Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.227.2023.3.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-28
Teza: Możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego odnośnie wydatków na nabycie domu, lokalu mieszkalnego w Polsce i innym państwie członkowskim UE oraz remontu domu w zakresie kosztów niezbędnych instalacji i przyłączy, wykonania sufitów i tynków.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; remonty
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie m.in. możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego odnośnie wydatków na nabycie domu, lokalu mieszkalnego w Z. i innym państwie członkowskim UE oraz remontu domu w zakresie kosztów niezbędnych instalacji i przyłączy, wykonania sufitów i tynków - jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 21 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego odnośnie wydatków na nabycie domu, lokalu mieszkalnego w Z. i innym państwie członkowskim UE oraz remontu domu w zakresie kosztów niezbędnych instalacji i przyłączy, wykonania sufitów i tynków. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 29 maja 2023 r. (wpływ) oraz z 22 czerwca 2023 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego:**

Jest Pani polskim rezydentem podatkowym i posiada Pani w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W 2005 roku nabyła Pani w drodze licytacji komorniczej własność nieruchomości gruntowej położonej w Y., dla której Sąd Rejonowy w Y. prowadzi księgę wieczystą Kw nr (\`(...)\`) („Nieruchomość”). Następnie 1/3 udziału w prawie własności tej Nieruchomości sprzedała na rzecz innej osoby fizycznej („Współwłaściciel”).

W 2021 roku w związku ze zmianą planów osobistych i chęcią zamieszkania w domu blisko Z. i koniecznością pozyskania środków na ten cel, dokonała Pani zbycia przedmiotowej Nieruchomości.

Z uwagi na warunek kupujących, którzy chcieli nabyć w całości prawo własności od jednego sprzedającego oraz fakt, że dysponowała Pani wyłącznym kontaktem ze Współwłaścicielem, który nie wyrażał chęci uczestniczenia w transakcjach z innymi osobami jak tylko z Panią, jak również warunek nabywców, nabyła Pani od Współwłaściciela udział wynoszący 1/3 prawa własności Nieruchomości.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 maja 2021 roku Rep. A nr (\`(...)\`) nabyła Pani od Współwłaściciela 1/3 własności udziału w prawie do Nieruchomości za cenę wynoszącą 2x. Następnie na podstawie aktu notarialnego z 14 maja 2021 roku Rep. A nr (\`(...)\`) sprzedała Pani prawo własności Nieruchomości na rzecz osób fizycznych, będących polskimi rezydentami podatkowymi za łączną cenę wynoszącą 11x.

Przy czym była Pani właścicielem udziału w wysokości 2/3 w prawie własności tej Nieruchomości od ponad 5 lat. Natomiast udział w prawie własności w wysokości 1/3 został przez Panią nabyty w 2021 roku bezpośrednio przed dokonaniem sprzedaży całej Nieruchomości w sposób opisany powyżej.

Zbycie prawa własności Nieruchomości zostało dokonane w zamierzeniu Pani jako rozporządzanie Pani majątkiem prywatnym. Nieruchomość nie została sprzedana w ramach wykonywania działalności gospodarczej zarejestrowanej przez Panią. Nie była też wykorzystywana w celach zarobkowych ani wynajmowana, jak również wykorzystywana w toku działalności gospodarczej.

W związku z tym złożyła Pani PIT-39 za 2021 rok i zadeklarowała w nim:

• przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT w wysokości odpowiadającej proporcji udziału w prawie własności Nieruchomości, który został nabyty przed upływem 5 lat od daty sprzedaży prawa własności Nieruchomości – 1/3 x 11x

• koszty uzyskania przychodu w wysokości 2x

• dochód w wysokości różnicy powyższych kwot.

W złożonym zeznaniu wykazała Pani ww. kwotę dochodu jako dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

W celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych 27 października 2021 roku na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (\`(...)\`) nabyła Pani: nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym (wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości, dla których prowadzone były odrębne księgi wieczyste), położoną w H. za łączną kwotę 0,99x. W akcie notarialnym oświadczono, że cała wskazana cena zostanie zapłacona w dacie jego podpisania z Pani środków własnych pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości położonej w Y..

Przedmiotowa nieruchomość zlokalizowana w H. jest zabudowana domem jednorodzinnym, który jest wykorzystywany przez Panią i jej rodzinę w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Oprócz ceny nabycia nieruchomości położonej w H. poniosła Pani również koszty opłat administracyjnych, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty opłat notarialnych oraz opłat sądowych związanych z postępowaniem wieczystoksięgowym. Ponadto w celu przystosowania domu dla potrzeb rodziny, konieczne było także pokrycie wydatków z tytułu jego remontu.

8 marca 2023 r. zawarła Pani umowę zobowiązującą sprzedaży, na mocy której zobowiązała się Pani do nabycia prawa własności nieruchomości lokalowej położonej w Z. przy ul. A. nr 1 (objętej księgą wieczystą Kw nr (\`(...)\`)) za cenę wynoszącą 0,568x.

Nieruchomość ta zostanie nabyta w celu zaspokojenia Pani własnych potrzeb mieszkaniowych. Z uwagi na konieczność realizacji częściowo w Z. zadań związanych z Pani aktywnością zawodową oraz utrudniony dojazd z domu położonego w H., w którym zamieszkuje, lokal będzie przez nią wykorzystywany prawie tak samo intensywnie jak dom zakupiony w 2021 roku.

W związku z tym zakupione przez Panią nieruchomości – lokalowa oraz dom będą wykorzystywane w celu zaspokojenia jej własnych potrzeb mieszkaniowych oraz jej rodziny. W obydwóch miejscach znajduje się centrum interesów osobistych oraz gospodarczych (ognisko domowe, aktywność społeczna, edukacja dzieci, miejsce działalności zarobkowej i pracy). Charakter pracy, miejsce edukacji dziecka skutkuje tym, że obie nieruchomości uzupełniają się w trakcie dnia, stanowiąc bazę mieszkaniową.

Dodatkowo jest Pani na etapie, w którym podejmuje działania mające na celu rozszerzenie jej działalności biznesowej. Pani aktywność zawodowa koncentrowała się do tej pory m.in. na prowadzeniu własnej kancelarii prawnej i świadczeniu profesjonalnych usług doradztwa na rzecz klientów z różnych części kraju i świata.

Świadcząc profesjonalne usługi może Pani wykonywać swój zawód w pełni zdalnie (uczestnicząc w telekonferencjach, wykorzystując środki porozumiewania się na odległość), może również uczestniczyć w spotkaniach bezpośrednich z klientami – mogą one odbywać się w różnych lokalizacjach (biurach klientów, ich siedzibach, siedzibie kancelarii). Jednocześnie w związku z rozwojem osobistym i chęcią rozszerzenia swojej aktywności biznesowej na inne obszary planuje Pani także zająć się profesjonalnym doradztwem w zakresie zdrowego żywienia i zdrowia psychicznego.

Ukończyła Pani w tym celu profesjonalne szkolenia, w tym zdobyła międzynarodowy certyfikat (\`(...)\`). Uzyskany certyfikat uprawnia do wykonywania zawodu trenera personalnego.

Aktualnie chciałaby Pani skupić się na własnym rozwoju osobistym oraz rozwinąć ww. nowy obszar działalności. W tym celu planuje Pani, że środki, które pozostały jej ze sprzedaży Nieruchomości przeznaczy na zakup mieszkania lub ewentualnie domu położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Planuje Pani, że będzie tam zamieszkiwać przemiennie z pobytami w kraju. W tym okresie będzie wykonywać swoje obowiązki zawodowe zdalnie, łącząc się z klientami on-line. Uzyskana pozycja zawodowa i aktualne możliwości technologiczne sprawiają, że wykonywanie aktywności biznesowej z innego kraju będzie możliwe.

Mieszkanie lub dom, które Pani zakupi będzie położone w państwie członkowskim należącym do Unii Europejskiej, z którym Polska ma podpisaną umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, stanowiącą podstawę do wymiany informacji pomiędzy państwami. Aktualnie rozważa Pani zakup mieszkania w Hiszpanii lub Chorwacji. Wszystko zależy od tego, jaka oferta będzie najbardziej interesująca. Pewne jest jednak, że państwa te należą do Unii Europejskiej i Polska ma podstawę do wymiany informacji podatkowych z tymi krajami.

Wobec tego będzie Pani realizować swoje cele mieszkaniowe w trzech lokalizacjach: w Polsce, dzieląc ten czas pomiędzy mieszkanie zlokalizowane w Z. i dom jednorodzinny położony pod Z. oraz w kraju śródziemnomorskim o ciepłym klimacie, mieszkając w apartamencie lub domu, z którego również będzie mogła realizować swoje zadania zawodowe oraz rozwijać zdalnie nowy obszar związany z doradztwem personalnym.

Nieruchomości te zostaną nabyte w celu zaspokojenia Pani potrzeb mieszkaniowych, która z uwagi na wykonywany zawód, zainteresowania, możliwość świadczenia usług zdalnie, może pozwolić sobie na prowadzenie takiego stylu życia. Posiadanie takiej bazy mieszkaniowej jest także uzasadnione Pani rzeczywistymi potrzebami i planami, która będzie wykorzystywała te nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb.

Z. jako centrum biznesowe, centrum szkoleniowe, a także miejsce działania wielu Pani klientów jest więc miastem, gdzie może Pani realizować swoje działania w zakresie samokształcenia, ewentualnych spotkań biznesowych, a tym samym będzie tam realizować swoje potrzeby mieszkaniowe. Powroty do domu położonego pod Z., w którym zamieszkuje wraz z mężem, byłyby w niektórych sytuacjach zbyt uciążliwe.

Analogicznie może Pani, będąc aktywną zawodowo, realizować swoje aktualne plany w miejscu bardziej atrakcyjnym, w tym w mieszkaniu położonym poza granicami kraju. Nie jest Pani przy tym ograniczona żadnymi barierami i wykonując wolny zawód może mieć kilka miejsc, w których ma swój „dach nad głową”. Otoczenie innego kraju będzie także wpływało korzystnie na samorealizację i możliwość pozyskania klientów w zakresie treningów personalnych oraz rozwijanie aktywności internetowej w tym zakresie (np. prowadzenie sesji motywacyjnych w otoczeniu egzotycznej przyrody).

Należy przy tym wskazać, że będzie Pani nadal polskim rezydentem podatkowym (tu ma rodzinę, a tym samym centrum interesów życiowych), a nieruchomości, które nabyła i zamierza nabyć nie będą wykorzystywane w celach rekreacyjnych, lecz będą w równym stopniu służyły jako miejsce zamieszkania i realizacji potrzeb osobistych i zawodowych.

Powzięła Pani wątpliwość, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej i na jakich zasadach.

**W pierwszym uzupełnieniu do wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytania:**

1\. Od kiedy oraz w jakim zakresie prowadzi Pani działalność gospodarczą?

Odpowiedziała Pani:

Od 2015 roku prowadzi kancelarię prawną X sp. z o.o. sp.k. Oprócz działalności w zakresie prowadzenia własnej kancelarii prawnej oraz usług profesjonalnego doradztwa na rzecz klientów, podjęła Pani już kroki w celu rozpoczęcia nowej aktywności zawodowej związanej z doradztwem w zakresie zdrowego żywienia i zdrowia psychicznego, rozpoczęła także kurs w tym zakresie na (\`(...)\`).

2\. W jakim celu oraz z jakich środków nabyła Pani w 2005 r. opisaną we wniosku nieruchomość?

Odpowiedziała Pani:

Nieruchomość została nabyta z Pani środków prywatnych. Chciała Pani nabyć na własność atrakcyjną działkę położoną na Mazurach. Nieruchomość nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość była wykorzystywana na cele rolnicze – zgodnie z jej przeznaczeniem. Nie była prowadzona na niej działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

3\. W związku ze stwierdzeniem zawartym w opisie sprawy:

Następnie 1/3 udziału w prawie własności tej Nieruchomości sprzedała na rzecz innej osoby fizycznej („Współwłaściciel”).

‒ Kiedy oraz na czyją rzecz dokonała Pani sprzedaży 1/3 udziału w tej nieruchomości?

‒ Czy sprzedaż nastąpiła na rzecz osoby fizycznej, z która była/jest Pani w jakikolwiek sposób powiązana? Jeśli tak to w jaki?

‒ Czy rozliczyła Pani podatkowo sprzedaż 1/3 udziału w tej nieruchomości? Jeśli tak to w jaki sposób?

‒ Na co przeznaczyła Pani pieniądze z tej sprzedaży?

Odpowiedziała Pani:

Sprzedała Pani 1/3 udziału w prawie własności Nieruchomości na rzecz Pana A.B.. w 2006 roku. Współwłaściciel nie był osobą powiązaną z Panią. Sprzedaż 1/3 udziału w prawie własności Nieruchomości nie skutkowała powstaniem dochodu do opodatkowania, ponieważ był to udział w działce rolnej. Środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyła Pani na cele prywatne.

4\. W jaki sposób wykorzystywała Pani oraz drugi współwłaściciel nieruchomość (działkę) od momentu nabycia do zbycia?

W szczególności:

‒ Czy drugi współwłaściciel wykorzystywał tę nieruchomość dla celów prowadzenia działalności gospodarczej? Jeśli tak, to w jakim okresie lub okresach?

‒ Czy korzystała Pani z niej i/lub drugi współwłaściciel dla swoich celów osobistych (w jaki sposób?)?

Odpowiedziała Pani:

Nieruchomość to użytki rolne i pastwiska. Pani ani drugi współwłaściciel nie wykorzystywali Nieruchomości dla celów działalności gospodarczej. Planowała Pani wykorzystywać tę Nieruchomość w celach rekreacyjnych. Zakup Nieruchomości był więc formą zainwestowania Pani prywatnych środków. Nieruchomość była wykorzystywana zgodnie z jej pierwotnym charakterem, tj. jako użytek rolny (nie były tam prowadzona działalność gospodarcza ani działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej). Aktualnie po ponad 15 latach w związku ze zmianą planów życiowych, zbycie Nieruchomości będzie stanowiło źródło finansowania dla realizacji tych planów i zakupu lokali dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

5\. Czy prowadziła Pani i/lub drugi współwłaściciel jakieś działania, żeby uatrakcyjnić nieruchomość (działkę) dla celów sprzedaży lub podnieść jej wartość? Jeśli tak to jakie? W szczególności, czy:

‒ Nieruchomość została ogrodzona? Jeśli tak to przez kogo?,

‒ Czy w nieruchomości została wydzielona droga wewnętrzna? Jeśli tak to przez kogo?

‒ Czy nieruchomość została uzbrojona? Jeśli tak to przez kogo?

‒ Czy zostały podjęte działania w celu jej uzbrojenia? Jeśli tak to przez kogo?

‒ Kiedy te działania były prowadzone?

Odpowiedziała Pani:

Pani ani współwłaściciel nie prowadzili żadnych działań w celu uatrakcyjnienia Nieruchomości dla celów sprzedaży lub podniesienia jej wartości. Nieruchomość na moment sprzedaży była niezabudowana i nieuzbrojona i posiadała dostęp do drogi publicznej (stan faktyczny i rzeczywisty sposób wykorzystywania Nieruchomości nie uległ zmianie od jej nabycia przez Panią do daty sprzedaży). Nieruchomość nie została ogrodzona, była na niej prowadzona w umiarkowanym zakresie działalność rolnicza w celu utrzymania jej w dobrym stanie. Nieruchomość nie została uzbrojona. Uzyskano warunki zabudowy umożliwiające jej uzbrojenie, jednak nie zostało ono wykonane.

6\. Czy podzieliła Pani i/lub drugi współwłaściciel nieruchomość (działkę)? Jeśli tak to na ile działek ją Pani podzieliła/Państwo podzielili? Z czyjej inicjatywy nastąpił podział? W jakim celu podzieliła Pani/podzielili Państwo nieruchomość (działkę)?

Odpowiedziała Pani:

Pani oraz współwłaściciel dokonali podziału Nieruchomości na 30 działek. Jednak Nieruchomość została sprzedana w całości na rzecz nabywców. Nie dokonywano sprzedaży pojedynczych działek, nie publikowała Pani także ogłoszeń o zamiarze ich sprzedaży.

7\. Czy nieruchomość (działka) jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? Jeśli tak:

– Jakie jest przeznaczenie działki według planu?

– Czy plan został ustalony na Pani i/lub drugi współwłaściciela wniosek?

Odpowiedziała Pani:

Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przeznaczona została jako tereny zabudowy usług turystycznych. Plan zagospodarowania przestrzennego nie został ustalony na Pani wniosek ani współwłaściciela.

8\. Czy dla nieruchomości (działki) była wydana (na moment sprzedaży) decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeśli tak, kto i w jakim celu wystąpił o tę decyzję?

Odpowiedziała Pani:

Dla Nieruchomości nie była wydana na moment sprzedaży decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nieruchomość była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Decyzja o warunkach zabudowy została wydana wcześniej jednak straciła ważność ze względu na uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania terenu.

9\. Czy dla nieruchomości (działki) było wydane (na moment sprzedaży) pozwolenie na budowę? Jeśli tak, to kto wystąpił albo wystąpi o to pozwolenie?

Odpowiedziała Pani:

Dla Nieruchomości były wydane na moment sprzedaży 2 pozwolenia na budowę, o wydanie których wystąpiła Pani.

10\. Czy występowała Pani i/lub drugi współwłaściciel o zmianę przeznaczenia terenu bądź o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej dla tej działki?

Odpowiedziała Pani:

Wystąpiła Pani o wyłączenie działki z produkcji rolnej, jednak wyłączenie to nie nastąpiło faktycznie – działka była do momentu sprzedaży użytkowana rolniczo.

11\. W jaki sposób poszukiwała Pani i/lub drugi współwłaściciel nabywcy nieruchomości? Gdzie prezentowała Pani i/lub drugi współwłaściciel oferty sprzedaży? Czy prowadziła Pani i/lub drugi współwłaściciel jakieś działania marketingowe, które dotyczą sprzedaży działki (jakie?)?

Odpowiedziała Pani:

Nie dawała Pani ogłoszeń dotyczących bezpośredniej sprzedaży Nieruchomości ani nie prowadziła działań marketingowych dotyczących sprzedaży działki. Nabywcy dowiedzieli się o zamiarze sprzedaży Nieruchomości od wspólnych znajomych.

12\. Czy zawarła Pani i/lub drugi współwłaściciel z nabywcą nieruchomości (działki) umowę przedwstępną sprzedaży? Jeśli tak, proszę wskazać:

– Jakie były warunki umowy przedwstępnej?

– Czy po zawarciu umowy przedwstępnej kupujący inwestował w infrastrukturę działki (np. uzbroi teren w media, ogrodzi go)? Jeśli tak – to jakie działania podjął do momentu zawarcia finalnej umowy sprzedaży?

Odpowiedziała Pani:

Zawarła Pani z nabywcami Nieruchomości umowę warunkową sprzedaży Nieruchomości. W umowie postanowiono, że Nieruchomość zostanie sprzedana za określoną w umowie cenę pod warunkiem, że Lasy Państwowe reprezentujące Skarb Państwa nie wykonają w stosunku do tej Nieruchomości prawa pierwokupu. W umowie nie było żadnych postanowień dotyczących inwestycji w infrastrukturę działki i takie działania nie były realizowane w okresie od zawarcia warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomość do umowy przeniesienia własności Nieruchomości.

13\. Czy udzieliła Pani i/lub drugi współwłaściciel nabywcy nieruchomości (działki) pełnomocnictwa do występowania w Państwa imieniu w sprawach, które dotyczą działki? Jeśli tak:

– Jakie działania podjął nabywca?

– Kto (Pani i/lub drugi współwłaściciel, czy Kupujący) pokrywał koszty tych działań?

Odpowiedziała Pani:

Pani ani drugi współwłaściciel nie udzielili pełnomocnictw do występowania w sprawach dotyczących działki.

14\. Czy sprzedała Pani nieruchomość na rzecz jednego podmiotu? Czy sprzedaż nastąpiła jednym aktem notarialnym?

Odpowiedziała Pani:

Sprzedaż całej nieruchomości została dokonana na rzecz małżonków, będących polskimi rezydentami podatkowymi do ich majątku wspólnego. Sprzedaż nastąpiła jednym aktem notarialnym. 14 maja 2021 roku została podpisana umowa przeniesienia własności Nieruchomości, na mocy której Pani w celu wykonania warunkowej umowy sprzedaży przeniosła na tych małżonków prawo własności Nieruchomości, a oni wyrazili na to zgodę i oświadczyli, że nabywają Nieruchomość do majątku wspólnego.

15\. Czy posiada Pani inne nieruchomości (działki)? Jeśli tak, proszę podać, ile nieruchomości (działek), jakiego rodzaju Pani posiada i wskazać odrębnie dla każdej z tych nieruchomości (działek):

– Kiedy (data), w jaki sposób i w jakim celu nabyła Pani nieruchomość (działkę)?

– W jaki sposób wykorzystywała i wykorzystuje Pani tę nieruchomość (działkę)?

– Czy nieruchomość (działka) jest niezabudowana czy zabudowana? Jeśli jest zabudowana – czy zabudowa ma charakter mieszkalny czy użytkowy?

– Czy zamierza Pani sprzedać nieruchomość (działki)?

Odpowiedziała Pani:

Posiada Pani inne niezabudowane nieruchomości gruntowe (działki), wykorzystywane na cele rolne:

• 5 działek rolnych - nabyte w wyniku podziału majątku wspólnego z mężem w 2002 roku,

• 1 działka rolna – wspólność ustawowa z byłym mężem, nabyta do majątku wspólnego w 2004 roku,

• udział w działce rolnej – nabyty w 2010 roku,

• 5 działek rolnych (2 nieruchomości) – nabyte w 2022 roku.

Nieruchomości wskazane powyżej zostały nabyte w ramach podziału wspólnego majątku z byłym Pani mężem (nabycie nie było działaniem nakierowanym na konkretny cel, poza celem w postaci podziału majątku wspólnego) oraz w celu lokaty prywatnych środków posiadanych przez Panią (w pozostałym przypadku). Wszystkie wyżej wymienione działki wykorzystywane są na cele rolnicze (nie jest na nich prowadzona działalność gospodarcza ani działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej), są niezabudowane. W najbliższym czasie nie zamierza Pani sprzedać żadnej z nich. Posiada Pani także nieruchomości, które wykorzystuje w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych – zgodnie z danymi zawartymi we wniosku o wydanie interpretacji.

Posiada Pani również 2 mieszkania, z których jedno użytkuje jako biuro, a jedno wynajmuje oraz udział w lokalu mieszkalnym.

16\. Czy wcześniej sprzedawała Pani inne nieruchomości? Jeśli tak – prosimy żeby Pani wskazała:

– Jakie to były nieruchomości? Ile ich było?

– Kiedy je Pani sprzedała?

– Na co przeznaczyła Pani środki ze sprzedaży?

Odpowiedziała Pani:

W 2020 roku Pani – po 18 latach posiadania - sprzedała 3 mieszkania, nabyte w 2002 roku w wyniku podziału majątku wspólnego z mężem, w celu sfinansowania własnych wydatków. Sprzedaż była podyktowana zmianą planów życiowych i była dokonana w ramach zarządzania Pani majątkiem prywatnym.

17\. Czy zamierza Pani nabywać inne nieruchomości w celu ich sprzedaży?

Odpowiedziała Pani:

Nie.

18\. W nawiązaniu do stwierdzenia:

W dniu 8 marca 2023 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę zobowiązującą sprzedaży, na mocy której zobowiązała się do nabycia prawa własności nieruchomości lokalowej położonej w Z. przy ul. A. nr 1 (objętej księgą wieczystą Kw nr (\`(...)\`) za cenę wynoszącą 0,568x.

‒ Czy lokal, który zamierza Pani nabyć stanowi lokal mieszkalny, czy lokal użytkowy?

‒ Kiedy dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży tego lokalu?

Odpowiedziała Pani:

Lokal jest lokalem mieszkalnym. Wnioskodawczyni nabyła już ten lokal w 29 marca 2023 roku.

19\. Jakie wydatki z tytułu remontu budynku mieszkalnego, zakupionego w 2021 r. zamierza Pani uznać jako wydatki stanowiące realizację celu mieszkaniowego?

Odpowiedziała Pani:

Zamierza Pani uznać za wydatki z tytułu remontu budynku mieszkalnego zakupionego w 2021 roku wydatki spełniające kryteria wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT jako wydatki na remont i przebudowę – będą to wszystkie udokumentowane, poniesione przez Panią koszty, które były niezbędne, racjonalne i uzasadnione, tak by budynek spełniał kryteria do zamieszkania w nim. W tym celu będzie Pani dysponowała wszystkimi rachunkami, fakturami dokumentującymi poniesienie wydatków.

Wydatki te będą obejmowały koszty poniesione na:

• prace remontowe, w tym koszty niezbędnych instalacji i przyłączy, wykonania sufitów, tynków, oświetlenia sufitowego i ściennego wewnętrznego,

• meble w zabudowie kuchennej i inne w stałej zabudowie wykonane na indywidualne zlecenie (szafy wnękowe, garderoba, zabudowa kuchenna),

• zakup podstawowych sprzętów gospodarstwa domowego (AGD) – kuchenki, piekarnika, zmywarki, pralki, lodówki, okapu kuchennego (nie będzie w tym katalogu tzw. „małego AGD”).

Wszystkie te wydatki były wydatkami niezbędnymi do realizacji potrzeb życiowych w budynku mieszkalnym.

Prawidłowość zaliczenia tego typu wydatków jako kosztów związanych z remontem i budową domu została potwierdzona także w interpretacji ogólnej MF z dnia 13.10.2021 r. nr DD2.8202.4.2020.

20\. Kiedy – w jakim terminie – planuje Pani zakup mieszkania lub ewentualnie domu położonego w państwie członkowskim UE?

Odpowiedziała Pani:

Planuje Pani dokonać zakupu do końca 2024 roku. Jeśli uda jej się znaleźć odpowiedni lokal to nastąpi to jak najszybciej.

**W drugim uzupełnieniu do wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytania:**

1\. Jaką funkcję pełni Pani w kancelarii prawnej X sp. z o.o. sp.k.?

Odpowiedziała Pani:

W spółce tej pełni Pani funkcję Prezesa Zarządu komplementariusza – X sp. z o.o.

2\. Czy jest/była Pani związana w jakikolwiek sposób z innymi spółkami? Jeśli tak, to prosimy, żeby Pani podała:

• Nazwy tych spółek;

• Zakresy świadczonych przez te spółki usług, a w szczególności, czy są one związane z nieruchomościami?

• Funkcje jakich w nich Pani pełni/pełniła (tj. czy jest/była Pani w nich np. komplementariuszem, udziałowcem, wspólnikiem, akcjonariuszem, członkiem/prezesem zarządu czy też wspólnikiem).

Odpowiedziała Pani:

Posiada Pani udziały w kilku spółkach w likwidacji, które albo nigdy nie podjęły działalności (\`(...)\`), albo zakończyły działalność (\`(...)\`) oraz w spółce (\`(...)\`) Aktualnie tylko ta ostatnia spółka prowadzi działalność w zakresie handlu artykułami kosmetycznymi. W ww. spółkach pełnię także funkcję Prezesa Zarządu/likwidatora. Jest Pani także komplementariuszem w spółce U, która powstała w 2022 roku i ma zajmować się m.in. inwestycjami, w tym inwestycjami w nieruchomości. Spółka ta jest właścicielem mieszkania na wynajem (od listopada 2022). Mieszkanie to jest odrębnym przedmiotem własności i nie ma żadnego związku pomiędzy tą działalnością, a Pani osobistym majątkiem. Tylko spółka U ma w swoim zakresie działalności aktywność związaną z nieruchomościami, przy czym inwestycje w nieruchomości nie mają być głównym przedmiotem działalności.

3\. Ponownie prosimy o wyjaśnienie w jakim celu oraz z jakich środków nabyła Pani w 2005 r. opisaną nieruchomość?

W przesłanym uzupełnieniu wskazała Pani jedynie, że:

Nieruchomość została nabyta ze środków prywatnych Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni chciała nabyć na własność atrakcyjną działkę położoną na Mazurach.

Prosimy żeby Pani jednoznacznie wykazała:

‒ Jak mamy rozumieć powyższe stwierdzenia?

‒ Czy nabycie nieruchomości sfinansowała Pani z środków własnych/oszczędności, czy kredytu/pożyczki?

‒ Jaki był faktyczny cel nabycia tej nieruchomości? Czy sformułowanie, że chciała Pani „nabyć na własność atrakcyjną działkę położoną na Mazurach” oznacza, że nabyła ją Pani w celach inwestycyjnych?

Odpowiedziała Pani:

Nabyła Pani nieruchomość w celu budowy domu wraz z rodziną oraz współwłaścicielem – Panem A.B.. Nabycie nieruchomości w całości zostało sfinansowane ze środków własnych. Zamierzała Pani na nieruchomości postawić dom/domy wg możliwości określonych prawem dla siebie, wspólnika, rodziny.

4\. W jaki sposób i przez kogo nieruchomość była wykorzystywana na cele rolnicze? Czy były pobierane z niej pożytki? Jeśli tak to jakie oraz przez kogo?

Odpowiedziała Pani:

Nieruchomość była wykorzystywana przez Panią z pomocą doświadczonego rolnika, posiadającego odpowiednie maszyny i pracowników. Pożytkiem była pozyskiwana trawa, oddawana ww. rolnikowi oraz odpowiadające temu dopłaty unijne.

5\. W związku z informacją zawartą w uzupełnieniu wniosku, że:

Wnioskodawczyni oraz współwłaściciel dokonali podziału Nieruchomości na 30 działek.

Ponownie prosimy żeby Pani wyjaśniła:

‒ W jakim celu podzieliła Pani wraz ze współwłaścicielem nieruchomość na 30 działek?

‒ Z czyjej inicjatywy nastąpił podział?

Odpowiedziała Pani:

Podział nastąpił w związku z chęcią wybudowania domów na własne potrzeby mieszkaniowe przez Panią oraz wspólnika i rodzinę. Podział nastąpił z inicjatywy Pani i wspólnika. Wybudowanie domów na terenie bez jakichkolwiek mediów wymaga ogromnych nakładów finansowych - wybudowanie instalacji, dróg, ogrodzenia wymagało znacznych środków. Znacznie bardziej jest to możliwe do wykonania, jeśli kwoty te rozłoży się na więcej osób.

6\. Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w uzupełnieniu:

Decyzja o warunkach zabudowy została wydana wcześniej jednak straciła ważność ze względu na uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania terenu.

Prosimy żeby Pani wskazała:

– Kiedy była wydana wspomniana decyzja o warunkach zabudowy?

– Kto i w jakim celu wystąpił o tę decyzję?

– Jakie postanowienia zawierała ta decyzja?

Odpowiedziała Pani:

Decyzja o warunkach zabudowy została wydana w 2006 roku. O decyzję wystąpiła Pani wspólnie ze współwłaścicielem Panem J.O. Decyzja obejmowała budowę domów wakacyjnych oraz innej infrastruktury. Plany te nigdy nie zostały zrealizowane. Decyzja straciła ważność po uchwaleniu planu zagospodarowania.

7\. W jakim celu wystąpiła Pani o wydanie „2 pozwoleń na budowę”? Jaki rodzaj inwestycji te dwa pozwolenia obejmują?

Odpowiedziała Pani:

Pozwolenia te obejmowały budowę łącznie domów i niezbędnej infrastruktury, ze względu na powody podane wcześniej budowa 2 domów na tak znacznym terenie byłaby całkowicie nieopłacalna. Pozwolenia te straciły ważność i były bez znaczenia dla nabywcy terenu.

8\. W jakim celu wystąpiła Pani o wyłączenie działki z produkcji rolnej?

Odpowiedziała Pani:

W celu uzyskania pozwoleń na budowę, był to niezbędny etap, aby móc wybudować dom dla siebie. Faktyczne wyłączenie z produkcji rolnej nigdy nie nastąpiło.

9\. Od kiedy nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego?

Odpowiedziała Pani:

Zgodnie z Pani wiedzą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został uchwalony w 2015 roku i był zmieniany. Plan został uchwalony przez gminę dla wielokrotnie większego obszaru i Wnioskodawczyni nie miała wpływu ani na jego uchwalenie, ani zapisy.

**Pytanie**

Czy wydatki poniesione przez Panią na nabycie i remont domu oraz nabycie lokalu mieszkalnego w Z. oraz w innym państwie Unii Europejskiej, z którym Polska ma podstawę prawną do wymiany informacji podatkowych, będą mogły zostać uznane za wydatki poniesione na realizację własnych celów mieszkaniowych?

Niniejsza interpretacja dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego odnośnie wydatków na nabycie domu, lokalu mieszkalnego w Z. i innym państwie członkowskim UE oraz remontu domu w zakresie kosztów niezbędnych instalacji i przyłączy, wykonania sufitów i tynków. W zakresie wydatków na remont domu zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem, wydatki poniesione przez Panią na nabycie i remont domu oraz nabycie lokalu mieszkalnego w Z. oraz w innym państwie Unii Europejskiej, z którym Polska ma podstawę prawną do wymiany informacji podatkowych, będą mogły zostać uznane za wydatki poniesione na realizację własnych celów mieszkaniowych.

**Uzasadnienie Pani stanowiska**

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c-przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Wobec tego stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Panią 1/3 udziału w prawie własności Nieruchomości dokonane 14 maja 2021 r., tj. przed upływem pięciu lat od daty nabycia, stanowi źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy od takiego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o PIT podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o PIT koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za nakłady należy zatem rozumieć wszelkie inwestycje, które zmieniają/przeobrażają daną rzecz, nadając jej nową jakość. Zatem nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, poniesione w trakcie posiadania nieruchomości, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia, jeżeli odznaczają się remontowym, modernizacyjnym lub ulepszającym charakterem i zwiększyły wartość nieruchomości, niezależnie od tego, czy zostały one sfinansowane kredytem bankowym, czy też środki na ten cel pochodziły z oszczędności nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o PIT wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Przepis ten tworzy katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Konieczne jest jego odpowiednie udokumentowanie.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o PIT po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ustawy o PIT w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Należy wyjaśnić, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Dochód zwolniony z opodatkowania należy bowiem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wynika przy tym, że opisane w nim zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodów w nim określonych, pod warunkiem, że zostaną one wydatkowane we wskazany sposób. Oznacza to, że na podstawie tego przepisu zwolnieniu podlegają tylko takie kwoty, uzyskane ze zbycia nieruchomości, które zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe podatnika. Przepisy te preferują cel w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych rozumianych jako przeznaczenie środków na zapewnienie przez podatnika sobie oraz swoim najbliższym mieszkania, przeciwstawiając go wydatkom na nabycie różnego rodzaju nieruchomości, które temu celowi nie służy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na wykładnię celowościową, zgodnie z którą istotą zwolnienia podatkowego jest dążenie podatnika do zapewnienia sobie „dachu nad głową”, który utracił w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości. Podkreśla się, że wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe powinno więc polegać na nabyciu nowej nieruchomości, w której podatnik zamierza zamieszkać.

W związku z powyższym, z uwagi na to, że w Pani ocenie możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Kluczową kwestią w tej materii jest odniesienie się do realizacji własnych celów mieszkaniowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b),

‒ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o PIT wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Jednocześnie jak wynika z treści art. 21 ust. 27 ustawy o PIT w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Za wydatki na cele mieszkaniowe nie uważa się przy tym, wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

‒ przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W analizowanej sprawie Pani niewątpliwie poniosła i w przyszłości poniesie wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, przy czym poniesienie tych wydatków ma na celu zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Nieruchomości, które Pani już nabyła (dom oraz mieszkanie) i zamierza nabyć w przyszłości (apartament w kraju śródziemnomorskim), nie będą wykorzystywane dla celów rekreacyjnych, lecz będą służyły w pełni jako baza mieszkalna, w której będzie centrum życia zawodowego i osobistego Pani w takim samym wymiarze w różnych okresach roku/ewentualnie dni tygodnia. Obiektywnie rzecz biorąc z uwagi na wykonywany przez Panią zawód, jak również plany związane z samorozwojem oraz zamiar rozszerzenia działalności na pole doradztwa w zakresie zdrowego trybu życia oraz zdobyte uprawnienia, faktycznie będzie wykorzystywała nieruchomości opisane we wniosku na własne potrzeby.

Podkreśla się w tym zakresie, że nie należy pojęcia „własne cele mieszkaniowe” interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu własnej potrzeby mieszkaniowej. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego. Przy czym potrzeba ta nie musi być wcale realizowana tylko w jednej nieruchomości. Ustawa o PIT nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń, a kluczowe jest czy faktycznie dana nieruchomość jest wykorzystywana dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.781.2022.2.KK: Należy zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy, ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania Pana tylko jednej nieruchomości mieszkalnej. W świetle takiego wyjaśnienia osoba, która posiada miejsce zamieszkania może nabyć kolejną nieruchomość mieszkalną w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Zatem, podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup nieruchomości mieszkalnej lub prawa, pomimo że jest właścicielem lub współwłaścicielem innych nieruchomości mieszkalnych, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże zakup ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1053/15, zakup na własne cele mieszkaniowe dwóch mieszkań, przy jednoczesnym posiadaniu mieszkania dotychczasowego, uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wskazanym orzeczeniu Sąd, oddalając skargę kasacyjną, wskazuje, że w uzasadnieniu do projektu nowelizacji, w której wprowadzono zwolnienie, powoływano się na objęcie nim większej grupy podatników, niż wcześniej obowiązująca tzw. ulga meldunkowa. Zdaniem NSA, ustawodawca podjął taką inicjatywę, aby środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczać na określone cele, m.in., aby rozwijać rynek mieszkaniowy. Niedopuszczalne jest zatem ograniczanie zwolnienia wyłącznie do jednego lokalu mieszkalnego. Nie ma bowiem uregulowania, które zabraniałoby posiadać więcej lokali. Stanowisko powyższe zostało w pełni zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 29 stycznia 2020 roku (sygn. akt II FSK 663/18), stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że ustawodawca w żaden sposób nie limituje ilości nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 4 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 256/18).

W Pani ocenie, skoro poniosła ona wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego oraz budynku mieszkalnego wraz z gruntem oraz w przyszłości poniesie wydatki na zakup lokalu w państwie UE w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, to wydatki z tego tytułu, w tym na prawidłowo udokumentowane wydatki na:

• nabycie prawa tych własności nieruchomości,

• ich remont (udokumentowane fakturami VAT),

• koszty opłat administracyjnych (np. podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat notarialnych, wieczystoksięgowych)

będą stanowiły wydatki uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej.

Należy także zauważyć, że wydatek z tytułu ceny zakupu opisanych we wniosku nieruchomości, ich remontu oraz poniesione w związku z tym koszty opłat administracyjnych stanowią wydatki poniesione na Pani własne cele mieszkaniowe. Jak już wskazano będzie ona wykorzystywać w celach mieszkaniowych zarówno dom położony pod Z., jak i lokal położony w Z. z uwagi na jej aktualną aktywność zawodową i osobistą. Analogicznie w związku z planami rozszerzenia swojej działalności oraz osobistymi zamierzeniami będzie Pani wykorzystywała także lokal, który planuje nabyć w jednym z krajów członkowskich UE, z którym Polska ma podstawę do wymiany informacji podatkowych. Przy czym należy zaznaczyć, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych potwierdza się stanowisko, zgodnie z którym wydatki na cele mieszkaniowe jak najbardziej dotyczą także zakupu nieruchomości poza granicami Polski. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w interpretacji z 22 grudnia 2022 r. 0112-KDIL2-1.4011.757.2022.2.AK oraz z 2 sierpnia 2022 r. 0113-KDIPT2-2.4011.430.2022.3.EC.

Poniesione wydatki będą więc spełniały przesłanki wydatków na cele mieszkaniowe. Spełnione zostaną także wszystkie ustawowe przesłanki warunkujące zastosowanie ulgi mieszkaniowej, w szczególności wydatki na nabycie zostaną poniesione w warunkach wskazanych w z art. 21 ust. 25a, ust. 26 i ust. 27 ustawy o PIT.

W związku z tym należy uznać, że poniesione wydatki będą stanowiły wartość uprawniającą do ujęcia ich w ramach skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego odnośnie wydatków na nabycie domu oraz lokalu mieszkalnego w Z. i innym państwie członkowskim UE.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opierając się zatem na opisie sprawy, gdzie wprost Pani wskazała, że:

Zbycie prawa własności Nieruchomości zostało dokonane w zamierzeniu Pani jako rozporządzanie Pani majątkiem prywatnym.

Nieruchomość nie została sprzedana w ramach wykonywania działalności gospodarczej zarejestrowanej przez Panią.

należy wskazać, że w przypadkach, gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma ustalenie daty jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że:

‒ w 2005 r. nabyła Pani nieruchomość gruntową;

‒ w 2006 r. 1/3 udziału w prawie własności tej nieruchomości sprzedała Pani A.B.;

‒ 13 maja 2021 r. A.B.. odsprzedał Pani 1/3 udziału w tej nieruchomości;

‒ 14 maja 2021 r. sprzedała Pani całą nieruchomość.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że odpłatne zbycie 14 maja 2021 r. 1/3 udziału w nieruchomości, który nabyła Pani w ramach umowy sprzedaży 13 maja 2023 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu, bowiem zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Natomiast zbycie 2/3 udziału w tej nieruchomości, z uwagi na to, że zostało dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku w którym dokonała Pani nabycia nie stanowi źródła przychodu. Tylko więc 1/3 udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do tej części wskazuję, że stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wedle art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy:

Wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na mocy zaś art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Treść art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy wskazuje, że:

Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Art. 21 ust. 27 przytoczonej ustawy stanowi, że:

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto z art. 21 ust. 28 wskazanej ustawy wynika, że:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

‒ przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, że z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie w wyznaczonym terminie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza - według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie - że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu w celu późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym lokalu mieszkalnym i ten właśnie lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 650/16:

W ocenie Sądu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugiej koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany. Z drugiej jednak strony nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla dzieci. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że:

‒ 14 maja 2021 r. sprzedał Pan nieruchomość, której 2/3 udziału było w Pani posiadaniu od 2005 r., a 1/3 udziału nabyła Pani 13 maja 2021 r.

‒ 27 października 2021 r. nabyła Pani w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w H..

‒ 29 marca 2023 r. nabyła Pani lokal mieszkalny w Z. także w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

‒ W opisie sprawy wyjaśniła Pan, że w obydwóch miejscach znajduje się Pani centrum interesów osobistych i gospodarczych (ognisko domowe, aktywność społeczna, edukacja dzieci, miejsce działalności zarobkowej i pracy. Wskazała Pani również, że obie te nieruchomości uzupełniają się w trakcie dnia, stanowiąc bazę mieszkaniową.

‒ Dodatkowo zamierza Pani nabyć lokal mieszkalny w państwie członkowskim UE, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, stanowiącą podstawę do wymiany informacji pomiędzy państwami (rozważa Pani obecnie zakup mieszkania w Hiszpanii lub Chorwacji). Zakup tej nieruchomości zostanie przez Panią dokonany do końca 2024 r. W mieszkaniu tym będzie Pani zamieszkiwać przemiennie z pobytami w kraju.

‒ Podała Pan, że będzie Pani realizowała swoje cele mieszkaniowe w trzech lokalizacjach: w Polsce, dzieląc ten czas pomiędzy mieszkanie zlokalizowane w Z. i dom jednorodzinny położony pod Z. oraz w kraju śródziemnomorskim o ciepłym klimacie, mieszkając w apartamencie lub domu, z którego również będzie mogła realizować swoje zadania zawodowe oraz rozwijać zdalnie nowy obszar związany z doradztwem personalnym.

‒ Nieruchomości te zostały/zostaną nabyte w celu zaspokojenia Pani potrzeb mieszkaniowych, która z uwagi na wykonywany zawód, zainteresowania, możliwość świadczenia usług zdalnie, może pozwolić sobie na prowadzenie takiego stylu życia.

Wskazać należy, że ustawodawca nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyte. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Odnosząc zatem zacytowane wyżej przepisy na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia 1/3 udziału w nieruchomości – z zastrzeżeniem, że nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej – na nabycie domu jednorodzinnego w H., lokalu mieszkalnego w Z. oraz nieruchomości w położonej w Hiszpanii lub w Chorwacji, w których realizuje/będzie Pani realizowała własne cele mieszkaniowe uprawnia Panią do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się z kolei do zaliczenia do wydatków na cele mieszkaniowe uprawniających do zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztu niezbędnych instalacji i przyłączy, wykonania sufitów oraz tynków wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje „remontu”. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Zgodnie z ww. przepisem:

Ilekroć w ustawie jest mowa o remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej.

Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że za wydatki spełniające kryteria art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uważać, w szczególności, wykonanie robót budowlanych w istniejącym lub nowopowstałym budynku/lokalu mieszkalnym wraz z wymianą/instalacją składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego).

Za „remont” budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tej nieruchomości, służące utrzymaniu jej we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie budynku mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nieruchomości. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” budynku mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi.

Do kwestii kwalifikacji wydatków poniesionych na remont i wykończenie nieruchomości jako wydatków realizujących cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d odnosi się interpretacja ogólna Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 13 października 2021 r., nr DD2.8202.4.2020. W interpretacji tej wskazano, że podstawową funkcją zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Dlatego też, badając przesłanki wypełnienia „własnego celu mieszkaniowego”, należy mieć na uwadze wsparcie państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Przepisy art. 21 ust. 25 powołanej ustawy mają charakter nieostry, elastyczny, właśnie z uwagi na konieczność dostosowania regulacji podatkowych do dynamicznych zmian zachodzących na rynku obrotu nieruchomościami, w tym do zmian technologii stosowanych w budownictwie oraz pewnych współcześnie przyjętych standardów wykończeniowych.

Wydatki będące podstawą do skorzystania z ulgi mieszkaniowej muszą zatem uwzględniać społeczny cel przedmiotowego zwolnienia, a tym samym nie mogą być kwalifikowane w oderwaniu od realiów społecznych.

Co istotne, z uwagi na nieostry charakter pojęcia „własnych celów mieszkaniowych” należy uznać, że sam „cel mieszkaniowy” w danym budynku (lokalu) realizowany jest pośrednio dzięki możliwości zabezpieczenia i realizacji w nim podstawowych potrzeb życiowych człowieka.

Zaspokojenie własnych celów (potrzeb) mieszkaniowych polega także na realizacji prac remontowych/wykończeniowych obejmujących swym zakresem zakup podstawowych sprzętów gospodarstwa domowego (sprzętu AGD), gdyż z realizacją potrzeb mieszkaniowych nierozerwalnie związane są pozostałe potrzeby egzystencjalne.

Aby w budynku (lokalu) możliwa była realizacja własnych celów mieszkaniowych, w pierwszej kolejności budynek (lokal) ten musi być przystosowany do realizacji i zabezpieczenia podstawowych potrzeb życiowych człowieka.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia 1/3 udziału w nieruchomości 14 maja 2021 r. na prace remontowe budynku mieszkalnego, zakupionego w 2021 r. w zakresie kosztów niezbędnych instalacji i przyłączy, wykonania sufitów i tynków uprawniają Panią do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego wydatki na:

‒ nabycie budynku mieszkalnego;

‒ nabycie lokalu mieszanego w Z.;

‒ nabycie lokalu mieszkalnego w Hiszpanii lub Chorwacji oraz

‒ prace remontowe budynku mieszkalnego – koszty niezbędnych instalacji i przyłączy, wykonania sufitów i tynków

mogą zostać uznane za wydatki poniesione na realizację własnych celów mieszkaniowych. Tym samym Pani stanowisko w tym zakresie uznałem za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży 1/3 udziału w nieruchomości jaka proporcjonalnie odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie osiągniętym z odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na treść zadanego pytania (wyznaczających zakres Pani żądania) ˗ zastrzegam, że niniejsze rozstrzygnięcie nie dotyczy oceny przedstawionego przez Panią stanowiska w części wykraczającej poza zakreślony nim (zadanym pytaniem) zakres.

W szczególności, interpretacja nie dotyczy możliwości uznania za wydatek na własne cele mieszkaniowe kosztów opłat administracyjnych (np. podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat notarialnych, wieczystoksięgowych) oraz wydatków na remont lokalu mieszkalnego w Z. oraz w państwie członkowskim UE.

Wyjaśniam, że powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości Pani stanowiska. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego wyjaśniam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Końcowo zaznaczam, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wydając indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opieramy się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym we wniosku - nie prowadzimy postępowania dowodowego.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem więc wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na Podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi On dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).