Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.172.2015.OBQ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-05-27
Teza: Czy wynagrodzenia osób fizycznych bezpośrednio realizujących projekt na podstawie umów z Programem G. są zwolnione z podatku dochodowego zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 i 699) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2010 r. Nr IBPB II/1/415-995/09/HK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Związku (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 08 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 04 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia osób fizycznych w związku z realizacją projektu edukacyjnego Unii Europejskiej- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2009 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 04 lutego 2010 r., Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest koordynatorem realizacji projektu edukacyjnego Unii Europejskiej pod tytułem … . Projekt realizowany jest przez instytucje kultury w Polsce, Niemczech, Francji, Włoszech, Hiszpanii i Grecji. Treścią projektu jest realizacja metody edukacyjnej oraz wytworzenie narzędzi internetowych pozwalających na naukę podczas zabawy. W jego ramach Wnioskodawca tworzy nową internetową, międzynarodową i wielojęzyczną przestrzeń dla poezji współczesnej. Wnioskodawca umożliwia swoim użytkownikom systematyczne pisanie i tłumaczenie wierszy, na takim poziomie, na jakim aktualnie się znajdują, z możliwością doskonalenia własnych zdolności i łatwego nawiązywania współpracy i wymiany międzynarodowej. Projekt umożliwia zakładanie profili, publikowanie wierszy, tłumaczenie ich, komentowanie i ocenę twórczości innych osób, pisanie wierszy, tłumaczenie ich, komentowanie i ocenę twórczości innych osób, pisanie wierszy w specjalnie skonstruowanych grach internetowych, współtworzenie grupowe wierszy online pod kierunkiem moderatorów na specjalnie stworzonych czatach. Można także tworzyć grupy zainteresowań, oraz zamknięte grupy studenckie, które pod okiem wykładowców doskonalą techniki pisarskie w różnych gatunkach wiersza i prozy. Projekt nie jest finansowany z Europejskich Funduszy Strukturalnych. „\`(...)\`” jest projektem pomocy bezzwrotnej, realizowanym centralnie z Brukseli bez pośrednictwa jakichkolwiek instytucji w Polsce. Do prowadzenia płatności za prace realizowane w ramach projektu założone jest wyodrębnione konto bankowe, na które Unia Europejska przesłała pieniądze. Bezpośrednio z tego konta płacone są wynagrodzenia za realizacje zadań projektu przez indywidualnych wykonawców w Polsce i za granicą. Dostęp do konta mają władze Wnioskodawcy. Pomoc bezzwrotna projektu z Unii Europejskiej dotyczy 75% planowanych kosztów całkowitych projektu. Przedmiotowe wynagrodzenia wykonawców pochodzą w 100% ze środków Unii Europejskiej – zgodnie z zatwierdzonym wcześniej przez Unię kosztorysem, gdzie są wyszczególnione i wyraźnie wskazane jako pokrywane w 100% ze środków pomocy. Wkład własny Wnioskodawcy stanowi 25% wartości kosztów całkowitych ale jest to wkład pracy własnej członków Wnioskodawcy i zagranicznych partnerów projektu. Reprezentując Program Unii G. „\`(...)\`” Wnioskodawca wypłaca pieniądze wykonawcom powyższych umów z powyższego konta bankowego. Wykonawcy nie są podwykonawcami ale wykonawcami wyznaczonymi wcześniej bezpośrednio przez Program Unii Europejskiej G. bezzwrotnej pomocy. Wnioskodawca nie jest zleceniodawcą ale jest upoważniony do reprezentowania Programu Unii i w imieniu tego programu do zawierania umów z partnerami zagranicznymi oraz bezpośrednimi wykonawcami w Polsce, reprezentując Program G.. Pytanie o podatek dochodowy w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca skierował wcześniej do właściwego Urzędu Skarbowego oraz telefonicznie do Biura Informacji Podatkowej. W obu przypadkach odpowiedź była taka sama. Wnioskodawcy udzielono informacji, iż w przypadku gdy pracownik wykonuje prace merytoryczne, bezpośrednio realizując wcześniej zatwierdzone przez Komisję Europejską, rachunek wystawiony jest bezpośrednio na projekt, obciążając bezpośrednio konto bankowe wyodrębnione i zatwierdzone przez Komisję Europejską - to interpretacja odpowiada przepisom prawa podatkowego.

Ponadto Wnioskodawca oświadczył, że środki finansowe Unii Europejskiej przekazywane są pracownikom Wnioskodawcy na podstawie umów o dzieło. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Prowadzona działalność statutowa nie przewiduje osiągania zysków. Uzyskane dochody przeznaczone są na cele statutowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenia ww. pracowników Wnioskodawcy, bezpośrednio realizujących projekt na podstawie umów z Programem są zwolnione z podatku dochodowego zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy płatności dla artystów, pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację merytoryczną projektu według kosztorysu zatwierdzonego wcześniej przez Brukselę: manager, artyści, poeci, graficy, muzycy, filmowcy, moderatorzy poezji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej określone płatności są całkowicie zwolnione z podatku dochodowego. Wnioskodawca jako koordynator projektu wysyła pieniądze do instytucji zagranicznych, jako partnerów projektu realizujących takie same zadania jak wykonawcy w Polsce. Podatek dochodowy nie jest wówczas naliczany. Przedmiotowe wynagrodzenia pochodzą w 100% ze środków Unii Europejskiej - zgodnie z zatwierdzonym wcześniej przez Unię kosztorysem gdzie są wyszczególnione i wyraźnie wskazane jako pokrywane w 100% ze środków pomocy. Wkład własny Wnioskodawcy stanowi 25% wartości kosztów całkowitych ale jest to wkład pracy własnej członków Wnioskodawcy i zagranicznych partnerów projektu. Reprezentując Program Unii Wnioskodawca wypłaca pieniądze wykonawcom powyższych umów z wydzielonego dla prowadzenia tego projektu konta bankowego. Wykonawcy nie są podwykonawcami ale wykonawcami Projektu Unii Europejskiej bezzwrotnej pomocy. Wnioskodawca nie jest zleceniodawcą ale jest upoważniony do reprezentowania Programu Unii i w jego imieniu do zawierania umów z partnerami zagranicznymi oraz bezpośrednimi wykonawcami w Polsce, reprezentując Program. Płatność dotyczy artystów, pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację merytoryczną projektu według harmonogramu i kosztorysu zatwierdzonego wcześniej przez Brukselę; manager, artyści, graficy, muzycy, filmowcy, moderatorzy poezji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit.b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Unii Europejskiej zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umów o dzieło nie są podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez osoby zatrudnione na podstawie umów o dzieło określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach tej umowy). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie Wnioskodawcy, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio osobom zatrudnionym na podstawie umów o dzieło. Innymi słowy, wprawdzie osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umów o dzieło są zaangażowane w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie one realizują program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem Wnioskodawca, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, dochody osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów o dzieło nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 41 i 42 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 22 marca 2010 r. Nr IBPB II/1/415-995/09/HK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.