Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.2025.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-11
Teza: Podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży w trybie
przepisu art. 198 g ustawy o gospodarce nieruchomościami
nieruchomości oraz kosztów przygotowania nieruchomości do
sprzedaży.
Słowa kluczowe: koszt-koszty dodatkowe
nieruchomości-nieruchomość zabudowana
nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Elementy składowe podstawy
opodatkownia
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 7

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczący kwestii, czy wartość prawa własności nieruchomości gruntowej
    ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego oraz koszty przygotowania nieruchomości do
    sprzedaży w trybie przepisu art. 198 g ustawy o gospodarce nieruchomościami podlegają
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i sporządza
    scentralizowaną deklarację podatku od towarów i usług VAT-7. W imieniu Powiatu jako
    „Sprzedawcy” i podatnika podatku VAT wystawiają poszczególne jednostki organizacyjne
    jako „Wystawca faktury” z NIP-em Powiatu. Obsługę scentralizowanych rozliczeń w
    zakresie podatku od towarów i usług VAT prowadzi Starostwo Powiatowe w A. Zgodnie z
    regulacją zawartą w art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie
    powiatowym organem reprezentującym Powiat A jest Zarząd Powiatu w A. Powiat A jako
    jednostka samorządu terytorialnego wyposażona jest w osobowość prawną jej przepisem
    art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym i samodzielnie wykonuje określone
    ustawami zadania.
    Wieczysty użytkownik złożył wniosek w trybie przepisu art. 198 g ustawy z dnia 21 sierpnia
    1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 z późn. zm.) o
    wykup prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka
    xxx, dla której prowadzona jest księga wieczysta XX położonej w Xxx.
    Nabywca nieruchomości spełnia przesłanki dotyczące roszczenia o sprzedaż
    nieruchomości wynikające z treści art. 198 g ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o
    gospodarce nieruchomościami tj.:
    - nieruchomość oddana została w użytkowanie wieczyste przed dniem 31 grudnia 1997
    roku;
    - nieruchomość zabudowana według kartoteki budynków i księgi wieczystej budynkiem
    mieszkalnym (letniskowym);
    - grunt nie jest położony na terenie portów i przystani morskich w rozumieniu art. 2 pkt 2
    ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o portach i przystaniach morskich;
    - nie jest wykorzystywany na prowadzenie rodzinnego ogrodu działkowego w rozumieniu
    art 2 pkt 5 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 roku o rodzinnych ogrodach działkowych;
    - nabycie użytkowania wieczystego nabyte zostało z mocy prawa decyzją deklaratoryjną;
    - nie toczy się postępowanie o rozwiązanie umowy o oddanie tej nieruchomości w
    użytkowanie wieczyste;

    - Nabywca złożył wniosek z żądaniem sprzedaży nieruchomości gruntowej w ustawowym
    terminie do dnia 31 sierpnia 2024 roku;
    - przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu;
    - działka nr xxx położona w A obręb Xxx nie znajduje się w strefie zdegradowanego
    obszaru rewitalizacji jak i w specjalnej strefie rewitalizacji;
    - według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tereny zabudowy
    usługowej sportu i rekreacji, mogące służyć organizacji imprez masowych, tj. ośrodki
    rekreacyjno-wypoczynkowe, zespoły zamieszkania zbiorowego, kempingi, pola
    biwakowe itp. „2US2”, tereny zieleni związanej z zainwestowaniem miejskim, parki,
    skwery, zieleńce, zieleń izolacyjna, zadrzewienia „ZPI”.
    Celem przygotowania nieruchomości do sprzedaży Powiat zleca sporządzenie operatu
    szacunkowego, pozyskuje wypisy i wyrysy z rejestru gruntów oraz dokonuje ogłoszenia
    wykazu sprzedawanej nieruchomości.

## Pytanie

Czy wartość prawa własności nieruchomości gruntowej ustalonej przez rzeczoznawcę
    majątkowego oraz koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży w trybie przepisu
    art. 198 g ustawy o gospodarce nieruchomościami podlegają opodatkowaniu podatkiem
    VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zgodnie z art. 150 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami określania
    wartości nieruchomości dokonują rzeczoznawcy majątkowi. Na podstawie art. 156 ust. 1a
    cyt. ustawy, organ administracji publicznej, który zlecił rzeczoznawcy majątkowemu
    sporządzenie operatu szacunkowego, jest obowiązany umożliwić osobie, której interesu
    prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzenie z niego
    notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie
    odpisów z operatu, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Przez dostawę towarów natomiast, na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Dyspozycja art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż świadczeniem usług jest każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów.
    Jak stanowi zaś art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we
    własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje
    się. że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Zlecenie usługi wykonania operatu szacunkowego przez Powiat jest niezbędne do
    przygotowania nieruchomości do sprzedaży na rzecz użytkownika wieczystego, którą
    nakładają na niego przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. To Powiat jest
    ostatecznym beneficjentem świadczenia polegającego na dokonaniu wyceny danej
    nieruchomości. Powiat nie działa w tym przypadku jak pośrednik, który poniósł koszty
    usługi świadczonej na rzecz innego odbiorcy, ponieważ operat szacunkowy pozostaje w
    jego zasobach i stanowi jego własność, a nabywca nieruchomości (dotychczasowy
    użytkownik wieczysty) nie uzyskuje żadnej korzyści z tytułu poniesionych przez Powiat
    wydatków za operat szacunkowy. Zatem jeśli zbycie nieruchomości na rzecz doczasowego
    jej użytkownika wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    to również koszty dodatkowe ujęte w cenie nie podlegają takiemu opodatkowaniu.

    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (Dz. U z 2024 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.
    Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,
    rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:
    1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu
    takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za
    odszkodowanie;
    2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o
    podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach
    odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń
    przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie
    przeniesione;
    3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak
    również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
    4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli
    komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
    5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie
    spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego
    lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do
    lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej
    własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na
    rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
    6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
    7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
    Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art.
    2 pkt 6 ustawy).
    Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
    jakiej dokonano czynności prawnej;
    2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
    czynności lub sytuacji;
    3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
    działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5,
    art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę,
    którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

    1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
    podatku;
    2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
    pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
    W myśl art. 29a ust. 7 ustawy - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
    1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
    2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
    momencie sprzedaży;
    3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków
    poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo
    przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
    Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od
    nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem
    wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na
    rzecz nabywcy.
    Uregulowanie wynikające z art. 29a ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady
    2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z póżn. zm), zwanej dalej
    Dyrektywą. Zatem zgodnie z art. 73 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje
    wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w
    zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby
    trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub
    świadczenia.
    Na mocy art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:
    a. podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
    b. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia,
    pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
    Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte
    odrębną umową za koszty dodatkowe.
    Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia,
    stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów
    mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio
    związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę
    należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z
    dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta,
    powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do
    podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar
    przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje,
    jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla
    świadczenia zasadniczego.
    W niniejszej sprawie należy przytoczyć orzeczenie z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card
    Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał
    stwierdził, że: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka
    części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub
    więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść
    przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być
    traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z
    ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co
    mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”.

    Trybunał wskazał, że: „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub
    więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne
    elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
    opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w
    stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie,
    lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
    Zaznacza się, że co do zasady każda czynność dla celów opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy
    kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub
    dostawę), to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z
    ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów
    podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka
    świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład danej czynności - usług lub dostawy -
    wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej,
    zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla
    traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.
    Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest złożona powinna się ona składać z
    różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność
    złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji
    określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne
    świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie
    stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub
    wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak
    element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest
    zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez
    czynności pomocniczej czynności głównej.
    Powiat A jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym NIP: xxxx i począwszy od lipca
    2016 r. składa deklarację VAT we własnym imieniu. Obsługę scentralizowanych rozliczeń w
    zakresie podatku od towarów i usług VAT prowadzi Starostwo Powiatowe w A. Zgodnie z
    art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, organem reprezentującym Skarb
    Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący
    zadanie z zakresu administracji rządowej Jednakże podatnikiem podatku od towarów i
    usług w ramach wykonywania zadań zleconych w imieniu Skarbu Państwa nie jest
    starosta, który nie posiada osobowości prawnej, tylko Powiat jako jednostka samorządu
    terytorialnego wyposażona w osobowość prawną przyznaną jej przepisem art. 2 ust. 2
    ustawy o samorządzie powiatowymi samodzielnie wykonuje określone ustawami zadania
    (w tym gospodarowanie nieruchomościami).
    Kwestia obciążania nabywcy kosztami dodatkowymi, w tym operatu szacunkowego
    uregulowana jest w protokole uzgodnień podpisywanym z użytkownikiem wieczystym,
    zgodnie z którym Sprzedający obciąża nabywcę oprócz ceny sprzedaży, kosztami
    związanymi z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, w tym kosztami operatu
    szacunkowego.
    W przypadku sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika
    wieczystego nie dochodzi do dostawy towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku
    od towarów i usług, bowiem z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego
    użytkownik wieczysty otrzymuje prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością.
    W związku z powyższym sprzedaż prawa własności na rzecz dotychczasowego
    użytkownika wieczystego stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości i nie
    może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, a w związku z tym
    nie będzie podlegała podatkowaniu podatkiem VAT (vide: interpretacja Dyrektora KIS z
    dnia 12 czerwca 2024 r., 0111- KDIB3-2.4012.186.2024.1.DK).

    Zwrot kosztów sporządzenia operatu szacunkowego nie powoduje przeniesienia przez
    sprzedającego na rzecz nabywcy prawa do korzystania z operatu jak właściciel. Operat ten
    służy sprzedającemu do określenia wartości nieruchomości będącej przedmiotem
    transakcji, a strony nie dokonują przeniesienia własności dokumentu jakim jest operat
    szacunkowy, a zatem zwrot kosztów, przez nabywcę, sporządzenia operatu nie jest
    dostawą towaru. Do sporządzenia operatu pozyskiwane są również wypisy i wyrysy z
    rejestru gruntów.
    Nie jest to również odpłatne świadczenie usługi, przez które ustawa rozumie każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej
    osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7, nie
    dochodzi bowiem do odpłatnego świadczenia. Powiat i nabywca nie zawierają umów
    zobowiązujących Powiat do świadczenia na rzecz nabywcy usługi sporządzenia operatu.
    Powiat zobowiązany jest do zakupu takiej usługi (sporządzenia operatu) od uprawnionego
    rzeczoznawcy na swoją rzecz i w swoim imieniu, wycena bowiem niezbędna jest do
    przygotowania nieruchomości do obrotu cywilnoprawnego zgodnie z regulacjami ustawy
    o gospodarce nieruchomościami. Zwrot zatem kosztów, o których mowa nie posiada
    cechy wzajemności koniecznej dla zaistnienia usługi.
    Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w
    przypadku sprzedaży prawa własności nieruchomości w trybie przepisu art. 198g u.g.n. na
    rzecz jej użytkownika wieczystego za podstawę opodatkowania - jak wynika z powyższych
    przepisów - należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy.
    Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy
    wliczyć pobierane przez Powiat koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży prawa
    własności nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego, tj. wszystkie elementy
    będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego.
    Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz jej
    wieczystego użytkownika nie podlega opodatkowaniu, tym samym, w analizowanej
    sprawie, jeżeli Powiat będzie obciążał nabywcę dodatkowymi kosztami, w tym kosztami
    wykonania operatu szacunkowego, ogłoszenie wykazu, koszty wypisu i wyrysu
    nieruchomości z rejestru gruntów, a w konsekwencji koszty te będą zwiększały kwotę
    należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego.
    Ponadto, należy wskazać, że sporządzenie operatu szacunkowego służy ustaleniu ceny
    danej nieruchomości, zatem stanowi czynność pomocniczą związaną ze sprzedażą tej
    nieruchomości, która to sprzedaż jest świadczeniem zasadniczym.
    W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy koszty przygotowania nieruchomości do
    sprzedaży w tym sporządzenia operatu szacunkowego, ogłoszenie wykazu, koszty wypisu i
    wyrysu z ewidencji gruntów i budynków jako niestanowiące odrębnego świadczenia od
    przeniesienia prawa własności nieruchomości na dotychczasowego użytkownika
    wieczystego, a będące częścią transakcji złożonej, w sytuacji gdy przeniesienie prawa
    własności nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego nie podlega
    opodatkowaniu, to również ww. koszty nie podlegają opodatkowaniu.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o
    VAT”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.

    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
      1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w
        imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów
        w zamian za odszkodowanie;
      2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej
        umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy
        sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w
        następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty
        ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
      3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a
        komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
      4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu,
        jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
      5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,
        ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz
        przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na
        spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz
        członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub
        lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni
        własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
      6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
      7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
    W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art.
    2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi
    dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa
    towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa
    własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów
    ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa
    cywilnego.
    W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności,
    które dają nabywcy prawo do postępowania z nimi jak właściciel. Chodzi tutaj przede
    wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w
    sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności,
    zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako
    „prawo własności”.
    Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi
    towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie
    ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie
    „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze
    skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na
    uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na

    nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na
    odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie
    towaru.
    Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie
    pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca
    uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów,
    wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa
    użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad
    gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak
    właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z
    niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w
    możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu
    sprzedaży gruntu przez właściciela.
    W tym miejscu należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu
    art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność
    była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z
    jej wykonaniem będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od
    towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które
    mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w
    ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi
    zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z
    tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:

      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
      nabywcy lub usługobiorcy.
    W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
      momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
      wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
      ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na
      potrzeby podatku.
    Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje
    wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący
    usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7
    ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy
    opodatkowania.
    Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi
    odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z
    późn. zm.). Przepis ten stanowi, że:
      W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa
      w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę
      otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
      towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
      włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub
      świadczenia.
    Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od
    nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem
    wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na
    rzecz nabywcy.
    Uregulowanie wynikające z art. 29a wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu
    wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka
    rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on
    kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które
    zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt
    bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca
    obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada
    włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu
    kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego
    świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem
    stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.
    W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v
    Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że: „W celu
    ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które
    należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń
    wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1)
    VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako

    odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu
    widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do
    nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że
    „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
    składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje
    się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do
    usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi
    zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
    lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
    Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy
    nabywcy.
    Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria
    przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji
    danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być
    pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia
    nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd, w pierwszym rzędzie Trybunał
    odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być
    zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie
    gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności
    systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i
    czynności, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana
    rozpatrywana transakcja.
    W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV
    Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy
    „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub
    czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako
    konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie
    gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie
    te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania
    podatku od wartości dodanej”.
    Zaznacza się, że co do zasady, każda czynność dla celów opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy
    kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub
    dostawę), to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z
    ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów
    podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka
    świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład danej czynności – usług lub dostawy –
    wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej,
    zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla
    traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.
    Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest złożona, winna się ona składać z
    różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność
    złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji
    określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne
    świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie
    stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub
    wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak
    element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest
    zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez
    czynności pomocniczej czynności głównej.
    Zaznacza się, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy
    2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od
    wartości dodanej, nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą

    powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i
    europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z
    ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być
    sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość,
    nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno
    świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter
    dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle
    powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to
    wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
    Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny
    świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku
    podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.
    Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z 23
    kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.).
    W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego:
      W granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez
      umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek
      samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik
      może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach
      użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.
    Przepis ten, a także następne Kodeksu Cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące
    uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi
    czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że
    oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania
    tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że
    użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje
    użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do
    właściciela.
    Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (
    t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1145 ze zm.):
      Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz
      odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach
      gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu
      administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu
      terytorialnego są ich organy wykonawcze.
    W myśl art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości
      gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie
      nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w
      drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.
    Z art. 31 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że:
      Oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje
      z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych
      urządzeń.
    Na mocy art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana
      wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Sprzedaż
      nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nie może nastąpić
      przed upływem 10 lat od dnia zawarcia umowy o oddanie nieruchomości gruntowej
      w użytkowanie wieczyste.

    Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa,
      uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu
      cywilnego nie stosuje się.
    W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w
      użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.
    Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż
      nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.
    Zgodnie z art. 69 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Cenę nieruchomości gruntowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności
      gospodarczej, sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu, ustala się w wysokości
      nie niższej niż dwudziestokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki
      procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości
      nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży, jednak
      nie wyższej niż wartość nieruchomości gruntowej określona na dzień zawarcia
      umowy sprzedaży.
    Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1 – ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      1. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się
        pierwszą opłatę
        i opłaty roczne.
      2. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w
        drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia
        umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.
      3. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w
        drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych
        stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.
      4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do
        dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za
        rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy
        organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed
        upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający
        danego roku kalendarzowego.
    W myśl art. 198g ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Użytkownik wieczysty nieruchomości gruntowej w terminie 12 miesięcy od dnia
      wejścia w życie ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie
      gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o
      gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
      oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1463) może wystąpić z żądaniem sprzedaży
      tej nieruchomości na jego rzecz.
    W świetle art. 198g ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Żądanie sprzedaży, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje:
      1) jeżeli nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste po dniu 31 grudnia
        1997 r.;
      2) jeżeli użytkownik wieczysty nie wykonał zobowiązania określonego w umowie o
        oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste;

      3) w odniesieniu do gruntów położonych na terenie portów i przystani morskich w
        rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach
        morskich (Dz.U. z 2023 r. poz. 1796);
      4) jeżeli grunt jest wykorzystywany na prowadzenie rodzinnego ogrodu działkowego
        w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach
        działkowych;
      5) w odniesieniu do nieruchomości gruntowej niezabudowanej.
    Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu
    przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku
    od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), grunt nie był
    towarem i ustanowienie prawa jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy
    towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług. W konsekwencji, od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania
    wieczystego gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów
    i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.
    Potwierdza to m.in. treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007
    r., sygn. akt I FPS 1/06, w której uznano, że:
      „Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste
      stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność
      nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa
      użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu
      notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie
      podatkowi od towarów i usług. (...) Wobec powyższego należy uznać, że opłata
      roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1
      maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po
      wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i
      usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani
      też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy”.
    Uwzględniając powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w wyniku oddania gruntu w
    użytkowanie wieczyste (ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu) dochodzi
    do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala
    mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać
    z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu,
    może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób, w jaki właściciel
    dokonuje sprzedaży gruntu.
    W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do nieruchomości, o której mowa we wniosku,
    dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy było ustanowienie prawa użytkowania
    wieczystego tej nieruchomości dla użytkownika wieczystego przed dniem 31 grudnia 1997
    roku – z tą chwilą nastąpiło przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do
    rozporządzania nieruchomością jak właściciel.
    Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do
    stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego w odniesieniu do nieruchomości
    ustanowiono przed dniem 31 grudnia 1997 roku, a więc przed wprowadzeniem
    przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało
    ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z powyższym,
    sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego jest w istocie
    „przekształceniem” prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości,
    natomiast nie wpłynie na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał.

    Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w odniesieniu do nieruchomości, o której
    mowa we wniosku tj. działki nr xxx, pierwotny użytkownik wieczysty otrzymał już prawo do
    faktycznego dysponowania tą nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem, z chwilą
    ustanowienia tego prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, tj. przed dniem 31
    grudnia 1997 roku.
    Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel
    (...). Okoliczności faktyczne sprawy świadczą, że przeniesienie na użytkownika wieczystego
    prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel w odniesieniu do przedmiotowej
    nieruchomości nastąpiło w chwili objęcia przez użytkownika prawa wieczystego
    użytkowania tej nieruchomości, tj. przed dniem 31 grudnia 1997 roku.
    Jak już wcześniej wspomniano, czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego
    gruntu, będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to
    ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r., nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa
    towarów, ani jako żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego nie może być
    traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została
    spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do
    przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7
    ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz użytkownika
    wieczystego.
    Wobec tego sprzedaż nieruchomości, o której mowa we wniosku (działki nr xxx), na rzecz
    użytkownika wieczystego w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, będąca w
    istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności
    nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do tej nieruchomości, nie wpływa
    natomiast na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał przed dniem 31
    grudnia 1997 roku. W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości oznaczonej jako działka nr
    xxx na rzecz aktualnego użytkownika wieczystego nie może być traktowana jako sprzedaż
    tego samego towaru.
    Podsumowując, sprzedaż prawa własności nieruchomości, o której mowa we wniosku tj.
    działki nr xxx, na rzecz użytkownika wieczystego – w związku z tym, że ustanowienie
    prawa użytkowania wieczystego nastąpiło przed 1 maja 2004 r. – nie będzie stanowiła
    dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy koszty przygotowania nieruchomości do
    sprzedaży w trybie przepisu art. 198 g ustawy o gospodarce nieruchomościami podlegają
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Podali Państwo we wniosku, że celem przygotowania nieruchomości do sprzedaży Powiat
    zleca sporządzenie operatu szacunkowego, pozyskuje wypisy i wyrysy z rejestru gruntów
    oraz dokonuje ogłoszenia wykazu sprzedawanej nieruchomości. Z wniosku wynika, że
    zlecenie usługi wykonania operatu szacunkowego przez Powiat jest niezbędne do
    przygotowania nieruchomości do sprzedaży na rzecz użytkownika wieczystego, którą
    nakładają na niego przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Uważają Państwo,
    że jeśli zbycie nieruchomości na rzecz doczasowego jej użytkownika wieczystego nie
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to również koszty dodatkowe
    ujęte w cenie nie podlegają takiemu opodatkowaniu.
    Odnosząc się zatem do opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów stwierdzić
    należy, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem głównej czynności realizowanej przez
    Państwa jest sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego, w
    związku z którą, celem przygotowania nieruchomości do sprzedaży, zlecili Państwo
    sporządzenie operatu szacunkowego, pozyskują Państwo wypisy i wyrysy z rejestru
    gruntów oraz dokonują Państwo ogłoszenia wykazu sprzedawanej nieruchomości.

    Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje, należy stwierdzić, że w przypadku
    sprzedaży przez Państwa prawa użytkowania wieczystego działki nr xxx, za podstawę
    opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od podmiotu
    na rzecz którego dokonywana będzie sprzedaż. Oznacza to, że do podstawy
    opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości na rzecz jej dotychczasowego
    użytkownika wieczystego należy wliczyć koszty przygotowania nieruchomości do
    sprzedaży, tj. wszystkie elementy będące częściami składowymi świadczenia
    zasadniczego. Jeśli więc będą Państwo obciążali nabywcę dodatkowymi kosztami tj.
    kosztami przygotowania nieruchomości do sprzedaży w trybie przepisu art. 198 g ustawy
    o gospodarce nieruchomościami, czyli dotyczącymi wymienionych we wniosku:
    sporządzenia operatu szacunkowego, pozyskania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów
    oraz ogłoszenia wykazu sprzedawanej nieruchomości, i w konsekwencji koszty te będą
    zwiększać kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element
    świadczenia zasadniczego jakim jest sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz jej
    użytkownika wieczystego.
    Wobec tego koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od sprzedaży prawa
    własności nieruchomości na rzecz użytkowania wieczystego, podlegają opodatkowaniu na
    zasadach właściwych dla danej transakcji. tj. w zależności czy sprzedaż prawa własności
    nieruchomości na rzecz użytkowania wieczystego nie podlega opodatkowaniu lub jest
    opodatkowana podatkiem VAT właściwą stawką czy korzysta ze zwolnienia od podatku.
    Podsumowując, w sytuacji kiedy dochodzi do nieopodatkowanego zbycia nieruchomości
    gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na podstawie art. 198g
    ustawy o gospodarce nieruchomościami, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów
    jakie ponoszą Państwo, stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu sprzedaży
    nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, nieznajdujące uzasadnienia
    ekonomicznego i gospodarczego. W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy,
    przedmiotowe wydatki są kwotami należnymi z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej
    na rzecz użytkownika wieczystego.
    Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy następuje sprzedaż
    nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego, która jak już wcześniej
    wskazano nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponosząc dodatkowe koszty
    sprzedaży (zlecili Państwo sporządzenie operatu szacunkowego, pozyskują Państwo
    wypisy i wyrysy z rejestru gruntów oraz dokonują Państwo ogłoszenia wykazu
    sprzedawanej nieruchomości), nie świadczą Państwo czynności podlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też, koszty te, jako niestanowiące odrębnej
    czynności od sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego, nie
    podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Podsumowując, opłaty dodatkowe za czynności związane z przygotowaniem do sprzedaży
    nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego (koszty sporządzenie operatu
    szacunkowego, wypisów i wyrysów z rejestru gruntów oraz ogłoszenia wykazu
    sprzedawanej nieruchomości), jako niestanowiące odrębnego świadczenia od sprzedaży
    nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego nie podlegają opodatkowaniu
    podatkiem VAT tak jak sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika
    wieczystego w trybie art. 198g ustawy o gospodarce nieruchomościami.
    Tym samym stanowisko Państwa jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
    z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.