Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.34.2017.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-11
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT wykazanej na fakturze pierwotnej wystawionej przez Agenta oraz sposób rozliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanym potrąceniem wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: kompensata; odliczenia-prawo do odliczenia; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT wykazanej na fakturze pierwotnej wystawionej przez Agenta oraz sposobu rozliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanym potrąceniem wynagrodzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT wykazanej na fakturze pierwotnej wystawionej przez Agenta oraz sposobu rozliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanym potrąceniem wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X X S.A. (dalej: X lub X) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży energii elektrycznej na rynku hurtowym oraz detalicznym. X zawiera Umowy agencyjne (dalej: Umowy agencyjne) z innymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: Agentami). X oraz Agenci zostali oznaczeni jako dalej: Strony. Agent zobowiązuje się do pozyskiwania na rzecz X klientów, zaś X do wypłaty Agentom z tego tytułu prowizji. Zgodnie z postanowieniami Umowy agencyjnej prowizja wypłacana jest po spełnieniu katalogu przesłanek, które sprowadzają się do poprawnego zawarcia umowy z klientem i dostarczeniu X wszystkich niezbędnych dokumentów, do wykonania tej umowy. Prowizja wypłacana jest miesięcznie w miesiącu, w którym X dostarczany jest oryginał umowy wraz z dokumentami wymaganymi do procesu TPA (zmiany przez klienta sprzedawcy energii elektrycznej). Agent wystawia fakturę na podstawie Raportu, wystawianego przez X. X dokonuje pełnego odliczenia VAT, naliczonego na tej fakturze (dalej: Faktura Pierwotna).

Zdarza się, że z przyczyn zawinionych przez Agenta lub szczegółowo wymienionych przyczyn niezależnych od żadnej ze Stron, umowa z klientem nie może zostać wykonana przez X, w związku z czym jej zawarcie nie ma żadnego prawnego ani ekonomicznego znaczenia dla X. W takim przypadku oznacza to, że za usługę wykonaną przez Agenta na rzecz X Agentowi należy się od X niższe wynagrodzenie niż to, które zostało już wypłacone na jego rzecz (dalej: Przypadek Niewykonania Umowy).

Biorąc to pod uwagę X planuje podpisać Aneks do każdej z Umów agencyjnych, na podstawie którego to Aneksu wprowadzony zostanie mechanizm prawny zobowiązujący Agenta do wystawienia na rzecz X korekty faktury w przypadku, gdy zaistnieje opisany powyżej Przypadek Niewykonania Umowy.

X planuje, że na podstawie Aneksu do Umów agencyjnych zostanie wprowadzony następujący mechanizm postępowania Stron:

„Korekta wynagrodzenia zostanie dokonana przez Agenta na podstawie zestawienia przesłanego przez X. Nieprzesłanie ewentualnych uwag przez Agenta do X w terminie 90 dni kalendarzowych liczonych od dnia otrzymania przez Agenta zestawienia dotyczącego korekty wynagrodzenia, oznaczać będzie akceptację treści tego zestawienia.

Złożenie przez Agenta reklamacji nie będzie zwalniać Agenta z obowiązku wystawienia faktury korygującej w zakresie kwoty niespornej w terminie 14 dni kalendarzowych od upływu powyższego terminu. Złożona przez Agenta reklamacja musi zawierać zastrzeżenia do poszczególnych umów, które zostały wyszczególnione w raporcie dotyczącym korekty wynagrodzenia. Agent po otrzymaniu wyjaśnienia złożonego przez X w zakresie złożonej reklamacji co do kwoty spornej ma możliwość odwołania się od niej w ciągu 30 dni kalendarzowych. Po tym terminie przyjmuje się, iż Agent akceptuje wyjaśnienie.

Po upływie terminu 90 dni lub innego ustalonego zgodnie pomiędzy Stronami, przy jednoczesnym nieotrzymaniu przez X faktury korygującej, dopuszcza się możliwość pobrania należności wynikającej z korekty wynagrodzenia z prowizji Agenta za najbliższy okres rozliczeniowy (potrącenie). W przypadku niewystarczającej prowizji na pokrycie kwoty korekty, kwotę pobiera się w ratach z każdej następnej prowizji Agenta do czasu całkowitego rozliczenia pomiędzy Stronami. Termin płatności lub odpowiednio zwrotu różnicy wynikającej z wystawionych faktur korygujących wynosi 14 dni od dnia doręczenia faktur korygujących” (dalej: Zdarzenie przyszłe nr 1).

X bierze pod uwagę, że nie wszyscy Agenci zgodzą się na zawarcie Aneksu do Umowy agencyjnej wprowadzającego mechanizm prawny opisany powyżej w Zdarzeniu przyszłym nr 1. W przypadku Agentów, którzy nie zgodzą się na zawarcie Aneksu, X planuje, że wobec tych podmiotów będzie stosowała analogiczny mechanizm prawny, jak opisany w Aneksie - rezultatem przyjęcia tego sposobu postępowania będzie to, że jeżeli Agent nie sporządzi korekty faktury we wskazanym przez X terminie, to X dokonana potrącenia nienależnej Agentowi prowizji z kwoty prowizji Agenta za najbliższy miesiąc rozliczeniowy (potrącenie). W przypadku niewystarczającej prowizji na pokrycie kwoty korekty, kwotę pobiera się w ratach z każdej następnej prowizji Agenta do czasu całkowitego rozliczenia pomiędzy Stronami (dalej: Zdarzenie przyszłe nr 2).

Przykładowo, jeżeli w styczniu Agent, na podstawie Raportu wystawionego przez X, wystawił na rzecz X fakturę na kwotę 1000 zł netto, zaś następnie, po kilku miesiącach okazało się, że faktyczne wynagrodzenie za miesiąc styczeń, jakie powinno zostać wypłacone na rzecz Agenta przez X powinno wynosić 900 zł netto, to Agent jest zobowiązany wystawić korektę faktury (po przeprowadzeniu przez Strony postępowania reklamacyjnego). W przypadku, gdy Agent odmawia wystawienia korekty faktury X dokonuje potrącenia nienależnej Agentowi kwoty wynagrodzenia (w opisanym przypadku 100 zł netto) kwoty wynagrodzenia należnego mu za miesiąc, w którym została ustalona rzeczywista wartość wynagrodzenia, jaka powinna zostać zapłacona przez X na rzecz Agenta (w podanym przykładzie: za miesiąc styczeń).

W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których Agenci nie wystawią wspomnianych faktur korygujących na rzecz X. W takich przypadkach X wykorzystywać będzie możliwość dokonywania potrąceń. W związku z tym, że ostateczna wysokość wynagrodzenia dla Agenta za zrealizowaną przez niego na rzecz X usługę będzie niższa niż pierwotna, X zmuszona będzie dokonać stosownego zmniejszenia podatku VAT naliczonego, o który obniżyła podatek VAT należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawca, na gruncie opisanych powyżej zdarzeń przyszłych, posiadać będzie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT, jaka zostanie wykazana na fakturze pierwotnej wystawionej przez Agenta na rzecz X ?
2.  Czy Wnioskodawca, na gruncie opisanych powyżej zdarzeń przyszłych, zobowiązany będzie do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego VAT w miesiącu, w którym dokona potrącenia przysługującej mu wierzytelności wobec Agenta z wierzytelnością tego Agenta przysługującą mu wobec Wnioskodawcy, tj.:
    1.  w miesiącu, w którym upłynął 90-dniowy termin na przedstawienie swojego stanowiska przez Agenta w przypadku Zdarzenia przyszłego nr 1 ?
    2.  w miesiącu, w którym upłynął wyznaczony przez X termin na zgłoszenie przez Agenta ewentualnych zastrzeżeń w przypadku Zdarzenia przyszłego nr 2?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie opisanych powyżej zdarzeń przyszłych, będzie posiadał on prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT, jaka zostanie wykazana na fakturze pierwotnej wystawionej przez Agenta na rzecz X. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie oparte jest na treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT). Zgodnie bowiem z tych przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Skoro usługi świadczone przez Agenta wykorzystywane są przez X do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, zaś X posiada status podatnika podatku VAT, to spełnione zostały warunki wskazane w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie opisanych powyżej zdarzeń przyszłych, będzie on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego VAT w miesiącu, w którym dokona potrącenia przysługującej mu wierzytelności wobec Agenta z wierzytelnością tego Agenta przysługującą mu wobec Wnioskodawcy, tj.:

1.  w miesiącu, w którym upłynął 90-dniowy termin na przedstawienie swojego stanowiska przez Agenta w przypadku Zdarzenia przyszłego nr 1;
2.  w miesiącu, w którym upłynął wyznaczony przez X termin na zgłoszenie przez Agenta ewentualnych zastrzeżeń w przypadku Zdarzenia przyszłego nr 2.

Przedstawione w tym miejscu stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych m.in. w ust. 10, może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Z kolei, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa m.in. w ust. 10, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Obowiązujące regulacje ustawy o VAT nakładają na podatników tego podatku obowiązek wystawiania faktur. W myśl bowiem art. 106b ust. 1 tej ustawy podatnik jest obowiązani wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W przypadku zaś, gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik ma obowiązek wystawienia faktury korygującej (art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). W art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawa o VAT stanowi zaś: „Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen”.

Przechodząc na grunt opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zgodnie z zawartą przez X oraz Agenta Umową agencyjną musi on (Agent) spełnić szereg przesłanek uprawniających go do uzyskania prawa do prowizji o określonej wartości. Wypełnienie tych przesłanek sprawia, że usługę uważa się za wykonaną. Zgodnie z obowiązującą swobodą kontraktowania sprawą stron Umowy agencyjnej - usługodawcy i usługobiorcy - jest wysokość wynagrodzenia za umówioną usługę. W praktyce obrotu gospodarczego często zdarzają się sytuacje, na skutek których wysokość tego wynagrodzenia ulega zmianie, nawet już po jego zapłaceniu. Tak dzieje się chociażby w przypadku spotykanych w praktyce „skont”, tj. upustów w cenie udzielanych, gdy kontrahent dokona zapłaty w określonym (krótszym niż termin wymagalności) terminie.

Z punktu widzenia podatkowego przyjęte przez strony podstawy wyliczenia ceny są obojętne. Zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczalne jest więc założenie, że z punktu widzenia podatkowego X i Agent umawiają się na określone wynagrodzenie (udokumentowane Raportem i fakturą VAT), które na skutek zaistnienia pewnych okoliczności (niedojście do wykonania umowy z pozyskanym klientem) może ulec obniżeniu. X informuje Agenta o zaistnieniu przesłanek do zmniejszenia ceny, zaś Agent dokonuje rzeczonego obniżenia. Mamy więc do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Gdyby Agent wystawiał, zgodnie z dyspozycją wyżej przywołanego przepisu, fakturę korygującą, zastosowanie znajdowałby art. 86 ust. 19a ustawy o VAT i X obowiązana byłaby do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę korygującą (dokonywałaby korekty na bieżąco).

Wystawienie faktury, czy to pierwotnej, czy to korygującej, powinno zawsze dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Zgodnie zaś z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Dokonanie obniżenia ceny już po wystawieniu faktury jest, jak już wcześniej wspomniano, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podstawą do wystawienia faktury korygującej. Wystawienie faktury korygującej jest więc uzależnione od faktycznego dokonania obniżenia ceny. Obowiązek wystawienia faktury korygującej jest następstwem zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego i ma charakter wtórny.

Zmiana podstawy opodatkowania VAT jest równoznaczna ze zmianą wysokości podatku naliczonego. Skoro usługobiorca dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości sprzed dokonaniem obniżki ceny, zobowiązany jest do dokonania jego korekty po obniżeniu ceny. Brak faktury korygującej nie uniemożliwia dokonania korekty podatku naliczonego. Korekta taka powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym dokonano obniżenia ceny. Skoro obniżenie ceny w analizowanej sprawie znajduje swój faktyczny wymiar w dokonaniu potrącenia z kolejnych wierzytelności usługodawcy, skorygowania odliczonej kwoty podatku naliczonego należy dokonać w miesiącu, w którym nastąpiło potrącenie. Pamiętać przy tym należy, że w ramach obu planowanych mechanizmów, które mają funkcjonować pomiędzy X a Agentami, X będzie mogła dokonać tego potrącenia dopiero:

1.  w miesiącu, w którym upłynął 90-dniowy termin na przedstawienie swojego stanowiska przez Agenta w przypadku Zdarzenia przyszłego nr 1;
2.  w miesiącu, w którym upłynął wyznaczony przez X termin na zgłoszenie przez Agenta ewentualnych zastrzeżeń w przypadku Zdarzenia przyszłego nr 2.

Wcześniejsze dokonanie potrącenia zostało przez Strony wyłączone.

Kwestię wtórności faktury względem faktycznie zaistniałego (a nie tylko udokumentowanego) zdarzenia gospodarczego wyjaśniał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 2 października 2012 r., sygn. IBPP1/443-685/12/AW, stwierdzając, że faktura korygująca może zostać wystawiona w momencie faktycznego zwrotu zaliczki, a nie odstąpienia od umowy. Podobnie do znaczenia faktury dokumentującej udzielenie rabatu odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1718/15, konkludując że „informacja o kwocie skonta zawarta na fakturze nie jest równoznaczna z udzieleniem rabatu. Dopiero określone zachowanie nabywcy już po otrzymaniu faktury - wcześniejsza zapłata - skutkuje udzieleniem rabatu. I zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wówczas sprzedawca ma obowiązek wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania o wartość udzielonego skonta”. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 16 października 2013 r., sygn. IPTPP4/443-492/13-4/OS zaprzeczył, by w sytuacji, gdy dokonano zwrotu zaliczki, a nie wystawiono faktury VAT korygującej, można było czekać ze zwrotem odliczonego podatku VAT do chwili otrzymania rzeczonej faktury. Podkreślił, że faktura korygująca ma charakter pochodny do zdarzenia gospodarczego, które samo w sobie jest przyczyną powstania obowiązku podatkowego.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również fakt, że zmiana ceny usługi zazwyczaj kwalifikowana jest jako następcza przyczyna korekty i skorygowana faktura powinna być ujmowana na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty - pogląd taki został ukształtowany przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia I FSK 106/10.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w treści niniejszego pisma oparte jest także na konkluzjach zawartych w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 października 2013 r., o sygn. IPTPP4/443-492/13-4/OS. We wskazanej interpretacji organ podatkowy słusznie uznał, że w przypadku gdy pierwotnie zaistniały okoliczności uzasadniające dokonanie przez podatnika odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, zaś następnie podatnik odstąpił od tej umowy i otrzymał zwrot wpłaconych kwot, to korekta podatku naliczonego powinna zostać przeprowadzona przez podatnika na bieżąco, czyli w rozliczeniu za miesiąc w którym strony rozliczyły wzajemne należności. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w powyższej interpretacji potwierdził, że na prawo dokonania przez podatnika korekty „na bieżąco” nie ma żadnego wpływu fakt, że sprzedawca nie wystawił, wbrew ciążącego na nim obowiązku, korekty faktury: „Brak faktury korygującej nie uniemożliwia dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego. Jeśli nie zostały wystawione faktury korygujące dokumentujące zwrot zaliczek skorygowanie odliczonej kwoty podatku naliczonego winno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił zwrot zaliczek, przy czym Wnioskodawca powinien dysponować dokumentacją potwierdzająca zwrot zaliczek.”

Podsumowując powyższe uwagi należy więc stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego VAT w miesiącu, w którym dokona potrącenia przysługującej mu wierzytelności wobec Agenta z wierzytelnością tego Agenta przysługującą mu wobec Wnioskodawcy, tj.

1.  w miesiącu, w którym upłynął 90-dniowy termin na przedstawienie swojego stanowiska przez Agenta w przypadku Zdarzenia przyszłego nr 1;
2.  w miesiącu, w którym upłynął wyznaczony przez X termin na zgłoszenie przez Agenta ewentualnych zastrzeżeń w przypadku Zdarzenia przyszłego nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 powołanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Podstawowy obowiązek dokumentowania sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106b ust. 1 ustawy.

W myśl ww. przepisu podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się jednak sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

I tak, w świetle art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, stosownie do zapisu art. 29a ust. 7 ww. ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z postanowieniami Umowy agencyjnej po spełnieniu przesłanek, które sprowadzają się do poprawnego zawarcia przez Agenta umowy z klientem i dostarczeniu Wnioskodawcy (X) wszystkich niezbędnych dokumentów, do jej wykonania, jest wypłacana (miesięcznie) prowizja. Agent wystawia fakturę na podstawie Raportu wystawianego przez X, która dokonuje pełnego odliczenia VAT, naliczonego na tej fakturze.

Zdarza się, że z przyczyn zawinionych przez Agenta lub szczegółowo wymienionych przyczyn niezależnych od żadnej ze Stron, umowa z klientem nie może zostać wykonana przez X, co oznacza, że za usługę wykonaną przez Agenta na rzecz X Agentowi należy się od X niższe wynagrodzenie niż to, które zostało już wypłacone na jego rzecz.

X planuje podpisać Aneks do każdej z Umów agencyjnych, na podstawie którego wprowadzony zostanie mechanizm prawny zobowiązujący Agenta do wystawienia na rzecz X korekty faktury w ww. przypadkach. W sytuacji nieotrzymania przez X faktury korygującej dopuszcza się możliwość pobrania należności wynikającej z korekty wynagrodzenia z prowizji Agenta za najbliższy okres rozliczeniowy (potrącenie).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia z faktury pierwotnej i obowiązku zmniejszenia kwoty odliczonego wcześniej podatku naliczonego w związku z dokonanym potrąceniem wynagrodzenia, zarówno w sytuacji podpisania ww. Aneksu, jak i w przypadku braku zgody Agenta na jego zawarcie.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że przyczyną wystawienia przez Agenta faktur korygujących „in minus” będzie – jak wskazano - dokonanie obniżenia ceny, o którym mowa w art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie nienależnego wynagrodzenia prowizyjnego z uwagi na „niedojście do wykonania umowy z pozyskanym klientem”. Dotyczy to sytuacji, gdy umowa z klientem nie może zostać wykonana przez Wnioskodawcę zarówno z przyczyn zawinionych przez Agenta, jak i przyczyn niezależnych od żadnej ze Stron.

Zatem należy stwierdzić, że co do zasady na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia odliczonego podatku naliczonego w związku z otrzymanymi od Agenta fakturami korygującymi „in minus” w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzyma, a w przypadku, gdy Wnioskodawca nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, to zmniejszenia kwoty podatku naliczonego Wnioskodawca może dokonać w rozliczeniu za okres, w którym dokona tego obniżenia.

Jednocześnie wskazać należy, że brak wystawienia czy otrzymania faktury korygującej nie uniemożliwia dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę. Jak słusznie bowiem wskazano we wniosku, skoro usługobiorca dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości wynikającej z pierwotnej faktury przed dokonaniem obniżki ceny, zobowiązany jest do dokonania jego korekty po obniżeniu ceny. Jednak wbrew stanowisku Wnioskodawcy korekta taka powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie nastąpiło obniżenie ceny, a usługobiorca dowiedział się (powziął informację) na jakich warunkach zostały zrealizowane transakcje w danym miesiącu.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu.

Ponadto wskazać należy, że skoro usługi świadczone przez Agenta wykorzystywane są przez X do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, to Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT, jaka zostanie wykazana na fakturze pierwotnej wystawionej przez Agenta na rzecz X.

Niemniej jednak, w przypadku gdy obniżenie ceny usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej, w tym konkretnym przypadku np. z przyczyn zawinionych przez Agenta, to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna. Tym samym wystawione faktury pierwotne zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Zatem w takich sytuacjach nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionych faktur pierwotnych.

Należy bowiem zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. odnoszących się do zakupów, które muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, uznano je za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja, dotyczy wyłącznie kwestii stosowania korekty podatku naliczonego w sytuacji zastosowania obniżenia ceny oraz prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do nabycia przedmiotowych usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.