Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-867/13-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kary umownej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; kara; podatek-podatek od towarów i usług; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 13 września 2013 r., do Biura KIP w Lesznie 23 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kary umownej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kary umownej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest zarządzanie Specjalną Strefą Ekonomiczną (SSE) w rozumieniu ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (zwanej w dalszej części wniosku „Ustawą o strefach”). Do zadań Spółki jako zarządzającego należy prowadzenie - zgodnie z planem rozwoju strefy i regulaminem strefy - działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 8 ustawy o strefach). Zarządzający może zbywać przysługujące mu prawo własności nieruchomości i użytkowania wieczystego gruntów położonych na terenie strefy, jeżeli jest to zgodne z planem rozwoju strefy. Zarządzającemu służy prawo pierwokupu w zakresie prawa własności i użytkowania wieczystego położonych na obszarze strefy nieruchomości.

Zarządzający może zlecać osobom trzecim wykonanie niektórych zadań, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o strefach. Zlecenie wykonania powinno odbywać się przede wszystkim w drodze przetargu. Organ właściwy na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) może zlecić zarządzającemu w drodze umowy przygotowanie nieruchomości do sprzedaży oraz zorganizowanie i przeprowadzenie przetargu na zbycie tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 15 ustawy o strefach na wniosek zarządzającego starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, właściwy ze względu na położenie strefy może, za zgodą wojewody, powierzyć zarządzającemu prowadzenie, w tym wydawanie decyzji administracyjnych w pierwszej instancji, następujących spraw z zakresu prawa budowlanego dotyczących terenu strefy: wydawanie decyzji o pozwoleniu na budowę, przenoszenie pozwolenia na budowę na inną osobę, orzekanie o utracie ważności pozwolenia na budowę, przyjmowanie zawiadomień o zakończeniu budowy, wydawanie pozwoleń na użytkowanie obiektu budowlanego, udzielanie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, nakazanie przeprowadzenia kontroli obiektu budowlanego i żądanie przedstawienia ekspertyzy stanu technicznego obiektu budowlanego. Na wniosek zarządzającego rada gminy właściwej ze względu na położenie strefy może upoważnić zarządzającego do wydawania decyzji w sprawach ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dotyczących terenów położonych w strefie.

Wnioskodawca zawarł w dniu 24 lipca 2006 r. umowę zlecenia z Urzędem Miasta. Przedmiotem umowy jest prowadzenie przetargów w imieniu i na rzecz zlecającego na sprzedaż nieruchomości lub inną formę ich udostępnienia (§ 1 ust. 1 umowy).

Podstawę prawną powierzenia tych obowiązków innym podmiotom daje art. 8 ust. 4 ustawy o strefach. Umowa została zawarta na zasadzie wyłączności w zakresie prowadzenia przetargów na zbycie lub inne udostępnienie nieruchomości pod rygorem złożenia przez Zleceniodawcę wniosku o wyłączenie gruntu z terenu strefy ekonomicznej (§ 1 ust. 3 umowy).

Przetargi i rokowania są podejmowane na podstawie publicznego zaproszenia.

W § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 15 listopada 2004 r. w sprawie przetargów i rokowań oraz kryteriów oceny zamierzeń co do przedsięwzięć gospodarczych, które mają być podjęte przez przedsiębiorców na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej przewidziano, że w przypadku ubiegania się przedsiębiorcy o zezwolenie i nabycie prawa do nieruchomości lub innych składników majątkowych położonych na terenie strefy Zarządzający przeprowadza przetarg łączny.

Umowa przewiduje dwa możliwe tytuły zapłaty dla Wnioskodawcy (§ 7 i 8 umowy, ostatnia zmiana w tym zakresie została dokonana na podstawie Aneksu nr 7 z dnia 29 lipca 2013 r.).

W § 7 ust. 1 pkt 1 i 2 przewidziano, że Wnioskodawcy z tytułu wykonania obowiązków określonych w § 1 umowy przysługuje każdorazowo od sprzedaży nieruchomości objętych jednym przetargiem wynagrodzenie w postaci prowizji w wysokości:

1.  15% ceny netto sprzedaży nieruchomości, w przypadku, gdy inwestor nabywający nieruchomości został pozyskany przez Wnioskodawcę,
2.  10% ceny netto sprzedaży nieruchomości, w przypadku, gdy inwestor nabywający nieruchomości został pozyskany przez Zleceniodawcę.

W § 8 ust. 1 przewidziano, że Wnioskodawcy w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek (niezależnie od kolejności ich zaistnienia):

1.  sprzedaży przez Zleceniodawcę bez udziału Wnioskodawcy nieruchomości, o których mowa w § 2 lub ich części oraz
2.  uzyskania przez nabywcę tak sprzedanej nieruchomości lub osobę trzecią, zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej z wykorzystaniem takiej nieruchomości.

Zleceniodawca zobowiązuje się zapłacić Wnioskodawcy kwotę równą odpowiednio prowizji netto określonej w § 7 ust. 1 pkt 1 albo w § 7 ust. 1 pkt 2.

Aktem notarialnym z dnia 30 lipca 2013 r. Zleceniodawca (Gmina) dokonała warunkowej sprzedaży działek niezabudowanych o łącznej powierzchni 12,0828 ha będącej własnością Gminy pod warunkiem, że Wnioskodawca nie skorzysta z przysługującego mu prawa pierwokupu.

Inwestor nabywający przedmiotowe działki uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej dnia 26 marca 2013 r. Przetarg na nieruchomość został przez Zleceniodawcę (Gminę) ogłoszony w dniu 26 kwietnia 2013 r. a jego rozstrzygnięcie nastąpiło 18 lipca 2013 r. W tej sytuacji niemożliwe było przeprowadzenie przetargu łącznego na przedmiotową nieruchomość.

W związku z powyższym Wnioskodawca uzyskał prawo do otrzymania na podstawie § 8 umowy kwoty równej 10% ceny netto sprzedaży nieruchomości, czyli 608.358,55 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, że świadczenie uzyskane na podstawie § 8 ust. 1 umowy jest karą umowną, czyli sankcją za niezrealizowanie przez Zleceniodawcę uprawnienia Wnioskodawcy na zasadzie wyłączności do sprzedaży nieruchomości wyłącznie za pośrednictwem Wnioskodawcy i to zarówno w sytuacji, gdy inwestor nabywający nieruchomości został pozyskany przez Wnioskodawcę, jak i przez Zleceniodawcę i w związku z powyższym uzyskana kwota nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie stanowi usługi, ani żadnej innej czynności zrównanej ze sprzedażą na gruncie przepisów ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskana na podstawie § 8 umowy kwota równa 10% ceny netto sprzedaży nieruchomości, czyli 608.358,55 zł nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca nie identyfikuje żadnego świadczenia wzajemnego, za które płaci Zleceniodawca. Zatem nie mamy do czynienia z usługą ani żadną inną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz świadczeniem odszkodowawczym (karą umowną) niepodlegającym VAT.

Kwestie związane z zakresem odpowiedzialności wypłacającego odszkodowanie uregulowano w art. 361-363 Kodeksu cywilnego (Kc).

Zarówno kara umowna, jak i odszkodowanie mają na celu zrekompensowanie straty/szkody. Kary umowne uregulowane są w art. 483-485 Kc.

Nie ulega wątpliwości, że zapłata kary umownej (odszkodowania) nie jest dostawą towaru. Można ją uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Zasadniczo świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy jest wykonywane w zamian za wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Z łączącego strony stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2012 r., nr ILPP1/443-1546/11-4/KG:

„ (\`(...)\`) Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć związek bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (\`(...)\`)”.

Otrzymanie kary umownej (odszkodowania) nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego. Nie jest to płatność będąca bezpośrednim następstwem wykonania świadczenia. Kara umowna (odszkodowanie) jest rekompensatą finansową za powstałą stratę lub szkodę i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT. Kara umowna ma na celu skłonienie dłużnika do spełnienia swego zobowiązania pod groźbą sankcji w razie niewykonania zobowiązania. Może też występować jako odszkodowanie zryczałtowane w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

A zatem kary umowne (odszkodowania) nie stanowią ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/07. Sąd uznał, że odszkodowania i kary z powodu rozwiązania umów leasingu nie są opodatkowane VAT. Wypłat tych nie można bowiem traktować jako wynagrodzenia za świadczenie usług. Ponadto WSA stwierdził, że otrzymanie odszkodowania jest neutralne dla rozliczenia w VAT. Nie można bowiem przyjąć, że zapłata odszkodowania jest wynagrodzeniem za usługę. Świadczenie usług następuje, gdy dokonywane jest na czyjąś rzecz za wynagrodzeniem, przyczyniając się do uzyskania korzyści przez podmiot je wypłacający. Odszkodowanie natomiast uzyskiwane jest w razie niewykonania umowy, tym samym kontrahent nie jest beneficjentem żadnej usługi świadczonej przez podatnika. Przedsiębiorca nie osiąga przy tym obrotów i w konsekwencji nie ma obowiązku rozliczenia podatku. Kary umowne z kolei, co do zasady, również nie podlegają VAT, pod warunkiem że stanowią odszkodowanie za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. Zapłata kary umownej, podobnie jak odszkodowania, nie jest wynagrodzeniem za usługę.

Z uwagi na to, że kary umowne (odszkodowania) nie podlegają opodatkowaniu VAT, w celu ich udokumentowania Wnioskodawca nie wystawia faktur VAT. Na ich udokumentowanie może być wystawiona np. nota księgowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym.

Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę.

Zatem definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu, mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć związek bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest zarządzanie Specjalną Strefą Ekonomiczną (SSE) w rozumieniu ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Do zadań Spółki jako zarządzającego należy prowadzenie - zgodnie z planem rozwoju strefy i regulaminem strefy działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zarządzający może zbywać przysługujące mu prawo własności nieruchomości i użytkowania wieczystego gruntów położonych na terenie strefy, jeżeli jest to zgodne z planem rozwoju strefy. Zarządzającemu służy prawo pierwokupu w zakresie prawa własności i użytkowania wieczystego położonych na obszarze strefy nieruchomości. Zarządzający może zlecać osobom trzecim wykonanie niektórych zadań, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o strefach. Zlecenie wykonania powinno odbywać się przede wszystkim w drodze przetargu. Organ właściwy na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami może zlecić zarządzającemu w drodze umowy przygotowanie nieruchomości do sprzedaży oraz zorganizowanie i przeprowadzenie przetargu na zbycie tej nieruchomości. Zgodnie z art. 15 ustawy o strefach, na wniosek zarządzającego starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, właściwy ze względu na położenie strefy może, za zgodą wojewody, powierzyć zarządzającemu prowadzenie, w tym wydawanie decyzji administracyjnych w pierwszej instancji, następujących spraw z zakresu prawa budowlanego dotyczących terenu strefy: wydawanie decyzji o pozwoleniu na budowę, przenoszenie pozwolenia na budowę na inną osobę, orzekanie o utracie ważności pozwolenia na budowę, przyjmowanie zawiadomień o zakończeniu budowy, wydawanie pozwoleń na użytkowanie obiektu budowlanego, udzielanie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, nakazanie przeprowadzenia kontroli obiektu budowlanego i żądanie przedstawienia ekspertyzy stanu technicznego obiektu budowlanego. Na wniosek zarządzającego rada gminy właściwej ze względu na położenie strefy może upoważnić zarządzającego do wydawania decyzji w sprawach ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dotyczących terenów położonych w strefie.

Wnioskodawca zawarł w dniu 24 lipca 2006 r. umowę zlecenia z Urzędem Miasta. Przedmiotem umowy jest prowadzenie przetargów w imieniu i na rzecz zlecającego na sprzedaż nieruchomości lub inną formę ich udostępnienia (§ 1 ust. 1 umowy). Podstawę prawną powierzenia tych obowiązków innym podmiotom daje art. 8 ust. 4 ustawy o strefach. Umowa została zawarta na zasadzie wyłączności w zakresie prowadzenia przetargów na zbycie lub inne udostępnienie nieruchomości pod rygorem złożenia przez Zleceniodawcę wniosku o wyłączenie gruntu z terenu strefy ekonomicznej (§ 1 ust. 3 umowy). W § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 15 listopada 2004 r. w sprawie przetargów i rokowań oraz kryteriów oceny zamierzeń co do przedsięwzięć gospodarczych, które mają być podjęte przez przedsiębiorców na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, przewidziano, że w przypadku ubiegania się przedsiębiorcy o zezwolenie i nabycie prawa do nieruchomości lub innych składników majątkowych położonych na terenie strefy Zarządzający przeprowadza przetarg łączny. Umowa przewiduje dwa możliwe tytuły zapłaty dla Wnioskodawcy (§ 7 i 8 umowy). W § 7 ust. 1 pkt 1 i 2 przewidziano, że Wnioskodawcy z tytułu wykonania obowiązków określonych w § 1 umowy przysługuje każdorazowo od sprzedaży nieruchomości objętych jednym przetargiem wynagrodzenie w postaci prowizji w wysokości 15% ceny netto sprzedaży nieruchomości, w przypadku, gdy inwestor nabywający nieruchomości został pozyskany przez Wnioskodawcę, bądź 10% ceny netto sprzedaży nieruchomości, w przypadku, gdy inwestor nabywający nieruchomości został pozyskany przez Zleceniodawcę. Natomiast, w § 8 ust. 1 przewidziano, że Zleceniodawca zobowiązuje się zapłacić Wnioskodawcy kwotę równą odpowiednio prowizji netto określonej w § 7 ust. 1 pkt 1 albo w § 7 ust. 1 pkt 2 w przypadku łącznego spełnienia przesłanek (niezależnie od kolejności ich zaistnienia), tj. sprzedaży przez Zleceniodawcę bez udziału Wnioskodawcy nieruchomości, lub ich części oraz uzyskania przez nabywcę tak sprzedanej nieruchomości lub osobę trzecią, zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej z wykorzystaniem takiej nieruchomości. Aktem notarialnym z dnia 30 lipca 2013 r. Zleceniodawca (Gmina) dokonał warunkowej sprzedaży działek niezabudowanych o łącznej powierzchni 12,0828 ha będącej własnością Gminy pod warunkiem, że Wnioskodawca nie skorzysta z przysługującego mu prawa pierwokupu. Inwestor nabywający przedmiotowe działki uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej dnia 26 marca 2013 r. Przetarg na nieruchomość został przez Zleceniodawcę (Gminę) ogłoszony w dniu 26 kwietnia 2013 r. a jego rozstrzygnięcie nastąpiło 18 lipca 2013 r. W tej sytuacji niemożliwe było przeprowadzenie przetargu łącznego na przedmiotową nieruchomość. W związku z powyższym Wnioskodawca uzyskał prawo do otrzymania na podstawie§ 8 umowy kwoty równej 10% ceny netto sprzedaży nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy prawidłowym jest uznanie, że świadczenie uzyskane na podstawie § 8 ust. 1 umowy jest karą umowną, czyli sankcją za niezrealizowanie przez Zleceniodawcę uprawnienia Wnioskodawcy na zasadzie wyłączności do sprzedaży nieruchomości wyłącznie za pośrednictwem Wnioskodawcy i to zarówno w sytuacji, gdy inwestor nabywający nieruchomości został pozyskany przez Wnioskodawcę, jak i przez Zleceniodawcę i w związku z powyższym uzyskana kwota nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie stanowi usługi, ani żadnej innej czynności zrównanej ze sprzedażą na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 k.c. jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 k.c. wynika, że kara umowna zatem jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D\`Eugenie - Les - Bains ETS stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Z opisu sprawy oraz przytoczonych przepisów prawa wynika, że za nieprzestrzeganie uprzednio zaakceptowanych warunków umowy, tj. w przypadku łącznego spełnienia przesłanek (niezależnie od kolejności ich zaistnienia), tj. sprzedaży przez Zleceniodawcę bez udziału Wnioskodawcy nieruchomości, lub ich części oraz uzyskania przez nabywcę tak sprzedanej nieruchomości lub osobę trzecią, zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej z wykorzystaniem takiej nieruchomości, Zleceniodawca zobowiązuje się zapłacić Wnioskodawcy kwotę równą odpowiednio prowizji netto określonej w § 7 ust. 1 pkt 1 albo w § 7 ust. 1 pkt 2, stanowiącą w istocie karę umowną.

Jednakże o tym, czy w analizowanej sprawie kara umowna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności sprawy do powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji świadczenie uzyskane przez Wnioskodawcę – na podstawie § 8 ust. 1 umowy – jest karą umowną mająca charakter sankcyjny oraz odszkodowawczy, tzn. podmiot zobowiązany do zapłaty kary nie jest uprawniony do otrzymania w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Wnioskodawcy. Zatem kara ta, jako wynikająca z niewywiązania się przez Zleceniodawcę z umowy nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług i tym samym zapłaty za usługę.

Podsumowując należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nałożenie świadczenia wynikającego § 8 ust. 1 umowy stanowi rekompensatę finansową dla Wnioskodawcy, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez Zleceniodawcę. Zatem uzyskane świadczenie (kara umowna) pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym w analizowanej sprawie kara ta nie podlega opodatkowaniu.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności sprawy dokumentowania otrzymania kary umownej (odszkodowania).

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.