Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-248/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-09
Teza: Czy w sytuacji zaangażowania firm z Peru w celu kierowania pracami wykopaliskowymi i sporządzenia ekspertyz na temat prowadzenia prac wykopaliskowych i doradztwa będzie ciążył na Wnioskodawcy obowiązek odprowadzenia tzw. podatku u źródła, zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych właściwe jest stanowisko, że osoby prawne posiadające siedzibę poza granicami RP nie podlegają opodatkowaniu od dochodów osiągniętych poza granicami Polski i w związku z powyższym Wnioskodawca jako wypłacający wynagrodzenie (w tym za usługi doradcze, kierowanie pracami wykopaliskowymi, wykonanie ekspertyz) nie ma obowiązku naliczenia tzw. podatku u źródła zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; terytorium; usługi-usługi doradcze; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 lutego 2014 r.) uzupełnionym 23 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków poboru i odprowadzania podatku od kwot wypłacanych przez płatnika za świadczone usługi – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków poboru i odprowadzania podatku od kwot wypłacanych przez płatnika za świadczone usługi. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 maja 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-248/14/AP IBPB II/1/415-169/14/MK wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 23 maja 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Pracownicy naukowi Wnioskodawcy oraz osoby współpracujące z Wnioskodawcą, realizujące projekty badawcze, prowadzą badania (np. prace wykopaliskowe) poza granicami kraju.

Może się okazać konieczne zlecenie kierowania pracami wykopaliskowymi, uzyskania ekspertyz na temat prowadzonych prac wykopaliskowych i skorzystania z doradztwa w tym zakresie, od firm (osób prawnych) posiadających siedzibę na terytorium Peru. Po zakończeniu prac firmy wystawią faktury za wykonane usługi. Wnioskodawca nie będzie posiadał certyfikatów rezydencji dokumentujących miejsce siedziby podatników. W przyszłości może taka sytuacja dotyczyć potencjalnie każdego państwa na świecie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy w sytuacji zaangażowania firm z Peru w celu kierowania pracami wykopaliskowymi i sporządzenia ekspertyz na temat prowadzenia prac wykopaliskowych i doradztwa będzie ciążył na Wnioskodawcy obowiązek odprowadzenia tzw. podatku u źródła, zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Czy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych właściwe jest stanowisko, że osoby prawne posiadające siedzibę poza granicami RP nie podlegają opodatkowaniu od dochodów osiągniętych poza granicami Polski i w związku z powyższym Wnioskodawca jako wypłacający wynagrodzenie (w tym za usługi doradcze, kierowanie pracami wykopaliskowymi, wykonanie ekspertyz) nie ma obowiązku naliczenia tzw. podatku u źródła zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy niemający siedziby ani zarządu na terytorium RP nie podlegają opodatkowaniu na terenie naszego kraju z tytułu dochodów osiągniętych poza jego terytorium, w związku z powyższym uważamy, że od wynagrodzeń wypłacanych takim podatnikom za usługi świadczone poza terytorium RP także nie ma obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy niemający siedziby ani zarządu na terytorium Polski i świadczący usługi doradcze, kierujący pracami wykopaliskowymi lub wykonujący ekspertyzy badawcze na terytorium krajów, w których prowadzone są prace badawcze nie podlegają opodatkowaniu u źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi kierowania pracami wykopaliskowymi i usługi wykonywania ekspertyz badawczych są usługami o podobnym charakterze do świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynagrodzeń za usługi świadczone przez ww. podmioty w kraju prowadzenia badań nie należy traktować jako dochodów osiąganych na terytorium Polski.

W przypadku usług wykonywanych w całości poza terytorium Polski nie ma znaczenia, zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kraj świadczenia, w którym zlecane są ww. usługi.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o pdop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 22a ustawy o pdop, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ustawy o pdop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o pdop.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o pdop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jeżeli jednak dochód (przychód) uzyska osoba posiadająca siedzibę lub zarząd w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z tym państwem, to należy wziąć pod uwagę uregulowania zawarte w ustawie o pdop.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy naukowi Wnioskodawcy oraz osoby współpracujące z Wnioskodawcą, realizujące projekty badawcze, prowadzą badania (np. prace wykopaliskowe) poza granicami kraju. W toku prowadzonych badań, może się okazać konieczne zlecenie kierowania pracami wykopaliskowymi, uzyskania ekspertyz na temat prowadzonych prac wykopaliskowych i skorzystania z doradztwa w tym zakresie, od firm (osób prawnych) posiadających siedzibę na terytorium Peru. Po zakończeniu prac firmy wystawią faktury za wykonane usługi. Wnioskodawca nie będzie posiadał certyfikatów rezydencji dokumentujących miejsce siedziby podatników. W przyszłości może taka sytuacja dotyczyć potencjalnie każdego państwa na świecie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 3 ustawy o pdop wypłaty wynagrodzeń osobom prawnym nieposiadających siedziby ani zarządu na terytorium Polski nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z tym, że wynagrodzenia usług świadczonych w kraju prowadzenia badań (poza terytorium RP), a zatem na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu wypłaty tych wynagrodzeń.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Zauważyć również należy, że z Peru nie została zawarta umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego też w tym przypadku zastosowanie znajdują przepisy powołanej ustawy o pdop.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż należności za usługi świadczone przez osoby prawne w Peru (tj. w kraju prowadzenia badań przez Wnioskodawcę) wypłacane przez Wnioskodawcę, będą podlegały w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zatem na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika obowiązanego do poboru i odprowadzania należnego podatku.

W opinii tut. Organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o pdop od faktu, czy są one „fizycznie” wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody (dochody) uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. W opinii tut. Organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. Wskazać w tym miejscu należy na tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z

6 czerwca 2007 r., Sygn. akt. I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot mający siedzibę w Polsce.

Podkreślić należy, iż większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006). Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Powołując się zatem na przytoczone powyżej tezy z piśmiennictwa, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez podmioty zagraniczne z tytułu korzystania z ich usług przez polskiego rezydenta został osiągnięty na terytorium Polski, albowiem występuje gospodarczy związek tego przychodu z terytorium Polski.

W przypadku wykonywania świadczenia przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej osoby prawnej w sytuacji, gdy usługi te nie są „fizycznie” wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania.

W opinii Organu za takim rozumieniem powołanych wcześniej norm prawnych przemawia literalne brzmienie art. 3 ust. 2 ustawy o pdop. Przepis ten obowiązek podatkowy rozciąga bowiem na te podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, które dochody osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Norma prawna art. 3 ust. 2 ustawy o pdop nie wiąże zatem opodatkowania „u źródła” z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym), a ten niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie powstaje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o pdop (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie wiąże pojęcia „dochód” z terytorium na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość (takie powiązanie „terytorialne” dochodu dokonane zostało w art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jeżeli zatem ustawa o pdop nie wiąże pojęcia „dochód” z terytorium na którym wykonywane są czynności prowadzące do jego osiągnięcia do takiego „przyporządkowania” nie może dojść w wyniku interpretacji art. 3 ust. 2 ustawy o pdop. Taka wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem ww. przepisu. Należy zatem przyjąć, że dochód o jakim mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o pdop powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność (stanowiąca dla kontrahenta przychód o charakterze definitywnym mogącym być źródłem dochodu) na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym. W takim wypadku, a jest to przypadek opisany we wniosku, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego należy zauważyć, że w przypadku podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o pdop, które faktycznie wykonywane są poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należności z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych będzie zobowiązany jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o pdop, do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat lub do posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji w przypadku gdy możliwe jest niedobranie podatku lub zastosowanie niższej stawki podatku, zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.