Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.103.2020.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-02
Teza: - Czy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 15 listopada 2017 r. Spółka była uprawniona do stosowania zwolnienia z PDOP według zasad wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (dostępna pula pomocy publicznej ustalana jako iloczyn wydatków kwalifikowanych i wskaźnika intensywności pomocy publicznej), w związku z działalnością prowadzoną na podstawie Zezwolenia I? - Czy zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany został limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu wykorzystane zostały/zostaną limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie, tj. Zezwolenia II, a następnie Zezwolenia III i w dalszej kolejności Zezwolenia IV, przy czym, Spółka była i będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji rachunkowej dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń? - Czy prawidłowa jest metodologia ustalania dostępnej na dzień 1 stycznia 2011 r. puli pomocy publicznej w ramach zwolnienia z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, tj. poprzez ustalenie jej z uwzględnieniem kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach spełniania warunków wynikających z Zezwolenia I i wskaźnika intensywności pomocy publicznej, a następnie pula ta powinna być pomniejszona o wartość pomocy publicznej (zwolnienia z PDOP) wykorzystanej przez Spółkę do końca 2010 r. w ramach tzw. nielimitowanej pomocy publicznej? - Czy od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniem z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, powinien być objęty dochód ustalony łącznie dla całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych Zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych Zezwoleniach?
Słowa kluczowe: działalność-zezwolenie na prowadzenie działalności; limit; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); termin; zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 15 listopada 2017 r. Spółka była uprawniona do stosowania zwolnienia z PDOP według zasad wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (dostępna pula pomocy publicznej ustalana jako iloczyn wydatków kwalifikowanych i wskaźnika intensywności pomocy publicznej), w związku z działalnością prowadzoną na podstawie Zezwolenia I,
*   zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany został limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu wykorzystane zostały/zostaną limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie, tj. Zezwolenia II, a następnie Zezwolenia III i w dalszej kolejności Zezwolenia IV, przy czym, Spółka była i będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji rachunkowej dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń,
*   prawidłowa jest metodologia ustalania dostępnej na dzień 1 stycznia 2011 r. puli pomocy publicznej w ramach zwolnienia z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, tj. poprzez ustalenie jej z uwzględnieniem kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach spełniania warunków wynikających z Zezwolenia I i wskaźnika intensywności pomocy publicznej, a następnie pula ta powinna być pomniejszona o wartość pomocy publicznej (zwolnienia z PDOP) wykorzystanej przez Spółkę do końca 2010 r. w ramach tzw. nielimitowanej pomocy publicznej,
*   od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniem z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, powinien być objęty dochód ustalony łącznie dla całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych Zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych Zezwoleniach

–**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 15 listopada 2017 r. Spółka była uprawniona do stosowania zwolnienia z PDOP według zasad wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (dostępna pula pomocy publicznej ustalana jako iloczyn wydatków kwalifikowanych i wskaźnika intensywności pomocy publicznej), w związku z działalnością prowadzoną na podstawie Zezwolenia I,
*   zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany został limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu wykorzystane zostały/zostaną limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie, tj. Zezwolenia II, a następnie Zezwolenia III i w dalszej kolejności Zezwolenia IV, przy czym, Spółka była i będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji rachunkowej dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń,
*   prawidłowa jest metodologia ustalania dostępnej na dzień 1 stycznia 2011 r. puli pomocy publicznej w ramach zwolnienia z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, tj. poprzez ustalenie jej z uwzględnieniem kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach spełniania warunków wynikających z Zezwolenia I i wskaźnika intensywności pomocy publicznej, a następnie pula ta powinna być pomniejszona o wartość pomocy publicznej (zwolnienia z PDOP) wykorzystanej przez Spółkę do końca 2010 r. w ramach tzw. nielimitowanej pomocy publicznej,
*   od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniem z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, powinien być objęty dochód ustalony łącznie dla całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych Zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych Zezwoleniach.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka jest producentem wyrobów foliowych. Prowadzi działalność gospodarczą w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie czterech zezwoleń:

*   Zezwolenia z 21 lipca 2000 r. (dalej: „Zezwolenie I”);
*   Zezwolenia z 30 listopada 2010 r. (dalej: „Zezwolenie II”);
*   Zezwolenia z 9 maja 2014 r. (dalej: „Zezwolenie III”);
*   Zezwolenia z 4 stycznia 2018 r. (dalej: „Zezwolenie IV”).

Na podstawie każdego Zezwolenia Spółka produkuje wyroby foliowe (będące tzw. wyrobami strefowymi). We wszystkich Zezwoleniach zostały określone warunki prowadzenia działalności gospodarczej (przeprowadzenie inwestycji o określonych wartościach oraz zwiększenie zatrudnienia). W przypadku Zezwoleń I-III warunki te zostały w całości spełnione. Natomiast, w przypadku Zezwolenia IV termin na spełnienie warunków jeszcze nie upłynął (najwcześniejszy termin określony został na 31 grudnia 2021 r.).

Zezwolenie I zostało wydane na czas oznaczony do 15 listopada 2017 r. Zezwolenia II-IV nie były ograniczone terminem ważności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”), w związku z art. 12 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „ustawa o SSE”), Spółka kwalifikuje/będzie kwalifikowała dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE objętej odpowiednio Zezwoleniem I, II, III i IV jako wolne od podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”).

Ponieważ z punktu widzenia zagadnień prawnych objętych niniejszym wnioskiem istotna może być okoliczność odnosząca się do wielkości przedsiębiorstwa (Spółki) na dzień 1 maja 2004 r., Spółka wyjaśnia, iż posiadała na ten dzień status średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.U. WE L 10 z 13.01.2001 r.). Na 1 maja 2004 r. Spółka spełniała również kryteria do zakwalifikowania jej do grupy średnich przedsiębiorstw, zgodnie z przepisami ustawy z 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178, ze zm., w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r.).

Kolejnym istotnym elementem stanu faktycznego jest kwestia wykorzystania puli pomocy publicznej wygenerowanej z kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Zezwolenia I. Na podstawie art. 12 ustawy o SSE (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r.), w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840, ze zm., dalej: „Nowelizacja z 2004”), w odniesieniu do dochodów z działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia I, Spółka była uprawniona do zwolnienia z PDOP niezależnie od wielkości poniesionych wydatków inwestycyjnych i kosztów związanych ze zwiększeniem zatrudnienia (pomoc publiczna nielimitowana z uwagi na wysokość kosztów kwalifikowanych i wskaźnik intensywności pomocy). Jako przedsiębiorca średniej wielkości Spółka była uprawniona do korzystania z niej do końca 2010 r. Dodać w tym miejscu należy, iż na podstawie art. 6 ust. 1 nowelizacji, o której mowa powyżej, Spółka była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę Zezwolenia I polegającą na zastosowaniu w stosunku do Wnioskodawcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych limitowanych co do kwoty, ale za to nieograniczonych limitem czasowym, tj. datą 31 grudnia 2010 r. Spółka nie wystąpiła z takim wnioskiem.

Spółka spełniła obowiązki odnoszące się do Zezwolenia I, tj. poniosła wydatki kwalifikowane w związku z realizacją nowej inwestycji i stworzeniem miejsc pracy. Do końca 2010 r. Spółka mogła korzystać z nielimitowanej pomocy publicznej. Gdyby liczyć wykorzystaną do końca 2010 r. pomoc publiczną według zasad określonych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (jako iloczyn wydatków kwalifikowanych i wskaźnika intensywności pomocy publicznej) to należałoby uznać, iż Spółka (do końca 2010 r.) wykorzystała jedynie część przysługującej jej pomocy publicznej (dostępna pula pomocy publicznej była większa od pomocy publicznej faktycznie wykorzystanej przez Spółkę).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 15 listopada 2017 r. Spółka była uprawniona do stosowania zwolnienia z PDOP według zasad wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (dostępna pula pomocy publicznej ustalana jako iloczyn wydatków kwalifikowanych i wskaźnika intensywności pomocy publicznej), w związku z działalnością prowadzoną na podstawie Zezwolenia I?
2.  Czy zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany został limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu wykorzystane zostały/zostaną limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie, tj. Zezwolenia II, a następnie Zezwolenia III i w dalszej kolejności Zezwolenia IV, przy czym, Spółka była i będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji rachunkowej dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń?
3.  Czy prawidłowa jest metodologia ustalania dostępnej na dzień 1 stycznia 2011 r. puli pomocy publicznej w ramach zwolnienia z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, tj. poprzez ustalenie jej z uwzględnieniem kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach spełniania warunków wynikających z Zezwolenia I i wskaźnika intensywności pomocy publicznej, a następnie pula ta powinna być pomniejszona o wartość pomocy publicznej (zwolnienia z PDOP) wykorzystanej przez Spółkę do końca 2010 r. w ramach tzw. nielimitowanej pomocy publicznej?
4.  Czy od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniem z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, powinien być objęty dochód ustalony łącznie dla całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych Zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych Zezwoleniach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1-2)

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 15 listopada 2017 r. Spółka była uprawniona do stosowania zwolnienia z PDOP według zasad wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (dostępna pula pomocy publicznej ustalana jako iloczyn wydatków kwalifikowanych i wskaźnika intensywności pomocy publicznej), w związku z działalnością prowadzoną na podstawie Zezwolenia I.

Zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie KSSSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany został limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu Zezwolenia I, wykorzystane zostały/zostaną limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie, tj. Zezwolenia II, a następnie Zezwolenia III i w dalszej kolejności Zezwolenia IV, przy czym, Spółka była i będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji rachunkowej dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń.

W dalszej części uzasadniania stanowiska własnego Spółki przedstawiona została stosowana argumentacja wraz z powołaniem orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w stanach faktycznych podobnych do przedstawionego powyżej.

Pomoc publiczna udzielana podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia stanowi pomoc regionalną z tytułu: (i) kosztów nowej inwestycji lub (ii) tworzenia nowych miejsc pracy. Wnioskodawca uzyskał dotychczas cztery zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE. Zezwolenia wydawane były w różnych stanach prawnych. Zezwolenie I zostało wydane przed 1 stycznia 2001 r., natomiast Zezwolenia II-IV zostały wydane po 1 maja 2004 r.

Zezwolenie I Spółka uzyskała w 2000 r. Ustawa z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „ustawa o SSE”) w brzmieniu obowiązującym w dniu jego udzielenia (Dz.U. z 1996 r. Nr 106, poz. 496, ze zm., które weszły w życie od 1 stycznia 1999 r.) zawierała obowiązek oznaczania daty ważności zezwoleń (art. 16 ust. 9: zezwolenia udziela się na czas oznaczony). Zgodnie z tym przepisem, Zezwolenie I wydane zostało na czas oznaczony, tj. do 15 listopada 2017 r.

1 stycznia 2001 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o SSE (Dz.U. z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, dalej: „Nowelizacja z 2001”), na podstawie której (art. 1 pkt 13 i 15):

*   uchylono art. 16 ust. 9 ustawy o SSE, który stanowił, że zezwolenia udziela się na czas oznaczony;
*   znowelizowano art. 19 ust. 1 ustawy o SSE, w ten sposób, że jako okoliczność wygaśnięcia zezwolenia wskazano upływ okresu, na jaki ustanowiono daną strefę (wcześniej przepis ten stanowił, że zezwolenie wygasa, jeżeli przedsiębiorca, w terminie określonym w zezwoleniu, nie podjął na terenie strefy działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu).

Nowe regulacje stosowane były do zezwoleń wydanych od 1 stycznia 2001 r. Zmiana przepisów nie wpłynęła natomiast na treść zezwoleń wydanych do końca 2000 r. (tzn. starych zezwoleń).

Nowelizacja z 2001 r. zawierała przepis przejściowy (art. 5 ust. 1), zgodnie z którym przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy (1 stycznia 2001 r.) uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie Nowelizacji z 2001 r. (czyli przed 1 stycznia 2001 r.). Uzupełnieniem tej regulacji były przepisy odnoszące się do zwolnień podatkowych. Nowelizacja z 2001 r. wprowadzała zwolnienie podatkowe w ustawie o PDOP (poprzez art. 17 ust. 1 pkt 34), jako przepis szczególny w stosunku do zwolnienia podatkowego wynikającego z ustawy o SSE oraz tzw. rozporządzeń strefowych, m.in. Rozporządzenia SSE (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r.). Na podstawie przepisu przejściowego (art. 5 ust. 2 Nowelizacji z 2001), w zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r. (stare zezwolenia) na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, należało stosować przepisy art. 12-14 i 19 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r.

Art. 12 ust. 1-2 ustawy o SSE, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2000 r., miał następujące brzmienie:

1.  Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.
2.  Dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów.

Rozporządzeniem, do którego odsyłają ww. przepisy, było rozporządzenie Rady Ministrów z 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia „(…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej” (Dz.U. 1997 Nr 135, poz. 904, ze zm., dalej: „Rozporządzenie SSE”).

W odniesieniu do sytuacji Spółki, stosowanie ww. regulacji oznaczało, że uzyskany przez nią dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia I był zwolniony z PDOP niezależnie od wysokości poniesionych kosztów kwalifikowanych.

Kolejna istotna z punktu widzenia sytuacji Spółki nowelizacja weszła w życie 1 maja 2004 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840, dalej: „Nowelizacja z 2004”). Zmiana przepisów związana była z dostosowaniem krajowych regulacji dotyczących pomocy publicznej do wymogów prawa wspólnotowego. Nowelizacja wprowadzała dla małych i średnich przedsiębiorców okres przejściowy stosowania w stosunku do „starych zezwoleń” (uzyskanych przed 1 stycznia 2001 r.) dotychczasowych przepisów dotyczących zwolnień z PDOP. Przedsiębiorcy zaliczani na dzień 1 maja 2004 r. do tej kategorii podmiotów mogli stosować zwolnienia podatkowe:

*   w okresie do 31 grudnia 2011 r. - jeżeli byli oni w dniu wejścia w życie Nowelizacji z 2004 r. małymi przedsiębiorcami;
*   w okresie do 31 grudnia 2010 r. - jeżeli byli oni w dniu wejścia w życie Nowelizacji z 2004 r. średnimi przedsiębiorcami
*   w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.).

Ww. regulacja miała nieco inne brzmienie w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 maja 2004 r. i po 31 maja 2004 r. W początkowym okresie przepis ten odnosił się do ustawy z 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178, ze zm.), jako wyznaczającej kryteria kwalifikowania podatników do kategorii małych i średnich przedsiębiorstw. Natomiast, od 31 maja 2004 r. przepis odwoływał się w tym zakresie od ww. Rozporządzenia. Na 1 maja 2004 r. Spółka spełniała kryteria do zakwalifikowania jej do grupy średnich przedsiębiorstw, zarówno na jednej, jak i na drugiej podstawie prawnej.

Ponieważ w dniu wejścia w życie Nowelizacji z 2004, tj. 1 maja 2004 r., Spółka posiadała status średniego przedsiębiorcy, to na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy, do końca 2010 r. zachowała prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych zasadach (tj. pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych kosztów kwalifikowanych).

Ww. regulacja (art. 5 ust. 1 Nowelizacji z 2004 r.) ma jedynie charakter intertemporalny. Nie stanowi ona natomiast samodzielnej podstawy zwolnienia z PDOP. Przepis ten w żaden sposób nie odnosi się również do stanu prawnego następującego po dacie w nim wskazanej (po 31 grudnia 2010 r.), a regulującego kwestię zwolnienia z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, dochodów osiąganych przez przedsiębiorców, dla których zezwolenia na prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zostały wydane przed 1 stycznia 2001 r. Zdaniem Wnioskodawcy, taki stan rzeczy oznacza, że ustawodawca nie wyłączył możliwości stosowania ogólnych regulacji dotyczących zwolnienia z PDOP przez tych przedsiębiorców (tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP), a jedynie zmodyfikował zasady korzystania z tego zwolnienia, poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień (zwolnienia nielimitowane z uwagi na wysokość kosztów kwalifikowanych i wskaźnik intensywności pomocy publicznej) na mniej korzystne warunki ogólne. Gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu zwolnienia z PDOP, a jedynie całkowite wyłączenie jego stosowania od 1 stycznia 2011 r. (w przypadku przedsiębiorstw średniej wielkości), to wówczas wypowiedziałby to expressis verbis, poprzez wprowadzenie przepisu przejściowego przewidującego np. że do przedsiębiorców wymienionych w art. 5 ust. 1 Nowelizacji z 2004, nie stosuje się po 31 grudnia 2010 r. zwolnień podatkowych dotyczących działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Przyjęty przez Spółkę sposób interpretacji znajduje również uzasadnienie w przepisach rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz.U. Nr 100, poz. 908). Zgodnie z § 30 ust. 2 pkt 3 tego rozporządzenia, w przepisach przejściowych rozstrzyga się w szczególności: „czy zachowuje się uprawnienia i obowiązki oraz kompetencje powstałe w czasie obowiązywania uchylanych albo wcześniej uchylonych przepisów oraz czy skuteczne są czynności dokonane w czasie obowiązywania tych przepisów; sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji albo chce się je zmienić albo też gdy chce się uznać dokonane czynności za bezskuteczne”. W przepisie tym mowa jest o konieczności rozstrzygnięcia kwestii zachowania uprawnień powstałych w czasie obowiązywania wcześniej uchylonych przepisów, jeśli ustawodawca zamierza je zmienić. Jeśli zatem ustawodawca formułując treść art. 5 ust. 1 Nowelizacji z 2004 r., kierował się treścią § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej (po średniku), to oznacza to, że jego intencją była zmiana od 1 stycznia 2011 r. zakresu zwolnienia, a nie całkowite pozbawienie zwolnienia z PDOP przedsiębiorców, dla których zezwolenia na prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zostały wydane do 31 grudnia 2000 r. (w przypadku przedsiębiorców o średniej wielkości). Gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie zwolnienia z PDOP (brak chęci zachowania prawa do zwolnienia podatkowego) dla tej grupy podatników, to - stosownie do treści § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej, w części wskazującej, iż „sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień” - ustawodawca powinien był wyrazić tę intencję wprost w treści przepisu.

W kontekście interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, oraz ww. przepisów przejściowych z Nowelizacji z 2004, wskazać należy, iż nie wprowadzają one ograniczeń, które nakazywałyby przyjmować, iż omawiane zwolnienie podatkowe ma zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskiwanych przez tzw. nowych przedsiębiorców strefowych (tj. tych, w stosunku do których zezwolenie wydane zostało od 1 stycznia 2001 r.).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, art. 5 ust. 1 Nowelizacji z 2004, oznacza, że wyłącznie w okresie do 31 grudnia 2010 r. przepis ten pozwalał na stosowanie dotychczasowych zasad korzystania ze zwolnień podatkowych. Natomiast, regulacja ta nie wyłączała możliwości stosowania zwolnienia z PDOP również po upływie okresu przejściowego - choć na innych (zmienionych) zasadach.

Potwierdza to ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, zaprezentowane m.in. w wyrokach NSA:

*   z 13 marca 2019 r. (II FSK 3840/18): Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko, że skarżąca z dniem 1 stycznia 2012 r. - wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach - nie utraciła prawa do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU,
*   z 5 stycznia 2017 r. (II FSK 3735/14): Podatnicy, którzy uzyskali zezwolenia przed dniem 1.01.2001 r., zaliczeni do kategorii małych i średnich, z dniem - odpowiednio - 1.01.2012 r. oraz 1.01.2011 r. wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 ze zm.) utracili wprawdzie uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, nie utracili jednak prawa do zwolnień na zasadach ogólnych, które obowiązują aż do dnia, w którym wygaśnie zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie,
*   z 24 maja 2016 r. (II FSK 692/14): Począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. mali przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed 1 stycznia 2001 r., co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii,
*   z 13 maja 2015 r. (II FSK 804/13): Wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowiąc samodzielnej normy prawnej rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2009 r., II FSK 100/08),
*   z 20 stycznia 2017 r. (II FSK 3912/14): W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po 31 grudnia 2011 r. tzw. starzy mali przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył takiej możliwości na podstawie stosowania nowych, ogólnych regulacji, a nie - tak jak chce organ podatkowy – że nie dopuścił takiej możliwości,
*   z 10 października 2017 r. (II FSK 2438/15): jeśli w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po dniu 31 grudnia 2010 r. starzy średni przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył takiej możliwości na podstawie stosowania nowych, ogólnych regulacji, a nie - że nie dopuścił takiej możliwości. Należy więc przyjąć, że w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ustawodawca wyraził wolę zmiany uprawnień dotyczących preferencyjnych zwolnień podatkowych opartych na zezwoleniach wydanych do dnia 31 grudnia 2000 r. i dlatego określił ich czasowy horyzont dalszego stosowania,
*   14 lutego 2017 r. (II FSK 331/15): Podatnik zaliczony do kategorii małych przedsiębiorców, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., z dniem 1 stycznia 2012 r. wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. z 2003 Nr 188, poz. 1840), utracił wprawdzie uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, nie utracił jednak prawa do zwolnień na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obowiązują aż do dnia, w którym wygaśnie zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie,
*   z 7 grudnia 2017 r. (II FSK 3282/15): Począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. mali przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich - do czasu wygaśnięcia zezwolenia na działanie w specjalnej strefie komicznej \[uwaga Wnioskodawcy - powinno być „ekonomicznej”\] - aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii.

Odnosząc się do sytuacji Spółki należy przyjąć - w ślad za ww. ugruntowanym orzecznictwem NSA - że do końca 2010 r. Spółka była uprawniona do korzystania z pomocy publicznej na tzw. starych zasadach (tj. pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych kosztów kwalifikowanych). Natomiast, od 1 stycznia 2011 r. Spółka, w odniesieniu do dochodu osiągniętego w ramach działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia I, uprawniona była do korzystania ze zwolnienia od podatku na zasadach ogólnych, tj. zobowiązana była kalkulować wielkość przysługującego jej zwolnienia podatkowego na bazie poniesionych kosztów kwalifikowanych oraz intensywności pomocy publicznej adekwatnej dla średnich przedsiębiorstw.

Możliwość zwolnienia z PDOP dochodu osiągniętego w ramach działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia I nie oznacza, że Spółka od 1 stycznia 2011 r. dysponowała całkowicie nową pulą pomocy publicznej, tj. niepomniejszoną o dotychczas wykorzystaną kwotę zwolnienia z PDOP. W dalszej części (Ad. 3) przedstawione zostało stanowisko Wnioskodawcy odnośnie sposobu kalkulacji dostępnej puli pomocy publicznej od 1 stycznia 2011 r.

Zasady wykorzystywania dostępnej puli pomocy publicznej w ramach zezwoleń

Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie tj. Zezwolenia II, a następnie Zezwolenia III i w dalszej kolejności Zezwolenia IV.

Pomoc publiczna udzielana podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia stanowi pomoc regionalną z tytułu:

*   kosztów nowej inwestycji lub
*   tworzenia nowych miejsc pracy.

Jak wskazano w zaprezentowanym powyżej opisie stanu faktycznego, Spółka skorzystała i będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. W tej sytuacji zastosowanie znajdują:

*   w stosunku do Zezwolenia I - przepisy § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 5grudnia 2006 r. w sprawie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz.U. z 2006 r. Nr 236, poz. 1704; dalej: „Rozporządzenie ws. SSE”) oraz
*   w stosunku do Zezwolenia II-IV - przepisy § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121; dalej: „Rozporządzenie SSE”), zgodnie z którymi wielkość pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Jednocześnie, treść § 9 Rozporządzenia ws. SSE (mającego zastosowanie do Zezwolenia I) oraz § 7 ust. 1 Rozporządzenia SSE (mającego zastosowanie do Zwolnień II-IV), przewiduje zastosowanie w toku określania wartości poniesionych wydatków inwestycyjnych, jak również otrzymanej pomocy publicznej mechanizmu dyskonta, czego celem jest uwzględnienie w tym procesie zjawiska utraty wartości pieniądza w czasie.

W odniesieniu zatem do opisu stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, w związku z faktem, że uprawnienia wynikające z Zezwolenia I przysługują Spółce wcześniej w stosunku do uprawnień, które wynikają z Zezwolenia II-IV, należy przyjąć, że do dnia wyczerpania limitu pomocy publicznej przysługującej na podstawie Zezwolenia I lub wygaśnięcia tego zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przysługującego na podstawie tego zezwolenia (Zezwolenia I), a pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę powinna być dyskontowana na dzień jego wydania. Zdaniem Spółki, limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia I przysługujący Spółce od 1 stycznia 2011 r. powinien być ustalony w oparciu o wielkość kosztów kwalifikowanych poniesionych na spełnienie warunków określonych w Zezwoleniu I, tj. zrealizowanie inwestycji i wzrost zatrudnienia. Ponadto, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania wskaźnika intensywności pomocy publicznej, który w przypadku Wnioskodawcy wynosił 60% kosztów kwalifikowanych (§ 4 ust. 1-2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, Dz.U. 2008 r. Nr 232, poz. 1548, ze zm., w brzmieniu obowiązującym na 1 stycznia 2011 r.).

Po wyczerpaniu limitu określonego dla Zezwolenia I lub ewentualnie jego wygaśnięciu, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do korzystania ze zwolnienia z PDOP w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie, tj. w ramach Zezwolenia II oraz dyskontowania otrzymywanego zwolnienia odpowiednio na dzień wydania Zezwolenia II, a następnie w ramach Zezwolenia III i dyskontowania otrzymanego zwolnienia odpowiednio na dzień wydania Zezwolenia III, a w dalszej kolejności w ramach Zezwolenia IV i dyskontowania otrzymanego zwolnienia odpowiednio na dzień wydania Zezwolenia IV.

Zaprezentowana powyżej metodologia rozliczania pomocy publicznej w przypadku korzystania z więcej niż jednego zezwolenia strefowego, w ocenie Wnioskodawcy, umożliwi:

*   określenie w sposób przejrzysty, w oparciu o które zezwolenie Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oraz
*   w którym momencie przekroczony zostanie łączny limit dostępnej pomocy publicznej przysługujący Spółce na podstawie wszystkich zezwoleń.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Spółki:

*   mogła ona objąć zwolnieniem dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie ważnych Zezwoleń, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia I, jako uzyskanego chronologicznie najwcześniej, a następnie w ramach kolejno uzyskiwanych Zezwoleń;
*   może ona objąć zwolnieniem dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno uzyskiwanych Zezwoleń (z pominięciem Zezwolenia I, które wygasło 15 listopada 2017 r.).

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do kwestii chronologii korzystania ze zwolnienia z PDOP zajął Dyrektor KIS uznając za prawidłowe stanowiska podatników (wnioskodawców), w tożsamych do stanowiska Spółki stanach faktycznych:

*   w interpretacji z 10 stycznia 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.459.2018.3.JKT), za prawidłowe uznane zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym: zdaniem Spółki, może ona objąć zwolnieniem dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie ważnych Zezwoleń, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń uzyskanych chronologicznie, tj. kolejno w ramach Zezwolenia II, a po jego wyczerpaniu lub po jego wygaśnięciu - limit wynikający z Zezwolenia III. W ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do dyskontowania otrzymanej pomocy publicznej (zwolnienia z CIT) odpowiednio na dzień wydania Zezwolenia II, a następnie na dzień wydania Zezwolenia III,
*   w interpretacji z 3 lipca 2017 r. (0111-KDIB1-3.4010.150.2017.l.JKT), za prawidłowe uznane zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym: (…) w związku z faktem, że uprawnienia wynikające z Zezwolenia I są wcześniejsze w stosunku do uprawnień wynikających z Zezwolenia II, należy przyjąć założenie, że do dnia wyczerpania limitu pomocy publicznej przysługującej na podstawie Zezwolenia I lub wygaśnięcia tego zezwolenia Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przysługującego na podstawie tego zezwolenia. Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę powinna być dyskontowana na dzień wydania Zezwolenia I,
*   w interpretacji z 19 stycznia 2018 r. (0111-KDIB1-3.4010.504.2017.1.BM), za prawidłowe uznane zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym: (…) w przypadku posiadania przez Spółkę więcej niż jednego zezwolenia strefowego, za prawidłowe należy uznać objęcie zwolnieniem z opodatkowania PDOP dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu - limity dostępne w ramach kolejno wydanych Zezwoleń tj. chronologicznie,
*   w interpretacji z 14 marca 2018 r. (0111-KDIB1-3.4010.94.2018.1.MST), za prawidłowe uznane zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym: (…) w związku z faktem, że uprawnienia wynikające z Zezwolenia 2013 będą przysługiwać Spółce wcześniej w stosunku do uprawnień, które będą wynikać z Zezwolenia 2015 i z Zezwolenia 2017, należy przyjąć założenie, że do dnia wyczerpania limitu pomocy publicznej przysługującej na podstawie Zezwolenia 2013 lub wygaśnięcia tego zezwolenia Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przysługującego na podstawie tego zezwolenia. Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę powinna być dyskontowana na dzień wydania Zezwolenia 2013,
*   w interpretacji z 20 czerwca 2018 r. (0111-KDIB1-3.4010.266.2018.1.IZ), za prawidłowe uznane zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Konsekwentnie, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, tj. Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie, tj. Zezwolenia II, a następnie Zezwolenia III,
*   w interpretacji z 4 października 2017 r. (0115-KDIT2-3.4010.167.2017.l.MK), za prawidłowe uznane zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym: zdaniem Wnioskodawcy, może on objąć zwolnieniem od PDOP dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia z 2014 r. (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywany będzie limit dostępny w ramach Zezwolenia z 2016 r. (tj. chronologicznie wydanego później) oraz kolejno limity dostępne w ramach ewentualnych późniejszych zezwoleń (o ile zostaną one uzyskane przez Spółkę w przyszłości).

Tożsame podejście do omawianej kwestii prezentowały wcześniej również inne organy podatkowe, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 17 kwietnia 2015 r. (ITPB3/4510-26/15-3/MK), w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: (\`(...)\`) prawidłowe jest objęcie zwolnieniem łącznej wartości dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie posiadanych Zezwoleń, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, na podstawie którego Spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia najwcześniej, a po jego wyczerpaniu w oparciu o limity dostępne w ramach zezwoleń, na podstawie których Spółka chronologicznie później nabyła prawo do zwolnienia (w tym także w ramach ewentualnych, dalszych zezwoleń uzyskanych przez Spółkę; również w odniesieniu do projektów realizowanych na terenie zakładu w XJ),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 marca 2015 r. (IBPBI/2/4510- 235/15/AP), w której potwierdził prawidłowość następującego stanowiska podatnika: (\`(...)\`) do momentu wyczerpania puli pomocy publicznej dostępnej na podstawie Pierwszego Zezwolenia lub wygaśnięcia jego ważności, Spółka będzie korzystała z limitu pomocy publicznej w nim określonego. W ocenie Spółki, po wykorzystaniu puli pomocy publicznej wynikającej z Pierwszego Zezwolenia lub wygaśnięciu jego ważności, Spółka będzie mogła korzystać z puli zwolnienia podatkowego dostępnej na podstawie Drugiego, a następnie ewentualnie kolejnych zezwoleń,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 lutego 2015 r. (IBPBI/2/423- 1406/14/IZ), w której wskazał, iż: „(\`(...)\`) brak jest przeszkód, aby limit wielkości pomocy publicznej określony dla inwestycji prowadzonej w oparciu o drugie zezwolenie, został zsumowany z limitem pomocy publicznej określonym dla pierwszej inwestycji, a zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych obliczone w ten sposób objęło cały dochód Spółki uzyskany z działalności strefowej prowadzonej na podstawie dwóch zezwoleń. Spółka może zatem objąć zwolnieniem dochód z całej działalności prowadzonej na terenie SSE. wykorzystując limit pomocy publicznej dostępnej w ramach pierwszego zezwolenia, a do jego wyczerpaniu limit wynikający z drugiego zezwolenia,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 stycznia 2015 r. (IBPBI/1/423- 55/14/KB), w której potwierdził prawidłowość następującego stanowiska podatnika: W konsekwencji możliwe jest zsumowanie poszczególnych limitów dostępnej pomocy publicznej z wszystkich Zezwoleń posiadanych przez Wnioskodawcę a następnie rozliczenie uzyskanego w ten sposób limitu w sposób chronologiczny, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej (tj. Zezwolenia I) a po jego wyczerpaniu (wygaśnięciu) kolejno limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 12 czerwca 2014 r. (ITPB3/423- 127B/14/MK), w której potwierdził prawidłowość następującego stanowiska podatnika: Po wykorzystaniu puli pomocy publicznej wynikającej z Zezwolenia 1, Spółka będzie korzystała z puli zwolnienia podatkowego dostępnej na podstawie Zezwolenia 2 (oraz ewentualnie, z puli potencjalnie dostępnej na podstawie kolejnych uzyskanych przez Spółkę Zezwoleń).

Podsumowując, zdaniem Spółki, zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany został limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia I, pomniejszony o kwotę zwolnienia z PDOP wykorzystaną w ramach Zezwolenia I w okresie od uzyskania Zezwolenia I do końca 2010 r., a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie tj. Zezwolenia II, a następnie Zezwolenia III i w dalszej kolejności Zezwolenia IV.

Prowadzenie łącznej ewidencji na potrzeby działalności strefowej.

W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, iż zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany został limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu wykorzystane zostaną limity dostępne w ramach Zezwoleń wydanych chronologicznie, tj. Zezwolenia II, Zezwolenia III i Zezwolenie IV, Spółka była i będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji rachunkowej dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń.

Przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie SSE oraz przepisy ustawy o PDOP nie odnoszą się do kwestii tego, w jaki sposób prowadzona powinna być ewidencja księgowa w przypadku, gdy podatnik korzysta jednocześnie z kilku zezwoleń na prowadzenie działalności, na terenie jednej SSE. W szczególności, przepisy nie nakazują, aby prowadzić odrębną ewidencje księgową dla celów obliczenia dostępnej puli pomocy publicznej wynikającej z każdego zezwolenia.

Przepisy ustawy o PDOP, nakładają na podatników (wszystkich - nie tylko tych prowadzących działalności na terenie SSE na podstawie zezwoleń) obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m (art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP). Natomiast, zgodnie z § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE, wyodrębnienie ewidencji wymagane jest wyłącznie w przypadku gdy podatnik prowadzi działalność również poza obszarem SSE.

Łączna wykładnia wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z PDOP, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej, zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach ustawy o PDOP, oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania PDOP, w przypadku, kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie SSE, jak również poza nim. Żadna inna odrębność ewidencji księgowej nie jest przez przepisy wymagana.

Zdaniem Spółki, ponieważ brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami, to nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie SSE.

Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Spółka będzie prowadzić:

*   odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz
*   odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o otrzymane Zezwolenia, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla wskazanych Zezwoleń.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zaprezentowany powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np.:

*   Dyrektor KIS w interpretacji z 17 czerwca 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.184.2019.1.PC), wydanej w analogicznym stanie faktycznym, potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla obu Zezwoleń,
*   Dyrektor KIS w interpretacji z 10 stycznia 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.459.2018.3.JKT), wydanej w analogicznym stanie faktycznym, potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: (\`(...)\`) Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich zakładów w SSE dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o posiadane ważne Zezwolenia II i III,
*   Dyrektor KIS w interpretacji z 31 grudnia 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.439.2018.2.BS), wydanej w analogicznym stanie faktycznym, potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Spółka jest/będzie uprawniona do: objęcia zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT dochodu ustalanego łącznie dla całej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE w oparciu o wszystkie posiadane przez Spółkę zezwolenia, do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń (wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń), oraz prowadzenia jednej, łącznej ewidencji rachunkowej dla wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE,
*   Dyrektor KIS w interpretacji z 11 maja 2017 r. (0111-KDIB1-3.4010.53.2017.JKT), wydanej w analogicznym stanie faktycznym, potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: (\`(...)\`) może ona prowadzić jedną, łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, to jest dochód osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń,
*   Dyrektor KIS w interpretacji z 3 lipca 2017 r. (0111-KDIB1-3.4010.150.2017.1.JKT), wydanej w analogicznym stanie faktycznym, potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) może prowadzić jedną, łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. dochód osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń,
*   Dyrektor KIS w interpretacji z 6 kwietnia 2017 r. (2461-IBPB-I-3.4510.82.2017.1.IZ) potwierdził stanowisko podatnika, w świetle którego: (\`(...)\`) w przypadku prowadzenia działalności na terenie Strefy, na podstawie więcej niż jednego zezwolenia strefowego po objęciu statusem SSE nieruchomości, na których znajduje się zakład w G. (\`(...)\`), Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, czyli w sposób zapewniający m.in. określenie kwoty dochodu mogącego podlegać zwolnieniu od PDOP oraz podlegającego opodatkowaniu. W przepisach regulujących zasady kalkulacji wyniku podatkowego przedsiębiorcy strefowego brak jest bowiem wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie Strefy.

Analogiczne stanowisko organy podatkowe zaprezentowały we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 maja 2014 r. (ILPB3/423-103/14-3/JG),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 czerwca 2014 r. (ILPB3/423-133/14-3/KS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 lutego 2014 r. (ILPB3/423-550/13-2/PR),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 listopada 2013 r. (IPTPB3/423-382/13-3/KJ).

Wskazane wyżej stanowisko Wnioskodawcy, potwierdzające możliwość prowadzenia jednej, łącznej ewidencji księgowej w celu ustalenia dochodu zwolnionego z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, znajduje uzasadnienie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, np.:

*   NSA w wyroku z 8 listopada 2016 r. (II FSK 2230/14): (\`(...)\`) żaden z przepisów przywołanych w zarzucie kasacyjnym nie nakładał na podatnika obowiązku wyodrębnienia i przyporządkowania dochodu odpowiednio do każdego zwolnienia. Podatnik w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym obowiązany był jedynie wyłączyć odpowiednio przychody oraz koszty działalności strefowej (uprawniającej do zwolnień podatkowych) od pozastrefowej. Prowadzona przez niego ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości. Nie miał zatem obowiązku ustalenia tych wartości odpowiednio na każde zezwolenie,
*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 30 marca 2017 r. (I SA/Wr 1309/16): (\`(...)\`) z art. 9 ust. 1 updop, nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń,
*   WSA w Łodzi w wyroku z 26 października 2016 r. (I SA/Łd 646/16): Strona zasadnie również przyjęła, że ani przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie SSE, ani też przepisy ustawy o CIT nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde ze zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. Tym samym podmiot korzystający jednocześnie z kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, uprawniony jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej, będąc przy tym uprawnionym do prowadzenia jednej ewidencji i ustalania na jej podstawie dochodu zwolnionego z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz dochodu z działalności gospodarczej niepodlegającej zwolnieniu,
*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 czerwca 2016 r. (I SA/Wr 447/16): Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. Organ podatkowy utożsamia z każdym zezwoleniem, prowadzenie przez skarżącą innej działalności gospodarczej, co zasadniczo jest sprzeczne z przedstawionym przez skarżącą stanem faktycznym. Ponadto z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń,
*   WSA w Rzeszowie w wyroku z 14 czerwca 2016 r. (I SA/Rz 345/16): Przepis ten \[ § 5 ust. 5 Rozporządzenia w sprawie pomocy - przyp. Wnioskodawcy\] stanowi podstawę do stwierdzenia, że brak jest normatywnego obowiązku wydzielenia (wyodrębnienia) działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej. Odmienna wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny, jako sprzeczna z przepisami, musi być uznana za błędną (\`(...)\`). W opozycji do akceptacji stanowiska skarżącej Spółki nie stoi na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy,
*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 kwietnia 2016 r. (I SA/Wr 163/16): W następstwie przedstawionej oceny, jako nieprawidłowe należało również ocenić stanowisko organu interpretującego, że na wnioskodawcy ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych z nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. Obowiązek taki nie wynika wprost z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ani nie można go wykreować z uwzględnieniem regulacji szczególnej, dotyczącej działalności w SSE (powyżej omówionej - obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego działalności zwolnionej - przyp. Wnioskodawcy),
*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 14 kwietnia 2016 r. (I SA/Wr 70/16): Ponadto z art. 9 ust. 1 updop nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń,
*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 23 lutego 2016 r. (I SA/Wr 1830/15): brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy,
*   WSA w Rzeszowie w wyroku z 8 grudnia 2015 r. (I SA/Rz 1035/15): Nieuprawnione jest również stwierdzenie organu, że z art. 9 ust. 1 updop, wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, gdyż powołany przepis nakłada wyłącznie obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, nie zobowiązuje natomiast do prowadzenia odrębnej ewidencji umożliwiającej odrębne ustalenie wyniku finansowego w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń.

Ad. 3)

Prawidłowa jest metodologia ustalania dostępnej na dzień 1 stycznia 2011 r. puli pomocy publicznej w ramach zwolnienia z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, tj. poprzez ustalenie jej z uwzględnieniem kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach spełniania warunków wynikających z Zezwolenia I i wskaźnika intensywności pomocy publicznej, a następnie pula ta powinna być pomniejszona o wartość pomocy publicznej (zwolnienia z PDOP) wykorzystanej przez Spółkę do końca 2010 r. w ramach tzw. nielimitowanej pomocy publicznej.

Jak zostało wyjaśnione powyżej, do końca 2010 r. Spółka była uprawniona do korzystania z pomocy publicznej na tzw. starych zasadach (tj. w ramach pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych kosztów kwalifikowanych). Natomiast, od 1 stycznia 2011 r. Spółka, w odniesieniu do dochodu osiągniętego w ramach działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia I, uprawniona była do korzystania ze zwolnienia od podatku na zasadach ogólnych, tj. zobowiązana była kalkulować wielkość przysługującego jej zwolnienia podatkowego na bazie poniesionych kosztów kwalifikowanych oraz intensywności pomocy publicznej adekwatnej dla średnich przedsiębiorstw.

Zdaniem Spółki, jakkolwiek nie wynika to wprost z przepisów Nowelizacji z 2004, ani innych przepisów, to należy przyjąć, iż pomoc publiczna wykorzystana przez Spółkę w związku z działalnością prowadzoną na podstawie Zezwolenia I wpłynęła na wielkość dostępnej od 1 stycznia 2011 r. puli pomocy publicznej.

Poniżej przedstawiony został przykład liczbowy prezentujący w uproszczeniu metodologię liczenia dostępnej dla Spółki puli pomocy publicznej po 31 grudnia 2010 r.

*   Do 31 grudnia 2010 r. Spółka zastosowała zwolnienie z PDOP do dochodów osiągniętych z działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia I. Dochody zwolnione w ten sposób z podatku wyniosły 1.000.000 zł (we wszystkich latach, do końca 2010 r.);
*   Ustalona przez Spółkę na 1 stycznia 2011 r. dostępna pula pomocy publicznej (liczona na podstawie kosztów kwalifikowanych i wskaźnika intensywności) wyniosła 1.800.000 zł (3.000.000 zł kosztów kwalifikowanych \* 60% - wskaźnik intensywności pomocy publicznej);
*   Kwota dostępnej na 1 stycznia 2011 r. puli pomocy publicznej (1.800.000 zł) powinna być obniżona o wartość dotychczas wykorzystanej (tj. do końca 2010 r.) pomocy publicznej (tj. 1.000.000 zł), a zatem od 1 stycznia 2011 r. Spółka może - w stosunku do dochodów z działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia I - wykorzystać pomoc publiczną w wysokości 800.000 zł.

Ad. 4)

Zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, powinien być objęty dochód ustalony łącznie dla całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych Zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34, i art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, przy czym, działalność na terenie SEE, żeby dochód z niej osiągnięty mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego, musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE określają - obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca - określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów, tj. wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów, ani przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie zezwolenia.

Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w ustawie o PDOP, zaś zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE (do wysokości limitu - dostępnej puli pomocy publicznej), a nie dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji czy zatrudnienia pracowników określonych w zezwoleniu. Inaczej mówiąc, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ustawy o SSE) jako podstawy działalności przedsiębiorcy na terenie SSE, nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. W kontekście przedstawionej wyżej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, i prezentowanego przez Spółkę zakresu jego zastosowania, istotna jest okoliczność, iż w przypadku Spółki zachowana jest tożsamość zakresu działalności, do której odnoszą się poszczególne Zezwolenia. Zezwolenie I oraz kolejne Zezwolenia były wydawane w związku z rozbudową zakładu położonego na terenie SSE, nieskutkującą dywersyfikacją produkcji. Celem tych inwestycji (realizowanych w ramach warunków udzielenia Zezwoleń) było zwiększenie mocy produkcyjnej istniejącego zakładu.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym przedsiębiorcy działający na podstawie kilku zezwoleń strefowych mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, bez konieczności przyporządkowywania puli pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach, znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   NSA w wyroku z 27 marca 2019 r. (II FSK 1062/17) (…) zwolnieniem z podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, sukcesywnie wykorzystując limity dostępnej pomocy publicznej przysługującej w ramach kolejno uzyskiwanych zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach, na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej przysługujący Skarżącej na podstawie sukcesywnie otrzymywanych zezwoleń należy liczyć łącznie,
*   WSA w Rzeszowie w wyroku z 14 lutego 2019 r. (I SA/Rz 1210/18): Liczne interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych świadczą o ukształtowaniu się jednolitego stanowiska, że co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. pojęciem „zezwolenia”, a nie „zezwoleń” na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy, a zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE (por. wyroki NSA z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1849/14, z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 2230/14 oraz z dnia 20 marca 2018 r., II FSK 696/16, WSA w Łodzi z dnia 26 2016 r., I SA/Łd 646/16; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 listopada 2016 r., I SA/Go 314/16; WSA w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 r., I SA/GI1194/16 oraz WSA w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1303/16),
*   NSA w wyroku z 12 lutego 2019 r. (II FSK 245/17): (…) zwolnieniem z podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach, na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e.,
*   NSA w wyroku z 8 listopada 2018 r. (II FSK 3078/16): Zwolnieniem z podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach, na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e.,
*   NSA w wyroku z 14 sierpnia 2018 r. (II FSK 2233/16): Zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać objęty dochód ustalony łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych przez dany podmiot zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.),
*   NSA w wyroku z 20 marca 2018 r. (II FSK 696/16): Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy - jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu,
*   NSA w wyroku z 19 lipca 2016 r. (II FSK 1849/14): Zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.),
*   WSA w Gliwicach w wyroku z 7 marca 2017 r. (I SA/GI 1194/16): Skoro ustawowo określone zezwolenie precyzuje przedmiot i warunki od spełnienia, których uzależnione jest korzystanie ze zwolnienia podatkowego m.in. zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników, dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę, czy też maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji z dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy (por. art. 16 ust. 2 u.s.s.e.) - to oceniając sporne zagadnienie przyjąć należy, że nie zachodzą ustawowe przesłanki uniemożliwiające przedsiębiorcy skorzystanie z przyznanego mu zezwoleniem limitu zwolnienia podatkowego. Z przepisów tych nie można wyprowadzić wniosku, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia, zatem możliwe jest jej kontynuowanie przy zachowaniu warunków w niej określonych.

Z przedstawionym wyżej orzecznictwem koresponduje stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zwolnieniem z PDOP objęte są dochody z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia, niezależnie od tego czy i w jakim zakresie związane są z inwestycją zrealizowaną jako warunek wydania tego zezwolenia. Takie stanowisko organów podatkowych przedstawione zostało w interpretacjach:

*   z 17 stycznia 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.522.2018.2.MO), w której Dyrektor KIS za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: (\`(...)\`) zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., w ramach dostępnego limitu, powinno mieć zastosowanie do całości dochodu Spółki z tytułu produkcji na terenie Strefy w odniesieniu do grupować statystycznych PKWiU określonych w Zezwoleniach, a zatem nie tylko do dochodu związanego z projektem inwestycyjnym będącym podstawą wydania konkretnego Zezwolenia (\`(...)\`),
*   z 22 czerwca 2018 r. (0111-KDIB1-3.4010.200.2018.1.PC), w której Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: (\`(...)\`) dla określenia dochodu zwolnionego z opodatkowania powinien być brany pod uwagę cały dochód uzyskany z działalności prowadzonej na terenie SSE mieszczącej się w zakresie zezwolenia, a nie jedynie dochód osiągnięty z inwestycji dokonanej w ramach konkretnego zezwolenia (z którego wynika aktualnie wykorzystywany limit pomocy publicznej). Żaden bowiem z powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie ogranicza możliwości zwalniania dochodów z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wyłącznie do dochodów wynikających z konkretnej inwestycji zrealizowanej w ramach konkretnego zezwolenia,
*   z 27 marca 2017 r. (1462-IPPB3.4510.34.2017.1.MS), w której Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: (\`(...)\`) Spółka będzie miała prawo zwalniać dochody osiągane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie całego zakładu (utworzonego w ramach projektu nr 1 oraz rozbudowanego i zdywersyfikowanego w ramach projektu nr 2), zlokalizowanego w całości na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zgodnie z zakresem przedmiotowym określonym w Zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy (PKWiU). (\`(...)\`) z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie całego zakładu zlokalizowanego na terenie strefy.

W świetle powyższych uwag, zdaniem Spółki, zwolnieniem z podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE w oparciu o wszystkie posiadane przez nią Zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych Zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych Zezwoleniach, na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop).

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie, art. 17 ust. 4 updop, stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 482, z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie do art. 12 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 ww. ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

*   kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
*   tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego:

*   przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy,
*   dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym,
*   ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik.

Powołane przepisy wprost zatem wskazują, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie nie przysługuje w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. Co istotne, dochód z działalności na terenie SSE, ażeby mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego, to działalność ta musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Przy czym, art. 12 ustawy o SSE, wprost stanowi o dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Ze względu na fakt, że Zezwolenie I zostało Spółce wydane 21 lipca 2000 r., należy przytoczyć przepisy dotyczące zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej obowiązujące na moment wydania zezwolenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogły być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Przepis ten zawierał delegację ustawową, którą kwestie udzielania zwolnień podatkowych i ich szczegółową treść przekazano do uregulowania Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia.

Z kolei, art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, stanowił, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2, wymaga zezwolenia, stanowiącego podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 (art. 16 ust. 10 ustawy o SSE).

Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: tzw. „starych przedsiębiorców”, którzy - tak jak Spółka – uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Powyższe przepisy zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z późn. zm., dalej: „ustawa zmieniająca z 2000 r.”), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Ustawa ta wprowadziła również nowe zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE. Przepisy regulujące te zwolnienia zostały przeniesione z rozporządzeń do aktu rangi ustawowej. W art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Normy przejściowe przyjęte w związku z wprowadzeniem nowych zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie SSE zachowały tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. Stosownie bowiem do art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (tj. ustawy o SSE), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W ten sposób ustawodawca przesądził, że do tzw. „starych przedsiębiorców” zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. W konsekwencji, wprowadzony po tym terminie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma zastosowania do tych podmiotów.

Rozstrzygając kwestię ustalenia maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oraz ustalenia, za jaki okres poniesione koszty inwestycyjne są brane pod uwagę przy obliczaniu wartości wydatków kwalifikowanych należy odnieść się do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840, z późn. zm., dalej: „ustawa zmieniająca z 2003 r.”), mocą którego przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:

1.  w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą,
2.  w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą (…).

Powyższy przepis konsekwentnie podzielił przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy, na 3 grupy: przedsiębiorcy mali i średni \[w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.)\] w dalszym ciągu mają prawo do 100% zwolnienia, ale prawo to jest ograniczone czasowo – odpowiednio do 31 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2010 r.

Natomiast, dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż mały albo średni, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach pomocy publicznej, przy czym, maksymalna dopuszczalna wielkość tej pomocy wynosi:

1.  30% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. – dla przedsiębiorców prowadzących działalność w sektorze motoryzacyjnym,
2.  75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r.,
3.  50% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a na podstawie zezwolenia wydanego po dniu 31 grudnia 1999 r.

(art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.).

Powyższe oznacza, że wskazani wyżej inwestorzy muszą limitować wysokość pomocy publicznej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Jednocześnie, w związku z art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., w art. 3 tej ustawy, uchylono art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który przewidywał zachowanie, przez okres ważności zezwolenia, prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., przez tych podatników, którzy posiadają zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r.

W rozpatrywanej sprawie, Spółka w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., tj. w dniu 1 maja 2004 r. posiadała status średniego inwestora, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r.

Analiza regulacji prawnych odnoszących się do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie, w tym prześledzenie procesu zmian stanu prawnego, prowadzi do wniosku, że na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., Spółka, jako średni inwestor, zachowała do dnia 31 grudnia 2010 r. prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. Po dniu 31 grudnia 2010 r. Spółka nie miała już prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie Zezwolenia I.

Zatem, nie można przyznać słuszności stanowisku Spółki, zgodnie z którym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 15 listopada 2017 r. Spółka była uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych według zasad wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, w związku z działalnością prowadzoną na podstawie Zezwolenia I.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca nie może prowadzić jednej łącznej ewidencji dla wszystkich Zezwoleń i nie może objąć zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia I (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywane będą kolejno limity dostępne w ramach Zezwolenia II, III a następnie IV (tj. chronologicznie wydanych później).

Na gruncie powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, powinien być objęty dochód ustalony łącznie dla całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych Zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach.

W rezultacie, za błędną należy również uznać wskazaną przez Wnioskodawcę metodologię ustalania dostępnej na dzień 1 stycznia 2011 r. puli pomocy publicznej w ramach zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, poprzez ustalenie jej z uwzględnieniem kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach spełniania warunków wynikających z Zezwolenia I i wskaźnika intensywności pomocy publicznej, a następnie pomniejszenie jej o wartość pomocy publicznej wykorzystanej przez Spółkę do końca 2010 r. w ramach tzw. nielimitowanej pomocy publicznej.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

*   w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 15 listopada 2017 r. Spółka była uprawniona do stosowania zwolnienia z PDOP według zasad wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (dostępna pula pomocy publicznej ustalana jako iloczyn wydatków kwalifikowanych i wskaźnika intensywności pomocy publicznej), w związku z działalnością prowadzoną na podstawie Zezwolenia I,
*   zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany został limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu wykorzystane zostały/zostaną limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie, tj. Zezwolenia II, a następnie Zezwolenia III i w dalszej kolejności Zezwolenia IV, przy czym, Spółka była i będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji rachunkowej dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń,
*   prawidłowa jest metodologia ustalania dostępnej na dzień 1 stycznia 2011 r. puli pomocy publicznej w ramach zwolnienia z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, tj. poprzez ustalenie jej z uwzględnieniem kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach spełniania warunków wynikających z Zezwolenia I i wskaźnika intensywności pomocy publicznej, a następnie pula ta powinna być pomniejszona o wartość pomocy publicznej (zwolnienia z PDOP) wykorzystanej przez Spółkę do końca 2010 r. w ramach tzw. nielimitowanej pomocy publicznej,
*   od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniem z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, powinien być objęty dochód ustalony łącznie dla całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych Zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych Zezwoleniach

\-jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Podobnie, orzeczenia sądów nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem również dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie jest wiążące. Natomiast, Organ pomimo, że w ocenie indywidualnych spraw posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.