Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-460/13-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-19
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT czynności świadczonych na podstawie umowy zlecenia
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; pomoc-pomoc prawna; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności świadczonych na podstawie umowy zlecenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności świadczonych na podstawie umowy zlecenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zainteresowana jest radcą prawnym wpisanym na listę radców w OIRP. Od kilku lat Wnioskodawczyni ma zarejestrowaną działalność gospodarczą: kancelarię radcy prawnego. W styczniu 2013 r. Strona zawarła cywilnoprawną umowę zlecenia ze Stowarzyszeniem, zaś przedmiotem umowy jest udzielanie przez Wnioskodawczynię organizacjom pozarządowym z terenu W . konsultacji z zakresu prawnych aspektów ich tworzenia i funkcjonowania w ramach projektu „……..”.

W zakres konsultacji wchodzi m.in. tematyka rejestracji podmiotów w KRS, uzyskanie statusu OPP w KRS, problemy prawne w kontaktach z darczyńcami, obowiązki wobec US, obowiązki wobec ZUS, prawo związane w użytkowaniem lokalu, konflikty związane z prawem pracy, procedury prawne związane z zarządzaniem personelem w organizacji, stosowanie ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Umowa obejmuje zlecenie w wymiarze 120 godzin rocznie za określoną w umowie stawkę godzinową w siedzibie Stowarzyszenia oraz drogą mailową.

Zapłata wynagrodzenia następuje na koniec każdego miesiąca z dołu, po wykonaniu czynności i jest iloczynem ilości przepracowanych godzin (udokumentowanych kartą poradniczą) przez stawkę godzinową. Ilość konsultacji w danym miesiącu zależy zaś od zainteresowania osób trzecich bezpłatnymi poradami prawnymi w siedzibie Stowarzyszenia. Do obowiązków Wykonawcy należy samodzielne wykonywanie umowy, tzn. osobiste udzielanie konsultacji, jednakże na warunkach określonych przez Stowarzyszenie (Zamawiającego) w związku z wymogami projektu w ramach którego Stowarzyszenie uzyskało finansowanie dla konsultacji.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu konsultacji Wykonawcy ponosi Zamawiający. Na koniec miesiąca Zainteresowana wystawia rachunek.

Zgodnie z ustawą o radcach prawnych, Wnioskodawczyni jest uprawniona do wykonywania zawodu w wielu formach, m.in. w formie indywidualnej działalności gospodarczej, umowy cywilnoprawnej, umowy o pracę, etc. W tym przypadku wymogiem Zamawiającego było wykonywanie zlecenia w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z radcą prawnym, lecz nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię w ramach wyżej wskazanej umowy nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji w tym zakresie Zainteresowana nie jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach powyższej umowy cywilnoprawnej nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej stosownie do przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej „updof”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zdaniem Wnioskodawczyni, spełnione są łącznie wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż umowa określa warunki wykonywanych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W ramach zawartej przez Wnioskodawczynię umowy działa w imieniu i na rzecz Zamawiającego, korzystając przy tym z jego środków oraz w warunkach przyjęcia przez Zamawiającego odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane czynności - konsultacje. Czynności te podejmowane są zatem w ramach działalności wykonywanej osobiście, a nie w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, z którą ustawa o podatku od towarów i usług łączy powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, to jest związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji świadczonych przez Zainteresowaną usług zasadnym jest odwołanie się do przepisów art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze wskazanym przepisem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Przepis powyższy zawiera zatem szczególną regulację, na mocy której przychody, które co do zasady stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwanych wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów (biorąc pod uwagę wyłączenie zawarte w tym przepisie) nie jest działalność wykonywana osobiście, lecz pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, do powyższych przychodów nie można zaliczyć przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie umowy zlecenia, której zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni będąc radcą prawnym zawarła cywilnoprawną umowę zlecenia ze Stowarzyszeniem, zaś przedmiotem umowy jest udzielanie przez Wnioskodawczynię organizacjom pozarządowym z terenu W . konsultacji z zakresu prawnych aspektów ich tworzenia i funkcjonowania w ramach projektu „\`(...)\`\`(...)\`..”.

Zapłata wynagrodzenia następuje na koniec każdego miesiąca z dołu, po wykonaniu czynności i jest iloczynem ilości przepracowanych godzin (udokumentowanych kartą poradniczą) przez stawkę godzinową. Do obowiązków Wykonawcy należy samodzielne wykonywanie umowy, tzn. osobistego udzielania konsultacji, jednakże na warunkach określonych przez Stowarzyszenie (Zamawiającego) w związku z wymogami projektu w ramach którego Stowarzyszenie uzyskało finansowanie dla konsultacji. Odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu konsultacji Wykonawcy ponosi Zamawiający.

Umowa obejmuje zlecenie w wymiarze 120 godzin rocznie za określoną w umowie stawkę godzinową w siedzibie Stowarzyszenia oraz drogą mailową.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż z uwagi na przedmiot prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej – „świadczenie usług radcy prawnego”, przychody, które są uzyskiwane z tytułu świadczenia usług pomocy prawnej na podstawie umowy zlecenia, wiążą się bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie, nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, gdyż nie został spełniony podstawowy warunek, określony w tym przepisie, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Usługi, które świadczy Zainteresowana wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zatem Wnioskodawczyni w ramach umowy zlecenia wykonuje usługi w takim samym zakresie jak prowadzona działalność gospodarcza. Okoliczności te wykluczają uznanie przychodów uzyskiwanych w ramach umowy zlecenia za przychody wymienione w art. 13 pkt 8 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji nie pozwala na objęcie świadczonych przez Wnioskodawcę usług, w ramach zawartej umowy, treścią przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego dalsza analiza związków pomiędzy „zlecającym”, a „zleceniobiorcą”, tj. spełnienie warunków: odpłatności, istnienia stosunku prawnego pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności oraz warunku dotyczącego odpowiedzialności zleceniodawcy za wykonywane przez Zainteresowanego czynności wobec osób trzecich, jest bezzasadna.

Reasumując, świadczone przez Zainteresowaną usługi polegające na udzielaniu konsultacji prawnych w ramach umowy zlecenia są wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.