Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-555/15-3/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-27
Teza: Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę zależną A udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, a nabytych przez Spółkę zależną A w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Spółki zależnej A wydanych w zamian za zbywane udziały Spółki zależnej B, w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki zależnej A?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka osobowa; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez Spółkę zależną A udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, nabytych przez Spółkę zależną A w wyniku transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez Spółkę zależną A udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, nabytych przez Spółkę zależną A w wyniku transakcji wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest spółką akcyjną, której akcje notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Jednocześnie, Wnioskodawca występuje jako spółka dominująca wobec spółek z grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „K.s.h.”). Grupa nie stanowi „podatkowej grupy kapitałowej” w rozumieniu art. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z rozważaną zmianą profilu działalności niektórych spółek z Grupy nastąpić może zmiana formy prawnej spółki lub kilku spółek (dalej: „Spółka zależna”), a także zmiany w obrębie struktury grupy polegające na przeniesieniu udziałów pomiędzy spółkami ją tworzącymi (ustrukturyzowanie pionów według działalności). Spółki mogą zostać także sprzedane nabywcom spoza Grupy.

W ramach tych działań Spółka zależna Wnioskodawcy, będąca spółką kapitałową, zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „Spółka zależna A”) w trybie przepisów art. 551 i następnych K.s.h.

Spółka zależna A – spółka osobowa – może sprzedać udziały w zależnej od siebie spółce kapitałowej (dalej: „Spółka zależna B”).

W przypadku, gdyby sprzedaży dokonywała Spółka zależna A będąca spółką kapitałową, kosztami nabycia/objęcia udziałów w Spółce zależnej B byłaby wartość nominalna udziałów Spółki zależnej A wydanych w zamian za aport udziałów Spółki zależnej B przez Wnioskodawcę do Spółki zależnej A (udziały w Spółce zależnej B nabyte przez Spółkę zależną A w wyniku transakcji wymiany udziałów, bez dopłat w gotówce).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć dodatkowo, że udziały w Spółce zależnej B będące przedmiotem sprzedaży zostały przez niego nabyte pierwotnie za gotówkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę zależną A udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, a nabytych przez Spółkę zależną A w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Spółki zależnej A wydanych w zamian za zbywane udziały Spółki zależnej B, w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki zależnej A?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

Ad. 2)

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę zależną A udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, a nabytych przez Spółkę zależną A w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Spółki zależnej A wydanych w zamian za zbywane udziały Spółki zależnej B, w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki zależnej A.

Sukcesja generalna

Dla potrzeb prawa handlowego, przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową, zgodnie z art. 553 K.s.h. skutkuje sukcesją generalną, tj. wstąpieniem przez spółkę przekształconą w ogół praw i obowiązków spółki przekształcanej. Sukcesja ta następuje od dnia przekształcenia, tj. zgodnie z art. 552 K.s.h., od dnia, w którym sąd rejestrowy dokona wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców, z urzędu, wykreślając jednocześnie z KRS spółkę przekształcaną.

Analogiczne rozwiązanie przewidziane zostało w przepisach Ordynacji podatkowej. Mianowicie, w świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej jak również przekształcenia spółki niemającej osobności prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, regułę określoną § 1 należy stosować odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, bądź spółki kapitałowej. Powyższe oznacza, że na gruncie przepisów prawa podatkowego w wyniku przekształcenia dochodzi do sukcesji generalnej praw i obowiązków podmiotu przekształcanego (tu: spółki kapitałowej) przez podmiot przekształcony (tu: spółkę osobową).

Niemniej, mając na uwadze zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatku dochodowym od osób prawnych”) określony przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będąc sukcesorem spółki przekształcanej. Spółka zależna A jako spółka komandytowa nie będzie samodzielnym podatnikiem podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym konieczne jest odwołanie do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Odpowiednio, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przytoczone powyżej zasady rozpoznawania przez wspólników przychodów spółki osobowej mają zastosowanie także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Tym samym, na gruncie podatku dochodowym od osób prawnych to na wspólnikach Spółki zależnej A (w tym Wnioskodawcy) spoczywać będzie obowiązek rozpoznawania przychodów z działalności Spółki zależnej A (po przekształceniu), jak również będą one uprawnione do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z działalności Spółki zależnej A (po przekształceniu) we własnych rachunkach podatkowych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 2

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z treści art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że transakcja wymiany udziałów jest szczególną postacią aportu (wkładu niepieniężnego), którego przedmiotem są udziały w innej spółce. W szczególności wymiana udziałów spełniająca warunki wskazane w tym przepisie nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie podmiotu dokonującego aportu oraz otrzymującego aport (spółki nabywającej), a realizacja wszelkich konsekwencji w podatku dochodowym zostaje przesunięta do momentu np. odpłatnego zbycia otrzymanych tą drogą udziałów.

W myśl zasady generalnej, do ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów należy stosować art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady ustalania wartości kosztu uzyskania przychodów dla spółki nabywającej w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku wymiany udziałów określa art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powołanego przepisu wynika, że:

1.  koszt nabycia udziałów innej spółki, w przypadku wymiany udziałów, stanowi dla spółki nabywającej wartość nominalna udziałów własnych wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane powiększona o ewentualną zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  koszt poniesiony przez spółkę nabywającą na nabycie udziałów innej spółki, w przypadku wymiany udziałów, może zostać uwzględniony (potrącony) w momencie ich odpłatnego zbycia.

Za powyższym sposobem ustalania kosztów uzyskania przychodów przemawia także wykładnia literalna i celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy wykorzystaniu m.in. informacji zawartych w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dz. U. z 2010 r. nr 226 poz. 1478), na mocy której wprowadzony został art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz treść założeń tej nowelizacji przygotowanych przez Ministerstwo Finansów.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w Druku sejmowym nr 3500 Sejmu VI Kadencji: „Obowiązująca regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów, obecnie zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy jedynie ustalania kosztów spółki w przypadku, gdy odpłatnie zbywa ona otrzymane akcje (udziały) spółki nabywającej. Koszty takie ustalane są na poziomie „historycznych” wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) będących przedmiotem wymiany. Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną zapłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą, skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji).”

Zgodnie natomiast z treścią Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych: „Należy (\`(...)\`) wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów.”

Wnioskodawca pragnie ponadto zwrócić uwagę, że powyższy sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu zyskał również aprobatę organów podatkowych, wyrażoną m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-838/14/PC):

„Od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera przepisy bezpośrednio regulujące metodę ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla podmiotu, który nabył udziały w wyniku wymiany udziałów, na moment odpłatnego zbycia ww. udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca udziały (akcje) drugiej spółki w drodze wymiany udziałów, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to taka spółka do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nabytych udziałów (akcji) będzie mogła zaliczyć równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów przypadającą proporcjonalnie na sprzedawane udziały, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

(\`(...)\`) w przypadku ewentualnej sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce Kapitałowej (które zostaną nabyte w drodze wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych), jakie zostaną wydane Poprzednim Udziałowcom w zamian za otrzymane udziały w Spółce Kapitałowej, przypadającej proporcjonalnie na sprzedawane udziały.”;

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-832/14/JD):

„Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w ort. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższy przepis stanowi, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały, to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce.

W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, że w przypadku sprzedaży udziałów podmiotowi trzeciemu. Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych udziałowcom w zamian za otrzymane udziały.”;

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB4/423-63/14/PST):

„(\`(...)\`) Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce Zbywanej w drodze transakcji, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wymiany udziałów. Ponadto, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w zamian za udziały w Spółce Zbywanej Wnioskodawca wyda Inwestorowi wyłącznie własne udziały, bez uiszczania dodatkowej zapłaty w gotówce.

W rezultacie, jeżeli w przyszłości dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółce Zbywanej przez Wnioskodawcę na rzecz potencjalnego nabywcy, to Wnioskodawca będzie mógł – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej w kwocie równej wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorowi w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Zbywanej.”;

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-427/14-2/MS1):

„Dokonując odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki, które poniosła na nabycie tych udziałów. Skoro więc faktycznym wydatkiem na nabycie udziałów w Spółce Zbywanej jest kwota odpowiadająca wartości nominalnej przekazanych Spółce Zbywającej przez Spółkę udziałów własnych, to kwota ta powinna stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej.

(\`(...)\`)

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej argumentów, w oparciu o treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów nabytych w Spółce Zbywanej będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej wyemitowanych przez Wnioskodawcę udziałów, objętych przez Spółkę Zbywającą w drodze Transakcji Wymiany Udziałów.”;

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-991/13-4/MC):

„W tym miejscu należy podkreślić, że od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone przepisy bezpośrednio regulujące sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów dla podmiotu nabywającego udziały w ramach transakcji wymiany Udziałów, gdy dochodzi do odpłatnego zbycia tychże udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonej o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanową jednak koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Jak zostało wskazane w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółkach Zbywanych w drodze transakcji, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzw. wymiana udziałem. Ponadto, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w zamian za udziały w Spółkach Zbywanych Wnioskodawca wyda X wyłącznie własne udziały, bez uiszczania dodatkowej zapłaty w gotówce.

W rezultacie, jeżeli w przyszłości dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółkach Zbywanych przez Wnioskodawcę na rzecz potencjalnego inwestora, to Wnioskodawca będzie mógł na podstawie art. 16 ust. 1 pkt Se ustawy o C1T rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółkach Zbywanych w kwocie równej wartości nominalnej udziałów w kapitałę zakładowym Wnioskodawcy wydanych X w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zbywanych.”;

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 marca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-585/13-4/JG):

„Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powołana regulacja stanowi więc. że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca – w związku z planowaną transakcją odpłatnego zbycia udziałów lub akcji nabytych w drodze wymiany udziałów – będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w ramach wymiany udziałów, tj. w kwocie X zł, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”;

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2013 r. (sygn. IPPB3/423-646/13-2/MS1):

„(\`(...)\`) ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Udziałów w Spółce Kapitałowej powinno nastąpić w oparciu o szczegółową regulację dotyczącą wysokości kosztu podatkowego w przypadku sprzedaży udziałów (akcji) objętych w wyniku tzw. wymiany udziałów, wyznaczoną przez art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`). Literalna wykładnia zacytowanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, że w momencie sprzedaży Udziałów objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów we własnym kapitale wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów.

(\`(...)\`) wprowadzona przez ustawodawcę regulacja jednoznacznie potwierdza ekonomiczny charakter wydania Udziałów Wnioskodawcy podmiotowi wnoszącemu aport, który jest w istocie tożsamy ze spłatą zobowiązania pierwszego podmiotu wobec drugiego z tytułu otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci Udziałów. Wskazać bowiem należy, że faktycznym kosztem poniesionym przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przedmiotowego wkładu niepieniężnego w postaci Udziałów w Spółce Kapitałowej będzie wydanie Udziałów Wnioskodawcy. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia Udziałów objętych w Spółce Kapitałowej będzie właśnie wartość nominalna Udziałów Wnioskodawcy.

Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, wartość nominalna Udziałów Wnioskodawcy wydanych podmiotowi wnoszącemu aport w postaci Udziałów w Spółce Kapitałowej będzie odpowiadała rynkowej wartości Udziałów w Spółce Kapitałowej, określonej w umowie zawartej na moment wymiany udziałów. Innymi słowy, w analizowanym procesie wymiany udziałów, podmiot wnoszący dokonałby wymiany Udziałów w Spółce Kapitałowej, posiadających określoną wartość rynkową, na Udziały Wnioskodawcy o wartości nominalnej odpowiadającej wartości tynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej (otrzymanych przez Wnioskodawcę).

Reasumując, w przypadku ewentualnej sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Kapitałowej, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie odpowiadał nominalnej wartości Udziałów Wnioskodawcy, równej wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia wymiany udziałów.”.

Podsumowując, z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz praktykę organów podatkowych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży przez Spółkę zależną A (spółkę osobową), a nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki zależnej A będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki zależnej A (przed przekształceniem) wydanych w zamian za zbywane udziały Spółki zależnej B, w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki zależnej A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie – w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych – stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.