Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1097/11/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-11
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i stosowania proporcji.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011r. (data wpływu 30 września 2011r.), uzupełniony pismem z dnia 22 grudnia 2011r. (data wpływu 27 i 28 grudnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i stosowania proporcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i stosowania proporcji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 grudnia 2011r. (data wpływu 27 i 28 grudnia 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 14 grudnia 2011r. znak IBPP3/443-1097/11/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

Dnia 31 grudnia 2009r. (dalej: „Moment połączenia") nastąpiła fuzja prawna X Bank Spółka Akcyjna (dalej: „X" lub „Bank") i Banku Y Spółka Akcyjna (dalej: „Y"). Połączenie Y i X nastąpiło na podstawie art. 124 § 1 oraz § 3 Prawa bankowego, w związku z art. 492 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037), poprzez przeniesienie całego majątku X na Y (łączenie się przez przejęcie).

Ponadto, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącym, iż osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu, Y wstąpił w prawa i obowiązki X wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Niemniej jednak, do Momentu połączenia zarówno Y jak i X występowały jako dwa odrębne podmioty praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (osobni podatnicy).

Y jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia, czy stosowana przez przejęty podmiot (X) praktyka w zakresie stosowania przepisów ustawy o VAT, w odniesieniu do okresu przed momentem połączenia, była zgodna obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Tym samym przedmiotem składnego przez Y wniosku nie jest stan faktyczny obecny w Y przed momentem połączenia, lecz stan faktyczny istniejący w X do tego momentu.

Mając powyższe na uwadze Y szczegółowo przedstawia stan faktyczny będący przedmiotem wniosku oraz własne stanowisko w sprawie.

X, do momentu połączenia był bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski. X prowadził działalność bankową na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665, ze zm.).

X świadczył usługi w zakresie pośrednictwa finansowego na rzecz podmiotów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, oraz podmiotów będących przedsiębiorcami (m.in. usługi w zakresie udzielania kredytów).

Jednocześnie, X do momentu połączenia, był zaangażowany w transakcje dotyczące walut na rynkach międzybankowych. Transakcje te były podejmowane przez X m.in. z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego (np. Stanów Zjednoczonych, Ameryki Północnej lub Konfederacji Szwajcarskiej).

Środki dla celów dokonywania transakcji dotyczących walut z podmiotami z państw trzecich X pozyskiwał poprzez świadczenie na rzecz swoich klientów usług w zakresie pośrednictwa finansowego, w szczególności takich jak udzielanie kredytów denominowanych w walutach obcych.

Kredytami denominowanymi w walutach obcych są kredyty udzielone klientom w walucie obcej przeliczonej na walutę polską według aktualnego kursu.

W praktyce, klient zaciągający kredyt denominowany w walucie obcej, otrzymuje od podmiotu udzielającego mu kredyt równowartość w polskich złotych (PLIM) określonej w umowie kwoty, wyrażonej w walucie obcej (np. CHF). Klient przy dokonywaniu spłat poszczególnych rat kredytu jest zobowiązany do uiszczenia wyrażonej w PLN kwoty, która jest w istocie równowartością PLN kwoty w walucie obcej.

Z perspektywy podmiotu udzielającego takiego kredytu, pomimo faktu, iż otrzymuje on określoną wartość w PLN, to w rzeczywistości stanowi to dla niego uzyskanie określonej kwoty waluty obcej. Tak też X, udzielając tego typu kredytów, posiadał odpowiednie środki do dokonywania transakcji dotyczących walut na rynkach międzybankowych.

Pismem z dnia 22 grudnia 2011r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego w następujący sposób:

*   Zdaniem Y transakcje dotyczące walut na rynkach międzybankowych przeprowadzane przez Bank X były usługami w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT").
*   W ocenie Banku usługi te wpisywały się w definicję świadczeń, o których mowa art. 86 ust. 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006r.
*   Zdaniem Banku, przedmiotowe usługi były wykonywane na terytorium kraju (jednakże ze względu na regulacje VAT w zakresie określania miejsca opodatkowania określonych transakcji, miejscem ich opodatkowania było miejsce siedziby usługobiorcy).
*   W ocenie Banku, nabywcami tych usług były m.in. podmioty posiadające siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego (w rozumieniu regulacji w zakresie podatku VAT).
*   Zdaniem Wnioskodawcy, występował podatek VAT naliczony związany ze świadczeniem tych usług, a dotyczył on m.in. pozyskiwania środków na prowadzenie transakcji w zakresie wymiany walut na rynku międzybankowym.
*   Bank posiada dokumenty potwierdzające dokonywanie przez X transakcji na rynkach międzybankowych, jak również dokumenty potwierdzające dokonywanie przez Bank zakupów związanych z ogólną działalnością Banku, w tym zakupów dotyczących działań nakierowanych na pozyskanie środków finansowych, które były wykorzystywane m.in. dla celów dokonywania transakcji na rynkach międzybankowych (w tym świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2006).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy X, zgodnie z art. 86 ust. 9 pkt 5 oraz art. art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) był uprawniony do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupów, których nie był w stanie jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności (tj. uprawniającej i nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego), dokonywanych dla potrzeb jednostek organizacyjnych Banku, które były jednocześnie zaangażowane (I.) w proces pozyskiwania środków niezbędnych dla celów świadczenia usług w zakresie wymiany walut, świadczonych przez X na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego, oraz (II.) świadczenia usług w zakresie pośrednictwa finansowego, nieuprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy,

X, zgodnie z art. 86 ust. 9 pkt 5 oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) był uprawniony do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupów, których nie był w stanie jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności (tj. uprawniającej i nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego), dokonywanych dla potrzeb jednostek organizacyjnych Banku, które były jednocześnie zaangażowane (i.) w proces pozyskiwania środków niezbędnych dla celów świadczenia usług w zakresie wymiany walut, świadczonych przez X na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego, oraz (ii.) świadczenia usług w zakresie pośrednictwa finansowego, nieuprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży

W ramach prowadzonej przez siebie działalności Bank zawierał transakcje w zakresie wymiany walut. Transakcje te były dokonywane w szczególności na rynkach międzybankowym, w tym również z podmiotami, które posiadały siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego.

Aby móc uczestniczyć we wspomnianych transakcjach w zakresie wymiany walut, Bank musiał pozyskiwać środki niezbędne dla tego typu operacji gospodarczych.

Środki niezbędne dla celów podejmowania i realizowania transakcji w zakresie wymiany walut były pozyskiwane przez Bank w szczególności poprzez sprzedaż określonych produktów bankowych (m.in. kredytów denominowanych w walutach obcych i lokat bankowych).

Powyższe oznaczało w praktyce, iż poprzez oferowanie i sprzedaż określonych produktów bankowych, Bank nabywał środki, które były przez X wykorzystywane dla celów transakcji w zakresie wymiany walut na rynku międzybankowym.

Wspomniana sprzedaż produktów bankowych (która pozwalała na uzyskanie środków niezbędnych dla potrzeb uczestniczenia w międzybankowych transakcjach w zakresie wymiany walut) była realizowana przez poszczególne jednostki organizacyjne Banku, bezpośrednio zaangażowane w (i.) oferowanie klientom Banku określonych produktów Banku, oraz (ii.) obsługę prawidłowej realizacji usług Banku na rzecz klientów. Działalność tych jednostek natomiast była wspierana przez jednostki „pomocnicze” (np. odpowiedzialne za obsługę teleinformatyczną Banku).

Innymi słowy, poprzez działalność w zakresie oferowania i obsługi określonych produktów bankowych (działalność w zakresie pośrednictwa finansowego, m.in. w zakresie udzielania kredytów i lokat), wszystkie jednostki Banku przyczyniały się do zgromadzenia środków, które były w dalszej kolejności wykorzystywane przez Bank do podejmowania i realizowania transakcji w zakresie wymiany walut na rynkach międzybankowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z transakcjami, w tym pośrednictwa dotyczącego walut w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), jest terytorium państwa trzeciego, pod warunkiem, że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (w brzemieniu obowiązującym w 2006r.) wskazuje, iż w przypadku gdy usługi, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, są świadczone na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona. Art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT (w brzemieniu obowiązującym w 2006r.) jednoznacznie określa, iż art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT ma zastosowanie do usług bankowych i finansowych.

Bez wątpienia transakcje w zakresie wymiany walut dokonywane przez Bank stanowiły transakcje dotyczące walut, o których mowa w art. 86 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.). Jednocześnie nie powinno być wątpliwości, że transakcje w zakresie wymiany walut należą do kategorii usług bankowych/ finansowych, w stosunku do których zastosowanie miał art. 27 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.).

Mając na uwadze fakt, iż podmioty z którymi Bank dokonywał transakcji w zakresie wymiany walut posiadały siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państw trzecich, miejscem świadczenia tych usług (transakcji w zakresie wymiany walut) było właśnie terytorium tych państw trzecich.

Mając na uwadze powyższe regulacje, z racji faktu, iż miejscem świadczenia usług w zakresie wymiany walut (transakcji w zakresie walut), wykonywanych na rzecz podmiotów posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego było miejsce, gdzie podmioty te mają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności (w świetle art. 27 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), miejscem ich świadczenia było terytorium państwa trzeciego i jako takie, zgodnie z art. 86 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), stanowiły operacje gospodarcze uprawniające podatnika ich dokonującego do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Innymi słowy, ze względu na dokonywania transakcji w zakresie wymiany walut z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państw trzecich, Bank był uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z dokonywaniem tych transakcji.

Jak zostało już wcześniej wskazane, aby w ogóle podejmować jakiekolwiek działania w zakresie transakcji dotyczących walut (w tym w szczególności dokonywać operacji wymiany walut z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego), Bank musiał być w posiadaniu odpowiednich środków pozwalających na takie przedsięwzięcia.

W tym celu, Bank oferował swoim klientom równego rodzaju produkty bankowe (m.in. kredyty denominowane w walutach obcych i lokaty).

Te produkty bankowe były sprzedawane i obsługiwane przez poszczególne jednostki organizacyjne Banku: (i.) zarówno przez jednostki, które były bezpośrednio odpowiedzialne za zawieranie umów dotyczących poszczególnych produktów Banku (jednostki sprzedażowe), jak również przez (ii.) jednostki, które po zawarciu umowy dotyczącej danego produktu były odpowiedzialne za prawidłową realizację usług bankowych na rzecz klientów. Ponadto, aby móc prawidłowo funkcjonować, wskazane powyżej jednostki były wspierane przez jednostki „pomocnicze", których zadania sprowadzały się do zapewniania wspomnianym jednostkom sprawnego funkcjonowania.

Działania tych wszystkich jednostek były skoncentrowane na maksymalizacji sprzedaży Banku (jego produktów bankowych) i w konsekwencji pozyskiwania jak największych zasobów środków finansowych.

Pozyskane przez Bank w ten sposób środki były w dalszej kolejności wykorzystywane przez X do dokonywania transakcji dotyczących walut na rynkach międzybankowych.

Dla potrzeb wykonywania zadań przez poszczególne jednostki organizacyjne Banku, które były zaangażowane w proces pozyskiwania środków finansowych, niezbędnych do dokonywania transakcji na rynkach międzybankowych, X nabywał towary i usługi (zarówno takie, które (a.) były zaliczane przez X do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz (b.) zakupów pozostałych). Wspomniane zakupy były wykorzystywane przez Bank dla celów funkcjonowania poszczególnych jednostek organizacyjnych i do tych jednostek były alokowane.

Jak zostało już wskazane we wniosku, zgodnie z art. 86 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z transakcjami dotyczącymi walut w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), jest terytorium państwa trzeciego, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Skoro zatem, Bank mógł dokonywać transakcji walutowych na rynku międzybankowym jedynie ze względu na fakt, iż jego jednostki organizacyjne pozyskiwały środki dla tego celu, a sprawne działanie tych jednostek było uzależnione od zakupów dokonywanych przez Bank i alokowania tych zakupów do poszczególnych jednostek, to w ocenie Y zakupy te były związane z dokonywaniem transakcji walutowych.

W konsekwencji, skoro art. 86 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) przewidywał, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów związanych z transakcjami dotyczącymi walut, to w ocenie Y, X był uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych dla celów funkcjonowania jednostek organizacyjnych Banku zaangażowanych w proces pozyskiwania środków niezbędnych dla dokonywania transakcji w zakresie wymiany walut z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państw trzecich.

Jednocześnie Y wskazuje, iż wspomniane jednostki organizacyjne były jednocześnie zaangażowane w wykonywanie czynności nieuprawniąjących do odliczenia podatku VAT naliczonego (świadczenie usług w zakresie pośrednictwa finansowego na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium UE).

Zakupy, które były dokonywane przez X i alokowane do poszczególnych jednostek organizacyjnych zaangażowanych jednocześnie w oba rodzaje działalności (wskazanej w niniejszym wniosku), nie mogły być obiektywnie przypisane do jednego konkretnego rodzaju czynności, które wykonywały te jednostki (tj. do pozyskiwania środków niezbędnych dla celów dokonywania przez X transakcji w zakresie wymiany walut oraz świadczenia usług w zakresie pośrednictwa finansowego, nieuprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego).

W konsekwencji, w ocenie Y, X był uprawniony do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupów dokonywanych przez Bank dla celów funkcjonowania jego poszczególnych jednostek organizacyjnych (które były zaangażowane jednocześnie w oba we wskazanych rodzajów działalności opisanej we wniosku), a które to zakupy nie mogły zostać w sposób obiektywny przypisane tylko do jednego rodzaju działalności, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie informuje się że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym 2006r., bowiem jak wskazał Wnioskodawca zaistniały stan faktyczny dotyczy 2006r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione są od podatku usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU ex 65-67), ze wskazanymi enumeratywnie w tym załączniku wyłączeniami podlegającymi opodatkowaniu:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz faktoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Stosownie do art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Przepis ust. 3 stosuje się do usług bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki (art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi VAT odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Ustawa stanowi, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych, zwolnionych), ma charakter bezwzględny.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    *   z tytułu nabycia towarów i usług,
    *   potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    *   od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
    – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2.  w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą następujących czynności wykonywanych na terytorium kraju: transakcji, w tym pośrednictwa dotyczącego walut, banknotów i monet używanych jako prawne środki płatnicze, z wyłączeniem przedmiotów kolekcjonerskich; przez przedmioty kolekcjonerskie rozumie się monety ze złota, srebra oraz innych metali lub banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, a także monety o wartości numizmatycznej - w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1, jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Ww. przepis umożliwia zatem odzyskanie podatku naliczonego związanego z czynnościami opisanymi w pkt 5 ust. 9 art. 86 ustawy pod warunkiem, że podatnik wykonuje je na terytorium kraju, miejscem świadczenia tych czynności jest państwo trzecie i podatnik posiada dokumenty, z których ten związek wynika. W tej sprawie takimi czynnościami były transakcje dotyczące walut na rynkach międzybankowych. Transakcje te były podejmowane przez GE m.in. z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego (np. Stanów Zjednoczonych, Ameryki Północnej lub Konfederacji Szwajcarskiej). Zatem w dalszej kolejności należy stwierdzić czy u Wnioskodawcy wystąpił podatek naliczony związany właśnie z tymi transakcjami. Jak Wnioskodawca wskazał aby mógł podejmować jakiekolwiek działania w zakresie transakcji dotyczących walut (w tym w szczególności dokonywać operacji wymiany walut z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego), musiał być w posiadaniu odpowiednich środków pozwalających na takie przedsięwzięcia. W tym celu, Bank oferował swoim klientom równego rodzaju produkty bankowe (m.in. kredyty denominowane w walutach obcych i lokaty). Te produkty bankowe były sprzedawane i obsługiwane przez poszczególne jednostki organizacyjne Banku: zarówno przez jednostki, które były bezpośrednio odpowiedzialne za zawieranie umów dotyczących poszczególnych produktów Banku (jednostki sprzedażowe), jak również przez jednostki, które po zawarciu umowy dotyczącej danego produktu były odpowiedzialne za prawidłową realizację usług bankowych na rzecz klientów. Ponadto, aby móc prawidłowo funkcjonować, wskazane powyżej jednostki były wspierane przez jednostki „pomocnicze", których zadania sprowadzały się do zapewniania wspomnianym jednostkom sprawnego funkcjonowania.

Pytanie Wnioskodawcy sprowadza się więc do wyjaśnienia czy podlega odliczeniu podatek naliczony związany z ww. czynnościami krajowymi jako że te czynności generowały Wnioskodawcy zysk, który umożliwił dokonanie transakcji dotyczących walut na rynkach międzybankowych tj. transakcji wymienionych w art. 86 ust. 9 pkt 5.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, iż jednostki organizacyjne Banku nie wykonywały transakcji dotyczących walut tj. nie dokonywały operacji wymiany walut z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego. Jednostki organizacyjne Banku jak wskazał Wnioskodawca sprzedawały klientom na terenie kraju produkty bankowe w postaci m.in. kredytów denominowanych w walutach obcych i lokaty. Jednostki organizacyjne Banku były bezpośrednio odpowiedzialne za zawieranie umów dotyczących poszczególnych produktów Banku (jednostki sprzedażowe), jak również po zawarciu umowy dotyczącej danego produktu były odpowiedzialne za prawidłową realizację usług bankowych na rzecz klientów. Wskazane powyżej jednostki były wspierane przez jednostki „pomocnicze", których zadania sprowadzały się do zapewniania wspomnianym jednostkom sprawnego funkcjonowania. W związku z powyższym jednostki organizacyjne Banku wykonywały m.in. czynności zwolnione od podatku na terenie kraju i nie wykonywały transakcji ani nie były zaangażowane w transakcje dotyczące wymiany walut z podmiotami mającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego. Zatem podatek naliczony związany z tymi czynnościami nie podlega odliczeniu bowiem dotyczy on sprzedaży krajowej zwolnionej z VAT. Przepisy prawa nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego (według struktury zaproponowanej przez Wnioskodawcę) z tego powodu, że czynności te generują u Wnioskodawcy zysk pozwalający na podjęcie innego rodzaju działalności. Wnioskodawca ma natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami dotyczącymi walut na rynkach międzynarodowych o ile posiada stosowne dokumenty.

Reasumując w związku z faktem, iż jednostki organizacyjne Banku nie wykonywały transakcji dotyczących wymiany walut z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego Wnioskodawcy nie przysługuje w związku z czynnościami wykonywanymi przez jednostki organizacyjne Banku na terenie kraju prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT.

Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT przysługuje Wnioskodawcy w stosunku do czynności wykonywanych przez np. centralę Banku, która to wykonywała operacje wymiany walut z podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego, a w przypadku gdy zakupy dokonywane przez centralę Banku nie mogły być w sposób obiektywny przypisane tylko tego rodzaju działalności dokonywanej przez centralę Banku, Wnioskodawca jest uprawniony do częściowego rozliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.