Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1252/13-4/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-17
Teza: Wyniku zbycia akcji bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia na rzecz SKA po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; przekształcanie; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.) oraz uzupełnieniu wniosku (data wpływu 24 lutego 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-1252/13-2/MT z dnia 10 lutego 2014 r. (data nadania 10 lutego 2014 r., data doręczenia 12 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji SKA bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji SKA bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki M F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej jako: „Spółka komandytowa”), którego odpowiedzialność wobec wierzycieli Spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej. Pozostałymi jej wspólnikami, których odpowiedzialność wobec wierzycieli Spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej są synowie Wnioskodawcy. Wspólnikiem, który odpowiada wobec wierzycieli za zobowiązania Spółki komandytowej bez ograniczenia jest M F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka komandytowa powstała z przekształcenia M F i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w C. W spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki jawnej, uczestniczą dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej, a spółka M F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została komplementariuszem.

Wnioskodawca zamierza nabyć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej jako: „SKA”). Akcje mogą zostać nabyte w drodze:

1.  aportu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
2.  aportu innych składników niż zorganizowana część przedsiębiorstwa;

W przyszłości nie jest wykluczone umorzenie akcji objętych przez Spółkę komandytową w SKA. Umorzenie zostanie przeprowadzone bez wynagrodzenia, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej jako:„ksh”).

W związku z ww. zamiarem umorzenia akcji objętych przez Spółkę komandytową w SKA, bez wynagrodzenia, Wnioskodawca zainteresowany jest uzyskaniem odpowiedzi na poniższe pytanie. Wspólnikiem, który odpowiada wobec wierzycieli za zobowiązania Spółki komandytowej bez ograniczenia jest M F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 lutego 2014 r. Nr IPPB1/415-1252/13-2/MT Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o informację, że

1.  Planowana data nabycia akcji to rok 2014 r., tym niemniej SKA, w której akcje mają zostać nabyte, została zawiązana w drugiej połowie roku 2013, i jej rok obrotowy kończy się z dniem 31 grudnia 2014 roku, zatem zarówno nabycie jak i umorzenie akcji nastąpi przed dniem, w którym S.K.A. stała się podatnikiem CIT, zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387);
2.  Akcje w SKA nabędzie spółka komandytowa, w której wnioskodawczyni jest komandytariuszem. Zatem skoro Spółka ta nabędzie (obejmie) akcje, będzie więc akcjonariuszem w SKA, a nie jej komplementariuszem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy umorzenie akcji objętych przez Spółkę komandytową w SKA bez wynagrodzenia, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późń. zm., dalej jako: „ustawa o PIT”) z jakiegokolwiek tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie akcji objętych przez Spółkę komandytową w SKA bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania dochodu/przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z jakiegokolwiek tytułu, będzie to zdarzenie neutralne podatkowo.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ksh spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. k.s.h.).

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej.

Natomiast w myśl art. 126 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Instytucja umorzenia akcji (udziałów) wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 (w razie umorzenia akcji) i odpowiednio w art. 199 (w razie umorzenia udziałów) ustawy Kodeksu spółek handlowych.

Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia przymusowego, dochodzi do umorzenia akcji (udziałów). W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 ksh, umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje (udziały) bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie art. 17 ust. .. pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384). Zgodnie z przepisami art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy akcje dotyczą spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej.

Z powyższego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT wynika, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia papierów wartościowych, wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego akcje umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, iż nie dochodzi do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku nieodpłatnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód/dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z jakiegokolwiek tytułu, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe.

Ponadto w omawianej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące szacowania ceny. Przepisy te odwołują się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia akcji w celu ich umorzenia przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem „cena”, lecz terminem „wynagrodzenie”. Podkreślić bowiem należy, iż termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z pojęciem „ceny”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r., nr ILPB1/415-159/11-4/AGr:

„Wskazać należy jednak, iż dyspozycja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym objęte jest jednak wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. To oznaczą, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenie nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 19 lub art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 126 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). w sprawach nieuregulowanych, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Z powyższego odwołania wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych – akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) zauważyć należy, że Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Dochód (przychód) uzyskany ze zbycia akcji w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zatem osiągnięty przychód ze zbycia akcji w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym wprawdzie dojdzie do zbycia akcji , jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym dla Wnioskodawczyni nie powstanie przychód z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej, przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy podatnikowi, którego akcje umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia.

Reasumując, mając na uwadze zacytowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w wyniku zbycia akcji bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia na rzecz SKA po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzec jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawczyni tylko w zakresie objętym zadanym przez niego pytaniem.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja dotycząca przepisów prawa wydana została w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Zgodnie z art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Wnioskodawca wpłacił 120,00 zł w dniu 22.07.2013 r. oraz 40,00 zł w dniu 18.10.2013 r. Z uwagi na to, iż wniosek z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczy 1 zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych opłata dokonana w dniu 22.07.2013 r. w wysokości 120,00 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona, na wskazany przez Stronę rachunek bankowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Płocku Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.