Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-235/16-3/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-13
Teza: 1. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, w przypadku uregulowania zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu umorzenia poprzez wydanie udziałów, które zostały objęte w zamian za wkład pieniężny (Udziały 2012)? 2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, w przypadku uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy poprzez wydanie udziałów, które zostały objęte w zamian za wkład pieniężny (Udziały 2012)? 3. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, w przypadku uregulowania zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu umorzenia poprzez wydanie udziałów, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (Udziały 2015)? 4. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, w przypadku uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy poprzez wydanie udziałów, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (Udziały 2015)?
Słowa kluczowe: dywidendy; udział; wkład-wkłady niepieniężne; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu uregulowania wynagrodzenia za umorzenie udziałów własnych poprzez przeniesienie własności udziałów innej spółki objętych za wkład pieniężny (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu uregulowania należności z tytułu dywidendy poprzez przeniesienie własności udziałów innej spółki objętych za wkład pieniężny (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu uregulowania wynagrodzenia za umorzenie udziałów własnych poprzez przeniesienie własności udziałów innej spółki objętych za wkład niepieniężny (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu uregulowania należności z tytułu dywidendy poprzez przeniesienie własności udziałów innej spółki objętych za wkład niepieniężny (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uregulowania należności pieniężnych (wynagrodzenie za nabycie udziałów własnych w celu umorzenia oraz wypłata dywidendy) poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego („datio in solutum”).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

J. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym (podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Rok finansowy oraz rok podatkowy Spółki trwa od 1 października do 30 września.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka E. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: E.), będąca rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii (podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii). E. i Wnioskodawca należą do grupy kapitałowej C. (dalej: Grupa), która jest światowym liderem w branży motoryzacyjnej, systemów budynkowych oraz branży energetycznej świadczącym usługi dla klientów w ponad 150 krajach. Produkty i usługi Grupy obejmują rozwiązania w zakresie efektywności operacyjnej budynków, akumulatory kwasowo-ołowiowe i zaawansowane technologicznie akumulatory do pojazdów hybrydowych i elektrycznych, jak również kompletne systemy foteli samochodowych oraz ich komponenty.

Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem (ponad 90% udziałów) w spółce S. sp. z o.o. (dalej: S.). Drugim udziałowcem S. jest E.. Przedmiotem działalności S. jest m.in. produkcja konstrukcji oraz struktur metalowych do siedzeń samochodowych.

Wnioskodawca stał się udziałowcem S. w sposób opisany poniżej.

Uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z grudnia 2012 r. podwyższony został kapitał zakładowy S., a wszystkie nowo utworzone udziały zostały objęte przez Wnioskodawcę (dalej również: „Udziały 2012”). Udziały 2012 zostały pokryte wkładem pieniężnym. Nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wartością wkładu pieniężnego a wartością nominalną obejmowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym S. została alokowana na kapitał zapasowy S. (tzw. agio).

Następnie, w listopadzie 2015 r. na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników dokonano podwyższenia kapitału zakładowego S., a wszystkie nowo utworzone udziały zostały objęte przez Wnioskodawcę (dalej również: „Udziały 2015”). Udziały 2015 zostały pokryte wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy - Oddziału (dalej również: „Oddział A.”). Podstawowym przedmiotem działalności Oddziału A. była produkcja siedzeń samochodowych. Na moment aportu Oddział A. był wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie w ramach struktury Wnioskodawcy oraz stanowił niezależną jednostkę gospodarczą przedsiębiorstwa (tzn. podmiot posiadający wewnętrzną samodzielność finansową, który jest w stanie samodzielnie realizować zadania gospodarcze służące istniejącemu przedsiębiorstwu), w skład którego wchodziły m.in. składniki aktywów i pasywów, księgi oraz dokumenty, w tym prawa własności nieruchomości. Obecnie działalność Oddziału A. jest kontynuowana w ramach S., która tak jak Oddział A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie branży motoryzacyjnej.

W wyniku opisanych powyżej działań Wnioskodawca stał się większościowym udziałowcem S..

Aktualnie Wnioskodawca planuje nabycie części udziałów własnych, posiadanych przez E. w celu umorzenia. W tym celu Wnioskodawca zawrze umowę kupna udziałów własnych w celu umorzenia (dalej: Umowa) z E..

Umorzenie zostanie sfinansowane w drodze obniżenia kapitału zakładowego lub zakładowego i zapasowego Wnioskodawcy.

Z tytułu zawartej Umowy Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz E. ceny za nabyte udziały własne. Planowane jest, że w miejsce całości lub części wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawca spełni świadczenie w naturze na rzecz E., tj. wyda do E. udziały w S. (datio in solutum). Wartość wydanych w ten sposób udziałów S. będzie odpowiadała całości lub części kwoty wynagrodzenia za nabyte udziały własne. Pozostała część ceny może zostać uregulowana w formie pieniężnej.

Ponadto Wnioskodawca zamierza wypłacić na rzecz E. dywidendę. Zobowiązanie Wnioskodawcy do wypłaty dywidendy Wnioskodawca może w całości lub w części spełnić poprzez świadczenie w naturze na rzecz E., tj. wydanie do E. udziałów w S. (datio in solutum). Wartość wydanych w ten sposób udziałów w S. będzie odpowiadała całości lub części kwoty dywidendy. Pozostała część dywidendy może zostać uregulowana w formie pieniężnej.

Zarówno w ramach nabycia udziałów własnych w celu umorzenia, jak i w przypadku dywidendy, wydaniu podlegać mogą Udziały 2012 oraz Udziały 2015. Planowane jest, że w wyniku powyższych transakcji (nabycia udziałów własnych w celu umorzenia oraz dywidendy) Wnioskodawca wyda E. wszystkie udziały, które Wnioskodawca posiada w S..

Na potrzeby powyżej opisanych transakcji sporządzona zostanie przez podmiot niezależny wycena rynkowa S.. Wartość regulowanego zobowiązania będzie każdorazowo odpowiadała ustalonej na podstawie wyceny wartości rynkowej udziałów w S. wydanych na rzecz E..

W związku z wydaniem udziałów w S. w celu uregulowania zobowiązań z tytułu nabycia udziałów własnych w celu umorzenia oraz z tytułu dywidendy Spółka rozpozna przychód, o którym mowa w art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia za udziały nabywane w celu umorzenia oraz z wypłaty tytułu dywidendy w części, w jakiej zostaną uregulowane w formie rzeczowej (tj. z wykorzystaniem udziałów S.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, w przypadku uregulowania zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu umorzenia poprzez wydanie udziałów, które zostały objęte w zamian za wkład pieniężny (Udziały 2012)?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, w przypadku uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy poprzez wydanie udziałów, które zostały objęte w zamian za wkład pieniężny (Udziały 2012)?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, w przypadku uregulowania zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu umorzenia poprzez wydanie udziałów, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (Udziały 2015)?
4.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, w przypadku uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy poprzez wydanie udziałów, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (Udziały 2015)?

Stanowisko w sprawie pytania 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z uregulowaniem w formie niepieniężnej zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu umorzenia, ustalając koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, powinien stosować zasady określone w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w zakresie w jakim udziały stanowiące przedmiot uregulowania zostały objęte za wkład pieniężny, tj. kosztem uzyskania przychodów będzie w tym przypadku wartość wydatków jakie Wnioskodawca poniósł na objęcie udziałów w S., zarówno w części w jakiej wkład pieniężny został przekazany na kapitał zakładowy S., jak i w części w jakiej został przekazany na tzw. agio.

Stanowisko w sprawie pytania 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z uregulowaniem w formie niepieniężnej zobowiązania z tytułu dywidendy, ustalając koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, powinien stosować zasady określone w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w zakresie w jakim udziały stanowiące przedmiot uregulowania zostały objęte za wkład pieniężny, tj. kosztem uzyskania przychodów będzie w tym przypadku wartość wydatków jakie Wnioskodawca poniósł na objęcie udziałów w S., zarówno w części w jakiej wkład pieniężny został przekazany na kapitał zakładowy S., jak i w części w jakiej został przekazany na tzw. agio.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie pytań 1 i 2

Zgodnie z przepisem art. 14a ustawy o CIT (wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2015 r.), w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego zdaniem Wnioskodawcy bezspornym jest, iż w związku z uregulowaniem przez niego zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu umorzenia oraz wypłatą dywidendy w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego (idatio in soiutum), tj. wydania udziałów w S., po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

W zakresie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uregulowania w formie niepieniężnej zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu umorzenia oraz zobowiązania z tytułu wypłaty dywidendy - tj. w sytuacji powstania przychodu na podstawie art. 14a ustawy o CIT - zdaniem Wnioskodawcy, należy mieć na względzie, iż ustawa o CIT nie wskazuje szczególnego sposobu określenia kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji, w sytuacji będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, zastosowanie znajdą zasady ogólne ustawy o CIT dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności, mając na uwadze, iż przedmiotem uregulowania w formie niepieniężnej zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu umorzenia oraz wypłaty dywidendy będą udziały, jakie Wnioskodawca posiada w S., zastosowanie znajdą regulacje ogólne ustawy o CIT dotyczące zbycia udziałów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych (\`(...)\`)”.

Powyższy przepis wskazuje jednoznacznie, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, podatnik jest uprawniony do rozpoznania wydatków poniesionych na ich objęcie lub nabycie jako kosztów uzyskania przychodu. Ustawa o CIT nie różnicuje prawa do rozpoznania kosztu ze zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny w zależności od tego, czy środki powiększyły kapitał zakładowy spółki otrzymującej aport czy zostały przekazane na kapitał zapasowy (tzw. agio). W obu przypadkach kwota przekazana S., w zamian za którą Wnioskodawca objął Udziały 2012, stanowiła wydatek, którego ciężar ekonomiczny spoczywał na Wnioskodawcy i który to wydatek wiązał się w sposób bezpośredni z objęciem nowych udziałów S.. Zdaniem Wnioskodawcy wydatek ten w pełnej wysokości koresponduje z kosztem poniesionym przez Wnioskodawcę jako udziałowca na objęcie udziałów spółki zależnej. Wartość nominalna udziałów, jak również podwyższony kapitał zapasowy S. reprezentują wniesiony przez Wnioskodawcę wkład.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków obejmujących kwotę przekazaną na kapitał zakładowy S., jak również kwotę, która nie powiększyła wartości kapitału zakładowego S. (tzw. agio)

W konsekwencji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. w związku z uregulowaniem w formie niepieniężnej zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu umorzenia oraz wypłaty dywidendy w formie posiadanych udziałów w spółce kapitałowej, ustalając koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien stosować zasady określone w art. 15 ust. 1 w zw. 16 ust. 1 pkt 8 Ww. ustawy w zakresie, w jakim udziały stanowiące przedmiot uregulowania zostały objęte za wkład pieniężny tj. kosztem uzyskania przychodów będzie w tym przypadku wartość wydatków jakie Wnioskodawca poniósł na objęcie udziałów w S., zarówno w części w jakiej wkład pieniężny został przekazany na kapitał zakładowy, jak i w części w jakiej został przekazany na tzw. agio.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB3/4510-1-459/15-2/EK z dnia 22 grudnia 2015 r,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPB-1-1/4510-145/15/ESZ z dnia 16 grudnia 2015 r.,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3/4510-590/15-4/MC z dnia 15 września 2015 r.

wydanych w stanie prawnym obecnie obowiązującym, a w stanie prawnym przed dniem 1 styczniem 2015 r. m.in.

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2014 r., o sygn. ILPB3/423-209/14-2/JG, który stwierdził, że: „Biorąc zatem pod uwagę powołane uregulowania prawne, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż Spółka wypłacając dywidendę w postaci akcji spółki zależnej rozpozna przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w kwestii kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, który stanowi, że wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uregulowaniem w formie niepieniężnej zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu umorzenia oraz wypłaty dywidendy, ustalając koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien stosować zasady określone w art. 15 ust. 1 w żw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w zakresie w jakim udziały stanowiące przedmiot uregulowania zostały objęte za wkład pieniężny (Udziały), tj. kosztem uzyskania przychodów będzie w tym przypadku wartość wydatków jakie Wnioskodawca poniósł na objęcie udziałów w S., zarówno w części w jakiej wkład pieniężny został przekazany na kapitał zakładowy, jak i w części w jakiej został przekazany na tzw. agio.

Stanowisko w sprawie pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uregulowaniem w formie niepieniężnej zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu umorzenia, ustalając koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, powinien stosować zasady określone w art. 15 ust. 1k pkt 2 ww. ustawy w zakresie, w jakim udziały stanowiące przedmiot uregulowania zostały objęte za wkład niepieniężny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. kosztem uzyskania przychodów będzie w tym przypadku przyjęta dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikająca z ewidencji, o której mowa w art. 9 ustawy o CIT, określona na dzień w którym Wnioskodawca objął udziały w S., nie wyższa jednak niż wartość nominalna udziałów w S. z dnia ich objęcia.

Stanowisko w sprawie pytania 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uregulowaniem w formie niepieniężnej zobowiązania z tytułu dywidendy, ustalając koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, powinien stosować zasady określone w art. 15 ust. 1k pkt 2 ww. ustawy w zakresie, w jakim udziały stanowiące przedmiot uregulowania zostały objęte za wkład niepieniężny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. kosztem uzyskania przychodów będzie w tym przypadku przyjęta dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikająca z ewidencji, o której mowa w art. 9 ustawy o CIT, określona na dzień w którym Wnioskodawca objął udziały w S., nie wyższa jednak niż wartość nominalna udziałów w S. z dnia ich objęcia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie pytania 3 i 4

Zgodnie z przepisem art. 14a ustawy o CIT (wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2015 r.), w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego zdaniem Wnioskodawcy bezspornym jest, iż w związku z uregulowaniem przez niego zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu umorzenia oraz wypłatą dywidendy w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego (datio in soiutum), tj. przekazania udziałów w S., po stronie Spółki powstanie przychód.

W zakresie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uregulowania w formie niepieniężnej zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu umorzenia oraz zobowiązania z tytułu wypłaty dywidendy - tj. w sytuacji powstania przychodu na podstawie art. 14a ustawy o CIT - zdaniem Wnioskodawcy, należy mieć na względzie, iż ustawa o CIT nie wskazuje szczególnego sposobu określenia kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, w sytuacji będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, zastosowanie znajdą zasady ogólne ustawy o CIT dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca objął Udziały 2015 w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci zakładu produkcyjnego - Oddziału A.. Podstawowym przedmiotem działalności Oddziału A. była produkcja siedzeń samochodowych. Na moment aportu Oddział A. był wyodrębniony organizacyjne, finansowo oraz funkcjonalnie w ramach struktury Wnioskodawcy oraz stanowił niezależną jednostkę gospodarczą przedsiębiorstwa (tzn. podmiot posiadający wewnętrzną samodzielność finansową, który jest w stanie samodzielnie realizować zadania gospodarcze służące istniejącemu przedsiębiorstwu), w skład którego wchodziły m.in. składniki aktywów i pasywów, księgi oraz dokumenty, w tym prawa własności dwóch zabudowanych i dwóch niezabudowanych nieruchomości. Zakres działalności Oddziału różnił się od pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „(,..) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony W istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

1.  istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o CIT nie określa, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Mając na względzie formalne wyodrębnienie Oddziału ze struktury Wnioskodawcy jako wyodrębnionej jednostki organizacyjnej, które zostało potwierdzone w odpowiedniej dokumentacji Spółki, jak również poprzez rejestrację oddziału w KRS, w ocenie Wnioskodawcy kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały spełnione. Wyodrębnienie organizacyjne zostało zrealizowane także na innych płaszczyznach. W szczególności istniała możliwość ścisłego przypisania do Oddziału poszczególnych składników majątku, takich jak na przykład: środki trwałe czy należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział stanowił także zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-120/12/DK): wyodrębnienie finansowe: „nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczył przede wszystkim fakt, iż prowadzona była ewidencja księgową w sposób umożliwiający jednoznaczne przyporządkowanie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Oddziałem.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy Oddział stanowił również zespół składników majątkowych posiadających zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Fakt zdolności do prowadzenia takiej działalności potwierdzony był również w praktyce poprzez m.in. prowadzenie przez Oddział działalności niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w innej lokalizacji geograficznej oraz w innym segmencie rynku niż pozostała działalność Wnioskodawcy. Dodatkowo działalność Oddziału po wniesieniu do S. była kontynuowana przy wykorzystaniu wniesionych w ramach aportu składników majątku.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, Oddział A. będący zespołem składników majątkowych wyodrębnionym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Wnioskodawcy, który stanowił przedmiot wkładu niepieniężnego do S., stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

Mając na uwadze, iż przedmiotem uregulowania w formie niepieniężnej zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu umorzenia oraz wypłaty dywidendy będą udziały, w S. jakie Wnioskodawca objął w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Udziały 2015), zastosowanie znajdą regulacje ustawy o CIT dotyczące zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając zatem na uwadze przepisy ogólne, należy wskazać na uregulowania przepisu art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów w spółce koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów w spółce, nie wyższej niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Art. 9 ust. 1 ustawy o CIT statuuje obowiązek podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Księgi rachunkowe, zdefiniowane w art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. 2013 poz. 330, dalej: RachU), powinny być prowadzone według przyjętych przez przedsiębiorstwo zasad (polityki) rachunkowości, m.in. dotyczących metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego (art. 10 ust. 1 pkt 2 RachU).

Zatem, w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie "podatkowej" wartości netto przedsiębiorstwa, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzonej u wnoszącego wkład niepieniężny. Oznacza to, iż należy dokonać oceny bilansu przedsiębiorstwa w celu wyeliminowania pozycji, które nie mają charakteru podatkowego lub których wartość, ze względu na przyjęte zasady rachunkowości, odbiega od wartości podatkowej danego składnika (red. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 15”, wyd. 2, Warszawa 2016).

Odnosząc się do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku Wnioskodawca stwierdza, że kosztem uzyskania przychodu będzie tzw. „historyczny koszt” nabycia udziałów w S., ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uregulowaniem w formie niepieniężnej zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu umorzenia oraz wypłaty dywidendy, ustalając koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, powinien stosować zasady określone w art. 15 ust. 1k pkt 2 ww. ustawy w zakresie, w jakim udziały stanowiące przedmiot uregulowania zostały objęte za wkład niepieniężny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (Udziały 2015), tj. koszty uzyskania przychodów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ustawy o CIT, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość nominalna tych udziałów w S. z dnia ich objęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.