Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.4019.96.2021.15.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-01
Teza: Opłata od środków spożywczych dotycząca zwolnienia z opłaty od środków spożywczych napojów bezalkoholowych na bazie piwa bezalkoholowego, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, a zawartość cukrów, z wyłączeniem cukrów naturalnych zawartych w sokach owocowych jest mniejsza lub równa 5g w przeliczeniu na 100 ml napoju.
Słowa kluczowe: napoje-napoje bezalkoholowe; napoje-napoje z dodatkiem cukru; opłata-opłata cukrowa; udział masy soku
Zagadnienia: Ustawa o zdrowiu publicznym -Opłata od środków spożywczych-Przedmiot opłaty; Ustawa o zdrowiu publicznym -Opłata od środków spożywczych-Wysokość opłaty; Ustawa o zdrowiu publicznym -Opłata od środków spożywczych-Wyłączenia z opodatkowania napojów
Przepisy: [CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art. 12b-ust. 1; [CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art. 12b-ust. 2-pkt 5; [CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art. 12f-ust. 7-pkt 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

\- ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 15 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 862/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 stycznia 2024 r.) uchylający wyrok WSA w Warszawie z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4505/21 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lipca 2021 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.96.2021.2.MM,

\- stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie opłaty od środków spożywczych dotyczącej zwolnienia z opłaty od środków spożywczych napojów bezalkoholowych na bazie piwa bezalkoholowego, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, a zawartość cukrów, z wyłączeniem cukrów naturalnych zawartych w sokach owocowych jest mniejsza lub równa 5g w przeliczeniu na 100 ml napoju – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1608 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie opłaty od środków spożywczych.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 7 czerwca 2021 r. znak: 0111-KDSB1-1.4019.96.2021.1.MM wezwaliśmy Państwa do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełnili Państwo 17 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie produkcji napojów alkoholowych, bezalkoholowych, produkcji wód mineralnych i pozostałych wód butelkowych oraz świadczenia związanych z tym usług, w tym sprzedaży wyprodukowanych napojów. Wnioskodawca zamierza wprowadzić na rynek nową kategorię produktów – napoje bezalkoholowe powstałe na bazie piwa bezalkoholowego 0,0% stanowiącego mieszankę z sokiem owocowym, wodą, aromatami i innymi dodatkami. Każdorazowo produkty będą stanowiły kategorię piwa bezalkoholowego o zawartości alkoholu 0,0% lub poniżej 0,5% zakwalifikowane według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy w PKWiU GUS Klasyfikacji Wyrobów i Usług w pozycji 11.05.10.0 (Piwo, z wyłączeniem odpadów browarnych) w związku z pozycją 2202 91 00 (Piwo bezalkoholowe o zawartości poniżej 0,5% objętości alkoholu) nomenklatury scalonej, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, w tym również soków owocowych powstałych z soków zagęszczonych, wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego. Jednocześnie zawartość cukrów w ww. produktach jest mniejsza bądź równa 5g/100ml. Wnioskodawca przy dokonanych wyliczeniach zawartości cukru w produkcie, jako cukier kwalifikuje wszelkie słodziki i cukry dodawane przez Wnioskodawcę jako składniki produktu, nie uwzględnia zaś cukru naturalnego zawartego w owocach, z których powstają soki owocowe stanowiące składnik produktu, co zostało uzasadnione w dalszej części niniejszego wniosku.

Uproszczony schemat produkcji napoju bezalkoholowego na bazie piwa bezalkoholowego typu (…) na przykładzie napoju o smaku cytrynowo-jabłkowym:

1\. Do zbiornika zostaje odmierzona określona w recepturze ilość koncentratu jabłkowego (…). Wyjaśnienie: Koncentrat jabłkowy stanowi zagęszczony sok otrzymany z soku owocowego lub warzywnego jednego lub więcej gatunków, poprzez usunięcie metodami fizycznymi określonej ilości wody. Zagęszczone soki zaliczane są do grupy przetworów owocowych i warzywnych. Najczęściej wodę usuwa się w wyniku odparowania pod zmniejszonym ciśnieniem w tzw. wyparkach. Aby nie tracić z parą wodną aromatów soków, oddziela się go na kolumnach aromatowych. W wyniku zagęszczenia masa i objętość soku zmniejsza się nawet 6-krotnie. Pozwala to na znaczne oszczędności magazynowania i transportu zagęszczonego soku. Zagęszczone soki owocowe i warzywne są wykorzystywane powszechnie do produkcji soków odtworzonych z soków zagęszczonych oraz nektarów i napojów owocowych i warzywnych. Powyższe stanowi praktykę rynkową pozwalającą na redukcję kosztów logistycznych, a przez to optymalizację końcowej ceny produktu. Soki owocowe odtworzone z zagęszczonego soku owocowego są wyrobami otrzymywanymi z zagęszczonego soku owocowego poprzez wyłącznie następujące czynności: 1) odtworzenie udziału wody usuniętej w procesie zagęszczania soku oraz 2) ewentualne wprowadzenie aromatu (uprzednio zachowanego), a także - jeżeli jest to wskazane - miazgi i komórek miąższu usuniętych z soku, lecz odzyskanych w procesie wytwarzania danego soku lub soku z owoców tego samego gatunku.

2\. Sok owocowy odtworzony z zagęszczonego soku owocowego produkuje się z zastosowaniem odpowiednich procesów, które zachowują właściwości fizyczne, chemiczne, organoleptyczne i odżywcze tego soku, odpowiadające co najmniej przeciętnym właściwościom, jakie posiadają soki otrzymane z owoców tego samego gatunku. Przeprowadzona procedura zagęszczenia i dalszego rozrzedzenia soku nie wpływa więc w jakikolwiek sposób na jego właściwości czy charakter. Ma zaś wymiar wyłącznie ekonomiczny, pozwalający na redukcję kosztów prowadzonej działalności.

3\. Do koncentratu dolana zostaje woda stosowana przy odtwarzaniu, która spełnia wymagania dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (Dz. U. Nr 61, poz. 417 oraz z 2010 r. Nr 72, poz. 466) w ilości – (…) L przez co otrzymujemy (…) litrów soku jabłkowego odtworzonego z koncentratu jabłkowego.

4\. Koncentrat cytrynowy - odmierzona zostaje ilość koncentratu cytrynowego (…) na zasadzie zgodnej z wyjaśnieniem w pkt 1 powyżej.

5\. Do koncentratu cytrynowego dolana zostaje woda zgodna z parametrami wskazanymi w pkt 2 powyżej w ilości – (…) L, przez co otrzymujemy (…) soku cytrynowego odtworzonego z koncentratu cytrynowego.

6\. Następnie do zbiornika dodawane są pozostałe składniki recepturowe takie jak piwo bezalkoholowe 0,0%, syrop cukrowy, roztwór kwasu cytrynowego oraz aromaty.

7\. Na etapie końcowym dodawana jest woda w ilości takiej, aby otrzymać 100 litrów wyrobu gotowego.

Rachunek udziału masowego soków owocowych na przykładzie napoju bezalkoholowego na bazie piwa bezalkoholowego typu (…) o smaku cytrynowo-jabłkowym:

1\. Rachunek udziału masowego soku cytrynowego: (…)

2\. Rachunek udziału masowego soku jabłkowego: (…)

3\. W sumie w gotowym napoju udział masowy soków odtworzonych z soków zagęszczonych (koncentratów) wynosi: (…)%. Skład napoju bezalkoholowego na bazie piwa bezalkoholowego typu (…) na przykładzie napoju o smaku cytrynowo- jabłkowym: Składniki: woda, soki owocowe z zagęszczonych soków (jabłkowy = (…) %, cytrynowy = (…)%), słód jęczmienny, (…), cukier, (…), aromaty, dwutlenek węgla, kwas cytrynowy - regulator kwasowości, chmiel. Napój bezalkoholowy - stosunek zawartości: piwo bezalkoholowe ((…)%), sok owocowy (min. 20%), dodatki i aromaty ((…)%) woda (ok. (…)%) Zawartość cukru w produkcie: Zawartość cukru (ogółem, w tym cukru naturalnego) w produkcie wynosi (…) g/100 ml. Zawartość cukru kryształu (cukru dodanego) wynosi (…) g/100 ml , co odpowiada zawartości syropu cukrowego o ekstrakcie (…) g/100ml = (…) ml/100 ml.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że podana w opisie zdarzenia przyszłego zawartość cukru (ogółem, w tym cukru naturalnego) w napoju bezalkoholowym na bazie piwa bezalkoholowego 0,0% będzie wykazana w tabeli wartości odżywczych zamieszczonej na etykiecie produktu w kategorii węglowodanów, w tym cukrów. W przypadku produktu będącego przedmiotem wniosku zawartość cukru (naturalnego i dodanego) wynosi (…) g/100 ml. W składzie napoju bezalkoholowego na bazie piwa bezalkoholowego 0,0% nie będzie dodatku kofeiny ani tauryny.

**W związku z powyższym opisem zadali Państwo następujące pytanie:**

Czy napoje bezalkoholowe powstałe na bazie piwa bezalkoholowego 0,0% stanowiącego mieszankę z sokiem owocowym, wodą, aromatami i innymi dodatkami, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, w tym również soków owocowych powstałych z soków zagęszczonych, wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, a jednocześnie zawartość cukrów w napojach, za wyłączeniem cukrów naturalnych zawartych w sokach owocowych będących składnikiem napojów, jest mniejsza bądź równa 5 g/100 ml, korzystają ze zwolnienia z opłaty określonej w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym przewidzianego w art. 12b ust. 2 pkt. 5 w zw. z art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym?

**Państwa zdaniem:**

1\. Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym z dnia 11 września 2015 r. (zwanej dalej „ustawą”), wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z 16.12.2008 r. w sprawie dodatków do żywności (dalej: rozporządzenie 1333/2008),

2) kofeiny lub tauryny,

\- podlega opłacie (\`(...)\`).

2\. Art. 12b ust. 1 ustawy stanowi zaś, iż - za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

W tym miejscu Wnioskodawca podnosi za Panią Monika Brzostowską twierdzącą w opracowanej analizie pt. „Podatek cukrowy w praktyce”, iż: _Nie podlegają opłacie cukrowej produkty, w których substancje słodzące, cukry, kofeina występują naturalnie. Przez substancje występujące naturalnie należy rozumieć te substancje, które nie zostały dodane do produktu dodatkowo, celowo, ale są w jego składzie wskutek naturalnego występowania, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) albo kofeina zawarta w naparze z kawy_.

3\. Kolejno, zgodnie z art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy stanowiącym, iż opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów: w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju. W przepisie wskazano koniunkcję, co oznacza, że wyłączenie dotyczy napojów, których udział masowy naturalnego soku owocowego lub warzywnego wynosi minimum 20% całego składu, a jednocześnie cukry dodane do tych napojów nie przekraczają 5 g na 100 ml napoju. Jak już wcześniej wskazano, cukry naturalne nie podlegają opłacie, a więc nie powinno się ich brać pod uwagę. W ramach projektowania receptury nowej kategorii produktów napojów alkoholowych powstałych na bazie piwa bezalkoholowego, Wnioskodawca planuje uwzględnić w ich składzie soki owocowe powstałe z soków zagęszczonych. Soki zagęszczone (skoncentrowane) otrzymuje się przez odparowanie większości wody z soku owocowego lub warzywnego, zaś proces zagęszczenia ma na celu optymalizację kosztów produkcji poprzez ograniczenie objętości soków podlegających transportowi pomiędzy poszczególnymi etapami produkcji. Fakt przeprowadzonego zagęszczenia i kolejno rozcieńczenia soków nie wpływa na ich właściwości, czy strukturę, tak więc zachowują w pełni ich naturalny charakter. Do soków zagęszczonych Wnioskodawca uprawniony jest dodać wyłącznie wodę lub aromaty czy miąższ zachowane w procesie zagęszczenia. Wskazywane działanie stanowi powszechną praktykę rynkową w zakresie produkcji soków i napojów różnego rodzaju, dla których koszty transportu surowców stanowią jeden z kluczowych kosztów końcowego wytworzenia produktu, a więc bezpośrednio wpływają na jego cenę. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, soki owocowe powstałe z soków zagęszczonych (koncentratów) kwalifikowane są jako soki owocowe w rozumieniu art. 12b ust. 5 ustawy, uprawniające (jako jedna z przesłanek) do zwolnienia z tzw. opłaty cukrowej przy spełnieniu warunku ich udziału masowego w napoju w wysokości min. 20%. Powyższe potwierdza dr Jacek Matarewicz omawiając pokrewną kwestię w ramach publikacji „Wybrane zagadnienia dotyczące nowej opłaty cukrowej obowiązującej od 01.01.2021 r.”, twierdząc, że: _Za napój dosładzany objęty nową opłatą cukrową uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji słodzących, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Opłacie nie będą więc podlegać soki skoncentrowane, gdyż soki zagęszczone (skoncentrowane) otrzymuje się przez odparowanie większości wody z soku owocowego lub warzywnego. Sam proces zagęszczenia ma na celu utrwalenie produktu. Do zagęszczonych soków nie wolno niczego dodawać, zatem soki pitne są w pełni naturalnym produktem. Potwierdza to również art. 12b ust. 2 pkt 5 ZdrPublU, który stanowi, że opłacie cukrowej nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju._

4\. Zawartość masowa soku owocowego w przedmiotowym napoju, została wykazana w ramach opisu stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) w niniejszym wniosku.

5\. Niezależnie Wnioskodawca uzasadnia dokonaną klasyfikację przedmiotowego produktu do kategorii wskazanej w rubryce wykazującej stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe), która to została przeprowadzona w oparciu o szczegółową klasyfikację produktu do klasyfikacji Nomenklatury CN, zaś następnie bazując na opublikowanym kluczu powiązań, przypisał do przedmiotowych produktów, tj. piwa bezalkoholowego o zawartości alkoholu 0,0% z sokiem owocowym, wodą oraz dodatkami, odpowiednią klasyfikację zgodnie z PKWiU, o której mowa w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) niniejszego wniosku. Klasyfikacja Wnioskodawcy została dokonana zgodnie z poniższymi wskazaniami: 1) Klasyfikacja do jednej z głównych kategorii, a więc działu 22 Nomenklatury scalonej, który to obejmuje "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet." 2) Klasyfikacja do pozycji CN 2202 obejmującej: Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". Uzasadnienie: Według not wyjaśniających do HS do pozycji 2202 tj. „Wody, włączając wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego lub aromatyzowanego” wynika, że „niniejsza pozycja obejmuje napoje bezalkoholowe zdefiniowane w uwadze 3 do niniejszego działu, nie objęte innymi pozycjami, a w szczególności pozycją 2009 lub 2201”. Nie ulega wątpliwościom, iż przedmiotowy towar jakim jest napój bezalkoholowy stanowiący mieszankę piwa bezalkoholowego o zawartości alkoholu 0,0% z sokiem owocowym, wodą oraz dodatkami, nie może być zakwalifikowany do pozycji 2009, tj. „Soki owocowe (włączając moszcz gronowy) i soki warzywne, niesfermentowane i niezawierające dodatku alkoholu, nawet z dodatkiem cukru lub innej substancji słodzącej” lub pozycji 2201, tj. „Wody, włącznie z naturalnymi lub sztucznymi wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego ani aromatyzującego; lód i śnieg”. Wobec powyższego analizie podlega przywołana powyżej uwaga trzecia do działu 22 wyjaśnia, iż „w pozycji 2202 określenie „napoje bezalkoholowe” oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5 % objętości. Napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości.” 3) Kolejno, biorąc pod uwagę główny składnik przedmiotowego napoju bezalkoholowego, jakim jest piwo bezalkoholowe 0,0%, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowy napój kwalifikuje się do podpozycji w ramach pozycji 2202, jaką jest podpozycja „Pozostałe” - „Piwo bezalkoholowe” o przypisanym numerze 2202 91 00. 4) Zgodnie zaś z opublikowanym Kluczem Powiązać PKWiU 2015 z Nomenklaturą Scaloną CN roku 2020, pozycja 2202 91 00 z nomenklatury scalonej odpowiada pozycji 11.05.10.0 w klasyfikacji PKWiU, tj. „Piwo, z wyłączeniem odpadów browarnych”.

6\. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na argumentację przytoczoną powyżej, a to uznanie soków zagęszczonych jako cukrów naturalnych, a więc wyłączonych spod obowiązującej tzw. opłaty cukrowej oraz w związku ze spełnionymi kryteriami, tj. udziale masowym naturalnego soku owocowego lub warzywnego wynoszącym minimum 20% całego składu przy jednoczesnej wartości równej lub mniejszej 5g/100ml cukru, kategoria produktów podlegająca wdrożeniu w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a to napoje bezalkoholowe typu (…) powstałe na bazie piwa bezalkoholowego, a stanowiące mieszankę z sokiem owocowym, wodą, aromatami i innymi dodatkami, zwolniona jest z tzw. opłaty cukrowej objętej art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym na podstawie art. 12b ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 12b ust. 1 ww. ustawy.

**Interpretacja indywidualna**

Po rozpatrzeniu Państwa wniosku z 15 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 14 lipca 2021 r. wydał interpretację indywidualną 0111-KDSB1-1.4019.96.2021.2.MM, w której uznał Państwa stanowisko w zakresie opłaty od środków spożywczych dotyczącej zwolnienia z opłaty od środków spożywczych napojów bezalkoholowych na bazie piwa bezalkoholowego, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, a zawartość cukrów, z wyłączeniem cukrów naturalnych zawartych w sokach owocowych jest mniejsza lub równa 5g w przeliczeniu na 100 ml napoju – **za nieprawidłowe.**

Interpretację doręczono Państwu 16 lipca 2021 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 3 sierpnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację (data wpływu do Organu 16 sierpnia 2021 r).

W skardze wnieśli Państwo o:

1) uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 14.07.2021 r., sygn. 0111-KDSB1-1.4019.96.2021.2.MM w całości;

2) zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4505/21 oddalił skargę.

Od wyroku WSA w Warszawie wnieśli Państwo skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 862/23:

1) uchylił zaskarżony wyrok w całości,

2) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2021 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.96.2021.2.MM,

3) zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz (…) S.A. z siedzibą w (…) kwotę 914 (słownie: dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do Organu 9 stycznia 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej PPSA:

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z brzmieniem powołanego powyżej przepisu:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie opłaty od środków spożywczych dotyczącej zwolnienia z opłaty od środków spożywczych napojów bezalkoholowych na bazie piwa bezalkoholowego, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, a zawartość cukrów, z wyłączeniem cukrów naturalnych zawartych w sokach owocowych jest mniejsza lub równa 5g w przeliczeniu na 100 ml napoju – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 862/23.

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy,

wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.) zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",

2) kofeiny lub tauryny

– podlega opłacie.

W myśl art. 12b ust. 1 ustawy:

za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Jak stanowi art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy:

opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju.

Stosownie do art. 12f ust. 1-7 ustawy:

1\. Na wysokość opłaty składają się następujące części:

1) 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,

2) 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju

\- w przeliczeniu na litr napoju.

2\. Wysokość opłaty dla napojów zawierających powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju stanowi sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, z wyłączeniem ust. 7.

3\. (…)

4\. (…)

5\. Do obliczenia opłaty zawartość cukrów w 100 ml napoju jest zaokrąglana w górę do pełnego grama.

6\. Maksymalna wysokość opłaty wynosi 1,2 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju.

7\. Napoje:

1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, (…)

\- zawierające powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju są objęte wyłącznie częścią opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wnika, że zamierzacie Państwo wprowadzić na rynek nową kategorię produktów - napoje bezalkoholowe powstałe na bazie piwa bezalkoholowego 0,0% stanowiącego mieszankę z sokiem owocowym, wodą, aromatami i innymi dodatkami. Każdorazowo produkty będą stanowiły kategorię piwa bezalkoholowego o zawartości alkoholu 0,0 % lub poniżej 0,5 % zakwalifikowane wg Państwa wiedzy do pozycji 11.05.10.0 PKWiU (piwo, z wyłączeniem odpadów browarnych), w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, w tym również soków owocowych powstałych z soków zagęszczonych, wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego. Jednocześnie zawartość cukrów w ww. produktach jest mniejsza bądź równa 5g/100ml. Przy dokonanych wyliczeniach zawartości cukru w produkcie, jako cukier kwalifikujecie Państwo wszelkie słodziki i cukry dodawane jako składniki produktu, nie uwzględniacie Państwo cukru naturalnego zawartego w owocach, z których powstają soki owocowe stanowiące składnik produktu.

Ponadto na przykładzie napoju o smaku cytrynowo-jabłkowym podali Państwo, że w gotowym napoju udział masowy soków odtworzonych z soków zagęszczonych (koncentratów) wynosi: (…)% + (…)% = (…)%. Zawartość cukru w produkcie ogółem (naturalnego i dodanego) wynosi (…) g/100 ml i będzie wykazana w tabeli wartości odżywczych zamieszczonej na etykiecie produktu w kategorii węglowodanów, w tym cukrów. Wskazali Państwo także, że w składzie napoju bezalkoholowego na bazie piwa bezalkoholowego 0,0% nie będzie dodatku kofeiny ani tauryny.

Państwa wątpliwość budzi, czy napoje bezalkoholowe powstałe na bazie piwa bezalkoholowego 0,0% stanowiącego mieszankę z sokiem owocowym, wodą, aromatami i innymi dodatkami, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, w tym również soków owocowych powstałych z soków zagęszczonych, wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, a jednocześnie zawartość cukrów w napojach, za wyłączeniem cukrów naturalnych zawartych w sokach owocowych będących składnikiem napojów, jest mniejsza bądź równa 5 g/100 ml, korzystają ze zwolnienia z opłaty określonej w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym przewidzianego w art. 12b ust. 2 pkt. 5 w zw. z art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym.

W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 862/23 ponownie rozpatruję sprawę w zakresie opłaty od środków spożywczych, dotyczącą wyłączenia z opłaty od środków spożywczych zgodnie z art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy napojów bezalkoholowych na bazie piwa bezalkoholowego, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, a zawartość cukrów, z wyłączeniem cukrów naturalnych zawartych w sokach owocowych jest mniejsza lub równa 5g w przeliczeniu na 100 ml napoju.

Zgodnie z cytowanym wyrokiem: _Rację należy przyznać skarżącej, co potwierdza dotychczasowe orzecznictwo zapoczątkowane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r., III FSK 934/22, że stosownie do art. 12f ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. 2021 r. poz. 183 ze zm.), w związku z art. 12a oraz art. 12b ust. 1 tej ustawy, cukry występujące w napojach naturalnie nie są objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty. Błędne jest ustalenie podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych wyłącznie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., w oderwaniu od zakresu przedmiotowego tej daniny wynikającego z art. 12a w zw. z art. 12b tej ustawy. Skoro ustawodawca w art. 12b ust. 1 u.z.p. zdecydował o wyłączeniu z zakresu opodatkowania opłatą od środków spożywczych cukrów występujących w napojach naturalnie, to art. 12f ust. 1 tej ustawy nie stanowi podstawy rozszerzenia obowiązku daninowego o tę kategorię środków._

_Konstrukcji podstawy opodatkowania, w przypadku opłaty od środków spożywczych (w powiązaniu ze stawką podatkową), można doszukać się w art. 12f u.z.p. Jest nią "wartość cukrów". Stwierdzić tu wypada, że redakcja tego przepisu daleka jest od standardów legislacyjnych, którymi cechować powinny się zwłaszcza przepisy podatkowe. Mówi się tu wręcz o podwyższonym standardzie określoności regulacji podatkowej, co wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP (por. m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09). Jednakże nawet przy takich usterkach redakcyjnych art. 12f u.z.p., wskazane w nim komponenty, do których zastosowanie znajdzie określona stawka, nie mogą być definiowane w sposób rozszerzający zakres przedmiotowy daniny publicznej, jaką jest opłata od środków spożywczych. Zakres ten, wytyczający granice obowiązku podatkowego, wyznaczony został wyraźnie w art. 12a oraz 12b u.z.p. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zostać dokonane w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania. Taki właśnie błąd popełnił organ interpretacyjny i powielił go Sąd pierwszej instancji. Organ w sposób wadliwy wyprowadził wnioski co do podstawy wyliczenia opłaty jedynie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., z całkowitym pominięciem wykładni systemowej wewnętrznej związanej z art. 12b ust. 1 u.z.p. W tym ostatnim przepisie ustawodawca w sposób jednoznaczny zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania "opłatą cukrową" cukrów występujących w napojach naturalnie. Nie są one objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty._

_Z tego względu za błędny należy uznać pogląd jakoby pojęcie "zawartości cukrów" należało odnosić do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, tj. zarówno pochodzenia naturalnego, jak i dodatków wyszczególnionych w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. i uznano za skuteczne, kwalifikujące skargę kasacyjną do uwzględnienia, zarzuty materialnoprawne zawarte w skardze kasacyjnej._

Uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 862/23, należy wskazać, że na podstawie wykładni art. 12f ust. 1 w związku z art. 12b ust. 1 ustawy, wprowadzenie na rynek krajowy napojów bezalkoholowych powstałych na bazie piwa bezalkoholowego 0,0% stanowiących mieszankę z sokiem owocowym, wodą, aromatami i innymi dodatkami, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, w tym również soków owocowych powstałych z soków zagęszczonych, wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, a zawartość cukrów w napojach, z wyłączeniem cukrów naturalnych zawartych w sokach owocowych będących składnikiem napojów, jest mniejsza bądź równa 5 g/100 ml nie podlega opłacie od środków spożywczych zgodnie z art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy.

**Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 862/22.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - PPSA.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.