Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.77.2025.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-03
Teza: Przekazanie tytułem zachowku części nieruchomości, będącej
przedmiotem spadku pomniejszy podstawę opodatkowania
podatkiem od spadków i darowizn. Ww. przekazanie
zachowku spowoduje utratę ulgi, o której mowa w art. 16 ust.
2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Słowa kluczowe: opodatkowanie
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
spadek
udział
zachowek
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa
opodatkowania-Ustalenie podstawy opodatkowania-
Długi i ciężary
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział
3-art. 7-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy
    podatku od spadków i darowizn w zakresie rozliczenia należności z tytułu zachowku.
    Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - 3 kwietnia 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    W dniu (...) 2023 r. zmarł Pan J.M. W chwili śmierci pozostawał w związku małżeńskim z
    Wnioskodawczynią - Panią B.M. Zmarły pozostawił po sobie sporządzony notarialnie
    testament z (...) 2009 r., w którym jako jedyną spadkobierczynię wskazał żonę B.M.
    Testament został otwarty i ogłoszony w Sądzie Rejonowym w (...) (...) 2023 roku.
    Spadkobierczyni nabyła spadek z dobrodziejstwem inwentarza, co zostało potwierdzone
    prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w (...) z (...) 2023 roku, sygn. akt (...).
    Postanowienie o nabyciu spadku zostało wydane z wniosku spadkobierczyni - B.M., przy
    udziale dzieci zmarłego: K.M., M.M. i J.M.- Ś. Spadkodawca pozostawił po sobie majątek w
    postaci nieruchomości gruntowej położonej w (...), zabudowanej budynkiem mieszkalnym
    o powierzchni ok. (...), dla której Sąd w (...) prowadzi księgę wieczystą nr (...). Nieruchomość
    stanowiła wyłącznie jego majątek. W przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni
    wraz ze spadkodawcą prowadzili wspólne gospodarstwo domowe. Wnioskodawczyni
    przed otrzymaniem spadku mieszkała w nieruchomości i była w niej zameldowana na
    pobyt stały od ponad 5 lat i zamieszkuje oraz będzie tam nadal.
    Zmarły pozostawił po sobie zstępnego (syna K.), który jako osoba trwale niezdolna do
    pracy, na podstawie art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego, jest uprawniony do zachowku w
    wysokości dwóch trzecich wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy
    dziedziczeniu ustawowym. Syn spadkodawcy jest osobą ubezwłasnowolnioną, niezdolną
    do samodzielnej egzystencji, ma ustanowionego opiekuna (żonę - M.M.). Opiekun, na
    gruncie Kodeksu Cywilnego, ma obowiązek dbać o interesy osoby pozostającej pod jego
    opieką, nad czym nadzór sprawuje Sąd. W niniejszej sprawie ma to znaczenie w
    kontekście przysługującego synowi zmarłego prawa do zachowku i właściwie obowiązku
    jego dochodzenia.
    Pomiędzy spadkobierczynią, B.M. a opiekunem K.M. doszło do porozumienia, zgodnie z
    którym pokrycie należności z tytułu zachowku ma nastąpić w drodze przeniesienia
    ułamkowej części własności zabudowanej domem nieruchomości w K. o wskazanym wyżej
    numerze KW, będącej przedmiotem dziedziczenia, na rzecz syna zmarłego lub
    alternatywie: wpierw fizyczny podział tej nieruchomości na dwie nieruchomości
    zabudowane (granica pionowa) a następnie przeniesienie własności jednej z nich na rzecz
    uprawnionego do zachowku K.M. W wyniku przeniesienia udziału, Wnioskodawczyni wraz
    z rodziną syna K. będzie wspólnie zamieszkiwać w nieruchomości stanowiącej przedmiot
    spadku; a w przypadku podziału fizycznego i przeniesienia własności, każde z nich w
    jednej z nieruchomości powstałych w wyniku podziału (faktycznie stanowiących jeden
    rozgraniczony na dwie nieruchomości budynek). Rozporządzenie nieruchomością w taki
    sposób ma także na celu zabezpieczenie potrzeb bytowych uprawnionego do zachowku
    syna i jego rodziny oraz ułatwić wzajemne sprawowanie opieki.
    Spadkobierczyni, jako żona zmarłego, byłaby uprawniona do zwolnienia z podatku od
    spadku zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jednakże nie zgłosiła
    jego nabycia w przewidzianym terminie, w związku z czym zachodzi potrzeba
    prawidłowego ustalenia podstawy obliczenia podatku.

    Pytania
    W przedstawionym powyżej stanie faktycznym intencją Wnioskodawczyni jest uzyskanie
    potwierdzenia w zakresie:
    1) prawidłowego wyliczenia podstawy podatku od nabytego spadku na tle art. 7 ust. 3
      ustawy o podatku od spadków i darowizn w kwestii pomniejszenia tej podstawy o
      zachowek uregulowany w formie innej niż pieniężna (przeniesienie prawa do
      nieruchomości) na rzecz uprawnionej osoby, tj. odpowiedzi na pytanie czy na gruncie
      tego przepisu zaspokojenie roszczenia o zachowek dokonane w innej niż pieniężna
      formie uprawnia do pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz
    2) wpływu dokonanego w ten sposób rozliczenia należności z zachowku na uprawnienie
      do zastosowania ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od
      spadków i darowizn, tj. uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy zaspokojenie roszczenia
      o zachowek w formie przeniesienia własności części domu posadowionego na
      odziedziczonej nieruchomości nie wpłynie na prawo Wnioskodawczyni do ulgi.
    Pani stanowisko w sprawie
    Wskazała Pani, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn,
    podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po
    potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw
    majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.
    Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą
    wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a
    odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
    Natomiast zgodnie z ust. 3 tego art., do długów i ciężarów zalicza się również koszty
    leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego
    życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim
    zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli
    nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały
    zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie
    wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w
    testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów
    Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.
    Stoi Pani na stanowisku, że wskazana w art. 7 ust. 3 ww. ustawy, wchodząca w zakres
    długów i ciężarów spadku, zapłata zachowku nie musi zostać spełniona w formie
    pieniężnej. Zatem realizacja przypadającego uprawnionemu synowi zmarłego udziału w
    spadku poprzez ustanowienie współwłasności w częściach ułamkowych lub poprzez
    przeniesienie własności wydzielonej do osobnej KW części nieruchomości, będącej
    przedmiotem spadku, stanowi na gruncie ustawy równoprawną z pieniężną formę
    realizacji roszczenia zachowku na rzecz uprawnionego. Z tak rozumianych przepisów
    wywieść należy, że niewątpliwie realizacja zachowku w formie innej niż pieniężna stanowi
    ciężar spadku i jako taka winna pomniejszać podstawę opodatkowania. Co więcej, inne
    rozumienie tego przepisu, tj. nakazujące realizację zachowku wyłącznie w formie
    pieniężnej mogłoby, w przypadku braku środków finansowych po stronie spadkobiercy,
    prowadzić do sytuacji, gdy jedyną możliwością realizacji zachowku byłaby sprzedaż
    odziedziczonej nieruchomości, co stanowi zbyt daleko idącą ingerencję w prawa strony,
    stojącą w sprzeczności ze wskazaną w art. 64 konstytucyjną ochroną prawa własności i

    dziedziczenia, zwłaszcza w kontekście możliwości uregulowania wierzytelności w inny
    sposób.
    Pani intencją jest również prawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie ulgi
    mieszkaniowej opisanej w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym w przypadku
    nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego
    stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu
    mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu
    jednorodzinnego albo udziału w takim prawie: 1) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego,
    zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub
    polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, (...) - nie wlicza się do
    podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110
    2m powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału)
    budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku
    mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału. Natomiast
    według ust. 2 powołanego art., ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które
    łącznie spełniają następujące warunki: 1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4; 2) nie
    są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego
    odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz
    zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania
    podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 3) nie
    przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze
    własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni
    mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu
    mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą
    do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego
    albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 4) nie są najemcami lokalu
    lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia
    złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu
    notarialnego; 5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym
    lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat: a) od dnia złożenia
    zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli
    w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest
    zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku, b) od dnia zamieszkania
    potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli
    nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia
    zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. W
    szczególności Pani intencją jest potwierdzenie, że realizacja ciążącego na niej obowiązku
    zapłaty zachowku na rzecz uprawnionego syna spadkodawcy, poprzez przeniesienie
    prawa do udziału w nieruchomości będącej przedmiotem spadku lub jej podział fizyczny
    na dwie nieruchomości a następnie przeniesienie prawa do jednej z nich, nie będzie
    skutkować utratą prawa do zastosowania ulgi mieszkaniowej opisanej w art. 16 ustawy o
    podatku od spadków i darowizn.
    W stanie faktycznym istotne pozostaje, że będzie Pani nadal zamieszkiwać w wydzielonej
    organizacyjnie części domu (wydzielonej albo do korzystania przy współwłasności w
    częściach ułamkowych albo wydzielonej w osobną nieruchomość po podziale fizycznym).
    W świetle zawartego pomiędzy spadkobierczynią oraz opiekunem syna spadkodawcy
    porozumienia należy podkreślić, iż strony ustaliły, że realizacja prawa do zachowku
    nastąpi we wskazany powyżej sposób, i stanowi najkorzystniejszy sposób rozporządzenia
    majątkiem spadkowym, który pozwala najpełniej zrealizować i zabezpieczyć potrzeby
    mieszkaniowe rodziny, która jak wyżej wskazano zamierza wspólnie zamieszkiwać w
    szeroko pojętej nieruchomości, co dodatkowo potwierdza celowość takiego rozwiązania.
    Pragnie Pani zwrócić uwagę na sprzeczność przepisów, która, w Pani opinii, nie powinna
    pogarszać sytuacji strony w zakresie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 7 ust. 3 cyt.
    ustawy do długów i ciężarów spadku zalicza się wypłaty z tytułu zachowku. W niniejszym

    stanie faktycznym wypłata ta ma nastąpić w formie przeniesienia własności części
    nieruchomości będącej przedmiotem spadku. Jest to nie tylko rozwiązanie dopuszczalne,
    ale również najbardziej racjonalne z punktu widzenia potrzeb rodziny, a także
    uzasadnione ekonomicznie. Stoi Pani na stanowisku, że takie postępowanie nie może
    prowadzić do utraty ulgi wskazanej w art. 16 ust. 2 pkt 5. Takie rozumienie przepisu pkt 5,
    obejmującego warunek zamieszkiwania i bycia zameldowanym na pobyt stały w lokalu, a
    także nie zbywania go przez 5 lat pomija całkowicie inną niż pieniężna formę rozliczenia
    długów i ciężarów spadkowych i niejako wymusza ich pokrycie z innego niż spadek
    majątku. Ustawodawca jednocześnie dopuszcza obniżenie podstawy opodatkowania o
    wypłacony zachowek. W przypadku braku innego majątku, z którego możliwe jest pokrycie
    roszczeń z zachowku, rozporządzenie spadkiem, staje się jedyną formą uregulowania
    zobowiązań przez spadkobiercę. Co więcej prowadzi to do podwójnego obciążenia
    spadkobiercy, jednocześnie zmuszając go (np. poprzez zasądzenie roszczenia, o którym
    mowa przez Sąd) do odpłatnego zbycia otrzymanej w spadku nieruchomości często w
    takich okolicznościach na warunkach dalekich od optymalnych i jednocześnie pozbawiając
    go ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie takiej wykładni, przy
    jednoczesnym wyłączeniu uregulowania roszczeń z zachowku w formie innej niż pieniężna
    z czystej wartości spadku byłoby ze strony ustawodawcy nielogiczne. O ile pokrycie
    długów i ciężarów spadku jest ustawowym obowiązkiem, wobec którego wszyscy
    obywatele są równi, o tyle nie sposób się zgodzić z sytuacją, w której pokrywając ciężary
    spadku z innego majątku spadkobierca pozostaje uprawniony do ulgi mieszkaniowej, a w
    przypadku konieczności zbycia nieruchomości w celu ich uregulowania, dodatkowo traci
    prawo do tej ulgi. Dopuszczenie takiej sytuacji stanowiłoby naruszenie art. 32 Konstytucji
    Rzeczypospolitej Polskiej, czyli zasady równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest częściowo prawidłowe i częściowo
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i
    darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):
      Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie
      przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu,
      zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.
    Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „spadek”. Z tego
    względu, celem ustalenia tej definicji, należy sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -
    Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną
      lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.
    Zgodnie z art. 924 ww. ustawy:
      Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.
    Stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy:
      Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.
    Jako, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują również pojęcia
    „zachowek”, to należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

    W myśl art. 991 § 1 i 2 cyt. Kodeksu:
      Zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do
      spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo
      jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego,
      który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach -
      połowa wartości tego udziału (zachowek).
      Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej
      przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci
      zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy
      pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.
    Instytucja zachowku ściśle łączy się ze spadkiem i procedurą związaną ze spadkobraniem.
    Zachowek nie jest jednak składnikiem spadku. Stanowi on swoistą ochronę interesów
    określonej grupy osób najbliższych zmarłemu, w przypadku pominięcia ich przy
    spadkobraniu.
    Stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
      Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą
      przyjęcia spadku.
    W myśl art. 6 ust. 4 cyt. ustawy:
      Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem,
      obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim
      jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się
      orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania,
      obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed
      organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, że datą nabycia majątku w drodze
    dziedziczenia jest data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, natomiast
    obowiązek podatkowy powstaje - co do zasady - z datą uprawomocnienia się
    postanowienia o nabyciu spadku.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
      Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po
      potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw
      majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku
      podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy
      spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu
      dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia
      wlicza się do podstawy wymiaru.
    W myśl art. 7 ust. 2 cyt. ustawy:
      Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis
      zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub
      zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny,
      zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało
      wykonane.
    Stosownie do art. 7 ust. 3 ww. ustawy:
      Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej
      choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty
      pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te

      odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z
      majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej
      formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy
      testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie,
      wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu
      cywilnego dotyczących spadków.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
      Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej
      przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość
      praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.
      Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie
      przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z
      uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie
      prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku
      podatkowego.
      Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo
      wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu
      skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia,
      podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia
      wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli
      nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość
      nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej
      określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny
      rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z
      uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez
      nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.
    Z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że
    ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następuje po
    potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), które pomniejszają wartości nabytych m.in.
    w drodze dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych.
    Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i
    ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach
    prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku
    zawartej, w powołanym powyżej, art. 922 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu do
    spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź
    są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od
    tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc
    obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy
    mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Można przyjąć, że takie
    długi obejmuje ust. 1 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast ust. 3,
    będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten
    zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia
    spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już
    przez spadkobiercę.
    Do ciężarów spadku należą obciążenia, nałożone na spadkobierców, z mocy odrębnych
    ustaw. Z kolei pojęcie długów w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn
    obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku,
    łącznie z roszczeniami spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na
    przedmiot spadku.
    Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i
    darowizn:

      W przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu
      mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego
      prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do
      domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu
      zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego,
      darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej –
      nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości
                    2nieprzekraczającej 110 m powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku
      nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w
      spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje
      stosownie do wielkości udziału.
    Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy:
      Ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają
      następujące warunki:
      1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;
      2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego
        stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność
        budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6
        miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy
        darowizny w formie aktu notarialnego;
      3) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego,
        spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z
        przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub
        prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi
        prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie
        6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy
        darowizny w formie aktu notarialnego;
      4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w
        terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia
        umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
      5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub
        budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:
      a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie
        aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy
        darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu
        lub budynku,
      b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym
        lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt
        stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy
        darowizny w formie aktu notarialnego.
    Zasadniczym celem ustawodawcy jest zwolnienie bliskich spadkodawcy lub darczyńcy od
    obciążeń podatkowych z tytułu nabycia substancji mieszkaniowej (np. budynku
    mieszkalnego), gdy nie dysponują innym domem czy mieszkaniem (nie są ich
    właścicielami) i będą zamieszkiwać w uzyskanym domu/lokalu przez 5 lat od dnia
    określonego w cytowanym wyżej przepisie art. 16 ust. 2 pkt 5 omawianej ustawy, będąc w
    nim zameldowanym na pobyt stały.
    Należy podkreślić, że do skorzystania z omawianej ulgi niezbędnym jest łączne spełnienie
    wszystkich warunków zawartych w art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Niespełnienie chociażby
    jednego z nich skutkować będzie bowiem utratą prawa do skorzystania z niej. Omawiana
    ulga, tak jak i inne tego rodzaju rozwiązania, stanowi odstępstwo od zasady
    powszechnego opodatkowania. Dlatego też uregulowania dotyczące ulg podatkowych,
    które stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy

    interpretować w sposób ścisły. Niespełnienie choć jednego z wymienionych warunków
    zastosowania ulgi uniemożliwia jej zastosowanie bądź powoduje utratę prawa do ulgi i
    konieczność zapłaty podatku.
    Mając na uwadze fakt, że w analizowanym przepisie art. 16 ustawy o podatku od spadków
    i darowizn ustawodawca używa terminu „zbycie” bez żadnego jego bliższego określenia,
    należy założyć, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, że zakres pojęciowy tego
    wyrażenia obejmuje każde zbycie, tj. każdą czynność prawną (odpłatną - np. sprzedaż,
    bądź nieodpłatną - np. darowizna), w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa
    własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot. Innymi słowy każda czynność
    prawna, której przedmiotem jest przeniesienie prawa własności odziedziczonej
    nieruchomości lub praw majątkowych jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj.
    przed upływem pięciu lat i jednocześnie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art.
    16 ust. 7 ustawy, prowadzi do utraty analizowanej ulgi.
    Ustawodawca przewidział tylko dwie sytuacje, w których możliwe jest wyzbycie się tytułu
    prawnego do odziedziczonej nieruchomości, przy zachowaniu prawa do ww. ulgi.
    W myśl art. 16 ust. 7 analizowanej ustawy:
  Nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego:
      1) zbycie udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną
      nieruchomość, albo spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na
      rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych, albo
      2) zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość
      (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu
      mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością
      zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych
      ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w
      budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu
      mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu
      nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania
      w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt
      stały, wynosi 5 lat.
    Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że 24 maja 2023 r. zmarł Pani mąż. Zmarły
    pozostawił po sobie sporządzony notarialnie testament, w którym jako jedyną
    spadkobierczynię wskazał Panią. Spadkodawca pozostawił po sobie majątek w postaci
    nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Nieruchomość
    stanowiła wyłącznie jego majątek. Przed otrzymaniem spadku mieszkała Pani w
    nieruchomości i była w niej zameldowana na pobyt stały od ponad 5 lat i zamieszkuje oraz
    będzie tam nadal zamieszkiwać. Zmarły pozostawił po sobie zstępnego (syna K.), który
    jako osoba trwale niezdolna do pracy, na podstawie art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego, jest
    uprawniony do zachowku w wysokości dwóch trzecich wartości udziału spadkowego, który
    by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym. Pomiędzy Panią a opiekunem syna K.
    doszło do porozumienia, zgodnie z którym pokrycie należności z tytułu zachowku ma
    nastąpić w drodze przeniesienia ułamkowej części własności zabudowanej domem
    nieruchomości, będącej przedmiotem dziedziczenia, na rzecz syna zmarłego lub
    alternatywie wpierw fizyczny podział tej nieruchomości na dwie nieruchomości
    zabudowane (granica pionowa) a następnie przeniesienie własności jednej z nich na rzecz
    uprawnionego do zachowku syna K. W wyniku przeniesienia udziału, Wnioskodawczyni,
    wraz z rodziną syna K., będzie wspólnie zamieszkiwać w nieruchomości stanowiącej
    przedmiot spadku a w przypadku podziału fizycznego i przeniesienia własności, każde z
    nich w jednej z nieruchomości powstałych w wyniku podziału (faktycznie stanowiących

    jeden rozgraniczony na dwie nieruchomości budynek). Byłaby Pani uprawniona do
    zwolnienia z podatku od spadku zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i
    darowizn jednakże nie zgłosiła jego nabycia w przewidzianym terminie.
    Pani wątpliwości budzi kwestia czy zaspokojenie roszczenia o zachowek dokonane w
    innej niż pieniężna formie uprawnia do pomniejszenia podstawy opodatkowania
    nabytego spadku na tle art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
    Pani zdaniem, realizacja zachowku w formie innej niż pieniężna stanowi ciężar spadku i
    jako taka winna pomniejszać podstawę opodatkowania.
    Z powołanego powyżej art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wprost
    wynika, iż wypłaty z tytułu zachowku stanowią dług lub ciężar spadkowy. Przepis ten
    używa sformułowania „wypłaty z tytułu zachowku”. To oznacza, że tylko wypłacony
    zachowek może być długiem spadkowym. Zatem sam fakt wystąpienia roszczenia o
    zachowek, nie uprawnia do zaliczenia na poczet długu spadkowego kwoty zachowku.
    Tylko zrealizowana wypłata zachowku może zostać zaliczona w poczet długów
    spadkowych, a tym samym zmniejszyć podstawę opodatkowania podatku od spadku i
    darowizn.
    Jak wynika z powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego roszczenie o zachowek jest
    roszczeniem o zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Należy jednak podkreślić, że ustawa
    Kodeks cywilny przewiduje zwolnienie się ze zobowiązania w formie innej niż pierwotna.
    Zgodnie z art. 453 (zdanie pierwsze) Kodeksu cywilnego:
      Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne
      świadczenie, zobowiązanie wygasa.
    Celem instytucji datio in solutum opartej na powyższym przepisie jest wygaszenie
    istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika
    świadczenia innego niż określone pierwotnie między stronami. Zobowiązanie wówczas
    wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej
    pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza
    umową stron - jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.
    Jeżeli zatem uprawniony do zachowku zgodzi się np. przyjąć nieruchomość zamiast
    pieniędzy, czyli zawrzeć umowę datio in solutum, to oznacza, że zachowek jako roszczenie
    pieniężne nie zmieni swojego charakteru prawnego, a jedynie zostanie zaspokojony w
    inny sposób - strony zmieniają sposób wykonania tego zobowiązania.
    Z opisu wniosku wynika, że pomiędzy Panią a opiekunem syna K. doszło do porozumienia,
    zgodnie z którym pokrycie należności z tytułu zachowku ma nastąpić w drodze
    przeniesienia ułamkowej części własności zabudowanej domem nieruchomości, będącej
    przedmiotem dziedziczenia, na rzecz syna zmarłego lub alternatywie wpierw fizyczny
    podział tej nieruchomości na dwie nieruchomości zabudowane (granica pionowa) a
    następnie przeniesienie własności jednej z nich na rzecz uprawnionego do zachowku syna
    K.
    Powyższy opis wskazuje, że w sprawie dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności z tytułu
    zachowku poprzez instytucję datio in solutum.
    Wartość ułamkowej części własności zabudowanej domem nieruchomości przeniesionego
    na syna K. poprzez ustanowienie współwłasności w częściach ułamkowych lub poprzez
    przeniesienie własności wydzielonej do osobnej KW części nieruchomości, będzie
    stanowić koszt jaki Pani poniosła celem zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku. Z
    chwilą faktycznego spełnienia tego świadczenia wartość ta będzie mogła stanowić dług
    spadkowy i być potrącona od wartości nabytego przez Panią spadku.
    Zatem w tej części Pani stanowisko uznałem za prawidłowe.

    Pani wątpliwości budzi również kwestia zastosowania ulgi mieszkaniowej, przewidzianej w
    art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w sytuacji zaspokojenia roszczenia o
    zachowek w formie przeniesienia własności części domu posadowionego na
    odziedziczonej nieruchomości.
    Pani zdaniem, wypłata w formie przeniesienia własności części nieruchomości będącej
    przedmiotem spadku, nie może prowadzić do utraty ulgi wskazanej w art. 16 ust. 2 pkt 5
    ustawy o podatku od spadków i darowizn.
    Należy zauważyć, że unormowania art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn
    wprost nakładają obowiązek utrzymywania tytułu prawnego do nabytego w drodze
    spadku domu lub lokalu mieszkalnego. Przepis ten nakłada obowiązek utrzymania
    tytułu prawnego przez 5 lat, liczonych według zasad w tym przepisie wskazanych, z
    uwzględnieniem zasad określonych w ust. 7 pkt 2 tego przepisu.
    Zatem planowane przez Panią przekazanie tytułem zachowku części nieruchomości
    (udziału w niej) na rzecz syna K. będzie skutkować zbyciem tej części nieruchomości. To
    oznacza, że nie zostaną zachowane warunki do zastosowania ulgi mieszkaniowej,
    określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Bez znaczenia w
    opisanej przez Panią sytuacji jest więc to, że będzie Pani mieszkać w opisanym domu.
    Ustawodawca wymaga wprost, aby osoba, która korzysta z ww. ulgi mieszkaniowej nie
    tylko mieszkała w lokalu objętym tą ulgą, ale również nie dokonywała jego zbycia.
    Warunek określony w art. 16 ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy zachowany jest wyłącznie w
    przypadku, gdy własność nabytego lokalu (budynku) przysługuje podatnikowi
    korzystającemu z ulgi w niezmienionym zakresie. Utratę ulgi - bez względu na sytuację
    uprawnionej osoby -powoduje zatem nie tylko zbycie całego lokalu (budynku), lecz
    także jego części lub udziału w nim.
    Zatem w tej części Pani stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.