Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-632/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-15
Teza: W zakresie opodatkowania prowizji stawką właściwą dla biletów lotniczych
Słowa kluczowe: bilety; opłata; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prowizji stawką właściwą dla biletów lotniczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prowizji stawką właściwą dla biletów lotniczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie pośrednictwa w sprzedaży usług pasażerskiego przewozu lotniczego (dalej: biletów lotniczych) na lotniskach. Spółka jest upoważniona do sprzedaży biletów lotniczych na podstawie umów zawartych z przewoźnikami lotniczymi (dalej: przewoźnikami) w ramach usług przewozu pasażerskiego świadczonych przez przewoźników. Spółka tylko pośredniczy w sprzedaży biletów lotniczych w zorganizowanych na terenie portów lotniczych punktach, zwanych biurami biletowymi, sama nie wykonuje i nie organizuje przewozów lotniczych, pośrednicząc w sprzedaży biletów lotniczych.

Umowy zawarte z przewoźnikami przewidują między innymi, że za czynności pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych Spółka ma prawo pobierać bezpośrednio od pasażera dodatkową opłatę stanowiącą wynagrodzenie Spółki (dalej: prowizję). Prowizja jest pobierana między innymi za usługę wyszukania połączenia lotniczego, dokonania rezerwacji, naliczenia opłat dodatkowych oraz pobrania od pasażera zapłaty za bilety lotnicze w celu przekazania tej zapłaty przewoźnikowi.

Umowy z niektórymi przewoźnikami przewidują, że za czynności pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych, Spółka uzyskuje również od tych przewoźników dodatkowe wynagrodzenie.

Spółka pośredniczy w sprzedaży biletów lotniczych w dwóch formach:

1.  Spółka sama nabywa bilet lotniczy od przewoźnika a następnie w swoim imieniu ale na rzecz przewoźnika dokonuje dalszej odsprzedaży tego biletu pasażerom; zgodnie z ogólnymi warunkami przewozu Spółka pobiera również w dniu rozpoczęcia przewozu opłaty dodatkowe do biletu lotniczego, np. z tyt. przekroczenia opłaconej już w cenie biletu lotniczego wagi bagażu, ilości bagażu, bagażu ponadwymiarowego, żywych zwierząt itp.; dodatkowo Spółka pobiera od pasażera prowizję za usługę pośrednictwa w sprzedaży biletu;
2.  Spółka nie nabywa biletu lotniczego od przewoźnika, w imieniu i na rzecz przewoźnika dokonuje sprzedaży biletu lotniczego pasażerom; zgodnie z ogólnymi warunkami przewozu Spółka pobiera również w dniu rozpoczęcia przewozu opłaty dodatkowe do biletu lotniczego, np. z tyt. przekroczenia opłaconej już w cenie biletu lotniczego wagi bagażu, ilości bagażu, bagażu ponadwymiarowego, żywych zwierząt itp.; dodatkowo Spółka pobiera od pasażera prowizję za usługę pośrednictwa w sprzedaży biletu.

Spółka pośredniczy w sprzedaży biletów lotniczych na przewóz pasażerów w transporcie międzynarodowym (dalej: trasy międzynarodowe) oraz w transporcie krajowym (dalej: trasy krajowe). W przypadku pobieranej od pasażerów prowizji za sprzedaż biletów lotniczych na trasach krajowych, Spółka stosuje stawkę 0% podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT) na podstawie art. 83 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy). Natomiast w przypadku pobieranej od pasażerów prowizji za sprzedaż biletów lotniczych na trasach krajowych Spółka stosuje stawkę 8% podatku VAT, właściwą dla biletów lotniczych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy.

Spółka powzięła wątpliwość, czy w przypadku opisanym w pkt 2 powyżej, w przypadku sprzedaży biletów lotniczych na przewóz lotniczy na trasie krajowej, może stosować obniżoną stawkę 8% podatku VAT dla pobieranej od pasażera prowizji, jako wynagrodzenia za czynności pomocniczą w stosunku do czynności sprzedaży biletów lotniczych na trasach krajowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przypadku transportu lotniczego krajowego, kiedy Spółka nie nabywa biletu lotniczego od przewoźnika, w imieniu i na rzecz przewoźnika dokonuje sprzedaży biletu lotniczego pasażerom, pobiera zgodnie z ogólnymi warunkami przewozu w dniu rozpoczęcia przewozu opłat do biletu lotniczego, np. z tyt. przekroczenia opłaconej już w bilecie lotniczym wagi bagażu, ilości bagażu, bagażu ponadwymiarowego, żywych zwierząt itp., Spółka może stosować obniżoną stawkę 8% podatku VAT dla pobieranej od pasażera prowizji, jako wynagrodzenia za czynność pomocniczą w stosunku do czynności sprzedaży biletów lotniczych na trasach krajowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, stawkę podatku VAT dla prowizji za sprzedaż biletu lotniczego należy określić w takiej samej wysokości jak dla biletu lotniczego. Prowizja za sprzedaż biletu lotniczego jest bowiem nierozerwalnie związana z biletem lotniczym. Zgodnie z orzeczeniem trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-349/96 „Świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej”. Zgodnie z ogólną zasadą metodologii klasyfikacji statystycznej brak jest podstaw do wydzielenia usługi i odrębnej klasyfikacji w przypadku, gdy stanowi jedynie część większej usługi. Dlatego, zdaniem Spółki, prowizja za sprzedaż biletu stanowi część składową usługi pasażerskiego przewozu lotniczego na trasach krajowych i powinna być opodatkowana według obniżonej stawki 8% podatku VAT. Stanowisko to potwierdzają także organy skarbowe, między innymi w interpretacjach: ILPP4/443-74/13-5/BA, IBPP3/443-753/11/IK, IPPP2-443-72/10-2/JB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl zasady ogólnej zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast na mocy art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejscem świadczenia – zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy – jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 161 – symbol PKWiU ex 51.10.1 wymieniono – Transport lotniczy pasażerski – wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie.

Zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie „PKWiU ex” rozumie się zakres wyrobów i usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje prawne należy zauważyć, że miejscem świadczenia usług transportu lotniczego odbywającego się w całości na terytorium kraju (przeloty krajowe) dla klientów spełniających definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy, jak i klientów niespełniających tej definicji – na mocy art. 28f ust. 1 ustawy – jest terytorium kraju. Zatem usługi transportu lotniczego krajowego podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 161 załącznika nr 3 do ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie pośrednictwa w sprzedaży usług pasażerskiego przewozu lotniczego (dalej: biletów lotniczych) na lotniskach. Spółka jest upoważniona do sprzedaży biletów lotniczych na podstawie umów zawartych z przewoźnikami lotniczymi w ramach usług przewozu pasażerskiego świadczonych przez przewoźników. Spółka tylko pośredniczy w sprzedaży biletów lotniczych w zorganizowanych na terenie portów lotniczych punktach, zwanych biurami biletowymi, sama nie wykonuje i nie organizuje przewozów lotniczych. Pośrednicząc w sprzedaży biletów lotniczych.

Umowy zawarte z przewoźnikami przewidują między innymi, że za czynności pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych Spółka ma prawo pobierać bezpośrednio od pasażera dodatkową opłatę stanowiącą wynagrodzenie Spółki. Prowizja jest pobierana między innymi za usługę wyszukania połączenia lotniczego, dokonania rezerwacji, naliczenia opłat dodatkowych oraz pobrania od pasażera zapłaty za bilety lotnicze w celu przekazania tej zapłaty przewoźnikowi.

Umowy z niektórymi przewoźnikami przewidują, że za czynności pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych, Spółka uzyskuje również od tych przewoźników dodatkowe wynagrodzenie.

Spółka pośredniczy w sprzedaży biletów lotniczych w dwóch formach:

1.  Spółka sama nabywa bilet lotniczy od przewoźnika a następnie w swoim imieniu ale na rzecz przewoźnika dokonuje dalszej odsprzedaży tego biletu pasażerom; zgodnie z ogólnymi warunkami przewozu Spółka pobiera również w dniu rozpoczęcia przewozu opłaty dodatkowe do biletu lotniczego, np. z tyt. przekroczenia opłaconej już w cenie biletu lotniczego wagi bagażu, ilości bagażu, bagażu ponadwymiarowego, żywych zwierząt itp.; dodatkowo Spółka pobiera od pasażera prowizję za usługę pośrednictwa w sprzedaży biletu;
2.  Spółka nie nabywa biletu lotniczego od przewoźnika, w imieniu i na rzecz przewoźnika dokonuje sprzedaży biletu lotniczego pasażerom; zgodnie z ogólnymi warunkami przewozu Spółka pobiera również w dniu rozpoczęcia przewozu opłaty dodatkowe do biletu lotniczego, np. z tyt. przekroczenia opłaconej już w cenie biletu lotniczego wagi bagażu, ilości bagażu, bagażu ponadwymiarowego, żywych zwierząt itp.; dodatkowo Spółka pobiera od pasażera prowizję za usługę pośrednictwa w sprzedaży biletu.

W przypadku pobieranej od pasażerów prowizji za sprzedaż biletów lotniczych na trasach krajowych Spółka stosuje stawkę 8% podatku VAT, właściwą dla biletów lotniczych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy.

Spółka powzięła wątpliwość, czy w przypadku opisanym w pkt 2 powyżej, w przypadku sprzedaży biletów lotniczych na przewóz lotniczy na trasie krajowej, może stosować również obniżoną stawkę 8% podatku VAT dla pobieranej od pasażera prowizji, jako wynagrodzenia za czynności pomocniczą w stosunku do czynności sprzedaży biletów lotniczych na trasach krajowych.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.) - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 ww. Dyrektywy - do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten wyjaśnia zatem, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

Odzwierciedleniem ww. regulacji jest art. 29a ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast na mocy przepisu art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z ww. regulacji wynika, że również w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że w kwocie którą obowiązany zapłacić jest nabywca mieszczą się wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego od nabywcy, wliczając w to m.in. prowizje.

Z powyższego wynika więc, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym prowizja Wnioskodawcy stanowić będzie element kalkulacyjny kształtujący kwotę należną, którą Spółka zażąda od nabywców. Kwota należna stanowić będzie całość świadczenia i obejmować będzie wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez Spółkę sprzedażą biletów. Ponieważ kwota prowizji kształtować będzie w efekcie kwotę żądaną od nabywców, stanowić ona będzie część podstawy opodatkowania sprzedawanych biletów.

W konsekwencji, Spółka powinna wartość prowizji uwzględnić, w podstawie opodatkowania dostawy biletów. A zatem, należy zgodzić się ze Spółką, że w przypadku sprzedaży biletów lotniczych na trasach krajowych opodatkowanych stawką 8%, do prowizji naliczanej przy tej sprzedaży również należy zastosować stawkę 8%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.