Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-11/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-14
Teza: Jaki jest moment powstania przychodu z tytułu Zaliczki na Opcjonalne Dodatkowe Wynagrodzenie? Jaki jest moment powstania przychodu z tytułu Pozostałego Opcjonalnego Dodatkowego Wynagrodzenia? Jaki jest moment powstania przychodu z tytułu Odsetek?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odsetki; przychód; przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wynagrodzenia; wynagrodzenia-podwyżka wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki komandytowo-akcyjnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu z tytułu Zaliczki na Opcjonalne Dodatkowe Wynagrodzenie – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu z tytułu Pozostałego Opcjonalnego Dodatkowego Wynagrodzenia – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu z tytułu Odsetek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu z tytułu Zaliczki na Opcjonalne Dodatkowe Wynagrodzenie,
*   momentu powstania przychodu z tytułu Pozostałego Opcjonalnego Dodatkowego Wynagrodzenia,
*   momentu powstania przychodu z tytułu Odsetek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce, która została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 18 lipca 2012 r. Komplementariuszem Spółki, jak również jej akcjonariuszami są osoby prawne.

Pierwszy rok obrotowy Spółki rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2013 r. rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2014 r. Zgodnie ze statutem Spółki jej poprzedni rok obrotowy trwał od 1 stycznia 2013 r. do 30 listopada 2014 r. Spółka nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Do końca poprzedniego roku obrotowego Spółka miała więc status podmiotu transparentnego podatkowo, tj. nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego byli natomiast wspólnicy Spółki, którzy rozliczali dochody podatkowe z udziału w Spółce stosownie do zasad obowiązujących poszczególne kategorie wspólników. Natomiast od 1 grudnia 2014 r. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z brzmieniem ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) nadanym jej Ustawą nowelizującą. Powyższe wynika z brzmienia art. 4 Ustawy nowelizującej, zgodnie z którym przepisy Ustawy CIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą stosuje się – z zastrzeżeniem wyjątków, które nie miały do Spółki zastosowania – od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Dnia 26 sierpnia 2014 r. Spółka jako sprzedający zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży nieruchomości (zwaną dalej: „Umową sprzedaży”). Przedmiotem sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego dwóch zabudowanych nieruchomości gruntowych, prawo własności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku centrum handlowego w budowie posadowionego na obu tych nieruchomościach (dalej: „Centrum handlowe”) oraz prawo własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej łącznie jako: „Nieruchomość”). Kupującym jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w żaden sposób niepowiązana ze Spółką, w szczególności kapitałowo ani osobowo (dalej: „Kupujący”). Nieruchomość została wydana Kupującemu w dniu 30 sierpnia 2014 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

W wyniku zawarcia Umowy sprzedaży, w sierpniu 2014 r. przeszło na Kupującego prawo własności Nieruchomości i Spółka utraciła wszelką kontrolę nad Nieruchomością. Budowa Centrum handlowego została dokończona przez Kupującego i Kupujący otworzył Centrum handlowe w październiku 2014 r.

W Umowie sprzedaży została ustalona kwotowo cena sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Cena”). Cena została Spółce zapłacona przez Kupującego częściowo w formie zaliczek jeszcze przed zawarciem Umowy sprzedaży. Pozostałą część Ceny Kupujący uiścił na rzecz Spółki po zawarciu Umowy sprzedaży.

W Umowie sprzedaży przewidziano jednak, że po ziszczeniu się warunków zawieszających wskazanych w Umowie sprzedaży (których ziszczenie się jest niezależne od Spółki), Cena zostanie podwyższona o określoną kwotę (dalej: „Opcjonalne Dodatkowe Wynagrodzenie” lub „ODW”). Intencją wprowadzenia Opcjonalnego Dodatkowego Wynagrodzenia był wymóg Kupującego, by wysokość przysługującej Spółce Ceny została częściowo uzależniona od przyszłych zysków, jakie przyniesie Kupującemu Centrum handlowe.

Zgodnie z Umową sprzedaży ODW stanowić będzie równowartość kwoty stanowiącej 40% Zysku z Realizacji Inwestycji minus określona w Umowie sprzedaży kwota (jeśli ODW wyliczone na podstawie Sprawozdania, zdefiniowanego poniżej, nie przekroczy tej, określonej w Umowie sprzedaży, kwoty, Spółka nie będzie miała roszczenia o jego wypłatę). Zysk z Realizacji Inwestycji, o którym mowa powyżej, zostanie obliczony jako różnica między:

*   wartością inwestycji obliczoną jako Dochód Operacyjny Netto podzielony przez współczynnik (yield) wynikający z wyrażonej procentowo Wyceny Rentowności (sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę w terminie 60 dni roboczych od drugiej rocznicy otwarcia Centrum handlowego)

a

*   Łącznymi Kosztami Realizacji Inwestycji, tj. sumą wszelkich kosztów i opłat dotyczących budowy Centrum handlowego, które zostaną poniesione przez Kupującego (w tym koszty budowy Centrum handlowego, zarządzania procesem budowy i komercjalizacji).

Dochód Operacyjny Netto, o którym mowa powyżej, oznacza sumę dochodów netto z tytułu czynszu za jeden rok, obliczoną na podstawie opłat z czynszu uiszczanych przez wszystkich najemców Centrum handlowego (w zależności od kategorii najemców uwzględniane będzie 100% lub 50% opłat uiszczonych przez najemcę), pomniejszoną o wszelkie koszty związane z bieżącą działalnością Centrum handlowego. Na koszty te składają się m.in. koszty zarządzania Centrum handlowym, koszty bieżących napraw i renowacji, koszty dostawy mediów, reklamy, marketingu. Dochód Operacyjny Netto wyliczony zostanie za okres dwunastu miesięcy rozpoczynający się od trzynastego miesiąca po dacie otwarcia Centrum handlowego i kończący się dwudziestego czwartego miesiąca po dacie otwarcia.

Zgodnie z Umową sprzedaży Kupujący wyliczy wysokość Dochodu Operacyjnego Netto na dzień przypadający w drugą rocznicę otwarcia Centrum handlowego. Wysokość Dochodu Operacyjnego Netto ujęta zostanie w Sprawozdaniu dotyczącym Dochodu Operacyjnego Netto (dalej: „Sprawozdanie”) sporządzonym przez Kupującego w terminie 60 dni od drugiej rocznicy otwarcia Centrum handlowego. W tym samym dniu ustalona zostanie wysokość ODW na dzień drugiej rocznicy otwarcia Centrum handlowego. Spółka będzie uprawniona do dokonania weryfikacji Sprawozdania w ciągu 30 dni.

Kwota odpowiadająca tak wyliczonemu ODW pomniejszonemu o ewentualną zaliczkę na poczet ODW (dalej: „Zaliczka na Opcjonalne Dodatkowe Wynagrodzenie” lub „Zaliczka na ODW”), o której mowa poniżej, ma zostać zgodnie z Umową sprzedaży wypłacona Spółce w ciągu 14 dni od daty ostatecznej weryfikacji Sprawozdania (dalej: „Pozostałe Opcjonalne Dodatkowe Wynagrodzenie” lub „Pozostałe ODW”). Spółka – nie znając kwoty Pozostałego ODW – nie wystawiła Kupującemu faktury dokumentującej tę kwotę.

Kwota Pozostałego ODW powiększona zostanie o odsetki w wysokości 9,4% w stosunku rocznym za okres rozpoczynający się 60 dni od dnia otwarcia Centrum handlowego, a kończący się w dacie uiszczenia płatności Pozostałego ODW (dalej: „Odsetki”).

Ponadto, zgodnie z Umową sprzedaży, w terminie 60 dni od dnia otwarcia Centrum handlowego sporządzone zostanie szacunkowe Sprawozdanie. Szacunkowe Sprawozdanie jest podstawą do wyliczenia Zaliczki na ODW, która zgodnie z Umową sprzedaży może zostać wypłacona Spółce po upływie 60 dni od otwarcia Centrum handlowego. Zgodnie z Umową sprzedaży wysokość Zaliczki na ODW to 30% szacowanego ODW obliczonego na podstawie szacunkowego Sprawozdania, pomniejszone o określoną w Umowie sprzedaży kwotę (jeśli Zaliczka na ODW wyliczona na podstawie szacunkowego Sprawozdania nie przekroczy tej, określonej w Umowie sprzedaży, kwoty, Spółka nie będzie miała roszczenia o jej wypłatę). Z uwagi na upływ 60 dni od otwarcia Centrum handlowego i dokonanie przez Kupującego wyliczenia dodatniej kwoty Zaliczki na ODW (co miało miejsce w grudniu 2014 r.), Spółka w styczniu 2015 r. wystawiła Kupującemu fakturę korygującą, na której wykazała zwiększenie Ceny o kwotę Zaliczki. Kupujący nie uiścił jednak jeszcze na rzecz Spółki przedmiotowej kwoty.

ODW przysługiwać będzie Spółce po ziszczeniu się warunków zawieszających przewidzianych w Umowie sprzedaży, na których spełnienie Spółka nie ma żadnego wpływu. Spółka w momencie zawarcia Umowy sprzedaży przewidywała, że Cena ulegnie zwiększeniu o ODW, jednak nie była w stanie określić wysokości tego zwiększenia. Z istoty ODW wynika bowiem, że obliczone zostanie ono dopiero w przyszłości (w odniesieniu do drugiego roku po otwarciu Centrum handlowego) i w oparciu o dane (zyski, koszty, współczynnik rentowności), które będą znane w przyszłości. W najmniej korzystnej dla Spółki sytuacji w ogóle nie otrzyma ODW (wysokość należnej Spółce wypłaty wyniesie zero).

Dla uniknięcia wątpliwości Spółka pragnie podsumować, że może otrzymać od Kupującego środki finansowe stanowiące zwiększenie Ceny (zwane Opcjonalnym Dodatkowym Wynagrodzeniem). ODW Spółka może otrzymać w dwóch transzach: Zaliczka na Opcjonalne Dodatkowe Wynagrodzenie (najwcześniej po upływie 60 dni od otwarcia Centrum handlowego) i Pozostałe Opcjonalne Dodatkowe Wynagrodzenie (najwcześniej po upływie 2 lat i 74 dni od otwarcia Centrum handlowego). Suma Zaliczki na ODW i Pozostałego ODW odpowiadać będzie ODW wyliczonemu w przedstawiony wyżej sposób wynikający z Umowy sprzedaży. Ponadto Spółka może otrzymać Odsetki naliczone od Pozostałego ODW (najwcześniej po upływie 2 lat i 74 dni od otwarcia Centrum handlowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaki jest moment powstania przychodu z tytułu Zaliczki na Opcjonalne Dodatkowe Wynagrodzenie?
2.  Jaki jest moment powstania przychodu z tytułu Pozostałego Opcjonalnego Dodatkowego Wynagrodzenia?
3.  Jaki jest moment powstania przychodu z tytułu Odsetek?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki momentem powstania przychodu z tytułu Zaliczki na Opcjonalne Dodatkowe Wynagrodzenie jest, zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, dzień wydania przez Spółkę na rzecz kupującego Nieruchomości, które miało miejsce w sierpniu 2014 r. W związku z powyższym przychód z tytułu Zaliczki na ODW nie powstanie u Spółki w momencie, gdy ziściły się warunki wypłaty Zaliczki na rzecz Spółki, ani też w momencie, gdy Zaliczka na ODW zostanie przez Spółkę otrzymana.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki momentem powstania przychodu z tytułu Pozostałego Opcjonalnego Dodatkowego Wynagrodzenia jest, zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, dzień wydania przez Spółkę na rzecz kupującego Nieruchomości, które miało miejsce w sierpniu 2014 r. W związku z powyższym przychód z tytułu Pozostałego ODW nie powstanie u Spółki w momencie, gdy ziszczą się warunki wypłaty Pozostałego ODW ani też w momencie, gdy Pozostałe ODW zostanie przez Spółkę otrzymane.

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do pytań 1 i 2:

1.  Założenia wstępne.

W ocenie Spółki Zaliczka na ODW i Pozostałe ODW są świadczeniami o tym samym charakterze – elementami ODW, stanowiącego zwiększenie Ceny. Dlatego też w dalszej części niniejszego wniosku stanowisko Spółki co do momentu powstania przychodu zostanie uzasadnione dla obu tych świadczeń łącznie oraz oba te świadczenia łącznie mogą być nazywane ODW.

Dodatkowo Spółka pragnie zastrzec, że w momencie wydania Nieruchomości Kupującemu Spółka nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku CIT byli wspólnicy Spółki. Przychód z tytułu sprzedaży Nieruchomości w sierpniu 2014 r. nie powstał więc u Spółki. Podatnikami podatku dochodowego zobowiązanymi do rozliczenia przychodów Spółki stosownie do zasad obowiązujących poszczególne kategorie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, byli jej wspólnicy. Mimo iż sprzedaż Nieruchomości miała miejsce jeszcze zanim Spółka stała się podatnikiem CIT, Spółka odnosi się w niniejszym wniosku do tego zdarzenia, gdyż ma ono znaczenie dla rozliczeń podatkowych Spółki jako podatnika CIT. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy nowelizującej spółka komandytowo-akcyjna, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., stosując przepisy znowelizowanej Ustawy CIT, uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym Spółka posiada interes prawny w ustaleniu momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości w zakresie ODW.

1.  Przepisy regulujące moment powstania przychodu z ODW.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Datą powstania przychodu, o którym mowa powyżej jest, zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W celu odpowiedzi na pytanie, w jakim momencie powstanie przychód z tytułu ODW, należy ustalić, jakie zdarzenie stanowi podstawę (causa) uzyskania tego przychodu.

Zdaniem Spółki podstawę zobowiązania Kupującego do wypłaty ODW stanowi dokonana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości, która wydana została Kupującemu w sierpniu 2014 r.

Otrzymanie przez Spółkę ODW nie będzie związane z wykonaniem przez nią żadnej dodatkowej czynności (w szczególności wykonania usługi, wydania innej rzeczy, czy przeniesienia prawa), w odniesieniu do której przychód miałby powstać w oderwaniu od przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości. Ziszczenie się warunków wypłaty ODW, a także przesłanek wpływających na jego wysokość, jest od Spółki niezależne i nie wymaga podjęcia przez Spółkę jakichkolwiek działań. Wypłata i wysokość ODW uzależniona jest bowiem od wysokości zysków uzyskanych przez Kupującego w związku z funkcjonowaniem Centrum handlowego po jego otwarciu, na które Spółka nie ma żadnego wpływu. Jedynym świadczeniem wykonanym przez Spółkę, które stanowić będzie causę wypłaty na jej rzecz ODW jest więc wydanie Nieruchomości Kupującemu.

Mając na uwadze powyższe do przychodu z ODW nie znajdą zastosowania żadne szczególne regulacje wyłączające zastosowanie przywołanego wyżej art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, w szczególności nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3c Ustawy CIT, który odnosi się do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych – ODW nie jest bowiem wynagrodzeniem z tytułu świadczenia przez Spółkę jakiejkolwiek usługi.

W związku z faktem, że causa ODW jest zawarcie przez Spółkę Umowy sprzedaży i ODW stanowi – w świetle postanowień Umowy sprzedaży – zwiększenie Ceny, przychód z tytułu ODW powstaje, zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT w momencie wydania rzeczy (Nieruchomości).

Wydanie Nieruchomości nastąpiło w sierpniu 2014 r., w tym miesiącu bowiem zarówno zawarta została Umowa sprzedaży, jak również Nieruchomość została faktycznie wydana Kupującemu. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 maja 2012 r. o sygn. I SA/Gd 1276/11: „obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie przeniesienia własności nieruchomości, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży tejże nieruchomości”.

Do ODW nie znajdą zastosowania końcowe postanowienia art. 12 ust. 3a Ustawy CIT (dotyczące momentu wystawienia faktury lub uregulowania należności), gdyż zarówno wystawienie faktur dokumentujących Zaliczkę na ODW oraz Pozostałe ODW, jak też uregulowanie należności nastąpiło lub nastąpi już po wydaniu Nieruchomości.

1.  Brak możliwości ustalenia innego momentu powstania przychodu z ODW.

Zdaniem Spółki na moment powstania przychodu z tytułu ODW nie ma wpływu okoliczność, iż zostanie ono Spółce wypłacone po upływie pewnego czasu od momentu wydania Nieruchomości, wynikająca stąd, że w momencie wydania Nieruchomości Spółka nie może domagać się jego wypłaty ani nawet nie zna jego wysokości. Okoliczności te nie skutkują uchyleniem w odniesieniu do ODW ustalonej w art. 12 ust. 3a Ustawy CIT zasady, zgodnie z którą przychód z tytułu sprzedaży Nieruchomości powstaje w momencie wydania Nieruchomości.

ODW stanowi element Ceny, przy czym z uwagi na przedmiot transakcji i praktykę biznesową wypłata tej części Ceny uzależniona została wolą stron od wystąpienia przyszłych zdarzeń. Z tego tylko powodu ta część Ceny nie została uiszczona w momencie przeniesienia własności Nieruchomości. Wolą stron transakcji było zwiększenie po upływie określonego czasu pierwotnie ustalonej Ceny w oparciu o wskaźniki rentowności inwestycji, które w momencie podpisania Umowy sprzedaży nie były stronom znane. Ustalenie wynagrodzenia w sposób opisany powyżej nie zmienia jednak faktu, iż dopiero suma wszystkich świadczeń należnych od Kupującego, tj. pierwotnie ustalonej Ceny i ODW stanowić będzie ostateczną Cenę, a tym samym przychód podatkowy, który mógł powstać tylko w jednym momencie, czyli w dniu przeniesienia własności Nieruchomości na Kupującego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT przychodem z działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały one jeszcze faktycznie otrzymane. Zdaniem Spółki ODW stało się Spółce należne już w momencie określonym w art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, tj. w momencie przeniesienia własności Nieruchomości poprzez zawarcie Umowy sprzedaży.

Choć w tym momencie Spółka nie mogła jeszcze żądać wypłaty ODW, w Umowie sprzedaży ustalone zostały obiektywne warunki, po których spełnieniu Spółka już może oczekiwać (w odniesieniu do Zaliczki na ODW) lub będzie mogła w przyszłości domagać się wypłaty określonych kwot (Pozostałe ODW).

ODW stało się więc należne Spółce w związku z zawarciem Umowy sprzedaży w tym znaczeniu, że po spełnieniu warunków w niej określonych, Spółka już może częściowo oczekiwać i będzie mogła żądać wypłaty ODW, natomiast Kupujący do zapłaty Spółce ODW będzie zobowiązany. Samo ziszczenie się warunków zawieszających wypłaty ODW sformułowanych w Umowie sprzedaży – czyli głównie osiągnięcie przez Kupującego zysków z Centrum handlowego na określonym poziomie – będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki roszczenia o wypłatę ODW. W przypadku ziszczenia się warunków określonych w Umowie sprzedaży, Kupujący nie będzie mógł uchylić się od wypłaty Spółce ODW.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko, zgodnie z którym przychód z tytułu sprzedaży rzeczy powstaje w momencie wydania rzeczy kupującemu niezależnie od tego, czy w tym momencie sprzedający mógł domagać się zapłaty potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2007 r. o sygn. II FSK 928/06. Sąd wskazał, że „Odroczenie przez strony terminu płatności ceny sprzedaży nieruchomości, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, pozostaje więc podatkowo obojętne wobec rozwiązania wynikającego z art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, w którym utożsamia się pojęcie przychodów dla celów podatkowych z przychodem należnym, a nie faktycznie otrzymanym, czy też wymagalnym, co wynikałoby z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wykonanie natomiast pozostałych obowiązków wynikających z tej transakcji, takich jak obowiązek wydania przedmiotu sprzedaży przez sprzedającego, jak również faktyczna zapłata ceny przez kupującego czy kwestia dochowania terminu na dokonanie tej czynności i związana z tym kwestia wymagalności spełnienia tych świadczeń przez strony umowy, wywołują skutki w sferze prawa cywilnego i nie miały znaczenia dla ustalenia momentu powstania po stronie sprzedającego należnego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku prawidłowo więc uznał, że wierzytelność zapłaty ceny wynikająca z przedmiotowej umowy stała się wymagalna dopiero z dniem 31 maja 2001 r., ale z tym jedynie prawo prywatne wiązało określone skutki prawne. Wierzytelność ta istniała natomiast od momentu dokonania czynności prawnej mającej na celu sprzedaż prawa wieczystego użytkowania”.

Analogicznie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. o sygn. I SA/Kr 248/10 wskazał, że „stanowisko – kładące nacisk na wymagalność świadczenia – całkowicie abstrahuje od treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. (\`(...)\`) wymagalność świadczenia nie ma już znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (por. Adam Mariański, Kwalifikacja przychodów należnych – na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Monitor Podatkowy 12/2003, M. Chudzik, Zasady powstania przychodów z działalności gospodarczej, Monitor Podatkowy 12/2007)”.

W momencie zawarcia Umowy sprzedaży Spółka nie znała jeszcze wysokości ODW. Nie zmienia to jednak faktu, że ODW już w tym momencie było należne Spółce. Umowa sprzedaży określiła bowiem wysokość ODW – co prawda nie kwotowo, ale poprzez jednoznaczne podanie sposobu kalkulacji ODW, która przeprowadzona ma zostać w oparciu o obiektywne wartości znane w przyszłości. Kalkulację ODW przeprowadzi Kupujący, jednak pod kontrolą Spółki. Kupujący nie będzie miał możliwości dowolnego ustalenia kwoty ODW, lecz zobowiązany będzie do jego wyliczenia zgodnie z ściśle określonymi w Umowie sprzedaży zasadami. Podsumowując Umowa sprzedaży określa w sposób ścisły i niezmienny zasady ustalenia ODW, od których Kupujący nie może odstąpić. W tym znaczeniu Kupujący, już w momencie zawarcia Umowy sprzedaży stał się zobowiązany do zapłaty Spółce określonego ODW.

Należy podkreślić, że po podpisaniu Umowy sprzedaży Spółka nie jest już zobowiązana, ani nawet nie ma takiej możliwości, do wpływania na ziszczenie się warunków zawieszających. Z racjonalnego punktu widzenia również Kupujący nie będzie podejmował działań, które wykluczą ich spełnienie (w tym celu bowiem musiałby podjąć działania w celu obniżenia swoich zysków w Centrum handlowym, co byłoby nieracjonalne). Należy więc wskazać, że obiektywnie ODW jest Spółce należne, a jedyną niewiadomą jest jego wysokość.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym okoliczność, iż w momencie wydania rzeczy nie można jeszcze ustalić ostatecznej wysokości ceny nie wpływa na moment powstania przychodu potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2012 r. o sygn. II FSK 180/11, który wskazał, że przepis art. 12 ust. 3a Ustawy CIT „nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia – po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi – zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość (\`(...)\`). Nie określa także innego momentu powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru strony podwyższą jego cenę, a tym samym przychód zostanie zwiększony. W tym przypadku przychód, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie jego wydania także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur”. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r. o sygn. II FSK 1595/11 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r. o sygn. I SA/Gl 191/13. W obu tych wyrokach sądy wskazały, że momentem powstania przychodu będzie zawsze moment wydania towaru, także wówczas, gdy wysokość tego przychodu będzie w miesiącach następnych po wydaniu towaru ulegała zmianie.

1.  Ustalenie Odsetek jako potwierdzenie, że ODW było Spółce należne.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym ODW było jej należne już od momentu sprzedaży Nieruchomości potwierdza okoliczność, że w Umowie sprzedaży ustalone zostały na rzecz Spółki Odsetki od kwoty Pozostałego ODW.

Strony ustaliły, iż Odsetki naliczane będą od 60-tego dnia po otwarciu Centrum handlowego. W obrocie gospodarczym w zasadzie nie zdarza się sytuacja, by podmiot miał prawo do odsetek od kwot, które nie są jego ekonomiczną własnością (nie są mu należne). Odsetki podmiot gospodarczy otrzymuje zawsze od swojego kapitału, z którego korzysta inny podmiot. Brak jest natomiast jakiegokolwiek uzasadnienia do pobierania odsetek od cudzego majątku – tylko właściciel może „zarabiać” na swoim majątku. Skoro więc Spółka ma prawo do czerpania z kwoty Pozostałego ODW korzyści w postaci odsetek naliczanych już od 60-tego dnia po otwarciu Centrum handlowego, należy stwierdzić, iż kwota ta stanowi jej należność. Byłoby nieuzasadnione by Spółka „zarabiała” w ten sposób na kwocie, która jej nie przysługuje. Na taką sytuację nie zgodziłby się również Kupujący, jako podmiot niezależny od Spółki.

1.  Podsumowanie.

Strony przyjęły model biznesowy Umowy sprzedaży, w którym w związku ze sprzedażą Nieruchomości Spółce należna jest Cena, która uwzględnia przyszłe zyski Kupującego z Nieruchomości i w związku z tym jej kalkulacja jest częściowo odroczona. Model taki ma za zadanie zabezpieczenie interesów Kupującego.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, iż na gruncie Ustawy CIT Spółka nie miała podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w momencie, gdy ziściły się warunki wypłaty Zaliczki na ODW ani też nie rozpozna takiego przychodu w momencie, gdy Zaliczka na ODW zostanie jej faktycznie wypłacona. W przyszłości Spółka nie będzie miała natomiast podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w momencie, gdy ziszczą się warunki wymagalności Pozostałego ODW ani też gdy faktycznie otrzyma Pozostałe ODW.

Zdaniem Spółki zaistnienie powyższych zdarzeń nie będzie miało wpływu na moment powstania przychodu z tytułu ODW, gdyż jedynym momentem powstania tego przychodu jest moment wydania Nieruchomości, które miało miejsce w sierpniu 2014 r. Przychód z tytułu sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę powinni rozpoznać jej wspólnicy na zasadach dla nich właściwych. Przychód z tytułu kwoty Zaliczki na ODW ani Pozostałego ODW nie będzie mógł więc powstać u Spółki powtórnie w momencie, gdy kwoty te staną się wymagalne lub zostaną Spółce wypłacone.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie do pytania nr 3.

Zdaniem Spółki przychód z Odsetek powstanie u Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, w momencie otrzymania Odsetek przez Spółkę.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z przedmiotowego przepisu wynika jednoznacznie, iż odsetki stanowią przychód podatkowy dopiero w momencie ich otrzymania.

Zdaniem Spółki przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT będzie miał zastosowanie do Odsetek do Pozostałego ODW ustalonego w Umowie sprzedaży. Do kwoty Odsetek nie znajdzie natomiast zastosowania art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, gdyż Odsetki – w przeciwieństwie do ODW – nie stanowią kwoty zwiększającej Cenę, w odniesieniu do której przychód powinien powstać w momencie wydania Nieruchomości.

Odsetki nie stanowią, zdaniem Spółki, przychodu należnego z tytułu sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę, lecz należne są Spółce w związku z okolicznością okresowego korzystania przez Kupującego ze środków finansowych (kwota Pozostałego ODW) należnych Spółce. Kupujący zobowiązał się zapłacić Spółce odsetki od Pozostałego ODW, ponieważ – w związku z postanowieniami umownymi odraczającymi moment zapłaty tej części Ceny o ponad dwa lata – Kupujący osiągnie korzyść polegającą na możliwości dysponowania kapitałem, który na normalnych warunkach musiałby wypłacić Spółce w momencie zawarcia Umowy sprzedaży.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2005 r. o sygn. FSK 2025/04, w którym sąd w odniesieniu do odsetek przysługujących sprzedającemu w związku ze sprzedażą ratalną wskazał, iż art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT „odnosi się zarówno do odsetek należnych z tytułu uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (\`(...)\`) Skoro ustawodawca określił dla odsetek taki szczególny sposób zaliczania ich do podstawy opodatkowania, to wykluczona jest możliwość stosowania do przychodów z odsetek przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania ich jako przychody należne, mimo, iż nie zostały faktycznie otrzymane”.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu Zaliczki na Opcjonalne Dodatkowe Wynagrodzenie jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu Pozostałego Opcjonalnego Dodatkowego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu Odsetek jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.