Uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-1.441.55.2023.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-24
Teza: WIS USŁUGA - projektowanie.
Słowa kluczowe: projektowanie; usługi
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IV Postępowanie podatkowe-Rozdział 19 Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej-Zmiana lub uchylenie decyzji podatkowej, na mocy której strona nabyła prawo
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 13-art. 211; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 15-art. 233-§ 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 2

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 20 października 2023 r. (data wpływu 25 października 2023 r.) od decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2023 r., nr 0112-KDSL2-1.440.299.2023.4.AP, określającej dla usługi - projektowanie (…) klasyfikację do działu 74 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

**uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji**

**i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 lipca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej usługi projektowania (…).

W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi:

Wspólnicy spółki cywilnej wykonują usługi projektowania (…) – dalej jako: „projekt”. Projekt wykonywany przez Wspólników posiada indywidualny charakter.

Wspólnicy spółki wykonują projekt jako twórcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Wykonywany przez wspólników projekt ma cechy utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Za wykonany projekt wspólnicy są wynagrodzeni w formie honorarium. Z chwilą dokonania płatności honorarium dochodzi do udzielenia licencji do praw autorskich do projektu.

W celu wykonania projektu Wspólnicy wykonują następujące czynności:

1\. Przygotowanie koncepcji - przed przystąpieniem do projektu aranżacji (…) przeprowadzany jest wywiad z klientem w celu analizy jego potrzeb i wymogów. Wywiad jest przeprowadzany za pomocą wypełnionej przez Klienta ankiety. Klient przesyła również własne inspiracje dotyczące stylu. W oparciu o wcześniej przeprowadzony wywiad następuje przygotowanie w formie uproszczonego projektu kilku wariantów układu funkcjonalnego pomieszczenia. Pokazanie kilka różnych rozwiązań dotyczących układu i rozmiaru mebli, zagospodarowania wnęk, itp.

2\. Przygotowanie wizualizacji - graficzne przedstawienie pomysłu - opracowane za pomocą programu do projektowania przestrzennego 3D. Wizualizacja powstaje na bazie przeprowadzonego wywiadu oraz układu funkcjonalnego. Wizualizacja przedstawia proponowaną kolorystykę, układ funkcjonalny, wyposażenie, dodatki dopasowane do konkretnej bryły budynku oraz budżetu klienta i preferowanego przez niego stylu.

Wizualizacja zawiera pomieszczenia, rzeczywiste wymiary pomieszczenia, rzeczywiste wymiary przedmiotów stanowiących element wyposażenia lub aranżacji, rozmieszczenie przyłączy, warunki techniczne oraz ogólny zamysł aranżacji. Do wizualizacji dołączany jest wykaz produktów, które zostały zaproponowane w projekcie oraz lista z adresami stron internetowych do produktów, a także adresami sklepów.

3\. Rysunki wykonawcze - w ramach projektu są wykonywane rysunki przygotowane dla wykonawców, zawierające wszystkie niezbędne informacje (np. kolorystykę ścian, wymiary mebli do zabudowy, kierunek układania płytek i paneli) na podstawie których realizowane są prace wykończeniowe.

4\. Rysunki mebli oraz kosztorys - na tym etapie przygotowywane są: wytyczne dla stolarza, kamieniarza, szklarza, i innych, oraz sporządzany jest kosztorys zawierający wszystkie składowe projektu.

W ocenie Strony, stawka podatku jaka będzie miała zastosowanie w niniejszej sprawie wynosi 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy. Wybór określonej formy wspólnego działania, jaką jest spółka cywilna nie przestaje powodować, że faktycznymi wykonawcami utworu są osoby fizyczne. Potwierdza to Wyrok WSA w Łodzi z 12.06.2013 r., I SA/Łd 256/13, LEX nr 1334722 oraz Pismo z dnia 21.10.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-1.4012.402.2020.2.KOM.

Pismem z dnia 18 września 2023 r. Strona doprecyzowała opis usługi o wskazanie, że stan faktyczny opisany we wniosku dotyczy usługi projektowania (…). Usługa ta jest wykonywana bez nadzoru autorskiego.

W ramach uzupełnienia wniosku Strona przesłała wzór (…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 20 września 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.299.2023.3.AP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 25 września 2023 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 6 października 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-1.440.299.2023.4.AP, w której określił dla usługi – projektowanie (…) – klasyfikację statystyczną do działu 74 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Pismem z dnia 4 października 2023 r. Strona wskazała nr rachunku bankowego do zwrotu nienależnej opłaty za wydanie WIS.

Decyzję doręczono w dniu 11 października 2023 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 20 października 2023 r. (data nadania 25 października 2023 r.), złożyła odwołanie.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

1\. naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie stawka podstawowa w podatku VAT (23%), podczas gdy została spełniona zarówno przesłanka podmiotowa oraz przedmiotowa ww. przepisu, zatem zastosowanie znajdzie stawka obniżona VAT (8%),

2\. naruszenie art. 121 Ordynacji Podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3\. art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego.

Mając na względzie powyższe, Strona wniosła o wydanie nowej decyzji uwzględniającej odwołanie, która uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję.

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2023 r. nr 0110-KSI2-1.441.55.2023.1.AR Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 30 listopada 2023 r. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa i nie wniosła dodatkowych wyjaśnień oraz uwag.

Ponadto, w związku z konieczności przeprowadzenia szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Organ postanowieniem z dnia 22 grudnia 2023 r. nr 0110-KSI2-1.441.55.2023.2.AR przedłużył termin załatwienia przedmiotowej sprawy do dnia 27 stycznia 2024 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 4 stycznia 2024 r.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje.**

Na wstępie należy przedstawić przepisy prawa znajdujące zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do zaistniałego sporu należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 42a ustawy, WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Z ww. przepisów wynika, że WIS zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług. Przy czym, zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy, WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego, składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Przytoczone wyżej przepisy ustawy oznaczają, że nie w każdym przypadku i nie każdy podmiot może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Towary, w świetle ww. przepisów są klasyfikowane w WIS według Nomenklatury scalonej (CN), PKOB lub według PKWiU, natomiast usługi klasyfikuje się wyłącznie według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zasady klasyfikacji usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosowanej od dnia 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do ustawy, reguluje bowiem rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Klasyfikacja usługi według PKWiU - a w ślad za tym określenie stawki podatku od towarów i usług - wymaga jednoznacznego i precyzyjnego opisu jednego konkretnego świadczenia oraz wykonywanych w jego ramach czynności oraz przedmiotu, którego te czynności dotyczą. Każda informacja dotycząca wykonywanego świadczenia może decydować o jego zaklasyfikowaniu według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji PKWiU.

Natomiast w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar albo usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie, co również wymaga od wnioskodawcy przedstawienia opisu przedmiotu wniosku w sposób wyczerpujący i jednoznaczny.

Przepisy wymagają odrębnego klasyfikowania każdego ze świadczeń, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie. Tylko w takim przypadku wydanie decyzji WIS jest możliwe. Decyzja ta określa bowiem właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

**Po analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie Organ odwoławczy stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z uwagi na nieprawidłowości jakie miały miejsce w prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym.**

Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z orzeczeń stwierdził, że _„Postępowanie odwoławcze powinno polegać nie tylko na kontroli postępowania organu I instancji, lecz także na weryfikacji zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności i celowości. Innymi słowy, przed organem odwoławczym powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organ ten nie jest związany uprzednio poczynionymi ustaleniami w sprawie i dokonaną oceną dowodów”_ (wyrok NSA z 19.01.2022 r., II FSK 1343/21).

Dokonując kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji w toku prowadzonego postępowania drugoinstancyjnego, Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego.

Strona w odwołaniu (str. 2) zarzuciła naruszenie _„art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie stawka podstawowa w podatku VAT (23%), podczas gdy została spełniona zarówno przesłanka podmiotowa oraz przedmiotowa ww. przepisu, zatem zastosowanie znajdzie stawka obniżona VAT (8%)”_.

Nadmienić należy, że art. 146aa ustawy obowiązywał do końca 2022 r., zatem zarzut jego naruszenia jest bezpodstawny.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Z treści art. 146ea pkt 2 wynika, że w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosiła 8%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU, _„Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”_.

W celu skorzystania z preferencji podatkowej, o której mowa we wskazanej poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, muszą zostać łącznie spełnione trzy, następujące przesłanki:

1) usługa wykonywana jest przez twórcę lub artystę wykonawcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

2) usługa dotyczy utworu w rozumieniu ww. ustawy;

3) usługodawca otrzymuje honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Z wniosku WIS-W wynika, że _„Wspólnicy spółki wykonują projekt jako twórcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Wykonywany przez wspólników projekt ma cechy utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Za wykonany projekt wspólnicy są wynagrodzeni w formie honorarium. Z chwilą dokonania płatności honorarium dochodzi do udzielenia licencji do praw autorskich do projektu”._

Analiza sprawy dokonana przez Organ odwoławczy wykazała nieprawidłowość prowadzonego postępowania prowadzonego przez Organ pierwszej instancji.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do pierwszej z wymienionych przesłanek (tj. ustalenie, czy usługa jest wykonywana przez twórcę lub artystę) Organ odwoławczy pragnie powołać się na fragment uzasadnienia ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751 z późn. zm.). _„Organ podatkowy wydając WIS będzie wskazywał jedynie na klasyfikację towaru według CN albo według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo klasyfikację usługi według PKWiU oraz stawkę podatku właściwą dla tego towaru albo usługi**, nie będzie zaś ustalać wszystkich okoliczności w konkretnej sprawie mających również wpływ na wysokość stosowanej w tych okolicznościach stawki podatku (np. spełnienie kryteriów podmiotowych).** Przykładowo stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do dostaw wskazanych w ustawie (klasyfikowanych według CN) towarów z kategorii dzieł sztuki, pod warunkiem, że są one dokonywane przez ich twórcę lub spadkobiercę twórcy (art. 120 ust. 3 ustawy o VAT) – **w takim przypadku organ podatkowy nie będzie ustalał, czy podatnik składający wniosek o WIS jest twórcą lub spadkobiercą twórcy**, co warunkuje możliwość stosowania stawki w wysokości 8%”_ (str. 15 uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, druk nr 3255; pogrubienie Organu).

Z powyższego stanowiska ustawodawcy wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania o wydanie WIS nie ustala wszystkich okoliczności w konkretnej sprawie mających wpływ na wysokość stosowanej stawki podatku (np. spełnienie kryteriów podmiotowych). Organ podatkowy w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 42a oraz art. 42g ust. 2 ustawy nie ustala więc, czy podatnik składający wniosek o WIS jest twórcą, natomiast zbadanie pozostałych przesłanek, o których mowa w poz. 63 zał. nr 3 do ustawy należy do kompetencji i obowiązku Organu pierwszej instancji.

Zatem niesłusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że „_Spółka nie może zostać uznana za „twórcę” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego odnosi się poz. 63 zał. nr 3 do ustawy. **Tym samym warunek podmiotowości w rozpatrywanej sprawie nie jest spełniony**_”. Nieprawidłowo także wskazano „_Mając na względzie przywołane przepisy należy stwierdzić, że ponieważ Wnioskodawca (Spółka) **nie może być uznany za twórcę** w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to realizowana przez niego usługa nie stanowi usługi, do której odnosi się poz. 63 załącznika nr 3._” (pogrubienie Organu)

W konsekwencji należy stwierdzić, że brak było podstaw do badania podmiotowych aspektów usługi. Potwierdza to przywołana przez Organ odwoławczy treść uzasadnienia do ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Zamiar ustawodawcy w tym zakresie wydaje się jednoznaczny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jako organ podatkowy upoważniony do prowadzenia postępowania podatkowego w celu wydania decyzji WIS jest natomiast uprawniony, a nawet obowiązany do dokonania oceny, czy dany rezultat ludzkiej twórczości jest utworem w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509), zwanej dalej „ustawą o prawie autorskim”, a także czy usługodawca otrzymuje honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

W rozpatrywanej sprawie z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że projekt (…) stworzony przez wspólników Spółki „_ma cechy utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych_”. Strona wskazała także, że „_projekt wykonany przez wspólników posiada indywidualny charakter_”.

Do akt postępowania dołączono wzór (…).

Zapisy pkt 6 przedłożonej (…). Projektant zapewnia, że wszelkie rozwiązania projektowe, zastosowane w opracowanej i przekazanej Zamawiającemu dokumentacji są wytworem jego indywidualnej twórczości i nie naruszają praw autorskich osób trzecich (6.2.).

Z wniosku wynika także, że za wykonany projekt wspólnicy są wynagrodzeni w formie honorarium. Z chwilą dokonania płatności honorarium dochodzi do udzielenia licencji do praw autorskich do projektu. Kwestia wynagrodzenia została w powołanej umowie uregulowana w pkt 3.

Organ pierwszej instancji na str. 6-7 zaskarżonej decyzji przywołał istotne przepisy w sprawie, regulujące przedmiot prawa autorskiego, w tym art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 16, art. 17, art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim, jednakże nie dokonał oceny w oparciu o przywołane przepisy, czy projekt (…) posiada indywidualny charakter, a tym samym czy stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Ponadto na stronie 8 zaskarżonej decyzji Organ pierwszej instancji przywołał definicję pojęcia „honorarium”, jednakże nie zbadał czy otrzymywane przez Stronę wynagrodzenie za wykonaną usługę rzeczywiście stanowi honorarium autorskie, jak deklaruje w opisie sprawy Strona.

Zatem przesłanki wynikające z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, dotyczące zbadania czy opisany projekt stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz czy za wykonaną usługę projektowania (…) Strona otrzymuje honorarium, nie zostały w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wyjaśnione. Powtórzyć należy, że rozstrzygnięcie jakie zostało przez Organ pierwszej instancji podjęte, co do braku uznania usługi realizowanej przez Stronę, za usługę o której mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, oparte zostało wyłącznie na zakwestionowaniu statusu Strony jako twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Takie działanie Organu pierwszej instancji należy ocenić jako nieprawidłowe. Brak jest w decyzji elementów postępowania dążących do wyjaśnienia i zbadania czy pozostałe przesłanki, o których mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy w przedmiotowej sprawie zostały spełnione.

W myśl przepisu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne, wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2) stanowić przejaw działalności twórczej;

3) mieć indywidualny charakter.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Prawo autorskie przewiduje wielość podmiotów uprawnionych z tytułu praw autorskich, zgodnie z art. 9 ust. 1, który stanowi, że współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców. Możliwość dysponowania swoim wkładem zależy więc od przyjęcia, że ma on samodzielne znaczenie.

Zgodnie art. 16 ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1) autorstwa utworu;

2) oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;

3) nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;

4) decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;

5) nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Natomiast stosownie do art. 17 ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Dodatkowe kryteria, które powinien spełniać dany rezultat ludzkiej pracy, aby mógł zostać uznany za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynikają także z orzecznictwa i doktryny. Dorobek ten powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu dla opisanej usługi projektowania (…) spełnienia warunków, o których mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

Przykładowo można wskazać na wyrok SN dnia 13 stycznia 2006 r., III CSK 40/05, w którym stwierdzono, że „rezultat wysiłku intelektualnego nie może być rutynowy, standardowy i typowy. Nie może być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, któremu brak cech dostatecznie indywidualizujących, tj. odróżniających go od innych wytworów podobnego rodzaju i przeznaczenia”. W innym orzeczeniu SN ocenił, że „wymaganie nowości nie jest niezbędną cechą twórczości jako przejawu intelektualnej działalności człowieka. Utworem może być kompilacją wykorzystującą dane powszechnie dostępne pod warunkiem, że ich wybór, segregacja, sposób przedstawienia ma znamiona oryginalności" (wyrok SN z dnia 25 stycznia 2006 r., I CK 281/05).

Organ odwoławczy dopatrzył się więc uchybień w prowadzonym przez Organ pierwszej instancji postępowaniu, a stwierdzone nieprawidłowości stanowią przesłankę uchylenia decyzji WIS do ponownego rozpatrzenia.

Końcowo Organ odwoławczy pragnie zwrócić uwagę na charakter spółki cywilnej, w kontekście zarzutów Strony zawartych w odwołaniu. Zdaniem Strony, „_nieuzasadnione jest uznanie przez organ podatkowy, że świadczącym usługę w opisanym stanie faktycznym jest spółka cywilna, skoro spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, ani jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Świadczącymi niniejszą umowę są wspólnicy, którzy są indywidualnymi twórcami, w związku z tym mamy do czynienia w tym przypadku z usługami indywidualnych twórców zorganizowanych w formie spółki cywilnej w związku z tym warunek podmiotowości został spełniony_”.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Spółka cywilna jest zaledwie stosunkiem obligacyjnym łączącym wspólników, którzy zawarli umowę regulującą funkcjonowanie utworzonej przez siebie spółki. Z zawartej między wspólnikami umowy wynika, że zawarli Oni spółkę cywilną w celu prowadzenia działalności gospodarczej (§ 1 umowy z dnia 1.09.2021 r.). Z przedstawionego we wniosku opisu świadczenia wynika, że obie wspólniczki są współautorkami projektu (…) i to im przysługują majątkowe prawa autorskie.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok, na który powołała się Strona w odwołaniu: „_W zakresie tego aspektu sprawy Sąd podziela stanowisko i argumenty strony skarżącej. Sformułowanie powyższego przepisu dotyczy zwolnienia od podatku usług kulturalnych świadczonych przez podmioty określone przez ustawodawcę jako indywidualni twórcy i artyści wykonawcy. **Jednakże takie sformułowanie nie wyklucza zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdy usługi takie są rzeczywiście świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców działających wspólnie w formie spółki cywilnej. Wybór określonej formy wspólnego działania nie przestaje powodować, że faktycznymi wykonawcami utworu są osoby fizyczne”**_ (wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 czerwca 2013 r., I SA/Łd 256/13, pogrubienie Organu).

Przedmiotem działalności wspólników spółki cywilnej w przedmiotowej sprawie jest projektowanie (…). Wspólnicy zobowiązani są do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony (art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego). Z pewnością tworzone w czasie trwania spółki projekty (…) służą osiąganiu wspólnego celu gospodarczego i można domniemywać wspólne prawo wspólników do eksploatowania utworu. Autorami projektu (…) nadal pozostają wspólnicy spółki cywilnej. Wybór określonej formy działania nie powinien przekreślać prawa do uznania wspólników spółki cywilnej za współtwórców utworu.

Utwór, którym jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, może być wytworem jednej lub wielu osób.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 9 ust. 2 prawa autorskiego współtwórca może wykonywać prawa autorskie do swojej części utworu, pod warunkiem, iż nie wyrządza jednocześnie tym działaniem uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców. Co należy rozumieć pod pojęciem „uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców” zależy od okoliczności konkretnej sytuacji, rodzaju utworu i wielkości wkładów poszczególnych współtwórców do wspólnego dzieła.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 lipca 2002 r., III CKN 1096/00, zważył, że „_zgodnie bowiem z powszechnym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, o tym kiedy współpracę kilku osób można uznać za współtwórczość, decyduje konkretny stan faktyczny ustalający udział tych osób w powstawaniu dzieła (np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 1972 r., II CR 575/71, OSNC 1973, nr 4, poz. 67 oraz z dnia 27 września 1973 r., III CRN 420/72, nie publ.)_

_W wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r., VI ACa 1917/16 Sąd Apelacyjny w Warszawie w uzasadnieniu stwierdził:_ „_Warunkiem koniecznym dla klasyfikacji utworu, jako współautorskiego, jest bowiem porozumienie twórców, wspólny cel ich działania oraz dążenie do stworzenia wspólnego dzieła. Współtwórcy mogą uczestniczyć w różnych etapach powstawania utworu, niemniej jego ostateczny kształt musi być wynikiem ich wspólnej decyzji. W orzecznictwie wskazuje się na niezbędność porozumienia przy tej współpracy, obejmującego powstanie wspólnego dzieła wspólnym wysiłkiem, przy wzajemnej akceptacji wkładów twórczych, przy czym nie wyklucza się jego formy konkludentnej. Współtwórczość w rozumieniu prawa autorskiego nie zachodzi jednak, gdy współpraca określonej osoby nie ma charakteru twórczego, lecz pomocniczy, chociażby umiejętność wykonywania czynności pomocniczych wymagała wysokiego stopnia wiedzy fachowej, zręczności i inicjatywy osobistej. Współtwórczość wynikająca ze współpracy kilku osób przy tworzeniu dzieła nie może też powstać niezależnie od woli twórców, musi bowiem istnieć, choćby dorozumiane, wynikające z czynności konkludentnych, porozumienie współtwórców co do stworzenia wspólnym wysiłkiem wspólnego dzieła. Brak takiego porozumienia uniemożliwia powstanie dzieła wspólnego. Współautorstwo jest bowiem tym charakterystyczne, że utwór jest dziełem stanowiącym wynik wspólnego wkładu twórczego jego autorów, bez którego nie powstałby. Może się ono jednak przejawiać w różnej postaci i jest przede wszystkim zależny od rodzaju utworu”._

W ocenie Sądu Apelacyjnego w Katowicach: _„Jak stanowi art. 8 ust. 1 pr. aut. prawo autorskie przysługuje twórcy, którą jest osoba fizyczna. Na podstawie art. 9 ust. 1 pr. aut. prawo autorskie do określonego utworu może przysługiwać kilku osobom – współautorom. Przesłanką uznania określonych osób za współtwórców utworu jest nie tyle umowa pomiędzy nimi ustalająca, że są współtwórcami, a wniesienie przez każdego z nich wkładu twórczego w celu osiągnięcia zamierzonego przez nich rezultatu (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 12 stycznia 1981 r., I CR 447/80 i z dnia 19 lipca 1972 r., II CR 575/71, OSNCP 1973, nr 4, poz. 67). Dodać wypada, że każdy z wkładów współtwórców musi spełniać przesłankę twórczości, którego nie można utożsamiać z samym wykonawstwem, czy współdziałaniem przy tworzeniu utworu (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 27 września 1973 r., III CRN 420/72 i z dnia 7 listopada 2003 r., V CK 391/02, OSNC 2004, nr 12, poz. 203). Na gruncie spółki cywilnej okoliczność, że twórca utworu jest wspólnikiem takiej spółki oraz, że stworzył określone dzieło w ramach działalności takiej spółki, które kwalifikuje się jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego nie przesądza, że pozostali wspólnicy są współautorami w rozumieniu art. 9 ust. 1 pr. aut. Bezułamkowa współwłasność praw wspólników nabytych w trakcie trwania spółki cywilnej nie przekłada się na współautorstwo, czy też szerzej – na współwłasność praw do utworu prawa autorskiego. O tym, komu te prawa przysługują rozstrzygają przepisy art. 8 i 9 pr. aut._

_(…)_

_Umowę przenoszącą prawa majątkowe zawartą w dniu 21 października 2011 r. podpisał wyłącznie J. P. – jako twórca, a tym samym dysponent tych praw. Okoliczność, że jako twórcę utworu wskazano spółkę cywilną (\`(...)\`) nie czyni takiej umowy ad hoc nieskuteczną w zakresie skutków przeniesienia praw majątkowych z niej wynikających. Taką umowę należało poddać na podstawie art. 65 § 1 i 2 k.c. wykładni w zakresie dotyczącym, czy została ona podpisana przez twórcę utworu, tj. osobę uprawnioną do dysponowania majątkowymi prawami autorskimi. Wykładnia tej umowy, a także całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że umowę w dniu 21 października 2011 r. zawarł twórca logotypu (\`(...)\`), który go stworzył w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej_ (\`(...)\`)” (wyrok SA w Katowicach z 16.12.2020 r., V AGa 652/18).

Organ pierwszej instancji uznał, że spółka cywilna nie jest twórcą, ponieważ decydujące znaczenie ma tu forma prawna działalności prowadzonej przez Stronę. Organ odwoławczy zgadza się ze stwierdzeniem, że spółka cywilna nie może być twórcą utworu, jednakże stanowisko Organu pierwszej instancji nie uwzględnia przepisów ustawy o prawie autorskim, jak również poglądów prezentowanych w orzecznictwie.

Powyższe spostrzeżenia Organu odwoławczego są istotne dla rozstrzygnięcia zarzutów Strony podniesionych w odwołaniu, aczkolwiek nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż jak już wcześniej zauważono, badanie podmiotowości przy usłudze, o której mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, nie jest zasadne.

Wskazówki Organu odwoławczego przytoczone powyżej wyjaśniają, że nie stoi na przeszkodzie zastosowanie w sprawie poz. 63 z załącznika nr 3 do ustawy, w sytuacji gdy dwóch wspólników spółki cywilnej jest współtwórcami utworu (art. 9 ustawy o prawie autorskim), a przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże i potwierdzi, że przesłanki - dotyczące powstania utworu oraz otrzymania honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich zostaną spełnione. Jeżeli jednak przesłanki wskazane jak wyżej nie zostaną spełnione, Organ na potrzeby ustalenia stawki podatku będzie miał obowiązek sklasyfikowania usługi wg PKWiU 2015.

Strona zarzuciła także naruszenie „_naruszenie art. 121 Ordynacji Podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych_” (str. 2 odwołania).

Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

W jednym z orzeczeń NSA stwierdził, że _„Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych”_ (wyrok NSA z dnia 31 marca 2022 r., II FSK 1727/19).

Organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił wskazówek zawartych przez ustawodawcę w uzasadnieniu do ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, gdyż wydane rozstrzygnięcie oparł na wniosku, z którego wynika, że „_warunek podmiotowości_” nie został spełniony, gdyż spółka cywilna świadcząc usługę projektowania (…) nie może zostać uznana za „twórcę” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Jak podkreślono wyżej, w uzasadnieniu niniejszej decyzji, badanie przesłanki „podmiotowości” w postępowaniu o wydanie WIS nie było zasadne.

Tym samym należy zgodzić się z zarzutem Strony, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 Ordynacji podatkowej.

Strona zarzuciła również naruszenie „art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego”.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Istota komentowanej zasady sprowadza się do tego, że organ przy ocenie materiału dowodowego w sprawie nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, wprowadzającymi gradację wartości dowodowej poszczególnych, przeprowadzonych w postępowaniu dowodów. Ma on swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję

Określona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego, stanowi ona, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego, nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania.

Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, muszą przeprowadzić określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1435/16).

Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 sierpnia 2017 r., I SA/Rz 378/17).

Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2010 r., III SA/Wa 575/10, LEX nr 675001).

Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2017 r., I SA/Kr 187/17).

Biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo należy zgodzić się z zarzutem Strony, że został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej „_poprzez dokonanie dowolnej oceny przesłanych przez Wnioskodawcę dodatkowych dowodów tj. z załączonej umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich (…) jednoznacznie wynika, że usługi są świadczone przez projektantów - dwóch wspólników (twórców) widniejących na projekcie jako twórcy._”

Z załączonej do akt sprawy „Umowy o dzieło: Projekt architektury wnętrz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych” wynika, że usługi są świadczone przez projektantów - dwóch wspólników spółki cywilnej. Organ odwoławczy pragnie podkreślić, iż nie dysponuje jednak pozostałymi dowodami, o których wspomina Strona w odwołaniu, tj. projektami, dlatego odnosi się w postępowaniu tylko do dowodu, który znajduje się w aktach sprawy tj. wymienionej wyżej umowy.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższe potwierdza tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, gdzie wskazano, że: _„(…) decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo **przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy** i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego”_ (pogrubienie Organu). Dalej Sąd wskazuje, że: _„W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji (…)”_ (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 174/17).

Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania dowodowego.

Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających oraz rozszerzenia rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją Organu pierwszej instancji. W sytuacji gdy postępowanie Organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie i sposobie gromadzenia materiału dowodowego będącego podstawą ustaleń było niepełne lub niewłaściwe, organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako Organu odwoławczego.

W ocenie Organu drugiej instancji, wydane nowe rozstrzygnięcie powinno opierać się na zbadaniu przesłanek wynikających z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, oprócz przesłanki dotyczącej podmiotowości, albo na wydaniu rozstrzygnięcia według zasad metodologicznych PKWiU 2015.

W tym miejscu podkreślić należy, iż postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie oznacza tylko zbierania dowodów, ale również konieczność ich rozpatrzenia i oceny.

Z powyższych względów uznając, że Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe w sposób nierzetelny, co mogło mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 6 października 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.299.2023.4.AP i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe:**

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), do postępowań w sprawie wydania WIS, zmiany albo uchylenia rozstrzygnięć w sprawie WIS, odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS i zażaleń składanych na rozstrzygnięcia w sprawie WIS, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2024 r., stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu dotychczasowym.

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-1.440.299.2023.4.AP z dnia 6 października 2023 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).