Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1437/14/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-16
Teza: 1. Czy świadczenie obejmujące dostawę dla klienta produktów (napoje alkoholowe, kawa, herbata itp.) opodatkowanych według podstawowej stawki VAT do spożycia na miejscu w lokalu Wnioskodawcy wraz z wykonaniem na jego rzecz czynności dodatkowych, stanowiących usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), może być opodatkowane obniżoną stawką VAT w części wartości sprzedaży odpowiadającej wartości tej usługi restauracyjnej, a w pozostałej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego stawką podstawową, według stawki podstawowej? 2. Czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania świadczenia dostawy produktów do spożycia w lokalu Wnioskodawcy wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego (np. napoje gazowane, kawa, napoje alkoholowe) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej (obecnie stawka 8%) i części odpowiadającej wartości produktów z poz. 7 załącznika nr 1 (obecnie stawka 23%)?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania do opisanych czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania do opisanych czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, polskim podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi m.in. punkty gastronomiczne – bary, restauracje, w których oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe oraz napoje zimne bezalkoholowe, napoje gorące, jak również napoje alkoholowe o różnej zawartości alkoholu.

W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. dania gotowe (sałatki, dania obiadowe i inne), kanapki, desery, zupy i przekąski, napoje zimne, napoje gorące (kawa, herbata) itp. Niektóre z produktów oferowanych przez Wnioskodawcę są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług (a więc produktami, których sprzedaż powinna być objęta podstawową stawką VAT). Klient konsumuje powyższe produkty na miejscu, a więc korzysta z miejsca siedzącego w lokalu Wnioskodawcy. Wnioskodawca świadczy na rzecz tego klienta dodatkowe czynności (usługi), jak również daje możliwości:

*   przygotowania zamówionych produktów specjalnie dla klienta;
*   spożywania zakupionych produktów na miejscu w przyjaznym otoczeniu w lokalu Wnioskodawcy sprzyjającym do relaksu lub pracy;
*   korzystania przez klienta z dodatkowych świadczeń w postaci cukru, cytryny podawanych bez dodatkowej opłaty do napojów serwowanych na miejscu;
*   korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku (szklanki, kubki, sztućce itp.);
*   spożywania zakupionych produktów bezpośrednio przy stoliku właściciela;
*   sprzątnięcia stolika i zabrania zastawy stołowej przez obsługę kelnerską (zastawa musi być umyta, wysuszona);
*   dostępu do urządzeń sanitarnych.

Ponadto w przypadku konsumpcji na miejscu Wnioskodawca ponosi dodatkowe koszty, takie jak m.in:

*   koszt wystroju lokalu;
*   koszt zastawy wielorazowego użytku;
*   koszt obsługi części restauracyjnej i sanitarnej lokalu;
*   koszt energii elektrycznej, mediów;
*   koszt ogólnego zarządu itp.

W rzeczywistości przy sprzedaży produktów na miejscu tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży jest generowana przez koszt nabycia lub wytworzenia tego produktu – istotna część kosztów jest generowana przez koszty obsługi restauracyjnej, mającej na celu zapewnienie klientowi spożycie nabytych produktów w komfortowych warunkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie obejmujące dostawę dla klienta produktów (napoje alkoholowe, kawa, herbata itp.) opodatkowanych według podstawowej stawki VAT do spożycia na miejscu w lokalu Wnioskodawcy wraz z wykonaniem na jego rzecz czynności dodatkowych, stanowiących usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), może być opodatkowane obniżoną stawką VAT w części wartości sprzedaży odpowiadającej wartości tej usługi restauracyjnej, a w pozostałej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego stawką podstawową, według stawki podstawowej?
2.  Czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania świadczenia dostawy produktów do spożycia w lokalu Wnioskodawcy wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego (np. napoje gazowane, kawa, napoje alkoholowe) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej (obecnie stawka 8%) i części odpowiadającej wartości produktów z poz. 7 załącznika nr 1 (obecnie stawka 23%)?

Ad 1. W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie usługi gastronomicznej, obejmującej dostawę produktów, które są ujęte w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów, może być opodatkowane obniżoną stawką (8%) z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu z poz. 7 tego załącznika. Zgodnie z brzmieniem § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Oznacza to więc, że usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (m.in. wody mineralne, kawa, napoje gazowane lub alkoholowe). Dlatego też, świadcząc usługę gastronomiczną, w ramach której dochodzi do sprzedaży produktów z poz. 7 załącznika, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według stawki VAT 8%). Na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wskazują jednoznacznie przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego. Co więcej, taka możliwość wynika również z orzecznictwa TSUE. W sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales) TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie/dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stanowi przeszkody, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji był pobierany według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko zajął również TSUE w wyroku z sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji).

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania świadczenia usługi gastronomicznej obejmującej towary z poz. 7 załącznika do rozporządzenia jest wartość zapłaty pomniejszona o należny podatek VAT w wysokości 23% w zakresie produktu i 8% w zakresie usługi gastronomicznej.

Przepisy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jak należy w takiej sytuacji skalkulować podstawę opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy, należy ją przeprowadzić w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe, w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi. Aby to uczynić, Wnioskodawca może więc np. określić:

*   koszty, jakie ponosi w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej i marżę realizowaną na tych kosztach (ta wartość będzie opodatkowana stawką VAT 8%),
*   koszty, jakie ponosi w związku ze sprzedażą produktów stanowiących towary określone w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego i marżę realizowaną na tych kosztach (ta wartość będzie opodatkowana podstawową stawką VAT),
*   koszty wspólne, jakie są ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej i sprzedażą określonych produktów/towarów oraz marżę realizowaną na tych świadczeniach (wartość ta powinna być alokowana proporcjonalnie do części gastronomicznej i produktowej, czyli odpowiednio zwiększać podstawę opodatkowania stawką VAT 8% i stawką podstawową).

Uwzględniając m.in. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej oraz sprzedaży produktów, Wnioskodawca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana stawką VAT 8% (usługa restauracyjna/związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towar wskazany w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego). W opinii Wnioskodawcy, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza ani wytycznych, ani ograniczeń co do takiej alokacji. W efekcie, podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej (z podziałem na stawkę obniżoną i podstawową VAT) będzie cena netto skalkulowana przez Wnioskodawcę.

Przykład:

Wnioskodawca sprzedaje w lokalu gastronomicznym piwo za łączną cenę 9,00 zł brutto.

Cena składa się z 2 pozycji wg różnych stawek VAT, tj.:

*   5,00 zł – dostawa piwa z uwzględnieniem rynkowej marży – wg stawki 23%;
*   4,00 zł – usługa gastronomiczna – wg stawki 8%.

Razem cena sprzedaży – 9,00 zł brutto. Tak też zostanie zaewidencjonowana sprzedaż na kasie fiskalnej, tj. w 2 pozycjach wg różnych stawek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, że „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

W świetle art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Należy podkreślić, że klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2013 r., poz. 247 z późn. zm.), w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z kolei od dnia 1 stycznia 2014 r., powyższe kwestie, zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), gdzie w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 1 stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej „ustawą”, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Oznaczenie „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych m.in. w załączniku nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r., jak również w załączniku do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. – należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy).

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

W związku z powyższym, funkcją powołanych regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży towarów wymienionych w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w załączniku do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Regulacje te rozumiane ściśle winny odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami (jednym z przypadków obrotu tymi towarami jest ich sprzedaż w ramach usługi związanej z wyżywieniem).

Usługi związane z wyżywieniem – gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzeniu z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (jak również zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1, w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych) – podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%. Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów, w przypadku których, kiedy serwowane są w ramach usługi związanej z wyżywieniem stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

W tym miejscu podkreślić należy, że załącznik nr 1 do rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (jak również załącznik do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych) zawiera listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%.

I tak odpowiednio:

*   I część załącznika (pozycje od 1 do 3) obejmuje: „Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia”,
*   II część załącznika (pozycje 4 do 6) obejmuje: „Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju”,
*   III część załącznika (pozycje 7 do 14) obejmuje: „Usługi”.

Z powyższego podziału wynika, że ustawodawca umieszczając regulacje określone w pozycji 7 załącznika nr 1 (i odpowiednio załącznika) do ww. rozporządzeń – usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) – w części III tych załączników, tj. dotyczącej usług, zawierającej ewentualne wyłączenia z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 8% – regulacje te również odnosi do świadczenia usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi punkty gastronomiczne – bary, restauracje, w których oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe oraz napoje zimne bezalkoholowe, napoje gorące i napoje alkoholowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania odpowiednich stawek VAT dla usługi gastronomicznej, obejmującej wydanie produktu żywnościowego, czyli obniżonej stawki VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).

W tym miejscu podkreślić należy, że jak wskazano wyżej w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Czynności Wnioskodawcy świadczone w punktach gastronomicznych – restauracjach, barach, polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowią usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).

Tym samym, świadczenie Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego, w przypadku gdy klient zamówił jednocześnie np. danie obiadowe, danie śniadaniowe i napoje zimne bądź gorące czy alkohole) należy opodatkować obniżoną stawką VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części, która odpowiada sprzedaży produktu serwowanego w ramach tej usługi gastronomicznej, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów np. kawa, napoje zimne, napoje gorące czy alkohol), zgodnie z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia.

Natomiast w sytuacji, wskazanej we wniosku, tj. w przypadku sprzedaży napojów (alkoholowych, gazowanych, kawy itp.) w lokalu Wnioskodawcy na miejscu, kiedy wymienione napoje są wydawane dla klienta i spożywane przez niego w lokalu, to czynność taką (przygotowania, podania) należy opodatkować w całości stawką podatku dla dostawy wskazanych napojów, tj. 23%. Należy podkreślić, że towary te (napoje alkoholowe, gazowane, kawa itp.) są wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.), jak również w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.). Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że wśród sprzedaży usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), które są objęte preferencyjną stawką podatku, ustawodawca wyłączył z tej preferencji, w pkt 1, sprzedaż napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Tym samym, w przedstawionym przez Wnioskodawcę przypadku usługi serwowania dla klienta na miejscu towaru wymienionego w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r.) znajdzie zastosowanie stawka podstawowa w wysokości 23%.

Natomiast, w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 powoływanego rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych), które to nie są objęte wyłączeniami zawartymi w tym przepisie, usługi te opodatkowane są preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% zgodnie z ww. rozporządzeniami.

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej wątpliwości Wnioskodawcy co do możliwości podzielenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży – w ramach usługi związanej z wyżywieniem towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. (i odpowiednio w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r.) na część „towarową”, która podlega opodatkowaniu podstawową stawką wysokości 23% i część usługową (usługa gastronomiczna/usługa przygotowywania i podawania napojów), która podlega obniżonej stawce podatkowej 8% – wskazać należy co następuje.

Postępowanie proponowane przez Wnioskodawcę w zakresie podziału sprzedaży napojów gazowanych, kawy, napojów alkoholowych itp. na część „towarową” i „usługową” jest – w ocenie organu – nieprawidłowe. Proponowany przez Wnioskodawcę podział ceny wg różnych stawek przy sprzedaży napojów gazowanych, kawy, napojów alkoholowych itp., wskazuje, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że to nie dana usługa gastronomiczna będzie opodatkowana dwoma stawkami lecz konkretny towar (przykładowe piwo lub inny towar wymieniony w poz. 7 pkt 1-6 załączników do ww. rozporządzeń wykonawczych, którego sprzedaż wyłączona jest z preferencji).

Stosownie do obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a ustawy, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, że generalnie ustawa o VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT określa wszystko to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r., poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Natomiast ograniczenia swobody uzgadniania cen muszą wynikać wyraźnie z ustawy (art. 2 ust. 2 tej ustawy).

Skoro zatem, w świetle art. 29 (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.), jak również art. 29a ust. 1 (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) ustawy o podatku od towarów i usług, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym w podstawie opodatkowania towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 w załącznika nr 1 poz. 7 do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych), powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy i konsekwentnie zastosowanie znajdzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania.

Tym samym w podstawie opodatkowania sprzedaży napojów gazowanych, kawy, napojów alkoholowych itp., powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze i do tak określonej podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie stawka 23%.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych), serwowanych w ramach usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 56, nie jest czynnością (dostawą) samoistną, gdyż następuje właśnie w ramach świadczenia usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem), stąd też stawką właściwą dla sprzedaży tych produktów (tj. stawką 23%) objęta jest również odnosząca się do tej sprzedaży część usługi restauracyjnej. Zatem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że powinien on podzielić otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom w ramach tej usługi.

Świadczenie Wnioskodawcy, tj. usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT w wysokości 8%, w przypadku gdy w jej ramach dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych) – podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Podkreślić należy, że gdyby przyjąć proponowane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcie i dokonać rozdzielenia podstawy opodatkowania na „część towarową” i „usługową” przy sprzedaży napojów (np. gazowanych, kawy, alkoholowych) – to przy ewidencjonowaniu takiej sprzedaży doszłoby do sytuacji, w której w istocie np. na paragonie należałoby wydzielić oddzielnie towar i dodatkowo należałoby zaewidencjonować sprzedaż usług związanych z przygotowaniem tego produktu. Takie postępowanie jest niedopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy produktów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą (konsumentem).

Zauważyć należy, że w przypadku nabycia przez konsumenta usługi gastronomicznej, w ramach której powstają gotowe produkty (np. napoje gazowane, kawa, napoje alkoholowe), oczywistym jest, że istotą zamówienia jest nabycie – przygotowanego w ramach usługi – gotowego napoju (produktu) przeznaczonego do konsumpcji, a nie odrębnie poszczególnych produktów lub usług służących do jego przygotowania.

Rozdzielanie sprzedaży napoju serwowanego w lokalu gastronomicznym na dostawę produktu oraz na świadczenie usług podania tego produktu jest sztuczne. Przesądza o tym przede wszystkim postrzeganie świadczenia przez przeciętnego konsumenta. Oba świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i są niezbędne w celu spełnienia świadczenia jako całości. Przeciętny konsument jest zainteresowany przede wszystkim konsumpcją danego napoju, którego nie mógłby dokonać bez jego serwowania. Zakup napoju (rozumianego jako produktu) bez usługi gastronomicznej, jak również zakup usługi bez napoju nie wypełni celu klienta, jakim jest konsumpcja podanego napoju.

Skoro zatem przedmiotem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest usługa wyżywienia polegająca na podaniu do spożycia towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych), tj. wyłączonych z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki, w przypadku ich sprzedaży w ramach usługi związanej z wyżywieniem, to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonego świadczenia, bez względu na jego poszczególne elementy (produkty, robocizna, zużyta energia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonane świadczenie ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.