Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.150.2022.3.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-16
Teza: Państwa stanowisko, zgodnie z którym na podstawie art. 24d ust 9a ustawy o PDOP Spółka jest uprawniona w zakresie wydatków, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez Spółkę (...) poniesionych przez nią przed dniem 1 stycznia 2022 roku i które zostały przez Spółkę ujęte jako koszty uzyskania przychodów po dniu 1 stycznia 2022 roku, do odliczenia od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uzyskanego z tytułu komercjalizacji (...) w 2022 roku, kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o PDOP jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; własność-własność intelektualna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Limit i moment dokonania odliczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 9a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 października 2022 r., wpłynął Państwa wniosek z 12 października 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy:

‒ Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów prac rozwojowych, które spełniają Warunki a-d jako kosztów uzyskania przychodów rozliczanych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 bądź 3 ustawy o PDOP na potrzeby kalkulowania dochodu opodatkowanego na zasadach z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP, związanych z wytworzeniem (\`(...)\`), z której dochód / strata jest opodatkowany na tych zasadach?

‒ na podstawie art. 24d ust. 9a ustawy o PDOP Spółka będzie uprawniona w zakresie wydatków, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez Wnioskodawcę (\`(...)\`) poniesionych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2022 roku i które zostały przez nią ujęte jako koszty uzyskania przychodów po dniu 1 stycznia 2022 roku, do odliczenia od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uzyskanego z tytułu komercjalizacji (\`(...)\`) w 2022 roku, kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o PDOP?

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 grudnia 2022 r. (data wpływu 15 grudnia 2022 r.).

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

(…) z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP.

Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem wysoko budżetowych i zaawansowanych technologicznie (…) (w tym (…)) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata (…).

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę obejmuje szerokie spektrum prac związanych z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji (…), a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę.

Prace realizowane przez Wnioskodawcę mają ustalony cel, harmonogram, etapy oraz osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności i zarządzanie projektami. Powyższe czynności wykonywane są przez:

‒ pracowników Spółki, tj. osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę;

‒ współpracowników Spółki, tj. osoby realizujące czynności w oparciu o umowy inne niż umowy o pracę.

Współpracownicy natomiast zatrudnieni są i będą w Spółce na podstawie umów zlecenie (art. 734 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360; dalej: „Kodeks cywilny”) oraz umów o dzieło (art. 627 i n. Kodeksu cywilnego).

W zakresie prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej produkcji (…) (dalej: „Działalność B+R”), Wnioskodawca korzysta z ulgi badawczo-rozwojowej na zasadach opisanych w art. 18d ustawy o PDOP. Ponadto Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 3 listopada 2016 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.872.2016.1.MR oraz interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.1110.2016.1.MR potwierdzającą badawczo-rozwojowy charakter prowadzonych prac. Spółka uzyskała także interpretacje indywidualne potwierdzające, że prace Spółki mające za zadanie dostosowanie tworzonych (…) mają charakter badawczo-rozwojowy (interpretacja indywidualna z 20 listopada 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.390.2020.2.MBD oraz interpretacja indywidualna z 1 grudnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.389.2020.2.APO). Spółka posiada również interpretacje indywidualne potwierdzające, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w roku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów oraz wg limitów z art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP obowiązujących w roku tegoż zaliczenia (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.568.2019.1.APO oraz sygn. 0114-KDIP2-1.4010.75.2017.1.MR).

Rezultatem Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę są tworzone przez (…), które funkcjonalnie stanowią całość nakierowaną na zapewnienie ich odbiorcom rozrywki.

W ramach prowadzonej Działalności B+R, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, które stanowią dla niego tzw. koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3b ustawy o PDOP. W szczególności, do kategorii kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę należą należności wypłacane przez Spółkę pracownikom z tytułu stosunku pracy wiążącego Wnioskodawcę z pracownikami wraz ze składkami płaconymi przez Spółkę (na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 1009 ze zm.) z tytułu tego stosunku pracy, a także współpracownikom, tj. koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla także, że (\`(...)\`) (jako całość) stanowią odrębny przedmiot praw autorskich i korzystają z ochrony prawnoautorskiej, tym samym Wnioskodawca w tym zakresie uzyskał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 stycznia 2020 roku, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.480.2019.2.JS potwierdzającą, iż (\`(...)\`) stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOP, z którego kwalifikowane dochody mogą podlegać opodatkowaniu stawką podatku zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP.

W ślad za wydaną interpretacją indywidualną, Wnioskodawca opodatkowuje dochód uzyskany z (\`(...)\`) na zasadach opisanych w art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP i w dalszym ciągu zamierza korzystać z ww. preferencji podatkowej w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z (\`(...)\`). Może mieć jednak miejsce sytuacja, gdzie część dochodów uzyskiwanych przez Spółkę podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 19%.

Zgodnie z przyjętą metodyką, koszty prac rozwojowych będące elementem Działalności B+R (w części będącej przedmiotem niniejszego wniosku) Spółka rozpoznaje i zamierza rozpoznawać w przyszłości zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 lub 3 ustawy o PDOP.

W szczególności Wnioskodawca wskazuje, że ponosił oraz może ponosić w przyszłości nakłady na prace rozwojowe, które spełniają następujące warunki (dalej: „Warunki a-d”):

a) zostały poniesione przez Wnioskodawcę przed premierą (…), tj. Spółka ponosi wydatki na stworzenie (…) nawet przez kilka lat i ujmuje je jako nakłady na bilansie do dnia jej premiery rozumianego jako moment zakończenia prac rozwojowych;

b) są ujmowane przez Wnioskodawcę jednorazowo jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone prace rozwojowe dotyczące (…) bądź poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej prac rozwojowych, odpowiednio zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 i 3 ustawy o PDOP;

c) wydatki będące przedmiotem wniosku nie są ujmowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o PDOP;

d) nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 18 ustawy o PDOP.

W zależności od danej sytuacji w zakresie prac nad Grą komputerową, może się zdarzyć, że Spółka uzyska w jednym miesiącu przychód z jej komercjalizacji oraz jednocześnie poniesie koszty jej rozwoju. Jednocześnie, w przypadku niektórych prac ma miejsce sytuacja, w której Spółka poniosła koszty prac rozwojowych przed 1 stycznia 2022 r., które staną się dla niej kosztem uzyskania przychodów dopiero po dniu 1 stycznia 2022 r. Przy czym powyższe wydatki, w tym te stanowiące koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 - 3b ustawy o PDOP, staną się kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 bądź pkt 3 (tj. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej prac rozwojowych) ustawy o PDOP.

Wnioskodawca spełnia także warunki uprawniające go do stosowania stawki wynikającej z art. 24d i 24e ustawy o PDOP, oraz skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP, a w szczególności:

‒ wykonane projekty badawczo-rozwojowe (dalej: „Projekty B+R”) nie stanowią i nie będą stanowiły badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o PDOP,

‒ w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębnia i będzie wyodrębniać koszty kwalifikowane związane z realizacją Projektów B+R i wykazuje w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których działalność B+R jest i będzie realizowana,

‒ Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadziła działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,

‒ Spółka odlicza i zamierza odliczać w przyszłości w ramach ulgi badawczo-rozwojowej koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o PDOP,

‒ Spółka dokonuje i zamierza dokonywać odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP,

‒ Spółka w dniu 19 czerwca 2018 r. otrzymała decyzję wydaną przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii nadającą Spółce status Centrum Badawczo-Rozwojowego na podstawie art. 17 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2018 r., poz. 141). Status ten został podtrzymany pismem Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. DNP-V.4241.16.2022.,

‒ uzyskuje kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (\`(...)\`) wskazanego w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOP, który ustalony jest zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o PDOP,

‒ wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji (art. 24e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP),

‒ prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (art. 24e ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o PDOP).

**Pytania**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1\. Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów prac rozwojowych, które spełniają Warunki a-d jako kosztów uzyskania przychodów rozliczanych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 bądź 3 ustawy o PDOP na potrzeby kalkulowania dochodu opodatkowanego na zasadach z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP, związanych z wytworzeniem (…), z której dochód / strata jest opodatkowany na tych zasadach?

2\. Na podstawie art. 24d ust. 9a ustawy o PDOP Wnioskodawca jest uprawniony w zakresie wydatków, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez Wnioskodawcę (…) poniesionych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2022 roku i które zostały przez niego ujęte jako koszty uzyskania przychodów po dniu 1 stycznia 2022 roku, do odliczenia od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uzyskanego z tytułu komercjalizacji (…) w 2022 roku, kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o PDOP?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów prac rozwojowych, które spełniają Warunki a-d jako kosztów uzyskania przychodów rozliczanych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 bądź 3 ustawy o PDOP na potrzeby kalkulowania dochodu opodatkowanego na zasadach z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP, związanych z wytworzeniem (\`(...)\`), z której dochód / strata jest opodatkowany na tych zasadach .

2\. W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym podstawie art. 24d ust. 9a ustawy o PDOP Wnioskodawca jest uprawniony w zakresie wydatków, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez Wnioskodawcę (\`(...)\`) poniesionych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2022 roku i które zostały przez niego ujęte jako koszty uzyskania przychodów po dniu 1 stycznia 2022 roku, do odliczenia od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uzyskanego z tytułu komercjalizacji (…) w 2022 roku, kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o PDOP.

UZASADNIENIE

Przepisy będące przedmiotem wniosku

Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

‒ w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

‒ jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

‒ poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16b, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

‒ produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

‒ techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

‒ z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Zgodnie z art. 16m ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1 - 3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei, zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o PDOP, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo -rozwojowej.

Natomiast stosownie do art. 24d ust. 3 ustawy o PDOP, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Z kolei, zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o PDOP, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast, art. 24d ust. 7 ustawy o PDOP wskazuje, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1\. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3\. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z art. 24d ust. 9a ustawy o PDOP, od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c- 9 stosuje się odpowiednio.

Stanowisko do pytania nr 1.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka ponosi koszty prac rozwojowych, tj. koszty wytworzenia (\`(...)\`), które są związane z prowadzoną Działalnością B+R prowadzoną przez Wnioskodawcę, w szczególności ponosi koszty prac rozwojowych, które spełniają Warunki a-d.

Prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R składa się z wielopłaszczyznowych prac rozwojowych, które trwają aż do premiery (\`(...)\`). Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, w ocenie Wnioskodawcy moment premiery (\`(...)\`) stanowi jednocześnie dzień zakończenia prac rozwojowych. Tym samym, moment premiery (\`(...)\`) należy uznać za dzień powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOP.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”) odnoszącymi się do stosowania ulgi B+R oraz preferencji IP Box, ich stosowanie naprzemienne jest możliwe w jednym (tym samym) roku podatkowym. Zdaniem Wnioskodawcy wnioski te na zasadzie analogii zastosować w zakresie zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy zwrócić na następujący fragment Objaśnień: „(\`(...)\`) możliwość zastosowania ulgi B+R, co do zasady, wystąpi na etapie wytworzenia, ulepszania, lub rozwijania kwalifikowanego IP. Następnie zasadność skorzystania z preferencji IP Box pojawi się na etapie komercjalizacji tak wytworzonego/rozwiniętego/ulepszonego kwalifikowanego IP, co może nastąpić w tym samym roku podatkowym, lub w różnych latach podatkowych ”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, z perspektywy właściwego zaklasyfikowania przez niego kosztów wytworzenia (\`(...)\`), istotna jest (opisana powyżej) zasada łącznego stosowania w danym roku podatkowym ulgi badawczo-rozwojowej oraz preferencyjnej stawki opodatkowania związanej z uzyskiwaniem dochodów z tytułu komercjalizacji prawa własności intelektualnej (art. 24d ustawy o PDOP). W tym kontekście kluczowe jest określenie, czy dane koszty prac rozwojowych powinny zostać zaliczone do podstawy opodatkowania podlegającej rozliczeniu na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP w roku jego komercjalizacji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka ponosi koszty prac rozwojowych (koszty, które spełniają Warunki a-d), które w zależności od charakteru i katalogu tych kosztów, mogą być przez nią rozliczane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PDOP, tj.:

1) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

2) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zatem zauważyć, że art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP stanowi przepis decydujący o rozpoznaniu kosztów prac rozwojowych jako kosztów uzyskania przychodów.

Jak zauważono w opisie stanu faktycznego, w ramach interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS w dniu 24 stycznia 2020 roku, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.480.2019.2.JS, potwierdzono, że (\`(...)\`) stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOP, z którego kwalifikowane dochody (dalej: „dochód IP Box”) podlegają opodatkowaniu stawką podatku wynikającą z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP (dalej: „preferencji IP Box”).

Jednocześnie, stosownie do art. 24d ust. 3 ustawy o PDOP na podstawę opodatkowania składa się suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Natomiast art. 24d ust. 4 ustawy o PDOP wskazuje sposób kalkulacji dochodu IP Box. Korzystanie z preferencji IP Box możliwe jest w przypadku wystąpienia związku pomiędzy dochodem IP Box a kosztami poniesionymi w celu jego uzyskania. Mając to na uwadze, dochód IP Box kalkulowany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika Nexus, tj. wskaźnika w rozumieniu art. 24d ust. 4 ustawy o PDOP. Natomiast art. 24d ust. 7 ustawy o PDOP wskazuje, co może stanowić dochód IP Box.

Jednakże przepisy nie regulują wprost, w jaki sposób koszty prac rozwojowych powinny być zaliczane do kosztów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i tym samym, podatnicy zobowiązani są stosować, w ocenie Wnioskodawcy, ogólne zasady wynikające z przepisów ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości nie budzi stosowanie art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o PDOP, ponieważ w ich przypadku dane koszty prac rozwojowych nie powinny być wliczone do kalkulacji dochodu z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP (jako że dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej wówczas jeszcze nie istniało).

Z kolei w przypadku rozliczania kosztów prac rozwojowych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 oraz 3 ustawy o PDOP, należy na wstępie przede wszystkim zauważyć, że skoro przepisy te wyznaczają moment ujęcia kosztu podatkowego w zakresie kosztów prac rozwojowych, to tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest zastosowanie go w zakresie ewentualnej kwalifikacji kosztów związanych z preferencją IP Box i przy ustalaniu dochodu IP Box.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach kalkulacji dochodu IP Box w danym roku, zasadne jest uwzględnianie kosztów wytworzenia (\`(...)\`), które zostały poniesione przez Spółkę i rozliczone podatkowo w roku zakończenia, jako że miesiąc premiery (\`(...)\`) tożsamy z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, i jego komercjalizacji, jest miesiącem rozpoznania kosztów uzyskania przychodów .

Wskazane podejście zgodne jest z wykładnią celowościową konstrukcji preferencji IP Box, której założeniem jest uwzględnienie w kalkulacji dochodu IP Box wszystkich przychodów i kosztów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zasadniczo bowiem, istotą preferencji IP Box, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP jest objęcie całości dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wygenerowanych przez danego podatnika.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, skoro w jednym miesiącu ma miejsce powstanie (\`(...)\`) i rozpoznanie związanych z nim kosztów uzyskania przychodów, to w ramach kalkulacji dochodu IP Box powinny być uwzględnione koszty poniesione w miesiącu, w którym powstało kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tu Gra komputerowa.

Wnioskodawca pragnie ponadto zaznaczyć, iż jego zdaniem, analiza art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, iż moment zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu może nastąpić po zakończeniu prac rozwojowych, o ile zdarzenie to nastąpi w tym samym miesiącu co jego powstanie, jako że podatek dochodowy od osób prawnych rozlicza się już poprzez zaliczki w okresach miesięcznych lub odpowiednio kwartalnych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia Kosztów wytworzenia (\`(...)\`) (nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych, o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP), poniesionych po dniu premiery (\`(...)\`) z miesiąca, w którym miała miejsce, do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym premiera danej (\`(...)\`) miała miejsce, wliczanych do kalkulacji dochodu / straty z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP.

Podobne wnioski płyną również z analizy art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o PDOP, gdyż w tym przypadku odpisy amortyzacyjne dokonywane są po zakończeniu prac rozwojowych (powstaniu danej (\`(...)\`)) i stają się kosztem uzyskania przychodów już po skomercjalizowaniu (\`(...)\`).

Za powyższym podejściem przemawia również następujący fragment Objaśnień referujący do znaczenia miesiąca powstania i komercjalizacji kwalifikowanego prawa własności intelektualnej: „100% działalności podatnika to kwalifikowana działalność badawczo - rozwojowa prowadząca do wytworzenia programu komputerowego ale, w komputerowego jest znacznie krótszy, tj. od stycznia do czerwca 2019 r., kiedy to podatnik ponosi istotne koszty kwalifikowane w świetle ulgi B+R, by już w lipcu 2019 r. rozpocząć komercjalizację programu komputerowego poprzez jego licencjonowanie. Oprócz dochodu z licencjonowania programu komputerowego, które może być opodatkowany 5% stawką zgodnie z preferencją IP Box, podatnik uzyskuje również inne dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. w takim przypadku, podatnik może zdecydować się zastosowywać preferencję IP Box wobec dochodu z licencjonowania programu komputerowego uzyskiwanego od lipca do grudnia 2019 r. (tutaj bierze pod uwagę koszty prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej). Natomiast wobec pozostałych dochodów uzyskiwanych w 2019 r., opodatkowanych na zasadach ogólnych, podatnik może zastosować ulgę B+R i w konsekwencji pomniejszyć podstawę opodatkowania o koszty kwalifikowane”.

Reasumując, koszty ponoszone przed premierą (\`(...)\`), zdaniem Wnioskodawcy, stanowią koszty ponoszone przed komercjalizacją kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. \`(...)\`), które mogą być rozliczane według art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP, ale nie mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu / straty z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie, w odniesieniu do kosztów prac rozwojowych rozliczanych według art. 15 ust. 4a pkt 2 oraz 3 ustawy o PDOP należy mówić o kosztach uzyskania przychodów poniesionych już po powstaniu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a zatem koszty takie powinny być uwzględnione przy kalkulowaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów prac rozwojowych, które spełniają Warunki a-d jako kosztów uzyskania przychodów rozliczanych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 oraz 3 ustawy o PDOP na potrzeby kalkulowania dochodu opodatkowanego na zasadach z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP, związanych z wytworzeniem (\`(...)\`), z której dochód / strata jest opodatkowany na tych zasadach.

Stanowisko do pytania nr 2.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi Działalność B+R w zakresie produkcji (\`(...)\`) i w związku z prowadzoną działalnością, ponosi szereg wydatków stanowiących koszty kwalifikowane (art. 18d ust. 2-3b ustawy o PDOP). Jednocześnie, Spółka poniosła wydatki mieszczące się w ww. katalogu kosztów kwalifikowanych przed 1 stycznia 2022 r., a które staną się dla niej kosztami uzyskania przychodów dopiero po 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 lub 3 ustawy o PDOP - tj. po zakończeniu danych prac skutkujących powstaniem (\`(...)\`). W tym kontekście Spółka rozważa odliczenie na podstawie art. 24d ust. 9a ustawy o PDOP kosztów kwalifikowanych stanowiących koszty uzyskania przychodów po dniu 1 stycznia 2022 r. niezależnie od daty zaksięgowania i zawieszenia rozpoznania danego kosztu prac rozwojowych jako kosztów uzyskania przychodów .

Zgodnie z art. 2 pkt 49 lit. b ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz.U z 2021 poz. 2105 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”) został dodany art. 24d ust. 9a do ustawy o PDOP, który obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z przywołanym art. 24d ust. 9a: „ Od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio".

Analizując prawo Wnioskodawcy do obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP o wartość ww. kosztów prac rozwojowych (tj. kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 18d ustawy o PDOP), należy odwołać się do wykładni celowościowej wprowadzonego przepisu art. 24d ust. 9a ustawy o PDOP. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu do ustawy zmieniającej z dnia 8 września 2021 r. (Druk nr 1552), art. 24d ust. 9a został wprowadzony do ustawy o PDOP w celu umożliwienia podatnikom symultanicznego skorzystania z Ulgi B+R i z preferencji IP Box.

Głównym powodem jest potrzeba wsparcia badań naukowych i innowacji, gdzie kluczową kwestią jest dalszy wzrost nakładów na działalność badawczo-rozwojową. Należy zatem zauważyć, że głównym celem wprowadzonego przepisu jest wsparcie finansowe tych podatników, którzy prowadzą działalność badawczo- rozwojową oraz jednocześnie uzyskują dochody z komercjalizacji kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 24d ustawy o PDOP). Ze względu na szczególną potrzebę wsparcia tego rodzaju podatników, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie rozwiązania, o którym mowa w art. 24d ust. 9a ustawy o PDOP.

Literalnie brzmienie art. 24d ust. 9a ustawy o PDOP nie zawiera ograniczenia dotyczącego momentu, w którym podatnicy ponieśli koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o PDOP. Niemniej, jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 67 Ustawy Zmieniającej, przepisy art. 24d ust. 9a ustawy o PDOP mają zastosowanie do wydatków poniesionych po dniu 31 grudnia 2021 r.

W świetle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości obniżenia dochodu uzyskiwanego z (\`(...)\`) o wartość tych kosztów prac rozwojowych obejmujących koszty kwalifikowane, które zostały zaksięgowane przed dniem 31 stycznia 2021 r., a stały się kosztem uzyskania przychodów po 1 stycznia 2022 r. (jako że stały się dla Spółki kosztem uzyskania przychodów jednorazowo w roku zakończenia prac rozwojowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o PDOP lub poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o PDOP). Należy zauważyć, że wspomniany przepis art. 67 Ustawy zmieniającej odwołuje się do pojęcia „wydatków” poniesionych przez podatnika, przy czym pojęcie poniesienia nie posiada definicji legalnej wskazanej w przepisach ustawy o PDOP. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest zastosowanie systemowego podejścia do omawianej regulacji, tj. z perspektywy całokształtu przepisów kształtujących zasady kalkulowania podatku dochodowego od osób prawnych. Przemawiać za tym powinno również to, że art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP będący tu podstawą rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji odliczenia kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 24d ust. 9a ustawy o PDOP, referuje do kosztów prac rozwojowych. O tych zaś art. 67 Ustawy zmieniającej w ogóle nie wspomina.

Zdaniem Wnioskodawcy, z perspektywy stosowania art. 24d ust. 9a ustawy o PDOP oraz art. 67 Ustawy zmieniającej, istotny jest nie moment faktycznego poniesienia wydatku, a moment jego ujęcia jako kosztu uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zasadniczo bowiem, dopiero w momencie, w którym danym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, poniesiony po 1 stycznia 2022 r. wpływa on na wynik podatkowy osiągnięty przez podatnika w danym roku podatkowym.

Tym samym, omawiany przepis przejściowy (art. 67 Ustawy zmieniającej) w ocenie Wnioskodawcy referuje nie do momentu rzeczywistej zapłaty bądź zaksięgowania danego wydatku, a do momentu jego ujęcia (rozpoznania) na potrzeby podatkowe. Jeżeli zatem Wnioskodawca ponosi wydatki w 2021 roku, które stają się dla niego kosztem uzyskania przychodów dopiero po 31 grudnia 2021 roku, to z perspektywy brzmienia art. 67 Ustawy zmieniającej, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24d ust. 9a ustawy o PDOP o wartość takich wydatków (jako że stanowią one koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o PDOP). Za powyższym poglądem, przemawia także istota rozwiązania wprowadzonego przez ustawodawcę w art. 24d ust. 9a ustawy o PDOP, zgodnie z którym podatnicy mają prawo obniżyć dochód podlegający opodatkowaniu stawką na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP o aktywo z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej (tj. aktywo z tytułu wydatków poniesionych na koszty kwalifikowane, na podstawie art. 18d ust. 2-3b ustawy o PDOP). W konsekwencji, ideą ustawodawcy było umożliwienie podatnikom prowadzącym działalność badawczo-rozwojową dalszego obniżenia dochodu uzyskanego IP Box o koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia wydatków poniesionych przed 31 grudnia 2021 r., które stały się kosztem uzyskania przychodów po 31 grudnia 2021 r. (i stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2-3b ustawy o PDOP) od dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 24d ust. 9a ustawy o PDOP, również z perspektywy art. 67 Ustawy zmieniającej.

Za podobnym wnioskiem, przemawia także dotychczas prezentowana praktyka podatkowa w zakresie innych ulg wprowadzonych Ustawą zmieniającą, tj.:

‒ ulga na innowacyjnych pracowników, o której mowa w art. 18db ustawy o PDOP;

‒ ulga na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ustawy o PDOP;

‒ ulga na prototyp, o której mowa w art. 18ea ustawy o PDOP.

Ponadto organy podatkowe potwierdzają, że podatnicy, którzy ponieśli wydatek objęty dyspozycją danej ulgi oraz u których powstało aktywo z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej przed dniem 1 stycznia 2022 roku, mogą korzystać z ww. ulg. Przykładowo takie stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w następujących interpretacjach indywidualnych:

‒ z dnia 16 maja 2022 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.89.2022.2.AN;

‒ z dnia 16 sierpnia 2022 roku, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.129.2022.2.AW;

‒ z dnia 16 sierpnia 2022 roku, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.318.2022.2.DP.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe twierdzenie odnosi się zarówno do tych kosztów prac rozwojowych (dotyczących projektów rozpoczętych w 2021 r. i zakończonych po 31 grudnia 2021 r.), które stanowić będą koszty uzyskania przychodów jednorazowo po zakończeniu prac zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o PDOP, jak i poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o PDOP - dokonane po 31 grudnia 2021 roku. Przepisy ustawy o PDOP nie rozróżniają różnicują bowiem w tej sytuacji podatników w tym zakresie.

Końcowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z powszechną praktyką organów podatkowych wynikającą m.in. z opublikowanych interpretacji indywidualnych, kluczowym kryterium dla możliwości rozpoznania w danym roku podatkowym określonych wydatków w poszczególnych ulgach podatkowych, jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Takie podejście zostało potwierdzone również w przypadku Spółki zgodnie z wymienionymi w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego interpretacjami indywidualnymi. Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne podejście należy również przyjąć zatem w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na podstawie art. 24d ust. 9a ustawy o PDOP Wnioskodawca jest uprawniony w zakresie wydatków, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez Wnioskodawcę (\`(...)\`) poniesionych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2022 roku i które zostały przez niego ujęte jako koszty uzyskania przychodów po dniu 1 stycznia 2022 roku, do odliczenia od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uzyskanego z tytułu komercjalizacji (\`(...)\`) w 2022 roku, kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o PDOP.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647, dalej jako „ustawa o CIT”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 18d ust. 2 ustawy o CIT:

za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4\. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5\. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 2a ustawy o CIT:

w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Art. 18d ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a omawianej ustawy:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Kwota wysokości kosztów kwalifikowanych podlegająca odliczeniu została określona w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT. I tak:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 24d ust. 1 ww. ustawy:

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 24d ust. 2 ustawy o CIT:

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 24d ust. 3 ustawy o CIT:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik Nexus):

\[(a + b) \* 1,3\] / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 24d ust. 5 updop:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Jak stanowi art. 24d ust. 7 ustawy o CIT:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 9 ustawy o CIT:

w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 9a ustawy o CIT

Od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c- 9 stosuje się odpowiednio.

Ad. 1

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą możliwości uprawnienia Spółki do rozpoznania kosztów prac rozwojowych, które spełniają Warunki a-d jako kosztów uzyskania przychodów rozliczanych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 bądź 3 ustawy o PDOP na potrzeby kalkulowania dochodu opodatkowanego na zasadach z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP, związanych z wytworzeniem (\`(...)\`), z której dochód / strata jest opodatkowany na tych zasadach

Z opisu sprawy wynika, że w zakresie prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej produkcji (…) korzystają państwo z ulgi badawczo-rozwojowej na zasadach opisanych w art. 18d ustawy o PDOP. W ramach prowadzonej Działalności B+R, ponoszą Państwo szereg wydatków, które stanowią dla Państwa tzw. koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3b ustawy o PDOP. Jednocześnie, podkreślają Państwo także, że (\`(...)\`) (jako całość) stanowią odrębny przedmiot praw autorskich i korzystają z ochrony prawnoautorskiej, tym samym (\`(...)\`) stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOP. Opodatkowują Państwo dochód uzyskany z (\`(...)\`) na zasadach opisanych w art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP i w dalszym ciągu zamierzają korzystać z ww. preferencji podatkowej w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z (\`(...)\`). Wskazali Państwo, iż może mieć jednak miejsce sytuacja, gdzie część dochodów uzyskiwanych przez Spółkę podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 19%. Zgodnie z przyjętą metodyką, koszty prac rozwojowych będące elementem Działalności B+R (w części będącej przedmiotem niniejszego wniosku) Spółka rozpoznaje i zamierza rozpoznawać w przyszłości zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 lub 3 ustawy o PDOP. Ponadto przedstawili Państwo, że Spółka ponosiła oraz może ponosić w przyszłości nakłady na prace rozwojowe, które spełniają następujące warunki (dalej: „Warunki a-d”):

a) zostały poniesione przez Spółkę przed premierą danej (\`(...)\`), tj. Spółka ponosi wydatki na stworzenie (\`(...)\`) nawet przez kilka lat i ujmuje je jako nakłady na bilansie do dnia jej premiery rozumianego jako moment zakończenia prac rozwojowych;

b) są ujmowane przez Spółkę jednorazowo jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone prace rozwojowe dotyczące danej (\`(...)\`) bądź poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej prac rozwojowych, odpowiednio zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 i 3 ustawy o PDOP;

c) wydatki będące przedmiotem wniosku nie są ujmowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o PDOP;

d) nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 18 ustawy o PDOP.

Odnosząc się do zadanego we wniosku pytania nr 1, należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 roku ulga B+R nie podlegała uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie mógł równocześnie stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu.

Podatnikowi przysługiwało wprawdzie prawo do skorzystania z obu rozwiązań w tym samym roku podatkowym, jednak wobec różnych kategorii dochodu (tj. ulga B+R w odniesieniu do dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, natomiast opodatkowanie 5% stawką podatku do dochodu z kwalifikowanych praw własności).

Odliczeniu w ramach ulgi B+R mogły więc podlegać koszty kwalifikowane, o ile koszty te nie były rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu IP Box. Warunkiem dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, było ich uwzględnienie w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem wg zasad ogólnych.

Od 1 stycznia 2022 roku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono przepis art. 24d ust. 9a, z którego wynika, że:

Od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.

Z uzasadnienia wprowadzenia powyższej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych), (\`(...)\`) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z art. 24d ust. 7 updop. Odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia.

Przepis ten umożliwia zatem odliczenie kosztów kwalifikowanych ulgi B+R od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego stawką 5%, co nie było możliwe w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 roku.

Wprowadzone rozwiązanie polega na umożliwieniu korzystania w sposób symultaniczny z ulgi B+R przez podatnika osiągającego dochód z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP BOX.

Podkreślić jednak należy, że koszty kwalifikowane ulgi B+R, które zostaną uwzględnione jako koszt w celu ustalenia dochodu z IP BOX, nadal nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi B+R od dochodu ustalonego wg zasad ogólnych.

Koszty prac badawczo-rozwojowych, stanowiące zarazem koszty uzyskania przychodów i koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, mogą zatem być uwzględnione przy obliczeniu dochodu z praw własności intelektualnej. Wskazuje na to wprost art. 24d ust. 9a omawianej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP:

Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP.

W myśl z art. 16b ust. 2 pkt 3, Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

Koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

Zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP:

Z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16 ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż: od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy.

Należy zatem zauważyć, że art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP stanowi przepis decydujący o rozpoznaniu kosztów prac rozwojowych jako kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka ponosi koszty prac rozwojowych (koszty, które spełniają Warunki a-d), które w zależności od charakteru i katalogu tych kosztów, mogą być przez nią rozliczane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PDOP, tj.:

‒ jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

‒ poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Ponadto wskazują Państwo, że Spółka ponosiła oraz może ponosić w przyszłości nakłady na prace rozwojowe, które spełniają następujące warunki (dalej: „Warunki a-d”):

‒ zostały poniesione przez Wnioskodawcę przed premierą danej (…), tj. Spółka ponosi wydatki na stworzenie (…) nawet przez kilka lat i ujmuje je jako nakłady na bilansie do dnia jej premiery rozumianego jako moment zakończenia prac rozwojowych;

‒ wydatki będące przedmiotem wniosku nie są ujmowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o PDOP;

‒ nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 18 ustawy o PDOP.

W świetle powyższego, w przypadku rozliczania kosztów prac rozwojowych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 oraz 3 ustawy o PDOP, należy zgodzić się z Państwem, iż w ramach kalkulacji dochodu IP Box w danym roku, zasadne jest uwzględnianie kosztów wytworzenia (\`(...)\`), które zostały poniesione przez Spółkę i rozliczone podatkowo w roku zakończenia, jako że miesiąc premiery (\`(...)\`) tożsamy z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, i jego komercjalizacji, jest miesiącem rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Wskazane podejście zgodne jest z wykładnią celowościową konstrukcji preferencji IP Box, której założeniem jest uwzględnienie w kalkulacji dochodu IP Box wszystkich przychodów i kosztów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zasadniczo bowiem, istotą preferencji IP Box, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP jest objęcie całości dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wygenerowanych przez danego podatnika. Skoro w jednym miesiącu ma miejsce powstanie (…) i rozpoznanie związanych z nim kosztów uzyskania przychodów, to w ramach kalkulacji dochodu IP Box powinny być uwzględnione koszty poniesione w miesiącu, w którym powstało kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tu (\`(...)\`).

Zatem, Państwa stanowisko, zgodnie z którym, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów prac rozwojowych, które spełniają Warunki a-d jako kosztów uzyskania przychodów rozliczanych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 oraz 3 ustawy o PDOP na potrzeby kalkulowania dochodu opodatkowanego na zasadach z art. 24d ust. 1 ustawy o PDOP, związanych z wytworzeniem (…), z której dochód/strata jest opodatkowany na tych zasadach należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą możliwości obniżenia dochodu uzyskiwanego z (…) o wartość tych kosztów prac rozwojowych obejmujących koszty kwalifikowane, które zostały zaksięgowane przed dniem 31 stycznia 2021 r., a stały się kosztem uzyskania przychodów po 1 stycznia 2022 r. (jako że stały się dla Spółki kosztem uzyskania przychodów jednorazowo w roku zakończenia prac rozwojowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o PDOP lub poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o PDOP).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi Działalność B+R w zakresie produkcji (\`(...)\`) i w związku z prowadzoną działalnością, ponosi szereg wydatków stanowiących koszty kwalifikowane (art. 18d ust. 2-3b ustawy o PDOP). Jednocześnie, Spółka poniosła wydatki mieszczące się w ww. katalogu kosztów kwalifikowanych przed 1 stycznia 2022 r., a które staną się dla niej kosztami uzyskania przychodów dopiero po 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 lub 3 ustawy o PDOP - tj. po zakończeniu danych prac skutkujących powstaniem (\`(...)\`). W tym kontekście Spółka rozważa odliczenie na podstawie art. 24d ust. 9a ustawy o PDOP kosztów kwalifikowanych stanowiących koszty uzyskania przychodów po dniu 1 stycznia 2022 r. niezależnie od daty ich księgowego ujęcia.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy ponownie wskazać brzmienie wprowadzonego od 1 stycznia 2022 roku do ustawy CIT art. 24d ust. 9a ustawy o PDOP, z którego wynika, że:

**Od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa**, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c- 9 stosuje się odpowiednio.

Z uzasadnienia wprowadzenia powyższej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych), (…) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z 24d ust. 7 ustawy CIT. Odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia.

Jednocześnie, należy zauważyć, że stosownie do art. 67 ust. 1 Ustawy Zmieniającej:

Przepisy art. 26e ust. 3d–3f i 7–9, art. 26ga, art. 26gb, art. 26ha–26hd i art. 30ca ust. 9a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, art. 18d ust. 3d–3f i 7–9, art. 18ea–18ef i art. 24d ust. 9a ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, i art. 11 ust. 1–4 oraz art. 21 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 9, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do wydatków poniesionych po dniu 31 grudnia 2021 r.

Za wydatki poniesione po 31 grudnia 2021 roku nie można uznać kwot, którymi spółka została obciążona przed 1 stycznia 2022 roku, a które tylko dla celów rozliczenia z tytułu podatku zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po 31 grudnia 2021 roku. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN wydatek to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że dokonując wykładni językowej, która ma szczególne znaczenie w przypadku rekonstrukcji norm prawa daninowego, należy brać pod uwagę domniemanie racjonalnego ustawodawcy, przez co przyjmuje się, że każde słowo w przepisie zostało użyte celowo, z pełną świadomością jego znaczenia i z uwzględnieniem zasad językowych, jak również że każdy wyraz użyty w przepisie jest niezbędny do zrekonstruowania normy prawnej (por. Gomułowicz Andrzej. 7.4. Reguły językowe. W: Podatki i prawo podatkowe. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, 2013). Jednocześnie należy wskazać, że rekonstruując normę na podstawie wykładni językowej należy brać pod uwagę kontekst całego aktu prawnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że jeżeli Spółka poniosła wydatki w 2021 roku, które stają się dla niej kosztem uzyskania przychodów dopiero po 31 grudnia 2021 roku, to z perspektywy brzmienia art. 67 Ustawy zmieniającej, Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia dochodu o wartość takich wydatków.

Zatem, Państwa stanowisko, zgodnie z którym na podstawie art. 24d ust 9a ustawy o PDOP Spółka jest uprawniona w zakresie wydatków, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez Spółkę (…) poniesionych przez nią przed dniem 1 stycznia 2022 roku i które zostały przez Spółkę ujęte jako koszty uzyskania przychodów po dniu 1 stycznia 2022 roku, do odliczenia od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uzyskanego z tytułu komercjalizacji (…) w 2022 roku, kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o PDOP jest nieprawidłowe.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidulanych, należy zauważyć, że interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane interpretacje nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651).