Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.386.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług transportowych, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu ww. usług oraz termin odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu ww. usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług; termin; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2019 r. (data wpływu 13 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług transportowych;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu ww. usług;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu ww. usług.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług transportowych, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu ww. usług oraz terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu ww. usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 września 2019 r. (data wpływu 13 września 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

1.

Wnioskodawca (dalej również – Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży elastycznych izolacji technicznych, m.in. izolacji zapobiegających utracie energii czy chroniących przed kondensacją pary wodnej.

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174; dalej – ustawa o VAT). Spółka jest również zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium RP (jako podatnik VAT-UE).

2.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa różnego rodzaju usługi (np. usługi testowania, usługi transportu towarów) od podmiotów zagranicznych (dalej – Kontrahent, Usługodawca), które nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W niektórych przypadkach nabywane przez Spółkę usługi mają charakter ciągły i są rozliczane w okresach rozliczeniowych.

Usługodawcy są zarejestrowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innych niż Polska państw członkowskich UE (jako podatnicy VAT-UE). Miejscem świadczenia (opodatkowania) przedmiotowych usług jest – zgodnie z art. 28b ustawy o VAT – terytorium Polski. W związku z powyższym, nabycie ww. usług stanowi dla Wnioskodawcy import usług.

Nabywane przez Spółkę usługi nie stanowią usług, do których stosuje się regulacje art. 19a ust. 5 ustawy o VAT, przewidujące szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

3.

W przypadku opisanych wyżej usług, fakt ich odpowiedniego wykonania będący podstawą naliczenia wynagrodzenia jest weryfikowany przez Wnioskodawcę. Dotyczy to także usług ciągłych, których prawidłowość wykonania podlega weryfikacji Wnioskodawcy po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Po pozytywnej weryfikacji wskazanych okoliczności kontrahent wystawia fakturę dokumentującą wykonanie usług na rzecz Spółki.

W przypadku, gdy dokonana przez Wnioskodawcę weryfikacja doprowadzi do stwierdzenia, że usługa została wykonana nieprawidłowo, wówczas usługodawca może zostać zobowiązany do dokonania koniecznych zmian, by rezultat wykonanego świadczenia odpowiadał temu, co zostało uzgodnione. W związku z powyższym, przed dokonaniem weryfikacji i akceptacji wykonanych przez usługodawcę prac, nie jest możliwe stwierdzenie, czy usługa nabywana przez Spółkę rzeczywiście została wykonana zgodnie z ustaleniami poczynionymi między stronami transakcji.

4.

W przypadku realizowanej na rzecz Spółki usługi transportowej, z uwagi na dużą liczbę oraz powtarzalność realizowanych przez Usługodawcę transportów, strony transakcji zdecydowały o rozliczaniu przedmiotowej usługi w miesięcznych okresach rozliczeniowych (których długość nie pokrywa się jednak z miesiącami kalendarzowymi).

W związku z powyższym, z tytułu świadczenia ww. usługi Kontrahent, po zakończeniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego wystawia na rzecz Spółki fakturę VAT za całość zrealizowanych w danym okresie transportów towarów. Na fakturze zawarta jest – w szczególności – adnotacja ,,reverse charge” oraz informacja o kolejnym numerze okresu rozliczeniowego, której ona dotyczy.

Zgodnie z ustaleniami stron transakcji, do faktur wystawianych w wyżej określony sposób, Usługodawca dołącza zestawienia, z których wynikają – między innymi – następujące dane: liczba wykonanych w danym okresie transportów towarów, koszty poszczególnych dostaw czy kraj rozpoczęcia oraz zakończenia transportu.

Powyższe zestawienia nie zawierają informacji o dacie zakończenia (tj. wykonania) poszczególnych transportów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca na zadane pytania udzielił następujących odpowiedzi dotyczących nabywanych usług transportowych od Kontrahenta:

1.  Czy Wnioskodawca podpisał z Kontrahentem jedną umowę na świadczenie szeregu usług częściowych? Czy w umowie z góry przyjęto powtarzalność usług transportowych i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe? Jeśli tak, należy wskazać konkretne okresy rozliczeniowe.

Odp.: Wnioskodawca nie zawarł z Kontrahentem pisemnej umowy dotyczącej świadczenia usług transportowych. Istnieją jednak ustne uzgodnienia w tym zakresie. W uzgodnieniach z góry przyjęto powtarzalność usług transportowych i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe (nie pokrywające się jednak z miesiącami kalendarzowymi).

Precyzując informacje wskazane we wniosku z dnia 8 lipca 2019 r. Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z ustaleniami stron transakcji:

*   Kontrahent, po zakończeniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego wystawia na rzecz Spółki fakturę VAT za całość transportów towarów rozliczonych przez niego z przewoźnikiem w danym okresie (tj. transportów wykonanych przez przewoźnika najpóźniej w danym okresie, których prawidłowe wykonanie zostało pozytywnie zweryfikowane w danym okresie rozliczeniowym). Na fakturze zawarta jest – w szczególności – adnotacja „reverse charge” oraz informacja o kolejnym numerze okresu rozliczeniowego, której ona dotyczy,
*   Kontrahent fakturuje Spółkę 25. dnia miesiąca za transporty rozliczone przez niego z przewoźnikiem w okresach od 25. dnia poprzedniego miesiąca do 24. dnia miesiąca, w którym faktura została wystawiona,
*   do faktur wystawianych w wyżej określony sposób, Usługodawca dołącza zestawienia, z których wynikają – między innymi – następujące dane: liczba transportów towarów rozliczonych przez niego z przewoźnikiem w danym okresie, koszty poszczególnych dostaw czy kraj rozpoczęcia oraz zakończenia transportu.

1.  Czy w ramach tej umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do nabywania usług transportowych, a Kontrahent do ich świadczenia?

Odp.: W myśl ustnych uzgodnień poczynionych między Wnioskodawcą a Kontrahentem, jest on zobowiązany do nabywania usług transportowych, a Kontrahent do ich świadczenia.

1.  Czy Wnioskodawca zamawia u Kontrahenta odrębnie każdy transport towarów?

Odp.: Wnioskodawca zamawia u Kontrahenta konkretną liczbę środków transportu (samochodów) na dany tydzień z podziałem na każdy dzień tego tygodnia.

1.  Czy Wnioskodawca w momencie zamówienia zna cenę danego transportu (czy u Kontrahenta obowiązuje np. stały cennik usług)?

Odp.: Wnioskodawca w momencie zamówienia zna cenę danego transportu. Ceny usług transportowych ustalane są przez Centralę Grupy w Niemczech bezpośrednio z przewoźnikiem i są znane przez wszystkie strony.

1.  Czy wynagrodzenie Kontrahenta naliczane jest od każdego transportu oddzielnie?

Odp.: Wynagrodzenie Kontrahenta naliczane jest za każdy okres rozliczeniowy w oparciu o wartość poszczególnych transportów rozliczonych w tym okresie rozliczeniowym.

1.  Czy Wnioskodawca posiada dodatkowe dokumenty, z których wynika data rozpoczęcia i zakończenia każdego pojedynczego transportu, np. obowiązujący w transporcie dokument CMR otrzymany od przewoźnika?

Odp.: Wnioskodawca posiada dodatkowe dokumenty, z których wynika data rozpoczęcia i zakończenia każdego pojedynczego transportu, np. obowiązujący w transporcie dokument CMR otrzymany od przewoźnika.

1.  Czy Kontrahent wystawiając fakturę wyszczególnia poszczególne transporty towarów?

Odp.: Do wystawianych faktur Kontrahent dołącza zestawienia, w których wyszczególnione są poszczególne transporty towarów rozliczone przez niego z przewoźnikiem w danym okresie.

1.  Czy nabywane usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych?

Odp.: Nabywane usługi wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu importu opisanych w stanie faktycznym usług powstaje w dacie wystawienia faktury przez usługodawcę, tj. w dacie w której Wnioskodawca ostatecznie zweryfikował i potwierdził fakt należytego wykonania usługi na jego rzecz? (w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca sprecyzował, że pytanie dotyczy nabywanej przez niego usługi transportowej)
2.  Czy – w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe – obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej powstaje z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego okresu (do momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez Usługodawcę)?
3.  Czy, jeżeli – po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi – okaże się (w tym – na przykład – w wyniku kontroli podatkowej), że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy)?
4.  Czy nierozliczenie przez Spółkę podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usługi we właściwej deklaracji VAT (wynikające z błędnego rozpoznania przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego z ww. tytułu) w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, będzie skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z tej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Obowiązek podatkowy z tytułu importu opisanych w stanie faktycznym usług powstaje w dacie wystawienia faktury przez usługodawcę, tj. w dacie w której Wnioskodawca ostatecznie zweryfikował i potwierdził fakt należytego wykonania usługi na jego rzecz.
2.  W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe – obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej powstaje z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego okresu (do momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez Usługodawcę).
3.  Jeżeli po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi – okaże się (w tym – na przykład – w wyniku kontroli podatkowej), że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy).
4.  Nierozliczenie przez Spółkę podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usługi we właściwej deklaracji VAT (wynikające z błędnego rozpoznania przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego z ww. tytułu) w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie będzie skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z tej transakcji.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska

1\. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług

a) Uwagi ogólne

1.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zatem, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług istotne znaczenie ma ustalenie momentu, w którym daną usługę uważa się za wykonaną.

Jednocześnie w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Powyższe regulacje znajdują odpowiednie zastosowanie w przypadku importu usług.

2.

Zasada określona w ww. art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT ma zastosowanie w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” a więc do takiej usługi, która wykonywana jest zwykle przez pewien czas, rozliczenie zaś należności za nią następuje w ramach okresu (rozliczeniu podlegają wszystkie czynności wykonane w ramach usługi w danym okresie rozliczeniowym). Usługę taką uznaję się za wykonaną (co jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego) z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, do momentu zakończenia jej świadczenia.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że powyższy przepis odnosi się do usługi wykonywanej (świadczonej) w sposób ciągły (innymi słowy – usługi o charakterze ciągłym). Stanowisko to potwierdza wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1104/15), w którym Sąd stwierdził, że: „ Art. 19a ust. 3 odnosi się w całości do usług świadczonych w sposób ciągły. Nie można twierdzić, że zdanie pierwsze dotyczy innego rodzaju usług niż zdanie drugie”.

3.

Termin „usługi wykonywanej w sposób ciągły” nie posiada definicji legalnej. Zakres semantyczny tego pojęcia, zdaniem Wnioskodawcy, powinien zostać zatem ustalony – w szczególności – poprzez odwołanie się do potocznego znaczenia przymiotnika „ciągły”.

W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zostało zdefiniowane jako: „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Zastosowanie wykładni językowej prowadzi zatem do wniosku, że przez usługę o charakterze ciągłym należy rozumieć zarówno usługę świadczoną nieustannie (niemającą luk, odstępów), jak również usługę „stale się powtarzającą”.

4.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, komentowany przepis dotyczy – co do zasady – wszystkich usług, z założenia, stale powtarzających się (o ile strony postanowią, że będą one rozliczane nie jednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach), a nie tylko takich, których nie można wyodrębnić.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, w tym w szczególności w wyżej przywołanym wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. (sygn. Akt I FSK 1104/15), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

*   wykładnia językowa „daje podstawy zarówno do rozumienia tego pojęcia w sposób wskazany przez Sąd pierwszej instancji (dziejący się nieustannie, nie mający luk, odstępów), jak i przez stronę skarżącą, bo w definicji słownikowej znajduje się również takie rozumienie tego słowa, jak »stale powtarzający się« (\`(...)\`)”;
*   „Nie ma (\`(...)\`) dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem tym \[usługi ciągłej – adnotacja Wnioskodawcy\] rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne”;
*   „(…) pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. w Dz. U. z 2011 r. Nr 173, poz. 1054 z późn. zm.) należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”.

Z ww. orzeczenia wynika zatem – przede wszystkim – że przez pojęcie usługi ciągłej należy rozumieć nie tylko taką usługę, której poszczególnych czynności nie można wyodrębnić (gdy nie da się określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne), ale również taką usługę, która jest realizowana w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której są ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

5.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług, w ramach których nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają, został uregulowany w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT (a zatem – mając na uwadze obowiązywanie w polskim porządku prawnym zasady lex specialis derogat legi generali – nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 ww. ustawy). Usługami tymi są:

*   usługi telekomunikacyjne,
*   usługi wymienione w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a więc m.in. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych czy usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków,
*   usługi najmu, dzierżawy, leasingu oraz usługi o podobnym charakterze,
*   usługi ochrony osób oraz usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   usługi stałej obsługi prawnej i biurowej oraz
*   usługi dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku gdyby uznać, że przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do usług realizowanych w sposób ciągły, w drodze świadczeń „częściowych” dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, okazałoby się, że analizowany przepis jest przepisem martwym.

Potwierdza to zatem, że art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT odnosi się – w szczególności – do usług, które są wykonywane sukcesywnie (poprzez realizację stale powtarzających się, pokrewnych czynności) i rozliczane w następujących po sobie okresach (według ustaleń stron tej transakcji).

Analogiczna konkluzja wynika z następujących orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny:

*   z wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15, w którym NSA wskazał, że: „gdyby przyjąć za organem podatkowym, że za dostawę ciągłą można uznać tylko dostawę »nieustającą«, okazałoby się, że przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u, w tym zakresie jest przepisem martwym. W przypadku bowiem wskazanych przez organ podatkowy jako przykłady świadczeń/dostaw ciągłych: usług najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej – chwilę powstania obowiązku podatkowego określono nie w art. 19a ust. 3 i 4, tylko w ust. 5 pkt 4 tego przepisu, oraz
*   z wyroku z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15, w którym NSA zajął stanowisko zbieżne z powyższym.

b) Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług

1.

Jak wynika z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług istotne znaczenie ma ustalenie momentu, w którym daną usługę uważa się za wykonaną.

Z kolei w przypadku importowanych przez Wnioskodawcę usług dla określenia momentu wykonania usługi istotne znaczenie ma weryfikacja prawidłowości wykonania usług. Jeżeli bowiem w wyniku weryfikacji okaże się, że usługodawca powinien wykonać konieczne zmiany świadczonej usługi, wówczas moment uznania usługi za wykonaną ulega odroczeniu do czasu akceptacji jej finalnego efektu. Dopiero w momencie akceptacji wykonanej usługi przez Spółkę Usługodawca wystawia fakturę. Jeżeli – pomimo zastrzeżeń Wnioskodawcy do jakości wykonanych prac – Usługodawca nie dokona stosownych modyfikacji świadczenia, wówczas – wobec nienależytego wykonania usługi – wynagrodzenie nie jest należne lub jest należne w niższej wysokości.

Zatem, przed ostateczną akceptacją jakości otrzymanego przez Spółkę świadczenia (potwierdzoną fakturą wystawioną przez usługodawcę) – nie jest możliwe określenie momentu wykonania usługi ani wysokości należnej zapłaty. Tym samym, przed wystawieniem faktury przez usługodawcę nie ma możliwości konkretyzacji istotnych elementów zobowiązania podatkowego, takich jak podstawa opodatkowania czy obowiązek podatkowy.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, za moment zakończenia wykonywania usług należy uznać moment wystawienia faktury przez usługodawcę, tj. datę, w której Wnioskodawca ostatecznie zweryfikował i potwierdził fakt należytego wykonania usługi na jego rzecz.

2.

Wniosek, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w VAT powinien być rozpoznawany przez podatnika dopiero w momencie akceptacji prawidłowości wykonania usług, znajduje potwierdzenie m.in. w tezach uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – TSUE lub Trybunał) z dnia 2 maja 2019 r., sygn. akt. C-224/18 w sprawie Budimex S.A.

Wskazany wyrok wydany został na podstawie stanu faktycznego, w którym przed odbiorem robót przez zamawiającego następowała weryfikacja wykonanych przez usługodawcę prac, która mogła doprowadzić do konieczności dokonania przez tego usługodawcę koniecznych zmian. W takim stanie faktycznym Trybunał zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że przed formalnym odbiorem usługi poprzedzonym weryfikacją prawidłowości wykonanych prac niemożliwe jest określenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. W związku z powyższym orzekł, że:

*   „w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem”;
*   „w tych okolicznościach i w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie (\`(...)\`) należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2017 r., sygn. I FSK 1366/15, uznał, że dopóty dopóki ostateczna wysokość wynagrodzenia usługodawcy nie jest znana, nie może powstać obowiązek podatkowy w VAT. Zgodnie z uzasadnieniem ww. orzeczenia „w przypadku podatku od towarów i usług zastosowanie znajduje art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a więc zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powstające w ten sposób zobowiązania podatkowe powinny być obliczane i rozliczane przez podmioty zobowiązane (przede wszystkim podatników) w drodze samoobliczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być zaakceptowana wykładnia przepisów prawa podatkowego, której rezultatem jest uznanie, że obowiązki podatnika w omawianym zakresie mogą powstać w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od siebie niezależne nie może on tym obowiązkom sprostać. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik z uwagi na niemożność obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty – por. art. 29a u.p.t.u.), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać”.

Wprawdzie powołane orzeczenia zostały wydane w innych stanach faktycznych niż będący przedmiotem złożonego wniosku, niemniej argumentacja w nich zawarta – w ocenie Spółki – znajduje odpowiednie zastosowanie do importowanych przez nią usług.

c) Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi transportowej przez Spółkę

1.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa transportowa nabywana przez niego niewątpliwie stanowi usługę o charakterze ciągłym, o której mowa w art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Jak zostało bowiem wskazane w opisanie stanu faktycznego, usługa ta:

*   jest rozliczana w ustalonych okresach rozliczeniowych (co jest zgodne z wolą stron i znajduje odzwierciedlenie w sposobie fakturowania wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tego tytułu) oraz
*   stanowi usługę „stale powtarzającą się”, gdyż obejmuje czynności (transporty towarów), które są wykonywane w sposób cykliczny przez cały czas realizacji usługi.

Mając na uwadze wcześniej przywołany wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. (sygn. Akt I FSK 1104/15) Wnioskodawca zaznacza, że powyższej argumentacji nie zmienia fakt, że usługa transportowa nabywana przez niego jest realizowana przez Usługodawcę w drodze świadczeń częściowych (tj. poprzez wykonywanie pojedynczych transportów towarów), bowiem nie stoi to na przeszkodzie objęcia jej pojęciem usługi wykonywanej w sposób ciągły.

2.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej powstaje z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego okresu (do momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez Usługodawcę).

2\. Konsekwencje wynikające z nierozliczenia przez Spółkę podatku należnego z tytułu importu usługi transportowej we właściwej deklaracji w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy

a) Zasady rozliczania VAT naliczonego z tytułu importu usług w świetle przepisów ustawy o VAT

1.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 (\`(...)\`) podatnikiem jest ich usługobiorca.

Zgodnie z regułą generalną wyrażoną w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przepisy ustawy o VAT uzależniają przy tym realizację tego prawa od spełnienia innych szczegółowych warunków.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

2.

Kierując się literalnym brzmieniem ww. przepisów w sytuacji, gdy Spółka, w wyniku błędnego rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi, nie uwzględniłaby kwoty podatku należnego z ww. tytułu we właściwej deklaracji w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, byłaby:

*   zobowiązana do wykazania VAT należnego w drodze korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz
*   uprawniona do odpowiedniego zwiększenia kwoty VAT naliczonego w bieżącej deklaracji VAT.

W konsekwencji podatek naliczony i należny z tytułu ww. transakcji byłyby sobie równe, ale ze względu na konieczność ujęcia ich w odrębnych okresach rozliczeniowych, Spółka musiałaby ponieść ekonomiczny ciężar podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.

b)Niezgodność polskich regulacji dotyczących rozliczania VAT naliczonego z tytułu importu usług z przepisami prawa wspólnotowego

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe regulacje w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika obowiązek zapłaty odsetek z tytułu niewykazania w określonym w ustawie o VAT terminie, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347; dalej – Dyrektywa), w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności.

Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

*   Wymóg zgodności krajowych regulacji z przepisami Dyrektywy

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (j. t. Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483; dalej – Konstytucja), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ratyfikowane umowy międzynarodowe, ustawy oraz rozporządzenia. Przy czym w myśl art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Taką umową międzynarodową jest Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r., który został ratyfikowany przez Polskę i jest bezpośrednio stosowany od dnia 1 maja 2004 r.

W związku z powyższym, Polska przyjęła do swojego porządku prawnego cały dorobek Unii Europejskiej, w skład którego wchodzą, obok prawa unijnego, w tym prawa podatkowego, zasady wykładni oraz orzecznictwo TSUE. Przy czym, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą wspólnotową, pierwszeństwo ma prawo unijne.

Obecnie obowiązująca ustawa o VAT powinna stanowić implementację Dyrektywy. Oznacza to, że przepisy krajowe powinny być zgodne, a także powinny być interpretowane w sposób zgodny z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Co istotne, zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, jeżeli przepisy Dyrektywy z punktu widzenia ich treści są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostka może stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy (C-236/92 Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava) oraz powoływać się na nie przed sądami krajowymi.

*   Prawo do odliczenia VAT od importu usług w świetle Dyrektywy

1.

Na podstawie art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W przypadku transakcji takich jak import usług, podatek VAT staje się wymagalny w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a Dyrektywy. W celu skorzystania z omawianego prawa:

*   dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu Dyrektywy VAT oraz
*   towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie z kolei z brzmieniem art. 179 akapit pierwszy Dyrektywy VAT, podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.

2.

W świetle powyższych regulacji, rozliczenie podatku VAT z tytułu importu usług powinno być dokonane w sposób neutralny dla podatnika, poprzez wykazanie podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, tj. w deklaracji w której powstał obowiązek podatkowy (ewentualnie poprzez korektę tej deklaracji jeśli już minął termin na jej złożenie). Prawo do odliczenia VAT powinno móc zostać wykonane w okresie, w którym powstało to prawo do odliczenia, ponieważ tylko wtedy możliwe jest zdjęcie z podatnika pełnego ciężaru VAT.

Dyrektywa nie przewiduje natomiast możliwości odroczenia terminu odliczenia VAT z tytułu importu usług. Wymóg wykazania podatku należnego w terminie 3 miesięcy wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT jest zatem warunkiem formalnym, nieprzewidzianym w Dyrektywie.

*   Niezgodność polskich regulacji dotyczących rozliczania VAT naliczonego z tytułu importu usług z zasadą neutralności VAT

1.

Dyrektywa VAT ustanawia podstawowe zasady systemu podatku VAT dla państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym Polski. Jedną z nich jest zasada neutralności podatku VAT. Zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu podatku VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku.

Wywodzi się ją z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usług jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

2.

Zasada neutralności podatku VAT dla podatnika wyraża się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru omawianego podatku. A zatem realizacja zasady neutralności polega na stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.

Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z Dyrektywy (zob. orzeczenie TSUE w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen; orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo).

Zasada neutralności VAT powinna być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko sam podatek VAT, ale też ewentualne odsetki od zaległości podatkowej. Wymaga ona, by prawo do odliczenia podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeżeli podatnik nie spełni niektórych wymagań formalnych. W związku z powyższym ustawa o VAT nie może nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczania podatku VAT, które mogłyby w efekcie praktycznie pozbawić podatnika tego prawa lub je ograniczyć (por. wyroki TSUE w sprawach C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV i C-392/09 Uszodaepito).

3.

Uregulowanie wprowadzone w dniu 1 stycznia 2017 r. do ustawy o VAT oznacza, że składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń z tytułu importu usług Spółka zobowiązana jest do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”. Skutkuje to czasową utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego – prawo do odliczenia może być realizowane nie ex tunc, ale na bieżąco, po złożeniu odpowiedniej deklaracji korygującej.

Takie uregulowanie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., sprzeczne jest z zasadą neutralności VAT.

Potwierdzeniem powyższego wniosku są m. in. wyroki TSUE:

*   z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt C-518/14, w sprawie Senatex GmbH, w którym to wyroku Trybunał wskazał, że:
    *   „prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu oraz że przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (\`(...)\`). System odliczeń (\`(...)\`) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną (\`(...)\`) nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT”;
    *   „podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych” oraz
*   z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt C-183/14 w sprawie Salamie i Oltean, w którym TSUE uznał, że:
    *   „podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych”;
    *   „jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione podstawowe wymagania, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa”.

*   Niezgodność polskich regulacji dotyczących rozliczania VAT naliczonego z tytułu importu usług z zasadą proporcjonalności VAT

1.

Kolejną naczelną zasadą systemu VAT jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować takie środki ochrony ich interesów fiskalnych, które umożliwiając im efektywne osiąganie tych celów, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada neutralności VAT. Zgodnie zatem z zasadą proporcjonalności podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Aby środek dotyczący systemu VAT był zgodny z zasadą proporcjonalności, przepisy, które on obejmuje, muszą być konieczne dla osiągnięcia określonego celu, do jakiego środek ten zmierza, lecz powinny jednocześnie wywierać najmniejszy wpływ na cele i zasady dyrektywy VAT (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex 2015, s. 59).

Państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT. Przy czym należy pamiętać, że narzucone przez państwa członkowskie sankcje nie mogą naruszać bądź niweczyć podstawowych zasad systemu VAT, czyli proporcjonalności i neutralności. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny mieć charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźną podstawę w Dyrektywie. Ograniczeń tych nie można domniemywać ani rekonstruować według rozszerzającej wykładni przepisów.

Zasada proporcjonalności VAT wyrażona została w art. 273 Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Z powyższego przepisu wynika, że ustanawianie sankcji może być dokonane przez państwo członkowskie pod warunkiem, że ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym.

2.

Wykazanie zgodnie z obecnymi przepisami ustawy o VAT podatku należnego od importu usług w miesiącu powstania obowiązku podatkowego poprzez dokonanie wstecznej korekty deklaracji VAT w terminie późniejszym niż wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego w danym okresie. Uzależnienie prawa do odliczenia VAT od terminu, w którym zostanie złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej powoduje powstanie u tego podatnika zaległości podatkowej, którą należy uregulować wraz z należnymi odsetkami.

Powyższe przesunięcie w czasie prawa do odliczenia służy jako sankcja, która wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów wymienionych w art. 273 Dyrektywy.

W przypadku bowiem transakcji stanowiących import usług, dla których podatnikiem jest usługobiorca, nie ma możliwości wyłudzenia podatku VAT, gdyż ten podatek jest neutralny zarówno dla przedsiębiorcy (któremu przysługuje pełne prawo do odliczenia), jak i dla budżetu Państwa (obowiązek odprowadzenia VAT należnego, jak i prawo do jego odliczenia są przynależne jednemu podmiotowi). W szczególności do żadnych nadużyć podatkowych nie może prowadzić sytuacja, w której podatnik rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej transakcji importu usług, jednak ujmuje ją w deklaracji VAT składanej za niewłaściwy okres rozliczeniowy. Przepis art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT w żaden sposób nie przyczynia się zatem do zapobiegania oszustwom podatkowym.

Fakt, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę, bez względu na brak przesłanek wystąpienia w danej transakcji ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa jest zdaniem Spółki nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności.

3.

Analogiczne wnioski wynikają z powołanych wyżej orzeczeń TSUE:

*   z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt C-518/14, w sprawie Senatex GmbH, w którym Trybunał wskazał, że:
    *   „państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 62)” oraz
*   z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt C-183/14 w sprawie Salomie i Oltean, w którym TSUE uznał, że:
    *   „Sankcjonowanie z tytułu nieprzestrzegania przez podatnika obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji odmową prawa do odliczenia wykracza w sposób oczywisty poza to, co jest niezbędne do realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego stosowania tych obowiązków, w sytuacji gdy prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie wspomnianych obowiązków, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia. Praktyka taka wykracza również poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i do unikania oszustw podatkowych w rozumieniu art. 273 dyrektywy 2006/112, ponieważ jeżeli korekta deklaracji przez organ podatkowy następuje dopiero po upływie terminu zawitego przysługującego podatnikowi na dokonanie odliczenia, może ona prowadzić nawet do utraty prawa do odliczenia”;
    *   „W niniejszym przypadku z akt sprawy przekazanych Trybunałowi wynika, że spełnione zostały wymogi materialne dotyczące prawa do odliczenia naliczonego podatku, a skarżący w postępowaniu głównym zostali uznani za podatników do celów podatku VAT w ramach kontroli skarbowej. W takich okolicznościach odroczenie wykonania prawa do odliczenia podatku VAT do czasu złożenia pierwszej deklaracji w zakresie tego podatku przez tych podatników wyłącznie z tego powodu, że nie byli oni zarejestrowani do celów podatku VAT w chwili dokonywania transakcji objętych podatkiem VAT, przy jednoczesnym zobowiązaniu ich do uiszczenia związanego z tym podatku, wykracza poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych”.

c) Podsumowanie

Analiza przepisów Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE wskazuje, że podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności.

W związku z powyższym, jeżeli – po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi – okaże się (w tym – na przykład – w wyniku kontroli podatkowej), że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy).

Analogiczne wnioski wynikają z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku:

*   WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1039/18, w którym Sąd uznał, że „podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności”;
*   WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/18, w którym Sąd stwierdził, że „krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”;
*   WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17, w którym Sąd orzekł, że „odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenie powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności, ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”;
*   WSA w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17, w którym Sąd uznał, że „regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni”.

3\. Nierozliczenie przez Spółkę podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usługi we właściwej deklaracji (wynikające z niewłaściwego rozpoznania przez Spółkę obowiązku podatkowego z ww. tytułu) w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, a prawo do odliczenia VAT

Zdaniem Wnioskodawcy – w świetle wyżej cytowanych przepisów art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 10i ustawy o VAT – w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usługi nie zostanie wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji VAT (z uwagi na błędne rozpoznanie obowiązku podatkowego) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, Spółka nie utraci prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej ww. transakcję, ale będzie mogła je zrealizować – pod warunkiem rozliczenia podatku należnego w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (w drodze korekty) – w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (tj. na bieżąco).

Ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do niej nie zawierają bowiem regulacji, z której wynikałby zakaz odliczania VAT naliczonego od importu usług w przypadku zbyt późnego rozliczenia VAT należnego z tego tytułu.

Analogiczna konkluzja wynika z interpretacji indywidualnej wydanej dnia 8 stycznia 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.764.2018.1.BK) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której rozstrzygnięto, że: „Jeżeli następuje to \[rozliczenie podatku należnego – adnotacja Wnioskodawcy\] w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej »na bieżąco«. Nowe regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług transportowych;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu ww. usług;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu ww. usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży elastycznych izolacji technicznych, m.in. izolacji zapobiegających utracie energii czy chroniących przed kondensacją pary wodnej. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Jest on również zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium RP (jako podatnik VAT-UE).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi (np. usługi testowania, usługi transportu towarów) od podmiotów zagranicznych (dalej – Kontrahent, Usługodawca), które nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W niektórych przypadkach nabywane przez Wnioskodawcę usługi mają charakter ciągły i są rozliczane w okresach rozliczeniowych.

Usługodawcy są zarejestrowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innych niż Polska państw członkowskich UE (jako podatnicy VAT-UE). Miejscem świadczenia (opodatkowania) przedmiotowych usług jest – zgodnie z art. 28b ustawy – terytorium Polski. W związku z powyższym, nabycie ww. usług stanowi dla Wnioskodawcy import usług. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług, do których stosuje się regulacje art. 19a ust. 5 ustawy, przewidujące szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku opisanych wyżej usług fakt ich odpowiedniego wykonania będący podstawą naliczenia wynagrodzenia jest weryfikowany przez Wnioskodawcę. Dotyczy to także usług ciągłych, których prawidłowość wykonania podlega weryfikacji Wnioskodawcy po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Po pozytywnej weryfikacji wskazanych okoliczności Kontrahent wystawia fakturę dokumentującą wykonanie usług na rzecz Wnioskodawcy.

W przypadku, gdy dokonana przez Wnioskodawcę weryfikacja doprowadzi do stwierdzenia, że usługa została wykonana nieprawidłowo, wówczas Usługodawca może zostać zobowiązany do dokonania koniecznych zmian, by rezultat wykonanego świadczenia odpowiadał temu, co zostało uzgodnione. W związku z powyższym, przed dokonaniem weryfikacji i akceptacji wykonanych przez Usługodawcę prac, nie jest możliwe stwierdzenie, czy usługa nabywana przez Wnioskodawcę rzeczywiście została wykonana zgodnie z ustaleniami poczynionymi między stronami transakcji.

W przypadku realizowanej na rzecz Wnioskodawcy usługi transportowej, z uwagi na dużą liczbę oraz powtarzalność realizowanych przez Usługodawcę transportów, strony transakcji zdecydowały o rozliczaniu przedmiotowej usługi w miesięcznych okresach rozliczeniowych (których długość nie pokrywa się jednak z miesiącami kalendarzowymi).

W związku z powyższym, z tytułu świadczenia ww. usługi Kontrahent, po zakończeniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT za całość zrealizowanych w danym okresie transportów towarów. Na fakturze zawarta jest – w szczególności – adnotacja ,,reverse charge” oraz informacja o kolejnym numerze okresu rozliczeniowego, której ona dotyczy.

Zgodnie z ustaleniami stron transakcji, do faktur wystawianych w wyżej określony sposób, Usługodawca dołącza zestawienia, z których wynikają – między innymi – następujące dane: liczba wykonanych w danym okresie transportów towarów, koszty poszczególnych dostaw czy kraj rozpoczęcia oraz zakończenia transportu. Powyższe zestawienia nie zawierają informacji o dacie zakończenia (tj. wykonania) poszczególnych transportów.

Wnioskodawca nie zawarł z Kontrahentem pisemnej umowy dotyczącej świadczenia usług transportowych. Istnieją jednak ustne uzgodnienia w tym zakresie. W uzgodnieniach z góry przyjęto powtarzalność usług transportowych i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe (nie pokrywające się jednak z miesiącami kalendarzowymi).

Wnioskodawca wskazał ponadto, że zgodnie z ustaleniami stron transakcji Kontrahent, po zakończeniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT za całość transportów towarów rozliczonych przez niego z przewoźnikiem w danym okresie (tj. transportów wykonanych przez przewoźnika najpóźniej w danym okresie, których prawidłowe wykonanie zostało pozytywnie zweryfikowane w danym okresie rozliczeniowym). Na fakturze zawarta jest – w szczególności – adnotacja „reverse charge” oraz informacja o kolejnym numerze okresu rozliczeniowego, której ona dotyczy. Kontrahent fakturuje Wnioskodawcę 25. dnia miesiąca za transporty rozliczone przez niego z przewoźnikiem w okresach od 25. dnia poprzedniego miesiąca do 24. dnia miesiąca, w którym faktura została wystawiona. Do faktur wystawianych w wyżej określony sposób, Usługodawca dołącza zestawienia, z których wynikają – między innymi – następujące dane: liczba transportów towarów rozliczonych przez niego z przewoźnikiem w danym okresie, koszty poszczególnych dostaw czy kraj rozpoczęcia oraz zakończenia transportu. W myśl ustnych uzgodnień poczynionych między Wnioskodawcą a Kontrahentem, jest on zobowiązany do nabywania usług transportowych, a Kontrahent do ich świadczenia. Wnioskodawca zamawia u Kontrahenta konkretną liczbę środków transportu (samochodów) na dany tydzień z podziałem na każdy dzień tego tygodnia. Wnioskodawca w momencie zamówienia zna cenę danego transportu. Ceny usług transportowych ustalane są przez Centralę Grupy w Niemczech bezpośrednio z przewoźnikiem i są znane przez wszystkie strony. Wynagrodzenie Kontrahenta naliczane jest za każdy okres rozliczeniowy w oparciu o wartość poszczególnych transportów rozliczonych w tym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca posiada dodatkowe dokumenty, z których wynika data rozpoczęcia i zakończenia każdego pojedynczego transportu, np. obowiązujący w transporcie dokument CMR otrzymany od przewoźnika. Do wystawianych faktur Kontrahent dołącza zestawienia, w których wyszczególnione są poszczególne transporty towarów rozliczone przez niego z przewoźnikiem w danym okresie.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej powstaje w dacie wystawienia faktury przez Usługodawcę, tj. w dacie w której Wnioskodawca ostatecznie zweryfikował i potwierdził fakt należytego wykonania usługi na jego rzecz, czy też obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej powstaje z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego okresu (do momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez Usługodawcę) (pytanie nr 1 i 2).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej powstaje w dacie wystawienia faktury przez Usługodawcę, tj. w dacie w której Wnioskodawca ostatecznie zweryfikował i potwierdził fakt należytego wykonania usługi na jego rzecz. Natomiast w przypadku uznania powyższego stanowiska za nieprawidłowe – zdaniem Wnioskodawcy – obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej powstaje z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego okresu (do momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez Usługodawcę).

Z powyższymi twierdzeniami Wnioskodawcy nie można się zgodzić. Należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc z klientem umowy, z której wynika ustalony okres rozliczeniowy dla świadczonych usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, w przypadku gdy mają miejsce samodzielne świadczenia w ustalonym przez strony okresie, co do których można jednoznacznie określić momenty ich wykonania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokiem NSA z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1228/12, w którym Sąd uznał, że: „(…) ze sprzedażą o charakterze ciągłym będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Sąd trafnie uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej »sprzedaży o charakterze ciągłym« nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe. Sąd słusznie podkreślił, że w sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie w fazie wykonywania”.

Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11: „istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

Zatem należy sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku, gdy bez większych przeszkód można określić zarówno moment rozpoczęcia jak i zakończenia poszczególnych świadczonych usług, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamawia u Kontrahenta konkretną liczbę środków transportu (samochodów) na dany tydzień z podziałem na każdy dzień tego tygodnia. Wnioskodawca w momencie zamówienia zna cenę danego transportu. Wynagrodzenie Kontrahenta naliczane jest za każdy okres rozliczeniowy w oparciu o wartość poszczególnych transportów rozliczonych w tym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca posiada dodatkowe dokumenty, z których wynika data rozpoczęcia i zakończenia każdego pojedynczego transportu, np. obowiązujący w transporcie dokument CMR otrzymany od przewoźnika. Do wystawianych faktur Kontrahent dołącza zestawienia, w których wyszczególnione są poszczególne transporty towarów rozliczone przez niego z przewoźnikiem w danym okresie. Z zestawienia tego wynikają – między innymi – następujące dane: liczba transportów towarów rozliczonych przez niego z przewoźnikiem w danym okresie, koszty poszczególnych dostaw czy kraj rozpoczęcia oraz zakończenia transportu.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Wnioskodawca dysponuje narzędziami w postaci zestawienia, w którym wyszczególnione są poszczególne transporty towarów oraz dodatkowych dokumentów, z których wynika data rozpoczęcia i zakończenia każdego pojedynczego transportu. Zatem dokumenty te umożliwiają Wnioskodawcy ustalenie momentu wykonania konkretnej usługi transportowej przez Kontrahenta. Świadczone przez Kontrahenta usługi transportowe stanowią usługi świadczone w określonym czasie w sposób powtarzający się. Wobec tego nabywana przez Wnioskodawcę usługa transportowa nie jest usługą ciągłą, tylko jest świadczeniem dokonywanym w ustalonym przez strony czasie, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenie, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Powtarzanie się tych usług, a nie ich ciągłość, jest wyrazem ich charakteru jako usług posiadających swój początek i swój koniec. Natomiast sam fakt ustalenia z Kontrahentem okresów rozliczeniowych dla nabywanych usług transportowych, nie wpływa na zmianę odrębnego charakteru poszczególnych usług dokonywanych dla Wnioskodawcy – ustalony z Kontrahentem okres rozliczeniowy nie może przesądzać o uznaniu dokonywanej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Ponadto charakteru świadczonej przez Kontrahenta usługi transportowej nie zmienia także to, że w uzgodnieniach pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem z góry przyjęto powtarzalność usług transportowych jak i to, że Kontrahent wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT za całość transportów towarów rozliczonych przez niego z przewoźnikiem w danym okresie.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie można mówić o ciągłości, ale wyłącznie o ponownym świadczeniu takiej samej usługi. Zatem dla nabywanych usług transportowych nie może mieć zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy, gdyż jak wyżej wskazano, przepis ten ma zastosowanie tylko do usług o charakterze ciągłym, w związku ze świadczeniem których strony transakcji ustaliły okresy rozliczeniowe. Wnioskodawca jest więc obowiązany rozpoznawać obowiązek podatkowy w odniesieniu do importowanych usług transportowych na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania poszczególnych usług transportowych przez Kontrahenta.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla nabywanej usługi transportowej nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż. Ustawodawca w art. 19a ust. 1 ustawy nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od momentu wystawienia faktury przez sprzedawcę (tj. w niniejszej sprawie Kontrahenta).

Wnioskodawca podnosi, że przed ostateczną akceptacją jakości otrzymanego przez Wnioskodawcę świadczenia (potwierdzoną fakturą wystawioną przez Kontrahenta) nie jest możliwe określenie momentu wykonania usługi ani wysokości należnej zapłaty.

Z powyższym nie można się zgodzić, gdyż z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zna w momencie zamówienia cenę danego transportu oraz datę rozpoczęcia i zakończenia każdego pojedynczego transportu. Zatem błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że przed wystawieniem faktury przez Kontrahenta nie ma możliwości konkretyzacji istotnych elementów zobowiązania podatkowego, takich jak podstawa opodatkowania czy obowiązek podatkowy. Ponadto przepisy regulujące podatek od towarów i usług w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem stanowiących import usług nie uzależniają obowiązku rozpoznania importu usług od posiadania (otrzymania) wystawionej przez podmiot zagraniczny faktury dokumentującej świadczenie usług. W konsekwencji moment wykazania importu usług nie jest zależny od wystawienia faktury przez Kontrahenta.

Dodać również należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 maja 2019 r., sygn. akt C-224/18 w sprawie Budimex S.A. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy on momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, a mianowicie uznania robót budowlanych i budowlano-montażowych za wykonane w momencie odbioru tych robót przez zamawiającego. Wskazać należy, że specyfika usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest zupełnie odmienna od usług transportowych, zatem tez płynących z ww. wyroku nie można odnieść do usług transportowych.

Podsumowując, z tytułu importu usługi transportowej obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania każdej odrębnej usługi transportowej przez Kontrahenta.

Tym samym odpowiadając na pytania Wnioskodawcy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej nie powstaje w dacie wystawienia faktury przez Usługodawcę, tj. w dacie w której Wnioskodawca ostatecznie zweryfikował i potwierdził fakt należytego wykonania usługi na jego rzecz. Obowiązek podatkowy z tytułu ww. importu nie powstaje również z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego okresu (do momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez Usługodawcę).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług transportowych oraz terminu odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu (pytania nr 3 i 4 Wnioskodawcy) należy wyjaśnić, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy).

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a ustawy).

Stosownie do cytowanych przepisów ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku gdy podatnik dokonuje importu usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadku powstaje – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku importu usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”.

W przedmiotowej sprawie po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi – okazuje się (w tym – na przykład – w wyniku kontroli podatkowej), że Wnioskodawca rozliczył podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nierozliczenie przez niego podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usługi we właściwej deklaracji VAT (wynikające z błędnego rozpoznania przez Wnioskodawcę momentu powstania obowiązku podatkowego z ww. tytułu) w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, będzie skutkowało pozbawieniem go prawa do odliczenia VAT wynikającego z tej transakcji (pytanie nr 4).

Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do transakcji objętych odwrotnym obciążeniem w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 3, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Zauważyć ponadto należy, że podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ustawy, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z opisu sprawy, nabywane przez Wnioskodawcę usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zgodnie z cytowanym art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikiem jest ich usługobiorca. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w przypadku gdy wykaże podatek należny z tytułu importu usług w złożonej korekcie właściwej deklaracji VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Zatem odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że nierozliczenie przez niego podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usługi we właściwej deklaracji VAT (wynikające z błędnego rozpoznania przez Wnioskodawcę momentu powstania obowiązku podatkowego z ww. tytułu) w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie będzie skutkowało pozbawieniem Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT wynikającego z tej transakcji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy).

Jak wskazano powyżej, w przypadku importu usług – warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy podatnik wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. Podatnik może odliczyć podatek naliczony w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, tj. „na bieżąco”.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przepisy ustawy stwierdzić należy, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, tj. „na bieżąco”.

Zatem jeżeli – po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi – okaże się, że Wnioskodawca rozliczył podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku VAT naliczonego z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Ponadto nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wykazanie zgodnie z obecnymi przepisami ustawy podatku należnego od importu usług w miesiącu powstania obowiązku podatkowego poprzez dokonanie wstecznej korekty deklaracji VAT w terminie późniejszym niż wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego w danym okresie.

Wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z importem usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie nadal przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie można zgodzić się również z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przepisy ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Przepis art. 178 lit. f Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Wobec tego, przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Zatem przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, ani ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tj. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1039/18 oraz z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17, wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/18 oraz z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 tutejszy organ – nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – pragnie wskazać na odmienne stanowisko niż prezentowane ww. wyrokach, które zostało przedstawione m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 113/18, w którym Sąd wskazał: „Mając na uwadze wskazane przepisy dyrektywy Rady trudno się zgodzić się ze skarżącą, że przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. ograniczają prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzanymi transakcjami. Strona jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. (…) w ustawie krajowej wprowadzono środki, do ustanowienia których ustawodawca krajowy był uprawniony stosownie do art. 178 lit. f dyrektywy Rady.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy Rady należy uznać za bezzasadny.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady i wyrażonej w nim, zdaniem skarżącej, zasady neutralności i proporcjonalności. (…)

W przywoływanym przez skarżącą wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, TSUE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Nie negując wniosków wyprowadzonych przez Spółkę z przedstawionego orzecznictwa TSUE, wskazać jednak należy, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Jak podkreślono wyżej, przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. nie ograniczają prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT, prawo to przysługuje Spółce niezależnie od tego czy wykazała podatek należny w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, czy uczyniła to w okresie późniejszym. (…)

Nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane przez skarżącą przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzone zostały w celu wyeliminowania nieprawidłowości i nadużyć, a trzymiesięczny termin wprowadzony przez ustawodawcę nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym do wykonania prawa do odliczenia”.

W analogicznych sprawach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 246/18 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 października 2018 r., sygn. III SA/Gl 593/18 oraz z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1090/18, a także z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1219/18 również przyznały rację organowi podatkowemu, oddalając jednocześnie skargi stron skarżących.

Tutejszy organ ponadto pragnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia powstania odsetek w przypadku przesunięcia w czasie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z importem usług. Wnioskodawca bowiem w zadanych pytaniach nie wyraził wątpliwości w tym zakresie, dlatego tutejszy organ oceniając stanowisko Wnioskodawcy nie odnosił się do tego zagadnienia, choć zostało ono wspomniane w stanowisku własnym Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informuje się jednocześnie, że w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez Organ zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy zostało wydane postanowienie z dnia 13 września 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.473.2019.1.KS odmawiające wszczęcia postępowania w ww. zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.