Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-155/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-19
Teza: Określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny
Słowa kluczowe: udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 19 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od kwietnia 2013 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i naprawy sprzętu rowerowego objętą, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności PKD, wpisem nr 95.29.Z. W okresie od 2010 r. do 2013 r. Wnioskodawca nabył na potrzeby niezwiązane z działalnością gospodarczą sprzęt warsztatowy - narzędzie specjalistyczne do montażu i naprawy sprzętu rowerowego, które obecnie wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a na które nie posiada już dowodów zakupu - paragonów fiskalnych. Wnioskodawca zlecił wycenę ww. sprzętu warsztatowego rzeczoznawcy majątkowemu, który ustalił wartość rynkową na kwotę 80.000 zł. W kwietniu 2015 r. Wnioskodawca wraz z innymi osobami zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Przed zarejestrowaniem spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami planuje podwyższyć kapitał zakładowy spółki. Wnioskodawca planuje objąć 15 nowo utworzonych udziałów o wartości nominalnej 1.500 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci sprzętu warsztatowego, o którym mowa powyżej, z zastrzeżeniem, że nadwyżka (agio) wartości wnoszonego aportu nad łączną wartością nowo utworzonych udziałów zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji i przekazanie nadwyżki (agio) wartości wnoszonego aportu nad łączną wartością nowo utworzonych udziałów na kapitał zapasowy będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy opodatkowaniu podatkiem od kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegała wyłącznie nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci sprzętu warsztatowego na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji i przekazanie nadwyżki (agio) wartości wnoszonego aportu nad łączną wartością nowo utworzonych udziałów na kapitał zapasowy nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że transakcja objęcia udziałów w zamian za aport (wkład niepieniężny) podlega opodatkowaniu na zasadach dotyczących opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie, że przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu dodatkowo na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłoby do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania tych samych stanów faktycznych, co skutkuje naruszeniem art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zob. wyroki TK z 25 października 2004 r., sygn. SK 33/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 94 z 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33). Niezależnie od powyższego wskazać należy, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży i naprawy sprzętu rowerowego objętą zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności PKD wpisem nr 95.29.Z. Wniesienie zatem do spółki wkładu niepieniężnego w postaci sprzętu warsztatowego przez Wnioskodawcę nie jest przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a więc nie powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) jest wynikiem umownych postanowień wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, którzy w takiej formie planują prowadzenie działalności. W przypadku aportu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącego - Wnioskodawcy. W zamian za wniesiony wkład osoba fizyczna otrzymuje bowiem tylko udziały. Udziały są zaś surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki) ale przede wszystkim są wyznacznikiem praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika bezpośrednio z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Z powyższego wynika zatem, że osoba wnosząca wkład w postaci przedsiębiorstwa nie otrzymuje za niego zapłaty, lecz jedynie przekształca w udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji.

Opodatkowaniu podatkiem od kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegać wyłącznie nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przede wszystkim wskazać należy, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, przy czym przez wartość nominalną rozumieć należy wartość emisyjną papierów wartościowych uwidocznioną na nich, istniejącą tylko „z nazwy” - por. słownik języka polskiego PWN, www.sjn.pwn.pl. Oznacza to zatem, że jest to wartość stała, która nie może być podwyższona. Zmiana tej wartości poprzez jej podwyższenie spowodowałaby ukształtowanie innej wielkości, którą nie sposób uznać za nominalną. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „nominalna” oznacza, że wykluczona jest możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe, do których odsyła art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo stwierdzić należy, że ustalenie wartości nominalnej udziału w oparciu o ceny rynkowe byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów z kapitałów pieniężnych odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że użycie przez ustawodawcę zwrotu „odpowiednio” oznacza, że art. 19 tej ustawy ma zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, który da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Nie tracąc z pola widzenia, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów określona w umowie spółki, przyjąć należy, iż jest to wartość formalna - por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 938/12. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w prezentowanym stanie faktycznym i przy założeniu jak w petitum, opodatkowaniu podatkiem od kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Zasady ich ustalania znajdują się w art. 17 i 18 ustawy.

Stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce wkładów albo w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy wskazuje ponadto, że odrębnym od kapitałów pieniężnych i praw majątkowych źródłem przychodów jest również pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody wchodzące w skład tego źródła wymieniono w art. 14 tej ustawy.

Skoro jednak objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (wprost w ustawie wskazane), przychody z tego tytułu należy kwalifikować do źródła kapitałów pieniężnych, jak słusznie twierdzi Wnioskodawca.

Przechodząc zatem do meritum, zgodnie z wyżej cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również zauważyć, iż Wnioskodawca jako strona umowy oraz spółka, do której zostanie wniesiony aport, mogą dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych, natomiast organy podatkowe wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Z odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że przedmiot aportu został wyceniony według wartości rynkowej, zaś obejmowane za ten aport udziały zostaną objęte po cenie nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu, w związku z tym nadwyżka (agio) ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu został wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce kapitałowej wykazana w umowie spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego. Natomiast nadwyżka (agio) wnoszonego aportu nad łączną wartość nowoutworzonych udziałów na kapitał zapasowy nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.