Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-405/16-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-29
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia motocykli demonstracyjnych oraz prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa i części zamiennych do nich, bez obowiązku prowadzenia ewidencji.
Słowa kluczowe: motocykl; odliczenia-prawo do odliczenia; pojazdy; pojazdy-pojazd samochodowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia motocykli demonstracyjnych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa i części zamiennych do nich, bez obowiązku prowadzenia ewidencji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia motocykli demonstracyjnych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa i części zamiennych do nich, bez obowiązku prowadzenia ewidencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka SA („Spółka”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie importu i sprzedaży motocykli na rzecz klientów indywidualnych i hurtowych. Odprzedaż, sprzedaż i oddanie w odpłatne używanie motocykli stanowi przedmiot działalności Spółki.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa motocykle przeznaczone do dalszej odprzedaży. W okresie poprzedzającym ich sprzedaż, motocykle mogą być prezentowane w sklepie Wnioskodawcy i mogą służyć do celów demonstracyjnych („motocykle demonstracyjne”).

Motocykle demonstracyjne są ubezpieczone i dopuszczone do ruchu, dzięki czemu osoby zainteresowane zakupem lub zrecenzowaniem motocykla mogą bezpośrednio sprawdzić konkretny model, jego osiągi i wyposażenie nie tylko na miejscu w salonie, lecz przede wszystkim poza jego terenem. Opcja krótkotrwałego i nieodpłatnego udostępnienia motocykla na okres od kilku minut do kilku dni oferowana jest przede wszystkim: dystrybutorom motocykli, dealerom motocykli, dziennikarzom motoryzacyjnym, klientom indywidualnym oraz zainteresowanym osobom fizycznym w celu zapoznania się ze sposobem prowadzenia danego modelu motocykla.

Motocykle demonstracyjne są ujmowane przez Spółkę w ewidencji rachunkowej jako towary przeznaczone na sprzedaż i stają się przedmiotem umowy sprzedaży w momencie gdy znajdzie się kupiec zainteresowany ich nabyciem.

W związku z udostępnianiem motocykli demonstracyjnych w okresie poprzedzającym sprzedaż, Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, m.in. koszt nabycia motocykla, koszty wyposażenia dodatkowego (akcesoria), koszt paliwa niezbędnego do korzystania z motocykla w czasie udostępnienia oraz ewentualne koszty naprawy i konserwacji motocykli demonstracyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z przestawionym stanem faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do całkowitego odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego w związku z nabyciem motocykli demonstracyjnych przeznaczonych do odsprzedaży, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu tych motocykli?
2.  Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do całkowitego odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach nabycia paliwa wykorzystywanego w trakcie udostępniania motocykli demonstracyjnych, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu tych motocykli?
3.  Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do całkowitego odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach nabycia części zamiennych przeznaczonych do naprawy uszkodzonych motocykli demonstracyjnych, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu tych motocykli?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno wykazanego w związku z nabyciem motocykli przeznaczonych do odprzedaży i wykorzystywanych również jako motocykle demonstracyjne, jak i od nabywanego paliwa do tych motocykli oraz nabywanych części zamiennych przeznaczonych do naprawy motocykli demonstracyjnych - bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu motocykli zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. a) i 86a ust. 5 pkt 1) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 29 lipca 2011 r. Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm., „ustawa VAT”)

W art. 2 pkt 34 ustawy o VAT wprowadzono definicję pojęcia „pojazdu samochodowego”, obejmującą pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie z ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm., „PRD"): pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h. Z kolei motocykl to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy (art. 2 pkt 45) PRD).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ulega wątpliwości, że motocykle demonstracyjne są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym niemniej, przyjęcie, że stanowią one pojazdy samochodowe oznacza, iż w odniesieniu do wydatków związanych z ich nabyciem i eksploatacją mogą znaleźć zastosowanie szczególne uregulowania zawarte w art. 86a ustawy o VAT, dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku VAT od pojazdów samochodowych wykorzystywanych w celach tzw. mieszanych (tzn. takich które nie są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT). Regulacje art. 86a ustawy VAT, jako wprowadzające odstępstwo od zasad ogólnych przewidzianych w Dyrektywie 2006/112, bazują na indywidualnym upoważnieniu udzielonym Rzeczypospolitej Polskiej w decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE). W tym zakresie należy wskazać, że upoważnienie do wprowadzenia ograniczenia dotyczy wydatków związanych z samochodami wykorzystywanymi w celach tzw. „mieszanych”, przy jednoczesnym wskazaniu, że ograniczenie „nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika” (por. pkt 7 preambuły oraz art. 1(3) decyzji Rady).

W powyższym zakresie w krajowych przepisach przyjęto zasadę, iż w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, stanowić będzie jedynie 50% kwoty podatku. Całkowite odliczenie VAT naliczonego znajdzie zastosowanie w odniesieniu do pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie ustawodawca przewidział, że warunek ten będzie spełniony, gdy „sposób wykorzystywania pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą” (por. art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy VAT). Zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy VAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych m.in. „przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży \[\`(...)\`\] jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika”.

Jak zostało wskazane, odprzedaż pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Wszystkie motocykle nabywane przez Wnioskodawcę są nabywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na odprzedaży motocykli i są przeznaczone do dalszej odprzedaży, a niektóre z nich mogą tymczasowo być wykorzystywane jako motocykle demonstracyjne. Nie zmienia to jednak nadrzędnego przeznaczenia wszystkich nabywanych pojazdów samochodowych, jakim jest wyłącznie ich odprzedaż, jako że tymczasowe wykorzystanie motocykli do celów demonstracyjnych jest ściśle związane z celami sprzedażowymi i służy ich wykonaniu i zwiększeniu.

Potwierdził to także NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 316/12, dotyczącym samochodów osobowych (objętych wówczas podobnymi ograniczeniami w odliczeniu VAT jak obecnie pojazdy samochodowe). Zdaniem Sądu „nie ma podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do pojazdów, które czasowo są przeznaczone do celów demonstracyjnych, np. jazd próbnych, zaprezentowania nabywcy. Samochody te przecież nadal będą służyły podatnikowi do podstawowej jego działalności jaką jest odsprzedaż samochodów.

Tylko wzgląd na konieczne działania marketingowe, typowe w handlu nie zostają od razu sprzedane lecz przez krótki okres czasu służą do celów demonstracyjnych. Oczywistym jest, że ewentualny nabywca samochodów chce pojazd zobaczyć, obejrzeć, przejechać się nim. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, jedynie wymogi prawa o ruchu drogowym sprawiają, że taki pojazd należy zarejestrować i ubezpieczyć. To jednak nie zmienia tego, że podatnik nabywa ten pojazd celem odsprzedaży, a w chwili obecnej wykorzystuje go celem zwiększenia sprzedaży pojazdów. Takie działania podejmują również przedsiębiorcy sprzedający inne dobra trwałego użytku. Sprzęt RTV jest podłączony i działa w salonach sprzedaży. Ubrania są na wystawie, a czasami wykorzystywane w trakcie pokazów, zwiększających sprzedaż. Takich przykładów można mnożyć. Wynikają one z realiów rynkowych, ostrej konkurencji wśród sprzedawców i coraz większej świadomości swoich praw ze strony konsumentów.” Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyrokach NSA z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt. I FSK 1442/13, z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 351/12, z dnia 17 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 21/13 oraz wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1141/14.

Zważywszy, że powyższe orzeczenie zostało wydane w uprzednio obowiązującym stanie prawnym, należy zauważyć, że analogiczne stanowisko przedstawiane jest w odniesieniu do znowelizowanego art. 86a ustawy VAT. W ocenie J. Włocha wykorzystanie pojazdu samochodowego na cele demonstracyjne nie oznacza, że pojazdy samochodowe przestają być przeznaczone „wyłącznie do odprzedaży”. Jego zdaniem „Jazda próbna nie jest ani dla podatnika, ani dla konsumenta celem samym w sobie. Jest tylko częścią - i to niezbędną - całego procesu sprzedaży. Bez jazdy próbnej najprawdopodobniej nie doszłoby w ogóle do sprzedaży. Jest ona zatem immanentnie związana ze sprzedażą. Skoro tak, to jeżeli podatnik posiada samochody demonstracyjne, a jego jedynym celem jest dalsza ich odsprzedaż, to spełniony jest warunek opisany w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) \[u.p.t.u.\], gdyż samochody te są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży. Jazdy demonstracyjne nie są celem samym w sobie, lecz środkiem do celu - odsprzedaży” (J. Włoch, „Samochody demonstracyjne ze 100% odliczeniem podatku od towarów i usług”, Dor. Podatk. 2014/10/21-23). Stanowisko to potwierdził także WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3610/14. Sąd uznał, że „udostępnienie niektórych pojazdów dealera samochodowego do celów demonstracyjnych oraz umożliwienie klientowi odbycia jazdy próbnej samochodem używanym, podobnie jak przemieszczenie pojazdów związane z ich przygotowaniem do sprzedaży (tankowanie, mycie, woskowanie, itp.) nie zmienia zasadniczego celu nabycia tych pojazdów (czyli do odprzedaży lub oddania w najem). W wyroku tym wskazano także, że „umożliwienie klientowi zapoznania się z oferowanym mu pojazdem: nowym lub używanym, nie skutkuje w żaden sposób zmianą przeznaczenia pojazdu. Pojazdy demonstracyjne, jak zadeklarowała Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, zostaną odsprzedane jak wszystkie inne pojazdy". Zdaniem Sądu, „ścisły związek pomiędzy sprzedażą samochodów nowych i używanych a ich udostępnieniem w ramach jazdy próbnej jest niepodważalny. Dany samochód (model samochodu) jest udostępniany do jazdy próbnej tylko po to, by go sprzedać.”

Wnioskodawca zauważa, że demonstrowanie towarów przeznaczonych do sprzedaży ma miejsce w wielu branżach i w żadnej z nich nie przesądza o odmiennym niż sprzedażowy charakterze towaru, w szczególności o wykorzystaniu na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą. Wynika to po części ze szczególnej regulacji dotyczącej „próbek”, czyli egzemplarzy towary, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, z zastrzeżeniem, że ich przekazanie ma na celu promocję towaru i nie powinno służyć zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru. W świetle regulacji ustawy VAT i Dyrektywy 2006/112 przekazywanie „próbek” nie jest uznawane za wykorzystanie towaru do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z tym podatnik nie ma obowiązku rozliczenia VAT naliczonego od takiej dostawy przy jednoczesnym prawie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu towaru. Skoro regulacja art. 86a ustawy VAT upoważnia do nieopodatkowania podatkiem należnym wykorzystania towarów do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność (wprowadza odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. A dyrektywy 2006/112/WE), to wykładnia poszczególnych przepisów art. 86a ustawy VAT nie może stać w sprzeczności z przepisami ogólnymi dotyczącym „próbek”, których udostępnienie powinno dawać przedsiębiorcy prawo odliczenia VAT naliczonego na fakturach związanych z daną „próbką”.

W przypadku motocykli trudno mówić o przekazaniu klientom czy dystrybutorom „próbek”, które „nie służyłyby zaspokojeniu potrzeb odbiorcy w zakresie danego towaru”. Pośrednio jednak tymczasowe udostępnienie motocykla te wymogi spełnia. W efekcie tymczasowe przeznaczenie motocykla na cele demonstracyjne przez przedsiębiorcę zajmującego się odprzedażą samochodów w taki sposób by klienci mogli zapoznać się z cechami i właściwościami towaru, który zamierzają nabyć, nie może uzasadniać zastosowania odstępstwa od przepisów Dyrektywy 2006/112. Takie udostępnienie nie może też uniemożliwić Wnioskodawcy odliczenie całości wydatków związanych z udostępnieniem możliwości zapoznania się przez klientów z cechami i właściwościami towaru. Z tego względu ewentualne nałożenie na przedsiębiorcę dodatkowych wymogów w postaci prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów samochodowych nie znajduje uzasadnienia w opisanym stanie faktycznym.

Biorąc powyższe pod uwagę należy dojść do wniosku, że w przypadku Wnioskodawcy, którego przedmiotem działalności jest odprzedaż i sprzedaż pojazdów samochodowych, wszelkie wymienione w art. 86a ust. 2 ustawy VAT koszty ponoszone w związku z posiadanymi motocyklami demonstracyjnymi, są kosztami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z czym Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszeniem tych kosztów, bez potrzeby prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów (art. 86a ust 5 ustawy VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Kwestie dotyczące zasad rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wydatków dotyczących pojazdów samochodowych zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Powołane przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do „użytku mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku zawiera art. 86a ust. 3 ustawy. Według tego przepisu, skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi umożliwia spełnienie m.in. warunku wykorzystywania samochodów przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a) oraz przeznaczenia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, wskazującego obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pkt 2).

Przepis art. 86a ust. 4 ustawy stanowi doprecyzowanie ust. 3 pkt 1 lit. a ww. artykułu i określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby pojazdy były uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Pierwszy z tych warunków (pkt 1) należy odnieść do pojazdów, których konstrukcja umożliwia ich wykorzystywanie zarówno do użytku prywatnego, jak i w działalności gospodarczej (np. samochody osobowe). W związku z tym, że nie można obiektywnie stwierdzić (poza pewnymi zupełnie wyjątkowymi sytuacjami), że taki pojazd wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, ustawodawca określił dodatkowe wymogi, których spełnienie umożliwi podatnikowi udowodnienie, że pojazd nie jest wykorzystywany na cele prywatne. Takim wymogiem jest m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (ust. 4 pkt 1). Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia ww. ewidencji (ust. 5). Obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony m.in. w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do jednej z następujących czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej podatnika: odprzedaży pojazdu, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, itp.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

W myśl art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

W przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany (art. 86a ust. 14 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie importu i sprzedaży motocykli na rzecz klientów indywidualnych i hurtowych. Odsprzedaż, sprzedaż i oddanie w odpłatne używanie motocykli stanowi przedmiot działalności Spółki. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa motocykle przeznaczone do dalszej odsprzedaży. W okresie poprzedzającym ich sprzedaż, motocykle mogą być prezentowane w sklepie Wnioskodawcy i mogą służyć do celów demonstracyjnych. Motocykle demonstracyjne są ubezpieczone i dopuszczone do ruchu, dzięki czemu osoby zainteresowane zakupem lub zrecenzowaniem motocykla mogą bezpośrednio sprawdzić konkretny model, jego osiągi i wyposażenie nie tylko na miejscu w salonie, lecz przede wszystkim poza jego terenem. Opcja krótkotrwałego i nieodpłatnego udostępniania motocykla na okres od kilku minut do kilku dni oferowane jest przede wszystkim: dystrybutorom motocykli, dealerom motocykli, dziennikarzom motoryzacyjnym, klientom indywidualnym oraz zainteresowanym osobom fizycznym w celu zapoznania się ze sposobem prowadzenia danego modelu motocykla. Motocykle demonstracyjne są ujmowane przez Spółkę w ewidencji rachunkowej jako towary przeznaczone na sprzedaż i stają się przedmiotem umowy sprzedaży w momencie gdy znajdzie się kupiec zainteresowany ich nabyciem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia ww. motocykli demonstracyjnych, a także prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa i części zamiennych do nich, bez obowiązku prowadzenia ewidencji

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w przypadku motocykli znajdą zastosowanie wymienione wyżej przepisy art. 86a ustawy.

Jak już wcześniej wskazano przez pojazdy samochodowe, w myśl art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć pojazd, samochód osobowy, pojazd samochodowy. Zatem, w celu zdefiniowania tych pojęć należy odwołać się do innych aktów prawnych, w tym przypadku do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym \[ Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.\].

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym, przez pojazd rozumie się środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane. Pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego (art. 2 pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Z kolei przez motocykl, w myśl art. 2 pkt 45 ww. ustawy, rozumie się pojazd samochodowy zaopatrzony w silnik spalinowy o pojemności skokowej przekraczającej 50 cm 3, dwukołowy lub z bocznym wózkiem – wielośladowy; określenie to obejmuje również pojazd trójkołowy o symetrycznym rozmieszczeniu kół.

W związku z faktem, że motocykle uznane są za pojazdy samochodowe, to ograniczenie dotyczące odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą również motocykli.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej przepisów podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia musi zostać spełniony warunek dotyczący sposobu wykorzystania tych pojazdów przez podatnika wyłącznie do celów działalności gospodarczej przez ustalenie zasad ich używania, sposób wykorzystania musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych. Drugim warunkiem jest obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W art. 86a ust. 5 ustawy zostały wymienione ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie z tym przepisem, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży (lit. a), oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (lit. c), jeżeli odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z interpretacją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN przez pojęcie „wyłącznie” należy rozumieć „tylko” oraz „jedynie”. Przy zdefiniowaniu słowa „wyłącznie mogą być również pomocne synonimy tego słowa, wśród których wskazuje się: absolutnie; bezwzględnie; całkowicie; jedynie; tylko; zupełnie. Zatem użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86a ust. 5 ww. ustawy o VAT wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji dotyczy tylko tych pojazdów, które przeznaczone są jedynie do odsprzedaży lub oddania ich w odpłatne używanie. Tym samym nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.).

Zauważyć należy, że pojazdy demonstracyjne to pojazdy, które stanowiąc towar handlowy, dodatkowo przez pewien okres służą innym celom tj. demonstrowaniu przedmiotu sprzedaży poprzez jego nieodpłatne udostępnianie (w rozpatrywanej sprawie opcja nieodpłatnego udostępniania motocykla od kilku minut do kilku dni). Pojazdy te są ubezpieczone i dopuszczone do ruchu drogowego, wykorzystywane są bowiem przez potencjalnego klienta w celu zapoznania się ze sposobem prowadzenia danego modelu motocykla w terenie. Zatem nie można uznać motocykli demonstracyjnych za pojazdy przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, gdyż służą one również innym celom, niż odsprzedaż.

Tym samym w przypadku motocykli nabywanych i przeznaczonych do odsprzedaży, jeśli służą one przed tą odsprzedażą jako pojazdy demonstracyjne używane do jazd testowych – nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy.

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że skoro opisane we wniosku motocykle przeznaczone są do odsprzedaży, ale przed jej dokonaniem są wykorzystywane jako demonstracyjne i – jak wskazał Wnioskodawca – są one zarejestrowane z możliwością dopuszczenia do jazd w ruchu drogowym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu tych pojazdów oraz wydatków eksploatacyjnych (paliwa, części zamiennych) do nich, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzającej ich wykorzystanie wyłącznie na cele demonstracyjne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz złożenia informacji VAT-26 o tych pojazdach.

Podkreślić należy, że w przypadku motocykli demonstracyjnych, w celu zachowania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1, tj. muszą zostać określone zasady ich używania potwierdzone prowadzoną ewidencją przebiegu, co wykluczy ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 7 ustawy.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ opisane motocykle służą również innym celom niż odsprzedaż (nieodpłatne udostępnianie). Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie spełnia warunków określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. nie ustalił zasad używania motocykli demonstracyjnych, wykluczając ich użytek prywatny oraz nie prowadzi ewidencji ich przebiegu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy, a także nie składa do naczelnika urzędu skarbowego informacji VAT-26, zatem nie można również przyjąć, że ww. pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu motocykli demonstracyjnych oraz wydatków eksploatacyjnych (paliwa, części zamiennych) do nich.

Natomiast w okolicznościach opisanych we wniosku Wnioskodawcy przysługuje, na podstawie art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy, prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów demonstracyjnych oraz 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków eksploatacyjnych, o ile nie wystąpią okoliczności wyłączające to prawo wynikające z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych zapadłych na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 kwietnia 2014 r. wskazać należy, że z uwagi na odmienne uregulowania w kwestii prawa do odliczenia wydatków związanych z pojazdami samochodowymi nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie.

W odniesieniu natomiast do wyroku z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3610/14 zauważyć należy, że orzeczenia zapadłe w materii związanej z prawem do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu i eksploatacji pojazdów samochodowych wykorzystywanych jako demonstracyjne są rozbieżne. Przykładowo odmienne stanowisko od przyjętego w ww. wyroku przyjął skład orzekający w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1100/14. W wyroku tym Sąd podzielił stanowisko organu, że samochody demonstracyjne, pomimo, że nie utraciły charakteru towarów handlowych, nie są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, skoro służą w okresie ich użytkowania do prezentowania towaru. W ocenie Sądu: „Użycie wyrazu „wyłącznie” podkreśla, że do zwolnienia z prowadzenia ewidencji nie wystarczy, że samochód przeznaczony jest do odsprzedaży i sprzedaż tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Samochód ten nie może być wykorzystywany, nawet przejściowo, do żadnych innych celów. Fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany zawsze w kategoriach obiektywnych.” Jak podkreślił Sąd: „Samochody demonstracyjne z samej definicji nie są wyłącznie przeznaczone do odsprzedaży, dlatego też nie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 5 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi podatnik musi spełnić łącznie dwa warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT: musi ustalić sposób wykorzystywania pojazdów, np. przez sporządzenie zasady korzystania z pojazdów oraz prowadzić dla tych pojazdów ewidencje przebiegu pojazdów.”

Wobec tego wskazać należy, że zaprezentowane w niniejszej interpretacji stanowisko organu znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.