Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1036/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-14
Teza: określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki związanych ze świadczeniami wynikającymi z dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn odejścia na wcześniejszą emeryturę lub z przyczyn niedotyczących pracowników, z zachowaniem prawa do świadczeń określonych w danym Regulaminie, wypłacanymi lub postawionymi do dyspozycji pracownikowi terminowo
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; odprawy; pracownik; spółki-spółka kapitałowa; umowa-rozwiązanie umowy; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki związanych ze świadczeniami wynikającymi z dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn odejścia na wcześniejszą emeryturę lub z przyczyn niedotyczących pracowników, z zachowaniem prawa do świadczeń określonych w danym Regulaminie, wypłacanymi lub postawionymi do dyspozycji pracownikowi terminowo – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki związanych ze świadczeniami wynikającymi z dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn odejścia na wcześniejszą emeryturę lub z przyczyn niedotyczących pracowników, z zachowaniem prawa do świadczeń określonych w danym Regulaminie, wypłacanymi lub postawionymi do dyspozycji pracownikowi terminowo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X S.A., (dalej zwana „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) jest największym producentem energii elektrycznej i cieplnej w północno-wschodniej Polsce. W Spółce zatrudnionych jest kilkuset pracowników. Zgodnie z obowiązującymi w Spółce: Regulaminem Wynagradzania, Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy X S.A., Ponadzakładowym Układem Zbiorowym Pracy Dla Pracowników Przemysłu, Umową Społeczną, Regulaminem podziału premii rocznej w X S.A., Regulaminami w sprawie określenia zasad indywidualnych odejść pracowników zatrudnionych w X S.A., umowami zawartymi z pracownikami, jak również innymi przepisami prawa pracy (zwane dalej też: „regulacjami dotyczącymi wynagrodzeń”), pracownikom Spółki, oprócz wynagrodzenia zasadniczego, przysługują również inne należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.; zwanej dalej: Ustawa PIT).

Wśród świadczeń należnych pracownikom, Wnioskodawca wypłaca między innymi świadczenie związane z rozwiązaniem umowy o pracę, które oferowane jest pracownikom na podstawie Regulaminów w sprawie określenia zasad indywidualnych odejść pracowników zatrudnionych w X S.A. oraz wprowadzenia Pakietu Aktywacyjnego i Szkoleniowego (dalej zwane „Regulaminami w sprawie ZIO”).

Należy zaznaczyć, że zasady indywidualnych odejść w Spółce zostały utworzone w związku z gwarancją zatrudnienia, do której Spółka zobowiązała się wobec swoich na mocy Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz Umowy Społecznej. Regulaminy w sprawie ZIO skierowane są jedynie do pracowników objętych taką gwarancją zatrudnienia, a wydawane są na potrzeby danego roku w związku z potrzebami Pracodawcy. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka wydała Regulamin w tej sprawie w 2011 i 2013 r. Zgodnie z Regulaminem w sprawie ZIO Spółka przyznaje pracownikom świadczenia, na określonych w danym Regulaminie warunkach. Przysługują one pracownikom zatrudnionym u Wnioskodawcy, którzy wystąpili z taką inicjatywą, składając stosowną ofertę.

Spółka tworzy możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn odejścia na Wcześniejszą Emeryturę lub z przyczyn niedotyczących pracowników, z zachowaniem prawa do świadczeń określonych w danym Regulaminie, z zastrzeżeniem prawa Spółki do uzasadnionej odmowy rozwiązania stosunku pracy w tym trybie, pod warunkiem złożenia w odpowiednim okresie oferty rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem, zgodnej z wzorem określonym przez Spółkę.

Regulaminy gwarantują m.in. następujące świadczenia:

*   świadczenia związane z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron (stanowiące rekompensatę za rozwiązanie umowy o pracę na wniosek pracownika przed końcem okresu gwarancji zatrudnienia) oraz dodatkowo

*   świadczenia należne na podstawie Pakietu Aktywacyjnego,

*   świadczenia należne na podstawie Pakietu Szkoleniowego,

*   świadczenia należne na podstawie Programu zwiększenia odpraw emerytalnych,

*   rekompensata za utraconą nagrodę jubileuszową.

Powyżej opisane świadczenia przewidziane postanowieniami Regulaminu w sprawie ZIO, wypłacane są pracownikowi w ostatnim dniu zatrudnienia u Pracodawcy. Jednak Pracodawca i zainteresowany pracownik mogą uzgodnić, że świadczenia zostaną wypłacane w dwóch ratach, w dwóch kolejnych latach podatkowych, lub w większej ilości rat w terminie dłuższym niż 2 lata (np. przez 4 lub 6 lat). W każdym jednak przypadku pierwsza rata wypłacana w ostatnim dniu zatrudnienia u Pracodawcy, nie może być niższa od sumy świadczeń i odpraw przewidzianych przepisami prawa w związku z rozwiązaniem stosunku pracy.

W „Porozumieniu rozwiązującym umowę o pracę”, które zawierane jest indywidualnie z konkretnymi pracownikami, wskazane są każdorazowo terminy wypłat poszczególnych rat należnych świadczeń przysługujących na podstawie Regulaminów w sprawie Z.

Przedmiotowe świadczenia stanowią tzw. jednorazowe świadczenia na rzecz pracowników, przysługujące w związku z zaistnieniem danego zdarzenia.

Mogą przy tym wystąpić przypadki, gdy koszt świadczenia zostanie ujęty w księgach rachunkowych w roku obrotowym, w którym stało się należne jako:

i) zobowiązanie,

ii) rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, a wypłata będzie dokonana terminowo:

*   do dnia złożenia zeznania rocznego CIT-8 za dany rok, lub
*   po dniu złożenia zeznania rocznego CIT-8 za dany rok

Spółka do 2013 r. prowadziła księgi rachunkowe na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Wynagrodzenia oraz inne świadczenia na rzecz pracowników Spółka ujęła w księgach zgodnie z zasadą memoriału, określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Natomiast począwszy od roku obrotowego zakończonego 31 grudnia 2013 r. Spółka przyjęła Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej dla potrzeb statutowej sprawozdawczości finansowej. Spółka nadal ujmuje w księgach świadczenia na rzecz pracowników zgodnie z zasadą memoriału na podstawie paragrafu 21 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 1.

Rok podatkowy u Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Będące przedmiotem wniosku wydatki na rzecz pracowników stanowią w Spółce koszty pośrednie, tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu świadczeń przysługujących na mocy Regulaminów w sprawie ZIO wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w terminie wynikającym z „Porozumień rozwiązujących umowę o pracę”, przy założeniu, że ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownikowi nastąpiło lub nastąpi terminowo?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu świadczeń przysługujących na mocy Regulaminów w sprawie ZIO wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracowników przed dniem złożenia rocznego zeznania podatkowego CIT-8 należy rozpoznać zgodnie z zasadą memoriału, czyli w okresie za który świadczenie było należne. Natomiast po złożeniu rocznego zeznania podatkowego CIT-8 koszty uzyskania przychodów z tego tytułu rozpoznane powinny być według zasady kasowej, a więc w roku podatkowym, w którym faktycznie nastąpiła wypłata przedmiotowego świadczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Dla określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów istotna jest zwłaszcza przesłanka celowości kosztu. Warunek celowości jest spełniony w sytuacji, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskania. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak również pozostające w związku pośrednim, za wyjątkiem kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Należy zaznaczyć, że kosztami podatkowymi są między innymi koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Bez wątpienia świadczenia przysługujące na mocy Regulaminów w sprawie ZIO, są uregulowanym ustawowo elementem wynagrodzenia ze stosunku pracy.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenia przysługujące na mocy Regulaminów w sprawie ZIO wypłacane pracownikom na podstawie regulacji dotyczących wynagrodzeń, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Moment potrącania kosz(ów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, wmyśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Stosownie do art. 15 ust. 4e powołanej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-lh, za dzień poniesienia kosztu, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na względzie, że przedmiotem zapytania są świadczenia, które stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy, dla oceny momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g Ustawy CIT. Stosownie do treści powołanego przepisu, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. l i 6 Ustawy CIT, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT.

Odnosząc powyższe regulacje do świadczeń, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka stoi na stanowisku, iż przepis ten umożliwia jej zaliczenie tych świadczeń pracowniczych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, będącym przepisem szczególnym dotyczącym kosztów pracowniczych. Jednocześnie, dla ustalenia momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia sposób ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki.

Należy podkreślić, mając na względzie charakter opisanych świadczeń na rzecz pracowników, że obowiązek świadczenia pieniężnego po stronie Wnioskodawcy powstaje z chwilą rozwiązania umowy o pracę. Innymi słowy świadczenia te stają się należne w miesiącu, w którym ustał stosunek pracy.

Powyższy przepis umożliwia zatem podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów świadczeń na rzecz pracowników na zasadzie „memoriałowej”, przy czym należność powinna zostać wypłacona (postawiona do dyspozycji) na rzecz pracownika w terminie, który wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub Innego stosunku prawnego łączącego strony.

Stanowisko Spółki potwierdza interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2011 r. znak ITPB3/423-615/10/PST oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lipca 2010 r. znak IBPBI/2/423-641/10/MS.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku świadczeń, których termin wypłaty przypada po terminie złożenia zeznania za rok obejmujący miesiąc, za który dane świadczenie jest należne, zostanie ono ujęte w koszty na zasadzie kasowej, tj. w momencie wypłaty.

Wniosek taki wynika z faktu, że na moment złożenia zeznania podatkowego Spółka nie ma wiedzy, czy świadczenia należne pracownikowi na zasadach określonych w Regulaminach w sprawie ZIO zostaną wypłacona w terminie uprawniającym Spółkę do zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 15 ust. 4g Ustawy CIT. Natomiast wypłata tych świadczeń w ustalonym terminie jest warunkiem zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie „memoriałowej”.

Przykładowo, świadczenia wypłacane pracownikowi zgodnie z Regulaminem w sprawie ZIO, z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z inicjatywy pracownika, którego stosunek pracy ustał z końcem 2011 r., (należne jest za grudzień 2011 r., ponieważ w grudniu 2011 r. ustał stosunek pracy), a których wypłata nastąpi w 4 ratach, przy czym raty płatne będą co roku w terminie 15 maja, a wypłata ostatniej raty planowana jest na dzień 15 maja 2015 r., nie mogą zostać w całości zaliczone w koszty uzyskania przychodów roku 2011, bowiem na moment złożenia zeznania podatkowego za 2011 r. (tj. do 31 marca 2012 r.) Spółka nie ma wiedzy, czy wypłata kolejnych rat nastąpi z zachowaniem ustalonego terminu.

W ocenie Wnioskodawcy, w takiej sytuacji, kosztami uzyskania przychodów w roku, w którym ustał stosunek pracy, będą jedynie te raty świadczeń, które zostały terminowo wypłacone pracownikom do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2011 rok.

W praktyce Spółka na dzień rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych może nie posiadać wiedzy co do terminowości wypłaty świadczeń.

Należy pamiętać, że wypłata świadczeń po terminie przewidzianym dla jej wypłaty skutkowałaby koniecznością dokonania korekty zeznania podatkowego, narażając jednocześnie Spółkę na konieczność poniesienia dodatkowych kosztów w postaci odsetek od zaległości podatkowych, co w ocenie Wnioskodawcy nie było intencją ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, dającego możliwość ujmowania wynagrodzeń (a nie rezerw na wynagrodzenia) w kosztach uzyskania przychodów na zasadzie memoriałowej.

Kolejnym argumentem przemawiającym za prawidłowością podejścia prezentowanego przez Spółkę jest okoliczność, że świadczenia przysługujące na mocy Regulaminów w sprawie ZIO jako wynagrodzenie należne ze stosunku pracy, w przypadku śmierci pracownika mającej miejsce przed wypłatą świadczenia, jest dziedziczona przez spadkobierców. Stanowi o tym art. 631 § l i 2 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.), w świetle którego wraz ze zgonem pracownika wygasa stosunek pracy, a powstałe w ten sposób prawa majątkowe wynikające ze stosunku pracy przechodzą po śmierci pracownika w równych częściach na małżonka oraz inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Z uwagi na powyższe, wraz ze śmiercią pracownika zmienia się także kwalifikacja wypłacanej należności. Dokonana wypłata świadczeń (należnych pracownikowi) na rzecz jego spadkobierców nie jest traktowana – na gruncie Ustawy CIT – jako przychód ze stosunku pracy, lecz jako przychód z praw majątkowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. ITPB2/415-166/09/ENB.

W takiej sytuacji nie znajdzie zastosowanie zasada memoriałowa wynikająca z art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, która odnosi się jedynie do należności ze stosunku pracy. Zaliczenie takiej należności do kosztów uzyskania przychodów przed jej wypłatą i przed terminem złożenia zeznania CIT-8 oznaczałoby konieczność dokonania korekty zeznania i naliczenia odsetek od zaległości podatkowych. Wypłata bowiem należności kwalifikowanej jako przychód z praw majątkowych, która z uwagi na śmieć pracownika utraciła status wynagrodzenia ze stosunku pracy nie podlega rygorom art. 15 ust. 4g Ustawy CIT w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Wypłata taka będzie stanowiła koszt w momencie wypłaty.

Wypłata świadczeń przysługujących na mocy Regulaminów w sprawie ZIO w terminach ustalonych z pracownikiem w „Porozumieniu rozwiązującym umowę o pracę” jest warunkiem zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie „memoriałowej, zgodnie z powołanym powyżej art. 15 ust. 4g ustawy CIT. Natomiast w przypadku uchybienia terminowej wypłacie do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy CIT, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. l i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 11 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U, Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W przypadku wypłaty świadczeń przysługujących na mocy Regulaminów w sprawie ZIO po terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia tych wydatków w koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie ich wypłaty łub postawienia do dyspozycji. Dlatego w przypadku należności, których termin wypłaty przypada po terminie złożenia zeznania za rok, obejmujący miesiąc, w którym ustał stosunek pracy, świadczenie zostanie ujęte w koszty na zasadzie kasowej. Wynika to z faktu, że na dzień złożenia zeznania podatkowego Wnioskodawca nie posiada informacji, czy wszystkie raty świadczenia zostaną wypłacone terminowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki związanych ze świadczeniami wynikającymi z dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn odejścia na wcześniejszą emeryturę lub z przyczyn niedotyczących pracowników, z zachowaniem prawa do świadczeń określonych w danym Regulaminie, wypłacanymi lub postawionymi do dyspozycji pracownikowi terminowo, jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, prowizje, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Kosztami podatkowymi mogą być również „koszty pracownicze”, gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników, co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy i rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy jako inne należności wynikające ze stosunku pracy.

Należy jednak pamiętać, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadmienić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym zauważyć, że z uwagi na przedmiot regulacji przepis ten nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57”.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Należy zaznaczyć, że uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacja ta jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi.

Ustawodawca pozostawił przy tym zwrot „(…) za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako: „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”.

Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej – w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości).

W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dane świadczenie, np. – jak w rozpatrywanej sprawie:

*   związane z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron (stanowiące rekompensatę za rozwiązanie umowy o pracę na wniosek pracownika przed końcem okresu gwarancji zatrudnienia) oraz dodatkowo

*   wynikające z Pakietu Aktywacyjnego,

*   określone na podstawie Pakietu Szkoleniowego,

*   określone na podstawie Programu zwiększenia odpraw emerytalnych,

*   rekompensata za utraconą nagrodę jubileuszową,

– staje się należne, gdy zostało ustalone i określone co do wysokości oraz wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, np. Regulaminów w sprawie określenia zasad indywidualnych odejść pracowników zatrudnionych w Spółce oraz wprowadzenia Pakietu Aktywacyjnego i Szkoleniowego („Regulaminy w sprawie ZIO”).

Rezerwy utworzone na wypłatę wynagrodzeń, jako nie wymienione w ustawie podatkowej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, natomiast wynagrodzenia w związku z którymi utworzono rezerwy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów według opisanych powyżej zasad określonych w przepisie art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc, że wynagrodzenia, prowizje, premie i nagrody oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Z opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenie przyszłego wynika, że zgodnie z obowiązującymi w Spółce: Regulaminem Wynagradzania, Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy X S.A., Ponadzakładowym Układem Zbiorowym Pracy Dla Pracowników Przemysłu Energetycznego, Umową Społeczną, Regulaminem podziału premii rocznej w Spółce, Regulaminami w sprawie określenia zasad indywidualnych odejść pracowników zatrudnionych w Spółce, umowami zawartymi z pracownikami, jak również innymi przepisami prawa pracy (zwane dalej też: „regulacjami dotyczącymi wynagrodzeń”), pracownikom Spółki, oprócz wynagrodzenia zasadniczego, przysługują również inne należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.; zwanej dalej: Ustawa PIT).

Wśród świadczeń należnych pracownikom, Wnioskodawca wypłaca między innymi świadczenie związane z rozwiązaniem umowy o pracę, które oferowane jest pracownikom na podstawie Regulaminów w sprawie określenia zasad indywidualnych odejść pracowników zatrudnionych w X S.A. oraz wprowadzenia Pakietu Aktywacyjnego i Szkoleniowego (dalej zwane „Regulaminami w sprawie ZIO”).

Należy zaznaczyć, że zasady indywidualnych odejść w Spółce zostały utworzone w związku z gwarancją zatrudnienia, do której Spółka zobowiązała się wobec swoich pracowników na mocy Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz Umowy Społecznej. Regulaminy w sprawie ZIO skierowane są jedynie do pracowników objętych taką gwarancją zatrudnienia, a wydawane są na potrzeby danego roku w związku z potrzebami Pracodawcy. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka wydała Regulamin w tej sprawie w 2011 i 2013 r. Zgodnie z Regulaminem w sprawie ZIO Spółka przyznaje pracownikom świadczenia, na określonych w danym Regulaminie warunkach. Przysługują one pracownikom zatrudnionym u Wnioskodawcy, którzy wystąpili z taką inicjatywą, składając stosowną ofertę.

Spółka tworzy możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn odejścia na Wcześniejszą Emeryturę lub z przyczyn niedotyczących pracowników, z zachowaniem prawa do świadczeń określonych w danym Regulaminie, z zastrzeżeniem prawa Spółki do uzasadnionej odmowy rozwiązania stosunku pracy w tym trybie, pod warunkiem złożenia w odpowiednim okresie oferty rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem, zgodnej z wzorem określonym przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazał, że Regulaminy gwarantują m.in. następujące świadczenia:

*   świadczenia związane z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron (stanowiące rekompensatę za rozwiązanie umowy o pracę na wniosek pracownika przed końcem okresu gwarancji zatrudnienia) oraz dodatkowo

*   świadczenia należne na podstawie Pakietu Aktywacyjnego,

*   świadczenia należne na podstawie Pakietu Szkoleniowego,

*   świadczenia należne na podstawie Programu zwiększenia odpraw emerytalnych,

*   rekompensata za utraconą nagrodę jubileuszową.

Powyżej opisane świadczenia przewidziane postanowieniami Regulaminu w sprawie ZIO, wypłacane są pracownikowi w ostatnim dniu zatrudnienia u Pracodawcy. Jednak Pracodawca i zainteresowany pracownik mogą uzgodnić, że świadczenia zostaną wypłacane w dwóch ratach, w dwóch kolejnych latach podatkowych, lub w większej ilości rat w terminie dłuższym niż 2 lata (np. przez 4 lub 6 lat). W każdym jednak przypadku pierwsza rata wypłacana w ostatnim dniu zatrudnienia u Pracodawcy, nie może być niższa od sumy świadczeń i odpraw przewidzianych przepisami prawa w związku z rozwiązaniem stosunku pracy.

W „Porozumieniu rozwiązującym umowę o pracę”, które zawierane jest indywidualnie z konkretnymi pracownikami, wskazane są każdorazowo terminy wypłat poszczególnych rat należnych świadczeń przysługujących na podstawie Regulaminów w sprawie ZIO.

Przedmiotowe świadczenia stanowią tzw. jednorazowe świadczenia na rzecz pracowników, przysługujące w związku z zaistnieniem danego zdarzenia.

Mogą przy tym wystąpić przypadki, gdy koszt świadczenia zostanie ujęty w księgach rachunkowych w roku obrotowym, w którym stało się należne jako:

i) zobowiązanie,

ii) rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, a wypłata będzie dokonana terminowo:

*   do dnia złożenia zeznania rocznego CIT-8 za dany rok, lub
*   po dniu złożenia zeznania rocznego CIT-8 za dany rok.

Spółka do 2013 r. prowadziła księgi rachunkowe na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Wynagrodzenia oraz inne świadczenia na rzecz pracowników Spółka ujęła w księgach zgodnie z zasadą memoriału, określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Natomiast począwszy od roku obrotowego zakończonego 31 grudnia 2013 r. Spółka przyjęła Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej dla potrzeb statutowej sprawozdawczości finansowej. Spółka nadal ujmuje w księgach świadczenia na rzecz pracowników zgodnie z zasadą memoriału na podstawie paragrafu 21 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 1.

Rok podatkowy u Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Będące przedmiotem wniosku wydatki na rzecz pracowników stanowią w Spółce koszty pośrednie, tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że świadczenia wypłacane przez Spółkę w związku z możliwością dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn odejścia na Wcześniejszą Emeryturę lub z przyczyn niedotyczących pracowników, z zachowaniem prawa do świadczeń określonych w danym Regulaminie, tj. np.:

*   świadczenia związane z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron (stanowiące rekompensatę za rozwiązanie umowy o pracę na wniosek pracownika przed końcem okresu gwarancji zatrudnienia) oraz dodatkowo

*   świadczenia należne na podstawie Pakietu Aktywacyjnego,

*   świadczenia należne na podstawie Pakietu Szkoleniowego,

*   świadczenia należne na podstawie Programu zwiększenia odpraw emerytalnych,

*   rekompensata za utraconą nagrodę jubileuszową

na rzecz uprawnionych pracowników po ustaniu stosunku pracy (w przypadku rozwiązania umowy o pracę), mogą stanowić jako „pośrednie” koszty uzyskania przychodów koszt uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, przy spełnieniu warunku określonego w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z obowiązujących w Spółce aktów wewnętrznych, zawartych umów dwustronnych, bądź przepisów prawa pracy.

Jak podkreślił sam Wnioskodawca – obowiązek świadczenia pieniężnego po stronie Wnioskodawcy powstaje z chwilą rozwiązania umowy o pracę. Innymi słowy świadczenia te stają się należne w miesiącu, w którym ustał stosunek pracy.

Z przywołanych powyżej przepisów podatkowych wynika zatem, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku należności, których termin wypłaty przypada po terminie złożenia zeznania rocznego CIT-8 opisane we wniosku świadczenia wypłacane przez Spółkę w związku z możliwością dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn odejścia na Wcześniejszą Emeryturę lub z przyczyn niedotyczących pracowników, z zachowaniem prawa do świadczeń określonych w danym Regulaminie, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu rozpoznane powinny być według zasady kasowej, a więc w roku podatkowym, w którym faktycznie nastąpiła wypłata przedmiotowego świadczenia. Powyższego postępowania na gruncie podatkowym nie uzasadnia przy tym argumentacja Wnioskodawcy, że: „(…) na moment złożenia zeznania podatkowego Spółka nie ma wiedzy, czy świadczenia należne pracownikowi na zasadach określonych w Regulaminach w sprawie ZIO zostaną wypłacona w terminie uprawniającym Spółkę do zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów (…)”.

Wskazane bowiem przez Wnioskodawcę „kryteria”, tj.: moment złożenia zeznania podatkowego CIT-8 oraz posiadanie przez Spółkę wiedzy, czy należne pracownikowi świadczenie zostanie wypłacone w przyszłości w przyjętym terminie – nie są elementami konstrukcyjnym omawianych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przepisu art. 15 ust. 4g cyt. ustawy określającym sposób zaliczenia tych świadczeń w koszty uzyskania przychodów.

Co wykazano powyżej, nieodzownym warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych jest przy tym właściwe udokumentowanie tych wydatków.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej spawie stwierdzić zatem należy, że Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu świadczeń przysługujących na mocy Regulaminów w sprawie ZIO wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w terminie wynikającym z „Porozumień rozwiązujących umowę o pracę”, przy założeniu, że ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownikowi nastąpiło lub nastąpi terminowo w miesiącu, za który są należne. Przy czym sposób rozliczeń pomiędzy stronami i płatność należności w ratach jest kwestią techniczną poszczególnych rozliczeń, których termin wypłaty jest określony, zatem świadczenia takie powinny zostać w całości zaliczone w koszty uzyskania przychodów miesiąca, w którym staną się należne

Końcowo zaznaczyć należy, że wskazane przez Wnioskodawcę „kryteria”, tj.: moment złożenia zeznania podatkowego CIT-8 oraz posiadanie przez Spółkę wiedzy, czy należne pracownikowi świadczenie zostanie wypłacone w przyszłości w przyjętym terminie – nie są elementami konstrukcyjnym omawianych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przepisu art. 15 ust. 4g cyt. ustawy określającym sposób zaliczenia tych świadczeń w koszty uzyskania przychodów, które uzasadniałyby stosowanie metody kasowej zaliczenia do kosztów podatkowych przedmiotowych wydatków.

Dopiero w przypadku uchybienia terminowi określonemu w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do należności tych znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w sprawie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki związanych ze świadczeniami wynikającymi z dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn odejścia na wcześniejszą emeryturę lub z przyczyn niedotyczących pracowników, z zachowaniem prawa do świadczeń określonych w danym Regulaminie, wypłacanymi lub postawionymi do dyspozycji pracownikowi terminowo należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2011 r. Nr ITPB3/423-615/10/PST oraz

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lipca 2010 r. Nr IBPBI/2/423-641/10/MS.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2009 r. Nr ITPB2/415-166/09/ENB, wydane zostały w indywidualnych sprawach i w odmiennym zakresie, niż rozpatrywany wniosek.

Co istotne, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Dostępne na stronie internetowej Ministerstwa Finansów o charakterze publicznym „Archiwum” funkcjonujące w ramach bazy komputerowej Systemu Informacji Podatkowej zawiera pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne) wydawane na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa wraz z wnioskami (formularzami) o wydanie interpretacji indywidualnych. Rolą bazy orzeczeń jest upowszechnienia wiedzy z zakresu prawa podatkowego oraz udostępnienie formularzy ORD-IN dla osób zainteresowanych wydaniem interpretacji indywidualnej w ich konkretnej sprawie. Jednocześnie podkreślić należy, iż baza ta ma charakter jedynie informacyjny i edukacyjny, nie jest natomiast źródłem do wywodzenia konkretnych rozwiązań, nawet w analogicznych sprawach.

Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Z uwagi na powyższe, przywołane interpretacje indywidualne nie mogą być wiążące dla tut. Organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.