Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-667/13-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-08
Teza: Skutki podatkowe podwyższenia kapitału w spółce jawnej oraz zbycia ogółu praw i obowiązków w trybie art. 10 KSH.
Słowa kluczowe: kapitał; podwyższenie; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej w trybie art. 10 Kodeksu spółek handlowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia udziału kapitałowego w spółce jawnej oraz w zakresie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej w trybie art. 10 Kodeksu spółek handlowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników spółki jawnej. Spółka prowadzi wyłącznie działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obaj wspólnicy wnieśli dotychczas wkład do Spółki w kwocie 20.000 zł.

W ciągu ostatnich lat swojej działalności Spółka osiągała zyski, które były dzielone w ten sposób, że część zysku przeznaczano do wypłaty na rzecz wspólników, inną część przeznaczono na wypłatę funduszu premiowego dla pracowników, a jeszcze inną część przeznaczano na zwiększenie kapitału (funduszu) rezerwowego Spółki.

W wyniku powyższego na kapitale rezerwowym Spółki zaksięgowane są kwoty pochodzące z zysku Spółki.

Obecnie zamiarem wspólników Spółki jest podwyższenie ich udziałów kapitałowych w Spółce bez wnoszenia nowych wkładów. Podwyższenie to ma nastąpić ze środków własnych Spółki, o kwoty zaksięgowane na kapitale rezerwowym Spółki, a pochodzące z jej zysku.

Udziały kapitałowe poszczególnych wspólników zostaną podwyższone proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki. Nastąpi to w drodze uchwały wspólników oraz zmiany umowy Spółki.

Po dokonaniu i zarejestrowaniu powyższych zmian Wnioskodawca zamierza sprzedać ogół przysługujących mu praw i obowiązków w Spółce na rzecz innej osoby w trybie art. 10 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy podwyższenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce o kwoty zaksięgowane na jej kapitale rezerwowym, a pochodzące z zysku Spółki, będzie się wiązało z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce na rzecz innej osoby w trybie art. 10 Kodeksu spółek handlowych Zainteresowany będzie mógł zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów (obniżających dochód z tytułu przedmiotowej sprzedaży) zarówno wydatki poniesione na dokonanie wkładu do Spółki w kwocie 20.000 zł, jak i kwotę, o którą podwyższony zostanie udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce ze środków zaksięgowanych na kapitale rezerwowym Spółki, a pochodzących z jej zysku?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 8 października 2013 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-667/13-2/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu przysługujących praw i obowiązków w Spółce na rzecz innej osoby w trybie art. 10 Kodeksu spółek handlowych, Zainteresowany będzie mógł zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów (obniżających dochód z tytułu przedmiotowej sprzedaży) zarówno wydatki poniesione na dokonanie wkładu do Spółki w kwocie 20.000 zł, jak i kwotę, o którą podwyższony zostanie udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce ze środków zaksięgowanych na kapitale rezerwowym Spółki, a pochodzących z jej zysku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są co do zasady wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega najmniejszych wątpliwości, że wkład do Spółki w kwocie 20.000 zł będzie stanowił koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce, jako że wkład ten stanowił wydatek Zainteresowanego mający bezpośredni związek z przedmiotowym przychodem i został poniesiony w celu jego uzyskania.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 6 kwietnia 2011 r. (I SA/Bk 659/10) wskazał, że „Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w spółce jawnej są wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostają w celu uzyskania przychodu i mają związek ze źródłem tego przychodu. Wśród nich znajdują się wydatki poniesione na wniesienie przez wspólnika udziału do spółki. Nie są to jednak jedyne wydatki, które można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce jawnej”.

Zainteresowany uważa również, że w koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce będzie mogła być także zaliczona kwota, o którą podwyższony zostanie udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce ze środków zaksięgowanych na kapitale rezerwowym Spółki, a pochodzących z jej zysku.

W pierwszej kolejności należy tutaj zauważyć, że w doktrynie prawa handlowego przyjmuje się, że „powstały, ale niewypłacony zysk może zostać przeznaczony na podwyższenie udziałów kapitałowych wspólników" (zob. J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, K. Oplustil, R.Pabis, A. Rachwał, M. Spyra, G. Suliński, M. Tofel, R. Zawłocki Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2012, Komentarz do art. 52 KSH).

Podwyższenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy ze środków zaksięgowanych na kapitale rezerwowym Spółki należałoby zaś potraktować analogicznie jak wniesienie przez Wnioskodawcę nowego wkładu do spółki. Przepisy Kodeksu spółek handlowych wiążą bowiem udział kapitałowy wspólnika spółki jawnej z wartością wkładów do tej spółki - zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Tym samym, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej powinna być potraktowana cała kwota, składająca się na udział kapitałowy wspólnika - w tym kwota wynikająca z podwyższenia udziału kapitałowego wspólnika o środki zaksięgowane na kapitale rezerwowym Spółki.

W odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia można również wskazać, że zamiast przeznaczać zysk na kapitał rezerwowy, wspólnicy Spółki mogli równie dobrze wypłacać go sobie w całości. Następnie wspólnicy mogliby - w drodze stosownej uchwały i zmiany umowy Spółki - podwyższać swoje udziały kapitałowe w Spółce poprzez gotówkową wpłatę środków otrzymywanych od Spółki jako zysk. Taka sytuacja nie rodziłaby zaś żadnych wątpliwości co do tego, że gotówkowe wydatki ponoszone na podwyższenie udziału kapitałowego wspólników Spółki pochodzące ze środków otrzymywanych przez nich jako zysk Spółki mogłyby zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce w trybie art. 10 Kodeksu spółek handlowych. Zauważyć natomiast trzeba, że podwyższenie udziału kapitałowego wspólników ze środków zaksięgowanych na kapitale rezerwowym Spółki będzie miało w praktyce takie same skutki, jak opisana powyżej operacja gotówkowego podwyższania udziałów o środki pochodzące z wypłacanego wspólnikom zysku Spółki. W związku z powyższym, skutki podatkowe tych zdarzeń powinny być takie same, tj. i w jednej i drugiej sytuacji wspólnik powinien mieć prawo do zaliczenia w koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ogółu praw i majątkowych w spółce całą kwotę składającą się na wartość jego udziału kapitałowego w spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Tak więc, Kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość przeniesienia (zbycia) udziału w spółce jawnej na osobę trzecią lub na pozostałych wspólników, z zachowaniem zasad określonych w art. 10.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w „szczególności” przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, nie wymienione w powyższym przepisie.

Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki jawnej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce.

Trzeba przy tym zauważyć, że w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań.

Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Zatem zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziału w spółce jawnej, tj. wartość wniesionego w gotówce lub aportem wkładu do spółki jawnej.

Nie stanowi natomiast kosztu uzyskania przychodu wartość kapitału rezerwowego gromadzonego z niepodzielonych zysków spółki z lat ubiegłych, nie jest to bowiem wydatek poniesiony na objęcie lub nabycie udziału w spółce jawnej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce na rzecz innej osoby w trybie art. 10 Kodeksu spółek handlowych Zainteresowany będzie mógł zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów (obniżających dochód z tytułu przedmiotowej sprzedaży) wydatki poniesione na dokonanie wkładu do Spółki w kwocie 20.000 zł. Wnioskodawca nie będzie natomiast uprawniony do zakwalifikowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty, o którą podwyższony zostanie udział kapitałowy Zainteresowanego w Spółce ze środków zaksięgowanych na kapitale rezerwowym Spółki, a pochodzących z jej zysku, gdyż kwota ta nie stanowi de facto wkładu wniesionego do spółki, a więc wydatku na objęcie lub nabycie udziału w spółce jawnej.

Końcowo należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.