Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.120.2022.6.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-20
Teza: Działalność w ramach Umowy cash pooling, nie będzie stanowiła świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, zatem nie będą Państwo podatnikiem VAT z tego tytułu.
Słowa kluczowe: cash pooling
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych Państwa uczestnictwa w strukturze cash poolingu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 maja 2022 r. (wpływ 16 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca \[dalej: Spółka\] wraz z podmiotami powiązanymi \[dalej: Uczestnicy Systemu\] zamierza zawrzeć umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków.

System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej. Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu. Oznacza to, iż na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu Spółka, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej, zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych \[dalej: Rachunki Główne\]. Następnie, Spółka (oraz pozostali Uczestnicy Systemu) przystąpią wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony \[dalej: Limit Zadłużenia\]. Ponadto, w ramach Umowy bank dokonywał będzie, na zlecenie Uczestników Systemu, rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych.

W ramach Umowy jeden z Uczestników Systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego (planowo funkcję tę ma objąć Spółka), który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych \[dalej: Grupa Rachunków\] z udostępnionym Limitem Zadłużenia \[dalej: Rachunek Główny Koordynującego\], natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków \[dalej: Rachunek Pomocniczy Koordynującego\].

Zgodnie z przedstawionym powyżej modelem, dla:

‒ każdego Uczestnika prowadzony będzie rachunek bieżący w ramach grupy rachunków cashpoolingu,

‒ Koordynującego prowadzony będzie rachunek bieżący w ramach grupy rachunków cashpoolingu,

‒ Koordynującego prowadzony będzie rachunek pomocniczy - na którym, na koniec każdego dnia, wykazywane jest końcowe saldo wszystkich rachunków Grupy,

‒ każdego z Uczestników oraz Koordynującemu przyznawany będzie indywidualny i odnawialny dzienny limit zadłużenia.

W ramach swoich rachunków bieżących Uczestnicy oraz Koordynujący, w trakcie funkcjonowania cashpoolingu, będą mieli prawo wykonywania zleceń płatniczych w ciężar swoich rachunków bieżących bez konieczności ich uprzedniego zasilenia pod warunkiem, że w wyniku realizacji zlecenia nie zostanie przekroczony Limit Zadłużenia danego Uczestnika. Zgodnie z założeniami, wartość Limitu Zadłużenia niespłaconego do końca dnia przez Koordynującego lub danego Uczestnika stanie się wobec Banku natychmiast wymagalna.

Umowy przewidują tzw. rzeczywisty cash-pooling polegający na faktycznym przelewaniu środków między rachunkami uczestników. Konsekwentnie, ewentualne odsetki należne z uwagi na pokrycie zadłużenia Uczestnika A poprzez środki z rachunku Uczestnika B (czy to w formule poręczenia, czy wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela), będą fizycznie przekazywane Uczestnikowi B.

W konsekwencji w przypadku braku spłaty Limitu Zadłużenia nastąpi rozpoczęcie procesu rozliczenia, w wyniku którego dojdzie do wstąpienia przez finansującego Uczestnika Systemu w prawa zaspokojonego wierzyciela (banku).

Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym) w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi \[dalej: System\] oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego) skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu Cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela.

System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia, lub Uczestnicy Systemu spłacać będą długi Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący jak i pozostali Uczestnicy Systemu będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat \[dalej: Roszczenia\]. Zgodnie z Umową kwoty Roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej.

W opisanym systemie odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie debetowe/kredytowe odsetki bankowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu na tym rachunku.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

Wszyscy uczestnicy umowy Cash Poolingu są zarejestrowanymi w Polsce podatnikami VAT czynnymi.

Jak wyraźnie wskazano w treści wniosku: w ramach Umowy jeden z Uczestników Systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego (planowo funkcję tę ma objąć Spółka). W momencie składania wniosku nie było bowiem jasne, który z Uczestników przyjmie na siebie tę rolę. Na dzisiaj wiadomo już jednak, że funkcję Koordynującego pełnić będzie (…) sp. z o.o.

Koordynator zajmuje się jedynie obsługą technicznych czynności dokonywanych w ramach cashpoolingu tj.:

a) podpisanie z Bankiem - w imieniu Uczestników Systemu i innymi podmiotami - aneksu do Umowy, na mocy którego inne podmioty staną się Uczestnikami Systemu;

b) wyłączenie Rachunku z Systemu w imieniu tegoż Uczestnika Systemu poprzez złożenie zawiadomienia skierowanego do Banku;

c) zmiany lub zastępowania treści zleceń lub załączników do Umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej zgody Banku;

d) negocjowanie z Bankiem wysokości oprocentowania, które Bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich Rachunkach Głównych;

e) podpisywanie z Bankiem zlecenia do Umowy w sprawie zmiany Maksymalnych Wysokości Limitów Zadłużenia Uczestników Systemu zmiany Wysokości Limitów Zadłużenia na rachunkach Uczestników Systemu;

f) negocjowania z Bankiem wysokości opłat i kosztów związanych z niniejszą Umową;

g) reprezentowania Uczestników Systemu we wszelkich sprawach dotyczących Umowy, oraz do podpisywania stosownych aneksów w tym zakresie.

Istota cashpoolingu wymaga, aby jeden z uczestników, a nie wszyscy z osobno koordynował opisane wyżej czynności. Umowa cashpoolingu nie przewiduje wynagrodzenia dla Koordynującego za pełnienie roli Koordynującego.

Spółka jest stroną umowy cashpoolingu tak jak pozostali Uczestnicy – jest to umowa wielostronna, uczestnicy nie będą zawierać osobnych umów z Koordynatorem, które regulowałyby jego obowiązki względem pozostałych uczestników.

### Pytanie

Czy w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w cash poolingu będzie występował w charakterze podatnika VAT i będzie wykonywał usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług \[dalej: u.p.t.u.\]?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, Spółka z tytułu uczestnictwa w cash poolingu nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT i nie będzie wykonywała usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Pojęcie świadczenia usług na gruncie przepisów podatkowych w zakresie VAT było wielokrotnie przedmiotem wykładni w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) ,w którym przedmiotem zasadniczej analizy było pojęcie „odpłatności”, jak również w polskiej praktyce, w tym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo w wyroku TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Ponadto, w wyroku TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Poglądy zaprezentowane w orzecznictwie TSUE znalazły swoje odzwierciedlenie również w polskiej praktyce. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść”.

Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C‑89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

‒ istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒ wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

‒ istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒ istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Podobne rozumienie zaprezentowano w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2018 r. sygn. 0111‑KDIB3‑1.4012.434.2018.1.ICz, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(\`(...)\`) usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 3 września 2019 r. sygn. 0112‑KDIL1‑2.4012.319.2019.4.PG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

Podsumowując, aby dana czynność (zachowanie) mogło zostać zaklasyfikowane jako świadczenie usług na gruncie u.p.t.u., łącznie spełnione powinny zostać następujące warunki:

‒ musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem danego świadczenia (usługobiorca),

‒ obowiązek danego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,

‒ świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, że danej czynności nie można zaklasyfikować jako świadczenia usług na gruncie u.p.t.u.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, należy nadmienić, iż struktura cash poolingu, jako usługi finansowej oferowanej przez instytucje bankowe, nie została szczegółowo uregulowana na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego. Cash pooling funkcjonuje w oparciu o zasadę swobody umów, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku ani zasadom współżycia społecznego.

Pomimo braku formalnie wyodrębnionego zespołu regulacji normującego funkcjonowanie struktury cash poolingu, ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach cash poolingu, podmiotem świadczącym usługę jest podmiot odpowiadający za organizację przepływów pieniężnych. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w modelu cash poolingu, podmiotem odpowiadającym za funkcjonowanie systemu, tj. w szczególności za obsługę i utrzymanie rachunków, jak również techniczną realizację przepływów pomiędzy rachunkami będzie Bank. To Bank będzie wykonywał szereg czynności składających się na usługę w postaci zarządzania płynnością finansową. W praktyce więc, to Bank jako usługodawca, a więc podmiot organizujący operacje konsolidacji środków pieniężnych podmiotów uczestniczących w strukturze cash poolingu, dla tych usług jest podatnikiem VAT.

Natomiast w zakresie występowania w strukturze cash poolingu Spółki oraz pozostałych Uczestników Systemu, należy zauważyć, że będzie się ono wiązać z ograniczonym zakresem pełnionych funkcji. Partycypacja Spółki w przedmiotowej strukturze cash poolingu będzie miała co do zasady charakter bierny. Wnioskodawca powierzy Bankowi zarządzanie rachunkami na podstawie Umowy cash poolingu i w relacji z innymi Uczestnikami ograniczą się jedynie do czynności formalno-technicznych. Konsekwentnie, w opinii Wnioskodawcy, uczestnictwo Spółki w cash poolingu będzie obejmowało techniczne czynności pomocnicze służące świadczeniu przez Bank usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Dodatkowo, z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu Spółka nie będzie otrzymywała żadnego wynagrodzenia. Co prawda, Wnioskodawca może otrzymywać odsetki z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek zastosowania mechanizmu cash poolingu, jednak nie będą one związane ze świadczeniem skonkretyzowanych usług dla konkretnego usługobiorcy.

Mając na uwadze ugruntowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, w przypadku, gdy uczestnicy cash poolingu wykonują jedynie czynności pomocnicze w celu świadczenia przez bank usług zarządzania płynnością finansową, bez pobierania wynagrodzenia (jedynie pobierania odsetek w odniesieniu do zobowiązań/należności uczestników struktury), nie działają oni w roli podatników VAT, a czynności przez nich wykonywane powinny być traktowane jako wyłączone z zakresu opodatkowania VAT.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.740.2020.3.KM, organ skonkludował, że: „W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jako Uczestnik systemu cash poolingu nie będzie wykonywał jakichkolwiek czynności na potrzeby realizacji umowy cash poolingu, oraz w związku z wykonywaniem umowy cash poolingu. Wnioskodawca jako Uczestnik umowy cash poolingu, upoważni wyłącznie koordynującego do wykonywania czynności administracyjnych związanych z realizacją umowy cash poolingu. W związku z zawarciem umowy cash poolingu Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności, ponieważ wszelkie czynności związane z realizacją wskazanej umowy będzie wykonywał podmiot pełniący funkcję Koordynującego. Zatem należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z perspektywy Wnioskodawcy jako Uczestnika umowy zarządzania płynnością finansową, czynności wykonywane przez niego w ramach tej umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2021 r. sygn. 0112‑KDIL1‑2.4012.633.2020.3.PM, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wnioskodawca jako Uczestnik systemu cash poolingu nie będzie wykonywał jakichkolwiek czynności na potrzeby realizacji umowy cash poolingu, oraz w związku z wykonywaniem umowy cash poolingu. W ramach umowy cash poolingu Wnioskodawca jako Uczestnik umowy cash poolingu, upoważni wyłącznie Koordynującego do wykonywania czynności administracyjnych związanych z realizacją umowy cash poolingu. Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności jako Uczestnika umowy cash poolingu nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanych z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż treść wniosku nie wskazuje, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako Uczestnik niebędący Koordynującym z tytułu uczestnictwa w systemie cash poolingu nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 marca 2021 r. sygn. 0114‑KDIP4‑3.4012.682.2020.3.RK.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, Spółka nie będzie z tytułu uczestnictwa w cash poolingu występować w charakterze podatnika VAT i nie będzie wykonywać usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Dodatkowo, podejmowane przez Wnioskodawcę, jako Uczestnika Umowy cash poolingu, czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanych z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., gdyż nie będą one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

‒ istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒ wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

‒ istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

‒ odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒ istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy,

za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności sprawy wynika, że wraz z podmiotami powiązanymi zamierzają Państwo zawrzeć umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków. Wszyscy uczestnicy umowy Cash Poolingu są zarejestrowanymi w Polsce podatnikami VAT czynnymi.

System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej. Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu. Oznacza to, iż na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Państwa oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu Spółka, oraz pozostałe spółki z grupy kapitałowej, zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych \[Rachunki Główne\]. Następnie, Spółka (oraz pozostali Uczestnicy Systemu) przystąpią wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony \[Limit Zadłużenia\], Ponadto, w ramach Umowy bank dokonywał będzie, na zlecenie Uczestników Systemu, rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych.

W ramach Umowy jeden z Uczestników Systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych \[Grupa Rachunków\] z udostępnionym Limitem Zadłużenia \[Rachunek Główny Koordynującego\], natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków \[Rachunek Pomocniczy Koordynującego\].

Zgodnie z przedstawionym powyżej modelem, dla:

‒ każdego Uczestnika prowadzony będzie rachunek bieżący w ramach grupy rachunków cashpoolingu,

‒ Koordynującego prowadzony będzie rachunek bieżący w ramach grupy rachunków cashpoolingu,

‒ Koordynującego prowadzony będzie rachunek pomocniczy - na którym, na koniec każdego dnia, wykazywane jest końcowe saldo wszystkich rachunków Grupy,

‒ każdego z Uczestników oraz Koordynującemu przyznawany będzie indywidualny i odnawialny dzienny limit zadłużenia.

W ramach swoich rachunków bieżących Uczestnicy oraz Koordynujący, w trakcie funkcjonowania cashpoolingu, będą mieli prawo wykonywania zleceń płatniczych w ciężar swoich rachunków bieżących bez konieczności ich uprzedniego zasilenia pod warunkiem, że w wyniku realizacji zlecenia nie zostanie przekroczony Limit Zadłużenia danego Uczestnika. Zgodnie z założeniami, wartość Limitu Zadłużenia niespłaconego do końca dnia przez Koordynującego lub danego Uczestnika stanie się wobec Banku natychmiast wymagalna.

Umowy przewidują tzw. rzeczywisty cash-pooling polegający na faktycznym przelewaniu środków między rachunkami uczestników.

W przypadku braku spłaty Limitu Zadłużenia nastąpi rozpoczęcie procesu rozliczenia, w wyniku którego dojdzie do wstąpienia przez finansującego Uczestnika Systemu w prawa zaspokojonego wierzyciela (banku).

Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym) w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego) skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu Cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela.

System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia, lub Uczestnicy Systemu spłacać będą długi Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu.

Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie debetowe/kredytowe odsetki bankowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku.

Państwo są stroną umowy cashpoolingu tak jak pozostali Uczestnicy – jest to umowa wielostronna, uczestnicy nie będą zawierać osobnych umów z Koordynatorem, które regulowałyby obowiązki Koordynującego względem pozostałych uczestników.

Wątpliwości Państwa w opisanej sprawie dotyczą kwestii, czy w związku z uczestnictwem w cash poolingu będą Państwo występować w charakterze podatnika VAT świadczącego usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana – umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Usługa cash poolingu jest zatem usługą zazwyczaj wykonywaną przez bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem.

Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Z uwagi na cechy charakterystyczne systemu cash poolingu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, w roli usługodawcy występuje Bank, który będzie świadczył usługę cash poolingu, gdyż to z bankiem zostanie zawarta umowa na podstawie, której bank udostępni Limit Zadłużenia. Ponadto, w ramach Umowy bank dokonywał będzie, na zlecenie Uczestników Systemu, rozliczeń pieniężnych, będzie również kalkulował wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu. Naliczał będzie także debetowe/kredytowe odsetki bankowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Bank wykonuje więc na rzecz Państwa oraz pozostałych Uczestników, szereg czynności. Obowiązkami Banku będzie zapewnienie infrastruktury technicznej oraz wykonywanie czynności związanych z funkcjonowaniem Umowy cash poolingu. W praktyce więc, to Bank jako usługodawca, a więc podmiot świadczący usługi na rzecz podmiotów uczestniczących w strukturze cash poolingu, dla tych usług jest podatnikiem VAT.

Zatem należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, czynności wykonywane przez Państwa jako Uczestnika systemu cash poolingu w ramach Umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podejmowane przez Państwa czynności w ramach opisanej umowy nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z opłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż treść wniosku nie wskazuje, by miały one służyć do celów innych niż Państwa działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, działalność Państwa jako Uczestnika w ramach Umowy cash pooling, nie będzie stanowiła świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, zatem nie będą Państwo podatnikiem VAT z tego tytułu.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).