Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.376.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-12
Teza: W zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu otrzymanego odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; odszkodowania; spadek; wywłaszczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 lipca 2018 r. (data wpływu 9 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu otrzymanego odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu otrzymanego odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania:

Panią Natalią G.;

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

Panią Justynę P.

Przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczynie będące osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej w wyniku odziedziczenia spadku (pierwotnie) po babci stały się stronami decyzji, wydanej przez Wojewodę w dniu 31 października 2017 r. o ustaleniu odszkodowania za działki: o Nr ew. 32/1 o pow. 0,0989 ha oraz 32/2 o pow. 0,2051 ha. Nieruchomości zostały wywłaszczone w związku z realizacja celu publicznego. W konsekwencji, Wnioskodawczynie były zmuszone zrzec się na rzecz Państwa należących do Nich gruntów - na potrzeby budowy węzła komunikacyjnego.

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej została wydana przez Wojewodę w dniu 19 lipca 2017 r. Inwestorem przedsięwzięcia był Dyrektor. Ww. decyzja posiadała rygor natychmiastowej wykonalności. Zaś zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości wydano w dniu 31 lipca 2017 r.

Ustalenia odszkodowania dokonano m.in. w oparciu o art. 12 ust. 4a, 4g i ust. 5 oraz art. 18 i 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1496) oraz art. 132 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.).

W dniu wydania decyzji o ustaleniu odszkodowania, każda z sióstr posiadała w nieruchomości udział wynoszący po 1/6. Poza Wnioskodawczyniami udziały: wynoszące po 1/3 - posiadały jeszcze dwie osoby fizyczne, dziedziczące również po babci Wnioskodawczyń.

Siostry wchodziły w posiadanie ww. udziału w obu nieruchomościach stopniowo. W związku ze śmiercią babci, zmarłej w dniu 7 czerwca 2011 r., rodzeństwo: Wnioskodawczynie oraz brat otrzymali po 1/9 udziału w spadku, w skład którego wchodziły prawa do obu nieruchomości.

Gdy w dniu 12 grudnia 2016 r. zmarł brat Wnioskodawczyń - spadek przypadł Wnioskodawczyniom (po 1/4) oraz ojcu rodzeństwa (w udziale: 1/2).

Po śmierci, tego ostatniego - co miało miejsce w dniu 11 lipca 2017 r. - każda z sióstr nabyła udział w spadku po ojcu wynoszący po 1/2 części.

W konsekwencji, w dniu ustalenia odszkodowania każda z sióstr dysponowała udziałem w nieruchomościach wynoszącym po 1/6.

Na podstawie decyzji o ustaleniu odszkodowania siostrom przyznano nie tylko wynagrodzenie za udział w gruncie wywłaszczony po drogę, ale i bonus w postaci powiększenia kwoty odszkodowania o 5% wartości nieruchomości stosownie do posiadanych udziałów w prawie własności z tytułu terminowego przekazania działek na potrzeby inwestycji.

Kwota odszkodowania wypłacana była w ratach. Do końca roku 2017 r. siostrom przekazano 70% z kwoty odszkodowania. Pozostałą część, tj. po 30% odszkodowania przelano na ich rachunki bankowe w lutym 2018 r.

Z tytułu odszkodowania, otrzymanego do końca roku 2017 (w części po bracie) Wnioskodawczynie złożyły zeznanie PIT-39, czyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 z tytułu przymusowego przejęcia praw do nieruchomości przez Wojewodę oraz zapłaciły należny podatek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy należność, wypłacona każdej z Wnioskodawczyń na podstawie decyzji Wojewody o ustaleniu odszkodowania za udział w gruntach, przeznaczonych na realizację inwestycji celu publicznego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
2.  Czy przychód, uzyskany z tytułu odszkodowania wypłaconego za przejęty grunt podlega wykazaniu w rocznym rozliczeniu podatkowym?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1

Stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawczyń, należność wypłacona im przez Wojewodę tytułem odszkodowania za udział w nieruchomościach, przejętych na realizację celu publicznego - czyli budowy drogi ekspresowej, tj. południowej obwodnicy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi korzystanie ze zwolnienia, o który mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym brak będzie obowiązku wykazania przychodu w rocznym rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn.zm. - dalej PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Treść zacytowanego przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy, jest uzyskanie przychodu m.in. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, które przyznane zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z kolei z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Stosownie do treści art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1496, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z treścią art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Istotne znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych otrzymania ww. odszkodowania ma treść art. 12 ust. 5 ww. ustawy, który stanowi, że do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 ww. ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego należy uznać, że opisane we wniosku odszkodowanie wypłacone zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, co wypełnia pierwszą dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy zauważyć, że począwszy od 1 stycznia 2004 r. ustawodawca ograniczył zakres zwolnienia, o którym mowa powyżej. Wprowadzenie obostrzeń miało na celu wyłączenie zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy grunty nabywane są w celach spekulacyjnych, czyli ewidentnie z myślą o uzyskaniu wysokich zysków przy późniejszym wywłaszczaniu lub sprzedaży na cele uzasadniające wywłaszczenie.

Zwolnienie nie przysługuje zatem, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

*   cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Zwolnieniem objęte są zarówno przychody otrzymane w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym, jak i przychody otrzymane w związku z przejściem gruntu przeznaczonego na drogi publiczne na rzecz jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa w następstwie podziału nieruchomości. W tym przypadku bowiem odszkodowanie również jest wypłacane na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Warto pamiętać, że przychodem jest kwota ,,otrzymana”. Stanowi o tym wyraźnie art. 14 ust. 2 pkt 12 PIT. Dopóki pieniądze nie zostaną przekazane (a są jedynie należne na podstawie decyzji administracyjnej), nie stanowią przychodu. Dopiero po ich wypłaceniu - kwotę otrzymaną (nie całość odszkodowania, lecz część przelaną; odszkodowanie może być bowiem płatne w ratach) należy zaliczyć do przychodów i opodatkować.

Należy zauważyć, że w art. 21 ust. 1 pkt 29 PIT - brak odniesienia do nabycia praw do nieruchomości nieodpłatnie. Stąd wyłączenie z prawa do zwolnienia nie powinno mieć zastosowania do nabycia nieruchomość np. w drodze darowizny czy spadku - zwłaszcza mających miejsce między członkami rodziny. W tych przypadkach nie mamy bowiem do czynienia nie tylko z ceną nieruchomości, ale i ,,spekulacyjnym” obrotem gruntem, tj. w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści.

O prawidłowości powyższej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 29 PIT świadczy stanowisko organów podatkowych, zawarte w nielicznych interpretacji indywidualnych, wydanych dla zbliżonych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych.

W interpretacji z dnia 10 kwietnia 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.110.2018.2.LS, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) przypomniał, że jeśli odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości pod drogi publiczne, wypłacone zostaje na postawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687 ze zm.) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782, z późn. zm.) - to stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspomniany przychód nie stanowi jednak tytułu do opodatkowania, gdy ziszczą się przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że przy otrzymaniu nieruchomość w drodze spadku niemożliwe jest ustalenie ceny jej nabycia (bo proces wejścia w posiadanie następuje nieodpłatnie) - nie zostaje spełniony eden z warunków wyłączających zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie mamy również do czynienia z sytuacją, w której cena nabycia nieruchomości byłaby o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania (cena nie stanowiła bowiem elementu nabycia), stąd uzyskującemu przychód przysługuje uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Podobnie stwierdzono w pismach: DKIS z dnia 15 lutego 2018 r. znak 0113- KDIPT3.4011.10.2018.2.KC; z dnia 23 lutego 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.400.2017.2.AK1; z dnia 28 lutego 2018 r. znak: 0115-KDIT2-1.4011.9.2018.1.MK; z dnia 20 marca 2018 r. znak: 0114- KDIP3-2.4011.134.2018.1.JG1 oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2011 r. znak ILPB2/415-896/11-4/AJ.

W ostatniej z interpretacji odnosząc się do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 29 PIT zauważono, że w zdaniu drugim analizowanego przepisu zawarte zostały warunki dodatkowe, według których zwolnienie nie przysługuje, jeżeli spełnione łącznie są następujące warunki:

*   nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub jej odpłatnym zbyciem,
*   cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

W przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z wskazanych warunków dodatkowych albo nie zostanie spełniony żaden z nich, uzyskany przychód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

„Skoro więc Podatniczka jest współwłaścicielką działki, nabytej w drodze spadku po zmarłym w 1942 r. ojcu, a wysokość odszkodowania dla współwłaścicieli nieruchomości ustalono na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami i wypłacono w kwietniu 2011 r. - nabycie nieruchomości miało miejsce w okresie przekraczającym 2 lata przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego, co w świetle art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje uznać, iż pierwsza z dwóch negatywnych przesłanek zwolnienia przedmiotowego nie została spełniona. Ponadto przedmiotowa nieruchomość została nabyta w spadku, tj. nieodpłatnie, co nie pozwala na ustalenie ceny jej nabycia - nie będzie spełniony również drugi warunek wyłączający przedmiotowe zwolnienie. (..) Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż otrzymane przez Podatniczkę odszkodowanie - z tytułu wywłaszczenia nieruchomości pod rozbudowę drogi krajowej - korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Zainteresowana z tytułu otrzymanego odszkodowania, nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.”

Ad. 2

Stanowisko

Na Wnioskodawczyniach nie ciąży obowiązek wykazania przychodu uzyskanego z tytułu otrzymanego odszkodowania w rocznym rozliczeniu podatkowym, zarówno za rok 2017, jak i 2018.

Uzasadnienie

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że odszkodowanie wypłacone Wnioskodawczyniom w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi dla Nich przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jednakże korzystający ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy. Zatem, na Wnioskodawczyniach nie ciąży nie tylko obowiązek uiszczenia z tego tytułu podatku dochodowego, ale i wykazania tak uzyskanego przychodu w rocznych zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanych zarówno za rok 2017, jak i rok 2018. W konsekwencji, Wnioskodawczyniom przysługuje prawo do złożenia korekty zeznań PIT-39, przedłożonych organowi podatkowemu za rok 2017 oraz zwrotu nienależnego zapłaconego podatku.

Podsumowując:

Biorąc pod uwagę przywiedzione przepisy oraz stanowiska z interpretacji indywidualnych, wydanych dla zbliżonych stanów faktycznych, należy stwierdzić, że choć jedynie cześć udziału w nieruchomości (odziedziczona wprost po babci) została nabyta przez Wnioskodawczynie przed więcej niż 5 laty od dnia wywłaszczenia, a pozostała część została nabyta w okresie krótszym niż 2 lata przed wydaniem decyzji o realizacji celu publicznego - całość przychodu, uzyskana z wypłaconego odszkodowania korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania , o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 PIT. Nabycie całości udziału w nieruchomości (po 1/6) nastąpiło bowiem w drodze spadku, a co za tym idzie nie można ustalić ceny jej nabycia. Jednocześnie na Wnioskodawczyniach nie będzie ciążył nie tylko obowiązek uiszczenia z tego tytułu podatku dochodowego, ale i złożenia stosownego PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź od których zaniechano poboru podatku.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w pkt 9 wymieniono inne źródła.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z siostrą w wyniku odziedziczenia spadku po babci, ojcu i bracie stały się stronami decyzji, wydanej przez Wojewodę w dniu 31 października 2017 r. o ustaleniu odszkodowania za działki: o Nr ew. 32/1 oraz 32/2. Nieruchomości zostały wywłaszczone w związku z realizacja celu publicznego. Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji została wydana przez Wojewodę w dniu 19 lipca 2017 r. Inwestorem przedsięwzięcia był Dyrektor. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości wydano w dniu 31 lipca 2017 r. Ustalenia odszkodowania dokonano m.in. w oparciu o art. 12 ust. 4a, 4g i ust. 5 oraz art. 18 i 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz art. 132 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W dniu wydania decyzji o ustaleniu odszkodowania, każda z sióstr posiadała w nieruchomości udział wynoszący po 1/6. Poza Wnioskodawczyniami udziały: wynoszące po 1/3 - posiadały jeszcze dwie osoby fizyczne, dziedziczące również po babci Wnioskodawczyń.

Na podstawie decyzji o ustaleniu odszkodowania siostrom przyznano nie tylko wynagrodzenie za udział w gruncie wywłaszczony po drogę, ale i bonus w postaci powiększenia kwoty odszkodowania o 5% wartości nieruchomości stosownie do posiadanych udziałów w prawie własności z tytułu terminowego przekazania działek na potrzeby inwestycji. Kwota odszkodowania wypłacana była w ratach. Do końca roku 2017 r. siostrom przekazano 70% z kwoty odszkodowania. Pozostałą część, tj. po 30% odszkodowania przelano na ich rachunki bankowe w lutym 2018 r.

Z tytułu odszkodowania, otrzymanego do końca roku 2017 (w części po bracie) Wnioskodawczynie złożyły zeznanie PIT-39, czyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 z tytułu przymusowego przejęcia praw do nieruchomości przez Wojewodę oraz zapłaciły należny podatek.

Wnioskodawczynie mają wątpliwość, czy należność wypłacona każdej z Nich na podstawie decyzji Wojewody o ustaleniu odszkodowania za udział w gruntach, przeznaczonych na realizację inwestycji celu publicznego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz czy przychód uzyskany z tytułu odszkodowania wypłaconego za przejęty grunt podlega wykazaniu w rocznym rozliczeniu podatkowym.

Wobec powyższego należy wskazać, że odszkodowanie stanowi – co do zasady – przychód w rozumieniu zacytowanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania są opodatkowane tym podatkiem. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Jednak zwolnienie z opodatkowania przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy nie będzie przysługiwało, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

*   cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem, w przypadku gdy spełniony zostaje tylko jeden z ww. warunków albo nie zostanie spełniony żaden z nich, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy, jest uzyskanie przychodu m.in. z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1496 z późn. zm.), ustawa określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1440, 1920, 1948 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 191 i 1089), zwanych dalej „drogami”, a także organy właściwe w tych sprawach.

Stosownie do treści art. 11a ust. 1 ww. ustawy, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 11a ust. 2a ustawy, wojewoda albo starosta wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla inwestycji objętej wnioskiem właściwego zarządcy drogi, w tym dla wszystkich elementów, o których mowa w art. 11f ust. 1. Natomiast ust. 3 stanowi, że decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydaje się w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1.

W myśl art. 11b ust. 1 ustawy, właściwy zarządca drogi składa wniosek o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej po uzyskaniu opinii właściwych miejscowo zarządu województwa, zarządu powiatu oraz wójta (burmistrza, prezydenta miasta).

Zgodnie z treścią art. 11f ust. 1 pkt 5 i 6 cytowanej ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności: zatwierdzenie podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 12 ust. 1 (pkt 5) oraz oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego (pkt 6).

W rozdziale 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych uregulowane zostały zasady nabywania nieruchomości pod drogi.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Stosownie do zapisów art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

\-z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4a ww. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f ustawy). Jeżeli decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 60 dni od dnia nadania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 12 ust. 4g).

Istotne znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię i Jej siostrę odszkodowania ma treść art. 12 ust. 5 powołanej ustawy, który stanowi, że do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie natomiast z treścią art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Jednocześnie na podstawie art. 18 ust. 1e tej ustawy w przypadku, w którym dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej odpowiednio wyda tę nieruchomość lub wyda nieruchomość i opróżni lokal oraz inne pomieszczenia niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie 30 dni od dnia:

1.  doręczenia zawiadomienia o wydaniu decyzji, o której mowa w art. 17,
2.  doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności albo
3.  w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna

\-wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5% wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego.

W myśl postanowień art. 23 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (tj. rozdziale 3 – Nabywanie nieruchomości pod drogi) stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wymieniona jest w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121), jako ustawa w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami. Jedocześnie w tym samym przepisie zaznaczono, że ustawa o gospodarcze nieruchomościami nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami.

Należy wskazać, że w ustawie o gospodarce nieruchomościami w Dziale III – Wykonywanie, ograniczanie lub pozbawianie praw do nieruchomości (rozdział 5), a także w dziale IV, uregulowano kwestie związane z ustaleniem wysokości i wypłatą odszkodowania.

Z analizy stanu faktycznego oraz ww. przepisów wynika zatem, że przedmiotowe odszkodowanie wypłacone zostało Wnioskodawczyniom na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Ponadto należy zauważyć, że wywłaszczenie w przypadku Wnioskodawczyń również zostało wszczęte i przeprowadzone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, bowiem ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych do tych przepisów należy, na co wskazuje powołany wcześniej art. 2 pkt 11 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczynie otrzymały przedmiotowe nieruchomości, tj. działkę o Nr 32/1 oraz działkę o Nr 32/2 w drodze spadku, a więc miało ono charakter nieodpłatny i nie wystąpiła sytuacja, w której cena nabycia nieruchomości była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania, bowiem w ogóle nie wystąpiła cena nabycia.

W analizowanej sytuacji spełnione zostały wszystkie warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia i jednocześnie nie wystąpiły łącznie obie przesłanki, które wykluczyłyby możliwość jego zastosowania.

W świetle powyższego, przyjmując za Wnioskodawczyniami, że odszkodowanie, które otrzymały za wywłaszczenie nieruchomości pod drogi publiczne, wypłacone zostało na postawie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami, stwierdzić należy, że stanowi ono przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ww. przychód nie stanowi tytułu do opodatkowania z uwagi na ziszczenie się warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, na Wnioskodawczyni i Jej siostrze nie ciąży obowiązek uiszczenia z tego tytułu podatku dochodowego i wykazania tego przychodu w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2017 r. oraz 2018 r.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Tutejszy Organ podatkowy zaznacza, że w niniejszej interpretacji nie odniósł się do kwestii przysługującego Wnioskodawczyniom prawa do złożenia korekty zeznań PIT-39, przedłożonych organowi podatkowemu za 2017 r. oraz zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, ponieważ zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni i Jej siostry.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.