Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-136/16-3/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-08
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego i wystawienie faktury zaliczkowej z tytułu otrzymania zaliczki na poczet usług, których nie można ściśle i jednoznacznie określić.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepowstania obowiązku podatkowego i braku wystawienia faktury zaliczkowej z tytułu otrzymania zaliczki na poczet usług, których nie można ściśle i jednoznacznie określić – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury zaliczkowej z tytułu otrzymania zaliczki na poczet usług, których nie można ściśle i jednoznacznie określić. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 lipca 2016 r. poprzez wskazanie przepisów prawa podatkowego, na podstawie których Wnioskodawca oczekuje wydania niniejszej interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie cięcia, formowania i wykańczania kamienia (PKD 23.70.Z) oraz wykonywania pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (PKD 43.39.Z, 43.33.Z). Materiałami wykorzystywanymi do ww. prac są granity. Wyroby z granitów są zaklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 23.70.12.0. Wnioskodawca sprzedaje klientom następujące produkty z granitów: nagrobki granitowe, schody zewnętrzne i wewnętrzne, posadzki, płytki podłogowe, płytki ścienne, płytki tarasowe i balkonowe, cokoły elewacyjne, płytki elewacyjne, obudowy obmurowań tarasów i schodów, obudowy kolumn zewnętrznych i wewnętrznych, elementy kominkowe, parapety wewnętrzne i zewnętrzne, blaty kuchenne, blaty kuchenne z parapetami w całości, blaty łazienkowe, obudowy wanien itp., a także uzyskane z przecięcia bloków granitowych płyty granitowe. Wnioskodawca stosuje stawkę VAT dla sprzedaży nagrobków z montażem 8%, natomiast dla pozostałych usług z płyt oraz elementów granitowych 23%.

Wnioskodawca otrzymuje od klientów (zarówno osób prywatnych, jak i firm) przedpłaty na poczet przyszłych zamówień. W przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma przedpłatę, a usługa jest ściśle uzgodniona i określona (np. podpisana umowa na wykonanie danego zlecenia), wystawia on faktury zaliczkowe. Problem pojawia się w sytuacji, kiedy zaliczka jest jednak na poczet usługi, która nie została jeszcze ściśle i jednoznacznie sprecyzowana, mianowicie dotyczy to wpłat na poczet przyszłych zamówień. Pojawia się wątpliwość co do stawki podatku, wg której ma być wystawiona faktura zaliczkowa. W chwili wpłacania środków pieniężnych nie wiadomo jaka część usługi opodatkowana będzie wg stawki 8%, a jaka wg 23%.

W uzupełnieniu z dnia 5 lipca 2016 r. poinformował, że podstawą prawną w oparciu, o którą Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji jest art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), z chwilą otrzymania zaliczki na poczet usług, których nie można ściśle i jednoznacznie określić powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT, a co za tym idzie obowiązek wystawiania faktury zaliczkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczania podatku VAT ani do wystawiania faktur zaliczkowych dla wpłat, które nie są ściśle skonkretyzowane.

Jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy – obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Wnioskodawca stwierdza, że dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny, co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Z powyższego należy wnioskować, że jeżeli warunki dotyczące rodzaju usługi, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez klienta, nie powinno się więc traktować przedmiotowych wpłat jako przedpłaty, zaliczki, zadatku czy też raty, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W konsekwencji otrzymanie należności na poczet przyszłych usług, których rodzaj nie jest w chwili otrzymania należności skonkretyzowany, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Opodatkowanie wpłat dokonanych przed wykonaniem usługi może nastąpić jedynie w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie w stanie określić (przyporządkować) dokonaną wpłatę na poczet konkretnej usługi.

Wobec tego należy stwierdzić, że otrzymywane przez Wnioskodawcę wpłaty od klientów nie są formą zaliczki, gdyż wpłaty te nie dotyczą konkretnych usług, które mają być wykonane na rzecz klienta w momencie wpłaty. Tym samym, otrzymanie takich wpłat nie rodzi obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Reasumując, wpłacane przez klientów wpłaty na poczet przyszłych usług, nie stanowią zaliczek na poczet wykonania dostaw w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem, że w dacie otrzymania wpłat nie można w sposób jednoznaczny określić, jakich konkretnych usług dotyczą. Tym samym nie powstaje obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie cięcia, formowania i wykańczania kamienia oraz wykonywania pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. Wnioskodawca sprzedaje klientom produkty wykonane z granitu, tj. nagrobki z montażem, stosując stawkę VAT 8%, natomiast dla pozostałych usług z płyt oraz elementów granitowy stosuje stawkę 23%.

Wnioskodawca otrzymuje od klientów (zarówno osób prywatnych, jak i firm) przedpłaty na poczet przyszłych zamówień. W przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma przedpłatę, a usługa jest ściśle uzgodniona i określona (np. podpisana umowa na wykonanie danego zlecenia), wystawia on faktury zaliczkowe. Problem pojawia się w sytuacji, kiedy zaliczka jest jednak na poczet usługi, która nie została jeszcze ściśle i jednoznacznie sprecyzowana, mianowicie dotyczy to wpłat na poczet przyszłych zamówień. Pojawia się wątpliwość co do stawki podatku, wg której ma być wystawiona faktura zaliczkowa. W chwili wpłacania środków pieniężnych nie wiadomo jaka część usługi opodatkowana będzie wg stawki 8%, a jaka wg 23%.

W związku z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii niepowstania obowiązku podatkowego i braku wystawienia faktury zaliczkowej z tytułu otrzymania zaliczki na poczet usług, których nie można ściśle i jednoznacznie określić.

W tym miejscu należ zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc z definicją słownikową (http://sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Zatem, zaliczkę oraz przedpłatę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commisioners of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT , nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił również, że „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Zatem powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Jednocześnie należy wskazać, że zaliczka, przedpłata nie tworzą samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z konkretnym świadczeniem i nie można rozpatrywać ich jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie są one dodatkowymi czynnościami, lecz są integralnie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na poczet których zostały uiszczone. W przypadku zaliczek, przedpłat ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonywanej bez pobrania zaliczki.

Dokonując zatem przyjęcia zaliczki, przedpłaty stawka podatku od towarów i usług powinna być adekwatna do stawki właściwej dla sprzedaży danego towaru, świadczenia danej usługi, której dotyczy regulowana zaliczka bądź przedpłata.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne, w momencie wpłaty nie stanowią zaliczki czy też przedpłaty, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w chwili wpłaty kwoty pieniężnej – jak wskazał Wnioskodawca – nie jest ściśle i jednoznacznie sprecyzowana usługa, której przedmiotowa wpłata dotyczy, ponieważ w momencie wpłacania środków pieniężnych, Wnioskodawca nie wie jaka część usługi opodatkowana będzie wg stawki 8%, a jaka wg 23%. Oznacza to, że Wnioskodawca w momencie wpłaty nie jest w stanie w sposób jednoznaczny określić rodzaju usługi.

Podsumowując, z chwilą otrzymania wpłat pieniężnych na poczet usług, których nie można ściśle i jednoznacznie określić, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – obowiązku podatkowego, ponieważ wpłaty te nie stanowią ani zaliczki, ani przedpłaty na konkretne usługi, o których mowa w tym przepisie.

Natomiast w kwestii obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej dokumentującej powyższe usługi należy stwierdzić, że:

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze, rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

I tak, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania wpłat pieniężnych na poczet usług, których nie można ściśle i jednoznacznie określić, Wnioskodawca nie jest również zobowiązany do wystawienia faktury zaliczkowej.

Tym samym stanowisko w zakresie niepowstania obowiązku podatkowego i braku wystawienia faktury zaliczkowej z tytułu otrzymania zaliczki na poczet usług, których nie można ściśle i jednoznacznie określić, należało uznać za prawidłowe, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności określenia stawek podatku od towarów i usług dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.