Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-342/15-2/PRP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-08-27
Teza: w zakresie podstawy opodatkowania oraz stawki dla dostawy nieruchomości na rzecz podmiotu będącego właścicielem nakładów oraz podmiotu niebędącego właścicielem nakładów
Słowa kluczowe: nakłady; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz stawki dla dostawy nieruchomości na rzecz podmiotu będącego właścicielem nakładów oraz podmiotu niebędącego właścicielem nakładów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz stawki dla dostawy nieruchomości na rzecz podmiotu będącego właścicielem nakładów oraz podmiotu niebędącego właścicielem nakładów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) Wnioskodawca zwraca się z uprzejmą prośbą o udzielenie pisemnej informacji o stosowaniu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości zabudowanej, położonej w K. przy ulicy N., oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków m. K. (obr. \`(...)\`.) jako działka nr 226/1, o pow. 0,0346 ha, objętej księgą wieczystą, stanowiącej własność Gminy, przy czym nakłady na tę nieruchomość stanowią własność innego podmiotu - tj. osoby prawnej.

Dla obszaru, na którym zlokalizowana jest nieruchomość nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta”, uchwalonym Uchwałą Nr Rady Miejskiej z dnia 26 października 2000 roku, z późn. zm., jest to teren o przewadze funkcji produkcyjno-magazynowych i usług technicznych z dopuszczeniem funkcji usług ogólnomiejskich i mieszkalnictwa.

Nieruchomość ta została zabudowana przez osobę prawną na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Nr z dnia 21.02.2011 r. znak:, zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę pompowni ścieków wraz z tranzytowymi rurociągami tłoczonymi i częściowo grawitacyjnymi dla południowej części miasta wzdłuż ulic:\`(...)\`.. wraz z odcinkami przyłączy kanalizacji sanitarnej zlokalizowanych w pasach drogowych (od punktu włączenia do kanału do granic działek) – z wyłączeniem odcinków sieci położonych w obrębie terenu zamkniętego. Przedmiotowe pozwolenie na budowę wydane zostało na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Nr z dnia 17.08.2009 r. znak: o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Ponadto na czas trwania inwestycji w dniu 29.12.2009 r. Prezydent Miasta wyraził zgodę na dysponowanie m.in. nieruchomością położoną w K. przy ul. \`(...)\`, oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków Miasta jako działka nr 226/1 w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie obiektu infrastruktury technicznej, Systemu pompowni ścieków wraz z tranzytowymi rurociągami tłoczonymi i częściowo grawitacyjnej dla południowej części Miasta wzdłuż ulic\`(...)\`.. W związku z zabudowaniem tej nieruchomości osoba prawna, która poczyniła na nią nakłady wystąpiła do Gminy z wnioskiem o jej sprzedaż. Pomiędzy Gminą a właścicielem nakładów nie została zawarta żadna umowa. Zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.) nieruchomości stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego co do zasady są sprzedawane w drodze przetargu. Mając na uwadze brzmienie art. 37 ust. 3 ugn, sprzedaż taka nie może nastąpić w trybie bezprzetargowym. Zgodnie z ww. przepisem Rada Miasta może wyrazić zgodę na taką sprzedaż, lecz tylko na rzecz podmiotów realizujących infrastrukturę techniczną albo inne cele publiczne, dla których są to cele statutowe i których dochody przeznacza się w całości na działalność statutową. Nie można uznać za taki podmiot osobę prawną, będącą właścicielem nakładów. Wprawdzie buduje ona sieci wodociągowe i kanalizacyjne oraz świadczy usługi zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Jednakże ze statutu tej spółki nie wynika, aby utworzona ona została dla realizacji wyłącznie takiej działalności, a nadto nie wynika również że statutu, aby dochody spółki miały być przeznaczane w całości na jej działalność statutową.

W związku z powyższym, Gmina aby sprzedać przedmiotową nieruchomość zabudowaną powinna zorganizować przetarg na zasadach ogólnych. Uchwałą NR Rady Miasta z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej w K. przy ulicy \`(...)\`, której kserokopię niniejszym Wnioskodawca składa, została wyrażona zgoda na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości na zasadach ogólnych, a więc w drodze przetargu.

Nieruchomość ww. zabudowana jest pompownią ścieków. Tego rodzaju pompownia wykonywana jest na bazie indywidualnej dokumentacji opatrzonej pozwoleniem na budowę. Pompownia ta jest budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2011 r., poz. 1409, z późn. zm.), bowiem art. 3 pkt 3 niniejszej ustawy do budowli zalicza m.in. budowle hydrotechniczne, przy czym w katalogu budowli hydrotechnicznych wymienionym w § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 2007 r., nr 86, poz. 579) (wydanym na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawo budowlane) wymienione są m.in. pompownie. Z inicjatywy właściciela nakładów w dniu 20.11.2014 r. został dokonany odbiór budowlany i dopuszczono pompownię ścieków do rozruchu (protokół odbioru technicznego i dopuszczenia pompowni ścieków do rozruchu -, którego kserokopię po wyrażeniu zgody przez właściciela nakładów Wnioskodawca załącza) - dokument ten jako jedyny nie został potwierdzony za zgodność z oryginałem, ponieważ Zainteresowany otrzymał od osoby prawnej jego kserokopię. Obiekt znajdujący się na przedmiotowej działce mieści się w klasie 2223 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W związku z zamiarem przygotowania warunków przetargu na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości została sporządzona jej wycena. W wycenie tej została wyliczona wartość prawa własności nieruchomości zabudowanej, przy czym wskazana została wartość gruntu oraz nakładów na tę nieruchomość.

Na podstawie ww. operatu szacunkowego, (którego kserokopię wyciągu po wyrażeniu zgody rzeczoznawcy majątkowego Wnioskodawca załącza), zostanie ustalona cena wywoławcza nieruchomości zabudowanej (w której uwzględniona będzie cena gruntu i budowli łącznie) z podaniem do publicznej wiadomości informacji, że przysługuje osobie prawnej, która zabudowała tę nieruchomość, roszczenie o zwrot nakładów. W niniejszym przypadku cena całej nieruchomości, tj. cena wywoławcza wyniesie: 592 200 zł, na którą składa się: wartość rynkowa gruntu - 61 800 zł, wartość odtworzeniowa części składowych stanowiących nakłady osoby prawnej, przez nią uznana - 530 400 zł.

Z uwagi na publiczny charakter planowanego przetargu może do niego przystąpić zarówno osoba prawna będąca właścicielem nakładów, jak również podmioty niebędące właścicielami nakładów - osoby fizyczne i prawne. W przypadku, gdy przetarg wygra podmiot niebędący właścicielem nakładów - będzie obowiązany zapłacić Gminie najwyższą wylicytowaną kwotę np. 650 000 zł, a Gmina z tej kwoty, która wpłynie na jej konto zwróci wysokość nakładów osobie prawnej, będącej ich właścicielem w wysokości uznanej, tj. 530 400 zł, a najwyższa wylicytowana cena podlegać będzie na podstawie art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054) dalej zwaną u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% ustalonej w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z 146a u.p.t.u. W przypadku, gdy przetarg wygra właściciel nakładów Gmina od wylicytowanej w przetargu najwyższej ceny nieruchomości zabudowanej odliczy nakłady w wysokości uznanej, tj. 530 400 zł, a powstała z różnicy kwota podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 w wysokości 23% ustalonej w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z 146a u.p.t.u.

Z powyższego wynika, iż rozliczenie nakładów poniesionych przez inny podmiot (osobę prawną) na budowę pompowni ścieków nastąpi po przetargu, a przed zawarciem umowy sprzedaży, zarówno w przypadku, gdy nabywcą będzie podmiot będący właścicielem nakładów, jak i w sytuacji, gdy nabywcą będzie podmiot niebędący właścicielem nakładów. W niniejszym przypadku mamy do czynienia z dostawą budowli wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., jednakże dostawa ta dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, które zgodnie z ww. ustawą rozumie się m.in jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu (art. 2 pkt 14a u.p.t.u.), tak jak w przedmiotowej sprawie. Ww. okoliczności wyczerpują znamiona przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a przewidującego wyjątek od zwolnienia od podatku VAT dostawy budowli z powodu dokonywania jej w ramach pierwszego zasiedlenia. Podkreślić należy, iż zgodnie z aktualnym orzecznictwem i doktryną pierwsze zasiedlenie dotyczy wszystkich budynków oraz budowli także pompowni ścieków, a nie tylko obiektów budownictwa mieszkaniowego. Z tego też powodu będziemy mieli do czynienia w przedmiotowej sprawie z zastosowaniem podatku VAT w stawce 23%.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, iż Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie pompowni ścieków. Nadto pompownia ścieków, będąca przedmiotem planowanej sprzedaży, nie była, nie jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Pompownia ścieków nie była i nie jest wykorzystywana przez Gminę w żaden sposób, w tym na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia/wytworzenia pompowni ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy gdy przetarg wygra podmiot będący właścicielem nakładów opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u w wysokości 23% ustalonej w oparciu o art. 41 ust. 1 i 146a u.p.t.u podlegać będzie różnica pomiędzy najwyższą ceną osiągniętą w przetargu a wysokością nakładów?
2.  Czy gdy przetarg wygra podmiot niebędący właścicielem nakładów opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u w wysokości 23% ustalonej w oparciu o art. 41 ust. 1 i 146a u.p.t.u. podlegać będzie najwyższa cena osiągnięta w przetargu?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości w opisanym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w wysokości 23% ustalonej w oparciu o art. 41 ust. 1 i 146a u.p.t.u., przy czym znaczenie ma okoliczność kto wygra przetarg, bowiem wpłynie to na wysokość kwoty podlegającej opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż zgodnie z fundamentalną zasadą prawa rzeczowego „superficies solo cedit”, wszystko co jest trwale z gruntem związane stanowi jego część składową. Skoro zaś w myśl art. 47 § 1 kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, to należy uznać, że mimo, iż osoba prawna wybudowała z własnych środków przedmiotową budowlę właścicielem gruntu zabudowanego pozostaje Gmina i taki grunt zabudowany zamierza sprzedać Tym bardziej, że cena sprzedawanej nieruchomości zabudowanej w drodze przetargu została skalkulowana łącznie odzwierciedlając wartość całej transakcji (grunt+budowla). Niezasadne w świetle powyższego byłoby dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu i budowli w przypadku wygrania przetargu przez właściciela nakładów.

Z tego też powodu osoba ta nabędzie nieruchomość zabudowaną, przy czym z uwagi na poniesione nakłady i posiadane roszczenie o ich zwrot w rozliczeniu od wylicytowanej w przetargu najwyższej ceny Gmina odliczy ich uznaną wartość. Najwyższa cena osiągnięta w przetargu pomniejszona o poniesione, uznane nakłady będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podatkiem VAT w wysokości 23%, ustalonej w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t. u. (odpowiedź pyt. 1).

Mając powyższe na uwadze zasadnym jest opodatkowanie na podstawie art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, podatkiem VAT w wysokości 23% ustalonej w oparciu o art. 41 ust. 1 i 146a u.p.t.u. ewentualnej sprzedaży nieruchomości zabudowanej na rzecz podmiotu niebędącego właścicielem nakładów, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie najwyższa cena osiągnięta w przetargu, a wartość uznana nakładów zwrócona zostanie ich właścicielowi, który nie wygra przetargu. (odpowiedź pyt. 2)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Z kolei w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 29a ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle powyższego, odnosząc się do sytuacji, gdy przetarg wygra podmiot będący właścicielem nakładów stwierdzić należy, że w tej sytuacji przedmiotem dostawy w istocie nie będzie grunt zabudowany, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na podmiot będący właścicielem nakładów formalnie przejdzie prawo własności pompowni ścieków z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów, jakim jest budowla, gdyż już wcześniej dysponował nią jak właściciel. Przedmiotowa pompownia ścieków została wybudowana przez osobę prawną na podstawie decyzji Prezydenta Miasta. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona jej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania ww. budowlą jak właściciel). Prawo to, niezależnie od tego, czy została wzniesiona za zgodą właściciela gruntu, czy bez niej, jest po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, a podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu pomniejszona o podatek VAT. Jednocześnie transakcja nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest to grunt zabudowany, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. Przedmiotowa dostawa nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z okoliczności sprawy nie wynika, aby ww. grunt był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji, dostawa działki nr 226/1, dokonana na rzecz podmiotu będącego właścicielem nakładów, na której wybudowana została pompownia ścieków przez ten podmiot będzie opodatkowana stawką 23%. Przy czym, podstawą opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości będzie wyłącznie wartość gruntu, pomniejszona o podatek VAT i podstawa ta nie będzie obejmować wartości przedmiotowej budowli.

Odnosząc się z kolei do sytuacji, gdy przetarg wygra podmiot niebędący właścicielem nakładów wskazać należy, iż skoro – jak wskazał Wnioskodawca – rozliczenie nakładów poniesionych na budowę pompowni ścieków nastąpi po przetargu, a przed zawarciem umowy sprzedaży, to przedmiotem sprzedaży po stronie Wnioskodawcy będzie w istocie nieruchomość zabudowana.

Przy czym – jak wynika z okoliczności sprawy - planowana dostawa przedmiotowej pompowni ścieków na rzecz podmiotu niebędącego właścicielem nakładów będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem nie doszło dotychczas do wydania ww. budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego dostawa przedmiotowej budowli nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy więc dokonać analizy, czy planowana dostawa budowli, o której mowa we wniosku, będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budowy przedmiotowej budowli, bowiem to osoba prawna poniosła nakłady na budowę pompowni ścieków, jednakże strony uzgodniły rozliczenie nakładów, zatem należy określić, czy przeniesienie nakładów za wynagrodzeniem będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez osobę prawną w związku budową przedmiotowej budowli, mamy do czynienia ze świadczeniem, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych na rzecz Wnioskodawcy. Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatność za ww. świadczenie będzie stanowić kwota, którą Wnioskodawca zobowiąże się zapłacić osobie prawnej za poniesione nakłady.

Zatem stwierdzić należy, że przekazanie na rzecz Wnioskodawcy za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę opisanej budowli, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. Czynność ta podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku, gdyż ustawodawca – zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy nie przewidział dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W niniejszej interpretacji wskazano, iż przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę przedmiotowej budowli, stanowi odpłatne świadczenie usług, jako świadczenie usług winno być udokumentowana fakturą z podatkiem należnym w wysokości 23%. Rozliczenie nakładów nastąpi w celu sprzedaży nieruchomości, a więc czynności – co do zasady – opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione przez osobę prawną nakłady na nieruchomości, o której mowa we wniosku.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione przez osobę prawną nakłady na przedmiotowej nieruchomości, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Bez znaczenia jest już w tym momencie, czy Wnioskodawca spełni przesłankę określoną lit. b ww. przepisu, bowiem aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, obie przesłanki ustanowione w lit. a i lit. b art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy muszą być spełnione łącznie.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, iż pompownia ścieków nie była i nie jest wykorzystywana przez Gminę w żaden sposób, w tym na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zatem dostawa nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nieruchomość ta nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

Tym samym, dostawa działki nr 226/1, dokonana na rzecz podmiotu niebędącego właścicielem nakładów, na której wybudowana została pompownia ścieków przez osobę prawną będzie opodatkowana stawką 23%. Przy czym, podstawą opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości będzie wartość gruntu wraz z posadowioną na nim budowlą, pomniejszona o podatek VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.