Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-330/13/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-18
Teza: Kara umowna stanowić będzie rekompensatę finansową dla Wnioskodawcy, jako strony dotkniętej niewykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez Wynajmującego. Zatem kara umowna pełniąca funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym w przedmiotowej sprawie kara ta nie będzie podlegała opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; odstąpienie-odstąpienie od umowy; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013r. (data wpływu 8 kwietnia 2013r), uzupełnionym pismem dnia 8 lipca 2013r. (data wpływu 10 lipca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania trzeciej kary umownej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania trzeciej kary umownej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 lipca 2013r. (data wpływu 10 lipca 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-330/13/LSz z dnia 28 czerwca 2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiadający siedzibę i będący zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce, jest podmiotem oferującym administracyjne i techniczne wsparcie dla usług obsługi funduszy inwestycyjnych. W toku swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca podpisał umowę najmu powierzchni biurowej (dalej: „Umowa”) z podmiotem, który również posiada siedzibę i jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce (dalej: „Wynajmujący”).

W ramach Umowy, Wynajmujący zobowiązany jest, między innymi, do wzniesienia trzech budynków biurowych: A, R i H. Pomieszczenia znajdujące się na konkretnych piętrach tych budynków zostaną następnie wynajęte Wnioskodawcy.

Wielkość zajmowanej przez Spółkę powierzchni biurowej jest uzależniona od:

i.dotrzymania przez Wynajmującego terminów realizacji poszczególnych budynków oraz

ii.od tego, czy Spółka skorzysta z opcji powiększenia najmowanej powierzchni.

Niezależnie od spełniania powyższych kryteriów, Wnioskodawca będzie zajmował istotną część powierzchni powyższych budynków.

Strony uzgodniły, że w celu wykończenia wnętrza budynków stosownie do wymagań Spółki, obie strony będą konsultować się wzajemnie w odniesieniu do projektu oraz współuczestniczyć w kosztach wykonywania prac wykończeniowych (dalej: „Prace Wykończeniowe”). Podmiotem odpowiedzialnym za wykonanie Prac Wykończeniowych jest Wynajmujący. Partycypacja Spółki w realizacji Prac Wykończeniowych sprowadza się do wyboru architekta (który przygotuje projekt wykonania Prac Wykończeniowych dla Wynajmującego) i akceptacji budżetu Prac Wykończeniowych (dalej: „Budżet Prac Wykończeniowych”). Strony postanowiły, że Wynajmujący pokryje koszty Prac Wykończeniowych, zgodnie z przyjętym Budżetem Prac Wykończeniowych. W przypadku jednak, gdy Wnioskodawca zaproponuje zmiany do projektu lub wykonania Prac Wykończeniowych, które spowodują wzrost Budżetu Prac Wykończeniowych, koszty wykonywania tych zmian, początkowo poniesione przez Wynajmującego, zostaną ostatecznie poniesione przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do czynszu najmu, strony uzgodniły, że Spółka będzie płacić czynsz w okresach miesięcznych. Czynsz będzie płatny z góry, do dziesiątego dnia każdego miesiąca kalendarzowego za który należny jest czynsz, na podstawie faktury VAT wystawionej Spółce przez Wynajmującego.

Ponadto, zgodnie z Umową, Strony ustaliły kary umowne w przypadku wystąpienia następujących zdarzeń.

Trzecia kara umowna:

Strony uzgodniły, że Wynajmujący będzie również zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki kary umownej w przypadku sprzedaży lub przeniesienia własności udziałów w jego spółce, lub jakiejkolwiek ich części bez uprzedniej pisemnej zgody na rzecz:

1.  osoby trzeciej - do momentu udostępnienia Spółce przez właściciela lokali znajdujących się na konkretnych piętrach znajdujących się w budynku A i R, i / lub
2.  na określone podmioty wskazane przez strony w Umowie - w każdym czasie przed dniem wygaśnięcia Umowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że Umowa została zawarta na czas określony z możliwością jej dwukrotnego przedłużenia, pod warunkiem spełnienia wymogów przewidzianych w Umowie.

Umowa wskazuje okresy, w których obowiązują zakazy w przenoszeniu udziałów, ale ich obliczanie nie jest uzależnione od daty zawarcia Umowy. Do dnia wydania Wnioskodawcy głównych pomieszczeń, stanowiących przedmiot najmu, przez Wynajmującego, Wynajmujący nie jest uprawniony do przenoszenia udziałów na rzecz jakichkolwiek osób trzecich, natomiast w całym okresie najmu wyłącznie na rzecz wskazanych podmiotów.

Na skutek samego naruszenia zasad wskazanych z pkt a i b Umowa nie przestanie obowiązywać.

Wnioskodawcy zależy na utrzymaniu stosunku najmu z aktualnym Wynajmującym m.in. z tego powodu, że to z nim negocjował i zawierał Umowę, bazował na jego renomie, doświadczeniu i kondycji finansowej. Pierwotne strony umowy są świadome własnych intencji, jakie miały redagując poszczególne postanowienia umowne, co ogranicza ryzyko prowadzenia sporów na ich tle w przyszłości. Ponadto, zarówno sprzedaż nieruchomości jak i udziałów w spółce Wynajmującego mogłyby zostać dokonane na rzecz konkurenta Wnioskodawcy, czego on oczywiście wolałby uniknąć.

Co więcej, zmiana Wynajmującego w Umowie może pogorszyć jakość współpracy i negatywnie wpłynąć na wizerunek biznesowy Wnioskodawcy. Rzeczywiste szkody będą zależały od tego w jakich okolicznościach zostanie przeniesiona nieruchomość lub udziały w spółce Wynajmującego i na czyją rzecz, które to szkody są trudne do precyzyjnego oszacowania w chwili zawarcia Umowy. W przypadku Umowy, oceniając skalę ewentualnych szkód, Wnioskodawca musiał wziąć pod uwagę przede wszystkim fakt, że przedmiotem najmu jest część budynku (budynków), w którym zamierza on prowadzić swoją podstawową działalność gospodarczą. Postanowienia takie w tym przypadku nabierają zatem szczególnego znaczenia.

Wnioskodawcy zależy na dokończeniu budowy i wykończeniu obiektów przez obecnego Wynajmującego, który funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej posiadającej odpowiednią wiedzę, renomę i doświadczenie w branży.

Zmiana grupy kapitałowej, do której należy Wynajmujący, przed dokończeniem budowy może w ocenie Wnioskodawcy pogorszyć jakość wykonanej pracy, lub spowodować opóźnienia w oddaniu budynków. Ta ostatnia sytuacja może spowodować, iż Wnioskodawca nie uzyska powierzchni biurowej w oczekiwanym przez niego terminie i będzie zmuszony do poszukiwania i najęcia powierzchni zastępczej, co wiąże się z określonymi kosztami.

Wnioskodawca chce także uniknąć sytuacji, w której nowym wynajmującym stałby się podmiot przez niego niepożądany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Spółkę trzeciej kary umownej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie ma wpływu na obliczenie zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę trzeciej kary umownej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie ma wpływu na obliczenie zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę, że w związku z płatnością kar umownych niewątpliwie nie dojdzie do dostawy towarów, rozważenia wymaga wyłącznie kwestia, czy wypłata kar umownych przez Wynajmującego stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną na jego rzecz przez Spółkę, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem Spółki, dana czynność podlega opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług wówczas, gdy istnieje: (i) świadczenie oraz (ii) bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy tym świadczeniem, a otrzymaną płatnością, tj. gdy zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być zaś konsekwencją wykonania świadczenia. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę, czynność otrzymania wypłaty Pierwszej, Drugiej i Trzeciej kary umownej nie spełnia powyższych przesłanek, co Spółka uzasadnia szerzej poniżej.

A.brak istnienia świadczenia po stronie Spółki.

Aby mówić o odpłatnym świadczeniu usług opodatkowanych VAT, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w danym wypadku mamy w ogóle do czynienia ze świadczeniem. Pojęcie świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zakłada, że jedna ze stron, w celu osiągnięcia określonego celu gospodarczego zobowiązuje się do wypłaty wynagrodzenia w zamian za określone świadczenie drugiej strony.

Z kolei charakter kar umownych regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Art. 483 § 1 kodeksu cywilnego stanowi, iż „można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna)”.

W ocenie Spółki, w sytuacji otrzymania przez Spółkę kar umownych przewidzianych w Umowie, nie wystąpi żadnego rodzaju świadczenie po stronie Spółki na rzecz Wynajmującego. Przyczyną bowiem wypłacenia kary umownej jest fakt naruszenia przez jedną ze stron (tu: Wynajmującego) interesów drugiej strony (tu: Wnioskodawcy), a nie chęć do wynagrodzenia jakiegokolwiek świadczenia Spółki. Spółka bowiem nie świadczy żadnej czynności na rzecz wypłacającego karę umowną, a jedynie otrzymuje rekompensatę za skutki niepożądanego działania drugiej strony.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zastrzegł dla siebie w Umowie pewne kary pieniężne na wypadek zaistnienia określonych niepożądanych okoliczności negatywnych dla jego interesów. W przypadku spełnienia się któregokolwiek ze zdarzeń, opisanych w ramach Pierwszej, Drugiej lub Trzeciej kary umownej, Wynajmujący zobowiązał się do wypłacenia Spółce określonych kwot pieniężnych. Celem wprowadzenia powyższych postanowień przez strony Umowy było zrekompensowanie Spółce wynikającej z niepożądanego zachowania Wynajmującego polegającego m.in. na przedwczesnej sprzedaży budynków, będących przedmiotem najmu, bądź też ich sprzedaży na rzecz konkretnie określonych w Umowie podmiotów.

Spółka pragnie podkreślić, iż wypłata kary umownej ma na celu naprawienie szkody, jakiej może potencjalnie doznać Wnioskodawca. Wobec tego, stanowi ona rekompensatę za poniesioną ewentualnie stratę, a nie płatność za świadczenie usług przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. Odszkodowanie to ma bowiem na celu zniwelowanie negatywnych skutków, których Spółka nie chce ponosić i z tego tytułu może ona żądać zadośćuczynienia ze strony naruszającego jej interesy - Wynajmującego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawowa konstrukcja świadczenia usług zakłada, że jedna ze stron jest konsumentem i jednocześnie beneficjentem określonej usługi. Jak wynika bowiem z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, czyli podatkiem obciążającym ostatecznego konsumenta, tj. osobę na użytek i korzyść której wykonywane jest świadczenie. Gdyby więc nawet przyjąć, że Spółka wykonuje w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jakiekolwiek świadczenie będące usługą w rozumieniu przepisów o VAT, to nie sposób uznać, iż Wynajmujący jest beneficjentem takiej usługi. Konstrukcja systemu podatku VAT zakłada, iż opodatkowanie danej czynności jest możliwe tylko w sytuacji, w której taki konsument istnieje. Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści wiążące się z danym świadczeniem, dopóty czynność ta nie będzie usługą. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę nie sposób twierdzić, że Wynajmujący, wypłacający Spółce odszkodowanie, jest beneficjentem czy konsumentem jakichkolwiek usług świadczonych przez Spółkę.

Podobne stanowisko wyraził TSUE w swoich orzeczeniach w sprawie pomiędzy Jurgen Mohr a Finanzamt Bad Segeberg (sygn. sprawy C-215/94) oraz w sprawie pomiędzy Landboden Agrardienste GmbH & Co. KG a Finanzamt Calau (sygn. sprawy C-384/95). W wydanych przez siebie wyrokach Trybunał wskazał, że dane zdarzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy jest wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjanta usługi. W przypadku wypłaty określonej kwoty pieniężnej mającej charakter odszkodowawczy nie dochodzi zatem do świadczenia usługi na rzecz konkretnego konsumenta, uzyskującego z tego tytułu bezpośrednią korzyść. W obu tych orzeczeniach TSUE wskazał, że otrzymanie płatności przez dany podmiot samo w sobie nie jest wystarczające do uznania, że podmiot ten świadczy usługę na rzecz określonego kontrahenta.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności faktyczne oraz powołany powyżej przepis prawa cywilnego, należy stwierdzić, iż nałożenie jednej z kar umownych (Pierwszej, Drugiej lub Trzeciej) na Wynajmującego ma dla niego charakter sankcyjny a dla Spółki -odszkodowawczy. Zarówno bowiem Pierwsza, Druga jak i Trzecia kara umowna przewidziana jest na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez Wynajmującego, a nie na wypadek świadczenia jakiejkolwiek czynności przez Spółkę na rzecz Wynajmującego. Zatem kary te nie stanowią w opinii Spółki ekwiwalentu za świadczenie usług i tym samym zapłaty za usługę.

Zdaniem Spółki już sam brak zaistnienia świadczenia po stronie Wnioskodawcy wyklucza możliwość powstania odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT.

Dla usunięcia wszelkich wątpliwości, poniżej Wnioskodawca wykazuje, że w przypadku otrzymania wypłaty kar umownych przez Spółkę nie występuje również drugi konieczny element zaistnienia odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT tj. bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem a świadczeniem (nawet gdyby świadczenie miało miejsce).

B.brak bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a otrzymaną płatnością.

Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, konieczne jest zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy wynagrodzeniem a daną czynnością.

Zdaniem Spółki, w sytuacji otrzymania wypłaty kar umownych przez Spółkę brak jest bezpośredniego związku pomiędzy czynnością Spółki a otrzymaną płatnością. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę wypłata Pierwszej, Drugiej i Trzeciej kary umownej wiąże się z niewypełnieniem przez Wynajmującego postanowień zawartych w umowie. Tym samym, sam fakt wypłaty, jak również wysokość kar umownych nie wiąże się bezpośrednio z jakimkolwiek zachowaniem Spółki. Brak jest bowiem w takiej sytuacji ekwiwalentności świadczeń, ponieważ Wynajmujący, wypłacając kwotę kary umownej, nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia ze strony Spółki. W przypadku kar umownych, mających funkcję rekompensacyjną, mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które stanowi formę zadośćuczynienia.

W rezultacie, w przypadku otrzymania wypłaty kary umownej brak jest koniecznego, bezpośredniego związku pomiędzy zachowaniem Spółki a otrzymaną kwotą kary umownej. Wypłata kary umownej wynika bowiem wyłącznie z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z zaistnienia jednej z przesłanek przewidzianych w ramach Pierwszej, Drugiej lub Trzeciej kary umownej. Skoro zatem powyższe kary umowne nie będą bezpośrednio wiązać się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia w rozumieniu przepisów o VAT, nie będzie możliwe ich opodatkowanie.

Stanowisko zaprezentowane powyżej potwierdza orzecznictwo TSUE. Kwestia płatności o charakterze odszkodowawczym była przedmiotem analizy Trybunału, który w wyroku z dnia 1 lipca 1972r. w sprawie BAZ Bausystem AG a Finanzamt München für Korperschafte (sygn. sprawy C-222/81), stwierdził, że nie można uznać za element wynagrodzenia odszkodowania za nieterminowe wykonanie usługi. Za świadczenie usług za wynagrodzeniem mogą być postrzegane tylko takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek między daną czynnością a wynagrodzeniem. Wynagrodzeniem za świadczenie usług nie może być ryczałtowy zwrot wydatków i pokrycie osiąganych strat. Co prawda w stanie faktycznym w powyższej sprawie przedmiotem rozważania Trybunału były odsetki karne za zwłokę, to jednak odsetki takie w istocie spełniają identyczną - odszkodowawczą - rolę jak kary umowne.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż również linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych jest jednolita w kwestii braku opodatkowania VAT kary umownej (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 października 2010r. sygn. III SA/Wa 305/10, z dnia 20 kwietnia 2008r., sygn. III SA/Wa 2166/07 z dnia 15 grudnia 2010r., a także indywidualne interpretacje Dyrektora Izb Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2011r., sygn. ITPP1/443-1142/11/KM, z dnia 9 lutego 2012r., sygn. ITPP1/443-1593/11/TS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, z dnia 19 listopada 2010r., sygn. IPPP1/443-928/10-2/AP oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2011r., sygn. IPTPP3/443-28/11-4/IB).

W świetle powyższych argumentów, a także orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz interpretacji wydanych przez organy podatkowe, Spółka stoi na stanowisku, że wypłata Trzeciej kary umownej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie ma wpływu na obliczenie zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę.

Zatem definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podpisał umowę najmu powierzchni biurowych. W ramach umowy najmu, wynajmujący powierzchnie zobowiązany jest, między innymi, do wzniesienia trzech budynków biurowych: A, R i H. Pomieszczenia znajdujące się na konkretnych piętrach tych budynków zostaną następnie wynajęte Wnioskodawcy.

Wielkość zajmowanej przez Spółkę powierzchni biurowej jest uzależniona od:

i.dotrzymania przez Wynajmującego terminów realizacji poszczególnych budynków oraz

ii.od tego, czy Spółka skorzysta z opcji powiększenia najmowanej powierzchni.

Niezależnie od spełniania powyższych kryteriów, Wnioskodawca będzie zajmował istotną część powierzchni powyższych budynków.

Ponadto, zgodnie z umową najmu Strony uzgodniły, że Wynajmujący będzie również zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki kary umownej w przypadku sprzedaży lub przeniesienia własności udziałów w jego spółce, lub jakiejkolwiek ich części bez uprzedniej pisemnej zgody na rzecz:

1.  osoby trzeciej - do momentu udostępnienia Spółce przez właściciela lokali znajdujących się na konkretnych piętrach znajdujących się w budynku A i R, i / lub
2.  na określone podmioty wskazane przez strony w Umowie - w każdym czasie przed dniem wygaśnięcia Umowy.

Z wniosku wynika także, że niedotrzymanie przez Wynajmującego warunków umowy może przynieść Wnioskodawcy utratę korzyści poprzez pogorszenie jakości współpracy a także negatywnie wpłynąć na jego wizerunek biznesowy. Tym samym Wnioskodawcy zależy na utrzymaniu stosunku najmu z aktualnym Wynajmującym m.in. z tego powodu, że to z nim negocjował i zawierał Umowę, bazował na jego renomie, doświadczeniu i kondycji finansowej. Pierwotne strony umowy są świadome własnych intencji, jakie miały redagując poszczególne postanowienia umowne, co ogranicza ryzyko prowadzenia sporów na ich tle w przyszłości.

Ponadto Wnioskodawcy zależy na dokończeniu budowy i wykończeniu obiektów przez obecnego Wynajmującego, który funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej posiadającej odpowiednią wiedzę, renomę i doświadczenie w branży. Zmiana grupy kapitałowej, do której należy Wynajmujący, przed dokończeniem budowy może w ocenie Wnioskodawcy pogorszyć jakość wykonanej pracy, lub spowodować opóźnienia w oddaniu budynków. Ta ostatnia sytuacja może spowodować, iż Wnioskodawca nie uzyska powierzchni biurowej w oczekiwanym przez niego terminie i będzie zmuszony do poszukiwania i najęcia powierzchni zastępczej, co wiąże się z określonymi kosztami. Wnioskodawca chce także uniknąć sytuacji, w której nowym wynajmującym stałby się podmiot przez niego niepożądany.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku opodatkowania należności otrzymanych przez Wnioskodawcę wynikających z niedotrzymania ww. warunków umowy przez wynajmującego.

Zgodnie z art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Jak stanowi art. 361 § 2 K.c. w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Natomiast zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II ustawy Kodeks cywilny - „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 kodeksu cywilnego wynika, iż kara umowna zatem jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, iż kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D\`Eugenie - Les - Bains ETS stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Z powyższego opisu zdarzenia przyszłego oraz przytoczonych przepisów prawa wynika, że za nieprzestrzeganie uprzednio zaakceptowanych warunków wynajmu pomieszczeń biurowych Wnioskodawcy, które zostały szczegółowo określone w umowie najmu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Wynajmującym, Wnioskodawca otrzyma należności wynikające z kary umownej.

O tym, czy w przedmiotowej sprawie kara umowna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż w opisanej sytuacji kara umowna ma charakter sankcyjny oraz odszkodowawczy tzn. podmiot zobowiązany do zapłaty kary nie jest uprawniony do otrzymania w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Wnioskodawcy. Zatem kara ta, jako wynikająca z niewywiązania się przez Wynajmującego pomieszczenia biurowe z umowy nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług i tym samym zapłaty za usługę.

Reasumując stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nałożenie kary umownej stanowić będzie rekompensatę finansową dla Wnioskodawcy, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez Wynajmującego. Zatem, kara umowna pełniąca funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym w przedmiotowej sprawie kara ta nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.