Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-20/08-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-21
Teza: kwalifikacja podatkowa różnic kursowych powstających na rachunku walutowym w odniesieniu do: - przewalutowania dolarów na euro w ramach bankowych kont walutowych prowadzonych przez ten sam bank, - przeliczania środków pieniężnych w walucie obcej, - przeliczania przychodów w walutach obcych i kosztów w walutach obcych.
Słowa kluczowe: konto; koszt; przewalutowanie; przychód-przychody w walutach obcych; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.09.2008 r. (data wpływu 08.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej różnic kursowych powstających na rachunku walutowym w odniesieniu do:

*   przewalutowania dolarów na euro w ramach bankowych kont walutowych prowadzonych przez ten sam bank - **jest prawidłowe,**
*   przeliczania środków pieniężnych w walucie obcej - **jest prawidłowe,**
*   przeliczania przychodów w walutach obcych i kosztów w walutach obcych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.09.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej różnic kursowych powstających na rachunku walutowym w odniesieniu do:

*   przewalutowania dolarów na euro w ramach bankowych kont walutowych prowadzonych przez ten sam bank,
*   przeliczania środków pieniężnych w walucie obcej,
*   przeliczania przychodów w walutach obcych i kosztów w walutach obcych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

Stan faktyczny 1:

Wnioskodawca, będący polską spółką akcyjną, posiada bankowe konta walutowe zarówno w dolarach amerykańskich, jak i w euro w tym samym banku. Zdarza się tak, iż na koncie Wnioskodawca posiada dolary amerykańskie, nie posiada zaś euro. W takiej sytuacji Spółka zleca bankowi dokonanie zamiany odpowiedniej kwoty dolarów amerykańskich na równoważną kwotę euro. Transakcja ta polega na tym, iż bank na zlecenie Wnioskodawcy „zdejmuje” ze swojego konta dolarowego kwotę np. 10.000 dolarów, zamienia ją na równoważną kwotę w euro i zapisuje tą kwotę na swoim koncie „euro”. Transakcję taką Spółka księguje w złotych po kursie kupna dolarów amerykańskich swojego banku i to zarówno w odniesieniu do dolarów amerykańskich, jak i euro.

Inaczej mówiąc, kwotę 10.000 dolarów i równoważną im kwotę w euro Wnioskodawca księguję w tej samej kwocie złotych, która to kwota wyliczona jest po kursie kupna dolarów amerykańskich banku prowadzącego rachunki walutowe Spółki.

Stan faktyczny 2:

Wnioskodawca, będący polską spółką akcyjną, dokonuje transakcji walutowych. Otrzymuje w walutach obcych zapłatę od kontrahentów za sprzedane im towary, prawa lub usługi, jak i sama dokonuje zapłaty w walutach obcych na rzecz kontrahentów za kupioną od nich towary, prawa lub usługi.

Wnioskodawca w przypadku:

*   wpływu waluty na konto Spółki (zapłata na rzecz Spółki od kontrahenta) księguje tę wpłatę po przeliczeniu z waluty na złote w kwocie równoważnej po kursie kupna waluty w banku prowadzącym rachunek Spółki z dnia wpływu waluty na konto Spółki,
*   dokonywania przez Spółkę zapłaty w walucie na rzecz kontrahenta zagranicznego księguje kwotę zapłaty po przeliczeniu na złote po kursie sprzedaży waluty w banku prowadzącym rachunek Spółki z dnia zapłaty.

Stan faktyczny 3:

Z tytułu posiadania konta walutowego Spółka otrzymuje od banku przychód w postaci odsetek wyrażonych w walucie rachunku. Jednocześnie w tej samej walucie Spółka ponosi na rzecz banku koszt prowadzenia rachunku walutowego, tj. płaci na rzecz banku prowizję bankową w walucie rachunku.

Zarówno odsetki, jak i prowizję bankową Spółka przelicza na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego:

*   dzień uzyskanie przychodu (w przypadku odsetek),
*   dzień poniesienia kosztu (w przypadku prowizji bankowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka dokonuje księgowania powyżej opisanej transakcji w prawidłowej kwocie złotych? Czy powyższa transakcja jest transakcją tzw. przewalutowania, czy też jest transakcją sprzedaży jednej waluty i jednoczesnego zakupu innej waluty, przy której to transakcji mogą wystąpić różnice kursowe?
2.  Czy Spółka dokonuje księgowania w złotych powyżej opisanych czynności w sposób prawidłowy?
3.  Czy Spółka prawidłowo dokonuje przeliczenia przychodów w walutach obcych i kosztów poniesionych w walutach obcych na złote?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka dokonuje księgowania powyżej opisanej transakcji w prawidłowy sposób, tj. kwotę w dolarach i kwotę w euro księguje w tej samej kwocie złotych.

W powyżej opisanej czynności nie mamy przy tym do czynienia z różnicami kursowymi. Czynności, które powodują powstanie różnić kursowych opisane są w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonywana przez Spółkę czynność zamiany jednej waluty na drugą nie jest wymieniona wśród opisanych tam czynności. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opisana czynność jest czynnością „przewalutowania”. Zatem dla tej czynności nie mają zastosowania przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o różnicach kursowych.

2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż księguje w złotych powyżej opisane czynności w sposób prawidłowy, zgodnie bowiem z art. 15a ust. 2 pkt 3) oraz art. 15a ust. 3 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymane lub nabyte środki pieniężne w walucie obcej lub przychód należny wyrażony w walucie obcej przelicza się na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia ich otrzymania (w dniu zapłaty), zaś zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2) oraz art. 15a ust. 3 pkt 2) poniesiony koszt w walucie obcej przelicza się na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia zapłaty.

3)

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka dokonuje w sposób prawidłowy przeliczenia przychodów w walutach obcych i kosztów w walutach obcych na złote, gdyż czyni tak w oparciu o postanowienia art. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych Nr 1, 2, i 3 uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 – są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od 1 stycznia 2007 roku zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Wybór metody, o której mowa w pkt 2 wymaga zawiadomienia w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie ustalonym w art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych‚ należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość :

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Na podstawie art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), w przypadku, gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzajowe i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3.

Stosownie do tego przepisu, jeżeli ceny nabycia jednakowych składników inwestycji, a do takich są zaliczane środki na rachunku bankowym, są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów (waluty obcej),
2.  kolejno po cenach (kosztach) najwcześniej nabytych składników (FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło),
3.  kolejno po cenach (kosztach) najpóźniej nabytych składników (LIFO, tj. ostatnie przyszło - pierwsze wyszło).

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego. Przy czym należy podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena – zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 – winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Należy zwrócić przy tym uwagę na zapis art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W myśl art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Ad. 1) Wnioskodawca, będący polską spółką akcyjną, posiada bankowe konta walutowe zarówno w dolarach amerykańskich, jak i w euro w tym samym banku. Zdarza się tak, iż na koncie Wnioskodawca posiada dolary amerykańskie, nie posiada zaś euro. W takiej sytuacji Spółka zleca bankowi dokonanie zamiany odpowiedniej kwoty dolarów amerykańskich na równoważną kwotę euro. Transakcja ta polega na tym, iż bank na zlecenie Wnioskodawcy „zdejmuje” ze swojego konta dolarowego kwotę np. 10.000 dolarów, zamienia ją na równoważną kwotę w euro i zapisuje tą kwotę na swoim koncie „euro”. Transakcję taką Spółka księguje w złotych po kursie kupna dolarów amerykańskich swojego banku i to zarówno w odniesieniu do dolarów amerykańskich, jak i euro.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż przedmiotowa transakcja ma charakter „przewalutowania” z jednej waluty obcej na drugą i z uwagi na fakt, iż nie dokonywane są w ramach tej operacji żadne dyspozycje rozporządzające zgromadzonymi na rachunku bankowym środkami pieniężnymi, nie powstają w tej sytuacji różnice kursowe, a operacja taka jest neutralna podatkowo.

Ad. 2) Wnioskodawca, będący polską spółką akcyjną, dokonuje transakcji walutowych. Otrzymuje w walutach obcych zapłatę od kontrahentów za sprzedane im towary, prawa lub usługi, jak i sama dokonuje zapłaty w walutach obcych na rzecz kontrahentów za kupioną od nich towary, prawa lub usługi.

Wnioskodawca w przypadku:

*   wpływu waluty na konto Spółki (zapłata na rzecz Spółki od kontrahenta) księguje tę wpłatę po przeliczeniu z waluty na złote w kwocie równoważnej po kursie kupna waluty w banku prowadzącym rachunek Spółki z dnia wpływu waluty na konto Spółki,
*   dokonywania przez Spółkę zapłaty w walucie na rzecz kontrahenta zagranicznego księguje kwotę zapłaty po przeliczeniu na złote po kursie sprzedaży waluty w banku prowadzącym rachunek Spółki z dnie zapłaty.

Zatem, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, iż Spółka dokonuje księgowania w złotych powyżej opisanych czynności w sposób prawidłowy.

Ad. 3) Wnioskodawca z tytułu posiadania konta walutowego otrzymuje od banku przychód w postaci odsetek wyrażonych w walucie rachunku. Jednocześnie w tej samej walucie Spółka ponosi na rzecz banku koszt prowadzenia rachunku walutowego, tj. płaci na rzecz banku prowizję bankową w walucie rachunku.

Zarówno odsetki, jak i prowizję bankową Spółka przelicza na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego:

*   dzień uzyskanie przychodu (w przypadku odsetek),
*   dzień poniesienia kosztu (w przypadku prowizji bankowej).

Zatem, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, iż Spółka dokonuje przeliczenia przychodów w walutach obcych i kosztów poniesionych w walutach obcych w sposób prawidłowy.

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do:

*   przewalutowania dolarów na euro w ramach bankowych kont walutowych prowadzonych przez ten sam bank - jest prawidłowe,
*   przeliczania środków pieniężnych w walucie obcej - jest prawidłowe,
*   przeliczania przychodów w walutach obcych i kosztów w walutach obcych - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych Nr 1, 2, i 3 przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń przedstawionych w stanach faktycznych Nr 1, 2 i 3.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.