Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.523.2019.2.ACE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-26
Teza: Opodatkowanie stawką podatku 23% sprzedaży niezabudowanych działek gruntu.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty-podział gruntu; nieruchomości; opodatkowanie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 5 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2019 r. (data wpływu 22 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży nieruchomości – 7 działek wydzielonych z działki nr A położonych w miejscowości … – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony dnia 22 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży nieruchomości – 7 działek wydzielonych z działki nr A położonych w miejscowości … .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21.09.2013 r. na podstawie aktu notarialnego … Wnioskodawczyni otrzymała od dziadków w drodze darowizny niezabudowaną nieruchomość, stanowiącą działkę nr X o pow. … m2, położoną w miejscowości …, która w rejestrze gruntów figurowała jako pastwiska trwałe (… ha), grunty orne (… ha) i leśne (… ha).

W dniu 23.01.2017 r. Wnioskodawczyni zwróciła się do Starostwa Powiatowego w … o zmianę gruntów leśnych na użytek rolny, gdyż faktycznie teren ten był użytkowany jako łąka i otrzymywała za niego dopłaty bezpośrednie. Na mocy decyzji znak: … z dnia … r. wydanej przez Starostwo wyrażono zgodę na powyższe.

W 2016 r. – po trzech latach od nabycia prawa własności, Wnioskodawczyni zaczęła kompletować niezbędne dokumenty i w 2017 r. rozpoczęła budowę własnego domu jednorodzinnego. W dniu … r. Burmistrz Miasta i Gminy w … wydał decyzję znak: … o ustaleniu warunków zabudowy części nieruchomości o numerze ewidencyjnym …, dot. budowy budynku mieszkalnego. Natomiast w dniu … Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego, jednorodzinnego z instalacjami wewnętrznymi, zlokalizowanego na działce nr X w obrębie geodezyjnym … .

Dlatego też w 2018 r. Wnioskodawczyni zdecydowała się na podział działki X, aby wydzielić działkę budowlaną przy domu i w dniu 11.10.2018 r. złożyła wniosek o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości.

Na mocy decyzji znak: … z dnia … , wydanej przez Burmistrza zatwierdzono projekt podziału działki nr X o pow. … m2 na działki: nr Y o pow. … m2 oraz nr A o pow. … m2.

W międzyczasie tj. w dniu 3.10.2018 r. Starostwo Powiatowe w … dokonało zawiadomienia, że na podstawie wykazu zmian danych ewidencyjnych, zmianie uległa powierzchnia działki nr X. Przed zmianą działka miała bowiem powierzchnię … m2, natomiast po zmianie opartej na nowym opracowaniu geodezyjnym – … m2.

Rozbieżność ta wynikła z bezpośredniego pomiaru granic w terenie i dokonania ponownego obliczenia metodą analityczną.

W stosunku do drugiej z powstałych po podziale działek (tj. A) Wnioskodawczyni nie miała konkretnych planów. Nie podejmowała żadnych działań mających na celu jej sprzedaż, zwiększenie wartości, czy też atrakcyjności ww. działki. Nie zostały dokonane jakiekolwiek inne ulepszenia, nie były też poczynione nakłady finansowe mające na celu przygotowywanie ww. nieruchomości na sprzedaż (brak utwardzenia dróg wewnętrznych, brak wytyczenia dostępu do drogi publicznej, brak uzbrojenia terenu). Wnioskodawczyni nigdy też nie zamieszczała ogłoszeń dotyczących zbycia tejże nieruchomości.

W 2018 r. jedna z osób pracujących przy budowie domu zapytała Wnioskodawczynię o sprzedaż działki nr A, bowiem niejednokrotnie słyszała o jej problemach finansowych, związanych z budową domu.

Mimo, iż podział działki nr X nie był jeszcze ostatecznie dokonany, Wnioskodawczyni uznała, że jest to pomysł godny przemyślenia, po czym zgodziła się na spotkanie z potencjalnym kupcem.

W wyniku powyższego w dniu … aktem notarialnym \`(...)\` zawarła z nabywcą przedwstępną umowę, w której zobowiązała się do sprzedaży działki nr A – w terminie do 31.03.2019 r. za cenę … zł. W momencie spisania umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni otrzymała od kupującego zadatek i zaliczkę na poczet przyszłej transakcji. W dniu \`(...)\` aktem notarialnym … sporządzono aneks do umowy przedwstępnej, w którym na prośbę kupującego Wnioskodawczyni zobowiązała się przed ostateczną sprzedażą, do podjęcia działań zmierzających do geodezyjnego podziału działki nr A, w wyniku którego powstanie osiem działek, w tym działka stanowiąca drogę dojazdową. Na chwilę obecną podział nie jest jeszcze zatwierdzony i zrealizowany.

Ustalono również, iż sprzedaży nie będzie podlegała jedna z nowo wytyczonych działek o powierzchni … m2 (pozostawiona na własne cele), a tym samym początkowo ustalona cena sprzedaży uległa obniżeniu o wartość tejże działki i ostatecznie będzie wynosiła … zł. Data sfinalizowania transakcji została przesunięta do dnia 31.10.2019 r.

Następnie aktem notarialnym … z dnia … r. sporządzono kolejny aneks do umowy przedwstępnej, w którym dokonano adnotacji, że transakcja sprzedaży nastąpi w terminie do 30 dni od dnia uzyskania odpowiedzi na interpretację indywidualną od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Godząc się na podział nieruchomości Wnioskodawczyni nie zamierzała czynić żadnych nakładów finansowych lub innych, celem uatrakcyjnienia działek, powstałych w wyniku podziału. Nie chciała ponosić wydatków na zagospodarowanie zieleni, czy uzbrojenie terenu. Nadal nie zamieszczała żadnych ogłoszeń dotyczących sprzedaży, gdyż wiązała ją umowa przedwstępna.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni przystała na prośbę nabywcy i zobowiązała się do podziału działki nr A, wystąpiła do Urzędu Miasta i Gminy w … o ustalenie warunków zabudowy. Było to konieczne, ponieważ przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W związku z powyższym podział działki nie byłby możliwy bez podjęcia takich działań.

Mimo podziału, ustalona w umowie przedwstępnej cena sprzedaży też nie uległa zmianie, wręcz przeciwnie uległa obniżeniu o wartość jednej działki, która ostatecznie nie będzie przedmiotem sprzedaży. Reasumując, ostatecznie dojdzie do zbycia na rzecz jednej osoby siedmiu mniejszych działek, a nie jednej całej działki, jak pierwotnie było założone.

Jak wskazała Wnioskodawczyni, sprzedaż z całą pewnością ma charakter okazjonalny, łączna cena sprzedaży podzielonego gruntu nie uległa podwyższeniu za 1 m2, w stosunku do początkowo ustalonej wartości.

Będąc posiadaczem opisanych nieruchomości, Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, nie była też ani nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Działki mające być przedmiotem sprzedaży nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w celach działalności gospodarczej, ani działalności rolniczej. Nie były też nigdy udostępniane osobom trzecim nieodpłatnie, nie były również zawierane umowy najmu lub dzierżawy. Wcześniej nie dokonywała sprzedaży innych działek.

Decyzja o sprzedaży była wynikiem trwającej budowy własnego domu i koniecznością ponoszenia stale nakładów finansowych na ten cel, które przekroczyły możliwości Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni chce zabezpieczyć i przeznaczyć środki ze sprzedaży na sfinansowanie i dokończenie budowy domu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w żaden sposób nie przygotowywała i nie będzie przygotowywać gruntu do sprzedaży – nie będzie wykonywać przyłączy wodnych, kanalizacyjnych, gazowych ani elektrycznych. Nie ponosiła w przeszłości i ponosić nie będzie żadnych nakładów zwiększających wartość, czy atrakcyjność tych działek. Nie będzie dokonywać żadnych ulepszeń gruntu, uzbrojenia, utwardzenia czy zagospodarowania zieleni.

Działki mające być przedmiotem sprzedaży, nie zostały jeszcze wyodrębnione z działki nr A . Nie mają zatem jeszcze nadanych numerów ewidencyjnych, dlatego też Wnioskodawczyni nie jest w stanie ich podać. Podział nie jest jeszcze zatwierdzony i zrealizowany.

Na dzień złożenia uzupełnienia sytuacja nie uległa zmianie w stosunku do momentu, w którym wysłany został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną transakcją sprzedaży działek, które powstaną wskutek podziału działki nr A – czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w obowiązującej stawce 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży wydzielonych w przyszłości działek na warunkach opisanych we wniosku, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku VAT, ani osobą prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, co oznacza, że zwolnieniu podlega dostawa gruntów, które mają status inny niż budowlane (gruntów rolnych, leśnych, rekreacyjnych).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy – terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Według Wnioskodawczyni, sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jednak wobec okoliczności, że działki zostały nabyte jako nieruchomości rolne, a ich przeznaczenie zmieni się tylko wskutek działań podjętych w celu stworzenia możliwości realizacji sprzedaży, planowane zbycie będzie tylko i wyłącznie czynnością rozporządzania majątkiem prywatnym, a nie prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnym jest również, iż wskutek podjętych działań nie zmienia się także cena sprzedaży gruntu.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód, czyli przez podmiot występujący w odniesieniu do takiej czynności w charakterze podatnika.

Tym samym transakcja okazjonalna (sporadyczna), w tym i okazjonalna sprzedaż działek budowlanych, może być uznana za działalność gospodarczą, na co wskazują przepisy prawa wspólnotowego (art. 1 Dyrektywy 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – ale tylko wtedy, jeżeli transakcji tej od początku towarzyszył zamiar działania jak osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Oznacza to, że nawet okazjonalne transakcje mogą być związane z działalnością wymienioną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, ale przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Ponadto samo nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli celach handlowych, a nie w innych celach. Jak wskazała Wnioskodawczyni działka została nabyta w drodze darowizny, nie zaś w celach handlowych.

Stąd też zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem „handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

A zatem dopiero ustalenie, czy sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych uprzednio z nieruchomości rolnej, następowała na drodze profesjonalnej z zamiarem stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności. Ponadto, czy w dacie nabywania nieruchomości był zamiar ich dalszej odsprzedaży. Pozwalałoby to na przyjęcie tezy, że sprzedając działki budowlane, Wnioskodawczyni działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą i pozostaje podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W wielu wyrokach m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano niejednokrotnie, jakie kryteria mogą być pomocne do oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą. Sądy wprost orzekają, że sprzedaż działek budowlanych dokonana przez osobę fizyczną aby mogła zostać opodatkowana podatkiem VAT winna mieć charakter zawodowy (profesjonalny), a zatem stały (zakładający powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji) tj. zorganizowany, a nabycie gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności (czyli w celach handlowych), a nie jakichkolwiek innych.

Nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej sprzedaż jednej lub kilku działek dokonana w celu spożytkowania pozyskanych środków na zaspokojenie celów osobistych sprzedawcy, gdyż w takim przypadku brak jest podstaw do twierdzenia, że sprzedaż taka przybiera charakter zawodowy.

Podobna ocena została wyrażona także w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, z którego wynika m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Analiza okoliczności faktycznych zamierzonej lub dokonanej przez osobę fizyczną sprzedaży muszą wskazywać na tego rodzaju skalę aktywności podatnika w zakresie zbywanych nieruchomości, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Dodatkowo NSA stwierdził również, że nawet podział nieruchomości o stosunkowo dużym obszarze (kilka hektarów) na mniejsze działki, jest koniecznością podjętą w celu stworzenia możliwości realizacji takiej sprzedaży, co w żadnym przypadku nie jest uatrakcyjnieniem tego gruntu, lecz koniecznym elementem umożliwiającym jego zbycie.

W ocenie Wnioskodawczyni słuszność przedstawionego stanowiska potwierdzają poniższe wyroki NSA:

*   z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 778/07;
*   z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 253/08;
*   z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 603/06;
*   z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07;
*   z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 475/07;
*   z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1629/07;
*   z dnia 9 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 811/13;
*   z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13.

Dlatego też w ocenie Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i zamierzona sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu 23% podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni przedstawiony stan faktyczny potwierdza, że nie działa jako zorganizowany przedsiębiorca, lecz jedynie rozporządza swoim osobistym majątkiem.

Reasumując, przedwstępna umowa została zawarta na sprzedaż 1 działki. Aneksem do umowy przedwstępnej, na prośbę kupującego, Wnioskodawczyni podjęła działania związane z podziałem tejże działki na 8 mniejszych. Jedną z nowo powstałych działek Wnioskodawczyni zamierza pozostawić sobie. Nie uległa zmianie cena sprzedaży, pomijając wartość jednej działki pozostawionej na własne cele, co ewidentnie pokazuje, że podział działki nr A nie miał na celu podniesienia jej wartości i uzyskania dodatkowego zysku z tego tytułu. Stroną kupującą jest jedna osoba, ta sama która występowała w umowie przedwstępnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W niniejszej sprawie koniecznym stało się zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawczyni, w celu dokonania dostawy działek, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowało koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpi w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Udzielając odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz co do stawki podatku VAT przy sprzedaży działek.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży ww. działek, Zainteresowana spełnia przesłanki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała/będzie podejmować działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni zamierza sprzedać działki niezabudowane. Wykonane przez Wnioskodawczynię czynności wskazują na podjęcie świadomych działań mających na celu sprzedaż 7 działek powstałych po podziale działki nr A, a ta powstała wcześniej z podziału działki nr X, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Ponadto fakt wystąpienia o ustalenie warunków zabudowy sprzedawanej działki nr A w celu ujednolicenia jej przeznaczenia, wskazuje na chęć uatrakcyjnienia działki przed jej sprzedażą.

Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż ta będzie mieć miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Zdaniem tut. Organu podejmowane przez Wnioskodawczynię działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wobec powyższego uznać należy, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży działek, które powstały po podziale z innych działek, przeznaczonych pod zabudowę, nie będzie korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, bowiem nie jest to typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-81/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Za takim podejściem przemawia wielokrotny podział działek, z których w efekcie końcowym zostanie wydzielone 8 działek. Ponadto również wystąpienie Wnioskodawczyni o ustalenie warunków zabudowy w celu ujednolicenia przeznaczenia działki wskazuje na handlowy charakter transakcji.

Dlatego też, należy stwierdzić, że - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż 7 nowopowstałych po podziale działek przeznaczonych pod zabudowę będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży opisanej nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż działek gruntu niezabudowanego będzie opodatkowana 23% stawką podatku. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika bowiem, że przedmiotem sprzedaży będą grunty niezabudowane, które są terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, bowiem Wnioskodawczyni wskazała, że dla nieruchomości, będących przedmiotem sprzedaży, wystąpiła o ustalenie warunków zabudowy. Wobec tego, o ile na moment dostawy wydzielonych działek będzie obowiązywała dla nich decyzja o warunkach zabudowy, w stosunku do ich dostawy nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Także zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie możliwe, gdyż – jak wynika z treści wniosku – grunty te zostały nabyte w drodze darowizny, zatem przy nabyciu nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Tym samym nie jest spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, że z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawczyni, dokonującej dostawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunek braku prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odczytać jako odnoszący się do przypadku, gdy dana czynność była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie podlegał odliczeniu. Zatem brak zaistnienia jednego z warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie zostaną więc spełnione przesłanki, o których mowa we wskazanym przepisie.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, treści przywołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni z tytułu wykonywania ww. czynności za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Natomiast czynność planowanej sprzedaży 7 działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż opisanej we wniosku działki gruntu niezabudowanego, stanowiącego teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy, będzie opodatkowana – stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stawką podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji należy stwierdzić, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.