Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1104/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-03
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A. jest częścią międzynarodowej struktury Grupy B., wiodącego projektanta oprogramowania oraz zintegrowanych rozwiązań z dziedziny systemów zdalnego monitoringu zdrowia (tele-zdrowia), rozwiązań półprzewodnikowych, oraz wielomonitorowych technologii TV.

W ramach swojej działalności w globalnych strukturach B. Spółka świadczy wysokiej jakości usługi z zakresu: tworzenia, rozbudowy, dostarczania oraz dokumentowania oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, planowania i projektowania systemów komputerowych, które łączą sprzęt komputerowy, oprogramowanie i technologie komunikacyjne, prowadzenia prac badawczych, rozwojowych oraz testowania i prototypowania systemów, podsystemów oraz kompletnych produktów. Świadczone usługi bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych rozwiązaniach. Działania Pracowników Spółki pokrywają wszelkie etapy prac A., począwszy od projektowania sprzętu, systemów i/lub oprogramowania, poprzez ich rozwój, testowanie, utrzymanie, usprawnianie oraz serwisowanie.

W celu realizacji zadań biznesowych Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich, m.in.: programistów/inżynierów sprzętu czy oprogramowania, specjalistów ds. jakości, architektów systemów/oprogramowania, analityków, administratorów systemów, specjalistów wsparcia klienta, projektantów (np. projektantów stron/serwisów internetowych), a także kadrę zarządzającą oraz personel wspierający.

W ramach realizowania obowiązków służbowych Pracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne utwory a wśród nich w szczególności m.in.: kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, plany i/lub prototypy systemów elektronicznych (w tym także X, Y), bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentację techniczną, publikacje naukowe, specyfikacje, plany, analizy, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkowania, Z), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-video a także prezentacje. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

Oprócz czynności i efektów twórczych (w tym wykazanych powyżej), w ramach obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, nie będące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne.

Spółka zamierza zawrzeć z Pracownikami aneksy do umów o pracę (lub nowe umowy o pracę) zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy oraz wyodrębniające i uściślające jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi. Na podstawie zmienionych umów o pracę Pracownicy zobowiążą się w zamian za określone wynagrodzenie (tj. honorarium) do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Zgodnie ze zmienionymi umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu, majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Zmieniona umowa o pracę będzie określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych Pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi, zwane dalej „honorarium autorskim”, a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

W ramach przygotowania wprowadzenia dywersyfikacji wypłacanego Pracownikom wynagrodzenia, Spółka dokona oceny efektów prac Pracowników w podziale na zajmowane stanowiska/funkcje pod kątem ich kwalifikowalności jako utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), zwanej dalej UPAPP.

W oparciu o tę ocenę dokonany zostanie podział wynagrodzenia miesięcznego, które będzie składać się z dwóch części:

1.  zryczałtowanego honorarium autorskiego, ustalanego w oparciu o formułę Ha = Wm x P, gdzie: Ha - honorarium autorskie, Wm - całkowite miesięczne wynagrodzenie Pracownika, P - parametr określający jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium autorskie;
2.  wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych, ustalanego w oparciu o formułę: Wp = Wm - Ha, gdzie: Wp - wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Do wynagrodzenia z tytułu honorarium autorskiego Spółka zamierza zastosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9 a UPDOF, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF.

Zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie utworów, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota określona w umowie, tj. Wm. Spółka informuje, iż podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu.

Dodatkowo, Spółka planuje także każdorazowo podjęcie czynności, mających na celu ocenę kryteriów kwalifikowalności zgłaszanych rezultatów prac Pracowników, jako utworów w rozumieniu UPAPP. W tym celu Spółka zamierza wdrożyć i stosować system oraz procedury ewidencjonowania utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedstawionym stanie faktycznym, może uznać, iż część wynagrodzenia wypłacanego jej Pracownikom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac podjętych przez tych Pracowników na rzecz Spółki zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (UPDOF) z dnia 26 lipca 1991 (t.j. Dz. U. 1991 nr 80, poz. 350, z późn. zm.) i stosować od tej części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF), pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, iż część wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom za wytworzone utwory stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac tych Pracowników na rzecz Spółki, a tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich i praw pokrewnych lub rozporządzania przez niego tymi prawami, wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód. Z treści przywołanego przepisu należy wnioskować, iż z UPDOF wynikają następujące warunki, których spełnienie uprawnia do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF), tj.:

1.  Stworzenie przez pracownika-twórcę efektu pracy będącego utworem, przedmiotem prawa autorskiego, tj. będącego utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  Korzystanie przez pracownika - twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.

ad. 1)

W odniesieniu do pierwszego z przedstawionych warunków, w opinii Spółki, działalność Pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych we wniosku prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych przynosi rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. UPAPP posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją utworu i – zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 – jako utwór definiuje „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności. Dodatkowo zauważa się, iż w świetle zapisów UPAPP wystarczy, że tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie UPAPP.

Rezultaty prac Pracowników-twórców będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu UPAPP, a w szczególności warunku ich indywidualnego i twórczego charakteru, przynajmniej co do formy ich wyrażenia. W świetle przytoczonych argumentów Spółka uznaje, iż pierwszy z wymaganych warunków należy uznać za spełniony.

ad. 2)

W kwestii drugiego warunku należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią umowy o pracę zawieranej z Pracownikiem, wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez Pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki będą przysługiwać Pracownikowi, który w zamian za wynagrodzenie, wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych i pokrewnych, co do wszelkich utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem w Spółce. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż w rezultacie takiego uformowania relacji pomiędzy pracodawcą (tj. Spółką), a Pracownikiem nabycie praw do utworów pracowniczych przez pracodawcę nie następuje automatycznie, a pośrednio, od Pracownika, na mocy postanowień zawartej umowy o pracę lub stosownego aneksu do niej.

Taki model nabywania praw do utworów pracowniczych wspierany będzie przez system informatyczny oraz procedury ewidencjonowania utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, których celem będzie potwierdzanie, iż dochodzi do tworzenia utworów w rozumieniu UPAPP oraz, iż następuje rozporządzanie przez Pracowników majątkowymi prawami autorskimi w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

W świetle powyższego, należy uznać, iż również drugi z wymaganych warunków jest spełniony.

W opinii Spółki przytoczona powyżej argumentacja wyraźnie wskazuje, iż w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego (tj. wdrożenia stosowania honorarium autorskiego za prace twórcze) spełnione są łącznie obydwie przesłanki przewidziane przez przepisy UPDOF do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Wskazuje się przy tym dodatkowo, iż tak przyjęte stanowisko Spółki jest zbieżne z orzecznictwem i literaturą w tym zakresie, które wskazują na dodatkowe rozwiązania operacyjne, stanowiące uzupełnienie przyjętych przez Spółkę rozwiązań, zapewniając ich prawidłowe funkcjonowanie, tj.:

1.  określenie honorarium za przeniesienie praw autorskich do tych rezultatów prac, które stanowią utwory w rozumieniu UPAPP,
2.  odzwierciedlenie zasad wynagradzania w stosownych dokumentach wewnętrznych (jeśli obowiązują), tj. w umowach o pracę zawartych pomiędzy Pracownikami a Spółką czy np. w regulaminie wynagradzania,
3.  prowadzenie ewidencji rezultatów prac kwalifikowanych jako utwory. Wytworzone w ramach stosunku pracy przez Pracowników utwory będą przyjmowane przez pracodawcę i ewidencjonowane, wypełniając tym samym trzeci z przytoczonych powyżej zaleceń.

Reasumując, w opinii Spółki przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec tej części wynagrodzenia Pracowników, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich 50% kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF), na zasadach opracowanych i przedstawionych przez Spółkę w niniejszym wniosku.

W tym kontekście, Spółka ponadto zaznacza, iż zamierza wdrożyć i stosować system akceptacji utworów tworzonych przez Pracowników opisany powyżej, za pomocą którego dokonywana będzie weryfikacja spełnienia przez konkretny rezultat działalności Pracownika przesłanek do uznania go za utwór w rozumieniu UPAPP, a także, iż przeprowadzi analizę pozwalającą oszacować czas poświęcany przez Pracowników na aktywności związane z tworzeniem utworów, i tym samym określić wartość honorarium przysługującego Pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych

Stosownie do art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów określa się tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności, czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych w ramach umowy o pracę. W przedstawionym zdarzeniu koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikowi za pracę twórczą wykonywaną przez niego w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez niego jest twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy należy zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; będą to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że do części wynagrodzenia ze stosunku pracy – pracowników wymienionych w treści wniosku –pomniejszonego o potrącone przez płatnika-Wnioskodawcę w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód, wypłaconego tytułem przeniesienia praw autorskich mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ww. ustawy, czyli do wysokości nieprzekraczającej 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników w oparciu o umowy o pracę. W ramach realizowania obowiązków służbowych Pracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną działalność, tworzą unikalne utwory. Ich prace charakteryzują się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oprócz czynności i efektów twórczych w ramach obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym. Spółka zamierza zawrzeć z Pracownikami aneksy do umów o pracę (lub nowe umowy o pracę) zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi. Pracownicy zobowiążą się w zamian za określone wynagrodzenie do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę. Zmieniona umowa o pracę będzie określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych Pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi, zwane dalej honorarium autorskim, a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Spółka dokona oceny wyników prac Pracowników w podziale na zajmowane stanowiska pod kątem ich kwalifikowalności jako utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W oparciu o tę ocenę dokonany zostanie podział wynagrodzenia miesięcznego, które będzie składać się z dwóch części: honorarium autorskiego oraz wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro – jak to wynika z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę − praca wykonywana przez Pracowników będzie twórcza tzn. niepowtarzalna, będzie miała indywidualny charakter oraz będzie spełniała przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to Pracownicy będą otrzymywać za pracę twórczą honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich do utworów.

Jeżeli – jak to ma miejsce w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego – umowa o pracę będzie zawierała rozróżnienie wynagrodzenia należnego Pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla pracowników-twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do przychodów osiągniętych z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mógł zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosować od tej części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Wskazać przy tym należy, że od ww. przychodów osiąganych przez Pracowników Wnioskodawcy, koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tut. Organ zauważa, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy ze względu na pracę twórczą będą otrzymywali wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Właściwym odnośnie dokonywania wykładni przepisów ww. ustawy jest wyłącznie Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.