Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/22/OBQ/12/PK-463
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-11-30
Teza: uwzględnianie kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz kwoty zmniejszającej podatek przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez byłego pracownika
Słowa kluczowe: pracownik-były pracownik; płatnik; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2011 r. Nr IPTPB1/415-197/11-4/AG i Nr IPTPB1/415-197/11-5/AG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględniania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz kwoty zmniejszającej podatek przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez byłego pracownika, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi – działając na podstawie § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 22 września 2011 r., uzupełniony w dniu 27 grudnia 2011 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Pracownicy Wnioskodawcy składają na początku zatrudnienia oświadczenia na formularzu PIT-2, z których wynika, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do zmniejszania wysokości pobieranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Obowiązujące w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy terminy wypłaty wynagrodzenia powodują, że wynagrodzenia należne pracownikom za ostatni miesiąc obowiązującej umowy o pracę mogą być im wypłacane już po ustaniu stosunku pracy, przykładowo: łączący Wnioskodawcę z pracownikiem stosunek pracy ustał z dniem 30 września 2011 r., wypłata wynagrodzenia za wrzesień następuje w dniu 10 października 2011 r. W okresie od ustania stosunku pracy do dnia wypłaty wynagrodzenia stan faktyczny wynikający z oświadczenia PIT-2 nie uległ zmianie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy obliczaniu miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy byłego pracownika należy stosować koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz kwotę zmniejszającą podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pracodawca ma obowiązek (jako płatnik) obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od niego przychody ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Powyższe czynności powinny być dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w art. 32 ww. ustawy.

W myśl obowiązujących przepisów, za dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki na podatek uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 tej ustawy oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenia społeczne.

Należy przy tym zauważyć, że na mocy wspomnianego art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi przysługuje odliczenie pełnej miesięcznej kwoty kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy i ilości dni przepracowanych w danym miesiącu, a także bez wzglądu na faktyczne pozostawanie w stosunku pracy w momencie dokonywania wypłaty - pod warunkiem, że w danym miesiącu osoba ta uzyskała przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 powyższej ustawy.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki; nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W takiej sytuacji, przy poborze zaliczki na podatek dochodowy Wnioskodawca powinien uwzględnić koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Takiego zdania są również organy podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2009 r. Nr IPPB4/415-321/09-4/JK2).

Pracodawca powinien zmniejszyć również obliczoną zaliczkę na podatek dochodowy o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej (tj. w 2011 r. o kwotę miesięczną 46 zł 33 gr), jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży oświadczenie PIT-2, w którym stwierdzi, że nie otrzymuje świadczeń, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 grudnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż zarówno z brzmienia ww. przepisu, jak i z oświadczenia PIT-2 wynika, że ustawodawca przewidział konieczność spełnienia dwóch warunków, od których uzależniono możliwość zmniejszenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, o której mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszym warunkiem jest złożenie w odpowiednim czasie formularza PIT-2, drugim - niewystąpienie okoliczności wymienionych w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione te warunki. Jedynie w sytuacji, w której pracownik lub też były pracownik poinformuje Wnioskodawcę, o zmianie stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia PIT-2, wówczas nie dokonuje się zmniejszenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tę okoliczność przewidział ustawodawca w art. 32 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem „zakład pracy nie zmniejsza zaliczki w sposób określony w ust. 3, jeżeli podatnik powiadomił go o zmianach stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia”.

W przepisie tym ustawodawca nie użył pojęcia „pracownik” tylko „podatnik”. Bez znaczenia jest zatem, czy wynagrodzenie jest wypłacane w trakcie trwania stosunku pracy, czy też po jego ustaniu. Ważnym jest jedynie, aby w chwili wypłaty wynagrodzenia były spełnione ww. dwa warunki, od których ustawodawca uzależnia prawo do zmniejszenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Reasumując, w świetle omawianych przepisów uznać należy, że od wypłacanych byłemu pracownikowi świadczeń, należnych z tytułu uprzednio łączącego strony stosunku pracy Wnioskodawca – jako płatnik – powinien obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z zastosowaniem miesięcznych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz pomniejszyć zaliczkę o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 29 grudnia 2011 r. Nr IPTPB1/415-197/11-4/AG i Nr IPTPB1/415-197/11-5/AG uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Jednocześnie, na podstawie art. 14c § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., zwanej dalej „ustawą”.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak stanowi art. 31 ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ustawy).

W świetle powyższego, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy obowiązany jest od uzyskanych w danym miesiącu przychodów ze stosunku pracy odliczyć miesięczną kwotę kosztów uzyskania przychodów. Decydującym warunkiem zakwalifikowania uzyskanego przychodu do przychodów ze stosunku pracy jest bowiem istnienie (obecnie bądź w przeszłości) stosunku pracy. Nie ma przy tym znaczenia faktyczne pozostawanie w stosunku pracy w momencie dokonywania wypłaty. W konsekwencji, za przychód ze stosunku pracy, uważa się także wypłaty dokonane bądź postawione do dyspozycji pracownika po rozwiązaniu z nim stosunku pracy, czyli również dokonane byłemu pracownikowi. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż w takiej sytuacji, przy poborze zaliczki na podatek dochodowy, płatnik (Wnioskodawca) powinien uwzględnić koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy, jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy o prawie do zmniejszenia zaliczki na podatek dochodowy o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej, należy stwierdzić, iż jest ono nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 3 ustawy, zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 1, 1a i 2 zmniejsza się, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru, w którym stwierdzi, że:

1.  nie otrzymuje emerytury lub renty za pośrednictwem płatnika;
2.  nie osiąga dochodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną;
3.  nie osiąga dochodów, od których jest obowiązany opłacać zaliczki na podstawie art. 44 ust. 3;
4.  nie otrzymuje świadczeń pieniężnych od organu zatrudnienia lub od biura terenowego Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
5.  ten zakład pracy jest właściwy do stosowania tego zmniejszenia.

Pracownikiem w rozumieniu ustawy jest osoba pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy, zakład pracy nie zmniejsza zaliczki w sposób określony w ust. 3, jeżeli podatnik powiadomił go o zmianach stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia.

Zatem, w przypadku ustania stosunku pracy, strony tego stosunku nie są już dla siebie „pracownikiem” i „zakładem pracy” stosownie do art. 32 ust. 3 ustawy. Z tych względów od wypłat wynikających ze stosunku pracy dokonywanych po ustaniu tego stosunku płatnik ma obowiązek poboru zaliczek, jednak, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie posiada już uprawnienia do zmniejszenia zaliczki o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2009 r. Nr IPPB4/415-321/09-4/JK2 została wydana w indywidualnej sprawie i nie może stanowić podstawy do zajęcia stanowiska w sprawie opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r. Nr IPTPB1/415-197/11-4/AG i Nr IPTPB1/415-197/11-5/AG, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.