Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-905/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-16
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci gruntu zabudowanego budynkami, wykorzystywanego w działalności rolniczej.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 14 października 2014 r. (data otrzymania 17 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci gruntu zabudowanego budynkami, wykorzystywanego w działalności rolniczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci gruntu zabudowanego budynkami, wykorzystywanego w działalności rolniczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 5 lutego 2008 r. nabyte zostały przez małżeństwo – Wnioskodawcę i E. O. – za środki objęte majątkiem wspólnym i do majątku wspólnego grunty rolne zabudowane budynkami, na powiększenie gospodarstwa rolnego. Grunt i poszczególne budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w gospodarstwie rolnym i były wykorzystywane w produkcji rolnej. Wartość budynków została powiększona o poniesione nakłady na ich modernizację. W gospodarstwie prowadzone są księgi rachunkowe. Budynki były amortyzowane jednak nie miało to wpływu na wysokość podatku, ponieważ gospodarstwa rolne płacą podatek rolny.

Wyżej wymienione nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z 9 lipca 2014 r. zostały wniesione jako wkład niepieniężny Wnioskodawcy i jego małżonka, za który oboje objęli udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w równej ilości. W związku z wniesieniem aportu ww. nieruchomość została wycofana z ewidencji środków trwałych gospodarstwa rolnego. Małżonek Wnioskodawcy nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca natomiast prowadził i prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Nieruchomość będąca przedmiotem aportu nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza była, jest i będzie w dalszym ciągu prowadzona w bazie magazynowej położonej w K.

Wnioskodawca wskazał, że we wniosku dotyczącym interpretacji z 16 września 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-586/14/HS podał mylną informację, że nieruchomość będąca przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób ustalić u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z kapitałów pieniężnych, którym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro nieruchomości będące przedmiotem aportu wykorzystywane były w gospodarstwie rolnym Wnioskodawcy, to koszt uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu powiększonej o koszty modernizacji. Ponieważ udziały obejmowane po połowie przez Wnioskodawcę i jego małżonka pokrywane są wkładem niepieniężnym – aportem w postaci ww. nieruchomości – to koszt ustalony zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy należy w 50% przypisać Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że wnioskiem z 3 czerwca 2014 r., uzupełnionym 25 sierpnia 2014 r., Wnioskodawca zwrócił się już do Organu o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny wskazując, że przedmiotem tego wkładu będą środki trwałe – grunt zabudowany budynkami – które były wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Natomiast w niniejszym wniosku z 14 października 2014 r. Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. był grunt zabudowany budynkami, ale wykorzystywany w produkcji rolnej a nigdy w działalności gospodarczej, tym samym podana we wniosku z 3 czerwca 2014 r. informacja o wykorzystywaniu nieruchomości do działalności gospodarczej była mylna.

Wskazać zatem należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, nie ustala stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za wnioskodawcę jak również nie ustala czy podany we wniosku stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe są zgodne z rzeczywistością. Dlatego niniejsza interpretacja wydana została w oparciu podaną we wniosku informację, że nieruchomość będąca przedmiotem wkładu do spółki z o.o. nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 lit. a) ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę związaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10 listopada 2001, str. 1, ze zm; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4 str. 251).

W myśl art. 17 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 9 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie objęcia m.in. udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (aport) po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy – dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1.wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2.wartości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

3.faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1i ww. ustawy – jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej ustala się na dzień objęcia udziałów – zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem okoliczności, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały one objęte.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wspólnie z małżonkiem za środki z majątku wspólnego i do majątku wspólnego nabył nieruchomość – grunty rolne zabudowane budynkami – na powiększenie gospodarstwa rolnego. Grunt i poszczególne budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych gospodarstwa i były wykorzystywane w produkcji rolnej. Wartość budynków została powiększona o poniesione nakłady na ich modernizację. W gospodarstwie prowadzone są księgi rachunkowe. Budynki były amortyzowane jednak nie miało to wpływu na wysokość podatku, ponieważ gospodarstwa rolne płacą podatek rolny. Wyżej wymienione nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z 9 lipca 2014 r. zostały wniesione jako wkład niepieniężny Wnioskodawcy i jego małżonka, za który oboje objęli udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w równej ilości. W związku z wniesieniem aportu ww. nieruchomość została wycofana z ewidencji środków trwałych gospodarstwa rolnego. Małżonek Wnioskodawcy nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca natomiast prowadził i prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Nieruchomość będąca przedmiotem aportu nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wprost zatem wynika, że przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do spółki z o.o. nie był środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 ww. ustawy.

Wskazać bowiem należy, że definicja środków trwałych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest w art. 22a tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem – amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2.budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3.składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\-zwane także środkami trwałymi,

4.tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU 30.11).

Zgodnie natomiast z art. 22c pkt 1 ustawy – amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przywołane przepisy regulują, jakie składniki majątkowe podlegają amortyzacji, a jakie nie mogą być amortyzowane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także poprzez użycie sformułowania „zwane (odpowiednio) środkami trwałymi” definiują dla potrzeb tej ustawy kategorię składników zaliczanych do „środków trwałych”. W przepisach tych środkami trwałymi są przedmioty wykorzystywane w działalności gospodarczej lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Tym samym środkami trwałymi o jakich mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in. składniki majątku związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. A skoro ww. przepisy ustawy podatkowej definiują „środek trwały” jako przedmiot majątkowy wykorzystywany w działalności gospodarczej (lub oddany do używania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu) to sprzeczną z wyraźnym brzmieniem przepisu byłaby interpretacja polegająca na traktowaniu wszystkich nieruchomości jako „środków trwałych” niezależnie od sposobu ich wykorzystywania przez właściciela/współwłaściciela (posiadacza). Zatem kategorię „środków trwałych”, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych utożsamiać należy m.in. z przedmiotami (budynkami, lokalami, gruntami) wykorzystywanymi przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Tymczasem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wyraźnie wynika, że Wnioskodawca nie wniósł do spółki z o.o. środka trwałego tylko wniósł nieruchomość, którą nabył do majątku wspólnego i którą wykorzystywał w produkcji rolnej, nigdy zaś w działalności gospodarczej. Dlatego uznać należy, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. dla Wnioskodawcy nie był środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem grunt oraz budynki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą ani oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Oznacza to, że w sprawie Wnioskodawcy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w momencie wnoszenia ww. nieruchomości do spółki z o.o. Wnioskodawca był wprawdzie osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, ale grunt i poszczególne budynki nie stanowiły środków trwałych w tej działalności. Ww. przepis znajduje zastosowanie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o., ale wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu jest środek trwały w prowadzonej przez wnoszącego ten wkład działalności gospodarczej. Natomiast Wnioskodawca wskazał, że grunt i poszczególne budynki zostały wprowadzone jedynie do ewidencji środków trwałych gospodarstwa rolnego i były wykorzystywane w produkcji rolnej, natomiast nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Grunty i budynki w momencie ich wnoszenia do spółki z o.o. nie stanowiły zatem środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przywołany przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ Wnioskodawca nie używał nabytej nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zatem nie można ustalić jej wartości początkowej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych celem rozliczenia podatku dochodowego z działalności gospodarczej i wykluczone było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak również nieruchomość ta nie były ujęta w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Prawa do zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca nie może wywodzić z faktu, że ww. grunt i poszczególne budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych gospodarstwa rolnego. Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. przez Wnioskodawcę należy uzależnić od tego co było – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wkładem Wnioskodawcy do spółki. Tak więc przedmiot aportu, za który obejmowane są udziały (akcje) należy ustalić w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie w stosunku do jakichkolwiek innych przepisów bądź na potrzeby jakiejkolwiek innej działalności np. rolniczej prowadzonej przez podatnika.

Wnioskodawca z jednej strony wskazuje, że grunt i poszczególne budynki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej (a w działalności rolniczej), z drugiej strony chce aby przy wnoszeniu ww. nieruchomości do spółki z o.o. ustalić koszt uzyskania przychodu jak dla nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika wnoszącego wkład niepieniężny do spółki z o.o. Wówczas bowiem mógłby ustalić w sposób korzystny dla siebie koszty uzyskania przychodu – w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu (gruntu zabudowanego budynkami) zaktualizowanej o nakłady na modernizację budynków a nawet bez pomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne, ponieważ – jak wskazał – grunty i budynki nie stanowiły środków trwałych w działalności gospodarczej, a więc Wnioskodawca nie uwzględniał w podatkowych kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nich dokonywanych. Pozwoliłoby to zatem Wnioskodawcy na ustalenie wyższych niż przewiduje to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny – nie pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca chciałby zatem ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w wysokości wyższej niż pozwala na to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem Wnioskodawca chciałby tak naprawdę ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów współce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale uwzględniając fakt, że grunt i poszczególne budynki były wykorzystywane w działalności rolniczej i płacił z tego tytułu podatek rolny. Nie może mieć jednak miejsca taka sytuacja, że dla gruntu i budynków, które nie były nigdy wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych a które zostają wniesione jako aport do spółki z o.o. ustalać koszty uzyskania przychodu w taki sposób jak w przypadku środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny ustalany jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ustalić koszty uzyskania tego przychodu, związane z objęciem udziałów, w oparciu o pojęcia definiowane w tej ustawie.

W konsekwencji Wnioskodawca – jako podatnik, który nabył zabudowany grunt i nie wykorzystywał go uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej – uzyskując przychód z tytułu nabycia udziałów w zamian za wnoszone do spółki przedmioty majątkowe (zabudowane grunty) może jedynie zastosować art. 22 ust.1e pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu faktycznie poniesione (niezaliczone w innych sytuacjach do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wnoszonych aportem składników majątku. Jeszcze raz wskazać bowiem należy, że z uwagi na fakt, że nieruchomość – grunt i budynki – nie były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, to nie mogły być środkiem trwałym, o którym mówi art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zaś grunt i budynki środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiły, to nie można stosować dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za ten grunt i te budynki – przepisu odnoszącego się wyłącznie do sytuacji, kiedy przedmiotem wkładu jest środek trwały.

W rozpatrywanej sprawie odnośnie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stosuje się m.in. w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest nieruchomość, która nie była środkiem trwałym w rozumieniu tej ustawy. Stanowisko powyższe potwierdzone zostało w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07, jak również w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 950/11 i potwierdzającym to stanowisko wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 304/12.

Podsumowując, Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą objął udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, którą nabył za środki objęte majątkiem wspólnym i do majątku wspólnego, ale która nie była nigdy wykorzystywana w tej działalności, na jej potrzeby, ale wykorzystywana była w działalności rolniczej, która nie jest objęta ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższą okolicznością stwierdzić należy, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, z treści którego wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce są wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przedmiotu aportu. Zauważyć jednakże należy, że Wnioskodawca wydatki te poniósł wspólnie z małżonkiem z majątku wspólnego. Uznać zatem należy, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. Wnioskodawca zaliczyć może jedynie ½ wydatków poniesionych wspólnie z małżonkiem w 2008 r. na nabycie tej nieruchomości.

Zgodnie bowiem z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie do art. 43 § 1 Kodeksu – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Bez znaczenia dla Wnioskodawcy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów współce z o.o. ma okoliczność, że grunt i poszczególne budynki stanowiły środek trwały w gospodarstwie rolnym. Aby bowiem zastosować art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotem wkładu mają być m.in. środki trwałe, ale nie jakiekolwiek a tylko i wyłącznie takie, które są środkami trwałymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym wypadku regulacja tego przepisu nie miałaby sensu.

Organ nie może zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce koszty może ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie będącej przedmiotem zapytania przepis ten nie ma zastosowania, gdyż Wnioskodawca choć jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, to jednak stanowiące aport grunt i budynki nie byłyby środkami trwałymi wykorzystywanymi przez Wnioskodawcę na potrzeby tej działalności. Wnioskodawca winien zastosować art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.