Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.622.2024.2.JMS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-09
Teza: CIT - dotyczy ustalenia, czy koszty pracowników Spółki uczestniczących w pracach rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, zaliczonych do wartości początkowej WNiP, mogą podlegać rozliczeniu w uldze B+R w zakresie, w jakim ujmowane są jako koszt podatkowy poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od WNiP.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; działalność-działalność badawczo-rozwojowa; oprogramowanie; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wartości-wartości niematerialne i prawne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b-ust. 2-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 października 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, koszty pracowników Spółki uczestniczących w pracach rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, zaliczonych do wartości początkowej WNiP, mogą podlegać rozliczeniu w uldze B+R w zakresie, w jakim ujmowane są jako koszt podatkowy (uprzednio wpływający na wynik podatkowy Spółki, obecnie (…)) poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od WNiP (tj. czy w danym roku podatkowym część odpisu amortyzacyjnego od WNiP stanowiąca koszty pracowników zaangażowanych w realizację działalności rozwojowej może podlegać rozliczeniu w ramach ulgi B+R).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

1.1. Podstawowe informacje o działalności PGK, Spółki i opodatkowaniu

A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) wraz z innymi podmiotami (dalej łącznie: „Spółki”) tworzy (…) (dalej: „(…)”) w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT. Spółka w (…) jest spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. 1b ustawy o CIT, natomiast pozostałe Spółki wchodzące w skład (…) to spółki zależne. Utworzenie (…) nastąpiło na podstawie zawartej przez Spółki umowy w dniu (…) 2023 r., natomiast pierwszym rokiem jej funkcjonowania jest 2024 r.

Spółka jest spółką (…) (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu (…). Spółka należy do (…), składającej się z (…) (jednostka dominująca w grupie, zarejestrowana w (…) i jedyny udziałowiec w Spółce), Spółki – A. sp. z o.o. (…) oraz innych podmiotów zależnych i kontrolowanych bezpośrednio przez Spółkę (dalej: „Grupa”).

Spółka prowadzi głównie działalność gospodarczą w obszarze (…) w segmencie (…). Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, Spółka prowadzi działalność z wykorzystaniem (…), przy czym jest (…) w swoim segmencie i realizuje (…) z wykorzystaniem ponad (…).

Spółka przed utworzeniem (…), czyli przed okresem, którego także dotyczy wniosek była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlegała opodatkowaniu 19% stawką CIT, ponadto podlegała w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (…). Rok podatkowy Spółki był tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka w tamtym okresie osiągała dochody z innych źródeł przychodów.

Spółka nie korzystała i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT (tj. nie prowadziła i nie prowadzi działalności na terytorium Specjalnych Stref Ekonomicznych, dalej: „SSE”, ani Polskiej Strefy Inwestycji, dalej: „PSI”).

Obecnie, podatnikiem podatku CIT jest (…), która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Rok podatkowy (…) jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. (…) podlega opodatkowaniu 19% stawką CIT. (…) osiąga dochody z innych źródeł przychodów.

1.2. Działalność Spółki w obszarze (…) i technologii informatycznych (działalność rozwojowa)

Spółka w ramach swojej działalności, (…), oferując klientom nie tylko (…), ale także szereg usług dodatkowych, takich jak możliwość nadawania i odbierania przesyłek czy korzystania z innych usług dostępnych w sieci. Jednocześnie, Spółka rozwija innowacyjne rozwiązania w (…), projektując nowoczesne (…) i technologie dla klientów, pracowników i (…). Ponadto, Spółka zarządza (…), wprowadzając nowoczesne (…), inwestowania (…) (…). Wszystko jest dostępne dzięki rozwiniętym kanałom obsługi cyfrowej i inwestycjami w nowe technologie informatyczne.

W zakresie prac rozwojowych, dotyczących (…) i technologii informatycznych, Spółka na przestrzeni ostatnich lat opracowała szereg nowatorskich rozwiązań wspierających (…). Przykłady obejmują systemy wspierające zamawianie towarów oraz ustawianie cykli promocyjnych. W ostatnich latach przeprowadzono różnego rodzaju prace rozwojowe dotyczące rozwiązań obejmujących m.in. (…). Ponadto, opracowano innowacyjne (…) i (…), które pozwalają zarządzać (…), (…), (…), (…) oraz obiegiem dokumentów, wspierając codzienną działalność (…). Prace rozwojowe dotyczyły również tworzenia (…).

Systemy, takie jak powyżej wskazane, są wykorzystywane zarówno na potrzeby współpracy z (…), jak również w celu zapewnienia efektywności procesów logistycznych, przygotowania wewnętrznych (…) oraz w Grupie, zarządzania dokumentacją kadrowo-płacową (…) czy rozwojem (…) dla klientów Spółki.

Realizacja tego typu projektów pozwala Spółce na stałe rozwijanie narzędzi wspierających funkcjonowanie (…) czy obsługę klientów, a także, co bardzo istotne, zgłębienia zasad funkcjonowania nowoczesnych narzędzi technologicznych z wykorzystaniem ich w działalności całej Grupy.

Warto podkreślić, że ramach obszaru transformacji technologicznej obejmującej tworzenie (…) i technologii informatycznych, Grupa w zakresie realizowanych innowacji otrzymała szereg (…).

Zarówno Spółka, jak i (…) nie uzyskiwały i nie uzyskują zewnętrznego dofinansowania dla swoich projektów rozwojowych, finansowane są one wyłącznie ze środków własnych.

1.3. Zakres oraz metodologia prowadzenia prac w obszarze tworzenia i usprawniania (…) i technologii informatycznych w Spółce (zakres oraz metodologia prowadzenia prac rozwojowych)

Spółka realizowała i realizuje wszystkie prace rozwojowe w obszarze (…) i technologii informatycznych w sposób systematyczny (tj. zaplanowany, metodyczny, ewidencjonowany oraz udokumentowany).

Niejednokrotnie Spółka nabywa produkty i usługi w obszarze (…) i technologii informatycznych od zewnętrznych dostawców (dalej: „Zewnętrzni dostawcy”). Spółka nabywa od nich albo gotowe rozwiązania, albo zleca im wykonanie konkretnych rozwiązań od podstaw, których koncepcję i zakres określa sama Spółka (tj. wymagania produktu są określone przez Spółkę).

Niemniej, w każdym projekcie w obszarze (…) i technologii informatycznych Spółka dedykuje do realizacji prac określonych specjalistów również po swojej stronie (m.in. inżynierów danych, architektów rozwiązań, analityków, testerów czy programistów; dalej: „Specjaliści”). Wdrożenie zewnętrznych rozwiązań w obszarze narzędzi i technologii informatycznych jest procesem bardzo skomplikowanym w (…), co implikuje, że Zewnętrzni Dostawcy nie mają możliwości realizacji takiego procesu samodzielnie, a zatem, konieczne jest zaangażowanie wewnętrznych Specjalistów we wskazanym obszarze. Specjaliści Spółki odpowiadają wówczas za skomplikowane procesy połączenia i zaciągnięcia danych pomiędzy dotychczasowymi systemami, a systemem zewnętrznym. Niejednokrotnie również w toku prac prowadzonych przez Specjalistów tworzone są nowe lub znacznie ulepszone funkcjonalności, rozwiązania informatyczne, procedery i struktury informatyczne (dalej: „prace rozwojowe Specjalistów”). W toku takich prac rozwojowych Specjalistów powstają zaawansowane skrypty, architektury, przeprowadzane są skomplikowane analizy ((…)), a także następują skomplikowane testy rozwiązań.

W zależności od typu projektu tworzone są także różne harmonogramy prac, zależne od metodyki prac przyjętej dla danego projektu (tj. (…)).

Fakt realizacji prac rozwojowych w trybie projektowym wymaga od Spółki przygotowania szczegółowej dokumentacji i ewidencji projektowej oraz harmonogramów.

W ramach prowadzenia każdego projektu w obszarze (…) i technologii informatycznych Spółka tworzy zróżnicowane dokumenty projektowe, potwierdzające prowadzenie prac projektowych (m.in. opis projektu i cele biznesowe projektu, analizy biznesowe i przedwdrożeniowe; jeżeli projekt dodatkowo obejmuje prace programistyczne po stronie Spółki, to tworzone są m.in. architektura rozwiązania, kody, raporty, wyniki eksperymentów i testów, dane z systemu czy dokumentacja wymagań systemowych).

Spółka w trakcie realizacji prac projektowych, w obszarze (…) i technologii informatycznych prowadzi systematyczną ewidencję czasu pracy przy użyciu zaawansowanych narzędzi informatycznych, takich jak (…) oraz (…). Każdorazowo, wraz z rozpoczęciem prac nad projektem, nadawany jest indywidualny numer projektu, na który każdy z pracowników raportuje poświęcony czas, dzięki temu możliwe jest precyzyjne monitorowanie i wyodrębnianie liczby godzin przepracowanych przez poszczególnych pracowników na potrzeby konkretnych projektów. W ramach jednego projektu, może powstać kilka modułów lub funkcjonalności. Jeśli dany moduł został już zakończony, dane dotyczące czasu pracy są przekazywane do Działu Finansów Operacyjnych, który odpowiada za szczegółową analizę i alokację kosztów wynagrodzeń związanych z działalnością rozwojową, a także za ich właściwą kapitalizację i rozpoznanie jako wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt. 4 i 5 ustawy o CIT (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub licencje; dalej: „WNiP”)

Działalność Spółki we wskazanych powyżej obszarach (…) i technologii informatycznych (działalność rozwojowa Specjalistów Spółki) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a ust. 26 ustawy o CIT (w szczególności jest to działalność rozwojowa, o której mowa w art. 4a ust. 28 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym, Dz.U. z 2023 r., poz. 742).

1.4. Koszty prowadzenia prac w obszarze (…) i technologii informatycznych w Spółce (koszty prac rozwojowych)

Jak zostało wskazane wcześniej, Spółka nabywa od Zewnętrznych dostawców produkty oraz usługi w obszarze (…) i technologii informatycznych w postaci całości praw majątkowych lub (…). Zewnętrzni dostawcy w ramach swoich prac tworzą rozwiązania informatyczne stanowiące utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „ustawa o prawie autorskim”; utwory będą dalej definiowane jako: „utwory w obszarze (…) i technologii informatycznych”), które niejednokrotnie następnie są rozwijane i rozbudowywane przez Specjalistów Spółki.

Zdarzają się sytuacje, w których utwory w obszarze (…) i technologii informatycznych są dostarczane partiami (fazami), dlatego też w ramach jednego projektu może powstać kilka utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Do tej pory wskazane utwory w obszarze (…) i technologii informatycznych (…), Spółka rozpoznawała jako WNiP, wprowadzając je do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Do wartości poszczególnych WNiP, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 i art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, Spółka zalicza cenę nabycia utworów w obszarze (…) i technologii informatycznych lub licencji do nich oraz pozostałe koszty związane z ich zakupem naliczone do dnia przekazania całego WNiP do używania, a w szczególności:

1\. koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, które obejmują:

a. koszty osobowe swoich Specjalistów zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, zaangażowanych we wdrożenie (…) i technologii informatycznych w Spółce (dalej: „koszty pracowników”);

b. koszty należności Specjalistów współpracujących w oparciu o kontrakty B2B, zaangażowanych we wdrożenie (…) i technologii informatycznych w Spółce (dalej: „koszty kontraktorów”);

2\. koszty zapłaty odsetek oraz zrealizowanych różnic kursowych.

Koszty pracowników stanowią odpowiednio:

1\. należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226, ze zm., dalej: „ustawa o PIT”; w tym wypadku mowa o należnościach pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę);

2\. sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu ww. należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 497 ze zm., dalej: „ustawa o SUS”).

Jeżeli projekt wdrażany jest partiami (fazami) to koszty utworu w obszarze (…) i technologii informatycznych powstałego w danej fazie są wyodrębniane i przypisywane są do niego koszty związane z wdrożeniem takiego rozwiązania przez wewnętrznych Specjalistów Spółki (każdy WNiP w postaci danej fazy rozpoznawany jest odrębnie).

Często w projektach wdrażanych partiami (fazami), tworzone po kolei części (…) i nowych technologii to „naczynia połączone”. Tak więc tworzone po kolei części (…) i nowych technologii są wykorzystywane w dalszych pracach projektowych, rozwojowych prowadzonych przez Zewnętrznych dostawców i Specjalistów Spółki w kolejnych partiach (fazach) projektowych.

### Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, koszty pracowników Spółki uczestniczących w pracach rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, zaliczonych do wartości początkowej WNiP, mogą podlegać rozliczeniu w uldze B+R w zakresie, w jakim ujmowane są jako koszt podatkowy (uprzednio wpływający na wynik podatkowy Spółki, obecnie (…)) poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od WNiP (tj. czy w danym roku podatkowym część odpisu amortyzacyjnego od WNiP stanowiąca koszty pracowników zaangażowanych w realizację działalności rozwojowej może podlegać rozliczeniu w ramach ulgi B+R)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, koszty pracowników Spółki, uczestniczących w pracach rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, zaliczonych do wartości początkowej WNiP, mogą podlegać rozliczeniu w uldze B+R w zakresie w jakim ujmowane są jako koszt podatkowy (uprzednio wpływający na wynik podatkowy Spółki, obecnie (…)) poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od WNiP (tj. w danym roku podatkowym część odpisu amortyzacyjnego od WNiP stanowiąca koszty pracowników zaangażowanych w realizację działalności rozwojowej może podlegać rozliczeniu w ramach ulgi B+R).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Wnioskodawca podkreśla, że kwestia oceny, czy wskazane w stanie faktycznym prace rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o CIT (dalej: „działalność B+R”, „prace B+R”), nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku o interpretację.

Przedmiotem zapytania jest kwestia możliwości rozpoznania w uldze na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d-e ustawy o CIT (dalej: „ulga B+R”), kosztów pracowników zaangażowanych w działalność rozwojową, rozliczonych w ramach kosztów uzyskania przychodów uprzednio Spółki tj. w okresie, gdy była ona samodzielnym podatnikiem CIT, a obecnie tj. od 2024 r. w ramach kosztów uzyskania przychodów (…) poprzez odpisy amortyzacyjne od WNiP (tj. koszty pracowników stanowią odpowiednią część wartości początkowej WNiP i stają się kosztami podatkowymi w momencie rozpoznania w wyniku podatkowym odpisów amortyzacyjnych).

Ulga B+R to regulacja, której głównym aspektem jest skalkulowanie tzw. kosztów kwalifikowanych (stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT), związanych z działalnością B+R z danego roku podatkowego, które następnie podlegają dodatkowemu odliczeniu od dochodu podatnika przed opodatkowaniem za dany rok podatkowy (dotyczy to tylko koszyka przychodów z działalności ogólnej, czyli z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe; art. 18d ust. 1 ustawy o CIT).

Kwota odliczenia z tytułu ulgi B+R nie może przekroczyć w roku podatkowym kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych (art. 18d ust. 1 ustawy o CIT).

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się w szczególności poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (tj. m.in. należności ze stosunku pracy), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego pracownika (art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT).

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 2a i 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także:

1\. odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych (zakończonych pozytywnym wynikiem), o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (dalej: „WNiP w postaci prac rozwojowych”), w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają wskazane w ustawie koszty kwalifikowane do ulgi B+R (art. 18d ust. 2a ustawy o CIT);

2\. dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz WNiP wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, pod warunkiem, że nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Ponadto, stosownie do treści art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie SSE lub PSI.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (tj. w roku, w którym koszty kwalifikowane stały się kosztem podatkowym i wpłynęły na wynik podatkowy). W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących odliczeń, odliczenia, odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części, dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Od 2022 r., rozszerzono zakres możliwości rozliczenia niewykorzystanej ulgi B+R w danym roku podatkowym, poprzez wprowadzenie tzw. ulgi na innowacyjnych pracowników (art. 18db ustawy o CIT) i możliwość rozliczenia niewykorzystanej w poprzednim roku podatkowym ulgi B+R w ramach bieżących zaliczek na PIT, płatnych od wynagrodzeń pracowników i współpracowników (zatrudnionych w oparciu o umowę o zlecenie i umowę o dzieło) zaangażowanych w realizację działalności B+R w co najmniej 50% (pomniejszenie zaliczek na PIT o niewykorzystaną dotychczas ulgę B+R).

Co do zasady, koszty czasu pracy Specjalistów, które ponosi Spółka w związku z wdrożeniem (…) i i technologii informatycznych (czy to nabytego prawa majątkowego czy licencji) w Spółce, spełniają cechy działalności rozwojowej, o której mowa w art. 4a ust. 26 i 28 ustawy o CIT i stanowią koszty kwalifikowane do ulgi B+R, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT. Spółka weryfikuje czas pracy pracowników i alokuje ten czas do poszczególnych projektów dotyczących (…) i technologii informatycznych rozliczanych w wyniku podatkowym poprzez WNiP (tj. uwzględnia w wartości początkowej poszczególnych WNiP wyłącznie zadania spełniające cechy działalności rozwojowej, o której mowa powyżej).

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, istnieje kilka potencjalnych sposobów rozpoznania tego typu kosztów czasu pracy pracowników:

1\. bezpośrednie (bieżące) rozpoznanie kosztu podatkowego w postaci należności z tytułu umowy o pracę i związanych z nimi składek ZUS w myśl zasad podstawowych – w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT);

2\. poprzez WNiP w postaci prac rozwojowych (art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT);

3\. poprzez WNiP w postaci nabytej licencji lub autorskich praw majątkowych i związanych z nimi kosztów związanych z zakupem naliczonych do dnia przekazania do używania (art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 14 ustawy o CIT).

W przypadku, gdyby Spółka rozpoznała koszty pracowników, zgodnie z zasadą wskazaną w pkt 1 powyżej, to w pełni mogłaby rozliczyć z tytułu takich kosztów ulgę B+R (zgodnie z art. 18d ust. 1 i 8 ustawy o CIT).

Również, gdyby Spółka rozpoznała koszty pracowników jako WNiP w postaci prac rozwojowych, o której mowa w pkt 2 powyżej, to też mogłaby rozliczyć z tytułu takich kosztów ulgę B+R (tylko w odpowiednim okresie czasowym, w jakim byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne od WNiP w postaci prac rozwojowych i w proporcji w jakiej koszty takie mają udział w całości kosztów ujętych w wartości początkowej WNiP w postaci prac rozwojowych; zgodnie z art. 18 ust. 2a ustawy o CIT).

Zdaniem Spółki, w przypadku przedstawionym w stanie faktycznym, w którym Spółka rozpoznaje koszty pracowników w ramach WNiP, o której mowa w pkt 3 powyżej, to też powinna być ona uprawiona do rozliczenia przedmiotowych kosztów pracowników w uldze B+R (tylko również w odpowiednim okresie czasowym, w jakim byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne od takiej WNiP i w proporcji w jakiej koszty takie mają udział w całości kosztów ujętych w wartości początkowej WNiP; czyli podobnie jak w przypadku WNiP w postaci prac rozwojowych, wskazanej w pkt 2 powyżej).

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca chce zaznaczyć, że zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, poprzez WNiP należy rozumieć m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje. Wskazany artykuł zawiera więc zamknięty katalog określonych praw majątkowych mogących stanowić WNiP.

Idąc dalej, art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wskazuje, że za wartość początkową WNiP uważa się w razie jej odpłatnego nabycia cenę jej nabycia. Z kolei art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje, że za cenę nabycia przede wszystkim uważa się kwotę należną zbywcy za przeniesienie lub udostępnienie określonych praw majątkowych. Dopiero po przecinku w przytoczonym powyżej artykule mamy wskazane, że do ceny nabycia możemy dodać dodatkowe koszty związane z zakupem naliczone do dnia oddania do używania WNiP (np. koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych). Nie są to jednak zawsze bezpośrednie koszty, należne za samo podstawowe przeniesienie lub udostępnienie określonych praw majątkowych, a jedynie koszty pośrednie związane z transportem, usługami dodatkowymi, czy wdrożeniem i dostosowaniem WNiP do użytku u danego podatnika (w tym koszty wewnętrzne podatnika poniesione na wdrożenie i dostosowanie WNiP; np. interpretacja indywidualna z 8 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.135.2024.1.AK).

Oczywiście, zgodnie z art. 16h i 16m ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej WNiP, a więc obejmującej zarówno koszt w postaci bezpośredniej należności za przeniesienie lub udostępnienie określonych praw majątkowych, jak i koszty dodatkowe (pośrednie) związane np. z wdrożeniem i dostosowaniem WNiP do użytku u danego podatnika. Cena bezpośredniego nabycia WNiP i wartość początkowa WNiP, ustalona na potrzeby rozliczeń podatkowych nie powinny być więc traktowane jako identyczne wartości. A więc, zdaniem Wnioskodawcy, również koszt podatkowy w postaci odpisu amortyzacyjnego od takich WNiP nie powinien być w sposób upraszczający i zawężający traktowany jako jeden, bez względu na poszczególne elementy składowe wartości początkowej WNiP.

Zdaniem Wnioskodawcy, z perspektywy rozliczenia ulgi B+R, koszty podatkowe w postaci odpisów amortyzacyjnych od WNiP w postaci licencji lub autorskich praw majątkowych, powinny być podobnie rozliczane w uldze B+R jak odpisy amortyzacyjne od WNiP w postaci prac rozwojowych (tj. poszczególne koszty zawarte w odpisach amortyzacyjnych powinny być identyfikowane pod kątem ich kwalifikacji jako koszt kwalifikowany do ulgi B+R i powinny być zaliczane do ulgi B+R za zasadach podobnych jak dla ich rozliczenia w ramach WNIP w postaci prac rozwojowych i w takiej proporcji w jakiej wartość tych kosztów kwalifikowanych pozostaje do całości kosztów w wartości początkowej WNiP).

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji Spółki, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1\. koszt nabycia utworów w obszarze (…) i technologii informatycznych od Dostawców zewnętrznych (licencji bądź praw majątkowych) powinien być rozliczony w uldze B+R poprzez odpis amortyzacyjny dotyczący tylko bezpośredniej ceny nabycia wspomnianych praw i powinien być uzależniony od dalszego wykorzystania takiej licencji bądź autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego w dalszej działalności B+R Spółki;

2\. koszty Specjalistów Spółki związanych z wdrożeniem i dostosowaniem utworów w obszarze (…) i technologii informatycznych (licencji bądź praw majątkowych) powinny być rozliczane w uldze B+R poprzez odpisy amortyzacyjne w części tego odpisu dotyczącego tylko tego typu kosztów i bez względu na to, czy bazowa licencja bądź autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego są dalej wykorzystywane do działalności B+R Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, iż w opisanym stanie faktycznym zamierza uwzględniać wyłącznie koszty osobowe własnej działalności rozwojowej, wyłączając koszty cudzej działalności badawczo-rozwojowej w postaci licencji bądź praw majątkowych. 

Intencją ustawodawcy w ramach wprowadzenia ulgi B+R, było ograniczenie rozliczenia w uldze B+R kosztów cudzej działalności badawczo-rozwojowej (co do zasady ulga B+R premiuje własną działalność badawczo-rozwojową podatnika). Dzięki zastosowaniu powyżej wskazanego rozgraniczenia, koszty cudzej działalności badawczo-rozwojowej w postaci nabytej licencji lub prawa majątkowego do programu komputerowego są ograniczone w rozpoznawanej uldze B+R (tylko jeżeli dalej są wykorzystywane w prowadzonej działalności rozwojowej).

Ograniczenie to nie powinno jednak wpływać na możliwość rozliczenia w uldze B+R kosztów działalności B+R podatnika, które zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy CIT mogą być uwzględnione w wartości początkowej WNiP. W przypadku kosztów własnych działalności rozwojowej podatnika, kluczowym aspektem umożliwiającym rozliczenie ulgi B+R powinno być tylko rozpoznanie kosztu podatkowego (tj. koszty takiej działalności powinny być możliwe do rozliczenia w uldze B+R zawsze, jeżeli stają się kosztem podatkowym, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne od WNiP).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne, stanowiące koszt podatkowy (i wpływające na wynik podatkowy), dokonywane od WNiP w zakresie w jakim dotyczą kosztów działalności rozwojowej Specjalistów będących pracownikami Spółki, powinny być uznane za koszty kwalifikowane prac rozwojowych zdefiniowanych w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT i rozliczone w uldze B+R jako koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (należności z tytułu umowy o pracę wraz z należnymi składkami ZUS).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Stosownie do art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.,

za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5) jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, m.in. że do wartości poszczególnych WNiP, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 i art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p., Spółka zalicza cenę nabycia utworów w obszarze (…) i technologii informatycznych lub licencji do nich oraz pozostałe koszty związane z ich zakupem naliczone do dnia przekazania całego WNiP do używania, a w szczególności:

1\. koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, które obejmują:

a. koszty osobowe swoich Specjalistów zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, zaangażowanych we wdrożenie (…) i technologii informatycznych w Spółce (dalej: „koszty pracowników”);

Koszty pracowników stanowią odpowiednio:

3\. należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226, ze zm., dalej: „ustawa o PIT”; w tym wypadku mowa o należnościach pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę);

4\. sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu ww. należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 497 ze zm., dalej: „ustawa o SUS”).

W celu ustalenia, czy koszty pracowników ujmowane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych opisane w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mogą stanowić koszty kwalifikowane podlegające rozliczeniu w ramach ulgi B+R, istotne jest czy wynagrodzenie to należne jest za prace stanowiące prace badawczo-rozwojowe o których mowa w art. 4a pkt 26 – 28 u.p.d.o.p.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

\- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

\- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Odnosząc przedstawiony przez Państwa opis sprawy do cytowanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że prace wykonywane przez pracowników spółki dotyczące wdrożenia (…) i technologii informatycznych nabytych od zewnętrznych dostawców, nie stanowią prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p.

Nie można ich uznać, za działania o charakterze twórczym, a to właśnie twórczy charakter prac stanowi jedno z kryteriów pozwalających uznać prowadzone przez podatnika prace za prace badawczo-rozwojowe.

Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Natomiast, prace wykonywane przez Państwa pracowników związane z wdrożeniem zakupionych utworów, takich znamion nie posiadają.

Zaakcentować należy, że celem ulgi badawczo-rozwojowej jest wspieranie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez pracowników, a nie nabywanie i wdrażanie utworów w obszarze (…) i technologii informatycznych lub licencji do nich.

W rezultacie Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty pracowników Spółki uczestniczących w pracach rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, zaliczonych do wartości początkowej WNiP, mogą podlegać rozliczeniu w uldze B+R w zakresie, w jakim ujmowane są jako koszt podatkowy (uprzednio wpływający na wynik podatkowy Spółki, obecnie PGK) poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od WNiP (tj. czy w danym roku podatkowym część odpisu amortyzacyjnego od WNiP stanowiąca koszty pracowników zaangażowanych w realizację działalności rozwojowej może podlegać rozliczeniu w ramach ulgi B+R) należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).