Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-690/13/16-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji oraz bieżących kosztów inwestycji, zwrotu podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008 i 2009.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1994/15 – stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do zwrotu całości podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do zwrotu całości podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), prawa do pełnego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali (pytanie oznaczone we wniosku nr 6), prawa do zwrotu całości podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz prawa do zwrotu całości podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: VAT) i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

W latach 2007 – 2009 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie Hali sportowo- środowiskowej (dalej: Inwestycja lub Hala). Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Ministerstwa Sportu, w ramach Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Inwestycja została oddana do użytkowania w roku 2009.

2.

Po zakończeniu Inwestycji, Hala wraz z wyposażeniem została przekazana na rzecz Zespołu Szkół (dalej: Szkoła). W wyniku przekazania, Hala została ujęta w ewidencji środków trwałych Szkoły, tj. nie była uznawana za środek trwały Gminy. Niemniej, z perspektywy prawnej właścicielem Hali pozostawała Gmina. Przekazanie Hali na rzecz Szkoły miało charakter nieodpłatny, tj. nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Gmina nie odliczyła podatku VAT wynikającego z realizacji Inwestycji oraz nabycia wyposażenia Hali.

Wartość początkowa zarówno Hali jak i poszczególnych elementów wyposażenia (będących przedmiotem niniejszego wniosku) przekracza 15.000 zł.

3.

Od początku (tj. od etapu planowania Inwestycji), Hala wraz z wyposażeniem była wykorzystywana w dwojaki sposób:

1.  była udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania Hali,
2.  była udostępniana nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy) – w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego.

Po przekazaniu Inwestycji do używania, Szkoła wykorzystywała Halę głównie dla realizacji zadań własnych Gminy, w szczególności w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego.

Dodatkowo, od momentu zakończenia realizacji Inwestycji możliwe jest wynajęcie od Szkoły przedmiotu Inwestycji. W praktyce komercyjne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji obejmuje w szczególności odpłatny wynajem Hali w związku z imprezami okolicznościowymi, uroczystościami, turniejami, imprezami masowymi i innymi imprezami komercyjnymi.

Zasady uiszczania oraz wysokość opłat za komercyjne korzystanie z gminnej Hali zostały ustalone w Zarządzeniu Dyrektora Zespołu Szkół z 1 października 2009 r. Zgodnie z Zarządzeniem, udostępnianie do korzystania Hali i pobieranie opłat z tego tytułu należy do dyrektora Szkoły, bądź upoważnionego przez niego pracownika. Opłaty za korzystanie z Hali korzystający uiszczają na konto Szkoły, która następnie przekazuje je do Gminy jako uzyskane dochody.

4.

Oprócz wydatków inwestycyjnych (tj. wydatków związanych z budową Hali), Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z utrzymaniem Hali, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty / konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Pomimo tego, że nabywcą tych towarów i usług jest w każdym przypadku Gmina, faktury dokumentujące bieżące wydatki mogą (i mogły) być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem jako nabywcy Szkoły lub Urzędu Gminy (oraz z podaniem numerów NIP tych podmiotów).

Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług.

5.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Hali jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Halę, Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu i podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

6.

Dotychczas wynajem Hali na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji, odpłatny wynajem Hali nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Szkoła (z uwagi na niezarejestrowanie na VAT), ani Gmina nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego.

Z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, a w szczególności z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) – zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT – Wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Korekta rozliczeń byłaby konsekwencją uznania – w ślad za przywołaną uchwałą NSA – że to Gmina (a nie Szkoła) świadczyła usługi odpłatnego wynajmu Hali na rzecz podmiotów trzecich.

Rozważana korekta dotyczyłaby zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego i polegałaby na:

*   naliczeniu przez Gminę podatku należnego na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu korzystania z Hali (metodą „w stu”) i wykazaniu tego podatku w rejestrach Gminy oraz w złożonych przez Gminę deklaracjach podatkowych;
*   odliczeniu przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (tj. budową Hali).

Dnia 18 października 2013 r. Zainteresowany uzupełnił opis sprawy wskazując, że:

1.

W odniesieniu do faktur VAT dokumentujących realizację inwestycji (Hali), Wnioskodawca poinformował, że wystawiane były przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że taka okoliczność nie będzie stanowiła przeszkody do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w związku z realizacją inwestycji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina – a nie Urząd – ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań Gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Dlatego też, we wszystkich wskazanych powyżej sytuacjach Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, w tym również wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, m.in.:

*   w interpretacji z 4 października 2013 r. (sygn. ILPP2/443-616/13-5/EN), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze wystawionej i otrzymanej przez Gminę dotyczy omyłkowego wskazania: Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu, (lub) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, (lub) Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu – Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych”.
*   w interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (lub) wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, (lub) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych”.

Faktury dokumentujące realizację inwestycji nie były wystawiane z podaniem danych Szkoły.

2.

W odniesieniu zaś do faktur VAT dokumentujących świadczone na rzecz podmiotów trzecich usługi odpłatnego wynajmu Hali, Wnioskodawca informował, że – jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – dotychczas wynajem Hali na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT, w konsekwencji czego odpłatny wynajem Hali nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Szkoła (z uwagi na niezarejestrowanie na VAT), ani Gmina nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego. Niemniej, jak wskazano we wniosku, wraz z korektami podatku naliczonego, Wnioskodawca dokona również korekt podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach podatkowych (kalkulując ten podatek metodą „w stu”).

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że do tej pory nie były wystawiane faktury VAT dokumentujące świadczone usługi wynajmu Hali na rzecz podmiotów trzecich.

W przypadku wdrożenia rozważanej przez Gminę zmiany stosowanego podejścia, w przyszłości na fakturach VAT dokumentujących świadczenie usług wynajmu Hali widnieć będzie Gmina i Miasto X, gdyż – zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), przywołaną w złożonym przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji – to Gmina (a nie Szkoła) świadczyła / będzie świadczyła usługi odpłatnego wynajmu Hali na rzecz pod miotów trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hali, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?
3.  Czy we wskazanym stanie sprawy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?
4.  Czy we wskazanym stanie sprawy Gmina może również wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji,
2.  Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali oraz Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami,
3.  Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009,
4.  Gmina może również wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008.

Ad. 1.

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl przywołanych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W opinii Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. W szczególności – zdaniem Gminy – nie ulega wątpliwości, że towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji), są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do odpłatnego wynajmowania Hali na rzecz podmiotów trzecich). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej (tj. Szkoły). Tak jak bowiem wskazano we wcześniejszej części wniosku, gminne jednostki budżetowe – na gruncie przepisów o VAT oraz w świetle uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) – nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT.

W konsekwencji – skoro Szkoła nie może być uznana za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT – to Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) mają bowiem związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. z odpłatnym wynajmowaniem Hali).

Wnioskodawca zauważa, że stanowisko zgodnie z którym gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT oraz gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi, gdy przedmiot inwestycji jest następnie przekazywany do gminnej jednostki budżetowej, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na przywoływaną już uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) w której NSA potwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. W szczególności, Gmina zwraca uwagę na:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 461/13), w którym uznano, że – z uwagi na brak samodzielności gminnego zakładu budżetowego – nie jest możliwe zawarcie umowy pomiędzy zakładem budżetowym a gminą. Wyrok ten dotyczył co prawda gminnego zakładu budżetowego (a nie gminnej jednostki budżetowej), tym niemniej w wyroku tym WSA odniósł się również do przywoływanej już uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt FPS 1/13) zauważając, że status tych jednostek jest analogiczny.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 54/13), w którym Sąd uznał, że „Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym. W konsekwencji, zdaniem Sądu‚ zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy B. ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 1262/12), w którym stwierdzono, że: „Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy (…), która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 989/12), w którym Sąd – w nieco odmiennym stanie faktycznym – doszedł do wniosku, że gmina może wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji złożonej przez jej zlikwidowaną jednostkę budżetową, gdyż jednostka budżetowa gminy i gmina to w zasadzie tożsame podmioty. Przeciwny pogląd – zdaniem Sądu – stanowiłby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a także zasady efektywności prawa Unii Europejskiej.

Reasumując – w opinii Wnioskodawcy – Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, która została następnie przekazana do gminnej jednostki budżetowej (tj. Szkoły).

Ad. 2.

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali oraz Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

W odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz uchwała NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, przywołane we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Z uwagi na fakt, że Inwestycja jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, że: „Gmina będzie miała również pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem sali sportowej. Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-691/12-6/JN stwierdził, że „w przypadku świetlic A. gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki bieżące - w drodze (…) bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-306/12-2/MS) uznał, że „Gminie będzie przysługiwało pełne odliczenie kwoty podatku z tytułu bieżących kosztów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska miejskiego, w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności”.

Dodatkowo Wnioskodawca zauważa, że przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, że faktury dokumentujące bieżące wydatki mogły być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem jako nabywcy Szkoły lub Urzędu Gminy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hali, kosztów ewentualnych remontów itp.).

Ad. 3.

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT – a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności – Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji. Należy bowiem podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, w której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne. Przykładowo przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, że „zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresom przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 997/11), w którym uznał, iż: Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 604/12), zgodnie z którym: w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że: skoro bowiem w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.tu., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niopodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 lipca 2012 r. (sygn. IBPP3/443-404/12/AŚ) - uznał, że: „w sytuacji opisanej we wniosku – dokonaniu zakupów towarów i usług (w celu realizacji projektu (\`(...)\`) związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, że: „pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT niepodlegających podatkowi”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW) uznał, że: „w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR) stwierdził, że: „mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, ponieważ przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (komercyjne wykorzystanie polegające na wynajmowaniu Hali, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT – a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności.

Z uwagi na fakt, że Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009.

Ad. 4.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, we wskazanym stanie faktycznym Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie Gmina nie będzie bowiem ograniczona terminem wynikającym z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12. 15 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny oraz ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, norma prawna wynikająca z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje bowiem zastosowania w przypadku, gdy podatnik został pozbawiony możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego na mocy przepisów prawa krajowego, które były niezgodne z prawem wspólnotowym. Jeżeli zatem na podstawie sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów ustawy o VAT podatnik nie miał możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to nie można w tym zakresie stosować przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który wprowadza czasowe ograniczenie prawa do korekty deklaracji podatkowej.

Za powyższym stanowiskiem w sposób jednoznaczny opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 29 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1015/10) stwierdził, że „termin z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji ustawa o podatku od towarów i usług, na skutek wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego Zatem, gdy prawo krajowe pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania”.

Zdaniem NSA, w takich sytuacjach „w grę wchodzą ogólne unormowania dotyczące stwierdzenia nadpłaty zawarte w ustawie – Ordynacja podatkowa. Podatnika ogranicza zatem jedynie termin do stwierdzenia nadpłaty z art. 79 § 2 O.p.”.

W tym samym orzeczeniu podkreślone zostało, że: (\`(...)\`) w sytuacji wadliwej implementacji prawa wspólnotowego organy państwa nie powinny z tego powodu osiągać „korzyści” kosztem podatnika. Skoro więc wadliwie implementowano normy dyrektywy, to podatnik chcąc powołać się bezpośrednio na jej zapisy nie może być ograniczony takim samym terminem, jak podatnik, który nie skorzystał ze swego prawa, pomimo tego, że ustawa krajowa w sposób wyraźny to prawo mu przyznawała. Należy bowiem podkreślić, że z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. (\`(...)\`) Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1105/10). W orzeczeniu tym Sąd dodatkowo wskazywał, że:

„Podatnik ma prawo domniemywać, że ustawa krajowa jest zgodna z unijnymi Dyrektywami. W sytuacji wadliwej implementacji prawa wspólnotowego organy państwa nie powinny z tego powodu osiągać „korzyści” kosztem podatnika. Skoro więc wadliwie implementowano normy dyrektywy, to podatnik chcąc powołać się bezpośrednio na jej zapisy nie może być ograniczony takim samym terminem, jak podatnik, który nie skorzystał ze swego prawa, pomimo tego, że ustawa krajowa w sposób wyraźny to prawo mu przyznawała. Odmienna interpretacja przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stawiałaby bowiem podatnika „dotkniętego” wadliwą implementacją w bardziej niekorzystnej sytuacji.”

Stanowisko to jest także szeroko aprobowane przez wojewódzkie sądy administracyjne i zostało potwierdzone w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1677/09), z 12 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1686/09) oraz z 21 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1518/09), a także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 30 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 296/09). Co ważne – argumentacja zawarta w tych orzeczeniach nie była zaskarżona przez organy podatkowe skargą kasacyjną i znajduje swoje odpowiednie zastosowanie przy rozstrzyganiu niniejszego wniosku.

W niniejszej sprawie, przyczyną nieodliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji była błędna praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT.

Należy zauważyć, że praktyka ta była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana.

Stosując się do tej nieprawidłowej praktyki organów, Wnioskodawca wychodził z błędnego założenia, że skoro czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. komercyjne udostępnianie Hali osobom trzecim) są wykonywane przez odrębny podmiot tj. przez gminną jednostkę budżetową (Szkołę), a nie bezpośrednio przez Gminę, to Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji gdyż nie jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (lecz służy działalności prowadzonej przez ten odrębny podmiot).

Powyższa praktyka została jednoznacznie uznana za błędną w przywoływanej już uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), w której uznano, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT. Ponieważ przepis art. 15 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 9 ust. 1 Dyrektywy VA (tj. Dyrektywy 2006/112 WE Rady z 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), uchwała NSA oznacza, iż dotychczasowa praktyka organów podatkowych była niezgodna z prawem wspólnotowym. Dlatego też, w niniejszej sprawie termin do dokonania korekty podatku naliczonego wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania.

W opinii Wnioskodawcy bez znaczenia dla powyższego wniosku pozostaje fakt, że to nie sama treść przepisu – lecz jego wykładnia dokonywana przez organy podatkowe – została uznana przez NSA za niezgodną z prawem wspólnotowym. Z punktu widzenia Gminy rezultat jest bowiem taki sam – Gmina została pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze zrealizowaną Inwestycją.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie wyłącznie termin wynikający z przepisów art. 79 § 2 oraz art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którymi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rezultacie, we wskazanym stanie faktycznym Gmina może również wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 31 października 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-690/13-6/MK, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.), w zakresie

*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji oraz bieżących kosztów inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 i nr 6),
*   zwrotu podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008 i 2009 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5),

– jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.) Gmina i Miasto reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2013 r. nr ILPP1/443-690/13-6/MK.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 17 grudnia 2013 r. nr ILPP1/443/W-60/13-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Gmina i Miasto wniosła w dniu 20 stycznia 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1994/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 8 lutego 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1994/15, prawomocny od dnia 19 stycznia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1994/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   **nieprawidłowe** – prawa do pełnego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali (pytanie oznaczone we wniosku nr 6),
*   **nieprawidłowe** – zakresie prawa do zwrotu całości podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do zwrotu całości podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który - po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) - podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zauważyć należy, że z uwagi na fakt, że interpretacja uchylona przez ww. wyrok była wydana w stanie prawnym obowiązującym w październiku 2013 r., poniżej powołano przepisy obowiązujące w tym czasie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że wyłączeniu lub zwolnieniu od podatku VAT nie podlegają czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, obejmują sprawy edukacji publicznej i kultury fizycznej (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy, Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Natomiast, w myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Tut. Organ zauważa, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W niniejszej sprawie przywołać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1994/15. W orzeczeniu tym Sąd stwierdza, że podziela pogląd wyrażony w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13. W orzeczeniu tym zostało stwierdzone, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższej uchwały, to gmina, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), w szczególności z art. 11 i 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo jej wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Taka działalność może najwyżej wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, o różnym stopniu samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług jest jednak istotne nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy tym w odniesieniu do jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym, np. odprowadzenie podatku należnego jest dokonywane z tej części budżetu gminy, jaka została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. W latach 2007 – 2009 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie Hali sportowej środowiskowej. Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Ministerstwa Sportu, w ramach Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Inwestycja została oddana do użytkowania w roku 2009.

Po zakończeniu Inwestycji, Hala wraz z wyposażeniem została przekazana na rzecz Zespołu Szkół. W wyniku przekazania, Hala została ujęta w ewidencji środków trwałych Szkoły, tj. nie była uznawana za środek trwały Gminy. Niemniej, z perspektywy prawnej właścicielem Hali pozostawała Gmina. Przekazanie Hali na rzecz Szkoły miało charakter nieodpłatny, tj. nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Gmina nie odliczyła podatku VAT wynikającego z realizacji Inwestycji oraz nabycia wyposażenia Hali.

Wartość początkowa zarówno Hali jak i poszczególnych elementów wyposażenia (będących przedmiotem niniejszego wniosku) przekracza 15.000 zł.

Od początku (tj. od etapu planowania Inwestycji), Hala wraz z wyposażeniem była wykorzystywana w dwojaki sposób:

1.  Była udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania Hali.
2.  Była udostępniana nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy) – w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego.

Po przekazaniu Inwestycji do używania, Szkoła wykorzystywała Halę głównie dla realizacji zadań własnych Gminy, w szczególności w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego.

Dodatkowo, od momentu zakończenia realizacji Inwestycji możliwe jest wynajęcie od Szkoły przedmiotu Inwestycji. W praktyce komercyjne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji obejmuje w szczególności odpłatny wynajem Hali w związku z imprezami okolicznościowymi, uroczystościami, turniejami, imprezami masowymi i innymi imprezami komercyjnymi.

Zasady uiszczania oraz wysokość opłat za komercyjne korzystanie z gminnej Hali zostały ustalone w Zarządzeniu Dyrektora Zespołu Szkół. Zgodnie z Zarządzeniem, udostępnianie do korzystania Hali i pobieranie opłat z tego tytułu należy do dyrektora Szkoły, bądź upoważnionego przez niego pracownika. Opłaty za korzystanie z Hali korzystający uiszczają na konto Szkoły, która następnie przekazuje je do Gminy jako uzyskane dochody.

Dotychczas wynajem Hali na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji, odpłatny wynajem Hali nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Szkoła (z uwagi na niezarejestrowanie na VAT), ani Gmina nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego. W przyszłości na fakturach VAT dokumentujących świadczenie usług wynajmu Hali widnieć będzie Gmina i Miasto.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem utrzymaniem Hali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hali, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami?
3.  Czy we wskazanym stanie sprawy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009?
4.  Czy we wskazanym stanie sprawy Gmina może również wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008?

W tym miejscu należy powołać art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), w którym ustawodawca wskazał, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenia wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Wobec powyższego, odpłatne udostępnianie powierzchni Hali na podstawie umowy najmu, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie przychodu z tego tytułu spowoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.

Innymi słowy udostępnianie ww. powierzchni Hali będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przedmiotowa czynność – jako realizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną – nie będzie objęta zwolnieniem wskazanym w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie niektórych czynności od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podatkowej.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu powierzchni Hali sportowej. Zatem, ww. czynność jest czynnością opodatkowaną.

W konsekwencji, odpłatne udostępnianie przez Gminę powierzchni Hali na rzecz podmiotów zainteresowanych, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie, będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Skutkiem powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania powierzchni Hali, która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej sprawie, od roku 2009 Hala była wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnianie powierzchni Hali na podstawie umowy najmu), jak i do czynności niepodlegających temu podatkowi (nieodpłatne udostępnianie Hali na rzecz szkoły realizującej zajęcia sportowe).

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) Trybunał nie miał wątpliwości, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że Gmina uprawniona jest do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego na fakturach VAT związanych z realizacją Inwestycji. Powyższe wynika z faktu, że – choć Inwestycja została przekazana Zespołowi Szkół – to jednak jedynie Gmina posiada osobowość prawną i prawo własności majątku. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną przez zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest Gmina. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek Gminy. Skutkiem czego gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo jej wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od Gminy. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz Gminy.

W konsekwencji powyższego osobowość prawną i podmiotowość prawną w zakresie bycia podatnikiem podatku VAT i prawa do odliczenia posiada jedynie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Skutkiem powyższego wskazać należy, że w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT, spełnione zostały przesłanki uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Gmina jest bowiem zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyte towary i usługi związane z budową hali miały służyć do wykonywania m.in. czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego najmu.

W takim kształcie sprawy oraz zapisów regulacji prawnych stwierdzić również należy, że Gminie przysługuje względem podatku naliczonego związanego z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali (zakupów bieżących, np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hali, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) prawo do odliczenia podatku.

W przedmiocie wysokości prawa do odliczenia podatku od towarów i usług występującego w związku z wydatkami opisanymi we wniosku organ podatkowy wyjaśnia, że uzależniona jest ona od bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości C-4/94, powstanie prawa do odliczenia podatku VAT jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy na brak prawa do odliczenia podatku w sytuacji wystąpienia wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takimi czynnościami jest dla Gminy działalność edukacyjna nałożona na Wnioskodawcę zapisami ustawy o samorządzie gminnym. W takim kształcie sprawy skoro Gmina poniosła wydatki na Inwestycję służącą zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i niepodlegającej temu podatkowi, to nie przysługuje Jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT. Prawnie możliwe staje się odliczenie jedynie tych wydatków, które są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 87 ustawy, Gmina ma prawo do zwrotu podatku naliczonego związanego z zakupami, które można przypisać czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją poniesionych przed dniem 1 stycznia 2011 r. – stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w zakresie, w jakim wystąpił związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług wyjaśnić należy związaną z tym kwestię. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowanie przez Gminę metody, czy też sposobów, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Na niej spoczywa ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część inwestycji, o której mowa we wniosku, związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Analogicznie rozstrzygnąć należy, prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług poniesionych w roku 2009 przeznaczonych na budowę Hali (wydatki inwestycyjne). Uprawnienie to wynika z regulacji art. 86 ust. 1 w związku z ust. 13 ustawy, gdyż okres, o którym mowa w ww. przepisie ust. 13, na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie upłynął. Konsekwencją powyższego, przy spełnieniu przesłanek zdefiniowanych w art. 87 ustawy, Gmina uprawniona jest do zwrotu podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych poniesionych w roku 2009, które związane są bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Odmiennie z kolei rozstrzygnąć należy prawo Gminy do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w roku 2008 na budowę Inwestycji. Brak powyższego uprawnienia jest konsekwencją upływu 5 – letniego okresu zdefiniowanego w art. 86 ust. 13 ustawy.

Stosownie bowiem do przywołanego zapisu art. 86 ust. 13 ustawy, w przypadkach w których podatnik nie skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przewidzianych w tym przepisie terminach, wówczas może dokonać takiego odliczenia poprzez zastosowanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do zastosowania wskazanej wyżej korekty deklaracji nie jest jednak prawem nieograniczonym. Ustawodawca zawarł w tym przepisie bowiem przesłankę ograniczającą korektę, tj. okres 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Organ podatkowy wskazuje jednocześnie na niezwykle istotny moment obliczania ustawowego okresu 5 lat. Otóż analizowany przepis obliguje podatników do liczenia okresu, w którym przysługuje prawo do korekty deklaracji od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W analizowanej sprawie Gmina poniosła w roku 2008 wydatki inwestycyjne, względem których nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT, w okresach wykazanych w art. 86 ust. 13 ustawy. W takim kształcie regulacji Gminie pozostaje jedynie ocena posiadania prawa do dokonania korekty deklaracji za okres w którym powstało prawo do odliczenia podatku. Jednakże uwzględniając fakt, że 5 letni okres uprawniający do korekty powinien być liczony od początku roku 2008 wówczas stwierdzić należy, że uprawnienie do złożenia korekty upłynęło wraz z rokiem 2012. W konsekwencji powyższego Gmina na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego utraciła prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT od opisanej inwestycji. Przy czym bez znaczenia pozostaje tu kwestia wysokości prawa do odliczenia.

Podsumowując:

1.  Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.
2.  Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hali, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) oraz Gmina nie może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.
3.  We wskazanym stanie sprawy Gmina nie może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009.
4.  We wskazanym stanie sprawy Gmina nie może wnioskować o zwrot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008.

Tut. Organ nadmienia, że zgodnie z ww. komunikatem Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2015 r., zakłada się, że „scentralizowanie” rozliczeń nastąpi „w przód”. Samorządy mogą jednak, zgodnie z wyrokiem TSUE, podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model „scentralizowany”) nieobjętych przedawnieniem, przy czym – celem zachowania zasady neutralności – korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5-letniego okresu nieobjętego przedawnieniem. Nie będzie możliwe sporządzanie korekt wybiórczych, tj. tylko za wybrane przez samorządy okresy rozliczeniowe. Sporządzenie korekty musi obejmować w szczególności: skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, m.in. poprzez uwzględnienie obrotów jednostek budżetowych dotychczas zwolnionych od VAT oraz zastosowanie w odliczeniach podatku naliczonego zasad dotyczących tzw. „sposobu określenia proporcji”.

Zaznaczyć również należy, że po dokonaniu „scentralizowania” rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług Gmina (jednostka samorządu terytorialnego) i jej jednostki organizacyjne będą jednym podatnikiem podatku od towarów i usług (jednostki organizacyjne nie będą mogły być zarejestrowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT). Oznacza to, że Gmina będzie musiała uwzględniać w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 obroty oraz podatek należny i naliczony od wszystkich swoich jednostek organizacyjnych. Ponadto faktury dotyczące dostaw towarów/usług na rzecz Gminy winny zostać wystawione tylko na nią jako jednostkę samorządu terytorialnego z uwidocznionym (jej) numerem NIP i (jej) nazwą. Przy czym, na fakturze będą mogły być zamieszczane dodatkowe informacje w postaci nazwy konkretnej jednostki organizacyjnej (np. szkoły), której będą dotyczyły rozliczenia, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego. W przypadku błędnie wystawionej faktury natomiast Gmina będzie zobowiązana dokonać korekty tej faktury na zasadach ogólnych wynikających z powołanych powyżej przepisów ustawy. Niemniej jednak dotyczy to okresu po dokonaniu tzw. „centralizacji”.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 31 października 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.