Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-680/15-4/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-16
Teza: Ustalenie czy przejęcie spółki kapitałowej spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki oraz czy przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania ze względu na wskazany przez Wnioskodawcę okres posiadania akcji/udziałów.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przejęcie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 października 2015 r. nr xxxxxx (doręczone 26 października 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych przejęcia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) – **jest prawidłowe;**

*   możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przejęcia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Spółka planuje przekształcenie SKA w spółkę z o.o. (dalej: „Spółka kapitałowa”). W dalszej kolejności ma nastąpić połączenie Spółki ze Spółką kapitałową w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: „KSH”). Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku Spółki kapitałowej na Spółkę (przejęcie Spółki kapitałowej przez Spółkę).

Wnioskodawca na moment połączenia nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania CIT od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadać więcej niż 10% udziałów w Spółce kapitałowej przez okres krótszy niż 2 lata. Na moment przejęcia Spółki kapitałowej upłynie jednak okres 2 lat od dnia, w którym Wnioskodawca nabył ponad 10% akcji w SKA. Łączny okres posiadania powyżej 10% akcji w SKA oraz powyżej 10% udziałów w Spółce kapitałowej będzie dłuższy niż 2 lata. Na moment połączenia, Spółka kapitałowa może posiadać zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane przez SKA w okresie, w którym nie była podatnikiem CIT.

Dodatkowo Wnioskodawca, odpowiadając na wezwanie organu z dnia 19 października 2015 roku nr xxxxxx, wyjaśnił, że:

1.  spółka komandytowo-akcyjna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 września 2015 r.;
2.  Wnioskodawca nie będzie posiadał więcej niż 10% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia SKA (dalej: „Spółka kapitałowa”) przez okres co najmniej dwóch lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przejęcie Spółki kapitałowej spowoduje powstanie przychodu podatkowego po strome Spółki?
2.  W przypadku uznania, iż w pewnych przypadkach Spółka może uzyskać przychód w wyniku przejęcia Spółki kapitałowej: Czy przychód Spółki powstały w wyniku przejęcia Spółki kapitałowej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania CIT?

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie Spółki kapitałowej będzie, co do zasady, operacją nie powodującą powstania przychodu opodatkowanego CIT. Przejęcie Spółki kapitałowej spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki, w wysokości różnicy pomiędzy wartością majątku Spółki kapitałowej a wartością nominalną udziałów wydanych innym wspólnikom Spółki kapitałowej, wyłącznie w sytuacji gdy połączenie nie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Spółki do pytania nr 1

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o CIT przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc więc pod uwagę treść przepisu art. 10 ust. 2 oraz ust 4 ustawy o CIT należy wskazać, iż przejęcie Spółki kapitałowej w sytuacji gdy na moment przejęcia Wnioskodawca będzie posiadać powyżej 10% udziałów w Spółce kapitałowej spowodowałoby powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki wyłącznie w sytuacji, gdy połączenie spółek nie byłoby przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji byłoby uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przychód ten powinien był być wówczas ustalony w wysokości różnicy pomiędzy nadwyżką wartości majątku otrzymanego przez Spółkę ponad nominalną wartość akcji przyznanych wspólnikom Spółki kapitałowej.

Powyższe stanowisko aprobuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2013 r., sygn. IPPB3/423-1001/12-2/AM podkreślając, że „(\`(...)\`) przepisy art. 10 ust 2 pkt 1 updop mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Nie można więc wykluczyć, że przepisy art. 10 ust. 4 updop, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust 2 pkt 1 updop, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.”

Analogiczne stanowisko zajęli również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. ITPB3/423-424a/13/DK oraz interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2013 r., sygn. ITPB4/423-104/13/TK.

Ad. 2) W przypadku uznania, iż w pewnych przypadkach Spółka może uzyskać przychód w wyniku przejęcia Spółki kapitałowej, przychód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Zwolnienie z art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT nie będzie obejmować tej części majątku Spółki kapitałowej odpowiadającej zyskom wypracowanym w okresie w którym Spółka kapitałowa funkcjonowała w formie SKA niebędącej podatnikiem CIT oraz niewypłaconym do dnia przejęcia Spółki kapitałowej przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Spółki do pytania nr 2

Tak jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, dochodem Wnioskodawcy byłaby nadwyżka wartości otrzymanego majątku Spółki kapitałowej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom Spółki kapitałowej. Jednocześnie art. 10 ust. 2 pkt 1 wyraźnie wskazuje, iż dochód ten (w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o CIT) stanowi dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, czyli dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z tym do dochodu rozpoznanego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio niemniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT).

Biorąc więc pod uwagę fakt, iż na moment połączenia:

*   Spółka kapitałowa będzie podatkiem podatku dochodowego mającą siedzibę na terytorium na Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   Wnioskodawca będzie posiadał powyżej 10% akcji w SKA oraz powyżej 10% udziałów w Spółce kapitałowej łącznie przez okres dłuższy niż 2 lata; należy więc uznać, iż dochód Spółki ustalony na podstawie art. 10 ust 2 pkt 1 ustawy o CIT (w związku z zastosowaniem art. 10 ust 4 ustawy o CIT) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust 4-4a ustawy o CIT.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej 10 kwietnia 2013 r., sygn. IBPBII/2/423-3/13/HS: „Wnioskodawca zajmując własne stanowisko w sprawie wskazał, iż na moment połączenia spółek; Spółka Zależna będzie podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca będzie też posiadał nie mniej niż 10% udziałów w Spółce Zależnej przez okres 2 lat, gdyż połączenie nastąpi nie wcześniej niż 05 października 2014 r. Podsumowując, o ile istotnie w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, ewentualny dochód ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a ww. ustawy, w tym też zakresie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej 11 marca 2013 r., sygn. IBPBII/2/423-65/12/JG: ,,(\`(...)\`)zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W przeciwnym wypadku mamy do czynienia z powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązku tego nie wyklucza bynajmniej brak podlegania wnioskodawcy pod normę określoną w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby wnioskodawca nie mógł jednak skorzystać z wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy to w przedmiotowej sprawie może mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4a tej ustawy.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-545/10-6/AG, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „jeżeli więc spełniony będzie wymóg 2-letniego okresu posiadania udziałów, to ewentualny dochód uzyskany przez spółkę A GmbH w wyniku przejęcia M Sp. z o.o. będzie zwolniony z podatku u źródła w Polsce. ”

Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż Spółka będzie posiadać udziały w Spółce kapitałowej przez okres krótszy niż 2 lata. Spółka kapitałowa jest bowiem sukcesorem podatkowym SKA (art. 93a § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej), w związku z tym na gruncie podatkowym fakt przekształcenia SKA w Spółkę kapitałową nie powoduje objęcia przez Spółkę udziałów/akcji w nowym podmiocie.

Przy określeniu okresu, który należy brać pod uwagę przy ustaleniu okresu zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, należy więc wziąć pod uwagę okres posiadania zarówno akcji SKA jak i okres posiadania udziałów w Spółce kapitałowej Jeżeli suma tych dwóch okresów przekroczy na dzień połączenia 2 lata, należy uznać, iż spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Taka interpretacja wynika również z przepisów Dyrektywy. Art. 3 Dyrektywy, definiując pojęcie „spółki dominującej”, posługuje się pojęciem „udziału w kapitale spółki”. Brak jest również w tym zakresie ograniczeń w zakresie jednolitości udziału w kapitale przez cały okres ich posiadania przez spółkę dominującą (2-letni okres posiadania wyłącznie udziałów lub tylko akcji). Także przedstawiciele nauki prawa podatkowego opowiadają się za taką wykładnią (Tomasz Napierała, Czy spółka matka zapłaci podatek od otrzymanej dywidendy, Rzeczpospolita - Prawo i Praktyka z 17 września 2012 r).

Należy przy tym wskazać, iż zgodnie z przepisami ustawy nowelizującej zwolnienie z art. 22 ust. 4 nie obejmuje zysków SKA wypracowanych w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem CIT.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust, 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT.

Przepis art. 7 ust. 2 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej), przy czym przez następcę prawnego, o którym mowa w art. art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone (art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej).

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przejęcie Spółki kapitałowej w sytuacji gdy łączny okres posiadania powyżej 10% akcji w SKA oraz powyżej 10% udziałów w Spółce kapitałowej będzie dłuższy niż 2 lata będzie dla Wnioskodawcy operacją nie powodującą powstania przychodu opodatkowanego CIT, bez względu na to czy przejęcie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać przychód podatkowy niepodlegający zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie w wartości zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości) wypracowanych w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem CIT, niewypłaconych wspólnikom do dnia przejęcia Spółki kapitałowej przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska, w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2, jest nieprawidłowe.

W sprawie niniejszej mamy do czynienia z kwestią zasad opodatkowania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”). Już na wstępie należy jednak zaznaczyć, że chodzi tu o ewentualny przychód z tytułu przejęcia spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). SKA jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej, ale na mocy przepisów szczególnych objęta jest opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych – w odróżnieniu od pozostałych spółek osobowych, które pozostają transparentne podatkowo.

Obowiązek opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych wprowadzony został od dnia 1 stycznia 2014 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: „Ustawa zmieniająca”). Przepisy Ustawy zmieniającej doprowadziły również do rozszerzenia kręgu podmiotów, których „zyski” (w rozumieniu art. 10 ustawy o PDOP) objęte są opodatkowaniem po stronie wspólników otrzymujących przysporzenia. W kręgu tych podmiotów znalazły się właśnie obok osób prawnych spółki komandytowo-akcyjne będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe zmiany na pierwszy rzut oka nie znajdują zastosowania do operacji gospodarczej (przejęcie majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku połączenia z tą spółką), która potencjalnie może generować przychód po stronie Wnioskodawcy. Chodzi tu bowiem o przychód, który w pewnych przypadkach (zgodnie z opisem planowanego przedsięwzięcia – w sytuacji, gdy połączenie nie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych) Spółka może uzyskać w wyniku przejęcia spółki kapitałowej, w której posiada udziały. Przychód z tego tytułu może być zwolniony z opodatkowania w przypadku spełnienia warunków przewidzianych w przepisach art. 22 ust. 4-4b ustawy o PDOP. Organ podatkowy zgadza się z powyższym i nie kwestionuje stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie. Wątpliwości w niniejszej sprawie budzi jednak fakt, że przejmowana spółka kapitałowa ma dopiero powstać z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Zauważyć przy tym należy, że spółka komandytowo-akcyjna, ze względu na zastosowanie przepisów przejściowych Ustawy zmieniającej, może na moment przekształcenia nie posiadać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (jak wyjaśnił Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku SKA stała się podatnikiem podatku CIT dopiero od dnia 1 września 2015 r.). Słusznie w tym momencie Wnioskodawca zauważył, że do wypłaty zysków SKA wygenerowanych w okresie, w którym nie była ona objęta opodatkowaniem podatkiem CIT nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. Wynika to wprost z treści przepisu art. 7 ust. 2 Ustawy zmieniającej. Odnosząc się natomiast do wymogu podsiadania przez okres 2 lat akcji (udziałów) spółki przejmowanej Wnioskodawca wyjaśnił, że wymóg ten zostanie spełniony ze względu na fakt, że okres posiadania udziałów w spółce kapitałowej należy zsumować z okresem posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przed przekształceniem jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca argumentuje dalej, że na potrzeby spełnienia wymogu z przepisu art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP, wystarczające jest zastosowanie zasady następstwa prawnopodatkowego zawartego w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 4a UPDOP, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Mając na uwadze treść tego przepisu, organ podatkowy nie zgadza się z ostatnim stwierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym dwuletni okres posiadania akcji (udziałów) można łączyć z okresem posiadania akcji w SKA przed jej przekształceniem, nie uwzględniając przy tym innych okoliczności mających wpływ na ustalenie momentu początkowego, od którego okres ten powinien być obliczany. Odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy, zgodnie z którym jego posiadanie udziałów/akcji w spółce przejmowanej jest nieprzerwane ze względu na fakt, że spółka przekształcona jest sukcesorem podatkowym SKA, wyjaśnić należy, że samo zaistnienie sukcesji podatkowej po stronie spółki przekształconej nie jest równoznaczne z kontynuacją praw i obowiązków Wnioskodawcy, na którym w omawianej sytuacji mogą ciążyć określone obowiązki podatkowe. To on jest podatnikiem, więc to po jego stronie muszą wystąpić okoliczności warunkujące możliwość przyjęcia, że zarówno przed jak i po przekształceniu spółki kapitałowej (wcześniej SKA) dwuletni okres posiadania udziałów (akcji) biegł i to w sposób nieprzerwany. To podatnik, a nie spółka wypłacająca wynagrodzenie musi wykazać, że przysługuje mu kontynuacja określonych praw związanych z uczestnictwem w spółce przed i po przekształceniu. Rozpatrując przedstawione we wniosku zagadnienie od tej strony, stwierdzić można bez wątpliwości, że dwuletni okres posiadania udziałów w spółce przejmowanej biegnie w okresie po przekształceniu tej spółki z SKA. Okres ten jednak nie będzie trwał przez dwa lata (co wynika z opisu zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca chce uzupełnić ten brak poprzez doliczenie okresu posiadania akcji w SKA.

Zastrzeżenia organu dotyczą właśnie okresu posiadania akcji w SKA przed jej przekształceniem. Kluczowym, zdaniem organu, jest tutaj moment, w którym SKA została objęta obowiązkiem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych (w omawianym przypadku 1 września 2015 r.). Od tego bowiem momentu staje się ona spółką, której zyski są opodatkowane zgodnie z regulacjami przepisu art. 10 ustawy o PDOP. Wobec wspólnika takiej spółki oznacza to również objęcie opodatkowaniem uzyskanego przychodu na zasadach określonych w tym przepisie oraz możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. A zatem to od momentu objęcia SKA opodatkowaniem podatkiem CIT można mówić o możliwości stosowania wobec Wnioskodawcy przepisów regulujących opodatkowanie zysków osób prawnych (oraz spółek komandytowo-akcyjnych będących podatnikami podatku CIT). Powyższe implikuje również możliwość powoływania się na dwuletni okres posiadania akcji/udziałów w spółce generującej zyski. Bieg tego terminu nie może być rozpoczęty, gdy podmiot, którego „zyski” mają być opodatkowane nie jest podatnikiem podatku CIT. W tym okresie zastosowanie do opodatkowania zysków takiego podmiotu znajdują inne przepisy (w przypadku transparentnych podatkowo spółek osobowych będzie to przepis art. 5 ustawy o PDOP). A zatem zastosowanie przepisów art. 10 i art. 22 ustawy o PDOP wobec Wnioskodawcy nie wiąże się z prawem spółki przekształconej do kontynuacji praw i obowiązków wynikających z obowiązujących tę spółkę przepisów prawa podatkowego. Wyjaśniając szerzej kwestię sytuacji Wnioskodawcy poprzez pryzmat planowanego przekształcenia SKA warto powołać się na wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zwarte w wyroku z dnia 17 sierpnia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 3141/11), który stwierdził, co następuje: „Nie budzi wątpliwości, że na gruncie prawa podatkowego oceny zakresu praw i obowiązków spółek osobowych powstałych w wyniku przekształcenia spółek kapitałowych należy jednakże dokonać przede wszystkim w oparciu o przepisy rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego właśnie "prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Stosownie zaś z art. 93a § 2 pkt 1) lit. b) o.p. osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Na mocy art. 93d o.p. przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela też stanowisko wyrażone w powołanym przez Skarżącą prawomocnym wyroku tut. Sądu z 1 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 706/09 (Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2011r. sygn. akt II FSK 596/10 oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej od tego wyroku), zgodnie z którym użyte w przepisach powyższego rozdziału sformułowanie nawiązujące do wstąpienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki – należy rozumieć możliwie szeroko, z uwzględnieniem celu i funkcji tych regulacji. Przez "wstąpienie w prawa" należy rozumieć także korzystanie ze wszystkich określonych w prawie podatkowym instytucji prawnych (w tym różnego rodzaju udogodnień i przywilejów). Korzystanie z nich przez następcę prawnego powinno mieć miejsce w takim samym zakresie, jak przez poprzednika prawnego, czyli innymi słowy, w takim zakresie, jak gdyby przekształcenia takiego w ogóle nie było. Jakkolwiek wyroki te zapadły w stanie faktycznym, gdy przekształceniu uległa spółka będąca podatnikiem, który zamierzał skorzystać ze zwolnienia, jednakże dokonana w nich analiza przepisów o sukcesji podatkowej ma charakter uniwersalny.

Wszystkie powyższe uwagi mają zatem zastosowanie do sukcesji praw i obowiązków między spółką córką a powstałą na skutek jej przekształcenia SKA. Skarżąca słusznie zauważyła, że sukcesja odnosi się do podatnika, który ulega przekształceniu.

Tak rozumiana sukcesja praw i obowiązków nie odnosi się natomiast do Skarżącej, która nie jest podmiotem (podatnikiem) powstałym w wyniku przekształcenia spółki córki. Rację ma w tym względzie Minister Finansów. Zarówno spółka córka, jak i SKA są spółkami odrębnymi od Skarżącej.

Oznacza to, że przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) o.p. nie może stanowić podstawy do "zaliczenia" okresu posiadania przez Skarżącą akcji SKA do dwuletniego okresu wskazanego w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.

Zważyć przy tym należało, że zaliczenie takie nie byłoby możliwe również z tego względu, iż warunkujący zastosowanie przedmiotowego zwolnienia dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) spółki wypłacającej dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych, nie należy ani do kategorii uprawnień przysługujących SKA w związku z sukcesją, ani do kategorii obciążających ją z tego tytułu obowiązków – w ogóle nie mieści się w kategorii praw i obowiązków.

Zdaniem Sądu, jest to bowiem pewien stan faktyczny, którego zaistnienie warunkuje skorzystanie ze zwolnienia przez podmiot inny niż objęty procesem przekształcenia. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że przy przekształceniu spółki córki w SKA cały czas biegnie termin, po upływie którego spełniony jest wymóg dwuletniego posiadania udziałów przez udziałowca (akcjonariusza).

Innymi słowy, sporny dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie jest terminem, który biegnie dla spółki córki oraz SKA uczestniczących w procesie przekształcenia. Jest to termin, który biegnie dla Skarżącej, jako podmiotu, który chce skorzystać ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Z powyższych względów powołanie się przez Skarżącą na zasadę sukcesji przewidzianą w art. 93a i art. 93d o.p. nie mogło być skuteczne.

Sąd nie neguje wynikającej z przepisów k.s.h. okoliczności, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania innego podmiotu, jako że zmianie ulega jedynie forma prowadzenia przez nią działalności.

Jednakże na gruncie prawa podatkowego zmiana formy działalności określonego podmiotu może wywoływać i wywołuje skutki w sferze opodatkowania tego podmiotu. Skutki te z kolei mogą wpływać na sferę opodatkowania innych podmiotów. Taka też sytuacja wystąpi w przypadku Skarżącej.”

Orzeczenie powyższe nie odnosi się, co prawda do sprawy tożsamej z rozpatrywaną w niniejszym postępowaniu, lecz kwestia wpływu przekształcenia spółki, w której akcje/udziały są posiadane powinna być oceniona w ten sam sposób, jak dokonał tego sąd w cytowanym orzeczeniu. Prawidłowość cytowanego wyroku potwierdzona została przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 2895/12), który orzekając w drugiej instancji stwierdził, że: „Zasadniczym błędem w rozumowaniu skarżącej jest założenie, że skutki przekształcenia spółek kapitałowych na gruncie przepisów prawa podatkowego są takie same dla podmiotów podlegających przekształcaniu i przekształceniu, jak i dla podmiotów trzecich. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji sukcesja praw i obowiązków nie odnosi się do strony skarżącej, która nie jest podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia spółki córki” (podobnie NSA w wyroku z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 596/10 potwierdzającym orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09).

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że datą od której możliwe jest liczenie dwuletniego terminu posiadania akcji/udziałów jest data, od której spółka przekształcana stała się podatnikiem podatku CIT. Samo przekształcenie spółki, której akcje/udziały są przez Wnioskodawcę posiadane nie będzie miało żadnego wpływu na przysługujące mu uprawnienia. A zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż (ze względu na przysługującą spółce przekształconej sukcesję prawnopodatkową) okres posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej należy bezwzględnie sumować z okresem posiadania udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu wyliczenia dwuletniego okresu, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 4a, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.