Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-11/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-19
Teza: Brak wpływu sprzedaży usług udzielenia poręczeń kredytu w ramach konsolidacji i restrukturyzacji zadłużenia kredytowego spółek z grupy kapitałowej na obliczenie proporcji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; korekta; obrót; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2012 r. (data wpływu 4 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wpływu sprzedaży usług udzielenia poręczeń kredytu w ramach konsolidacji i restrukturyzacji zadłużenia kredytowego spółek z grupy kapitałowej na obliczenie proporcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wpływu sprzedaży usług udzielenia poręczeń kredytu w ramach konsolidacji i restrukturyzacji zadłużenia kredytowego spółek z grupy kapitałowej na obliczenie proporcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Spółka jest producentem wyrobów chemicznych, jednym z podmiotów zależnych od C. SA (dalej: spółka dominująca) i wchodzi w skład grupy kapitałowej (dalej: G.).

G. od 2010 r. znajduje się w trakcie procesu restrukturyzacji i konsolidacji zadłużenia finansowego. Spółka dominująca zawarła w dniu 26 kwietnia 2010 r. z bankami (dotychczasowymi kredytodawcami spółek z G.) umowę kredytu konsorcjalnego (dalej: pierwotna umowa kredytowa).

Środki pozyskane w ramach pierwotnej umowy kredytowej zostały m.in. rozdysponowane przez spółkę dominującą w formie pożyczek wewnątrzgrupowych do poszczególnych zadłużonych spółek z G. na potrzeby refinansowania ich zadłużenia, w tym do Spółki. Mechanizm finansowania pożyczkami wewnątrzgrupowymi wynikał z postanowień pierwotnej umowy kredytowej.

W celu zabezpieczenia spłaty kredytu konsorcjalnego poszczególne spółki z G., w tym Spółka, zobowiązane zostały do udzielenia poręczeń. Udzielenie poręczeń było niezbędnym warunkiem zawarcia pierwotnej umowy kredytowej. W zamian za poręczenie kredytu konsorcjalnego spółki z G. otrzymywały od C. wynagrodzenie.

Wypłata środków z pierwotnej umowy kredytowej miała miejsce w 2010 r. W tym samym roku zaczęły obowiązywać umowy poręczenia pomiędzy spółką dominującą a spółkami G. Po spełnieniu przez G. określonych wymogów, w szczególności po dokonaniu restrukturyzacji zadłużenia, było możliwe renegocjowanie warunków finansowania przewidzianych w umowie kredytu.

W związku z powyższym, kolejnym etapem procesu restrukturyzacji finansowej było zaciągnięcie kolejnego kredytu konsorcjalnego na korzystniejszych warunkach. W dniu 10 lutego 2011 r. spółce dominującej został udzielony kolejny kredyt (dalej: umowa kredytowa). We wrześniu 2011 r. nastąpiło uruchomienie środków z umowy kredytowej. Środki z umowy kredytowej zostały przeznaczone m.in. na spłatę kredytu z pierwotnej umowy kredytowej. W związku z powyższym wygasła pierwotna umowa kredytowa oraz związane z nią umowy poręczenia. W rezultacie, od dnia wypłaty środków z nowego kredytu obowiązują nowe umowy poręczenia.

Środki pozyskane na podstawie umowy kredytu pozwoliły na prolongowanie pożyczek udzielonych przez spółkę dominującą spółkom z G. Tym samym, udzielenie poręczenia i dokonanie zabezpieczenia na swoim majątku przez poszczególne spółki z G. w związku z wypłaceniem środków z umowy kredytu umożliwia im dalsze korzystanie z finansowania uzyskanego w wyniku zawarcia nowej, wieloletniej umowy kredytu na korzystniejszych warunkach. Gdyby C. SA nie zawarł umowy kredytu, spółki z G. musiałyby dokonać spłaty istniejącego zadłużenia wobec Spółki dominującej w terminach określonych przez pierwotną umowę kredytu.

Spółki G., w tym Spółka, zarówno na podstawie pierwotnej umowy kredytowej jak i umowy kredytowej udzieliły poręczeń za zobowiązania spółki dominującej wynikające z tych umów. Spółka w zamian za udzielone poręczenia otrzymuje od spółki dominującej wynagrodzenie. Wynagrodzenie z tytułu poręczenia jest należne Spółce w zakresie, w jakim dokonuje ona zabezpieczenia zobowiązań spółki dominującej lub innych spółek G.

Udzielenie poręczenia spółce dominującej i dokonanie zabezpieczenia na swoim majątku (w skład którego wchodzą nieruchomości, środki trwałe, zapasy, należności handlowe przysługujące Spółce od podmiotów niebędących członkami G. oraz akcje/udziały w spółkach nie będących stronami umowy kredytowej) przez Spółkę w związku z wypłaceniem środków z umowy kredytowej umożliwia Spółce korzystanie z finansowania uzyskanego w ramach umowy kredytowej, co stanowi warunek konieczny do dalszego refinansowania zadłużenia Spółki.

Udzielanie poręczenia nie stanowi przedmiotu profesjonalnej działalności gospodarczej Spółki. Ani udzielanie poręczeń, ani pozostała działalność finansowa nie są wskazane jako obszar działalności Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym Rejestrze Przedsiębiorców. Poręczenia udzielane zostały tylko w ramach obu umów kredytowych. Usługi tego rodzaju nie są świadczone na rzecz żadnego innego podmiotu spoza G.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wartość obrotu z tytułu udzielenia poręczenia kredytu w ramach konsolidacji i restrukturyzacji zadłużenia kredytowego spółek z G. powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów incydentalne czynności związane z udzieleniem przez Spółkę poręczenia kredytu powinny być uznane za czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, obrót z tytułu udzielenia opisanych w stanie faktycznym poręczeń nie powinien być uwzględniany przy obliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, wspomnianą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu uwzględnianego w kalkulacji współczynnika nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W świetle art. 90 ust. 6 ustawy, obrót z tytułu udzielonego przez Spółkę poręczenia nie jest uwzględniany przy kalkulacji współczynnika, jeżeli spełnione zostały łącznie następujące przesłanki:

*   mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 39, 40 oraz 41 ustawy,
*   są dokonywane sporadycznie.

Usługi udzielania poręczenia zostały wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, co oznacza, iż w przypadku udzielonych przez Spółkę poręczeń spełniona została pierwsza przesłanka wskazana w przepisie art. 90 ust. 6 ustawy.

W ocenie Spółki, w przypadku udzielanych poręczeń spełniona została również druga ze wskazanych w tym przepisie przesłanek, tj. sporadyczne dokonanie tych czynności.

Spółka wskazała, iż zarówno polskie przepisy w zakresie VAT, jak i przepisy unijnej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347) nie zawierają definicji pojęcia „sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności”.

Pojęcie to zostało jednak szczegółowo wyjaśnione w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez Ministerstwo Finansów, w zakresie którego ukształtowała się jednolita linia interpretacyjna, m.in. interpretacji z dnia 5 marca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-67/09-2/MP) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.”

W świetle powołanej powyżej interpretacji transakcje sporadyczne to transakcje:

*   zawierane w sposób nie wskazujący na ich częstotliwość, tj. incydentalny oraz,
*   niezwiązane z podstawową działalnością podatnika, tj. takie, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika.

Spółka wskazała, iż udzielanie poręczeń jest związane z przynależnością Spółki do grupy kapitałowej. Poręczenia udzielone zostały w ramach podjętej w całej grupie kapitałowej operacji, jaką jest konsolidacja i restrukturyzacja zadłużenia kredytowego tej grupy. Udzielenie przedmiotowego poręczenia wynika zatem z działań spółki dominującej w roli inwestora, która realizuje zadania właściciela Spółki. Poręczenia udzielone przez Spółkę, jako warunek niezbędny konsolidacji i restrukturyzacji zadłużenia w G., w zamierzeniach są adresowane jedynie do członków G. i mają z natury charakter incydentalny. Spółka nie udziela jakichkolwiek poręczeń podmiotom spoza G.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja wyrobów chemicznych. Udzielenie przedmiotowych poręczeń nastąpiło bez bezpośredniego, stałego związku z powyższą działalnością Spółki. Nie stanowi również jej koniecznego uzupełnienia. Czynności podejmowane w związku z restrukturyzacją zadłużenia grupy G. nie mieszczą się zatem w zakresie podstawowej działalności gospodarczej Spółki.

Potwierdza to dodatkowo fakt, że ani udzielanie poręczeń ani też pozostała działalność finansowa nie są wskazane jako obszar działalności Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym Rejestrze Przedsiębiorców. Działania te nie są zatem bezpośrednio związane z działalnością Spółki jako podatnika VAT.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych faktów nie ulega wątpliwości, że udzielenie poręczenia kredytu jest czynnością incydentalną, dokonywaną bez związku z prowadzoną przez nią podstawową działalnością gospodarczą.

Zgodnie z powołaną powyżej definicją sporadyczności, udzielenie poręczenia stanowi czynność dokonywaną sporadycznie, co oznacza, iż w przypadku udzielonych przez Spółkę poręczeń spełniona została również druga przesłanka wskazana w przepisie art. 90 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, iż w przypadku udzielonych przez Spółkę poręczeń spełnione zostały wszystkie wskazane w przepisie art. 90 ust 6 ustawy przesłanki wyłączenia obrotu z tego tytułu z kalkulacji współczynnika, Spółka nie jest zobowiązana do uwzględnienia przy kalkulacji współczynnika obrotu z tytułu udzielonych poręczeń.

Zgodnie z art. 173 Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Ponadto przepisy wspólnotowe (art. 174 ust. 2 pkt c) nakazują wyłączenie z kalkulacji proporcji incydentalnych transakcji finansowych wymienionych w art. 135 ust. 1 lit. b) - g) Dyrektywy, w tym m.in. działania w zakresie poręczeń, jeżeli są to transakcje pomocnicze (incydentalne).

Powyższe poboczne transakcje uwzględnione przy obliczaniu proporcji zakłóciłyby faktyczną proporcję transakcji dających prawo do odliczenia oraz transakcji niedających tego prawa w działalności podatnika, co skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności VAT.

Biorąc pod uwagę, iż udzielane przez Spółkę poręczenia kredytu mają charakter incydentalny, należy stwierdzić, iż udzielenie poręczeń przez Spółkę nie powinno, na gruncie Dyrektywy zostać uwzględnione przy obliczaniu proporcji.

Zdaniem Spółki podkreślenia wymaga fakt, iż intencją w zakresie udzielenia poręczenia kredytu nie jest osiąganie zysku z tego tytułu lecz restrukturyzacja i konsolidacja zadłużenia spółek z G. oraz uzyskanie dostępu do finansowania, niezbędnego do przeprowadzenia dalszej restrukturyzacji zadłużenia Spółki.

Dodatkowo, obrót osiągany z tytułu udzielenia poręczenia kredytu będzie stanowił niewielki ułamek obrotu osiąganego przez Spółkę w ciągu roku podatkowego z tytułu jej podstawowej działalności.

Reasumując Spółka stwierdziła, iż obrót z tytułu udzielenia przez nią poręczeń kredytu w ramach konsolidacji i restrukturyzacji zadłużenia w G. nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, przedmiotowe poręczenia mają bowiem charakter czynności wykonywanych sporadycznie wynikających z postanowień zarówno pierwotnej umowy kredytowej, jak i obecnie obowiązującej umowy kredytowej, warunkujących jedynie dostęp Spółki do środków finansowych niezbędnych do refinansowania jej zadłużenia, a w konsekwencji spełniają kryterium określone w art. 90 ust. 6 ustawy oraz w art. 174 ust. 2 pkt c Dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej został (zostanie) określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a przypadku zdarzenia przyszłego – w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.