Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.912.2020.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-16
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; tworzenie; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2020 r. (data wpływu 9 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2021 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 15 stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.912.2020.1.EC, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 15 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 stycznia 2021 r.), zaś w dniu 26 stycznia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 26 stycznia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi od dnia 2 października 2017 r. jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem działalności jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania (kod PKD 62.01.Z). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W 2019 r. Wnioskodawca rozliczał się na zasadach ogólnych.

Na podstawie zawartej umowy z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: zleceniodawca), która jest umową na podwykonawstwo (freelance), Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne. Wnioskodawca nie podlega kierownictwu ze strony zleceniodawcy ani jakiejkolwiek wyznaczonej przez niego osoby. Wnioskodawca jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, oraz ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. W ramach umowy Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie. Dochód, który osiąga Wnioskodawca jest dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Na potrzeby wykonywania tych usług Wnioskodawca nie nabywa żadnych wyników prac badawczo-rozwojowych ani praw autorskich innych podmiotów. Wnioskodawca, jako członek zespołu programistów pracujących dla zleceniodawcy (na podstawie odrębnych umów zawartych ze zleceniodawcą), wytwarza oprogramowanie, a w tym również rozwija, poprawia kod programu napisany przez siebie oraz przez pozostałych członków zespołu. Całość prac wykonywana jest samodzielnie, bez korzystania z usług podwykonawców. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę (również na skutek rozwinięcia lub ulepszenia istniejącego oprogramowania) w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca odpowiedzialny był w 2019 r. za tworzenie wewnętrznego oprogramowania dla międzynarodowej firmy. System, nad którym pracował Wnioskodawca miał na celu zarządzanie produktami oraz ich cenami. Dzięki temu firma mogła prowadzić swoją działalność handlową na skalę globalną. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę pozwalało na tworzenie i przechowywanie informacji o produktach. Do tych danych należały informacje takie jak: rodzaj produktu, kolor towaru, styl danej rzeczy, materiał, z którego został wykonany, cena zakupu, dostawca danego towaru oraz inne. Do obowiązków Wnioskodawcy należało wykonanie projektu takiego systemu, implementacja rozwiązań zgodnych z zamysłem klienta oraz ustalenie wszystkich szczegółów jak system powinien pracować, a następnie stworzenie struktury bazodanowej, a oprócz tego stworzenie tekstów jednostkowych. Dzięki innowacyjności systemu oraz zastosowaniu rozwiązań takich jak architektura mikroserwisowa, a także graphqi, oprogramowanie zyskuje wysoką elastyczność i skalowalność.

Oprócz powyższego systemu, Wnioskodawca tworzył również aplikacje dla innego międzynarodowego przedsiębiorstwa. W 2019 r. Wnioskodawca stworzył trzy aplikacje, które usprawniły działanie firmy. Pierwsza z nich to aplikacja, które pozwalała na magazynowanie wszystkich prezentacji prezentowanych na spotkaniach w firmie. Dzięki temu przedsiębiorstwo mogło w każdej chwili wracać do danego tematu co wpłynęło na zdecydowanie lepszą możliwość zarządzania międzynarodową firmą. System stworzony przez Wnioskodawcę pozwalał na wyszukiwanie w bazie konkretnych slajdów lub zagadnień. Druga aplikacja stworzona przez Wnioskodawcę w 2019 r. to oprogramowanie w rodzaju nakładki stosowane do innych programów. Dane udostępniane przez użytkowników firmy w systemie do dzielenia się różnymi plikami i danymi były w firmie niekontrolowane. Wnioskodawca stworzył jednak takie rozwiązanie, żeby użytkownicy mogli wiedzieć jakie dane są udostępniane przez ich samych, a także stworzył rozwiązanie, które tymi danymi mogło zarządzać. Użytkownicy dzięki temu w dowolnej chwili mogli wyszukać daną informację, a także sprawdzić w jakim czasie była udostępniana. Trzecia aplikacja dla międzynarodowego przedsiębiorstwa polegała na zbieraniu i zarządzaniu informacjami niezbędnymi do prawidłowego funkcjonowania firmy.

Wnioskodawca na co dzień wykorzystuje powszechnie dostępną wiedzę z dziedzin takich nauk jak: informatyka, elektronika, matematyka czy statystyka w celu wytworzenia oprogramowania. Ma to miejsce poprzez przeprowadzenie szeregu badań, testów i doświadczeń zarówno przed, w trakcie, jak i po implementacji programu komputerowego. Zdobywanie, poszerzanie oraz łączenie wiedzy z wyżej wymienionych dziedzin jest nieodłącznym elementem codziennej pracy Wnioskodawcy i odbywa się w sposób systematyczny. W związku z rosnącymi potrzebami klientów i nowymi funkcjonalnościami, charakter pracy Wnioskodawcy jest wysoce twórczy i innowacyjny. Dzieje się tak dlatego, ponieważ stosowane rozwiązania są unikatowymi w branży, a co za tym idzie nie ma możliwości wykorzystania rozwiązań już istniejących. Oprogramowanie, które powstaje w wyniku świadczenia przez Wnioskodawcę usług, jest rezultatem własnej, indywidualnej i twórczej działalności intelektualnej, a co za tym idzie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca dostaje od zleceniodawcy wynagrodzenie za sprzedaż usług programistycznych, w cenie którego uwzględnione jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Tym samym, całość autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę jest przeniesiona na zleceniodawcę. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność ma znamiona działalności badawczo-rozwojowej, a dokładniej obejmuje prace rozwojowe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nadmienia, że wniosek dotyczy opodatkowania na zasadach preferencyjnych dochodów uzyskanych w 2019 r. Odrębną ewidencję Wnioskodawca prowadzi od początku 2019 r., to jest od momentu wejścia zmienionej ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, a konkretnie ulgi IP Box. W tej ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej oraz ustala przychód, koszty uzyskania przychodu i dochód, ewentualnie stratę. Prace oraz przychody z tych prac ujęte w ewidencji dotyczą jedynie okresu, od którego zaczęła obowiązywać ustawa o preferencyjnym opodatkowaniu, to jest od początku 2019 r. Nie są w niej ujęte przychody z okresu przed wejściem ustawy. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. działalności twórczej obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca prowadzi tylko prace rozwojowe, nie prowadzi badań naukowych. Oprogramowanie komputerowe, o którym mowa we wniosku zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa, której efektem jest wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność gospodarcza, którą Wnioskodawca wykonuje jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem wniosku jest pytanie o możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę 5% stawki od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego przez Wnioskodawcę.

Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu (usługi Wnioskodawcy).

W przedmiotowej sprawie w 2019 r. Wnioskodawca rozwijał i ulepszał oprogramowanie, które stworzył wcześniej ktoś inny. Jednak tworząc usprawnienia danego systemu Wnioskodawca tworzył kod, który był Jego własnym pomysłem, Jego inwencją twórczą. Działania, które wykonał, polegające na rozwijaniu lub ulepszaniu oprogramowania zmierzały do poprawy użyteczności albo funkcjonalności oprogramowania. W przypadku rozwijania lub ulepszania oprogramowania autorstwa innych osób, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo własności, w wyniku nabycia prawa od innego podmiotu, lub licencja wyłączna do korzystania z rozwijanego/ulepszanego prawa w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca nie ma informacji kto jest właścicielem danego oprogramowania oraz kto jest jego użytkownikiem na podstawie danej licencji. Działa na zlecenie firmy, dla której świadczy usługi programistyczne. Wynikiem tych prac jest utwór podlegający ochronie praw autorskich. Natomiast na koniec danego miesiąca rozlicza się z firmą, dla której świadczy swoją pracę. Dochód z tego przychodu to dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu (usługi Wnioskodawcy).

Kiedy zadaniem Wnioskodawcy jest ulepszenie bądź rozwinięcie danego oprogramowania, które zostało stworzone przez kogoś innego, wtedy działa On na podstawie umowy ze Spółką dla której świadczy usługi. To ta Spółka podpisuje umowę z klientem i to w niej zawarte są wszelkie odpowiednie zapisy na temat praw autorskich. Wnioskodawca nie podpisuje oddzielnej umowy z klientem Spółki. Świadczy usługi bezpośrednio dla Spółki, nie dla ich klientów.

W wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie. Praca, którą wykonuje odbywa się na podstawie umowy o świadczenie usług ze Spółką, dla której świadczy usługi programistyczne. Z tytułu pracy, którą Wnioskodawca wykonuje przysługują Mu prawa autorskie, które podlegają ochronie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dochód, który Wnioskodawca osiąga z tytułu świadczonych usług, osiąga z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Wnioskodawca informuje, że chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, chce On skorzystać z przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym celu Wnioskodawca od początku 2019 r. prowadzi na bieżąco i w należyty sposób ewidencję odrębną od księgi przychodów i rozchodów, w której wykazuje informacje księgowe, zgodne z wymogami art. 30cb ww. ustawy. Ewidencja ta jest prowadzona poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Informacje księgowe zawarte w owej ewidencji pozwalają:

*   ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   ustalić łączny dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W wydanych „Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box” Ministerstwo Finansów zachęca podatników, szczególnie tych prowadzących działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania, do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie ze względu na dynamikę zmian w budowie i działaniu programów komputerowych oraz ze względu na brak wykształconej praktyki przepisów związanych z IP Box.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy autorskie prawo do programu komputerowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone (rozwinięte lub ulepszone) przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Stosownie do art. 30ca ust. 14 ww. ustawy, przepisy ust. 1-13 stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji.

Powyższy przepis stanowi, że jednym z warunków do skorzystania z preferencji IP BOX jest posiadanie licencji do skorzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa (tzw. licencja wyłączna).

Zatem art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje sytuację, w której podatnik uprzednio wytworzył kwalifikowane prawo własności intelektualnej w ramach prowadzonych przez siebie prac badawczo-rozwojowych i korzysta z niego na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania z tego prawa (np. w ramach licencji wyłącznej), jednak nie jest jego właścicielem. Taka sytuacja może wystąpić wskutek wykonywania prac badawczo-rozwojowych na zlecenie innego podmiotu (powiązanego lub niepowiązanego).

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik najpierw wytworzy (zaprojektuje) oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz podmiotu (Zamawiającego), który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe podatnik w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia (modyfikacji) lub podatnik będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie podmiotu (Zamawiającego) (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ podatnik przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi od dnia 2 października 2017 r. jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem działalności jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania (kod PKD 62.01.Z). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W 2019 r. Wnioskodawca rozliczał się na zasadach ogólnych.

Na podstawie zawartej umowy z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: zleceniodawca), która jest umową na podwykonawstwo (freelance), Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne. Wnioskodawca nie podlega kierownictwu ze strony zleceniodawcy ani jakiejkolwiek wyznaczonej przez niego osoby. Wnioskodawca jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, oraz ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. W ramach umowy Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie. Dochód, który osiąga Wnioskodawca jest dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Na potrzeby wykonywania tych usług Wnioskodawca nie nabywa żadnych wyników prac badawczo-rozwojowych ani praw autorskich innych podmiotów. Wnioskodawca, jako członek zespołu programistów pracujących dla zleceniodawcy (na podstawie odrębnych umów zawartych ze zleceniodawcą), wytwarza oprogramowanie, a w tym również rozwija, poprawia kod programu napisany przez siebie oraz przez pozostałych członków zespołu. Całość prac wykonywana jest samodzielnie, bez korzystania z usług podwykonawców. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę (również na skutek rozwinięcia lub ulepszenia istniejącego oprogramowania) w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca na co dzień wykorzystuje powszechnie dostępną wiedzę z dziedzin takich nauk jak: informatyka, elektronika, matematyka czy statystyka w celu wytworzenia oprogramowania. Ma to miejsce poprzez przeprowadzenie szeregu badań, testów i doświadczeń zarówno przed, w trakcie, jak i po implementacji programu komputerowego. Zdobywanie, poszerzanie oraz łączenie wiedzy z wyżej wymienionych dziedzin jest nieodłącznym elementem codziennej pracy Wnioskodawcy i odbywa się w sposób systematyczny. W związku z rosnącymi potrzebami klientów i nowymi funkcjonalnościami, charakter pracy Wnioskodawcy jest wysoce twórczy i innowacyjny. Dzieje się tak dlatego, ponieważ stosowane rozwiązania są unikatowymi w branży, a co za tym idzie nie ma możliwości wykorzystania rozwiązań już istniejących. Oprogramowanie, które powstaje w wyniku świadczenia przez Wnioskodawcę usług, jest rezultatem własnej, indywidualnej i twórczej działalności intelektualnej, a co za tym idzie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność ma znamiona działalności badawczo-rozwojowej, a dokładniej obejmuje prace rozwojowe.

Odrębną ewidencję Wnioskodawca prowadzi od początku 2019 r., to jest od momentu wejścia zmienionej ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, a konkretnie ulgi IP Box. W tej ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej oraz ustala przychód, koszty uzyskania przychodu i dochód, ewentualnie stratę. Prace oraz przychody z tych prac ujęte w ewidencji dotyczą jedynie okresu, od którego zaczęła obowiązywać ustawa o preferencyjnym opodatkowaniu, to jest od początku 2019 r.

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. działalności twórczej obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca prowadzi tylko prace rozwojowe, nie prowadzi badań naukowych. Oprogramowanie komputerowe, o którym mowa we wniosku zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa, której efektem jest wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność gospodarcza, którą Wnioskodawca wykonuje jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu (usługi Wnioskodawcy). W przedmiotowej sprawie w 2019 r. Wnioskodawca rozwijał i ulepszał oprogramowanie, które stworzył wcześniej ktoś inny. Jednak tworząc usprawnienia danego systemu Wnioskodawca tworzył kod, który był Jego własnym pomysłem, Jego inwencją twórczą. Działania, które wykonał, polegające na rozwijaniu lub ulepszaniu oprogramowania zmierzały do poprawy użyteczności albo funkcjonalności oprogramowania. W przypadku rozwijania lub ulepszania oprogramowania autorstwa innych osób, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo własności, w wyniku nabycia prawa od innego podmiotu, lub licencja wyłączna do korzystania z rozwijanego/ulepszanego prawa w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca nie ma informacji kto jest właścicielem danego oprogramowania oraz kto jest jego użytkownikiem na podstawie danej licencji. Działa na zlecenie firmy, dla której świadczy usługi programistyczne. Wynikiem tych prac jest utwór podlegający ochronie praw autorskich. Natomiast na koniec danego miesiąca rozlicza się z firmą, dla której świadczy swoją pracę. Dochód z tego przychodu to dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu (usługi Wnioskodawcy).

Kiedy zadaniem Wnioskodawcy jest ulepszenie bądź rozwinięcie danego oprogramowania, które zostało stworzone przez kogoś innego, wtedy działa On na podstawie umowy ze Spółką dla której świadczy usługi. To ta Spółka podpisuje umowę z klientem i to w niej zawarte są wszelkie odpowiednie zapisy na temat praw autorskich. Wnioskodawca nie podpisuje oddzielnej umowy z klientem Spółki. Świadczy usługi bezpośrednio dla Spółki, nie dla ich klientów. W wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie. Praca, którą wykonuje odbywa się na podstawie umowy o świadczenie usług ze Spółką, dla której świadczy usługi programistyczne. Z tytułu pracy, którą Wnioskodawca wykonuje przysługują Mu prawa autorskie, które podlegają ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dochód, który Wnioskodawca osiąga z tytułu świadczonych usług, osiąga z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Jak wskazano we wniosku, w sytuacji ulepszania lub rozwinięcia przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania komputerowego, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania, a zatem powstaje nowe prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że fakt sporządzenia odrębnej ewidencji dopiero w przyszłości nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie na bieżąco wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przenoszenia na rzecz zleceniodawców/kontrahentów praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony oraz zostało wytworzone, rozwinięte i ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a prawa te mieszczą się w pojęciu kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ww. dochodów uzyskanych w 2019 r. z tego tytułu według stawki 5%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., ul. …., …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.