Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.183.2021.1.SL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-05
Teza: Prawo do odliczenia, uczelnia - prewspółczynnik (obliczany na podstawie § 6 rozporządzenia) oraz współczynnik (obliczany na podstawie art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT).
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt; proporcja; uczelnie; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu według tzw. prewspółczynnika (obliczanego na podstawie § 6 rozporządzenia) oraz współczynnika (obliczanego na podstawie art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu według tzw. prewspółczynnika (obliczanego na podstawie § 6 rozporządzenia) oraz współczynnika (obliczanego na podstawie art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Uczelnia (…) w (…) (zwana dalej Wnioskodawcą) jest uczelnią publiczną działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 z późn. zm., zwanej dalej Prawo o szkolnictwie wyższym), aktów wykonawczych na jej podstawie wydanych oraz statutu Uczelni. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakres podstawowych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wskazuje m.in. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, którymi są:

1.  prowadzenie kształcenia na studiach,
2.  prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia,
3.  prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki,
4.  prowadzenie kształcenia doktorantów,
5.  kształcenie i promowanie kadr uczelni,
6.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
    1.  procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,
    2.  kształceniu,
    3.  prowadzeniu działalności naukowej,
7.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka,
8.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów,
9.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnieć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych,
10.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje zarówno obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również obszar niepodlegający opodatkowaniu (będący poza zakresem ustawy o VAT) oraz zwolniony z opodatkowania (czynności korzystające ze zwolnienia od podatku VAT). Działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (będąca poza zakresem ustawy o VAT) to przede wszystkim nieodpłatne czynności kształcenia oraz własne badania naukowe finansowane z subwencji oraz innych różnego typu dofinansowań celowych. Odpłatna działalność Wnioskodawcy to głównie odpłatne usługi kształcenia, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz odpłatne usługi noclegowe świadczone na rzecz studentów i doktorantów Wnioskodawcy, które także korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi również działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, polegającą m.in. na odpłatnym wynajmie lokali użytkowych, odpłatnych badaniach wykonywanych na zlecenie, odpłatnych noclegach świadczonych na rzecz osób innych niż studenci/doktoranci czy też odpłatnej sprzedaży wydawnictw. Działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług stanowi także tzw. komercjalizacja wyników badań, czyli sprzedaż licencji do uzyskanych wyników badań, czy też inna forma odpłatnego zbycia praw majątkowych do uzyskanych przez Wnioskodawcę wyników badań.

W zakresie odliczenia podatku naliczonego względem wszelkiego rodzaju wydatków udokumentowanych fakturami związanych z funkcjonowaniem Wnioskodawcy stosuje się następujący sposób postępowania:

1.  Jeżeli Wnioskodawca nabywa towar/usługę, które jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do jednej z przywołanych powyżej działalności, wówczas:
    1.  gdy wydatek służy jedynie działalności niegospodarczej - nie dokonuje się odliczenia podatku naliczonego,
    2.  gdy wydatek służy działalności gospodarczej (sprzedaży), ale zwolnionej z podatku od towarów i usług (zw) - nie dokonuje się odliczenia podatku naliczonego,
    3.  gdy wydatek służy działalności gospodarczej (sprzedaży), opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (stawką 0%, 5%, 8% czy 23%) - Wnioskodawca odlicza pełną kwotę podatku naliczonego;
2.  Jeżeli Wnioskodawca nabywa towar/usługę, których nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio jednej z przywołanych powyżej działalności, wówczas:
    1.  gdy wydatek służy zarówno czynnościom będącym poza reżimem ustawy o VAT (w uproszczeniu czynnościom statutowym nieodpłatnym), jak i działalności gospodarczej (sprzedaży) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - wówczas Wnioskodawca odlicza podatek naliczony tzw. prewspółczynnikiem odliczenia podatku naliczonego (obliczonym na podstawie § 6 rozporządzenia),
    2.  gdy wydatek służy zarówno czynnościom będącym poza reżimem ustawy o VAT (czynnościom statutowym nieodpłatnym), jak i działalności gospodarczej (sprzedaży) zwolnionej z podatku od towarów i usług – wówczas Wnioskodawca nie odlicza podatku naliczonego,
    3.  gdy wydatek służy tylko działalności gospodarczej, ale zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jak również zwolnionej z podatku od towarów i usług - wówczas Wnioskodawca odlicza podatek naliczony tzw. współczynnikiem odliczenia podatku naliczonego (obliczonym na podstawie art. 90 ust. 3 i dalszych ustawy o VAT),
    4.  gdy wydatek służy zarówno czynnościom będącym poza reżimem ustawy o VAT (czynnościom statutowym nieodpłatnym), jak i działalności gospodarczej (sprzedaży) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (stawką 0%, 5%, 8%, 23%) oraz zwolnionej od podatku od towarów i usług (zw) - wówczas Wnioskodawca jest zobligowany, w pierwszej kolejności, zastosować prewspółczynnik odliczenia podatku naliczonego. Następnie, względem pozostałej kwoty, winien zastosować tzw. współczynnik odliczenia podatku naliczonego.

W ramach prowadzonej działalności naukowej Wnioskodawca wykonuje różnego typu badania naukowe. Realizacja badań wymaga ponoszenia znacznych wydatków finansowych. Wydatki te pokrywane są ze środków własnych Uczelni, subwencji, dotacji, dofinansowań oraz różnego typu grantów finansowych. Badania są realizowane samodzielnie przez Wnioskodawcę lub w ramach różnego typu zawieranych konsorcjów.

W latach 2014-2020 Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi realizowało Program Rozwoju Obszarów Wiejskich (w ramach programu nie rozpisuje się już obecnie bieżących konkursów, natomiast realizowane są programy, których konkursy zostały rozpisane do końca 2020 r.). Celem programu była poprawa konkurencyjności rolnictwa, zrównoważone zarządzanie zasobami naturalnymi i działania w dziedzinie klimatu oraz zrównoważony rozwój terytorialny obszarów wiejskich. Program realizował priorytety wyznaczone dla unijnej polityki rozwoju obszarów wiejskich na lata 2014-2020, a mianowicie:

1.  Ułatwianie transferu wiedzy i innowacji w rolnictwie, leśnictwie i na obszarach wiejskich;
2.  Poprawa konkurencyjności wszystkich rodzajów gospodarki rolnej i zwiększenie rentowności gospodarstw rolnych;
3.  Poprawa organizacji łańcucha żywnościowego i promowanie zarządzania ryzykiem w rolnictwie;
4.  Odtwarzanie, chronienie i wzmacnianie ekosystemów zależnych od rolnictwa i leśnictwa;
5.  Wspieranie efektywnego gospodarowania zasobami i przechodzenia na gospodarkę niskoemisyjną i odporną na zmianę klimatu w sektorach rolnym, spożywczym i leśnym;
6.  Zwiększanie włączenia społecznego, ograniczanie ubóstwa i promowanie rozwoju gospodarczego na obszarach wiejskich.

Jedną z form realizacji ww. celów było działanie zatytułowane „Współpraca”. Działanie dotyczyło wspierania, tworzenia działalności Grup Operacyjnych na rzecz innowacji (…) w rozumieniu art. 56 i 57 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1305/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, które w ramach działalności będą realizować projekty polegające na opracowywaniu i wdrażaniu innowacyjnych rozwiązań w rolnictwie, produkcji żywności, leśnictwie i na obszarach wiejskich.

W ramach działania „Współpraca” wspierane było tworzenie i funkcjonowanie Grup Operacyjnych (…), zrzeszających rolników, jednostki naukowe, przedsiębiorców, posiadaczy lasów, podmioty doradcze. Wsparcie dotyczyło tworzenia funkcjonowania grup operacyjnych na rzecz innowacji oraz realizacji przez te grupy projektów, których przedmiotem winno być opracowanie i wdrożenie nowego, lub znacznie udoskonalonego produktu, lub nowych, lub znacznie udoskonalonych technologii, lub metod organizacji, lub marketingu dotyczących produkcji, przetwarzania lub wprowadzania do obrotu produktów objętych załącznikiem I do Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz tworzenie lub rozwój krótkich łańcuchów dostaw w rozumieniu art. 2 ust. 1 akapit drugi lit. m rozporządzenia nr 1305/2013 lub rynków lokalnych, o których mowa w art. 35 ust. 2 lit. d rozporządzenia nr 1305/2013, dotyczących produkcji, przetwarzania lub wprowadzania do obrotu produktów objętych załącznikiem I do Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Realizacja działania „Współpraca” powinna była przyczynić się do poprawy dochodowości gospodarstw rolnych, zwiększania innowacyjnych rozwiązań w polskim rolnictwie, produkcji żywności i na obszarach wiejskich, a rezultaty poszczególnych projektów miały służyć szerokiej grupie odbiorców, a nie pojedynczym podmiotom. Agencją dystrybuującą środki finansowe na realizację zadań określonych w działaniu „Współpraca” była (oraz jest) Agencja (…) (zwana także A.).

W 2020 r. Wnioskodawca wraz z osobą fizyczną prowadzącą gospodarstwo rolne oraz (…) Ośrodkiem Doradztwa Rolniczego z siedzibą w (…) utworzył konsorcjum zwane Grupą Operacyjną (…) „…” (zwaną dalej także Grupą Operacyjną). Celem Grupy Operacyjnej (…) „…” było opracowanie szczegółowego planu operacji pt. „…”, uzyskanie dofinansowania tej operacji z A. w ramach działania „Współpraca” oraz finalnie realizacja operacji zgodnie z założonymi wymogami.

Grupa Operacyjna (…) „…” aplikowała w utworzonym przez A. konkursie. Projekt Grupy Operacyjnej, której Wnioskodawca jest członkiem został wybrany w konkursie i otrzymał dofinansowanie na podstawie Umowy o Przyznaniu Pomocy (zwanej dalej umową o dofinansowane). Celem umowy o dofinansowanie jest sfinansowanie przez A. projektu pt. „…”.

Jak podano w § 3 ust. 3 umowy o dofinansowanie, w wyniku realizacji projektu nastąpi opracowanie i wdrożenie do praktyki:

1.  innowacji w zakresie organizacji procedury pozbiorczej dla owoców minikiwi, w tym traktowania owoców po zbiorze i długotrwałego przechowywania chłodniczego oraz
2.  innowacyjnej technologii i zbudowanie prototypu modułu sortującego nieinwazyjnie owoce minikiwi pod względem stopnia dojrzałości (…).

Wskaźnikami projektu ma być powstanie a) nowej/ulepszonej technologii oraz b) nowego/ ulepszonego modelu organizacji.

Umowa o dofinansowanie jest umową pozwalającą na sfinansowanie kosztów projektu. Jest to tzw. dotacja kosztowa. Dzięki niej uczestnicy Grupy Operacyjnej finansują koszty powstałe w projekcie (uprzednio wykazane w kosztorysie wniosku o dofinansowanie). Projekt realizowany będzie do końca 2022 roku.

Zgodnie z zawartą w 2020 r. umową Grupy Operacyjnej (…) „…” (zwanej dalej także umową Grupy) grupa ta działa w formie konsorcjum. Każdy z członków konsorcjum jest niezależnym od pozostałych czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ma status Lidera Grupy Operacyjnej. Wnioskodawca jako Lider jest osobą reprezentującą Grupę Operacyjną na zewnątrz we wszystkich czynnościach związanych z realizacją celów Konsorcjum. Lider jest również koordynatorem współpracy członków Grupy Operacyjnej. Lider odpowiada przed A. za całościową realizację przedsięwzięcia, w tym osiągnięcie jej rezultatów, sprawozdawczość i rozliczenie finansowe. Członkowie Grupy solidarnie odpowiadają za realizację przedsięwzięcia.

Członkowie Grupy upoważniają Lidera do:

1.  reprezentowania Grupy Operacyjnej w kontaktach z A. w sprawach związanych z realizacją projektu (zwanego także Operacją),
2.  zawarcia na rzecz i w imieniu Stron umowy o przyznanie pomocy oraz dokonywania zmian w tej umowie za zgodą Rady Grupy Operacyjnej,
3.  pośredniczenia w przekazywaniu Stronom środków finansowych z A. i ich rozliczaniu oraz składaniu wniosków (§ 3 umowy Grupy).

Każdy z członków Grupy Operacyjnej ma przypisane w projekcie zadania do realizacji (zadania te były znane od samego początku, już na etapie składania wniosku o przyznanie dofinansowania). Są to zadania, które można uznać za „równoległe”. Wzajemnie na swoją rzecz członkowie Grupy Operacyjnej nie wykonują żadnych świadczeń. Wspólnie (równolegle) dążą do uzyskania jednego celu.

Biorąca udział w projekcie osoba prowadząca działalność rolniczą (z obszaru sadownictwa minikiwi) odpowiednio wyposaża (modernizuje) i udostępnia swoje obiekty chłodnicze oraz owoce minikiwi do badań oraz do sprawdzenia działania i możliwości wykorzystania prototypu, o którym mowa w kolejnych zdaniach. Wnioskodawca prowadzi badania (zarówno w swoich obiektach, swoich laboratoriach jak i w obiektach chłodniczych osoby prowadzącej działalność rolniczą) w zakresie organizacji procedury pozbiorczej owoców minikiwi. Jednocześnie buduje prototyp modułu sortującego nieinwazyjnie owoce minikiwi pod względem stopnia dojrzałości (…). Natomiast (…) Ośrodek Doradztwa Rolniczego będzie prowadził promocję projektu i jego wyników.

Celem projektu jest z jednej strony stworzenie optymalnej procedury postępowania z owocami minikiwi po zbiorze tak, aby jak najdłużej mogły być przechowywane w warunkach chłodniczych. Z drugiej zaś stworzenie prototypu modułu sortującego nieinwazyjnie owoce pod względem stopnia dojrzałości. Wyniki projektu będą kierowane do obecnych i przyszłych producentów owoców minikiwi (zarówno jako adresatów samej procedury pozbiorczej postępowania z owocami, jak i - w dalszej perspektywie - docelowej grupy odbiorczej maszyn sortujących zawierających moduł sortujący, nad którego prototypem Wnioskodawca pracuje w obecnym projekcie).

Każdy z członków Grupy Operacyjnej ponosi wydatki we własnym zakresie i na własną rzecz (uprzednio opisane we wniosku o dofinansowanie i w kosztorysach stanowiących załączniki wniosku) oraz odpowiada za właściwe wykorzystanie otrzymanych środków finansowych zapewniając ich kwalifikowalność. W zakresie wydatków przypisanych Wnioskodawcy, Wnioskodawca otrzymuje faktury, gdzie jako nabywca wskazany jest Wnioskodawca (jeżeli przedmiotem nabycia są towary, wówczas stają się one własnością Wnioskodawcy). W oparciu o treść § 8 umowy Grupy, środki finansowe przyznane przez A. na realizację poszczególnych zadań w ramach Operacji, mogą być wydatkowane jedynie na ściśle określone cele wynikające z zawartej Umowy. Lider projektu redystrybuuje otrzymane przez Grupę Operacyjną środki finansowe na rzecz jej poszczególnych członków.

W umowie Grupy strony uregulowały kwestie związane z prawami własności intelektualnej do powstałych w projekcie wyników, które mogą zostać objęte ochroną prawną. W § 10 ust. 1 umowy Grupy strony ustaliły, że wszelkie prawa własności intelektualnej o charakterze majątkowym, które powstaną w wyniku realizacji Operacji i do dnia upływu 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej, wypłaconej w związku z realizacją Operacji, będą przysługiwały twórcom w udziale proporcjonalnym do wkładu włożonego w ich powstanie. Prawa własności intelektualnej o charakterze majątkowym, które powstaną w wyniku realizacji Operacji w zakresie opracowania prototypu modułu nieinwazyjnie sortującego owoce pod względem dojrzałości (…) przysługują Liderowi w całości (a zatem tylko i wyłącznie Wnioskodawcy) - ust. 2 par. 10 umowy Grupy. Prawa własności intelektualnej o charakterze majątkowym w zakresie opracowania i wykorzystywania w praktyce optymalnej technologii pozbiorczej owoców minikiwi również przysługują Wnioskodawcy (ust. 2 par. 10 umowy Grupy). Zatem wszelkie prawa majątkowe do własności intelektualnej wynikające zarówno z opracowania prototypu modułu sortującego jak i procedury pozbiorczej przysługują Wnioskodawcy.

Sam opracowany w projekcie prototyp modułu sortującego nie będzie mógł służyć bezpośrednio odpłatnej sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT Wnioskodawcy (bezpośrednio po zakończeniu projektu). Nie będzie miał on bowiem tzw. wartości komercjalizacyjnej. Wymagał będzie dalszych udoskonaleń. Jednakże planuje się, że w kolejnych działaniach Wnioskodawcy realizowanych w ramach prac rozwojowych (bądź finansowanych ze środków własnych Wnioskodawcy, bądź ze źródeł zewnętrznych) prototyp ten zostanie wykorzystany do wykonania w pełni sprawnego modułu sortującego, który następnie zostanie objęty ochroną patentową (bądź inną ochroną niezbędną do zachowania praw po stronie Wnioskodawcy). Finalnie moduł sortujący będzie mógł znaleźć zastosowanie w produkowanych na rynku maszynach sortujących. Bezpośrednio po zakończeniu obecnego projektu zamiarem Wnioskodawcy jest podejmowanie różnych form dalszego testowania prototypu modułu sortującego w warunkach produkcyjnych i jego dalszego doskonalenia tak, aby finalnie objąć rozwiązanie ochroną patentową. Jeżeli tylko - zarówno obecne w projekcie jak i realizowane bezpośrednio po nim - prace okażą się sukcesem, wówczas zamiarem Wnioskodawcy jest finalna komercjalizacja przedsięwzięcia (rozumiana jako sprzedaż licencji, sprzedaż praw do patentu/zgłoszenia patentowego, sprzedaż prawa do wynalazku lub know-how lub też inne odpłatne udostępnienie wypracowanej własności intelektualnej). Wnioskodawca rozważa także możliwość nawiązania współpracy z firmami budującymi urządzenia sortujące w celu wspólnej produkcji na zasadach komercyjnych lub powołanie do życia firmy typu start-up, powiązanej osobowo i kapitałowo z Uczelnią (celem wspólnej produkcji lub komercjalizacji praw do modułu sortującego). Wybór ostatecznej ścieżki komercjalizacji zależeć będzie od postanowień zainteresowanych stron. W zależności od wybranego sposobu komercjalizacji opracowane zostaną umowy dotyczące zasad dalszej działalności. Zamiarem jest, aby Wnioskodawca w przyszłości - na bazie prac realizowanych w obecnym projekcie - osiągał przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma zamiar wykorzystać osiągnięte w toku obecnie prowadzonego projektu cele (powstanie prototypu (technologia innowacyjna) oraz procedury pozbiorczej owoców (ulepszona organizacja)) finalnie w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy czym, z uwagi na obecny charakter projektu i konieczność dalszych prac nad prototypem modułu sortującego (realizowanych już po zakończeniu projektu) Wnioskodawca na ten moment nie może przewidzieć wprost kiedy ww. sprzedaż nastąpi.

Opracowana procedura pozbiorcza owoców minikiwi będzie udostępniana i upowszechniana nieodpłatnie zainteresowanym rolnikom. Będzie także przedmiotem publikacji Wnioskodawcy (bądź w czasopismach naukowych, bądź w formacie książkowym). W ramach projektu prowadzona będzie (jest to wymów programu) strona internetowa, na której zamieszczane będą informacje o prowadzonych w projekcie pracach i ich efektach (w zakresie prototypu oczywiście w taki sposób, aby nie ujawnić informacji objętych ewentualną przyszłą ochroną patentową). Będzie to wiedza ogólnie dostępna. Celem tych wszystkich działań jest jak najszersze rozpropagowanie informacji o projekcie – tak, aby dotarł do najszerszej rzeszy odbiorców, zarówno w aspekcie związanym z przechowywaniem owoców minikiwi jak i faktem, że Wnioskodawca tworzy prototyp modułu sortującego owoce. Dotarcie do jak największej rzeszy odbiorców ma na celu m.in. budowanie „marki” Wnioskodawcy jako wysoko wyspecjalizowanej jednostki z dziedziny nie tylko związanej z samą uprawą owoców, ale również jako podmiotu rozwijającego nową technologię wykorzystywaną w produkcji maszyn sortujących (którą finalnie Wnioskodawca ma zamiar skomercjalizować).

Wiedza zdobyta w czasie realizacji projektu będzie także wykorzystana przez Wnioskodawcę w realizowanym równolegle (z pracami badawczymi i rozwojowymi) procesie dydaktycznym, zarówno w toku kształcenia studentów kierunków nieodpłatnych (czynności będące poza zakresem ustawy o VAT) jak i odpłatnych (czynności zwolnione z podatku VAT). Wnioskodawca (jako właściciel praw własności zarówno do procedury pozbiorczej jak i prototypu modułu sortującego) zdobytą w projekcie wiedzę będzie także wykorzystywał do dalszych prac badawczych - statutowych nieodpłatnych (czynności będące poza zakresem ustawy o VAT).

W toku projektu Wnioskodawca nabywa usługi oraz towary. Wszystkie nabyte usługi oraz towary, które służą bezpośrednio realizacji przypisanej do Wnioskodawcy części zadań, służą oraz będą służyły w przyszłości opisanym w akapicie powyżej czynnościom, tj. czynnościom będącym poza zakresem ustawy o VAT (badania własne oraz kształcenie nieodpłatne), czynnościom zwolnionym od podatku VAT (kształcenie odpłatne), a także czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT (planowana sprzedaż praw do finalnej chronionej prawem wersji modułu sortującego). Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać tzw. bezpośredniej alokacji nabywanych towarów oraz usług tylko do jednego z rodzajów wykonywanych działań (np. tylko do kształcenia nieodpłatnego, odpłatnego czy sprzedaży opodatkowanej). Dotyczy to wszystkich zakupów (dokumentowanych fakturami) dokonywanych w projekcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy względem nabywanych, w opisanym w stanie faktycznym projekcie, towarów oraz usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tzw. prewspółczynnikiem (obliczanym na podstawie § 6 rozporządzenia) oraz współczynnikiem (obliczanym na podstawie art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, względem nabywanych - w opisanym w stanie faktycznym projekcie - towarów oraz usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tzw. prewspółczynnikiem (obliczanym na podstawie § 6 rozporządzenia) oraz współczynnikiem (obliczanym na podstawie art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest (tylko) związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku Wnioskodawcy działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT to głównie odpłatne usługi kształcenia, odpłatne usługi noclegowe, odpłatny wynajem lokali użytkowych infrastruktury Wnioskodawcy, odpłatne badania wykonywane na zlecenie, odpłatna sprzedaż wydawnictw oraz tzw. komercjalizacja wyników badań (sprzedaż licencji do uzyskanych w toku prac badawczych wyników badań zbycia praw majątkowych do uzyskanych wyników badań).

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową) W przypadku Wnioskodawcy to przede wszystkim nieodpłatne czynności kształcenia oraz badania własne naukowe finansowane z subwencji oraz ewentualnie różnego typu dofinansowań celowych.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalne przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych (które w analizowanej sprawie nie istnieją).

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących pracę w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Jednocześnie, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 art. 86 ustawy o VAT sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze (§ 6 dotyczy uczelni publicznych).

Jednocześnie jak podaje art. 90 ust. 1 - ust. 3 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). 2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wnioskodawca względem towarów oraz usług nabywanych celem realizacji projektu opisanego w stanie faktycznym nie jest w stanie jednoznacznie i obiektywnie określić jakie z nich oraz w jakiej obiektywnej części będą służyły czynnościom będącym poza zakresem ustawy o VAT, czynnościom zwolnionym z podatku VAT, czy też czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły przywołanym trzem rodzajom czynności jednocześnie.

Pierwszym celem opisanego w stanie faktycznym projektu jest sprawdzenie tezy badawczej, dzięki której powstanie nowy model procedury pozbiorczej dla owoców minikiwi. Drugim celem jest zaś powstanie innowacyjnej technologii - prototypu modułu sortującego owoce (już w procedurze pozbiorczej).

Sam opracowany w projekcie prototyp modułu sortującego nie będzie mógł służyć bezpośrednio odpłatnej sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT Wnioskodawcy (bezpośrednio po zakończeniu projektu). Nie będzie miał on bowiem tzw. wartości komercjalizacyjnej. Jednakże planuje się, że w kolejnych działaniach Wnioskodawcy realizowanych w ramach prac rozwojowych (bądź finansowanych ze środków własnych Wnioskodawcy, bądź ze źródeł zewnętrznych) prototyp ten zostanie wykorzystany do wykonania w pełni sprawnego modułu sortującego, który następnie zostanie objęty ochroną patentową (bądź inną ochroną niezbędną do zachowania praw po stronie Wnioskodawcy). Finalnie moduł sortujący będzie mógł znaleźć zastosowanie w produkowanych na rynku maszynach sortujących. Bezpośrednio po zakończeniu obecnego projektu, zamiarem Wnioskodawcy jest podejmowanie różnych form dalszego testowania prototypu modułu sortującego w warunkach produkcyjnych i jego dalszego doskonalenia, tak, aby finalnie objąć rozwiązanie ochroną patentową. Jeżeli tylko - zarówno obecne w projekcie jak i realizowane bezpośrednio po nim - prace okażą się sukcesem, wówczas zamiarem Wnioskodawcy jest finalna komercjalizacja przedsięwzięcia (rozumiana jako sprzedaż licencji, sprzedaż praw do patentu/zgłoszenia patentowego, sprzedaż prawa do wynalazku lub know-how lub też inne, odpłatne udostępnienie wypracowanej własności intelektualnej). Wnioskodawca rozważa także możliwość nawiązania współpracy z firmami budującymi urządzenia sortujące w celu wspólnej produkcji na zasadach komercyjnych lub powołanie do życia firmy typu start-up, powiązanej osobowo i kapitałowo z Uczelnią (celem wspólnej produkcji lub komercjalizacji praw do modułu sortującego). Wybór ostatecznej ścieżki komercjalizacji zależeć będzie od postanowień zainteresowanych stron. W zależności od wybranego sposobu komercjalizacji opracowane zostaną umowy dotyczące zasad dalszej działalności. Zamiarem jest, aby Wnioskodawca w przyszłości - na bazie prac rozwojowych realizowanych w obecnym projekcie - osiągał przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Działania realizowane w obecnym projekcie stanowią ścisłą podstawę i bazę do kolejnych, bardziej zaawansowanych badań rozwojowych (realizowanych na prototypie). Wnioskodawca na podstawie obiektywnych przesłanek ocenia, że w ramach tych kolejnych prac możliwe jest już uzyskanie wyników o potencjale komercyjnym. Wnioskodawca od wielu lat zajmuje się tematyką sadzenia, zbiorów, przechowywania, etc. owoców minikiwi. W sytuacji, gdy tylko obecne prace realizowane w ramach niniejszego projektu uzyskają zadowalający wynik (prototyp modułu sortującego będzie spełniał oczekiwania Wnioskodawcy), będą kanwą do kontynuacji prac rozwojowych i wdrożeniowych. Jednocześnie kolejne czynności Wnioskodawcy - prowadzące finalnie do objęcia modułu sortującego ochroną patentową i dalszych działań o charakterze i potencjale komercyjnym - nie mogą być zrealizowane bez przeprowadzenia obecnego projektu. Z założeń programu „Współpraca” wynika, że wsparcie dotyczy tworzenia i funkcjonowania grup operacyjnych na rzecz innowacji oraz realizacji przez te grupy projektów, których przedmiotem winno być opracowanie i wdrożenie nowego lub znacznie udoskonalonego produktu, lub nowych, lub znacznie udoskonalonych technologii, lub metod organizacji dotyczących produkcji, przetwarzania, lub wprowadzania do obrotu produktów. Z założenia więc wsparcie realizowane w ramach programu „Współpraca” ma przyczynić się do wprowadzenia na rynek nowych/ulepszonych towarów/usług. Dzięki działaniom realizowanym w ramach obecnego programu, kolejnym krokiem może być komercjalizacja (rozumiana jako odpłatna czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług). W założeniu Wnioskodawca od początku przyjmuje, że - jeżeli tylko wyniki obecnie realizowanego projektu będą pozytywne - wówczas finalnie przełożą się na wykonywanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Wnioskodawca ma zamiar wykorzystać osiągnięte w toku obecnie prowadzonego projektu cele (powstanie prototypu oraz technologii pozbiorczej) finalnie w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy czym, z uwagi na obecny charakter projektu i konieczność dalszych prac nad prototypem modułu sortującego (realizowanych już po zakończeniu projektu) Wnioskodawca na ten moment nie może przewidzieć kiedy ww. sprzedaż nastąpi.

Opracowana procedura pozbiorcza owoców minikiwi będzie udostępniana i upowszechniana nieodpłatnie zainteresowanym rolnikom. Będzie także przedmiotem publikacji Wnioskodawcy (bądź w czasopismach naukowych, bądź w formacie książkowym). W ramach projektu prowadzona będzie (jest to wymów programu) strona internetowa, na której zamieszczane będą informacje o prowadzonych w projekcie pracach i ich efektach (w zakresie prototypu oczywiście w taki sposób, aby nie ujawnić informacji objętych ewentualną przyszłą ochroną patentową). Będzie to wiedza ogólnie dostępna. Celem tych wszystkich działań jest jak najszersze rozpropagowanie informacji o projekcie – tak, aby dotarł do najszerszej rzeszy odbiorców, zarówno w aspekcie związanym z przechowywaniem owoców minikiwi jak i faktem, że Wnioskodawca tworzy prototyp modułu sortującego owoce. Dotarcie do jak największej rzeszy odbiorców ma na celu m.in. budowanie „marki” Wnioskodawcy jako wysoko wyspecjalizowanej jednostki z dziedziny nie tyko związanej z samą uprawą owoców, ale również jako podmiotu rozwijającego nową technologię wykorzystywaną w produkcji maszyn sortujących (którą finalnie Wnioskodawca ma zamiar skomercjalizować).

W konsekwencji, celem Wnioskodawcy - w ramach realizacji projektu - jest zamiar dokonywania przyszłej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Jednakże nie jest to jedyny cel i zamiar Wnioskodawcy. Przystępując do projektu Wnioskodawca zamierzał (i zamierza nadal) wykorzystać wiedzę zdobytą w projekcie także w swojej nieodpłatnej działalności statutowej. Dokładnie, w prowadzonych równolegle z projektem (oraz również w dalszej przyszłości) badaniach własnych. Czyli w toku bieżących badań naukowych, które nie mają odbiorcy (beneficjenta czy usługobiorcy). Są to tzw. badania własne, dzięki którym nauka cały czas się rozwija a kolejne tezy badawcze znajdują potwierdzenie lub są zanegowane (czynności będące poza zakresem ustawy o VAT). Wiedza zdobyta w czasie realizacji projektu będzie także przez Wnioskodawcę wykorzystana w procesie dydaktycznym. Zarówno w toku kształcenia studentów kierunków nieodpłatnych (czynności będące poza zakresem ustawy o VAT) jak i odpłatnych (czynności zwolnione z podatku VAT).

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, względem nabywanych - w opisanym w stanie faktycznym projekcie - towarów oraz usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie winno to być odliczenie dokonane tzw. prewspółczynnikiem (obliczanym na podstawie § 6 rozporządzenia) oraz współczynnikiem (obliczanym na podstawie art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ww. ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ww. ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e cyt. ustawy wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Jak wynika z art. 86 ust. 2f ww. ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g cyt. ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.), zwane dalej: rozporządzeniem. Należy zauważyć, że wśród wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również uczelnie publiczne i instytuty badawcze.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 lutego 2020 r., w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/A+F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1.  dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.), z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na:
    1.  zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy,
    2.  specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, inne niż określone w lit. a,
2.  środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych

\- wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Natomiast w myśl § 6 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 lutego 2020 r., na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 289), zwanego dalej: rozporządzeniem zmieniającym, w przypadku niektórych podatników w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/A+F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na zadania, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85), których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego tej uczelni, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla studentów lub doktorantów.

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia zmieniającego, w przypadku gdy uczelnia publiczna otrzymała środki finansowe na podstawie przepisów o szkolnictwie wyższym lub przepisów o finansowaniu nauki, obowiązujących przed dniem 1 października 2018 r. i rozlicza te środki po dniu 31 grudnia 2018 r., jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/A+F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1.  dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na zadania, o których mowa w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2183, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r., których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla studentów lub doktorantów, przyznanych lub rozliczanych na zasadach określonych w tej ustawie w związku z przepisami ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1669 oraz z 2019 r. poz. 39 i 534),
2.  środki na finansowanie nauki w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r., do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku, przyznane lub rozliczane na zasadach określonych w tej ustawie w związku z przepisami ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze przyznane przed dniem 1 października 2018 r. i rozliczane po dniu 31 grudnia 2018 r. - przeznaczone przez tę uczelnię w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych lub innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla doktorantów,
3.  subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na zadania, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85), których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla studentów lub doktorantów

\- wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Jak stanowi § 3 rozporządzenia zmieniającego, w przypadku gdy w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w roku 2020, uczelnia publiczna albo instytut badawczy przyjmuje dane za rok 2018, do sposobu określenia proporcji stosuje się odpowiednio § 6 albo § 7 rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu dotychczasowym. Zgodnie z § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Uczelnia (…) w (…) (zwana dalej Wnioskodawcą) jest uczelnią publiczną działającą w szczególności na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, aktów wykonawczych na jej podstawie wydanych oraz statutu Uczelni. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakres podstawowych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wskazuje m.in. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje zarówno obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również obszar niepodlegający opodatkowaniu (będący poza zakresem ustawy o VAT) oraz zwolniony z opodatkowania (czynności korzystające ze zwolnienia od podatku VAT). Działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (będąca poza zakresem ustawy o VAT) to przede wszystkim nieodpłatne czynności kształcenia oraz własne badania naukowe finansowane z subwencji oraz innych różnego typu dofinansowań celowych. Odpłatna działalność Wnioskodawcy to głównie odpłatne usługi kształcenia, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz odpłatne usługi noclegowe świadczone na rzecz studentów i doktorantów Wnioskodawcy, które także korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi również działalność opodatkowaną podatkiem od towarów usług, polegającą m.in. na odpłatnym wynajmie lokali użytkowych, odpłatnych badaniach wykonywanych na zlecenie, odpłatnych noclegach świadczonych na rzecz osób innych niż studenci/doktoranci czy też odpłatnej sprzedaży wydawnictw. Działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług stanowi także tzw. komercjalizacja wyników badań, czyli sprzedaż licencji do uzyskanych wyników badań, czy też inna forma odpłatnego zbycia praw majątkowych do uzyskanych przez Wnioskodawcę wyników badań.

W ramach prowadzonej działalności naukowej Wnioskodawca wykonuje różnego typu badania naukowe. Realizacja badań wymaga ponoszenia znacznych wydatków finansowych. Wydatki te pokrywane są ze środków własnych Uczelni, subwencji, dotacji, dofinansowań oraz różnego typu grantów finansowych. Badania są realizowane samodzielnie przez Wnioskodawcę lub w ramach różnego typu zawieranych konsorcjów.

W 2020 r. Wnioskodawca wraz z osobą fizyczną prowadzącą gospodarstwo rolne oraz (…) Ośrodkiem Doradztwa Rolniczego z siedzibą w (…) utworzył konsorcjum zwane Grupą Operacyjną (…) „…” (zwaną dalej także Grupą Operacyjną). Celem Grupy Operacyjnej (…) „…” było opracowanie szczegółowego planu operacji pt. „…”, uzyskanie dofinansowania tej operacji z A. w ramach działania „Współpraca” oraz finalnie realizacja operacji zgodnie z założonymi wymogami.

Grupa Operacyjna (…) „…” aplikowała w utworzonym przez A. konkursie. Projekt Grupy Operacyjnej, której Wnioskodawca jest członkiem został wybrany w konkursie i otrzymał dofinansowanie na podstawie Umowy o Przyznaniu Pomocy (zwanej dalej umową o dofinansowane). Celem umowy o dofinansowanie jest sfinansowanie przez A. projektu pt. „…”.

W wyniku realizacji projektu nastąpi opracowanie i wdrożenie do praktyki innowacji w zakresie organizacji procedury pozbiorczej dla owoców minikiwi, w tym traktowania owoców po zbiorze i długotrwałego przechowywania chłodniczego oraz innowacyjnej technologii i zbudowanie prototypu modułu sortującego nieinwazyjnie owoce minikiwi pod względem stopnia dojrzałości (…).

Umowa o dofinansowanie jest umową pozwalającą na sfinansowanie kosztów projektu. Jest to tzw. dotacja kosztowa. Dzięki niej uczestnicy Grupy Operacyjnej finansują koszty powstałe w projekcie (uprzednio wykazane w kosztorysie wniosku o dofinansowanie). Projekt realizowany będzie do końca 2022 roku.

Zgodnie z zawartą w 2020 r. umową Grupy Operacyjnej (…) „…” (zwanej dalej także umową Grupy) grupa ta działa w formie konsorcjum. Każdy z członków konsorcjum jest niezależnym od pozostałych czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ma status Lidera Grupy Operacyjnej. Wnioskodawca jako Lider jest osobą reprezentującą Grupę Operacyjną na zewnątrz we wszystkich czynnościach związanych z realizacją celów Konsorcjum. Lider jest również koordynatorem współpracy członków Grupy Operacyjnej. Lider odpowiada przed A. za całościową realizację przedsięwzięcia, w tym osiągnięcie jej rezultatów, sprawozdawczość i rozliczenie finansowe. Członkowie Grupy solidarnie odpowiadają za realizację przedsięwzięcia.

Biorąca udział w projekcie osoba prowadząca działalność rolniczą (z obszaru sadownictwa minikiwi) odpowiednio wyposaża (modernizuje) i udostępnia swoje obiekty chłodnicze oraz owoce minikiwi do badań oraz do sprawdzenia działania i możliwości wykorzystania prototypu, o którym mowa w kolejnych zdaniach. Wnioskodawca prowadzi badania (zarówno w swoich obiektach, swoich laboratoriach jak i w obiektach chłodniczych osoby prowadzącej działalność rolniczą) w zakresie organizacji procedury pozbiorczej owoców minikiwi. Jednocześnie buduje prototyp modułu sortującego nieinwazyjnie owoce minikiwi pod względem stopnia dojrzałości (…). Natomiast (…) Ośrodek Doradztwa Rolniczego będzie prowadził promocję projektu i jego wyników.

Celem projektu jest z jednej strony stworzenie optymalnej procedury postępowania z owocami minikiwi po zbiorze tak, aby jak najdłużej mogły być przechowywane w warunkach chłodniczych. Z drugiej zaś stworzenie prototypu modułu sortującego nieinwazyjnie owoce pod względem stopnia dojrzałości. Wyniki projektu będą kierowane do obecnych i przyszłych producentów owoców minikiwi (zarówno jako adresatów samej procedury pozbiorczej postępowania z owocami, jak i - w dalszej perspektywie - docelowej grupy odbiorczej maszyn sortujących zawierających moduł sortujący, nad którego prototypem Wnioskodawca pracuje w obecnym projekcie).

Każdy z członków Grupy Operacyjnej ponosi wydatki we własnym zakresie i na własną rzecz (uprzednio opisane we wniosku o dofinansowanie i w kosztorysach stanowiących załączniki wniosku) oraz odpowiada za właściwe wykorzystanie otrzymanych środków finansowych zapewniając ich kwalifikowalność. W zakresie wydatków przypisanych Wnioskodawcy, Wnioskodawca otrzymuje faktury, gdzie jako nabywca wskazany jest Wnioskodawca (jeżeli przedmiotem nabycia są towary, wówczas stają się one własnością Wnioskodawcy). W oparciu o treść § 8 umowy Grupy, środki finansowe przyznane przez A. na realizację poszczególnych zadań w ramach Operacji, mogą być wydatkowane jedynie na ściśle określone cele wynikające z zawartej Umowy. Koordynator projektu redystrybuuje otrzymane przez Grupę Operacyjną środki finansowe na rzecz jej poszczególnych członków.

W umowie Grupy strony uregulowały kwestie związane z prawami własności intelektualnej do powstałych w projekcie wyników, które mogą zostać objęte ochroną prawną. W § 10 ust. 1 umowy Grupy strony ustaliły, że wszelkie prawa własności intelektualnej o charakterze majątkowym, które powstaną w wyniku realizacji Operacji i do dnia upływu 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej, wypłaconej w związku z realizacją Operacji, będą przysługiwały twórcom w udziale proporcjonalnym do wkładu włożonego w ich powstanie. Prawa własności intelektualnej o charakterze majątkowym, które powstaną w wyniku realizacji Operacji w zakresie opracowania prototypu modułu nieinwazyjnie sortującego owoce pod względem dojrzałości (…) przysługują Liderowi w całości (a zatem tylko i wyłącznie Wnioskodawcy) - ust. 2 par. 10 umowy Grupy. Prawa własności intelektualnej o charakterze majątkowym w zakresie opracowania i wykorzystywania w praktyce optymalnej technologii pozbiorczej owoców minikiwi również przysługują Wnioskodawcy (ust. 2 par. 10 umowy Grupy). Zatem wszelkie prawa majątkowe do własności intelektualnej wynikające zarówno z opracowania prototypu modułu sortującego jak i procedury pozbiorczej przysługują Wnioskodawcy.

Sam opracowany w projekcie prototyp modułu sortującego nie będzie mógł służyć bezpośrednio odpłatnej sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT Wnioskodawcy (bezpośrednio po zakończeniu projektu). Nie będzie miał on bowiem tzw. wartości komercjalizacyjnej. Wymagał będzie dalszych udoskonaleń. Jednakże planuje się, że w kolejnych działaniach Wnioskodawcy realizowanych w ramach prac rozwojowych (bądź finansowanych ze środków własnych Wnioskodawcy, bądź ze źródeł zewnętrznych) prototyp ten zostanie wykorzystany do wykonania w pełni sprawnego modułu sortującego, który następnie zostanie objęty ochroną patentową (bądź inną ochroną niezbędną do zachowania praw po stronie Wnioskodawcy). Finalnie moduł sortujący będzie mógł znaleźć zastosowanie w produkowanych na rynku maszynach sortujących Bezpośrednio po zakończeniu obecnego projektu zamiarem Wnioskodawcy jest podejmowanie różnych form dalszego testowania prototypu modułu sortującego w warunkach produkcyjnych i jego dalszego doskonalenia tak, aby finalnie objąć rozwiązanie ochroną patentową. Jeżeli tylko - zarówno obecne w projekcie jak i realizowane bezpośrednio po nim - prace okażą się sukcesem, wówczas zamiarem Wnioskodawcy jest finalna komercjalizacja przedsięwzięcia (rozumiana jako sprzedaż licencji, sprzedaż praw do patentu/zgłoszenia patentowego, sprzedaż prawa do wynalazku lub know-how lub też inne odpłatne udostępnienie wypracowanej własności intelektualnej). Wnioskodawca rozważa także możliwość nawiązania współpracy z firmami budującymi urządzenia sortujące w celu wspólnej produkcji na zasadach komercyjnych lub powołanie do życia firmy typu start-up, powiązanej osobowo i kapitałowo z Uczelnią (celem wspólnej produkcji lub komercjalizacji praw do modułu sortującego). Wybór ostatecznej ścieżki komercjalizacji zależeć będzie od postanowień zainteresowanych stron. W zależności od wybranego sposobu komercjalizacji opracowane zostaną umowy dotyczące zasad dalszej działalności. Zamiarem jest, aby Wnioskodawca w przyszłości - na bazie prac realizowanych w obecnym projekcie - osiągał przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma zamiar wykorzystać osiągnięte w toku obecnie prowadzonego projektu cele (powstanie prototypu (technologia innowacyjna) oraz procedury pozbiorczej owoców (ulepszona organizacja)) finalnie w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy czym, z uwagi na obecny charakter projektu i konieczność dalszych prac nad prototypem modułu sortującego (realizowanych już po zakończeniu projektu) Wnioskodawca na ten moment nie może przewidzieć wprost kiedy ww. sprzedaż nastąpi.

Opracowana procedura pozbiorcza owoców minikiwi będzie udostępniana i upowszechniana nieodpłatnie zainteresowanym rolnikom. Będzie także przedmiotem publikacji Wnioskodawcy (bądź w czasopismach naukowych, bądź w formacie książkowym). W ramach projektu prowadzona będzie (jest to wymów programu) strona internetowa, na której zamieszczane będą informacje o prowadzonych w projekcie pracach i ich efektach (w zakresie prototypu oczywiście w taki sposób, aby nie ujawnić informacji objętych ewentualną przyszłą ochroną patentową). Będzie to wiedza ogólnie dostępna. Celem tych wszystkich działań jest jak najszersze rozpropagowanie informacji o projekcie – tak, aby dotarł do najszerszej rzeszy odbiorców, zarówno w aspekcie związanym z przechowywaniem owoców minikiwi jak i faktem, że Wnioskodawca tworzy prototyp modułu sortującego owoce. Dotarcie do jak największej rzeszy odbiorców ma na celu m.in. budowanie „marki” Wnioskodawcy jako wysoko wyspecjalizowanej jednostki z dziedziny nie tylko związanej z samą uprawą owoców, ale również jako podmiotu rozwijającego nową technologię wykorzystywaną w produkcji maszyn sortujących (którą finalnie Wnioskodawca ma zamiar skomercjalizować).

Wiedza zdobyta w czasie realizacji projektu będzie także wykorzystana przez Wnioskodawcę w realizowanym równolegle (z pracami badawczymi i rozwojowymi) procesie dydaktycznym, zarówno w toku kształcenia studentów kierunków nieodpłatnych (czynności będące poza zakresem ustawy o VAT) jak i odpłatnych (czynności zwolnione z podatku VAT). Wnioskodawca (jako właściciel praw własności zarówno do procedury pozbiorczej jak i prototypu modułu sortującego) zdobytą w projekcie wiedzę będzie także wykorzystywał do dalszych prac badawczych - statutowych nieodpłatnych (czynności będące poza zakresem ustawy o VAT).

W toku projektu Wnioskodawca nabywa usługi oraz towary. Wszystkie nabyte usługi oraz towary, które służą bezpośrednio realizacji przypisanej do Wnioskodawcy części zadań, służą oraz będą służyły w przyszłości opisanym w akapicie powyżej czynnościom, tj. czynnościom będącym poza zakresem ustawy o VAT (badania własne oraz kształcenie nieodpłatne), czynnościom zwolnionym od podatku VAT (kształcenie odpłatne), a także czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT (planowana sprzedaż praw do finalnej chronionej prawem wersji modułu sortującego). Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać tzw. bezpośredniej alokacji nabywanych towarów oraz usług tylko do jednego z rodzajów wykonywanych działań (np. tylko do kształcenia nieodpłatnego, odpłatnego czy sprzedaży opodatkowanej). Dotyczy to wszystkich zakupów (dokumentowanych fakturami) dokonywanych w projekcie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu według tzw. prewspółczynnika (obliczanego na podstawie § 6 rozporządzenia) oraz współczynnika (obliczanego na podstawie art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT).

W tym miejscu wskazać należy, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.) w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider konsorcjum). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez lidera konsorcjum.

Konsorcjum, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Oznacza to, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych.

W rozpatrywanej sprawie w związku z wykorzystywaniem nabywanych w ramach realizacji projektu towarów i usług do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

I tak przy zakupie towarów i usług służących do realizacji Projektu związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże z uwagi na okoliczność, że przypisanie towarów i usług nabytych w ramach realizacji projektu w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie możliwe, jak również nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane przez Uczelnię do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to Wnioskodawca w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy. Ponadto Wnioskodawca jako uczelnia publiczna będzie określał proporcję, o której mowa w ww. przepisie art. 86 ust. 2a ustawy, na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W dalszym etapie – w związku z faktem, że nabywane towary i usługi związane z działalnością gospodarczą będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i do czynności zwolnionych od podatku – Wnioskodawca powinien dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy więc stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowego Projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z jego realizacją, w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności z zastosowaniem przepisów dotyczących sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Prawo to przysługuje, o ile nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu według tzw. prewspółczynnika (obliczanego na podstawie § 6 rozporządzenia) oraz współczynnika (obliczanego na podstawie art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.