Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.261.2025.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-27
Teza: Odliczenie podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika
opartego na m3 dostarczonej wody i odprowadzanych
ścieków.
Słowa kluczowe: gmina
metoda-metoda memoriałowa
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych) ponoszonych przez Gminę, związanych z
    Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium
    ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i
    ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj.
    zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb
    własnych niepodlegających VAT).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 25 czerwca 2025 r. (wpływ 25 czerwca 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej:
    ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i
    na własną odpowiedzialność.
    Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą
    wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz
    innych podmiotów.

    Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,
    należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie wodociągów,
    kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Na terenie Gminy działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych jest realizowana
    przez (...) sp. z o.o. (dalej: Spółka), w której Gmina posiada część udziałów wraz z innymi
    jednostkami samorządu terytorialnego.
    Spółka prowadziła działalność za pomocą m.in. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą
    Gmina udostępniła jej odpłatnie w ramach umowy dzierżawy na potrzeby wykonywanych
    czynności w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków. Spółka wykorzystywała
    /wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wyłącznie do działalności podlegającej
    opodatkowaniu VAT.
    Właścicielem tej infrastruktury była/jest i pozostanie Gmina.
    Gmina planuje zrezygnować z usług świadczonych przez Spółkę i rozpocząć samodzielne
    prowadzenie działalności wodno-kanalizacyjnej przy pomocy wyspecjalizowanego referatu
    Urzędu Miasta (...) (dalej: Urząd) korzystając z posiadanej infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej.
    Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o
    szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu
    środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem
    środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich
    Europejskiego (...) przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), w
    dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jednostek. W
    związku z tym, od tego dnia jednostki organizacyjne (w tym również Urząd) nie
    funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.
    Urząd wraz z Gminą stanowić będą jednego podatnika na gruncie podatku VAT i jego
    cząstkowe rozliczenia VAT wchodzą/będą wchodzić w skład zbiorczego pliku JPK_V7M
    Gminy.
    Od momentu podjęcia działalności wodno-kanalizacyjnej przez Urząd, Gmina będzie
    ponosić liczne wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z funkcjonowaniem
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura). Ponoszone przez Gminę
    wydatki bieżące i inwestycyjne będą dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę
    przez wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego – na
    fakturach są/będą wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.
    Infrastruktura będzie służyć Gminie (poprzez Urząd) przede wszystkim do prowadzonej
    działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania oraz
    oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury,
    w przeważającej mierze, polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców
    zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub
    różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych
    (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina będzie dokonywać rozliczeń VAT
    należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
    Dodatkowo, Wnioskodawca w marginalnym zakresie będzie wykonywać czynności
    polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby
    wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie będzie rozliczać VAT należnego, tj. w
    szczególności na potrzeby zużycia w jednostkach organizacyjnych Gminy, w budynku
    Urzędu Gminy, czy też np. na cele przeciwpożarowe – w ramach akcji gaśniczych (dalej:
    potrzeby własne niepodlegające VAT).
    Mając na uwadze powyższe, zmianie ulegnie dotychczasowy sposób wykorzystywania
    Infrastruktury, obecnie Gmina wykorzystuje ją do działalności podlegającej
    opodatkowaniu VAT (dzierżawa do Spółki), natomiast po rozpoczęciu prowadzenia
    działalności wodno-kanalizacyjnej poprzez Urząd będzie ją wykorzystywać do działalności

    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz – w marginalnym zakresie –
    do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Tym samym Infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do działalności podlegającej
    opodatkowaniu VAT jak i do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT.
    Infrastruktura ta, w ramach działalności gospodarczej nie będzie przy tym
    wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania.
    Jednocześnie, brak będzie możliwości przyporządkowania wydatków związanych z
    Infrastrukturą w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o VAT.
    W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania
    ścieków, na rzecz których Gmina będzie wykonywać transakcje zewnętrzne podlegające
    opodatkowaniu VAT, a jedynie kilka jednostek organizacyjnych oraz kilka innych obiektów,
    do których dostarczana będzie woda oraz z których odprowadzane i oczyszczane będą
    ścieki na potrzeby własne, niepodlegające VAT.
    Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż złożony wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służyć będzie zarówno działalności
    opodatkowanej VAT – w zakresie świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na podstawie
    umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w
    zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.
    Dotychczas, usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków były
    świadczone przez Spółkę, Gmina (poprzez Urząd) dopiero rozpocznie samodzielne ich
    świadczenie. W konsekwencji Gmina nie będzie początkowo dysponowała danymi
    dotyczącymi obrotu z tytułu świadczonych usług wodno-kanalizacyjnych. Tym niemniej,
                                3Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić ilości m dostarczonej wody oraz
    odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z terenów Gminy na rzecz podmiotów
    zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych, podlegających opodatkowaniu VAT)
    oraz na rzecz podmiotów wewnętrznych (tj. z tytułu transakcji wewnętrznych,
    niepodlegających VAT). Będzie jej w tym celu służyć w szczególności odpowiednia,
    nowoczesna aparatura pomiarowa – liczniki. Urządzenia pomiarowe (liczniki) są/będą
    zamontowane u znacznej większości odbiorców zewnętrznych i u wszystkich odbiorców
    wewnętrznych.
    Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb
    rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co
    oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru
    ścieków wskazanie licznika rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same
    wartości).
    Jednocześnie, w przypadku niektórych odbiorców zewnętrznych nie zostały zamontowane
    urządzenia pomiarowe (liczniki), tym niemniej Gmina jest w stanie wyliczyć ilość wody
    dostarczonej do oraz ilość ścieków odebranych z tych budynków według norm zużycia
    wody określonych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w
    sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. 2002 nr 8 poz. 70 ze zm.).
    Gmina zaznacza, że prowadzona przez Urząd działalność będzie tożsama z działalnością
    wykonywaną do tej pory przez Spółkę w zakresie usług dostarczania wody/odprowadzania
    ścieków na terenie Gminy. Tym samym, Gmina dysponuje danymi za rok 2024
              3dotyczącymi ilości m dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków w rozbiciu na
    poszczególne kategorie odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych.
    W związku z powyższym, Gmina jest/będzie w stanie określić proporcję dla celów odliczeń
    części VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną,
    według następującego wzoru:
    X=ZZ+W x 100%

    gdzie:
    X – prewspółczynnik,
          3Z – ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
          3W – ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na
    potrzeby własne niepodlegające VAT.
    W tym miejscu Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, iż woda pobierana z hydrantów i
    zużywana na cele przeciwpożarowe jest również ewidencjonowana, co znajduje
    odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej
    Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej (https://www.gov.pl/web/kgpsp
    /interwencje-psp). Dane te są ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji liczby metrów
    sześciennych dostarczanej wody jako zużycie na potrzeby własne Gminy (w 2024 r. na cele
                    3przeciwpożarowe zużyto (...) m wody).
    Obliczona w ten sposób proporcja wstępna na 2025 r. (na podstawie danych za 2024 r.)
    wynosi 99%.
    Poniżej Gmina wskazuje dane uwzględnione w wyliczeniu tej proporcji.
    PREWSPÓŁCZYNNIK ZA 2025 R.
        3Ilość m wody i ścieków – sprzedaż opodatkowana (...)
        3Ilość m wody i ścieków – sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu (...)
    RAZEM (...)
    PREWSPÓŁCZYNNIK (...)%
    PREWSPÓŁCZYNNIK po zaokrągleniu (...)%
    Gmina podkreśla, że wyliczona proporcja w pierwszym roku prowadzenia działalności
    przez Gminę (poprzez Urząd) będzie kalkulowana w oparciu o dane szacunkowe
    otrzymane od Spółki. W kolejnych latach zaś, dane te będą już znane Gminie, ponieważ
    prowadzona przez nią w działalność będzie tożsama z działalnością Spółki. Ponadto,
    Gmina (poprzez Urząd) będzie korzystać z tej samej Infrastruktury, z której korzysta teraz
    Spółka jak również stanie się stroną wszystkich umów cywilnoprawnych, których stroną
    wcześniej była Spółka (w zakresie ograniczonym do usług świadczonych na terenie Gminy).
    Ponadto, Gmina, zgodnie z treścią art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, powiadomi naczelnika
    właściwego urzędu skarbowego o przyjętych danych w terminie do 25 dnia miesiąca
    następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany
    po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art.
    109 ust. 3 ustawy o VAT.
    Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż wydatki inwestycyjne i bieżące będą ponoszone na
    Infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do
    art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należy w
    szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów,
    kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    W uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na zadane przez Organ w
    wezwaniu pytania:
    1) Jakie są przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji
      wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie
      sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów

      działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r.
      poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny dla wskazanych we wniosku wydatków od
      rzeczywistego prewspółczynnika zaproponowanego we wniosku.
        Odp. Prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w swoim założeniu uwzględnia
        szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają
        wpływu na jej działalność wodociągową i kanalizacyjną.
        Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z Rozporządzenia MF
        wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też
        wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych
        przez samorządową instytucję kultury i samorządowy zakład budżetowy.
        Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej
        przez nią działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.
        Metoda wskazana w Rozporządzeniu MF oparta jest bowiem na kryterium
        obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest
        suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł,
        niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie
        ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o
        całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu
        finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do
        specyfiki poszczególnych nabyć.
        Metoda liczenia prewspółczynika wskazana we wniosku jest zatem bardziej
        precyzyjna i dopasowana do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.
    2) Proszę o przedstawienie analizy porównawczej sposobu określenia proporcji
      ustalonego według klucza metrażowego oraz wynikającego z ww. rozporządzenia
      Ministra Finansów.
        Odp. Dla ustalenia prewspółczynnika wyliczonego według sposobu
        przedstawionego we wniosku (dalej: prewspółczynnik rzeczywisty), oraz
        prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
        terytorialnego, wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia MF (dalej:
        prewspółczynnik z Rozporządzenia MF), Gmina korzysta z danych z tych samych
        lat bazowych – za 2024 r.
        Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a
        prewspółczynnikiem z Rozporządzenia MF jest obszar (rozmiar) działalności
        Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych
        prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF
        uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – prewspółczynnik ten obrazuje
        działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest
        bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy
        kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar
        działalności Gminy (obecnie wykonywany przez Spółkę) – prewspółczynnik
        przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągową i kanalizacyjną,
        opodatkowaną VAT, na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze
        wodociągów i kanalizacji.
        Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na
        danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia, której Gmina ponosi
        określone wydatki.
        Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz
        mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej w przyszłości
        przez Gminę (obecnie przez Spółkę) działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i
        dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z
        działalnością wodociągową i kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest

        bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z
        Rozporządzenia MF. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaproponowana
        przez niego metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
        podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
        W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie
        ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich
        przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w
        reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być, w opinii Gminy,
        stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny
        klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla
        stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania
        bardziej precyzyjnych obliczeń.
        Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF jest znacznie
        bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów
        wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli,
        zgodnie z par. 3 pkt 9 Rozporządzenia MF rozumie się przez to dochody
        obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej
        oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o
        finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania
        budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
        a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o
        finansach publicznych,
        b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
        c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań
        jednostki samorządu terytorialnego,
        d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w
        art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek
        budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
        e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
        f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o
        której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym,
        innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym
        lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
        g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
        W konsekwencji, prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w swoim założeniu
        uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty,
        które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową i kanalizacyjną.
        Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z Rozporządzenia MF
        wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też
        wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych

        przez samorządową instytucję kultury i samorządowy zakład budżetowy.
        Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej
        przez nią działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.
        Metoda wskazana w Rozporządzeniu MF oparta jest bowiem na kryterium
        obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest
        suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł,
        niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie
        ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o
        całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu
        finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do
        specyfiki poszczególnych nabyć.
        Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z
        całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków
        ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu Gminy), nie jest możliwe
        miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością
        gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny,
        ponieważ nie da się wskazać jednego konkretnego celu, na jaki wydatki te
        zostały poniesione ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one
        wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest, zdaniem
        Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia MF, bowiem odzwierciedla ona
        w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej
        przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek - nie istnieje w tym
        przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne
        określenie tego związku.
        Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o
        dane związane z funkcjonowaniem wodociągów i kanalizacji, tj. sprzedażą wody
        oraz odprowadzaniem ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz
        pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem
        bardziej indywidualny charakter.
        W ocenie Gminy zatem, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia MF oraz
        prewspółczynnik rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z
        działalnością wodociągową i kanalizacji – zaproponowany przez nią
        prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i
        proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny
        oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej w przyszłości
        przez Gminę (obecnie przez Spółkę), działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i
        dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia MF.
    3) Czy wskazany we wniosku metrażowy sposób obliczenia proporcji obiektywnie
      odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków objętych zakresem wniosku
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
      Dz. U. z 2025 r. poz. 775)?
        Odp. Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie
        odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów
        osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o
        podatku od towarów i usług.
                                        34) Czy sposób obliczenia proporcji na podstawie udziału liczby m dostarczonej wody
                                      3oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w liczbie m w ramach transakcji
      zewnętrznych do dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w

          3 liczbie mogółem, będzie zapewniać obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego, wyłącznie o część kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającą na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków?
                                              3Odp. Tak, sposób obliczenia proporcji na podstawie udziału liczby m
                                                    3dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w liczbie m
        w ramach transakcji zewnętrznych do dostarczonej wody oraz odprowadzonych
                            3i oczyszczonych ścieków w liczbie m ogółem, będzie zapewniać obniżenie kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie o część kwoty
        podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającą na wykonywane w ramach
        działalności gospodarczej czynności opodatkowane w zakresie dostarczania
        wody i odprowadzania ścieków.
    5) W związku z informacją zawartą we wniosku:
            W tym miejscu Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, iż woda pobierana z
            hydrantów i zużywana na cele przeciwpożarowe jest również
            ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie w danych statystycznych
            zamieszczonych na stronie internetowej Komendy Głównej Państwowej
            Straży Pożarnej (https://www.gov.pl/web/kgpsp/interwencje-psp).
    Proszę o wskazanie:
    a) w jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne –
      jakie?) dokonywane będą pomiary ilości dostarczanej wody/odbioru ścieków na cele
      przeciwpożarowe?
    b) czy urządzenia te pozwalają na precyzyjne określenie ilości metrów sześciennych wody
      pobranej na cele przeciwpożarowe?
    c) jeśli pomiar wody/ścieków na cele przeciwpożarowe nie jest dokonywany przez
      Państwa, proszę o wskazanie, kto dokonuje tego pomiaru i w jaki sposób?
    Odp. Ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe określa się na podstawie informacji
    udostępnianych przez Państwową Straż Pożarną dotyczących m.in. ilości zdarzeń i ilości m
    3 zużytej wody na cele przeciwpożarowe w danym roku w Gminie, co – w ocenie Gminy –
    pozwala na jednoznaczne, obiektywne i precyzyjne określenie ilości wody zużytej na cele
    przeciwpożarowe. Każdy pojazd przeciwpożarowy ma dokładnie określoną pojemność, na
    podstawie czego Gmina ma możliwość weryfikacji zużytej wody. Woda wykorzystywana do
    celów przeciwpożarowych jest/będzie uwzględniana w opisanym sposobie określenia
                            3proporcji, jako że ilość wody (określoną w m) zużywanej na cele akcji gaśniczych Gmina
    ujmuje w ilości wody zużytej na potrzeby własne w mianowniku kalkulowanej proporcji.
    6) Należy wskazać czy aparatura pomiarowa, przy użyciu której Państwo dokonują/będą
      dokonywać pomiaru dostarczonej wody/odebranych ścieków, spełnia wymagane
      warunki techniczne, tj. czy posiada stosowne atesty, czy jest dopuszczona do
      użytkowania.
    Odp. Tak, aparatura pomiarowa, przy użyciu której Gmina będzie dokonywać pomiaru
    dostarczonej wody/odebranych ścieków, spełnia wymagane warunki techniczne, tj.
    posiada stosowne atesty, jest dopuszczona do użytkowania.

## Pytanie

Czy Gminie (po rozpoczęciu prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej przez Urząd)
    będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno
    bieżących jak i inwestycyjnych) ponoszonych przez Gminę, związanych z Infrastrukturą
    przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody
    dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych

    podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno
    transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie (po rozpoczęciu prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej przez Urząd)
    będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno
    bieżących jak i inwestycyjnych) ponoszonych przez Gminę i związanych z Infrastrukturą
    przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody
    dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno
    transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT).
    UZASADNIENIE:
    Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    i. czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
      tego podatku,
    ii. czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
      niego czynności opodatkowanych VAT.
    Ad i) Nabycie towarów i usług przez podatnika
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) będą
    wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie dostarczania wody
    oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, z tytułu wykonywania której Gmina będzie
    występować w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej
    sprawie warunek określony w punkcie i) powyżej został spełniony.
    Ad ii) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi będą przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności

    w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz
    podmiotów zewnętrznych – czynności, które, zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu
    VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby
    własne, które, w opinii Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie ii), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie), w którym określone zostały
    wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy,
    jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania
    proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną
    poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Tym samym, do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku
    z jej działalnością wykonywaną samodzielnie lub poprzez jednostki organizacyjne należy
    zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje
    nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.
    Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w broszurze informacyjnej wydanej przez
    Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony
    dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do

    zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i
    JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów »
    mieszanych«”.
    Również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.
    4512.16.2017.1.EJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, że
    „Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy
    nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich
    jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest
    Miasto – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę
    samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone
    odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych” i tym samym „w przypadku
    inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT,
    odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i
    przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika
    obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z
    działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT”.
    Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w
    celu wykonywania przez jednostkę budżetową danej JST powierzonej jej działalności
    zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji,
    charakterystyki działalności wykonywanej poprzez daną jednostkę/zakład przy
    wykorzystaniu tych zakupów.
    W ocenie Gminy zatem, w związku z faktem, iż Infrastruktura będzie wykorzystywana w
    działalności Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków, kalkulacja proporcji odliczenia podatku powinna uwzględniać
    zmienne w tym zakresie.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu
    prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach DKIS.
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że: „(...) jak wynika z wyżej cytowanego
    przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu,

    według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.
    Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Również, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111 -KDIB3-
    2.4012.58.2020.2.AR, DKIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art.
    86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia
    proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy
    wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną
    metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i
    tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności”.
    Ponadto analogiczne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych
    przepisów ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów
    administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej:
    NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt
    przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku
    wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na
    względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym
    względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być
    obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
    możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody
    kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Cechy konstrukcyjne systemu VAT,
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z
    dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:
    • I FSK 425/18,
    • I FSK 715/18,
    • I FSK 795/18,
    • I FSK 794/18,
    • I FSK 1448/18,
    • I FSK 1532/18,
    oraz w wyrokach:
    • z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
    • z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
    • z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
    • z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,
    • z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.
    Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, NSA
    wskazał, że: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a - 2h
    ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do

    konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na
    różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym
    przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i
    przekonująco wykazano, że »proporcja metrażowa« daje możliwość obiektywnego i
    najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
    wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w
    znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza
    regulacjami VAT. Gmina – jak zaznaczono – »dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą« (str.
    23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej). (...) Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej
    interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość
    wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że
    proponowana przez nią metoda »metrażowa« jest bardziej właściwa (reprezentatywna).
    Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej
    wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Dodatkowo NSA, w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, podkreślił, że:
    „zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi
    przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, bo „najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, a
    jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT, „wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.
    Ponadto NSA zauważył, że: „nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania
    prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako
    podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT”.
    NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach, podkreślił, że ustawodawca wprowadzając
    przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT, pozostawił podatnikom prawo
    wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w
    stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim
    możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA
    zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają
    wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego
    określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie
    odrębnego prewspółczynnika VAT, do działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, gdyż jest
    to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie
    merytorycznym i organizacyjnym.
    Dodatkowo NSA wielokrotnie zaznaczał, że proponowany przez gminy prewspółczynnik
    „rzeczywisty” oparty o odczyty z liczników ma charakter realny oraz mierzalny i najbardziej
    odzwierciedla specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej gmin.
    Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym WSA w
    Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia
    2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu MF.
    Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób
    określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do

    całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej
    specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (...)”.
    Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF
    uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w
    oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i
    jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych
    wartości.
    Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.
    O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze
    jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez
    podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki
    prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać, w jaki sposób zakupy towarów i usług
    służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro
    przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej
    jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia, jak i
    okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny.
    Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne
    wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do
    obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.
    Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru prewspółczynnika zostało również – nawet w przypadku oddalenia skargi –
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
    · z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że:
      „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał na możliwość stosowania
      innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów – jak
      już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art.
      86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do
      ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na
      możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze
      techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami
      określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, może wskazywać na dowolne sposoby
      określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej
      odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
      nabyć (...). Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda
      obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w
      rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w
      rozporządzeniu ma natomiast charakter »obrotowy« i w mniejszym stopniu realizuje
      wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu
      działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz
      działalności pozostającej poza sferą VAT”.
    · z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że:
      „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
      ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
      najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
      uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego
      specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach
      art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli

      zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na
      optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne”.
    · z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi – odnosząc
      się do treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT – wskazał, że „Aby zrealizować cele
      wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku,
      podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania
      proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki
      sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.
      W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy
      interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy
      dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.
      We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki
      związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. (...) w kontekście tych
      wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że
      kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności
      gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można
      jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie
      w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji.
      Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca
      pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym
      celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do
      konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany
      sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    · z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał,
      iż „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu
      terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury,
      uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice
      prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady
      jest metoda wskazana w rozporządzeniu.
      Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego
      sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna,
      że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
      określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
      bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki
      samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w
      rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji (...).
      Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu
      odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy
      oraz osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu
      Gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). Analiza
      przedstawionego zdarzenia w kontekście obowiązujących przepisów prawa
      podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje
      infrastrukturę kanalizacyjną zarówno w celu odprowadzania ścieków na rzecz
      odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych, od dnia 1

      stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją inwestycji – wbrew stanowisku Gminy
      – nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej
      działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.
      Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania
      niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i
      usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym
      zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane
      są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza
      wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru
      ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności
      prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym, Gminie nie
      będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości,
      ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...).
      W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku
      naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego
      odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do
      nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego
      proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają
      jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób
      ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
      przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
      opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków
      przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych
      wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (...).
      Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w
      przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u.,
      że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej
      metody. Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym
      stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla urzędu
    obsługującego JST) nie będzie odpowiadał specyfice prowadzonej przez Gminę działalności
    w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków. W związku
    z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją
    wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Gminy bowiem, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być
    oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.
    Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów
    administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W
    ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten
    sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z
    konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca
    2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym sąd w ustnym uzasadnieniu potwierdził, że
    ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy
    proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy,
    powinien on wykazać w szczególności:
    i. dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz

    ii. dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w
      Rozporządzeniu) bardziej, zdaniem Organu, odpowiada specyfice działalności
      podatnika.
    W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik
    zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany
    przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę
    prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w
    Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
    Co więcej należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden
    sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile
    wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków
    administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a
    w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i
    brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie
    stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak
    również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek
    budżetowych), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla
    których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych
    poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego,
    obiektywnego kryterium opartego na ilości dostarczonej wody i odprowadzonych oraz
    oczyszczonych ścieków.
    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych
    czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT, od wydatków ponoszonych na
    Infrastrukturę, wykorzystywaną zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i
    tylko w marginalnym zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT (świadczonych poza
    działalnością gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w
    Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną byłoby
    sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym
    celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem
    zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej
    części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy,
    że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo »niegospodarczym« charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia »urzędowego« sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...).
    Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją
    zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności
    przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do
    niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze

    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie
    będzie odpowiadał najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym
    obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące i inwestycyjne będą miały bowiem
    bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu
    dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków i to transakcje w zakresie
    tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika – tylko w tej
    sferze działalności przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana.
    Zdaniem Gminy, również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę
    innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
                                  3Infrastrukturą – proporcji kalkulowanej na podstawie m dostarczonej wody i
    odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków, (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane
    wynikające z działalności wodno-kanalizacyjnej), natomiast w odniesieniu do wydatków
    administracyjnych związanych z całokształtem działalności Jednostki – prewspółczynnika
    kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST. Na
    możliwość stosowania różnych prewspółczynników, w zależności od obszaru działalności
    wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby
    kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i
    zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT.
    W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia
    częściowe VAT, naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru
    działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Racjonalność ustawodawcy
    Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, było umożliwienie podatnikowi wyboru
    własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej
    odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku –
    zdaniem Gminy – regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego
    wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny
    się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem,
    iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego,
    nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak,
    Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).
    Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia
    28 maja 2007 r., w której wskazano, że „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów
    prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu
    przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie
    można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności
    ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie
    znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym,
    nakazującym – w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji – poszukiwania
    takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz
    zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie
    jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo
    zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w
    tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi
    obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich
    przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy
    implementowanej do krajowego porządku prawnego”.

    Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481
    /11: „Z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy
    nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też
    niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i
    systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego
    preferencji”.
    W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że
    „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada
    dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to
    wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym
    państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady
    pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie
    tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również
    kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi
    możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując
    unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do
    takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że
    Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w
    zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z
    nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca celowo przyznał
    podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis
    pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę
    racjonalności.
    Zasada neutralności VAT
    Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków ponoszonych na Infrastrukturę
    prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do
    sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania nabytych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych, mogłaby zostać obciążona kosztem
    podatku naliczonego. Powyższe prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady
    systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być
    dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a
    jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie
    podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest
    jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji
    VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem, Gmina będzie ponosić ciężar VAT,
    naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w
    zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków, to prawo do
    odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia
    wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika,
    który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia
    wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie
    zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w wyroku z
    dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że „ponieważ zwrot
    nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie
    zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa
    Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w
    części, poniesie ciężar VAT”.

    Prawo do odliczenia VAT, od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-
    kanalizacyjną niewykorzystywaną na potrzeby własne niepodlegające VAT.
    W tym miejscu Gmina zwraca uwagę, iż w sytuacji, gdyby przykładowo budowała sieć
    kanalizacyjną w miejscowości, czy w jej części, w której nie byłoby możliwości
    wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT, tj. przykładowo w
    danej miejscowości czy jej części nie miałyby swej siedziby jednostki organizacyjnej,
    Gminie zasadniczo mogłoby przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT, naliczonego od
    wydatków związanych z budową takiej infrastruktury. Stanowisko takie znajduje
    potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w szczególności potwierdził je
    DKIS w interpretacjach indywidualnych:
    • z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.500.2018.1.KSZ,
    • z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.383.2018.2.MK,
    • z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.387.2018.1.MD,
    • z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.329.2018.1.AR,
    • z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.367.2018.2.JM,
    • z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.337.2018.1.JM.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT
    naliczonego, tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania Infrastruktury w pewnym,
    niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne
    naruszenie wskazanej powyżej zasady naturalności VAT. Infrastruktura ta jest/będzie
    bowiem wykorzystywana przez Gminę w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT.
    Gmina ma świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę w pełnym
    zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT, powinno przysługiwać jej prawo
    do odliczenia w zakresie, w jakim Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę
    do czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego
    wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o
    proporcję rzeczywistą dla działalności wodno-kanalizacyjnej (tj. proporcję kalkulowaną w
    oparciu o dane wynikające z działalności wodno-kanalizacyjnej).
    Prawo do odliczenia VAT, od wydatków związanych z infrastrukturą wykorzystywaną przez
    spółki prawa handlowego do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych.
    Gmina pragnie ponadto zauważyć, iż na jej terenie obecnie czynności w zakresie
    zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków komunalnych
    są realizowane przez Spółkę i przysługuje jej zasadniczo prawo do odliczenia pełnych kwot
    VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
    Gmina ma świadomość, iż w takim przypadku pełne prawo do odliczenia wynika z faktu
    wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury w całości do czynności opodatkowanych
    VAT. Niemniej jednak na uwagę zasługuje, iż zakres czynności opodatkowanych
    związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług na rzecz Gminy i jej jednostek, z tytułu
    których Spółka dokonuje rozliczeń podatku należnego w stosunku do całego obrotu z
    tytułu czynności realizowanych w obszarze usług wodno-kanalizacyjnych świadczonych na
    rzecz innych niż Gmina odbiorców jest stosunkowo niewielki – co ilustrują podane dane
    do kalkulacji proporcji za 2024 r.
    To, zdaniem Gminy, również dowodzi, iż w tym obszarze działalności zakres prawa do
    odliczenia powinien być rozpatrywany pod kątem faktycznego wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych. Zakres prawa do odliczenia nie powinien
    przy tym być ograniczany poprzez formę, w której JST prowadzą swoją działalność w
    przedmiotowym zakresie. Taka sytuacja bowiem prowadziłaby do zakłócenia konkurencji

    w VAT. Innymi słowy, taka JST jak Gmina nie powinna być ograniczana w zakresie
    możliwości odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą
    wodociągową i kanalizacyjną, jeżeli będzie służyć ona w istotnym stopniu do czynności
    opodatkowanych i jeżeli, tak jak w ocenie Gminy, istnieje możliwość precyzyjnego
    określenia zakresu wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych.
    Prewspółczynnik dla wydatków ponoszonych na Infrastrukturę.
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Infrastrukturę zasadne
    będzie zastosowanie rzeczywistej proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z
    wykonywanej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania oraz
    oczyszczania ścieków komunalnych).
                              3W celu jej ustalenia, Gmina porównałaby ilość m dostarczonej wody i odprowadzonych
    oraz oczyszczonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w
                                            3ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m dostarczanej
    wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków – zarówno w ramach czynności
    opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu
    (na potrzeby własne) wg następującego wzoru:
    Z
    X= ---------- x 100%
    Z + W
    gdzie:
    X – prewspółczynnik,
          3Z – ilość m dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
          3W – ilość m dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków na
    potrzeby własne niepodlegające VAT.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT,
    ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie dostarczania wody oraz
    odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza.
              3 Porównanie ilości mdostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w
                                      3ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m dostarczonej wody i
    odebranych oraz oczyszczonych ścieków w ramach potrzeb własnych niepodlegających
    opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie ilustruje
    strukturę wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych.
    W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji jest najbardziej
    reprezentatywny – bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności
    oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:
    1) uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również
      specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o
      których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Dla określenia najbardziej
      reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w obszarze
      działalności wodno-kanalizacyjnej, zdaniem Gminy, należy skoncentrować się na
      czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Zaprezentowany

      przez Gminę sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości dostarczonej wody i
      odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych
      podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody i odprowadzonych oraz
      oczyszczonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób
      najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności
      wykonywanych w ramach tego obszaru działalności Gminy;
    2) w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach
      działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który
      jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności
      gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w
      stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności,
      jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami
      opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą
      ilości dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków (z tytułu
      których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z
      ilością dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków poza
      działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w
      ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;
    3) jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
                                    3posługiwałaby się w tym przypadku wyłącznie ilością m dostarczonej wody i
      odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji
      pozostawałaby inna działalność Jednostki. Oczywistym jest, że wydatki związane z
      realizacją Inwestycji będą służyć działalności wodno-kanalizacyjnej, a nie będą one
      służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób
      kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla
      związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
    4) jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty
      można zweryfikować.
    Gmina pragnie podkreślić, iż w sytuacji zastosowania przez nią innego kryterium kalkulacji
    proporcji, tj. przykładowo opartej na wartości przychodów uzyskanych z tytułu
    dostarczonej wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT, do wartości przychodu możliwego do uzyskania z tytułu
    dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków w ramach ogółu transakcji
    (tj. zewnętrznych podlegających VAT oraz na potrzeby własne niepodlegające VAT),
    wartość proporcji byłaby tożsama z proporcją wyliczoną w oparciu o proponowany przez
    Gminę sposób kalkulacji wskazany w złożonym wniosku.
    Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania oraz
    oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi
    VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwało (po rozpoczęciu prowadzenia
    działalności wodno-kanalizacyjnej przez Urząd) prawo do odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych) ponoszonych na Infrastrukturę przy
    zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody
    dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno
    transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT).
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca
    2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.195.2024.2.AR, w której DKIS wskazał, iż „Analizując

    przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy
    stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku może zostać uznany, jak zresztą sami Państwo wskazują, za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych nabyć. Według podanych przez Państwa informacji metoda ta zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach. Zatem, należy stwierdzić, że przysługuje Państwu
    prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu
    pn. „....” na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z
    uwzględnieniem prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych
    wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości
    metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj.
    zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających
    VAT)”.
    Stanowisko takie zostało także potwierdzone przez DKIS w interpretacjach indywidualnych
    z dnia:
    • 8 sierpnia 2024 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.257.2024.2.RMA,
    • 7 czerwca 2024 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.136.2024.2.AM,
    • 30 lipca 2021 r., o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.268.2021.1.PG,
    • 16 lipca 2021 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.228.2021.2.AM.
    Inne przykłady orzecznictwa sądów administracyjnych
    Gmina pragnie zaznaczyć, iż stanowisko przez nią zaprezentowane, w szczególności w
    odniesieniu do możliwości zastosowania alternatywnego w stosunku do wynikającego z
    Rozporządzenia MF sposobu określenia proporcji oraz możliwości stosowania
    odmiennych prewspółczynników dla określonych obszarów działalności gospodarczej,
    przy uwzględnieniu charakteru dokonywanych nabyć, znajduje poparcie w licznych
    wyrokach polskich sądów administracyjnych, przykładowo:
    • w wyroku z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Lu 223/18, w którym WSA w Lublinie
    pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na
    pomiarze ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych
    ścieków. Sąd w ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał przy tym, że są to wielkości, które
    przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym, metoda zaproponowana przez
    podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu, zachowanie zasady neutralności VAT oraz jest
    bardziej adekwatna w analizowanym przypadku, niż metoda zaproponowana przez
    ustawodawcę w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników;
    • w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku
    stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika,
    choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
    najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
    uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego
    specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach art.
    86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty
    w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną
    realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

    naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne”;
    • w wyroku z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku
    wskazał, że: „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość
    stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów
    – jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do
    ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą »
    nieczytelność« obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno-
    organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami określonymi w
    art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, może wskazywać na dowolne sposoby określania
    proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one
    specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (...). Zdaniem Sądu
    nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest
    bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala
    na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie
    w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez
    ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter »obrotowy« i w mniejszym
    stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału
    obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT”;
    • w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 198/18, Sąd
    uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika, oparta na
    ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków lepiej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych w
    związku z tym nabyć, niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Ponadto, WSA podkreślił, że
    metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT. Sąd
    wskazał również, iż Organ interpretacyjny odmawiając gminie prawa do skorzystania z
    zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, ograniczył w
    tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do
    czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust 2h ustawy o VAT. Organ założył przy
    tym bezpodstawnie, że gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług
    tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w
    żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r.
    poz. 775) zwaną dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do

      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi
    skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno
    przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy
    zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do
    określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem
    obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek
    wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu

      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako
      sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:
      X= A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,

      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
    a) dokonywanych przez podatników:
      – odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      – odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      – eksportu towarów,
      – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu

      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych
        oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz
        gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio
        do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki
        organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby
        prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w
    przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego
    zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu”
    uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla
    celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu
    działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada
    wysokości zrealizowanych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego
    dochodów. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu
    prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru
    gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej
    działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu
    świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w imieniu
    jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za
    czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej
    uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele
    osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia
    to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą

    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność
    statutową).
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi
    charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają
    te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym
    skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a
    realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i
    usług jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,
    Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do
    zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie wodociągów,
    kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Na terenie Gminy działalność
    w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych jest realizowana przez Spółkę, w której Gmina

    posiada część udziałów wraz z innymi jednostkami samorządu terytorialnego. Gmina
    planuje zrezygnować z usług świadczonych przez Spółkę i rozpocząć samodzielne
    prowadzenie działalności wodno-kanalizacyjnej przy pomocy wyspecjalizowanego referatu
    Urzędu Miasta korzystając z posiadanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Od momentu
    podjęcia działalności wodno-kanalizacyjnej przez Urząd, Gmina będzie ponosić liczne
    wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z funkcjonowaniem infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej. Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące i inwestycyjne będą
    dokumentowane wystawianymi na Gminę przez wykonawców fakturami VAT, z
    wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego – na fakturach są/będą wskazywane dane
    Gminy, w tym numer NIP Gminy. Infrastruktura będzie służyć Gminie (poprzez Urząd)
    przede wszystkim do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego
    dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności
    wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegać będą na
    prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy,
    jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina będzie dokonywać rozliczeń VAT
    należnego z tytułu świadczenia ww. usług. Dodatkowo, w marginalnym zakresie Gmina
    będzie wykonywać czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i
    oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie będzie rozliczać
    VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w jednostkach organizacyjnych
    Gminy, w budynku Urzędu Gminy, czy też np. na cele przeciwpożarowe – w ramach akcji
    gaśniczych. Ponadto, wskazali Państwo, iż brak będzie możliwości przyporządkowania
    wydatków związanych z Infrastrukturą w całości do celów działalności gospodarczej
    Gminy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dotychczas, usługi w zakresie
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków były świadczone przez Spółkę, Gmina
    (poprzez Urząd) dopiero rozpocznie samodzielne ich świadczenie. W konsekwencji Gmina
    nie będzie początkowo dysponowała danymi dotyczącymi obrotu z tytułu świadczonych
    usług wodno-kanalizacyjnych. Tym niemniej, Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić
        3ilości m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z terenów
    Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych,
    podlegających opodatkowaniu VAT) oraz na rzecz podmiotów wewnętrznych (tj. z tytułu
    transakcji wewnętrznych, niepodlegających VAT). Będzie jej w tym celu służyć w
    szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa – liczniki. Urządzenia
    pomiarowe (liczniki) są/będą zamontowane u znacznej większości odbiorców
    zewnętrznych i u wszystkich odbiorców wewnętrznych. Jednocześnie, w przypadku
    niektórych odbiorców zewnętrznych nie zostały zamontowane urządzenia pomiarowe
    (liczniki), tym niemniej Gmina jest w stanie wyliczyć ilość wody dostarczonej do oraz ilość
    ścieków odebranych z tych budynków według norm zużycia wody określonych w
    Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia
    wody.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gminie (po rozpoczęciu prowadzenia
    działalności wodno-kanalizacyjnej przez Urząd) będzie przysługiwało prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych) ponoszonych
    przez Gminę, związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego
    prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i
    oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w
    sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu
    wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).
    Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku
    wydatków związanych z infrastrukturą, których nie są Państwo w stanie przyporządkować
    wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody
    /odbioru ścieków w ramach transakcji zewnętrznych) lub wyłącznie do pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy o VAT (dostarczanie wody/odbiór ścieków w ramach transakcji

    wewnętrznych) przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z
    infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, powinny znaleźć zastosowanie regulacje art.
    86 ust. 2a-2h ustawy.
    W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cytowanym wcześniej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla
    jednostek samorządu terytorialnego – w tym dla urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego – sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT, jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział”
      jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy
      o VAT).
    Wskazać również należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje
    podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują

    przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest
    bardziej reprezentatywny. Zatem, podatnik może zastosować inną metodę tylko i
    wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia
    podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy
    konstrukcyjne systemu VAT, uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h
    ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku
    naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną
    gminę. Ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez
    podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których
    stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca
    dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia,
    podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według
    proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i
    dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną
    strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i
    urzeczywistnia jej uprawnienie – jako także podatnika podatku VAT – do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów
    z działalnością opodatkowaną.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18,
    podkreślił, że:
      zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia
      w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę
      na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania
      proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze,
      rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
      dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
      odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki
      budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje
      działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
      działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
      wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
      naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów
      mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej
      kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi
      jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania
      pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują
      działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno -
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W
    rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu
    odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia
    specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Przedstawiając swoją argumentację w zakresie możliwości stosowania proponowanego
    przez Państwa prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych
    infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wskazali Państwo, że uznając wskazany we wniosku
    sposób określenia proporcji według klucza metrażowego za najbardziej reprezentatywny –

    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz
    dokonywanych nabyć, kierowali się Państwo przesłankami ustawowymi wynikającymi z
    art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy.
    W Państwa ocenie, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji według metrów
    sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków, zapewnia dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Wskazali Państwo, że metoda liczenia prewspółczynika wskazana we wniosku jest bardziej
    precyzyjna i dopasowana do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Podstawową
    różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z
    Rozporządzenia MF jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w
    ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z
    Rozporządzenia MF uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – prewspółczynnik ten
    obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest
    bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji
    prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy
    (obecnie wykonywany przez Spółkę) – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku
    obrazuje działalność wodociągową i kanalizacyjną, opodatkowaną VAT, na tle całej
    działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji. Tym samym,
    prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności,
    w ramach prowadzenia, której Gmina ponosi określone wydatki. Kryteria liczenia
    prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej
    odzwierciedlają specyfikę prowadzonej w przyszłości przez Gminę działalności
    wodociągowo-kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria
    jedynie związane z działalnością wodociągową i kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany
    wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z
    Rozporządzenia MF. Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana przez nią metodologia
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez Gminę nabyć. Przykładowo, na ostateczną wartość
    prewspółczynnika z Rozporządzenia MF wpływ ma wysokość dochodów i wydatków
    jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji
    jej zadań własnych przez samorządową instytucję kultury i samorządowy zakład
    budżetowy. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości
    prowadzonej przez nią działalności wodociągowej i kanalizacyjnej. Prewspółczynnik
    rzeczywisty natomiast, skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z
    funkcjonowaniem wodociągów i kanalizacji, tj. sprzedażą wody oraz odprowadzaniem
    ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających
    poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter. W Państwa
    ocenie, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia MF oraz prewspółczynnik
    rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągową i kanalizacji
    – zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej
    adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on
    charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej w
    przyszłości przez Gminę, działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i dokonywanych w tym
    zakresie nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia MF. Wskazany we wniosku sposób
    obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy
                                                      3o podatku od towarów i usług. Sposób obliczenia proporcji na podstawie udziału liczby m
                                              3dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w liczbie m w ramach
    transakcji zewnętrznych do dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych
              3ścieków w liczbie m ogółem, będzie zapewniać obniżenie kwoty podatku należnego o

    kwotę podatku naliczonego, wyłącznie o część kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającą na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.
    Ponadto, wskazali Państwo w opisie sprawy, iż aparatura pomiarowa, przy użyciu której
    Gmina będzie dokonywać pomiaru dostarczonej wody/odebranych ścieków, spełnia
    wymagane warunki techniczne, tj. posiada stosowne atesty, jest dopuszczona do
    użytkowania. Natomiast ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe określa się na
    podstawie informacji udostępnianych przez Państwową Straż Pożarną dotyczących m.in.
                3ilości zdarzeń i ilości m zużytej wody na cele przeciwpożarowe w danym roku w Gminie,
    co – w ocenie Gminy – pozwala na jednoznaczne, obiektywne i precyzyjne określenie ilości
    wody zużytej na cele przeciwpożarowe. Każdy pojazd przeciwpożarowy ma dokładnie
    określoną pojemność, na podstawie czego Gmina ma możliwość weryfikacji zużytej wody.
    Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest/będzie uwzględniana w
                                              3opisanym sposobie określenia proporcji, jako że ilość wody (określoną w m) zużywanej
    na cele akcji gaśniczych Gmina ujmuje w ilości wody zużytej na potrzeby własne w
    mianowniku kalkulowanej proporcji.
    Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia
    podatku naliczonego związanego z infrastrukturą według indywidualnie ustalonego przez
    Państwa prewspółczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik
    wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o
    faktyczne zużycie wody/odprowadzenie ścieków opomiarowane aparaturą pomiarową),
    pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    może zatem zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz
    przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczących wydatków (inwestycyjnych i
    bieżących) związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną – należy
    stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała obniżenie kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika
    odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę
    wodociągową i infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do
    działalności innej niż gospodarcza
    Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z
    wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury do działalności gospodarczej (czynności
    opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie (po rozpoczęciu
    prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej przez Urząd) będzie przysługiwało prawo
    do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych)
    ponoszonych przez Gminę, związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego
    prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i
    oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w
    sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu
    wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Za takim rozwiązaniem
    przemawia fakt, na który Państwo wskazali, że proponowana przez Państwa metoda
    zapewnia możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części
    wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą
    opodatkowaną VAT w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej.
    W związku z powyższym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.
    Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego,
    podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową
    interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W
    przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej /
    ścieków odebranych na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie ilości wody dostarczonej /
    ścieków odebranych ogółem została przez Państwa oceniona jako najbardziej
    reprezentatywna. Jeżeli jednak w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej
    bądź kontroli celno#skarbowej zostanie ustalone, że:
    · metoda ta nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków
      inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową oraz
      kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz
    · nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność
      gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą
      specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa
      nabyć
    wówczas interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.