Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.594.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-22
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dostawy Budowli w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: budowle; dostawa; odszkodowania; wywłaszczenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy Budowli w zamian za odszkodowanie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy Budowli w zamian za odszkodowanie. Pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina była właścicielem działek o numerach ewidencyjnych 7/16, 405/1, 309/1.

Działki o numerach 405/1 i 309/1 położone były na terenie, dla którego nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego działki były oznaczone odpowiednio:

*   405/l – strefa osadniczo-gospodarcza, przeznaczona pod drogę nadrzędnego układu komunikacyjnego,
*   309/1 – strefa osadniczo-gospodarcza i strefa urbanizacji, przeznaczona pod drogę nadrzędną układu komunikacyjnego i drogę uzupełniającą układu komunikacyjnego.

Natomiast działka o numerach 7/16 znajdowała się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomości gruntowe były oznaczone w planie jako tereny zieleni urządzonej (11ZP), tereny zabudowy turystyczno-wypoczynkowej, sportu i rekreacji (5US).

Na wszystkich ww. działkach znajdowały się budowle, takie jak:

*   Drogi – na działkach 405/1, 309/1,
*   Fundament betonowy – na działce 7/16,

(dalej łącznie: Budowle).

Gmina nabyła ww. nieruchomości wraz z budowlami w drodze komunalizacji na podstawie decyzji Wojewody B z 1991 i 1995 r. Budowle nie były przedmiotem umów cywilnoprawnych, w szczególności nie były przez Wnioskodawcę wydzierżawiane podmiotom gospodarczym ani osobom fizycznym.

Wojewoda C wydał dwie decyzje o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowych m.in. na terenie ww. działek, tj. decyzję z dnia 2 lipca 2012 r. (decyzja stała się ostateczna 8 sierpnia 2012 r.) oraz z dnia 29 lipca 2013 r. (decyzja stała się ostateczna 7 lipca 2014 r.). Na mocy niniejszych decyzji prawo własności nieruchomości gruntowych Gminy zostało przeniesione z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej: specustawa drogowa), wywłaszczane nieruchomości lub ich części stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W styczniu i grudniu 2013 r. oraz w styczniu 2014 r. Wojewoda C wydał natomiast decyzje o ustaleniu odszkodowań na rzecz Gminy w zw. z przeniesieniem z mocy prawa własności ww. działek. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4a specustawy drogowej, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Gmina zaznaczyła, iż wysokość ww. odszkodowania wypłaconego na rzecz Gminy została ustalona w oparciu o sporządzone operaty szacunkowe. Zaś sama dostawa działek została udokumentowana wystawionymi przez Gminę na GDDKiA fakturami VAT. Podatek należny został odprowadzony przez Gminę.

Pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Ad. 1.

W opinii Gminy, fundament betonowy, znajdujący się na działce nr 7/16, stanowi budowlę w rozumieniu definicji przedstawionej w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Ad. 2.

Przedmiotowy fundament betonowy jest pozostałością po byłym poligonie wojskowym, który znajdował się na tym terenie, zanim Gmina stała się jego właścicielem. Budowli tej nie wzniosła Gmina, lecz na mocy decyzji Wojewody B z dn. 27 stycznia 1995 r., przejęła ona działkę wraz ze znajdującym się już na niej fundamentem. Gmina nie użytkowała fundamentu, są to jedynie ruiny.

Ad. 3.

Gmina nabyła przedmiotową działkę wraz z budowlą w drodze komunalizacji na podstawie ww. decyzji Wojewody B z 1995 r. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło zatem, w momencie dostawy nieruchomości, będącej skutkiem wywłaszczenia za odszkodowaniem, na mocy decyzji Wojewody C z dnia 2 lipca 2012 r.

Ad. 4.

Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na budowle znajdujące się na przedmiotowych działkach. Przedmiotowe budowle to pozostałości po byłym poligonie wojskowym, w bardzo złym stanie technicznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa Budowli w zamian za odszkodowanie korzystała ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Budowli w zamian za odszkodowanie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania.

W świetle powyższego, w sytuacji przeniesienia z mocy prawa własności działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednakże stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak przykładowo: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, etc.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, etc.

W opinii Gminy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym przedmiotem dostawy były zatem poszczególne nieruchomości zabudowane Budowlami.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie jednak zakres i zasady zwolnienia z podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, wskazane zostały przesłanki uprawniające do zwolnienia z VAT w przypadku dostawy m.in. budowli przy spełnieniu określonych warunków.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Gminy, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w jej przypadku. Należy bowiem zauważyć, że przeniesienie z mocy prawa ww. nieruchomości będzie dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Gmina podkreśliła, iż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie. Zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Ponadto, zgodnie z ust. 7a ww. przepisu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zdaniem Gminy, w przedmiotowej sytuacji, przesłanki dające prawo do zwolnienia, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT są spełnione. Przede wszystkim wymaga zaznaczenia, że Gmina nabyła ww. nieruchomości w drodze komunalizacji majątku. Zatem poza systemem VAT. Ponadto, opisane Budowle nie były odpłatnie udostępniane przez Gminę, przykładowo na podstawie umowy dzierżawy, etc. W rezultacie czego, Budowle te nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, generujących prawo do odliczenia VAT naliczonego. Gminie nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do działek, będących przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle powyższego, istotnym jest również fakt, iż Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ww. nieruchomości. Nie dokonywała ich ulepszeń.

Stanowisko Gminy, co do możliwości zastosowania zwolnienia, wydaje się być potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r., 0115-KDIT1-3.4012.722.2017.1.AP, organ podatkowy wskazał, że: „w sytuacji, gdy nastąpi przekazanie opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej budowlami, w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, czynność tę uznać należy – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże czynność ta z uwagi na fakt, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości oraz nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.230.2017.1.KK, w której DKIS wskazał, że: „w sytuacji przekazania w zamian za odszkodowanie nieruchomości zabudowanej drogą o nawierzchni asfaltowej i chodnikiem, czynność tę uznać należy – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Należy wskazać, że mimo poniesionych wydatków na ulepszenie przewyższających 30% wartości początkowej, Powiat spełnił przesłanki, o których mowa w pkt 10a powołanej podstawy prawnej, gdyż przy nabyciu oraz przy ulepszeniu przedmiotowych obiektów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.”.

Stanowisko takie zostało również przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.198.2016.4.AD, w której DKIS uznał, że: „skoro dostawa dróg rowerowych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to również dostawa działek nr 64/6 oraz 8/3, na których ww. budowle są posadowione, korzysta ze zwolnienia od tego podatku na mocy art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przeniesienie własności działek nr 8/3 oraz 64/6 na rzecz Powiatu za odszkodowaniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak

*   w odniesieniu do działki 64/6 korzysta ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
*   w odniesieniu do działki 8/3 korzysta ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.”.

Zbliżone stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.722.2017.1.AP, w której DKIS wskazał, że „W niniejszej sprawie względem opisanej transakcji spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku do towarów i usług zdefiniowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawcy w związku z nabyciem nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a ponadto ani Wnioskodawca bezpośrednio, ani Zarząd Nieruchomości nie dokonywał na nieruchomości ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości przekraczającej 30% jej wartości początkowej. W takich realiach sprawy nie zaistniały zatem w sposób negatywny przesłanki zawarte w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) oraz lit. b) ustawy, które wykluczyłyby możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu.

W konsekwencji dostawa opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej chodnikami i ścieżkami korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a dostawa gruntu, na którym posadowione są budowle na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, dostawa Budowli w zamian za odszkodowanie korzystała ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Ponadto nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Należy wskazać, że umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez Wnioskodawcę (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88).

Wobec powyższego, dostawa przedmiotowych działek przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa, dokonywana w związku z decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie””.

Należy również zaznaczyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina była właścicielem działek o numerach ewidencyjnych 7/16, 405/1, 309/1.

Działki o numerach 405/1 i 309/1 położone były na terenie, dla którego nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego, działki były oznaczone odpowiednio:

*   405/l – strefa osadniczo-gospodarcza, przeznaczona pod drogę nadrzędnego układu komunikacyjnego,
*   309/1 – strefa osadniczo-gospodarcza i strefa urbanizacji, przeznaczona pod drogę nadrzędną układu komunikacyjnego i drogę uzupełniającą układu komunikacyjnego.

Natomiast działka o numerze 7/16, znajdowała się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomości gruntowe były oznaczone w planie jako tereny zieleni urządzonej (11ZP), tereny zabudowy turystyczno-wypoczynkowej, sportu i rekreacji (5US).

Na wszystkich ww. działkach znajdowały się budowle, takie jak:

*   Drogi – na działkach 405/1, 309/1,
*   Fundament betonowy – na działce 7/16.

Gmina nabyła ww. nieruchomości wraz z budowlami w drodze komunalizacji, na podstawie decyzji Wojewody B z 1991 i 1995 r. Budowle nie były przedmiotem umów cywilnoprawnych, w szczególności nie były przez Wnioskodawcę wydzierżawiane podmiotom gospodarczym ani osobom fizycznym.

Wojewoda C wydał dwie decyzje o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowych m.in. na terenie ww. działek, tj. decyzję z dnia 2 lipca 2012 r. (decyzja stała się ostateczna 8 sierpnia 2012 r.) oraz z dnia 29 lipca 2013 r. (decyzja stała się ostateczna 7 lipca 2014 r.). Na mocy niniejszych decyzji prawo własności nieruchomości gruntowych Gminy zostało przeniesione z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa.

W styczniu i grudniu 2013 r. oraz w styczniu 2014 r. Wojewoda C wydał natomiast decyzje o ustaleniu odszkodowań na rzecz Gminy w zw. z przeniesieniem z mocy prawa własności ww. działek.

Gmina zaznaczyła, iż wysokość ww. odszkodowania wypłaconego na rzecz Gminy została ustalona w oparciu o sporządzone operaty szacunkowe. Zaś sama dostawa działek została udokumentowana wystawionymi przez Gminę na GDDKiA fakturami VAT. Podatek należny został odprowadzony przez Gminę.

W opinii Gminy, fundament betonowy znajdujący się na działce nr 7/16 stanowi budowlę w rozumieniu definicji przedstawionej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Przedmiotowy fundament betonowy, jest pozostałością po byłym poligonie wojskowym, który znajdował się na tym terenie, zanim Gmina stała się jego właścicielem. Budowli tej nie wzniosła Gmina, lecz na mocy decyzji Wojewody B z dn. 27 stycznia 1995 r., przejęła ona działkę wraz ze znajdującym się już na niej fundamentem. Gmina nie użytkowała fundamentu, są to jedynie ruiny.

Gmina nabyła przedmiotową działkę wraz z budowlą w drodze komunalizacji na podstawie ww. decyzji Wojewody B z 1995 r. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło zatem w momencie dostawy nieruchomości, będącej skutkiem wywłaszczenia za odszkodowaniem, na mocy decyzji Wojewody C z dnia 2 lipca 2012 r.

Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na budowle znajdujące się na przedmiotowych działkach. Przedmiotowe budowle to pozostałości po byłym poligonie wojskowym, w bardzo złym stanie technicznym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) – dalej jako „Prawo budowlane” .

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budowli będących przedmiotem wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budowli (dróg oraz fundamentu), znajdujących się na przedmiotowych działkach. Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina nabyła ww. nieruchomości wraz z budowlami w drodze komunalizacji na podstawie decyzji Wojewody B z 1991 i 1995 r. Przedmiotowy fundament betonowy jest pozostałością po byłym poligonie wojskowym, który znajdował się na tym terenie, zanim Gmina stała się jego właścicielem. Zatem należy uznać, że dostawa (w wyniku wywłaszczenia za odszkodowaniem) przez Wnioskodawcę przedmiotowych Budowli nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ww. dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie Zainteresowany wskazał, że Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na Budowle znajdujące się na przedmiotowych działkach.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia przedmiotowych Budowli do chwili ich dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca w trakcie ich posiadania nie poniósł żadnych nakładów na ich ulepszenie, to w odniesieniu do transakcji dostawy tych Budowli zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji zauważyć należy, że skoro do dostawy przedmiotowych Budowli ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro dostawa przedmiotowych Budowli, którymi zabudowane są działki nr 7/16, 405/1 oraz 309/1, korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku korzystała również dostawa gruntów, na których budowle te są posadowione, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, dostawa Budowli opisanych we wniosku w zamian za odszkodowanie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Skutkiem powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedmiotowej sytuacji, przesłanki dające prawo do zwolnienia, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT są spełnione, należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że fundament betonowy znajdujący się na działce nr 7/16 stanowi budowlę w rozumieniu definicji przedstawionej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji indywidualnej należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.