Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.604.2024.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-04
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; programy-program motywacyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1db

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 22 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 16 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 listopada 2024 r. (wpływ 9 listopada 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
------------------------------------------------

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski, a w konsekwencji osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium Polski. Tym samym Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tj. jest polskim rezydentem dla celów podatkowych).

Wnioskodawca do 31 grudnia 2023 r. był pracownikiem X (dalej: Pracodawca), który należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej: Grupa), będącej jednym z liderów na rynku (\`(...)\`).

W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników i współpracowników spółek należących do grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mając na celu długoterminowy rozwój grupy, wyprowadzony został w Grupie długofalowy program motywacyjny (dalej: Program).

Program zarządzany jest na poziomie Grupy przez powołany do tego komitet, do którego uprawnień i obowiązków należy selekcja pracowników oraz współpracowników, którym jest proponowany udział w Programie oraz forma przyznanej gratyfikacji danemu pracownikowi/współpracownikowi.

Wnioskodawca został zaproszony do Programu jeszcze w okresie, w którym łączyła go umowa o pracę z Pracodawcą. Wnioskodawca na podstawie zawartych umów posiadał prawo otrzymania od jednej ze spółek z Grupy, tj. (…) (dalej: Y), zastrzeżonych jednostek uczestnictwa (dalej: Z_)._ Y jest pośrednim udziałowcem spółki, w oddziale której pracował Wnioskodawca.

Przyznanie Z odbywa się poprzez akceptację przez Uczestników online (tj. za pośrednictwem systemu teleinformatycznego), liczby Z i ogólnych warunków Programu.

Otrzymanie Z nie stanowiło elementu wynagrodzenia Wnioskodawcy określonego w umowie o pracę z podmiotem, w którym Wnioskodawca był zatrudniony bądź też regulaminie pracy.

Z to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki z siedzibą (…). Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). Z nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Uczestnicy posiadający Z nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji. Dopiero po upływie okresu restrykcji, Uczestnicy:

a) wykonują prawo do nabycia akcji na własność albo,

b) zlecają sprzedaż akcji na rynku i po ich sprzedaży otrzymują ich równowartość na swój rachunek bankowy.

Nie jest możliwie ustalenie wartości rynkowej Z w momencie ich przyznania Uczestnikom. Wynika to z faktu, iż po pierwsze wartość instrumentu bazowego Z (…) wciąż fluktuuje, a po drugie Uczestnik może utracić Z (i w rezultacie nigdy nie otrzymać instrumentu bazowego, tj. akcji), jeżeli w okresie restrykcji zakończy się jego stosunek pracy lub współpraca z pracodawcą.

Przyznane Wnioskodawcy zastrzeżone jednostki akcyjne („Z”) stanowiły instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm. dalej: (…)), tj. są to inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

Zgodnie z Programem, okres restrykcji (i tym samym możliwość realizacji Z, a w konsekwencji nabycia akcji) upływa każdorazowo na dzień 1 stycznia danego roku (w przypadku Wnioskodawcy upłynął na dzień 1 stycznia 2024 – pod warunkiem spełnienia przesłanek przez Wnioskodawcę, wynikających z postanowień Programu – miał upływać w kolejnych latach, tj. 2025-2027).

Z dniem 31 grudnia 2023 r., Wnioskodawca rozwiązał stosunek pracy z Pracodawcą, stąd możliwość realizacji Z, a w konsekwencji nabycia akcji, w kolejnych okresach restrykcji (tj. 1 stycznia 2024 r. oraz 1 stycznia 2025 r., 1 stycznia 2026 r., 1 stycznia 2027 r.) również co do zasady wygasła.

Niemniej, w związku z faktem, iż:

a) z dniem 1 stycznia 2024 r., Wnioskodawca zawarł umowę współpracy z inną spółką z Grupy, tj. (…), zaś

b) właściwe organy/komitety wdrażające Program w Grupie chciały zachować owocną współpracę z Wnioskodawcą oraz podtrzymać motywacyjne elementy wynagradzania Wnioskodawcy (współpracownika)

– Wnioskodawca oraz właściwe osoby decyzje w Grupie zdecydowały kontynuować uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie (już jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą i świadczącej usługi na rzecz (…)), na dokładnie tożsamych zasadach jakie obowiązywały Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, zawierając umowę w dniu 29 lutego 2024 r.

Innymi słowy, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z dotychczasowym Pracodawcą oraz zawarciem umowy o współpracę z (…) oraz umowy o uczestnictwo w Programie (w ramach którego Wnioskodawca występuje jako współpracownik), Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczeń w ramach Programu na zasadach opisywanych powyżej, tj.:

a) Wnioskodawca, już jako współpracownik (…) (i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) posiada prawo otrzymania od jednej ze spółek z Grupy, tj. Y, zastrzeżonych jednostek uczestnictwa (Z) – przyznanie Z odbywa się poprzez akceptację przez Wnioskodawcę (drogą online, tj. za pośrednictwem systemu teleinformatycznego), liczby Z i ogólnych warunków Programu (otrzymanie Z nie stanowi elementu wynagrodzenia Wnioskodawcy określonego w umowie o współpracę z (…)). Z to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki z siedzibą (…). Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). Z nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania;

b) Wnioskodawca, posiadając Z, nie ma żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywa w momencie objęcia akcji;

c) dopiero po upływie okresu restrykcji Wnioskodawca będzie wykonywał prawo do nabycia akcji na własność albo zleci sprzedaż akcji na rynku i po ich sprzedaży otrzyma ich równowartość na swój rachunek bankowy;

d) nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej Z w momencie ich przyznania Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, iż po pierwsze wartość instrumentu bazowego Z (tj. akcje spółki Y) wciąż fluktuuje, a po drugie Wnioskodawca może utracić Z (i w rezultacie nigdy nie otrzymać instrumentu bazowego, tj. akcji), jeżeli w okresie restrykcji zakończy się jego stosunek pracy lub współpraca z pracodawcą;

e) przyznane Wnioskodawcy zastrzeżone jednostki akcyjne („Z”) stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.), tj. są to inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

Wnioskodawca wskazuje, iż rejestrując działalność gospodarczą jako formę opodatkowania przychodów wybrał opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Dz. U. z 2022 r., poz. 2540; dalej: Ustawa o Ryczałcie) i planuje utrzymać tę formę opodatkowania również w latach kolejnych.

Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowane są jako przychody z działalności związanej z oprogramowaniem (PKD 62.02.Z). Wnioskodawca nie prowadzi zaś działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi.

Wnioskodawca wskazuje również, że usługi na rzecz (…) świadczy z terytorium Polski.

W uzupełnieniu wniosku odpowiedziała Pani na następujące pytania:

_Jak wyglądają zasady programu?_

Zasady programu

(…)

_Jakie świadczenia uzyskują uczestnicy i kiedy je otrzymują?_

(…)

_Czego dotyczą okresy restrykcji?_

Okres restrykcji

Z to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki z siedzibą (…). Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). W tym czasie Z nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Uczestnicy posiadający Z nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji. Dopiero po upływie okresu restrykcji.

Zgodnie z Programem, okres restrykcji (i tym samym możliwość realizacji Z, a w konsekwencji nabycia akcji) upływa każdorazowo na dzień 1 stycznia danego roku (w przypadku Wnioskodawcy upłynął na dzień 1 stycznia 2024 – pod warunkiem spełnienia przesłanek przez Wnioskodawcę, wynikających z postanowień Programu – miał upływać w kolejnych latach, tj. 2025-2027).

_Czy Z są przyznawane nieodpłatnie, czy ich przyznanie wiąże się z odpłatnością (jaką)?_

Z są przyznawane nieodpłatnie.

_Czy objęcie/nabycie akcji Spółki Y w ramach realizacji Z następuje nieodpłatnie czy za odpłatnością; jeśli jest odpłatne – czy cena objęcia/nabycia akcji jest ceną preferencyjną (niższą niż wartość rynkowa tych akcji)?_

Objęcie/nabycie akcji Spółki Y w ramach realizacji Z następuje nieodpłatnie.

_Czy Pani wniosek dotyczy Z, które już zostały Pani przyznane (kiedy) albo przyznane i zrealizowane (kiedy przyznane, kiedy zrealizowane)?_

Wniosek dotyczy Z, które zostały przyznane w dniu 1 stycznia 2024 r. i zrealizowane w dniu 4 marca 2024 r.

_Czy Pani prawo do realizacji Z, które zostały Pani przyznane w okresie, kiedy była Pani pracownikiem polskiej spółki należącej do Grupy wygasło z chwilą zakończenia Pani stosunku pracy z tą spółką?_

_Czy decyzja o „kontynuacji” Pani uczestnictwa w programie oznaczała, że:_

*   _w zmian za Z, które wygasły z chwilą, kiedy zakończyła Pani stosunek pracy ze spółką polską przyznano Pani nowe Z – jako współpracownikowi_ _(…)__, czy_
*   _że Pani prawo do realizacji Z, które zostały Pani przyznane w okresie, kiedy była Pani pracownikiem polskiej spółki należącej do Grupy jednak nie wygasło, pomimo że zakończyła Pani stosunek pracy z tą spółką?_

Wyjaśnienie stwierdzenia „Z dniem 31 grudnia 2023 r., Wnioskodawca rozwiązał stosunek pracy z Pracodawcą, stąd możliwość realizacji Z, a w konsekwencji nabycia akcji, w kolejnych okresach restrykcji (tj. 1 stycznia 2024 r. oraz 1 stycznia 2025 r., 1 stycznia 2026 r., 1 stycznia 2027 r.) również co do zasady wygasła”.

Jeśli Umowa o Pracę zostaje rozwiązana, to prawo do realizacji Z wygasa. Gdyby Wnioskodawca nie był współpracownikiem (usługodawcą) (…)., wówczas nie miałby prawa uczestnictwa w Programie i nie otrzymałby nieodpłatnie jednostek Z, pozwalających z kolei na objęcie akcji Y. Po rozwiązaniu stosunku pracy Grupa zdecydowała kontynuować uczestnictwo Wnioskodawcy w programie z dniem 1 stycznia 2024 r. (już jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą i świadczącej usługi na rzecz (…)), na dokładnie tożsamych zasadach jakie obowiązywały Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, zawierając umowę o wykonywanie usług w dniu 1 stycznia 2024 r.

W takim rozumieniu, prawo do realizacji Z z tytułu umowy o pracę wygasło, ponieważ gdyby Wnioskodawca nie zawarł z Grupa w dniu 1 stycznia 2024 r. umowy o wykonywanie usług, Wnioskodawca nie miałby prawa do realizacji Z i nie otrzymałby nieodpłatnie jednostek Z, pozwalających z kolei na objęcie akcji Y Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczeń w ramach Programu na zasadach opisywanych w wcześniej wysłanym wniosku, dopóki wiąże go umowa o wykonywanie usług. Wnioskodawca nie jest uprawniony do świadczeń w ramach programu w ramach umowy o pracę, która została rozwiązana 31 grudnia 2023 r.

Ponadto prawo do otrzymania Z nie jest to tożsame z nabyciem Z, ponieważ nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej Z w momencie ich przyznania Uczestnikom. Wynika to z faktu, iż po pierwsze wartość instrumentu bazowego Z (tj. akcje spółki Y) wciąż fluktuuje, a po drugie Uczestnik może utracić Z (i w rezultacie nigdy nie otrzymać instrumentu bazowego, tj. akcji), jeżeli w okresie restrykcji, zakończy się jego stosunek pracy lub współpraca z pracodawcą.

Pytania
-------

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powstaje w dwóch momentach, tj. w momencie objęcia akcji (Dochód 1), jak również następnie w dacie zbycia tych akcji (Dochód 2), przy czym w momencie zbycia akcji Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Dochodu 1?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Dochód 1, w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, winien być zaklasyfikowany do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkowany stawką 3%?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Dochód 2 należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT i tym samym opodatkować stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

1\. Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powstaje w dwóch momentach, tj. w momencie objęcia akcji (Dochód 1), jak również następnie w dacie zbycia tych akcji (Dochód 2), przy czym w momencie zbycia akcji Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Dochodu 1.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, iż Dochód 1, w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, winien być zaklasyfikowany do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkowany stawką 3%.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Dochód 2 należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT i tym samym opodatkować stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy powinien on rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu:

1) zarówno w momencie objęcia akcji, tj. realizacji Z (dalej: Dochód 1), jak również

2) w dacie zbycia tych akcji (dalej: Dochód 2), przy czym w momencie zbycia akcji Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Dochodu 1.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Ponadto, w myśl ust. 11b niniejszego przepisu przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o OIF, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przy czym, jak wskazuje się w art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym, ponieważ Wnioskodawca uprawniony będzie na podstawie Programu do nabycia akcji spółki, której siedziba znajduje się na terytorium państwa, które nie należy do Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jak również Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z (…), Program, w którym uczestniczy Wnioskodawca, nie może zostać uznany za program w rozumieniu art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT.

Ponadto, jak wynika wprost z ww. regulacji, program może być uznanym za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, jeśli podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 tej ustawy. Tymczasem Wnioskodawca uzyskuje świadczenia w ramach Programu z innego zupełnie tytułu, tj. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji przychody (dochody) uzyskane przez Wnioskodawcę należy rozpatrzyć w świetle ogólnych regulacji ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o OIF, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze spółką, której akcje nabywa, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o PIT wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Stąd też przychody Wnioskodawcy w ramach Programu z tytułu nabycia akcji Y – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca świadczy na rzecz (…) usługi jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, a przychody z tego tytułu uzyskane opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe oraz w szczególności treść przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy Dochód 1 (czyli dochód z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, tj. Z) należy potraktować jako przysporzenie z działalności gospodarczej i opodatkować wg zasad opodatkowania wybranych przez Wnioskodawcę dla tego źródła dochodów w roku podatkowym, w którym świadczenie zostało otrzymane (w przypadku Wnioskodawcy – podatkiem zryczałtowanym). Źródłem tego przychodu jest bowiem działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę. Gdyby Wnioskodawca nie był współpracownikiem (usługodawcą) (…), wówczas nie miałby prawa uczestnictwa w Programie i nie otrzymałby nieodpłatnie jednostek Z, pozwalających z kolei na objęcie akcji Y.

Potwierdzeniem prawidłowości tego stanowiska może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-1 4011.76.2019.1.JK, w której organ wskazał, że: „na gruncie niniejszej sprawy przychody uzyskiwane w ramach programów motywacyjnych przez współpracowników Wnioskodawcy prowadzących pozarolnicze działalności gospodarcze są dla nich przychodami generowanymi w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, z uwagi na co nie mogą stanowić przychodów ze źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS, w której stwierdził: „przychód z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji niewątpliwie związany jest z prowadzoną przez Pana pozarolniczą działalnością gospodarczą; zatem, osiągnięty przez Pana przychód należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT”.

Przechodząc do stawki ryczałtu, należy zauważyć, iż w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e Ustawy o Ryczałcie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 i 5-10 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT przychodem jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Tym samym Dochód 1, obliczony jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji z momentu ich objęcia, a ceną, za jaką nabędzie je Wnioskodawca, winien być opodatkowany wg stawki 3%.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w:

a) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.434.2021.2.IR, w której organ wskazał, że: „stwierdzić należy, że przychód Wnioskodawcy uzyskany w ramach Programu motywacyjnego, tj. z nieodpłatnego nabycia akcji spółki w wyniku realizacji Z po przekształceniu w (…), należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” oraz

b) interpretacji z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS, w której Dyrektor KIS potwierdził, iż: „skoro jak wskazano wyżej, z tytułu nabycia częściowo odpłatnie akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji opcji na akcje uzyska Pan przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powinien Pan opodatkować ten przychód 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych”.

Ponadto, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia akcji. Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o PIT. Jak stanowi treść art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, ustalając dochód z tytułu zbycia akcji Y, Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji.

Reasumując, stwierdzić należy, że w momencie odpłatnego zbycia akcji Y nabytych w wyniku realizacji Z (pochodnych instrumentów finansowych) przyznanych w ramach Programu, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Wnioskodawcy będzie przysługiwało jednak prawo pomniejszenia tego przychodu o koszt jego uzyskania stosowanie do art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, tj. o wartość przysporzenia majątkowego z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji, jaka zostanie rozpoznana jako przychód z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił:

\- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę (art. 10 ust. 1 pkt 1);

\- pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3);

\- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

\- inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych reguluje art. 11 ust. 2-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

\- pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

\- niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak wynika z kolei z art. 14 ust. 2 pkt 8 powołanej ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zaliczył natomiast m.in.:

\- przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);

\- przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Przy czym zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach:

\- 1 stycznia 2024 r., już jako współpracownikowi (…) zostały Pani przyznane Z – pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- w marcu 2024 r. zrealizowała Pani ww. instrumenty i objęła akcje w spółce z siedzibą (…),

\- w przyszłości dokona Pani sprzedaży akcji objętych w wyniku realizacji otrzymanych Z.

Z uwagi na okresy, w jakich miały/będą mieć miejsce opisane sytuacje, istotna jest kwestia możliwości zastosowania w Pani sprawie obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmujących swoim zakresem szeroko rozumiany program motywacyjny. Regulacje te dotyczą neutralności podatkowej cyklu zdarzeń zaistniałych w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu tychże przepisów, prowadzących do faktycznego objęcia/nabycia akcji, neutralności podatkowej samego objęcia/nabycia akcji i momentu podatkowego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji programu.

Wobec jednak tego, że w tej sprawie została Pani uprawniona do nabycia akcji spółki z siedzibą (…), przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z art. 24 ust. 12a – nie mają zastosowania. W związku z powyższym każde z opisanych we wniosku zdarzeń dla określenia skutków podatkowych musi być rozpatrywane oddzielnie.

Ocena skutków podatkowych wskazanych zdarzeń w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozważenia, czy wstępny etap Pani uczestnictwa w Programie, tj. uzyskanie przez Panią Z stanowiących instrument uprawniający do nabycia akcji skutkuje powstaniem po Pani stronie przychodu w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej.

Jak wynika z opisu sprawy, przyznane Pani jednostki Z stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki z siedzibą (…). Z nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Z tytułu posiadania Z Pani – jako uczestnik Programu – nie ma żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, tj. prawa do dywidendy, prawa głosu. Prawa te nabywa Pani dopiero w momencie objęcia akcji. Z samego posiadania jednostek Z nie płyną więc dla Pani żadne korzyści. Wobec tego samo przyznanie Pani Z w ramach Programu nie skutkuje dla Pani powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym zdarzeniem przez Panią opisanym jest realizacja uprawnień z przyznanych Pani Z przez otrzymanie akcji Spółki Y. Nieodpłatne uzyskanie akcji jest niewątpliwie Pani rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym. Uzyskuje Pani bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Zdarzenie to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem zakwalifikować jako skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, że w omawianej sprawie ww. przychód wiąże się z realizacją Z będących pochodnymi instrumentami finansowymi, definitywne określenie sposobu jego opodatkowania wymaga uwzględnienia regulacji art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Przychody z realizacji praw z (\`(...)\`) pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Biorąc pod uwagę, że – jak sama Pani wskazała – gdyby nie była Pani współpracownikiem (…), na rzecz której świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas nie miałaby Pani prawa uczestnictwa w Programie i nie otrzymałaby nieodpłatnie jednostek Z pozwalających z kolei na objęcie akcji spółki z siedzibą (\`(...)\`), w momencie realizacji Z, a więc nieodpłatnego nabycia akcji powstał po Pani stronie przychód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,0% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku dochodowym.

Prawidłowo zatem rozpoznała Pani przychód na moment nieodpłatnego nabycia akcji, dokonując jego kwalifikacji do źródła „działalność gospodarcza” i wskazując na możliwość opodatkowania tego przychodu ryczałtem w stawce 3%.

Kolejnym momentem rozpoznania przychodu w związku z Pani uczestnictwem w Programie jest odpłatne zbycie akcji spółki z siedzibą (\`(...)\`), nabytych w wyniku realizacji Z.

Z uwagi na fakt, że nie prowadzi Pani działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, a osiąga przychody z tytuł świadczenia na rzecz Spółki usług związanych z oprogramowaniem, odpłatne zbycie akcji generuje przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Omawiany rodzaj przychodu jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4:

Od dochodów uzyskanych (…) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (…) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 tej ustawy).

W analizowanym przypadku dokona Pani odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji Z. Skutkiem podatkowym tych transakcji będzie uzyskanie przez Panią przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji powinna Pani natomiast ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db tej ustawy.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy posługuje się określeniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzuje tego pojęcia ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) (…), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 (…), wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zatem w oparciu o powyższe uregulowania prawne, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość dochodu z tytułu realizacji Z opodatkowanego w ramach źródła „działalność gospodarcza”. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy nabyli akcje nieodpłatnie (np. w związku z uczestnictwem w programie wynagradzania) i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości.

Podsumowując, powinna Pani rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji Z (tj. w momencie nieodpłatnego nabycia akcji) jako przychód z działalności gospodarczej, jak również w dacie zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym Pani dochodem z odpłatnego zbycia akcji będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako podstawę rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wskazała Pani art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak zaznaczyć, że art. 22 ust. 1d ustawy w swej dyspozycji jest przepisem ogólnym – dotyczy przypadków m.in. odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód i stanowi podstawę uznawania za koszty ich odpłatnego zbycia wartości przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2-2b, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22 ust. 1db ww. ustawy odnosi się natomiast do przypadków m.in. odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) i stanowi podstawę uznawania za koszt uzyskania przychodów wartości dochodu określonego z tytułu objęcia lub nabycia udziałów (akcji) w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w związku z nabyciem (objęciem) których został określony przychód z zastosowaniem art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak jak ma to miejsce w omawianej sprawie), do określenia kosztów uzyskania przychodu, przy określeniu dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 1db tej ustawy.

Niemniej sens obu regulacji jest tożsamy i zważywszy, że przychód w przypadku nieodpłatnego nabywania akcji w wyniku realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w ramach programów motywacyjnych stanowi wartość rynkowa tych akcji można uznać, że mamy do czynienia tu z takim samym skutkiem podatkowym, tj. niezależnie od tego, czy na podstawie art. 22 ust. 1d czy art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma prawo uwzględnienia kosztu, jeżeli w związku z takim nieodpłatnym nabyciem był określony przychód. Tym samym, wskazanie przez Panią błędnej podstawy prawnej co do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji pozostaje bez wpływu na uznanie Pani stanowiska za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).