Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.612.2021.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-16
Teza: Skutki podatkowe związane z uczestnictwem w programie motywacyjnym (objęcie akcji przed 1 stycznia 2018 r.).
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; kapitał-kapitały pieniężne; nabycie-nabycie nieodpłatne; programy-program motywacyjny; przychód-przychody z innych źródeł
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudnionym na umowę o pracę pracownikiem na szczeblu kierowniczym w (…) (dalej: (…) Polska lub Spółka polska), która jest spółką-córką spółki (…) (dalej: (…) USA lub Spółka amerykańska). (…) USA jest międzynarodową, amerykańską korporacją działającą w sektorze (…) notowaną na giełdzie nowojorskiej (…) będąca w rozumieniu polskich regulacji spółką akcyjną. Jej spółki zależne znajdują się na całym świecie i obsługują (…) w (…) krajach.

(…) USA ma swoją siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, między którym Państwem a Rzeczpospolitą Polską obowiązuje obecnie Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (dalej: UPO).

Spółka amerykańska ustanowiła Plan (…), który następnie został zatwierdzony przez akcjonariuszy (…) USA na corocznym zgromadzeniu akcjonariuszy w dniu 24 maja 2012 r. (dalej: Plan motywacyjny). Plan wszedł w życie w dniu 1 czerwca 2012 r. i zezwala na przyznawanie opcji na akcje, premii na akcje, ekwiwalentów dywidend, ograniczonych jednostek uczestnictwa i innych nagród opartych na akcjach.

Powyższy Plan motywacyjny odnosi również się do spółek-córek Spółki, tj. m.in. Spółki polskiej.

Celem Planu motywacyjnego jest wspieranie interesów Spółki amerykańskiej poprzez zachęcanie i umożliwianie nabycia większego osobistego udziału finansowego w (…) USA przez tych pracowników i dyrektorów niebędących pracownikami, od których osądu i wysiłków Spółka amerykańska jest w dużej mierze uzależniona w zakresie skutecznego prowadzenia swojej działalności. Program motywacyjny ma być również zachętą dla potencjalnych nowych pracowników, którzy mogą zasilić szeregi Spółki amerykańskiej.

Do Planu motywacyjnego mogą zostać zakwalifikowani członkowie kierownictwa, pracownicy i niebędący pracownikami dyrektorzy Spółki amerykańskiej i jej spółek zależnych, w tym Spółki polskiej. Komisja (…) (dalej: Komisja ds. Wynagrodzeń) przyznaje nagrody w ramach Planu pracownikom (…) USA i jej spółek zależnych oraz niebędącym pracownikami dyrektorom zagranicznych spółek zależnych (dotacje dla dyrektorów niebędących pracownikami Spółki przyznaje Zarząd) według własnego uznania na podstawie zaleceń kierownictwa. Komisja ds. Wynagrodzeń bierze pod uwagę istotne czynniki, w tym cele Planu motywacyjnego, przy ustalaniu, kto otrzyma instrumenty finansowe oraz liczbę akcji objętych nagrodami.

W ramach Planu motywacyjnego pracownikom i dyrektorom niebędącym pracownikami mogą zostać przyznane akcje warunkowe (ang. (…)).

Akcje warunkowe polegają na przyznaniu pracownikom niezbywalnego, warunkowego prawa do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji (…) USA. Z tytułu ich otrzymania pracownikom nie przysługują uprawnienia zastrzeżone dla akcjonariuszy (np. prawo do dywidendy, prawo głosu), a pełne prawo do akcji pracownik nabywa zwykle w trzecią rocznicę przyznania akcji warunkowych (terminy określone w umowie przyznania akcji warunkowych – ang. (…)) i spełnieniu określonych warunków takich m.in. jak pozostawanie zatrudnionym w Spółce amerykańskiej lub w jej spółkach córkach, albo osiągnięcie celów dotyczących wyników w pracy.

Za zarządzanie Programem motywacyjnym odpowiedzialny jest (…) po tym jak akcje warunkowe są przyznawane.

(…) USA będąca organizatorem planu motywacyjnego jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, względem (…) Polska, będącej pracodawcą uczestników Planu motywacyjnego. Natomiast uczestnikami Planu motywacyjnego są pracownicy (…) Polska.

W ramach Planu motywacyjnego, Wnioskodawcy przyznano akcje warunkowe. Przyznane akcje warunkowe zostały objęte przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2018 r. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca pozostaje zatrudnionym w Spółce polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uczestnictwem w Programie motywacyjnym, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód uzyskany w ramach Programu motywacyjnego w związku z przyznaniem mu akcji warunkowych i ich objęciem przed dniem 1 stycznia 2018 r. dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie na moment zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku obejmowania akcji warunkowych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2018 r. przychód do opodatkowania powstaje tylko raz w chwili zbycia akcji i jest to przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1.  Regulacje ustawy o PIT

Wnioskodawca poniżej przedstawia relewantne przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1768 z późn. zm.; dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak mówi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (tj. inne niż zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz
2.  podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”.

W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT). W przypadku nabycia rzeczy i praw jest to różnica między ceną rynkową, stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych oraz z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT).

Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Z kolei jak stanowił art. 24 ust. 12 ustawy o PIT, zasada, o której mowa powyżej, nie miała zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Przy czym zgodnie z art. 24 ust 12a ustawy o PIT, przepisy ust. 11 i 12 miały zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie zaś z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

1.  Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychód do opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym powstaje tylko raz w chwili zbycia akcji i jest to przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, iż na gruncie ówcześnie obowiązujących przepisów, do przedmiotowego Planu motywacyjnego nie miały zastosowania regulacje zawarte w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, gdyż organizator planu motywacyjnego, czyli (…) USA, ma siedzibę poza UE i EOG.

Dlatego z punktu widzenia określenia konsekwencji podatkowych, konieczne jest odniesienie do pozostałych regulacji ustawy o PIT obowiązujących w analizowanym okresie, w szczególności w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy w związku z udziałem w Planie motywacyjnym.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż samo przystąpienie przez Wnioskodawcę do Programu motywacyjnego i przyznanie mu akcji warunkowych nie wiąże się z powstaniem realnego przysporzenia majątkowego po Jego stronie.

Odnosząc się do akcji warunkowych należy stwierdzić, iż polegają one na przyznaniu niezbywalnego, warunkowego prawa do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji i w momencie ich przyznania de facto Wnioskodawca otrzymał jedynie prawo na przyszłość, do tego o charakterze warunkowym. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku nie można mówić o powstaniu przychodu w momencie przyznania akcji warunkowych.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, również objęcie przez Wnioskodawcę akcji w ramach Programu motywacyjnego, w wyniku realizacji przyznanych wcześniej akcji warunkowych, nie powoduje jeszcze powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Przysporzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę w momencie objęcia akcji ma bowiem jedynie charakter potencjalny, może ono zostać zrealizowanie dopiero wskutek zbycia objętych akcji.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego objęcia akcji w ramach Programu motywacyjnego).

Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne.

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” użyte w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie.

Przegląd orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz doktryny nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne) – tj. niezwiązane z kosztami lub całkowitymi kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. np. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

Stąd też uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego objęcia akcji w ramach Programu motywacyjnego oraz, że dochodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość rynkowa akcji, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której Wnioskodawca w momencie objęcia akcji nie osiągnął. Objęcie akcji daje potencjalną korzyść, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, z którego faktyczne przysporzenie (korzyść) może powstać dopiero w momencie jego zbycia lub czerpania dochodów z posiadania (w formie dywidendy).

Zdaniem Wnioskodawcy, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki faktyczny dochód osiągnął podatnik przez to, że objął akcje w drodze Programu motywacyjnego, a następnie zbył uzyskane w ten sposób akcje.

Co więcej, Wnioskodawca jest zdania, iż przyjęcie poglądu mówiącego, że w analizowanym stanie faktycznym i prawnym obowiązek podatkowy powstaje w momencie objęcia akcji, spowodowałoby, że dochód z tytułu otrzymania akcji w ramach Programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego objęcia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji.

To zaś, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09; z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10; z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13; z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 347/12) stałoby w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Przykładowo, w przypadku rozpoznania obowiązku podatkowego na moment objęcia akcji warunkowych, podejście takie może prowadzić do sytuacji sprzecznych z założeniami ustawy o PIT dotyczącymi opodatkowania dochodu jako faktycznego przysporzenia (korzyści majątkowej).

Przykładowo, w sytuacji nieodpłatnego otrzymania akcji o wartości rynkowej 100 i przyjęcia obowiązku podatkowego na moment objęcia akcji, podstawa opodatkowania powinna wynieść 100. Jednak w sytuacji późniejszej sprzedaży tych akcji po niższej cenie np. 80 – ze względu na obniżenie wartości rynkowej tych akcji – faktyczne przysporzenie (korzyść majątkowa) będzie na poziomie 80. Stąd w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie już w momencie objęcia (otrzymania) akcji, w omawianym przykładzie doprowadzi to do ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wyższym (tj. 100), od faktycznie otrzymanego przysporzenia w wyniku sprzedaży akcji (tj. 80).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, dopiero zbycie akcji pozwala na określenie faktycznego dochodu, jaki podatnik osiągnął w wyniku objęcia akcji w drodze Programu motywacyjnego. Dochód ten powinien być kwalifikowany jako przychody z kapitałów pieniężnych i opodatkowany stawką 19% (na podstawie art. 17 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 30b ustawy o PIT).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15, z dnia 21 lipca2016r., sygn. akt II FSK 1725/14, z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/14, z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3675/14, z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. II FSK 142/16, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. I SA/Kr 1249/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2453/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 819/20.

Wnioskodawca wskazuje w szczególności na wyrok NSA z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15, w którym stwierdzono: „Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez Ministra Finansów skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia (zapisania na rachunku maklerskim), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowany w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 96/13, że obowiązujące przepisy nie pozwalały w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia „wydatki”, a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają. Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Skarżącą omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane – przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych”.

Tym samym, opierając się na wykładni przepisów ustawy o PIT zgodnej ze wskazanym orzecznictwem sądowo-administracyjnym, Wnioskodawca wnosi o uznanie zaprezentowanego stanowiska jako prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc się do przyznania Wnioskodawcy akcji warunkowych należy wskazać, że – jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega, co do zasady, każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że samo przyznanie Wnioskodawcy akcji warunkowych nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z wniosku wynika, że akcje warunkowe polegają na przyznaniu pracownikom niezbywalnego, warunkowego prawa do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej. Z tytułu ich otrzymania pracownikom nie przysługują uprawnienia zastrzeżone dla akcjonariuszy (np. prawo do dywidendy, prawo głosu), a pełne prawo do akcji pracownik nabywa zwykle w trzecią rocznicę przyznania akcji warunkowych i spełnieniu określonych warunków. Z samego posiadania akcji warunkowych nie płyną zatem żadne korzyści. To sprawia, że przyznanie Wnioskodawcy akcji warunkowych nie powoduje powstania po Jego stronie przysporzenia majątkowego, nie stanowi dla Wnioskodawcy konkretnego wymiaru finansowego. Wnioskodawca na ich podstawie dopiero w przyszłości będzie miał prawo nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki amerykańskiej, którymi będzie mógł rozporządzać. Brak opodatkowania wynika z faktu, że w momencie przyznania akcji warunkowych Wnioskodawcy – otrzymał On wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania w przyszłości korzyści w postaci akcji, którymi będzie mógł rozporządzać. Wobec tego moment przyznania Wnioskodawcy akcji warunkowych w ramach Planu motywacyjnego nie skutkuje dla Niego powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, z uwagi na to, że przedstawiony opis sprawy dotyczy programu motywacyjnego, należy odnieść się do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że Wnioskodawca wskazał, że objęcie przez Niego akcji Spółki amerykańskiej miało miejsce przed 1 stycznia 2018 r., należy przytoczyć treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z tym przepisem, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód po stronie podatnika powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i jest zaliczany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Niemniej jednak zgodnie z art. 12a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r., przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Tymczasem, w analizowanym przypadku Wnioskodawca uzyskuje akcje w spółce, która ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Analizowany przepis, który odracza moment uzyskania przychodu do momentu zbycia akcji, nie znajdzie zatem zastosowania.

W związku z powyższym, należy uznać, że objęcie akcji Spółki amerykańskiej wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po jego stronie nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpi w formie nieodpłatnej. W konsekwencji, w sytuacji nieodpłatnego objęcia akcji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nieodpłatnego otrzymania akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje Spółki amerykańskiej musiałaby uszczuplić swój majątek, przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie będzie musiał dokonać, gdyż akcje te otrzyma nieodpłatnie w ramach Planu motywacyjnego, wprowadzonego przez Spółkę amerykańską.

Inaczej mówiąc, nieodpłatne objęcie przez Wnioskodawcę akcji będzie stanowić dla Niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt będzie uchwytny w jego majątku. Korzyść ta może bowiem wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Taka też sytuacja będzie miała miejsce w przedmiotowym przypadku – Wnioskodawca uzyska przychód w postaci zaoszczędzenia wydatków, które poniósłby, gdyby nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia od Spółki amerykańskiej.

Warto również nadmienić, że okoliczność, że nabycie akcji nieodpłatnie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego wynika także z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisie tym określono przesłanki, które muszą być spełnione, aby odroczyć opodatkowanie do momentu odpłatnego zbycia akcji. Gdyby twierdzenia Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych czynności nieodpłatnego nabycia akcji były prawidłowe, nie byłoby ratio legis dla wprowadzania szczególnych przepisów o programach motywacyjnych.

Przychód, jaki powstanie u Wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu, jaki w przyszłości mogą generować objęte akcje. W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie jest to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji. Przychód ten powstanie w momencie objęcia akcji przez Wnioskodawcę. Z tym bowiem momentem uzyska on prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawcę nie łączy z podmiotem, od którego otrzyma akcje stosunek pracy, przychód z tytułu objęcia nieodpłatnie akcji należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – inne źródła. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W świetle powyższego, w momencie objęcia akcji warunkowych, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębny przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie natomiast w sytuacji odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji nabytych w ramach Planu motywacyjnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zatem w związku ze sprzedażą akcji Spółki amerykańskiej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie zaś z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22 ust. 1d ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) regulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem, w oparciu o powyższe uregulowania prawne, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy, ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Podkreślić jednocześnie należy, że uznanie, że w niniejszej sprawie przychód powstaje w momencie objęcia akcji nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu. O podwójnym opodatkowaniu można mówić w sytuacji, kiedy ma miejsce opodatkowanie dwa razy dochodu uzyskanego z tego samego tytułu. Tymczasem opodatkowanie dochodu z tytułu nieodpłatnego objęcia akcji Spółki amerykańskiej oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji – to dwie odrębne czynności, które ustawodawca wskazuje jako dwa różne zdarzenia powodujące obowiązek podatkowy.

Zatem, nieodpłatnie objęcie akcji, jak i sprzedaż tych akcji są to dwie odrębne czynności, opodatkowane niezależnie jedna od drugiej. Zbycie akcji stanowi kolejną, odrębną, po nieodpłatnym objęciu akcji czynność, wymienioną wśród źródeł przychodów.

Wskazać ponadto należy, że skoro dokonując sprzedaży akcji otrzymanych nieodpłatnie od Spółki amerykańskiej, Wnioskodawca będzie mógł na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane jako przychód z innych źródeł, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Podsumowując, w momencie przyznania Wnioskodawcy akcji warunkowych w ramach Planu motywacyjnego nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje natomiast u Wnioskodawcy w momencie nieodpłatnego objęcia akcji Spółki amerykańskiej, po spełnieniu warunków wynikających z Planu motywacyjnego. Przychód ten kwalifikowany jest jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania z tytułu objętych nieodpłatnie akcji jest przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych w danym roku akcji, który winien być wykazywany w zeznaniu rocznym PIT-36 składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca otrzymał akcje.

Natomiast sprzedaż nabytych w ten sposób akcji skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych. Dochód z tego tytułu winien być wykazywany w zeznaniu rocznym PIT-38 składanym za dany rok podatkowy, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym dojdzie do odpłatnego zbycia akcji. W tym samym terminie Wnioskodawca zobowiązany jest odprowadzić podatek z tego tytułu.

Wobec powyższego nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w momencie nieodpłatnego objęcia akcji Spółki amerykańskiej w ramach Planu motywacyjnego nie powstaje po Jego stronie przychód, który powstaje dopiero w momencie sprzedaży przedmiotowych akcji.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, w momencie przyznania Wnioskodawcy akcji warunkowych w ramach Planu motywacyjnego nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód zarówno w momencie nieodpłatnego objęcia akcji Spółki amerykańskiej (w związku z ich objęciem przed 1 stycznia 2018 r.) – jako przychód z innych źródeł, jak również w dacie zbycia tych akcji – jako przychód z kapitałów pieniężnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.