Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.373.2019.2.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-13
Teza: 1. Do jakiego źródła przychodów powinien być alokowany koszt odsetkowy (Odsetki) od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu przejęcia kontroli nad rosyjskimi spółkami produkcyjno-dystrybucyjnymi w świetle art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT? 2. W przypadku, gdyby DKIS uznał stanowisko za nieprawidłowe, czy Wnioskodawca powinien zaliczyć Odsetki do kosztów uzyskania przychodu do innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; proporcja; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 25 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   do jakiego źródła przychodów powinien być alokowany koszt odsetkowy (Odsetki) od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu przejęcia kontroli nad rosyjskimi spółkami produkcyjno-dystrybucyjnymi w świetle art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT,
*   czy Wnioskodawca powinien zaliczyć Odsetki do kosztów uzyskania przychodu do innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   do jakiego źródła przychodów powinien być alokowany koszt odsetkowy (Odsetki) od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu przejęcia kontroli nad rosyjskimi spółkami produkcyjno-dystrybucyjnymi w świetle art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT,
*   czy Wnioskodawca powinien zaliczyć Odsetki do kosztów uzyskania przychodu do innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce i polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji wódki, dystrybucji alkoholu w Polsce oraz prowadzi import i eksport różnych rodzajów alkoholi.

W latach 2009-2019 strategia biznesowa Spółki polegała na skupieniu się na działalności produkcyjnej (poprzez spółki zależne), na rozwoju portfela marek własnych oraz rozwoju portfela marek zagranicznych alkoholi (głównie rosyjskich). Chcąc zwiększyć swój udział w rynku rosyjskim i wzmocnić swoją pozycję na rynku wyrobów alkoholowych oraz zabezpieczyć się przed konkurencją, w 2009 r. Wnioskodawca nabył udziały w luksemburskiej spółce holdingowej („LuxCo”), która kontrolowała kilka wiodących rosyjskich spółek z branży wyrobów spirytusowych i win. Natomiast, w 2010 r. Wnioskodawca przejął kolejną rosyjską spółkę z branży alkoholowej („RusCo II”) poprzez nabycie udziałów jej udziałowca.

Spółka w latach 2009-2010 próbowała dostosować się do pogarszającej się sytuacji w branży spożywczo-alkoholowej, która sprawiła, że prowadzenie działalności dystrybucyjnej w Polsce stało się mało opłacalne. Z uwagi na zaostrzenie się konkurencji ze strony hipermarketów i sieci dyskontów, dotychczasowa działalność dystrybucyjna przynosiła niewielka marżę. Z tego względu, strategia biznesowa Wnioskodawcy na lata 2009-2010 polegała na skupieniu się na działalności produkcyjnej (poprzez spółki zależne) oraz na zwiększeniu sprzedaży produktów zagranicznych marek (w szczególności rosyjskich) na podstawie wyłączności na rynek polski i rynek zagraniczny. Dzięki dywersyfikacji portfolio produktów Wnioskodawca mógł wprowadzić na rynek polski i zagraniczny nowe marki, co przełożyło się na zwiększenie przychodów operacyjnych.

Z uwagi na ówczesną sytuację finansową, Spółka zaciągnęła dwie pożyczki od amerykańskiej spółki powiązanej („USCo”) - w 2009 r. oraz w 2010 r. Uzyskane środki zostały przeznaczone na zakup udziałów w LuxCo oraz na nabycie udziałów w spółce-matce RusCo II. Podstawową korzyścią oczekiwaną przez Spółkę była możliwość wzmocnienia pozycji na rynku rosyjskim poprzez przejęcie kontroli nad rosyjskimi spółkami produkcyjno-dystrybucyjnymi oraz rozbudowanie portfolio rosyjskich alkoholi sprzedawanych przez Wnioskodawcę na polskim rynku oraz za granicą.

Wnioskodawca w kolejnych latach kontynuował przyjętą politykę biznesową polegającą na inwestowaniu w przejmowanie spółek rosyjskich.

Z uwagi na fakt, iż pożyczki udzielone Spółce przez USCo były oprocentowane, Wnioskodawca nadal ponosi wydatki w postaci odsetek od ww. pożyczek („Odsetki”), które są płatne dwa razy do roku.

W uzupełnieniu wniosku z 18 października 2019 r., które wpłynęło 25 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał, dane identyfikacyjne podmiotów uczestniczących w transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 18 października 2019 r. – wpływ do tut Organu 25 października 2019 r.):

3\. Do jakiego źródła przychodów powinien być alokowany koszt odsetkowy (Odsetki) od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu przejęcia kontroli nad rosyjskimi spółkami produkcyjno-dystrybucyjnymi w świetle art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT?

4\. W przypadku, gdyby DKIS uznał stanowisko za nieprawidłowe, czy Wnioskodawca powinien zaliczyć Odsetki do kosztów uzyskania przychodu do innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 18 października 2019 r. – wpływ do tut Organu 25 października 2019 r.):

Ad. 1

Odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu przejęcia kontroli nad rosyjskimi spółkami produkcyjno-dystrybucyjnymi powinny być rozpoznane jako koszt pośredni i alokowane przez Spółkę poprzez zastosowanie klucza przychodowego, tj. zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Ad. 2

Jeżeli DKIS uzna stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 za błędne, twierdząc, że płatność Odsetek jest kosztem uzyskania przychodu związanym bezpośrednio z przychodem, Wnioskodawca wskazuje, że w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu płatności Odsetek powinny zostać przypisane do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (tej ustawy przyp. Wnioskodawcy). W ocenie Wnioskodawcy, Odsetki spełniają warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ponieważ środki z pożyczek zostały przeznaczone na rozszerzenie portfolio zagranicznych marek dystrybuowanych przez Wnioskodawcę poprzez pośrednie oraz bezpośrednie nabycie rosyjskich spółek produkcyjno-dystrybucyjnych;
*   wydatek ten, bezpośrednio lub pośrednio, wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika z uwagi na fakt, iż zaciągnięcie pożyczki pozwoliło Wnioskodawcy na uzyskanie zysków z dystrybucji rosyjskim produktów wytwarzanych przez spółki powiązane, a tym samym umożliwiły uzyskanie przychodu;
*   wydatek ten zostanie poniesiony i będzie definitywny, przez co należy rozumieć, że w ostatecznym rozrachunku zostanie on pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   wydatek ten nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z obecnym brzemieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, po przeprowadzeniu analizy, czy dany wydatek spełnia przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów, podatnicy muszą określić, do którego ze źródeł przychodów należy alokować dany koszt. Ustawa o CIT rozróżnia dwie kategorie przychodów, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania z osiąganymi przychodami, koszty uzyskania przychodu można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” ani kosztu „pośredniego”. Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się te wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje jego uzyskanie.

Zgodnie z szerokim orzecznictwem sądowo-administracyjnym, zapadłym na gruncie postępowań dotyczących kwestii kwalifikacji kosztów, odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji lub udziałów, nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem, należą więc do kategorii kosztów pośrednich (zob. np. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04, wyrok NSA z 13 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 229/05, wyrok NSA z 7 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 508/05). Natomiast, o bezpośredniości kosztów uznawanych za wydatki na nabycie akcji/ udziałów świadczy fakt, iż podatnik, nabywając akcje (udziały), nie może ich uniknąć. Przykładem tego rodzaju wydatków jest, np. cena zapłacona za udziały (akcje).

Nabycie akcji (udziałów) bez konieczności ponoszenia kosztu w postaci odsetek jest możliwe, dlatego wydatki związane z pożyczką nie warunkują skutecznego nabycia udziałów czy akcji, a zatem nie mogą być one uznane za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji”. Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) stoi na stanowisku, że jeżeli „zakup pokryty przez podatnika ze środków pochodzących z zaciągniętej na ten cel pożyczki (kredytu) (\`(...)\`) to odsetki należne od takiej pożyczki, będące zapłatą za uzyskaną pożyczkę bądź kredyt (ceną ich uzyskania), a nie wydatkami na nabycie akcji”(wyrok z 30 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 749/00).

Stanowisko wyłączające z grupy „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” kosztów niepozostających w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów należy więc uznać za ugruntowane i prezentowane jednolicie w orzeczeniach sądów administracyjnych, jak również w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 marca 2014 r. sygn. ITPB3/423- 619/13/MK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2013 r. sygn. IPPB3/423-584/13-2/MC, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2013 r. sygn. IPPB3/423-536/13-2/KK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 września 2013 r. sygn. ITPB3/423-258/13/DK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 lipca 2013 r. sygn. ITPB3/423-189/13/MK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2013 r. sygn. IPPP3/423-332/13-2/MC).

Zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Przepis ten ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W świetle powyższego, Odsetki od pożyczek zaciągniętych na inwestycje, nie wykazują bezpośredniego związku z określonym przychodem, a zatem mają charakter kosztów pośrednich. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż Odsetek nie da się przypisać do konkretnego źródła przychodów, powinny zostać alokowane zgodnie z treścią regulacji zawartej w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w zw. z ust. 2 i 2a ww. artykułu.

Zatem Wnioskodawca, który uzyskuje przychody zarówno ze źródła zyski kapitałowe, jak i z pozostałych źródeł oraz ponosi wydatki w postaci Odsetek, będące kosztami pośrednimi, powinien zastosować klucz przychodowy z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, w celu prawidłowego alokowania tych kosztów między dwa źródła przychodów. W efekcie, Odsetki od pożyczki, z której środki umożliwiły zdobycie kontroli nad rosyjskim spółkami produkcyjno- dystrybucyjnymi, Wnioskodawca powinien proporcjonalnie alokować zarówno do zysków kapitałowych oraz zysków z innych źródeł przychodów (operacyjnych).

Prawidłowość podejścia Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2018 r., w której DKIS uznał, że „skoro zaciągana pożyczka przeznaczona będzie na cele, których efektem będzie osiągnięcie przychodów zarówno z „podstawowej” działalności Wnioskodawcy, jak i przychodów z zysków kapitałowych, należy dokonać odpowiedniej alokacji kosztów uzyskania przychodów (odsetek, które Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów) w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.169.2018.1.SO).

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.56.2018.1.MS, w której stwierdził, że „warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,
*   brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów”.

Zgodnie z powyższym, gdy w danym roku Wnioskodawca uzyskuje przychody zarówno ze źródła zyski kapitałowe, jak i z pozostałych źródeł, alokacja Odsetek do kosztów uzyskania przychodu powinna zostać przeprowadzona poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Tym samym, Spółka powinna przypisać Odsetki odpowiednio do źródła przychodu zyski kapitałowe oraz do pozostałych źródeł.

Natomiast, w przypadku gdyby Wnioskodawca w danym roku osiągnął przychody wyłącznie ze źródła zyski kapitałowe albo wyłącznie z pozostałych źródeł przychodów, wówczas płatności Odsetek powinien rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu w ramach tego źródła, z którego w danym roku osiągnął przychody.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie, tj. uznania odsetek od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu przejęcia kontroli nad rosyjskimi spółkami produkcyjno-dystrybucyjnymi za koszty pośrednie i alokowanie ich przez Spółkę poprzez zastosowanie klucza przychodowego, tj. zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli DKIS stwierdzi, iż Odsetki, mimo pośredniego charakteru, można przyporządkować do jednego ze źródeł przychodów, ponoszone przez Spółkę wydatki związane ze spłatą odsetek powinny być przypisane do źródła przychodów związanych z działalnością operacyjną Wnioskodawcy.

Spółka w latach 2009 - 2010 próbowała dostosować się do pogarszającej się sytuacji w branży spożywczo-alkoholowej, która sprawiła, że prowadzenie działalności dystrybucyjnej w Polsce stało się mało opłacalne. Z uwagi na zaostrzenie się konkurencji ze strony hipermarketów i sieci dyskontów, działalność dystrybucyjna przynosiła niewielką marżę, dlatego Wnioskodawca zdecydował się z niej zrezygnować. Z tego względu, strategia biznesowa Wnioskodawcy na lata 2009- 2010 polegała na skupieniu się na działalności produkcyjnej (poprzez spółki zależne) oraz na zwiększeniu sprzedaży produktów zagranicznych marek (w szczególności rosyjskich) na podstawie wyłączności na rynek polski i rynek zagraniczny. Dzięki dywersyfikacji portfolio produktów Wnioskodawca mógł wprowadzić na rynek polski i zagraniczny nowe marki co przełożyło się na zwiększenie przychodów operacyjnych. Celem realizacji strategii konieczne było zdobycie dodatkowego finansowania.

W konsekwencji, Wnioskodawca zaciągnął dwie pożyczki od USCo, dzięki którym Spółka miała środki na ekspansję na rynek rosyjski. W tamtym okresie Spółka aktywnie inwestowała w znane marki, które mogłaby dystrybuować na polskim i zagranicznym rynku na zasadzie wyłączności.

Środki uzyskane od USCo w ramach pożyczek Wnioskodawca przeznaczył na nabycie udziałów w spółkach kontrolujących rosyjskie spółki produkcyjno-dystrybucyjne. Zakup pozwolił Wnioskodawcy na przejęcie kontroli nad wiodącymi rosyjskimi przedsiębiorstwami z branży wyrobów spirytusowych i win, do których należały marki popularne w Rosji. Celem transakcji było:

*   poszerzenie portfolio sprzedażowego Spółki poprzez dystrybucję wyrobów alkoholowych z kluczowych segmentów wódki w Rosji,
*   zabezpieczenie i budowanie przewagi konkurencyjnej na rynku wyrobów alkoholowych,
*   uzyskanie lepszej pozycji negocjacyjnej warunków pozyskiwania surowców i finansowania dla Spółki,
*   zabezpieczenie przed działaniami bezpośredniej konkurencji (pośredni wykup udziałów spółek konkurencyjnych).

Dzięki zainwestowaniu w nabycie marek istniejących i rozpoznawalnych, Spółka spodziewała się osiągnąć wyższe marże z ich sprzedaży. Transakcja zapewniła Wnioskodawcy dostęp do nowych marek, a także możliwość ich dystrybucji na rynek polski i zagraniczny. Dodatkowo, decyzja pozwoliła na uniknięcie dodatkowych kosztów, które Wnioskodawca musiałby ponieść w związku z wymyślaniem nowego produktu oraz jego promocją w celu zdobycia rynku.

Z uwagi na fakt, iż Spółka działa jako producent oraz eksporter/importer wyrobów alkoholowych, skupowanie zagranicznych marek z branży wyrobów spirytusowych i win wpisuje się w profil działalności Wnioskodawcy. Tym samym, nabycie udziałów w LuxCo oraz w RusCo II, to efekt dążenia Spółki do wykorzystania potencjału rosyjskich alkoholi oraz zwiększenia swojego udziału w dystrybucji zagranicznych marek na rynku polskim, co wynika z profilu działalności Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę przedmiot działalności Wnioskodawcy, założenia transakcji nabycia udziałów oraz efekt, jaki Spółka chciała osiągnąć - uzyskanie nowych źródeł przychodów operacyjnych, koszty Odsetkowe powinny zostać przypisane do przychodów z innych źródeł.

Zważywszy na brzmienie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, w szczególności fakt, iż przepis podkreśla związek kosztu z celem jego poniesienia (tj. „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”), cel poniesienia kosztu determinuje sposób alokacji wydatku.

Należy mieć na uwadze, iż w praktyce mogą bowiem występować koszty, które teoretycznie dają się powiązać zarówno z przychodami kapitałowymi, jak i z przychodami operacyjnymi. Na tę okoliczność wskazano także w doktrynie: „Zagadnieniem, które może sprawić problemy podatnikom, jest również alokacja kosztów do poszczególnych źródeł przychodów. Przede wszystkim trzeba pamiętać, że dana operacja/transakcja może prowadzić do powstania przychodów i kosztów zaliczanych do różnych źródeł przychodów. Przykładowo odsetki uzyskane z tytułu nabytych obligacji zaliczają się do przychodów z zysków kapitałowych. Równolegle te same odsetki płacone przez podmiot emitujący obligacje mogą stanowić koszty zaliczane do źródła przychodów z zysków kapitałowych (np. w sytuacji gdy obligacje finansują rozwój i sprzedaż autorskich praw majątkowych), jak również koszty zaliczane do źródła przychodów z działalności pozostałej (np. gdy obligacje finansują produkcję i sprzedaż towarów).” (M. Thedy, M. Opoka, „Rozdzielenie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych” \[w:\] B. Brzeziński (red.), K. Lasiński-Sulecki (red.), M. Morawski (red.), „Nowe narzędzia prawne w podatkach dochodowych i majątkowych. Poprawa efektywności systemu podatkowego”, Warszawa 2018, str. 99.). Tym samym, potencjalna możliwość wystąpienia danego przychodu wymienionego w art. 7b ustawy o CIT nie determinuje sama przez się, że dany koszt powinien być powiązany z takim przychodem.

Przesłanką alokowania danego przychodu do innego źródła niż zyski kapitałowe jest, zdaniem Wnioskodawcy, „cel” poniesienia tego wydatku, który został wskazany w treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca środki uzyskane od USCo przeznaczył na pośrednie nabycie udziałów w rosyjskich spółkach produkcyjno-dystrybucyjnych, celem rozbudowania portfela sprzedażowego o produkty z kluczowych segmentów wódki w Rosji, powinien zakwalifikować Odsetki jako koszty związane z działalnością operacyjną do przychodów z innych źródeł.

Prawidłowa wykładania art. 15 ust. 1 ustawy o CIT prowadzi zatem do wniosku, że cel poniesienia danego wydatku ma istotne znaczenie dla powiązania go z danym źródłem przychodów na gruncie ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym przepisem dany koszt podatkowy musi być poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub „w celu” zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a tym samym kwalifikacja danego wydatku jako związanego z konkretnym źródłem przychodów uzależniona jest od konkretnego celu poniesienia danego wydatku. Ponadto, sama możliwość wystąpienia przychodu z zysków kapitałowych nie determinuje kwalifikacji kosztów do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Wobec powyższego, Odsetki powinny być przypisane jako koszty uzyskania przychodów do przychodów z innych źródeł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W ramach nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych.

Jak wynika z uzasadnienia ustawy nowelizującej, podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”)).

Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b updop).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    
    *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zaciągnęła dwie pożyczki od amerykańskiej spółki powiązanej („USCo”) - w 2009 r. oraz w 2010 r. Uzyskane środki zostały przeznaczone na zakup udziałów w LuxCo oraz na nabycie udziałów w spółce-matce RusCo II. Z uwagi na fakt, iż pożyczki udzielone Spółce przez USCo były oprocentowane, Wnioskodawca nadal ponosi wydatki w postaci odsetek od ww. pożyczek, które są płatne dwa razy do roku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że wydatki na odsetki od pożyczek zaciągnięte na zakup udziałów zalicza się do kosztów „pośrednich”, ponieważ nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy zgodnie z którym, koszty związane z odsetkami od pożyczek na zakup udziałów powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez zastosowanie klucza przychodowego zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Zdaniem organu podatkowego koszty pośrednie, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 updop, winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, odsetki od pożyczek powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop. W art. 7b ust. 1 updop, ustawodawca wymienia zdarzenia w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Zauważyć więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji).

W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wskazać należy, że odsetki od pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów mają związek z przychodami, kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r. jako przychody z zysków kapitałowych gdyż, np. w przypadku zbycia udziałów powstanie przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Zgodnie z tym przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia udziałów (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Tym samym koszty związane z odsetkami od pożyczek na zakup udziałów w celu przejęcia kontroli nad rosyjskimi spółkami produkcyjno-dystrybucyjnymi powinny być rozpoznawane wyłącznie jako koszty pośrednie poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   do jakiego źródła przychodów powinien być alokowany koszt odsetkowy (Odsetki) od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu przejęcia kontroli nad rosyjskimi spółkami produkcyjno-dystrybucyjnymi w świetle art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT,
*   czy Wnioskodawca powinien zaliczyć Odsetki do kosztów uzyskania przychodu do innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT,

\-należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych oraz wyroków należy wskazać, że nie są one rozbieżne ze stanowiskiem zawartym w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.