Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-806/15-2/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-18
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, sposobu opodatkowania usług polegających na prowadzeniu badań klinicznych oraz ustalenia zasad określania wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: badanie-badanie naukowe; faktura-faktura VAT; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik; stawka-stawki podatku; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, sposobu opodatkowania usług polegających na prowadzeniu badań klinicznych oraz ustalenia zasad określania wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, sposobu opodatkowania usług polegających na prowadzeniu badań klinicznych oraz ustalenia zasad określania wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca jest specjalistą z dziedziny psychiatrii, wraz z A. Sp. z o.o. (Instytucja) zawarł umowę (dalej: Umowa) o prowadzenie badania klinicznego z firmą profesjonalnie organizującą badania kliniczne (dalej: Zlecający). Pierwsze prace oraz rozliczenia zostały dokonane już w 2014 r.

W ramach Umowy Wnioskodawca przyjął na siebie funkcję Głównego Badacza. Rolą Głównego badacza jest kierowanie badaniem klinicznym zgodnie z obowiązującymi procedurami Instytucji na Oddziale Psychiatrii. W tym celu Wnioskodawca zobowiązał się zapewnić odpowiednio dobranych współbadaczy (osoby legitymujące się odpowiednim wykształceniem i doświadczeniem we wskazanej dziedzinie medycyny) oraz personel medyczny. Zgodnie z Umową, Wnioskodawca zobowiązał się również do samodzielnego (a precyzyjniej: wraz z Instytucją), niezależnego od Zlecającego/Sponsora, doboru uczestników badania charakteryzujących się odpowiednimi cechami klinicznymi, tak, by badanie zostało przeprowadzone w optymalnych warunkach klinicznych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż brzmienie Umowy, charakterystyczne ze względu na materię badań klinicznych, obecnie nieregulowanych odrębnymi polskimi przepisami o badaniach klinicznych (proces legislacyjny Ustawy o badaniach klinicznych produktów leczniczych (\`(...)\`) nie przeszedł dotąd pełnej ścieżki legislacyjnej) wiąże się z bardzo specyficzną charakterystyką odpowiedzialności odszkodowawczej w stosunkach wewnętrznych pomiędzy Głównym Badaczem, Instytucją a Sponsorem, pomimo wysokiego stopnia samodzielności Głównego Badacza w zakresie realizacji samego badania. Stąd, ze względu na wysokie ryzyko trzeciej fazy badań klinicznych Sponsor zwykle zobowiązuje się do pokrycia roszczeń odszkodowawczych związanych z pojawiającymi się w trakcie badania działaniami niepożądanymi, jednocześnie chroniąc odpowiedzialność Głównego Badacza z punktu widzenia skutków podania badanej substancji, w szczególności w przypadku gdy u uczestników badania pojawiłyby się oznaki działań niepożądanych. W tym miejscu warto wskazać, że charakterystyczne dla badania klinicznego jest m.in. to, że samo przeprowadzenie badań na nowym produkcie leczniczym przed jego wprowadzeniem do obrotu jest trzyetapowym procesem badań na żywych organizmach, co wiąże się z niezwykle wysokim ryzykiem wystąpienia działań niepożądanych, często o złożonej etiologii, co w praktyce może prowadzić do powstania roszczeń o różnorodnym charakterze i wartości, niemożliwych do przewidzenia przed rozpoczęciem badania. Z drugiej strony, Główny Badacz, wykonując swoje obowiązki jako profesjonalista, ponosi odpowiedzialność osobistą za działania niezgodne z Instrukcją bądź Protokołem, zaniedbanie bądź umyślne niedozwolone działanie, czy też ogólnie działanie niemieszczące się bądź sprzeczne z ustawą o zawodzie lekarza oraz kodeksem etyki lekarskiej.

Co również charakterystyczne dla umów o badanie kliniczne, materiały oraz rezultaty badań mogą zostać udostępnione i wykorzystane dla celów edukacyjnych. Natomiast w przypadku powstania wynalazków w trakcie realizacji Umowy, Sponsor miałby prawo do żądania przeniesienia własności przy czym Główny Badacz oraz Instytucja wsparłyby Sponsora Badania we wszelkich czynnościach rejestracyjnych, pozostając przy sublicencji na wykorzystanie wynalazku do wewnętrznych celów edukacyjnych i naukowych.

Wynagrodzenie Głównego Badacza ma charakter ryczałtowy/per capita, tj. Sponsor przyznaje określoną kwotę grantu na pacjenta niemniej jednak wiąże się ono z samodzielnym rozliczeniem wynagrodzenia bezpośrednio pomiędzy nim a Zlecającym, bez pośrednictwa Instytucji. Korzyści Instytucji, poza wynagrodzeniem głównym, mają również obejmować zwrot kosztów badań i procedur diagnostycznych i leczenia skutków zdarzeń niepożądanych oraz pod określonymi warunkami, po zakończeniu badania klinicznego, przeniesienie własności sprzętu przekazanego przez Sponsora na cele badań.

Poza uczestnictwem w badaniach klinicznych Wnioskodawca prowadzi również prywatną praktykę lekarską oraz szkolenia. Wyposażenie gabinetu lekarskiego oraz inne aktywa wykorzystywane przez Wnioskodawcę nie będą, co do zasady, wykorzystane w realizacji Umowy, ponieważ, jak wcześniej wskazano, kompletny sprzęt niezbędny do badań zostanie zapewniony przez Zleceniodawcę/Sponsora.

Wnioskodawca będzie regularnie prowadził taką działalność, przy czym obecnie trwają negocjacje co do nowych umów o badanie kliniczne.

Zdaniem Wnioskodawcy nie istnieją żadne przesłanki, ani też żadne z działań Zleceniodawcy na to nie wskazują, by można było stwierdzić, iż Zlecający posiada na terytorium Polski odpowiednio trwałe zasoby personalne oraz sprzęt, które charakteryzować by się mogły dostateczną trwałością organizacyjną, by mówić o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności Zleceniodawcy w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca byłby traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług w zw. z realizacją opisanej Umowy, gdyby miejscem świadczenia usług badań klinicznych było terytorium Polski?
2.  Czy miejscem opodatkowania ww. usług badań klinicznych jest siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności przez Zlecającego?
3.  Czy Wnioskodawca, wystawiając rachunek/fakturę na Zlecającego jest uprawniony do wystawienia dokumentu niezawierającego kwoty VAT?
4.  O ile odpowiedź na pytania 1-3 jest pozytywna, Czy Wnioskodawca, będąc profesjonalistą podmiotowo zwolnionym z VAT w oparciu o limit 150.000 zł sprzedaży wskazany w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, może korzystać ze zwolnienia pomimo, że dokonuje sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż Polska?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, Wnioskodawca byłby traktowany jako podatnik VAT, gdyby miejscem opodatkowania czynności badań klinicznych wykonywanych zgodnie z Umową było terytorium Polski.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ustępem 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Niemniej jednak, za tak rozumianą wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się m.in. czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (co nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i czego nie dotyczy niniejszy wniosek),
2.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W przypadku pkt 2) powyżej warto wskazać, iż szczególny przypadek, jakim jest zlecenie badania klinicznego tj. w istocie wykonywania eksperymentów na organizmie uczestnika badania, wymaga niestandardowego podejścia do zabezpieczenia ryzyka, które to z kolei jest znacznie podwyższone w stosunku do zwykle spotykanych w medycynie umów zlecenia. Jak już podkreślono, nie zmienia to faktu, że poza odpowiedzialnością odszkodowawczą za uszczerbek na zdrowiu w związku z wystąpieniem działań niepożądanych wskutek testowania badanej substancji, w pozostałym zakresie zarówno Główny Badacz, jak i Instytucja taką odpowiedzialność ponoszą, przy czym Wnioskodawca, jako Główny Badacz ponosi dodatkowo odpowiedzialność profesjonalną.

W konsekwencji, trudno byłoby twierdzić, iż Wnioskodawca wypełnia przesłanki wskazane w pkt 2) powyżej i nie wykonuje działań na własne ryzyko. Wyłączenie części działalności odszkodowawczej z tytułu uszczerbku na zdrowiu powstałego w trakcie badań jest wyłączeniem cząstkowym i jako takie, nie uwalnia Wnioskodawcy od odpowiedzialności za swoje działania na zewnątrz, wobec osób trzecich.

Wnioskodawca wykonuje zatem odpłatnie, w celach zarobkowych, działalność naukowo-badawczą, która gdyby była świadczona na terytorium kraju, powodowałaby, że Wnioskodawca powinien być definiowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą podlegającą co do zasady podatkowi VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem opodatkowania ww. usług, w tym przez Głównego Badacza, jest siedziba Zlecającego, tj. terytorium Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem pewnych sytuacji/usług szczególnych.

Przepisy dotyczące sytuacji/usług o charakterze szczególnym dotyczą opisanego we wniosku stanu faktycznego jedynie w takim zakresie, w jakim określają miejsce świadczenia usług o charakterze naukowym na rzecz nie podatnika.

W konsekwencji, skoro za argumentacją przypisaną do odpowiedzi na Pytanie 1 przyjmiemy, że Wnioskodawca prowadziłby działalność gospodarczą, gdyby miejscem świadczenia dla usług wykonywanych przez niego w ramach Umowy było terytorium Polski, to należy stwierdzić, iż czynności opisane w stanie faktycznym wypełniają przesłanki dla uznania, że świadczenie usługi odbywa się przez podatnika polskiego na rzecz podatnika brytyjskiego. W rezultacie zastosowanie znajdzie art. 28 ust. 1 ustawy o VAT, co spowoduje, iż miejscem opodatkowania usług wskazanych w Umowie, w tym przez Głównego Badacza, jest siedziba Zleceniodawcy, tj. terytorium Wielkiej Brytanii.

Ad.3.

Biorąc pod uwagę, iż czynności badań klinicznych świadczonych przez podatnika na rzecz podatnika są opodatkowane tam, gdzie znajduje się siedziba Zlecającego, tj. w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawiania rachunków/faktur handlowych niezawierających polskiego podatku VAT. Dokument wystawiany przez Wnioskodawcę celem obciążenia Zlecającego będzie natomiast zawierał adnotację, iż podatek rozlicza nabywca.

Biorąc pod uwagę rezultat interpretacji przepisów ustawy o VAT zawarty w Ad. 1-2 powyżej, tj. iż czynności badań klinicznych świadczonych przez podatnika na rzecz podatnika są opodatkowane tam, gdzie znajduje się siedziba Zleceniodawcy, tj. w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawiania rachunków/faktur handlowych niezawierających polskiego podatku VAT. Dokument wystawiany przez Wnioskodawcę celem obciążenia Zlecającego będzie natomiast zawierał adnotację, iż podatek rozlicza nabywca. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na gruncie artykułów 106a-108 ustawy o VAT nie jest przewidziana regulacja, w której wskazany zostałby sposób wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi, dla której miejscem świadczenia jest terytorium państwa innego, niż Polska. Jedynie w sekcji Ewidencje, w art. 109 ust. 3a wskazuje się, że podatnik świadczący tego typu usługi ma obowiązek prowadzić ewidencję, na gruncie której będzie możliwe zidentyfikowanie usługi, jej wartości bez podatku od wartości dodanej oraz uwzględniony zostanie moment powstania obowiązku podatkowego tak, jak gdyby te usługi były świadczone na terytorium kraju.

W konsekwencji tak długo, jak długo dokument wystawiony przez Wnioskodawcę będzie umożliwiał identyfikację powyższych elementów oraz zawierał adnotację, iż podatek rozlicza nabywca, inne regulacje nie będą miały zastosowania i Wnioskodawca w pozostałych aspektach ma możliwość dowolnego kształtowania treści takiego dokumentu.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, limit obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje sprzedaż towarów i usług na terytorium kraju. Sprzedaż usług, dla której miejscem świadczenia nie jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez względu na kwotę obrotu, nie powinna być liczona do limitu zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, limit obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje sprzedaż towarów i usług na terytorium kraju. Sprzedaż usług, dla której miejscem świadczenia nie jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez względu na kwotę obrotu, nie powinna być liczona do limitu zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkami, niemającymi w niniejszej sprawie zastosowania;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Warto jednak wskazać, iż sprzedaż, o której mowa w ustępie pierwszym, powinna być definiowana zgodnie ze słowniczkiem ustawowym zawartym w art. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z pkt 22) tego artykułu przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przekładając powyższą definicję na stan faktyczny wniosku należy wskazać, iż Wnioskodawca dokonuje odpłatnego świadczenia usług poza terytorium kraju, a zatem czynności przezeń wykonywane nie mieszczą się w zakresie definicji ustawowej sprzedaży.

W konsekwencji, sprzedaż usług badań klinicznych, opisanych w stanie faktycznym, przez Wnioskodawcę, na rzecz podatnika brytyjskiego, dla których miejscem świadczenia będzie terytorium Wielkiej Brytanii, pozostanie bez wpływu na zastosowanie zwolnienia, któremu podlega obecnie Wnioskodawca w zw. z pozostałą działalnością edukacyjno-szkoleniową. Obrót wykonywany zgodnie z przepisami o VAT nie będzie się zatem liczył do limitu 150 000 zł. obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie powodował utraty przez Wnioskodawcę zwolnienia podmiotowego, z którego obecnie korzysta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług przy łącznym spełnieniu warunków wskazanych art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest specjalistą z dziedziny psychiatrii. Zainteresowany wraz z A. Sp. z o.o. A. (Instytucja) zawarł umowę o prowadzenie badania klinicznego z firmą profesjonalnie organizującą badania kliniczne. W ramach Umowy Wnioskodawca przyjął na siebie funkcję Głównego Badacza. Rolą Głównego badacza jest kierowanie badaniem klinicznym zgodnie z obowiązującymi procedurami Instytucji na Oddziale Psychiatrii. W tym celu Wnioskodawca zobowiązał się zapewnić odpowiednio dobranych współbadaczy (osoby legitymujące się odpowiednim wykształceniem i doświadczeniem we wskazanej dziedzinie medycyny) oraz personel medyczny. Zgodnie z Umową, Wnioskodawca zobowiązał się również do samodzielnego (a precyzyjniej: wraz z Instytucją), niezależnego od Zlecającego/Sponsora, doboru uczestników badania charakteryzujących się odpowiednimi cechami klinicznymi, tak, by badanie zostało przeprowadzone w optymalnych warunkach klinicznych. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż brzmienie Umowy, charakterystyczne ze względu na materię badań klinicznych, obecnie nieregulowanych odrębnymi polskimi przepisami o badaniach klinicznych (proces legislacyjny Ustawy o badaniach klinicznych produktów leczniczych (\`(...)\`) nie przeszedł dotąd pełnej ścieżki legislacyjnej) wiąże się z bardzo, specyficzną charakterystyką odpowiedzialności odszkodowawczej w stosunkach wewnętrznych pomiędzy Głównym Badaczem, Instytucją a Sponsorem, pomimo wysokiego stopnia samodzielności Głównego Badacza w zakresie realizacji samego badania. Stąd, ze względu na wysokie ryzyko trzeciej fazy badań klinicznych Sponsor zwykle zobowiązuje się do pokrycia roszczeń odszkodowawczych związanych z pojawiającymi się w trakcie badania działaniami niepożądanymi, jednocześnie chroniąc odpowiedzialność Głównego Badacza z punktu widzenia skutków podania badanej substancji, w szczególności w przypadku gdy u uczestników badania pojawiłyby się oznaki działań niepożądanych. W tym miejscu warto wskazać, że charakterystyczne dla badania klinicznego jest m.in. to, że samo przeprowadzenie badań na nowym produkcie leczniczym przed jego wprowadzeniem do obrotu jest trzyetapowym procesem badań na żywych organizmach, co wiąże się z niezwykle wysokim ryzykiem wystąpienia działań niepożądanych, często o złożonej etiologii, co w praktyce może prowadzić do powstania roszczeń o różnorodnym charakterze i wartości, niemożliwych do przewidzenia przed rozpoczęciem badania. Z drugiej strony, Główny Badacz, wykonując swoje obowiązki jako profesjonalista, ponosi odpowiedzialność osobistą za działania niezgodne z Instrukcją bądź Protokołem, zaniedbanie bądź umyślne niedozwolone działanie, czy też ogólnie działanie niemieszczące się bądź sprzeczne z ustawą o zawodzie lekarza oraz kodeksem etyki lekarskiej. Co również charakterystyczne dla umów o badanie kliniczne, materiały oraz rezultaty badań mogą zostać udostępnione i wykorzystane dla celów edukacyjnych. Natomiast w przypadku powstania wynalazków w trakcie realizacji Umowy, Sponsor miałby prawo do żądania przeniesienia własności przy czym Główny Badacz oraz Instytucja wsparłyby Sponsora Badania we wszelkich czynnościach rejestracyjnych, pozostając przy sublicencji na wykorzystanie wynalazku do wewnętrznych celów edukacyjnych i naukowych. Wynagrodzenie Głównego Badacza ma charakter ryczałtowy/per capita, tj. Sponsor przyznaje określoną kwotę grantu na pacjenta niemniej jednak wiąże się ono z samodzielnym rozliczeniem wynagrodzenia bezpośrednio pomiędzy nim a Zlecającym, bez pośrednictwa Instytucji. Korzyści Instytucji, poza wynagrodzeniem głównym, mają również obejmować zwrot kosztów badań i procedur diagnostycznych i leczenia skutków zdarzeń niepożądanych oraz pod określonymi warunkami, po zakończeniu badania klinicznego, przeniesienie własności sprzętu przekazanego przez Sponsora na cele badań.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w świetle opisanego stanu faktycznego byłby traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług w zw. z realizacją opisanej Umowy, gdyby miejscem świadczenia usług badań klinicznych było terytorium Polski.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do stanu prawnego należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę wynikłą z podejmowanych przez niego czynności przy wykonywaniu umowy i ponosi ryzyko gospodarcze podejmowanych decyzji, nie można uznać, że relacja łącząca Wnioskodawcę ze Zlecającym stanowi stosunek zobowiązaniowy podobny do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika. Świadczenie przez Wnioskodawcę usług polegających na prowadzeniu badań klinicznych w ramach zawartej umowy należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zatem Wnioskodawca realizując opisaną Umowę będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie miejsca świadczenia usług polegających na prowadzeniu badań klinicznych.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przepis ten wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się przy tym do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest – co do zasady - miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeśli usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i ust. 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Należy stwierdzić, że dla przedmiotowych usług polegających na prowadzeniu badań klinicznych, ustawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia. Jednocześnie z wniosku wynika, że Zlecający jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, który posiada siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Zatem przy określaniu miejsca świadczenia przedmiotowych usług znajdzie zastosowanie zasada ogólna wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, skoro usługobiorca, będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju i nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego byłyby świadczone opisane usługi - miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, terytorium państwa, w którym ten usługobiorca ma swoją siedzibę, tj. Wielka Brytania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Wnioskodawca będzie wystawiając rachunek/fakturę na Zlecającego jest uprawniony do wystawienia dokumentu niezawierającego kwoty VAT.

Jak wskazano wyżej miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług świadczonych przez Wnioskodawcę będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, terytorium państwa, w którym Zlecający ma swoją siedzibę, tj. Wielka Brytania. Niemniej jednak sytuacja, w której czynność zrealizowana przez polskiego podatnika nie podlega opodatkowaniu w Polsce nie oznacza, że pozostaje ona całkowicie poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Przepisy nakładają bowiem na podatnika obowiązek udokumentowania wykonania takiej czynności fakturą.

I tak, zgodnie z art. 106a pkt 2 lit. a ustawy stanowi, że przepisy rozdziału 1 działu XI ustawy w zakresie faktur stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 10 oraz 12 – 14 wymieniono:

*   kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10);

*   stawkę podatku (pkt 12);

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Jednocześnie w myśl art. 106e ust. 1 ustawy faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Przy tym z treści art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy wynika, że faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że podatnik krajowy jest zobowiązany do udokumentowania fakturą VAT sprzedaż usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju. W przypadku, gdy miejsce świadczenia znajduje się na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska, faktury te nie zawierają stawki podatku VAT, natomiast winny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia zasad określania wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku wartości świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na prowadzeniu badań klinicznych nie należy wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem skoro w niniejszej sprawie, jak ustalono powyżej, przedmiotowe usługi polegające na prowadzeniu badań klinicznych nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju lecz w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Wielkiej Brytanii, to wartości tych usług nie należy wliczać do limitu sprzedaży uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.