Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.174.2024.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-16
Teza: Usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego osób w celu podjęcia pracy w zawodach budowlanych nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.
Słowa kluczowe: kształcenie; usługi-usługi kształcenia zawodowego; usługi-usługi przekwalifikowania zawodowego ; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego osób w celu podjęcia pracy w zawodach budowlanych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 czerwca 2024 r. (wpływ 13 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka prowadzi usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Szkolenia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i skutkują uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy do celów zawodowych uczestników szkolenia, zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., które ustanawia środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Każde Państwa szkolenie jest w związku z odrębnymi przepisami, np. część szkolenia dotyczy przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, część dotyczy podnoszenia kwalifikacji przez np. techników, czy inżynierów budowlanych itp. - odrębne przepisy regulujące formy i zasady usług kształcenia. Każde Państwa szkolenie z zakresu budownictwa kończy się sprawdzeniem wiedzy zawodowej uczestników, którą uzyskali podczas jego trwania oraz wydawane są odpowiednie certyfikaty o ukończeniu szkolenia. Państwa szkolenia okazują się bardzo przydatne w znalezieniu pracy zarobkowej i w wykonywaniu określonego zawodu.

Nadmieniają Państwo tu, że kształcą Państwo osoby przede wszystkim w zdobyciu zawodu o numerze … z Indeksu Alfabetycznego Zawodów i Specjalności ujętych w klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 28. 08. 2014 r., poz. 1145). Oprócz ww. numeru przekazują Państwo również wiedzę nt. budownictwa, która pozwala zdobyć pracę w innych zawodach budowlanych. Spółka jest podmiotem wpisanym w rejestrze instytucji szkoleniowych (RIS), ma więc możliwość prowadzenia szkoleń dla bezrobotnych i poszukujących pracy.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

1) Nie są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wartość przychodów z tytułu szkoleń w skali każdego miesiąca jest na tyle wysoka, że wartość limitu określona w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług została przekroczona.

2) Usługi szkoleniowe, które Państwo prowadzą polegają na nauczaniu w zawodach budowlanych o numerach … - technik budownictwa, … - kierownik małego przedsiębiorstwa budowlanego, … - kierownik budowy z Indeksu Alfabetycznego i Specjalności ujętych w klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r., a także w zawodzie Organizacja i kontrola robót budowlanych oraz sporządzania kosztorysów z Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji …, który istnieje od 2019 r.

Poniżej zamieszczają Państwo programy szkoleń: … - technik budownictwa

1\. analizowanie dokumentacji technicznej i organizacyjnej robót budowlanych;

2\. wykonywanie rysunków budowlanych;

3\. określanie właściwości materiałów budowlanych i prawidłowego ich stosowania;

4\. wykonywanie pomiarów niezbędnych przy prowadzeniu robót budowlanych;

5\. określanie gruntów budowlanych, ich właściwości i zastosowania do celów fundamentowych;

6\. kierowanie pracą brygady (brygad) roboczej i robotami w obiekcie, organizowanie przebiegu tych prac;

7\. prowadzenie rozliczeń za robociznę, materiały, sprzęt i maszyny oraz rozliczeń z inwestorem;

8\. projektowanie nieskomplikowanych elementów konstrukcyjnych na podstawie obliczeń oraz wykonywanie obliczeń budowlanych elementów statycznych;

9\. dobieranie optymalnych technologii wykonania różnych robót budowlanych;

10\. organizowanie pracy podwykonawców na budowie;

11\. ustalanie norm pracy dla różnych robót budowlanych;

12\. określanie stanu zużycia elementów budowlanych i sposobu ich naprawy;

13\. organizowanie pracy polowego laboratorium materiałów budowlanych;

14\. organizowanie pracy wytwórni półfabrykatów budowlanych zlokalizowanej na terenie budowy;

15\. kształtowanie optymalnych warunków pracy na budowie z uwzględnieniem prawa pracy i przepisów bhp.

… - kierownik małego przedsiębiorstwa budowlanego

1\. przygotowywanie ofert i wycen prac budowanych dla klientów;

2\. przygotowywanie dokumentacji w postępowaniach przetargowych w ramach zamówień publicznych na usługi związane z budownictwem;

3\. pozyskiwanie klientów i utrzymywanie kontaktów z kontrahentami;

4\. tworzenie i pełnienie nadzoru nad realizacją biznesplanów dotyczących poszczególnych projektów budowlanych dla klientów jak i planu działania całej firmy;

5\. zatrudnianie pracowników, nadzorowanie ich pracy, prowadzenie ewidencji czasu pracy i dokumentacji pracowniczej;

6\. nadzorowanie wykonywania usług budowlanych, w tym prac remontowych;

7\. zarządzanie materiałami i sprzętem budowanym;

8\. pełnienie nadzoru nad zakupami materiałów w imieniu klienta i na jego rzecz;

9\. organizowanie placu budowy;

10\. ocenianie i odbieranie prac budowlanych wykonanych dla klienta;

11\. optymalizowanie i zarządzanie zasobami i kosztami firmy, w tym kontrolowanie wyników finansowych;

12\. reprezentowanie przedsiębiorstwa w kontaktach zewnętrznych;

13\. dbanie o przestrzeganie przepisów prawa, w szczególności prawa budowlanego;

14\. kontrolowanie posiadania odpowiednich uprawnień zawodowych przez pracowników;

15\. przeprowadzanie szkoleń stanowiskowych pracowników;

16\. zapewnienie podległemu zespołowi bezpiecznego środowiska pracy, dbanie o przestrzeganie przepisów bhp, ochrony ppoż. i ochrony środowiska;

17\. podejmowanie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia prac budowlanych i remontowych.

… - kierownik budowy

1\. organizowanie pracy własnej i zespołu z uwzględnieniem zasad BHP, ochrony przeciwpożarowej, ergonomii, ochrony środowiska oraz rozliczanie pracy ludzi, sprzętu i harmonogramu rzeczowo-finansowego;

2\. przyjmowanie i zabezpieczanie terenu budowy;

3\. prowadzenie dokumentacji budowy;

4\. planowanie i kierowanie budową;

5\. koordynowanie zadań zapobiegających zagrożeniom bezpieczeństwa i zapewniających ochronę zdrowia;

6\. wstrzymywanie robót budowlanych w przypadku stwierdzenia zagrożenia;

7\. realizowanie zaleceń wpisanych do dziennika budowy;

8\. zgłaszanie do odbioru robót zanikających lub ulegających zakryciu;

9\. przygotowywanie dokumentacji powykonawczej;

10\. zgłaszanie robót budowlanych do odbioru;

11\. uczestniczenie w czynnościach odbiorowych i zapewnianie usunięcia ewentualnych wad.

Organizacja i kontrola robót budowlanych oraz sporządzania kosztorysów

1\. bezpieczeństwo i higiena pracy;

2\. podstawy budownictwa;

3\. podstawy projektowania konstrukcji budowlanych

4\. organizowanie robót związanych z zagospodarowaniem terenu budowy oraz wykonywaniem robót ziemnych;

5.organizowanie robót budowlanych stanu surowego;

6\. organizowanie robót wykończeniowych;

7\. organizowanie robót związanych z utrzymaniem obiektów budowlanych;

8\. organizowanie robót związanych z rozbiórką obiektów budowlanych;

9\. sporządzanie kosztorysów robót budowlanych;

10\. kompetencje personalne i społeczne;

12\. organizacja pracy małych zespołów.

Podczas szkoleń przekazują Państwo kompleksową wiedzę na podstawie konkretnych problemów i przykładów związanych z branżą budowlaną.

3) Są Państwo na etapie ubiegania się o wpis do rejestru szkół i placówek oświatowych \`(...)\` Pozostały Państwu „kosmetyczne” formalności. Można więc stwierdzić, że „jedną nogą” są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, art. 2 ust. 4 - placówki kształcenia ustawicznego, centra kształcenia zawodowego oraz branżowe centra umiejętności, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych. Ponadto są Państwo podmiotem wpisanym w rejestrze instytucji szkoleniowych …, mają więc możliwość prowadzenia szkoleń dla bezrobotnych i poszukujących pracy.

4) Z momentem uzyskania wpisu do … Państwa usługi szkoleniowe można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

5) Na pytanie Organu „Czy wykonywane przez Państwa usługi, będą stanowiły usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT?”, odpowiedzieli Państwo „Nie, nasze usługi szkoleniowe nie stanowią usług świadczonych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług.”

6) Na pytanie Organu „Prosimy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których wynikają formy i zasady prowadzenia przez Państwa szkoleń w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.”, odpowiedzieli Państwo „Rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy - § 1 oraz ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - art. 117 i 120.”

7) Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy osoby biorące udział w ww. szkoleniach organizowanych przez Państwa wykorzystują nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy (wskazać jakiego)? Informacji prosimy udzielić odrębnie dla każdego szkolenia/kursu, którego dotyczy pytanie.”, odpowiedzieli Państwo „Tak, osoby biorące udział w naszych szkoleniach wykorzystują nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy, np. … - technik budownictwa, … - kierownik małego przedsiębiorstwa budowlanego, … - kierownik budowy oraz Organizator i kontroler robót budowlanych oraz kosztorysant.”

8) Na pytanie Organu „Czy świadczone usługi mają związek z wykonywaniem konkretnego zawodu oraz czy dla wykonywania tego zawodu wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na takim szkoleniu? Informacji prosimy udzielić odrębnie dla każdego kursu, którego dotyczy pytanie.”, odpowiedzieli Państwo „Tak, świadczone usługi mają związek z opisanymi w punkcie 7) zawodami. Do wykonywania takich zawodów wymagane jest przede wszystkim posiadanie odpowiednich predyspozycji, ale oczywiście również kwalifikacji. Na naszych szkoleniach uczestnicy zdobywają takie kwalifikacje. Są one potwierdzone odpowiednimi certyfikatami ukończenia takiego kursu; i tak dla zawodu …, … oraz … - są to certyfikaty ukończenia kursu z zakresu wiedzy konkretnej dla danego zawodu budowlanego. Dla zawodu … jest to certyfikat ukończenia specjalistycznego kursu zawodowego z zakresu budownictwa, dla osób ubiegających się o tytuł technika budowlanego. Dla zawodu … jest to certyfikat ukończenia kursu kierownika małego przedsiębiorstwa. Dla zawodu … jest to certyfikat ukończenia kursu kierownika budowy. Dla zawodu Organizatora i kontrolera robót budowlanych oraz kosztorysanta jest to certyfikat o takiej samej nazwie jak tytuł zawodu. W każdym przypadku jest to certyfikat z ukończenia specjalistycznego szkolenia zawodowego, który przez osobą szkoloną może być wykorzystany np. w celu podejścia do państwowego egzaminu przed Okręgową Komisją Egzaminacyjną.”

9) Na pytanie Organu „Czy w zakresie opisanych usług działają Państwo pod kontrolą państwa? Na czym polega ta kontrola?”, odpowiedzieli Państwo „Po uzyskaniu wpisu w rejestrze szkół i placówek oświatowych …, kontrola będzie wynikała z art. 180 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w którym to jest mowa o nadzorze pedagogicznym.”

10) Dotychczas, jak i po uzyskaniu ww. wpisu prowadzili Państwo i będą prowadzić działalność edukacyjną na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Poza tym program nauczania opracowywany jest na podstawie poniższych aktów prawnych:

\- Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty,

\- Rozporządzenie w sprawie kwalifikacji zawodów szkolnictwa zawodowego z dnia 23 grudnia 2011 r.,

\- Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach,

\- Rozporządzenie w sprawie ramowych planów nauczania z dnia 7 lutego 2012 r.,

\- Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu,

\- Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 maja 2019 r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz dodatkowych umiejętności zawodowych w zakresie wybranych zawodów szkolnictwa branżowego,

\- Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 lutego 2019 r. w sprawie ogólnych celów i zadań kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz klasyfikacji zawodów szkolnictwa branżowego,

\- Rozporządzenie w sprawie bezpieczeństwa i higieny w publicznych i niepublicznych szkołach i placówkach z dnia 31 grudnia 2002 r.,

\- Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas wykonywania robót budowlanych,

\- Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane,

\- Ustawa z dnia 27 marca 2023 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych ustaw.

11) Na pytanie Organu „Czy działają Państwo w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?”, odpowiedzieli Państwo „Nie, nie działamy w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe.”

12) Kształtują Państwo zasady swojego działania opierając się na regulacjach prawnych zawartych w przepisach: - ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, - ustawy z dnia 7 września 1991 o systemie oświaty, - ustawy z dnia 2 lipca 2024 o swobodzie działalności gospodarczej.

13) Według posiadanej wiedzy, Państwa działania nie wymagają akceptacji państwa.

14) Nie jest Państwa celem konkurencyjne wykonywanie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT.

15) Świadczone przez Państwa usługi nie są finansowane w całości ze środków publicznych.

16) Świadczone przez Państwa usługi nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

17) Na pytanie Organu „Czy posiadają Państwo dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez Państwa usług są środki publiczne?”, odpowiedzieli Państwo „Nie posiadamy takiej dokumentacji.”

18) Uważają Państwo, że są podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Na temat punktu 26 napisali Państwo w odpowiedzi na pytania nr 3) i 4). Nie uważają się Państwo natomiast za podmiot z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

**Pytanie**

Czy usługi szkoleniowe świadczone przez spółkę, polegające na kształceniu zawodowym i przekwalifikowaniu zawodowym osób w celu podjęcia pracy w zawodach budowlanych mogą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Uważają Państwo, że zwolnienie przedmiotowe, z którego korzysta spółka z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a jest stosowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., które ustanawia środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1) kładzie nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich form, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a odrębnych przepisów (por. Wyrok NSA z 4 września 2018 r., I FSK 1640/16).

Nadmieniają tu Państwo również, że w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 852/11 sąd uznał, że usługi kształcenia w zakresie nabywania wiedzy (niepowiązanej z żadnym tradycyjnym zawodem), a przydatnej do kierowania czy reprezentowania podmiotu gospodarczego, można uznać za usługi zwolnione z podatku.

W uzasadnieniu przywołano również tezy innych interpretacji indywidualnych, w których wskazywano, że ze zwolnienia podatkowego korzystają usługi:

\- doskonalenia umiejętności menedżerskich, kierowanie zespołem, usprawnienie miejsc pracy i procesów w firmie,

\- szkolenia biznesowego,

\- szkolenia w celu zdobycia kwalifikacji trenera zarządzania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12 wskazał, że właściwe implementowanie art. 132 ust. lit. i Dyrektywy VAT powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia między innymi usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Uważają Państwo, że Spółka kształci osoby na podstawie przepisów, które regulują formy i zasady kształcenia, jednakże w Państwa przekonaniu nie jest to istotnym wyznacznikiem korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955):

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości lub w części ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00, Trybunał w swym orzeczeniu wskazał jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, i skutkują uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy do celów zawodowych uczestników szkolenia. Usługi szkoleniowe, które Państwo prowadzą polegają na nauczaniu w zawodach budowlanych o numerach … - technik budownictwa, … - kierownik małego przedsiębiorstwa budowlanego, … - kierownik budowy z Indeksu Alfabetycznego i Specjalności ujętych w klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r., a także w zawodzie Organizacja i kontrola robót budowlanych oraz sporządzania kosztorysów z Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji …, który istnieje od 2019 r.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy świadczone przez Państwa usługi polegające na kształceniu zawodowym i przekwalifikowaniu osób w celu podjęcia pracy w zawodach budowlanych, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem od podatku, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Wskazali Państwo, że są Państwo na etapie ubiegania się o wpis do rejestru szkół i placówek oświatowych …. Z momentem uzyskania wpisu do … Państwa usługi szkoleniowe można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi szkoleniowe nie stanowią usług świadczonych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez Państwa usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (jak sami bowiem Państwo wskazali – są Państwo na etapie ubiegania się o wpis do rejestru szkół i placówek oświatowych …) i wykonywane usługi nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia dla świadczonych usług kształcenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Zaznaczyć należy, że aby świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, to takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.):

Środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2023 r. poz. 225 i 412);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że wykonują Państwo usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Szkolenia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i skutkują uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy do celów zawodowych uczestników szkolenia. Usługi polegają na nauczaniu w zawodach budowlanych o numerach … - technik budownictwa, … - kierownik małego przedsiębiorstwa budowlanego, … - kierownik budowy z Indeksu Alfabetycznego i Specjalności ujętych w klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy, a także w zawodzie organizacja i kontrola robót budowlanych oraz sporządzania kosztorysów z Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji \`(...)\` Podczas szkoleń przekazują Państwo kompleksową wiedzę na podstawie konkretnych problemów i przykładów związanych z branżą budowlaną. Osoby biorące udział w Państwa szkoleniach wykorzystują nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy, np. … - technik budownictwa, … - kierownik małego przedsiębiorstwa budowlanego, … - kierownik budowy oraz Organizator i kontroler robót budowlanych oraz kosztorysant.

Mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy stwierdzić, że usługi obejmujące nauczanie w zawodach budowlanych o numerach … - technik budownictwa, … - kierownik małego przedsiębiorstwa budowlanego, … - kierownik budowy, a także w zawodzie organizator i kontroler robót budowlanych oraz kosztorysant stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Tym samym spełniony jest pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy świadczone przez Państwa ww. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku - określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy - jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.):

Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady – jak zaznaczono już wyżej – to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Wskazali Państwo, że Spółka prowadzi usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jako konkretne przepisy, z których wynikają formy i zasady prowadzenia przez Państwa szkoleń w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, wskazali Państwo Rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy - § 1 oraz ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - art. 117 i 120.

Ponadto podali Państwo, że program nauczania opracowywany jest na podstawie poniższych aktów prawnych:

˗ Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty,

˗ Rozporządzenie w sprawie kwalifikacji zawodów szkolnictwa zawodowego z dnia 23 grudnia 2011 r.,

˗ Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach,

˗ Rozporządzenie w sprawie ramowych planów nauczania z dnia 7 lutego 2012 r.,

˗ Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu,

˗ Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 maja 2019 r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz dodatkowych umiejętności zawodowych w zakresie wybranych zawodów szkolnictwa branżowego,

˗ Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 lutego 2019 r. w sprawie ogólnych celów i zadań kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz klasyfikacji zawodów szkolnictwa branżowego,

˗ Rozporządzenie w sprawie bezpieczeństwa i higieny w publicznych i niepublicznych szkołach i placówkach z dnia 31 grudnia 2002 r.,

˗ Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas wykonywania robót budowlanych,

˗ Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane,

˗ Ustawa z dnia 27 marca 2023 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych ustaw.

Odnosząc się do wskazanych przez Państwa przepisów należy zauważyć, iż § 1 Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180 poz. 1860 ze zm.) stanowi, że:

Rozporządzenie określa:

1) szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, zwanego dalej „szkoleniem”;

2) zakres szkolenia;

3) wymagania dotyczące treści i realizacji programów szkolenia;

4) sposób dokumentowania szkolenia;

5) przypadki, w których pracodawcy lub pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia.

Kolejny wskazany przez Państwa akt prawny to ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.):

Jak stanowi art. 117 ustawy Prawo oświatowe:

1\. Kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1) publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych;

2) formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, centra kształcenia zawodowego i branżowe centra umiejętności oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

1a. Kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1) kwalifikacyjny kurs zawodowy;

2) kurs umiejętności zawodowych;

3) kurs kompetencji ogólnych;

4) turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;

4a) branżowe szkolenie zawodowe;

5) kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych.

2\. Kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone przez:

1) publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z wyjątkiem szkół artystycznych - w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie innych zawodów przypisanych do branż, do których należą zawody, w których kształci szkoła;

2) publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego;

3) instytucje rynku pracy, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową, oraz instytucje rynku pracy, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 3-6 tej ustawy, prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową i posiadające akredytację, o której mowa w art. 118;

4) podmioty prowadzące działalność oświatową, o której mowa w art. 170 ust. 2, posiadające akredytację, o której mowa w art. 118.

2a.Kursy umiejętności zawodowych mogą być prowadzone przez:

1) publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z wyjątkiem szkół artystycznych - w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie innych zawodów przypisanych do branż, do których należą zawody, w których kształci szkoła;

2) publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego.

2b. Kursy kompetencji ogólnych mogą być prowadzone przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego.

2c.Turnusy dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników mogą być prowadzone przez:

1) publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z wyjątkiem szkół artystycznych - w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie innych zawodów przypisanych do branż, do których należą zawody, w których kształci szkoła;

2) publiczne i niepubliczne centra kształcenia zawodowego;

3) publiczne i niepubliczne branżowe centra umiejętności.

2d. Branżowe szkolenia zawodowe mogą być prowadzone przez publiczne i niepubliczne branżowe centra umiejętności.

2e. Kursy, o których mowa w ust. 1a pkt 5, mogą być prowadzone przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, centra kształcenia zawodowego i branżowe centra umiejętności.

3\. Kształcenie ustawiczne może być prowadzone w formie dziennej, stacjonarnej lub zaocznej, a w przypadku form pozaszkolnych - także z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość. Turnus dokształcania młodocianych pracowników może być prowadzony wyłącznie w formie dziennej.

4\. Ustawa nie dotyczy kształcenia ustawicznego realizowanego na podstawie art. 170 ust. 2 oraz w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

5\. Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1) rodzaje publicznych placówek kształcenia ustawicznego oraz zadania publicznych placówek kształcenia ustawicznego, centrów kształcenia zawodowego oraz branżowych centrów umiejętności,

2) warunki, organizację i tryb prowadzenia kształcenia ustawicznego w poszczególnych formach pozaszkolnych, w tym wymogi jakie powinien spełniać program nauczania,

3) sposoby potwierdzania efektów kształcenia uzyskanych w wyniku ukończenia kształcenia prowadzonego w poszczególnych formach pozaszkolnych,

4) wzory dokumentów wydawanych po ukończeniu kształcenia prowadzonego w formach pozaszkolnych, o których mowa w ust. 1a pkt 1-4a, a w przypadku formy pozaszkolnej, o której mowa w ust. 1a pkt 5 - zakres informacji, jakie umieszcza się na zaświadczeniu wydawanym po ukończeniu kształcenia w tej formie,

5) przypadki, w których turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników może być prowadzony w więcej niż jednym zawodzie,

6) tryb zwalniania osób, o których mowa w ust. 12, z całości lub części opłat za kształcenie prowadzone w formach pozaszkolnych, o których mowa w ust. 1a pkt 2, 3, 4a i 5, oraz warunki i tryb zwrotu opłaty w przypadkach określonych w ust. 11

\- uwzględniając możliwość zaliczania potwierdzonych efektów kształcenia przy podejmowaniu kształcenia w formach pozaszkolnych oraz konieczność dostosowania kształcenia ustawicznego do potrzeb i warunków rynku pracy, zapewnienia dostępności do form kształcenia ustawicznego umożliwiających przekwalifikowanie się oraz uzyskanie nowych kwalifikacji oraz włączenia pracodawców w proces kształcenia ustawicznego, a także konieczność prawidłowego udokumentowania w przypadku zwolnienia lub zwrotu opłaty, o której mowa w ust. 7.

6\. (uchylony)

7\. Publiczne szkoły, placówki i centra, o których mowa w ust. 1, mogą pobierać opłaty za kształcenie prowadzone w formach pozaszkolnych, o których mowa w ust. 1a pkt 2, 3, 4a i 5. Opłat nie pobiera się od uczniów szkół prowadzących kształcenie zawodowe, uczestniczących w branżowych szkoleniach zawodowych.

8\. Wysokość opłaty ustala dyrektor publicznej szkoły, placówki lub centrum, o których mowa w ust. 1, w porozumieniu z organem prowadzącym. Opłata nie może przekraczać ponoszonych kosztów kształcenia w danej formie.

9\. Opłata jest wnoszona za cały okres kształcenia, w terminie do dnia rozpoczęcia kształcenia, na rachunek bankowy publicznej szkoły, placówki lub centrum, o których mowa w ust. 1, wskazany przez dyrektora tej szkoły, placówki lub centrum.

10\. Dyrektor publicznej szkoły, placówki lub centrum, o których mowa w ust. 1, może w uzasadnionych przypadkach przedłużyć termin wniesienia opłaty lub wyrazić zgodę na wniesienie opłaty w ratach.

11\. Opłata nie podlega zwrotowi. W szczególnych przypadkach losowych lub zdrowotnych, uniemożliwiających podjęcie kształcenia w danej formie pozaszkolnej, dyrektor publicznej szkoły, placówki lub centrum, o których mowa w ust. 1, może zwrócić opłatę.

12\. Dyrektor publicznej szkoły, placówki lub centrum, o których mowa w ust. 1, może zwolnić w całości lub w części z opłaty osobę o niskich dochodach, w szczególności jeżeli dochód tej osoby nie przekracza kwot, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 albo 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2023 r. poz. 901, 1693, 1938 i 2760).

W myśl art. 120 ustawy Prawo oświatowe:

1\. Praktyczna nauka zawodu może odbywać się u pracodawców lub w indywidualnych gospodarstwach rolnych, zapewniających rzeczywiste warunki pracy, a także w branżowych centrach umiejętności, centrach kształcenia zawodowego, warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych i placówkach kształcenia ustawicznego.

1a. Praktyczna nauka zawodu może być realizowana również za granicą na podstawie umów międzynarodowych lub porozumień o współpracy bezpośredniej zawieranych przez szkoły, jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej lub w ramach programów edukacyjnych Unii Europejskiej.

2\. Praktyczna nauka zawodu odbywa się w podmiotach, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy zawartej pomiędzy szkołą a tym podmiotem. Umowa powinna określać w szczególności sposób ponoszenia kosztów realizowania praktycznej nauki zawodu.

3\. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do praktycznej nauki zawodu organizowanej przez szkołę w jej warsztatach oraz pracowniach szkolnych dla uczniów tej szkoły.

3a. Praktyczną naukę zawodu może prowadzić osoba, która nie była karana za umyślne przestępstwo przeciwko życiu i zdrowiu, przestępstwo przeciwko wolności seksualnej i obyczajności, przestępstwo przeciwko rodzinie i opiece, z wyjątkiem przestępstwa określonego w art. 209 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. z 2024 r. poz. 17), przestępstwo określone w rozdziale 7 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz.U. z 2023 r. poz. 1939), albo wobec której nie orzeczono zakazu prowadzenia działalności związanej z wychowywaniem, leczeniem, edukacją małoletnich lub opieką nad nimi lub zakazu przebywania w określonych środowiskach lub miejscach, kontaktowania się z określonymi osobami, zbliżania się do określonych osób lub opuszczania określonego miejsca pobytu bez zgody sądu. Spełnienie tego warunku jest potwierdzane oświadczeniem osoby prowadzącej praktyczną naukę zawodu.

4\. Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, warunki i tryb organizowania praktycznej nauki zawodu, uwzględniając zakres spraw, które powinny być określone w umowie, o której mowa w ust. 2, w tym prawa i obowiązki podmiotów, o których mowa w ust. 1, oraz przeznaczenie środków finansowych, o których mowa w art. 121, kwalifikacje wymagane od osób prowadzących praktyczną naukę zawodu i przysługujące im uprawnienia, ramowy program kursu pedagogicznego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu oraz zakres informacji jakie umieszcza się na zaświadczeniu wydawanym po ukończeniu tego kursu.

5\. Przepisy ust. 1, 1a, 2, 3a i 4 stosuje się odpowiednio do młodocianych pracowników odbywających praktyczną naukę zawodu w ramach odbywania przygotowania zawodowego. W przypadku młodocianego pracownika umowę z podmiotem, o którym mowa w ust. 1, zawiera pracodawca, który zatrudnia tego młodocianego.

6\. Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania może zawierać porozumienia z organizacjami pracodawców, przedsiębiorstwami, samorządami gospodarczymi oraz innymi organizacjami pozarządowymi w celu poprawy stanu kształcenia zawodowego, w szczególności realizacji praktycznej nauki zawodu.

Następny wskazany przez Państwa akt prawny to ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 750 ze zm.).

Dalej podali Państwo Rozporządzenie w sprawie kwalifikacji zawodów szkolnictwa zawodowego z dnia 23 grudnia 2011 r. Rozporządzenie już nie obowiązuje – zostało uchylone z dniem 22 grudnia 2016 r.

Obecnie obowiązuje Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego z dnia 13 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2094), zgodnie z którym:

§ 1 Określa się klasyfikację zawodów szkolnictwa zawodowego, stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

§ 2 Poziomy Polskiej Ramy Kwalifikacji dla kwalifikacji pełnych, o których mowa w art. 8 pkt 3-6 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz.U. z 2016 r. poz. 64 i 1010), określone w załączniku do rozporządzenia, stosuje się do kwalifikacji nadanych od dnia wejścia w życie tej ustawy.

Następny wskazany przez Państwa akt prawny - Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2017 r. poz. 860 ze zm.), zostało wydane na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe i dotyczy m.in. określenia podstawy programowej oraz ramowych planów nauczania dla wskazanych typów szkół, tj. szkół objętych systemem oświaty.

Natomiast wskazane przez Państwa Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie ramowych planów nauczania w szkołach publicznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 204 ze zm.) zostało wydane na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i dotyczy określenia ramowych planów nauczania dla publicznych szkół dla dzieci i młodzieży oraz dla dorosłych.

Ponadto należy zauważyć, że Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 244 poz. 1626 ze zm.) zostało wydane na podstawie art. 70 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i określa warunki i tryb organizowania praktycznej nauki zawodu w warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych, placówkach kształcenia ustawicznego, centrach kształcenia zawodowego, u pracodawców i w indywidualnych gospodarstwach rolnych oraz kwalifikacje wymagane od osób prowadzących praktyczną naukę zawodu i przysługujące im uprawnienia.

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 maja 2019 r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz dodatkowych umiejętności zawodowych w zakresie wybranych zawodów szkolnictwa branżowego,

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 16 maja 2019 r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz dodatkowych umiejętności zawodowych w zakresie wybranych zawodów szkolnictwa branżowego (Dz. U. 2019 r. poz. 991 ze zm.) określa podstawy programowe kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego przyporządkowanych do poszczególnych branż.

Rozporządzenie w sprawie bezpieczeństwa i higieny w publicznych i niepublicznych szkołach i placówkach z dnia 31 grudnia 2002 r. (t. j. Dz. U. 2020 r. poz. 1604 ze zm.) dotyczy zasad bezpieczeństwa i higieny w publicznych i niepublicznych szkołach i placówkach.

Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas wykonywania robót budowlanych (Dz. U. Nr 47 poz. 401) dotyczy zasad bezpieczeństwa i higieny pracy podczas wykonywania robót budowlanych.

Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.) normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach.

Ustawa z dnia 27 marca 2023 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych ustaw dotyczy zmian w ustawie Prawo budowlane i niektórych ustawach.

Mając na uwadze przywołane przepisy Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe należy stwierdzić, że nie określają one zakresu szkoleń oraz ich tematyki, jak i szeregu wytycznych dotyczących przeprowadzenia szkoleń dla osób, które chcą podjąć pracę w zawodach budowlanych takich jak: technik budownictwa, kierownik małego przedsiębiorstwa budowlanego, kierownik budowy a także w zawodzie organizator i kontroler robót budowlanych oraz kosztorysant. Ze wskazanych przez Państwa przepisów nie wynika m.in. program szkolenia, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. Samo określenie, że § 1 Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy jest przepisem, który określa zasady i formy prowadzenia szkoleń kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie pozwala uznać za spełnienie przesłanki, określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Również przepisy art. 117 i art. 120 ustawy Prawo oświatowe nie potwierdzają, że wykonywane szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np. rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń. Przepisy art. 117 i 120 ustawy Prawo oświatowe dotyczą zasad kształcenia ustawicznego i praktycznej nauki zawodu i odnoszą się do podmiotów objętych systemem oświaty. Nie regulują tym samym zasad i form przeprowadzania szkoleń kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego osób w celu podjęcia pracy w zawodach budowlanych.

Pozostałe akty prawne, które Państwo wskazali tj. ww. rozporządzenia i ustawy również nie określają sposobów prowadzenia szkoleń oraz nie precyzują zasad prowadzenia szkoleń kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dla osób chcących podjąć pracę we wskazanych przez Państwa zawodach budowlanych. Ponadto część z ww. rozporządzeń została wydana na podstawie przepisów o systemie oświaty tj. ustawy Prawo oświatowe i ustawy o systemie oświaty przez Ministra Edukacji Narodowej i odnoszą się do podmiotów objętych systemem oświaty. Państwo natomiast, jak już zostało wskazane, nie są jednostką objętą systemem oświaty.

Zatem wskazane przez Państwa przepisy nie są odrębnymi przepisami, z których wynikają zasady i formy prowadzenia szkoleń. Tym samym świadczone przez Państwa usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego polegające na nauczaniu w zawodach budowlanych: technik budownictwa, kierownik małego przedsiębiorstwa budowlanego, kierownik budowy a także w zawodzie organizator i kontroler robót budowlanych oraz kosztorysant nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W konsekwencji usługi te, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Wskazane usługi kształcenia w zawodach budowlanych: technik budownictwa, kierownik małego przedsiębiorstwa budowlanego, kierownik budowy a także w zawodzie organizator i kontroler robót budowlanych oraz kosztorysant nie mogą być również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT bowiem z wniosku nie wynika, że posiadają Państwo akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Opisane usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie mogą także korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, gdyż nie są finansowane w całości ze środków publicznych. Usługi te nie mogą być także objęte zwolnieniem od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2023 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług, bowiem nie są finansowane w co najmniej 75% ze środków publicznych.

Należy także zaznaczyć, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`)” – wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35. Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: „(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez niepubliczne podmioty w celach komercyjnych.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: „Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez \[\`(...)\`\] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje \[\`(...)\`\], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

W ww. wyroku TSUE wskazał, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że „artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania”.

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Oceniając Państwa usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zawodach budowlanych tj. technik budownictwa, kierownik małego przedsiębiorstwa budowlanego, kierownik budowy oraz organizator i kontroler robót budowlanych i kosztorysant, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów należy stwierdzić, że Państwo nie posiadają żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego. Wskazali Państwo bowiem, że w zakresie świadczonych usług nie działają Państwo w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe. Kształtują Państwo zasady swojego działania opierając się na regulacjach prawnych zawartych w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, ustawy z dnia 2 lipca 2024 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Państwa działania nie wymagają akceptacji państwa.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dla osób chcący podjąć pracę w zawodach budowlanych tj. technik budownictwa, kierownik małego przedsiębiorstwa budowlanego, kierownik budowy oraz organizator i kontroler robót budowlanych oraz kosztorysant, nie mieszczą się w kręgu zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ nie są Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w celu podjęcia pracy w zawodach technik budownictwa, kierownik małego przedsiębiorstwa budowlanego, kierownik budowy oraz organizator i kontroler robót budowlanych oraz kosztorysant nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie przedmiotowe, z którego korzysta spółka z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a jest stosowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego, należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.