Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.430.2022.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-26
Teza: Świadczone przez Państwa usługi: masażu medycznego, urządzeniem do Biorezonansu w zakresie testu i terapii, moksoterapii, świecowania uszu, terapii próżniowej – bańki oraz refleksoterapii, służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Słowa kluczowe: usługi-usługi fizjoterapeutyczne; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług: masażu medycznego, urządzeniem do Biorezonansu (…) w zakresie testu i terapii, moksoterapii, świecowania uszu, terapii próżniowej - bańki oraz refleksoterapii. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. świadczy usługi w zakresie profilaktyki i poprawy zdrowia poprzez zastosowanie masażu medycznego, terapii naturalnej, sprzedaży ziół i roślinnych suplementów diety. Firma od początku działalności, tj. 5 lipca 2021 r. korzystała ze zwolnienia podmiotowego z VAT dla podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Dla przejrzystości prowadzonej sprzedaży firma 16 lipca 2021 r. dokonała fiskalizacji kasy rejestrującej (…) Online o numerze unikatowym (…). Zakres PKD: 47.29.Z – Sprzedaż detaliczna pozostałej żywności prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach 47.74.Z – Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, 86.90.D – Działalność paramedyczna, 86.90.E – Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, 96.04.Z – Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej. W związku z prowadzeniem i sprzedażą kosmetyków za pośrednictwem internetu poprzez stronę (…) firma zarejestrowała się jako czynny płatnik VAT 25 lutego 2022 r.

Usługę masażu medycznego uznali Państwo za zwolnioną z podatku VAT. Natomiast co do przyszłych usług paramedycznych w szczególności: usługi Biorezonansu (…) firmy (…) – chcieliby Państwo uzyskać potwierdzenie możliwości zwolnienia z VAT.

Zwracacie się Państwo z prośbą o potwierdzenie zwolnienia z podatku VAT dla usług: stanu faktycznego dotyczącego masażu medycznego, dla zdarzenia przyszłego dotyczącego terapii naturalnych, z zastosowaniem urządzenia do Biorezonansu (…), które daje możliwość wykonania testów alergicznych, testów obciążeń organizmu pasożytami, metalami ciężkimi, bakteriami oraz przeprowadzenia terapii odczulającej lub usuwającej patogeny. W dalszych planach rozwoju są pozostałe terapie naturalne takie jak terapia próżniowa, czyli tzw. bańki, moksoterapia inaczej termopunktura – wygrzewanie ziołami chińskimi punktów akupunkturowych, refleksoterapia – akupresura meridianów poprzez strefowy masaż stóp i dłoni.

Zarówno masaż, jak i terapie naturalne są przeprowadzone przez osobę posiadającą następujące kwalifikacje: wykształcenie średnie medyczne zdobyte w (…) Szkole Medycznej w (…) umożliwiające wykonywanie jednego z zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.). W tym przypadku jest to: państwowy dyplom zawodowy wydany przez Rzeczpospolitą Polską potwierdzający nabycie kwalifikacji w zawodzie Technik masażysta 325402, wykształcenie wyższe – świadectwo ukończenia studiów podyplomowych: ,,Zioła (…), Certyfikaty niepublicznych placówek szkoleniowych: Certyfikat obsługi urządzenia do Biorezonansu (…) Polska, Zawodowy kurs masażu i niekonwencjonalnych metod leczenia – (…) kształcenia medyczne, Kurs Aromaterapii – (…), Kurs Tradycyjnego masażu Chińskiego – (…).

W obwieszczeniu Ministra Zdrowia z dnia 30 stycznia 2018 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej można znaleźć informację, że zabieg masażu może wykonać personel realizujący zabiegi masażu:

a) fizjoterapeuta,

b) osoba, która uzyskała dyplom technika masażysty po ukończeniu technikum lub szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej – zwana dalej „masażystą”.

Wykonywane usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i co ważne są wykonywane przez osobę legitymującą się innym zawodem medycznym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401).

Patrząc na art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c przypuszczają Państwo, iż usługi podlegają pod zwolnienie z podatku VAT. Uprzejmie proszą Państwo o potwierdzenie.

Usługi w zakresie świadczeń medycznych:

‒ masaż medyczny,

‒ Biorezonans urządzeniem (…)- testy i terapia,

‒ usługi paramedyczne jak: moksoterapia, terapia próżniowa, czyli bańki, świecowanie /konchowanie uszu.

Masaż Medyczny

Masaż klasyczny jest jedną z przyjętych powszechnie metod leczenia, która polega na mechanicznym oddziaływaniu na tkanki, wywierając przy tym pośredni i bezpośredni wpływ na organizm. Ta metoda masażu składa się z wielu różnych chwytów oraz ruchów, których celem jest oddziaływanie nie tylko lecznicze, ale także profilaktyczne. Masaż klasyczny jest bardzo skuteczną metodą, wykorzystywaną w szczególności w leczeniu chorób narządu ruchu. Oddziałuje w sposób bezpośredni lub pośredni na przebieg stanów chorobowych. Bezpośredni wpływ wywiera na mięśnie, stawy, tkankę łączną, ścięgna i kości. Pośredni wpływ wywiera na narządy wewnętrzne. Regularne stosowanie masażu polepsza samopoczucie, koryguje istniejące zmiany układu kostnego, zwiększa elastyczność i wytrzymałość aparatu więzadłowego, zmniejsza dolegliwości bólowe oraz napięcie mięśni. Niewątpliwie więc masaż klasyczny stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Masaż leczniczy skupia się na mięśniach i okolicach objętych bólem. Masaż leczniczy oddziałuje profilaktycznie działając antystresowo, poprawiając samopoczucie i sen, zwiększając zakres ruchomości oraz zwiększając odżywienie tkanek. Masaż ten przynosi wiele pozytywnych skutków leczniczych. Obniża napięcie mięśniowe, działając tym samym przeciwbólowo i rozluźniająco, przyspiesza również regenerację mięśni, a także poprawia ich elastyczność. Wpływa również pozytywnie na wygląd skóry, poprawia krążenie, a tym samym przyspiesza usuwanie produktów przemiany materii i dostarczanie substancji odżywczych do tkanek i narządów. Masaż leczniczy wywiera, także działanie na układ nerwowy za pośrednictwem obwodowych włókien czuciowych i w zależności od intensywności stosowanych technik może działać pobudzająco bądź uspokajająco. Masaż leczniczy stosuje się w leczeniu chorób układu oddechowego, pokarmowego, nerwowego i chłonnego. Masaż leczniczy stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Biorezonans

Pole elektromagnetyczne, które sami wytwarzamy i które nas otacza posiada nieskończoną ilość różnorodnych drgań. Diagnostyka Biorezonansu opiera się na zarówno na jednakowych wzorcach drgań – porównuje się wzorzec substancji i osoby testowanej oraz drgań odwróconych, czyli zinwerterowanych. Urządzenie diagnostyczne odczytując wzorce drgań własnych z organizmu jest w stanie odwrócić je i odesłać z powrotem. Odwrócone wzorce drgań dosłownie resetują, tj. kasują reakcję organizmu na daną substancję/alergen lub osłabiają bakterie, grzyby, pasożyty i inne patogeny zasiedlające organizm. Harmonijne drgania w organizmie sprzyjają zdrowiu, czyli poprawnej komunikacji międzykomórkowej, dzięki której możliwe jest odpowiednie zarządzanie przemianą materii, reakcjami chemicznymi i hormonalnymi oraz procesem regeneracji. Patologiczne drgania w organizmie manifestują chorobę, infekcję, zastój energii życiowej Qi, obciążenie organizmu toksynami lub metalami ciężkimi. Biorezonans to połączenie Tradycyjnej Medycyny Chińskiej ze współczesną technologią wykorzystującą prawa fizyki i biologii na poziomie komunikacji międzykomórkowej.

Aparat (…) to nie tylko diagnostyka, ale również programy terapeutyczne różniące się rodzajem drgań, siłą wzmocnienia oraz intensywnością. Celem terapii jest przywrócenie w organizmie prawidłowych wzorców drgań na poziomie komórkowym i komunikacji pomiędzy komórkami oraz spłaszczenie i wytłumienie drgań patologicznych, tak aby przywrócić prawidłową pracę danego narządu, układu lub całego organizmu.

Metoda biorezonansu doskonale sprawdza się w diagnozowaniu i usuwaniu:

‒ nietolerancji pokarmowych,

‒ alergii (wziewna, kontaktowa i skórna),

‒ grzybicy (przewodu pokarmowego i układu płciowego),

‒ pasożytów,

‒ chorób skórnych (skaza białkowa, łuszczyca, liszaje),

‒ zatruć toksynami środowiskowymi,

‒ ostrych i chronicznych stanów bólowych (głowy, zatok, migreny, rwa kulszowa),

‒ chorób reumatycznych,

‒ chorób przewodu pokarmowego (żołądek, trzustka ze śledzioną, pęcherzyk żółciowy, jelita),

‒ chorób nerek i układu rozrodczego,

‒ chorób prostaty (bakteryjne zapalenie prostaty),

‒ dróg oddechowych i laryngologii,

‒ nałogów (nikotyna, alkohol, słodycze).

Metoda biorezonansowa to bardzo dokładna i precyzyjna diagnostyka bakterii i wirusów, które bardzo często są trudne do wykrycia metodą tradycyjną – laboratoryjną.

Urządzenie (…) daje również możliwość usunięcia z organizmu trudnych do wyleczenia lub lekoopornych wirusów i bakterii, a także pasożytów.

Metoda biorezonansu magnetycznego wykorzystywana jest między innymi do wykrywania różnych alergii, a także pasożytów, roztoczy oraz grzybów. Pacjent, u którego przeprowadzane jest badanie z użyciem biorezonansu magnetycznego, znajduje się w pozycji siedzącej. Badanie polega na przepuszczaniu przez ciało osoby badanej prądu o niskim natężeniu, ale zmiennej częstotliwości. Aby to było możliwe, pacjent przez cały czas badania musi trzymać w dłoniach specjalne metalowe końcówki, które z drugiej strony podpięte są do aparatury. Badanie nie jest bolesne, ale może pojawić się charakterystyczne mrowienie, które dla niektórych osób nie jest uczuciem przyjemnym. Z uwagi na powyższe stosowanie tej usługi służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pacjent uzyskuje informację na temat swojego stanu zdrowia, co umożliwia mu podjęcie działań profilaktycznych lub służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jednocześnie pacjent, u którego wcześniej zdiagnozowano schorzenia zwyrodnieniowe, autoimmunologiczne, infekcje, zmiany lub zaburzenia natury hormonalnej, stan zapalny lub przewlekłe bóle – ma możliwość podjęcia leczenia, co jest równoznaczne z zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

Usługi paramedyczne jak: moksoterapia, terapia próżniowa, czyli Bańki, świecowanie /konchowanie uszu.

Moksoterapia jest jedną z form akupunktury, jednakże w przeciwieństwie do igieł skóra nie jest nakłuwana. Właściwe punkty akupunkturowe na ciele pacjenta są nagrzewane za pomocą moksy – rośliny zwanej bylicą pospolitą. Roślina ta charakteryzuje się intensywnym zapachem oraz właściwościami, jakie posiada. Ma zastosowanie w szczególności w ziołolecznictwie.

Zabieg moksoterapii polega na rozgrzaniu skóry, ale nie dochodzi do bezpośredniego kontaktu ze skórą, aby jej nie przypalić i nie poparzyć pacjenta. Termoterapia jest stosowana w przypadkach spadku odporności, w bólach mięśni oraz stawów, jak również przy stanach zapalnych powstałych w wyniku odbytych operacji, bądź też w stanach chorobowych.

Powszechnie Moksoterapia (Termopunktura, Okadzanie) uznawana jest za szczególny rodzaj akupunktury bez używania igieł i przerwania ciągłości skóry. Wygrzewanie punktów akupunkturowych specjalnym ziołowym cygarem trwa od 2 do 20 minut. Moksa jest mieszanką ziół, gdzie bazowym składnikiem jest Bylica Pospolita (Artemisia vulgaris L), która daje stałą temperaturę spalania ok. 600 °C. Temperatura nagrzewanych miejsc może osiągnąć próg termicznej koagulacji, czyli 43-45° C, skutkiem czego może wystąpić miejscowe oparzenie. Według Medycyny Chińskiej szczególnym wskazaniem do stosowania terapii moksą są: stany depresyjne, bóle brzucha i żołądka, biegunki, zaparcia, bóle mięśniowe, nerwobóle, reumatoidalne zapalenie stawów, zmiany zwyrodnieniowe kręgosłupa, haluksy, zawroty głowy, uczucie zimna, astma oraz niektóre zmiany skórne. Moksa ma działanie regenerujące i odmładzające oraz zgodnie z ludowymi zapisami przyczynia się do wydłużania życia. Zabieg wygrzewania poprawia kondycję całego organizmu, normalizuje krążenie krwi i przepływ energii życiowej, wzmacnia system odpornościowy, zwiększa siły witalne, poprawia jakościowo sen.

Terapia próżniowa, czyli bańki.

Bańki są powszechnie stosowane w Tradycyjnej Medycynie Chińskiej zarówno profilaktycznie, jak i podczas choroby. Terapia próżniowa używana jest w celu usunięcia zastoju wewnętrznych czynników takich jak: wiatr, wilgoć, gorąco, zimno, które mają negatywny wpływ na przepływ życiowej energii Qi. Ślady po bańkach zwane „sha” są dowodem istnienia szkodliwych substancji i zbędnych metabolitów w organizmie. Im ciemniejszy kolor śladów, tym silniejszy jest ich zastój. Po usunięciu szkodliwych substancji, przywraca się właściwy przepływ energii i co za tym idzie właściwe funkcjonowanie organizmu.

Celem terapii próżniowej jest wzmocnienie lub aktywacja zdolności samoleczenia organizmu. Warto pamiętać, że bańki stymulują i wspierają możliwości, które posiadamy naturalnie.

Świecowanie/Konchowanie uszu

Zabieg mający na celu oczyszczenie uszu, zatok oraz wsparcie infekcji górnych dróg oddechowych. Świecowanie ucha może także, pomagać w przypadku różnych dolegliwości i schorzeń laryngologicznych. Zabieg w niewielkim stopniu może poprawiać słyszalność, regulować ciśnienie śródczaszkowe, łagodzić podrażnienia w uszach i zatokach oraz niwelować szum i dzwonienie w uszach.

Konchowanie jest pomocne również w przypadkach kataru, nieżytu nosa, stanu zapalnego zatok, migreny i bólu głowy. Działanie konchy opiera się na miejscowym aktywowaniu limfy i procesów metabolicznych w przewodzie usznym. Zabieg jest przyjemny i wpływa uspokajająco na pacjenta. Podstawowym celem konchowania uszu jest usunięcie zanieczyszczeń, woskowiny i bakterii, ale zabieg ten przynosi również inne pozytywne rezultaty. Przede wszystkim korzystnie oddziałuje na samopoczucie, wzmacnia też ogólną odporność organizmu, pozwala pozbyć się szumów usznych, bólów i zawrotów głowy. Ponadto jego lecznicze działanie ma oddziaływać na dolegliwości górnych dróg oddechowych, a także łagodzić stres i spowodowane nim napięcia. Dodatkowo oczyszcza krew, a także poprawia krążenie. Świecowanie uszu przyczynia się również do lepszego działania zmysłów smaku oraz wzroku. Z uwagi na powyższe stosowanie tej usługi służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Nie jesteście Państwo podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Świadczenia zdrowotne są udzielane osobiście przez Państwa w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki z o.o. Świadczenia zdrowotne są wykonywane osobiście i na tym oparta jest działalność firmy, a nie na organizacji składników majątkowych i zatrudnieniu personelu. W ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych odróżniono podmioty wykonujące działalność leczniczą od osób udzielających świadczeń zdrowotnych w ramach działalności gospodarczej. Świadczeniodawcą jest bowiem zarówno podmiot wykonujący działalność leczniczą w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, jak i osoba fizyczna inna niż ww. podmiot, która uzyskała fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Skoro osoby te nie zostały zaliczone do podmiotów wykonujących działalność leczniczą, to nie muszą rejestrować swojej działalności w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Wykonują Państwo zawód medyczny masażysty, którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Podstawa prawna:

‒ art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483),

‒ art. 5 pkt 41 lit. a i b Ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1793),

‒ art. 2 ust. 1 pkt 5 i 14 Ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638).

Usługi będące przedmiotem wniosku będą wykonywane jako świadczenie zdrowotne przez osobę, która wykonuje zawód medyczny inny niż zawód lekarza, pielęgniarki lub położnej i udziela świadczeń zdrowotnych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i nie prowadzi działalności leczniczej wpisanej do rejestru. Usługi nie są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych.

Usługi będą świadczone osobiście przez Państwa. Jeżeli będą nowe osoby wykonujące usługi, będą one zatrudnione na umowę o pracę pod warunkiem okazania stosowanego wykształcenia medycznego.

Usługi masażu medycznego, usługi urządzeniem do Biorezonansu (…) w zakresie testu i terapii, pozostałe usługi paramedyczne jak moksoterapia, świecowanie uszu, terapia próżniowa – bańki, refleksoterapia będą wykonywane przez osoby wykonywujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej i będą świadczone przez te osoby w ramach wykonywania tego zawodu.

Zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89) świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 2 ww. ustawy. W świetle art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Usługi masażu medycznego, usługi urządzeniem do Biorezonansu (…) w zakresie testu i terapii, pozostałe usługi paramedyczne jak moksoterapia, świecowanie uszu, terapia próżniowa – bańki, refleksoterapia będą świadczeniem medycznym w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ścisły związek ww. usług w zakresie opieki medycznej będzie polegać na holistycznym, czyli całościowym spojrzeniu zarówno na profilaktykę zdrowia, jak i na doraźnej pomocy w odzyskaniu zdrowia poprzez zastosowanie właściwej terapii: manualnej w przypadku masażu, elektomagnetycznej w przypadku biorezonansu i termicznej lub próżniowej w przypadku bańkoterapii i moksoterapii. Usługą podstawową jest masaż. Natomiast w przypadku obciążeń patogenami takimi jak wirusy, grzyby, bakterie, bakterie będzie zastosowana usługa dodatkowa jak biorezonans lub usługa paramedyczna jak bańki, moksoterapia, świecowanie uszu.

Usługa podstawowa będzie wykonywana przez Wnioskodawcę wykonującego zawód masażysty 325402. Usługi biorezonansem (…), jak i pozostałe usługi paramedyczne są istotnym uzupełnieniem terapii manualnej, czyli masażu. Usługa podstawowa będzie zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy przy spełnieniu przesłanki podmiotowej (zawód medyczny), jak i przedmiotowej, czyli usłudze świadczeń zdrowotnych (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10).

Przesłanka podmiotowa

1\. Zawód medyczny drugiej grupy: masażysta.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1) lekarza i lekarza dentysty,

2) pielęgniarki i położnej,

3) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112 poz. 654, nr 149 poz. 887 i nr 174 poz. 1039),

4) psychologa.

Przesłanka przedmiotowa:

2\. Usługa świadczeń zdrowotnych – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej – rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym i nadrzędnym celem wykonywanych ww. usług będzie profilaktyka i ochrona oraz poprawa zdrowa.

**Pytania**

1\. Czy usługa masażu medycznego może być zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c?

2\. Czy usługa urządzeniem do Biorezonansu (…) w zakresie testu i terapii może być zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c?

3\. Czy pozostałe usługi paramedyczne jak moksoterapia, świecowanie uszu, terapia próżniowa – bańki, refleksoterapia mogą być zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Usługi będące przedmiotem zapytania: masażu medycznego, urządzeniem do Biorezonansu (…) oraz pozostałe usługi paramedyczne jak moksoterapia, świecowanie uszu, terapia próżniowa – bańki, refleksoterapia będą wykonywane osobiście przez Państwa lub osobę posiadającą udokumentowane wykształcenie medyczne.

Cel ww. usług zawsze będzie miał charakter diagnostyczny lub terapeutyczny i leczniczy. Jako firma chcieliby Państwo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - dokładnie zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Odnosząc się do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, z którego jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy) i będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.

„Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi: masażu medycznego, urządzeniem do Biorezonansu (…), moksoterapii, świecowania uszu, terapii próżniowej, czyli bańki, świecowania/konchowania uszu oraz refleksoterapii, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Chcieliby Państwo podkreślić, iż usługi masażu medycznego, usługi urządzeniem do Biorezonansu (…) w zakresie testu i terapii, pozostałe usługi paramedyczne jak moksoterapia, świecowanie uszu, terapia próżniowa – bańki, refleksoterapia będą świadczeniem medycznym w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym, została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Jako Technik Masażysta jest Pan osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Status technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualny, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896 ze zm.) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1) wykonywania masażu medycznego;

2) wykonywania masażu sportowego;

3) wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4) prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Państwa zdaniem biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis w przypadku usług wykonywanych przez Państwa wypełniona jest przesłanka podmiotowa oraz przedmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych przez Państwa usług. Usługi będące przedmiotem wniosku będą wykonywane jako świadczenie zdrowotne przez osobę, która wykonuje zawód medyczny inny niż zawód lekarza, pielęgniarki lub położnej i udziela świadczeń zdrowotnych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i nie prowadzącej działalności leczniczej wpisanej do rejestru.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie podatkiem VAT niektórych czynności lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

‒ przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

‒ przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że

pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że

(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S v Skatteministeriet (C-262/08): „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługa masażu medycznego, urządzeniem do Biorezonansu (…) w zakresie testu i terapii, moksoterapii, świecowania uszu, terapii próżniowej – bańki oraz refleksoterapii może być zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jak już wskazano powyżej, przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy definiujące zwolnienie od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, biorący pod uwagę formę organizacyjną podmiotu (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają:

podmiot wykonujący działalność leczniczą – podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

lekarze, pielęgniarki i fizjoterapeuci mogą wykonywać swój zawód w ramach działalności leczniczej na zasadach określonych w ustawie oraz w przepisach odrębnych, po wpisaniu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100.

Na mocy art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej ,,rejestrem”, zawierający następujące dane:

1) imię i nazwisko, nazwę albo firmę;

2) adres siedziby albo miejsca zamieszkania;

3) adres miejsca udzielania świadczeń zdrowotnych;

4) formę organizacyjno-prawną;

5) rodzaj działalności leczniczej oraz zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych;

6) nazwę zakładu leczniczego oraz wykaz jego jednostek lub komórek organizacyjnych, których działalność jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;

7) (uchylony);

8) numer REGON;

9) Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP);

10) dane podmiotu tworzącego – w przypadku podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że nie jesteście podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zatem świadczone przez Państwa usługi nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii ustalenia, czy świadczone usługi: masażu medycznego, urządzeniem do Biorezonansu (…), moksoterapii, świecowania uszu, terapii próżniowej - bańki, oraz refleksoterapii mogą być zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. pkt 19 lit. c ustawy należy ponownie odnieść się do powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, z którego jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze to, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Wskazaliście Państwo, że usługi masażu medycznego, usługi urządzeniem do Biorezonansu (…) w zakresie testu i terapii, pozostałe usługi paramedyczne jak moksoterapia, świecowanie uszu, terapia próżniowa – bańki, refleksoterapia będą świadczeniem medycznym w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ścisły związek ww. usług w zakresie opieki medycznej będzie polegać na holistycznym, czyli całościowym spojrzeniu zarówno na profilaktykę zdrowia, jak i na doraźnej pomocy w odzyskaniu zdrowia poprzez zastosowanie właściwej terapii: manualnej w przypadku masażu, elektomagnetycznej w przypadku biorezonansu i termicznej lub próżniowej w przypadku bańkoterapii i moksoterapii. Tym samym, została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Drugą przesłanką, która musi być spełniona, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów.

I tak, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym:

osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

W analizowanej sprawie usługi masażu medycznego, usługi urządzeniem do Biorezonansu (…) w zakresie testu i terapii, pozostałe usługi paramedyczne jak moksoterapia, świecowanie uszu, terapia próżniowa – bańki, refleksoterapia będą wykonywane przez osoby wykonywujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej i będą świadczone przez te osoby w ramach wykonywania tego zawodu. Zarówno masaż, jak i terapie naturalne są przeprowadzane przez osobę posiadającą następujące kwalifikacje: wykształcenie średnie medyczne zdobyte w (…) Szkole Medycznej w (…) umożliwiające wykonywanie jednego z zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej. W tym przypadku jest to: państwowy dyplom zawodowy wydany przez Rzeczpospolitą Polską potwierdzający nabycie kwalifikacji w zawodzie Technik masażysta (\`(...)\`), wykształcenie wyższe – świadectwo ukończenia studiów podyplomowych: ,,(\`(...)\`)” na Uniwersytecie (…), Certyfikaty niepublicznych placówek szkoleniowych: Certyfikat obsługi urządzenia do Biorezonansu (…) Polska, Zawodowy kurs masażu i niekonwencjonalnych metod leczenia – (\`(...)\`), Kurs Aromaterapii – (\`(...)\`), Kurs Tradycyjnego masażu Chińskiego – (\`(...)\`).

Zauważyć w tym miejscu należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896 ze zm.) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1) wykonywania masażu medycznego;

2) wykonywania masażu sportowego;

3) wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4) prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Podsumowując, świadczone przez Państwa usługi: masażu medycznego, urządzeniem do Biorezonansu (…) w zakresie testu i terapii, moksoterapii, świecowania uszu, terapii próżniowej – bańki oraz refleksoterapii, służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

**Dodatkowe informacje**

Wszystkie informacje niezbędne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji Państwo oczekują powinny wynikać z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego a nie np. ze stanowiska czy załączonych dokumentów. Zatem, należy zauważyć, że Organ nie prowadzi postepowania dowodowego i nie analizuje załączników.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania intertpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).