Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.279.2024.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-05
Teza: Skutki podatkowe wniesienia Przedsiębiorstwa w spadku jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki z o.o. i możliwości skorzystania ze zwolnienia.
Słowa kluczowe: aport; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 109

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

9 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 2 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia Przedsiębiorstwa w spadku jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki z o.o. i możliwości skorzystania ze zwolnienia. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
--------------------------------------------

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

3) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

4) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

**Opis zdarzenia przyszłego**

W dniu 5 grudnia 2022 r. zmarł przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) pod firmą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe „X”. Przedsiębiorca był czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku ze śmiercią przedsiębiorcy, na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170 ze zm.) - dalej „ustawa o zarządzie sukcesyjnym”, przedsiębiorstwo prowadzone przez zmarłego uzyskało status Przedsiębiorstwa w spadku (dalej także jako: „\`(...)\`”). Zarządcą sukcesyjnym Przedsiębiorstwa w spadku ustanowiony został Zainteresowany będący stroną postępowania, który jest synem zmarłego przedsiębiorcy. \`(...)\` kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez przedsiębiorcę jednoosobowego w dotychczasowym zakresie, tj. w głównej mierze jest to działalność w zakresie importu i handlu butlami na gazy techniczne. Zmarły przedsiębiorca nie pozostawił po sobie testamentu. Małżonka, córka oraz dwóch synów zmarłego przedsiębiorcy (dalej łącznie: Spadkobiercy) na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia uprawnieni są, według zasad dziedziczenia ustawowego, do równego udziału w spadku, tj. każdemu z nich przysługuje w spadku udział w wysokości po ¼. Przedsiębiorstwo zmarłego przed jego śmiercią objęte było ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej. Stanowiło zatem w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonki. Zgodnie z przepisami ustawy o zarządzie sukcesyjnym \`(...)\`obejmuje zatem całe przedsiębiorstwo. Śmierć Spadkodawcy spowodowała ustanie z mocy prawa ustawowej wspólności majątkowej, co skutkuje tym, że połowa wspólnego majątku podlega dziedziczeniu. Druga połowa majątku z mocy prawa należy do małżonki Spadkodawcy i nie wchodzi w skład masy spadkowej. W konsekwencji właścicielami całego Przedsiębiorstwa w spadku na chwilę obecną są małżonka w wielkości 5/8 oraz pozostali trzej spadkobiercy w wysokości po 1/8 każdy z nich. Majątek wykorzystywany przez zmarłego przedsiębiorcę stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Po jego śmierci Przedsiębiorstwo w spadku objęło wszelkie składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę jednoosobowego, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

\`(...)\` obejmuje zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej m.in. takie składniki jak:

· nieruchomości, ruchomości, urządzenia, wyposażenie, towary;

· należności;

· środki pieniężne;

· prawa wynikające z decyzji administracyjnych;

· prawa i obowiązki wynikające ze stosunków cywilnoprawnych z kontrahentami w tym umów leasingu;

· prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

Przedsiębiorstwo w spadku od dnia śmierci przedsiębiorcy jednoosobowego kontynuuje jego działalność w analogicznym zakresie. Z uwagi na ciągłość funkcjonowania przedsiębiorstwa w spadku wykaz składników majątkowych ulega ciągłym zmianom (głównie w zakresie towarów z uwagi na handlowy charakter działalności) bowiem są one na bieżąco nabywane i zbywane przez zarządcę sukcesyjnego.

Instytucja zarządu sukcesyjnego, na gruncie przepisów powołanej powyżej ustawy, ma charakter terminowy. Wolą spadkobierców jest aby działalność biznesu rodzinnego, którą aktualnie prowadzi \`(...)\` była kontynuowana. Spadkobiercy planują kontynuować działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka celowa”). Spółka celowa, która kontynuowała będzie działalność \`(...)\` już istnieje. Została założona jako spółka celowa, do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo prowadzone aktualnie w ramach \`(...)\`.

Udziały w \`(...)\` zostaną wniesione do Spółki celowej w ramach jednej czynności prawnej przez wszystkich spadkobierców. Skutkiem wniesienia udziałów w\`(...)\` będzie przeniesienie w całości na spółkę celową przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W zamian za wniesienie wkładu w postaci udziałów w\`(...)\` spadkobiercy obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki celowej. Czynność wniesienia udziałów w \`(...)\` będzie przeprowadzona w formie aktu notarialnego i będzie wiązała się ze zmianą umowy spółki celowej.

Przed wniesieniem (lub jednocześnie) w ramach jednej czynności prawnej wkładu niepieniężnego spadkobiercy planują przesuniecie (wycofanie) do majątku prywatnego nieruchomości, której część wykorzystywana była dotychczas do prowadzenia działalności gospodarczej przez zmarłego przedsiębiorcę, a aktualnie Przedsiębiorstwo w spadku. Nieruchomość ta w chwili obecnej także jest własnością spadkobierców. W wyniku przesunięcia nie zmieni się właściciel lecz jedynie przeznaczenie tej części nieruchomości, którą aktualnie wykorzystuje \`(...)\`. Zainteresowany posługuje się terminem „przesuniecie nieruchomości” dla zobrazowania efektu czynności jaki spadkobiercy zamierzają osiągnąć. W chwili obecnej nie jest bowiem znany dokładny sposób przesunięcia nieruchomości do majątku prywatnego, a w szczególności czy przesunięcie to będzie miało miejsce przed czynnością wniesienia wkładu czy też jednocześnie z nią. Może ono nastąpić zarówno przed wniesieniem aportu do spółki na podstawie czynności prawnej dokonanej w formie aktu notarialnego lub też w związku z czynnością aportu poprzez jej wyłączenie w treści aktu notarialnego lub w inny dopuszczalny prawem sposób. Niezależnie od sposobu efektem przesunięcia będzie to, że nieruchomość przedmiotowa pozostanie w majątku prywatnym spadkobierców i nie stanie się składnikiem majątku spółki, do której wnoszone będą udziały w przedsiębiorstwie w spadku przez spadkobierców. Sposób przesunięcia nie ma także znaczenia z punktu widzenia przedmiotowego wniosku bowiem wniosek dotyczy jedynie czynności wniesienia udziałów w \`(...)\` do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca nie pyta o ewentualne skutki podatkowe samego przesunięcia nieruchomości. Wskazać należy, że celem dla którego Zainteresowani zdecydowali o pozostawieniu nieruchomości w majątku prywatnym spadkobierców jest fakt, że służy ona przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Na potrzeby działalności gospodarczej wykorzystywana jest jedynie jej część w postaci magazynu. Nieruchomość zabudowana jest domem jednorodzinnym oraz magazynem. Magazyn wykorzystywany był za życia przedsiębiorcy do celów jego działalności gospodarczej, w chwili obecnej wykorzystywany jest przez \`(...)\`. Dom mieszkalny służył tylko i wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych zmarłego przedsiębiorcy oraz jego małżonki. Małżonka w dalszym ciągu zamieszkuje w przedmiotowym domu. Całość nieruchomości została zakupiona przez małżeństwo zanim zmarły przedsiębiorca rozpoczął swoją działalność gospodarczą. Małżeństwo pierwotnie zakupiło nieruchomość w celach mieszkalnych oraz na potrzeby działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego. Dopiero po rozpoczęciu działalności gospodarczej przez zmarłego przedsiębiorcę część w postaci magazynu została ujęta w środkach trwałych. Tak jak to było już wcześniej wspomniane 50% nieruchomości nie podlega dziedziczeniu bowiem stanowi własność małżonki zmarłego przedsiębiorcy. Po aporcie spółka także będzie korzystała z magazynu w takim samym zakresie w jakim aktualnie robi to Przedsiębiorstwo w spadku.

Magazyn zostanie udostępniony (użyczony) spółce przez spadkobierców będących wspólnikami nieodpłatnie. Celem spadkobierców będących wspólnikami nie jest bowiem czerpanie zysków z odpłatnego udostępniania spółce nieruchomości, a zapewnienie jej prawa do korzystania z magazynu w dotychczasowym zakresie przy jednoczesnym skupianiu się na rozwijaniu rodzinnego biznesu. Po przesunięciu nieruchomości do majątku prywatnego, składniki pozostałe w \`(...)\` w dalszym ciągu tworzyły będą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Stanowiły będą zatem zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przesunięcie nieruchomości do majątku prywatnego spadkobierców w żaden sposób nie spowoduje utraty przez pozostałe składniki majątku statusu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z ustawą o zarządzie sukcesyjnym, w dacie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci udziałów w \`(...)\` wygaśnie zarząd sukcesyjny.

Spółka celowa jest polskim rezydentem na gruncie podatku dochodowego oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ma ona możliwość niezwłocznego przejęcia i płynnego kontynuowania działalności \`(...)\`. Spółka celowa, która otrzyma wkład w postaci udziałów w \`(...)\` obejmujących przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych \`(...)\`.

Przedmiotem aportu będą wszystkie - poza nieruchomością - składniki materialne i niematerialne jakie należą do Przedsiębiorstwa w spadku i które służą Przedsiębiorstwu w spadku do prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczyć jednocześnie należy, że z uwagi na to, że przedsiębiorstwo w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą oraz biorąc pod uwagę jego profil jakim jest handel, wykaz składników cały czas ulega zmianie (są zbywane i nabywane w ramach działalności gospodarczej). Z tego względu trudno jest wskazać, które dokładnie składniki będą przedmiotem aportu. Poniżej wskazano wykaz kategorii składników majątkowych wykorzystanych do prowadzenia działalności gospodarczej, które przejdą na spółkę celową. Przy czym skład każdej z grup wymienionych poniżej może być różny na dzień samego aportu, co zostało wskazane powyżej, z uwagi na ciągłe funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki (poza nieruchomością) które przedsiębiorstwo w spadku będzie wykorzystywało do dnia aportu. Oznacza to, ze oprócz nieruchomości żadne inne składniki nie będą przedmiotem wyłączenia.

a) Środki trwałe,

b) Umowy stałe z kontrahentami,

c) Umowy z pracownikami,

d) Wyposażenie, narzędzia, towary (m.in. ponad 1600 pozycji),

e) Środki pieniężne na rachunku bankowym wg stanu na dzień aportu.

Przedmiotem aportu nie będzie jedynie opisana we wniosku nieruchomość. Jak zostało to już wskazane we wniosku, Spółka będzie mogła korzystać z przedmiotowej nieruchomości w dotychczasowym zakresie (czyli w zasadzie z jej części, na której znajduje się magazyn) bowiem zostanie ona Spółce udostępniona.

Spółka w oparciu o otrzymany w drodze aportu zespół składników materialnych i niematerialnych będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą bez konieczności angażowania innych składników majątku, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów oraz podejmowania dodatkowych działań faktycznych. Co więcej działalność przedsiębiorstwa w spadku będzie kontynuowana bez jakiejkolwiek przerwy w oparciu o dokładnie taki zespół składników jaki posiadało do momentu aportu przedsiębiorstwo w spadku (z wyjątkiem nieruchomości).

Z uwagi na fakt, że uprzednio przedsiębiorca jednoosobowy, a aktualnie \`(...)\` jest pracodawcą w związku z wniesieniem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów w przedsiębiorstwie w spadku nastąpi przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Ponadto w związku z okolicznością, że w przypadku czynności aportu przepisy nie przewidują tzw. sukcesji prawno-administracyjnej. Spadkobiercy dopełnią wszelkich niezbędnych formalności oraz czynności, tj. przykładowo uzyskanie zgód kontrahentów oraz właściwych decyzji administracyjnych, które zapewnią płynną kontynuację działalności \`(...)\` w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

**Pytanie**

Czy czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci całości udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku w ramach jednej czynności prawnej przez wszystkich spadkobierców, z wyłączeniem nieruchomości, do celowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma zapewnić możliwość kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa w spadku przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego będzie stanowiła aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, a związku z tym czynność ta będzie zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, przy zachowaniu pozostałych warunków przewidzianych do zastosowania tego zwolnienia?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W ocenie Wnioskodawcy, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci całości udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku w ramach jednej czynności prawnej przez wszystkich spadkobierców, z wyłączeniem nieruchomości, do celowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma zapewnić możliwość kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa w spadku przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego będzie stanowiła aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, a związku z tym czynność ta będzie zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, przy zachowaniu pozostałych warunków przewidzianych do zastosowania tego zwolnienia.

Przepisy ustawy z o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jakim jest przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci. Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 ww. ustawy, Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Z kolei zgodnie z art. 3 cytowanej ustawy, Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu - w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl zaś art. 59 ust. 1 pkt 3) ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zarząd sukcesyjny wygasa z dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3.

Z kolei art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową. Natomiast na mocy art. 1a ust. 1 - ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r. poz. 170 oraz z 2021 r. poz. 802).

Stosownie do treści art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Jak stanowi art. 7a ust. 2 ww. ustawy tanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

W myśl art. 7a ust. 3 tej ustawy, równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Przepis art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast w myśl art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie natomiast z art. 1035 ww. ustawy, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy, istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170; zwanej dalej: „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”), wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 ww. ustawy:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Z kolei, zgodnie z art. 3 cytowanej ustawy:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl zaś art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Z kolei, art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) stanowi, że:

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Natomiast, na mocy art. 1a ust. 1 – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 oraz z 2023 r. poz. 614, 1234 i 1723).

Stosownie do treści art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 7a ust. 2 ww. ustawy:

Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

W myśl art. 7a ust. 3 tej ustawy:

Równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) przesądza, że:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast, w myśl art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zgodnie natomiast z art. 1035 ww. ustawy:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Skutki podatkowe wniesienia wkładu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zależą od charakteru wkładu.

W przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce:

· w zamian za wkład niepieniężny – powstaje u niego przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy;

· w zamian za wkład pieniężny – nie powstaje u niego przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Także w odniesieniu do samego objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (jako czynności, która generuje przychód podatkowy) ustawodawca przewidział zróżnicowanie jego skutków podatkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Przepis art. 24 ust. 23 ww. ustawy stanowi zaś, że:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

A zatem, w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, po jego stronie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy czym:

· jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku, o ile spółka otrzymująca wkład spełnia warunek określony w art. 24 ust. 23 ustawy i przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład;

· jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku i przychód taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b.

Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy Kodeks cywilny:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z tej definicji, przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie chodzi zatem o jakikolwiek zbiór składników materialnych i niematerialnych, które są wykorzystywane w działalności podatnika, ale o ich „zespół”. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać ten zbiór za wyodrębnioną funkcjonalnie całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej. Powiązania pomiędzy elementami przedsiębiorstwa wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego, ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Oznacza to, że, np. może istnieć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego elementem nie są patenty, bo w ramach konkretnej prowadzonej działalności nie było potrzeby uzyskiwania, czy nabywania przez przedsiębiorcę patentów. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

W sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa (wnosi jako wkład do spółki) wszystkie składniki majątkowe, które służyły prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo.

Przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy zatem rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności w sprawie należy stwierdzić, że przekazanie przez Państwa odziedziczonego przedsiębiorstwa będzie stanowiło aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Podkreślić należy, że w związku ze znowelizowanym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) zwolnienie stosuje się pod warunkiem, że spółka lub spółdzielnia, otrzymująca wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W związku z tym, skoro jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka z o.o. przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w spadku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa w spadku, to przychód z wniesienia przez Państwa wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze istotę ustawy o zarządzie sukcesyjnym, wniesienie przez Państwa całości przysługujących Państwu udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku, jako wkład niepieniężny do utworzonej przez Państwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.