Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-193/13-4/MAP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-07-02
Teza: 1) Czy prawidłowe będzie zaliczenie do grudnia roku poprzedniego (tj. 2012 r.) korekt przychodów ze sprzedaży „in minus” i odpowiadających im kosztów, ustalonych na podstawie faktur korygujących, wystawionych do terminu lub dnia złożenia deklaracji rozliczającej za 2012 r. (tj. wystawionych w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2013 r., a dotyczących zwrotów sprzedanych książek? 2) Czy przychody ze sprzedaży korygowane „in minus” na podstawie faktur korygujących wystawianych po dniu 30 kwietnia 2013 r., a dotyczące korekty sprzedaży z roku poprzedniego (tj. 2012 r.) mogą być wykazywane w roku (miesiącu) wystawienia faktury korygującej potwierdzającej zwrot towaru, tj. już w 2013 r.?
Słowa kluczowe: ewidencjonowanie; faktura-faktura korygująca; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; towar-zwrot towarów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 22 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku ze zwrotami książek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku ze zwrotami książek.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m. in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 4 czerwca 2013 r., Nr IPTPB1/415-193/13-2/MAP, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 4 czerwca 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 7 czerwca 2013 r., następnie w dniu 18 czerwca 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 14 czerwca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą polegającą głównie na wydawaniu tłumaczonych książek autorów zagranicznych. Podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych - prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i w związku z tym wystawia faktury potwierdzające sprzedaż ww. wydawnictw. Z tego tytułu uzyskuje przychody ze sprzedaży w podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty wytworzenia tych książek ewidencjonowane są na bieżąco w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a na koniec roku ustalany jest koszt wytworzenia w przeliczeniu na 1 sztukę. Korygowane są również koszty o wartość wycenionych w koszcie wytworzenia niesprzedanych tytułów, w oparciu o ilościowy spis z natury.

Odbiorcy w umowach mają zagwarantowaną możliwość zwrotu zakupionych wydawnictw. W przypadku zwrotu tych towarów Wnioskodawca musi wystawić faktury korygujące. Faktury korygujące związane ze zwrotem towarów mogą zostać wystawione po zakończeniu roku, w którym wykazano przychód z ich sprzedaży.

Wnioskodawca ma problem z ustaleniem do jakiego roku podatkowego zaliczyć wystawione korekty (skorygowane „in minus” przychody i koszty) związane ze zwrotem wydawnictw. Generalnie zwroty dokonywane są w ciągu 4 miesięcy od zakończenia roku, jednak może się zdarzyć, że zwrot nastąpi po tym terminie i dla dobra kontaktów handlowych, szczególnie z dużymi odbiorcami, taki zwrot musi On rozliczyć wystawiając korektę przychodu do roku poprzedniego.

Wnioskodawca wskazuje, iż chciałby ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do 2012 r. i zadeklarować do zeznania rocznego:

*   wystawione korekty „in minus” po dniu 31 grudnia 2012 r. do dnia złożenia deklaracji rocznej za rok poprzedni, tj. do dnia 30 kwietnia 2013 r., związane ze zwrotem książek, których przychód ze sprzedaży został rozpoznany w roku poprzednim, tj. w 2012 r.,

*   korektę „in minus” kosztów wytworzenia zwracanych książek po dniu 31 grudnia 2012 r., których zwrot potwierdzony został wystawionymi fakturami korygującymi, które nie zostały ujęte w inwentaryzacji ze względu na termin zwrotu.

Jednocześnie korektę przychodów ze sprzedaży, z tytułu zwrotu książek po dniu 30 kwietnia 2013 r., których przychód został rozpoznany w roku poprzednim, Wnioskodawca chciałby ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu ich faktycznego zwrotu, tj. na bieżąco rozliczać zwroty książek (korekty przychodów), nawet jeśli wystąpi po dniu złożenia deklaracji rocznej, a dotyczyć będzie roku poprzedniego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że koszty uzyskania przychodów ewidencjonuje według zasady memoriałowej.

W swoich pytaniach zawarł niepewność, co do momentu ujęcia w 2012 r. lub 2013 r. korygowanych „in minus” przychodów i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów, dotyczących sprzedanych książek w 2012 r., ujmowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a wynikających z wystawionych, w dwóch okresach faktur korygujących potwierdzających zwrot towarów po dniu 1 stycznia 2013 r. tj.:

*   w okresie do dnia złożenia deklaracji PIT-36 (nie później niż do końca terminu złożenia zeznania, tj. do dnia 30 kwietnia 2013 r.),

*   oraz po dniu złożenia ww. zeznania za 2012 r. lub po upływie terminu jego złożenia, tj. po dniu 30 kwietnia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy prawidłowe będzie zaliczenie do grudnia roku poprzedniego (tj. 2012 r.) korekt przychodów ze sprzedaży „in minus” i odpowiadających im kosztów, ustalonych na podstawie faktur korygujących, wystawionych do terminu lub dnia złożenia deklaracji rozliczającej za 2012 r. (tj. wystawionych w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2013 r., a dotyczących zwrotów sprzedanych książek?
2.  Czy przychody ze sprzedaży korygowane „in minus” na podstawie faktur korygujących wystawianych po dniu 30 kwietnia 2013 r., a dotyczące korekty sprzedaży z roku poprzedniego (tj. 2012 r.) mogą być wykazywane w roku (miesiącu) wystawienia faktury korygującej potwierdzającej zwrot towaru, tj. już w 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1, zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów winny być dokonywane na bieżąco, co wynika z rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednak sytuacja po zakończeniu roku podatkowego, za który podatnik winien wykazać zarówno przychody w nim powstałe, jak i koszty uzyskania do tych przychodów, jest diametralnie różna. W związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik winien wykazać wszystkie przychody w kwotach należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów. A jeśli tak, to wystawiona korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej winna zostać odniesiona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powinno powodować zmiany daty powstania tego przychodu. Zatem, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (a więc i w zeznaniu rocznym) należałoby wskazać właściwy (obniżony) przychód ze sprzedaży.

Wnioskodawca ma obowiązek na koniec każdego roku podatkowego sporządzić spis z natury, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co oznacza, że zwrócone książki po dniu tego spisu nie znajdą się w Jego zestawieniu. Ponieważ wystawienie faktury korygującej, a więc ustalenie obniżonego przychodu wiązać się będzie w Jego przypadku ze zwrotem wydawnictw, które z powodu daty zwrotu po dniu końca roku podatkowego nie zostaną ujęte w spisie z natury, korekcie „in minus” podlegać będą również koszty wyrażone w wartości kosztu wytworzenia zwróconych książek. Jego zdaniem nie ma przeszkód, żeby ujęcie korygowanego przychodu i odpowiadających mu kosztów zakończyć w dacie złożenia zeznania, nie później jednak niż z upływem terminu określonego do złożenia zaznania za rok poprzedni. Wnioskodawcy nie udało się jednak tego potwierdzić wprost w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Świadczyć o tym mógłby art. 22 ust. 5a ww. ustawy, odnoszący się co prawda do kosztów, w którym stwierdzono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku, a poniesione po zakończeniu tego roku do dnia złożenia tego zeznania „ jeśli podatnicy zgodnie z odrębnymi przepisami nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (a tak jest w przypadku Wnioskodawcy), są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zatem, jeśli koszt został poniesiony po określonym w przepisach terminie złożenia zeznania, to może zostać potrącony na bieżąco, tj. nie wiąże się go z odpowiadającymi mu przychodami w poprzednim okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, można stąd wysnuć wniosek, że korygowane przychody i powiązane z nimi korygowane koszty wytworzenia wydawanych książek zasadnie byłoby wykazywać wyłącznie do dnia złożenia zeznania, ale nie później niż do terminu określonego do złożenia tego zeznania, ponieważ po tym terminie trudno byłoby korygować zeznanie za każdym razem gdy pojawi się korekta sprzedaży, co wiązałoby się również z powstaniem nadpłaty w podatku dochodowym i koniecznością zwrotów tych kwot.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż podtrzymuję również swoje stanowisko w kwestii kosztów przypisanych do korygowanych przychodów. Korekta przychodów ze sprzedaży wskazana w treści pytania Nr 1 powinna wiązać się również z korektą kosztów wytworzenia książek, które nie mogły być ujęte w inwentaryzacji (spisie z natury), ponieważ ich zwrot nastąpił po dniu sporządzenia tej inwentaryzacji. A w związku z tym koszty wytworzenia dotyczące zwróconych książek po dniu 31 grudnia 2012 r., których przychód z tytułu sprzedaży został rozpoznany w roku poprzednim, tj. w 2012 r., powinny zostać skorygowane „in minus” i ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tak, jak w wyniku inwentaryzacji jako kolejna pozycja w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodu wewnętrznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2, wystawione korekty sprzedaży po terminie złożenia zeznania winny zostać ujęte na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej. A odpowiadające im koszty zostaną skorygowane na koniec roku, ponieważ zwrócone książki znajdą się w sporządzanym zestawieniu ze spisu z natury.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że:

*   właściwe będzie przyjęcie zasady, stosowanej w każdym roku w sposób ciągły, że wszystkie korekty „in minus” sprzedaży i odpowiadające im koszty, związane ze zwrotem wydawnictw, a potwierdzone fakturami korygującymi wystawionymi po zakończeniu roku podatkowego do dnia złożenia zeznania, mogą być ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (i do zeznania rocznego) do roku, w którym powstał przychód pierwotny,

*   wystawione korekty sprzedaży „in minus”, związane ze zwrotem wydawnictw, po terminie złożenia zeznania ujmowane mogą być na bieżąco w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazuje, że Jego zdaniem określenia zawarte w treści pytania Nr 2, a dotyczące ujmowania, w domyśle w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, pozostałych faktur korygujących wystawionych po dniu 30 kwietnia 2013 r., a dotyczących korekty sprzedaży z roku poprzedniego w roku (miesiącu) wystawienia faktury korygującej potwierdzającej zwrot towaru, jednoznacznie wskazują, że ujęcie korekt „in minus”, wiąże się z momentem ujęcia przychodów wynikających z faktur korygujących w odpowiednim roku, co w oczywisty sposób wiąże się z Jego obowiązkami podatkowymi. Oczywiście Wnioskodawca nie miał na myśli kwestii technicznych związanych z tymi faktami. Dążył jedynie do ustalenia zasady, odnoszącej się do momentu ujmowania korygowanych przychodów i odpowiadających im kosztów w odpowiednim roku podatkowym, którą będzie mógł stosować w sposób ciągły.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż skorygowane przychody, ustalone na podstawie faktur korygujących sprzedaż za 2012 r., wystawionych po terminie lub dacie złożenia zeznania za 2012 r., winny zostać ujęte na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Odpowiadające im koszty uzyskania przychodu zostaną skorygowane na koniec roku, ponieważ zwrócone książki znajdą się w sporządzanym zestawieniu ze spisu z natury.

Za przyjęciem takiej zasady opowiadałby się art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszący się co prawda do kosztów, w którym stwierdzono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu złożenia zeznania, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który składane jest zeznanie.

Również z technicznego punktu widzenia niemożliwe byłoby korygowanie zeznania podatkowego za 2012 r. w zakresie przychodów ze sprzedaży i odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów za każdym razem, kiedy wystąpi zwrot towaru i zostanie wystawiona faktura korygująca w 2013 r. po dniu 30 kwietnia 2013 r., a dotycząca sprzedaży z roku poprzedniego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Stosownie do treści § 12 ust. 3 pkt 1, 1a), 1b) i 2 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

*   faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej „fakturami”, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

*   dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym (dowody zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów), lub

*   dokumenty określające zwiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym (dowody zwiększenia kosztów), lub

*   inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Zasady dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały zawarte w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, stanowiącym objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c powołanej ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1i cytowanej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Należy zauważyć, że kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10 są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Stosowanie tejże metody przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 6 ustawy, z którego to przepisu wynika, iż zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W myśl art. 22 ust. 5a cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Z kolei przepis art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie

Stosownie natomiast do postanowień art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie jednak z art. 22 ust. 6 ww. ustawy, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może wybrać metodę księgowania kosztów określoną w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (tj. podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zauważyć należy, iż definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych. Innej definicji dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera.

Stosownie natomiast do § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania (§ 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą głównie na wydawaniu tłumaczonych książek autorów zagranicznych. Podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych - prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i w związku z tym wystawia faktury potwierdzające sprzedaż ww. wydawnictw. Z tego tytułu uzyskuje przychody ze sprzedaży w podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty wytworzenia tych książek ewidencjonowane są na bieżąco w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a na koniec roku ustalany jest koszt wytworzenia w przeliczeniu na 1 sztukę. Korygowane są również koszty o wartość wycenionych w koszcie wytworzenia niesprzedanych tytułów, w oparciu o ilościowy spis z natury. Odbiorcy w umowach mają zagwarantowaną możliwość zwrotu zakupionych wydawnictw. W przypadku zwrotu tych towarów Wnioskodawca musi wystawić faktury korygujące. Faktury korygujące związane ze zwrotem towarów mogą zostać wystawione po zakończeniu roku, w którym wykazano przychód z ich sprzedaży. Koszty uzyskania przychodów ewidencjonuje według zasady memoriałowej.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów regulujących zasady dokonywania korekty przychodów. Nie zawierają także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów oraz korekty kosztów uzyskania przychodów, tj. wskazujących czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie wystawienia faktury korygującej (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego. Zauważyć jednak należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż zwroty towarów potwierdzone wystawieniem faktur korygujących, wpływają na zmniejszenie wcześniej uzyskanego przychodu z ich sprzedaży. Zdarzenia te powinny zatem zostać uwzględnione w wielkości przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym przychody te pierwotnie powstały. Wnioskodawca winien zatem pomniejszyć pierwotnie uzyskane przychody o wartość zwróconych towarów i w konsekwencji dokonać stosownych korekt w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym pierwotnie wykazano przychód. W powyższej sytuacji nie jest istotne, czy faktury korekty zostały wystawione przed, czy po złożeniu zeznania podatkowego za 2012 r.

Dodatkowo, z uwagi na korektę przychodów oraz przyjętą metodę ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów (zasada memoriałowa) Wnioskodawca ma obowiązek dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów odpowiadających skorygowanym przychodom. Stosownego zmniejszenia kosztów podatkowych należy dokonać w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym koszty te pierwotnie wykazano.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.