Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.126.2016.2.KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia, czy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zaliczka nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rekultywacji; opodatkowanie; otrzymanie; podatek; przychód; spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zaliczka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 29 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zaliczka nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 24 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy na gruncie podatku dochodowym od osób prawnych zaliczka nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod firmą „A”, w dalszej części zwanym Spółką lub Wnioskodawcą.

Spółka zarejestrowana jest pod numerem NIP 7 oraz KRS. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Siedzibą Spółki jest S.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność rolnicza, zarówno związana z uprawą, jak i hodowlą (chów krów). Oprócz tejże działalności Spółka w ograniczonym zakresie prowadzi działalność pozarolniczą związaną m. in. z wykonaniem usług rolniczych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Osiąga też przychody z odsetek.

Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina, która posiada 54.901 udziałów.

16 czerwca 2011 r. 3 gminy (B., C. oraz D.) podpisały umowę z podmiotem trzecim („B” Sp. z o.o.), zgodnie z którą Gminy deklarowały przyjmowanie za odpłatnością na wysypisko mieszczące się w E. odpadów od „B” Sp. z o.o. i deklarowały, iż wskazana spółka będzie miała wyłączność na dostarczanie tam odpadów.

Na moment podpisania powyższej umowy podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie składowiskiem odpadów w E. był Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. (zwany dalej ZGKiM).

Wysypisko było prowadzone przez ZGKiM na podstawie pozwolenia zintegrowanego z 12.10.2007 zmienionego następnie decyzjami z 1.06.2010, z 29.02.2012 r. oraz 18.2012 z 21.01.2013 r.

Sam teren wysypiska był (oraz jest nadal) dzierżawiony przez Gminę od Lasów Państwowych.

Na skutek podjętych na przełomie 2013 i 2014 r. działań pozwolenie na prowadzenie składowiska zostało przeniesione z ZGKiM na Wnioskodawcę. Zostało to dokonane decyzją z 17.02.2014 r., która następnie (w nieistotnych dla niniejszej sprawy kwestiach) została zmieniona decyzjami z 26.06.2014 r., z 2.01.2015 r., oraz z 3.02.2015 r.

W dniu 26 marca 2014 r. Gmina podpisała ze Spółką umowę na poddzierżawienie składowiska odpadów w E. Umowa ta nie przewidywała żadnej odpłatności z tego tytułu. Wskazana umowa została zastąpiona umową z dnia 10 września 2014 r., która jednak również nie przewidywała odpłatności z tytułu użytkowania składowiska w E. przez Spółkę.

W dniu 31 marca 2014 r. Gmina podpisała z Wnioskodawcą umowę na zarządzanie składowiskiem. Zgodnie z nią do obowiązków Wnioskodawcy jako Wykonawcy miało należeć: wystawianie faktur zgodnie z zawartymi umowami, na podstawie dostarczonych ilości odpadów oraz przyjmowanie opłat (§ 2 ust. 6), ponoszenie wszelkich kosztów związanych z funkcjonowaniem składowiska (§ 2 ust. 13-17). Wykonawca miał też wystawiać na Gminę co miesiąc fakturę za zarządzanie składowiskiem w wysokości 200,00 zł netto miesięcznie (§ 5 ust. 1).

Równocześnie pismem z dnia 31 marca 2014 r. Gmina zarówno jako jedyny wspólnik Wnioskodawcy, jak i strona umowy, o której mowa powyżej, wyraziła zgodę, aby Spółka zawarła umowę z ZGKiM jako podwykonawcą w zakresie zarządzania składowiskiem odpadów.

Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a ZGKiM została zawarta w dniu 1 kwietnia 2014 r. Na podstawie tejże umowy doszło do przeniesienia na ZGKiM wszelkich obowiązków związanych z administrowaniem składowiska, w tym przede wszystkim: (1.) wystawianie faktur zgodnie z zawartymi umowami, na podstawie dostarczonych ilości odpadów oraz przyjmowanie opłat (§ 1 ust. 2 lit. f, (2.) ponoszenie wszelkich kosztów związanych ze składowiskiem (§ 1 ust. 2 lit. I - p), (3.) przekazywanie kwoty 18.00 zł od każdej tony do Spółki na fundusz rekultywacyjny (§ 2 ust. 4).

Ustalone zostało również wynagrodzenie dla ZGKiM z tytułu administrowania składowiskiem w wysokości 200,00 zł netto miesięcznie (§ 4 ust. 1).

W związku z umowami przedstawionymi powyżej od dnia 1 kwietnia 2014 r. miał miejsce następujący stan prawny:

1.  Teren składowiska odpadów w E. jest wydzierżawiany przez Gminę od Lasów Państwowych.
2.  Teren składowiska został poddzierżawiony przez Gminę Wnioskodawcy. Z tego tytułu Spółka nie jest obciążana żadną odpłatnością.
3.  Jedynie Spółka posiada pozwolenia na prowadzenie składowiska odpadów w E., co wynika z pozwolenia zintegrowanego oraz pozwolenia wodnoprawnego wydanego pierwotnie na ZGKiM, jednakże przeniesionych na Wnioskodawcę stosownymi decyzjami. Na Spółce spoczywa też obowiązek rekultywacji składowiska po zakończeniu jego eksploatacji. W konsekwencji to Wnioskodawca tworzy na poczet tego stosowny fundusz rekultywacyjny.
4.  Na mocy umowy z dnia 26 marca 2014 r. zawartej pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą, Spółka była zobowiązana do wystawiania faktur za przyjmowanie odpadów, jednakże na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2014 r. wszelkie prawa i obowiązki Spółka przeniosła na ZGKiM.
5.  Od dnia 1 kwietnia 2014 r. faktury za przyjmowanie odpadów na składowisko w E. wystawiał jedynie ZGKiM. Faktury przez ZGKiM są wystawiane na spółkę T. Sp. z o.o., która dostarcza odpady pozostałe po ich segregacji i odzyskaniu odpadów nadających się do dalszego przetworzenia (tworzywa sztuczne, makulatura, złom itp.).
6.  ZGKiM przekazywał 18,00 zł od każdej przyjętej tony na rachunek Spółki na poczet funduszu rekultywacyjnego. Przekazanie to nie było dokumentowane fakturą VAT. Podstawą przekazania jest dokument sporządzany przez ZGKiM określający ilość odpadów przyjętych w danym miesiącu.
7.  Otrzymane od ZGKiM środki są zgromadzone na wydzielonym rachunku i Spółka w żaden sposób nimi nie dysponuje. Jedynie odsetki od zgromadzonych środków są wykazywane przez Spółkę jako przychody finansowe, a w konsekwencji stanowią przychód Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Równocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że na podstawie art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21 z późn. zm.) zwaną dalej: ustawą o odpadach, jako podmiot odpowiedzialny za zarządzanie składowiskiem odpadów w Srocku Małym jest zobowiązany do tworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki te powinny być odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach.

Dodatkowo zgodnie z art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach, zarządzający składowiskiem (tutaj Wnioskodawca) może wydatkować środki pieniężne zgromadzone na funduszu nie wcześniej niż w dniu, kiedy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska stanie się ostateczna. W konsekwencji sprowadza się to do tego, że zarządzający składowiskiem musi dokonywać odpisów na fundusz rekultywacyjny przez cały okres eksploatacji składowiska, bez możliwości wydatkowania zgromadzonych na funduszu środków pieniężnych na potrzeby bieżącej działalności, a dalej może rozpocząć korzystanie z nich na przeprowadzenie rekultywacji po ostatecznym zamknięciu składowiska.

W dniu 13 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca złożył do Izby Skarbowej w Poznaniu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) dotyczący kwestii, czy otrzymywana przez Wnioskodawcę od ZGKiM opłata rekultywacyjna, która jest przekazywana na wydzielony w tym celu rachunek, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca stał na stanowisku, że otrzymywana opłata nie będzie podlegała opodatkowaniu.

W odpowiedzi w dniu 13 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację (data wpływu do Spółki 15 czerwca 2016 r.), w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe i otrzymanie opłaty rekultywacyjnej powinno zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji organ stwierdził, iż:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy określonymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Przepis ten dotyczy zatem dostawy lub usługi, która ma dopiero nastąpić, a zatem ww. kwoty otrzymane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi będą podlegały opodatkowaniu na zasadach, jakim będzie podlegała czynność, której dotyczą. Dokonując zatem przyjęcia zaliczki, stawka podatku od towarów i usług winna być adekwatna do stawki właściwej dla sprzedaży danego towaru, której dotyczy regulowana zaliczka.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Organ wydający interpretację uznał dalej, iż analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że opłata rekultywacyjna przekazywana Spółce przez ZGKiM stanowi zaliczkę na poczet przyszłej usługi – rekultywacji wysypiska odpadów. Z wniosku wynika bowiem, że to Spółka ma obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego i to na niej ciąży obowiązek rekultywacji składowiska. Pozostałe prawa i obowiązki dotyczące zarządzania (w tym obowiązek pobierania opłaty na fundusz rekultywacyjny) Wnioskodawca scedował na ZGKiM. Oznacza to, że wszelkie obowiązki związane z rekultywacją składowiska po zamknięciu tego składowiska pozostają po stronie Wnioskodawcy. Tym samym otrzymywana przez ZGKiM kwota w wysokości 18,00 zł (od tony odpadów) związana jest z przyszłą czynnością, którą ma obowiązek wykonać Wnioskodawca – rekultywacją wysypiska.

Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji zauważył, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe: http://sjp.pwn.pl/) zapłata to uiszczenie należności za coś, należność za coś, przedpłata to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru, wpłacana z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie, z kolei zaliczką jest część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności, a zadatkiem część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy.

Z powyższych definicji wynika, że aby opłatę na poczet przyszłej usługi uznać za wynagrodzenie w formie przedpłaty, zaliczki czy zadatku, musi ona być powiązana z konkretną transakcją.

Należy również zauważyć, że przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19a ust. 8 przywoływanej ustawy, wskazano, że otrzymanie przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi całości lub części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka musi być powiązana z konkretną transakcją.

A zatem w przypadku niniejszej sprawy, strony zgodnie z umową ustaliły, że opłata zostanie przekazana na rachunek Wnioskodawcy na poczet funduszu rekultywacyjnego, które to opłaty zostaną wykorzystane na rekultywację składowiska. W konsekwencji, ww. opłata stanowi zaliczkę na wykonanie usługi rekultywacji.

Zatem, w przedmiotowej sprawie należy traktować przedmiotową opłatę jako zaliczkę, o której mowa w art. 19 ust. 8 ustawy o podatku od towarów usług. W konsekwencji otrzymanie opłaty na poczet przyszłej usługi rekultywacyjnej rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż otrzymywana przez Wnioskodawcę opłata od ZGKiM jest formą zaliczki, gdyż opłata ta dotyczy konkretnej usługi, która ma być wykonana przez Wnioskodawcę. Tym samym, otrzymanie takiej opłaty rodzi obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 8 ustawy, a zatem czynność ta podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji stwierdził, że przekazywana przez ZGKiM opłata rekultywacyjna na fundusz rekultywacyjny, stanowi w istocie zaliczkę na wykonanie przyszłej usługi rekultywacji składowiska w rozumieniu art. 19 ust. 8 ustawy i podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy opodatkowana zaliczka nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli zgodnie z interpretacją z 13 czerwca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu otrzymywane wpłaty z tytułu przekazywanej opłaty rekultywacyjnej mają charakter zaliczki na poczet zrealizowania przyszłej rekultywacji, to na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będą one stanowiły przychodu podatkowego Spółki. Zgodnie bowiem z przytoczonym zapisem „Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 ww. ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, określono moment ich powstania, jak i enumeratywnie wskazano wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada pozwolenia na prowadzenie składowiska odpadów. Na Spółce spoczywa obowiązek rekultywacji składowiska po zakończeniu jego eksploatacji. Wnioskodawca tworzy fundusz rekultywacyjny. Na mocy stosownej umowy zawartej pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą, Spółka była zobowiązana do wystawiania faktur za przyjmowanie odpadów, jednakże na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2014 r. wszelkie prawa i obowiązki Spółka przeniosła na ZGKiM. Od dnia 1 kwietnia 2014 r. faktury za przyjmowanie odpadów na składowisko wystawiał jedynie ZGKiM. Faktury przez ZGKiM są wystawiane na spółkę z o.o., która dostarcza odpady pozostałe po ich segregacji i odzyskaniu odpadów nadających się do dalszego przetworzenia (tworzywa sztuczne, makulatura, złom itp.). ZGKiM przekazywał 18,00 zł od każdej przyjętej tony na rachunek Spółki na poczet funduszu rekultywacyjnego. Przekazanie to nie było dokumentowane fakturą VAT. Podstawą przekazania jest dokument sporządzany przez ZGKiM określający ilość odpadów przyjętych w danym miesiącu.

Istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy zaliczka nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymane zaliczki nie będą stanowiły przychodu podatkowego.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, w którym wskazano, że: „jeśli zgodnie z interpretacją z 13 czerwca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu otrzymywane wpłaty z tytułu przekazywanej opłaty rekultywacyjnej mają charakter zaliczki na poczet zrealizowania przyszłej rekultywacji, to na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będą one stanowiły przychodu podatkowego Spółki. Zgodnie bowiem z przytoczonym zapisem „Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`)”

*   należy przede wszystkim podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku od towarów i usług odrębnie regulują kwestię powstania obowiązku podatkowego w tych podatkach.

Interpretacja indywidualna wydana na tle ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie wydane w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych należy ustalać wg generalnej zasady sformułowanej w przepisach tej ustawy.

Nie można zatem przyjąć za Spółką, że otrzymywane wpłaty z tytułu przekazywanej opłaty rekultywacyjnej mają charakter zaliczki na poczet zrealizowania przyszłej usługi i tym samym, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą stanowiły przychodu podatkowego Spółki.

Zamknięty katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych zawiera art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten określa rodzaje przychodów niezaliczonych do przychodów podatkowych, co oznacza, że wszystkie inne przychody, poza określonymi w tym przepisie, stanowiące przysporzenie majątkowe podatnika, stanowią przychody, z którymi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że otrzymanie zaliczki nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę, jeżeli zapłata/zaliczka dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Ponadto, żeby można było uznać określone wpłaty za przychody przyszłych okresów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, to również z umowy czy faktury powinno wynikać, że określona kwota stanowi wpłatę na wykonanie konkretnej dostawy towarów czy usług, które zostaną wykonane w następnym (późniejszym) okresie sprawozdawczym.

Tym samym, aby pobrane wpłaty (zaliczki) nie stanowiły przychodu podatkowego, nie mogą mieć charakteru definitywnego, ostatecznego oraz rzeczywistego i muszą dotyczyć następnego (późniejszego) okresu sprawozdawczego.

Wyłączenia przewidziane w ustawie mają charakter wyjątków od generalnej zasady opodatkowania wszelkich przysporzeń o charakterze majątkowym. W tym kontekście, ich wykładnia gramatyczna musi mieć charakter zawężający i ograniczać się jedynie do sytuacji w tych przepisach wyraźnie przewidzianych.

W kontekście zacytowanej wyżej regulacji art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, wyjaśnienia wymaga również pojęcie „usługa”, ponieważ nie zostało ono zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak – zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) – „usługa” to „pomoc okazana komuś” natomiast „usługi” oznaczają „działalność gospodarczą służącą do zaspokajania potrzeb ludzi”.

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu (podmiotu zewnętrznego).

W tym miejscu należy wskazać na przywołane również przez Wnioskodawcę przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21, z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 137 ust. 2 ustawy, z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.

Z powyższego wynika, że na funduszu rekultywacyjnym gromadzone są środki pieniężne przeznaczone na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem składowiska. Ust. 1 powyższego przepisu stanowi, że cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów.

Przepisy te nie precyzują wysokości, w jakiej środki te mają być odprowadzane, ani sposobu dokonywania niezbędnych wyliczeń, ustawodawca wskazuje, że niezbędne jest gromadzenie na funduszu środków w takiej wysokości, aby wystarczyły one na pokrycie ww. kosztów, w tym związanych z zamknięciem czy rekultywacją składowiska (art. 137 ust. 2 ww. ustawy).

Obowiązkiem zarządzającego składowiskiem, integralnie związanym z utworzeniem funduszu i dokonywaniem niezbędnych odpisów na poczet przyszłych wydatków, jest obowiązek uwzględnienia przez niego kosztów zamknięcia, rekultywacji oraz nadzoru składowiska w cenie za przyjęcie odpadów na składowisku (art. 137 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach, fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. Funduszem rekultywacyjnym zarządza zarządzający składowiskiem odpadów – art. 137 ust. 5 ww. ustawy.

Spółka jako podmiot gospodarczy prowadzący działalność w zakresie gospodarki odpadami jest odpowiedzialna za zarządzenie składowiskiem odpadów i jest zobowiązana do tworzenia funduszu rekultywacyjnego, gospodarowania środkami funduszu, odpowiada za gromadzenie środków pieniężnych na tym funduszu, jak i ich wydatkowanie do czasu zamknięcia składowiska.

Spółka otrzymane środki wydatkuje w przyszłości na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem.

Powyższych czynności nie należy utożsamiać z wykonywaniem usługi przez Wnioskodawcę. Z opisu sprawy nie wynika żeby Spółka świadczyła usługi na rzecz innego podmiotu (podmiotu zewnętrznego). Tym samym, otrzymane środki nie stanowią wpłaty na wykonanie konkretnej usługi, która miałaby zostać wykonana w następnym (późniejszym) okresie sprawozdawczym na rzecz innego podmiotu, a jak wyżej wskazano, świadczenie usługi na rzecz innego podmiotu jest jedną z cech charakteryzujących wykonania usługi. Zatem należy uznać, że rekultywacja, która będzie miała miejsce w przyszłości nie będzie wykonywana na rzecz żadnego podmiotu zewnętrznego. Zauważyć również należy, że rekultywacja dotyczy terenu będącego w użytkowaniu Wnioskodawcy.

Zatem, nie można przyjąć za Wnioskodawcą, że w analizowanej sytuacji art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do sytuacji wskazanej w opisie sprawy przez Wnioskodawcę do otrzymywanych kwot.

Wobec powyższego należy uznać, że otrzymanie przez Spółkę wskazanych środków finansowych ma charakter definitywny. Spółka nie wskazała, że jest zobowiązana do ich zwrotu. Natomiast późniejsze wydatkowanie środków zgromadzonych na funduszu, nie przesądza o ich nieotrzymaniu, braku zwiększenia aktywów i braku definitywności z tytułu otrzymanych środków. Fakt, że Spółka gromadzi otrzymane środki finansowe na wydzielonym rachunku na poczet przyszłej rekultywacji, nie oznacza, że tracą one walor definitywności, a tym samym, że po stronie Spółki nie wystąpił/nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z otrzymywaniem środków pieniężnych, po stronie Spółki dochodzi do trwałego zwiększenia wartości aktywów, pomimo, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o odpadach przeznaczone zostaną na realizację określonych celów.

Podsumowując, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz treść przywołanych przepisów, należy uznać, że otrzymane przez Spółkę środki finansowe (zaliczki na fundusz rekultywacji) stanowią/będą stanowić na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy Spółki.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Końcowo należy dodać, że przedmiotem interpretacji nie jest kwestia cywilnoprawnej kwalifikacji rozważanych czynności. Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie. Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.