Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-18/12-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-06
Teza: Różnice kursowe, w tym sprecyzowanie kursu waluty obowiązującego do przeliczania na złote pobranego zryczałtowanego podatku „u źródła”.
Słowa kluczowe: pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.01.2012 r. (data wpływu 12.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych, w tym sprecyzowania kursu waluty obowiązującego do przeliczania na złote pobranego zryczałtowanego podatku „u źródła” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu12.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych, w tym sprecyzowania kursu waluty obowiązującego do przeliczania na złote pobranego zryczałtowanego podatku „u źródła”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny następujące zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny:

Spółka dokonuje transakcji z kontrahentami zagranicznymi, przedmiotem transakcji są między innymi należności licencyjne. Spółka płacąc kontrahentowi za należności licencyjne w walucie obcej, potrąca przy zapłacie podatek u źródła, który do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana była transakcja, wpłaca na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego.

Potracony w walucie podatek wyliczany jest po kursie banku zastosowanym do danej transakcji zapłaty i wpłacony jest do Urzędu Skarbowego. Naczelnik urzędu skarbowego, właściwego ze względu na pobór podatku u źródła zakwestionował Spółce przeliczanie walut na złote polskie jako nieprawidłowe. Powołał się, iż zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote polskie według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zdarzenie przyszłe:

Przy zapłacie należności licencyjnych w walucie potrącany jest również w walucie podatek u źródła. Do przeliczenia na złote polskie zastosowany jest kurs banku, po którym transakcja jest zrealizowana. Jeżeli zgodnie z zaleceniem urzędu skarbowego do wyliczania podatku u źródła zastosowany zostanie kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu - pomiędzy podatkiem pobranym od kontrahenta a wpłaconym do właściwego urzędu skarbowego powstanie różnica.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy spółka stosuje poprawny kurs do wyliczenia podatku u źródła? (stan faktyczny)
2.  Czy różnice kursowe w wyniku przyjęcia różnych kursów do zapłaty zobowiązania i do wyliczenia podatku będą kosztem lub przychodem podatkowym? (zdarzenie przyszłe)

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Według Spółki, stosowany przez Spółkę kurs do wyliczenia podatku u źródła jest poprawny, ponieważ zapłata w walucie jest dokonywana z konta prowadzonego w PLN i do danej transakcji zastosowany jest kurs banku. Jeżeli do wyliczenia podstawy opodatkowania zastosujemy średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu - powstanie różnica pomiędzy kwotą rzeczywiście pobraną a kwotą odprowadzoną do Urzędu Skarbowego.

Ad. 2)

Według Spółki powstałe w ten sposób różnice będą stanowiły przychody lub koszty podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przywołany przepis konstytuuje tzw. zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy, którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że podatnicy, którzy nie mają na terytorium siedziby lub zarządu, ale osiągają przychody ze źródeł przychodów ulokowanych na terytorium Polski, zasadniczo podlegają tym samym regułom opodatkowania, które obowiązują podmioty podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dotyczy to m.in. zasad ustalania dochodów, wysokości podatku, terminów płatności podatku. Ewentualne różnice, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie wynikają bezpośrednio z ustawy (np. art. 21, art. 26 ust. 1 updop) lub z umów międzynarodowych.

Z przepisu art. 21 ust. 1 updop wynika, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów ustala się w sposób zryczałtowany - według procentowej stawki do uzyskanych przychodów (tzw. zryczałtowany podatek dochodowy „źródła”). Wysokość stawki uzależniona od rodzaju przychodów i postanowień konkretnej urnowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, bowiem przepisy cyt. art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (art. 21 ust. 2 updop).

Podatek ten w praktyce określany jest „zryczałtowanym podatkiem u źródła”.

Regulacje art. 21 oznaczają, że opodatkowanie przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła urnowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów.

Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów.

Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 21 będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przepis art. 26 ust. 1 updop jest przepisem regulującym kwestie związane z poborem i wpłatą podatku dochodowego od nierezydentów z tytułu określonych źródeł dochodów i usług oraz od rezydentów z tytułu dochodów z dywidend i innych z udziału w zyskach osób prawnych. Tak więc na mocy art. 26 ust. 1 updop podmioty dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 obowiązane są jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Przepis ten zatem ustanawia po stronie płatnika obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku „w dniu dokonania wypłaty”. Niezależnie zatem od chwili powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem umowy, pobór zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika powstaje dopiero w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy. Tak więc nie możliwość przychodu, roszczenie o przychód lub przychód należny, lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 updop stanowi podstawę do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Należy zauważyć, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku mamy do czynienia z sytuacją specyficzną, a mianowicie - inny podmiot realizuje przychód (jest podatnikiem), a inny podmiot - Spółka (Wnioskodawca) ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego (jest płatnikiem). Z kolei przepisy ustawy nie konkretyzują, jaki kurs powinien mieć zastosowanie w tej określonej sytuacji. W art. 12 ust. 2 updop wyrażona została generalna zasada, zgodnie z którą przychody w walutach obcych przelicza się na złotówki po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W rozpatrywanej sprawie jednak decydujący jest art. 26 ust. 1 updop, zgodnie z którym Spółka dokonując wypłat za należności licencyjne, o których mowa w art. 21 updop jest zobowiązana, jako płatnik, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Dzień wypłaty należności nierezydentowi musi być potraktowany jako dzień uzyskania przez niego przychodu, w konsekwencji czego należy zastosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki odnośnie kursu służącego do przeliczenia pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła należy uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z art. 9b ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W oparciu o treść wniosku należy przysiąc, że Spółka ustała różnice kursowe według reguł podatkowych, tj. zgodnie z art. 15a updop.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe zostały wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zamknięty katalog zdarzeń, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych zawiera art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1),

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2),

*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 3),

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5).

Ujemne różnice kursowe powstają natomiast m.in., jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust 3 pkt 1),

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 2),

*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 3),

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tyci dni (art. 15a ust. 3 pkt 5).

Wyżej przedstawiony katalog zdarzeń nie przewiduje, aby za różnice kursowe stanowiące przychody lub koszty podatkowe można było uznać - jak błędnie uważa Spółka różnicę pomiędzy kwotą pobranego zryczałtowanego podatku u źródła przeliczoną według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu a kwotą tego podatku przeliczoną po kursie banku, czyli jak to określa Spółka „różnica pomiędzy kwotą rzeczywiście pobraną a kwotą odprowadzoną: do urzędu skarbowego”.

Niezależnie od powyższego, zdaniem tut. organu, brak jest ekonomicznego uzasadnienia, aby przedmiotowa różnica mogła stanowić element kalkulacji podatku dochodowego.

Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki co do pytania nr 2 również uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.