Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-15/13-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-28
Teza: Czy w ramach wykonywanej pracy na ww. warunkach powinny być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodów (zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; twórczość; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 03.01.2013 r. (data wpływu 07.01.2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 19.03.2013 r. (data wpływu 21.03.2013 r., data nadania 20.03.2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 12.03.2013 r. Nr IPPB4/415-15/13-2/MP (data nadania 13.03.2013 r., data doręczenia 18.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w latach 2006-2012 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w latach 2006-2012.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 12.03.2013 r. Nr IPPB4/415-15/13-2/MP (data nadania 13.03.2013 r., data doręczenia 18.03.2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 19.03.2013 r. (data wpływu 21.03.2013 r., data nadania 20.03.2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2006-2012 Wnioskodawca był zatrudniony w dużej firmie informatycznej (spółka akcyjna) na podstawie umowy o pracę na stanowisku programisty. Wykonywana przez Niego praca w pełnym wymiarze godzin polegała na tworzeniu oprogramowania. W umowie o pracę widnieją zapisy dotyczące twórczości pracowniczej o następującej treści:

„1. Strony ustalają, że autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy nabywa pracodawca. 2. Pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do wszelkich przejawów działalności pracownika niestanowiących samoistnie przedmiotu prawa autorskiego - stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy - nabywa Pracodawca. (…)

10\. Pracownik zobowiązuje się do niewykonywania autorskich praw osobistych do utworów stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.”

Przedmiotem praw majątkowych, o których mowa w przytoczonej umowie o pracę są programy komputerowe.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są programy komputerowe.

Przychód Pracodawcy był bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi i stanowił skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Zatem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim Wnioskodawca był twórcą - tworzył dla pracodawcy programy komputerowe.

Poza tym Wnioskodawca poinformował, że przenosił na pracodawcę prawa do wytworzonych utworów, co było zapisane i uregulowane w Jego umowie o pracę w punktach:

„ 1.Strony ustalają, że autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy nabywa Pracodawca.

1.  Pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów, o których mowa w ust. 1 na wszystkich polach eksploatacji.
2.  Strony ustalają, iż prawa majątkowe do wszelkich przejawów działalności Pracownika niestanowiących samoistnie przedmiotu prawa autorskiego - stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy - nabywa Pracodawca.”

Wnioskodawca nie wykonywał dla pracodawcy czynności nie będących przedmiotem prawa autorskiego. Całość czasu Jego pracy zajmowało tworzenie oprogramowania zgodnie z wytycznymi pracodawcy, nie licząc do tego czasu okresów urlopów i przebywania na zwolnieniu lekarskim.

Wnioskodawca wskazał, iż Jego pracodawca z tytułu umowy o pracę wpłacał do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy uwzględniając tylko standardowe koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.335 zł rocznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w ramach wykonywanej pracy na ww. warunkach powinny być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodów (zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, pracodawca w błędny sposób wyliczał wartość zaliczki na podatek dochodowy uogólniając rodzaj wykonywanej pracy i nie uwzględniając faktu, że jest to praca twórcza z przeniesieniem praw do wykonywanych utworów (kodu programów) na rzecz pracodawcy. Praca wykonywana przez Wnioskodawcę była niepowtarzalna, miała indywidualny charakter oraz spełniała przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z tym, do przychodów osiągniętych z tego źródła powinny mieć zastosowanie podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z zapisami art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając fakt, że w okresie 2006-2012 dla kwoty kosztu uzyskania przychodu nie obowiązywał limit 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17.02.2011 r. o sygnaturze ILPB1/415-1279/10-4/AA, która to interpretacja dotyczyła analogicznej kwestii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2012 r., który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika (pracownika) przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w latach 2006-2012 Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku programisty. Wykonywana przez Niego praca w pełnym wymiarze godzin polegała na tworzeniu oprogramowania. Wnioskodawca przenosił na pracodawcę prawa do wytworzonych utworów, co było zapisane i uregulowane w Jego umowie o pracę. Poza tym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim Wnioskodawca był twórcą - tworzył dla pracodawcy programy komputerowe.

Wnioskodawca poinformował, że nie wykonywał dla pracodawcy czynności nie będących przedmiotem prawa autorskiego. Całość czasu Jego pracy zajmowało tworzenie oprogramowania zgodnie z wytycznymi pracodawcy, nie licząc do tego czasu okresów urlopów i przebywania na zwolnieniu lekarskim. Pracodawca z tytułu umowy o pracę wpłacał do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, uwzględniając tylko standardowe koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas, gdy:

*   praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów (wg normy 50%) można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że do przychodów osiągniętych w latach 2006-2012 z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz „podatnik” jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy.

Jednakże koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% mogą być zastosowane tylko do tej części wypłaconego wynagrodzenia za pracę, która stanowi dla Wnioskodawcy przychód z tytułu praw autorskich.

W przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują przeniesieniem na zakład pracy majątkowych praw autorskich do powstałego utworu, wobec należnej za to części wynagrodzenia płatnik winien zastosować koszty uzyskania przychodów według zasad ogólnych.

Odnosząc się do kwestii wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego czy też zwolnienia lekarskiego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie wykonuje wówczas pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego. Wynagrodzenie obliczane za czas urlopu wypoczynkowego, zwolnienia lekarskiego nie może pozostawać w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania do omawianego wynagrodzenia.

W związku z powyższym wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy za czas urlopu wypoczynkowego czy też zwolnienia lekarskiego, w żadnej mierze nie jest wynagrodzeniem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich. Do całości przedmiotowego wynagrodzenia winny, więc być zastosowane koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, iż dotyczy ona konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organ podatkowy mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.