Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.379.2019.5.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-17
Teza: Skutki podatkowe zawarcia umowy o dożywocie.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; sprzedaż; umowa-umowa dożywocia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 10 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2019 r, (data wpływu 2 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 30 grudnia 2019 r, (data wpływu 2 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe/stan faktyczny.

Wnioskodawczyni na mocy umowy dożywocia zawartej w dniu 7 października 2013 r. weszła w posiadanie gospodarstwa rolnego należącego do jej rodziców, o łącznej powierzchni 17,3400 ha, w skład którego wchodziły działki gruntu oznaczone numerami geodezyjnymi (…), przy czym nieruchomości te sklasyfikowane były w ewidencji gruntów i budynków na powierzchni 0,3000 ha, jako zabudowania na użytkach rolnych, na powierzchni 0,1000 ha jako nieużytki, zaś na pozostałej części powierzchni jako użytki rolne. Z kolei działka gruntu oznaczona numerem geodezyjnym (…) zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 104 m2 oraz czterema budynkami o funkcji "produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa", o powierzchniach zabudowy 108m2, 125m2, 69m2 i 100m2.

Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim z obywatelem Niemiec, postanowiła dokonać sprzedaży nieruchomości rolnych, gdyż chciałaby przenieść swój ośrodek interesów życiowych na terytorium Niemiec. Nie znalazła jednak osób zainteresowanych nabyciem całości poszczególnych nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W 2015 r. dokonała podziału nieruchomości oznaczonych numerami ewidencyjnymi (…) o powierzchni 1,5500 ha, (…) o powierzchni 1,89 ha oraz (…) o powierzchni 2,4000 ha, na dwadzieścia mniejszych działek o powierzchniach od 0,0619 ha do 0,6525 ha (numery ewidencyjne od (…) do (…)). Działki te oznaczone są w ewidencjach jako łąki, pastwiska lub użytki rolne klasy IVb, V lub VI. Dalsze próby sprzedaży działek nie przyniosły rezultatu.

Wnioskodawczyni wystąpiła do Wójta Gminy o ustalenie warunków zabudowy dla 11 z 20 działek i otrzymała decyzje ustalające warunki zabudowy i umożliwiające na każdej z działek budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Żadna z wymienionych wyżej działek nie znalazła do dnia złożenia wniosku nabywcy i nie została zbyta. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań zmierzających do ich zbycia. Nie znalazły się też osoby zainteresowane z terenu wsi oraz wsi ościennych zainteresowanych nabyciem którejkolwiek z działek.

W czerwcu 2019 r. uzyskała decyzje o warunkach zabudowy dla kolejnych 5 działek (…), ustalające warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 6 budynków na działkach (…) oraz 3 budynków na działce (…).

We wrześniu 2019 r. dokonała kolejnych podziałów działek: działki (…) na działki (…), działki (…) na działki (…), (…), działki (…) na działki(…), działki (…) na działkę (…) oraz wystąpiła w dniu 18 września 2019 r. o ustalenie warunków zabudowy dla działki (…) oraz działek od numeru (…) do (…) polegającej na zabudowie budynkiem jednorodzinnym.

Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie zamierza prowadzić żadnych działań marketingowych w związku ze sprzedażą. Ponieważ nie uzyskuje żadnych dochodów na terytorium kraju (środki na utrzymanie zapewnia mąż), chciałaby dokonać sprzedaży posiadanych nieruchomości, aby dysponować własnymi środkami i nie być zależną od małżonka. W obecnym stanie prawnym żadna z działek nie znajdzie nabywcy, dopóki z dokumentacji posiadanej przez zbywcę nie będzie wynikać możliwość jej zabudowy, z uwagi na to, że działki mają charakter rolny.

W przypadku gdy znajdzie się nabywca na którąś z działek, Wnioskodawczyni chce mieć pewność jaki charakter będzie miała ich sprzedaż, nie potrafi jednak sprecyzować z jaką częstotliwością będzie dokonywała sprzedaży poszczególnych działek, gdyż jak do tej pory po ostatnim podziale jedynie dwie osoby wyraziły zainteresowanie nabyciem dwóch z nich, ale dopiero po uzyskaniu warunków zabudowy. Nie ma zatem jakiejkolwiek szansy na sprzedaż działki, gdy nie posiada ona ustalonych warunków zabudowy.

Na dzień składania wniosku Wnioskodawczyni planowała sprzedaż dwóch z posiadanych działek, po uzyskaniu pozytywnej decyzji ustalającej warunki ich zabudowy. W dalszej perspektywie nie można jednak wykluczyć sprzedaży kolejnych działek.

Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie dokonywała sprzedaży innych działek niż wskazane we wniosku.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku na pytania organu:

1.  kiedy Wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży działek (poproszono o podanie przybliżonego terminu, roku) oraz jakie konkretnie działki zamierza sprzedać (sprzedaży jakich konkretnie działek dotyczy wniosek) Wnioskodawczyni wskazała:
    1.  jako stan faktyczny: w dniu 20 listopada 2019 r. dokonała sprzedaży dwóch działek o numerach ewidencyjnych (…) o łącznej powierzchni 0,3498 ha oraz udziału wynoszącego 1/8 w działce (…) o powierzchni 0,2030 ha, za łączną cenę 103.000 zł na rzecz jednego nabywcy,
    2.  jako zdarzenie przyszłe: w ciągu najbliższych miesięcy (termin uzależniony jest od terminu otrzymania interpretacji) planowana jest sprzedaż dwóch działek o nr (…) na rzecz dwóch innych nabywców. W przypadku sprzedaży kolejnych działek, każdorazowo Wnioskodawczyni ponownie zwróci się z wnioskiem o interpretację, gdyż nie jest w stanie określić w jakich terminach może to nastąpić. Obecnie brak jest zainteresowania pozostałymi działkami.
2.  czy w małżeństwie Wnioskodawczyni obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa, odpowiedziano: - tak, obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa.
3.  czy sprzedaż przedmiotowych działek nastąpi w wyniku działalności gospodarczej, odpowiedziano: - nie, Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej.
4.  w jaki sposób obecnie Wnioskodawczyni wykorzystuje i będzie wykorzystywała do dnia sprzedaży działki, które zamierza zbyć, odpowiedziano: - działki wykorzystywane są w celach rolniczych - działki stanowią użytki zielone kośne.
5.  czy działki będące przedmiotem wniosku stanowią w całości majątek odrębny, prywatny Wnioskodawczyni, odpowiedziano: - tak, działki stanowią w całości majątek odrębny (osobisty), prywatny Wnioskodawczyni.
6.  czy Wnioskodawczyni podejmowała w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych działek aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców, takie jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, odpowiedziano: - działki po podziale nadal stanowią jednolitą powierzchnię rolną i fizycznie nie były wykonywane żadne prace związane z uzbrojeniem terenu, czy też wytyczeniem dróg. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że geodezyjny podział działek został dokonany w taki sposób, aby każda z działek miała dostęp do drogi publicznej, co wynika z przepisów dotyczących gospodarki nieruchomościami i nie da się dokonać podziału działek, bez wydzielenia działek stanowiących ewentualne grunty umożliwiające dojazd do poszczególnych działek z drogi publicznej. Wydzielone działki pozostają jednak w dalszym ciągu użytkami rolnymi i są używane w celach rolniczych. Ich ewentualne zagospodarowanie będzie leżało w gestii potencjalnych nabywców działek, a Wnioskodawczyni nie czyniła żadnych działań w kierunku przekształcenia ich, czy też zagospodarowania jako dróg wewnętrznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z planowanymi transakcjami, przychody uzyskane ze sprzedaży działek stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też stanowić będą przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?
2.  Czy w związku z planowanymi transakcjami podatnik będzie podatnikiem od towarów i usług, czy też tego rodzaju sprzedaż nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Niniejsze rozstrzygniecie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 1), w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody uzyskane ze sprzedaży działek stanowić będą przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)˗c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni na mocy umowy dożywocia zawartej w dniu 7 października 2013 r. weszła w posiadanie gospodarstwa rolnego należącego do jej rodziców, o łącznej powierzchni 17,3400 ha, w skład którego wchodziły działki gruntu oznaczone numerami geodezyjnymi (…), przy czym nieruchomości te sklasyfikowane były w ewidencji gruntów i budynków na powierzchni 0,3000 ha, jako zabudowania na użytkach rolnych, na powierzchni 0,1000 ha jako nieużytki, zaś na pozostałej części powierzchni jako użytki rolne. Z kolei działka gruntu oznaczona numerem geodezyjnym (…) zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 104 m2 oraz czterema budynkami o funkcji "produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa", o powierzchniach zabudowy 108m2, 125m2, 69m2 i 100m2.

Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim z obywatelem Niemiec, postanowiła dokonać sprzedaży nieruchomości rolnych, gdyż chciałby przenieść swój ośrodek interesów życiowych na terytorium Niemiec.

Nie znalazła jednak osób zainteresowanych nabyciem całości poszczególnych nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W 2015 r. dokonała podziału nieruchomości oznaczonych numerami ewidencyjnymi (…) o powierzchni 1,5500 ha, (…) o powierzchni 1,89 ha oraz (…) o powierzchni 2,4000 ha, na dwadzieścia mniejszych działek o powierzchniach od 0,0619 ha do 0,6525 ha (numery ewidencyjne od (…) do (…)). Działki te oznaczone są w ewidencjach jako łąki, pastwiska lub użytki rolne klasy IVb, V lub VI.

Dalsze próby sprzedaży działek nie przyniosły rezultatu.

Wnioskodawczyni wystąpiła do Wójta Gminy o ustalenie warunków zabudowy dla 11 z 20 działek i otrzymała decyzje ustalające warunki zabudowy i umożliwiające na każdej z działek budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Żadna z wymienionych wyżej działek nie znalazła do dnia złożenia wniosku nabywcy i nie została zbyta.

Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań zmierzających do ich zbycia. Nie znalazły się też osoby zainteresowane z terenu wsi oraz wsi ościennych zainteresowanych nabyciem którejkolwiek z działek.

W czerwcu 2019 r. uzyskała decyzje o warunkach zabudowy dla kolejnych 5 działek (…), ustalające warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 6 budynków na działkach (…) oraz 3 budynków na działce(…).

We wrześniu 2019 r. dokonała kolejnych podziałów działek: działki (…) oraz wystąpiła w dniu 18 września 2019 r. o ustalenie warunków zabudowy dla działki (…) oraz działek od numeru (…) do (…) polegającej na zabudowie budynkiem jednorodzinnym.

Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie zamierza prowadzić żadnych działań marketingowych w związku ze sprzedażą.

Ponieważ nie uzyskuje żadnych dochodów na terytorium kraju (środki na utrzymanie zapewnia mąż), chciałby dokonać sprzedaży posiadanych nieruchomości, aby dysponować własnymi środkami i nie być zależną od małżonka. Wnioskodawczyni wskazała, że w obecnym stanie prawnym żadna z działek nie znajdzie nabywcy, dopóki z dokumentacji posiadanej przez zbywcę nie będzie wynikać możliwość jej zabudowy, z uwagi na to, że działki mają charakter rolny.

W przypadku gdy znajdzie się nabywca na którąś z działek, Wnioskodawczyni chce mieć pewność jaki charakter będzie miała ich sprzedaż, nie potrafi jednak sprecyzować z jaką częstotliwością będzie dokonywała sprzedaży poszczególnych działek, gdyż jak do tej pory po ostatnim podziale jedynie dwie osoby wyraziły zainteresowanie nabyciem dwóch z nich, ale dopiero po uzyskaniu warunków zabudowy.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że nie ma szansy na sprzedaż działki, gdy nie posiada ona ustalonych warunków zabudowy.

Na dzień składania wniosku \[listopad 2019 r.\] Wnioskodawczyni planuje sprzedaż dwóch z posiadanych działek, po uzyskaniu pozytywnej decyzji ustalającej warunki ich zabudowy. W dalszej perspektywie nie może jednak wykluczyć sprzedaży kolejnych działek.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 20 listopada 2019 r. dokonała sprzedaży dwóch działek o numerach ewidencyjnych (…) o łącznej powierzchni 0,3498 ha oraz udziału wynoszącego 1/8 w działce (…) o powierzchni 0,2030 ha, za łączną cenę 103.000 zł na rzecz jednego nabywcy, oraz w ciągu najbliższych miesięcy planowana jest sprzedaż dwóch działek o nr (…) na rzecz dwóch innych nabywców.

W przypadku sprzedaży kolejnych działek, każdorazowo Wnioskodawczyni ponownie zwróci się z wnioskiem o interpretację, gdyż nie jest w stanie określić w jakich terminach może to nastąpić. Obecnie brak jest zainteresowania pozostałymi działkami.

Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie dokonywała sprzedaży innych działek niż wskazane we wniosku.

Działki po podziale nadal stanowią jednolitą powierzchnię rolną i fizycznie nie były wykonywane żadne prace związane z uzbrojeniem terenu, czy też wytyczeniem dróg. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że geodezyjny podział działek został dokonany w taki sposób, aby każda z działek miała dostęp do drogi publicznej, co wynika z przepisów dotyczących gospodarki nieruchomościami i nie da się dokonać podziału działek, bez wydzielenia działek stanowiących ewentualne grunty umożliwiające dojazd do poszczególnych działek z drogi publicznej. Wydzielone działki pozostają jednak w dalszym ciągu użytkami rolnymi i są używane w celach rolniczych. Ich ewentualne zagospodarowanie będzie leżało w gestii potencjalnych nabywców działek, a Wnioskodawczyni nie czyniła żadnych działań w kierunku przekształcenia ich, czy też zagospodarowania jako dróg wewnętrznych.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że zbycie i planowane przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nie nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, przychód jaki uzyskała/uzyska Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, skutki podatkowe odpłatnego zbycia przedmiotowych działek należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem poprzez „nabycie”, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano powyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu.

W myśl przepisu art. 908 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła, i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Zatem, zawarta umowa dożywocia ma charakter świadczenia ekwiwalentnego. Stosownie do art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych. Ustanowione prawo dożywocia jest niezbywalne. Osoba, względem której zostało ono ustanowione nie może przenieść go na inną osobę, nie podlega również dziedziczeniu. Najpóźniej wygasa wraz ze śmiercią dożywotnika.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości, a nie przekształcenie, podział, czy scalenie danej nieruchomości.

W świetle powyższego, zgodnie z powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datę nabycia wydzielonych nieruchomości gruntowych (działek) należy utożsamiać z datą nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności gospodarstwa rolnego na podstawie zawartej umowy dożywocia z dnia 7 października 2013 r.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię dwóch działek w 2019 r. oraz planowana sprzedaż kolejnych dwóch działek, o których mowa we wniosku w ciągu najbliższych miesięcy, wydzielonych z gruntu nabytego przez Wnioskodawczynię w 2013 r. w drodze umowy dożywocia, nie stanowi przychodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat, liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, a tym samym na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Zastrzec jednak należy, że niniejsze rozstrzygnięcie zostało wydane w zakresie przysługujących tutejszemu organowi uprawnień, wynikających z postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, który stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 powołanej ustawy).

Znaczenie terminu „ustawy podatkowe” wyjaśnia natomiast art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z powyższym, wskazać należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące przepisów prawa podatkowego, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie w żadnej innej. Organ podatkowy formułując odpowiedź opiera się wyłącznie na tym, co opisała Wnioskodawczyni we wniosku, nie sprawdza ani nie rozstrzyga o legalności danego działania Wnioskodawczyni, czy też jego zgodności z innymi niepodatkowymi przepisami prawa, np. ustawą z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, (Dz.U. z 2019 r., poz. 1362).

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/ opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.