Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-498/15/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-05
Teza: Czy koszty wymienionych usług doradczych mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcja-emisja akcji; giełda; kapitał-podwyższenie kapitału; przekształcanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 30/15, wniosku z 26 czerwca 2014 r. (który wpłynął do tut. BKIP 30 czerwca 2014 r.), uzupełnionym 14 grudnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług doradczych, wymienionych we wniosku w:

*   pkt a – f - **jest prawidłowe,**
*   pkt g – i -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług doradczych.

W dniu 30 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Znak IBPBI/2/423-776/14/PC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 15 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 17 października 2014 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 17 listopada 2014 r. Znak IBPBI/2/4232-101/14/PC Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie odmawiając zmiany kwestionowanej interpretacji indywidualnej. Pismem z 5 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 8 grudnia 2014 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 7 stycznia 2015 r. Znak IBPBI/2/4240-104/14/PC Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 30/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 30/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 8 października 2015 r.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/2/4510-498/15/PC, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 14 grudnia 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest następcą prawnym powstałej w 2002 r. Spółki z o.o. W 2010 r. podjęto decyzję o wprowadzeniu Spółki na rynek giełdowy NewConnect. W efekcie realizacji powyższego zadania Spółka miała m.in. poprawić wizerunek i wiarygodność wśród kontrahentów, uzyskać szansę zdobycia nowych źródeł finansowania, a także zwiększyć prestiż i rozpoznawalność Spółki oraz jej produktów. Powyższe wiązało się także z koniecznością zakupu specjalistycznych usług doradczych. W kwietniu 2010 r. podpisano umowę o świadczenie usług doradczych, która obejmowała m.in.:

1.  przeprowadzenie audytu i badania przedinwestycyjnego spółki - due dilligence,
2.  przeprowadzenie badania czynników ryzyka rynkowego (w tym ryzyka konkurencyjności) związanego z popytem na produkty (usługi) Wnioskodawcy,
3.  opracowanie strategii rozwoju, określającej zamierzenia i kierunki rozwoju Wnioskodawcy,
4.  przeprowadzenie wyceny Spółki w celu określenia wartości spółki, liczby i wartości akcji oraz ich podziału na dzień przekształcenia spółki w spółkę akcyjną,
5.  opracowanie planu przekształcenia w spółkę akcyjną,
6.  powierzenie opracowania opinii biegłego rewidenta dotyczącej sprawozdań finansowych sporządzonych na dzień przekształcenia spółki w spółkę akcyjną,
7.  opracowanie dokumentu ofertowego i listu intencyjnego prezentowanego potencjalnym inwestorom zewnętrznym zainteresowanym nabyciem akcji Wnioskodawcy,
8.  opracowanie dokumentu informacyjnego,
9.  opracowanie raportu z oferty prywatnej.

W uzupełnieniu wniosku z 9 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 14 grudnia 2015 r.), Wnioskodawca wyjaśnił, że koszty wymienione w:

*   pkt a – f były kosztami pośrednimi, związanymi z funkcjonowaniem Spółki,
*   pkt g – i stanowiły koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty wymienionych usług doradczych mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10 (\`(...)\`) Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzona działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. (\`(...)\`) Podsumowując stwierdzić należy, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 UPDOP. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, koszty uzyskania przychodów. (\`(...)\`)

Należy przy tym zaznaczyć, że niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej „PPSA”), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 PPSA. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. W świetle prezentowanej uchwały NSA należy rozróżnić ponoszone przez Spółkę poszczególne koszty i dokonać ich kategoryzacji w sposób przyjęty we wspomnianej uchwale, tj. dokonać oceny charakteru wydatków pod kątem ich niezbędności dla podwyższenia kapitału zakładowego oraz pod kątem ich związku z możliwością pozyskania przychodów zaliczanych do podstawy opodatkowania.

Spośród wymienionych przez Wnioskodawcę kosztów jedynie sporządzenie dokumentu informacyjnego (punkt h) jest wymagane zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 regulaminu Alternatywnego Systemu Obrotu (http://www.newconnect.pl). Nie jest to jednakże wydatek warunkujący podwyższenie kapitału zakładowego, a jedynie wprowadzenie akcji Spółki do obrotu w alternatywnym systemie. Samo zaś wejście na rynek giełdowy (wprowadzenie akcji do obrotu na rynku giełdowym) wiązało się z:

1.  uzyskaniem dla Spółki efektu marketingowego: zwiększeniem rozpoznawalności marki wśród potencjalnych klientów, zapoznaniem się potencjalnych klientów z portfelem oferowanych przez firmę produktów. Debiut i funkcjonowanie na rynku giełdowym wiąże się z codziennym podawaniem mediach o zasięgu krajowym i międzynarodowym nazwy firmy, wraz z aktualnym kursem akcji oraz raportami bieżącymi. Z pewnością służy to zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów - zwiększeniu obrotów osiąganych przez spółkę,
2.  spółki notowane na rynku giełdowym, ze względu na obowiązki informacyjne, takie jak publikacja dokumentów korporacyjnych, publikacja raportów bieżących zawierających informacje na temat istotnych zdarzeń, publikacja raportów okresowych z danymi finansowymi, traktowane są jako bardziej wiarygodne. Przejrzystość i wiarygodność ma istotne znaczenie dla kontrahentów, a także instytucji finansowych. Pomaga w pozyskaniu nowych klientów oraz zdobywaniu finansowania z innych źródeł (w tym limitów kupieckich, kredytów bankowych). To zaś z pewnością wpływa na generowane przychody oraz ograniczenie kosztów prowadzonej działalności.

Wejście na rynek giełdowy, poprzez łatwiejsze pozyskiwanie nowych klientów, zwiększenie obrotów i łatwiejszy dostęp do (również pozagiełdowych) źródeł finansowania, wpływa z pewnością na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów. Tym samym wydatki z tym związane wypełniają definicje kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 UPDOP.

Z kolei wymienione w punktach d-f koszty dotyczą przekształcenia formy prawnej Wnioskodawcy (ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę akcyjną). Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z przekształceniem formy prawnej wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem firmy i są przejawem dążenia do rozwoju przedsiębiorstwa. Przekształcenie Spółki miało zintensyfikować dotychczasową działalność i wypracować nową korzystną strategię rozwoju. Ponadto sporządzenie planu przekształcenia, czy też wydanie opinii przez biegłego rewidenta wiązało się z wypełnieniem obligatoryjnych obowiązków nałożonych na podmioty przez przepisy Kodeksu spółek handlowych. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty, jako związane z całokształtem działalności, nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również szczegółowo ocenić stopnia ich wpływu na przyszłe przychody. Ich poniesienie warunkuje jednak prawidłowe funkcjonowanie podmiotu, służy więc zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodów. Zatem należy uznać je za koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami. Również pozostałe wymienione wydatki nie dotyczyły bezpośrednio podwyższenia kapitału zakładowego, a pełniły jedynie funkcję pomocniczą w procesie przekształcania formy prawnej i wprowadzania Spółki na rynek giełdowy. Ich efektem było m.in. opracowanie strategii rozwoju, zbadanie kondycji handlowej, finansowej, prawnej i podatkowej, analiza czynników ryzyka prowadzonej działalności. Podobnie zatem wpływały na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów.

Wszystkie wskazane wydatki stanowiły zatem koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, zdeterminowane wyłącznie przesłankami gospodarczymi, mającymi na celu uzyskanie wyżej wymienionych efektów. Nie były to wydatki mające na celu tylko i jedynie zindywidualizowane podwyższenie kapitału zakładowego. Wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, służące zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodów, stanowią natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazane przez Wnioskodawcę wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP.

Powyższe stanowisko jest ponadto zgodne z postanowieniami powołanej wyżej Uchwały Siedmiu Sędziów NSA z 24 stycznia 2011 r. sygn. akt. II FPS 6/10.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 30 września 2014 r. Znak IBPBI/2/423-776/14/PC Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 30/15 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do odmiennej oceny kwalifikacji wydatków skarżącej poniesionych za zakup specjalistycznych usług doradczych, które w ocenie skarżącej stanowiły koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej zdeterminowane wyłącznie przesłankami gospodarczymi mającymi na celu osiągnięcie efektów w postaci m.in. opracowania strategii rozwoju, zbadania kondycji handlowej, finansowej, prawnej i podatkowej oraz dokonania analizy czynników ryzyka prowadzonej działalności. Zdaniem skarżącej wszystkie wydatki stanowiły ogólne koszty funkcjonowania spółki kapitałowej służące zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodów – stanowiące koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., będące ponadto zgodne z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Specjalistyczne usługi doradcze obejmowały m.in.:

1.  przeprowadzenie audytu i badania przedinwestycyjnego Spółki - due dilligence,
2.  przeprowadzenie badania czynników ryzyka rynkowego (w tym ryzyka konkurencyjności) związanego z popytem na produkty (usługi) Spółki,
3.  opracowanie strategii rozwoju, określającej zamierzenia i kierunki rozwoju Spółki,
4.  przeprowadzenie wyceny Spółki w celu określenia wartości spółki, liczby i wartości akcji oraz ich podziału na dzień przekształcenia spółki w spółkę akcyjną,
5.  opracowanie planu przekształcenia w spółkę akcyjną,
6.  powierzenie opracowania opinii biegłego rewidenta dotyczącej sprawozdań finansowych sporządzonych na dzień przekształcenia spółki w spółkę akcyjną,
7.  opracowanie dokumentu ofertowego i listu intencyjnego prezentowanego potencjalnym inwestorom zewnętrznym zainteresowanym nabyciem akcji Spółki,
8.  opracowanie dokumentu informacyjnego,
9.  opracowanie raportu z oferty prywatnej.

Zdaniem Spółki (stanowisko zawarte w skardze) wymienione we wniosku usługi doradcze, pod pozycją a-c, dotyczą ściśle opracowania strategii rozwoju firmy i są związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania przedsiębiorstwa. Koszty nie są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, a służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu i jako koszty ogólnego funkcjonowania powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Natomiast usługi doradcze wymienione w pozycjach d-f są ściśle powiązane z procesem przekształcenia formy prawnej Spółki (ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną) i wbrew stanowisku organu nie stanowiły kosztów bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem organu istotne elementy stanu faktycznego zostały ujęte we własnym stanowisku gdzie wskazano, że nie były to wydatki mające na celu tylko i jedynie zindywidualizowane podwyższenie kapitału zakładowego. Uznał zatem, że koszty wymienione we wniosku dotyczą podwyższenia kapitału. Gdyby Spółka nie podjęła decyzji o wprowadzeniu akcji na rynek giełdowy NewConnect nie poniosłaby wymienionych we wniosku wydatków. Zatem wszystkie wydatki dotyczące usług doradczych są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Dalej organ dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.p. (art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 2) uznał, że wydatki związane z umową o świadczenie usług doradczych, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro zatem ww. wydatki są związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału niestanowiącego przychodu podatkowego, to wydatki te nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy jest art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniony z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 490/09). Każdy wydatek wykraczający poza katalog zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., oceniany przez pryzmat art. 15 tej ustawy może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, o ile podatnik wykaże jego związek z przychodem.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast art. 7 ust. 2 wymienionej ustawy stanowi, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W ocenie Sądu niniejszej sprawy nie można rozpatrywać w oderwaniu od treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10 wydanej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą „tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy”.

Uchwała ta z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. wiąże pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych, to jest: stanowisko zajęte w tej uchwale muszą uwzględnić przy orzekaniu wszystkie składy sądów administracyjnych, aż do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lutego 2008 r., I OSK 254/07, Lex nr 453451, z 31 maja 2005 r., FSK 2283/04, Lex nr 154590). Każdy ze składów orzekających w innej sprawie, jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w uchwale, może wszcząć przewidzianą w art. 269 § 1 p.p.s.a. procedurę, zmierzającą do zmiany tego stanowiska, przedstawiając zagadnienie prawne. Również i w tym przypadku zagadnienie to musi jednak pozostawać w bezpośrednim związku z realiami rozpoznawanej sprawy, a jego rozstrzygnięcie musi być niezbędne dla jej załatwienia.

W uzasadnieniu uchwały wyraźnie podkreślono, że związek między wydatkami a przychodem, powstałym w wyniku podwyższenia kapitału, musi być jednoznaczny i bezpośredni. Tylko koszty charakteryzujące się tą cechą nie będą poniesione w celu uzyskania przychodu i nie będą w związku z tym stanowić kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładni tej Minister Finansów nie podważa. Także on uważa, że koszty związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Spór dotyczy tylko tego, czy kosztami takimi są koszty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji (koszty doradztwa wymienione w pkt a-i wniosku).

W uzasadnieniu uchwały jako koszty, bez których niemożliwe jest podwyższenie kapitału zakładowego wymieniono opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Inne koszty, jak usługi związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, poszukiwaniem inwestorów, techniczno-organizacyjną obsługą i prowadzeniem oferty publicznej, koordynowaniem i raportowaniem o przebiegu procesu oferty, rozliczeniem oferty publicznej, usługi doradztwa, w tym doradztwa inwestycyjnego, pomoc prawna, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, oferującego i subemitenta, usługi marketingowe i poligraficzne – uznano natomiast za koszty ogólnego funkcjonowania osoby prawnej.

Zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu wymaga zwykle korzystania z usług doradców, uzyskiwania informacji o najbardziej korzystnym sposobie pozyskania kapitału. Racjonalnie działający podatnik winien przed podjęciem decyzji dotyczącej sposobu działania czy finansowania firmy zasięgnąć porady osób specjalizujących się w danej dziedzinie w celu wyeliminowania bądź zminimalizowania straty związanej z przyjęciem wadliwej koncepcji rozwoju jego działalności bądź zapewnienia środków na tę działalność. W zakresie usług doradczych mieszczą się także usługi prawnicze. Korzystanie z nich przy podwyższaniu kapitału nie stanowi koniecznego warunku jego podwyższenia, a jedynie winno zapewnić przeprowadzenie tego procesu w sposób prawidłowy. Związek kosztów poniesionych na usługi doradcze w procesie podwyższenia kapitału nie jest zatem, wbrew twierdzeniom organu interpretującego, bezpośredni. Odnosząc się jednak do kosztów sporządzenia niezbędnej dokumentacji, promocji oferty oraz organizacji i koordynacji emisji akcji i debiutu na rynku akcji NewConnect, zaznaczyć należy, że będą one stanowić koszty ogólnego funkcjonowania spółki, o ile nie będą się kryć pod nimi, wymienione szczegółowo wyżej, koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych i in.).

Zatem wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Przy czym nie chodzi w niej o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jakichś odrębnych, niezwiązanych z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatków, lecz o wydatki jak najbardziej powiązane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wyraźnie w uzasadnieniu NSA nawiązuje do wydatków, związanych z nabyciem usług w celu emisji akcji, które określa, jako koszty pośrednie, koszty ogólne, związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a które nie wykazują związku z konkretnym przychodem.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1044/12, z 5 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2306/11, z 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2425/11, z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2751/11 czy z 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 2816/12 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W ocenie Sądu organ wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię uznając, iż wszystkie wskazane we wniosku wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu interpretacyjnego podany przez skarżącą stan faktyczny sprawy był wystarczający aby dokonać oceny jego stanowiska. Organ jednak przyjął, że wszystkie podane we wniosku koszty mają charakter bezpośredni, co uczynił wbrew stanowisku wyrażonemu przez skarżącą. Organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. O ile przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny nie ma charakteru „wyczerpującego”, tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, organ interpretujący wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie stanu faktycznego nie odpowiadającego wymogom wymienionym w art. 14b § 3 ww. ustawy stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być „uzupełniany” przez organ podatkowy „samodzielnie” tj. w inny sposób niż poprzez wezwanie wnioskodawcy do przedstawienia dodatkowych elementów wskazanego we wniosku stanu faktycznego pozwalających na stwierdzenie, że wniosek zawiera wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, a przez to możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 424/10, LEX nr 673191).

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 26 czerwca 2014 r. stwierdza, co następuje:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w art. 15 ust. 1 pdop, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pdop.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Oprócz rozstrzygnięcia czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów istotna pod względem podatkowym pozostaje jeszcze kwestia, w jakim momencie podatnik może zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy możemy podzielić na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Z wniosku wynika, że Spółka wprowadziła akcje na rynek giełdowy NewConnect. Jednak aby wejść na NewConnect Spółka z o.o. musiała się przekształcić w spółkę akcyjną. Spółka twierdzi, że wydatki na usługi doradcze, związane z tym procesem oraz usługi związane z wprowadzeniem akcji na rynek NewConnect są pośrednio związane z przychodami, gdyż mają na celu poprawienie wizerunku i wiarygodności wśród kontrahentów, dzięki czemu Spółka może uzyskać szansę zdobycia nowych źródeł finansowania, a także zwiększyć prestiż i rozpoznawalność Spółki oraz jej produktów. Ponadto, w uzupełnieniu wniosku, Spółka wskazała, że koszty wymienione w:

*   pkt a – f były kosztami pośrednimi, związanymi z funkcjonowaniem Spółki,
*   pkt g – i stanowiły koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 pdop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe oznacza, że wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie wydatki wymienione w pkt g-i, tj. poniesione przez Spółkę na opracowanie dokumentu ofertowego i listu intencyjnego prezentowanego potencjalnym inwestorom zewnętrznym zainteresowanym nabyciem akcji Wnioskodawcy, opracowanie dokumentu informacyjnego, opracowanie raportu z oferty prywatnej, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdop. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, ale związane z przysporzeniami nieuważanymi przez ustawodawcę za przychód (art. 12 ust. 4 pkt 4 pdop).

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, w rozumieniu tego przepisu, mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie, środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód niezaliczany do przychodów podatkowych, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ponoszone przez niego koszty, o których mowa we wniosku w pkt g-i stanowią koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, bowiem jak już powyżej wskazano wydatki te stanowiły koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału, co zresztą przyznał sam Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku.

Jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Dodatkowo wskazać należy, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 pdop, zwrot normatywny „do przychodów nie zalicza się” odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pdop, który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 pdop, wyłącza określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 pdop. Ponieważ, art. 7 ust. 2 pdop, mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 pdop kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 pdop zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 pdop, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 pdop, od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 pdop, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 pdop, koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wydatki wymienione w pkt g – i, jako pozostające w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego niestanowiącym przychodu podatkowego, nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdop.

Odnośnie natomiast wydatków wymienionych w pkt a - f, stwierdzić należy, że wydatki te, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przez nią przychodami z tej działalności lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Tym samym ww. wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 pdop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług doradczych wymienionych we wniosku w:

*   pkt a – f uznaje się za prawidłowe,
*   pkt g – i uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa

(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.