Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.9.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-07
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej IP BOX preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2019 r. (data wpływu: 4 listopada 2019 r.), uzupełnionym w dniu 24 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową, który został uzupełniony w dniu 24 grudnia 2019 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości uzyskiwanych przez siebie dochodów. Wnioskodawca jest jednocześnie przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, który rozliczenia dochodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonuje w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem, która obejmuje m.in. pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie obejmuje również analizowanie oraz projektowanie systemów gotowych do użycia, w tym ich rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika oraz tworzenie algorytmów przetwarzania zbiorów danych.

W ramach współpracy z jednym ze swoich kontrahentów (dalej: Kontrahent lub Zleceniodawca), Wnioskodawca wykonuje czynności związane z tworzeniem oprogramowania znajdującego zastosowanie w rozwiązaniach tzw. sztucznej inteligencji (machine learning, artificial intelligence).

Aktualnie wykonywane na rzecz Zleceniodawcy prace rozwojowe obejmują pracę nad stworzeniem następujących programów komputerowych:

Program 1:

Wykorzystanie metod statystycznej analizy danych oraz uczenia maszynowego celem automatycznego wykrywania anomalii kosztów. Program ten pozwala na:

*   automatyczny monitoring kosztów serwisów chmurowych na poziomie pojedynczego projektu …. w czasie (szereg czasowy),
*   wytworzenie nowego algorytmu „dwustopniowego poszukiwania anomalii”:
*   wykorzystanie metod uczenia maszynowego, w szczególności: Local Outlier Factor, Isolation Forest, Elliptic Envelope celem wyznaczenia zdarzeń nietypowych (anomalii) w szeregu czasowym,
*   przetworzenie znalezionych zdarzeń nietypowych metodami statystycznej analizy danych celem nadania im porządkowych wartości,
*   wytworzenie programu komputerowego, który w sposób automatyczny utworzy kilkaset modeli „dwustopniowego poszukiwania anomalii” dla każdego monitorowanego projektu …. oraz dokona analizy szeregów czasowych,
*   codzienną, automatyczną predykcję anomalii oraz ich zapis do serwisu Google BigQuery celem ich dalszego raportowania.

Program 2:

Wykorzystanie metod przetwarzania języka naturalnego celem stworzenia ciągu uczącego oraz potoku danych do nauki chat bota (lub czatbota, zwanego dalej wirtualnym asystentem). Program ten zakłada:

*   wytworzenie unikalnego, wielostopniowego potoku danych pobierającego dane z dwóch źródeł: bazy danych możliwych akcji wirtualnego asystenta oraz realnych konwersacji użytkowników z wirtualnym asystentem,
*   stworzenie wirtualnego asystenta, co pozwala na rozwiązywanie problemów technicznych infrastruktury IT Kontrahenta bez udziału człowieka,
*   logiczne połączenie źródeł danych oraz usunięcie zbędnych rekordów metodami przetwarzania języka naturalnego, w szczególności: Term Frequency-lnverse Document Frequency oraz Cosine Similarity,
*   integrację z serwisem Google AutoML Natural Language Processing celem nauki modelu klasyfikacji konwersacji z wirtualnym asystentem. Każda konwersacja jest klasyfikowana jako akcja do wykonania,
*   adaptacyjną naukę nowych modeli. Każdego dnia model otrzymuje nowe konwersacje i jest ponownie uczony. Każdego dnia staje się bardziej precyzyjny i lepiej dostosowany do konwersacji z użytkownikami.

Program 3:

Wykorzystanie metod uczenia maszynowego oraz analizy obrazów celem znalezienia anomalii pośród tysięcy renderowanych stron internetowych Kontrahenta na różnych typach urządzeń (komputer stacjonarny, telefon komórkowy, tablet). Program ten zakłada wytworzenie unikalnego, wielostopniowego potoku danych. W pierwszym kroku następuje wyrenderowanie (z wykorzystaniem narzędzia BrowserStack) tysięcy zrzutów ekranowych stron internetowych Kontrahenta dla różnych urządzeń, na przykład:

*   komputer stacjonarny z systemem operacyjnym Windows 10. Przeglądarka internetowa: Firefox,
*   telefon komórkowy … . Przeglądarka internetowa: …,
*   Tablet …. Przeglądarka internetowa: ….

W kolejnym kroku każdy obraz jest transformowany w macierz danych celem umożliwienia uczenia maszynowego. Następnie program dokonuje wstępnej klasyfikacji obrazu. Następuje odrzucenie obrazów zgodnych ze wcześniej zdefiniowanym wzorem, na przykład: „strona internetowa nie istnieje”, „błąd ładowania strony internetowej”.

W ramach działania tego programu odbywa się również porównywanie obrazów tego samego typu urządzenia (komputer stacjonarny, telefon komórkowy, tablet) metodami uczenia maszynowego celem znalezienia wyniku podobieństwa a także wykorzystywane metody uczenia maszynowego: Convolutional Autoencoder (głęboka sieć neuronowa), Histogram Comparison, Image Structural Similarity, Image Matrix Subtract.

Program 3 zapewnia również zapisanie wyniku podobieństwa do serwisu Google BigQuery celem dalszego raportowania. Istnieje możliwość nałożenia reguł biznesowych na zapytanie bazy danych Google BigQuery celem określenia progu raportowania anomalii.

Oprogramowanie tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę na zlecenie Kontrahenta ma charakter twórczy i spełnia definicję utworu podlegającego w Polsce ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie autorskie oprogramowanie tworzone jest przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i jest istotnym elementem szerszego projektu badawczo-rozwojowego. Szerszy projekt badawczo-rozwojowy, w ramach którego swoje prace rozwojowe wykonuje Wnioskodawca, zakłada daleko posuniętą automatyzację procesów technologicznych oraz biznesowych jednej z firm branży sprzedażowej działającej na terenie USA. Automatyzacja procesów technologicznych, która jest efektem prac rozwojowych wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, ma na celu ograniczenie kosztów operacyjnych oraz wyeliminowanie konieczności manualnej kontroli infrastruktury IT.

W szczególności prace wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tworzonego oprogramowania mają na celu wyeliminowanie naukowej lub technicznej niepewności i dążą do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, przy czym zmiany te nie mają charakteru zmian rutynowych, poprzez:

*   działania zmierzające do rozwiązywania problemów biznesowych poprzez tworzenia algorytmów przetwarzania danych. Takie problemy biznesowe są rozwiązywane przez oprogramowanie, które jest tworzone przez Wnioskodawcę,
*   proces reorganizacji systemu poprzez przeniesienie pewnych części systemów logicznych do innych systemów zarówno w sferze oprogramowania, jak i danych. W projektach tworzenia algorytmów przetwarzania danych występuje właśnie proces reorganizacji systemu w przedsiębiorstwie poprzez przeniesienie pewnych części systemów logicznych do innych systemów zarówno w sferze oprogramowania, jak i danych,
*   tworzenie nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o nowe techniki tworzone na bieżąco. Prace w realizowanych projektach związane są także w dużej mierze z obniżeniem kosztów operacyjnych i do tego wykorzystywane są nowe algorytmy.

Zasoby wiedzy, które Wnioskodawca wypracowuje w trakcie prowadzonych przez siebie prac rozwojowych, aplikuje on następnie bezpośrednio w przygotowywanych przez siebie projektach, tworząc innowacyjne rozwiązania dla Kontrahenta. Realizowane przez niego w ciągu roku prace na zlecenie Kontrahenta korzystały bezpośrednio z metod matematycznych i algorytmów wypracowanych w toku prac rozwojowych, co uzasadnia wniosek że prace wykonywane przez Wnioskodawcę polegają na wykorzystaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a tym samym spełniają definicję prac rozwojowych, o której mowa w art. 5a pkt 38) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Realizowane zlecenia na rzecz Kontrahenta (poszczególne projekty) przyczyniają się równocześnie do tworzenia nowych zasobów wiedzy ponieważ problemy, które są rozwiązywane przy pomocy algorytmów nie mają jeszcze opracowanego sposobu rozwiązania. Dziedzina uczenia maszynowego i sztucznej inteligencji (machine learning, artificial intelligence) jest na tyle młoda, że większość wytwarzanego oprogramowania dotyczy zagadnień biznesowych, których nikt wcześniej nie próbował rozwiązywać przy pomocy algorytmów. Wiedza płynąca z wdrożeń tych algorytmów jest z założenia nowa. Oznacza to, że prace wykonane przez Wnioskodawcę, skutkujące powstaniem kodów źródłowych i algorytmów, do których prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta, dotyczą zawsze wytwarzania innowacyjnego oprogramowania.

Wynika to między innymi z faktu, że wytwarzane oprogramowanie musi sprostać wymaganiom stawianym w pionierskich dziedzinach (np. obsługa tysięcy renderowanych stron internetowych czy też automatyczne wykrywanie anomalii kosztów) co wymusza zastosowanie innowacyjnych rozwiązań. W wyniku kreatywnej, osobistej i bezpośredniej działalności twórczej podatnika powstaje unikalny kod źródłowy programów komputerowych w postaci: instrukcji wykonywanych przez komputer, modułów, pakietów, specyfikacji klas obiektów i funkcji. Wytworzony kod źródłowy ma charakter unikalny i indywidualny. Z kolei w celu spełnienia wymagań Kontrahenta, implementowane są dedykowane algorytmy. Kod źródłowy tworzony jest w językach python, SQL oraz bash i jak wskazano powyżej stanowi autorską własność intelektualną podatnika podlegającą ochronie prawnej.

Wszystko to sprawia, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Program komputerowy tworzony jest przez Wnioskodawcę przy użyciu technologii obejmujących przede wszystkim:

*   Google Artificial Intelligence Platform: platforma usług chmurowych dostarczająca skalowalną moc obliczeniową oraz wirtualne maszyny na których tworzone są algorytmy uczenia maszynowego,
*   Google BigQuery: analityczna baza danych. Działająca w chmurze. Umożliwiająca przechowywanie danych (oraz metadanych) tworzonych algorytmów,
*   Python: podstawowy język analizy danych, tworzenia potoków danych oraz tworzenia algorytmów uczenia maszynowego,
*   SQL: strukturalny język zapytań używany do tworzenia, modyfikowania baz danych oraz do umieszczania i pobierania danych z baz danych,
*   TensorFlow: biblioteka programistyczna wykorzystywana jest w uczeniu maszynowym i głębokich sieciach neuronowych,
*   Scikit-learn: biblioteka programistyczna wykorzystywana jest w uczeniu maszynowym i statystycznym modelowaniu danych,
*   OpenCV: biblioteka programistyczna wykorzystywana jest w uczeniu maszynowym i komputerowym przetwarzaniu obrazów,
*   BrowserStack: platforma usług chmurowych służąca do testowania stron internetowych,
*   Bash: powłoka systemowa UNIX / LINUX.

W ramach współpracy z Kontrahentem Wnioskodawca, w trakcie roku podatkowego, dokonuje przeniesienia na Kontrahenta autorskich praw majątkowych do napisanych przez siebie programów komputerowych (kodów źródłowych i algorytmów oraz nośników, na których zostały one zapisane). Majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego (kodów źródłowych i algorytmów) przenoszone są na Kontrahenta w cyklach miesięcznych, co znajduje potwierdzenie w treści wystawianych przez Wnioskodawcę faktur VAT, w której wskazywane są kody źródłowe i algorytmy, do których prawa autorskie zostały na Kontrahenta przeniesione. Pozostałe usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, które nie mieszczą się w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych i nie prowadzą do powstania utworu w postaci programu komputerowego wykazywane są jako usługi IT i stanowią odrębną pozycję na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi ewidencję dotyczącą wykonanych przez siebie zadań w zakresie tworzonego oprogramowania na zlecenie Kontrahenta, w tym również ewidencję utworów (kodów źródłowych i algorytmów), do których majątkowe prawa autorskie zostały przeniesione przez Wnioskodawcę na podstawie pisemnej umowy na Kontrahenta, w której to umowie wskazano pola eksploatacji praw majątkowych przenoszonych na Zleceniodawcę.

W prowadzonych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej pracach badawczo -rozwojowych skutkujących powstaniem innowacyjnego oprogramowania Wnioskodawca ponosi

przede wszystkim koszt pracy własnej. Prócz tego koszty bezpośrednio związane z tworzonym i rozwijanym przez Wnioskodawcę na zlecenie Kontrahenta oprogramowaniem obejmują: zakup sprzętu komputerowego, dojazd do biura Kontrahenta, połączenie internetowe oraz rozmowy telefoniczne podczas pracy zdalnej, obsługa prawna oraz finansowo-księgowa. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala na przypisanie kosztów ponoszonych przez niego w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do tworzonego i rozwijanego przez niego programu komputerowego, z przeniesienia praw do którego osiąga on określone w umowie z Kontrahentem przychody.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności badawczo-rozwojowej nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich do programu komputerowego od innych podmiotów, ani nie nabywa od innych podmiotów innego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Opisane powyżej koszty, tj. koszt dostępu do Internetu, usług telefonicznych oraz zakup sprzętu komputerowego oraz koszty dojazdu do biura Kontrahenta wiążą się w sposób bezpośredni z wytworzeniem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (programu komputerowego). Natomiast koszty biura rachunkowego oraz obsługi prawnej wiążą się w sposób pośredni z wytworzeniem lub ulepszeniem konkretnego programu komputerowego. Przez wskazany wyżej związek bezpośredni, zdaniem Wnioskodawcy rozumie się sytuację, w której bez poniesienia kosztu wytworzenie lub ulepszenie programu komputerowego nie byłoby możliwe. Dla wystąpienia związku bezpośredniego nie ma znaczenia w jakim stopniu dany koszt wiąże się z wytworzeniem lub ulepszeniem konkretnego programu komputerowego. Stąd też koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych oraz zakup sprzętu komputerowego oraz dojazdu do biura Kontrahenta wiążą się w tak rozumiany sposób bezpośrednio z wytworzeniem lub ulepszeniem programu komputerowego. Jednocześnie nie ma możliwości precyzyjnego wskazania, w jakim stopniu koszty wiążą się z wytworzeniem lub ulepszeniem konkretnego programu komputerowego. Koszty te są bowiem ponoszone w związku z wytworzeniem lub ulepszeniem różnych programów komputerowych będących efektem prac rozwojowych Wnioskodawcy, a także w związku z działalnością nieprowadzącą do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z kolei koszty biura rachunkowego czy obsługi prawnej wiążą się w sposób pośredni z wytworzeniem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (programu komputerowego). Koszty te wiążą się bowiem w sposób ogólny z całokształtem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym również z działalnością polegającą na wytworzeniu lub ulepszeniu programu komputerowego będącego efektem prowadzonych przez niego prac rozwojowych.

Jednoczenie Wnioskodawca prowadzi ewidencję umożliwiającą wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego (kodów źródłowych i algorytmów), do których przenosi na Kontrahenta majątkowe prawa autorskie oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, w sposób umożliwiający przyporządkowanie ww. danych do poszczególnych okresów rozliczeniowych obejmujących miesiące kalendarzowe.

Wnioskodawca zaznacza, że ww. prawa majątkowe do programu komputerowego (kody źródłowe, algorytmy) zbywane są na rzecz Kontrahenta od początku roku podatkowego, w okresach miesięcznych, zaś przychody i koszty z nimi związane ewidencjonowane są odrębnie przez Wnioskodawcę na bieżąco, począwszy początku roku podatkowego.

W trakcie roku, dochody te są przez Wnioskodawcę opodatkowane na bieżąco na zasadach właściwych dla dochodów z działalności gospodarczej.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za rezultat i wykonywanie czynności wobec osób trzecich na zasadach ogólnych. Oznacza to, że Wnioskodawca wobec osób trzecich nie ponosi odpowiedzialności kontraktowej, gdyż z osobami trzecimi nie łączy go żaden umowny stosunek prawny, który mógłby być podstawą prawną odpowiedzialności kontraktowej za niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie czynności. Odpowiedzialność w tym zakresie, w sposób nieograniczony, Wnioskodawca ponosi wobec Zleceniodawcy, z którym zawarł stosowną umowę.

Niemniej strony umowy o świadczenie usług nie wyłączyły ani nie ograniczyły odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich za szkodę związaną z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że przykładowo w przypadku szkody wyrządzonej wadliwym oprogramowaniem wytworzonym przez Wnioskodawcę osoba trzecia, która tę szkodę poniosła będzie mogła domagać się od Wnioskodawcy odszkodowania (naprawienia szkody) na zasadach ogólnych. W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialność deliktową (odpowiedzialność za szkodę) wynikającą z przepisów powszechnie obowiązujących i odpowiedzialność ta nie została w żaden sposób ograniczona ani wyłączona przez strony umowy o świadczenie usług ani przez przepisy szczególne.

Wnioskodawca samodzielnie decyduje o miejscu i czasie wykonywania przez siebie powierzonych mu przez Zleceniodawcę czynności. Czynności te wykonywane są przez Wnioskodawcę zdalnie (przeważnie z domu, bądź z innego miejsca wybranego przez Wnioskodawcę), zaś Zleceniodawca nie ma kontroli nad miejscem oraz czasem ich wykonania. Wnioskodawca zobowiązuje się dostarczyć rezultat swoich prac Zleceniodawcy w określonym końcowym terminie, wynikającym przeważnie z ustaleń dokonanych przez Zleceniodawcę z Klientem końcowym, niemniej w ramach zakreślonego z góry ostatecznego terminu przekazania rezultatów prac Klientowi końcowemu, Wnioskodawcy przysługuje swoboda w wyborze czasu i miejsca wykonania danych czynności, a także cechuje go samodzielność w wykonaniu powierzonych zadań. Zleceniodawca w żaden sposób nie ingeruje w indywidualny proces organizacji pracy stosowany przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, jest on przede wszystkim, w sposób nieograniczony, odpowiedzialny wobec Zleceniodawcy za jakość i rezultat świadczonych przez siebie usług oraz jakość i użyteczność tworzonego przez siebie oprogramowania. Odpowiedzialność kontraktowa Wnioskodawcy z tytułu niewykonania bądź nieprawidłowego wykonania powierzonych zadań nie została w żaden sposób ograniczona przez strony umowy. Jednocześnie Wnioskodawca ponosi również pełną odpowiedzialność za szkodę jaka może być wyrządzona tak Zleceniodawcy jak i osobom trzecim w następstwie wadliwego działania oprogramowania stworzonego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca specjalizujący się w tak nowatorskiej dziedzinie jaką jest sztuczna inteligencja i uczenie maszynowe jest jednoczenie zmuszony do stałego poszerzania swej wiedzy i ustawicznego dokształcania, tak by świadczone przez niego usługi i tworzone oprogramowanie odpowiadało silnie ewoluującym i zmieniającym się trendom w dziedzinie, w której postęp techniczny i nowoczesne rozwiązania dokonują się niezwykle szybko. Gdyby Wnioskodawca stale nie podnosił swoich kwalifikacji, świadczone przez niego usługi (tworzone oprogramowania) nie znalazłyby odbiorów na rynku. W wyniku tego Wnioskodawca szybko utraciłby Klientów, a w konsekwencji możliwość pozyskiwania dochodów z prowadzonej przez siebie działalności.

Wnioskodawca, prócz stałego podnoszenia swoich kwalifikacji jest również odpowiedzialny za zapewnienie sobie, we własnym zakresie, niezbędnych narzędzi oraz sprzętu umożliwiającego mu świadczenie usług na rzecz Zleceniodawcy (tworzenie oprogramowania), na odpowiednim poziomie, dostosowanym do aktualnych rynkowych wymogów.

Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie wyłącznie za czynności przez niego wykonane (za rezultat tych czynności), nie zaś za gotowość do świadczenia usług, przy czym ponosi on w tym samym czasie ryzyko niewypłacalności swoich kontrahentów, jak również ryzyko związane z ewentualnymi wadami sprzętu lub innych narzędzi zakupionych przez niego w celu wykonywania czynności na rzecz Zleceniodawcy. Ponadto Wnioskodawca na podstawie zawartej ze Zleceniodawcą umowy zapewnia, że każdorazowo napisany przez niego kod źródłowy czy algorytm będzie wyłącznie efektem intelektualnej pracy Wnioskodawcy i nie naruszy w żaden sposób praw autorskich jakichkolwiek osób trzecich, a przy tym będzie użyteczny dla Zleceniodawcy i będzie działał zgodnie z jego oczekiwaniami. W przypadku niespełnienia ww. wymogów odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec Zleceniodawcy nie jest w żaden sposób limitowana.

Wnioskodawca, na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej ze Zleceniodawcą nie dokonuje modyfikacji, badania, wspomagania oprogramowania. Czynności te zostały wskazane we wstępie opisu zdarzenia jedynie jako czynności mieszczące się w zakresie kodów PKD ujawnionych przez Wnioskodawcę w rejestrze CEIDG jako przedmiot jego działalności gospodarczej. Ma to służyć wskazaniu możliwie najpełniejszego i najszerszego zakresu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Jednocześnie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy ze Zleceniodawcą polegają przede wszystkim na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania (kodów źródłowych i algorytmów) do których to kodów źródłowych i algorytmów autorskie prawa majątkowe są następnie przenoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy na podstawie zawartej umowy. Wnioskodawca świadczy na rzecz Zleceniodawcy również inne usługi IT niepolegające na tworzeniu oprogramowania. Dochód z tych usług nie będzie przez Wnioskodawcę uwzględniany przy ustalaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru, w ramach zeznania podatkowego, które złoży on po zakończeniu roku podatkowego, opodatkowania opisanych powyżej dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej według stawki 5%?
2.  Czy uwzględniając opisane we wniosku koszty działalności badawczo-rozwojowej ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę w związku z wytworzeniem opisanego oprogramowania, Wnioskodawca postąpi prawidłowo przyjmując, że koszty te, opisane jako bezpośrednio związane z wytworzonym przez Wnioskodawcę oprogramowaniem powinny być zakwalifikowane, w stosownym zakresie, jako koszty, o których mowa w literze a) wskaźnika określonego w przepisie art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca będzie uprawniony posłużyć się kluczem alokacji w celu przypisania kosztów bezpośrednich i pośrednich do przychodów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, dochody osiągane przez niego z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego (kodów źródłowych i algorytmów) rozwijanego w ramach opisanych wyżej prowadzonych przez niego prac badawczo -rozwojowych będą podlegać opodatkowaniu według stawki 5%, zgodnie z przepisem art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT).

W myśl art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei przez prace rozwojowe, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace realizowane w ramach opisanych wyżej projektów, polegających w każdym wypadku na tworzeniu nowego oprogramowania, stanowią działalność rozwojową uprawniającą go do zastosowania stawki 5% w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży praw autorskich wytworzonego przez niego oprogramowania.

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace, polegające na tworzeniu nowego oprogramowania mają twórczy charakter. Twórczy charakter działalności rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę odznacza się tym, że realizowane prace mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Twórczy charakter prac objętych pytaniem przejawia się w napisaniu nowego programu komputerowego od podstaw. Tworzone oprogramowanie nie jest nabywane od innych podmiotów, lecz stanowi oryginalny wytwór pracy Wnioskodawcy.

Jednocześnie prace wykonywane w ramach projektów rozwojowych opisanych w zdarzeniu zakładają daleko posuniętą automatyzację procesów technologicznych oraz biznesowych. Automatyzacja procesów technologicznych ma na celu ograniczenie kosztów operacyjnych oraz wyeliminowanie konieczności manualnej kontroli infrastruktury IT. Prace te spełniają zatem konieczną przesłankę dla uznania je za prace rozwojowe, gdyż obejmują m.in. wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter. Systematyczny charakter działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości. Prace realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter zorganizowany, a z uwagi na postępujące zmiany technologiczne oraz konieczność sprostania zmieniającym się oczekiwaniom klientów, prace nad tymi projektami nie mają charakteru incydentalnego, lecz zakładają ich ciągłe ulepszanie.

Zgodnie z przepisem art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8) ustawy o PIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z którego dochód uprawnia przedsiębiorcę do zastosowania stawki opodatkowania 5%, jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, zaś zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty m.in. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę (kody źródłowe i algorytmy) spełnia definicję kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochód osiągany przez Wnioskodawcę w tym zakresie pochodzi z przeniesienia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Na podstawie zawartej z Kontrahentem umowy Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta majątkowe prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania w cyklach miesięcznych na podstawie faktury VAT, w której treści wskazane są kody źródłowe i algorytmy, do których prawa Wnioskodawca przenosi na swojego Kontrahenta.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie przepisu art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie. Zarówno ustawa o PIT jak i przepisy odrębnych ustaw, w tym w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem \[formę (ekspresji) utworu\] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Tym samym brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W związku z powyższym przyjąć należy, że szeroko rozumiane pojęcie oprogramowania komputerowego, definiowane najczęściej jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów, podlega ochronie prawnej jak utwór literacki zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w związku z powyższym oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca prowadzi działalność twórczą, a więc działalność polegającą wytwarzaniu nowych, oryginalnych utworów, jakimi są kody źródłowe i algorytmy do oprogramowania. Po drugie, działalność ta będzie podejmowana w sposób systematyczny, a więc w sposób uporządkowany i zaplanowany zgodnie z zasadami współpracy łączącymi Wnioskodawcę ze Zleceniodawcą. Po trzecie, działalność ta będzie podejmowana w celu wykorzysta zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca będzie wykorzystywał swoją wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych rozwiązań w zakresie oprogramowania. Po czwarte, działalność Wnioskodawcy będzie się wiązała z wykonywaniem prac rozwojowych. Będzie ona polegała na wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności do tworzenia i ulepszania nowych usług, jakimi są usługi automatyzacji procesów technologicznych mające na celu ograniczenie kosztów operacyjnych oraz wyeliminowanie konieczności manualnej kontroli infrastruktury IT.

Program komputerowy jest uznany za kwalifikowane prawo własności intelektualnej zgodnie z przepisem art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, a jednoczenie utwory, w tym kody źródłowe i algorytmy, wytworzone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług na rzecz Zleceniodawcy podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 5 pkt 1 oraz art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę praw majątkowych do programu komputerowego, który podlega ochronie prawnej jak utwór i który został wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, uznać należy za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. To oznacza, że Wnioskodawca który na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem, przenosi na niego majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego wytworzonego w ramach prowadzonych przez siebie prac rozwojowych, których efektem jest to oprogramowanie, może skorzystać, po zakończeniu roku podatkowego, z preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów osiąganych z tego tytułu według stawki 5%.

W ocenie Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, koszty działalności badawczo-rozwojowej wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę w związku z wytworzeniem opisanego oprogramowania, które we wniosku zostały opisane jako koszty bezpośrednio związane z wytwarzanym przez Wnioskodawcę oprogramowaniem, powinny być - w stosownym zakresie - zakwalifikowane jako koszty, o których mowa w literze a) wskaźnika określonego w przepisie art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Zgodnie zaś z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

\------------------

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W opisie zdarzenia wskazano, że Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodów związane z jego działalnością gospodarczą, takie jak koszty dostępu do Internetu, zakupu sprzętu komputerowego, usług telefonicznych, koszty dojazdu do biura Kontrahenta, a także koszty obsługi biura rachunkowego i obsługi prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na dostęp do Internetu, usługi telefoniczne, zakup sprzętu komputerowego oraz koszty dojazdu do biura Kontrahenta należy uwzględniać przy wyliczaniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (tzw. wskaźnika nexus) w ramach litery a) wskazanego w ww. przepisie wzoru - jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wydatki na dostęp do Internetu, usługi telefoniczne, zakup sprzętu komputerowego oraz wydatki na dojazdy do biura Kontrahenta, na rzecz którego przenoszone są efekty prac rozwojowych w postaci kodów źródłowych oraz algorytmów, są bezpośrednio powiązane z działalnością związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w postaci prawa autorskiego do programu komputerowego. Nie budzi wątpliwości, że dostęp do Internetu oraz posiadanie sprzętu komputerowego jest ściśle związane z wytwarzaniem praw autorskich do programu komputerowego. Dostęp do Internetu oraz posiadanie sprzętu komputerowego i oprogramowania bezpośrednio warunkuje możliwość wytwarzania praw autorskich do programu komputerowego. Również usługi telefoniczne (w przypadku zleceń zdalnych) oraz wydatki na dojazd do biura Kontrahenta są bezpośrednio związane z wytworzeniem praw autorskich do programu komputerowego, ponieważ umożliwiają Wnioskodawcy kontakt ze Zleceniodawcą. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że wydatki na dostęp do Internetu, usługi telefoniczne oraz zakup sprzętu komputerowego oraz wydatki na dojazd do biura Kontrahenta będą stanowiły faktycznie poniesione koszty na prowadzoną przez niego bezpośrednio działalność badawczo -rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, które powinny być uwzględnianie przy wyliczaniu wskaźnika o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT w ramach litery a.

Jednocześnie dokonując oceny czy konkretne wydatki powinny być uwzględniane przy wyliczaniu wskaźnika nexus w ramach litery a) wzoru zawartego w art. 30ca ust 4 ustawy o PIT należy wziąć pod uwagę kontekst działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, nie zatrudnia pracowników oraz nie korzysta z usług podwykonawców. Głównym kapitałem Wnioskodawcy jest jego wiedza i umiejętności w zakresie informatyki, w tym w zakresie oprogramowania. Należy zatem uznać, że koszty uzyskania przychodów takie jak koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych oraz koszty zakupu sprzętu komputerowego czy dojazdu do biura Kontrahenta są wystarczające do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego. Zdaniem Wnioskodawcy omawiane wydatki na dostęp do Internetu, usługi telefoniczne oraz zakup sprzętu komputerowego czy dojazd do biura Kontrahenta nie są wydatkami wykluczonymi z uwzględniania przy obliczaniu wskaźnika zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, a w konsekwencji powinny być uwzględniane przy wyliczaniu wskaźnika nexus w lit. a wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca nie nabywa od innych podmiotów wyników prac badawczo-rozwojowych ani też nie nabywa od innych podmiotów kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, opisane koszty, jakie Wnioskodawca ponosi bezpośrednio w związku z tworzonym przez siebie oprogramowaniem powinny być zakwalifikowane jako koszty, o których mowa w literze a) wskaźnika, o którym mowa w przepisie art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

W konsekwencji, uwzględnienie przez Wnioskodawcę wydatków bezpośrednio przez Niego związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (wytworzonym przez siebie oprogramowaniem) wyłącznie w ramach litery a) wskaźnika, o którym mowa w przepisie art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT spowoduje, że wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT będzie miał wartość większą od 1.

Wynika to wprost z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. W świetle powyższego, wskaźnik nexus ustalony przez Wnioskodawcę na potrzeby rozliczenia dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie miał wartość 1.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. W ww. Objaśnieniach wskazano, że: „w praktyce brak możliwości uwzględnienia kosztów pracy własnej przez podatników na potrzeby obliczania wskaźnika nexus najczęściej nie będzie obniżać tego wskaźnika. Przykładowo zdecydowana większość kosztów u podatników PIT, które mogą wystąpić, to koszty pracy własnej dotyczące wytworzenia kwalifikowanego IP w ramach start -upu. Co do zasady, w takich przypadkach podatnicy prowadzą bezpośrednio działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP i jednocześnie nie nabywają wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów powiązanych oraz nie nabywają kwalifikowanych IP. Stąd też, zasadniczo nie ponoszą oni kosztów z litery c lub d wskaźnika nexus, które mogłyby zaniżyć wartość wskaźnika obliczoną dla kosztów z liter a) oraz b) oraz mnożnika 1,3. To oznacza, że wskaźnik nexus w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo-rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1” (str. 53 Objaśnień).

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego, opisane wyżej wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią w istocie koszty uzyskania przychodów związane z całokształtem jego działalności gospodarczej. Są to koszty uzyskania przychodów związane zarówno z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak również koszty związane z przychodami z pozostałej działalności gospodarczej (usługami IT niestanowiącymi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej).

W ocenie Wnioskodawcy wskazane koszty uzyskania przychodów, związane bezpośrednio ale nie w całości z wytworzeniem i przeniesieniem przez niego praw majątkowych do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez zastosowanie odpowiedniego klucza alokacji tych kosztów. W tym celu, w opinii Wnioskodawcy należy ustalić proporcję, w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym. Tak określoną proporcję należy odnieść do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym bezpośrednio związanych z przychodami z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przypisana w wyżej wskazany sposób część kosztów uzyskania przychodów, która jest związana z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów uwzględniane przy wyliczaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Za prawidłowością takiego sposobu przypisania kosztów przemawia zdaniem Wnioskodawcy zawarte w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT odwołanie do art. 9 ust. 2 ustawy o PIT. Skoro zatem sposób ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ma odpowiadać sposobowi ustalenia dochodu ze źródła przychodów, to tym samym uzasadnione będzie również zastosowanie sposobu postępowania wskazanego w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT. Przepis ten przewiduje określony sposób postępowania w sytuacji, gdy ponoszone koszty uzyskania przychodów są związane z różnymi źródłami przychodów, a nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła. Analogicznie wskazany w nim sposób postępowania powinien mieć zastosowanie w sytuacji, gdy ponoszone koszty uzyskania przychodów są związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej, a nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na każdy z tych przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r.

dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. W ww. Objaśnieniach wskazano, że: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu” (s. 57 Objaśnień). Wynika stąd, że również pośrednie koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a więc konieczne jest ustalenie sposobu w jaki należałoby dokonać takiego przyporządkowania.

Jeśli Wnioskodawca będzie ustalał dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, to powinien przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przedstawione w opisie zdarzenia koszty uzyskania przychodów (koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych, dojazdu do biura Kontrahenta, zakupu sprzętu komputerowego, koszty biura rachunkowego i obsługi prawnej) z zastosowaniem proporcji w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym - zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT.

Wskazana wyżej zasada dotyczyć będzie również kosztów związanych z poszczególnymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej rozwijanymi przez Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

*   wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
*   prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
*   dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
*   dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Z art. 30cb ustawy o PIT wynika, że możliwość skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów jest uzależniona od tego czy prowadzi on odrębną ewidencję, zawierającą informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1. Należy też zauważyć, że odrębna ewidencja ma nie tylko na celu ustalenie przychodów, kosztów, dochodu łącznie z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale przede wszystkim ma na celu ustalenie przychodów, kosztów, dochodu z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odrębnie. Wspólne koszty związane zatem z prawami do programów komputerowych rozwijanych przez Wnioskodawcę powinny być zatem alokowane do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (poszczególnych programów komputerowych) przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji tych kosztów, zgodnie ze wskazanymi powyżej wytycznymi, a zatem w oparciu o tzw. klucz przychodowy wynikający z art. 22 ust. 3 ustawy o PIT.

Brak możliwości przypisania we wskazany wyżej sposób kosztów związanych z konkretnym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej skutkowałby bowiem pogorszeniem sytuacji podatnika, który w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej wytwarzałby więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej w stosunku do sytuacji podatnika, który wytwarzałby wyłącznie jedno konkretne kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Takie rozróżnienie sytuacji podatnika, według kryterium liczby wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej, przy nakładzie tych samych wydatków, byłoby sprzeczne z regulacją, której celem jest promowanie prac badawczo -rozwojowych.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji w tym zakresie może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki (str. 75 Objaśnień).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem ust. 5 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)x 1,3

\--------------

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Z art. 30ca ust. 5 ustawy wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej, niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podejście nexus koncentruje się bowiem na wykazaniu związku między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku wytworzeniem/ rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Podkreślenia wymaga, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Zatem przyjąć należy, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, przy zachowaniu właściwej proporcji, kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę praw autorskich do wytwarzanego programu komputerowego – autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%. Wymienione we wniosku koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, stanowiące koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, należy ująć pod lit. a) wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej metody podziału kosztów według proporcji przychodowej możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.