Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-155/12/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-23
Teza: Czy zmiana umowy spółki z o.o. w wyniku podwyższenia jej kapitału zakładowego, związana z wniesieniem do tej spółki w formie aportu, w zamian za jej udziały, zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej spółki z o.o., będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka kapitałowa; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 23 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest spółką zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd w kwietniu 2012 r. Wspólnikami Wnioskodawcy są X Spółka z o.o. osiadająca 20% udziałów oraz Y Spółka akcyjna, posiadająca 80% udziałów. Wnioskodawca zamierza zostać zarejestrowanym operatorem pocztowym, choć jego działalność ograniczać się będzie do świadczenia usług (…), o których szerzej mowa poniżej, tj. zarządzania siecią (…) oraz dystrybucji przesyłek poprzez (…).

(…) jest innowacyjnym urządzeniem automatycznym, systemem skrytek pocztowych składających się z elementów mechanicznych i elektronicznych, w tym z komputera z odpowiednim oprogramowaniem. Urządzenie to służy do odbierania i nadawania przesyłek (…) 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu. (…). Taka sieć (…) powiązanych poprzez komputery centralne umożliwia świadczenie usług na rzecz dowolnych podmiotów świadczących typowe usługi pocztowe lub kurierskie związane z przemieszczaniem przesyłek.

Urządzenie jakim jest (…) wykazuje podobieństwo do bankomatu, a usługi (…) do usług bankomatowych. Sieci bankomatów mogą być prowadzone przez banki, ale też mogą stanowić odrębną działalność, tu przykładem jest sieć „E.”. Choć usługi bankomatowe mogą być częścią usług bankowych (czynnością bankową jest wykonywanie operacji przy użyciu kart płatniczych, których posiadanie umożliwia skorzystanie z usługi bankomatowej), to jednak mogą być świadczone przez podmioty nie będące bankami. Podobnie usługi (…), choć ich elementem jest umożliwianie nadania i odbierania przesyłek, to jednak w przeciwieństwie do typowych usług pocztowo-kurierskich, nie obejmują przemieszczenia tych przesyłek.

Wnioskodawca podkreślił, że istotą działalności pocztowej czy też kurierskiej jest przemieszczanie przesyłek od nadawcy do odbiorcy, a tego właśnie elementu nie obejmuje usługa (…). Nawiązując do przykładu odnoszącego się do bankomatów Wnioskodawca stwierdził, że wpłaty i wypłaty z rachunku bankowego są elementem usług bankowych, jednak również tam z usługi bankowej może być wydzielona usługa bankomatowa. Przykładem są sieci bankomatowe „E.” czy też „C”.

Na uwagę zasługuje też fakt, że podmioty (grupy kapitałowe) będące (bezpośrednio lub pośrednio) właścicielami tych sieci lub podmioty z nimi powiązane kapitałowo są również dostawcami urządzeń i zaawansowanych technologii informatycznych lub samych technologii informatycznych. Tym samym wydzielenie usług (…) (outsourcing’u tych usług) z usług pocztowo-kurierskich (czyli wydzielenie usług bakomatowych z usług bankowych), pozwolić ma na udostępnienie tych usług innym operatorom pocztowym, firmom kurierskim lub transportowym (przewozowym).

Celem spółek, które założyły Spółkę będącą Wnioskodawcą jest rozwój tej sfery usług, tj. usług (…), a w szczególności jej rozszerzenie na inne kraje, przede wszystkim europejskie jak również umożliwienie innym firmom kurierskim i operatom pocztowym korzystania z tych usług. Spółki te, będące wspólnikami Wnioskodawcy postanowiły zatem wyodrębnić w ramach swoich przedsiębiorstw zespoły składników materialnych i niematerialnych, zobowiązań, należności a także pracowników, bez których realizacja tych zadań stałaby się niemożliwa.

Ponadto celem Wnioskodawcy i jego wspólników jest pozyskanie niezależnego i niepowiązanego z nimi inwestora, który zaangażuje określone środki finansowe w celu realizacji zamierzonych planów.

Dla pozyskania inwestora wspólnicy Wnioskodawcy oraz Wnioskodawca zawarli w dniu 20 kwietnia 2012 r. z przyszłym inwestorem, tj. mającymi swoje siedziby zagranicą - Spółką P i powiązaną z nią Spółką A, umowę inwestycyjną, na podstawie której wspólnicy Wnioskodawcy zobowiązali się wnieść do Spółki (Wnioskodawcy) zorganizowane części swych przedsiębiorstw wyodrębnionych w ramach oddziałów. Umowa inwestycyjna została zawarta pod warunkiem zawieszającym uzyskania ze strony Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów decyzji wyrażającej zgodę na koncentrację przedsiębiorców. Dzięki zawarciu przedmiotowej umowy inwestycyjnej Wnioskodawca pozyska określone zespoły składników majątkowych i niemajątkowych służące do świadczenia usług (…) oraz znaczące środki finansowe na rozwój sieci (…) na terenie kilkunastu krajów europejskich.

W związku z powyższym Wnioskodawca zakłada, że w oparciu o przedmiotową umowę inwestycyjną jego wspólnicy będą dokonywać stosownych wkładów niepieniężnych mających na celu rozwój jego działalności we wskazanym kierunku.

Wnioskodawca wskazał, że w pierwszej kolejności planowane jest wniesienie przez X Spółkę z o.o. do Spółki będącej Wnioskodawcą wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału, w zamian za który to wkład obejmie nowoutworzone udziały w spółce będącej Wnioskodawcą. Wniesienie to ma nastąpić w trybie art. 255 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Ksh). Wartość wniesionego do Spółki (Wnioskodawcy) wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału może przy tym być wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w zamian za przedmiotowy wkład udziałów Spółki (Wnioskodawcy). W takim wypadku, część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przeznaczona na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Nadwyżka zaś wartości wniesionego wkładu nad wartością nominalną obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (Wnioskodawcy) w oparciu o art. 154 § 3 zdanie drugie Ksh. W takiej sytuacji nadwyżka wniesionego wkładu ponad wartość nominalną udziałów - stanowiąca tzw. agio - jest przekazywana nie na kapitał zakładowy, lecz na kapitał zapasowy Spółki (Wnioskodawcy)

Wnioskodawca stwierdził, iż jest mu wiadome, że jego wspólnik, tj. X Spółka z o.o. złożyła wnioski do Ministra Finansów o wydanie indywidualnych interpretacji indywidualnych w zakresie potwierdzenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, że część jej przedsiębiorstwa wyodrębniona w ramach opisanego poniżej Oddziału, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym, że:

*   wniesienie tej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej, nie spowoduje powstania po stronie X Spółki z o.o. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   wniesienie tej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 01 stycznia 2012 roku zarząd X Spółki z o.o. będącej wspólnikiem Wnioskodawcy, podjął uchwałę o utworzeniu zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oddziału (wewnętrznej jednostki organizacyjnej, zwanej dalej we wniosku Oddziałem) podległego jednostce macierzystej, tj. Spółce i stanowiącego jej immanentną część, ale stanowiącego wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie część przedsiębiorstwa tej spółki.

Uchwała ta:

*   określiła szczegółowy wykaz umów (umów handlowych, najmu oraz pośredniczenia w płatnościach za przesyłki (…) i innych związanych z działalnością przypisaną do Oddziału), z których prawa i obowiązki zostały przypisane do Oddziału,
*   zatwierdziła regulamin organizacyjny Oddziału określający podstawowe zasady organizacji i funkcjonowania Oddziału oraz zakres jego działania. Regulamin organizacyjny Oddziału określa w szczególności strukturę wewnętrzną, podział zadań i zakres odpowiedzialności osób na stanowiskach kierowniczych, podstawowe zadania komórek organizacyjnych wchodzących w skład Oddziału,
*   zatwierdziła zakres czynności i obowiązków kierownika Oddziału, który podlega bezpośrednio kierownikowi operacyjnemu regionu i wykonuje wszelkie czynności w oparciu o regulamin organizacyjny oddziału,
*   wskazała, że Oddział będzie samodzielnym pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. Wykaz pracowników przejętych przez Oddział od X Spółki z o.o. na podstawie art. 231 Kodeksu pracy stanowił załącznik do uchwały (łącznie 8 osób zatrudnionych na takich stanowiskach jak: head of intemational marketing, manager od wdrożeń międzynarodowych, manager ds. logistyki i Integracji międzynarodowej, specjalista ds. analiz i logistyki, specjalista ds. innowacji, marketingu i modeli statystycznych, specjalista ds. analiz i operacji, specjalista ds. technicznych i lokacji (…) i serwisu, specjalista ds. logistyki, a także dwie osoby, z którymi zawarto umowę o dzieło w zakresie pełnienia obowiązków specjalisty ds. technicznych i lokacji (…) i serwisu oraz jedna osoba, z którą zawarto umowę zlecenia w zakresie pełnienia obowiązków specjalisty ds. marketingu ecommerce),
*   wskazała, że Oddział prowadzić będzie odrębne od jednostki macierzystej księgi rachunkowe (w wyniku czego dojdzie do ustalenia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Oddziału w sposób umożliwiający ich jednoznaczne wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań jednostki macierzystej. W oparciu o zmodyfikowany system finansowo-księgowy dla Oddziału prowadzona będzie odrębna sprawozdawczość finansowa (tj. sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów) oraz sprawozdawczość zarządcza (tj. generowanie raportów dotyczących działalności Oddziału),
*   weszła w życie z dniem jej podjęcia, tj, 01 stycznia 2012 r. i począwszy od tego dnia jej postanowienia są w pełnym zakresie stosowane na zasadach przewidzianych w uchwale (opisane powyżej).

Oddział został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w marcu 2012 r.

Wnioskodawca wskazał, iż jest mu również wiadome, że Oddziałowi został nadany odrębny numer NIP a także złożono wniosek o nadanie REGON, by mógł on w szczególności pełnić samodzielnie funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika składek na ubezpieczenie społeczne.

Na Oddział składa się:

*   Majątek trwały w postaci 133 (…), 50 palmtopów, 14 laptopów, 100 terminali pos, samochodu osobowego, sprzętu biurowego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie obsługi i zarządzania siecią (…), a także środków trwałych w budowie w postaci sprzętu komputerowego oraz zestawów komputerowych stacjonarnych. W ramach majątku trwałego wyodrębniono też wartości niematerialne i prawne w postaci nabytego uprzednio od osób trzecich autorskich praw majątkowych do oprogramowania centralnego służącego do integracji, zarządzania i nadzorowania sieci (…) oraz oprogramowania wewnętrznego do (…).
*   do Oddziału zostały przypisane określone umowy, których realizacja związana jest z funkcjonowaniem tego Oddziału, a w szczególności ponad 550 umów handlowych, ponad 300 umów najmu i umów pośredniczenia w płatnościach za przesyłki (…) oraz umowy z osobami zatrudnionymi. Zawarto też umowę umożliwiającą korzystanie z usług (…) świadczonych również przez jednostkę organizacyjną podmiotu powiązanego z X Spółką z o.o., tj. Y Spółkę akcyjną.

Do Oddziału od dnia jego wyodrębnienia w dniu 01 stycznia 2012 r. przez X Spółkę z o.o. przypisane są zobowiązania (w sensie zobowiązań pieniężnych; zostały oczywiście przypisane zobowiązania wynikające z wyżej wskazanych umów) oraz należności, które powstały przed utworzeniem Oddziału.

Nie mniej jednak od 01 stycznia 2012 r. wszelkie zobowiązania i należności związane z funkcjonowaniem Oddziału, w tym zobowiązania i należności wynikające ze wskazanych w załączniku do uchwały o utworzeniu Oddziału umów, z uwagi na prowadzenie dla Oddziału odrębnych ksiąg rachunkowych, są księgowane po stronie Oddziału.

Z uwagi na fakt, że umowy handlowe zawarte przez X Spółkę z o.o. dotyczą zarówno podstawowej działalności pocztowo-kurierskiej, jak również usług (…), umowy te zostały przypisane do Oddziału w zakresie praw i obowiązków związanych ze świadczeniem usług (…). W konsekwencji nie tylko dokonano przypisania tych umów do Oddziału, ale również podjęta została uchwała zarządu X Spółki z o.o. ustalająca w jakim zakresie przychody z tych umów podlegają zaliczeniu do przychodów Oddziału. By wyodrębnić je z pozostałych przychodów uzyskiwanych na podstawie przedmiotowych umów ustalono, że przychody należne Oddziałowi od dnia 01 stycznia 2012 r. są naliczane według określonej stawki stanowiącej równowartość 0,75 euro od każdej paczki umieszczonej w (…) przypisanych do Oddziału lub w (…) innych podmiotów, z którymi zawarto stosowne umowy.

Działalność Oddziału oparta jest na regulaminie organizacyjnym Oddziału. Zgodnie z regulaminem organizacyjnym Oddziału, Oddział ten został powołany do prowadzenia działalności w zakresie organizowania i wykonywania na wyznaczonym obszarze usług (…), w tym w szczególności: utrzymywania i zarządzania siecią (…), umożliwiania nadania lub odbioru przesyłek za pośrednictwem (…), powiadamiania o możliwości dokonania nadania lub odbioru (…) za pośrednictwem (…), utrzymywania (…) w stanie zdatnym do użytku, bieżącej współpracy z innymi jednostkami organizacyjnymi Wnioskodawcy w zakresie realizowania usług na wymaganym poziomie jakościowym, współpracy z innymi podmiotami prowadzącymi podobną działalność, pozyskiwania nowych lokalizacji dla (…), nadzoru nad procesem świadczenia usług (…), wykonywania innych zadań wyznaczonych przez zarząd X Spółki z o.o.

Na czele Oddziału stoi kierownik Oddziału, któremu X Spółka z o.o. udzieliła pełnomocnictw do reprezentowania Oddziału. Ponadto do Oddziału przyporządkowano trzy rachunki prowadzone przez bank: jeden dla rozliczania przychodów, jeden dla rozliczania kosztów i jeden dla rozliczeń związanych z wynagrodzeniami.

Na rzecz Oddziału wydzielono powierzchnię użytkową w lokalu wynajmowanym przez X Spółkę z o.o. od Y Spółki akcyjnej. W tym celu zawarto aneks do umowy najmu zawartej uprzednio przez ww. Spółki dnia 19 grudnia 2006 r. Na podstawie tego aneksu wydzielono z wynajmowanej powierzchni, powierzchnię przeznaczoną do wykorzystywania przez Oddział oraz czynsz, jaki przypadać będzie na powierzchnię oddaną do wykorzystywania przez Oddział.

Dla potrzeb informacyjnych i reklamowych związanych z funkcjonowaniem Oddziału przekazano do jego dyspozycji domenę internetową.

Z zakresu działania X Spółki z o.o. do Oddziału wg kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności przypisano szereg rodzajów działalności, przy czym jako główną działalność Oddziału wskazano 63.11.Z - przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność.

X Spółka z o.o. jest również podmiotem autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie, które wykorzystywane jest do produkcji i sprzedaży (…) przez inne podmioty na podstawie licencji udzielonych przez X Spółkę z o.o. Z oprogramowania tego na mocy stosownej uchwały korzysta także Oddział.

Jak już była mowa powyżej, Wnioskodawca nabędzie przedmiotową cześć przedsiębiorstwa X Spółki z o.o. wyodrębnioną w ramach Oddziału w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), tj. do Spółki (Wnioskodawcy), w trybie art. 255 i następnych ustawy - Kodeks spółek handlowych. W zamian za wnoszony wkład niepieniężny X Spółka z o.o. otrzyma udziały w kapitale zakładowym Spółki będącej Wnioskodawcą.

Nabyta w drodze aportu część przedsiębiorstwa, zorganizowana i wyodrębniona we wskazany wyżej sposób w przedmiotowy Oddział, obejmować będzie wszystkie wymienione powyżej składniki materialne i niematerialne. Ponadto obejmować będzie zobowiązania i należności powstałe od momentu wyodrębnienia i utworzenia Oddziału.

Jak już zostało wskazane X Spółka z o.o. jest również właścicielem wytworzonego we własnym zakresie oprogramowania (podmiotem autorskich praw majątkowych do tego oprogramowania). Oprogramowanie to jest wykorzystywane do produkcji i sprzedaży (…) przez inne podmioty na podstawie licencji udzielonych przez Wnioskodawcę. Z oprogramowania tego na mocy stosownej uchwały korzysta także Oddział. Z uwagi jednak na powiązanie tego oprogramowania z dwoma rodzajami działalności (aktywności) X Spółki z o.o., Spółka ta zawrze z Wnioskodawcą stosowne odpłatne umowy licencyjne. Niezależnie od tego dla zabezpieczenia Wnioskodawcy co do możliwości dalszego korzystania z tego oprogramowania na wypadek wystąpienia okoliczności skutkujących przede wszystkim brakiem możliwości korzystania z oprogramowania przez Wnioskodawcę, w tym wypowiedzenia ww. umów licencyjnych, X Spółki z o.o. w ramach przeniesienia przedmiotowej części przedsiębiorstwa (aportu) ustanowi na rzecz Wnioskodawcy warunkową licencję na korzystanie z oprogramowania.

W ramach aportu przeniesione zostaną na Wnioskodawcę prawa i obowiązki wynikające z umów przypisanych do Oddziału, oczywiście jeżeli wyrażą na to zgodę drugie strony tych umów, czego wymagają przepisy prawa cywilnego. W przypadku umów handlowych, z uwagi na fakt, iż obejmują one również świadczenie usług pocztowo-kurierskich, nie będzie możliwe przeniesienie wynikających z nich praw i obowiązków na Wnioskodawcę przedmiotowej części przedsiębiorstwa. Jednak pomiędzy X Spółką z o.o. a Wnioskodawcą zostanie zawarta umowa o świadczenie usług (…). Po wniesieniu aportu X Spółka z o.o. nie będzie mogła już świadczyć tych usług, gdyż właścicielem sieci (…) będzie Wnioskodawca. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca będzie świadczyć usługi (…) na rzecz X Spółki z o.o., Wnioskodawcy i jego klientów.

Wnioskodawca wynajmuje już określoną powierzchnię użytkową od Y Spółki akcyjnej. Po wniesieniu przedmiotowej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej i zorganizowanej w ramach Oddziału, w razie zaistnienia takiej potrzeby, wyodrębniona dla Oddziału powierzchnia może zostać w całości lub w części dodatkowo wynajęta w ramach wyżej wskazanej umowy najmu między Y Spółką akcyjną i Wnioskodawcą.

Na Wnioskodawcę przeniesione zostaną również środki pieniężne zgromadzone w kasie Oddziału i wydzielonych na jego potrzeby rachunkach bankowych.

Na Wnioskodawcę zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy przejdą również dotychczasowi pracownicy Oddziału.

Usługi księgowe na rzecz Wnioskodawcy będą prowadzone przez podmiot zewnętrzny (ten sam, który świadczy usługi księgowe na rzecz Oddziału).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zmiana umowy spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki -Wnioskodawcy na skutek wniesienia części przedsiębiorstwa zorganizowanej i wyodrębnionej w ramach Oddziału w formie wkładu niepieniężnego do Spółki będącej Wnioskodawcą w zamian za jej udziały będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to czy w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki - Wnioskodawcy poprzez dokonanie wkładów niepieniężnych (w postaci Oddziału nie uznanego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa) oraz wkładów pieniężnych i objęcia przez X Spółkę z o.o. nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki - Wnioskodawcy po wartości wyższej od wartości nominalnej tych udziałów, nadwyżka wartości wkładów ponad wartość nominalną nowo utworzonych udziałów przekazana na kapitał zapasowy Spółki (tzw. agio), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie Oddziału w formie wkładu niepieniężnego do Spółki - Wnioskodawcy w zamian za jej udziały jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Następnie Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu.

W świetle art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega temu podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium

innego państwa członkowskiego.

Wnioskodawca podkreślił, iż niezależnie od wyżej określonych przepisów, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, kiedy czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyłączenie takie jest m.in. określone w art. 2 pkt 6 lit c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie jest mowa o tym, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że może on otrzymać wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która stanowi wyodrębniony finansowo, organizacyjnie, majątkowo oraz funkcjonalnie Oddział do spółki kapitałowej w zamian za objęcie jej akcji/udziałów. Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dziennik Urzędowy L 046, 21/02/2008 P 0011 - 0022) skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle tej Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) ww. Dyrektywy uznaje się „przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej”.

Wnioskodawca zaznaczył, iż na tej podstawie art. 2 pkt 6 lit c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wnioskodawca, odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, stwierdził, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności. Wnioskodawca podkreślił, że w odróżnieniu do innych ustaw podatkowych ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zatem pojęcie to powinno być definiowane na podstawie definicji „przedsiębiorstwa” z art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Następnie Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał również, że na podstawie art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o powyższą definicję można wywieść, że za część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworzące niezależną jednostkę gospodarczą, zdolne do samodzielnej działalności, można również uznać zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Wnioskodawca zauważył, że Oddział, który ma się stać przedmiotem aportu do Spółki - Wnioskodawcy spełnia warunki wymagane dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ramach Oddziału można wyszczególnić każdy z elementów wskazanych w punktach 1-9 art. 551 Kodeksu cywilnego, a szczegółowo opisany w zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca podkreślił, że jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem, w opinii Wnioskodawcy, wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu, który stanowi Oddział, do Spółki - Wnioskodawcy w zamian za jej udziały, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumianą jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana w zdarzeniu przyszłym będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w powyższej sprawie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia przez X Spółkę z o.o. nowych udziałów w podwyższonym kapitale Spółki - Wnioskodawcy po cenie wyższej od wartości nominalnej tych udziałów, nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną nowo utworzonych udziałów (tzw. agio), przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy według art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów może bowiem nastąpić zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), w związku z czym jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy stanowi m.in. wartość kapitału zakładowego, zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) tej ustawy podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Powyższy przepis został wprowadzony ustawą z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 03 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że do Wnioskodawcy, będącego Spółką z o.o., planowane jest wniesienie przez inną spółkę kapitałową – X Spółkę z o.o., w zamian za udziały, wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Oddziału X Spółki z o.o. W wyniku wniesienia wkładu dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (Wnioskodawcy). Natomiast nadwyżka wartości wniesionego wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (Wnioskodawcy).

W związku z powyższym wyjaśnia się, iż z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu do Spółki (Wnioskodawcy), będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa X Spółki z o.o., szczegółowo we wniosku opisana i aport ten zostanie wniesiony w zamian za udziały Spółki (Wnioskodawcy), to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiony bowiem we wniosku skład i zakres organizacyjny Oddziału X Spółki z o.o. niewątpliwie stanowi – w świetle przywołanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego – zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, iż z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, odniesienie się do pytania i stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy wystąpieniu nadwyżki wartości wkładów ponad wartość nominalną nowo utworzonych udziałów przekazanej na kapitał zapasowy Spółki (tzw. agio), należało uznać za bezprzedmiotowe. Skoro bowiem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w ogóle nie powstanie obowiązek podatkowy, to tym samym nie dotyczy on żadnej czynności związanej z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki (Wnioskodawcy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.