Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-509/13/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-14
Teza: Rozliczenie aportu maszyn
Słowa kluczowe: aport; kontrahent-kontrahent zagraniczny; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 9 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów aportu maszyn znajdujących się na terytorium kraju,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia aportu maszyn.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą związaną z projektowaniem i świadczeniem usług w zakresie pompowania betonu. W celu realizacji ww. usług Spółka wynajmuje maszyny - pompy do betonu m.in. od spółki z grupy mającej swoją siedzibę w Hiszpanii (dalej: Y). Maszyny, w zależności od miejsca świadczenia usług, przemieszczane są do Polski, bądź też na terytorium innych państw. W rozumieniu przepisów VAT urządzenia te stanowią równocześnie środki transportu, przy czym nie spełniają one przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie ich jako tzw. nowych środków transportu w rozumieniu regulacji VAT.

Równocześnie, w marcu 2012 r. Spółka otrzymała od Y w formie aportu kilkanaście pomp do betonu, przy czym część z przedmiotowych maszyn uprzednio służyła ww. działalności usługowej i były wynajmowane od Y. W zamian za aport Spółka wydała udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonych maszyn.

W momencie aportu, tj. 29 marca 2012 r. część z maszyn objętych transakcją znajdowała się fizycznie na terytorium Hiszpanii (kraju siedziby podmiotu wnoszącego aport). Spółka do chwili obecnej nie dokonała przemieszczenia tej części maszyn na terytorium Polski. W przypadku reszty urządzeń, zostały one uprzednio przez wnoszącego aport przemieszczone do Polski i były czasowo używane na terytorium kraju w celu świadczenia usług. W związku z powyższym w momencie dokonania aportu, tj. 29 marca 2012 r. urządzenia te znajdowały się fizycznie na terytorium kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy aport maszyn znajdujących się w momencie transakcji w Hiszpanii w dacie transakcji pozostawał poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce, a Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania ich przemieszczenia zrównanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem w momencie ich przywozu do Polski, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy nabycie w drodze aportu urządzeń znajdujących się w dacie transakcji na terytorium Polski od podmiotu niemającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, który dokonał ich przemieszczenia do Polski w celu świadczenia usług na tym terytorium rodziło po stronie Spółki konieczność rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z zaistnieniem przesłanki określonej w art. 12 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?
3.  Czy w obu powyższych przypadkach podstawą opodatkowania VAT będzie wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Nabycie maszyn znajdujących się w momencie aportu poza terytorium Polski pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT w Polsce, gdyż transakcja ta nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT w kraju. W związku z powyższym, transakcja ta nie podlegała dotychczas rozliczeniu dla potrzeb podatku VAT w kraju przez Wnioskodawcę. Transakcja podlegająca po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu polskim podatkiem VAT nastąpi zatem dopiero w momencie, w którym Wnioskodawca podejmie decyzję o przemieszczeniu przedmiotowych maszyn (środków transportu w postaci pomp do betonu) na terytorium kraju. Spółka będzie wówczas zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia tych maszyn w Polsce (transakcja przemieszczenia towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa – w tym szczególnym przypadku będzie to transakcja przemieszczenia do kraju środków transportu). Art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Równocześnie, transakcja aportu towarów jest traktowana dla potrzeb VAT jako transakcja zrównana z dostawą towarów, a zatem nabycie towarów znajdujących się w momencie aportu (dostawy) poza terytorium kraju nie stanowi czynności opodatkowanej VAT w rozumieniu powyższego przepisu. W świetle powyższego otrzymanie przez Spółkę aportu maszyn, które w momencie dokonania tej transakcji znajdowały się fizycznie poza terytorium kraju nie spełnia przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie tej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce, a tym samym na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek rozliczenia transakcji aportu w opisanym zakresie dla potrzeb VAT w Polsce.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu Spółka, dokonując w przyszłości planowanego przemieszczenia na terytorium kraju towarów (środków transportu), które zostały nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego (Hiszpania) w ramach prowadzonego przez X przedsiębiorstwa - w przedmiotowym stanie faktycznym nabycie nastąpiło w formie aportu, będzie zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w momencie przedmiotowego przemieszczenia towarów do Polski w przyszłości.

2\. W odniesieniu do maszyn, które w momencie aportu znajdowałyby się na terytorium Polski, Spółka stoi na stanowisku, że była zobowiązana do rozpoznania ich wewnątrzwspólnotowego nabycia w momencie aportu, tj. w marcu 2012 r. Wynika to z faktu, że początkowo, tj. przed dokonaniem aportu, urządzenia te były przemieszczone przez Y do Polski z zamiarem czasowego używania w celu świadczenia usług na terytorium Polski, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, nie były one przedmiotem zrównanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przemieszczenia przez Y. W momencie dokonania aportu powyższa przesłanka ustała, gdyż własność urządzeń została przeniesiona w formie aportu na Spółkę, która dotychczas była ich najemcą, a zatem urządzenia te przestały być czasowo używane na terytorium kraju w celu świadczenia usług przez Y, tj. podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Hiszpanii, czyli kraju rozpoczęcia transportu/wysyłki przedmiotowych maszyn do Polski.

Mając zatem na uwadze fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1 (a więc okoliczności polegające m. in. na czasowym użytkowaniu urządzeń w kraju), przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w analizowanym przypadku konieczne jest rozpoznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce.

Przytoczony przepis nie określa bezpośrednio, który z podmiotów jest zobowiązany do rozpoznania i rozliczenia przedmiotowej transakcji w Polsce. Zgodnie jednak z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie aportu, tj. 29 marca 2012 r., podatnikami są również osoby nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zatem z uwagi na fakt, że to Spółka dokonała nabycia przedmiotowych towarów (w formie aportu) od Y, tj. podmiotu który w 2012 r. nie posiadał na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności ani siedziby, to na Wnioskodawcy ciążył obowiązek rozliczenia transakcji dla potrzeb VAT.

Z uwagi na fakt, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i wykorzystuje nabyte maszyny do świadczenia usług opodatkowanych tym podatkiem. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu przedmiotowego nabycia. Spółka powinna zatem dokonać korekty deklaracji VAT za marzec 2012 r. poprzez wykazanie podatku należnego z tytułu opisanego aportu, w odniesieniu do maszyn, które w momencie dokonywania aportu znajdowały się na terytorium Polski. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w tym przypadku, zgodnie z właściwymi regulacjami dotyczącymi nabycia środków transportu w drodze wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów.

3\. W opinii Spółki wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport stanowi podstawę opodatkowania VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Analogicznie podstawę opodatkowania definiuje art. 29 ust. 18 ustawy o VAT w odniesieniu do dostaw towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów. W przypadku, gdy kwota należna zbywcy nie jest uiszczana w gotówce, lecz ekwiwalentem zapłaty są wydawane udziały, to suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, a zatem wartość ta - określona kwotowo - stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika.

W podatku od towarów i usług wspólnik jest dostawcą towaru, a spółka nabywcą, „wynagradzającą” go za aport udziałami o określonej wartości. Takie stanowisko przedstawił m.in. NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (I FSK1405/11). W wyroku tym NSA stwierdził, iż suma wartości nominalnej udziałów, jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”). Należy jednak wskazać, że wyrok odnosi się do transakcji krajowych, w których nabywca (spółka) rzeczywiście dokonuje odliczenia podatku, a zatem odzyskuje niejako w gotówce tę część wartości wkładu, a zbywca jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturze.

Natomiast w przypadku transakcji podlegających samonaliczeniu podatku, kiedy to nabywca wykazuje zarówno podatek należny jak i naliczony w takiej samej kwocie, nie jest on w żaden sposób „wzbogacony” o wartość tego podatku. Dlatego też zdaniem Spółki podstawą opodatkowania w przypadku nabycia w formie aportu, przy istnieniu obowiązku samonaliczenia podatku, jest nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport (VAT liczony „od stu”). Nie zmienia to faktu, że aport taki pozostanie dla nabywcy (Spółki) neutralny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe w kwestii uznania za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów aportu maszyn znajdujących się na terytorium kraju,**
*   **prawidłowe w pozostałym zakresie.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca w dniu 29 marcu 2012 r. otrzymał od firmy Y (z siedzibą na terenie Hiszpanii) w formie aportu kilkanaście pomp do betonu, przy czym część z tych maszyn przed dokonaniem aportu była wynajmowana przez Wnioskodawcę od Y. W momencie aportu część z maszyn objętych transakcją znajdowała się fizycznie na terytorium Hiszpanii (kraju siedziby podmiotu wnoszącego aport). Spółka do chwili obecnej nie dokonała przemieszczenia tej części maszyn na terytorium Polski. W przypadku reszty urządzeń, zostały one uprzednio przez wnoszącego aport przemieszczone do Polski i były czasowo używane na terytorium kraju w celu świadczenia usług. W związku z powyższym w momencie dokonania aportu, tj. 29 marca 2012 r. urządzenia te znajdowały się fizycznie na terytorium kraju.

W zamian za aport pomp do betonu wnioskodawca wydał udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonych maszyn.

Urządzenia te stanowią środki transportu, ale nie spełniają przesłanek do zakwalifikowania ich jako tzw. nowych środków transportu w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. A\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zaznaczyć należy, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Należny podatek z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów.

Na mocy art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów stwierdzić należy, że w przypadku gdy maszyny w momencie aportu znajdowały się na terenie Hiszpanii u Wnioskodawcy nie wystąpi w tym przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Nabycie takie Wnioskodawca rozpozna w momencie przemieszczenia maszyn z terytorium Hiszpanii na terytorium kraju.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że aport maszyn znajdujących się w momencie transakcji w Hiszpanii pozostawał poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce, a Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania ich przemieszczenia jako wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca zadał również pytanie w czy nabycie w drodze aportu maszyn znajdujących się w momencie dokonania tej czynności na terytorium kraju spowoduje u niego konieczność rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie z uregulowaniem zawartym w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być czasowo używane na terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, dla świadczenia usług przez tego podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Powołany powyżej art. 12 nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż przed czynnością dokonania aportu, przemieszczenia maszyn na terytorium kraju dokonał nie Wnioskodawca, lecz firma Y.

Trzeba zauważyć, że niezależnie z jakich przyczyn ustały okoliczności derogujące zasadę ogólną przy rozpoznawaniu transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - tj. towary przemieszczone do Polski były używane dłużej niż 24 miesiące lub też przed tym terminem wniesiono je aportem - to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozpoznaje podmiot hiszpański.

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - jest miejsce, w którym towary znajdują się momencie dostawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, iż w rozpatrywanym przypadku dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, a więc do dostawy towarów na terytorium kraju.

Tym samym dostawa ta winna być opodatkowana jak dostawa krajowa.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie uznania za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów aportu maszyn znajdujących się na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6 (art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z powyższym przepisem, w sprawie podatnikiem jest Wnioskodawca, z tytułu dostawy na jego rzecz towarów dokonywanej na terytorium kraju przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany do opodatkowania właściwą stawką transakcji nabycia towarów dokonanej na terytorium kraju.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Dla dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 20 ustawy, zgodnie z którym przepisy ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a i pkt 3 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zatem obowiązek podatkowy – w przypadku aportu urządzeń znajdujących się na terytorium kraju - powstanie zgodnie z art. 19 ust. 20 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy, a zatem z chwilą wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, jednak nie później niż 7-go dnia od dnia wydania towaru.

Mając na względzie opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu aportu urządzeń znajdujących się w momencie aportu na terytorium kraju.

W odniesieniu do stwierdzenia Wnioskodawcy, że powinien on dokonać korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2012 r. ze względu - jak to określił – na właściwe regulacje dotyczące nabycia środków transportu w drodze wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów to mając na uwadze, powyższe rozstrzygnięcie, że nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - stanowisko to jest nieprawidłowe.

Obowiązek podatkowy w tej sytuacji powstał na zadach ogólnych, tj. z chwilą wydania towaru lub wystawienia faktury.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy przedmiotowa transakcja jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością może być więc także np. udział w spółce. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wniesienie do Spółki z o.o. aportu w postaci maszyn, spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

Wobec sytuacji gdy maszyny w momencie aportu znajdują się na terytorium kraju i dostawa ta jest opodatkowana na zasadach dostawy krajowej podstawa opodatkowania aportu została uregulowana w art. 29 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Stosownie do art. 29 ust. 18 ustawy, w przypadku dostaw towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku gdy podatek od towarów, które są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów. W przypadku gdy kwota podatku z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty podatku, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy.

Jak więc z powyższych przepisów wynika, regulacja zawarta w ust. 9 ww. artykułu dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla danej czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług) nie została określona cena.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. Zatem w przypadku aportu do spółek trudno mówić o kwocie należnej.

W brzmieniu ustawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2014 r. został uchylony art. 29 ustawy. Na podstawie wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 30a ust. 1 ustawy, do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11. 2.

Do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 11, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 2 (art. 30a ust. 2).

W myśl przepisu art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść art. 2 pkt 27b ustawy zgodnie z którym przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Co do zasady w sytuacji dokonania czynności wniesienia maszyn do spółki jako wkładu niepieniężnego (aportu) nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione maszyny. Zatem podstawą opodatkowania transakcji aportu:

*   jest wartość przedmiotu wkładu pomniejszona o kwotę podatku, pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej, pomniejszonej o kwotę podatku należnego - w myśl art. 29 ust. 9 ustawy o VAT (dotyczy sytuacji gdy aport jest opodatkowany jak dostawa krajowa – aport został dokonany na terytorium kraju w 2012 r.),
*   będzie wartość przedmiotu wkładu pomniejszona o kwotę podatku, pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej, pomniejszonej o kwotę podatku należnego - w myśl art. 30a ust. 2 ustawy o VAT (dotyczy sytuacji gdy aport zostanie rozpoznany jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – maszyny zostały nabyte na terytorium Hiszpanii, które będą podlegały przemieszczeniu na terytorium kraju).

Przy czym mając na uwadze specyfikę przedmiotowej transakcji, gdzie wartość podatku wynika z samonaliczenia przez Wnioskodawcę, to wartość podstawy opodatkowania aportu pomimo, że winna być określona na podstawie ww. przepisów, czyli metodą „w stu”, w istocie będzie równoznaczna z sytuacją gdyby podatek obliczano „od stu” albowiem podatek „w stu” będzie wynosił 0.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii podstawy opodatkowania aportu maszyn należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznaje się za:

*   nieprawidłowe w kwestii uznania za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów aportu maszyn znajdujących się na terytorium kraju,
*   prawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.