Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.78.2020.10.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-18
Teza: Kierując się treścią art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy stwierdzić, że w przypadku nabycia niezgłoszonego wcześniej do opodatkowania a następnie potwierdzonego pismem (w tym przypadku orzeczeniem sądu) – nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.
Słowa kluczowe: przedawnienie; termin-termin przedawnienia; zobowiązanie-przedawnienie zobowiązania podatkowego; zobowiązanie-zobowiązanie przedawnione
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 1 Powstawanie zobowiąznia podatkowego-Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 1 Powstawanie zobowiąznia podatkowego-Powstanie zobowiązania podatkowego; Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 8 Przedawnienie-Przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej; Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 8 Przedawnienie-Przedawnienie zobowiązania podatkowego; Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 2 Obowiązek podatkowy-Moment powstania obowiązku podatkowego-Nabycie niezgłoszone do opodatkowania; Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 2 Obowiązek podatkowy-Moment powstania obowiązku podatkowego-Powstanie obowiązku podatkowego
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 1-art. 21-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 1-art. 21-§ 5; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 68-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 68-§ 2; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2-art. 6-ust. 4

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu– stanowisko prawidłowe
================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) z 22 stycznia 2021 r. sygn. akt (\`(...)\`) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2024 r. sygn. akt (\`(...)\`); i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 maja 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 15 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zapisu zwykłego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – 5 sierpnia 2020 r. (wpływ 11 sierpnia 2020 r.), poprzez usunięcie braku formalnego. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Na mocy wyroku Sądu Rejonowego w (\`(...)\`) z (\`(...)\`) r. sygn. akt (\`(...)\`) pozwani w tamtej sprawie (\`(...)\`) zostali zobowiązani do złożenia oświadczeń woli o przeniesieniu na Pana rzecz udziałów w prawie własności nieruchomości położonych w (\`(...)\`), a to w wykonaniu zapisu zawartego w testamencie własnoręcznym (\`(...)\`) z (\`(...)\`) r. Wyrok ten uprawomocnił się (\`(...)\`) r. Z mocy art. 1047 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, powyższy wyrok zastąpił oświadczenia pozwanych, do których zostali oni zobowiązani tym wyrokiem. Zgodnie bowiem z art. 1047 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, jeżeli dłużnik jest obowiązany do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, prawomocne orzeczenie sądu zobowiązujące do złożenia oświadczenia zastępuje oświadczenie dłużnika.

Do chwili obecnej nie złożył Pan deklaracji na podatek od spadków i darowizn obejmującej podatek od zapisu wynikającego z ww. wyroku.

### Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po Pana stronie z tytułu nabycia na podstawie ww. wyroku udziałów w prawie własności nieruchomości tytułem zapisu zwykłego oraz czy będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu ww. zapisu?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia na podstawie ww. wyroku udziałów w prawie własności nieruchomości tytułem zapisu zwykłego nie powstanie, z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej, a zatem nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku z powyższego tytułu.

Zgodnie z art. 60 ust. 4 (winno być: art. 6 ust. 4) ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sadu, obowiązek podatkowy powstaje z chwila uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Stosownie do art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Skoro obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia na podstawie ww. wyroku udziałów w prawie własności nieruchomości tytułem zapisu zwykłego powstał w (\`(...)\`) r., tj. w dacie uprawomocnienia się ww. wyroku (\`(...)\`) r., a od końca tego roku upłynęło 5 lat i nie została Panu doręczona decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, to należy uznać, że zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu nie powstało i tym samym nie jest Pan zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu ww. zapisu.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 14 sierpnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB2-3.4015.78.2020.2.MD, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 19 sierpnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

14 września 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Skarga wpłynęła do mnie 18 września 2020 r.

Wniósł Pan o uchylenie interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (\`(...)\`) uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 22 stycznia 2021 r. sygn. akt (\`(...)\`).

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 11 stycznia 2024 r. sygn. akt (\`(...)\`) oddalił moją skargę kasacyjną.

Tym samym, wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 stycznia 2024 r.

Wyrok ten wpłynął do Organu – 2 października 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ponieważ wykonanie zapisu opisanego we wniosku nastąpiło z chwilą uprawomocnienia się wyroku z (\`(...)\`) r., tj. w dacie (\`(...)\`) r., w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., zgodnie z treścią art. 50 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1045 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 86 ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Stosownie do art. 968 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121):

Pod pojęciem zapisu należy rozumieć rozrządzenie testamentowe, mocą którego spadkodawca zobowiązuje spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby.

Art. 60 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

Zgodnie z art. 64 cyt. Kodeksu:

Prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, zastępuje to oświadczenie.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 cyt. ustawy:

Obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego powstaje z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia.

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Jak z kolei stanowi art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Z wniosku wynika, że (\`(...)\`) r. uprawomocnił się wyrok sądowy zastępujący oświadczenia woli wskazanych we wniosku osób o przeniesieniu udziałów w prawie własności nieruchomości, w wykonaniu zapisu wynikającego z testamentu. Do chwili złożenia wniosku nie złożył Pan deklaracji w zakresie podatku od spadków i darowizn, tj. zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy tytułem zapisu wynikającego z ww. wyroku.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że nabycie tytułem zapisu co do zasady, podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przy nabyciu w drodze zapisu, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, ale zostało stwierdzone pismem (postanowieniem sądu), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Ponieważ w przedmiotowej sprawie postanowienie sądu uprawomocniło się w (\`(...)\`) r., to – co do zasady, zgodnie z treścią zdania pierwszego art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy z tytułu ww. nabycia w drodze zapisu powstał dla Pana właśnie w (\`(...)\`) r.

Zatem był Pan zobowiązany, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. w terminie miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia), do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu spadku (formularz SD-3).

Z treści wniosku wynika jednak, że nie dopełnił Pan tego obowiązku i nie złożył do właściwego urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych.

Wobec tego konieczna jest analiza przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 700 ze zm.), dotyczących przedawnienia prawa do ustalenia/określenia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej:

Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Jak stanowi art. 5 Ordynacji podatkowej:

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zobowiązania podatkowe najczęściej powstają w wyniku zaistnienia pewnego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci jego powstania. W takim przypadku zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia tego zdarzenia.

Zobowiązanie podatkowe może jednak powstać również w wyniku działania organów podatkowych: wskutek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że:

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Na podstawie art. 68 § 1 i § 2 ww. ustawy:

Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Gdy podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Opisane we wniosku orzeczenie sądu stało się prawomocne (\`(...)\`) r.

Jako że w przedstawionej sytuacji nie miał Pan obowiązku składania zeznania podatkowego, to – jak wynika z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, prawo wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z upływem 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek ten powstał w (\`(...)\`) r., a zatem prawo do wydania decyzji uległo przedawnieniu (\`(...)\`) roku.

Zatem, kierując się treścią art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy stwierdzić, że w zakresie sytuacji w tym zdaniu przewidzianej – tj. w przypadku nabycia niezgłoszonego wcześniej do opodatkowania a następnie potwierdzonego pismem (w tym przypadku orzeczeniem sądu) – nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.