Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.273.2021.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-10
Teza: Podleganie opodatkowaniu sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: grunty; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 16 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 20 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony 20 sierpnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz określenie przedmiotu wniosku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że „Określenie czy przedmiotowa sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku, gdy nie dokonam żadnych istotnych nakładów w celu sprzedaży nieruchomości tj. opisana we wniosku sytuacja 1 (zdarzenie przyszłe).

Jednocześnie opisane stanowisko dotyczące zdarzenia przyszłego w zakresie sytuacji 2 proszę uznać jako bezprzedmiotowe”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni – (…) – jest wyłącznym właścicielem nieruchomości, stanowiących działki oznaczone w ewidencji gruntów pod numerami:

*   dz. nr 1 AM1 o pow. 1668 m2,
*   dz. nr 2 AM1 o pow. 1415 m2,
*   dz. nr 3 AM1 o pow. 1267 m2,
*   dz. nr 4 AM1 o pow. 1283 m2,
*   dz. nr 5 AM1 o pow. 107 m2,
*   dz. nr 6 AM1 o pow. 1281 m2,
*   dz. nr 7 AM1 o pow. 106 m2,
*   dz. nr 8 AM1 o pow. 1275 m2,
*   dz. nr 9 AM1 o pow. 109 m2,
*   dz. nr 10 AM1 o pow. 2533 m2.

Działka o numerze 1 AM1 stanowi drogę wewnętrzną do działek niezabudowanych o numerach od 2 do 9. Działka nr 10 posiada zabudowania oraz dostęp do drogi publicznej.

Wyżej wymienione nieruchomości są objęte księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych.

Działki powstały w wyniku podziału działki nr 0 AM1 o pow. 14 644 m2 na podstawie decyzji Burmistrza Gminy (…) z 11 lutego 2021 r.

Nieruchomość 0 AM1 została nabyta przez Wnioskodawczynię 27 stycznia 1977 r. na podstawie spadku (w części), a następnie ugody z 18 listopada 1977 r. (w całości).

Nieruchomość stanowi, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, grunty rolne i jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego uchwalonego Uchwałą Rady Miejskiej (…) nr (…) z 24 października 2013 r. oznaczonego:

*   1, 2, 4-10 w MPZP symbolem „MNR 10” – zabudowa zagrodowa i mieszkaniowa jednorodzinna, z których działka nr 4 przeznaczona jest pod drogę wewnętrzną,
*   3 – symbolem „MNR/10”, „R/5” – grunty rolne, „ZL/2” – lasy.

Nieruchomość nie była przez właścicielkę oddana do odpłatnego korzystania na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni osobiście nie wykorzystywała gruntów na cele działalności gospodarczej, ani rolniczej.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Zamieszkała na stałe w (…). Wnioskodawczyni w przeszłości nie dokonywała sprzedaży nieruchomości, obecnie jest emerytem.

Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych nakładów na uzbrojenie działek.

Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży części, bądź wszystkich działek powstałych w wyniku podziału.

Ogłoszenie o sprzedaży zostanie zamieszczone na portalu internetowym.

Okres sprzedaży będzie zależny od zainteresowania ze strony kupujących oraz ewentualnych planów Wnioskodawczyni do zagospodarowania części działek na własne potrzeby.

Uzyskane ze sprzedaży środki Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na cele (potrzeby) osobiste oraz wsparcie dla dzieci i wnuków.

Wnioskodawczyni rozpatruje dwie różne sytuacje przyszłe opisane poniżej.

Sytuacja 1

Wnioskodawczyni nie dokona żadnych nakładów związanych z działkami, w tym przede wszystkim rozbudową sieci wodno-kanalizacyjnej oraz nie będzie zawierała umowy z Gminą o sfinansowanie przez Gminę kosztów rozbudowy sieci. Koszty i czynności w tym zakresie będą podejmowane przez nabywców działek po dokonaniu zakupu, w ich własnym zakresie (w sytuacji, gdy część działek będzie nadal należała do Wnioskodawczyni – za Jej zgodą i udzielonym pełnomocnictwem.

Sytuacja 2

Wnioskodawczyni dokona nakładu dotyczącego zakupienia projektu rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej do działek nr od 2 do 9 (działka o nr 10 z uwagi na zabudowania jest uzbrojona w media, tj. prąd, wodę i kanalizację). Koszt ww. projektu oscyluje w przedziale 4-10 tys. zł netto.

W piśmie z 16 sierpnia 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawczyni udzieliła następujących odpowiedzi na zadane przez tutejszy organ pytania o treści:

Pytanie DKIS: W jaki sposób od momentu nabycia do momentu sprzedaży wykorzystywała Pani (w tym na potrzeby własne) wydzielone działki mające być przedmiotem sprzedaży?

Odpowiedź: Nieruchomość była wykorzystywana w następujący sposób:

*   W okresie do 1982 r. Wnioskodawczyni mieszkała wraz z bratem, który prowadził gospodarstwo rolne na przedmiotowej nieruchomości.
*   W okresie od 1982 r. do 2013 r. nieruchomość zamieszkiwał wyłącznie brat Wnioskodawczyni, który prowadził gospodarstwo rolne.
*   W okresie od 2013 r. do chwili obecnej nieruchomość nie była wykorzystywana w żaden sposób, a budynki stanowią pustostan.

Pytanie DKIS: Czy miała Pani wpływ na uchwalenie w 2013 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego?

Odpowiedź: Nie.

Pytanie DKIS: Czy dla działki nr 3 jest lub będzie na moment jej zbycia wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeśli tak, to jakie będzie przeznaczenie działki wynikające z tego dokumentu oraz kto wystąpił/wystąpi o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu?

Odpowiedź: Działka 3 nie ma wydanej decyzji o warunkach zabudowy, Wnioskodawczyni nie będzie składała wniosku o jej wydanie. Z informacji uzyskanych od Kierownika Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami w (…) działka ta ma oznaczenie terenu symbolem zarówno R/5 (grunty rolne), jak i ZL/2 (lasy), ponieważ granica działki minimalnie przebiega przez teren oznaczony jako ZL/2. Działka ta nie jest objęta uproszczonym planem urządzania lasu, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest symbolem MNR/10.

Pytanie DKIS: Czy posiada Pani jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz planowanych do sprzedaży objętych wnioskiem)? Jeśli tak, to proszę wskazać ile i jakie?

Odpowiedź: Nie.

Pytanie DKIS: W jaki sposób nastąpi sprzedaż opisanych działek, w szczególności:

*   czy sprzedaż wszystkich działek nastąpi na rzecz jednego nabywcy?
*   czy każda z działek zostanie sprzedana na rzecz różnych nabywców?
*   czy też wystąpi jakiś inny sposób sprzedaży opisanych nieruchomości? Jeżeli tak, to proszę wskazać jaki;

Odpowiedź: Planowana sprzedaż będzie dokonana na rzecz różnych nabywców.

Pytanie DKIS: Czy jest/są już potencjalny/potencjalne podmiot/podmioty zainteresowany/ zainteresowane nabyciem działki/działek?

Odpowiedź: Tak, są osoby, które wykazują zainteresowanie nabyciem działek.

Pytanie DKIS: Czy podpisała Pani już jakieś umowy, np. przedwstępne w związku ze sprzedażą działek? Jeżeli tak, to proszę wskazać ile umów zawarto, na sprzedaż ilu działek?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie zawierała żadnych umów przedwstępnych, ani innych umów tego rodzaju.

Pytanie DKIS: W przypadku, gdy zostanie zawarta przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości pomiędzy Panią i nabywcą/nabywcami, to proszę wskazać, czy z jej zapisów będą wynikały warunki, po spełnieniu których dojdzie do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości? Proszę wskazać te warunki.

Odpowiedź: Nie dotyczy.

Pytanie DKIS: Czy udzieliła/udzieli Pani pełnomocnictwa potencjalnemu nabywcy/nabywcom? Jeżeli tak, to proszę wskazać, jakie czynności obejmuje/obejmie ww. pełnomocnictwo oraz jakich czynności dokonał/dokona nabywca przed nabyciem danej/danych działki/działek w ramach udzielonego pełnomocnictwa?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie udzielała żadnych pełnomocnictw.

Pytanie DKIS: Czy podejmowała/będzie podejmować Pani jakiekolwiek działania przygotowujące przedmiotowe działki do sprzedaży? Jeżeli tak, to proszę wskazać jakie.

Odpowiedź: Zostały podjęte działania wyłącznie w zakresie podziału nieruchomości. Innych działań Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie określone w uzupełnieniu wniosku – sytuacja 1).

Czy planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę opisane okoliczności, transakcje sprzedaży działek stanowią działanie w sferze prywatnej, do której uwarunkowania ustawy o VAT nie mają zastosowania. W sytuacji 1 planowana sprzedaż działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanej, tj. czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sytuacji planowana transakcja sprzedaży nieruchomości jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu.

Natomiast zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z planowaną transakcją nie można jej przypisać statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmioty pozyskujące zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z powołanego przepisu wynika, że – przynajmniej w przypadku osób fizycznych – dla uznania, że w danym przypadku przysługuje osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, koniczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa na w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód.

Taki pogląd jest konsekwentnie prezentowany przez Sądy Administracyjne – tak m.in. wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS/3/07.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza również wyrok WSA w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 389/20. Wyrok ten uchylił zaskarżoną interpretację, w której to zdaniem organu dokonywanie wielokrotnych podziałów gruntu, wydzielenie dróg dojazdowych, wnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, zawarcie umowy z pośrednikiem (mającej na celu znalezienie nabywcy) świadczą o tym, że czynności przybierają formę zawodową (profesjonalną) i grunty utraciły charakter majątku prywatnego, a sprzedaż działek dokonywana jest w sposób profesjonalny w celach zarobkowych. Z takim zapatrywaniem nie zgodził się Sąd WSA w Gliwicach, uchylając zaskarżoną interpretację. Sąd wziął zaś pod uwagę m.in., że:

1.  nieruchomości uzyskano w drodze darowizny, co znacząco odróżnia sytuację wnioskodawcy od podmiotu zajmującego się zawodowo obrotem nieruchomościami,
2.  wnioskodawca nigdy nie miał zamiaru wykorzystywania nieruchomości w celach zarobkowych,
3.  działania zmierzające do podziału nieruchomości na mniejsze działki i uzyskania decyzji o warunkach zabudowy terenu mieszczą się w zakresie zarządzania prywatnym majątkiem,
4.  daty dokonania sprzedaży działek wskazują, iż sprzedaż ta nie ma charakteru ciągłego,
5.  działki leżały odłogiem i były tylko koszone raz do roku,
6.  w zarządzanie nieruchomościami wnioskodawca nie zaangażował znacznych środków własnych,
7.  uzyskane ze sprzedaży środki wnioskodawca zamierza przeznaczyć na cele osobiste.

Wyrok Sądu potwierdza więc w całości stanowisko Wnioskodawczyni w opisywanej sytuacji przyszłej. Nie można wymagać, aby osoba fizyczna posiadająca majątek w postaci niezabudowanych działek o sporej powierzchni, bez względu na swoją sytuację finansową i rodzinną, w ramach zarządu majątkiem własnym podejmowała żadnych czynności, które umożliwiłyby jej zbycie tej nieruchomości po cenie korzystnej. Dodatkowo okoliczność nabycia gruntów powoduje, że odpada możliwość, że już w momencie nabycia działki sprzedającemu przyświecał cel gospodarczy. Okolicznościami przemawiającymi za tym, iż dana osoba nie wykonuje działalności gospodarczej są m.in. takie elementy jak: znaczny upływ czasu od nabycia nieruchomości do momentu sprzedaży, brak podejmowania działań marketingowych lub ich podejmowanie w nieznacznym zakresie, czy też brak uzbrojenia terenu. Wnioskodawczyni nie prowadzi zatem działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest wyłącznym właścicielem nieruchomości, stanowiących działki oznaczone w ewidencji gruntów pod numerami:

*   dz. nr 1 AM1 o pow. 1668 m2,
*   dz. nr 2 AM1 o pow. 1415 m2,
*   dz. nr 3 AM1 o pow. 1267 m2,
*   dz. nr 4 AM1 o pow. 1283 m2,
*   dz. nr 5 AM1 o pow. 107 m2,
*   dz. nr 6 AM1 o pow. 1281 m2,
*   dz. nr 7 AM1 o pow. 106 m2,
*   dz. nr 8 AM1 o pow. 1275 m2,
*   dz. nr 9 AM1 o pow. 109 m2,
*   dz. nr 10 AM1 o pow. 2533 m2.

Działka o numerze 1 AM1 stanowi drogę wewnętrzną do działek niezabudowanych o numerach od 2 do 9. Działka nr 10 posiada zabudowania oraz dostęp do drogi publicznej. Działki powstały w wyniku podziału działki nr 0 AM1 o pow. 14 644 m2 na podstawie decyzji Burmistrza Gminy z 11 lutego 2021 r.

Nieruchomość 0 AM1 została nabyta przez Wnioskodawczynię 27 stycznia 1977 r. na podstawie spadku (w części), a następnie ugody z 18 listopada 1977 r. (w całości).

Nieruchomość stanowi, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, grunty rolne i jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego uchwalonego Uchwałą Rady Miejskiej z 24 października 2013 r. oznaczonego:

*   1, 2, 4-10 w MPZP symbolem „MNR 10” – zabudowa zagrodowa i mieszkaniowa jednorodzinna, z których działka nr 4 przeznaczona jest pod drogę wewnętrzną,
*   3 – symbolem „MNR/10”, „R/5” – grunty rolne, „ZL/2” – lasy.

Nieruchomość nie była przez właścicielkę oddana do odpłatnego korzystania na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni osobiście nie wykorzystywała gruntów na cele działalności gospodarczej, ani rolniczej.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawczyni w przeszłości nie dokonywała sprzedaży nieruchomości, obecnie jest emerytem.

Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych nakładów na uzbrojenie działek.

Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży części, bądź wszystkich działek powstałych w wyniku podziału.

Ogłoszenie o sprzedaży zostanie zamieszczone na portalu internetowym. Okres sprzedaży będzie zależny od zainteresowania ze strony kupujących oraz ewentualnych planów Wnioskodawczyni do zagospodarowania części działek na własne potrzeby.

Uzyskane ze sprzedaży środki Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na cele (potrzeby) osobiste oraz wsparcie dla dzieci i wnuków.

Wnioskodawczyni nie dokona żadnych nakładów związanych z działkami, w tym przede wszystkim rozbudową sieci wodno-kanalizacyjnej oraz nie będzie zawierała umowy z Gminą o sfinansowanie przez Gminę kosztów rozbudowy sieci. Koszty i czynności w tym zakresie będą podejmowane przez nabywców działek po dokonaniu zakupu, w ich własnym zakresie (w sytuacji, gdy część działek będzie nadal należała do Wnioskodawczyni – za Jej zgodą i udzielonym pełnomocnictwem.

Nieruchomość była wykorzystywana w następujący sposób:

*   W okresie do 1982 r. Wnioskodawczyni mieszkała wraz z bratem, który prowadził gospodarstwo rolne na przedmiotowej nieruchomości.
*   W okresie od 1982 r. do 2013 r. nieruchomość zamieszkiwał wyłącznie brat Wnioskodawczyni, który prowadził gospodarstwo rolne.
*   W okresie od 2013 r. do chwili obecnej nieruchomość nie była wykorzystywana w żaden sposób, a budynki stanowią pustostan.

Wnioskodawczyni nie miała wpływu na uchwalenie w 2013 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Działka 3 nie ma wydanej decyzji o warunkach zabudowy, Wnioskodawczyni nie będzie składała wniosku o jej wydanie. Działka ta ma oznaczenie terenu symbolem zarówno R/5 (grunty rolne), jak i ZL/2 (lasy), ponieważ granica działki minimalnie przebiega przez teren oznaczony jako ZL/2. Działka ta nie jest objęta uproszczonym planem urządzania lasu, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest symbolem MNR/10.

Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.

Planowana sprzedaż działek będzie dokonana na rzecz różnych nabywców. Są osoby, które wykazują zainteresowanie nabyciem działek. Wnioskodawczyni nie zawierała żadnych umów przedwstępnych, ani innych umów tego rodzaju. Wnioskodawczyni nie udzielała żadnych pełnomocnictw.

Zostały podjęte działania wyłącznie w zakresie podziału nieruchomości. Innych działań Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy od sprzedaży działek od nr 1 do nr 10 Wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić podatek od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do sprzedaży działek od nr 1 do nr 10 Wnioskodawczyni będzie spełniała przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podjęła/będzie podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawczyni – w związku ze sprzedażą opisanych we wniosku działek – za podatnika podatku od towarów i usług. Z okoliczności wskazanych w opisie sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie występuje ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż działek od nr 1 do nr 10, wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie podjęła takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Wnioskodawczyni wskazała, że działkę nr 0 AM1 (z której następnie wydzielono 10 działek) otrzymała na podstawie spadku oraz ugody. Nieruchomość ta nie była nigdy przez Nią oddana do odpłatnego korzystania na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała gruntów na cele działalności gospodarczej, ani rolniczej. Nie jest Ona zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawczyni w przeszłości nie dokonywała sprzedaży nieruchomości, obecnie jest emerytem. Zainteresowana nie ponosiła żadnych nakładów na uzbrojenie działek. Zostały podjęte wyłącznie działania w zakresie podziału nieruchomości. Innych działań Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała. Zainteresowana nie miała wpływu na uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży części, bądź wszystkich działek powstałych w wyniku podziału. Ogłoszenie o sprzedaży zostanie zamieszczone na portalu internetowym. Uzyskane ze sprzedaży środki Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na cele (potrzeby) osobiste oraz wsparcie dla dzieci i wnuków. Zainteresowana wskazała, że są osoby zainteresowane nabyciem działek, jednak nie zawierała żadnych umów przedwstępnych, ani innych umów tego rodzaju. Nie udzielała Ona również żadnych pełnomocnictw potencjalnym nabywcom.

Zatem, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z tytułu transakcji sprzedaży działek od nr 1 do nr 10 Wnioskodawczyni nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W analizowanym przypadku sprzedaż ww. wymienionych działek należy uznać za czynność rozporządzania własnym majątkiem Wnioskodawczyni, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Zatem sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek od nr 1 do nr 10 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, planowana sprzedaż działek od nr 1 do nr 10 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni z tytułu tych transakcji nie będzie działała w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie opisanej sytuacji 1 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 0 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-00 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.