Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-149/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od wartości początkowej Środków Trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów z działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia (działalność strefowa), a w konsekwencji przedmiotowe odpisy amortyzacyjne nie powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 24 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od wartości początkowej Środków Trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów z działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia (działalność strefowa), a w konsekwencji przedmiotowe odpisy amortyzacyjne nie powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od wartości początkowej Środków Trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów z działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia (działalność strefowa), a w konsekwencji przedmiotowe odpisy amortyzacyjne nie powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie odpowiedniego zezwolenia (dalej: Zezwolenie). Przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę na terenie SSE jest między innymi działalność produkcyjna w zakresie wyrobów objętych Zezwoleniem (dalej: Wyroby Strefowe). W związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE dochód osiągany przez Spółkę z działalności polegającej na wytwarzaniu Wyrobów Strefowych korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wytwarzanie wielu półproduktów i materiałów (dalej: Komponenty) wykorzystywanych przez Spółkę do produkcji Wyrobów Strefowych zostało zlecone podmiotom zewnętrznym (dalej: Dostawcy). W związku ze specjalistyczną produkcją Komponentów realizowaną na zlecenie Spółki, Dostawcy często nie dysponują odpowiednimi środkami trwałymi takimi jak maszyny i urządzenia, w tym matryce, formy i wzorniki (dalej: Środki Trwałe), które są niezbędne do produkcji Komponentów na rzecz Spółki. W rezultacie decyzji biznesowych ustala się, że Środek Trwały zostanie nabyty przez Spółkę i udostępniony Dostawcy wyłącznie w celu produkcji Komponentów. Najczęściej Dostawca nabywa lub wytwarza we własnym zakresie odpowiednie Środki Trwałe, a następnie odsprzedaje je Spółce. Spółka staje się właścicielem Środków Trwałych i ujmuje je w ewidencji środków trwałych Spółki, przy czym fizycznie Środki Trwałe pozostają u Dostawcy, który wykorzystuje je wyłącznie do produkcji Komponentów, które następnie są sprzedawane wyłącznie Spółce i wykorzystywane w produkcji Wyrobów Strefowych.

Fakt wykorzystywania przez Dostawców Środków Trwałych należących do Spółki wpływa na wysokość ceny, po jakiej wytworzone Komponenty są sprzedawane Spółce. Dostawcy opierają bowiem kalkulację ceny za wytwarzane Komponenty o koszty ponoszone w związku z ich wytwarzaniem. Jeżeli Dostawcy nabywaliby Środki Trwałe we własnym zakresie, ich koszt stanowiłby element kalkulacji ceny, która byłaby wtedy odpowiednio wyższa (o koszt Środków Trwałych i narzut/marżę Dostawcy). Spółka zawiera z Dostawcami porozumienia regulujące zasady korzystania przez Dostawców ze Środków Trwałych oraz potwierdzające, że fakt wykorzystania Środków Trwałych przez Dostawców do produkcji ma wpływ na cenę sprzedaży Komponentów.

Jak wskazano powyżej dochody uzyskiwane przez Spółkę ze sprzedaży Wyrobów Strefowych, dla potrzeb wytworzenia których nabywane są Komponenty od Dostawców, pochodzą z działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE, przy czym działalność ta mieści się w zakresie uzyskanego Zezwolenia – w konsekwencji omawiane dochody są wolne od podatku. Powyższego nie zmienia fakt, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą (produkcyjną) na terenie SSE dokonuje zakupu Komponentów od Dostawców zlokalizowanych poza obszarem strefy, którym udostępniane są Środki Trwałe stanowiące własność Spółki, gdyż fakt wykorzystywania przez Dostawców Środków Trwałych stanowiących własność Spółki dla potrzeb produkcji Komponentów, które następnie są sprzedawane Spółce i wykorzystywane przez nią w produkcji Wyrobów Strefowych nie oznacza, że to Spółka prowadzi działalność poza obszarem strefy (działalność taką prowadzą bowiem Dostawcy).

Spółka pragnie wskazać, iż fakt udostępnienia Środków Trwałych Dostawcom w celu produkcji Komponentów wyłącznie na rzecz Spółki jest rezultatem decyzji biznesowych podyktowanych specjalistycznym charakterem procesu produkcji Komponentów i koniecznością spełnienia przez nie ściśle określonych wymagań jakościowych i technologicznych przyjętych przez Spółkę w ramach realizacji procesu produkcji Wyrobów Strefowych. Co więcej, fakt udostępniania Środków Trwałych Dostawcom wpływa na wysokość ceny, po jakiej Komponenty są sprzedawane Spółce. W przeciwnym bowiem razie, jeżeli Dostawcy nabywaliby Środki Trwałe we własnym zakresie, ich koszt stanowiłby element kalkulacji ceny, która byłaby odpowiednio wyższa. W konsekwencji, fakt udostępnienia Środków Trwałych Dostawcom prowadzącym działalność gospodarczą poza terenem SSE nie jest tożsamy z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę (fakt udostępnienia Środków Trwałych nie stanowi bowiem, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w lokalizacjach Dostawców).

Spółka posiada interpretację indywidualną z 5 listopada 2012 r. o sygn. ILPB3/423-301/12-2/JS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że Spółka ma prawo traktować jak koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych (takie jak matryce, formy, wzorniki), które stanowią własność Spółki, a jednocześnie są wykorzystywane przez Dostawców Spółki, na zasadach analogicznych do wskazanych powyżej zasad korzystania przez Dostawców z Środków Trwałych. Organ potwierdził w szczególności, że: ,,odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Form wykorzystywanych przez Dostawców do produkcji komponentów na rzecz Spółki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli fakt korzystania przez Dostawcę z Form będących własnością Spółki jest uwzględniony przez Dostawcę przy kalkulacji ceny sprzedaży komponentów na rzecz Spółki niezależnie od faktu uregulowania tej kwestii w formie pisemnego porozumienia”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od wartości początkowej Środków Trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów z działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia (działalność strefowa), a w konsekwencji przedmiotowe odpisy amortyzacyjne nie powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Równocześnie, w przypadku uznania przez tut. organ podatkowy, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe, Spółka prosi o wskazanie prawidłowego sposobu alokowania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Środków Trwałych do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od wartości początkowej Środków Trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów z działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia. W konsekwencji, przedmiotowe odpisy amortyzacyjne nie powinny być uwzględniane przez Spółkę w kalkulacji dochodów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe uzasadniają w szczególności zaprezentowane poniżej argumenty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (ust. 1);
2.  dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2).

Jednocześnie stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się między innymi:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1);
2.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład (pkt 2).

Katalog dochodów wolnych od podatku został zawarty w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wolne od podatku są między innymi, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Odnosząc powyższe przepisy do zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka pragnie wskazać, że w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, Spółka korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu Spółka nie uwzględnia, stosownie do wskazanego powyżej art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy, wolnych od podatku przychodów z działalności polegającej na produkcji Wyrobów Strefowych. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie powinna również uwzględniać przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE.

Jednocześnie, Spółka pragnie zauważyć, że uzyskana przez nią interpretacja indywidualna o sygn. ILPB3/423-301/12-2/JS potwierdza, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Środków Trwałych wykorzystywanych przez Dostawców do produkcji Komponentów na rzecz Spółki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Środków Trwałych należy zakwalifikować właśnie jako koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE (działalność strefowa).

Powyższy wniosek uzasadniają w szczególności następujące argumenty:

*   Środki Trwałe są wykorzystywane przez Dostawców tylko i wyłącznie przy wytwarzaniu Komponentów nabywanych następnie przez Spółkę. Jednocześnie Spółka wykorzystuje Komponenty wyłącznie do produkcji Wyrobów Strefowych. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Środków Trwałych stanowią koszty ponoszone przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów z działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, która polega na wytwarzaniu Wyrobów Strefowych (działalność strefowa);
*   nabycie Środków Trwałych jest w praktyce dodatkowym kosztem, jaki ponosi Spółka w związku z nabyciem od Dostawców Komponentów, służących z kolei do wytworzenia Wyrobów Strefowych, ze sprzedaży których Spółka osiąga przychody korzystające ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (alternatywnie w przypadku nabycia Środków Trwałych przez Dostawcę, poniesione przez niego koszty stanowiłyby element kalkulacyjny ceny jego usług/ produktów nabywanych przez Spółkę na potrzeby działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia);
*   udostępniane Środki Trwałe, chociaż faktycznie znajdą się poza siedzibą Spółki, są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z jej działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE. Z uwagi na specyfikę Środków Trwałych, Dostawca może wykorzystywać je wyłącznie do produkcji określonych Komponentów na rzecz Spółki – nie ma możliwości wykorzystania ich do produkcji na rzecz innych podmiotów. Tym samym należy uznać, że Środki Trwałe są wykorzystywane przez Spółkę, w formie udostępnienia ich Dostawcom do produkcji wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej Spółki prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia;
*   ponadto Spółka pragnie podkreślić, że przy pomocy Środków Trwałych Dostawcy nie wytwarzają Komponentów, które byłyby następnie wykorzystywane przez Spółkę do działalności produkcyjnej nieobjętej Zezwoleniem, a zatem nie sposób połączyć odpisów amortyzacyjnych od Środków Trwałych z działalnością opodatkowaną Spółki.

W konsekwencji, uznając, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej poza SSE, brak jest podstaw do uznania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych za koszty podatkowe działalności innej niż działalność produkcyjna prowadzona na terytorium SSE w ramach Zezwolenia, będąca źródłem dochodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjmując bowiem zasady ogólne kwalifikacji określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów (w tym przychodów zwolnionych) wynikające z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wystarczające jest wykazanie jego związku z przychodami, a związek ten – z przychodami zwolnionymi na podstawie powołanych wcześniej regulacji – został w opinii Spółki bezsprzecznie wykazany, gdyż wydatki na nabycie Środków Trwałych, zaliczane w ciężar kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, związane są z działalnością produkcyjną prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE i poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z tej działalności.

Dodatkowo tylko Spółka zaznacza, iż przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzenie, iż fakt korzystania z usług podwykonawców (Dostawców) spoza SSE, nie oznacza, iż Spółka prowadzi działalność poza terenem SSE znajduje swoje potwierdzenie także w podejściu organów podatkowych (np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 stycznia 2014 r. sygn. IBPB1/423-1356/13/AP, gdzie organ stwierdził, iż: „Sam fakt wykorzystania w procesie produkcji usług podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza terenem strefy nie może być utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę poza terenem strefy”, jak również wskazał, iż: „wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz kooperantów ponoszone w związku z wytworzeniem wyrobu strefowego należy traktować jako koszty uzyskania przychodów mające wpływ na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu od PDOP”).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że odpisy amortyzacyjne od Środków Trwałych są kosztami podatkowymi Spółki związanymi z działalnością prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów z tej działalności.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od wartości początkowej Środków Trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów z działalności produkcyjnej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, a w konsekwencji, przedmiotowe odpisy amortyzacyjne nie powinny by uwzględniane przez Spółkę w kalkulacji dochodów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Należy zauważyć, że zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Przytoczony powyżej przepis ww. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, jak również art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Zatem, zarówno przepis art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia jednoznacznie wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) z możliwością korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Nie podlegają natomiast zwolnieniu z opodatkowania – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochody uzyskane z działalności, która wykonywana jest poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia. W związku z prowadzoną działalnością dochód osiągany przez Spółkę z działalności polegającej na wytwarzaniu Wyrobów Strefowych korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Wytwarzanie komponentów wykorzystywanych do produkcji wyrobów strefowych zostało zlecone Dostawcom Spółki. Dostawcy często nie dysponują odpowiednimi środkami trwałymi, które są niezbędne do produkcji komponentów na rzecz Spółki. Spółka nabędzie Środek Trwały i udostępni go Dostawcy wyłącznie w celu produkcji komponentów. Najczęściej Dostawca nabywa lub wytwarza we własnym zakresie odpowiednie Środki Trwałe, a następnie odsprzedaje je Spółce. Spółka staje się właścicielem Środków Trwałych i ujmuje je w ewidencji środków trwałych Spółki, przy czym fizycznie Środki Trwałe pozostają u Dostawcy, który wykorzystuje je wyłącznie do produkcji komponentów, które następnie są sprzedawane wyłącznie Spółce. Fakt wykorzystywania przez Dostawców Środków Trwałych należących do Spółki wpływa na wysokość ceny, po jakiej wytworzone komponenty są sprzedawane Spółce. Dostawcy opierają kalkulację ceny za wytwarzane komponenty o koszty ponoszone w związku z ich wytwarzaniem. Jeżeli Dostawcy nabywaliby Środki Trwałe we własnym zakresie, ich koszt stanowiłby element kalkulacji ceny, która byłaby wtedy odpowiednio wyższa (o koszt Środków Trwałych i narzut/marżę Dostawcy). Spółka zawiera z Dostawcami porozumienia regulujące zasady korzystania przez Dostawców ze Środków Trwałych oraz potwierdzające, że fakt wykorzystania Środków Trwałych przez Dostawców do produkcji ma wpływ na cenę sprzedaży komponentów.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej.

Analizując powyższe normy przede wszystkim należy dostrzec zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych.

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę. Zwolnienie może być udzielane, jeżeli na terenie strefy istnieją warunki do prowadzenia działalności, którą zamierza podjąć przedsiębiorca, w szczególności zakres zamierzonej działalności jest zgodny z planem rozwoju strefy i może przyczynić się do osiągnięcia celów określonych w tym planie, a zarządzający strefą dysponuje wolnymi terenami, obiektami lub pomieszczeniami, które są niezbędne do prowadzenia takiej działalności.

Podkreślenia wymaga, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W orzecznictwie dominuje pogląd, iż: „Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone ww. ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej” (wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2010 r. sygn. akt III S.A./Wa 1930/10 oraz wyrok NSA z 29 września 2012 r. sygn. akt II FSK 334/11).

Podstawowym warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju.

Należy podkreślić, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęć składających się na sformułowanie „działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy”, należy dokonać analizy zwrotów wchodzących w zakres tego sformułowania, tj. „prowadzenie działalności gospodarczej” oraz „teren prowadzenia działalności” poprzez odwołanie się do ich znaczenia językowego. I tak, „prowadzić” w odniesieniu do działalności gospodarczej oznacza „wykonywać, kontynuować jakąś czynność, działalność”, „teren” zaś to „pewien obszar ziemi”, „część powierzchni ziemi wraz z jej rzeźbą i pokryciem”, „obszar objęty sferą czyjegoś działania”, „sfera działania, pole aktywności” (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN – http://sjp.pwn.pl).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Środki Trwałe, o których mowa we wniosku, nie są/nie będą wykorzystywane do produkcji bezpośrednio przez Spółkę, lecz są/będą udostępniane Dostawcom, prowadzącym działalność gospodarczą poza obszarem strefy i produkującym przy ich wykorzystaniu komponenty służące do produkcji Wyrobów Strefowych Spółki.

W niniejszej sprawie bezsporne jest to, że Środki Trwałe, które są nabywane przez Spółkę lub przez Dostawcę, a następnie odsprzedane Spółce, stanowią własność Wnioskodawcy. Jednakże z treści wniosku jednoznacznie wynika, że zamiarem Wnioskodawcy nie jest wykorzystywanie Środków Trwałych bezpośrednio przez Spółkę, lecz przez Dostawców Spółki. Zatem Środki Trwałe są/będą wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej przez inny podmiot.

Z powyższego wywnioskować można, że udostępnione Środki Trwałe zostały zakupione przez Spółkę (lub przez Dostawców a następnie odsprzedane Spółce) w celu „doposażenia” Dostawców. W istocie celem tej transakcji jest więc zapewnienie składników innym niż Spółka podmiotom (przedsiębiorcom).

Skoro zatem Środki Trwałe są/będą wykorzystywane – jak wskazuje Spółka – poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej przez Dostawcę, to biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że koszt ich nabycia nie może zostać uznany za koszt działalności strefowej.

Tym samym, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od wartości początkowej środków trwałych stanowią koszty podatkowe uwzględniane w kalkulacji dochodów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe wynika z literalnej wykładni norm zawartych w cytowanych przepisach. Tylko czynności wykonywane na terenie strefy są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem w sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzi działalność poza obszarem strefy, jest on zobowiązany wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie strefy, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Mając powyższe na uwadze, na Spółce ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz z pozostałą działalnością podlegającą opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży wyrobów strefowych należy wydzielić tę część kosztów, która dotyczy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom (odpisom amortyzacyjnym od wartości początkowej środków trwałych) tak, aby możliwe było określenie wyniku finansowego (tj. koszty + marża). Natomiast koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów, tj. w wysokości odpisów amortyzacyjnych związanych z działalnością poza specjalną strefą ekonomiczną.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie uznać należało za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że opisane w nich sytuacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego i nie mogą odnosić się do sytuacji Spółki.

Przedmiotem interpretacji z 5 listopada 2012 r. o sygn. ILPB3/423-301/12-2/JS była kwestia ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Form wykorzystywanych przez Dostawców do produkcji komponentów na rzecz Spółki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli fakt korzystania przez Dostawców z Form będących własnością Spółki jest uwzględniony przez Dostawcę przy kalkulacji ceny sprzedaży komponentów na rzecz Spółki, niezależnie od faktu uregulowania tej kwestii w formie pisemnego porozumienia.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2014 r. o sygn. IBPB1/423-1356/13/AP przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia, czy całkowita wartość dochodu osiągniętego przez Spółkę ze sprzedaży Komponentów korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzenia przez nią działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia (w ramach dostępnego limitu zwolnienia).

Z powyższego wynika, że w przywołanych interpretacjach przedmiotem rozstrzygnięcia nie była kwestia, czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów z działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (działalność strefowa), a w konsekwencji, że odpisy amortyzacyjne nie powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.