Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.656.2020.10.KAK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-15
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków
inwestycyjnych związanych z budową Centrum w oparciu o
indywidualnie ustaloną proporcję, o której mowa w art. 86 ust.
2h ustawy o VAT biorąc pod uwagę udział średniorocznej
liczby osób korzystających odpłatnie z Centrum w ogólnej
średniorocznej liczbie osób korzystających z Centrum.
Słowa kluczowe: basen
jednostka-jednostka budżetowa
odliczenia-prawo do odliczenia
proporcja
wskaźnik
współczynnik
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 września 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do
    częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową
    Centrum ... w oparciu o indywidualnie ustaloną proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT biorąc pod uwagę udział średniorocznej liczby osób korzystających
    odpłatnie z Centrum w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających z Centrum.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 24 października 2017 r.
    (data wpływu 7 września 2020 r.) i z 23 października 2020 r. (data wpływu) oraz pismem z
    24 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2020 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina Miasto ... (dalej: Wnioskodawca lub Miasto) jest zarejestrowana jako płatnik
    podatku od towarów i usług. Jako podatnik podatku od towarów i usług składa w urzędzie
    skarbowym deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia
    miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.
    Miasto zrealizowało projekt o nazwie „...”.
    ZAKRES RZECZOWY PROJEKTU:
    Projekt polegał na: budowie Centrum ..., o charakterze krytej pływalni; obiektu
    basenowego wraz z funkcjami rekreacyjnymi, z pełnym zapleczem technicznym, socjalnym
    i biurowo-administracyjnym oraz pełną infrastrukturą instalacyjną, wyposażeniem i
    elementami niezbędnymi do ich prawidłowego funkcjonowania.
    Zakres przedmiotowej inwestycji obejmował:
      · opracowanie dokumentacji projektowej zawierającej: koncepcję, projekt budowlany,
        projekt wykonawczy w tym projekt aranżacji wnętrz i projekt powykonawczy,
      · uzyskanie wymaganych uzgodnień i pozwoleń, w tym decyzji pozwolenia na budowę,
        oraz uzyskanie decyzji pozwolenia na użytkowanie,
      · wykonanie robót budowlanych dotyczących: wykonania budynku krytej pływalni wraz
        z całym wyposażeniem i instalacjami, wykonania sieci i przyłączy, wykonania ciągów
        pieszo-jezdnych, parkingów i chodników oraz zagospodarowania terenów
        utwardzonych i zielonych.

    CEL I EFEKTY REALIZACJI PROJEKTU:
    Jako cel główny projektu postawiono (...).
    Ponadto projekt przyczynił się do:
      · zwiększenia atrakcyjności turystycznej i rekreacyjnej miasta i regionu (w szczególności
        ...),
      · zwiększenia atrakcyjności inwestycyjnej miasta,
      · rozwoju współpracy w branży związanej z turystyką i rekreacją (rozwój działalności
        Klastra Turystycznego),
      · poprawy warunków życia i zdrowia mieszkańców ...,
      · wzrostu atrakcyjności miasta w oczach mieszkańców, co pociągnie za sobą
        zmniejszenie negatywnych tendencji w zakresie odpływu ludności,
      · zmniejszenia bezrobocia.
    Właścicielem infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu jest beneficjent – Gmina
    Miasto .... Powstałą w wyniku realizacji Projektu infrastrukturą zarządza Miejski Ośrodek
    Sportu i Rekreacji (wcześniej ... – jednostka budżetowa włączona w struktury MOSiR),
    będąca czynnym podatnikiem VAT, nieposiadająca osobowości prawnej. Nadzór nad
    działalnością MOSiR sprawuje Prezydent Miasta. Fizycznie za zarządzanie obiektem,
    właściwą organizację i funkcjonowanie oraz efektywne gospodarowanie powierzonym
    mieniem odpowiada Dyrektor MOSiR.
    Po zakończeniu realizacji projektu za finansowanie i utrzymanie obiektu w odpowiednim
    standardzie odpowiada MOSiR – jednostka budżetowa miasta. Środki finansowe na te cele
    pochodzą z budżetu miasta.
    Inwestycja została oddana do użytkowania w 2015 r. i przekazana w administrowanie
    samorządowej jednostce budżetowej Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w .... W
    projekcie do zadania inwestycyjnego przyjęto założenie, że Centrum będzie w 100%
    wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż biletów wstępu). W związku z
    tym Gmina odliczyła w całości podatek naliczony od poniesionych wydatków na
    inwestycję. Realizując inwestycję, Gmina finansowała opisane wydatki częściowo ze
    środków Unii Europejskiej w ramach programu Regionalny Program Operacyjny
    Województwa ... na lata 2007-2013 – zatwierdzony dnia (...). Podatek VAT stanowił koszt
    niekwalifikowany przedmiotowej inwestycji.
    Ponieważ powstały w wyniku inwestycji środek trwały wykorzystywany jest do czynności
    mieszanych, zarówno opodatkowanych (sprzedaż biletów wstępu) jak i niepodlegających
    opodatkowaniu (wykonywanie zadań własnych Gminy – nieodpłatne korzystanie przez
    szkoły), wystąpiła konieczność dokonywania dziesięcioletniej korekty odliczonego podatku
    VAT od wydatków poniesionych w trakcie realizacji inwestycji.
    Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków wyłącznie do
    działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i wyłącznie do działalności innej niż
    gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT.
    Gmina rozważa możliwość skorzystania z prawa dokonywania korekty rocznej podatku
    VAT, dla tej konkretnej inwestycji, przy zastosowaniu proporcji innej niż określona w
    Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).
    Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób
    określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany
    zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie
    będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i

    dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji.
    Gmina uważa, że najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczenia proporcji odnośnie
    wykorzystania inwestycji polegającej na budowie Centrum, będzie udział średniorocznej
    liczby osób korzystających odpłatnie z Centrum w ogólnej średniorocznej liczbie osób
    korzystających z Centrum. Prowadzenie takich statystyk umożliwia system informatyczny
    obsługujący Centrum. Gmina zastanawia się nad zastosowaniem właśnie tej metody
    ustalenia proporcji do wyliczania wysokości dziesięcioletniej korekty rocznej, gdyż ze
    względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług przez obiekt Centrum
    w postaci sprzedaży biletów wstępu dla mieszkańców i nieodpłatne korzystnie przez
    uczniów szkół (zadania własne Gminy), jest ona w stanie precyzyjnie określić liczbę wstępu
    osób korzystających odpłatnie bądź nieodpłatnie.
    Mając to na względzie, w ocenie Gminy to właśnie zastosowanie proporcji ilościowej
    pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystanie Centrum w
    odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, a tym samym stanowić będzie metodę
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności w obiekcie Centrum.
    W ocenie Gminy, proporcja ustalona w oparciu o średnioroczną liczbę osób korzystających
    z wybudowanego obiektu odpłatnie w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających
    (odpłatnie i nieodpłatnie), daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków inwestycyjnych faktycznie przypadających odpowiednio
    na każdy rodzaj czynności, do wykonywania których wykorzystywane jest Centrum.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników,
    jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia działalności gospodarczej wykonywanej przez
    Gminę z wykorzystaniem Centrum w całości działalności Gminy, gdyż nie odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie. Wynika to z faktu, że
    Rozporządzenie przewiduje prewspółczynnik dochodowy, który nie posiada
    jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę działalnością za pomocą Centrum.
    Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonanych przez Gminę, z których większość nie ma jakiegokolwiek związku z
    wykorzystaniem przedmiotowego obiektu Centrum. Prewspółczynnik dochodowy
    przewidziany Rozporządzeniem nie odzwierciedla więc właściwie skali wykorzystania do
    celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących budowy Centrum.
    Zastosowanie metodologii określonej Rozporządzeniem w omawianym zakresie nie
    spełniłoby wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem
    wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby więc nieuzasadnione naruszenie zasady
    neutralności podatku VAT.
    Ponadto, zdaniem Gminy inne (przykładowe) proporcje przewidziane w art. 86 ust. 2c
    ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania obiektu Centrum do
    działalności gospodarczej Gminy. Podobnie jak prewspółczynnik dochodowy, także
    proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin
    roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze
    sposobem i skalą wykorzystania obiektu Centrum.
    Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i Rozporządzenie nie przewidują obowiązkowej dla
    jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, o czym wprost
    stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika
    jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z Rozporządzenia nie będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób
    określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

    Dodatkowo w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w
    sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących
    działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1
    stycznia 2016 r., Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego,
    samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i
    instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta
    przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej
    dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku
    naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”
    W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca odpowiadając na pytania tut.
    Organu udzielił następujących odpowiedzi:
    Ad. 1. Jednostka budżetowa za pośrednictwem, której Gmina Miasto ... wykorzystuje
    infrastrukturę zrealizowaną w ramach projektu „...” nie jest odrębnym od Gminy
    podatnikiem podatku od towarów i usług, jednostka została objęta centralizacją rozliczeń
    VAT.
    Ad. 2. Sposób obliczenia proporcji ilościowej według klucza w oparciu o liczbę osób
    korzystających z Centrum dotyczy jedynie obiektu krytej pływalni wybudowanej w ramach
    ww. projektu.
    Ad. 3. Centrum pobiera opłaty za wstęp na teren obiektu w imieniu i na rzecz Gminy.
    Ad. 4. Na terenie Centrum poza sprzedażą biletów wstępu, prowadzona jest działalność
    polegająca na wynajmie torów pływackich podmiotom gospodarczym prowadzącym
    naukę pływania. Zgodnie z założeniami w okresie trwałości projektu, przez okres 5 lat (do
    30 września 2020 r.) nie było możliwości wynajmowania pomieszczeń oraz prowadzenia
    reklam.
    Ad. 5. Faktury z tytułu nabycia usług wykorzystywanych w ramach realizacji
    przedmiotowego projektu wystawiane były i są na podmioty gospodarcze prowadzące
    działalność nauki pływania.
    Na pytanie: „Z jakich środków – poza wskazanymi w opisie sprawy, tj. ze środków Unii
    Europejskiej – została zrealizowana inwestycja budowy krytej pływalni? Należy wskazać
    strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji projektu.”, Wnioskodawca
    wskazał:
    Ad. 6.
    udział procentowy Unii Europejskiej – (...) %,
    środki własne Gminy Miasta ... – (...) %.
    Ad. 7. Poniesione wydatki były bezpośrednio i wyłącznie związane z budową infrastruktury
    Centrum.
    Ad. 8. Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania
    ponoszone były w okresie od października 2013 r. do września 2015 r.
    Ad. 9. Gmina przyjęła dane do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu
    przedstawionego we wniosku z okresu od dnia uruchomienia obiektu we wrześniu 2015 r.
    do końca grudnia 2019 r. Dane podawane są za każdy rok oddzielnie, aby mogły być
    podstawą do wyliczenia prewskaźnika w okresie 10-letniej korekty podatku VAT
    naliczonego.
    Ad. 10. Zgodnie z treścią Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w
    sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz.
    2193), jednostka budżetowa przyjęła następujące dane liczbowe do wyliczenia
    prewspółczynnika:

    Według wzoru X = A x 100 / D z rozporządzenia
    W 2016 r. X = ... x 100 / ... = 29 %
    W 2017 r. X = ... x 100 / ... = 28 %
    W 2018 r. X = ... x 100 / ... = 25%
    W 2019 r. X = ... x 100 / ... = 25%
    Ad. 11. Analiza porównawcza ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu
    przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla jednostki, która wykorzystuje
    wytworzoną infrastrukturę, wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia
    przedstawia się następująco:
        wyszczególnienie  prewsk. za 2016 r.prewsk. za 2017 prewsk. za 2018 prewsk. za 2019 r.  r.  r.
        Prewskaźnik z rozporządzenia  29 %  28 %  25 %  25 %
        Prewskaźnik wyliczony indywidualnie –   88 %  91 %  96 %  96 %roczna liczba osób korzystających odpłatnie w ogólnej liczbie osób korzystających z Centrum odpłatnie i nieodpłatnie
        Różnica  59 %  63 %  72 %  72 %
    Na pytanie: „Proszę podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że
    wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej
    reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej
    przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?”, Wnioskodawca
    wskazał:
    Ad. 12. Gmina uważa, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest
    najbardziej reprezentatywny gdyż daje możliwość obiektywnego i rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z
    rodzajów czynności do których wykorzystywany jest obiekt Centrum. Metoda wyliczenia
    prewskaźnika oparta na rocznej liczbie osób korzystających odpłatnie w ogólnej rocznej
    liczbie osób korzystających z Centrum, jest dokładniejsza od metody opartej na wielkości
    obrotów i odzwierciedla faktyczne wykorzystanie obiektu, a tym samym prowadzi do
    odliczenia VAT naliczonego, z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane
    z budową Centrum, zgodnego z rzeczywistością.
    Ad. 13. Wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika, według oceny Gminy,
    będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane. Każda inna
    metoda czy to oparta na wielkości obrotów jednostki, czy na średniorocznej liczbie osób
    wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej
    średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i
    poza tą działalnością, czy na średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na
    prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin
    roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
    działalnością, czy też na średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
    gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
    gospodarczej i poza tą działalnością, nie odzwierciedla wykorzystania obiektu zgodnie z
    rzeczywistością.
    Ad. 14. Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest mniej
    reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, gdyż nie odpowiada on specyfice
    wykonywanej przez jednostkę działalności w tym zakresie. Wynika to z faktu, że
    Rozporządzenie przewiduje prewskaźnik dochodowy, który nie jest adekwatny do
    wykonywanej przez jednostkę działalności w Centrum. Opiera się on bowiem na udziale
    obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki, z których

    duża część nie ma związku z wykorzystaniem Centrum, a dotyczy całej działalności
    Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji.
    Indywidualnie wyliczony prewskaźnik oparty na udziale średniej rocznej liczby osób
    korzystających odpłatnie z Centrum w ogólnej rocznej liczbie osób korzystających
    (odpłatnie i nieodpłatnie) z Centrum najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste
    wykorzystanie obiektu. Każdorazowe wejście na teren obiektu (odpłatne i nieodpłatne)
    jest rejestrowane w elektronicznym systemie obsługi klienta poprzez wydanie paska
    basenowego z chipem. W wyżej wymieniony sposób rejestrowane są wszystkie wejścia na
    teren obiektu, również te w ramach umów z podmiotami gospodarczymi wynajmującymi
    tory pływackie do nauki pływania.
    O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie czy ogrzewanie budynku siedziby jednostki,
    które zwykle służą całokształtowi działalności jednostki i wyliczenie stopnia ich
    wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne czy wręcz w
    praktyce niemożliwe, to w przypadku wydatków związanych z Centrum sytuacja jest
    całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część
    tych wydatków poniesionych na wybudowanie Centrum służy wyłącznie działalności
    gospodarczej opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium,
    jakim jest roczna liczba osób korzystających odpłatnie z Centrum w ogólnej liczbie osób
    korzystających (odpłatnie i nieodpłatnie) z Centrum.
    Prewspółczynnik dochodowy przewidziany Rozporządzeniem nie odzwierciedla więc
    właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów
    inwestycyjnych dotyczących wskazanego obiektu Centrum. Zastosowanie metodologii
    określonej Rozporządzeniem w omawianym zakresie nie spełniłoby wskazanych wyżej
    przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika
    obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów
    stanowiłoby więc nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    Ad. 15. Według klucza ilościowego Gmina proponuje następujący wzór: X = 100-(Ax100/B)
    X – proporcja określona procentowo
    A – roczna liczba osób korzystających nieodpłatnie
    B – ogólna liczba osób korzystających z Centrum (odpłatnie i nieodpłatnie).
    Ad.16 Według sposobu podanego we wniosku konkretne dane liczbowe przedstawiają się
    następująco:
    W 2015 r.: X = ... = 81,79 %
    Roczna liczba osób korzystających nieodpłatnie – ...
    Roczna liczba osób ogółem (odpłatnie i nieodpłatnie) – ...
    W 2016 r.: X = ... = 87,68 %
    Roczna liczba osób korzystających nieodpłatnie – ...
    Roczna liczba osób ogółem (odpłatnie i nieodpłatnie) – ...
    W 2017 r.: X = ... = 90,49 %
    Roczna liczba osób korzystających nieodpłatnie – ...
    Roczna liczba osób ogółem (odpłatnie i nieodpłatnie) – ...
    W 2018 r.: X = ... = 95,47 %
    Roczna liczba osób korzystających nieodpłatnie – ...
    Roczna liczba osób ogółem (odpłatnie i nieodpłatnie)
    W 2019 r.: X = ... = 95,37 %

    Roczna liczba osób korzystających nieodpłatnie – ...
    Roczna liczba osób ogółem (odpłatnie i nieodpłatnie) – ...

## Pytanie

W związku z powyższym opisem Gmina zwraca się z zapytaniem czy jest uprawniona do
    ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczania VAT od wydatków inwestycyjnych
    związanych z budową Centrum, w oparciu o indywidualnie ustaloną proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej liczby
    osób korzystających odpłatnie z Centrum w ogólnej średniorocznej liczbie osób
    korzystających z Centrum?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gmina uważa, iż jest uprawniona do ustalenia indywidualnej proporcji odliczenia podatku
    VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, od wydatków związanych z budową
    Centrum. Sposób określenia proporcji wybrany przez Gminę najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności i zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    czynności opodatkowane.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 5 listopada 2020 r. wydałem interpretację
    indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.656.2020.2.KS, w której uznałem Państwa
    stanowisko za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 6 listopada 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    7 grudnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Olsztynie. Skarga wpłynęła do mnie 11 grudnia 2020 r.
    Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od
    organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 10/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK
    998/21 oddalił skargę kasacyjną Organu.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 8 stycznia 2025 r. i
    wpłynął do mnie wraz ze zwrotem akt 16 czerwca 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

      • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie i Naczelny Sąd Administracyjny w
        ww. wyrokach;
      • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest
        prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o
    szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu
    środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem
    środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich
    Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
    (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka
    samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze
    wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
    Jak stanowi art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki
    organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania
    podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w
    przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę
    organizacyjną rozumie się:
    a.utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
    budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
    b.urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Zatem, od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT, Gmina wstąpiła we
    wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Tym samym, podatnikiem
    VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.
    Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi
    skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które

    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno
    przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem
    podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z
    którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z
    jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur
    zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Według art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      a. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      b. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

      2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy:
      w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
    gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty
    podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone
    szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie
    protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).
    Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    art. 86 ust. 2h ustawy:
      W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób
      określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
      wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
      proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
      reprezentatywny sposób określenia proporcji ().
    Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych
    z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90
    ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty

      podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w
      stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy,
      Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z
      tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z
      którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od
    podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku
    naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego
    rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Wskazać należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie
    proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.
    Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały
    określone w art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy o VAT
    Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy:
      W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku
      naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego,
      w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
      o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest
      obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając
      dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się
      odpowiednio.
    Według art. 90c ust. 3 ustawy:
      Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób
      określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby
      on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z
    jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91
    ust. 2-9 ustawy.
    Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art
      . 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90
      ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla
      zakończonego roku podatkowego.
    Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości

      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Zgodnie z art.91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób
    określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany
    zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie
    będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).
    Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej
    „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników
    sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
    „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana
    kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2
    rozporządzenia).
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.

    Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5
    rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w
    formie samorządowej jednostki budżetowej.
    Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną
    przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.
    Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony
    przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego
    sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych
    jednostki samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek
    samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach
    Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak
    wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki
    samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego
    oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla
    samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86
    ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia,
    dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z
    tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej
    oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów,
    Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.
    Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      – odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      – odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

      – eksportu towarów,
      – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające
      ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
      mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
      budżetowa prowadzi taki rachunek
      – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń
      o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody
    wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów
    uzyskanych z tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i
    usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności

    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele
    inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w
    przedmiocie działalności danej jednostki.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.
    Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność
    statutową).
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy;
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot,
    który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do
    celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za
    działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły,
    majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to
    zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności

    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i
    usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik
    podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został
    naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Zrealizowali Państwo projekt o nazwie „...”. Projekt polegał na: budowie Centrum ..., o
    charakterze krytej pływalni; obiektu basenowego wraz z funkcjami rekreacyjnymi, z
    pełnym zapleczem technicznym, socjalnym i biurowo-administracyjnym oraz pełną
    infrastrukturą instalacyjną, wyposażeniem i elementami niezbędnymi do ich
    prawidłowego funkcjonowania.
    Właścicielem infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu jest beneficjent – Gmina
    Miasto .... Po zakończeniu realizacji projektu za finansowanie i utrzymanie obiektu w
    odpowiednim standardzie odpowiada MOSiR – jednostka budżetowa miasta. Środki
    finansowe na te cele pochodzą z budżetu miasta.
    Inwestycja została oddana do użytkowania w 2015 r. i przekazana w administrowanie
    samorządowej jednostce budżetowej Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w .... W
    projekcie do zadania inwestycyjnego przyjęto założenie, że Centrum będzie w 100%
    wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż biletów wstępu). W związku z
    tym odliczyli Państwo w całości podatek naliczony od poniesionych wydatków na
    inwestycję. Realizując inwestycję, finansowali Państwo opisane wydatki częściowo ze
    środków Unii Europejskiej.
    Ponieważ powstały w wyniku inwestycji środek trwały wykorzystywany jest do czynności
    mieszanych, zarówno opodatkowanych (sprzedaż biletów wstępu) jak i niepodlegających

    opodatkowaniu (wykonywanie zadań własnych Gminy – nieodpłatne korzystanie przez
    szkoły), wystąpiła konieczność dokonywania dziesięcioletniej korekty odliczonego podatku
    VAT od wydatków poniesionych w trakcie realizacji inwestycji.
    Nie są Państwo w stanie przyporządkować poniesionych wydatków wyłącznie do
    działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i wyłącznie do działalności innej niż
    gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT.
    Rozważają Państwo możliwość skorzystania z prawa dokonywania korekty rocznej
    podatku VAT, dla tej konkretnej inwestycji, przy zastosowaniu proporcji innej niż
    określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    Uważają Państwo, że najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczenia proporcji
    odnośnie wykorzystania inwestycji polegającej na budowie Centrum, będzie udział
    średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z Centrum w ogólnej średniorocznej
    liczbie osób korzystających z Centrum. Prowadzenie takich statystyk umożliwia system
    informatyczny obsługujący Centrum. Gmina zastanawia się nad zastosowaniem właśnie
    tej metody ustalenia proporcji do wyliczania wysokości dziesięcioletniej korekty rocznej,
    gdyż ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług przez obiekt
    Centrum w postaci sprzedaży biletów wstępu dla mieszkańców i nieodpłatne korzystnie
    przez uczniów szkół (zadania własne Gminy), jest ona w stanie precyzyjnie określić liczbę
    wstępu osób korzystających odpłatnie bądź nieodpłatnie.
    W ocenie Państwa to właśnie zastosowanie proporcji ilościowej pozwoli jak najdokładniej
    odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystanie Centrum w odniesieniu do wydatków
    inwestycyjnych, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą
    specyfice wykonywanej działalności w obiekcie Centrum.
    W ocenie Państwa, proporcja ustalona w oparciu o średnioroczną liczbę osób
    korzystających z wybudowanego obiektu odpłatnie w ogólnej średniorocznej liczbie osób
    korzystających (odpłatnie i nieodpłatnie), daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków inwestycyjnych faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy rodzaj czynności, do wykonywania których wykorzystywane jest
    Centrum.
    Jednostka budżetowa za pośrednictwem, której Gmina Miasto ... wykorzystuje
    infrastrukturę zrealizowaną w ramach projektu „...” nie jest odrębnym od Gminy
    podatnikiem podatku od towarów i usług, jednostka została objęta centralizacją rozliczeń
    VAT.
    Sposób obliczenia proporcji ilościowej według klucza w oparciu o liczbę osób
    korzystających z Centrum dotyczy jedynie obiektu krytej pływalni wybudowanej w ramach
    ww. projektu. Centrum pobiera opłaty za wstęp na teren obiektu w imieniu i na rzecz
    Gminy.
    Na terenie Centrum poza sprzedażą biletów wstępu, prowadzona jest działalność
    polegająca na wynajmie torów pływackich podmiotom gospodarczym prowadzącym
    naukę pływania. Zgodnie z założeniami w okresie trwałości projektu, przez okres 5 lat (do
    30 września 2020 r.) nie było możliwości wynajmowania pomieszczeń oraz prowadzenia
    reklam. Poniesione wydatki były bezpośrednio i wyłącznie związane z budową
    infrastruktury Centrum.
    Przyjęli Państwo dane do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego
    we wniosku z okresu od dnia uruchomienia obiektu we wrześniu 2015 r. do końca grudnia
    2019 r. Dane podawane są za każdy rok oddzielnie, aby mogły być podstawą do wyliczenia
    prewskaźnika w okresie 10-letniej korekty podatku VAT naliczonego.
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika, według Państwa oceny,
    będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane. Każda inna
    metoda czy to oparta na wielkości obrotów jednostki, czy na średniorocznej liczbie osób
    wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej
    średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i
    poza tą działalnością, czy na średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na
    prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin
    roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
    działalnością, czy też na średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
    gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
    gospodarczej i poza tą działalnością, nie odzwierciedla wykorzystania obiektu zgodnie z
    rzeczywistością.
    Według klucza ilościowego zaproponowali Państwa następujący wzór: X = 100-(Ax100/B)
    X – proporcja określona procentowo
    A – roczna liczba osób korzystających nieodpłatnie
    B – ogólna liczba osób korzystających z Centrum (odpłatnie i nieodpłatnie).
    W ocenie Państwa sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest mniej
    reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, gdyż nie odpowiada on specyfice
    wykonywanej przez jednostkę działalności w tym zakresie. Wynika to z faktu, że
    Rozporządzenie przewiduje prewskaźnik dochodowy, który nie jest adekwatny do
    wykonywanej przez jednostkę działalności w Centrum. Opiera się on bowiem na udziale
    obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki, z których
    duża część nie ma związku z wykorzystaniem Centrum, a dotyczy całej działalności
    Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji.
    Indywidualnie wyliczony prewskaźnik oparty na udziale średniej rocznej liczby osób
    korzystających odpłatnie z Centrum w ogólnej rocznej liczbie osób korzystających
    (odpłatnie i nieodpłatnie) z Centrum najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste
    wykorzystanie obiektu. Każdorazowe wejście na teren obiektu (odpłatne i nieodpłatne)
    jest rejestrowane w elektronicznym systemie obsługi klienta poprzez wydanie paska
    basenowego z chipem. W wyżej wymieniony sposób rejestrowane są wszystkie wejścia na
    teren obiektu, również te w ramach umów z podmiotami gospodarczymi wynajmującymi
    tory pływackie do nauki pływania.
    Zdaniem Państwa, o ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione
    w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie czy ogrzewanie budynku
    siedziby jednostki, które zwykle służą całokształtowi działalności jednostki i wyliczenie
    stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne
    czy wręcz w praktyce niemożliwe, to w przypadku wydatków związanych z Centrum
    sytuacja jest całkowicie odmienna. Są Państwo tutaj w stanie w precyzyjny sposób
    obliczyć, jaka część tych wydatków poniesionych na wybudowanie Centrum służy
    wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie
    obiektywnego kryterium, jakim jest roczna liczba osób korzystających odpłatnie z Centrum
    w ogólnej liczbie osób korzystających (odpłatnie i nieodpłatnie) z Centrum.
    Prewspółczynnik dochodowy przewidziany Rozporządzeniem nie odzwierciedla w opinii
    Gminy właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów
    inwestycyjnych dotyczących wskazanego obiektu Centrum. Zastosowanie metodologii
    określonej Rozporządzeniem w omawianym zakresie nie spełniłoby wskazanych wyżej
    przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika
    obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów
    stanowiłoby więc nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

    Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z
    działalnością gospodarczą podatnika i w związku z wykonywaniem czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT.
    W świetle powyższych okoliczności, przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia części
    podatku naliczonego od ponoszonych wydatków. Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1
    ustawy, ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej nabywane towary i usługi są
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy wnioskodawca nie ma
    możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług,
    związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego winien obliczyć
    zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których
    dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać
    wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku
    naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na wnioskodawcy.
    Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów
    mieszanych.
    W przypadku jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu
    obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności
    pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki
    budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).
    Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów
    korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce budżetowej najbardziej
    odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter
    prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej
    jednostki.
    Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym
    jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji
    niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób
    jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Uznali Państwo, że wskazany we wniosku sposób
    obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny gdyż daje możliwość obiektywnego i
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności do których wykorzystywany jest obiekt Centrum. Zdaniem
    Państwa, metoda wyliczenia prewspółczynnika oparta na rocznej liczbie osób
    korzystających odpłatnie w ogólnej rocznej liczbie osób korzystających z Centrum, jest
    dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotów i odzwierciedla faktyczne
    wykorzystanie obiektu, a tym samym prowadzi do odliczenia VAT naliczonego, z faktur
    VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Centrum, zgodnego z
    rzeczywistością.

    Jak wskazał WSA w Olsztynie w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu sygn. akt I SA/Ol
    10/21:
      Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, poniosła wydatki
      inwestycyjne, przy czym wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT (sprzedaż
      biletów wstępu na pływalnię), jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT (nieodpłatne
      korzystanie z pływalni przez szkoły). Działalność Gminy cechuje zatem charakter
      mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie
      VAT. Organ podatkowy kwestionuje dopuszczalność odstąpienia przez Gminę od
      wzoru odliczeń przewidzianego w akcie wykonawczym do ustawy o VAT, zaś skarżąca
      zmierza do wykazania reprezentatywności proponowanego przez nią
      indywidualnego prewspółczynnik, uwzględniającego udział średniorocznej liczby
      osób korzystających odpłatnie z Centrum w ogólnej średniorocznej liczbie osób
      korzystających z Centrum.
      Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały określone w
      art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są
      wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o
      którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i
      19 oraz art. 124.
    Następnie WSA podkreślił, iż:
      Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
      wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
      gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika
      nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się
      zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
      usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia
      proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice
      wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Ponadto WSA zauważył, iż:
      (...) przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania
      działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca
      rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wybór metody kalkulacji
      został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak dowolności. Metoda
      ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86a ust. 2a-
      2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie
      fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności w odniesieniu
      do działalności o charakterze mieszanym. Sąd stoi zatem na stanowisku, że wykładni
      przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia należy dokonywać
      przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które
      muszą uwzględniać istotę i podstawowe cechy podatku od towarów i usług. Prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest
      podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej
      konstrukcji podatku od towarów i usług, w związku z czym sposób określenia
      proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki
      sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej
      opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży (wyrok TSUE z
      dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, wyrok z 21 marca 2018 r., C-
      533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
    W dalszej kolejności WSA zauważył, że:

      Sąd w składzie orzekającym podtrzymuje stanowisko wyrażone w wyroku
      Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, i
      wskazuje, że w zakresie sygnalizowanej wyżej kwestii ukształtowała się jednolita linia
      orzecznicza sądu odwoławczego (np.: wyroki NSA z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I
      FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18: z 10 stycznia 2019 r., I FSK
      1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r„ I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK
      411/18; z 15 marca 2019 r„ I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r„ I FSK 2094/18; z 10
      maja 2019 r„ I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r„ I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I
      FSK 1609/17; z 24 listopada 2020 r., I FSK 1984/17; z 11 grudnia 2020 r„ I FSK 1343
      /19; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępna na stronie
      internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).
      Podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane w powyższych orzeczeniach
      sądowych wraz ze wspierającą je argumentacją, Sąd nie zgodził się z oceną organu,
      jakoby Gmina nie wykazała, że sugerowana przez nią metoda jest bardziej
      reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu. Prewspółczynnik
      zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach
      (udział średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z Centrum w ogólnej
      średniorocznej liczbie osób korzystających z Centrum ogółem) i - co kluczowe z
      punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie
      struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
      nieopodatkowanymi w tym obszarze.
      Sąd za zasadne uznał również racje skarżącej mające na celu podważenie
      adekwatności proporcji z rozporządzenia w odniesieniu do jej działalności. Metoda
      obliczania proporcji przyjęta w rozporządzeniu oparta jest na określonych
      założeniach. Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu
      do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i
      zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności. Opiera się
      na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności jednostki,
      które w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.
      Proporcja ta zakłada również, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania)
      pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
      samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania powiększa bowiem obrót
      całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w
      mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a tym
      samym ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń. Tymczasem w przypadku
      działalności opisanej we wniosku, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
      odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających
      VAT. Działalność ta jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
      działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie
      marginalne. Ujęcie dotacji po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności
      opisanej we wniosku prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od
      faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT,
      zakłócając tym samym neutralność VAT. Nie sposób pominąć różnic w wielkości
      prewspółczynników wyliczonych w kolejnych latach 2016-2019 według sposobu
      przedstawionego we wniosku (88%, 91%, 96% i 96%) oraz zgodnie z treścią
      rozporządzenia (29%, 28%, 25% i 25%), w sytuacji, gdy nie była kwestionowana
      specyfika opisanej we wniosku działalności stanowiącej zasadniczo działalność
      gospodarczą (wyrok NSA z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18).
    W ocenie WSA:
      (...) dla ustalania sposobu określenia proporcji istotne znaczenie mają: po pierwsze
      specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika
      dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia
      obu tych kryteriów oznacza, że nie można poprzestać tylko na stwierdzeniu, jak
      uczynił to organ w niniejszej sprawie, że specyfika podmiotu, zwłaszcza odnosząca

      się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik
      obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu.
      W odniesieniu do argumentacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy
      również wskazać, że z przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby gmina musiała
      stosować tylko jeden prewspółczynnik. Analogiczny pogląd wyraził NSA w
      powołanym już wyżej wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, a także w
      wyrokach z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 i z 4 kwietnia 2019 r., sygn.
      akt I FSK 2094/18.
      Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za zasadne zarzuty sformułowane w skardze,
      przyjmując, że organ naruszył przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT,
      kwestionując niezasadnie zaproponowany przez skarżącą sposób liczenia proporcji
      odliczenia jako bardziej reprezentatywny niż wzór rekomendowany w
      rozporządzeniu. Natomiast pozostałe zarzuty dotyczące głównie uchybień
      procesowych miały charakter uzupełniający względem naruszeń
      materialnoprawnych.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku podzielił
    stanowisko WSA w Olsztynie, wskazując jednocześnie, że:
      Przedstawione w sprawie interpretacyjnej okoliczności pozwalały uznać, że sposób
      określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu był nieodpowiedni dla potrzeb
      ustalenia odliczenia związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach
      C. na tle całości działalności Gminy, bowiem takie podejście nie odpowiadało
      specyfice działalności w tym, dającym się wyodrębnić, obszarze.
    Ponadto NSA wskazał, że:
      W okolicznościach właściwych tej sprawie interpretacyjnej Gmina przekonująco i
      logicznie wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach
      proponowanych w rozporządzeniu nie przystawał do specyfiki jej działalności w
      dającym się wyodrębnić obszarze działań związanych z powstaniem i
      wykorzystywaniem C.. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak słusznie
      zauważył Sąd pierwszej instancji, znacznie odbiegało od proporcji rzeczywistych
      wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi.
      W tym względzie przypomnieć należało, że dysproporcja pomiędzy wartością części
      podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikająca z zastosowania
      prewspółczynnika według rozporządzenia za czym opowiedział się Dyrektor KIS za
      lata 2016-2019 (29%, 28%, 25% i 25%), a wynikającego z zastosowania proporcji
      ferowanej przez Gminę (88%, 91%, 96% i 96%), wynosiła po kilkadziesiąt procent,
      mimo że w głównej mierze C. wykorzystuje się do działalności gospodarczej.
    NSA stwierdził również:
      Podsumowując, powierzenie wyboru wskazanej metody Gminie należało uznać za
      racjonalne i w największym stopniu zmierzające do realizacji zasady neutralności
      podatku VAT. Przyjęte zaś kryterium rozróżniające to, czy w danym przypadku
      Gmina prowadzi działalność gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie
      własne, zależy wyłącznie od tego, ile osób korzystało z C. odpłatnie a ile "na koszt
      gminy", co da się ustalić w sposób szybki, łatwy i nie pozostawiający wątpliwości.
      Tymczasem sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jawił się jako
      nieadekwatny. W założeniu bowiem dla ustalenia udziału działalności gospodarczej
      wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług w ramach C. bierze pod
      uwagę całość działalności Gminy, a takie podejście nie odpowiada specyfice
      wykonywanej przez nią działalności w sektorze objętym funkcjonowaniem C.
    W świetle powyższego, uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Olsztynie z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 10/21 oraz Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 998/21, należy stwierdzić, że
    przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków

    inwestycyjnych związanych z budową Centrum w oparciu o indywidualnie ustaloną
    proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT biorąc pod uwagę udział
    średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z Centrum w ogólnej średniorocznej
    liczbie osób korzystających z Centrum.
    Tym samym Państwa stanowisko – z uwzględnieniem wyroków Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Olsztynie z 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 10/21 oraz Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 998/21– należało uznać za
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.