Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.220.2020.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-15
Teza: opodatkowanie wynajmu powierzchni w budynku, prawo do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki w związku z zapłatą czynszu najmu, brak podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT opłat dodatkowych oraz dokumentowania czynności wynikających z Umowy Najmu i rozliczenia podatku przez Kupującego/Sprzedającego.
Słowa kluczowe: najem; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opłata-opłata dodatkowa; opłata-opłaty dodatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wynajmu powierzchni w budynku,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki w związku z zapłatą czynszu najmu,

*   braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT opłat dodatkowych oraz dokumentowania czynności wynikających z Umowy Najmu i rozliczenia podatku przez Kupującego/Sprzedającego,

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wynajmu powierzchni w budynku,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki w związku z zapłatą czynszu najmu,

*   braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT opłat dodatkowych oraz dokumentowania czynności wynikających z Umowy Najmu i rozliczenia podatku przez Kupującego/Sprzedającego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania nr 1, wskazanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej odnośnie sformułowanego w uzupełniniu wniosku pytania nr 1 i wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji w zakresie skutków podatkowych dla Zainteresowanego niebędącego stroną postepowania.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   D…..Sp. z o.o.

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   M…..Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

M…..spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) kupił w 2019 r. (dalej: „Transakcja”) od D…..spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”), nieruchomość położoną we ….. przy ul. ……, funkcjonującą pod nazwą D….. (dalej jako: „Nieruchomość”).

Sprzedający i Kupujący będą także łącznie określani jako „Strony”. Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący, są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi (i byli takimi w momencie Transakcji). Wskazana Nieruchomość obejmuje (i) prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu oraz (ii) prawo własności znajdujących się na gruncie obiektów budowlanych oraz obiektów małej architektury.

W ramach Transakcji, na Kupującego przeniesiono:

*   prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu,

*   prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zabezpieczeń (tj. kaucje gwarancyjne oraz gwarancje bankowe) najemców,

*   prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z gwarancji budowlanych generalnego wykonawcy,

*   majątkowe prawa autorskie do utworów, prawa do wykonywania oraz zezwalania innym na wykonywanie praw zależnych do opracowań takich utworów, jak również przenaszalne zgody do modyfikowania takich utworów (w szczególności, projekty architektoniczne/budowlane), prawa z licencji,

*   ruchomości,

*   dokumentację, tj. projekty koncepcyjne, projekty przetargowe, projekty budowlane, projekty budowlane wykonawcze dotyczące Nieruchomości, rysunki oraz opisy niezbędne do ukończenia budynku, dokumentację powykonawczą budynku (w tym inwentaryzację geodezyjną powykonawczą) oraz dokumentację techniczną i koncepcje instalacji wraz z koncepcjami jakichkolwiek punktów dostępu (terminali) do odpowiednich sieci.

Transakcja podlegała opodatkowaniu 23% VAT. Konsekwencje podatkowe Transakcji na gruncie VAT zostały potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 maja 2019 r. (0114-KDIP4.4012.199.2019.2.EK).

Z wykorzystaniem nabytej Nieruchomości Kupujący prowadzi obecnie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, obejmującą wynajem powierzchni Nieruchomości.

1.2. Umowa Najmu

Z uwagi na fakt, iż Nieruchomość na dzień Transakcji nie była w całości wynajęta przez zewnętrznych najemców, w związku z Transakcją Sprzedający został zobowiązany do zawarcia z Kupującym umowy najmu (ang. Master Lease and Fit-out Works Agreement) (dalej: „Umowa Najmu ) w odniesieniu do niewynajętej części Nieruchomości. Umowa Najmu zawiera również szereg innych postanowień, w tym dotyczących zawartych już umów najmu, które mają zabezpieczyć pozycję (i przychody) Kupującego.

Zgodnie z Umową Najmu, Sprzedający wynajął od Kupującego niewynajęte na dzień zawarcia tej umowy powierzchnie Nieruchomości na określony w tej umowie okres oraz zobowiązał się do poszukiwania (na swój koszt) w tym okresie nowych najemców (dalej łącznie: „Najemcy” lub pojedynczo „Najemca”) dla tych powierzchni, celem doprowadzenia do zawarcia pomiędzy nimi a Kupującym nowych umów najmu (dalej łącznie: „Nowe Umowy Najmu” lub pojedynczo „Nowa Umowa Najmu”).

W tym celu Sprzedający otrzymał od Kupującego pełnomocnictwo do prowadzenia negocjacji z potencjalnymi Najemcami. W zamian za wynajem tych powierzchni, Sprzedający płaci na rzecz Kupującego czynsz najmu wraz z opłatami eksploatacyjnymi (jak np. opłatami za utrzymanie, naprawy, renowacje i przebudowy części wspólnych Nieruchomości i systemów tam zainstalowanych, usługi zarządzania Nieruchomością, itd.) i opłatami za media (dalej: „Czynsz Najmu”), jak również ponosi on wszelkie koszty własnej działalności, którą podejmuje w celu pozyskania Najemców (w tym koszty marketingowe, opłaty prawne czy opłaty za pośrednictwo).

Zawarcie tej umowy nie wyklucza możliwości poszukiwania nowych najemców dla tych powierzchni przez samego Kupującego. Zgodnie z ustaleniami Stron, Umowa Najmu wygasa (warunek rozwiązujący) w odniesieniu do powierzchni, które zostaną objęte Nową Umową Najmu w momencie, w którym Najemca zapłaci pierwszy czynsz w pełnej wysokości (tj. po upływie okresów bezczynszowych lub innych zachęt dla Najemcy, o ile takie wystąpią) w ramach Nowej Umowy Najmu, a powierzchnie zostaną wydane Najemcy. Po wygaśnięciu Umowy Najmu w ww. sposób, Sprzedający nie będzie uprawniony do używania powierzchni, w stosunku do których wygasła Umowa Najmu (objętych Nową Umową Najmu), ani zobowiązany do zapłaty Czynszu Najmu za te powierzchnie (z wyjątkiem tych, które stałyby się należne przed dniem wygaśnięcia).

Na podstawie Umowy Najmu Sprzedający ma prawo wykorzystywania wynajętych przez siebie w oparciu o Umowę Najmu powierzchni biurowych, powierzchni przeznaczonych do przechowywania oraz parkingów zgodnie z ich przeznaczeniem, z tym zastrzeżeniem, że Sprzedający nie jest zobowiązany do korzystania z wyżej wymienionych powierzchni. Sprzedający jest uprawniony do korzystania z części wspólnych Nieruchomości w zakresie niezbędnym do prawidłowego korzystania z wynajętych przez siebie powierzchni.

Zgodnie z Umową Najmu, może zdarzyć się sytuacja, w której określona Nowa Umowa Najmu będzie przewidywała zobowiązanie Kupującego (działającego jako wynajmujący) i na jego koszt do wykonania określonych prac aranżacyjnych i wykończeniowych w stosunku do powierzchni wynajętych przez danego Najemcę. W związku z powyższym, Umowa Najmu obejmuje także zobowiązanie podmiotu z grupy kapitałowej Sprzedającego (dalej: „Wykonawca”), który także jest stroną tej umowy, do wykonania określonych prac aranżacyjnych i wykończeniowych za ustalonym wynagrodzeniem, płatnym przez Kupującego (działającego jako wynajmujący). W Umowie Najmu Kupujący zobowiązał się do udzielenia odpowiednich pełnomocnictw Sprzedającemu i Wykonawcy do działania w imieniu Kupującego w zakresie wydania zmodernizowanych wskutek prac aranżacyjnych i wykończeniowych powierzchni na rzecz Najemcy, jak również kontroli czynności przekazania powierzchni i ewentualnego zgłaszania nieprawidłowości Kupującemu.

W kontekście powyższego należy wskazać, że zawarcie przez Strony Umowy Najmu było jednym z warunków biznesowych przeprowadzenia transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego. Wynika to z faktu, że jednym z czynników branych pod uwagę przez Strony w procesie negocjacji ceny sprzedaży była okoliczność wynajęcia całej Nieruchomości na dzień Transakcji i uzyskiwanie z tego tytułu określonych wpływów przez Kupującego już w okresie bezpośrednio po Transakcji. Mając na uwadze, iż na dzień Transakcji Nieruchomość nie była w całości wynajęta na rzecz podmiotów trzecich, to - aby zapewnić Kupującemu oczekiwane wpływy z najmu i utrzymać ustalony poziom ceny sprzedaży Nieruchomości - Sprzedający zawarł z Kupującym wspomnianą powyżej Umowę Najmu. Gdyby Sprzedający nie wyraził zgody na zawarcie takiej umowy, cena sprzedaży Nieruchomości uległaby stosownemu obniżeniu lub do Transakcji w ogóle mogłoby nie dojść z przyczyn komercyjnych.

1.3. Dodatkowe rozliczenia na podstawie szczególnych postanowień Umowy Najmu

Umowa Najmu, oprócz stosownych regulacji dotyczących wynajęcia Sprzedającemu przez Kupującego określonych powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości niewynajętych na dzień zawarcia Umowy Najmu, przewiduje również szereg dodatkowych płatności (rozliczeń) pomiędzy jej stronami, tj. Kupującym, Sprzedającym i Wykonawcą. Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają jedynie opis tych płatności (rozliczeń) pomiędzy Sprzedającym i Kupującym, które są przedmiotem niniejszego wniosku. Należy przy tym wskazać, że zawarty poniżej opis obejmuje również sytuację objęcia określonych dodatkowych powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości Umową Najmu (wynajęcia Sprzedającemu przez Kupującego określonych dodatkowych powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości).

A.

W świetle postanowień Umowy Najmu, możliwa jest sytuacja, w której podczas obowiązywania Umowy Najmu, umowa z jednym z najemców (dalej: „Najemca A”), zawarta przed Transakcją, zostanie rozwiązana. Umowa Najmu przewiduje, że w przypadku:

*   rozwiązania przez Kupującego umowy najmu z Najemcą A: (i) z przyczyn leżących po stronie Najemcy A, co implikuje konieczność zapłaty przez Najemcę A na rzecz Kupującego kary umownej, wynikającej z umowy najmu zawartej między z Najemcą A, albo (ii) z powodu likwidacji Najemcy A, w którym to przypadku kara umowna, o której mowa powyżej nie jest należna Kupującemu,

*   wypłaty w takiej sytuacji przez Kupującego całej kwoty zabezpieczonej gwarancją bankową dostarczoną w związku z umową najmu zawartą z Najemcą A (jeżeli będzie to możliwe przy dołożeniu przez Kupującego należytej staranności, aby taką gwarancję zrealizować),

*   braku zapłaty przez Najemcę A całości lub części kary umownej należnej Kupującemu (powyższe nie ma zastosowania w przypadku likwidacji Najemcy A, chyba że Najemca A zdecyduje się zapłacić karę umowną).

Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego kwoty odpowiadającej kwocie czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za pozostały okres, na który pierwotnie została zawarta umowa najmu z Najemcą A (dalej: „Opłata dodatkowa 1”).

Zgodnie z Umową Najmu, jeśli Najemca A zapłaci Kupującemu jakąkolwiek kwotę na poczet kary umownej, o której mowa powyżej, to o tę kwotę zostanie zmniejszona Opłata dodatkowa 1. Zgodnie z Umową Najmu, Kupujący będzie zobowiązany do przeniesienia na Sprzedającego przysługujące Kupującemu na podstawie umowy najmu z Najemcą A prawo do dochodzenia od Najemcy A zapłaty kary umownej.

W świetle postanowień Umowy Najmu, w przypadku, gdy po uiszczeniu przez Sprzedającego Opłaty dodatkowej 1, Kupujący wynajmie powierzchnie objęte uprzednio umową najmu z Najemcą A (w całości lub w części), Kupujący będzie wówczas zobowiązany do zwrotu na rzecz Sprzedającego części kwoty Opłaty dodatkowej 1, odpowiadającej kwocie czynszu i innych opłat otrzymanych przez Kupującego za te powierzchnie w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy od rozwiązania umowy najmu z Najemcą A (dalej: „Zwrot”).

Zwrot zostanie pomniejszony o 20% wartości kwoty:

1.  rzeczywistych kosztów pozyskania Najemcy (w każdym przypadku nie więcej niż trzymiesięcznego okresu zwolnienia z czynszu od Najemcy), oraz
2.  rzeczywistego kosztu prac aranżacyjnych i wykończeniowych na rzecz Najemcy,

z upływem każdego roku pozostałego okresu umowy najmu z Najemcą A (okresu najmu pierwotnie uzgodnionego w umowie najmu z Najemcą A).

Na przykład:

Jeśli umowa najmu z Najemcą A zostanie rozwiązana przez Kupującego w pierwszym roku pierwotnie umówionego z Najemcą A okresu najmu, Sprzedający powinien ponieść 80% kosztów wskazanych w punktach a) i b) powyżej. Tym samym, kwota Zwrotu na rzecz Sprzedającego zostanie pomniejszona o 80% takich kosztów.

Jeśli umowa najmu z Najemcą A zostanie rozwiązana przez Kupującego w trzecim roku pierwotnie umówionego z Najemcą A okresu najmu, Sprzedający powinien ponieść 40% kosztów wskazanych w punktach a) i b) powyżej. Tym samym, kwota Zwrotu na rzecz Sprzedającego zostanie pomniejszona o 40% takich kosztów.

Reasumując, stopień partycypacji Sprzedającego w kosztach pozyskania najemcy i kosztach aranżacji powierzchni będzie się zmniejszał o 20% z każdym rokiem obowiązywania umowy z Najemcą A.

Odpowiedzialność Sprzedającego w związku z powyższymi ustaleniami odnośnie umowy z Najemcą A została ograniczona do kwoty określonej w Umowie Najmu.

B.

Zgodnie z Umową Najmu, w przypadku:

*   rozwiązania umowy najmu z innym najemcą (dalej: „Najemca B’’) przez Kupującego z powodów leżących po stronie Najemcy B,

*   odstąpienia od umowy najmu przez Najemcę B,

od chwili jej wygaśnięcia (wskutek rozwiązania lub odstąpienia) powierzchnie pierwotnie objęte umową najmu z Najemcą B zostaną automatycznie objęte Umową Najmu, a wszystkie postanowienia dotyczące powierzchni objętych Umową Najmu będą miały zastosowanie także do powierzchni pierwotnie objętych umową z Najemcą B (innymi słowy, powierzchnie te staną się przedmiotem Umowy Najmu). Powierzchnie objęte umową najmu z Najemcą B zostaną wydane Sprzedającemu w stanie pozostawionym przez Najemcę B, a Sprzedający nie będzie miał prawa do żądania wykonania przez Kupującego jakichkolwiek prac aranżacyjnych lub wykończeniowych.

Umowa Najmu wskazuje, że jeżeli Sprzedający lub Kupujący pozyskają Najemcę powierzchni, które były przedmiotem umowy najmu zawartej z Najemcą B, Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty Kupującemu kwoty (dalej: „Opłata dodatkowa 2") równej sumie:

*   wszystkich kosztów pozyskania Najemcy, tj. opłat prawnych, opłat za pośrednictwo i marketingowych,

*   kwot udzielonych Najemcy zwolnień z czynszu/obniżek czynszu do określonych limitów,

*   kwoty udziału Kupującego w opłacie za prace aranżacyjne i wykończeniowe uzgodnionej z Najemcą do określonych limitów.

W świetle postanowień Umowy Najmu możliwa jest sytuacja, kiedy Sprzedający, będąc uprawnionym do korzystania z powierzchni, które były przedmiotem umowy najmu zawartej z Najemcą B na podstawie Umowy Najmu, podnajmie te powierzchnie na rzecz innego podmiotu (dalej: „Inny Podmiot”). Po upływie 12 miesięcy podnajmu przez Sprzedającego powierzchni, które były przedmiotem umowy najmu z Najemcą B na rzecz Innego Podmiotu, Sprzedający może wnioskować o zawarcie przez Kupującego i Inny Podmiot Nowej Umowy Najmu w odniesieniu do tych powierzchni. Wspomniana umowa najmu z Innym Podmiotem powinna spełniać ogólne warunki najmu i zawierać takie same ustalenia biznesowe, jak przyjęte w umowie najmu z Najemcą B, z zastrzeżeniem iż:

*   okres Nowej Umowy Najmu będzie równy okresowi, który pozostał do wygaśnięcia umowy najmu z Najemcą B, tak jakby umowa z Najemcą B nie wygasła,

*   wynajmowana powierzchnia zostanie wydana Innemu Podmiotowi w stanie, w jakim będzie się znajdować na moment zawarcia umowy z Innym Podmiotem - Inny Podmiot nie będzie miał prawa do żądania wykonania przez Kupującego jakichkolwiek prac aranżacyjnych i wykończeniowych lub udziału Kupującego w opłacie za prace aranżacyjne i wykończeniowe,

*   inny Podmiot nie będzie uprawniony do jakichkolwiek okresów bezczynszowych lub innych zachęt dla najemców.

W świetle postanowień Umowy Najmu, w razie zawarcia wspomnianej powyżej Nowej Umowy Najmu z Innym Podmiotem, Kupujący i Sprzedający zawrą aneks do Umowy Najmu, na mocy którego powierzchnie, które byty przedmiotem umowy z Najemcą B zostaną wyłączone spod Umowy Najmu z dniem wejścia w życie Nowej Umowy Najmu z Innym Podmiotem i dostarczenia przez ten podmiot stosownych zabezpieczeń.

Zgodnie z Umową Najmu, Sprzedający zwolni Kupującego z wszelkiej odpowiedzialności i pozostanie wyłącznie odpowiedzialny względem Najemcy B w związku z wszelkimi sądowymi i pozasądowymi sporami z Najemcą B w związku z, w szczególności, niewłaściwym wykonaniem przez Sprzedającego zobowiązań wynikających z umowy najmu zawartej z Najemcą B do daty zawarcia Umowy Najmu. W szczególności Sprzedający będzie uczestniczył w ewentualnych sporach (zarówno sądowych, jak i pozasądowych) z Najemcą B dotyczących powyższego i pokrywał koszty, które ponosiłby Kupujący.

Dodatkowo, pod warunkiem rozwiązującym wygaśnięcia umowy z Najemcą B, Sprzedający zobowiązał się w Umowie Najmu do tego, że jeżeli:

*   Najemca B nie uiści w całości lub w części kwoty czynszu najmu lub opłat eksploatacyjnych i w związku z tym

*   Kupujący wykorzysta środki z depozytu gotówkowego przedłożonego w związku z umową najmu zawartą z Najemcą B,

Sprzedający zapłaci na rzecz Kupującego comiesięcznie kwoty odpowiadające kwotom czynszu najmu, opłat eksploatacyjnych, opłat za media i innych opłat należnych na podstawie umowy najmu zawartej z Najemcą B za pozostały okres pierwotnie uzgodniony w umowie najmu zawartej z Najemcą B (dalej: „Opłata dodatkowa 3”), przy czym wszelkie kwoty należne Kupującemu od Sprzedającego tytułem Opłaty dodatkowej 3, zostaną obniżone o kwoty zapłacone Kupującemu przez Najemcę B.

Zgodnie z Umową Najmu, zapłata przez Sprzedającego Opłaty dodatkowej 3 będzie skutkowała zobowiązaniem Kupującego do przeniesienia na rzecz Sprzedającego przysługującego Kupującemu prawa dochodzenia od Najemcy B wszelkich niedokonanych płatności w związku z umową najmu z Najemcą B.

Jeżeli natomiast Najemca B zapłaci Kupującemu kwotę kary umownej czy kwotę opłaty za prace aranżacyjne i wykończeniowe, a łączna wartość płatności otrzymanych od Najemcy B przekroczy wartość długu Najemcy B względem Kupującego, wówczas Kupujący przekaże Sprzedającemu część takiej nadwyżki na poczet:

i. wynagrodzenia należnego Sprzedającemu z tytułu prac aranżacyjnych i wykończeniowych dotyczących powierzchni, które były przedmiotem najmu z Najemcą B wykonanych przed datą Umowy Najmu; oraz

ii. wartości zaległych płatności należnych Sprzedającemu (jako poprzedniemu wynajmującemu) od Najemcy B.

Zgodnie z Umową Najmu, jakiekolwiek inne zaległe płatności uiszczone przez Najemcę B na rzecz Kupującego, które zostały uprzednio zapłacone przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, zostaną przez Kupującego zwrócone Sprzedającemu w części odpowiadającej kwocie czynszu najmu i opłat serwisowych otrzymanych przez Kupującego w odniesieniu do powierzchni, które były przedmiotem umowy najmu z Najemcą B.

C.

Dodatkowo, w ramach Umowy Najmu Sprzedający spowoduje, iż po przeprowadzeniu Transakcji inny najemca (dalej: „Najemca C") uiści na rzecz Kupującego wszelkie kwoty odpowiadające opłatom za prace aranżacyjne i wykończeniowe wynikające z umowy najmu zawartej między Najemcą C a Sprzedającym. Jeżeli Najemca C nie uiści powyższych kwot na rzecz Kupującego w określonym w Umowie Najmu terminie, Sprzedający zwolni Kupującego z odpowiedzialności i zabezpieczy przed ewentualnymi stratami, które Kupujący może ponieść w wyniku niedokonania przez Najemcę C takiej wymagalnej płatności, tj. Kupujący będzie uprawniony do dochodzenia zapłaty tych kwot od Sprzedającego (dalej: „Opłata dodatkowa 4”). Odpowiedzialność Sprzedającego z tego tytułu została ograniczona do kwoty wskazanej w Umowie Najmu. Opłata dodatkowa 1, Opłata dodatkowa 2, Opłata dodatkowa 3 i Opłata dodatkowa 4 będą w dalszej części wniosku łącznie zwane „Opłatami dodatkowymi”.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu nr 1 „Czy Kupujący jest/będzie zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia (działania, zaniechania działania lub znoszenia (tolerowania) określonej sytuacji lub stanu rzeczy), z tytułu zawarcia umowy w odniesieniu do Opłat dodatkowych lub jej realizacji (tj. wypłat opłat dodatkowych) lub z tytułu Zwrotu (w odniesieniu do Opłaty dodatkowej 1)?”, Wnioskodawcy wskazali, iż „Poza okolicznościami przedstawionymi już w opisie sprawy, Kupujący nie jest i nie będzie zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia z tytułu zawarcia umowy w odniesieniu do Opłat dodatkowych lub jej realizacji (tj. wypłat opłat dodatkowych) lub z tytułu Zwrotu (w odniesieniu do Opłaty dodatkowej 1)”.

Następnie na pytanie Organu nr 2 „Czy Sprzedający jest/będzie zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia (działania, zaniechania działania lub znoszenia (tolerowania) określonej sytuacji lub stanu rzeczy), z tytułu zawarcia umowy w odniesieniu do Opłat dodatkowych lub jej realizacji (tj. wypłat opłat dodatkowych) lub z tytułu Zwrotu (w odniesieniu do Opłaty dodatkowej 1)?”, Wnioskodawcy wskazali „Poza okolicznościami przedstawionymi już w opisie sprawy, Sprzedający nie jest i nie będzie zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia z tytułu zawarcia umowy w odniesieniu do Opłat dodatkowych lub jej realizacji (tj. wypłat opłat dodatkowych) lub z tytułu Zwrotu (w odniesieniu do Opłaty dodatkowej 1)”.

Z kolei na pytanie Organu nr 3 „Czy z tytułu wypłaty Opłat dodatkowych lub z tytułu Zwrotu (w odniesieniu do Opłaty dodatkowej 1) Sprzedający nie otrzymuje/nie będzie otrzymywać od Kupującego jakichkolwiek ekwiwalentnych świadczeń usług wykonywanych przez Kupującego?”, Wnioskodawcy wskazali, iż poza okolicznościami przedstawionymi już w opisie sprawy, z tytułu wypłaty Opłat dodatkowych lub z tytułu Zwrotu (w odniesieniu do Opłaty dodatkowej 1) Sprzedający nie otrzymuje i nie będzie otrzymywać od Kupującego jakichkolwiek ekwiwalentnych świadczeń usług wykonywanych przez Kupującego.

Końcowo Wnioskodawcy wskazali, że przedstawiony we wniosku o interpretację opis sprawy jest kompletny, a zobowiązania wynikające z Umowy Najmu zostały w nim opisane w sposób wyczerpujący. W opinii Wnioskodawców, brak jest jakichkolwiek innych okoliczności w sprawie, które nie byłyby przedstawione w opisie sprawy zwartym we wniosku o interpretację, a jednocześnie mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie Organu w zakresie zadanych przez Wnioskodawców pytań.

Jednocześnie Wnioskodawcy podkreślają, że pytania Organu przedstawione w Wezwaniu są w istocie przedmiotem zapytań we wniosku o interpretację. Zadając powyższe pytania Wnioskodawcom Organ wydaje się zmierzać do uzyskania od Wnioskodawców oceny prawnej zdarzeń będących przedmiotem wniosku o interpretację, przy czym - zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej - obowiązek dokonania takiej oceny leży po stronie Organu.

Innymi słowy, w tej sprawie Organ jest zobowiązany do szczegółowego zbadania wszelkich okoliczności przedstawionych we wniosku w świetle kryteriów uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu VAT i do udzielenia odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawców pytania. Tym samym, jakkolwiek Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że za wyjątkiem usługi najmu w sprawie nie dochodzi do świadczenia usług w związku z wypłatami Opłat dodatkowych na podstawie Umowy Najmu, to Organ powinien - w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku o interpretację - dokonać wykładni przepisów ustawy o VAT i rozstrzygnąć, czy opisane we wniosku okoliczności wskazują na istnienie zobowiązania do wykonania świadczenia przez jedną ze stron oraz (jeśli tak) czy druga strona otrzymuje w zamian świadczenie ekwiwalentne, a co za tym idzie, czy w sprawie (i w jakich przypadkach) dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu VAT, które powinno podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy wynajem Nieruchomości przez Kupującego na rzecz Sprzedającego na podstawie Umowy Najmu będzie podlegał opodatkowaniu VAT i Kupujący będzie zobowiązany naliczyć VAT od Czynszu Najmu, a Sprzedający na podstawie art. 86 ust. 1 będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zapłatą na rzecz Kupującego Czynszu Najmu oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT?
2.  Czy z tytułu zawarcia umowy w odniesieniu do Opłat dodatkowych lub jej realizacji (tj. wypłat Opłat dodatkowych) lub z tytułu Zwrotu (w odniesieniu do Opłaty dodatkowej 1) nie dochodzi do wykonywania przez Kupującego (beneficjenta Opłat dodatkowych) czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w rezultacie czy po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek rozliczenia VAT należnego i wystawienia faktur VAT z tego tytułu?
3.  Czy otrzymywanie przez Kupującego Opłat dodatkowych nie będzie wpływało na wysokość kwoty VAT wykazywanej w deklaracjach (lub innych okresowych informacjach czy zestawieniach odpowiadających deklaracjom) składanych w zakresie podatku VAT przez Kupującego?
4.  Czy z tytułu zawarcia umowy w odniesieniu do Opłat dodatkowych lub jej realizacji (tj. wypłat Opłat dodatkowych) lub z tytułu Zwrotu (w odniesieniu do Opłaty dodatkowej 1) nie dochodzi do wykonywania przez Sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w rezultacie czy po stronie Sprzedającego nie powstanie obowiązek rozliczenia VAT należnego i wystawienia faktur VAT z tego tytułu?
5.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, tzn. jeżeli w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z tytułu zawarcia umowy w odniesieniu do Opłat dodatkowych lub jej realizacji (tj. wypłat Opłat dodatkowych) lub z tytułu Zwrotu (w odniesieniu do Opłaty dodatkowej 1) dochodzi do wykonywania przez Kupującego (beneficjenta Opłat dodatkowych) czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Sprzedający będzie uprawniony do odliczenia na zasadach ogólnych (bądź zwrotu) kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Kupującego dokumentujących Opłaty dodatkowe?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku) Wynajem Nieruchomości przez Kupującego na rzecz Sprzedającego na podstawie Umowy Najmu będzie podlegał opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Kupujący będzie zobowiązany naliczyć VAT od Czynszu Najmu, a Sprzedający na podstawie art. 86 ust. 1 będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zapłatą na rzecz Kupującego Czynszu Najmu oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.
2.  Z tytułu zawarcia umowy w odniesieniu do Opłat dodatkowych lub jej realizacji (tj. wypłat Opłat dodatkowych) lub z tytułu Zwrotu (w odniesieniu do Opłaty dodatkowej 1) nie dochodzi do wykonywania przez Kupującego (beneficjenta Opłat dodatkowych) czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w rezultacie po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek rozliczenia VAT należnego i wystawienia faktur VAT z tego tytułu.
3.  Otrzymywanie przez Kupującego Opłat dodatkowych nie będzie wpływało na wysokość kwoty VAT wykazywanej w deklaracjach (lub innych okresowych informacjach czy zestawieniach odpowiadających deklaracjom) składanych w zakresie podatku VAT przez Kupującego.
4.  Z tytułu zawarcia umowy w odniesieniu do Opłat dodatkowych lub jej realizacji (tj. wypłat Opłat dodatkowych) lub z tytułu Zwrotu (w odniesieniu do Opłaty dodatkowej 1) nie dochodzi do wykonywania przez Sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w rezultacie po stronie Sprzedającego nie powstanie obowiązek rozliczenia VAT należnego i wystawienia faktur VAT z tego tytułu.
5.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, tzn. jeżeli w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z tytułu zawarcia umowy w odniesieniu do Opłat dodatkowych lub jej realizacji (tj. wypłat Opłat dodatkowych) lub z tytułu Zwrotu (w odniesieniu do Opłaty dodatkowej 1) dochodzi do wykonywania przez Kupującego (beneficjenta Opłat dodatkowych) czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Sprzedający będzie uprawniony do odliczenia na zasadach ogólnych (bądź zwrotu) kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Kupującego dokumentujących Opłaty dodatkowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z określonymi wyjątkami).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W oparciu natomiast o art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), zasadą o fundamentalnym znaczeniu dla systemu podatku VAT jest zasada neutralności podatkowej. Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax (C-255/02), respektowanie powyższej zasady, a więc możliwości całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gwarantuje system odliczeń przewidziany w ustawodawstwie unijnym. Trybunał stwierdził także, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady, nie może być ograniczane.

Dla przyznania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest, aby podatek naliczony był związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Charakter tego związku był wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że co do zasady, czynność powodująca naliczenie VAT powinna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wydatki powinny stanowić element cenotwórczy transakcji, obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do odliczenia. Zgodnie ze wskazaniami TSUE, bezpośredni związek określonych kosztów i wydatków z czynnościami opodatkowanymi oznacza, że działalność opodatkowana jest przyczyną ich poniesienia (wyrok TSUE z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 lnvestrand BV). Jednocześnie dla skorzystania z prawa do odliczenia nie jest bezwzględnie koniecznie wykazanie bezpośredniego związku poniesionych kosztów z konkretną transakcją opodatkowaną, jeśli poniesione wydatki stanowią część kosztów ogólnych, warunkujących prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej. Tego rodzaju wydatki pozostają w bezpośrednim związku z całokształtem działalności opodatkowanej podatnika oraz mają charakter cenotwórczy (wpływają na cenę dostarczonych towarów i świadczonych usług) - por. m. in. Wyroki TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, czy cytowany powyżej wyrok w sprawie C-465/03, Kretztechnik.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawcy pragną wskazać, że przesłanki wystąpienia związku kosztów z działalnością opodatkowaną zostaną spełnione w analizowanym stanie faktycznym. Opisana w stanie faktycznym Umowa Najmu (i wynikająca z tego zapłata Czynszu Najmu) pozostają w bezpośrednim związku z dokonaniem transakcji sprzedaży Nieruchomości, która podlegała opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości na tak korzystnych warunkach nie byłoby możliwe bez zawarcia Umowy Najmu. Typowe jest, że każda strona umowy sprzedaży nieruchomości dąży do jak najkorzystniejszego uwarunkowania transakcji. Kupujący negocjując cenę sprzedaży wymagał, aby Sprzedający zgodził się na zawarcie Umowy Najmu (Master Lease).

Pełną wartość dla podmiotu zamierzającego dokonać nabycia przedstawia jedynie taka nieruchomość, której powierzchnia jest lub będzie po sfinalizowaniu transakcji, w całości wynajęta. W przedstawionym stanie faktycznym cena Nieruchomości uwzględniała, iż zostanie zawarta Umowę Najmu. W przypadku bowiem niezagwarantowania przez Sprzedającego jego zobowiązania do wynajmu powierzchni nieobjętych umowami najmu z osobami trzecimi, cena Nieruchomości byłaby ustalona na znacznie niższym poziomie, co stanowiłoby sytuację niekorzystną dla działalności gospodarczej Sprzedającego. Zatem zawarcie Umowy Najmu (i wynikająca z tego zapłata Czynszu Najmu) miało na celu doprowadzenie do transakcji sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, należy stwierdzić, że czynność opodatkowana VAT (sprzedaż Nieruchomości) jest wyłączną przyczyną ponoszenia ciężaru Czynszu Najmu. Natura tego świadczenia jest ściśle związana ze sprzedażą Nieruchomości - Umowa Najmu służyła dokonaniu transakcji sprzedaży Nieruchomości. Powyższe, zdaniem Wnioskodawców, wskazuje na bezpośredni związek Czynszu Najmu z działalnością opodatkowaną VAT. Tym samym, Sprzedającemu powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zapłatą Czynszu Najmu na rzecz Kupującego.

Powyższe zostało potwierdzone przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-454/15-4/JK) stwierdził, ze wynajem powierzchni nieobjętej umowami najmu z osobami trzecimi wykazuje związek ze zrealizowaną przez wynajmującego czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z tym wynajem takich powierzchni przez podmiot sprzedający należy uznać za czynność służącą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT i tym samym uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego.

Należy także stwierdzić, że prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zapłatą Czynszu Najmu na rzecz Kupującego będzie obejmowało także opłaty eksploatacyjne oraz opłaty za media, jako opłaty nierozerwalnie związane z Czynszem Najmu. Podkreślić bowiem należy, że gdyby lokale zostały wynajęte przez innych niż Sprzedający najemców, wówczas zobowiązani byliby oni do ponoszenia powyższych opłat. Usługi świadczone w zamian za te opłaty służą korzystaniu zarówno z lokalu, jak i z całej Nieruchomości. Nie jest możliwe zawarcie takiej Umowy Najmu, w której Najemca zrezygnowałby z usług, za które pobierane są przez Kupującego opłaty eksploatacyjne i opłaty za media. Sztuczne rozdzielanie Czynszu Najmu i opłat eksploatacyjnych oraz opłat za media nie posiadałoby uzasadnienia ekonomicznego, należy zatem stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadnym będzie traktowanie Czynszu Najmu i opłat eksploatacyjnych oraz opłat za media jako jedną należność. Zdaniem Wnioskodawców powyższych konkluzji nie zmienia również wskazana w opisie stanu faktycznego okoliczność, że zgodnie z Umową Najmu Sprzedający nie jest zobowiązany do korzystania z wynajętych przez siebie w oparciu o Umowę Najmu powierzchni.

Umowy najmu - tzw. Master Lease - stanowią umowy o świadczenie usług o charakterze ciągłym. Na mocy postanowień umownych obowiązki Sprzedającego będą realizowane do momentu wynajęcia przez osoby trzecie wszystkich powierzchni, które nie były zajęte na dzień dokonania transakcji sprzedaży.

Należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje mimo tego, że transakcja sprzedaży przedmiotu Transakcji jest jednorazową czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a związana z nią konieczność zapłaty Czynszu Najmu rozłożona jest w czasie. Nie zmienia to jednak charakteru Czynszu Najmu - pozostaje on nadal nierozerwalnie związany z opodatkowaną VAT sprzedażą Przedmiotu Transakcji, w tym Nieruchomości.

Inne niż powyższe rozumienie sytuacji faktycznej Sprzedającego doprowadziłoby do sytuacji, w której w sposób nieuzasadniony zostałby on pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, po dokonaniu oceny istoty Czynszu Najmu w oparciu o wskazane powyżej rozumienie związku z działalnością opodatkowaną, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające także z orzecznictwa TSUE, należy stwierdzić, że w powyższej sytuacji Sprzedającemu przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, jeśli w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Sprzedający będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponieważ przedmiotem Umowy Najmu nie jest dostawa towarów, zapisy Umowy Najmu w odniesieniu do Opłat dodatkowych należy rozpatrywać w kontekście świadczenia usług.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji:
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym - jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. I FSK 289/12 - dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 388/13, aby ustalić, czy dana czynność może stanowić odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT należy zweryfikować, czy:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wskazane powyżej warunki są akceptowane i wykorzystywane przez sądy administracyjne, o czym świadczą m.in. wyroki NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12.

Poniżej Wnioskodawcy odnoszą się do każdego z ww. punktów.

A. warunek istnienia związku prawnego między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne

W pierwszej kolejności należy rozważyć, który podmiot w ramach Umowy Najmu, na mocy której wypłacane są, oprócz Czynszu Najmu, Opłaty dodatkowe, mógłby zostać uznany za usługodawcę, a który za usługobiorcę. Intuicyjnym podejściem wydaje się przypisać rolę usługodawcy temu, do kogo trafiają środki finansowe. W zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, Opłaty dodatkowe trafiać mają do Kupującego. Taki kierunek przepływu środków finansowych mógłby sugerować, iż to właśnie Kupującemu należy przypisać rolę usługodawcy. Zdaniem Wnioskodawców byłoby to jednak założenie błędne, sprzeczne z istotą i naturą Umowy Najmu w zakresie uregulowań dotyczących Opłat dodatkowych.

Na wstępie do rozważań dotyczących charakteru Opłat dodatkowych na gruncie VAT należy zauważyć, że opłaty te mają przede wszystkim doprowadzić do osiągnięcia przez Kupującego określonego poziomu przychodów z najmu - takiego, jak gdyby cała Nieruchomość była wynajęta.

W przypadku bowiem Opłaty dodatkowej 1 i Opłaty dodatkowej 3, Sprzedający jest zobowiązany do zapłaty Kupującemu m.in. kwoty odpowiadające kwotom czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za pozostały okres, na który pierwotnie została zawarta umowa najmu z, odpowiednio, Najemcą A lub Najemcą B.

Z kolei w przypadku Opłaty dodatkowej 2, będzie ona w istocie polegała na zwrocie Kupującemu kosztów związanych z wynajęciem powierzchni objętych umową z Najemcą B oraz wyrównaniem Kupującemu potencjalnych strat (rozumianych jako różnice między przewidywanym dochodem z Nieruchomości na moment jej nabycia, a dochodem faktycznie uzyskanym), jakie mógłby ponieść w związku z zawarciem nowej umowy najmu powierzchni objętych umową z Najemcą B.

Opłata dodatkowa 4 stanowi z kolei swego rodzaju zabezpieczenie Kupującego, iż uzyska on wszelkie kwoty odpowiadające opłatom za prace aranżacyjne i wykończeniowe wynikające z umowy najmu zawartej między Najemcą C a Sprzedającym.

Jednocześnie należy podkreślić, że zapłata żadnej z Opłat dodatkowych nie będzie wiązała się z uzyskaniem przez Sprzedającego możliwości korzystania z powierzchni Nieruchomości, tj. opłaty te nie stanowią w istocie czynszu najmu.

Podsumowując należy przyjąć, iż objęte Umową Najmu Opłaty dodatkowe, które mogą (w zależności od spełnienia określonych warunków lub zajścia określonych zdarzeń) być należne Kupującemu mają w istocie charakter gwarancyjny - mają zabezpieczyć zakładany przez Kupującego poziom przychodów z Nieruchomości. Kupujący, jako beneficjent, nie ma obowiązku wykonywania jakichkolwiek czynności w celu uzyskania Opłat dodatkowych, a sam fakt wypłaty tych opłat nie zależy od woli czy też działania Kupującego, lecz wystąpienia obiektywnych, wskazanych powyżej okoliczności.

Wprawdzie pomiędzy Kupującym a Sprzedającym istnieje związek prawny (Umowa Najmu), jednak w ramach tego związku w odniesieniu do Opłat dodatkowych nie następuje żadne świadczenie wzajemne ze strony Kupującego. Kupujący nie został bowiem zobligowany do jakkolwiek określonego zachowania lub zaniechania określonych czynności w związku z Opłatami dodatkowymi. Innymi słowy, Kupujący nie jest zobowiązany do podjęcia jakichkolwiek czynności na rzecz Sprzedającego. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawców, nie można w tym przypadku mówić o związku prawnym, w ramach którego następują świadczenia wzajemne. Świadczenia te mają bowiem charakter jednostronny. To Sprzedający, jeżeli wystąpią określone okoliczności, może być zobowiązany do danego zachowania. Kupujący, jako druga strona tego związku prawnego, nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek zachowania czy świadczenia na rzecz Sprzedającego.

B. warunek aby wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowiło wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy

Sama wypłata Opłat dodatkowych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego po stronie Kupującego. Innymi słowy, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w związku z wypłacanymi przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Opłatami dodatkowymi opisanymi w zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT - warunkiem tym jest bowiem odpłatność.

C. warunek istnienia bezpośrednio i jasno zindywidualizowanej korzyści w związku z dokonywanymi płatnościami

W ocenie Wnioskodawców, w ramach Umowy Najmu nie istnieje żadna bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Sprzedającego w związku z dokonywanymi płatnościami. Sprzedający nie otrzyma żadnej bezpośredniej korzyści w związku z uiszczeniem na rzecz Kupującego Opłat dodatkowych, gdyż Kupujący w ramach tej umowy nie jest zobligowany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, iż to Sprzedający zobligowany będzie do jednostronnego świadczenia (wypłaty Opłat dodatkowych), z tytułu którego nie otrzyma żadnej bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na podstawie Umowy Najmu.

D. warunek aby odpłatność za otrzymane świadczenie pozostawała w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem

Jak zostało to już wskazane powyżej, sama wypłata Opłat dodatkowych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie stanowiła odpłatności za jakąkolwiek czynność ze strony Kupującego, wobec braku świadczenia wzajemnego po stronie Kupującego. Zatem warunek ten nie zostanie spełniony.

E. warunek istnienia możliwości wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego

Jak zostało to już również wskazane powyżej, w ramach Umowy Najmu w zakresie Opłat dodatkowych dojdzie do świadczenia jednostronnego, tj. wypłaty Opłat dodatkowych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego. Ponieważ brak będzie świadczenia wzajemnego ze strony Kupującego, nie można wyrazić w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego - świadczenie takie po prostu nie wystąpi. W kontekście Opłat dodatkowych za świadczenie wzajemne ze strony Kupującego nie można uznać też opłacenia przez Kupującego ceny za Nieruchomość.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawców, brak jest jakichkolwiek przesłanek umożliwiających przyjęcie, że z tytułu zawarcia umowy w odniesieniu do Opłat dodatkowych lub jej realizacji (tj. wypłat Opłat dodatkowych) dochodzi do wykonywania przez Kupującego (beneficjenta Opłat dodatkowych) czynności podlegających opodatkowaniu VAT (w szczególności odpłatnego świadczenie usług na gruncie podatku VAT).

Należy też podkreślić, że charakter Opłat dodatkowych będzie zdecydowanie różnić się od Czynszu Najmu. Na mocy Umowy Najmu Sprzedający może korzystać z powierzchni niewynajętych przez Najemców, a objętych umową, jak również z części wspólnych czy przynależących do lokali parkingów (w zależności od okoliczności, Umową Najmu mogą zostać w przyszłości objęte również dodatkowe powierzchnie będące obecnie przedmiotem umów najmu). W tym przypadku występuje element ekwiwalentności - Sprzedający może korzystać z lokali w taki sam sposób, w jaki korzystałby z niego dowolny inny najemca. Natomiast wypłata Opłat dodatkowych wynika wyłącznie z postanowień umownych przewidujących jednostronny obowiązek, który może, ale nie musi, ziścić się w określonych i niezależnych od Stron okolicznościach (pozostających poza ich kontrolą i możliwością sprawczą).

Na konieczność istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego dochodzi do wzajemnego świadczenia, wskazuje również orzecznictwo TSUE. W sprawie C-16/93 R.J. Tolsma Trybunał jednoznacznie wskazał, iż o świadczeniu usług za wynagrodzeniem może być mowa wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje wyraźny związek prawny, na podstawie którego obie strony zobowiązane są do konkretnego działania: usługodawca do wyświadczenia usługi, a usługobiorca do zapłaty za taką usługę. Gdy brak jest podstaw do przyjęcia, iż taki związek istnieje, wówczas brak jest również podstaw do twierdzenia, iż dochodzi do świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Na obowiązek istnienia ekwiwalentności (tj. wyraźnego związku pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem a otrzymywanym świadczeniem) w celu uznania danego świadczenia za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT TSUE, zwrócił uwagę również w orzeczeniach w sprawach C-102/86 Apple and Pear Development Council oraz C-305/01 MKG Kraftfahrzeuge-Factorign GmbH.

Przy braku takiej ekwiwalentności i niewystępowaniu świadczeń wzajemnych nie można mówić o świadczeniu usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym konkluzje TSUE w tym zakresie są jednoznaczne i nie pozostawiają pola do odmiennej interpretacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, z tytułu zawarcia umowy w odniesieniu do Opłat dodatkowych lub jej realizacji (tj. wypłat Opłat dodatkowych) nie dochodzi do wykonywania przez Kupującego (beneficjenta Opłat dodatkowych) czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, z uwagi na powyższe nie można również uznać, iż z tytułu Zwrotu dojdzie do wykonywania przez Kupującego (beneficjenta Opłat dodatkowych) czynności podlegających opodatkowaniu VAT, skoro kwota Zwrotu dotyczyć będzie Opłaty dodatkowej 1, z tytułu wypłaty której nie doszło do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 106b ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą m.in. świadczenie usług dokonanych na rzecz innego podatnika podatku.

Zgodnie z argumentacją przytoczoną powyżej, z tytułu zawarcia umowy w odniesieniu do Opłat dodatkowych lub jej realizacji (tj. wypłat Opłat dodatkowych) lub z tytułu Zwrotu (w odniesieniu do Opłaty dodatkowej 1) nie dochodzi do dostaw jakichkolwiek towarów lub świadczenia jakichkolwiek usług przez Kupującego na rzecz Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że otrzymanie Opłat dodatkowych nie powinno być dokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w celu udokumentowania zdarzeń gospodarczych pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, Kupujący może wystawić notę księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem określonym w ustawie o VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy również stwierdzić, że nie będzie przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania zapłaty Opłat dodatkowych notami księgowymi.

Reasumując, ze względu na to, że otrzymanie Opłat dodatkowych nie będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, nie będzie istniał obowiązek dokumentowania otrzymanych Opłat dodatkowych fakturami VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawców, Opłaty dodatkowe nie powinny być uznane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W szczególności, Opłaty dodatkowe nie stanowią dotacji, subwencji lub dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Kupującego usług najmu. Tym samym, uzyskanie przez Kupującego Opłat dodatkowych nie powinno wpływać na wysokość podstawy opodatkowania VAT wykazywanej w związku ze świadczonymi usługami najmu.

Uzyskiwane Opłaty dodatkowe nie powinny być uznawane za rodzaj dofinansowania do świadczonych przez Kupującego usług najmu, ponieważ wysokość czynszu jest ustalana przez Kupującego i danego najemcę (będącego podmiotem niepowiązanym) na poziomie rynkowym. Otrzymywane Opłaty dodatkowe mają natomiast na celu zapewnienie Kupującemu wymaganego poziomu dochodów operacyjnych z Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, otrzymywanie przez Kupującego Opłat dodatkowych nie będzie wpływało na wysokość kwoty VAT wykazywanej w deklaracjach (lub innych okresowych informacjach czy zestawieniach odpowiadających deklaracjom) składanych w zakresie podatku VAT przez Kupującego.

Ad. 4

Rozpatrując kryterium istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, hipotetycznie można byłoby założyć, iż takim usługodawcą mógłby być Sprzedający, a usługobiorcą - Kupujący.

Przechodząc do oceny spełnienia tego warunku należy stwierdzić, iż zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu, Sprzedający nie otrzyma od Kupującego żadnego wynagrodzenia za uiszczenie kwot odpowiadających Opłatom dodatkowym. Z tego względu nie można przyjąć, iż dojdzie do przekazania jakiegokolwiek wynagrodzenia, które odzwierciedlałoby wartość hipotetycznych usług świadczonych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawców, z tytułu zawarcia umowy w odniesieniu do Opłat dodatkowych lub jej realizacji (tj. wypłat Opłat dodatkowych) lub z tytułu Zwrotu (w odniesieniu do Opłaty dodatkowej 1) nie dochodzi do wykonywania przez Sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w rezultacie po stronie Sprzedającego nie powstanie obowiązek rozliczenia VAT należnego i wystawienia faktur VAT z tego tytułu.

Ad. 5

Niewątpliwie zgoda Sprzedającego na zapłatę Opłat dodatkowych ma związek wyłącznie ze sprzedażą Nieruchomości, która podlegała opodatkowaniu 23% VAT. W związku z powyższym, w przypadku uznania, iż opłaty te podlegają opodatkowaniu VAT, argumentacja Wnioskodawców przedstawiona w odniesieniu do pytania nr 1 miałaby zastosowanie.

Oznacza to, iż przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, tzn. jeżeli w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z tytułu zawarcia umowy w odniesieniu do Opłat dodatkowych lub jej realizacji (tj. wypłat Opłat dodatkowych) lub z tytułu Zwrotu (w odniesieniu do Opłaty dodatkowej 1) dochodzi do wykonywania przez Kupującego (beneficjenta Opłat dodatkowych) czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Sprzedający będzie uprawniony do odliczenia na zasadach ogólnych (bądź uzyskania zwrotu) kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Kupującego dokumentujących Opłaty dodatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy kwestii objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 1-4.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 2, nr 3 i nr 4.

Jednocześnie, w związku z uznaniem stanowiska w zakresie objętym pytaniem nr 2 za prawidłowe i sformułowaniem pytania nr 5, które zostało zadane pod warunkiem uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 5.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). a ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …… za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.