Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP2.8011.5.2021
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-24
Teza: Opinia zabezpieczająca w zakresie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną
Słowa kluczowe: opodatkowanie; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania-Spółki komandytowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 3-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 3-pkt 1a-lit. a

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 24 sierpnia 2021 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z dnia 22 stycznia 2021 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.), o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie:**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem wspólnym o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa o CIT) oraz ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 poz. 2123, dalej: ustawa zmieniająca) – czy zmiana składu wspólników spółki komandytowej, a następnie przekształcenie jej w spółkę jawną (dalej również: Spółka), w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Wspólnikami spółki komandytowej w chwili złożenia Wniosku byli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz) oraz osoba fizyczna (komandytariusz). Planowana była zmiana składu wspólników Spółki w taki sposób, aby wspólnikami były wyłącznie dwie osoby fizyczne – dotychczasowy komandytariusz oraz nowy wspólnik jako komplementariusz. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością utraci status wspólnika spółki komandytowej.

W kolejnym etapie dojdzie do zmiany formy prawnej ze spółki komandytowej na spółkę jawną w ramach procesu przekształcenia, który uregulowany został w art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2020 poz. 1526, ze zm.). Wraz z momentem przekształcenia wspólnicy spółki komandytowej tj. osoby fizyczne, staną się wspólnikami spółki jawnej.

Czynności miały zostać dokonane po 1 maja 2021 r. tj. w momencie kiedy spółka komandytowa – zgodnie z przepisami ustawy o CIT - będzie już posiadać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

**B.** **Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a.** **Identyfikacja korzyści podatkowej**

Przepisami ustawy zmieniającej ustawodawca postanowił zmienić sposób opodatkowania spółek komandytowych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od dnia 1 stycznia 2021 r. spółki te stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zatem przestały być transparentne podatkowo (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Jednocześnie w ustawie zmieniającej przewidziana została możliwość, aby nowe regulacje w odniesieniu do spółki komandytowej oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce stosować począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Spółka i jej wspólnicy skorzystali z powyższej możliwości i postanowili, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, będą stosować w odniesieniu do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

Przed wprowadzeniem wskazanych zmian, spółka komandytowa nie była odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stanowiąc tzw. spółkę transparentną podatkowo. Oznacza to, że dochody osiągnięte przez spółkę komandytową nie były opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie samej spółki (jak to ma miejsce m.in. w stosunku do spółek kapitałowych), lecz wyłącznie na poziomie jej wspólników, proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanego przez danego wspólnika. Oznaczało to, że podmiotami zobowiązanymi do rozliczenia podatku dochodowego byli jedynie wspólnicy spółki komandytowej.

Od 1 stycznia 2021 r. (względnie od 1 maja 2021 r., jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) dochody osiągane z działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej opodatkowane są także na poziomie samej spółki, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skutkiem tych zmian było wprowadzenie podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych przez spółkę komandytową: na poziomie tej spółki (1) oraz na poziomie wypłaty zysku do jej wspólników (2).

Odnosząc się do statusu podatkowego Spółki po przekształceniu w spółkę jawną Wnioskodawcy wskazali we Wniosku, że spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej pozostanie, tak jak obecnie, podmiotem transparentnym podatkowo tj. nie będzie spełniała warunków dla uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT.

W sytuacji, gdyby Spółka nie została przekształcona (Czynność nie została dokonana), to dochody Spółki podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu, ponieważ Spółka stałaby się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że zyski byłyby opodatkowane zarówno w momencie ich osiągnięcia, ale również w momencie wypłacenia ich wspólnikom.

Korzyścią podatkową podlegającą ocenie, którą Wnioskodawcy wskazali we Wniosku będzie brak opodatkowania dochodów Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych po dniu przekształcenia, który nastąpi po 30 kwietnia 2021 r. tj. po dniu objęcia przez ustawę zmieniającą spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przyjąć zatem należy (zgodnie z treścią Wniosku), że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy zmiany składu wspólników Spółki i następnie przekształcenia jej w spółkę jawną, których skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do przyszłych zysków Spółki - z powodu jej przekształcenia w spółkę jawną niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej. Różnica w ogólnej sumie podatku dochodowego płaconego przez spółkę jawną powstałą w wyniku przekształcenia Spółki, w porównaniu z sytuacją, gdyby Spółka kontynuowała po 1 maja 2021 r. działalność w formie spółki komandytowej, stanowić może korzyść podatkową.

**b.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane w treści Wniosku.

Wnioskodawcy jako nadrzędne cele planowanej Czynności wskazali we Wniosku: (a) zmianę struktury właścicielskiej Spółki w celu uzyskania wsparcia w zarządzaniu i kierowaniu rozwijającą się działalnością, (b) zwiększenie zakresu kontroli nad Spółką, (c) zwiększenie elastyczności w zarządzaniu Spółką, (d) utrzymanie i uniknięcie pogorszenia poziomu i struktury wyników finansowych Spółki oraz (e) polepszenie zdolności kredytowej Spółki.

Odnosząc się łącznie do pierwszych trzech przedstawionych celów Czynności Szef KAS uznał, że jednym z jej głównych celów jest zmiana struktury właścicielskiej, w celu uzyskania wsparcia w zarządzaniu i kierowaniu rozwijającą się działalnością dla większościowego wspólnika. Szef KAS podzielił również pogląd, że przekształcenie spółki komandytowej, w której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, w spółkę jawną zwiększy osobistą kontrolę wspólników oraz elastyczność w zarządzaniu Spółką - co połączone jest ze zwiększeniem odpowiedzialności wspólników za zobowiązania Spółki.

Pozostałe dwa cele dokonania Czynności zostały przez Szefa KAS rozpatrzone łącznie, ponieważ jak wskazano we Wniosku, zasadniczo pierwszy z nich miał stanowić element składowy okoliczności prowadzących finalnie do polepszenia zdolności kredytowej Spółki (względnie jej niepogorszenia) mającej umożliwić uzyskanie finansowania zewnętrznego w zakresie planowanych przez nią przyszłych inwestycji. Wnioskodawcy wskazali we Wniosku, że w sytuacji, w której Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, wynik finansowy brutto jej działalności jest równy wynikowi finansowemu netto. Natomiast, w przypadku objęcia Spółki statusem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, odnotowywać ona będzie gorsze wyniki finansowe niż obecnie, co wpłynie negatywnie na jej zdolność kredytową.

Szef KAS podzielił zdanie Wnioskodawców, że co do zasady pogorszenie wyników finansowych przedsiębiorcy może przekładać się na zmniejszenie możliwości pozyskania zewnętrznego finansowania w formie kredytów i pożyczek bankowych. Szef KAS zwrócił jednak przy tym uwagę, że z okoliczności wskazanych przez Wnioskodawców nie można wywieść wniosku, ani nawet go uprawdopodobnić, że bez zmiany składu osobowego wspólników oraz przekształcenia ze spółki komandytowej w spółkę jawną, Spółka nie uzyskałaby finansowania zewnętrznego na realizację własnych inwestycji, bądź uzyskałaby je, jednak w mniejszej wysokości niż oczekiwana. W związku z tym z perspektywy wspólników nieracjonalnym działaniem byłoby zastosowanie ww. sposobu działania w sytuacji, gdy nic nie wskazuje na to, że zakładane cele w postaci uzyskania dofinansowania zewnętrznego nie mogłyby zostać osiągnięte przez Spółkę w jej obecnej formie. Mając przy tym na uwadze, że zmiana składu osobowego wspólników oraz przekształcenie Spółki powoduje daleko idące zmiany w sposobie jej funkcjonowania, zarządzaniu nią oraz podmiotowości osób odpowiedzialnych za jej działania.

Szef KAS wskazał, że zmiana składu wspólników na wyłącznie osoby fizyczne oraz przekształcenie w spółkę jawną powoduje osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci braku opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych. Niewątpliwie jednym z podstawowych celów przyświecających dokonaniu planowanej Czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w przyszłości tj. efektywniejszemu rozliczeniu podatkowemu Spółki. Wskazuje również na to czas dokonania planowanej Czynności skorelowany z uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Co za tym idzie w niniejszej sprawie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.

**c.** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

Szef KAS wyjaśnił, że instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego poprzez realizację czynności, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej.

W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych.

Dodatkowo, sprzeczność o której mowa musi być analizowana nie tylko w kontekście celu ustawy, jej przepisu, przedmiotu. Sprzeczność ta musi być również rozpatrywana _w danych okolicznościach_. W ocenie Szefa KAS owe okoliczności należy rozumieć szeroko w tym m.in. przy uwzględnieniu zarówno opisu czynności (planowanej lub dokonanej) oraz celów ekonomicznych (o ile takie istnieją), którym czynność ma służyć.

Tym samym wyrażenie _w danych okolicznościach,_ wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

Do oceny czy dana korzyść podatkowa została uzyskana w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu niezbędne jest zatem odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby nie dokonano tej czynności.

W celu osiągnięcia korzyści podatkowej Wnioskodawcy dokonują przekształcenia Spółki w spółkę transparentną podatkowo tj. chcą uniknąć uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Konstrukcja zwolnień podatkowych wprowadzonych wraz z tym przepisem, skierowanych do komandytariuszy i komplementariuszy spółek komandytowych wynika z chęci osiągnięcia zamierzonego celu ustawodawcy, którym nie było ogólne, podwójne opodatkowanie dochodu osiąganego przez spółkę komandytową, ale tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest wspólnikom obarczonym ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki.

Jednym z celów opodatkowania spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych jest wyeliminowanie sytuacji, w której spółka komandytowa, której komplementariuszem jest spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) korzysta z jednokrotnego opodatkowania dochodów, przy jednoczesnym zachowaniu atrybutów działalności charakterystycznych dla spółek kapitałowych (ograniczona odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania spółki). W ten sposób następuje połączenie podstawowych zalet spółek osobowych i spółek kapitałowych: jednokrotne opodatkowanie dochodu oraz ograniczona odpowiedzialność za zobowiązania. W niniejszej sprawie po przekształceniu Spółki, wspólnikami spółki jawnej będą jedynie osoby fizyczne, które mogą ponosić odpowiedzialność swoim prywatnym majątkiem za zobowiązania powstałe w ramach prowadzonej przez nie działalności. W konsekwencji, pomimo jednokrotnego opodatkowania dochodu, zwiększy się jednocześnie zakres odpowiedzialności jej wspólników.

Zdaniem Szefa KAS, mając na uwadze intencje ustawodawcy wprowadzającego przepisy o opodatkowaniu spółek komandytowych oraz przepisy dopuszczające możliwość dokonywania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wyboru zasad opodatkowania podatkiem dochodowym (w tym z wykorzystaniem spółki podatkowo transparentnej), to sięganie przez takich podatników po te mechanizmy opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskiwanych dochodów nie może być uznane za sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy o CIT, ustawy zmieniającej lub przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Szef KAS stwierdził, że okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawców pozwalają uznać, że czynność w postaci zmiany składu wspólników oraz przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną we wskazanych okolicznościach i wynikająca z niej korzyść podatkowa w postaci braku opodatkowania dochodów spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia, nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**d.** **Sztuczność sposobu działania Strony**

W opinii Szefa KAS nie można w niniejszej sprawie uznać, że Czynność została dokonana w sposób sztuczny, bo nie można stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Badając ewentualny efekt sztuczności planowanej czynności, Szef KAS zweryfikował wszystkie przesłanki z art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że pomimo, iż przedstawiony proces restrukturyzacji składa się z wielu czynności, to nie można uznać, aby w jego trakcie następowało nieuzasadnione dzielenie operacji. Wprost przeciwnie, każda z dokonanych operacji ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i jest ukierunkowana na dostosowanie struktury i formy prawnej Spółki do zmienionych regulacji prawnych oraz oczekiwań wspólników w zakresie uczestnictwa w zarządzaniu Spółką. Wnioskodawcy przeanalizowali scenariusze alternatywne działań, które mogliby podjąć, jednak żaden z przedstawionych scenariuszy nie okazał się dla nich korzystniejszy. W procesie zmierzającym do przekształcenia w spółkę jawną, której wspólnikami byłyby jedynie osoby fizyczne nie dochodzi do wykorzystania podmiotów pośredniczących, a struktura docelowa powstaje w oparciu o istniejące podmioty. Ponadto nie sposób przyjąć, że efekt czynności sprowadzający się do zmiany składu wspólników oraz formy prawnej prowadzonej działalności będzie skutkował uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności czy powstania elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Badana Czynność nie wiąże się również w żaden sposób z ryzykiem gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Szef KAS, mając na uwadze cele opisanych czynności uznał, że inny podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby taki sam sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i gospodarczych.

W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawców, Szef KAS stwierdził, że w oparciu o przedstawiony opis planowanych czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania.

**Uwagi końcowe**

Podsumowując, stwierdzić należy, że Czynność opisana we Wniosku nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowej, a także stwierdzenia, że osiągnięcie korzyści podatkowej może być jednym z głównych celów dokonania czynności:

1) można przyjąć, że w przestawionych we wniosku okolicznościach opisana korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

2) można uznać, że sposób dokonania czynności nie jest sztuczny, a zatem mógłby być zastosowany na podstawie przedstawionych okoliczności przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się celami zgodnymi z prawem.

W konsekwencji przyjąć również należało, że do przedstawionej przez Wnioskodawców korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.