Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.733.2019.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-02
Teza: w zakresie ustalenia miejsca świadczenia oraz uznania za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce usług przygotowania do sprzedaży należących do Klienta urządzeń (Modułów Kluczowych): z wykorzystaniem nabywanych przez Wnioskodawcę materiałów do pakowania (kartonów, przegródek do kartonów, zbiorczych pudełek, folii ochronnych – torebek plastikowych, wytłoczek tekturowych i wytłoczek plastikowych) oraz zaopatrzeniem przesyłki w instrukcję obsługi, gwarancję i naklejki informacyjne; wraz z nabytymi ulotkami reklamowymi; wraz z nabytymi akcesoriami (ładowarkami, zasilaczami, kablami USB, dodatkowymi etui plastikowymi (podróżnymi), dodatkowymi akcesoriami do urządzeń – grzebykami do trymerów/golarek).
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2019 r. (daty wpływu 3 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia oraz uznania za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce usług przygotowania do sprzedaży należących do Klienta urządzeń (Modułów Kluczowych):

*   z wykorzystaniem nabywanych przez Wnioskodawcę materiałów do pakowania (kartonów, przegródek do kartonów, zbiorczych pudełek, folii ochronnych – torebek plastikowych, wytłoczek tekturowych i wytłoczek plastikowych) oraz zaopatrzeniem przesyłki w instrukcję obsługi, gwarancję i naklejki informacyjne – **jest prawidłowe;**

*   wraz z nabytymi ulotkami reklamowymi – **jest nieprawidłowe;**

*   wraz z nabytymi akcesoriami (ładowarkami, zasilaczami, kablami USB, dodatkowymi etui plastikowymi (podróżnymi), dodatkowymi akcesoriami do urządzeń – grzebykami do trymerów/golarek) –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia oraz uznania za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce usług przygotowania do sprzedaży należących do Klienta urządzeń (Modułów Kluczowych):

*   z wykorzystaniem nabywanych przez Wnioskodawcę materiałów do pakowania (kartonów, przegródek do kartonów, zbiorczych pudełek, folii ochronnych – torebek plastikowych, wytłoczek tekturowych i wytłoczek plastikowych) oraz zaopatrzeniem przesyłki w instrukcję obsługi, gwarancję i naklejki informacyjne;

*   wraz z nabytymi ulotkami reklamowymi;

*   wraz z nabytymi akcesoriami (ładowarkami, zasilaczami, kablami USB, dodatkowymi etui plastikowymi (podróżnymi), dodatkowymi akcesoriami do urządzeń – grzebykami do trymerów/golarek).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

……. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz będącym częścią grupy kapitałowej, skupiającej przedsiębiorców świadczących usługi w branży usług produkcji elektroniki (ang. ………… - ….). Grupa znana jest jako Grupa ….., która przyciąga duże międzynarodowe marki, ponieważ Grupa …… działa globalnie w dalekosiężnym i kompleksowym systemie tzw. „Platformie”.

Spółka specjalizuje się w świadczeniu kompleksowych usług logistycznych i spedycyjnych. Głównymi klientami Spółki są producenci i dystrybutorzy różnego rodzaju urządzeń elektronicznych i elektrycznych oraz ich części i są oni zazwyczaj pozyskiwani jako klienci dla Spółki przez inne podmioty z Grupy …….

Jeden z klientów Spółki - mający siedzibę działalności gospodarczej w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej oraz zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce, nieposiadający jednak w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: Klient) - zlecił Grupie …. wykonanie kompleksowych usług przygotowania do sprzedaży należących do Klienta urządzeń, w formie, w jakiej mają ostatecznie trafić do konsumentów (dalej: Usługi Pakowania). Wykonywanie Usług Pakowania została powierzone Spółce. Przyjęty przez Spółkę i Klienta model współpracy zakłada dostarczenie przez Klienta urządzeń (Modułów Kluczowych) do centrum logistycznego prowadzonego przez Spółkę. Spółka wykonuje Usługi Pakowania w centrum logistycznym i następnie wysyła urządzenia (Moduły Kluczowe) - przygotowane do sprzedaży w sposób wymagany przez Klienta - do centrów dystrybucyjnych Klienta (wywóz urządzeń jest organizowany przez Klienta a nie Spółkę).

W trakcie świadczenia Usług Pakowania realizowane są trzy wyraźne i niezależne przepływy materiałowe:

*   Moduły Kluczowe,

*   Akcesoria,

*   Opakowania i Materiały Drukowane.

Moduł Kluczowy (urządzenia / sprzęt należący do Klienta, podlegający świadczonym przez Spółkę Usługom Pakowania) jest dostarczany przez Klienta i pozostaje własnością Klienta przez cały czas trwania procesu. Dostawy Modułów Kluczowych są planowane i realizowane przez Klienta do zakładu Spółki w …\`(...)\` Spółka nie nabywa prawa do rozporządzania urządzeniami / sprzętem Klienta (Modułami Kluczowymi) - pozostają one własnością Klienta w trakcie całego procesu współpracy ze Spółką.

Akcesoria obejmują ładowarki, zasilacze, kable USB, dodatkowe etui plastikowe (podróżne) lub inne dodatkowe akcesoria do urządzeń (np. grzebyki do trymerów/golarek) itp. Akcesoria są zarządzane przez Spółkę i stanowią jej własność, podobnie jak Opakowania i Materiały Drukowane, do momentu wykonania Usług Pakowania - kiedy ich własność przechodzi na Klienta. Akcesoria stanowią integralną część Usług Pakowania i są niezbędne aby w połączeniu z Opakowaniami i Materiałami Drukowanymi, doprowadzić produkt końcowy (urządzenia / sprzęt należący do Klienta) do stanu i formy odpowiedniej dla kraju przeznaczenia lub docelowego konsumenta.

Umowy z dostawcami Akcesoriów zawiera Klient, ale to Spółka zarządza łańcuchem dostaw od początku do końca i jest właścicielem Akcesoriów do momentu zakończenia Usług Pakowania.

Opakowania i Materiały Drukowane obejmują w szczególności kartony, przegródki do kartonów, pudełka zbiorcze, folie ochronne (torebki plastikowe), wytłoczki tekturowe i wytłoczki plastikowe (zabezpieczające sprzęt przed przesuwaniem się w pudełku) oraz drukowane instrukcje obsługi, gwarancje, ulotki reklamowe, naklejki informacyjne. Opakowaniami i Materiałami Drukowanymi zarządza wyłącznie Spółka - włączając w to zawieranie umów z dostawcami, prowadzenie negocjacji cenowych i negocjowanie innych warunków handlowych. Opakowania i Materiały Drukowane stanowią integralną część Usługi Pakowania i są niezbędne aby w połączeniu z Akcesoriami, doprowadzić produkt końcowy (urządzenia / sprzęt należący do Klienta) do stanu i formy odpowiedniej dla kraju przeznaczenia lub docelowego konsumenta.

Prawo własności Opakowań i Materiałów Drukowanych przechodzi na Klienta po wykonaniu Usługi Pakowania dla danego zamówienia.

Rynek europejski, z uwagi na wielość państwa członkowskich, języków i krajowych wymagań, jest jednym z najtrudniejszych rynków, jeżeli chodzi o możliwość wprowadzenia produktów do sprzedaży. W każdym państwie członkowskim mogą występować odmienne wymagania co do oznakowania i pakowania produktu (w języku urzędowym danego kraju). Wymaga to tworzenia grafik i projektów opakowań, co w połączeniu z koniecznością zarządzania wszystkimi komponentami opakowań i akcesoriami sprawia, że jest to złożony proces.

Biznesowym powodem, dla którego Klient zleca wykonanie Usług Pakowania w Polsce, a nie w Chinach, gdzie produkuje się większość Modułów Kluczowych i Akcesoriów, jest to, że bardziej opłacalne jest wysyłanie z Chin standardowych produktów.

Niektóre korzyści wynikające z zakupu Usług Pakowania (zwanych w języku biznesowym „późną personalizacją / dostosowaniem” - ang. „late customization”) dla Klienta to:

*   Zmniejszenie zapasów - jedną z kluczowych korzyści, które Klient może uzyskać dzięki późnej personalizacji, to zmniejszenie zapasów produktów gotowych. Gotowe produkty są konfigurowane, pakowane i wysyłane tylko wtedy, gdy żądanie Klienta zostanie potwierdzone - tj. zostało złożone zamówienie. Oznacza to, że wszelkie zapasy, gromadzone przez lata „z nadzieją”, że konsument złoży zamówienie, można wyeliminować.

*   Zmniejszenie kosztów transportu - zamiast wysyłki gotowych towarów z Chin, co oznaczałoby wysyłkę wielu części i materiałów opakowaniowych, mogą być one pozyskiwane lokalnie w Europie, co znacznie zmniejsza koszty transportu z Chin.

*   Skrócenie czasu realizacji zamówienia dla konsumenta - pakowanie i wysyłka gotowych produktów finalnych z Chin mogłaby zająć tygodnie. Poprzez przyjęcie przez Klienta strategii późnej personalizacji, można znacznie skrócić ten czas do kilku dni, a nawet godzin.

*   Zdolność do szybszego reagowania na potrzeby konsumentów - biorąc pod uwagę czas realizacji dostawy skrócony do kilku dni, zespół ds. sprzedaży ma możliwość znacznie skuteczniejszego reagowania i zaspokajania wahań popytu klientów. A dla Klienta ważnym czynnikiem jest możliwość reagowania przed konkurencją.

*   Możliwość dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta - Klient może zaoferować większą elastyczność w zakresie opakowań lub akcesoriów, które mogą być dostosowane do potrzeb konsumentów.

Zakres Usługi Pakowania obejmuje w szczególności pakowanie należących do Klienta Modułów Kluczowych z wykorzystaniem zakupionych przez Spółkę w tym celu Opakowań i Materiałów Drukowanych. Zakup Opakowań i Materiałów Drukowanych niezbędnych do wykonania Usług Pakowania, w tym w szczególności znalezienie ich dostawców i ustalenia z nimi warunków zakupu, leży w całości w gestii Spółki.

Akcesoria, które stanowią kluczową część Usług Pakowania w celu dostosowania Modułów Kluczowych do specyfiki danego kraju, są nabywane przez Spółkę. Akcesoria te są niezbędne, aby nadać urządzeniom Klienta taką postać w jakiej mogą być one sprzedawane konsumentom. Spółka nabywa Akcesoria od dostawców wskazanych przez Klienta i na warunkach ustalonych przez Klienta z dostawcami Akcesoriów. Dostawcy ci znajdują się na Liście Zatwierdzonych Dostawców, co oznacza, że Spółka nie ma swobody wyboru dostawców Akcesoriów i nie ma wpływu na warunki na jakich dokonuje ich zakupu. Jednakże Spółka jest odpowiedzialna za zarządzanie całym łańcuchem dostaw Akcesoriów od początku do końca, w taki sposób aby zapewnić ich dostępność w celu zaspokojenia oczekiwań / prognoz sprzedażowych Klienta.

Wszystkie wskazane powyżej towary, tj. Opakowania, Materiały Drukowane i Akcesoria są wykorzystywane w procesie świadczenia Usług Pakowania przez Spółkę na rzecz Klienta - czego efektem ma być nadanie urządzeniom Klienta takiej formy, w jakiej mogą one być oferowane konsumentom / użytkownikom tychże urządzeń.

W ramach Usług Pakowania, Spółka wykonuje na rzecz Klienta również czynności pomocnicze takie jak organizacja i zarządzanie zakupami Opakowań, Materiałów Drukowanych i Akcesoriów, w tym w szczególności planowanie wielkości i częstotliwości zakupów, tak aby zapewnić ciągłość świadczenia Usług Pakowania, magazynowanie i zarządzanie zapasami Opakowań, Materiałów Drukowanych i Akcesoriów, kontrola jakości Opakowań, Materiałów Drukowanych i Akcesoriów, zapewnienie odpowiednich warunków przechowywania urządzeń należących do Klienta, obsługa obiegu dokumentów związanych ze świadczeniem Usług Pakowania i raportowanie do Klienta o poszczególnych etapach świadczenia Usług Pakowania, itp. Usługi Pakowania mają zatem charakter złożony, kompleksowy.

W zamian za świadczenie Usług Pakowania Spółka otrzymuje od Klienta wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu m.in. o ponoszone przez Spółkę koszty nabycia materiałów wykorzystywanych do świadczenia Usług Pakowania. Koszty Usługi Pakowania (które obejmują Opakowania i Materiały Drukowane oraz Akcesoria) wynoszą średnio 6,5% ceny gotowego produktu sprzedawanego konsumentom. Bazę kosztową uwzględnianą przy kalkulacji należnego Spółce wynagrodzenia za świadczenie Usług Pakowania stanowią koszty nabycia Opakowań i Materiałów Drukowanych oraz Akcesoriów oraz ponoszone przez Spółkę koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczeniem Usług Pakowania, w tym przykładowo koszty transportu i ubezpieczenia, koszty ewentualnych należności celnych, bezpośrednie koszty pracownicze, a także część kosztów ogólnych zarządu, amortyzacji urządzeń wykorzystywanych do świadczenia Usług Pakowania, finansowania - przypisana do tego procesu, itp.

Zgodnie z uzgodnieniami poczynionymi z Klientem Spółka obciąża Klienta jedną, łączną kwotą wynagrodzenia za świadczenie Usług Pakowania, nie wyodrębniając na fakturze jego poszczególnych elementów mających wpływ na jego wysokość.

Poniżej znajduje się lista kodów HS (Harmonized Commodity Description and Coding System / Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów) materiałów, które są obecnie stosowane przy świadczeniu Usług Pakowania.

*   blister 4819200000,

*   przewód 8544429090,

*   ładowarka 8504408290,

*   chemistry 3306900000,

*   grzebienie 8510900000,

*   F-Box 4819100000,

*   etykieta 4811419000.

Inne akcesoria

*   Części plastikowe 3926909790,

*   Części gumowe 4016999790,

*   Arkusze piankowe 4202121900,

*   nożyczki 8213000000,

*   szczoteczka 9603298000,

*   P-cap 3926909790,

*   Etui podróżne 4202125000,

*   taca 4823709000,

*   trymer 8510300000,

*   Środek dezynfekujący UV 8504408290.

Worki

*   Mocne plastikowe worki 4202129990,

*   Mocne materiałowe worki 4202929890,

*   Torby materiałowe 6305329099.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie Spółki za świadczenie Usług Pakowania powinno być w całości traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług, dla których miejscem świadczenia zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług będzie kraj, w którym Klient posiada siedzibę działalności gospodarczej i w związku z tym czy prawidłowe będzie uznanie w całości Usług Pakowania za usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie Spółki za świadczenie Usług Pakowania powinno być w całości traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług, dla których miejscem świadczenia zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) będzie kraj, w którym Klient posiada siedzibę działalności gospodarczej i w związku z tym prawidłowe będzie uznanie w całości Usług Pakowania za usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. O tym zatem czy dana czynność będzie podlegać opodatkowaniu przesądza jej charakter oraz miejsce jej wykonywania.

Za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczeniem usług jest zaś każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi więc co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki: (i) w ramach umowy zobowiązaniowej, w wykonaniu której usługa jest świadczona, jedna ze stron transakcji (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, (ii) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jeżeli towary nie są wysyłane ani transportowane - za miejsce ich dostawy uznaje się miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Zasady określania miejsca świadczenia usług zostały natomiast sformułowane w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT. Zgodnie z zawartym tam art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (tj. podmiotu, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą) jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, kierując się zasadami wynikającymi z przywołanych powyżej przepisów, uznać należałoby, że świadczenie przez Spółkę Usług Pakowania na rzecz Klienta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w innym niż Polska kraju UE, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w tym kraju, tj. w kraju, w którym Klient ma siedzibę działalności gospodarczej (vide art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Konsekwentnie, świadczenie przez Spółkę Usług Pakowania na rzecz Klienta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w innym niż Polska kraju UE nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Spółka wystawiając fakturę dokumentującą obciążenie Klienta wynagrodzeniem za świadczenie Usług Pakowania powinna zaś na niej umieścić adnotację „odwrotne obciążenie” (vide art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) oraz kierując się brzmieniem art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, może nie wskazywać na takiej fakturze stawki oraz kwoty podatku VAT.

W kontekście powyższego wątpliwości może budzić jednak fakt czy wynagrodzenie Spółki za świadczenie Usług Pakowania powinno być w całości traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług, dla których miejscem świadczenia zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie kraj, w którym Klient posiada siedzibę działalności gospodarczej, czy też Spółka powinna wyodrębnić z przedmiotowej transakcji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT wartość materiałów wykorzystywanych do świadczenia Usług Pakowania (Opakowań i Materiałów Drukowanych lub Akcesoriów) i potraktować obciążenie Klienta kosztami nabycia tych materiałów jako dostawę towarów.

W celu rozstrzygnięcia wskazanej powyżej kwestii, zdaniem Wnioskodawcy należy przede wszystkim zbadać czy w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, tj. Usługami Pakowania czy dwoma świadczeniami (świadczeniem usług i dostawą towarów).

Według Wnioskodawcy, w tym miejscu należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „świadczeń złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. Jednym z kluczowych wyroków TSUE w tym zakresie jest orzeczenie z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał wskazał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Takie podejście jest też powszechnie akceptowane przez polskie organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z 10 sierpnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.118.2017.2.KT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Należy więc ustalić charakter wykonywanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.”

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, podkreślić należy, że istotą transakcji pomiędzy Spółką a Klientem jest świadczenie Usług Pakowania należących do Klienta urządzeń w celu przygotowania ich do sprzedaży w formie w jakiej mają ostatecznie trafić do konsumentów / użytkowników tychże urządzeń. Cel ten realizowany jest poprzez umieszczenie urządzenia w odpowiednim opakowaniu oraz umieszczenie w opakowaniu elementów, bez których sprzedaż urządzenia nie byłaby możliwa (w którym to celu Spółka nabywa Opakowania i Materiały Drukowane oraz Akcesoria). Co prawda wymienione powyżej materiały wykorzystywane do świadczenia Usług Pakowania są przekazywane w ostatecznym rozrachunku Klientowi, jako efekt wykonanej przez Spółkę Usługi Pakowania, jednak ich przekazanie Klientowi nie stanowi celu samego w sobie, ale jest środkiem do właściwego wykonania Usługi Pakowania. W pełni uzasadnione jest zatem przyjęcie, że żadne z tych świadczeń nie ma samodzielnego charakteru, ale jako świadczenia pomocnicze są niezbędne do właściwego wykonania świadczenia głównego jakim w tym przypadku jest Usługa Pakowania.

W ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z jedną Usługą Pakowania, a nie ze świadczeniem Usługi Pakowania oraz dostawą na rzecz Klienta materiałów / komponentów wykorzystywanych do wykonania Usługi Pakowania. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że Usługi Pakowania stanowią obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, powinny być traktowane jako świadczenie złożone również na gruncie podatku VAT. Mając zaś na uwadze, że dominującym świadczeniem jest w tym przypadku usługa polegająca na pakowaniu należących do Klienta urządzeń w celu przygotowania ich do sprzedaży w formie w jakiej mają ostatecznie trafić do konsumentów / użytkowników tychże urządzeń, całość tak określonej Usługi Pakowania powinna być kwalifikowania jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Podkreślić również należy, że do analogicznych wniosków doszedł również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w podobnym stanie faktycznym interpretacji podatkowej z 29 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.213.2018.2.EK.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, za prawidłowe należy uznać stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku, iż wynagrodzenie Spółki za świadczenie Usług Pakowania powinno być w całości traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług, dla których miejscem świadczenia zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie kraj, w którym Klient posiada siedzibę działalności gospodarczej i w związku z tym prawidłowe będzie uznanie w całości Usług Pakowania za usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia miejsca świadczenia oraz uznania za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce usług przygotowania do sprzedaży należących do Klienta urządzeń (Modułów Kluczowych):

*   z wykorzystaniem nabywanych przez Wnioskodawcę materiałów do pakowania (kartonów, przegródek do kartonów, zbiorczych pudełek, folii ochronnych – torebek plastikowych, wytłoczek tekturowych i wytłoczek plastikowych) oraz zaopatrzeniem przesyłki w instrukcję obsługi, gwarancję i naklejki informacyjne – **jest prawidłowe;**

*   wraz z nabytymi ulotkami reklamowymi – **jest nieprawidłowe;**

*   wraz z nabytymi akcesoriami (ładowarkami, zasilaczami, kablami USB, dodatkowymi etui plastikowymi (podróżnymi), dodatkowymi akcesoriami do urządzeń – grzebykami do trymerów/golarek) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykła miejsce pobytu.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania ustalenia wymaga, czy w okolicznościach opisanych we wniosku można mówić o jednym świadczeniu złożonym, tj. o świadczeniu kompleksowej usługi pakowania, na którą składają się inne świadczenia pomocnicze, niebędące celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej.

Wskazać zatem w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145, str. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Podkreślić należy, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: "świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej".

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług przygotowania do sprzedaży należących do Klienta urządzeń z wykorzystaniem nabywanych przez Wnioskodawcę materiałów do pakowania oraz zaopatrzeniem przesyłki w instrukcję obsługi, gwarancję oraz naklejki informacyjne, urządzeń wraz z nabytymi ulotkami reklamowymi oraz dodatkowymi akcesoriami, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wszystkie czynności wchodzące w skład świadczonej usługi pakowania towaru należy uznać za jedno kompleksowe świadczenie.

W świetle przytoczonego orzecznictwa, w ocenie tut. Organu, nie ulega wątpliwości, że część czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę powinno być dla celów podatku VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia. Przy czym za dominującą w tym zakresie należy uznać usługę pakowania towarów. Klient bowiem dostarcza urządzenia do centrum logistycznego prowadzonego przez Spółkę w celu zapakowania i stworzenia produktu gotowego do sprzedaży. W przedstawionych okolicznościach element czynności pakowania jest elementem dominującym i jednocześnie decydującym o tym, że wskazana wyżej część wykonywanych przez Spółkę czynności stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei w rozstrzyganej sprawie nabycie i zużycie do wykonania usługi materiałów opakowaniowych (kartonów, przegródek do kartonów, zbiorczych pudełek, folii ochronnych - torebek plastikowych, wytłoczek tekturowych i wytłoczek plastikowych), a także załączenie instrukcji obsługi, gwarancji oraz naklejek informacyjnych stanowi/będzie stanowić świadczenie pomocnicze, które jest/będzie niezbędne do realizacji świadczenia głównego i wykazuje ścisły związek ze świadczoną usługą.

A zatem wykonana usługa pakowania stanowi jedno świadczenie w sensie gospodarczym, w ramach którego możemy wyodrębnić świadczenie główne do którego należy zapakowanie kluczowych modułów z użyciem kartonów, przegród do kartonów, pudełek zbiorczych, foli ochronnych itp., oraz świadczenie pomocnicze, do którego należy przygotowanie i umieszczenie w opakowaniu drukowanych materiałów takich jak instrukcje obsługi, gwarancje, naklejki informacyjne.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę ulotek reklamowych oraz dodatkowych akcesoriów takich jak: ładowarki, zasilacze, kable USB, dodatkowe etui plastikowe (podróżne), czy też dodatkowych akcesoriów do urządzeń (grzebyki do trymerów golarek) należy stwierdzić, że świadczenie jakim jest dostawa na rzecz Klienta akcesoriów i ulotek reklamowych jest odrębnym i niezależnym od usługi pakowania sprzętu świadczeniem, które dokonywane jest na rzecz Klienta. Zasadą jest, że tylko w wyjątkowych przypadkach można uznać odrębne świadczenia za jednolitą czynność. W tym przypadku Spółka nie dokonuje dostawy opakowań i drukowanych materiałów (za wyjątkiem ulotek reklamowych) na rzecz Klienta, ale wykorzystuje je w ramach świadczonej na jego rzecz usługi pakowania. Z treści wniosku wynika, że to Spółka zawiera umowy z dostawcami, prowadzi negocjacje cenowe itp. Zatem zakupione przez nią opakowania i materiały drukowane (z wyjątkiem ulotek reklamowych) zostają zużyte z chwilą wykonania usługi pakowania sprzętu na rzecz klienta. Natomiast w przypadku akcesoriów Spółka nie zawiera umów z dostawcami, jest ona obowiązana dokonać zakupu konkretnych akcesoriów wskazanych przez Klienta i umieścić je w opakowaniu wraz z urządzeniem/sprzętem. Nie dochodzi tu do zużycia materiałów (akcesoria), które potrzebne są do wykonania usługi pakowania. Klient zamawiający usługę jest dodatkowo zainteresowany wzbogaceniem swojej oferty o dodatkowe urządzenia, które sam oferuje do sprzedaży (np. ładowarki, zasilacze, kable USB, dodatkowe etui plastikowe (podróżne) lub inne dodatkowe akcesoria do urządzeń takie jak grzebyki do trymerów/golarek). Podobnie w zakresie ulotek reklamowych, nie są one niezbędne do prawidłowego wykonania usługi pakowania. Zatem nabycie akcesoriów i ulotek reklamowych w żaden sposób nie wiąże się z usługą pakowania.

Zafakturowanie w jednej kwocie całej należności, na którą składa się zarówno koszt nabycia opakowań, materiałów drukowanych i akcesoriów oraz koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczeniem usług pakowania np. transport, ubezpieczenie, koszty pracownicze, nie wpływa na uznanie, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, do którego należy wliczyć wartość zakupionych akcesoriów lub nabytych ulotek reklamowych uznając to świadczenie jako pomocnicze w stosunku do usługi pakowania. Dostawa akcesoriów lub ulotek reklamowych na rzecz klienta ma charakter samoistny. Usługa pakowania może istnieć bez dodatkowego świadczenia jakim jest dostawa akcesoriów i ulotek reklamowych. W takim przypadku Klient również otrzyma usługę spełniającą jego wymagania, czyli towar (moduły kluczowe) zostanie odpowiednio zabezpieczony oklejony naklejkami informacyjnymi, będzie zawierał instrukcje obsługi, gwarancję, itp., natomiast będzie on sprzedany w wersji bez dodatkowych akcesoriów.

W przypadku świadczenia usługi pakowania oraz dostawy akcesoriów lub ulotek reklamowych, należy zauważać, że poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

W celu zatem ustalenia miejsca opodatkowania kompleksowej usługi pakowania, w skład której wchodzą także świadczenia pomocnicze (materiały do pakowania, instrukcja obsługi, gwarancja, naklejki informacyjne) należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca świadczy/będzie świadczyć ww. kompleksową usługę na rzecz Klienta prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, to ma/będzie tu miała zastosowanie regulacja zawarta w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym ww. usługa realizowana przez Wnioskodawcę podlega/będzie podlegać opodatkowaniu w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej. Tym samym ww. usługa nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Co do określenia miejsca dostawy ulotek reklamowych oraz ww. dodatkowych akcesoriów należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy znajdzie tu zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku towarów transportowanych przez ich nabywcę miejscem tym jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy. Zatem miejscem dostawy towarów, tj. ulotek reklamowych oraz dodatkowych akcesoriów, jest/będzie miejsce, w którym ww. towary znajdują/będą znajdować się w momencie ich dostawy, tj. terytorium Polski. Tym samym dostawa ta powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy/będzie dotyczyć w rzeczywistości wykonania przez Spółkę usługi pakowania oraz obejmuje/będzie obejmować zapłatę za pozostałe świadczenia, tj. ulotki reklamowe oraz akcesoria. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Klienta za wykonanie przez nią ww. czynności obejmuje/będzie obejmować w rzeczywistości dwa elementy - pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Klienta, natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez Klienta za dostawę dokonywaną przez Spółkę towarów w postaci ulotek reklamowych oraz akcesoriów, które to Spółka pakuje razem z urządzeniami. Przy czym - jak wyżej rozstrzygnięto - usługa przygotowania do sprzedaży urządzeń z wykorzystaniem materiałów do pakowania oraz zaopatrzeniem przesyłki w instrukcję obsługi, gwarancję, naklejki informacyjne nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Natomiast dostawę ulotek reklamowych oraz akcesoriów dodatkowych Wnioskodawca winien opodatkować podatkiem od towarów i usług według zasad obowiązujących w Polsce.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia miejsca świadczenia oraz uznania za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce usług przygotowania do sprzedaży należących do Klienta urządzeń z wykorzystaniem nabywanych przez Wnioskodawcę materiałów do pakowania oraz zaopatrzeniem przesyłki w instrukcję obsługi, gwarancję i naklejki informacyjne należało uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Spółki w zakresie ustalenia miejsca świadczenia oraz uznania za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce usług przygotowania do sprzedaży należących do Klienta urządzeń wraz z nabytymi przez Wnioskodawcę ulotkami reklamowymi oraz akcesoriami jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.