Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-482/10-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-08-27
Teza: W którym momencie Spółka powinna rozpoznać jako koszt podatkowy wartość poniesionych nakładów związanych z uzupełnieniem i dostosowaniem wdrożonego i funkcjonującego oprogramowania objętego licencją zewnętrzną?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; nakłady; oprogramowanie; umowa-umowa licencyjna; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania jako koszt podatkowy wartości poniesionych nakładów związanych z uzupełnieniem i dostosowaniem wdrożonego i funkcjonującego oprogramowania objętego licencją zewnętrzną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wydatków związanych z uzupełnieniem i dostosowaniem wdrożonego i funkcjonującego oprogramowania objętego licencją zewnętrzną,

*   momentu rozpoznania jako koszt podatkowy wartości poniesionych nakładów związanych z uzupełnieniem i dostosowaniem wdrożonego i funkcjonującego oprogramowania objętego licencją zewnętrzną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka należy do Grupy Kapitałowej (dalej: GK). Spółka świadczy na rzecz swoich kontrahentów szeroko pojęte usługi kadrowo - płacowe, wykorzystując w tym celu specjalistyczne oprogramowanie komputerowe (w sensie podatkowym: licencje na to oprogramowanie).

W związku z podjęciem decyzji o wdrożeniu w ramach GK jednego spójnego systemu informatycznego tj. Zintegrowanego Systemu Informatycznego firmy S…, jedna ze spółek z GK - spółka H… sp. z o. o. (dalej: H…) - w dniu 7 maja 2007 r. zawarła z S… Polska Sp. z o.o. (dalej: S… Polska) „Umowę licencyjną na korzystanie z oprogramowania S… w celu świadczenia usług outsourcingowych”. Jedną z usług outsourcingowych wymienionych w tej umowie była usługa kadrowo - płacowa.

W ramach tej umowy i zgodnie z jej art. 7A, S… Polska zobowiązał się także do udzielenia licencji na oprogramowanie (wykorzystywane w celu świadczenia usług outsourcingowych) każdej innej spółce należącej do Grupy, po spełnieniu następujących warunków:

*   złożenia odpowiedniego oświadczenia przez H… ze wskazaniem spółki, która ma prawo otrzymać licencję zewnętrzną,

*   złożenia pisemnego oświadczenia wskazanej spółki o chęci otrzymania licencji zewnętrznej,

*   wykazania przez wskazaną spółkę faktu bycia spółką z Grupy,

*   przyjęcia przez H… i wskazaną spółkę solidarnej odpowiedzialności względem S… za naruszenie zasad udzielonych licencji na oprogramowanie.

Spełnienie ww. warunków powodowało, iż S… Polska miał obowiązek podpisania umowy na udzielenie licencji zewnętrznej wskazanej spółce.

Wszystkie ww. warunki zostały spełnione wobec Spółki (jako wskazanej spółce) już w sierpniu 2009 r.

W konsekwencji powyższego, Spółka (licencjobiorca) w dniu 4 stycznia 2010 r. podpisała z S… Polska (licencjodawca) „umowę licencyjną na korzystanie z Oprogramowania S… w celu świadczenia usług outsourcingowych” w zakresie usług kadrowo - płacowych (dalej: licencja zewnętrzna). Nabycie licencji jest odpłatne.

W związku z tym, iż zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 7 maja 2007 r. firma S… Polska nie miała skutecznej możliwości nieudzielania licencji po spełnieniu ww. warunków, Spółka już w lipcu 2009 r. podjęła decyzję o rozpoczęciu wdrażania oprogramowania pomimo, iż umowa na licencję zewnętrzną dla tego oprogramowania została podpisana dopiero 4 stycznia 2010 r. Rozpoczęcie wdrożenia oprogramowania, którego dotyczyła licencja zewnętrzna, w terminie późniejszym np. w styczniu 2010 r. mogłoby spowodować wymierne straty finansowe dla Spółki, stąd Jej decyzja biznesowa o wdrażaniu oprogramowania bez umownego (do dnia 4 stycznia 2010 r.) potwierdzenia otrzymania licencji.

Efektem rozpoczęcia wdrożenia było m.in. podpisanie (w lipcu 2009 r.) ze spółką H… umowy na świadczenie usług wdrożeniowych oprogramowania, którego miała dotyczyć licencja zewnętrzna.

Zgodnie z umową z dnia 4 stycznia 2010 r. „S… Polska udzielił Spółce - zgodnie z przepisami prawa autorskiego - licencję na korzystanie z oprogramowania (Produktów S…), określonych w Załączniku nr 1 do umowy, w celu przetwarzania operacji gospodarczych Kontrahenta Końcowego, w tym jego Filii lub udostępniania Oprogramowania Kontrahentom Końcowym w związku ze świadczeniem Usług Outsourcingowych na terytorium. Spółka nie może korzystać z oprogramowania z celu przetwarzania swych własnych operacji gospodarczych”.

Licencja zewnętrzna będzie zdatna do gospodarczego wykorzystania w chwili zakończenia wdrożenia i osiągnięcia przez oprogramowanie pełni funkcjonalności (a więc po dostosowaniu oprogramowania do specyfiki i wymogów biznesowych Spółki).

Założeniem prowadzonego przez Spółkę wdrożenia jest, iż zostanie ono zakończone w momencie, gdy Spółka będzie mogła świadczyć usługi kadrowo - płacowe na podstawie nabytej licencji zewnętrznej:

*   przykładowemu (teoretycznemu) kontrahentowi - tzw. Spółka Wzorcowa,

*   jednemu (wybranemu) kontrahentowi zewnętrznemu,

dalej nazywanymi łącznie: przykładowy i jeden wybrany kontrahent.

Powyższe założenie dotyczące oceny zakończenia wdrożenia i osiągnięcia przez licencję zewnętrzną określonej funkcjonalności wynika z tego, iż Spółka świadczy usługi na rzecz wielu kontrahentów, których obsługa wymaga od licencji (oprogramowania) bardzo różnych funkcjonalności - w związku z tym, Spółka podjęła decyzję, iż oprogramowanie komputerowe objęte licencją zewnętrzną będzie sprawne, kompletne i zdatne do użytku po osiągnięciu przez licencję zdolności do świadczenia usług w ww. zakresie (tj. przykładowy i jeden wybrany kontrahent). W przeciwnym razie Spółka podpisując, nawet w trakcie wdrożenia, nowe umowy z kontrahentami na usługi kadrowo - płacowe nigdy nie mogłaby zakończyć wdrożenia tego oprogramowania (każdy nowy kontrahent wymagałby prowadzenia kolejnego wdrożenia odnośnie funkcjonalności właściwych dla tego konkretnego kontrahenta).

W ocenie Spółki, posiadanie przez wdrożone oprogramowanie tylko jednej z ww. funkcjonalności (tj. albo możliwości świadczenia usługi przykładowemu (teoretycznemu) kontrahentowi, albo jednemu wybranemu kontrahentowi) nie będzie skutkować powstaniem oprogramowania kompletnego i zdatnego do użytku - obie te funkcjonalności oprogramowania muszą być osiągnięte (dzięki wdrożeniu) łącznie. Wdrożenie i jego zakres wskazane są w koncepcji i harmonogramie wdrożenia.

Dodatkowo obecnie (tj. od stycznia 2010 r.) Spółka świadczy (w ograniczonym zakresie) na rzecz ww. wybranego kontrahenta zewnętrznego usługi kadrowo - płacowe, jednakże oprogramowanie na którym świadczona jest usługa nie ma charakteru kompletnego i posiadającego pełną, założoną w planie, funkcjonalność. Ponadto świadczenie usługi na niekompletnym oprogramowaniu ma cel, w pewnym zakresie, testowy (bardzo ryzykownym byłoby rozpoczęcie świadczenia usługi dla kontrahenta zewnętrznego na oprogramowaniu niesprawdzonym w działaniu).

Przewidywany termin zakończenia prac wdrożeniowych to czerwiec 2010 r., tym niemniej będzie on uzależniony od wyników poprawności funkcjonowania oprogramowania (testów).

Ostateczne zakończenie prac wdrożeniowych nastąpi w momencie pisemnego potwierdzenia funkcjonalności wszystkich założonych elementów nabytej licencji zewnętrznej, co zostanie udokumentowane protokołem o przyjęciu w pełni funkcjonalnej licencji zewnętrznej do używania (dalej: Protokół).

W obecnym stanie faktycznym, Spółka nie rozpoznaje wdrażanej licencji zewnętrznej w ewidencji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNIP), nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych i jednocześnie nie zalicza ich na bieżąco w ciężar kosztów uzyskania przychodów - na chwilę obecną licencja zewnętrzna nie posiada jeszcze pełnej funkcjonalności do świadczenia usługi kadrowo - płacowej przykładowemu i jednemu wybranemu kontrahentowi.

Po zakończeniu wdrożenia w zakładanym przez Spółkę zakresie (tj. przykładowy i jeden wybrany kontrahent), Spółka ma zamiar zakwalifikować licencję zewnętrzną do kategorii podatkowej wartości niematerialnych i prawnych (WNIP), oraz rozpocznie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tak zbudowanej inwestycji.

Niezależnie od powyższego, Spółka planuje dokonywanie, po zakończeniu wdrożenia zgodnie z harmonogramem i oddaniu licencji zewnętrznej (jako WNIP) do amortyzacji podatkowej, ponoszenie kolejnych nakładów finansowych na oprogramowanie objęte licencją. Nakłady te będą umożliwiać obsługę kadrowo - płacową innych (niż założony na początku wdrożenia tzw. przykładowy i jeden wybrany kontrahent) kontrahentów. Specyfika programu komputerowego zakłada bowiem, iż program ten wymaga odpowiedniego dostosowania i uzupełniania w przypadku każdego kontrahenta, którego Spółka chce obsługiwać za pomocą tego programu.

Uzupełnienie i dostosowanie oprogramowania polegać będzie każdorazowo na wykonaniu następujących procesów:

1.  analiza przedwdrożeniowa kontrahenta,
2.  sporządzenie koncepcji wdrożenia,
3.  ustalenie składu zespołów projektowych po stronie kontrahenta i Spółki,
4.  sporządzenie harmonogramu wdrożenia,
5.  wykonanie kopii istniejącej konfiguracji modelowej - kopii przykładowego (teoretycznego) kontrahenta - tzw. Spółki Wzorcowej,
6.  prace konfiguracyjne i programistyczne (dostosowanie konfiguracji modelowej do potrzeb kontrahenta zgodnie z koncepcją wdrożenia),
7.  wdrożenie nowych funkcjonalności zgodnie z koncepcją wdrożenia,
8.  testowanie systemu (sprawdzenie poprawności działania),
9.  migracja danych (przekopiowanie danych z innego systemu kadrowo-płacowego),
10.  weryfikacja poprawności migracji danych,
11.  szkolenia pracowników Spółki i pracowników kontrahenta,
12.  start produkcyjny.

Dostosowanie i uzupełnienie oprogramowania nie wiąże się, ani z nabyciem nowej licencji od firmy S…, ani z poszerzeniem zakresu licencji już nabytej.

Planowane nakłady ponoszone na ww. dostosowanie i uzupełnienie oprogramowania komputerowego dotyczyć będą oddzielnie:

1.  każdego, obsługiwanego dotychczas za pomocą innych programów, kontrahenta Spółki, a także
2.  całkowicie nowych kontrahentów.

Ponadto należy również wskazać na czas trwania umów z kontrahentami. Zgodnie z treścią umów już zawartych z kontrahentami (lub planowanymi), umowy te zawarte są (lub będą) w jednym z poniższych wariantów:

1.  na czas określony trzech lat,
2.  na czas nieokreślony, z możliwością zakończenia trwania umowy nie wcześniej niż po upływie 3 lat od dnia zawarcia umowy,
3.  na czas nieokreślony, z możliwością zakończenia trwania umowy po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia wypowiedzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna zakwalifikować wydatki związane z uzupełnieniem i dostosowaniem wdrożonego i funkcjonującego oprogramowania objętego licencją zewnętrzną jako koszty podatkowe bieżące, czy też powinny one stanowić wartość początkową odrębnego od licencji zewnętrznej WNIP, ewentualnie część wartości początkowej oddanego do użytkowania WNIP (licencji zewnętrznej)?
2.  W którym momencie Spółka powinna rozpoznać jako koszt podatkowy wartość poniesionych nakładów związanych z uzupełnieniem i dostosowaniem wdrożonego i funkcjonującego oprogramowania objętego licencją zewnętrzną?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 27 sierpnia 2010 r. nr ILPB3/423-482/10-2/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym momentem zaliczenia nakładów uzupełniających i dostosowujących oprogramowanie do świadczenia usługi kadrowo - płacowej dla konkretnego kontrahenta jest moment osiągania przez Spółkę przychodów podatkowych od kontrahenta, dla którego dostosowanie to się odbyło. Zgodnie ze wskazanym stanem faktycznym będzie to okres 3 lat.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska.

W związku z tym, iż dla wskazanego w stanie faktycznym przypadku ponoszenia nakładów na dostosowanie i uzupełnienie nabytej licencji do świadczenia usługi dla konkretnego kontrahenta nie będą mieć zastosowanie przepisy dotyczące amortyzacji, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące ustalenia momentu potrącalności kosztów w czasie. Zagadnienie którego dotyczy stan faktyczny i zapytanie Wnioskodawcy regulowane jest przez art. 15 ust. 4 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Regulacje ust. 4b i 4c dotyczą sytuacji ponoszenia kosztów bezpośrednich na przełomie roku.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Tym samym dla poprawnego ustalenia momentu potrącalności kosztów w czasie istotne jest ustalenie, czy dany koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy pośredniego.

Należy dodać, iż przepisy dotyczące potrącalności kosztów w czasie budzą uzasadnione wątpliwości interpretacyjne, gdyż w ustawie nie ma definicji lub nawet wskazówek na temat tego co należy rozumieć pod pojęciami kosztów bezpośrednich i kosztów innych niż bezpośrednie. Jeśli ponoszone w analizowanym stanie taktycznym wydatki Spółki (na uzupełnienie i dostosowanie oprogramowania) są bezpośrednio związane z przychodami Spółki, to wydatki te potrąca się w czasie, w którym Spółka osiąga przychody im odpowiadające. Jeżeli natomiast uznamy, iż ww. wydatki nie można przypisać do konkretnego przychodu to mamy do czynienia z kosztem pośrednim i zasadą rozliczania wymienionych kosztów w dacie ich poniesienia.

W ocenie Spółki, nakłady ponoszone na dostosowanie i uzupełnienie nabytej licencji zewnętrznej (oprogramowania komputerowego) są kosztami bezpośrednimi, tj. kosztami bezpośrednio związanymi z osiąganymi przez Spółkę przychodami z tytułu realizacji konkretnej usługi kadrowo - płacowej, dla konkretnego kontrahenta.

Powyższe wynika z faktu, iż nakłady związane z uzupełnieniem i dostosowaniem oprogramowania ponoszone są oddzielnie wobec każdego odrębnego kontrahenta (od którego Spółka będzie następnie osiągać przychody podatkowe), a wprowadzane do oprogramowania zmiany dostosowujące i uzupełniające to oprogramowanie mają indywidualny, związany jedynie z tym konkretnym kontrahentem, charakter.

W konsekwencji, wydatki te powinny być potrącane w czasie, gdy będą osiągane odpowiadające im przychody. W tym miejscu zasadna jest więc analiza zapisów umów z kontrahentami.

Zdaniem Spółki, nie ma wątpliwości, iż odnośnie umów z kontrahentami:

1.  gdzie zapisy wskazują, iż umowa zawarta jest na czas określony 3 lat,
2.  gdzie zapisy wskazują, iż umowa zawarta jest na czas nieokreślony, ale jednocześnie umowa może być zakończona nie wcześniej niż po okresie 3 lat od dnia jej zawarcia,

Spółka może założyć 3 letni okres potrącania kosztów w czasie.

Jeśli natomiast nie ma określonego czasu trwania umowy zawartej z kontrahentem (umowa jest zawarta na czas nieokreślony) i jednocześnie umowa może być wypowiedziana w każdym czasie za 3 miesięcznym wypowiedzeniem, nie ma możliwości precyzyjnego oszacowania jak długo umowa będzie trwała, a w konsekwencji w jakim okresie Spółka powinna potrącać koszty bezpośrednio związane z przychodem.

W takim przypadku, Spółka powinna potrącać koszty podatkowe w okresie, w jakim Spółka może racjonalnie (na bazie dotychczasowych doświadczeń w realizacji tego typu usług) przyjąć, iż umowy będą trwały - koszty te powinny być potrącane w takim czasie, w jakim można uznać, iż umowa z kontrahentem będzie funkcjonowała.

Zdaniem Spółki, takim okresem jest również okres 3 lat.

Reasumując, zdaniem Spółki, właściwym momentem zaliczenia nakładów uzupełniających i dostosowujących oprogramowanie do świadczenia usługi kadrowo - płacowej dla konkretnego kontrahenta jest moment osiągania przychodów podatkowych Spółki od podmiotu, wobec którego dostosowanie to się odbyło i traktowanie ww. nakładów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Konsekwencją tego będzie, co do zasady, zgodnie z powyższym stanem faktycznym - 3 letni okres potrącania kosztów w czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.