Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-856/15-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-11
Teza: skutki podatkowe zbycia nieruchomości (środka trwałego) nabytego w drodze aportu na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy powyżej ich wartości nominalnej, tj. z agio
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zapasowy; kapitał-podwyższenie kapitału; nieruchomości; spółki-spółka akcyjna; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2015r. (data wpływu 12 października 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości (środka trwałego) nabytego w drodze aportu na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy powyżej ich wartości nominalnej, tj. z agio - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości (środka trwałego) nabytego w drodze aportu na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy powyżej ich wartości nominalnej. tj. z agio.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej. Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W niedługim czasie u Wnioskodawcy planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego. Na pokrycie nowych akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy planowane jest wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości. Nowe akcje w kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną objęte powyżej ich wartości nominalnej. W wyniku powyższego, wkład niepieniężny wniesiony na pokrycie nowych akcji zostanie w części wniesiony na kapitał zakładowy Wnioskodawcy (do wysokości wartości nominalnej obejmowanych akcji) a w pozostałej części na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (tzw. agio). W wyniku wniesienia ww. aportu, nieruchomość zostanie przyjęta w poczet środków trwałych Wnioskodawcy i będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej. Jako wartość początkową nabytej nieruchomości przyjmie jej wartość rynkową, natomiast w koszt uzyskania przychodów będą odnoszone wyłącznie odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej wartości nominalnej akcji, na pokrycie których nieruchomość ta zostanie wniesiona. W przyszłości może zaistnieć sytuacja, w której Wnioskodawca dokona zbycia ww. nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego za cenę odpowiadającą jej rynkowej wartości. Na moment zbycia nieruchomość może nie zostać w całości zamortyzowana przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości w jaki sposób powinien dokonać rozliczenia takiej transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości stanowiącej środek trwały, która została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze aportu na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy powyżej ich wartości nominalnej (tj. z agio), Wnioskodawca jako koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia tej nieruchomości będzie mógł uznać w całości wartość początkową tej nieruchomości w wysokości przyjętej przez Wnioskodawcę po otrzymaniu aportu pomniejszoną o dokonane na moment sprzedaży odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości, która zostanie wniesiona do Wnioskodawcy jako aport na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy powyżej ich wartości nominalnej (tj. z agio), Wnioskodawca jako koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia tej nieruchomości będzie mógł odnieść w całości wartość początkową tej nieruchomości w wysokości przyjętej przez Wnioskodawcę po otrzymaniu aportu pomniejszoną o dokonane na moment sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W celu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków: 1) pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów; 2) wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w którym znajduje się katalog wydatków, które z mocy ustawy nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 63) lit. d) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że kosztem podatkowym jest każdy wydatek, który jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Ustawodawca przy tym nie uzależnia możliwości rozpoznania kosztu podatkowego od faktycznego uzyskania w jego następstwie przychodu. Wydatek ma być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródeł przychodu, a zatem ma służyć osiągnięciu potencjalnej korzyści. W celu zaliczenia danego wydatku do kosztu podatkowego należy zatem wykazać związek pomiędzy tym kosztem a prowadzoną przez podatnika działalnością.

Od tak określonej zasady, ustawodawca przewidział szereg wyjątków. Pierwszy wyjątek stanowią, wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Co do zasady wydatki na te środki lub wartości nie stanowią kosztu podatkowego (pośredniego lub bezpośredniego) w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ są one rozliczane w inny sposób, a mianowicie poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w art. 16a - 16m ustawy o CIT. Wyjątek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT obowiązuje jednak do momentu zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W takiej sytuacji, podatnik może rozpoznać koszt podatkowy w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej pomniejszonym o wartość dokonanych na moment zbycia odpisów amortyzacyjnych, tj. de facto o rzeczywiście odniesioną w koszt podatkowy część wydatków na nabycie tego środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej.

Ustawodawca jednocześnie nie definiuje pojęcia wydatku. Mając na uwadze powszechne znaczenie tego słowa oraz ugruntowany pogląd orzecznictwa i doktryny za wydatek należy uznać wszystko to co stanowiło zapłatę za nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W omawianym zdarzeniu przyszłym takim wydatkiem będzie wartość udziałów, które Wnioskodawca wyda w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie wskazać należy, że w przeciwieństwie do np. odpisów amortyzacyjnych ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT nie dokonuje jakiegokolwiek ograniczenia kwotowego przy określaniu wysokości poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Wydatkiem w przypadku wniesienia aportu jest zatem rzeczywista wartość wydanych za nie udziałów/akcji, a zatem wartość po jakiej udziały/akcje te zostały wyemitowane (wartość emisyjna).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości należy ustalić w wysokości zwiększonego na skutek tego aportu kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego. Faktycznie bowiem, na skutek wniesienia aport u Wnioskodawcy nastąpił realny przyrost majątku w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej nieruchomości, natomiast udziałowiec/akcjonariusz nabył udziały/akcje również przedstawiające taką wartość.

Wartość nominalna udziałów/akcji jest wartością formalną, która może lecz nie musi przedstawiać wartości rynkowej tych udziałów/akcji. Wartość nominalna jest bowiem wartością stałą, która może ulec zmianie wyłącznie na skutek zmiany umowy/statutu spółki, tj. dokonania kolejnych czynności o charakterze formalnym.

W związku z powyższym, zbycie nieruchomości przez Wnioskodawcę, która będzie jego środkiem trwałym powinno skutkować możliwością rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztu podatkowego w wysokości odpowiadającej wartości rzeczywistej (a nie np. nominalnej) akcji wydanych akcjonariuszowi za tę nieruchomości, tj. innymi słowy w wysokości odpowiadającej sumie kapitału zapasowego oraz kapitału zakładowego, który został pokryty tym wkładem pomniejszonej rzecz jasna o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe stanowisko potwierdza wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, a także wykładnia systemowa. Jeżeli ustawodawca chciałby ograniczyć możliwość rozpoznania kosztu podatkowego do wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji objętych za aport dokonałby tego wprost. Tak też stało się m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 63) lit. d) ustawy o CIT. Ustawodawca wprost wyłączył możliwość zaliczania w poczet kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości powyżej wartości nominalnej udziałów/akcji objętych za aport. Podobnego zastrzeżenia nie ma w art. 16 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT. Co więcej, jak wynika z art. 16g ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT, również ustalenie wartości początkowej środka trwałego objętego w drodze aportu nie została ograniczona jedynie do wysokości wartości nominalnej wydanych za niego udziałów/akcji co potwierdza, że wydatkiem na nabycie takiego środka trwałego należy uznać emisyjną wartość udziałów/akcji wydanych za aport przy czym wartość ta nie może być większa niż wartość rynkowa aportu.

W tym miejscu należy wskazać na funkcjonującą w polskim prawie zasadą in dubio pro tributario. zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jeżeli zatem z przepisu ustawy nie można zrekonstruować bez jakichkolwiek wątpliwości normy stanowiącej podstawę do ograniczenia kosztów podatkowych przy zbyciu aportowanego środka trwałego wyłącznie do wartości nominalnej udziałów/akcji wydanych za taki aport to wątpliwość tę należy wyjaśnić na korzyść podatnika. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy dodatkowo wskazać, że wykładnia na korzyść podatnika pokrywa się z wynikami wykładni literalnej przepisów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny, wskazuje, że określenie wartości początkowej środków trwałych, czy też wartości niematerialnych i prawnych, które następuje na podstawie art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop) dotyczy przede wszystkim skalkulowania podstawy służącej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wartość ta nie może być, niejako automatycznie, przyjmowana za wielkość kreującą koszty uzyskania przychodów w Spółce. Należy mieć bowiem na uwadze, że podstawowa regulacja odnosząca się do problematyki kosztów uzyskania przychodów znajduje się w art. 15, a także 16 wyżej wymienionej ustawy. W konsekwencji, w pierwszej kolejności przy badaniu problematyki kosztów uzyskania przychodów odnieść się należy właśnie do tych przepisów, które to zagadnienie regulują i to niezależnie od okoliczności, czy dana kwestia została w tych przepisach w sposób szczegółowy unormowana. Postępowanie takie pozwoli bowiem na zachowanie pewnej spójności systemowej w ramach całokształtu uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, organ interpretacyjny, odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zagadnienia, odpowiedzi na postawione pytanie poszukiwać będzie właśnie w art. 15 i 16 powołanej powyżej ustawy.

Zgodnie z dyspozycja art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z brzmienia powołanego powyżej przepisu wynika, iż ustawodawca posługując się zwrotem „w celu” ograniczył zakres jego stosowania jedynie do wydatków, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. Wydatek winien zatem w sposób bezpośredni lub pośredni wiązać się z uzyskanym przychodem, ewentualnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Niemniej jednak stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust 13 powiększają wartość środków trwałych stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

Należy zauważyć, że wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojecie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak wiec sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Spółka nabędzie w drodze aportu Nieruchomość (składnik majątku) czyli wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć. W konsekwencji, cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu w ramach aportu składnika majątkowego w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport.

Wobec powyższego, za wydatki które Spółka poniesie na nabycie przedmiotu aportu należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport (Nieruchomość).

Przechodząc zaś do kwestii pomniejszania wartości wydatku o odpisy amortyzacyjne zauważyć należy, że art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim mówi o sumie odpisów amortyzacyjnych odnosi się do art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, zgodnie z którym suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów, należy wskazać, że przy sprzedaży środków trwałych wydatki poniesione przez podatnika powinny być pomniejszone o wszystkie odpisy amortyzacyjne także te, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji w przypadku przekazania części przedmiotu wkładu na kapitał zapasowy również odpisy amortyzacyjne naliczane od tej części aportu, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, będą pomniejszały wartość poniesionych przez Spółkę wydatków na dany składnik majątkowy.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że cyt.: „zbycie nieruchomości przez Wnioskodawcę, która będzie jego środkiem trwałym powinno skutkować możliwością rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztu podatkowego w wysokości odpowiadającej wartości rzeczywistej (a nie np. nominalnej) akcji wydanych akcjonariuszowi za tę nieruchomości, tj. innymi słowy w wysokości odpowiadającej sumie kapitału zapasowego oraz kapitału zakładowego, który został pokryty tym wkładem pomniejszonej rzecz jasna o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych”.

Wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów nie tworzy kapitału zakładowego, a co najważniejsze nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna również wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem Nieruchomości, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport.

Reasumując, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Nieruchomości wniesionej do niego w drodze wkładu niepieniężnego, wydatki poniesione na jej nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku wystąpienia tzw. agio, obejmującą również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

Kończąc powyższe rozważania, organ interpretacyjny stwierdza, iż powołana wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonująca subsumcji przedłożonego opisu zdarzenia przyszłego pod normy art. 15 i 16 wyżej wskazanej regulacji, zasadzająca się na wykładni systemowej, nie dopuszcza powoływania się na inne regulacje ustawy odnoszące się np. do ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych lub ograniczenia odpisów amortyzacyjnych do określonej wysokości. Na podstawie bowiem art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Przepisy dotyczą ściśle określonych i wymienionych w nich sytuacji, nie można więc na ich podstawie ustalać wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji określony jest w art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wskazane przez organ zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której w ramach transakcji wnoszenia aportu dochodzi do powstania agio przelewanego na kapitał zapasowy wynikają ze spójności występującej wewnątrz ustawy, gdzie wartość nominalna wydanych udziałów stanowi wydatek jaki spółka poniosła na nabycie otrzymanych w formie aportu składników majątkowych.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do odwoływania się do zasady in dubio pro tributario, gdyż sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składnika majątku nabytego w formie aportu, w sytuacji gdy aport w części zostaje przekazany na kapitał zapasowy nie budzi wątpliwości, o czym może świadczyć ugruntowana linia orzecznicza, przykładowo:

*   wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r., I SA/Bk 155/08,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/11, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 371/12,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2882/10, wyrok NSA z dnia 22 października 2013r., sygn. akt II FSK 2749/11,
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2186/11, wyrok NSA z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1541/12, w którym czytamy m.in. „Sporne zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2433/11, wyrażony został pogląd, że skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania (ocenę, że podwyższenie wartości nominalnej udziału nie będzie miało wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu i nie pomniejszy przychodu uzyskanego z tego tytułu, wyraził również NSA w wyroku z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK1689/09; oba orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prezentowane stanowisko koreluje z wnioskami płynącymi również z wykładni art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Dodatnia różnica między wartością emisyjną akcji, ustalona przez strony, a wartością udziałów (tzw. agio) nie tworzy kapitału zakładowego spółki (przesunięta zostaje na kapitał zapasowy), a nadto – stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. - nie stanowi przychodu podatkowego. Neutralny podatkowo charakter nadwyżki wartości akcji, ponad ich wartość nominalną (agio) skutkuje tym, że nie powinna być ona uwzględniana przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji (por. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 155/08, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów pokrytych aportem w postaci akcji nie odzwierciedla wypadku związanego z nabyciem w zamian za te udziały wkładu niepieniężnego w postaci akcji innej spółki (por. też NSA w wyroku z 17 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 968/98).”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.