Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.441.2021.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-16
Teza: zastosowanie prewspółczynnika zakładu budżetowego do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 2 sierpnia 2021 r.) oraz pismem z 2 sierpnia 2021 r., data nadania 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania prewspółczynnika Zakładu (…) do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową w ramach zadania pn. „(…)” – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

5 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania prewspółczynnika Zakładu (…) do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową w ramach zadania pn. „(…)”

Wniosek został uzupełniony pismem z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.) oraz pismem z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, w tym zakładu budżetowego - Zakładu (…), i od tej daty dla potrzeb VAT rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 poz. 713 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z ww. ustawą do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym obejmujące między innymi zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę.

W ramach realizacji zadań własnych Gmina sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową oraz inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. Zadania w zakresie uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje poprzez Zakład (…), który został powołany Uchwałą Nr (…) Rady Gminy z dnia (…) 2010 r. w sprawie utworzenia samorządowego zakładu budżetowego (…).

Zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, do których należą między innymi: zbiorowe zaopatrzenie w wodę, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków jak też bieżąca eksploatacja, konserwacja czy remonty istniejącej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Zrealizowane inwestycje w tym zakresie Gmina przekazuje nieodpłatnie na podstawie protokołu przekazania w eksploatację na rzecz Zakładu, który realizuje zadania Gminy wykorzystując użyczony majątek do świadczenia usług opodatkowanych oraz nieopodatkowanych podatkiem VAT. Zakład wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. Odbiorcami usług są osoby fizyczne, przedsiębiorcy jak też jednostki organizacyjne gminy czy też instytucje.

Obecnie Gmina w ramach wykonywania zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 roku poz. 713 ze zm.) realizuje zadanie inwestycyjne pn. „(…)”. Inwestycja będzie finansowana zarówno ze środków własnych gminy jak również ze środków zewnętrznych. W tym zakresie Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie zadania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Podatek VAT jest wydatkiem niekwalifikowalnym w projekcie.

W ramach tej inwestycji ulegnie poprawie gospodarka wodno-ściekowa w Gminie poza obszarem aglomeracji poprzez budowę sieci wodociągowej o długości 3 km i kanalizacji sanitarnej o długości ok. 7 km na odcinku (…) wraz z wykonaniem przyłączy do budynków, których właścicielem jest gmina. Powstała inwestycja zostanie oddana nieodpłatnie w używanie na rzecz Zakładu i wykorzystywana będzie do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne usługi na rzecz mieszkańców) jak też do czynności nieopodatkowanych (usługi na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy). W związku z powyższym nie będzie możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do poszczególnych wykonywanych przez zakład budżetowy czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową „(…)”, która będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę tj. Zakładu (…), wyliczonego zgodnie z § 3 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.), na podstawie danych właściwych dla tej jednostki organizacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest jednoznacznego uregulowania przez ustawodawcę stosowania prewspółczynnika, w przypadku będącym przedmiotem zapytania, przy dokonywaniu wydatków (w tym inwestycyjnych) przez gminę. Przepisy nie wskazują wprost, który prewspółczynnik Gminy (urzędu) czy zakładu budżetowego należałoby przy przedmiotowej inwestycji zastosować.

Z treści zapisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi przy nabyciu, których, podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Obie wyżej wymienione przesłanki w odniesieniu do przedmiotowej inwestycji realizowanej przez gminę zostały spełnione, a tym samym Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji. Infrastruktura kanalizacyjna, która powstanie w trakcie realizacji inwestycji przekazana zostanie w używanie samorządowemu zakładowi budżetowemu - Zakładowi (…), który wykorzystywać ją będzie w imieniu Gminy zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne usługi na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą) jak też niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nieopodatkowana sprzedaż na rzecz jednostek organizacyjnych gminy).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, sposobem proporcji.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.), w którym zapisano również, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 1 w/w rozporządzenia).

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z zakładem budżetowym. Każda z tych jednostek wykonuje w imieniu gminy jej zadania własne. Dlatego też zastosowanie prewspółczynnika stosowanego do nabyć towarów i usług jednostki, która wykonuje określony rodzaj działalności będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez gminę działalności tylko w sytuacji gdy zastosujemy prewspółczynnik tejże jednostki tj. zakładu budżetowego zgodnie ze wzorem określonym w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia. Zakład budżetowy wykonuje zadania własne gminy w zakresie gospodarki komunalnej w tym: zbiorowe zaopatrzenie w wodę, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków jak też bieżącą eksploatację, konserwację czy remonty istniejącej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

W związku z powyższym Gmina ma możliwość do odzyskania podatku VAT od inwestycji związanej z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową „(…)” z zastosowaniem prewspółczynnika zakładu budżetowego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”, oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

3.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, o czym mowa w pkt 3.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w ramach realizacji zadań własnych sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową oraz inną infrastrukturę sanitarną na swoim terenie. Zrealizowane inwestycje w tym zakresie Gmina przekazuje nieodpłatnie w eksploatację na rzecz Zakładu (…), który jest jednostką organizacyjną Gminy niemającą osobowości prawnej – zakładem budżetowym. Zakład wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, do których należą między innymi: zbiorowe zaopatrzenie w wodę, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, jak też bieżąca eksploatacja, konserwacja czy remonty istniejącej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Zakład realizuje zadania Gminy wykorzystując użyczony majątek do świadczenia usług opodatkowanych oraz nieopodatkowanych podatkiem VAT. Zakład świadczy usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. Odbiorcami usług są osoby fizyczne, przedsiębiorcy, jednostki organizacyjne gminy i instytucje.

Obecnie Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „(…)”.

Powstała infrastruktura zostanie oddana nieodpłatnie w używanie na rzecz Zakładu i wykorzystywana będzie do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne usługi na rzecz mieszkańców) oraz do czynności nieopodatkowanych (usługi na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy). Gmina nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania prewspółczynnika Zakładu do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową w ramach ww. zadania.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano we wniosku, Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków na towary i usługi związane z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową w ramach ww. zadania w całości do jednego rodzaju działalności – opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że – zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, które będą wykorzystywane przez jednostkę organizacyjną Gminy – Zakład (…) – do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że przy dokonywaniu częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową w ramach zadania pn. „(…)”, która będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem ¬– w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej – Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczonego dla ww. jednostki organizacyjnej Gminy, tj. Zakładu (…).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe.**

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.