Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.64.2021.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-23
Teza: w zakresie braku obowiązku zastosowania oznaczenia GTU 13 do usług magazynowania stanowiących element kompleksowej usługi obsługi przesyłek
Słowa kluczowe: deklaracje; ewidencja-ewidencja podatku od towarów i usług; ewidencja-ewidencja sprzedaży; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lutego 2021 r. (według daty wpływu), uzupełnionym pismem z 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania oznaczenia GTU 13 do usług magazynowania stanowiących element kompleksowej usługi obsługi przesyłek **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania oznaczenia GTU 13 do usług magazynowania stanowiących element kompleksowej usługi obsługi przesyłek. Wniosek został uzupełniony pismem z 6 kwietnia 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką realizującą na rzecz swoich klientów usługi związane z obsługą handlingową i dokumentacyjną przesyłek lotniczych oraz transportem lotniczym i drogowym towarów. Usługi te obejmują transport ale również szereg związanych z transportem czynności, które dotyczą obsługi towarów na magazynie. W zakres usług związanych z obsługą przesyłki (handling) i jej przygotowaniem do eksportu/importu wchodzić mogą: obsługa celna i obsługa dokumentacyjna związana z odprawą celną, obsługa towarów w magazynie polegająca na załadunku, wyładunku, czy przygotowaniu przesyłek do transportu lotniczego. Odprawa celna towaru w większości przypadków jest realizowana przez podwykonawców. Również usługi związane z obsługą towarów na magazynie realizowane są przez podwykonawców, Wnioskodawca nie posiada własnego magazynu, w którym przesyłki są rozładowywane, przepakowywane lub odprawiane. Jednym z elementów usługi obsługi przesyłek jest konieczność przechowywania przesyłki przez jakiś czas (niezbędny do zrealizowania odprawy celnej i przekazania przesyłki do transportu lotniczego) na magazynie. Jednak, co ważne – klienci decydujący się na korzystanie z usług Wnioskodawcy, nie kupują u Wnioskodawcy samej usługi magazynowania. Usługa magazynowania przesyłek jest jedynie jednym z elementów usługi handlingu, czyli obsługi przesyłki w zakresie koniecznym do jej przygotowania do transportu lotniczego, czyli rozładunku, załadunku, przepakowania, czy przeprowadzenia odprawy celnej umożliwiającej eksport towarów. Sporadycznie zdarzają się przypadki, że wykonana dla klienta usługa polega wyłącznie na magazynowaniu i jest to spowodowane tym, że przesyłka nie przechodzi odprawy celnej, a co za tym idzie wraca do klienta. Natomiast nawet w tym przypadku głównym i decydującym celem, dla którego klienci korzystają z usług magazynowania jest obsługa przesyłki w trakcie procedury eksportu lub importu towarów, jako całość. Sama usługa magazynowania nie stanowi odrębnego świadczenia.

Każda z ww. usług jest oddzielnie wyszczególniona na fakturze (lub w załączniku do faktury) po to, by klient miał dokładne rozeznanie dotyczące sposobu obliczenia ceny za całość wykonanej na jego rzecz usługi. Faktury wystawiane są za okres tygodniowy. Faktura składa się z jednej lub kilku czy kilkunastu pozycji szczegółowo opisujących jakie elementy złożyły się na całość usługi. Dla przykładu klient, który zleca Spółce obsługę przesyłki może otrzymać fakturę na której widnieje: opłata spedycyjna, handling w eksporcie, transport, rozładunek, odprawa celna, rozpaletyzowanie przesyłki, przygotowanie przesyłki do kontroli bezpieczeństwa, obsługa DGR (materiałów niebezpiecznych). Wymienione usługi poza opłatą spedycyjną świadczone są przez pośredników a nie bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Do faktur wystawianych przez podwykonawców Wnioskodawca z reguły dolicza marżę z tytułu pośrednictwa w realizacji wymienionych wcześniej usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że odpowiadając na pytania dotyczące opisu stanu faktycznego, niestety Wnioskodawca nie może wszystkich z wymienionych poniżej elementów uznać za opis stanu faktycznego, bowiem część z nich stanowi ocenę tego stanu faktycznego. W związku z powyższym poniżej udzielono odpowiedzi na wszystkie wymienione w wezwaniu pytania z oznaczeniem czy stanowią one opis stanu faktycznego, czy też ocenę tego stanu faktycznego:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatkiem VAT (opis stanu faktycznego).
2.  PKWiU usługi, o którą pyta Wnioskodawca to 52.10.1 – magazynowanie i przechowywanie towarów – wskazanie kodu PKWiU jest elementem stanu faktycznego w sprawie. W treści wniosku opisano również bardzo dokładnie na czym polega wymieniona usługa. Należy jednak podkreślić, że elementem oceny tego stanu faktycznego jest ustalenie czy usługa ta jest elementem usługi kompleksowej – handlingu, czyli obsługi przesyłek i w ocenie Wnioskodawcy tak właśnie jest. Magazynowanie stanowi jeden z elementów świadczenia kompleksowego – usługi handlingu.
3.  W odpowiedzi na pytanie o następującej treści: „Czy usługi magazynowe objęte zakresem zadanego we wniosku pytania stanowią dla kontrahenta Wnioskodawcy samodzielne (niezależne) świadczenie?”, Wnioskodawca wskazał: „Trudno jest Wnioskodawcy odpowiedzieć w części dotyczącej opisu stanu faktycznego na pytanie – w jaki sposób usługę Wnioskodawcy ocenia jego Kontrahent. Po pierwsze jest to element oceny, po drugie oceny nie Wnioskodawcy ale kontrahenta Wnioskodawcy. Wnioskodawca musiałby o taką ocenę najpierw zapytać swojego kontrahenta. Wnioskodawca może jedynie odpowiedzieć w jaki sposób wygląda faktyczna realizacja usługi i sposób takiej realizacji został opisany we wniosku: klient Wnioskodawcy kupuje u niego usługi handlingu – czyli obsługi przesyłek, w skład tej usługi wchodzi m.in. obsługa towarów w magazynie polegająca na załadunku, wyładunku, czy przygotowaniu przesyłek do transportu lotniczego, jak i samego przechowywania przesyłki w magazynie, czyli usługa magazynowania. Magazynowanie jest jednym z elementów usługi obsługi przesyłek, ze względu na fakt, że istnieje konieczność przechowywania na magazynie przesyłki przez jakiś czas niezbędny do zrealizowania odprawy celnej i przekazania przesyłki do transportu lotniczego. Klienci decydujący się na korzystanie z usług Wnioskodawcy nie kupują u Wnioskodawcy samej usługi magazynowania. Usługa magazynowania przesyłek jest jedynie jednym z elementów usługi handlingu, czyli obsługi przesyłki w zakresie koniecznym do jej przygotowania do transportu lotniczego, czyli rozładunku, załadunku, przepakowania, czy przeprowadzenia odprawy celnej umożliwiającej eksport towarów. Sporadycznie zdarzają się przypadki, że wykonana dla klienta usługa polega wyłącznie na magazynowaniu i jest to spowodowane tym, że w odniesieniu do przesyłki nie jest realizowana odprawa celna, a co za tym idzie przesyłka wraca do klienta. Natomiast nawet w tym przypadku głównym i decydującym celem, dla którego klienci korzystają z usług magazynowania jest obsługa przesyłki w trakcie procedury eksportu lub importu towarów, jako całość. Sama usługa magazynowania, kupiona jako taka już w samym założeniu, nie występuje. Sama usługa magazynowania natomiast może znaleźć się w osobnej pozycji na fakturze, ponieważ faktura składa się z jednej lub kilku czy kilkunastu pozycji szczegółowo opisujących jakie elementy złożyły się na całość usługi po to, by Klient dokładnie wiedział co składa się na cenę tej usługi.”
4.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy usługobiorca może nabyć od Wnioskodawcy poszczególne usługi wymienione w opisie sprawy oddzielnie, w szczególności będące przedmiotem zapytania usługi magazynowe?” wskazano: „W teorii Klient mógłby się zwrócić do Wnioskodawcy z prośbą o ofertę na realizację samych usług magazynowych (bez zamiaru eksportu lub importu towaru). Wnioskodawca nie jest jednak zainteresowany realizacją takich usług, firma bowiem prowadzi inną politykę handlową i nie przyjmuje zleceń od swoich Klientów na realizację tylko i wyłącznie usług magazynowych, jeżeli klient nie ma zamiaru korzystać z innych usług Wnioskodawcy związanych z eksportem lub importem towaru. Również Zainteresowany zwraca uwagę, że nie było zamiarem Wnioskodawcy formułowanie zapytania o taki stan faktyczny. Zapytanie dotyczy wyłącznie takiego stanu faktycznego, w którym usługa magazynowania kupowana jest ze względu na fakt i w połączeniu z całą usługą handlingu przesyłek. Nawet jeżeli w przyszłości zdarzyłaby się taka sytuacja, że Wnioskodawca zmieni swoją politykę handlową i będzie wykonywał same usługi magazynowania, to Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że niniejsze zapytanie nie będzie dotyczyło tego rodzaju usług (samodzielnych usług magazynowania)”.
5.  Również elementem oceny stanu faktycznego jest (na co wskazuje sam organ podatkowy zadając pytanie – czy którąś czynność (\`(...)\`) Wnioskodawca uznaje za główną (dominującą) (\`(...)\`)) ocena czy któreś z opisanych w pytaniu świadczeń jest świadczeniem głównym. Wnioskodawca opisał w części 74 bardzo szczegółowo, że klienci nie kupują u Niego wyłącznie samej usługi magazynowania, jak również wskazano, że taka usługa stanowi zawsze jeden z elementów kompleksowego świadczenia usługi handlingu przesyłek. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy usługa magazynowania stanowi świadczenie pomocnicze względem usługi handlingu przesyłek. Usługa handlingu stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie główne.
6.  Okoliczności przymawiające za uznaniem usługi handlingu za usługę główną to przede wszystkim fakt, że żaden z kontrahentów nie kupuje u Wnioskodawcy samej usługi magazynowania, każdy z kontrahentów kupuje u Wnioskodawcy usługę handlingu, na którą składa się m.in. usługa magazynowania. Nie jest możliwe wykonanie usługi handlingu bez usługi magazynowania, bowiem nie jest możliwy wyładunek, przepakowanie, czy dokonanie odprawy celnej, bez miejsca, w którym te czynności są realizowane, nie jest również możliwe by przesyłka po odprawie celnej oczekiwała na wylot samolotu na otwartej przestrzeni lotniska, jest to możliwe tylko w wyznaczonym do tego pomieszczeniu magazynowym. Dodatkowo magazynowanie nie stanowi w ocenie Wnioskodawcy usługi głównej, bowiem na handling w takiej samej mierze składają się czynności takie jak: wyładunek, odprawa celna, przepakowanie przesyłki jak i magazynowanie jej do czasu jej wysyłki lotniczej. Powyższe elementy powodują, że zdaniem Wnioskodawcy usługa magazynowania jest usługą pomocniczą, niezbędną do realizacji usługi obsługi przesyłki czyli handlingu.
7.  Na zadane przez Organ pytanie: „Czy usługi magazynowania będące przedmiotem pytania Wnioskodawcy, z punktu widzenia kontrahenta są uznawane za czynności dominujące w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: „Pytanie to, podobnie jak pytanie 3 dotyczy oceny stanu faktycznego i to jeszcze oceny dokonanej przez kontrahenta Wnioskodawcy. Trudno jest sobie wyobrazić w jaki sposób Wnioskodawca ma uzyskać wiedzę na temat tego jaki jest punkt widzenia jego kontrahenta na ocenę przedstawionego stanu faktycznego. Jeszcze trudniej wyobrazić sobie w jaki sposób organ podatkowy może oczekiwać by taka informacja znalazła się w opisie stanu faktycznego, taka informacja nie jest okolicznością zaistniałego stanu faktycznego. Można w tym miejscu jedynie wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy również dla kontrahenta Wnioskodawcy usługa handlingu jest usługą główną, bowiem kontrahent nigdy nie decyduje się już w samym zamyśle na kupno wyłącznie usługi magazynowania, zawsze jest ona kupiona „w komplecie” z innymi opisanymi wyżej usługami. Jak wskazano już we wniosku sporadycznie mogą zdarzyć się przypadki, że wykonana jest dla klienta tylko usługa magazynowania, co jest to spowodowane tym, że w odniesieniu do przesyłki nie jest realizowana odprawa celna, a co za tym idzie wraca ona do klienta. Natomiast nawet w tym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, głównym i decydującym celem dla którego klienci korzystają z usług magazynowania jest obsługa przesyłki w trakcie procedury eksportu lub importu towarów, jako całość”.
8.  Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 4 oczywiście istnieją firmy, które każdą z wymienionych w opisie stanu faktycznego usług wykonują jako osobne zlecenie, czyli dla przykładu firmy, które wyłącznie magazynują towary, firmy które wyłącznie dokonują odprawy celnej, firmy które wyłącznie przepakowują przesyłki, jednak Wnioskodawca nie przyjmuje od swoich klientów tego rodzaju zleceń (nawet pomimo tego, żeby być może byłby w stanie je wykonać). Wnioskodawca prowadzi, co już wskazano, zupełnie inną politykę handlową, podyktowaną możliwym do osiągnięcia zyskiem na zleceniu, kwalifikacjami swoich pracowników, doświadczeniem w realizacji zleceń, a polityka ta polega wyłącznie na przyjmowaniu zleceń na kompleksową usługę handlingu przesyłek. Nie jest to jedyny typ usług świadczonych przez Wnioskodawcę ale tej właśnie usługi dotyczy pytanie zadane we wniosku;
9.  Na zadane pytanie: „Należy wskazać klasyfikację statystyczną (pełny siedmiocyfrowy symbol) dla czynności uznanej za czynność główną (dominującą) wchodzącą w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku – zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) 2015 (zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług).”, Wnioskodawca wskazał: „PKWiU dla usługi głównej to 52.29.C Działalność Pozostałych Agencji Transportowych.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w pytaniu usługi magazynowania powinny zostać oznaczone kodem GTU 13?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane w pytaniu nie powinny być oznaczane kodem GTU 13, nawet jeżeli elementem tych usług są usługi magazynowania. Zgodnie z treścią rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1988 z późn. zm.) - § 10 ust. 3 pkt 2 lit. c podatnik ma obowiązek oznaczania na fakturach kodem GTU 13 świadczenia usług transportowych i gospodarki magazynowej – Sekcja H PKWiU 2015 symbol ex 49.4, ex 52.1.

Jak zaprezentowano w części dotyczącej opisu stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy usługi handlingu czyli obsługi przesyłek, głównie związane z procedurą eksportu i importu tych przesyłek. Jednym z elementów tej usługi jest magazynowanie przesyłek. W zakres usług związanych z obsługą przesyłki i jej przygotowaniem do eksportu wchodzić mogą: obsługa celna i obsługa dokumentacyjna związana z odprawą celną, obsługa towarów w magazynie polegająca na załadunku, wyładunku, czy przygotowaniu przesyłek do transportu lotniczego. Odprawa celna towaru w większości przypadków jest realizowana przez podwykonawców. Wnioskodawca nie posiada własnego magazynu, w którym przesyłki są rozładowywane, przepakowywane lub odprawiane, w związku z tym ta część usługi, która polega na magazynowaniu również jest wykonywana przez podwykonawców. Usługa magazynowania jest konieczna dla realizacji pozostałych usług jako całości – istnieje bowiem konieczność przechowywania przesyłki przez jakiś czas (niezbędny do zrealizowania odprawy celnej i przekazania przesyłki do transportu lotniczego) na magazynie. Jednak, co ważne – klienci decydujący się na korzystanie z usług Wnioskodawcy, nie kupują u Wnioskodawcy samej usługi magazynowania. Usługa magazynowania przesyłek jest jedynie jednym z elementów usługi handlingu, czyli obsługi przesyłki w zakresie koniecznym do jej przygotowania do transportu lotniczego, czyli rozładunku, załadunku, przepakowania, czy przeprowadzenia odprawy celnej umożliwiającej eksport towarów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że świadczeniem głównym w przypadku opisanej w pkt 74 usługi jest handling, czyli obsługa przesyłki, jako całość, na którą składają się ww. elementy, to w ocenie Wnioskodawcy nie ma on obowiązku oznaczania na fakturach kodów GTU 13 obejmujących usługę magazynowania bowiem sama usługa magazynowania nie stanowi odrębnej usługi świadczonej dla klienta Wnioskodawcy.

Podobne stanowisko wynika z informacji Ministerstwa Finansów zaprezentowanego na stronie internetowej (https://www.podatki.gov.pl/jednolity-plik-kontrolny/jpk-vat-z-deklaracja/faq-jpk-vat-z- deklaracja/), gdzie przeczytać można, że kodu GTU\_13 nie należy stosować w związku z obciążeniem nabywców towarów kosztami transportu towarów. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w jednej z odpowiedzi na pytania dotyczące nowego JPK\_VAT (zob. https://www.podatki.gov.pl/jednolity-plik-kontrolny/jpk-vat-z-deklaracja/faq-jpk-vat-z-deklaracja/) stwierdzając, że „w przedstawionej sytuacji podatnik nie świadczy odrębnej usługi transportu towarów tylko dostawę towarów, a usługa transportu towarów jest dodatkowym kosztem tej dostawy, dlatego w tym przypadku oznaczenie GTU\_13 nie ma zastosowania”.

W przedmiotowej sprawie ma miejsce podobna sytuacja, tyle, że dotyczy ona usług magazynowania, jako usługi samodzielnej czy podstawowej. Wnioskodawca nie realizuje na rzecz swoich klientów wyłącznie usług magazynowania. Usługi magazynowania są jedynie elementem całości usługi, której celem jest obsługa przesyłki w eksporcie/imporcie. Klient nie dokonuje u Wnioskodawcy zakupu samej usługi magazynowania, odrębnie od pozostałej części usług. Powyższe w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że faktura na której znajduje się usługa magazynowania nie powinna zostać oznaczona kodem GTU 13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

Działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika – art. 99 ust. 7c ustawy.

Według art. 99 ust. 11b ustawy, deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Na podstawie art. 99 ust. 11c ustawy, deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r,. poz. 700, 730 i 848), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy – art. 99 ust. 13b ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

W myśl art. 109 ust. 3b ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji – art. 109 ust. 14 ustawy.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 1988, z późn. zm.), którego przepisy weszły w życie z dniem 1 października 2020 r.

Zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące świadczenia usług:

1.  w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1201 i 2538 oraz z 2019 r. poz. 730, 1501 i 1532) – oznaczenie "11",
2.  o charakterze niematerialnym – wyłącznie: doradczych, księgowych, prawnych, zarządczych, szkoleniowych, marketingowych, firm centralnych (head offices), reklamowych, badania rynku i opinii publicznej, w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych – oznaczenie "12",
3.  transportowych i gospodarki magazynowej – Sekcja H PKWiU 2015 symbol ex 49.4, ex 52.1 – oznaczenie "13".

W tym miejscu należy odwołać się do kwestii świadczeń złożonych. Aby móc mówić, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać – w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego – że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje na rzecz swoich klientów usługi związane z obsługą handlingową i dokumentacyjną przesyłek lotniczych oraz transportem lotniczym i drogowym towarów. Usługi te obejmują transport, ale również szereg związanych z transportem czynności, które dotyczą obsługi towarów na magazynie. W zakres usług związanych z obsługą przesyłki (handling) i jej przygotowaniem do eksportu/importu wchodzić mogą: obsługa celna i obsługa dokumentacyjna związana z odprawą celną, obsługa towarów w magazynie polegająca na załadunku, wyładunku, czy przygotowaniu przesyłek do transportu lotniczego. Odprawa celna towaru w większości przypadków jest realizowana przez podwykonawców. Również usługi związane z obsługą towarów na magazynie realizowane są przez podwykonawców, Wnioskodawca nie posiada własnego magazynu, w którym przesyłki są rozładowywane, przepakowywane lub odprawiane. Jednym z elementów usługi obsługi przesyłek jest konieczność przechowywania przesyłki przez jakiś czas (niezbędny do zrealizowania odprawy celnej i przekazania przesyłki do transportu lotniczego) na magazynie. Klient Wnioskodawcy kupuje u niego usługi handlingu – czyli obsługi przesyłek, w skład tej usługi wchodzi m.in. obsługa towarów w magazynie polegająca na załadunku, wyładunku, czy przygotowaniu przesyłek do transportu lotniczego, jak i samego przechowywania przesyłki w magazynie, czyli usługa magazynowania. Magazynowanie jest jednym z elementów usługi obsługi przesyłek, ze względu na fakt, że istnieje konieczność przechowywania na magazynie przesyłki przez jakiś czas niezbędny do zrealizowania odprawy celnej i przekazania przesyłki do transportu lotniczego. Klienci decydujący się na korzystanie z usług Wnioskodawcy nie kupują u Wnioskodawcy samej usługi magazynowania. Sama usługa magazynowania, kupiona jako taka już w samym założeniu, nie występuje. Sama usługa magazynowania natomiast może znaleźć się w osobnej pozycji na fakturze lub załączniku do faktury, ponieważ faktura składa się z jednej lub kilku czy kilkunastu pozycji szczegółowo opisujących jakie elementy złożyły się na całość usługi po to, by Klient dokładnie wiedział co składa się na cenę tej usługi. W ocenie Wnioskodawcy usługa magazynowania stanowi świadczenie pomocnicze względem usługi handlingu przesyłek. Usługa handlingu stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie główne. Żaden z kontrahentów nie kupuje u Wnioskodawcy samej usługi magazynowania, każdy z kontrahentów kupuje u Wnioskodawcy usługę handlingu, na którą składa się m.in. usługa magazynowania. Nie jest możliwe wykonanie usługi handlingu bez usługi magazynowania, bowiem nie jest możliwy wyładunek, przepakowanie, czy dokonanie odprawy celnej, bez miejsca, w którym te czynności są realizowane, nie jest również możliwe by przesyłka po odprawie celnej oczekiwała na wylot samolotu na otwartej przestrzeni lotniska, jest to możliwe tylko w wyznaczonym do tego pomieszczeniu magazynowym. Wnioskodawca nie przyjmuje zleceń od swoich Klientów na realizację tylko i wyłącznie usług magazynowych, jeżeli klient nie ma zamiaru korzystać z innych usług Wnioskodawcy związanych z eksportem lub importem towaru.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że na podstawie powołanych wyżej tez wypracowanych przez TSUE, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności należy uznać za kompleksowe świadczenie usług. Usługi magazynowania wykonywane przez Spółkę stanowią integralną część usług związanych z obsługą handlingową. Spółka wykonuje je w związku z świadczeniem usług obsługi przesyłek. Wykonanie usług handlingu – jak wskazał Wnioskodawca – nie jest możliwe bez usługi magazynowania, nie jest bowiem możliwy wyładunek, przepakowanie, czy dokonanie odprawy celnej, bez miejsca, w którym te czynności są realizowane, nie jest również możliwe by przesyłka po odprawie celnej oczekiwała na wylot samolotu na otwartej przestrzeni lotniska, jest to możliwe tylko w wyznaczonym do tego pomieszczeniu magazynowym. Świadczenie ww. czynności w sytuacji będącej przedmiotem sprawy nie jest samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta. W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że usługa magazynowania stanowi świadczenie pomocnicze względem usługi handlingu przesyłek. Z ekonomicznego punktu widzenia realizowana przez Spółkę usługa handlingu wraz z czynnościami pomocniczymi, na które składają się m.in. usługi magazynowania, jest obiektywnie jedną transakcją. Tym samym również z ekonomicznego punktu widzenia, transakcja ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy świadczenie złożone stanowiące świadczenie usług. A zatem realizowane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy czynności stanowią kompleksowe świadczenie w sensie gospodarczym, które podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia głównego jakim jest świadczenie usług handlingu przesyłek.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że obowiązek oznaczenia w ewidencji świadczenia usług należących do grupy GTU „13” dotyczy wyłącznie świadczenia konkretnych usług stanowiących samoistne (odrębne) świadczenie. Zatem skoro w okolicznościach niniejszej sprawy czynności magazynowania wykonywane przez Wnioskodawcę należy traktować jak element kompleksowej usługi obsługi (handlingu) przesyłek, to tym samym ww. element składowy świadczenia złożonego nie powinien być oznaczony odrębnie od usługi głównej.

Jak podał Wnioskodawca PKWiU dla usługi głównej, w skład której wchodzą m.in. usługi magazynowania, to 52.29. Wskazać należy, że zgodnie z ww. § 10 ust. 3 pkt 2 lit. c) ww. rozporządzenia w ewidencji oznaczenie GTU 13 odnosi się do świadczenia usług transportowych i gospodarki magazynowej – Sekcja H PKWiU 2015 symbol ex 49.4, ex 52.1.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług do zastosowania oznaczenia GTU 13 do usług magazynowania stanowiących element kompleksowej usługi obsługi przesyłek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności wykorzystywania efektów realizacji przedmiotowego projektu do czynności opodatkowanych, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną