka pragnie zaznaczyć, że jeżeli Dyrektywa przewiduje (na mocy art. 4 ust. 1 pkt b) oraz art. 5 ust. 1 pkt e) możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji wymiany większościowych udziałów między spółkami kapitałowymi, to w związku z szeroką definicją „spółki kapitałowej” zawartą w art. 2 ust. 1 Dyrektywy za uchybienie zasadom wyrażonym w art. 63 i art. 18 Traktatu UE należałoby uznać opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia do polskiej spółki kapitałowej nie tylko dających większość głosów udziałów/akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w innym państwie UE, ale również większościowych udziałów/akcji w każdym innym podmiocie spełniającym kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 pkt b) lub pkt c) Dyrektywy.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, o ile R. będzie spełniać kryteria określone w art. 2 ust. 1 pkt c) Dyrektywy i pozwalające na uznanie go za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. przepisu, to wniesienie do Spółki dających większość głosów udziałów w R. przez Przyszłego Udziałowca nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 21.12.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-350/10-2/AF, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20.09.2010 r. (data wpływu 22.09.2010 r.) jest nieprawidłowe. (…) Z uwagi na fakt, iż amerykański fundusz inwestycyjny rynku nieruchomości, jest spółką kapitałową założoną pod rządami prawa amerykańskiego, podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce wskutek wniesienia do niej przez Przyszłego Udziałowca z siedzibą na Węgrzech - za pośrednictwem jego Oddziału w Szwajcarii – wszystkich udziałów w amerykańskim funduszu inwestycyjnym rynku nieruchomości, dających Spółce prawo do wszystkich głosów w tym podmiocie, w zamian za nowowyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi ww. ustawy. A zatem powyższa czynność będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 07.01.2011. r. (data wpływu do tut. organu 10.01.2011 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 04.02.2011 r. Nr IPPB2/436-350/ 10-4/AF (skutecznie doręczonym w dniu 22.02.2011 r.) stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 25.03.2011 r. (data stempla pocztowego 23.05.2011 r.) wpłynęła skarga z dnia 23.03.2011 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Pismem z dnia 26.04.2011 r. Nr IPPB2/4310-5/11-2/AF, stosownie do art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 30.03.2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1330/11 uchylił zaskarżoną interpretację i uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako „p.p.s.a.”) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako „p.p.s.a”) Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego.

Ze względu na wskazaną powyżej specyfikę wydawanych przez organ interpretacji indywidualnych Sąd na wstępie zbadał zasadność zarzutów dotyczących naruszeń prawa procesowego. W skardze bowiem Spółka zarzuciła wydanemu aktowi naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 14h, art. 14e § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd oceniając powyższe zarzuty doszedł do wniosku, iż są one zasadne. W ocenie Sądu, uznać bowiem należało tak jak podnosiła Skarżąca w skardze, iż w wydanej indywidualnej interpretacji brak jest uzasadnienia przyjętego przez Ministra Finansów stanowiska w sprawie. Nie ulega wątpliwości „iż na organie interpretacyjnym ciąży obowiązek wyjaśnienia powodów uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadnienie stanowiska Ministra Finansów ograniczało się do stwierdzenia, iż: „z uwagi na fakt, iż amerykański fundusz inwestycyjny rynku nieruchomości, jest spółką kapitałową założoną pod rządami prawa amerykańskiego, podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce wskutek wniesienia do niej przez Przyszłego Udziałowca z siedzibą na Węgrzech - za pośrednictwem jego Oddziału w Szwajcarii - wszystkich udziałów w amerykańskim funduszu inwestycyjnym rynku nieruchomości, dających Spółce prawo do wszystkich głosów w tym podmiocie, w zamian za nowowyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi ww. ustawy. A zatem powyższa czynność będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.” Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż wbrew obszernej argumentacji wnioskodawcy dotyczącej braku zawężenia pojęcia „spółki kapitałowej” do spółek utworzonych na podstawie polskich przepisów i prawa unijnego Minister Finansów nie wskazał żadnego uzasadnienia prawnego, dla którego stanowiska tego nie zaakceptował. Nie można uznać kategorycznego stwierdzenia organu o braku możliwości wyłączenia przedstawionego we wniosku aportu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi u.p.c.c., za prawidłową ocenę stanowiska strony. Podnieść także należy, iż stanowisko organu nie może służyć za uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy jako drugi obok uzasadnienia stanowiska prawidłowego, element interpretacji. Sąd nie twierdzi, że poszczególne elementy interpretacji, wymienione w art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacji podatkowej, winny być wyodrębnione i nazwane. Jednakże argumentacja organu wydającego interpretację musi układać się w logiczny ciąg, dostarczający wnioskodawcy informacji, dlaczego wskazany przez nią sposób zastosowania przepisu (jego skutki) nie jest właściwy oraz dlaczego należy przepis ten zastosować w sposób wskazany przez organ. Skarżąca zrealizowała obowiązki nałożone na nią jako na podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem - jak nakazuje art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej wyczerpująco opisała zdarzenie przyszłe oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Miała prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę tego stanowiska, ale też jego uzasadnienie, które będzie się odnosić do zaprezentowanej przez nią argumentacji. Zdaniem Sądu nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska wnioskodawcy nie nawiązując do jego argumentacji, gdy została ona wyrażona. Ponownie Sąd poczynił zastrzeżenie, że nie chodzi tu o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte. Zdaniem Sądu ocena stanowiska wnioskodawcy z istoty swej powinna, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać „wyjaśnienie”, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Do uznania, że pogląd wyrażony został z uwzględnieniem zdarzenia przyszłego, opisanego przez wnioskodawcę, nie wystarczy samo przytoczenie w interpretacji odpowiedniego fragmentu wniosku albo oznajmienie stronie przyjętego stanowiska oderwanego od argumentacji strony. Musi to przede wszystkim wynikać z uzasadnienia własnego stanowiska organu, sporządzanego, gdy jest ono odmienne niż stanowisko wnioskodawcy. Podkreślić także należy, że w ocenie Sądu wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków formalnych wskazanych w art. 210 ustawy Ordynacji podatkowej pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. A zatem niewyczerpujące uzasadnienie decyzji interpretacyjnej uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi podatnika. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy Ordynacji podatkowej może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Zatem uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Co istotne odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14e ustawy Ordynacji podatkowej, ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wyjaśnić, dlaczego go nie aprobują. Stanowisko organu - a nie wnioskodawcy - musi być wyczerpujące, musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy musi zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz ze wskazaniem prawidłowej wykładni stosownych przepisów. Uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ uznaje że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić (podkreślenie Sądu) dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak już wskazano na wstępie Minister Finansów przedstawił w jednym zdaniu własne stanowisko, co do zagadnienia budzącego wątpliwości Skarżącej, uznając że planowane podwyższenie kapitału zakładowego nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi u.p.cc. Uzasadniał ten pogląd stwierdzeniem, że powyższa czynność będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Zdaniem Sądu twierdzenia powyższe nie mogą być zaakceptowane jako uzasadnienie stanowiska Ministra Finansów z tego względu, że w oparciu o treść zaskarżonej interpretacji nie sposób ustalić, na jakich przesłankach zostały oparte. Na podkreślenie zasługuje, że kwestia formy wydanej indywidualnej interpretacji była przedmiotem uwagi orzecznictwa sądowego. W wyroku z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 (http://orzeczeniansa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Skład orzekający podzielił również wyrażony w tym wyroku pogląd, że uzasadnienie Organu musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zamieszczone w art. 14h ustawy Ord. pod. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, dodatkowo nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały przez organ rozważone.

W świetle powyższego Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, ponieważ wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów zaskarżona interpretacja nie zawierała wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącą Informacji o powodach negatywnej oceny jej stanowiska i przesłankach, na jakich Minister Finansów oparł stanowisko własne. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu - interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując kontroli tego rodzaju aktów musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, że organ powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Ministra Finansów, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd. Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również, co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Skoro zaś zaskarżona interpretacja w istocie nie zawiera uzasadnienia wyrażonego w niej merytorycznego stanowiska Organu, Sąd nie może ocenić jego prawidłowości.

Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów powinien, w szczególności ponownie ocenić, czy wykładnia przepisu art. 2 pkt 6 u.p.c.c. pozwala na ograniczenie zakresu wyłączenia podatkowego do spółek kapitałowych powstałych na podstawie polskich przepisów K.s.h. oraz prawa unijnego.

W dniu 12.07.2012 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1330/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2012 r. Sygn. akt III SA/Wa 1330/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101 poz. 649 ze zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Definicja spółki kapitałowej została zawarta w art. 1a pkt 2 ustawy, zgodnie z którą użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna to spółki utworzone na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Spółka europejska została określona w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. UE L z 2001 Nr 294, str. 1, z późn. zm.) i ustawie z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. Nr 63 poz. 551, z późn. zm.)

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do uregulowań art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Przechodząc do ustalenia jakiego rodzaju spółki objęte są uregulowaniami zawartymi w art. 1a pkt 2 i art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy wskazać, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 01 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego).

Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 01 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu cyt. powyżej art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było – jak już wyżej wskazano – dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 03 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. b) Dyrektywy uznaje się przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Reasumując, skoro opisane powyżej zmiany w podatku od czynności cywilnoprawnych były wynikiem dostosowania wewnętrznych rozwiązań prawnych do prawa unijnego, to odkodowania pojęć tymi przepisami uregulowanych należy dokonywać poprzez przepisy zawarte w polskim prawie oraz w dyrektywach normujących opodatkowanie kapitału w spółkach kapitałowych, a więc w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i w aktualnie obowiązującej Dyrektywie Nr 2008/7/WE. Zatem biorąc pod uwagę zasady wykładni literalnej oraz systemowej oraz motywy legislacyjne, przez spółki kapitałowe należy rozumieć polskie spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzone zgodnie z ustawą Kodeks spółek handlowych oraz spółki europejskie określone w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 2157/2001 z dnia 08 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz. Urz. UE L z 2001 r. nr 294, s. 1 z zm.) i ustawie z dnia 04 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. Nr 62, poz. 551 ze zm.), a także spółki zdefiniowane w ww. Dyrektywie, tj. zdefiniowane w jej art. 2 a szczegółowo wymienione w Załączniku I do Dyrektywy, czyli spółki kapitałowe utworzone zgodnie z prawem państw członkowskich.

Z powyższego wynika, iż określenie „spółka kapitałowa” nie może być zawężone jedynie do polskich spółek kapitałowych lecz pojęciem tym winny być objęte również spółki zagraniczne, ale – z powodów powyżej wskazanych – tylko takie, które objęte są postanowieniami Dyrektywy.

Zatem dla zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

*   wszystkie spółki biorące udział w czynności restrukturyzacyjnej muszą mieć status spółek kapitałowych,

*   przedmiotem wkładu muszą być udziały lub akcje innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z decyzją o reorganizacji grupy kapitałowej, do której należy Spółka, w najbliższej przyszłości jedynym udziałowcem Spółki ma stać się spółka węgierska zorganizowana w formie korlátolt felelősségű társaság, która będzie utrzymywać udziały w Spółce i zarządzać nimi poprzez swój oddział w Szwajcarii. Ponieważ jednak Oddział nie posiada osobowości prawnej, właścicielem udziałów w Spółce z prawnego punktu widzenia będzie Przyszły Udziałowiec (za pośrednictwem Oddziału). Po nabyciu przez Przyszłego Udziałowca 100% udziałów w Spółce (i alokowania ich do jego szwajcarskiego Oddziału), w kolejnym kroku planowane jest wniesienie przez Przyszłego Udziałowca do Spółki – za pośrednictwem Oddziału – udziałów w amerykańskim funduszu inwestycyjnym rynku nieruchomości (dalej: „R.”) w zamian za nowowyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W rezultacie powyższej operacji, Spółka zostanie jedynym udziałowcem w R. (i uzyska prawo do wszystkich głosów w tym podmiocie). R. jest spółką kapitałową założoną pod rządami prawa amerykańskiego. Siedziba i miejsce faktycznego zarządu R. znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych (R. posiada status rezydenta podatkowego USA). R. jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym zarówno na poziomie spółki, jak i wspólników, z prawem do odliczenia wypłaconych dywidend. Podstawowym przedmiotem działalności R. jest gromadzenie kapitału w celu nabywania, budowy, zarządzania i wynajmu nieruchomości komercyjnych położonych w Stanach Zjednoczonych (R. nie jest właścicielem ani nie zarządza nieruchomościami położonymi w Polsce). Zgodnie ze statutem R., a także odpowiednimi regulacjami prawa amerykańskiego, udziałowcy funduszu są, co do zasady, uprawnieni do zbywania jego udziałów bez uprzedniego upoważnienia innych organów. Ponadto, na mocy prawa amerykańskiego oraz statutu funduszu odpowiedzialność udziałowców R. za zobowiązania funduszu jest ograniczona do wysokości posiadanych przez nich udziałów.

W związku z powyższym wyjaśnia się, iż z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów, jest określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w sytuacji, gdy wskazany powyżej przedmiot wkładu należy do spółki kapitałowej w rozumieniu postanowień Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej lub spółki europejskiej, zarejestrowanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG).

Należy przy tym wskazać, iż Szwajcaria oraz Stany Zjednoczone Ameryki nie są członkami Unii Europejskiej. Szwajcaria jest wprawdzie członkiem Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu, jednakże nie podpisała umowy o przystąpieniu do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Tym samym postanowienia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mają zastosowania do spółek, będących podmiotami prawa szwajcarskiego oraz prawa amerykańskiego. Jedynie spółka węgierska zorganizowana w formie korlátolt felelősségű társaság jest spółką europejską wymienioną w załączniku I do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Podkreślić zatem należy, iż z postanowień ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika obowiązek opodatkowania tym podatkiem czynności przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego. To przepisy tej właśnie ustawy nakładają na podatników określone prawa i obowiązki. Natomiast określony w tych przepisach zakres wyłączeń i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, co oznacza, że niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Wśród czynności cywilnoprawnych wyłączonych lub zwolnionych z opodatkowania nie ma zmiany umowy spółki kapitałowej związanej z wniesieniem do tej spółki w zamian za jej udziały lub akcje udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów, będącej odpowiednikiem spółki kapitałowej lecz zarejestrowanej w państwie innym, niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Zatem wykładnia przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie pozwala na rozszerzenie zakresu wyłączenia do spółek kapitałowych powstałych na podstawie przepisów obowiązujących w państwach innych niż wyżej wskazane.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, nie jest możliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ww. ustawy.

Z uwagi na fakt, iż amerykański fundusz inwestycyjny rynku nieruchomości, jest spółką kapitałową założoną pod rządami prawa amerykańskiego, podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce wskutek wniesienia do niej przez Przyszłego Udziałowca z siedzibą na Węgrzech – za pośrednictwem jego Oddziału w Szwajcarii – wszystkich udziałów w amerykańskim funduszu inwestycyjnym rynku nieruchomości, dających Spółce prawo do wszystkich głosów w tym podmiocie, w zamian za nowowyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi ww. ustawy, bowiem, jak wskazano wcześniej wszystkie spółki biorące udział w czynności restrukturyzacyjnej muszą mieć status spółek kapitałowych.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o. w zamian za wkład w postaci 100% udziałów spółki prawa amerykańskiego, nie jest objęte wyłączeniem na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.