Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-643/16-2/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-01
Teza: skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-przychód z działalności gospodarczej
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z poźn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza kupować na rynku wtórnym lokale mieszkalne od osób fizycznych bez podatku VAT, bądź od komorników w drodze licytacji lub od syndyków, również bez podatku VAT. Lokale mieszkalne będą nabywane w ramach czynności opodatkowanych VAT, lecz korzystających ze zwolnienia VAT. Wnioskodawca zakłada, że od momentu nabycia lokali mieszkalnych do ich sprzedaży upłynie mniej niż 2 lata.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy poprzedni właściciele nabyli przedmiotowe lokale mieszkalne w ramach czynności opodatkowanym podatkiem VAT, jeśli tak, to od momentu nabycia lokalu mieszkalnego przez poprzedniego właściciela do momentu sprzedaży lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy lokale mieszkalne, które będą nabywane były oddawane do użytkowania przez poprzednich właścicieli w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, mogą zaistnieć stany faktyczne gdzie nabywany lokal mieszkalny był oddawany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu jak również stany faktyczne gdzie nabywane lokale mieszkalne nie były oddawane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Następnie będą w nich przeprowadzone drobne remonty, takie jak: malowanie, wymiana sanitariatów, skrzydeł drzwiowych itp. Ponoszone na remont wydatki nie będą przekraczały 30 % wartości zakupionego lokalu mieszkalnego. Następnie będą sprzedawane.

Przy dostawie lokali mieszkalnych w odniesieniu do każdego odrębnie nie występuje czynność pierwszego zasiedlenia:

*   będą one nabywane od osób fizycznych nie będących podatnikiem podatku VAT,
*   ponoszone nakłady na remonty poszczególnych lokali mieszkalnych nie przekroczą 30 % wartości początkowej, jak i takie gdzie wydatki na ich ulepszenie przekroczą 30% ich wartości początkowej. Nabywane będą zarówno lokale mieszkalne, w których od ulepszenia dokonanego przed nabyciem przez Wnioskodawcę przekraczającego 30% wartości początkowej, lokale mieszkalne były oddane do użytkowania przez poprzednich właścicieli w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (najem, dzierżawa itp.) a także lokale mieszkalne, które nie były oddawane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu od czynności najmu, dzierżawy itp. mających miejsce po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej, do momentu sprzedaży lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Podatnik nie będzie odliczał podatku VAT od czynności związanych z pracami remontowymi poszczególnych lokali mieszkalnych, lokale mieszkalne nie będą wynajmowane, będą towarem handlowym.

Lokale mieszkalne po wybudowaniu lub ulepszeniu były przedmiotem sprzedaży lub najmu aktualnym właścicielom, od których Wnioskodawca będzie nabywał ich lokal mieszkalny bezpośrednio, bądź w drodze licytacji komorniczej lub licytacji prowadzonych przez syndyków.

Po sprzedaży zakupionego w opisany sposób lokalu mieszkalnego podatnik będzie kupował kolejne lokale mieszkalne, dokonywał w nich drobnych remontów a następnie sprzedawał. Podatnik nie będzie rejestrował działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, będzie nabywał lokale sporadycznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej działalności opisanej powyżej korzysta ze zwolnienia od podatku VAT ?
2.  Czy nabywając kolejny lokal podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 2). Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem (pyt. Nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 2. Nabycie w okresie 2 lat od daty sprzedaży lokalu innego lokalu mieszkalnego uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wykluczaon jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Natomiast w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi,

– ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww, ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu z możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że Wnioskodawca zamierza kupować na rynku wtórnym lokale mieszkalne od osób fizycznych bez podatku VAT, bądź od komorników w drodze licytacji lub od syndyków, również bez podatku VAT. Lokale mieszkalne będą nabywane w ramach czynności opodatkowanych VAT, lecz korzystających ze zwolnienia VAT. Wnioskodawca zakłada, że od momentu nabycia lokali mieszkalnych do ich sprzedaży upłynie mniej niż 2 lata. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy poprzedni właściciele nabyli przedmiotowe lokale mieszkalne w ramach czynności opodatkowanym podatkiem VAT, jeśli tak, to od momentu nabycia lokalu mieszkalnego przez poprzedniego właściciela do momentu sprzedaży lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy lokale mieszkalne, które będą nabywane były oddawane do użytkowania przez poprzednich właścicieli w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, mogą zaistnieć stany faktyczne gdzie nabywany lokal mieszkalny był oddawany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu jak również stany faktyczne gdzie nabywane lokale mieszkalne nie były oddawane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Następnie będą w nich przeprowadzone drobne remonty, takie jak: malowanie, wymiana sanitariatów, skrzydeł drzwiowych itp. Ponoszone na remont wydatki nie będą przekraczały 30 % wartości zakupionego lokalu mieszkalnego. Następnie będą sprzedawane. Podatnik nie będzie odliczał podatku VAT od czynności związanych z pracami remontowymi poszczególnych lokali mieszkalnych, lokale mieszkalne nie będą wynajmowane, będą towarem handlowym. Lokale mieszkalne te po wybudowaniu lub ulepszeniu były przedmiotem sprzedaży lub najmu aktualnym właścicielom, od których Wnioskodawca będzie nabywał ich lokal mieszkalny bezpośrednio, bądź w drodze licytacji komorniczej lub licytacji prowadzonych przez syndyków. Po sprzedaży zakupionego w opisany sposób lokalu mieszkalnego podatnik będzie kupował kolejne lokale mieszkalne, dokonywał w nich drobnych remontów a następnie sprzedawał. Podatnik nie będzie rejestrował działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, będzie nabywał lokale sporadycznie.

Treść wniosku przemawia więc za tym, że przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości – niezależnie od tego, kiedy sprzedaż ta zostanie dokonana – będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym - zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnić należy, że zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e (nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednakże w myśl art. 30e ust. 6 przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;
2.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że uregulowane w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku ma zastosowanie wyłącznie do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e. Na mocy art. 30e ust. 6 ww. ustawy podatkowej, zasady opodatkowania dochodów, o których mowa w tym przepisie nie mają zastosowania jeżeli przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Tym samym, zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto należy dodatkowo zauważyć, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że do zwolnienia z niego wynikającego uprawnia jedynie wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na własne cele mieszkaniowe.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenie „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego, wbrew przekonaniu Wnioskodawcy, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku lub lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu budynku lub lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że „już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce”. Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, która ma być przeznaczona dla dziecka na przyszłość, a do tego czasu będzie wynajmowana. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego czy budynku.

W tym samym wyroku Sąd podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

W przypadku nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowonabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Przyszłe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych innych osób nie ma nic wspólnego z własnymi celami mieszkaniowymi podatnika. Nie temu miała służyć idea ulgi mieszkaniowej. I takiego wydatkowania środków aprobować nie można. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie deklaruje możliwości osobistego zamieszkania w lokalu mieszkalnym. Co do zasady nabycie lokalu mieszkalnego w celu zamieszkania w nim może być uznane za wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Podane w zdarzeniu przyszłym okoliczności wskazują, że w zakupionym lokalu mieszkalnym Wnioskodawca nie będzie realizował własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca nabywa lokale mieszkalne, wykonuje w nich remonty, a następnie sprzedaje te lokale. Zatem Wnioskodawca nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ważne jest w jaki sposób będzie wykorzystywany nabyty lokal mieszkalny.

W konsekwencji mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabywając kolejny lokal nie może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż lokalu skutkuje powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy - tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, ponadto w nabytym lokalu Wnioskodawca nie będzie realizował własnych celów mieszkaniowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.