Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-961/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-26
Teza: Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku umorzenia przez niego części akcji w SKA w formie umorzenia dobrowolnego (zbycie akcji SKA na rzecz spółki w celu umorzenia) bądź innej formy odpłatnego zbycia akcji?
Słowa kluczowe: akcja; koszt; należność; przedsiębiorstwa; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umorzenie; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środek trwały; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia oraz dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia oraz dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym wniesie prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Wartość nominalna objętych akcji będzie niższa niż dokonana na potrzeby aportu wycena całego przedsiębiorstwa, tj. wystąpi nadwyżka ceny emisyjnej nowo obejmowanych akcji w SKA nad wartością nominalną ww. akcji (powstanie agio emisyjne).

Z uwagi na względy biznesowe, tj. stopniowe wychodzenie ze spółki i związane z tym zwiększenie udziału innych akcjonariuszy, Wnioskodawca rozważa umorzenie części akcji SKA (tj. określonej ilości akcji lecz nie 100 % akcji) objętych za ww. przedsiębiorstwo za stosownym wynagrodzeniem w drodze umorzenia dobrowolnego, tj. nastąpi zbycie akcji na rzecz SKA w celu umorzenia. Wnioskodawca przewiduje także w przyszłości odpłatne zbycie części akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku umorzenia przez niego części akcji w SKA w formie umorzenia dobrowolnego (zbycie akcji SKA na rzecz spółki w celu umorzenia) bądź innej formy odpłatnego zbycia akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku zbycia akcji SKA na rzecz spółki w celu ich umorzenia, jak i innego odpłatnego zbycia, posiadanych przez Wnioskodawcę akcji na rzecz osoby (osób) trzecich do ustalenia kosztów uzyskania przychodów znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdyby odpłatnie umarzał (w trybie dobrowolnego umorzenia akcji) swoje akcje w SKA bądź odpłatnie zbywał, powinien on ustalić dochód na takiej transakcji stanowiący różnicę pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem od SKA z tytułu umowy nabycia akcji w celu umorzenia bądź wynagrodzeniem równym cenie zbycia a kosztami objęcia tych akcji, które są równe poniesionym przez Wnioskodawcę kosztom na nabycie składników majątkowych, tj. aktywów, będących składnikami wnoszonego do SKA przedsiębiorstwa.

W przypadku podstawowych aktywów (składników majątkowych) przedsiębiorstwa koszty te powinny być liczone następująco:

1.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne według ceny nabycia (minus dotychczasowa amortyzacja zaliczona u Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów);
2.  zapasy, towary i produkty według ceny nabycia,
3.  należności według wartości nominalnej;
4.  pieniądze (kwota gotówki).

Suma kosztów nabycia ww. składników majątku, tj. aktywów przedsiębiorstwa, poniesionych przez Wnioskodawcę, stanowi wartość która w związku z aportem przedsiębiorstwa do SKA nie była i nie będzie już kosztem podatkowym u Wnioskodawcy. Suma tych wydatków stanowi „przyjętą dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa".

Wnioskodawca już nigdy nie sprzeda np. środków trwałych gdyż wniesie je aportem, tak samo nie sprzeda już zapasów czy towarów, na które poniósł koszty by je nabyć, ani też nie otrzyma spłaty należności z tytułu wcześniej sprzedanych towarów i produktów. Również nie sprzeda już środków trwałych mimo że wcześniej je kupił. Tym samym koszty te będą kosztem podatkowym (kosztem uzyskania przychodów) dopiero w dacie odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym zbycia w celu umorzenia.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT tj. „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia."

W świetle ww. przepisu należy udzielić odpowiedzi na pytanie w jaki sposób należy przyjąć „wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji" dla „celów podatkowych" w zakresie poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, tj. aktywów tego przedsiębiorstwa, wnoszonego aportem do spółki , o której mowa w art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT. Gdzie przyjęta w ten sposób suma wartości poszczególnych składników stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej, w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub zwykłej sprzedaży tych akcji, objętych w zamian za to przedsiębiorstwo.

Przy czym ustawa podatkowa nie definiuje wprost „przyjętej dla celów podatkowych wartości" ani też nie definiuje „składników przedsiębiorstwa". Ustawa podatkowa w zakresie definicji przedsiębiorstwa odsyła w art. 5a pkt 3 do kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55(1) kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skład tak zdefiniowanego przedsiębiorstwa nie wchodzą zobowiązania. Wynika to z tego, iż nie są one składnikiem przedsiębiorstwa który miałby zdolność aportową. Nie mają one też wartości podatkowej, gdyż nie są kosztem podatkowym. Kosztem podatkowym, tj. kosztem uzyskania przychodów są poniesione koszty na nabycie aktywów, tj. cena nabycia aktywów potwierdzona otrzymaną i ujętą w księgach (zaksięgowaną) fakturą VAT, zaś sama spłata zobowiązań nie jest kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b Ustawy PIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań (\`(...)\`)".

Skoro spłata zobowiązania nie jest kosztem podatkowym, to nie ma tu „przyjętej dla celów podatkowych wartości". Pojęcie wartości podatkowej danego składnika przedsiębiorstwa należy odnosić do jego aktywów, gdyż tylko z nabyciem aktywów może się wiązać powstanie kosztu uzyskania przychodów, który to koszt może być w przyszłości potrącony (tj. pomniejszy przychody). Tym samym zobowiązania jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodów i nie mające w związku z tym „przyjętą dla celów podatkowych wartością", nie mają wpływu na wysokość kosztów Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za przedsiębiorstwo.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy PIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23."

Zgodnie z art. 22 ust. 5d Ustawy PIT „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów". Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6b Ustawy PIT „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu."

Z powyższych przepisów wynika, iż kosztem jest ujęta w księgach rachunkowych (zaksięgowana) otrzymana przez podatnika faktura (rachunek) lub inny dowód. Kosztem nie jest ujęta w księgach rezerwa lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W przypadku zaś środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnym kosztem są odpisy amortyzacyjne, zaś wartością podatkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych jest ich wartość netto, tj. wartość początkowa minus dotychczasowa amortyzacja.

Zupełnie zaś inną kwestią jest potrącalność kosztów w czasie. I z tego właśnie względu koszt na nabycie składnika majątku, który nie zdążył być potrącony u Wnioskodawcy do dnia aportu przedsiębiorstwa, głównie są koszty nabycia towarów oraz pozostała do zamortyzowania wartość początkowa środków trwałych, musi być kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia akcji objętych przez Wnioskodawcę w zamian za to przedsiębiorstwo. W przeciwnym przypadku koszt nabycia tych aktywów nigdy nie byłby już u Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy zatem przez „przyjętą dla celów podatkowych wartość" należy rozumieć wartość konkretnego składnika majątku, konkretnego aktywa, np. poszczególny środek trwały, która byłaby kosztem podatkowym gdyby podatnik który nabył ten składnik majątku dokonywał transakcji jego odpłatnego zbycia. Wówczas koszt nabycia tego składnika majątku, tj. koszt wynikający z otrzymanych i zaksięgowanych faktur (minus wcześniejsza jego amortyzacja, jeśli dany składnik podlega amortyzacji) byłby kosztem uzyskania przychodów w razie jego późniejszego odpłatnego zbycia akcji objętych za przedsiębiorstwo. Tak ustalona wysokość kosztu uzyskania przychodów jest zdaniem Wnioskodawcy „przyjętą dla celów podatkowych wartością" danego konkretnego składnika majątku który był nabyty, a później wniesiony aportem do spółki komandytowo-akcyjnej. Suma takich wartości podatkowych wszystkich poszczególnych aktywów przedsiębiorstwa, które wcześniej nabył Wnioskodawca, jest kosztem uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia akcji SKA. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy przez „składniki przedsiębiorstwa" należy rozumieć jego aktywa, gdyż to aktywa były nabyte przez Wnioskodawcę do przedsiębiorstwa i cena nabycia tych aktywów ma określoną wartość podatkową. Wartość podatkową przez którą należy rozumieć wartość przypisaną do danego składnika majątku, która może być w przyszłości kosztem gdyby ten składnik majątku był zbywany. Łączną wartość nabytych aktywów należy jedynie pomniejszyć o ich amortyzację, o ile oczywiście dane aktywa podlegały podatkowej amortyzacji (tj. jeśli odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt podatkowy).

Przy czym kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę nie może być wartość wyższa niż wartość nominalna akcji, co wynika wprost z przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT.

Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy zbycie będzie w formule umorzenia dobrowolnego czy też zwykłej sprzedaży akcji na rzecz osoby trzeciej. Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT zalicza dochody ze zbycia papierów wartościowych do źródła - kapitały pieniężne, a akcje w SKA są papierem wartościowym. Potwierdzają to liczne interpretacje, min. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2012 (sygn. IPPB5/423-147/12-5/DG), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 stycznia 2012, (sygn. IPTPB2/415-606/11-2/KR), który stwierdził, iż „Wskazać należy, iż pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną", czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-134/10/HS.

Jak już wskazano, podstawowymi składnikami aktywów przedsiębiorstwa, które Wnioskodawca wniesie do spółki komandytowo-akcyjnej są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, należności, gotówka i zapasy. Wniósł też nisko cenne środki trwałe (do 3,5 tys.), z tym że one zostały już wcześniej zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia kosztu na ich nabycie.

Zatem koszty uzyskania przychodu - jako przyjętą dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa - z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w SKA lub ich odpłatnego zbycia na rzecz osoby trzeciej, należy ustalić następująco (wg wartości na dzień aportu przedsiębiorstwa):

1.  Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - wartość podatkowa netto (tj. wartość początkowa odpowiadająca cenie nabycia minus odpisy amortyzacyjne od środków trwałych);
2.  Gotówka - wartość kwoty;
3.  Należności - wartość nominalna;
4.  Zapasy - wg wartości nabycia.

W przypadku wszelkich innych aktywów, składników majątku przedsiębiorstwa, jako ich wartość podatkową należy przyjąć koszty ich nabycia - właściwie udokumentowane i zaksięgowane - o ile koszty te nie były jednorazowo zaliczone w koszty przez Wnioskodawcę w okresie sprzed aportu przedsiębiorstwa . Np. koszty nabycia nisko cennych środków trwałych (do 3,5 tys.), które zostały już wcześniej zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, czy też nisko cenne wyposażenie.

Innymi słowy wszystkie koszty nabycia składników majątku przedsiębiorstwa, które zostały już wcześniej zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być kosztem drugi raz w razie odpłatnego zbycia akcji w SKA. Zaś te koszty nabycia składników majątku przedsiębiorstwa, które nie były jeszcze zaliczone do kosztów uzyskania przychodów powinny być kosztem uzyskania przychodów dopiero w dacie odpłatnego zbycia akcji objętych za aport przedsiębiorstwa.

Od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT (odpowiedniej nowelizacji uległa też Ustawa CIT), zgodnie z którym, kosztem nabycia akcji w SKA (m.in.) jest przyjęta wartość podatkowa składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji, określonej na dzień objęcia tychże akcji. Warto odnotować, że powyższy przepis mówiący o odpłatnym zbyciu akcji odnosi się do „spółki", nie definiując jej, zatem powszechnie przyjmuje się (organy skarbowe, jak i doktryna), że ustawodawca miał na myśli każdą spółkę, która emituje akcje, zatem również spółkę komandytowo-akcyjną.

Obecne określenie kosztu objęcia akcji (np. w SKA) w oparciu o przyjętą dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa zostało wprowadzone ustawą zmieniającą z dnia 25 listopada 2010 r. (Ustawę PIT i CIT), w związku z tym zatem do SKA oraz Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. w Ustawie PIT. Zgodnie z uzasadnieniem do ww. projektu ustawy zmieniającej Ustawy CIT i Ustawy PIT „Zgodnie z obecną redakcją przepisu art. 15 ust. 1 k pkt 2 ustawy o CIT ustalenie kosztów w tej sytuacji następuje na podstawie wartości aportu „wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa". (\`(...)\`) Wprowadzona zmiana wykluczy możliwość przyjmowania przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu innej niż podatkowa wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.".

W świetle powyższego wartość księgową przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (aport) ustalało się do końca 2010 r. na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych dla podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny i zgodnie z ustawą o rachunkowości a nie ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (lub ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Analizując treść uzasadnienia, należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają pojęcia „wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa". Tym samym zdaniem Wnioskodawcy przy odpłatnym zbyciu akcji objętych za przedsiębiorstwo, w tym w celu ich umorzenia, kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość bilansowa wnoszonego przedsiębiorstwa ustalona na dzień objęcia udziałów, a wartość podatkowa składników przedsiębiorstwa.

Tak samo stwierdza ustawodawca w uzasadnieniu do ww. ustawy: „zmiana art. 22 w ust. 1f pkt 2 ustawy PIT ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących sposobu określania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zgodnie z obecną redakcją tego przepisu, ustalenie kosztów w tej sytuacji następuje na podstawie wartości aportu „wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa". Określenie to nie jest jasno rozumiane zarówno przez podatników, jak i sądy administracyjne. Przyjmuje się często, że „wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa" to wartość, przyjęta dla celów bilansowych, uwzględniająca wszelkie aktualizacje wyceny majątku nie uznawane, co do zasady, za mające wpływ na rozliczenia podatku dochodowego. Rozumienie takie wypacza więc cel wprowadzenia tej regulacji do ustawy PIT, zmierzającej do określenia jako kosztu podatkowego - „podatkowej wartości" wkładu (por. wyroki WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1369/08 z dnia 11 lutego 2009 r. oraz I SA/Łd 855/09 z dnia 15 grudnia 2009 r. Akceptacja kierunku zmierzającego do zrównania wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa z „wartością bilansową" koliduje z systemem opodatkowania przyjętym Dyrektywą 2009/133/WE, do której implementacji ustawodawca został zobowiązany, w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym spółek kapitałowych. Jakkolwiek brak jest obowiązku implementacji przepisów dyrektywy 2009/133/WE do ustawy PIT, to z uwagi na konstytucyjną zasadę równości podatników wobec prawa oraz dążenie do zachowania wewnętrznej spójności systemowej w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym przedsiębiorców będących osobami fizycznymi i prawnymi, konieczne było wprowadzenie do ustawy PIT analogicznych rozwiązań, jak w ustawie CIT. Wprowadzenie proponowanej zmiany wykluczy możliwość przyjmowania, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, innej niż podatkowa wartość przedsiębiorstwa (\`(...)\`) wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego (\`(...)\`)".

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2010 r., (sygn. II FSK 1068/09), który został wydany na tle stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r., stwierdzono iż „Wartość przedsiębiorstwa lub jego części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi rachunkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera autonomiczne regulacje w zakresie ustalenia podstawowych elementów stanu podatkowego, w tym m.in. ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ale w rozważanym wypadku wyraźnie odsyła do wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a więc wartości określonej na podstawie przepisów o rachunkowości."

W przypadku określenia wartości podatkowej należności, zdaniem Wnioskodawcy Ustawy PIT nie pozwala ująć ich inaczej jak w wartości nominalnej, bowiem jest to wartość, której może dochodzić wierzyciel (SKA) dochodząc ich spłaty. Zaś Wnioskodawca już nigdy nie otrzyma spłaty tej należności, a gdyby ją otrzymał to otrzymana spłata z tytułu wcześniejszych dostaw towarów i usług nie byłaby przychodem jako że przychodem była wystawiona faktura dokumentująca powstanie przychodu należnego. Tak samo otrzymana spłata należności pożyczkowej nie byłaby już przychodem. Aby zatem nie doszło do podwójnego opodatkowania tych samych wartości - tj. należności które wynikają z opodatkowanych już u Wnioskodawcy przychodów należnych lub w przypadku pożyczek gdzie z mocy Ustawy PIT otrzymanie jej spłaty nie może generować przychodów - w dacie odpłatnego zbycia akcji w SKA, nominał należności, które przeszły aportem do SKA, musi być u Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia akcji w SKA.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz orzecznictwie w tym zakresie:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach IBPBII/2/415-891/11/AK 16 września 2011 „Jak wynika z powyższych przepisów, w sytuacji odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie dla wnioskodawcy przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników przedsiębiorstwa, ustalona w oparciu o księgi i ewidencje tego przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej, określona na dzień objęcia akcji, nie wyższa jednak niż wartość nominalna z dnia objęcia. Przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje zatem, że koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej, określona na dzień objęcia akcji, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy na dzień objęcia akcji, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej. Jednymi ze składników przedsiębiorstwa, które wnioskodawca zamierza wnieść do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej są grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów. Zatem zgodnie z tym, co wskazał ustawodawca w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy, przyjęta dla celów podatkowych wartość ww. składników, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzonych przez wnoszone przedsiębiorstwo, określona na dzień objęcia akcji będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci tego przedsiębiorstwa. Wartość ta, ustalona na potrzeby określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu, winna być zatem wartością poniesionych wydatków na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntu, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie."
2.  interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach IBPBII/2/415-1368/11/MMa z 29 lutego 2012 r. „Pytanie: Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce kapitałowej np. spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej będzie wartość przedsiębiorstwa spółki osobowej wynikająca z ksiąg i ewidencji określona na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia?

Jak wynika z powyższych przepisów, w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przepis art. 22 ust. 1 f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki osobowej winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy na dzień objęcia udziałów, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej. Zatem stwierdzenie, że cała wartość przedsiębiorstwa spółki osobowej zasili kapitał zakładowy spółki kapitałowej musi być zawsze uzupełnione wyjaśnieniem, że ustawodawca nie wymienia w przepisie wartości bilansowej przedsiębiorstwa, lecz wyłącznie wartość jego składników przyjętą dla celów podatkowych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przy czym do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały Walnego Zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Z powyższego wynika, że umorzenie akcji co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). A zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W związku z powyższym pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Jeżeli podatnik dokonuje zbycia udziałów, papierów wartościowych, np. akcji, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

W sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem Wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany na takich samych zasadach jak dochód z odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. zgodnie z brzmieniem wyżej cytowanego art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cytowany wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy następuje w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2ww. ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wniesienie istniejącego przedsiębiorstwa, w postaci wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, w zamian za akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca w przyszłości rozważą również dokonanie odpłatnego zbycia akcji objętych w spółce komandytowo-akcyjnej, w zamian za wniesiony wkład, w celu ich umorzenia (umorzenia dobrowolnego akcji).

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przypadku, kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpi w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Tut. organ wskazuje, iż ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy na dzień objęcia akcji, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej.

Reasumując, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 2 ww ustawy. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe wartość kosztów uzyskania przychodu, winna być zatem przyjętą dla celów podatkowych wartością:

*   początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od której dokonywano odpisów amortyzacyjnych, wynikającą z prawidłowo prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład, z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
*   środków pieniężnych, określonych na dzień objęcia akcji,
*   nominalną należności co do zasady wyrażoną w kwocie zapłaty – ustaloną kwotą należnych środków pieniężnych zaliczone jako koszt uzyskania przychodu, wartość tych należności należy ustalić z pominięciem naliczonych od tych należności, ale niezapłaconych odsetek. Wartość należności należy określić na dzień objęcia akcji.
*   Zapasów, towarów i materiałów w wysokości ceny zakupu netto bądź ceny nabycia. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny należy dokonać w wysokości wartości rynkowej takiego samego lub podobnego przedmiotu. Natomiast w przypadku produktów gotowych, jako dóbr wytworzonych przez jednostkę wartość ta winna stanowić wydatek poniesiony na ich wytworzenie, określony na dzień objęcia akcji, niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W kalkulacji wartości przedsiębiorstwa nie mogą być uwzględniane:

*   rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne,
*   wartość składników majątku zaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorstwa.

Przy czym, gdyby łączna wartość składników majątku przedsiębiorstwa była wyższa od wartości nominalnej objętych akcji, do kosztów można zaliczyć wyłącznie kwotę odpowiadającą wartości nominalnej

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji i postanowień prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.