Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.143.2018.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-18
Teza: w zakresie opodatkowania zbycia nakładów, dostawy gruntu wraz z naniesieniami oraz prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; grunty; grunty-grunt zabudowany; nakłady; nieruchomości; odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 26 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z 28 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia czy będą miały miejsce dwie czynności opodatkowane podatkiem VAT tj. zbycie przez Spółkę na rzecz Gminy nakładów inwestycyjnych oraz dostawa przez Gminę na rzecz Spółki działki wraz z częściami składowymi - **jest prawidłowe,**
*   określenia czy zbycie przez Spółkę nakładów inwestycyjnych stanowi świadczenie usług -**jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia z faktur dokumentujących nabycie nakładów inwestycyjnych - **jest prawidłowe,**
*   określenia, czy dostawa działki wraz z częściami składowymi podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 z opcją wyboru opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia przez Spółkę z faktury dokumentującej nabycie działki wraz z jej częściami składowymi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2018 r. do tut. organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nakładów, dostawy gruntu wraz z naniesieniami oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 kwietnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.143.2018.1.AB.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania – S. Sp. z o.o. Sp. K.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – Gmina Miejska Ś.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „S.”, „Spółka” lub „Wnioskodawca 1”) jest spółką z siedzibą w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Działalność Spółki polega, między innymi, na świadczeniu usług górskiego transportu pasażerskiego, usług gastronomicznych, hotelarskich i wypożyczania sprzętu sportoweg

Gmina Miejska Ś. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca 2”) jest jednostką samorządu terytorialnego. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

26 kwietnia 2007 r. „K. Ś.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca poprzednikiem prawnym Spółki (dalej: „Poprzednik prawny Spółki”), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła z Gminą umowę dzierżawy (dalej: „Umowa dzierżawy”). Umowa dzierżawy stanowi dla Gminy świadczenie usługi opodatkowane podstawową stawką VAT.

Umowa dzierżawy została zawarta na okres od 26 kwietnia 2007 r. do 26 kwietnia 2032 r. Przedmiotem Umowy dzierżawy była dzierżawa przez Gminę na rzecz dzierżawcy stanowiących mienie Gminy, położonych w obrębie II, niezabudowanych działek, oznaczonych geodezyjnie numerami 19/1, 22/1, 22/3, 24/1, i 24/3 (dalej: „Przedmiot dzierżawy I”) oraz położonych w obrębie IV, niezabudowanych działek oznaczonych numerami 6/2, 3/2, 4/3, 10/3, 1/2, 8, 11/2 (dalej: „Przedmiot dzierżawy II”) (dalej Przedmiot dzierżawy I oraz Przedmiot dzierżawy II będą łącznie określane jako: „Przedmiot dzierżawy”).

Zgodnie z treścią Umowy dzierżawy, Gmina oddała do korzystania i pobierania pożytków Przedmiot dzierżawy I z przeznaczeniem na budowę centrum hotelowego i gastronomicznego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Ponadto, Gmina oddała do korzystania i pobierania pożytków Przedmiot dzierżawy II z przeznaczeniem zgodnym z obowiązującym dla tego rejonu miasta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Poprzednik prawny Spółki, jako dzierżawca, był zobowiązany do wykonania stosownych inwestycji na Przedmiocie dzierżawy w terminie określonym w Umowie dzierżawy.

Jednocześnie, § 10 Umowy dzierżawy przewiduje, iż w przypadku rozwiązania, bądź wygaśnięcia Umowy dzierżawy Gmina będzie zobowiązana zwrócić dzierżawcy równowartość nakładów poniesionych na Przedmiot dzierżawy I i Przedmiot dzierżawy II. Zwrotowi, zgodnie z treścią Umowy dzierżawy, podlegać mają wszelkie nakłady o charakterze inwestycyjnym, które stanowią części składowe gruntu w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2017.459 t.j. z dnia 2017.03.02) (dalej: „Kodeks Cywilny”), w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej na dzień rozwiązania Umowy dzierżawy.

W latach 2007-2009 Poprzednik prawny Spółki zrealizował stosowne prace inwestycyjne na działkach stanowiących Przedmiot dzierżawy I oraz Przedmiot dzierżawy II, zgodnie z warunkami Umowy dzierżawy. Prace inwestycyjne zrealizowane przez Poprzednika prawnego Spółki dotyczące Przedmiotu dzierżawy II objęły, między innymi, wzniesienie na nim budynków i budowli, w tym budynku stacji dolnej kolejki gondolowej, przyłączy kanalizacyjnych, domku grillowego, parkingu, pompowni, nośnika reklamowego, części trasy narciarskiej, części oświetlenia tej trasy czy części instalacji naśnieżania. Część z powyższych prac inwestycyjnych dotyczyła działki o numerze 6/2 położonej w obrębie IV na terenie Gminy Ś. (dalej jako: „Działka”). Przy czym należy podkreślić, że niektóre budynki czy budowle mogą się znajdować na Działce wyłącznie w części (np. odpowiednia część danego budynku czy budowli jest przynależna do Działki, a pozostała jego część jest przynależna do innej działki czy działek, w tym także takich, które mogą stanowić Przedmiot dzierżawy I czy Przedmiot dzierżawy II lub działek, których właścicielem jest już Spółka). Nakłady inwestycyjne przynależne do Działki (dalej: „Nakłady inwestycyjne”) stanowią części składowe Działki w rozumieniu Kodeksu Cywilnego.

Po 2009 r. na budynki i budowle będące częściami składowymi Działki nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, które stanowiłyby przynajmniej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 t.j. z dnia 2017.06.24) (dalej: „Ustawa o VAT”).

Ze względu na fakt, że Poprzednik prawny Spółki od początku wykorzystywał Działkę wraz z jej częściami składowymi do działalności opodatkowanej VAT odliczył on VAT z faktur dokumentujących poniesione Nakłady inwestycyjne.

W 2012 r. Poprzednik prawny Spółki została przekształcony w Spółkę.

Spółka w dalszym ciągu wykorzystuje Działkę wraz z jej częściami składowymi do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej.

Aktualnie planowana jest sprzedaż Działki przez Gminę na rzecz Spółki. Planowana umowa sprzedaży zostanie zawarta w formie aktu notarialnego i będzie uwzględniała, między innymi, że:

*   w związku z planowaną transakcją sprzedaży Działki na rzecz Spółki wygaśnie Umowa dzierżawy; w efekcie Gmina będzie zobowiązana do nabycia od Spółki Nakładów inwestycyjnych (zgodnie z § 10 Umowy dzierżawy) w zamian za dokonanie zwrotu ich wartości; określona zgodnie z Umową dzierżawy przez powołanego rzeczoznawcę wartość Nakładów inwestycyjnych podlegająca sprzedaży będzie stanowiła kwotę netto (bez VAT) transakcji (dalej: „Wartość rynkowa nakładów netto”);
*   Gmina dokona na rzecz Spółki sprzedaży Działki wraz z jej częściami składowymi; określona przez strony cena netto (bez VAT) sprzedaży Działki wraz z jej częściami składowymi zostanie obliczona jako suma ustalonej przez strony ceny netto za grunt oraz Wartości rynkowej nakładów netto;
*   Wierzytelność o zwrot nakładów w kwocie brutto, to jest w Wartości rynkowej nakładów netto plus VAT należny zgodnie z obowiązującymi przepisami, zostanie uregulowana poprzez potrącenie z częścią roszczenia o zapłatę ceny netto (plus VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami) za nabycie Działki wraz z jej częściami składowymi. Pozostała część ceny należnej Gminie (odpowiadająca wartości netto gruntu powiększonej o podatek VAT należny zgodnie z obowiązującymi przepisami) zostanie zapłacone przez Spółkę na rzecz Gminy w formie przelewu bankowego.

Po dokonaniu powyższej transakcji Spółka planuje w dalszym ciągu wykorzystywać działkę wraz z jej częściami składowymi do działalności opodatkowanej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1.

Gmina nabędzie Nakłady inwestycyjne na mocy § 10 Umowy dzierżawy, tj. w związku z wygaśnięciem Umowy dzierżawy spowodowanym planowaną dostawą Działki wraz z jej częściami składowymi. Po nabyciu Nakładów inwestycyjnych, Gmina zamierza dokonać dostawy Działki wraz z jej częściami składowymi na rzecz Spółki. Tym samym, Nakłady inwestycyjne, jako części składowe Działki, będą w całości przedmiotem dostawy na rzecz Spółki, tj. wydatki Gminy na nabycie Nakładów inwestycyjnych będą bezpośrednio zaalokowane do konkretnej transakcji podlegającej regulacjom Ustawy o VAT.

Jak wskazano w zawartym we Wniosku uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 4 i pytania nr 5, dostawa Działki wraz z jej częściami składowymi przez Gminę na rzecz Spółki będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT z opcją wyboru opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT. Jeżeli zatem Gmina oraz Spółka wybiorą opcję opodatkowania, dostawa Działki wraz z jej częściami składowymi będzie czynnością opodatkowaną VAT. Gmina i Spółka planują dokonać wyboru opcji opodatkowania VAT transakcji dostawy Działki waz z jej częściami składowymi.

Jak więc wynika z powyższego, z uwagi na wybór opcji opodatkowania VAT, wydatki na nabycie Nakładów inwestycyjnych zostaną przez Gminę poniesione w celu ich wykorzystania do konkretnej czynności opodatkowanej VAT.

Ad.2.

Poprzednik prawny Spółki rozpoczął używanie budynków i budowli znajdujących się na Działce na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej generującej obroty opodatkowane VAT wraz ze sprzedażą pierwszego biletu na kolejkę gondolową (tzw. skipassu), które miało miejsce w dniu 24 grudnia 2008 r.

W konsekwencji, w świetle przytoczonego we Wniosku (oraz wskazanego w wezwaniu) stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, 24 grudnia 2008 r. tj. z chwilą rozpoczęcia używania budynków i budowli na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej doszło do pierwszego zasiedlenia tych budynków i budowli.

Spółka dodatkowo zwraca uwagę, iż w zawartym we Wniosku uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 4 omyłkowo wskazano, iż pierwsze zasiedlenie budynków i budowli stanowiących części składowe Działki miało miejsce w 2009 r. Co należy jednak podkreślić, omyłka ta pozostaje bez wpływu na stanowisko wyrażone we Wniosku, że okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Działki wraz z jej częściami składowymi będzie dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowane działania, których celem ma być zakup przez Spółkę dzierżawionej od Gminy Działki spowodują, że na gruncie Ustawy o VAT będą miały miejsce dwie czynności podlegające opodatkowaniu, tj. (i) zbycie przez Spółkę na rzecz Gminy Nakładów inwestycyjnych oraz (ii) dostawa przez Gminę na rzecz Spółki Działki wraz z jej częściami składowymi?
2.  Jeśli stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, czy zbycie przez Spółkę na rzecz Gminy Nakładów inwestycyjnych stanowić będzie dla Spółki odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowane podstawową stawką VAT?
3.  Jeśli stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe, czy Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup Nakładów inwestycyjnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 i w związku z art. 86 ust. 2a oraz art. 88 Ustawy o VAT?
4.  Jeśli stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, czy dostawa Działki wraz z jej częściami składowymi przez Gminę na rzecz Spółki będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT z opcją wyboru opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT?
5.  Jeśli stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 i 4 jest prawidłowe, czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Działki wraz z jej częściami składowymi w zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 Ustawy o VAT, jeżeli Wnioskodawcy wybiorą opcję opodatkowania dla tej dostawy?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Zdaniem Wnioskodawców planowane działania, których celem ma być zakup przez Spółkę dzierżawionej od Gminy Działki spowodują, że na gruncie Ustawy o VAT będą miały miejsce dwie czynności podlegające opodatkowaniu, tj. (i) zbycie przez Spółkę na rzecz Gminy Nakładów inwestycyjnych oraz (ii) dostawa przez Gminę na rzecz Spółki Działki wraz z jej częściami składowymi.
2.  Zdaniem Wnioskodawców zbycie przez Spółkę na rzecz Gminy Nakładów inwestycyjnych stanowić będzie dla Spółki odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowane podstawową stawką VAT.
3.  Zdaniem Wnioskodawców Gmina będzie uprawniona do obniżenia całej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup Nakładów inwestycyjnych zgodnie z art. 86 ust. 1 i w związku z art. 86 ust. 2a oraz art. 88 Ustawy o VAT.
4.  Zdaniem Wnioskodawców dostawa Działki wraz z jej częściami składowymi przez Gminę na rzecz Spółki będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT z opcją wyboru opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT.
5.  Zdaniem Wnioskodawców Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Działki wraz z jej częściami składowymi w zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 Ustawy o VAT, jeżeli Wnioskodawcy wybiorą opcję opodatkowania dla tej dostawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania nr 1

Mając na względzie, że Poprzednik prawny Spółki poniósł nakłady finansowe na wybudowanie części składowych Działki, Spółce w przypadku ustania stosunku dzierżawy przysługiwać będzie względem Gminy roszczenie o zwrot wartości poniesionych Nakładów inwestycyjnych. Obecnie Spółka jest zainteresowana nabyciem Działki, do której przynależą (z punktu widzenia Kodeksu Cywilnego) te Nakłady inwestycyjne. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, rozliczenie tej transakcji przebiegnie w ten sposób, że kwota wartości Nakładów inwestycyjnych brutto należna Spółce od Gminy oraz część kwoty stanowiącej wartość transakcji sprzedaży Działki wraz z jej częściami składowymi należna Gminie od Spółki zostaną skompensowane i Spółka przeleje tytułem tej transakcji na rachunek Gminy kwotę odpowiadającą wartości samej Działki brutto (bez jej części składowych).

Niemniej jednak, zgodnie z intencjami Wnioskodawców, które znajdują swój wyraz w Umowie dzierżawy i będą wyrażone w umowie sprzedaży, w pierwszej kolejności dojdzie do zbycia Nakładów inwestycyjnych na rzecz Gminy, a następnie Gmina dokona sprzedaży całej przedmiotowej nieruchomości, tj. Działki wraz z jej częściami składowymi, na rzecz Spółki. W konsekwencji, niezależenie od faktu, że z perspektywy prawa cywilnego właścicielem Działki i jej części składowych od początku była Gmina, z punktu widzenia VAT, w ocenie Wnioskodawców, dojdzie do dokonania dwóch czynności opodatkowanych: (i) zbycia przez Spółkę Nakładów inwestycyjnych oraz (ii) dostawy przez Gminę towarów w postaci zabudowanej Działki wraz z jej częściami składowymi. Fakt, że Wnioskodawcy dokonają potrącenia wynagrodzenia za zbycie Nakładów inwestycyjnych z częścią wynagrodzenia za dostawę Działki i jej części składowych nie zmienia faktu, że z perspektywy podatkowej dojdzie do dwóch odrębnych świadczeń wykonanych przez dwóch odrębnych podatników VAT.

Mając na względzie, że przedmiotem drugiej z ww. transakcji będzie dostawa zabudowanej Działki wraz z jej częściami składowymi do podstawy opodatkowania VAT w tym przypadku zaliczona powinna być, zdaniem Wnioskodawców, zarówno wartość samej Działki, jak i wartość budynków i budowli stanowiących część składową tej Działki - zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT. Pomimo bowiem, że Poprzednik prawny Spółki (jako dzierżawca) wybudował przedmiotowe budynki i budowle z własnych środków, to nie budzi wątpliwości, że ani Poprzednik prawny ani Spółka nigdy nie władały nimi jak posiadacze samoistni, gdyż właścicielem nieruchomości gruntowej cały czas była Gmina. W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży Działki przedmiotem sprzedaży nie może być sam grunt lecz cała nieruchomość, tj. grunt wraz z przynależnymi mu budynkami i budowlami.

Niniejsze stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 10 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1232/10:

„Pomimo, że Spółdzielni Pracy, wybudowała przedmiotowe budynki, to z całą pewnością nie władała nimi dotychczas jak posiadacz samoistny, gdyż właścicielem nieruchomości gruntowej była Gmina K. (\`(...)\`) Sąd I instancji słusznie zauważył, że przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5 , jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W efekcie powyższego przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu, o którym mowa w niniejszej sprawie będzie wartość całej transakcji, mimo, że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowane działania, których celem ma być zakup przez Spółkę dzierżawionej od Gminy Działki spowodują, że na gruncie VAT będą miały miejsce dwie czynności, tj. (i) zbycie przez Spółkę na rzecz Gminy Nakładów inwestycyjnych oraz (ii) dostawa przez Gminę na rzecz Spółki Działki wraz z jej częściami składowymi - pomimo, że na podstawie umowy sprzedaży Spółka dokona na rzecz Gminy płatności odpowiadającej wartości samej Działki (bez jej części składowych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania nr 2.

Zgodnie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lut podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji zawartych w art. 8 ustawy wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawę przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem Poprzednik prawny Spółki wybudował trwale związane z gruntem budynki i budowle na gruncie stanowiącym mienie Gminy, budynki i budowle stają się własnością Gminy. Spółka natomiast dysponuje pewnym prawem majątkowym (w postaci Nakładów inwestycyjnych poniesionych na wzniesienie tych obiektów), które wiąże się z zobowiązaniem Gminy do zwrotu poniesionych kosztów.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego budowle i budynki wybudowane na Działce przez Poprzednika prawnego Spółki stanowią jej część składową i tym samym są własnością Gminy. Przy odsprzedaży nakładów nie dochodzi zatem do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością właściciela gruntu. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów na inny podmiot nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, że świadczenie to będzie miało miejsce (i) w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, (ii) za wynagrodzeniem (iii) na rzecz konkretnego beneficjenta tego świadczenia (tj. Gminy). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, uznać należy, że świadczenie to będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, w ocenie Spółki, nie ma podstaw prawnych, aby dla tej transakcji zastosować zwolnienie od VAT lub jakąkolwiek obniżoną stawkę VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 14 listopada 2017 r., sygn. 0115- KDIT1-3.4012.639.2017.1.JC, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 sierpnia 2016 r. sygn. 1061-IPTPP1.4512.332.2016.1.AK czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2015 r., sygn. IBPP1/443-1018/14/ES.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawców, podstawą opodatkowania dla tej transakcji będzie określona zgodnie z Umową dzierżawy przez powołanego rzeczoznawcę wartość Nakładów inwestycyjnych podlegająca sprzedaży (tj. wartość określona przez powołanego rzeczoznawcę będzie stanowiła cenę netto transakcji).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, zbycie przez Spółkę na rzecz Gminy Nakładów inwestycyjnych stanowić będzie dla Spółki odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowane podstawową stawką VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania nr 3

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega VAT bądź jest zwolniona od VAT, czy też art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Gminy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nakładów inwestycyjnych od Spółki, niezbędne jest ustalenie, czy (i) transakcja ta podlegać będzie w ogóle opodatkowaniu VAT (tj. czy nie byłaby zwolniona od VAT lub też niepodlegająca VAT) oraz czy (ii) nabyte Nakłady inwestycyjne będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej VAT Gminy.

Jak Wnioskodawcy wskazali w uzasadnieniu stanowiska odnośnie do pytania nr 2, nabycie Nakładów inwestycyjnych stanowi odpłatne świadczenie usług i jako takie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Tym samym, pierwszy ze wskazanych powyżej warunków należy uznać za spełniony. W konsekwencji, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega VAT lub jest zwolniona od VAT, nie będą miały miejsca.

Aktualnie Gmina dzierżawi Działkę na rzecz Spółki. Po zbyciu Nakładów inwestycyjnych na rzecz Spółki, Gmina zamierza dokonać dostawy Działki wraz z jej częściami składowymi na rzecz Spółki. A zatem, Nakłady inwestycyjne, jako części składowe Działki, będą w całości przedmiotem dostawy na rzecz Spółki. A zatem będzie miała miejsce bezpośrednia alokacja tego wydatku do konkretnej transakcji podlegającej regulacjom Ustawy o VAT. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawców, jeżeli transakcja sprzedaży Działki wraz z jej częściami składowymi przez Gminę na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT (tj. nie będzie zwolniona od VAT), Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT z faktury od Spółki dokumentującej nabycie Nakładów inwestycyjnych.

Podsumowując, Zdaniem Wnioskodawców, Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup Nakładów inwestycyjnych zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a oraz art. 88 Ustawy o VAT, jeżeli transakcja sprzedaży Działki wraz z jej częściami składowymi będzie podlegała opodatkowaniu VAT (tj. nie będzie zwolniona od VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawców przedmiotem transakcji sprzedaży przez Gminę na rzecz Spółki będzie Działka wraz z jej częściami składowymi (por. pytanie nr 1 i stanowisko Wnioskodawców w tym zakresie).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem stawką VAT właściwą dla dostawy Działki wraz z jej częściami składowymi, będzie stawka VAT właściwa dla tych części składowych (tj. posadowionych na Działce, trwale z gruntem związanych budynków i budowli).

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

(i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

(ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

(i) wybudowaniu lub

(ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy zastosowanie znajdzie wskazane zwolnienie, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy względem budynków i budowli posadowionych na Działce nastąpiło pierwsze zasiedlenie oraz kiedy ono nastąpiło.

Budynki i budowle stanowiące części składowe Działki zostały wybudowane w roku 2009 i od tamtego momentu wykorzystywane były w działalności gospodarczej podatnika. Mając na względzie aktualne orzecznictwo (m.in. wyrok TSUE z 16 listopada 2017 r. sygn. C-308/16 oraz wyrok NSA z 14 maja 2015 r. sygn. I FSK 382/14), także zajęcie do używania na potrzeby działalności gospodarczej stanowi pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 Ustawy o VAT. Tym samym, do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli stanowiących części składowe Działki doszło w roku 2009, tj. kiedy Poprzednik prawny Spółki rozpoczął ich używanie na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Mając na względzie, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce 2009 r., a dostawa Działki wraz z częściami składowymi będzie miała miejsce nie wcześniej niż w 2018 r., okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części będzie dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, dostawa Działki wraz z jej częściami składowymi przez Gminę na rzecz Spółki będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT z opcją wyboru opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania nr 5

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega VAT bądź jest zwolniona od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Spółki do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Działki wraz z jej częściami składowymi, niezbędne jest ustalenie, czy (i) transakcja ta podlegać będzie w ogóle opodatkowaniu VAT (tj. czy nie byłaby zwolniona od VAT lub też niepodlegająca VAT) oraz czy (ii) Działka wraz z częściami składowymi będzie wykorzystywana w działalności opodatkowanej VAT Spółki.

Jak Wnioskodawcy wskazali w uzasadnieniu stanowiska odnośnie do pytania nr 4, dostawa Działki wraz z jej częściami składowymi będzie podlegała zwolnieniu od VAT z opcją wyboru opodatkowania tej transakcji. Tym samym, jeżeli Wnioskodawcy wybiorą opcję opodatkowania dla tej dostawy spełniony będzie pierwszy ze wskazanych wyżej warunków. W konsekwencji, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT. w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega VAT lub jest zwolniona od VAT, nie będą miały miejsca.

Spółka prowadzi na Działce opodatkowaną VAT działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu kompleksu narciarskiego. Po nabyciu Działki wraz z jej częściami składowymi, Spółka zamierza kontynuować ich wykorzystywanie do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Tym samym, spełniony będzie drugi z ww. warunków obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Działki wraz z jej częściami składowymi w zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 Ustawy o VAT, jeżeli Wnioskodawcy wybiorą opcję opodatkowania dla tej dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, a „świadczenie” – to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Poprzednik prawny Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła z Gminą umowę dzierżawy nieruchomości. Zgodnie z treścią Umowy dzierżawy, Gmina oddała do korzystania i pobierania pożytków Przedmiot dzierżawy I z przeznaczeniem na budowę centrum hotelowego i gastronomicznego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Ponadto, Gmina oddała do korzystania i pobierania pożytków Przedmiot dzierżawy II z przeznaczeniem zgodnym z obowiązującym dla tego rejonu miasta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Poprzednik prawny Spółki, jako dzierżawca, był zobowiązany do wykonania stosownych inwestycji na Przedmiocie dzierżawy w terminie określonym w Umowie dzierżawy. Jednocześnie, § 10 Umowy dzierżawy przewiduje, iż w przypadku rozwiązania, bądź wygaśnięcia Umowy dzierżawy Gmina będzie zobowiązana zwrócić dzierżawcy równowartość nakładów poniesionych na Przedmiot dzierżawy I i Przedmiot dzierżawy II. Zwrotowi, zgodnie z treścią Umowy dzierżawy, podlegać mają wszelkie nakłady o charakterze inwestycyjnym, które stanowią części składowe gruntu, w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej na dzień rozwiązania Umowy dzierżawy.

W latach 2007-2009 Poprzednik prawny Spółki zrealizował stosowne prace inwestycyjne na działkach stanowiących Przedmiot dzierżawy I oraz Przedmiot dzierżawy II, zgodnie z warunkami Umowy dzierżawy. Prace inwestycyjne zrealizowane przez Poprzednika prawnego Spółki dotyczące Przedmiotu dzierżawy II objęły, między innymi, wzniesienie na nim budynków i budowli, w tym budynku stacji dolnej kolejki gondolowej, przyłączy kanalizacyjnych, domku grillowego, parkingu, pompowni, nośnika reklamowego, części trasy narciarskiej, części oświetlenia tej trasy czy części instalacji naśnieżania. W 2012 r. Poprzednik prawny Spółki został przekształcony w spółkę.

Aktualnie planowana jest sprzedaż Działki przez Gminę na rzecz Spółki. Planowana umowa sprzedaży zostanie zawarta w formie aktu notarialnego i będzie uwzględniała, między innymi, że:

*   w związku z planowaną transakcją sprzedaży Działki na rzecz Spółki wygaśnie Umowa dzierżawy; w efekcie Gmina będzie zobowiązana do nabycia od Spółki Nakładów inwestycyjnych (zgodnie z § 10 Umowy dzierżawy) w zamian za dokonanie zwrotu ich wartości; określona zgodnie z Umową dzierżawy przez powołanego rzeczoznawcę wartość Nakładów inwestycyjnych podlegająca sprzedaży będzie stanowiła kwotę netto (bez VAT) transakcji;
*   Gmina dokona na rzecz Spółki sprzedaży Działki wraz z jej częściami składowymi; określona przez strony cena netto (bez VAT) sprzedaży Działki wraz z jej częściami składowymi zostanie obliczona jako suma ustalonej przez strony ceny netto za grunt oraz Wartości rynkowej nakładów netto;
*   Wierzytelność o zwrot nakładów w kwocie brutto, to jest w Wartości rynkowej nakładów netto plus VAT należny zgodnie z obowiązującymi przepisami, zostanie uregulowana poprzez potrącenie z częścią roszczenia o zapłatę ceny netto (plus VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami) za nabycie Działki wraz z jej częściami składowymi. Pozostała część ceny należnej Gminie (odpowiadająca wartości netto gruntu powiększonej o podatek VAT należny zgodnie z obowiązującymi przepisami) zostanie zapłacone przez Spółkę na rzecz Gminy w formie przelewu bankowego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że jak wskazał Wnioskodawca zgodnie z umową dojdzie najpierw do zbycia nakładów inwestycyjnych na rzecz Gminy a następnie Gmina dokona sprzedaży nieruchomości wraz z naniesieniami na rzecz Wnioskodawcy. Zatem w przedmiotowej sprawie na gruncie podatku VAT będą miały miejsce dwie czynności opodatkowane tj. zbycie przez Spółkę na rzecz Gminy Nakładów inwestycyjnych oraz dostawa przez Gminę na rzecz Spółki Działki wraz z jej częściami składowymi.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii czy zbycie przez Spółkę nakładów inwestycyjnych stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy zauważyć co następuje:

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

1.  grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
2.  budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
3.  części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści § 2 cyt. przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Ponadto, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 k.c.).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Zatem w sytuacji, gdy poprzednik prawny Zainteresowanego wykonał inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków i budowli na nieruchomości Wydzierżawiającego, tj. poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te stały się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi.

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostały poniesione przez Wnioskodawcę nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą zatem nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Ww. nakłady w postaci budynków i budowli nie stanowią bowiem odrębnej rzeczy od gruntu stanowiącego własność Wydzierżawiającego, a ich sprzedaż skutkuje jedynie powstaniem po stronie Zainteresowanego roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić – zdefiniowany w art. 2 pkt 6 ustawy – towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do tych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że odpłatna czynność zbycia nakładów w postaci budynku wraz z budowlami, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zbycie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, tak więc podlega opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nakładów przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku VAT przez Gminę z faktur dokumentujących nabycie nakładów inwestycyjnych, należy zauważyć co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegąjących temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jako zarejestrowany czynny podatnik VAT nabędzie Nakłady inwestycyjne na mocy § 10 Umowy dzierżawy, tj. w związku z wygaśnięciem Umowy dzierżawy spowodowanym planowaną dostawą Działki wraz z jej częściami składowymi. Po nabyciu Nakładów inwestycyjnych, Gmina zamierza dokonać dostawy Działki wraz z jej częściami składowymi na rzecz Spółki. Tym samym, Nakłady inwestycyjne, jako części składowe Działki, będą w całości przedmiotem dostawy na rzecz Spółki, tj. wydatki Gminy na nabycie Nakładów inwestycyjnych będą bezpośrednio zaalokowane do konkretnej transakcji podlegającej regulacjom Ustawy o VAT. Wydatki na nabycie Nakładów inwestycyjnych zostaną przez Gminę poniesione w celu ich wykorzystania do konkretnej czynności opodatkowanej VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Gminie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nakładów inwestycyjnych, jednakże tylko w sytuacji kiedy, transakcja sprzedaży Działki wraz z jej częściami składowymi będzie podlegała opodatkowaniu VAT tj. nie będzie zwolniona od VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawy działki wraz z budynkami i budowlami należy zauważyć co następuje:

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006. str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.”

Odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina po rozliczeniu nakładów będzie sprzedawać na rzecz Wnioskodawcy nieruchomość zabudowaną budynkami i budowlami. W latach 2007-2009 Poprzednik prawny Wnioskodawcy zrealizował stosowne prace inwestycyjne na działkach stanowiących Przedmiot dzierżawy I Zgodnie z treścią Umowy dzierżawy, Gmina oddała do korzystania i pobierania pożytków Przedmiot dzierżawy I z przeznaczeniem na budowę centrum hotelowego i gastronomicznego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Poprzednik prawny spółki jako dzierżawca był zobowiązany do wykonania stosownych inwestycji na przedmiocie dzierżawy w terminie określonym w umowie dzierżawy. Prace inwestycyjne zrealizowane przez Poprzednika prawnego Spółki dotyczące Przedmiotu dzierżawy II objęły, między innymi, wzniesienie na nim budynków i budowli, w tym budynku stacji dolnej kolejki gondolowej, przyłączy kanalizacyjnych, domku grillowego, parkingu, pompowni, nośnika reklamowego, części trasy narciarskiej, części oświetlenia tej trasy czy części instalacji naśnieżania. Poprzednik prawny Spółki rozpoczął używanie ww. budynków i budowli na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej generującej obroty opodatkowane VAT waz ze sprzedażą pierwszego biletu na kolejkę gondolową (tzw. skipassu), które miało miejsce w dniu 24 grudnia 2008 r. Na budynki i budowle będące częściami składowymi Działki nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, które stanowiłyby przynajmniej 30% ich wartości początkowej.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa ww. budynków i budowli nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a od pierwszego zasiedlenia minęło więcej niż 2 lata. Ponadto nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie ww. budynki i budowle przekraczających 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Tym samym spełnione zostaną obydwa warunki umożliwiające zwolnienie budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynków i budowli minął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dostawa budynku i budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Konsekwentnie dostawa Działki na której posadowione są budynki i budowle – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia analogicznie jak sprzedaż ww. obiektów budowlanych.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na zastosowanie do dostawy Działki zabudowanej budynkami i budowlami, zwolnienia od podatku w całości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Gmina jak i Wnioskodawca będą miały prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10, po spełnieniu warunków określonych przepisami art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę nabycie Działki wraz z jej częściami składowymi należy zauważyć co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem w sytuacji kiedy Gmina oraz Wnioskodawca złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do Działki zabudowanej budynkami i budowlami, których sprzedaż podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to sprzedaż przedmiotowych obiektów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro Wnioskodawca będzie na moment sprzedaży ww. Działki zabudowanej budynkami i budowlami zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej Działki zabudowanej spełniać będzie warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT w podstawowej stawce podatku VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Wnioskodawcy po nabyciu i otrzymaniu faktury dokumentującej nabycie opisanej w zdarzeniu przyszłym Działki zabudowanej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem w sytuacji kiedy Gmina wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę i wykaże podatek od towarów i usług, Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie miał możliwość odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na takiej fakturze, dokumentującej transakcję zakupu przedmiotowej Działki zabudowanej budynkami i budowlami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.