Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.601.2016.3.RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-01-13
Teza: zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług organizacji i przeprowadzenia egzaminów zawodowych
Słowa kluczowe: egzaminy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 08 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług organizacji i przeprowadzania egzaminów zawodowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług organizacji i przeprowadzania egzaminów zawodowych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

… Szkolenia i Doradztwo …. zwana dalej …. prowadzi działalność edukacyjno-szkoleniową na terenie całego kraju. …. zamierza zajmować się między innymi organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych dla firm i instytucji, zlecających wykonanie ww. usługi w Projektach współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój lub Regionalnego Programu Operacyjnego, na które otrzymują dofinansowanie.

Firma A otrzymuje środki na realizację projektu, który jest realizowany na podstawie wniosku o dofinansowanie. We wniosku o dofinansowanie określony jest szczegółowy budżet projektu, zgodnie z którym dokonuje się zakupu usług i materiałów.

Realizujący projekt między innymi musi dokonywać zakupu usług i materiałów zgodnie z odpowiednimi przepisami Unii Europejskiej.

Dofinansowanie, które otrzymuje firma A na realizację projektu pochodzi ze środków europejskich oraz ze środków dotacji celowej.

Firma A zleca firmie …. przeprowadzenie egzaminów zawodowych, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. W ramach podpisanej umowy …. zapewni prawidłowe przeprowadzenie egzaminu, tj. zapewni egzaminatora zgodnie z wymaganiami danego egzaminu i odpowiednią salę wraz z niezbędnym wyposażeniem. Egzaminy zakończone będą wydaniem oficjalnego certyfikatu zawodowego, potwierdzającego uzyskanie uprawnień zawodowych. ….wystawi firmie A fakturę VAT za wykonaną usługę przeprowadzenia egzaminów zawodowych realizowaną w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zgodnie z tą umową firma A zapłaci firmie …. wynagrodzenie za wykonaną usługę ze środków otrzymanych w ramach dofinansowania na realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój lub Regionalnego Programu Operacyjnego współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. …. nie korzysta ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, ponieważ usługi egzaminów nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie korzysta również ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit b ustawy o VAT, gdyż nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Egzaminy będące przedmiotem wniosku nie są przeprowadzane przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty, o której mowa w art. 82 ustawy z dnia 07 września 1991 r. o systemie oświaty. …. nie korzysta więc również ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Pytanie przyporządkowane do przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczy okresu podatkowego – lata 2016-2017.

Na pytanie Organu „Czy usługi objęte zakresem pytania tj. organizowanie i przeprowadzanie egzaminów zawodowych są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?” Zainteresowany wskazał, iż „To Wnioskodawca zwraca się do Izby Skarbowej z przedmiotowym pytaniem. Zdaniem Wnioskodawcy usługi objęte zakresem pytania tj. organizowanie i przeprowadzanie egzaminów zawodowych są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Pozytywny wynik egzaminu zawodowego poświadczony certyfikatem wiąże się z uzyskaniem bądź uaktualnieniem wiedzy, którą uczestnik wykorzystuje do celów zawodowych. Otrzymanie certyfikatu po uzyskaniu pozytywnego wyniku na egzaminie jest potwierdzeniem posiadanych umiejętności, które można wykorzystać w związku z wykonywanym zawodem. Certyfikat może być również pomocny w przekwalifikowaniu zawodowym lub w uzyskaniu pracy. Usługi przeprowadzania egzaminów zawodowych zakończonych certyfikatem stanowią nieodłączny element procesu nauczania.

Weryfikacja wiedzy w postaci egzaminu stanowi kluczowy etap nauczania. Powyższe stwierdzenie potwierdza Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 08 stycznia 2014 r., sygn. IBPP1/443-914/13/KJ, gdzie czytamy, że „usługi przeprowadzania egzaminów (\`(...)\`) spełniają w ocenie tut. organu definicję usług kształcenia”, a „sam egzamin również jest elementem kształcenia” oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 07 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-59/14-4/AK, gdzie czytamy, że „prowadzone przez Wnioskodawcę egzaminy na rzecz Zlecającego są usługami w zakresie kształcenia (\`(...)\`) spełniają więc definicję kształcenia (\`(...)\`) ich celem jest bowiem potwierdzenie posiadanych umiejętności”. Powyższe przesądza, zdaniem Wnioskodawcy o edukacyjnym charakterze weryfikacji wiedzy za pomocą egzaminów. Ponadto Wnioskodawca uważa, że usługa organizacji przeprowadzenie egzaminów, jest usługą kształcenia zawodowego.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a efektem prowadzonych szkoleń będzie kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, tj. przedmiotowe szkolenia obejmują nauczania pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Stąd też, przedmiotową usługę przeprowadzenia egzaminu można uznać za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego lub usługę ściśle z powyższą usługą związaną. Otrzymanie certyfikatu po uzyskaniu pozytywnego wyniku na egzaminie jest potwierdzeniem posiadanych umiejętności, które można wykorzystać w związku z wykonywanym zawodem. Certyfikat może być również pomocny w przekwalifikowaniu zawodowym lub w uzyskaniu pracy.

… Szkolenia i Doradztwo …. nie realizuje umowy szkoleniowej (realizuje to zupełnie inny podmiot), Wnioskodawca świadczy wyłącznie odrębną i kompleksową usługę przeprowadzenia egzaminów.

Na usługę przeprowadzenia egzaminów składać się będą czynności wymienione w treści dwustronnie zawartej umowy. W różnych umowach mogą występować różnice w zależności od specyfiki egzaminu. Na usługę przeprowadzenia egzaminów składać się mogą następujące czynności: zatrudnienie certyfikowanych egzaminatorów, zapewnienie sal wraz z niezbędnym sprzętem, realizacja egzaminu, wydanie uczestnikom certyfikatu, dostarczenie oryginałów dokumentacji egzaminów m.in. list obecności i certyfikatów.

Firma … Szkolenia i Doradztwo …. nie prowadzi usługi szkoleniowej, tylko w ramach podwykonawstwa przeprowadza sam egzamin. W związku z powyższym nie da się połączyć usługi szkoleniowej z przeprowadzonym przez Wnioskodawcę egzaminem.

Usługi organizowania i przeprowadzania egzaminów zawodowych nie są wliczone w cenę usługi szkoleniowej, ponieważ usługa szkoleniowa nie jest realizowana przez firmę Wnioskodawcy. Przeprowadzenie egzaminów jest wyceniane i regulowane odrębnie. Stanowią one odrębną usługę od usługi szkoleniowej.

Na pytanie Organu: „Czy głównym celem usług organizowania i przeprowadzania egzaminów jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?” Zainteresowany wskazał, że pytanie sprowadza się do art. 43 ust. 17 pkt 1, 2 ustawy o VAT, gdzie mowa jest o możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usług ściśle związanych z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych, jeżeli usługi ściśle związane nie mają na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Natomiast wykonanie usługi organizacji i przeprowadzenia egzaminu jest dla … Szkolenia i Doradztwo …. usługą samodzielną, główną, podstawową, niezależną (bez prowadzenia szkolenia), a nie jest świadczeniem usługi ściśle związanej z usługą podstawową.

Usługi organizowania i przeprowadzania egzaminów są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finasowania przedmiotowych usług są środki publiczne w postaci oświadczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa organizacji i przeprowadzenia egzaminów zawodowych przez … dla firmy A, która jest realizatorem projektu w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój lub Regionalnego Programu Operacyjnego współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, … wykonując usługę organizacji i przeprowadzenia egzaminów zawodowych dla firmy A, realizującej projekt w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój lub Regionalnego Programu Operacyjnego współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powyższe zwolnienie wynika z implementacji art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112/WE, który stanowi podstawę do zwolnienia z podatku od towarów i usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonego przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. l i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Ustawa o VAT określa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, że „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane” są to usługi zwolnione z podatku VAT. Ponadto na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, ze zwolnienia korzysta także świadczenie usług finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy pozytywny wynik egzaminu zawodowego poświadczony certyfikatem wiąże się z uzyskaniem bądź uaktualnieniem wiedzy, którą uczestnik wykorzystuje do celów zawodowych. Stąd też, przedmiotową usługę przeprowadzenia egzaminu można uznać za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego lub usługę ściśle z powyższą usługą związaną. Otrzymanie certyfikatu po uzyskaniu pozytywnego wyniku na egzaminie jest potwierdzeniem posiadanych umiejętności, które można wykorzystać w związku z wykonywanym zawodem. Certyfikat może być również pomocny w przekwalifikowaniu zawodowym lub w uzyskaniu pracy.

Usługi przeprowadzania egzaminów zawodowych zakończonych certyfikatem stanowią nieodłączny element procesu nauczania. Weryfikacja wiedzy w postaci egzaminu stanowi kluczowy etap nauczania. Powyższe stwierdzenie potwierdza Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 08 stycznia 2014 r., sygn. IBPP1/443-914/13/KJ, gdzie czytamy, że „usługi przeprowadzania egzaminów (\`(...)\`) spełniają w ocenie tut. organu definicję usług kształcenia”, a „sam egzamin również jest elementem kształcenia” oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 07 kwietnia 2014 r. sygn. IPTPP1/443-59/14-4/AK, gdzie czytamy, że „prowadzone przez Wnioskodawcę egzaminy na rzecz Zlecającego są usługami w zakresie kształcenia (\`(...)\`) spełniają więc definicję kształcenia (…) ich celem jest bowiem potwierdzenie posiadanych umiejętności”. Powyższe przesądza, zdaniem Wnioskodawcy o edukacyjnym charakterze weryfikacji wiedzy za pomocą egzaminów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl zaś art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Powyższe oznacza, iż ww. stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy będzie obowiązywała nadal do 31 grudnia 2018 r.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analizując powołane wyżej uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, bądź uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową. W związku z powyższym Wnioskodawca nie spełnia przesłanek o charakterze podmiotowym dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Bowiem w opisie sprawy wskazał, iż egzaminy będące przedmiotem wniosku nie są przeprowadzane przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty, o której mowa w art. 82 ustawy z dnia 07 września 1991 r. o systemie oświaty. Z wniosku nie wynika również aby Wnioskodawca był uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową.

Natomiast dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych. Ponadto zgodnie z ww. § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. ze zwolnienia korzystają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza zajmować się między innymi organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych dla firm i instytucji, zlecających wykonanie ww. usługi w Projektach współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój lub Regionalnego Programu Operacyjnego, na które otrzymują dofinansowanie. Firma A zleca Wnioskodawcy przeprowadzenie egzaminów zawodowych, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. W ramach podpisanej umowy Wnioskodawca zapewni prawidłowe przeprowadzenie egzaminu, tj. zapewni egzaminatora zgodnie z wymaganiami danego egzaminu i odpowiednią salę wraz z niezbędnym wyposażeniem. Egzaminy zakończone będą wydaniem oficjalnego certyfikatu zawodowego, potwierdzającego uzyskanie uprawnień zawodowych. Usługi egzaminów nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi objęte zakresem pytania tj. organizowanie i przeprowadzanie egzaminów zawodowych są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wnioskodawca nie realizuje umowy szkoleniowej (realizuje to zupełnie inny podmiot), Wnioskodawca świadczy wyłącznie odrębną i kompleksową usługę przeprowadzenia egzaminów. Na usługę przeprowadzenia egzaminów składać się mogą następujące czynności: zatrudnienie certyfikowanych egzaminatorów, zapewnienie sal wraz z niezbędnym sprzętem, realizacja egzaminu, wydanie uczestnikom certyfikatu, dostarczenie oryginałów dokumentacji egzaminów m.in. list obecności i certyfikatów. Wnioskodawca nie prowadzi usługi szkoleniowej tylko w ramach podwykonawstwa przeprowadza sam egzamin. W związku z powyższym nie da się połączyć usługi szkoleniowej z przeprowadzonym przez Wnioskodawcę egzaminem. Usługi organizowania i przeprowadzania egzaminów zawodowych nie są wliczone w cenę usługi szkoleniowej, ponieważ usługa szkoleniowa nie jest realizowana przez firmę Wnioskodawcy. Przeprowadzenie egzaminów jest wyceniane i regulowane odrębnie. Stanowią one odrębną usługę od usługi szkoleniowej. Wykonanie usługi organizacji i przeprowadzenia egzaminu jest dla Wnioskodawcy usługą samodzielną, główną, podstawową, niezależną (bez prowadzenia szkolenia) a nie jest świadczeniem usługi ściśle związanej z usługą podstawową.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę, polegają jedynie na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów zawodowych, nie spełniają więc definicji usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto, o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na przeprowadzaniu egzaminów zawodowych brak podstaw aby uznać, że Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Czynności, które świadczy Wnioskodawca nie można zatem uznać za „nauczanie” pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Stanowisko organu zostało również potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że „Definicja usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady a(UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze takie brzmienie przepisu, przeprowadzenie egzaminu spawacza bez kursu szkoleniowego nie wypełnia przesłanki definicji legalnej zawartej w art. 44 w/w rozporządzenia. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto, nie ma wątpliwości co do tego, że sama organizacja egzaminu od strony technicznej czyli zapewnienie sprzętu, pomieszczenia, zewnętrznego egzaminatora nie jest także usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nijak nie da się połączyć tych czynności z ww. zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego”.

Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest oraz nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego. Ponadto sama organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nie da się połączyć tych czynności z zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Tak więc dla usług polegających jedynie na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów zawodowych nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, bowiem nie można ich uznać – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Reasumując usługi organizacji i przeprowadzania egzaminów zawodowych nie spełniają definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zatem nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy w tym także powołane przez Spółkę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 07 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-59/14-4/AK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 08 stycznia 2014 r., sygn. IBPP1/443-914/13/KJ każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Rozwoju i Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.