Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-3/12/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-27
Teza: Zakres możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności.
Słowa kluczowe: wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka pozostawała w stałych stosunkach gospodarczych z firmą z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. W ramach przedmiotowej współpracy Spółka wykonywała usługi polegające na transporcie towarów. Usługi były wykonywane na podstawie zleceń tego kontrahenta. W związku z wykonywaniem przedmiotowych usług wystawiane były przez Spółkę faktury VAT. Faktury te opiewają łącznie na kwotę 109.912,80 GBP i nie zostały przez kontrahenta zapłacone.

Kontrahent ten wskutek uchwały Walnego Zgromadzenia tej spółki z dnia 29 kwietnia 2010 r. został postawiony w stan likwidacji.

Wobec likwidacji przedmiotowej spółki oraz z uwagi na ilość środków, których posiadanie przez kontrahenta zostało wykazane w dokumentach składanych przez niego do Brytyjskiego Urzędu Rejestrowego, uzyskanie przez spółkę (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) zapłaty za wykonane i stwierdzone powyższymi fakturami VAT usługi stało się niemożliwe. Z dokumentów tych, w szczególności składanych przez dłużnika do Brytyjskiego Urzędu Rejestrowego (COMPANIES HOUSE), oraz z dokumentów pochodzących z tego urzędu, a będących w posiadaniu Wnioskodawcy wynika, że dłużnik nie dysponuje środkami finansowymi na zapłatę oraz, że z największym prawdopodobieństwem takie środki finansowe nie pojawią się przed datą upływu okresu przedawnienia obowiązku świadczenia. W niniejszym stanie faktycznym takie informacje wynikają w szczególności z następujących dokumentów będących w posiadaniu Wnioskodawcy będącego wierzycielem, a mianowicie z zestawienia danych finansowych spółki na dzień 29 kwietnia 2010 r. oraz zawiadomienia o likwidacji spółki dłużnika z dnia 30 marca 2010 r. Z przedmiotowych dokumentów wynika:

*   brak po stronie dłużnika majątku o wartości przekraczającej 8.050 GBP w sytuacji, w której sumę wierzytelności przysługujących różnym podmiotom od dłużnika stanowi kwota 248.692,51 GBP;
*   że dłużnik jest w likwidacji lub, że dłużnik został już zlikwidowany, z zawiadomienia o likwidacji wynika bowiem, że po upływie trzech miesięcy od dnia 30 marca 2010 r. (daty urzędowego zawiadomienia o likwidacji spółki), tj. w dniu 30 czerwca 2010 r. spółka kontrahenta miała zostać wykreślona z Rejestru Spółek i rozwiązana, z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę nie wynika, by spółka kontrahenta nie została wykreślona z rejestru i by w konsekwencji nie uległa rozwiązaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwoty, wynikające z przedstawionych faktur VAT, których uzyskanie przez spółkę w której Wnioskodawca jest wspólnikiem od dłużnika jest niemożliwe z uwagi na brak środków po stronie spółki, która jest dłużnikiem oraz jej likwidację, stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zarachowane jako przychody należne, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 23 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Przedmiotowy przepis jest stosowany w związku z art. 22 ust. 1 ww. ustawy i zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa Sądów Administracyjnych nie może być interpretowany rozszerzająco. Wnioskując a contrario, ze wskazanego wyżej przepisu za koszt uzyskania przychodu uznać należy takie wierzytelności, które zostały odpisane jako nieściągalne, jeśli uprzednio na podstawie art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zarachowane przez podatnika, który jest wierzycielem tych wierzytelności, jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności polega zaś jedynie na uwiarygodnieniu za pomocą stosownej argumentacji twierdzenia o nieściągalności wierzytelności. Taka nieściągalność wierzytelności zaś może polegać w szczególności na:

*   braku po stronie dłużnika środków do uregulowania wierzytelności, który to brak środków skutkuje po stronie dłużnika stanem niemożliwości spełnienia świadczenia, jeśli z okoliczności jednocześnie wynika, że takie środki w majątku dłużnika się nie pojawią przed upływem przedawnienia obowiązku świadczenia albo, że pojawienie się takich środków w majątku dłużnika jest mało prawdopodobne;
*   ustaniu bytu prawnego dłużnika w sytuacji, w której nie istnieje następca prawny podmiotu, którego byt ustał.

Nie jest dla uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymagany dowód, lecz tylko środek zastępczy dowodu, niedający pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Przedmiotowe stanowisko jest zgodne z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m. in.: wyrok NSA z dnia 9 stycznia 1998 r., Sygn. akt: SA 835/96).

Jeśli więc, z dokumentów, w szczególności składanych przez dłużnika do Brytyjskiego Urzędu Rejestrowego (COMPANIES HOUSE), oraz z dokumentów pochodzących z tego urzędu (Zawiadomienie o likwidacji spółki dłużnika), a będących w posiadaniu Wnioskodawcy wynika, że dłużnik nie dysponuje środkami finansowymi na zapłatę oraz, jeżeli z informacji wynikających z tych dokumentów wynika, że takie środki finansowe nie pojawią się przed datą upływu okresu przedawnienia obowiązku świadczenia to należy uznać, że nieściągalność wierzytelności jest co najmniej uprawdopodobniona.

Sytuacja wskazana powyżej istnieje w szczególności, gdy z dokumentów składanych przez dłużnika do organu rejestrowego (w niniejszym stanie faktycznym są to: zestawienie danych finansowych spółki na dzień 29 kwietnia 2010 r. oraz Zawiadomienie o likwidacji spółki dłużnika z dnia 30 marca 2010 r.) wynika:

*   brak po stronie dłużnika majątku o wartości przekraczającej 8.050 GBP w sytuacji, w której sumę wierzytelności przysługujących różnym podmiotom od dłużnika stanowi kwota 248.692,51 GBP, a więc, majątku dłużnika wystarczającego do zapłaty części nawet wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy;
*   dłużnik jest w likwidacji lub, że dłużnik został już zlikwidowany, co oznacza również,

1.  w przypadku, gdy dłużnik jest w stanie likwidacji, że środki finansowe wystarczające zaspokojenia wierzyciela nie pojawią się w majątku dłużnika, z którego wierzyciel mógłby się zaspokoić;
2.  zaś w wypadku, w którym dłużnik został już zlikwidowany, że środki składające się na majątek dłużnika (jeśli takie pozostały) stały się własnością Korony Brytyjskiej, a środki finansowe wystarczające do zaspokojenia wierzyciela nie pojawią się w majątku dłużnika, z którego wierzyciel - Wnioskodawca mógłby się zaspokoić, bowiem taki majątek nie istnieje.

Powyższe okoliczności stanowią zdaniem Wnioskodawcy jednoznaczne uzasadnienie twierdzenia, że wierzytelności objęte fakturami VAT przywołanymi powyżej są nieściągalne oraz, że stanowią zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z treści art. 23 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

4.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wymieniony katalog jest katalogiem zamkniętym i w sposób jednoznaczny określa rodzaj dokumentów, które są niezbędne do tego, aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że – co do zasady – wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile nie uległy przedawnieniu.

Aby więc wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, niezbędne jest wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy, a także udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wierzytelności te nie mogą być przedawnione. Tym samym istotne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej zaliczył do przychodów należnych kwoty wynikające z wystawionych dla kontrahenta z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej faktur VAT, których nie może wyegzekwować. Kontrahent ten wskutek uchwały Walnego Zgromadzenia z dnia 29 kwietnia 2010 r. został postawiony w stan likwidacji. Wobec likwidacji przedmiotowej spółki oraz z uwagi na ilość środków, których posiadanie przez kontrahenta zostało wykazane w dokumentach składanych przez niego do Brytyjskiego Urzędu Rejestrowego, uzyskanie przez spółkę (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) zapłaty za wykonane i stwierdzone powyższymi fakturami VAT usługi stało się niemożliwe. Z dokumentów tych, w szczególności składanych przez dłużnika do Brytyjskiego Urzędu Rejestrowego (COMPANIES HOUSE), oraz z dokumentów pochodzących z tego urzędu, a będących w posiadaniu Wnioskodawcy wynika, że dłużnik nie dysponuje środkami finansowymi na zapłatę oraz, że z największym prawdopodobieństwem takie środki finansowe nie pojawią się przed datą upływu okresu przedawnienia obowiązku świadczenia. Wnioskodawca jest w posiadaniu następujących dokumentów: zestawienia danych finansowych spółki na dzień 29 kwietnia 2010 r. oraz zawiadomienia o likwidacji spółki dłużnika z dnia 30 marca 2010 r. Z przedmiotowych dokumentów wynika:

*   brak po stronie dłużnika majątku o wartości przekraczającej 8.050 GBP w sytuacji, w której sumę wierzytelności przysługujących różnym podmiotom od dłużnika stanowi kwota 248.692,51 GBP;
*   że dłużnik jest w likwidacji lub, że dłużnik został już zlikwidowany, z zawiadomienia o likwidacji wynika bowiem, że po upływie trzech miesięcy od dnia 30 marca 2010 r. (daty urzędowego zawiadomienia o likwidacji spółki), tj. w dniu 30 czerwca 2010 r. spółka kontrahenta miała zostać wykreślona z Rejestru Spółek i rozwiązana, z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę nie wynika, by spółka kontrahenta nie została wykreślona z rejestru i by w konsekwencji nie uległa rozwiązaniu.

W świetle zanalizowanych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że ww. informacje oraz dokumenty pochodzące od Brytyjskiego Urzędu Rejestrowego nie wyczerpują przesłanek, które ustawodawca wymienił enumeratywnie w art. 23 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca nie dysponuje bowiem żadnym z wymienionych w tym przepisie dokumentów, potwierdzających nieściągalność opisanych we wniosku wierzytelności.

W szczególności we wniosku nie wskazano, iż Wnioskodawca dysponuje postanowieniem sądowym o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku nie wynika także, by przewidywane koszty prowadzenia postępowania sądowego i egzekucyjnego były równe bądź wyższe od kwoty dochodzonych wierzytelności, co uprawniałoby Wnioskodawcę do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym do zaliczenia stwierdzonej nim wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wierzytelności na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności, nie pozbawia jednak Wnioskodawcy prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

W myśl natomiast art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze postępowania sądowego.

Wyliczenie o którym mowa w art. 23 ust. 3 ma charakter otwarty. Dopuszczalnym jest zatem dokumentowanie nieściągalności wierzytelności innymi, niż wskazane w tym przepisie dowodami, które muszą jednak dostatecznie przekonywująco wskazywać na stan majątkowy dłużnika i niemożność zaspokojenia wierzytelności Wnioskodawcy.

Gdyby więc Wnioskodawca dokonał odpisu aktualizującego wartości wierzytelności z wyjątkiem wierzytelności przedawnionych - zgodnie z przepisami o rachunkowości (jeżeli zostaną spełnione warunki do dokonania takiego odpisu zgodnie z tą ustawą) i uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności, to mógłby zaliczyć odpis do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt – w przypadku jego wystąpienia - należy określić proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku (udziału) spółki.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności w koszty uzyskania przychodów będzie skutkowało zwiększeniem przychodu do opodatkowania o kwotę tegoż odpisu w sytuacji, gdy ustaną przyczyny, dla których utworzono ten odpis, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub w sytuacji, gdy wierzytelności zostaną umorzone, przedawnione, lub odpisane jako nieściągalne - stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7b ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.