Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.63.2021.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-10
Teza: - czy wydatki poniesione w związku z uzyskaniem Sublicencji na podstawie umowy z V GmbH, w części stanowiącej wynagrodzenie liczone jako procent od obrotu mogą być uznane jako koszty bezpośrednie i tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania odpowiadających im przychodów; - jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 okaże się pozytywna, czy jeśli Spółka otrzymuje faktury za opłaty Licencyjne w okresach kwartalnych, powinna odpowiednio potrącać koszty uzyskania przychodów z tytułu opłat Licencyjnych w każdym z miesięcy danego kwartału, w którym osiągnęła odpowiadające im przychody, w wysokości proporcjonalnej do osiągniętych przychodów w danym miesiącu tego kwartału.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; licencja; opłata; prawa-prawo własności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy wydatki poniesione w związku z uzyskaniem Sublicencji na podstawie umowy z V GmbH, w części stanowiącej wynagrodzenie liczone jako procent od obrotu mogą być uznane jako koszty bezpośrednie i tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania odpowiadających im przychodów – **jest prawidłowe;**
*   jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 okaże się pozytywna, czy jeśli Spółka otrzymuje faktury za opłaty Licencyjne w okresach kwartalnych, powinna odpowiednio potrącać koszty uzyskania przychodów z tytułu opłat Licencyjnych w każdym z miesięcy danego kwartału, w którym osiągnęła odpowiadające im przychody, w wysokości proporcjonalnej do osiągniętych przychodów w danym miesiącu tego kwartału – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy wydatki poniesione w związku z uzyskaniem Sublicencji na podstawie umowy z V GmbH, w części stanowiącej wynagrodzenie liczone jako procent od obrotu mogą być uznane jako koszty bezpośrednie i tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania odpowiadających im przychodów;
*   jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 okaże się pozytywna, czy jeśli Spółka otrzymuje faktury za opłaty Licencyjne w okresach kwartalnych, powinna odpowiednio potrącać koszty uzyskania przychodów z tytułu opłat Licencyjnych w każdym z miesięcy danego kwartału, w którym osiągnęła odpowiadające im przychody, w wysokości proporcjonalnej do osiągniętych przychodów w danym miesiącu tego kwartału.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Płatnik” bądź „Spółka”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest także czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest: produkcja i konfekcjonowanie mas wypełniających i szpachli, handel detaliczny artykułami przemysłowymi, a w szczególności masami wypełnionymi i szpachlami, działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży określonego towaru lub określonej grupy towarów, gdzie indziej niesklasyfikowana, działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, wykonywanie krajowego i międzynarodowego transportu samochodowego, spedycja w zakresie krajowego i międzynarodowego transportu samochodowego, wykonywanie usług budowlanych, wykonywanie usług montażowych w zakresie budownictwa, świadczenie usług szkoleniowych, handel hurtowy artykułami przemysłowymi, a w szczególności masami wypełnionymi i szpachlami.

Dnia 1 stycznia 2020 r. Spółka zawarła z V GmbH (łącznie jako: „Strony Umowy”), umowę sublicencji (dalej: „Sublicencji” lub „Licencji”), której przedmiotem było przyznanie prawa do korzystania z praw własności intelektualnej do Technologii zdefiniowanej w Umowie. V GmbH posiada 50% udziałów w Spółce. Celem porozumienia było zawarcie umowy Sublicencji na okres od dnia zawarcia Umowy do dnia 16 sierpnia 2026 r.

Zgodną wolą obu stron było określenie dwóch składników wynagrodzenia, tj.:

1.  opłaty wstępnej tzw. Starting Fee w wysokości 200 000,00 (dwieście tysięcy) euro, płatnej jednorazowo, po rozpoczęciu okresu obowiązywania Sublicencji, oraz
2.  wynagrodzenia naliczanego uzyskanego kwartalnie, w wysokości 2% od obrotu (turnover) uzyskanego ze sprzedaży produktów, przy produkcji których wykorzystano licencjonowanie prawa własności intelektualnej, jednak nie więcej niż 325 000,00 (trzysta dwadzieścia pięć tysięcy) euro łącznie, za cały okres trwania Umowy, płatne po zakończeniu każdego kwartału kalendarzowego obowiązywania Umowy.

Ponadto, Strony Umowy oświadczyły, że wynagrodzenie określone umową przysługuje w całości wyłącznie z tytułu udzielenia Sublicencji na okres od dnia zawarcia Umowy do dnia 16 sierpnia 2026 r. Przedmiotem umowy jest przyznanie prawa do korzystania z praw własności intelektualnej do technologii zdefiniowanej w Umowie, na podstawie i w ramach umowy Licencji zawartej przez V GmbH ze Spółką X B.V.

Wynalazek Spółki X to kompozycja powłokowa, zawierająca poliizocyjanian, poliol, katalizator, związek tiolofunkcyjny i kwas karboksylowy. Istotą tego wynalazku jest zastosowanie w jednej kompozycji związku tiolofunkcyjnego i kwasu karboksylowego, co prowadzi do uzyskania powłoki o pożądanych parametrach (m.in. długi czas życia, duża szybkość utwardzania, niska podatność na dziurkowanie). Spółka korzysta z patentu do wytwarzania niżej wymienionych produktów, które następnie sprzedaje (…) (dalej wszystkie jako: „Produkty”).

Spółka wytwarza lakier sprzedawany pod nazwami handlowymi wymienionymi wyżej jako Produkty. Produkty te oparte są na następujących rozwiązaniach patentowych V GmbH.

1.  Kompozycja powłokowa zawiera poliizocyjanian, poliol, katalizator na bazie metalu do reakcji addycji grup izocyjanianowych i hydroksylowych, związek tiolofunkcyjny i kwas karboksylowy, znamienny tym, że grupa karbonylowa kwasu karboksylowego jest sprzężona z układem elektronów.
2.  Lakier (..) zawiera kwas benzoesowy, który jest aromatycznym kwasem karboksylowym.
3.  Katalizator reakcji stosowany w lakierze to związek zawierający cynę.
4.  Ilość katalizatora w lakierze to 0,25% wagowych, w przeliczeniu na nielotną substancję kompozycji.
5.  Ilość związku tiolofunkcyjnego w lakierze to 0,3%, w przeliczeniu na nielotną substancję kompozycji. Związek ten jest składnikiem zastosowanej w tym lakierze żywicy poliolowej, której postać handlowa zawiera go w ilości 0,29%.
6.  Ilość kwasu karboksylowego w lakierze to 1,5% wagowych, w przeliczeniu na nielotną substancję kompozycji.
7.  Lakier zawiera lotne rozpuszczalniki organiczne.
8.  W lakierze ilość lotnego organicznego rozpuszczalnika nie przekracza 420 g/l kompozycji powłokowej.
9.  Składniki takie jak: katalizator, związek tiolofunkcyjny i kwas karboksylowy mogą być rozmieszczone pojedynczo albo w kombinacji ze sobą, w jednym lub w większej ilości „modułów” tj. komponentów lakierowych (lakier, utwardzacz, rozcieńczalnik).
10.  Katalizator, związek tiolofunkcyjny i kwas karboksylowy mogą się znaleźć wyłącznie w lakierze (moduł A) i/lub rozcieńczalniku (moduł C).
11.  Lakier jest sprzedawany jako warstwa powłokowa wykończeniowa i odnawiająca dla samochodów i pojazdów transportowych.
12.  Warstwa powłokowa utworzona z lakieru jest warstwą w wielowarstwowej powłoce lakierowej.
13.  Warstwa powłokowa utworzona z lakieru jest wierzchnią warstwą w wielowarstwowej powłoce lakierowej.

Powyższe cechy lakieru oparte są na wykorzystaniu Licencji V GmbH. Takie właściwości odpowiadają za wysoką jakość lakierów produkowanych przez Spółkę i sprzedawanych pod nazwami (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione w związku z uzyskaniem Sublicencji na podstawie umowy z V GmbH, w części stanowiącej wynagrodzenie liczone jako procent od obrotu mogą być uznane jako koszty bezpośrednie i tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania odpowiadających im przychodów?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 okaże się pozytywna, czy jeśli Spółka otrzymuje faktury za opłaty Licencyjne w okresach kwartalnych, powinna odpowiednio potrącać koszty uzyskania przychodów z tytułu opłat Licencyjnych w każdym z miesięcy danego kwartału, w którym osiągnęła odpowiadające im przychody, w wysokości proporcjonalnej do osiągniętych przychodów w danym miesiącu tego kwartału?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Koszty z tytułu uzyskania Sublicencji na podstawie porozumienia z V GmbH, w części stanowiącej wynagrodzenie liczone jako procent od obrotu mogą być uznane jako koszty bezpośrednie i tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania odpowiadających im przychodów.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca zawarł katalog wydatków, które nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów podatkowych.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych z ich źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku, przy jednoczesnym udokumentowaniu tego wydatku (zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych lub KPiR), oraz
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi z kolei przesłankę negatywną, zgodnie z którą poniesiony wydatek nie może być ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, automatycznie są kosztami uzyskania przychodu. W takim przypadku należy zbadać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionego kosztu, należy prawidłowo określić jego charakter. W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia dwa rodzaje kosztów podatkowych:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak stanowi art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio powiązane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. mówi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zasadę ujęcia kosztów pośrednich reguluje art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, przez pośrednie koszty uzyskania przychodów należy rozumieć, w świetle powyższego, takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt Licencji wynikający z zawartej Umowy, określony w wysokości 2% obrotów (turnover) wygenerowanych i faktycznie otrzymanych przez Spółkę jest bezpośrednio związany z przychodami z tytułu umowy Sublicencji na Produkty. Bez uzyskania Licencji do produkcji danego Produktu od V GmbH Spółka nie mogłaby sprzedawać Produktów swoim klientom.

Gdyby bowiem Spółka nie zawarła Umowy, Spółka nie miałaby możliwości wytwarzania Produktów, ze względu chociażby na uregulowania prawne dotyczące patentów, a konsekwencją tego Spółka nie mogłaby sprzedawać Produktów, które oferuje swoim klientom, a zatem nie uzyskiwałaby przychodów z tytułu sprzedaży Produktów.

Dodatkowo, na marginesie Spółka wskazuje, że wydatki z tytułu Licencji zostały określone w formie procentowej wartości obrotu Spółki osiągnięty wyłącznie z tytułu sprzedaży Produktów wytwarzanych na podstawie Licencji. Mimo, że Umowa nie posługuje się pojęciem przychodu z tytułu sprzedaży Produktów, a wyłącznie obrotu, zdaniem Spółki należy traktować te pojęcia w tym przypadku w sposób zbliżony, ze względu na to, że przez obrót rozumie się wszelkie wpływy lub należności ze sprzedaży towarów lub usług, pomniejszone o należny do zapłacenia podatek dochodowy. Należy zatem stwierdzić, że przychód jest zawarty w definicji obrotu, a biorąc pod uwagę, że określając kwotę opłaty z tytułu Licencji na tej podstawie, a contrario gdyby Spółka nie sprzedała żadnego Produktu, nie poniosłaby kosztu z tytułu Licencji.

Poniesienie kosztu Licencji zatem wprost generuje powstanie określonego przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży Produktów, czyli możliwe jest wskazanie konkretnego przychodu, który powstał dzięki poniesieniu tego wydatku. Wskazuje to na to, że wydatki z tytułu uzyskania Sublicencji na podstawie Umowy, w części liczonej jako określony procent od obrotu, powinny stanowić tzw. koszty bezpośrednie w rozumieniu u.p.d.o.p., związane z przychodami ze sprzedaży Produktów, gdyż koszt poniesiony na uzyskanie danej Licencji bezpośrednio przekłada się na przychody uzyskiwane przez Spółkę.

Takie stanowisko potwierdzają również wydawane interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych, dla przykładu:

*   wyrok WSA w Poznaniu z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 264/16, w którym sąd stwierdził, że „na gruncie reguł wykładni językowej poprzez koszt bezpośrednio związany z przychodem należy rozumieć wydatek, który ściśle, bez żadnego pośrednictwa powiązany jest z odpowiadającym mu przychodem. W orzecznictwie wskazuje się z kolei, że analiza art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d ustawy o p.d.o.p., wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl. W sytuacji zatem, gdy jednostkowy uzasadniony racjonalnie i gospodarczo wydatek może według zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego służyć osiągnięciu czy też zabezpieczeniu więcej niż jednego konkretnie zidentyfikowanego przychodu należy przyjąć, że nie jest on kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z określonym przychodem, co uniemożliwia zastosowanie dyspozycji art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Określony wydatek wówczas musi zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu inny niż związany bezpośrednio z przychodami, a więc na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., może on zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodu w chwili jego poniesienia”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2020 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.7.2020.2.BKD, w której Organ stwierdził, że „zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, koszt Licencji na tytuły wynikający z zawartej umowy dystrybucyjnej w wysokości 74% przychodów wygenerowanych i faktycznie otrzymanych przez Spółkę jest bezpośrednio związany z przychodami z tytułu dystrybucji Tytułów. Bez uzyskania Licencji do danego Tytułu od X, Spółka nie mogłaby bowiem udzielić licencji w tym samym zakresie swojemu klientowi. Co więcej poniesienie kosztu Licencji wprost generuje powstanie określonego przychodu podatkowego, czyli możliwe jest wskazanie konkretnego przychodu, który powstał dzięki poniesieniu tego wydatku. Tym samym, koszty z tytułu uzyskania Licencji na podstawie umowy dystrybucyjnej powinny stanowić tzw. koszty bezpośrednie w rozumieniu Ustawy o CIT związane z przychodami z dystrybucji Tytułów, gdyż koszt poniesiony na uzyskanie danej Licencji jest bezpośrednio związany z przychodem z dystrybucji tej Licencji”.

Przychody ze sprzedaży lakieru stanowią więc przychody bezpośrednio związane z kosztem opłacenia Licencji pozwalającej na wyprodukowanie powyższych Produktów chemicznych.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna potrącać koszty Licencji w części liczonej jako procent od obrotu, jako koszty bezpośrednie w tym roku podatkowym, w którym uzyska odpowiadające im przychody. Jeżeli te przychody będą uzyskiwane sukcesywnie, to Spółka powinna adekwatnie przypisać koszty do danego okresu, w którym osiągnięte zostały odpowiadające tym kosztom przychody ze sprzedaży Produktów objętych Licencją. A zatem, skoro w umowie między V GmbH a Spółką przyjęto kwartalne okresy rozliczeniowe dla kosztu Licencji, w części obliczanej jako procent od obrotu, to koszt ten powinien być rozpoznany odpowiednio w każdym miesiącu tego kwartału, w którym Spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży Produktów objętych Licencją, w wysokości proporcjonalnej do wysokości przychodów ze sprzedaży Produktów objętych Licencją osiągniętych w danym miesiącu tego kwartału.

Zasady dotyczące momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami regulują art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b i art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Powyższe przepisy regulują potrącalność kosztów w czasie, a więc określają moment uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Z powyższych przepisów, w powiązaniu z generalną zasadą ustalania przychodów, zawartą w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., wynika jednoznacznie, że aby było możliwe odliczanie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że generalną zasadą dotyczącą rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) ich w rachunku podatkowym w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Wyjątkiem od tej zasady jest poniesienie kosztu bezpośredniego po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego), w takim przypadku koszt bezpośredni potrącalny jest w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Stosownie z kolei do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów wiążą się z rachunkową zasadą współmierności przychodów i kosztów. Koszty bezpośrednio związane z przychodem powinny być co do zasady ujmowane w tym okresie, w którym powstają związane z nimi przychody. W wyroku WSA w Warszawie z 26 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 596/02, w którym sąd stwierdził, że: „z przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że koszty uzyskania powinny odnosić się do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Przepis ten wskazuje zatem na zasadę współmierności kosztów i przychodów, co oznacza, że poniesione wydatki spełniające warunki uznania za koszty uzyskania przychodów są kosztem roku, którego dotyczą i są przyporządkowane uzyskanemu w tym roku przychodowi”.

Jak wynika z powyższego, zasadnym jest przyjęcie, że koszty Licencji w części liczonej jako procent od obrotu, jako koszty bezpośrednie powinny być potrącane w tym roku podatkowym, w którym Spółka uzyska odpowiadające im przychody. Jeżeli te przychody będą uzyskiwane sukcesywnie, to podatnik powinien adekwatnie przypisać koszty do danego okresu, w którym osiągnięte zostały odpowiadające tym kosztom przychody ze sprzedaży Produktów objętych Licencją. A zatem, skoro w umowie między V GmbH a Spółką przyjęto kwartalne okresy rozliczeniowe dla kosztu Licencji, w części obliczanej jako procent od obrotu, to koszt ten powinien być rozpoznany odpowiednio w każdym miesiącu tego kwartału, w którym Spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży Produktów objętych Licencją, w wysokości proporcjonalnej do wysokości przychodów ze sprzedaży Produktów objętych Licencją osiągniętych w danym miesiącu tego kwartału.

Zaprezentowana powyżej wykładnia omawianych przepisów art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, dla przykładu:

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2020 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.543.2019.1.MK, w której Organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, w zakresie stwierdzenia, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane stosownie do przepisów ustawy o CIT - tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, czyli proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji tego kontraktu.
*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.101.2019.1.PH, w której Organ zgodził się z wnioskodawcą w zakresie stwierdzenia, że wydatki należące do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem stanowią koszty uzyskania przychodów współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianych kontraktów długoterminowych.
*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.199.2018.1.AK, w której Organ stwierdził, że odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że wydatki poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego.

Podsumowując, koszty z tytułu uzyskania Licencji na podstawie porozumienia z V GmbH, w części stanowiącej wynagrodzenie liczone jako procent od obrotu, mogą być uznane jako koszty bezpośrednie i tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania odpowiadających im przychodów. Jeżeli przychody będą uzyskiwane sukcesywnie, to podatnik powinien adekwatnie przypisać koszty do danego okresu, w którym osiągnięte zostały odpowiadające tym kosztom przychody ze sprzedaży Produktów objętych Licencją. A zatem, skoro w umowie między V GmbH a Spółką przyjęto kwartalne okresy rozliczeniowe dla kosztu Licencji, w części obliczanej jako procent od obrotu, to koszt ten powinien być rozpoznany odpowiednio w każdym miesiącu tego kwartału, w którym Spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży Produktów objętych Licencją, w wysokości proporcjonalnej do wysokości przychodów ze sprzedaży Produktów objętych Licencją osiągniętych w danym miesiącu tego kwartału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.