Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.450.1254.2020.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-23
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE
Słowa kluczowe: konserwacja; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi serwisowe; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 22 września 2020 r. (data wpływu 22 września 2020 r.) uzupełnionego pismem z dnia 9 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 28 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – polegająca na konserwacji (serwisie) nadwozi (w postaci zabudowy (…))

**Opis usługi:** przedmiotem transakcji jest usługa odpowiadająca usłudze konserwacji (serwisu) nadwozia (w postaci zabudowy (…)) mająca na celu na zachowanie zabudowy (…) w dobrym stanie, co wiąże się w szczególności z zapobieganiem ewentualnym usterkom. Celem świadczenia jest utrzymanie zabudowy w sprawnym stanie technicznym.

Realizacja opisanych czynności wykonywana jest przez pracowników Wnioskodawcy z wykorzystaniem narzędzi stanowiących własność Wnioskodawcy.

Klient nie jest zainteresowany nabyciem samego oleju czy innych materiałów wykorzystywanych w trakcie usługi np. wkładów filtra. Przedmiotem zainteresowania klienta (transakcji) jest nabycie łączne wskazanych materiałów i usług.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 45.20.2

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 ustawy, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 grudnia 2020 r. oraz pismem z dnia 28 grudnia 2020 r.

W treści wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:

Przedmiotem wniosku jest świadczenie złożone składające się z następujących towarów i usług:

1.  usługa dojazdu do klienta
2.  usługa konserwacji (serwisu) polegająca na:
    *   inspekcji zabudowy i określeniu elementów podlegających serwisowaniu,
    *   wykonanie serwisu zabudowy w postaci: wymiany oleju hydraulicznego oraz wymiany filtra

Zużyte w ramach usługi konserwacji (serwisu):

1.  olej hydrauliczny
2.  wkłady filtra
3.  materiał pomocniczy w postaci smaru

Celem świadczenia jest utrzymanie zabudowy w sprawnym stanie technicznym.

Realizacja opisanych czynności wykonywana jest przez pracowników Wnioskodawcy z wykorzystaniem narzędzi stanowiących własność Wnioskodawcy.

Wnioskodawca kalkulując łączne wynagrodzenie za świadczenie złożone ustala wartość wynagrodzenia w oparciu o świadczenia cząstkowe (poszczególne towary i usługi wchodzące w skład świadczenia złożonego) i wartość poszczególnych świadczeń cząstkowych może być przedstawiana klientom w dokumentach dotyczących transakcji.

Klient nie jest zainteresowany nabyciem samego oleju czy innych materiałów wykorzystywanych w trakcie usługi np. wkładów filtra. Przedmiotem zainteresowania klienta (transakcji) jest nabycie łączne wskazanych materiałów i usług.

Wnioskodawca nie prowadzi wyspecjalizowanych sklepów zajmujących się sprzedażą części.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane świadczenie złożone jest kompleksową usługą konserwacji (przeglądu) nadwozi (w postaci zabudowy – (…)).

Przedmiotowe świadczenie jest zbliżone w swym zakresie do usługi naprawy - gdzie kompleksowy charakter świadczenia nie budzi wątpliwości, czego przykład stanowi interpretacja z dnia 7 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.619. 2019.2.MT.

W przypadku kompleksowej usługi naprawy w pierwszej kolejności określa się przyczynę awarii a później dokonuje naprawy z wykorzystaniem części. W stosunku do usługi przeglądu jedyna różnica sprowadza się do celu usługi - usługa nie ma celu przywrócenie sprawności technicznej a ma na celu utrzymanie sprawności technicznej, realizację warunków wynikających z gwarancji i zapobieżenie przyszłym awariom.

Zdaniem Wnioskodawcy podobnie świadczenie obejmujące przegląd i wymianę materiałów eksploatacyjnych stanowi świadczenie kompleksowe.

Poszczególne świadczenia składające się na przegląd i wymianę materiałów eksploatacyjnych nie stanowią usługi czy też dostawy samej w sobie, a jedynie środek do zrealizowania czynności podstawowej w jak najlepszy sposób z tego względu, że są ze sobą tak ściśle powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Analogicznie interpretacja z dnia 29 października 2019 r., 0111-KDIB3-1.4012.521.2019.2.WN. Takie rozumienie świadczeń złożonych prezentuje również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo wyrok z 27 września 2012 r., C-392/11).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1.

Odnosząc się do definicji („konserwacja”, „naprawa” oraz „przegląd techniczny” – przypis tut. organu) wskazać należy, iż przedmiotem transakcji jest usługa odpowiadająca usłudze konserwacji (serwisu) mająca na celu na zachowanie zabudowy w dobrym stanie, co wiąże się w szczególności z zapobieganiem ewentualnym usterkom.

Przedmiotem transakcji nie jest:

*   usługa naprawy – ponieważ celem usługi nie jest przywrócenie do sprawności technicznej uszkodzonej zabudowy,
*   usługa przeglądu – ponieważ świadczona usługa ma znaczenie szerszy zakres od zdefiniowanego powyżej zakresu usługi przeglądu (w szczególności obejmuje czynności serwisowe/techniczne w postaci wymiany oleju, filtra i użycia odpowiedniego smaru do czego niezbędna jest:
    *   odpowiednia wiedza techniczna zarówno co do sposobu prowadzenia prac jak i doboru materiałów o odpowiednich parametrach,
    *   wykorzystanie odpowiednich narzędzi).

Ponadto celem usługi jako całości nie jest uzyskanie wiedzy przez klienta co do stanu technicznego zabudowy a odebranie (po wykonaniu kompleksowej usługi) zabudowy w stanie umożliwiającym dalszą bezpieczną eksploatację i wykonanie obowiązków umożliwiających zachowanie gwarancji na zabudowę.

Analogicznie celem nabywcy nie jest zakup poszczególnych towarów bez usługi.

Zwrócić jednak należy uwagę, że w ramach świadczeń złożonych jak usługa naprawy czy usługa konserwacji (serwisu) - przegląd (inspekcja) jest najczęściej niezbędnym, wstępnym elementem świadczenia złożonego, zmierzającym do uzyskania (dla potrzeb realizacji usługi kompleksowej) wiedzy:

*   jaka część uległa awarii (uszkodzeniu) i jaka wymaga naprawy (wymiany) – w przypadku kompleksowej usługi naprawy (niebędącej przedmiotem wniosku WIS)
*   jakie materiały eksploatacyjne uległy zużyciu i wymagają wymiany w ramach kompleksowej usługi konserwacji (serwisu) – która to usługa jest przedmiotem wniosku WIS.

Ad. 2.

Świadczenie będące przedmiotem wniosku nie jest zawierane na podstawie pisemnej umowy.

Ad. 3.

Wynagrodzenie (cena) za wykonane czynności kalkulowane jest w następujący sposób (dodatkowo w poszczególnych pozycjach zaprezentowano jaka jest relacja (udział) poszczególnych elementów świadczenia w wartości całego świadczenia):


| Element świadczenia złożonego | Sposób kalkulacji | Relacja (udział) poszczególnych elementów świadczenia w wartości całego świadczenia dla danego przykładu 
| Dojazd | według stawki za km. | (…) 
| Serwis/konserwacja | według liczby godzin poświęconych przez serwisantów (w oparciu o stawkę za godzinę) | (…) 
| Olej hydrauliczny | według stawki za litr w zależności od rodzaju oleju i zużycia | (…) 
| Wkład filtra | według stawki za sztukę | (…) 
| Materiały pomocnicze | według cen jednostkowych w zależności od zużycia | (…) 

Dostarczane towary są wliczone w wartość świadczenia złożonego (stanowią jego element) niemniej, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca kalkulując łączne wynagrodzenie za świadczenie złożone ustala wartość wynagrodzenia w oparciu o świadczenia cząstkowe (poszczególne towary i usługi wchodzące w skład świadczenia złożonego) i wartość poszczególnych świadczeń cząstkowych może by przedstawiana klientom w dokumentach dotyczących transakcji.

Zwrócić należy uwagę, że wynagrodzenie jest kalkulowane analogicznie jak dla kompleksowej usługi naprawy (według stawek za godzinę + koszt materiałów zużytych do naprawy), gdzie kompleksowość usługi naprawy w praktyce nie budzi większych wątpliwości.

Ponadto należy wskazać, że relacja (udział) poszczególnych elementów świadczenia w wartości całego świadczenia może ulec zmianie w zależności np. od odległości wymagającej dojazdu, rodzaju filtra itp. – w ocenie Wnioskodawcy powyższe jest jednak bez znaczenia dla oceny kompleksowości świadczenia złożonego będącego przedmiotem wniosku o WIS analogicznie, jak (co do zasady) bez znaczenia jest rodzaj i wartość zużytych części dla kompleksowej usługi naprawy pojazdu.

Ad. 4

W pierwszej kolejności, odpowiedź na powyższe pytanie (organu – przyp. tut. organu) wymaga analizy kryteriów pozwalających uznać dany element świadczenia za dominujący (główny) w świetle obowiązujących przepisów, orzecznictwa i doktryny a pozostałe czynności za pomocnicze.

Jak wskazuje T. Michalik powołując się na orzecznictwo TSUE: „ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących, przy czym element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów”.

Analogicznie T. Matarewicz, jako kryteria typowania usługi dominującej, wymienia min.: – oczekiwania konsumenta jako kryterium decydujące o kompleksowości świadczenia (na przykładzie usług parkingowych połączonych z transferem na lotnisko) - gospodarczy powód zawarcia umowy jako kryterium przesądzające o kompleksowości świadczeń (na przykładzie orzeczeń dotyczących najmu powierzchni biurowych).

Z kolei jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych Wiążących Informacjach Stawkowych dotyczących świadczeń złożonych, w kontekście relacji pomiędzy czynnością główną (dominującą) a czynnością pomocniczą: „W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C- 41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Podobnie wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, czego przykład stanowić może interpretacja w zakresie usług serwisowych, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdzi: „W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku realizuje on świadczenie polegające na wykonaniu sprzedaży kompleksowej usługi. Jak wynika z opisu sprawy w przypadku usług serwisowych (tj. serwisu oraz serwisu ogumienia) zapewnianych w ramach/w zakresie objętym wynagrodzeniem ryczałtowym Spółka musi zabezpieczyć niezbędne/odpowiednie towary (materiały eksploatacyjne czy części) na potrzeby umówionych świadczeń (takich jak przegląd okresowy czy naprawa), niezależnie np. od ich aktualnej ceny. \[…..\] Zatem stwierdzić należy, że w omawianej sprawie Wnioskodawca świadczy jedną czynność polegającą na sprzedaży kompleksowej usługi serwisowej, natomiast pozostałe czynności, tj. nabyte towary i usługi stanowią dodatkowe elementy niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę sprzedaży usługi na rzecz klienta. Zatem świadczenia te pod względem ekonomicznym i gospodarczym są ściśle powiązane z wykonaną usługą, umożliwiające skorzystanie ze świadczenia podstawowego.

Mając na uwadze powyższe, w tym przede wszystkim:

*   oczekiwania nabywcy i gospodarczy powód zawarcia umowy
*   kryterium jakościowe – czyli niezbędną wiedzę do wykonania usługi i wykorzystanie narzędzi
*   sztuczność rozdzielenia poszczególnych świadczeń

Wnioskodawca, proponując kwalifikacje świadczenia złożonego uważa, że świadczenie złożone stanowi kompleksową usługę konserwacji (serwisu), gdzie usługą główną jest usługa konserwacji (serwisu) a pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi głównej.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że z punktu widzenia nabywcy nabywa on od Wnioskodawcy jedno świadczenie, wymagające wykonania szeregu czynności wchodzących w zakres przedmiotowego zadania. Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia są czynnościami służącymi do utrzymania zabudowy – (…) w odpowiednim (sprawnym) stanie technicznym. Nabywca świadczenia nie jest zainteresowany nabyciem samego oleju czy innych materiałów wykorzystywanych w trakcie usługi np. wkładów filtra. Przedmiotem zainteresowania klienta (transakcji) jest nabycie łączne wskazanych materiałów i usług.

Zatem czynności będące przedmiotem świadczenia, tj. dojazd do klienta, inspekcja zabudowy i określenie elementów podlegających serwisowaniu, wykonanie serwisu zabudowy w postaci: wymiany oleju hydraulicznego oraz wymiany filtra wraz z zużytymi w ramach tej usługi materiałami niewątpliwie zmierzają do należytego utrzymania zabudowy – (…) w odpowiednim stanie technicznym. Tym samym ww. czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie te czynności, z których składa się transakcja są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w efekcie stanowią jedną kompleksową usługę konserwacji (serwisu) zabudowy (…). Jak wskazuje Wnioskodawca celem usługi jako całości nie jest uzyskanie wiedzy przez klienta co do stanu technicznego zabudowy a odebranie (po wykonaniu kompleksowej usługi) zabudowy w stanie umożliwiającym dalszą bezpieczną eksploatację i wykonanie obowiązków umożliwiających zachowanie gwarancji na zabudowę. Tym samym wszystkie opisane czynności są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy, tj. konserwacji (serwisu) nadwozi (w postaci zabudowy – (…)) i są elementami usługi kompleksowej, gdzie elementem dominującym jest konserwacja (serwis) zabudowy, a pozostałe czynności stanowią czynności pomocnicze, umożliwiające skorzystanie ze świadczenia głównego.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji G Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja ta obejmuje HANDEL HURTOWY I DETALICZNY. NAPRAWA POJAZDÓW SAMOCHODOWYCH, WŁĄCZAJĄC MOTOCYKLE.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 45 SPRZEDAŻ HURTOWA I DETALICZNA POJAZDÓW SAMOCHODOWYCH; USŁUGI NAPRAWY POJAZDÓW SAMOCHODOWYCH, który obejmuje:

*   sprzedaż hurtową i detaliczną pojazdów samochodowych, nowych i używanych,
*   naprawy i konserwację pojazdów samochodowych, włączając motocykle,
*   sprzedaż hurtową i detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, włączając motocykle,
*   usługi agentów komisowych zaangażowanych w sprzedaż hurtową i detaliczną pojazdów samochodowych,
*   hurtową sprzedaż aukcyjną pojazdów samochodowych, włączając motocykle,
*   hurtową sprzedaż pojazdów samochodowych za pośrednictwem Internetu,
*   mycie, polerowanie pojazdów samochodowych, włączając motocykle itp.

Z kolei, w ww. dziale zostało wymienione grupowanie PKWiU 45.20.2 „Usługi konserwacji i naprawy pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli”. Kategoria ta obejmuje także naprawę przyczep i naczep.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowa usługa, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 45.20.2 „Usługi konserwacji i naprawy pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Wymieniona we wniosku usługa mieści się w dziale 45 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).