Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-256/11-4/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-22
Teza: Opodatkowania dochodów z tytułu umowy zlecenia
Słowa kluczowe: Austria; certyfikaty; dochód; opodatkowanie; rozliczanie (rozliczenia); szkolenie; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15.03.2011 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 25.03.2011 r.) uzupełnione pismem (data nadania 13.06.2011 r., data wpływu 16.06.2011 r.) na wezwanie z dnia 06.06.2011 r. Nr IPPB4/415-256/11-2/SP (data nadania 06.06.2011 r., data doręczenia 10.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu umowy zlecenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu umowy zlecenia.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-256/11-2/SP z dnia 06.06.2011 r. (data nadania 06.06.2011 r., data doręczenia 10.06.2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wskazanie właściwego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) Wnioskodawcy, doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, sprecyzowanie pytania Nr 1 przyporządkowanego do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do prawidłowo zadanego pytania.

Pismem (data nadania 13.06.2011 r., data wpływu 16.06.2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Zdarzenia przyszłe przedstawione we wniosku dotyczą:

1.  Podjęcia nowatorskiego cyklu szkoleniowego leczenia bólu kręgosłupa, stawów i mięśni terapią manualną z wykorzystaniem punktów bólowych, dla: lekarzy, terapeutów i masażystów. Cykl szkoleniowy obejmować będzie 7 modułów tematycznych, nauczanych w dwudniowych seminariach. Seminarium będzie prowadzone raz w miesiącu.
2.  Przeprowadzenie praktycznych zabiegów leczniczych jako doskonalenie techniki zabiegowej 5 dni w miesiącu.

Forma prowadzenia szkolenia i zabiegów: umowa zlecenia, która będzie zawarta z organizatorem szkolenia.

Miejsce zdarzeń przyszłych: Gabinet …, mgr Andrzej S., miejscowość K.,

Organizator szkolenia: mgr Andrzej S., miejscowość K.,

Przewidywany koszt miesięcznie (brutto): 4.000 zł.

Każdy uczestnik szkolenia otrzyma certyfikat z ukończenia każdego modułu tematycznego oraz materiały dydaktyczne: skrypty, plansze anatomiczne i mapy punktów bólowych. Przeprowadzanie szkoleń będzie odbywało się w ramach wolnego zawodu. Wnioskodawca nie posiada stałej placówki w Polsce w celu wykonywania działalności o samodzielnym charakterze. Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji. Jego miejscem zamieszkania dla celów podatkowych jest Austria. Pobyt Wnioskodawcy w Polsce w odniesieniu do zapytania nie przekroczył 183 dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy forma umowy zlecenia będzie dla przedstawionych wyżej zdarzeń przyszłych właściwa?
2.  Czy jako podmiot posiadający ośrodek rozliczeniowo-podatkowy w Austrii Wnioskodawca winien zgłosić dochód ze zdarzeń przyszłych w Austrii, czy rozliczać się tu, w kraju?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2.

Natomiast w zakresie pytania Nr 1 zostanie wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca jest dr n. WF i mgr Rehabilitacji. Przepracował w kraju 17 lat w Szpitalu Wojewódzkim., oraz 21 lat w Austrii jako kwalifikowany terapeuta – rehabilitant. Miejsce zamieszkania i ośrodek rozliczeniowy-podatkowy Wnioskodawcy znajduje się w Wiedniu.

Wnioskodawca otrzymuje emeryturę w Austrii oraz przekazywaną do Austrii polską emeryturę, która tam ulega wspólnemu opodatkowaniu. Według informacji osiągniętych w Wiedniu., Wnioskodawca winien w Austrii opodatkować każdy dochód, który ma być zsumowany z jego emeryturami.

Na tle przedstawionych zdarzeń przyszłych, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy - uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a powołanej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż miejscem zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych jest Austria. Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji. Jego pobyt w Polsce w odniesieniu do zapytania nie przekroczył 183 dni. Wnioskodawca zamierza podjąć nowatorski cykl szkoleniowy leczenia bólu kręgosłupa, stawów i mięśni terapią manualną z wykorzystaniem punktów bólowych, dla: lekarzy, terapeutów i masażystów. Cykl szkoleniowy obejmować będzie 7 modułów tematycznych, nauczanych w dwudniowych seminariach. Seminarium będzie prowadzone raz w miesiącu. Wnioskodawca przeprowadzi praktyczne zabiegi lecznicze jako doskonalenie techniki zabiegowej 5 dni w miesiącu. Forma prowadzenia szkolenia i zabiegów: umowa zlecenia, która będzie zawarta z organizatorem szkolenia. Szkolenia i zabiegi będą odbywać w Gabinecie … w K. Przeprowadzanie szkoleń będzie odbywało się w ramach wolnego zawodu. Wnioskodawca nie posiada stałej placówki w Polsce w celu wykonywania działalności o samodzielnym charakterze.

Zatem w przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę postanowienia umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Wiedniu dnia 13.01.2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 oraz Dz. U. z 2008 r. Nr 222, poz. 1450).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

W świetle art. 14 ust. 1 wyżej powołanej umowy, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Jak wynika z art. 14 ust. 2 umowy, określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych.

Jednocześnie w Polsce dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 (w tym na podstawie kontraktu menedżerskiego) oraz z odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W myśl art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jeżeli zatem do przychodów z tytułu umowy zlecenia zastosowanie ma art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową, jeżeli podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju. W tej sytuacji płatnik nie jest zobowiązany do ustalania zakresu obowiązku podatkowego podatnika. Ocena czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu należy natomiast w tym przypadku do organów podatkowych.

Jeżeli jednak podatnik nie przedstawi certyfikatu rezydencji, pobranie przez płatnika podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy w wysokości 20 % przychodu powinno być uzależnione od oceny czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli zatem podatnik przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a ustawy, brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez płatnika art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy. W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek na zasadach ogólnych.

Zasada ta będzie miała zastosowanie „wstecz”, tzn. po przekroczeniu okresu 183 dni w roku podatkowym przychody otrzymywane przez osoby pełniące funkcję członka zarządu będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski i pełnienia funkcji członka zarządu w danym roku podatkowym.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji, a jego okres pobytu na terytorium Polski w odniesieniu do zapytania nie przekroczył 183 dni.

W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi certyfikatu rezydencji pobranie przez płatnika podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy powinno więc być uzależnione od oceny, czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji z kraju swojego pochodzenia. Wobec tego uznać należy, że przychody osiągnięte przez niego z tytułu umowy zlecenia wykonywanej na terytorium Polski będą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym płatnik (organizator szkolenia) będzie obowiązany do pobrania od wypłacanego wynagrodzenia 20% podatku (art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), o ile okres przebywania przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie przekroczy 183 dni w roku podatkowym.

Do momentu przekroczenia 183 dni pobytu na terytorium Polski, płatnik zobligowany będzie do traktowania Wnioskodawcy jako nierezydenta (chyba, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych).

W myśl z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1, pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W świetle z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Stosownie do treści art. 45 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zeznaniami, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a pkt 2, nie obejmuje się dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 29-30a.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe oraz powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, iż przychód Wnioskodawcy z tytułu umowy zlecenia wykonywanej na terytorium Polski polega opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatnik (organizator szkolenia) będzie zobowiązany przekazywać kwoty zryczałtowanego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy Spółka nie posiada siedziby. Natomiast na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego w Polsce z tego tytułu.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż przychód z tytułu umowy zlecenia będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Jeżeli przedstawione zdarzenia przyszłe będą różnić się od zdarzeń przyszłych, które wystąpią w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywistych zdarzeń przyszłych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.