Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-692/15-4/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-16
Teza: Ustalenie obowiązków płatnika podatku CIT w związku z wystąpieniem po stronie wspólnika Spółki przychodu z tytułu umorzenia udziałów spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: przekształcanie; płatnik; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 października 2015 r. nr IPPB3/4510-692/15-2/DP (doręczone 26 października 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika podatku CIT w związku z wystąpieniem po stronie wspólnika Spółki przychodu z tytułu umorzenia udziałów spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – Wnioskodawcy – funkcjonującego w zmienionej formie po przekształceniu ze spółki komandytowo-akcyjnej) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uzyskania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce. Akcjonariuszem SKA jest inna spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce (dalej: „Wspólnik”). SKA ma zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka kapitałowa”). W dalszej kolejności ma nastąpić umorzenie części udziałów Wspólnika w Spółce kapitałowej. Umorzenie może przyjąć charakter umorzenia przymusowego lub automatycznego (procedury przewidziane w 199 § 1 i 4 Kodeksu spółek handlowych).

Wspólnik będzie posiadać więcej niż 10% udziałów w Spółce kapitałowej przez okres krótszy niż 2 lata. Łączny okres posiadania ponad 10% akcji w SKA oraz posiadania ponad 10% udziałów w Spółce kapitałowej będzie dłuższy niż 2 lata (przy czym 2-letni okres łącznego posiadania ponad 10% akcji w SKA oraz udziałów w Spółce kapitałowej może upłynąć po dokonaniu umorzenia części udziałów w Spółce kapitałowej).

Wspólnik na moment umorzenia nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania CIT od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednocześnie Wspólnik złoży Wnioskodawcy oświadczenie, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania CIT, od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Na moment umorzenia, Spółka kapitałowa może posiadać zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane przez SKA w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem CIT.

Dodatkowo Wnioskodawca, odpowiadając na wezwanie organu z dnia 31 sierpnia 2015 roku nr IPPB3/4510-692/15-2/DP, wyjaśnił, że:

1.  jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 września 2015 r.;
2.  wspólnik Wnioskodawcy nie będzie posiadał więcej niż 10% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia SKA (dalej: „Spółka kapitałowa”) przez okres co najmniej dwóch lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako płatnik CIT, będzie zobowiązany do pobrania podatku od dochodu Wspólnika z tytułu umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on, jako płatnik CIT, zobowiązany do pobrania podatku od dochodu Wspólnika z tytułu umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej. Do dochodu Wspólnika zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 22 ust. ust. 4-4b ustawy o CIT.

Zwolnienie z opodatkowania nie obejmie wartości wypłaconych zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości) wypracowanych przez SKA w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem CIT. Od dochodu Wspólnika z tytułu umorzenia udziałów odpowiadającego wypracowanym zyskom SKA w okresie w którym SKA nie była podatnikiem CIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W związku z tym dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlega co do zasady opodatkowaniu według stawki 19%.

Zgodnie jednak z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt I, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT).

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (art. 22 ust. 4b ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c ustawy o CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4 (art. 26 ust. 1f ustawy o CIT).

Biorąc więc pod uwagę fakt, iż na moment umorzenia:

*   Spółka kapitałowa będzie podatkiem CIT mającym siedzibę na terytorium na Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Wspólnik będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   Wspólnik będzie posiadał powyżej 10% akcji w SKA oraz powyżej 10% udziałów w Spółce kapitałowej łącznie przez okres dłuższy niż 2 lata (przy czym okres ten może już upłynąć po dokonaniu umorzenia udziałów Spółki kapitałowej); należy więc uznać, iż dochód Wspólnika z tytułu umorzenia udziałów Spółki kapitałowej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT. Tym samym Wnioskodawca, jako płatnik CIT, nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od dochodu Wspólnika z tytułu umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej.

Powyższe stanowisko potwierdza także praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB3/4510-140/15-2/JBB potwierdził stanowisko podatnika w myśl którego „Wnioskodawca, jako płatnik CIT, nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od dochodu Wspólnika z tytułu umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej. Do dochodu Wspólnika zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 22 ust. ust. 4-4b ustawy o CIT. Zwolnienie z opodatkowania nie obejmie wartości wypłaconych zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości) wypracowanych przez SKA w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem CIT. Od dochodu Wspólnika z tytułu umorzenia udziałów odpowiadającego wypracowanym zyskom SKA w okresie w którym SKA nie była podatnikiem CIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-827/13-2/IŚ, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym „wynagrodzenie z tytułu przymusowego - automatycznego umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innych spółkach, stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych i korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPB3/423-329/11-4/KJ, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu automatycznego umorzenia udziałów przewidzianego w art. 199 § 4 KSH, tj. po zaistnieniu określonego w umowie spółki P. zdarzenia, polegającego na zbyciu przez P. nabytych w drodze aportu udziałów, będzie podlegał opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych na zasadach przewidzianych w art. 22 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako taki, dochód ten będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, jeśli spełnione zostaną warunki przewidziane w art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4d ww. ustawy.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. ILPB4/423-516/11 -5/DS: „w przypadku ziszczenia się zdarzenia skutkującego automatycznym umorzeniem udziałów w Spółce C, wynagrodzenie za umorzone udziały będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. Lpkt .l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 w związku z ust. 4a i 4b ww. ustawy.”

Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż Wspólnik będzie posiadać udziały w Spółce kapitałowej przez okres krótszy niż 2 lata. Spółka kapitałowa jest bowiem sukcesorem podatkowym SKA (art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), w związku z tym na gruncie podatkowym fakt przekształcenia SKA w Spółkę kapitałową nie powoduje objęcia przez Spółkę udziałów/akcji w nowym podmiocie.

Przy określeniu okresu, który należy brać pod uwagę przy ustaleniu okresu zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, należy więc wziąć pod uwagę okres posiadania zarówno akcji SKA jak i okres posiadania udziałów w Spółce kapitałowej. Jeżeli suma tych dwóch okresów przekroczy 2 lata, należy uznać, iż spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Taka interpretacja wynika również z przepisów Dyrektywy. Art. 3 Dyrektywy, definiując pojęcie „spółki dominującej”, posługuje się pojęciem „udziału w kapitale spółki”. Brak jest również w tym zakresie ograniczeń w zakresie jednolitości udziału w kapitale przez cały okres ich posiadania przez spółkę dominującą (2-letni okres posiadania wyłącznie udziałów lub tylko akcji).

Należy przy tym wskazać, iż zgodnie z przepisami ustawy nowelizującej zwolnienie z art. 22 ust. 4 nie obejmuje zysków wypracowanych przez SKA w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem CIT.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis art. 7 ust. 2 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej), przy czym przez następcę prawnego, o którym mowa w art. art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone (art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej).

Podsumowując, Wnioskodawca, jako płatnik CIT, nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od dochodu Wspólnika z tytułu umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej. Do dochodu Wspólnika zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 22 ust ust 4-4b ustawy o CIT.

Zwolnienie z opodatkowania nie obejmie wartości wypłaconych zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości) wypracowanych przez SKA w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem CIT. Od dochodu Wspólnika z tytułu umorzenia udziałów odpowiadającego wypracowanym zyskom SKA w okresie w którym SKA nie była podatnikiem CIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W sprawie niniejszej mamy do czynienia z kwestią ustalenia obowiązków płatnika podatku dochodowego w zakresie opodatkowania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”). Już na wstępie należy jednak zaznaczyć, że chodzi tu o ewentualny udział w zysku spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). SKA jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej, ale na mocy przepisów szczególnych objęta jest opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych – w odróżnieniu od pozostałych spółek osobowych, które pozostają transparentne podatkowo.

Obowiązek opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych wprowadzony został od dnia 1 stycznia 2014 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: „Ustawa zmieniająca”). Przepisy Ustawy zmieniającej doprowadziły również do rozszerzenia kręgu podmiotów, których „zyski” (w rozumieniu art. 10 ustawy o PDOP) objęte są opodatkowaniem po stronie wspólników otrzymujących przysporzenia. W kręgu tych podmiotów znalazły się właśnie obok osób prawnych spółki komandytowo-akcyjne będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe zmiany na pierwszy rzut oka nie znajdują zastosowania do operacji gospodarczej (umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) generującej przychód po stronie wspólnika Wnioskodawcy. Chodzi tu bowiem o wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów spółki kapitałowej, które zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOP jest objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Przychód z tego tytułu może być zwolniony z opodatkowania w przypadku spełnienia warunków przewidzianych w przepisach art. 22 ust. 4-4b ustawy o PDOP. Organ podatkowy zgadza się z powyższym i nie kwestionuje stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie. Wątpliwości w niniejszej sprawie budzi jednak fakt, że spółka kapitałowa umarzająca udziały (Wnioskodawca) ma dopiero powstać z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Zauważyć przy tym należy, że spółka komandytowo-akcyjna, ze względu na zastosowanie przepisów przejściowych Ustawy zmieniającej, może na moment przekształcenia nie posiadać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (jak wyjaśnił Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku stał się on podatnikiem podatku CIT dopiero od dnia 1 września 2015 r.). Słusznie w tym momencie Wnioskodawca zauważył, że do wypłaty jego zysków wygenerowanych w okresie, w którym nie był on objęty opodatkowaniem podatkiem CIT nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. Wynika to wprost z treści przepisu art. 7 ust. 2 Ustawy zmieniającej. Odnosząc się natomiast do wymogu podsiadania przez okres 2 lat akcji (udziałów) spółki wypłacającej dochody Wnioskodawca wyjaśnił, że wymóg ten zostanie spełniony przez jego wspólnika ze względu na fakt, że okres posiadania udziałów w spółce kapitałowej należy zsumować z okresem posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przed przekształceniem jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca argumentuje dalej, że na potrzeby spełnienia wymogu z przepisu art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP, wystarczające jest zastosowanie zasady następstwa prawnopodatkowego zawartego w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 4a UPDOP, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Mając na uwadze treść tego przepisu, organ podatkowy nie zgadza się z ostatnim stwierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym dwuletni okres posiadania akcji (udziałów) można łączyć z okresem posiadania akcji w SKA przed jej przekształceniem, nie uwzględniając przy tym innych okoliczności mających wpływ na ustalenie momentu początkowego, od którego okres ten powinien być obliczany. Odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy, zgodnie z którym posiadanie przez wspólnika udziałów/akcji w spółce wypłacającej wynagrodzenie jest nieprzerwane ze względu na fakt, że spółka przekształcona jest sukcesorem podatkowym SKA, wyjaśnić należy, że samo zaistnienie sukcesji podatkowej po stronie spółki przekształconej nie jest równoznaczne z kontynuacją praw i obowiązków po stronie wspólnika Wnioskodawcy, na którym w omawianej sytuacji mogą ciążyć określone obowiązki podatkowe. To on jest podatnikiem, więc to po jego stronie muszą wystąpić okoliczności warunkujące możliwość przyjęcia, że zarówno przed jak i po przekształceniu spółki kapitałowej (wcześniej SKA) dwuletni okres posiadania udziałów (akcji) biegł i to w sposób nieprzerwany. To podatnik, a nie spółka wypłacająca wynagrodzenie musi wykazać, że przysługuje mu kontynuacja określonych praw związanych z uczestnictwem w spółce przed i po przekształceniu. Rozpatrując przedstawione we wniosku zagadnienie od tej strony, stwierdzić można bez wątpliwości, że dwuletni okres posiadania udziałów w spółce umarzającej biegnie w okresie po przekształceniu tej spółki z SKA. Okres ten jednak nie będzie trwał przez dwa lata (co wynika z opisu zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca chce uzupełnić ten brak poprzez doliczenie okresu posiadania akcji w SKA.

Zastrzeżenia organu dotyczą właśnie okresu posiadania akcji w SKA przed jej przekształceniem. Kluczowym, zdaniem organu, jest tutaj moment, w którym SKA została objęta obowiązkiem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych (w omawianym przypadku 1 września 2015 r.). Od tego bowiem momentu staje się ona spółką, której zyski są opodatkowane zgodnie z regulacjami przepisu art. 10 ustawy o PDOP. Wobec wspólnika takiej spółki oznacza to również objęcie opodatkowaniem uzyskanego przychodu na zasadach określonych w tym przepisie oraz możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. A zatem to od momentu objęcia SKA opodatkowaniem podatkiem CIT można mówić o możliwości stosowania wobec wspólnika Wnioskodawcy przepisów regulujących opodatkowanie zysków osób prawnych (oraz spółek komandytowo-akcyjnych będących podatnikami podatku CIT). Powyższe implikuje również możliwość powoływania się na dwuletni okres posiadania akcji/udziałów w spółce generującej zyski. Bieg tego terminu nie może być rozpoczęty, gdy podmiot, którego „zyski” mają być opodatkowane nie jest podatnikiem podatku CIT. W tym okresie zastosowanie do opodatkowania zysków takiego podmiotu znajdują inne przepisy (w przypadku transparentnych podatkowo spółek osobowych będzie to przepis art. 5 ustawy o PDOP). A zatem zastosowanie przepisów art. 10 i art. 22 ustawy o PDOP wobec wspólnika Wnioskodawcy nie wiąże się z prawem spółki przekształconej do kontynuacji praw i obowiązków wynikających z obowiązujących tę spółkę przepisów prawa podatkowego. Wyjaśniając szerzej kwestię sytuacji wspólnika Wnioskodawcy poprzez pryzmat planowanego przekształcenia SKA warto powołać się na wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zwarte w wyroku z dnia 17 sierpnia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 3141/11), który stwierdził, co następuje: „Nie budzi wątpliwości, że na gruncie prawa podatkowego oceny zakresu praw i obowiązków spółek osobowych powstałych w wyniku przekształcenia spółek kapitałowych należy jednakże dokonać przede wszystkim w oparciu o przepisy rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego właśnie "prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Stosownie zaś z art. 93a § 2 pkt 1) lit. b) o.p. osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Na mocy art. 93d o.p. przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela też stanowisko wyrażone w powołanym przez Skarżącą prawomocnym wyroku tut. Sądu z 1 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 706/09 (Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2011r. sygn. akt II FSK 596/10 oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej od tego wyroku), zgodnie z którym użyte w przepisach powyższego rozdziału sformułowanie nawiązujące do wstąpienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki – należy rozumieć możliwie szeroko, z uwzględnieniem celu i funkcji tych regulacji. Przez "wstąpienie w prawa" należy rozumieć także korzystanie ze wszystkich określonych w prawie podatkowym instytucji prawnych (w tym różnego rodzaju udogodnień i przywilejów). Korzystanie z nich przez następcę prawnego powinno mieć miejsce w takim samym zakresie, jak przez poprzednika prawnego, czyli innymi słowy, w takim zakresie, jak gdyby przekształcenia takiego w ogóle nie było. Jakkolwiek wyroki te zapadły w stanie faktycznym, gdy przekształceniu uległa spółka będąca podatnikiem, który zamierzał skorzystać ze zwolnienia, jednakże dokonana w nich analiza przepisów o sukcesji podatkowej ma charakter uniwersalny.

Wszystkie powyższe uwagi mają zatem zastosowanie do sukcesji praw i obowiązków między spółką córką a powstałą na skutek jej przekształcenia SKA. Skarżąca słusznie zauważyła, że sukcesja odnosi się do podatnika, który ulega przekształceniu.

Tak rozumiana sukcesja praw i obowiązków nie odnosi się natomiast do Skarżącej, która nie jest podmiotem (podatnikiem) powstałym w wyniku przekształcenia spółki córki. Rację ma w tym względzie Minister Finansów. Zarówno spółka córka, jak i SKA są spółkami odrębnymi od Skarżącej.

Oznacza to, że przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) o.p. nie może stanowić podstawy do "zaliczenia" okresu posiadania przez Skarżącą akcji SKA do dwuletniego okresu wskazanego w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.

Zważyć przy tym należało, że zaliczenie takie nie byłoby możliwe również z tego względu, iż warunkujący zastosowanie przedmiotowego zwolnienia dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) spółki wypłacającej dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych, nie należy ani do kategorii uprawnień przysługujących SKA w związku z sukcesją, ani do kategorii obciążających ją z tego tytułu obowiązków – w ogóle nie mieści się w kategorii praw i obowiązków.

Zdaniem Sądu, jest to bowiem pewien stan faktyczny, którego zaistnienie warunkuje skorzystanie ze zwolnienia przez podmiot inny niż objęty procesem przekształcenia. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że przy przekształceniu spółki córki w SKA cały czas biegnie termin, po upływie którego spełniony jest wymóg dwuletniego posiadania udziałów przez udziałowca (akcjonariusza).

Innymi słowy, sporny dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie jest terminem, który biegnie dla spółki córki oraz SKA uczestniczących w procesie przekształcenia. Jest to termin, który biegnie dla Skarżącej, jako podmiotu, który chce skorzystać ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Z powyższych względów powołanie się przez Skarżącą na zasadę sukcesji przewidzianą w art. 93a i art. 93d o.p. nie mogło być skuteczne.

Sąd nie neguje wynikającej z przepisów k.s.h. okoliczności, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania innego podmiotu, jako że zmianie ulega jedynie forma prowadzenia przez nią działalności.

Jednakże na gruncie prawa podatkowego zmiana formy działalności określonego podmiotu może wywoływać i wywołuje skutki w sferze opodatkowania tego podmiotu. Skutki te z kolei mogą wpływać na sferę opodatkowania innych podmiotów. Taka też sytuacja wystąpi w przypadku Skarżącej.”

Orzeczenie powyższe nie odnosi się, co prawda do sprawy tożsamej z rozpatrywaną w niniejszym postępowaniu, lecz kwestia wpływu przekształcenia spółki, w której akcje/udziały są posiadane powinna być oceniona w ten sam sposób, jak dokonał tego sąd w cytowanym orzeczeniu. Prawidłowość cytowanego wyroku potwierdzona została przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 2895/12), który orzekając w drugiej instancji stwierdził, że: „Zasadniczym błędem w rozumowaniu skarżącej jest założenie, że skutki przekształcenia spółek kapitałowych na gruncie przepisów prawa podatkowego są takie same dla podmiotów podlegających przekształcaniu i przekształceniu, jak i dla podmiotów trzecich. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji sukcesja praw i obowiązków nie odnosi się do strony skarżącej, która nie jest podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia spółki córki” (podobnie NSA w wyroku z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 596/10 potwierdzającym orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09).

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że datą od której możliwe jest liczenie dwuletniego terminu posiadania akcji/udziałów jest data, od której spółka przekształcana stała się podatnikiem podatku CIT. Samo przekształcenie spółki, której akcje/udziały są przez wspólnika Wnioskodawcy posiadane nie będzie miało żadnego wpływu na przysługujące mu uprawnienia. A zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż (ze względu na przysługującą mu sukcesję prawnopodatkową) okres posiadania akcji przez wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej należy bezwzględnie sumować z okresem posiadania udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu wyliczenia dwuletniego okresu, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 4a, jest nieprawidłowe. Tym samym Wnioskodawca, jako płatnik podatku CIT, zobowiązany będzie do poboru podatku w sytuacji, gdy okres posiadania przez jego wspólnika akcji/udziałów Wnioskodawcy nie przekroczy okresu 2 lat licząc od dnia objęcia Wnioskodawcy opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.