Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-10/14/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-03
Teza: uznanie czy opłata administracyjna za gospodarowanie odpadami komunalnymi przenoszona na dzierżawców podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: dzierżawa; media
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2013 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy opłata administracyjna za gospodarowanie odpadami komunalnymi przenoszona na dzierżawców podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2014r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy opłata administracyjna za gospodarowanie odpadami komunalnymi przenoszona na dzierżawców podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi rachunkowość w oparciu o ustawę o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j. Dz. U. z dnia 11 marca 2013 r., poz. 330). Spółka jest instytucją powołaną do prowadzenia działalności wspierającej rozwój regionu. Do jej zadań statutowych należy inicjowanie i promowanie przedsiębiorczości w regionie, udzielanie pomocy finansowej na realizacje przedsięwzięć gospodarczych i społecznych, podejmowanie inicjatyw gospodarczych i organizacyjnych na rzecz tworzenia nowych miejsc pracy i redukcji bezrobocia, działanie na rzecz ochrony środowiska, tworzenie i zarządzanie parkami przemysłowymi i strefami inwestycyjnymi oraz zarządzanie mieniem wniesionym do spółki przez organ samorządowy.

Mienie to stanowią grunty i budynki, które Spółka wydzierżawia na podstawie umów najmu i dzierżawy na cele działalności gospodarczej, jednakże przeważająca część budynków i hal magazynowych została wzniesiona przez samych dzierżawców na ich własne ryzyko i koszt, jako ich inwestycja w obcym środku trwałym. Najemcy, zgodnie z podpisanymi umowami zobowiązani są do zapłaty ustalonego czynszu.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem dzierżawy są głównie grunty oraz hale produkcyjno-magazynowe, a w przypadku firm produkcyjno-handlowych opłaty za energię elektryczną, zużytą wodę, odprowadzone ścieki, itp. stanowią koszty zmienne, zależne od wielkości produkcji w danych okresie, nie jest możliwe skalkulowanie opłat za media w stawce czynszu.

Opłaty za media nie mogą więc stanowić elementu świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, gdyż nie jest w żaden sposób możliwe powiązane ich ze stawką czynszu. Dlatego też strony umów dzierżawy odrębnie uregulowały kwestię dostawy mediów i określiły w umowach sposób przenoszenia kosztów za faktycznie zużyte media.

Spółka, jako wydzierżawiający występuje w roli pośrednika zawierając we własnym imieniu, ale na rzecz dzierżawców umowy na dostawy mediów, na podstawie których dokonuje zakupu, a następnie zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, odsprzedaży mediów dzierżawcom poprzez refakturowanie. Podstawą do przeniesienia kosztów mediów na dzierżawców są odczyty indywidualnych liczników zużycia energii elektrycznej i wody. Do 30 czerwca 2013 r. Spółka dokonywała również zakupu i odsprzedaży wywozu odpadów komunalnych. Od 1 lipca 2013 na podstawie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wprowadzono opłatę administracyjną nazywaną „opłatą śmieciową”. Opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie i ma charakter daniny publicznej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że Gmina nie wystawia faktur w rozumieniu przepisów o VAT.

Podmiotem zobowiązanym do wypełnienia obowiązków podatkowych wynikających z nowego systemu gospodarki odpadami komunalnymi, jest właściciel nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Zakres zobowiązania podatnika sprowadza się do złożenia właściwemu organowi deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (a także zmiany takiej deklaracji) oraz do zapłaty zadeklarowanej kwoty „podatku śmieciowego" na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości gruntowe.

W myśl art. 48 K.c, budynki i inne urządzenia, trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu, dlatego też Spółka, jako właściciel gruntu, zobowiązany jest do złożenia deklaracji i ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi ze wszystkich obiektów znajdujących się na gruntach należących do spółki, w tym odpadów pochodzących z budynków i budowli stanowiących własność dzierżawców. Na wielkości opłaty zadeklarowanej przez Spółkę składają się wielkości deklarowane przez poszczególnych dzierżawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłata administracyjna za gospodarowanie odpadami komunalnymi przenoszona na dzierżawców podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 „Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku".

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata administracyjna za gospodarowanie odpadami komunalnymi przenoszona na dzierżawców podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po wejściu w życie nowego systemu gospodarki odpadami komunalnymi zmieniła się rola i sytuacja prawno-podatkowa wydzierżawiającego, który na podstawie decyzji administracyjnej ponosi wydatek „podatku śmieciowego", lecz nie otrzymuje od gminy faktury, gdyż nie dokonuje zakupu usług wywozu odpadów komunalnych.

Skoro Spółka nie kupuje usług wywozu odpadów komunalnych, to nie może refakturować kosztów podatku śmieciowego na faktycznych użytkowników w trybie usługi pośredniczenia, a więc art. 8 ust. 2a ustawy VAT nie może mieć w tym zakresie zastosowania.

Niemożliwe jest również powiązanie wydatków na media ze stawkami czynszu, dlatego w umowach odrębnie uregulowano kwestię przenoszenia wydatków, które nie stanową elementu świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, dzierżawy.

Dotyczy to również opłaty administracyjnej za gospodarowanie odpadami komunalnymi, niemniej jednak Wnioskodawca musi dążyć do zwrotu wydatków, które Spółka ponosi jako właściciel gruntu na rzecz dzierżawców.

Jednakże, skoro nie jest to obciążenie w ramach „odsprzedaży", a jedynie zwrot wydatku - opłaty administracyjnej ustalonej na podstawie zadeklarowanych przez dzierżawców wielkości;

*   spółka prowadzi ewidencję wydatków poniesionych „w imieniu i na rzecz nabywcy",
*   ujmuje je w księgach przejściowo,
*   posiada dowody na rzeczywistą kwotę poniesionych wydatków,

to uzasadnione jest zastosowanie art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego „Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku."

Kwoty otrzymane od dzierżawców z tytułu zwrotu tych wydatków nie stanowią podstawy opodatkowania, zatem Spółka nie wystawia faktur VAT, a do obciążenia dzierżawców dochodzi poprzez wystawienie not księgowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 ww. Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 cyt. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Według treści art. 28 Dyrektywy, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem tzw. „refakturowania” jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez jeden podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot odsprzedający danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Zauważyć jednakże należy, że wyżej wskazane uregulowania Dyrektywy zostały od 1 kwietnia 2011r. wprowadzone do ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy zatem rozstrzygnąć czy koszty, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego pobierane przez Wnioskodawcę od dzierżawców tytułu opłat administracyjnych za gospodarowanie odpadami komunalnymi, są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane ze wskazanymi opłatami stanowią koszty utrzymania obciążające dzierżawców, w odniesieniu natomiast do dzierżawy stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę dzierżawy.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usług, jakie nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Na tle tak przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Z wniosku wynika, że Spółka, jako wydzierżawiający występuje w roli pośrednika zawierając we własnym imieniu, ale na rzecz dzierżawców umowy na dostawy mediów, na podstawie których dokonuje zakupu, a następnie zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, odsprzedaży mediów dzierżawcom poprzez refakturowanie. Podstawą do przeniesienia kosztów mediów na dzierżawców są odczyty indywidualnych liczników zużycia energii elektrycznej i wody. Do 30 czerwca 2013 r. Spółka dokonywała również zakupu i odsprzedaży wywozu odpadów komunalnych. Od 1 lipca 2013 na podstawie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wprowadzono opłatę administracyjną nazywaną „opłatą śmieciową”. Opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie i ma charakter daniny publicznej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że Gmina nie wystawia faktur w rozumieniu przepisów o VAT.

Podmiotem zobowiązanym do wypełnienia obowiązków podatkowych wynikających z nowego systemu gospodarki odpadami komunalnymi, jest właściciel nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Zakres zobowiązania podatnika sprowadza się do złożenia właściwemu organowi deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (a także zmiany takiej deklaracji) oraz do zapłaty zadeklarowanej kwoty „podatku śmieciowego" na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości gruntowe.

W myśl art. 48 K.c, budynki i inne urządzenia, trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu, dlatego też Spółka, jako właściciel gruntu, zobowiązany jest do złożenia deklaracji i ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi ze wszystkich obiektów znajdujących się na gruntach należących do spółki, w tym odpadów pochodzących z budynków i budowli stanowiących własność dzierżawców. Na wielkość opłaty zadeklarowanej przez Spółkę składają się wielkości deklarowane przez poszczególnych dzierżawców.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1399 ze zm.), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej „regulaminem”; regulamin jest aktem prawa miejscowego – art. 4 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6k ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty (…).

Gmina ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, wykonuje niewątpliwie zadania z zakresu władzy publicznej. Na gruncie podatku od towarów i usług tego typu czynności wykonywane przez Gminę wpisują się w zakres art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych o charakterze władczym np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Organy władzy publicznej uznawane są natomiast za podatników VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny (tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych).

Gmina ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej.

Tym samym wykonywanie przez Gminę czynności w zakresie poboru opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b powołanej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku m.in. przez:

*   zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie;
*   pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości - rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

W myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi - art. 6h powołanej ustawy.

Na podstawie art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W myśl art. 6m ust. 2 ww. ustawy, w przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia nastąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze - art. 6o cyt. ustawy.

Na podstawie art. 6p ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w razie stwierdzenia, że właściciel nieruchomości nie uiścił opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uiścił ją w wysokości niższej od należnej, wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek deklarowania i uiszczania na rzecz gminy opłat za wywóz nieczystości co do zasady ciąży na właścicielu nieruchomości, za którego - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - uznaje się również współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako właściciel gruntu zobowiązany był do złożenia deklaracji, która przeznaczona jest dla właścicieli nieruchomości (zarządców nieruchomości). Na wielkość opłaty zadeklarowanej przez Spółkę składają się wielkości deklarowane przez poszczególnych dzierżawców.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem na którym spoczywa obowiązek deklarowania i wpłacania na rzecz Gminy opłat wynikających z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, a to oznacza, że koszt opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobieranej od dzierżawców należy uznać za koszt związany z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenia wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jego dzierżawcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz dzierżawcy jest natomiast usługa dzierżawy.

Jeżeli zatem przedmiotem sprzedaży jest usługa dzierżawy nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot dzierżawy w dodatkowe elementy, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy.

Czynności wykonywane przez Spółkę w powyższym zakresie, stanowią zatem kompleksową usługę, polegającą na zaspokojeniu potrzeb związanych z celem na jaki nieruchomość jest wykorzystywana.

W myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca bowiem sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu cyt. wyżej przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, którego treść wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę z tytułu umowy dzierżawy. A zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest całe wynagrodzenie związane ze świadczoną usługą, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe, takie jak opłata administracyjna za gospodarowanie opłatami komunalnymi, stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i w związku z tym są one opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych przez Spółkę usług dzierżawy. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą jaką Spółka świadczy na rzecz podmiotów korzystających z nieruchomości, jako konieczne do korzystania z nich, mające w stosunku do nich charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawców, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie bez względu na to, czy opłaty pobierane przez Wnioskodawcę za gospodarowanie opłatami komunalnymi stanowią odrębny element rozliczeń z danym dzierżawcą nieruchomości, są one należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz z tytułu świadczonej usługi dzierżawy.

Pobierana opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter zbliżony do daniny publicznej lecz wyłącznie w relacji między podmiotem działającym jako organ władzy publicznej a podmiotem zobowiązanym z mocy ustawy do ponoszenia tej opłaty.

Należy zauważyć, że w przypadku gdy zobowiązanie z tytułu ww. opłat wobec gminy ciąży na Wnioskodawcy, który jest traktowany jak właściciel nieruchomości, to zobowiązanie nie może być w drodze umowy przeniesione na inne podmioty (w analizowanym przypadku podmioty korzystające z nieruchomości Spółki na podstawie umowy dzierżawy), ze skutkiem zwalniającym Wnioskodawcę z obowiązku zapłaty tej opłaty wobec gminy. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu tej opłaty. Niezależnie jednak od tego czy zwracana Wnioskodawcy kwota ww. opłaty została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny czy jest wyodrębniona z czynszu zawsze jest należnością obciążającą Spółkę.

Zatem, przedmiotem świadczenia Spółki na rzecz dzierżawców jest szeroko rozumiana usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a koszty dodatkowe (opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi) są elementem tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, opłaty te stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia ww. usługi. Tym samym, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którą Spółka obciąża dzierżawców podlega opodatkowaniu w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stawką właściwą dla świadczonych usług dzierżawy.

Skoro w przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży, jak już stwierdzono wcześniej, jest kompleksowa usługa dzierżawy, Spółka obowiązana jest wystawić dzierżawcom nieruchomości fakturę VAT ze stawką właściwą dla świadczonych usług dzierżawy, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować związaną z tytułem dzierżawy opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Powyższa analiza prawnopodatkowa wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że kwoty otrzymane od dzierżawców z tytułu zwrotu tych wydatków nie stanowią podstawy opodatkowania, a do obciążenia dzierżawców dochodzi poprzez wystawienie not księgowych, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić w tym miejscu należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie objętym zapytaniem Wnioskodawcy. Stąd też nie jest przedmiotem interpretacji kwestia prawidłowości wskazanego w opisie stanu faktycznego rozliczania przez Wnioskodawcę opłat za media w związku ze świadczeniem umów dzierżawy, gdyż Wnioskodawca w tym zakresie nie sformułował pytania, jak też nie przedstawił własnego stanowiska w tej kwestii.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.