Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-528/12-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-16
Teza: Czy w sytuacji dobrowolnego umorzenia części udziałów Wspólnika bez obniżenia kapitału zakładowego, po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca pozostającego w Spółce, powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; podatek-podatek dochodowy; przychód; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). funkcjonującej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wspólnikami w Spółce są dwie osoby fizyczne - Wnioskodawca i drugi wspólnik (dalej: „Wspólnik”). W przyszłości udziałowcy planują umorzyć część udziałów Wspólnika w drodze ich nieodpłatnego nabycia przez Spółkę (umorzenie dobrowolne), na co Wspólnik wyrazi zgodę. Umorzenie nastąpi w trybie art. 199 § 6 ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), tj. bez obniżania kapitału zakładowego - w drodze przeznaczenia części podzielonych i przekazanych na utworzone w tym celu kapitały zapasowe/rezerwowe zysków Spółki. Dopuszczalność zastosowania powyższego trybu przewidziana została w Umowie Spółki. Umorzeniu podlegać będzie część udziałów Wspólnika, w związku z powyższym, po jego dokonaniu, nadal pozostanie on udziałowcem Spółki. Zmianie ulegnie jedynie wskaźnik udziału procentowego wartości udziałów obu wspólników w kapitale zakładowym Spółki, co wpłynie jedynie na zmianę zakresu uprawnień korporacyjnych. Umowa Spółki zawiera bowiem zapis stanowiący o równych prawach w zakresie udziału w zysku obu Wspólników bez względu na ilość i wartość posiadanych udziałów. Planowane przedsięwzięcie nie zmieni więc sposobu dzielenia w przyszłości wypracowanych przez Spółkę zysków pomiędzy obu Wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji dobrowolnego umorzenia części udziałów Wspólnika bez obniżenia kapitału zakładowego, po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca pozostającego w Spółce, powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji umorzenia części udziałów Wspólnika bez obniżenia kapitału zakładowego. po jego stronie nie powstanie (dochód) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. Nr 361 z późn. zm.), który wskazuje otwarty katalog dochodów (przychodów) z tytułu posiadania udziałów w zyskach osób prawnych. W opinii Wnioskodawcy, kluczowym aspektem są pierwsze słowa wskazanej regulacji, traktujące o tym, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. W sytuacji umorzenia części udziałów Wspólnika Spółki, Wnioskodawca nie doznaje faktycznego przysporzenia. W szczególności za takie przysporzenie nie można uznać zwiększenia wskaźnika procentowego wartości posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Ponadto, należy mieć na uwadze, że w przedmiotowej sprawie, nie dojdzie również do zmiany proporcji udziałów w przyszłych zyskach lub majątku likwidacyjnym Spółki. Stanowią o tym jednoznacznie postanowienia zawartej przez Wspólników Umowy Spółki.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że powyższy pogląd potwierdził Minister Finansów w piśmie z dnia 7 marca 2002 r. (sygn. PB4/BA-8214-34-15/02) skierowanym do wszystkich izb i urzędów skarbowych w celu jednolitego stosowania przepisów podatkowych. Czytamy w nim, że „Wobec braku wyraźnych zapisów (\`(...)\`) w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także specjalnych regulacji odnoszących się do poboru podatku od dochodu z tego rodzaju przysporzenia (\`(...)\`) nie można było tego przysporzenia - powstałego w związku ze skupem przez spółkę akcyjną jej własnych akcji w celu ich umorzenia lub przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów, u akcjonariuszy bądź odpowiednio u udziałowców pozostających w spółce - uznać za dochód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu. W przypadku „buy-backu” nie może być mowy o faktycznie uzyskanym dochodzie przez akcjonariuszy (udziałowców), których akcje (udziały) nie zostały umorzone (\`(...)\`)”. Zdaniem Ministra Finansów nieistotne jest również źródło finansowania umorzenia. Stwierdził on bowiem, że: „Oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych - zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego.”

Podsumowując w przypadku umorzenia części udziałów Wspólnika bez obniżania kapitału zakładowego czyli w trybie przewidzianym w art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych, po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca pozostającego w Spółce, nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku samodzielnie, ani w drodze przekazania jego równowartości Spółce - płatnikowi zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, na mocy art. 41 ust. 8 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Zgodnie z art. 359 § 2 ww. Kodeksu spółek handlowych, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów (akcji) co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego (udziałów) akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów (akcji) przez udziałowca (akcjonariusza) - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów (akcji) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikami są dwie osoby fizyczne. W przyszłości udziałowcy planują umorzyć część Wspólnika w drodze ich nieodpłatnego nabycia przez Spółkę, na co wspólnik wyrazi zgodę.

Tym samym dochód (przychód) ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Zatem osiągnięty przychód ze zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, iż dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384). Zgodnie z przepisami art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Nie ma przy tym znaczenia czy akcje dotyczą spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów/akcji przez innego udziałowca, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego, tym samym po stronie tego udziałowca nie powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym, natomiast jak podano w treści wniosku planowane zbycie udziałów/akcji zostanie dokonane bez wynagrodzenia, a zatem będzie miało charakter nieodpłatny.

Ponadto wyżej wymieniona ustawa nie zawiera jednak żadnych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego ze wspólników po stronie pozostałych wspólników (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze zacytowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż w wyniku zbycia udziałów na rzecz spółki dokonanego przez innego wspólnika po stronie Zainteresowanego (jako wspólnika, którego udziały nie będą podlegały odpłatnemu zbyciu i umorzeniu) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego.

W opisanej we wniosku sytuacji w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca udziałów w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.