Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4017.1.2019.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-05
Teza: Czy przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Wydzielanej ZCP, które zostaną wykazane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia przez Spółkę Dzieloną zgodnie z przepisami ustawy o CIT, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki Dzielonej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; przychód; rok-rok podatkowy; sukcesja; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Wydzielanej ZCP, które zostaną wykazane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia przez Spółkę Dzieloną zgodnie z przepisami ustawy o CIT, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki Dzielonej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie w interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Wydzielanej ZCP, które zostaną wykazane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia przez Spółkę Dzieloną zgodnie z przepisami ustawy o CIT, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki Dzielonej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) stanowi własność krajowych osób fizycznych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest ochrona zdrowia ludzkiego. Równocześnie Spółka prowadzi sprzedaż wyrobów farmaceutycznych w aptekach ogólnodostępnych i punktach aptecznych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i ewidencjonuje obrót przy pomocy kas rejestrujących zarówno w ośrodkach zdrowia jak i w aptekach. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

W związku ze zmianą przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej, Spółka musi zaniechać działalności leczniczej. Zgodnie z art. 11 ww. ustawy, przedsiębiorcy, którzy w dniu wejścia w życie ww. ustawy posiadają zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, hurtowni farmaceutycznej produktów leczniczych weterynaryjnych, apteki ogólnodostępnej lub punktu aptecznego lub są wpisani do Krajowego Rejestru Pośredników w Obrocie Produktami Leczniczymi oraz są jednocześnie wpisani do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą są obowiązani, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (to jest do dnia 01.08.2019 r.):

1.  poinformować organ wydający zezwolenie lub dokonujący wpisu do Krajowego Rejestru Pośredników w Obrocie Produktami Leczniczymi o rezygnacji z prowadzonej działalności objętej zezwoleniem lub wpisem do rejestru albo
2.  wystąpić z wnioskiem o wykreślenie z rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

W związku z tym nastąpi podział Spółki (dalej: „Spółka Dzielona”) przez wydzielenie w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”), w wyniku którego część funkcji i składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostanie przeniesiona do spółki z o.o., która zostanie zawiązana (dalej: „Spółki Przejmującej”). Planowane jest przeniesienie do Spółki Przejmującej usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego wraz ze składnikami przedsiębiorstwa pozostającymi w bezpośrednim związku z tą funkcją (wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, dalej „Wydzielana ZCP”). Wnioskodawca będzie kontynuować swoją działalność w pozostałym zakresie (sprzedaż produktów leczniczych) w oparciu o pozostałe składniki swojego przedsiębiorstwa. W szczególności, z dniem wydzielenia Spółka Przejmująca przejmie przypisane w planie podziału składniki niematerialne i materialne przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej tworzące Wydzielaną ZCP, w tym pozycje aktywów i pasywów bilansu Spółki Dzielonej, należności i zobowiązania oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, związane z działalnością gospodarczą, która będzie prowadzona przez Wydzielaną ZCP. Ponadto, przeniesieniem do Spółki Przejmującej zostaną objęte także prawa i obowiązki z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, związane z Wydzielaną ZCP, oraz pracownicy i współpracownicy przypisani do działalności Wydzielanej ZCP. Mając na uwadze sukcesję zarówno prawną, jak na gruncie przepisów prawa podatkowego, podział Wnioskodawcy będzie skutkować rozdzieleniem rozliczeń podatkowych związanych z Wydzielaną ZCP pomiędzy Wnioskodawcę, a Spółkę Przejmującą.

Spółka Przejmująca dokona zakupu nowych kas rejestrujących, w celu ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Wydzielanej ZCP, które zostaną wykazane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia przez Spółkę Dzieloną zgodnie z przepisami ustawy o CIT, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki Dzielonej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dokonania podziału przez wydzielenie, przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów związane z Wydzielaną ZCP, które zostaną wykazane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia w Spółce Dzielonej zgodnie z przepisami ustawy o CIT powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki Dzielonej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału.

Powyższe implikuje również obowiązek i uprawnienie Spółki Przejmującej do ujęcia w rozliczeniu za rok podziału przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z Wydzielaną ZCP, wobec których obowiązek, bądź uprawnienie do wykazania dla potrzeb CIT powstało od Dnia Wydzielenia (włącznie).

Spółka Dzielona będzie jednak uprawniona do ujęcia w swoim rachunku podatkowym przychodów i kosztów dotyczących transakcji, które rozliczane są według rodzaju działalności Spółki Dzielonej i choć związane z obecną działalnością Wydzielanej ZCP i okresem przypadającym przed podziałem, nie będą kontynuowane przez Spółkę Przejmującą i Spółka Przejmująca nie rozpozna ich w rachunku podatkowym.

W myśl art. 531 § 1 KSH spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Oznacza to, że do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, stroną stosunków prawnych będzie Spółka Dzielona, a od Dnia Wydzielenia włącznie stroną ogółu stosunków prawnych związanych z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa (lub składnikami majątku) będzie Spółka Przejmująca.

Analogicznie uregulowana została sukcesja praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego bowiem w świetle art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Z tym, że, w świetle art. 93c § 2, powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym, na gruncie prawa podatkowego art. 93c Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę tzw. sukcesji generalnej częściowej, zgodnie z którą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przez niego przejmowana.

W powyższym zakresie omawiane przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia „praw i obowiązków podatkowych” związanych ze składnikami majątku, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Niemniej, mając na uwadze, że analizowany przepis posługuje się czasem teraźniejszym (prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku ze składnikami majątku przydzielonymi zgodnie z planem podziału osobom prawnym przejmującym), Spółka jest zdania, że transferowi podlegać powinny wyłącznie prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. Oznacza to, że sukcesji przez Spółkę Przejmującą powinny podlegać tylko te prawa i obowiązki związane z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku (Wydzielanej ZCP), które na Dzień Wydzielenia nie zostały jeszcze wykazane dla potrzeb CIT jako przychody lub koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, na gruncie przepisów ustawy o CIT podział przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z Wydzielaną ZCP pomiędzy spółkami uczestniczącymi w podziale powinien być dokonany w oparciu o przedstawioną powyżej zasadę sukcesji podatkowej oraz przepisy ustawy o CIT regulujące datę (moment) wykazania poszczególnych kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów w czasie.

Powyższa wykładnia została również zaprezentowana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 898/14; wyrok prawomocny), w którym wskazano, że: jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Taki sam sposób rozumienia sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego wobec rozliczeń CIT, następującej wskutek podziału przedstawiono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

*   z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-258/15-3/EK, oraz
*   z 22 lipca 2013 r., sygn. ILPB3/423-188/13-4/AO, a także
*   z 4 stycznia 2013 r., sygn. ILPB3/423-420/12-2/JG

w których wskazano, że gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki Przejmującej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Wydzielanej ZCP, które zostaną wykazane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia przez Spółkę Dzieloną zgodnie z przepisami ustawy o CIT, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki Dzielonej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału. W interpretacji nie odniesiono się do samego momentu podziału i jego konsekwencji podatkowych.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-3 wydano/wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.