Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.40.2021.1.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-08
Teza: Ustalenie czy w związku z usługami świadczonymi przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy, Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 UPO z Niemcami i czy w konsekwencji Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: Niemcy; pobór-pobór podatku u źródła; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2021 r. (data wpływu 9 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z usługami świadczonymi przez Usługodawcę na rzecz X., w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na terytorium Polski doszło do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 UPO z Niemcami i czy w konsekwencji Wnioskodawca jako wspólnik Spółki podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z usługami świadczonymi przez Usługodawcę na rzecz X., w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na terytorium Polski doszło do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 UPO z Niemcami i czy w konsekwencji Wnioskodawca jako wspólnik Spółki podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Y. GmbH (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Niemczech oraz rezydentem niemieckim dla celów podatku dochodowego.

Wnioskodawca jest jednym z wspólników w spółce X. (dalej: „X.” lub „Spółka” z siedzibą w Niemczech, posiadającej status spółki komandytowej. Na gruncie prawa niemieckiego X. jest uznawany za spółkę nieposiadającą osobowości prawnej i niebędącą podatnikiem niemieckiego podatku dochodowego (Spółka jest transparentna podatkowo, tj. wypracowane przez nią dochody podlegają opodatkowaniu tylko na poziomie jej wspólników, proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku).

Działalność X. koncentruje się na projektowaniu, rozwijaniu, produkcji oraz konserwacji (…).

X. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej tj. Grupy Z. (dalej: „Grupa”) skupiającej światowych liderów w produkcji systemów napędowych wykorzystywanych na lądzie, w morzu i w powietrzu. Podmiotem dominującym w Grupie jest A. - spółka notowana na Londyńskiej Giełdzie Papierów Wartościowych.

Członkiem Grupy jest również spółka z siedzibą w Polsce – B. sp. z o.o., która działa jako (…) (dalej: „B.” lub „Usługodawca”), pełniąca różne funkcje w zakresie zasobów ludzkich oraz zatrudniająca swój własny personel.

Mając na uwadze fakt, że X. to jeden z największych podmiotów w Grupie, zatrudniający kilka tysięcy pracowników, Spółka podjęła decyzję o wykorzystaniu zasobów B. i zleceniu świadczenia usług w zakresie HR (dalej: „Usługi”) do Usługodawcy.

Usługi świadczone przez B. na rzecz Spółki obejmują w głównej mierze zadania administracyjne z obszaru HR takie jak stanowienie punktu kontaktowego dla wszystkich pracowników X., przeprowadzanie transakcji z zakresu HR oraz wsparcie procesów HR. Szczegółowy zakres Usług prezentuje się następująco:

*   wsparcie w procesie zwolnień pracowników, w tym (i) w przypadku wypowiedzenia umowy przez pracownika - podpisywanie potwierdzenia otrzymania wypowiedzenia od pracowników X. i aktualizacja danych w systemach HR, (ii) w przypadku wypowiedzenia umowy przez pracodawcę - wyłącznie modyfikacja danych w systemach HR na podstawie informacji

*   wsparcie w przyznawaniu dodatków do pensji (np. na podróż do domu, za pracę w gotowości lub w ciężkich warunkach, za pełnienie specjalnych funkcji) oraz jednorazowych płatności dla pracowników uprawnionych do ich otrzymania, kalkulowanie dodatków i jednorazowych płatności, a także przekazywanie informacji w tym zakresie do działów kadr i płac Spółki (wszystkie dodatki do pensji i jednorazowe płatności są przyznawane wyłącznie na podstawie polityk obowiązujących w Spółce);

*   przygotowywanie świadectw pracy i wysyłanie ich do podpisu do Spółki (istnieje jednak możliwość, że w przyszłości Usługodawca będzie również podpisywał świadectwa pracy i wysyłał je bezpośrednio do pracowników X.);

*   procesowanie wniosków o urlop macierzyński/rodzicielski/adopcyjny i aktualizacja danych w tym zakresie w systemach HR (urlopy te są przyznawane wyłącznie na podstawie zapisów prawa niemieckiego);

*   odpowiadanie na zapytania pracowników (B. stanowi pierwszy punkt kontaktowy dla pracowników w kwestiach związanych z HR);

*   wsparcie w zakresie oddelegowania pracowników (…), w szczególności przygotowywanie stosownej dokumentacji np. umów o oddelegowanie określających czas trwania oddelegowania, stanowisko, miejsce pracy i listę gwarantowanych benefitów związanych z oddelegowaniem, oraz przesyłanie takiej dokumentacji do Spółki;

*   wsparcie w zakresie przyznawania voucherów i innych specjalnych płatności dla pracowników X. którzy są uprawnieni do ich otrzymania na wniosek managerów Spółki, kalkulowanie wysokości takich voucherów/ płatności i przekazywanie informacji w tym zakresie do działów kadr i płac X. (vouchery i inne specjalne płatności są przyznawane wyłącznie na podstawie polityk obowiązujących w Spółce);

*   przygotowywanie listów referencyjnych i wysyłanie ich do X. (możliwe jest jednak, że w przyszłości Usługodawca będzie również podpisywał listy referencyjne i wysyłał je bezpośrednio do pracowników X.);

*   wsparcie w procesach dotyczących cyklu życia pracownika w organizacji (Employee Life Cycle Processes), w szczególności (i) procesowanie wniosków pracowników dotyczących dodatkowego zatrudnienia, urlopu naukowego, jubileuszów, pożyczek, zwrotu kosztów kształcenia, pozwoleń o prace, wiz, przyznawania dostępów oraz aktualizowanie danych w systemach HR w tym zakresie, (ii) zmiana innych danych w systemach HR np. dotyczących opisu stanowiska, godzin pracy, bonusów, przedłużenia kontraktu (z umowy na czas określony na umowę na czas nieokreślony), wewnętrznych transferów oraz awansów;

*   wprowadzanie do systemów HR danych dotyczących m.in. czasu pracy i nieobecności (np. prawa do urlopu, zwolnień chorobowych, zasiłków chorobowych), samochodów służbowych, nagród przyznawanych za wybitne osiągnięcia w pracy oraz pomysły w zakresie ulepszenia działalności Spółki, a także rejestrowanie zaświadczeń lekarskich i prywatnych ubezpieczeń zdrowotnych, przenoszenie urlopów na przyszłe okresy oraz zmiana danych osobowych,

*   administrowanie systemami emerytalnymi X. (w tym np. weryfikacja wniosków składanych przez pracowników Spółki, aktualizacja danych w tym zakresie w systemach HR);

*   rozpatrywanie i zatwierdzanie wniosków pracowników Spółki dotyczących emerytury(pracownicy z co najmniej 20-letnim stażem, którzy dobrowolnie odchodzą na emeryturę przez ostatnie 3 miesiące pracy mogą pracować na pół etatu zachowując prawo do obecnego wynagrodzenia, jeśli co najmniej 6 miesięcy przez przejściem na emeryturę złożą formalny wniosek w tym zakresie);

*   wsparcie w zakresie życia zawodowego pracowników (Employee Life Events), w szczególności rozpatrywanie wniosków pracowników dotyczących elastycznych godzin pracy, przerw w karierze, pracy na niepełny etat oraz aktualizacja danych w systemach HR w tym zakresie (decyzje te są podejmowane wyłącznie na podstawie polityk obowiązujących w Spółce).

Jak wskazano powyżej, niektóre czynności mogą wiązać się z koniecznością podpisywania pewnych dokumentów (np. potwierdzenia otrzymania wypowiedzenia umowy przez pracownika Spółki) przez Usługodawcę w imieniu X. i dokonywaniem ograniczonych zmian w warunkach zatrudnienia (np. zmiana z umowy na czas określony na umowę na czas nieokreślony, przedłużenie umowy). Jednakże, wszystkie czynności dokonywane przez Usługodawcę muszą być zgodne z procedurami ustanowionymi w Spółce i upoważnieniami przyznanymi przez X. B. jest również uprawniony do podejmowania szeregu ograniczonych decyzji w imieniu Spółki (np. przyznawanie urlopu macierzyńskiego/ rodzicielskiego), przy założeniu, że są one zgodne z polityką HR ustaloną odpowiednio przez X. oraz prawem niemieckim. Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że decyzje które mogą być podejmowane przez Usługodawcę w imieniu Spółki są określane wyłącznie przez X.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że:

*   zakres czynności wykonywanych przez Usługodawcę, a także upoważnienia udzielone B. w zakresie wyżej wspomnianego podpisywania dokumentów/ podejmowania decyzji, są ustalane wyłącznie przez Spółkę;

*   wszelkie decyzje dotyczące zmian w procesach przeprowadzanych przez Usługodawcę dokonywane ze względu na zmiany w prawie czy też zmiany/ wprowadzenie nowych procedur ze strony Spółki są podejmowane i zatwierdzane przez X. i następnie przekazywane do B. - Usługodawcy są natomiast odpowiedzialni za lokalne wdrożenie takich zmian;

*   Usługodawca nie jest upoważniony do negocjowania, zawierania czy też podpisywania jakichkolwiek umów z dostawcami/ klientami Spółki w ich imieniu;

*   B. świadczy Usługi wyłącznie na rzecz X. a także A. - spółki z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii (w przyszłości rozważane jest również rozszerzenie działalności Usługodawcy na rzecz innych podmiotów z Grupy, jednakże ostateczna decyzja w tym zakresie nie została jeszcze podjęta).

Należy również zaznaczyć, że Spółka nie posiada do swojej dyspozycji żadnego majątku ani przestrzeni/powierzchni na terenie Polski takiego jak biuro czy inna placówka.

Wynagrodzenie za Usługi świadczone przez B. na rzecz X. jest ustalane w oparciu o metodę koszt plus, zgodnie z polityką cen transferowych Grupy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z Usługami świadczonymi przez B. na rzecz X. na terytorium Polski doszło do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 umowy zawartej między Rzeczpospolitą a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w dniu 14 maja 2003 r. w Berlinie (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90, dalej: UPO) i czy w konsekwencji Wnioskodawca jako wspólnik Spółki podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Usługami świadczonymi przez B. na rzecz Spółki, na terytorium Polski nie doszło do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 UPO z Niemcami. W konsekwencji, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uwagi ogólne

Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: PDOP) przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o PDOP przez spółkę niebędącą osobą prawną a w konsekwencji spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, rozumie się spółkę inną niż określona w pkt 21 tj. inną niż:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną i spółkę komandytową mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę jawną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży informacji o wspólnikach bądź jej aktualizacji o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt la,
5.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na uwadze, iż X.:

1.  na gruncie prawa niemieckiego jest uznawany za spółkę nieposiadającą osobowości prawnej;
2.  nie jest spółka kapitałową, a zatem nie może być także spółką kapitałową w organizacji;
3.  nie jest spółką komandytowo-akcyjną, komandytową bądź jawną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  Spółka wprawdzie posiada siedzibę i zarząd podejmujący decyzje w zakresie działalności Spółki na terytorium Niemiec, ale traktowana jest w Niemczech jako podmiot transparentny podatkowo, tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech (opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jej wspólnicy),

\- Spółka nie może zostać uznana za podatnika na gruncie ustawy o PDOP. Podatnikami z tytułu ewentualnych przychodów uzyskiwanych przez Spółkę na terenie Polski, będą jej wspólnicy (przychód będzie rozliczany proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki). Dlatego też z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji występuje Wnioskodawca, a nie Spółka.

Przechodząc do dalszych rozważań, na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, podatnicy którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, posiadają ograniczony obowiązek podatkowy, tj. podlegają w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, tj. posiadających ograniczony obowiązek podatkowy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Z kolei, zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP zagraniczny zakład oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO z Niemcami zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (w tym przypadku Niemiec) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tj. Niemczech), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce) przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie (tj. w Polsce), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Na podstawie art. 5 ust. 1 UPO z Niemcami określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności jak wynika z art. 5 ust. 2 stanowiącą miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 3 UPO z Niemcami przez zakład należy również rozumieć plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednocześnie, na podstawie art. 5 ust. 4 UPO z Niemcami określenie zakład nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO z Niemcami jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie (w omawianym przypadku w Polsce) w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie (tj. w Polsce) w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 6 UPO z Niemcami nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce) tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie (Polsce) działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Mając na uwadze wskazane powyżej regulacje zarówno ustawy o PDOP jak i UPO z Niemcami, w przypadku gdy spółka ma siedzibę lub zarząd zagranicą, obowiązek podatkowy w Polsce powstaje tylko w zakresie, w jakim spółka ta prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez położony w Polsce zakład. Jak wskazano powyżej, zakład ten powstaje natomiast jeżeli:

1.  istnieje w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo prowadzona jest działalność spółki, z wyłączeniem jednak stałych placówek poprzez które prowadzona jest działalność o charakterze pomocniczym lub uzupełniającym,
2.  istnieje plac budowy, lub
3.  spółka działa w Polsce poprzez agenta zależnego.

Z uwagi na przedmiot działalności Spółki i zakres nabywanych w Polsce Usług oczywiste jest, że X. nie ma w Polsce placu budowy, stąd Wnioskodawca pomija ten przypadek w dalszej części uzasadnienia.

Zakład podatkowy w postaci stałej placówki

Dla celów stwierdzenia czy w związku z Usługami świadczonymi na rzecz Spółki, na terytorium Polski dochodzi do powstania zakładu w rozumieniu odpowiednich przepisów UPO z Niemcami, w pierwszej kolejności koniecznym jest dokonanie analizy pierwszej przesłanki determinującej powstanie zakładu, tj. warunku posiadania w Polsce stałej placówki, przez którą jest prowadzona działalność na terytorium Polski.

I tak, na podstawie art. 5 ust. 1 UPO z Niemcami, który co do istoty pozostaje spójny z art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP, zakład powstaje jeżeli łącznie spełnione zostaną poniższe warunki:

1.  istnieje placówka działalności gospodarczej,
2.  placówka ta ma charakter stały,
3.  stała placówka jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz OECD” i „Modelowa Konwencja” odpowiednio) do art. 5 Modelowej Konwencji, który choć nie ma wiążącego charakteru dla polskich organów podatkowych to jednak wyznacza kierunek wykładni stosowanej również przez polskie organy podatkowe, określenie placówka obejmuje każde pomieszczenie, ale także przestrzeń pozostającą do dyspozycji przedsiębiorstwa (gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa) oraz w pewnych przypadkach także urządzania i maszyny. Co istotne, nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą placówki, w każdym jednak przypadku niezależnie od tego czy przedsiębiorca ma tytuł prawny czy nie, placówka istnieje jedynie wówczas gdy przedsiębiorca ma do własnej dyspozycji pewną, zdefiniowaną przestrzeń, którą wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, należy dojść zatem do wniosku, iż a contrario, jeżeli przedsiębiorca nie dysponuje jakąkolwiek określoną przestrzenią, zakład nie powstaje.

Tytułem przykładu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1108.2016.4.RS/JC zgodził się z wnioskodawcą i potwierdził, że: „dla stwierdzenia, że przedsiębiorca zagraniczny dysponuje placówką na terytorium Polski, konieczne jest zatem dowiedzenie, że przedsiębiorca ten ma prawo podejmować decyzje o wykorzystaniu pomieszczeń oraz posiada prawną lub faktyczną kontrolę nad nimi”.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że w uwadze nr 118 Komentarza OECD do art. 5 ust. 7 Modelowej Konwencji, stwierdza się, że: „Choć pomieszczenia należące do spółki wchodzącej w skład wielonarodowej grupy mogą być postawione do dyspozycji innej spółki danej grupy i mogą, z uwzględnieniem innych warunków artykułu 5, stanowić zakład tej drugiej spółki, jeżeli działalność tej drugiej spółki jest prowadzona przez to miejsce, to jest ważną sprawą odróżnienie tego przypadku od tych przypadków, w których spółka będąca członkiem wielonarodowej grupy świadczy usługi (na przykład usługi w zakresie zarządzania) na rzecz innej spółki należącej do tej grupy w ramach jej zwykłej działalności w pomieszczeniach należących do tej drugiej spółki, z wykorzystaniem własnego personelu. W takim przypadku miejsce, w którym świadczone są takie usługi, nie jest w dyspozycji tej ostatniej spółki i nie jest to działalność tej spółki prowadzona przez to miejsce. Takie miejsce nie może być tym samym uważane za zakład spółki, dla której usługi są świadczone. W rzeczywistości fakt, że działalność własna spółki w danym miejscu może przynosić ekonomiczny zysk innej spółce, nie oznacza, że ta druga spółka prowadzi własną działalność gospodarczą za pośrednictwem tego miejsca; mówiąc jaśniej, spółka która tylko zakupuje części produkowane lub usługi świadczone przez inna spółkę w drugim kraju, nie będzie miała zakładu z tego powodu, że może korzystać z produkowanych części lub świadczonych usług.”

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy jednoznacznie odróżnić należy dysponowanie określonym miejscem/przestrzenią na terenie danego kraju od nabywania Usług od podmiotu mającego siedzibę na terenie danego kraju.

W pierwszym przypadku zagraniczny podmiot posiada tytuł prawny do dysponowania nieruchomością, co może wystąpić np. w przypadku wynajmu powierzchni biurowej i co może stanowić przesłankę dla istnienia zakładu. W drugim zaś przypadku podmiot zagraniczny nabywa wyłącznie usługę od danego usługodawcy, która jest wykonywana z wykorzystaniem pomieszczeń tego usługodawcy. W tym jednak przypadku zagraniczny podmiot nie ma prawa do dysponowania pomieszczeniami, w których usługi są świadczone, co nie powinno prowadzić do powstania zakładu w postaci stałej placówki - i taka sytuacja ma właśnie miejsce w niniejszym przypadku. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego Spółka nie ma prawa do dysponowania jakąkolwiek powierzchnią wykorzystywaną dla potrzeb świadczenia Usług przez B.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jako że X. nie będzie dysponować na terenie Polski żadną stałą placówką (co w konsekwencji powoduje, że nie będą również spełnione pozostałe przesłanki kreujące zakład, takie jak: stałość placówki oraz prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem takiej placówki), nie powstanie zakład w Polsce w rozumieniu odpowiednich przepisów UPO z Niemcami.

Zakład podatkowy w postaci zależnego agenta

Jak wskazano powyżej, zakład może zostać utworzony nie tylko w związku z istnieniem stałej placówki, w której prowadzona jest działalność przedsiębiorcy, lecz również jest to możliwe wskutek działań prowadzonych przez tzw. zależnego agenta.

Zgodnie z art. 5 ust. 5-6 UPO z Niemcami, pojęcie zależnego agenta obejmuje swym zakresem osoby, które:

1.  działają w imieniu zagranicznego przedsiębiorcy w danym państwie,
2.  posiadają i zwyczajowo wykonują pełnomocnictwo do zawierania umów w drugim państwie w imieniu przedsiębiorstwa,
3.  pozostają w kwalifikowanym stosunku zależności względem zagranicznego przedsiębiorcy (tj. nie są niezależnymi przedstawicielami).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż brak spełnienia chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zakład nie powstaje.

Z Komentarza OECD wynika, że zależnym agentem może być zarówno osoba fizyczna jak i prawna, którą przedsiębiorca umocował do działania w jego imieniu. Przyjmuje się, że pełnomocnictwo do zawierania umów nie ogranicza się do podpisywania kontraktów formalnie wiążących dane przedsiębiorstwo, ale obejmuje również czynny udział w czynnościach, które prowadzą do zawarcia takich kontraktów lub stanowią ich wykonywanie (np. negocjacje cenowe, zbieranie zamówień). Co istotne, pełnomocnictwo nie musi zostać udzielone w formie pisemnej w znaczeniu cywilnoprawnym, wystarczające jest bowiem, że przedstawiciel w rzeczywistości działa w imieniu przedsiębiorstwa, tj. podejmuje realne działania względem osób trzecich, które traktują go jako działającego w imieniu przedsiębiorstwa.

Dla określenia, czy mamy do czynienia z zależnym agentem, istotny jest zakres działań podejmowanych względem zagranicznego przedsiębiorcy. Nie każda czynność wykonana w imieniu przedsiębiorcy prowadzi bowiem do powstania zakładu. Mowa tu jedynie o zawieraniu umów w imieniu przedsiębiorstwa. W uwadze 97 Komentarza OECD do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wskazano jednak, że: „Kontrakty, o których mowa w paragrafie 5 odnoszą się do operacji stanowiących istotę działalności przedsiębiorstwa. Nie będzie wystarczającym zawieranie przez osobę umów o pracę dla przedsiębiorstwa do angażowania pracowników do współdziałania z nią w jej czynnościach na rzecz przedsiębiorstwa lub zawieranie w imieniu przedsiębiorstwa kontraktów mających związek z operacjami wewnętrznymi.”

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że „pełnomocnictwo do zawierania umów” obejmuje wyłącznie umowy związane z operacjami, które stanowią właściwy, główny, podstawowy obszar działalności przedsiębiorstwa. Zatem, posiadanie pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w zakresie spraw wewnętrznych tego przedsiębiorstwa nie powoduje powstania zakładu.

W tym zakresie, Wnioskodawca wskazuje, że prowadzona przez X. działalność gospodarcza polega na projektowaniu, rozwijaniu, produkowaniu i utrzymywaniu (…). B. nie ma upoważnienia do negocjowania, zawierania czy też podpisywania w imieniu X. żadnych umów dotyczących podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę, w szczególności umów z dostawcami/klientami Spółki.

Usługodawca podpisuje w imieniu X. wyłącznie dokumenty używane w komunikacji wewnętrznej Spółki i dla celów wewnętrznych Spółki, obejmujące m.in. potwierdzenia otrzymania wypowiedzenia od pracowników Spółki, a w przyszłości prawdopodobnie także świadectwa pracy, listy referencyjne, itp.

Wnioskodawca podkreśla również, że Usługodawca nie posiada upoważnienia do negocjowania warunków pracy z pracownikami/przyszłymi pracownikami X.

Zatem mając na uwadze fakt, że czynności w zakresie HR wykonywane przez B. z całą pewnością nie stanowią istoty działalności X. a dokumenty, do podpisywania których uprawniony jest Usługodawca dotyczą wyłącznie operacji wewnętrznych tego podmiotu, nie sposób uznać, że B. poprzez świadczenie Usług na rzecz Spółki jest agentem zależnym, kreującym zakład w rozumieniu odpowiednich przepisów UPO z Niemcami.

Fakt, że Usługodawca nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w Polsce w imieniu X. dotyczących operacji stanowiących istotę działalności tych podmiotów, jest wystarczający do uznania, że B. nie stanowi zależnego agenta w rozumieniu UPO z Niemcami, a więc nie powoduje powstania zakładu na terenie Polski. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, bezzasadne jest badanie pozostałych przesłanek prowadzących do uznania danego podmiotu za zależnego agenta, w tym przesłanki dotyczącej pozostawania w kwalifikowanym stosunku zależności względem zagranicznego przedsiębiorcy.

Co więcej, fakt, iż B. świadczy Usługi na rzecz X. i A., a w przyszłości prawdopodobnie również na rzecz innych spółek z Grupy wzmacnia argumentację, iż B. może być jedynie uznany za agenta niezależnego w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO z Niemcami, który nie powoduje powstania jakiegokolwiek zakładu na terytorium Polski.

Usługi jako usługi o charakterze pomocniczym

Niezależnie od powyższej argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, nawet gdyby przyjąć, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powstanie stała placówka w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO z Niemcami lub B. działa jako zależny agent w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO z Niemcami, przy czym zdaniem Wnioskodawcy takie założenie jest błędne i nieuzasadnione i Wnioskodawca stanowczo się z nimi nie zgadza, to i tak nie doszłoby do powstania zakładu.

Zgodnie bowiem z treścią UPO z Niemcami działalność o charakterze pomocniczym i przygotowawczym, nawet jeśli prowadzona jest za pośrednictwem stałej placówki/zależnego agenta, stanowi wyjątek od ogólnej definicji zakładu.

Działalność o charakterze pomocniczym i przygotowawczym nie została zdefiniowana w ustawie o PDOP, w UPO z Niemcami ani w żadnej innej umowie międzynarodowej. Wskazówki interpretacyjne w tym zakresie znajdują się jednak w Modelowej Konwencji, która zaleca, aby ustalając czy dana działalność ma charakter przygotowawczy/ pomocniczy czy też nie, mieć na uwadze m.in. następujące przesłanki:

*   fakt, czy dana czynność/ zakres prowadzenia działalności stanowi odrębny i samodzielny element biznesu danego przedsiębiorstwa,

*   fakt, czy działalność prowadzona w placówce pokrywa się z głównym przedmiotem działalności przedsiębiorcy.

Jeżeli odpowiedź na powyższe pytania jest pozytywna, należy przyjąć, że dana działalność nie ma charakteru pomocniczego i tym samym mamy do czynienia z zakładem.

W nawiązaniu do powyższego, Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że X. prowadzi działalność w zakresie projektowania, rozwijania, produkowania i utrzymywania silników lotniczych. Usługi świadczone przez B. polegają natomiast na wykonywaniu zadań administracyjnych z obszaru HR takich jak stanowienie punktu kontaktowego dla wszystkich pracowników X. przeprowadzanie transakcji z zakresu HR oraz wsparcie procesów HR (szczegółowy zakres Usług przedstawiony został w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego).

Mając na uwadze powyższe nie sposób uznać, że:

*   Usługi stanowią odrębny i samodzielny element biznesu X. - Usługodawca wspiera bowiem przeprowadzanie procesów wewnętrznych w Spółce,

*   Usługi pokrywają się z głównym przedmiotem działalności X. - przedmiot działalności Spółki nie polega bowiem na świadczeniu usług HR.

Tym samym Usługi świadczone przez B. należy uznać za usługi o charakterze pomocniczym, które wyłączają możliwość powstania zakładu na terytorium Polski.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, na terytorium Polski nie dojdzie do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 UPO z Niemcami i w konsekwencji Wnioskodawca jako wspólnik X. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Przy czym w ocenie Wnioskodawcy możliwość rozszerzenia działalności Usługodawcy na inne podmioty z Grupy, pozostaje bez wpływu na powyższą argumentację.

Na zakończenie Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacją podatkową wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 5 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.490.2019.1.MS, dla spółki A. korzystającej z Usług B. w bardzo zbliżonym (niemal identycznym) do Spółki zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy w związku z usługami świadczonymi przez Usługodawcę na rzecz X. w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na terytorium Polski doszło do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 UPO z Niemcami i czy w konsekwencji Wnioskodawca jako wspólnik Spółki podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.