Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.1102.2023.2.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-12
Teza: Skutki podatkowe połączenia spółek.
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; spółki-przejęcie spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.- Połączenie lub podział spółek,
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 7a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania :

A. Sp. z o.o.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

T. W.

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca” lub „Spółka”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, będącą podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Wyłącznym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka C. Sp. z o.o. (dalej „Spółka Przejmowana 1”). Spółka Przejmowana 1 jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce i posiada 100% udziałów w Spółce.

Wyłącznym udziałowcem Spółki Przejmowanej 1 jest spółka D. Sp. z o.o. (dalej „Spółka Przejmowana 2”). Spółka Przejmowana 2 jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce i posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 1.

Udziałowcem Spółki Przejmowanej 2 są:

a. osoba fizyczna, T. W., polski rezydent podatkowy będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce (dalej: „Krajowy Udziałowiec”, „Zainteresowany”), oraz

b. B. Gmbh1 - niemiecki rezydent podatkowy, działający w formie odpowiadającej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Niemczech - „Gesellschaft mit beschränkter Haftung”, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech, podlegający w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Zagraniczny Udziałowiec”)

dalej łącznie „Udziałowcy”.

Każdy z Udziałowców posiada ponad 10% udziałów w Spółce Przejmowanej 2.

Dominującym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja prefabrykowanych modułów łazienkowych. Natomiast zasadniczym przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 jest działalność holdingowa w ramach grupy kapitałowej.

Planowane połączenie

Obecnie planowane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 (dalej: „Połączenie", „Połączenia”).

Struktura spółek podlegających Połączeniu wynika z decyzji Udziałowców o nabyciu udziałów w E. (w skład, której wchodzi Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana 1) oraz działań podejmowanych przez poprzednich udziałowców Grupy E.

Poprzedni udziałowcy Grupy E. kontrolowali udziały we Wnioskodawcy pośrednio, poprzez Spółkę Przejmowaną 1. Spółka Przejmowana 1 nie nabyła udziałów we Wnioskodawcy w wyniku transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału, ale nabyła udziały w Spółce w wyniku transakcji kupna-sprzedaży udziałów przeprowadzonej z podmiotami powiązanymi.

Następnie Udziałowcy podjęli decyzję o przejęciu Grupy E. od dotychczasowych jej udziałowców poprzez spółkę celową. Nabycie 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 1 nastąpiło przez Spółkę Przejmowaną 2, która jest wspólnie kontrolowana przez Udziałowców. Transakcja nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej 1 przez Spółkę Przejmowaną 2 miała miejsce 25 sierpnia 2023 r. Spółka Przejmowana 2 nie nabyła więc udziałów w Spółce Przejmowanej 1 w wyniku transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału, ale nabyła te udziały w wyniku standardowej transakcji kupna-sprzedaży udziałów przeprowadzonej z podmiotami niepowiązanymi. Spółka Przejmowana 2 w celu sfinansowania nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej 1 zaciągnęła m.in. pożyczkę u Udziałowców.

Również Udziałowcy, tworząc obecną strukturę Grupy, nie nabyli udziałów w Spółce Przejmowanej 2 w wyniku transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału.

Nabycie spółek z Grupy E. było częścią strategii inwestycyjnej Udziałowców zakładającej nabywanie pakietów kontrolnych w przedsiębiorstwach będących liderami swoich branż. Proces nabycia Grupy E. poprzedził proces prawnego, podatkowego oraz finansowego due diligence w celu ustalenia sytuacji przejmowanych spółek.

Obecnie, już po dokonaniu wspomnianej transakcji nabycia udziałów Spółki Przejmowanej 1 przez Spółkę Przejmowaną 2, celem Udziałowców jest skonsolidowanie działalności Grupy w ramach jednego podmiotu. Intencją Udziałowców jest, aby Wnioskodawca, jako spółka operacyjna przejął najpierw Spółkę Przejmowaną 1 w ramach tzw. odwrotnego połączenia, a następnie aby doszło do kolejnego odwrotnego połączenia, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną 2. Na skutek Połączenia w ramach Grupy będzie działał tylko jeden podmiot - Wnioskodawca. Wybór co do tego, który podmiot powinien być w całym procesie spółką przejmującą, a który spółką przejmowaną, podejmowany był w oparciu o zaangażowanie poszczególnych spółek w prowadzenie działalności operacyjnej oraz posiadane aktywa (operacyjne). Cały majątek Spółki Przejmowanej 1 i 2 zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca prowadzi działalność operacyjną, posiada aktywa niezbędne do prowadzenia takiej działalności, jest podmiotem obecnym na rynku i w związku z tym posiadającym relacje biznesowe. Wnioskodawca prowadzi aktywną działalność gospodarczą, jest stroną umów, posiada liczną grupę wyspecjalizowanych pracowników. W konsekwencji, zastosowanie połączenia odwrotnego umożliwi kontynuowanie działalności operacyjnej Wnioskodawcy bez zmian i zakłóceń dla relacji z klientami. Dokonanie połączenia w formie połączenia odwrotnego wynika również z tego, że spółką o ugruntowanej i długoletniej pozycji na rynku jest Wnioskodawca, a nie Spółki Przejmowane 1 i 2. Od strony organizacyjnej kierunek procesu przeniesienia majątku do Spółki Przejmującej uznano więc za jedyny uzasadniony biznesowo.

Wnioskodawca wskazuje, że ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączeń nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, zaś Połączenia zostaną przeprowadzone z przyczyn ekonomicznych zakładających skoncentrowanie działalności Grupy E. w jednym podmiocie, obniżenie kosztów jej funkcjonowania i poprawę efektywności przepływów pieniężnych w Grupie. Spółka Przejmująca nie posiada udziału w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 1 lub Spółki Przejmowanej 2.

Rozliczenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 (dalej: „Połączenie 1”)

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”), poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej 1 (połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej 1 przez Wnioskodawcę). W ramach połączenia nie nastąpi podwyższenie kapitałów własnych. W wyniku połączenia Wnioskodawca nabędzie udziały własne posiadane przez Spółkę Przejmowaną 1, stanowiące główny składnik majątku Spółki Przejmowanej 1. Zgodnie z regulacjami KSH, udziały własne nabyte na skutek połączenia mogą zostać zbyte albo umorzone lub wydane wspólnikom spółek przejmowanych. Na podstawie art. 515 § 1 KSH Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) wyda Spółce Przejmowanej 2 udziały własne, które nabędzie w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną 1.

Wskutek planowanego połączenia Spółka Przejmowana 1 zostanie więc przejęta w całości przez Spółkę Przejmującą w zamian za udziały wydane przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Przejmowanej 2. Połączenie 1 będzie połączeniem odwrotnym (ang. downstream merger). Połączenie odbędzie się więc bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, tj. Wnioskodawca obejmie udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do Spółki Przejmowanej 2. Tym samym Wnioskodawca, działając jako spółka przejmująca, nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda Spółce Przejmowanej 2 istniejące udziały własne, nabyte w wyniku połączenia.

W konsekwencji na skutek połączenia dojdzie więc do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej 1, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą. Na skutek Połączenia 1, Spółka Przejmująca (stosownie do postanowień art. 515 § 1 zdanie drugie KSH) wyda Spółce Przejmowanej 2 udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, a które Spółka Przejmująca nabędzie w wyniku połączenia, w takiej samej proporcji, w jakiej Spółka Przejmowana 2 partycypowała w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 1, tj.: Spółce Przejmowanej 2 zostanie wydane 100% udziałów w Spółce Przejmującej.

Zgodnie art. 515 § 1 KSH w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2020 r. dopuszczalne jest, aby spółka przejmująca w ramach takiego procesu połączenia - zamiast emitować nowe udziały (akcje) na rzecz wspólników spółki przejmowanej - wydała tym wspólnikom udziały (akcje) własne przejęte w procesie połączenia razem z majątkiem spółki przejmowanej. Innymi słowy, poprzez doprecyzowanie zawarte w art. 515 § 1 KSH, za "przyznanie" wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) uznaje się zarówno wydanie udziałów nowo wyemitowanych, jak też przyznanie udziałów (akcji), które w kapitale zakładowym spółki przejmującej posiadała spółka przejmowana. Jest to sytuacja charakterystyczna właśnie dla "połączeń odwrotnych" i jako taka może mieć miejsce właśnie również w sytuacji połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną 1. Należy wskazać, że celem zmiany art. 515 § 1 KSH było ułatwienie przeprowadzenia "połączenia odwrotnego". Tak bowiem wprost wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz innych ustaw (druk sejmowy nr 3236): „Projektowana zmiana art. 515 § 1 k.s.h. polega na wyraźnym dopuszczeniu możliwości wydawania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów lub akcji własnych, które spółka przejmująca nabyła w wyniku połączenia. (\`(...)\`) Umożliwi to spółce przejmującej wydanie wspólnikom spółki przejmowanej własnych udziałów lub akcji nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej, bez konieczności uprzedniego podwyższania kapitału zakładowego (w celu dokonania tzw. emisji połączeniowej) oraz umorzenia udziałów (akcji) własnych nabytych w wyniku połączenia."

Połączenie zostanie dokonane bez wniesienia dopłat przez Spółkę Przejmującą 2 oraz bez wydania dopłat przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Przejmującej 2.

Wartość emisyjna udziałów w Spółce Przejmującej wydanych Spółce Przejmowanej 2, przez którą to wartość Wnioskodawca rozumie wartość rynkową tych udziałów, będzie nie niższa od wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 1 i będzie jednocześnie zgodna z wartością rynkową całej Spółki Przejmującej po połączeniu, przy czym kalkulacja wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmującej uwzględni ich potencjalne zobowiązania (tj. zobowiązania odpowiednio pomniejszą wartość aktywów dla celów ustalenia wartości rynkowej majątku danej spółki).

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej 1), obejmująca wycenę całości spółki, tj. aktywów i pasywów, w tym również wartość udziałów własnych przejmowanych od Spółki Przejmowanej 1 i wydanych Spółce Przejmowanej 2, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) w księgach Spółki Przejmującej (jako że udziały własne zostaną wydane Spółce Przejmowanej 2 w związku z połączeniem, tym samym udziały własne nie zostaną wprowadzone do ksiąg Spółki Przejmującej).

Spółka Przejmująca, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, przyjmie jednak dla celów podatkowych wartość wszystkich przejętych składników Spółki Przejmowanej 1, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej właśnie Spółki Przejmowanej 1, przy czym nie będzie to dotyczyć udziałów własnych Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Spółki Przejmowanej 2 i nie zostaną ujęte w księgach Spółki Przejmującej (jeżeli dla potrzeb rozliczenia Połączenia 1 dla celów rachunkowych konieczne byłoby jednak najpierw ujęcie w księgach rachunkowych udziałów własnych nabytych w procesie Połączenia 1 i następnie ich wyksięgowanie w momencie wydania, to Wnioskodawca przyjmie udziały w takiej samej wartości księgowej i podatkowej, w jakiej udziały te są przejęte w Spółce Przejmowanej 1).

Spółka Przejmowana 2 przyjmie dla celów podatkowych wartość otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej, w wysokości wartości podatkowej dotychczas posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej 1.

Składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej 1, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia 1 zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przy czym nie będzie to dotyczyć udziałów własnych Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Spółki Przejmowanej 2 i nie zostaną ujęte w księgach Spółki Przejmującej.

Rozliczenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 2 (dalej: „Połączenie 2”).

Po przeprowadzeniu Połączenia 1, Wnioskodawcy połączy się ze Spółką Przejmowaną 2 również w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej 2 (połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej 2 przez Wnioskodawcę). W ramach połączenia nie nastąpi podwyższenie kapitałów własnych. W wyniku połączenia Wnioskodawca nabędzie udziały własne posiadane przez Spółkę Przejmowaną 2, stanowiące główny składnik majątku Spółki Przejmowanej 2. Na podstawie art. 515 § 1 KSH Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) wyda Udziałowcom udziały własne, które nabędzie w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną 2.

Wskutek planowanego połączenia Spółka Przejmowana 2 zostanie więc przejęta w całości przez Spółkę Przejmującą w zamian za udziały wydane przez Spółkę Przejmującą na rzecz Udziałowców. Połączenie 2 będzie również połączeniem odwrotnym. Połączenie odbędzie się więc bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, tj. Wnioskodawca obejmie udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do Udziałowców. Tym samym Wnioskodawca, działając jako spółka przejmująca, nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda Udziałowcom istniejące udziały własne, nabyte w wyniku połączenia.

W konsekwencji na skutek połączenia dojdzie więc do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej 2, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą. Na skutek Połączenia 2, Spółka Przejmująca (stosownie do postanowień art. 515 § 1 zdanie drugie KSH) wyda Udziałowcom udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, a które Spółka Przejmująca nabędzie w wyniku połączenia, w takiej samej proporcji, w jakiej Udziałowcy partycypowali w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2.

Połączenie zostanie dokonane bez wniesienia dopłat przez Udziałowców oraz bez wydania dopłat przez Spółkę Przejmującą na rzecz Udziałowców.

Wartość emisyjna udziałów w Spółce Przejmującej wydanych Udziałowcom, przez którą to wartość Wnioskodawca rozumie wartość rynkową tych udziałów, będzie nie niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 2 i będzie jednocześnie zgodna z wartością rynkową Spółki Przejmującej po połączeniu, przy czym kalkulacja wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 2 i Spółki Przejmującej uwzględni ich potencjalne zobowiązania (tj. zobowiązania odpowiednio pomniejszą wartość aktywów dla celów ustalenia wartości rynkowej majątku danej spółki).

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej 2), obejmująca wycenę całości spółki, tj. aktywów i pasywów, w tym również wartość udziałów własnych przejmowanych od Spółki Przejmowanej 2 i wydanych Udziałowcom, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) w księgach Spółki Przejmującej (jako że udziały własne zostaną wydane Udziałowcom w związku z połączeniem, tym samym udziały własne nie zostaną wprowadzone do ksiąg Spółki Przejmującej).

Spółka Przejmująca, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, przyjmie jednak dla celów podatkowych wartość wszystkich przejętych składników Spółki Przejmowanej 2, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej właśnie Spółki Przejmowanej 2, przy czym nie będzie to dotyczyć udziałów własnych Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Udziałowców i nie zostaną ujęte w księgach Spółki Przejmującej (jeżeli dla potrzeb rozliczenia Połączenia 2 dla celów rachunkowych konieczne byłoby jednak najpierw ujęcie w księgach rachunkowych udziałów własnych nabytych w procesie Połączenia 2 i następnie ich wyksięgowanie w momencie wydania, to Wnioskodawca przyjmie udziały w takiej samej wartości księgowej i podatkowej, w jakiej udziały te są przejęte w Spółce Przejmowanej 2).

Krajowy Udziałowiec przyjmie dla celów podatkowych wartość otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej, w wysokości wartości podatkowej dotychczas posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej 2. Również Zagraniczny Udziałowiec przyjmie dla celów podatkowych wartość otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej, w wysokości nie wyższej niż wartość podatkowa dotychczas posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej 2. Wartość udziałów Spółki Przejmującej przyjęta przez Udziałowców dla celów podatkowych nie będzie więc wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej 2, jaka byłaby przyjęta przez Udziałowców dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia 2.

Składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej 2, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia 2 zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przy czym nie będzie to dotyczyć udziałów własnych Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Udziałowców i nie zostaną ujęte w księgach Spółki Przejmującej.

**Pytanie**

Czy dochód (przychód) Krajowego Udziałowca w związku z Połączeniem 2 nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie Połączenia 2 i tym samym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie obowiązek pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z Połączeniem 2?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Zainteresowanych:

Dochód (przychód) Krajowego Udziałowca w związku z Połączeniem 2 nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie Połączenia 2 i tym samym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie obowiązek pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z Połączeniem 2.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7a ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

a) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

b) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Dochody z tytułu dopłat podlegają - na moment ich otrzymania - opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT.

W odniesieniu do kategorii dochodów wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawodawca przewidział natomiast przesunięcie momentu ich opodatkowania, o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie (art. 24 ust. 8da w zw. z art. 24 ust. 8). Jednocześnie ustawodawca - w art. 24 ust. 8db ww. ustawy - wskazał okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zaistnienie powoduje, że dochód z art. 24 ust. 5 pkt 7a podlega opodatkowaniu na moment połączenia.

W myśl art. 24 ust. 8 Ustawy o PIT, w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Zgodnie z art. 24 ust. 8da Ustawy o PIT przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy m.in. spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ponadto, stosownie do art. 24 ust. 8db przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

a) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Jak zostało to wskazane w ramach opisu zdarzenia przyszłego, w ramach Połączenia 2 nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 KSH Tym samym po stronie Krajowego Udziałowca nie powstanie w związku z planowanym połączeniem dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT.

Ponadto, w połączeniu będą uczestniczyć wyłącznie spółki opodatkowane od całości swoich dochodów na terytorium Polski, tj. spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, będą podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. Tym samym spełnione będą przesłanki do zastosowania wyłączenia z opodatkowania określone w art. 24 ust. 8da Ustawy o PIT.

Ponadto, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, należące do Krajowego Udziałowca udziały w Spółce Przejmowanej 2 nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Krajowy Udziałowiec objął udziały w Spółce Przejmowanej 2 w wyniku dokonanego wkładu pieniężnego. Przeprowadzenie Połączenia 1 nie zmienia charakteru objęcia/nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej 2 przez Krajowego Udziałowca, gdyż w wyniku Połączenia 1 Krajowy Udziałowiec nie otrzymał żadnych nowych udziałów w Spółce Przejmowanej 2.

Wreszcie, Krajowy Udziałowiec otrzymane w rezultacie Połączenia 2 udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy przyjmie dla celów podatkowych w wysokości nie wyższej niż wartość podatkowa dotychczas posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej 2. W konsekwencji wartość podatkowa udziałów Spółki Przejmującej w księgach Krajowego Udziałowca, nie będzie wyższa od wartości podatkowej jaka byłaby przyjęta przez Krajowego Udziałowca, gdyby nie doszło do łączenia i Krajowy Udziałowiec hipotetycznie zbywałby udziały w Spółce Przejmowanej 2.

Ponadto, jak była o tym mowa w opisie stanu faktycznego, połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zatem spełnione będą wszystkie przesłanki do zastosowania wyłączenia określone w art. 24 ust. 8da i 8db ustawy o PIT, i tym samym dochód (przychód) Krajowego Udziałowca w związku z Połączeniem 2 nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie Połączenia 2, zaś po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie obowiązek pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z Połączeniem 2.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

W świetle art. 491 § 1 ww. ustawy:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl natomiast art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów łączonych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

I tak, stosownie do treści art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jak wynika z kolei z art. 93 § 2 ww. ustawy:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7a ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

(…)

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału **nadwyżka wartości emisyjnej udziałów** (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, **nad wydatkami na nabycie lub objęcie** odpowiednio **udziałów** (akcji) **w spółce przejmowanej** lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

Art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:

4) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4c ww. ustawy:

Spółka nabywająca udziały (akcje) w drodze wymiany, spółka przejmująca, spółka nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego odpowiednio w art. 24 ust. 5 pkt 7-8.

Dochody z tytułu dopłat podlegają – na moment ich otrzymania – opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kategorii dochodów wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawodawca przewidział natomiast przesunięcie momentu ich opodatkowania, o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie (art. 24 ust. 8da w zw. z art. 24 ust. 8). Jednocześnie ustawodawca – w art. 24 ust. 8db ww. ustawy – wskazał okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zaistnienie powoduje, że dochód z art. 24 ust. 5 pkt 7a podlega opodatkowaniu na moment połączenia.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości sprowadzają się do kwestii tego, czy dochód (przychód) Krajowego Udziałowca w związku z Połączeniem 2 nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie Połączenia 2 i tym samym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie obowiązek pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z Połączeniem 2.

Jak Państwo wskazaliście w opisie sprawy, w ramach połączenia Spółek nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat. Tym samym, po stronie wspólnika nie powstanie w związku z planowanym połączeniem dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto – jak wynika z okoliczności faktycznych – połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i Spółka ta nie dokona emisji swoich nowych udziałów: dojdzie do wydania Udziałowcom istniejących już udziałów własnych Spółki nabytych w wyniku połączenia.

W kontekście powyższego, wobec niedokonania przez Spółkę emisji nowych udziałów, w przypadku opisanego we wniosku połączenia podmiotów nie wystąpi nadwyżka wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej, przydzielonych wspólnikowi Spółki Przejmowanej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce Przejmowanej, która to nadwyżka – w świetle art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy – uznawana jest za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Tym samym prawidłowo Państwo oceniliście, że w związku z Połączeniem 2, po stronie Krajowego Udziałowca nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z Połączeniem 2.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).