Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-45/12-4/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-12
Teza: Czy Wnioskodawczyni prawidłowo rozliczyła podatek dochodowy od osób fizycznych, ujmując zarówno w kosztach jak i przychodach kwoty netto wynikające z faktur vat na podstawie samej umowy zapisanej w formie aktu notarialnego?
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; przychód-powstanie przychodu; umorzenie; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 02.01.2012 r. (data wpływu 19.01.2012 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 22.03.2012 r. (data nadania 23.03.2012 r., data wpływu 26.03.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-45/12-2/ES, IPPP2/443-40/12-2/RR z dnia 19.03.2012 r. (data nadania 19.03.2012 r., data doręczenia 21.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

*   zawarcia umowy nowacji- **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z długu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy nowacji i zwolnienia z długu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na wydawaniu książek. Od wielu lat Wnioskodawczyni współpracowała z firmą T., która była jedynym dystrybutorem jej książek. Wnioskodawczyni po wydrukowaniu książek wystawiała faktury sprzedaży na całość nakładów egzemplarzy dla firmy T. Czasami jednak, zdarzało się, że Wnioskodawczyni musiała pozyskać samemu odbiorcę (np. detalistę lub małą hurtownię) i musiała odkupować od firmy T. swoje książki. Współpraca pomiędzy firmą Wnioskodawczyni a T., niestety została zachwiana ponieważ firma T. nie wywiązywała się z opłacania faktur sprzedaży za dostarczone towary. Dlatego w dniu 23.09.2011 r. aktem notarialnym została podpisana umowa odnowienia oraz oświadczenia o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego. Z umowy tej wynika, iż S. na dzień 23.09.2011 r. miała nie zapłacone należności: od firmy T. na kwotę 2.320.279,55 zł, zaś S. miało dług w stosunku do firmy T. na kwotę 124.711,49 zł. Zgodnie z ww. umową, paragraf 3 - w celu umorzenia zobowiązania firmy T. w stosunku do S., gdzie T. zobowiązuje się do zapłaty 1.500.000,00 zł (a nie 2.320.729,55 zł), S. dokonuje odnowienia zobowiązania, oraz zwalnia się S. z obowiązku zapłaty (zwolnienie z długu,) kwoty 124.711,49 zł na rzecz firmy T.. Jednocześnie wszelkie dotychczasowe wcześniejsze zobowiązania wygasają. Jednym słowem dokonano najpierw nowacji (kwota 2.320.729,55 zł - 1.500.000,00 zł) i zwolnienia z długu (124.711,49 zł - 124.711,49 zł,).

W związku z zaistniałym stanem faktycznym Wnioskodawczyni dokonała na postawie art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ujęcia;

1.  w Pozostałych Kosztach Operacyjnych umorzoną kwotę netto 710.012,69 zł (różnica pomiędzy 2.320.279,55 zł brutto a 1.500.000,00 zł brutto wynosiła 820.279,55 zł brutto). W roku 2011 Wnioskodawczyni była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych ze względu na przekroczony obrót w roku 2010.
2.  w Pozostałych Przychodach Operacyjnych zwolnioną z długu kwotę netto 124.378,61 zł (z kwoty 124.711,49 zł brutto).

Co do kwoty vatu Wnioskodawczyni nie znalazła uzasadnienia w przepisach co należałoby zrobić. Ustawa vat nie reguluje nowacji. Krajowa Informacja Podatkowa również potwierdziła, że brak jest podstaw co do ujęcia w kosztach (przychodach) uzyskania przychodu kwot vatu należnego (naliczonego) wynikających z nowacji i zwolnienia z długu. Wnioskodawczyni oświadcza, że nie wystawiła korekt sprzedaży faktur vat na kwotę 820.279,55 zł brutto - na minus. Ani też nie otrzymała od firmy T. korekt zakupu faktur vat na kwotę 124.711,49 zł.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 marca 2012 r. Nr IPPB1/415-45/12-2/ES, IPPP2/443-40/12-2/RR Wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny oraz swoje stanowisko. Wierzytelność była wcześniej zarachowana jako przychód należny, od którego został odprowadzony podatek od towarów i usług do Urzędu Skarbowego. Ujęte w umowie wierzytelności nie były przedawnione nie upłynął termin 2 lat od dnia wymagalności zapłaty.

Koszty i przychody operacyjne oznaczają koszty i przychody podatkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Wnioskodawczyni prawidłowo rozliczyła podatek dochodowy od osób fizycznych, ujmując zarówno w kosztach jak i przychodach kwoty netto wynikające z faktur vat na podstawie samej umowy zapisanej w formie aktu notarialnego?,
2.  Czy Wnioskodawczyni była zobowiązania do wystawienia faktur korygujących vat na podstawienie umowy z dnia 23.09.2011?,
3.  Jeżeli Wnioskodawczyni była zobowiązana do wystawienia faktur krygujących, to w jakim dniu? Czy może wystawić zbiorczą jedną fakturę korygującą oraz czy powinna ona dotyczyć tylko kwot vatu, ponieważ kwoty netto wynikają z ustawy PDOF art. 14 ust. 2. pkt 8 i art. 23 ust. 1 pkt 41?
4.  Czy firma T. w związku ww. umową powinna była wystawić faktury korygujące na minus w kwocie 124 711,49 zł?

Odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie podatku od towarów i usług zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni miała prawo uwzględnić w przychodach i kosztach podatkowych kwoty netto wynikające z ww. umowy pomiędzy swoją firmą a firmą T., pomimo niewystawienia korygujących faktur VAT sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy nowacji - **za prawidłowe,**

*   w zakresie skutków podatkowych zwolnienia z długu – **za nieprawidłowe.**

Nowacja wywodzi się z prawodawstwa anglosaskiego i polega na zastąpieniu dotychczasowych umów wiążących wierzyciela i dłużnika nowymi.

Na gruncie polskiego prawodawstwa instytucja nowacji (odnowienie długu) jest oparta na przepisach art. 506 - 507 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.):

Zgodnie z art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek (art. 506 § 2 ww. ustawy).

Zawarcie tej umowy wymaga więc wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia nowego zobowiązania. Wspomniany zamiar stron powinien wynikać z wyraźnego ich oświadczenia lub w sposób niewątpliwy z okoliczności sprawy. W wypadku wątpliwości należy bowiem przyjąć, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Istotną cechą nowacji jest to, iż zobowiązanie dotychczasowe wygasa, tym samym odnowienie jest umową zawieraną w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania prowadzącą do przysporzenia na rzecz wierzyciela.

Natomiast pojęcie „zwolnienie z długu” uregulowane jest w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – k.c. (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Istota zwolnienia z długu sprowadza się do tego, że skoro wierzytelność jest prawem wierzyciela, nie ma przeszkód, aby wierzyciel zrzekł się z tego prawa, tj. by umorzył zobowiązanie bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Zwolnienie z długu należy do czynności prawnych rozporządzających, bowiem skutkuje ona wygaśnięciem zobowiązania. Należy przy tym podkreślić, że samo zrzeczenie się wierzyciela aktem jednostronnym nie wystarcza do zwolnienia z długu. Zobowiązanie wygasa dopiero na skutek umowy między stronami, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Konsekwencją rozporządzeniowego charakteru umowy o zwolnienie jest przysporzenie po stronie dłużnika, które następuje przez zmniejszenie pasywów jego majątku. Skoro dłużnik uzyskuje przysporzenie tzn. że osiąga przychód.

Podstawę prawną tego przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi art. 14 ust. 2 pkt 6, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Ustawodawca używa wprawdzie pojęcia umorzone zobowiązanie, a nie zwolnienie z długu, ale biorąc pod uwagę znaczenie słowa umorzyć choćby zdefiniowane w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN w Internecie - http://sjp.pwn.pl/ jako rezygnację całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych oraz to, że skutkiem umorzenia jest wygaśnięcie zobowiązania, które nie jest związane z zaspokojeniem wierzyciela można przyjąć, że umorzone zobowiązania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 kodeksu cywilnego.

W przedmiotowej sprawie poprzez zwolnienie z długu wygasło zobowiązanie wobec wierzyciela (firmy T.), a zatem Wnioskodawczyni uzyskała przychód. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

*   celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być prawidłowo udokumentowany.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Oznacza to, że przychodem są kwoty bez podatku VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że o możliwości zaliczenia umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów decydują dwa warunki, które muszą zostać spełnione łącznie, a mianowicie:

1.  wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,
2.  wierzytelność musi zostać umorzona.

Ponadto należy zastrzec, iż przedmiotowa wierzytelność w myśl z art. 23 ust 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być przedawniona.

Jeżeli w kwocie wierzytelności zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów zalicza się tylko wierzytelność w kwocie netto (tj. kwocie pomniejszonej o ten podatek). Należny podatek od towarów i usług zawarty w kwocie wierzytelności nie podlegał bowiem zgodnie z art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczeniu do przychodów należnych, a zatem nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w związku z wyżej cyt. art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w dniu 23.09.2011 r. aktem notarialnym została podpisana umowa odnowienia oraz oświadczenia o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z ww. umową w celu umorzenia zobowiązania dłużnika w stosunku do Wnioskodawcy, gdzie dłużnik zobowiązuje się do zapłaty 1.500.000,00 zł (a nie 2.320.729,55 zł), Wnioskodawczyni dokonuje odnowienia zobowiązania, oraz zostaje zwolniona z obowiązku zapłaty (zwolnienie z długu,) kwoty 124.711,49 zł na rzecz firmy T.

W związku z powyższym doszło do nowacji (odnowienia długu) wobec spółki T. oraz zwolnienia z długu Wnioskodawczyni wobec wierzyciela.

Mając powyższe pod uwagę, w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawczyni winna rozpoznać przychód w świetle art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem jest m. in. wartość umorzonych zobowiązań.

Skoro umorzeniu podlegać będzie kwota brutto zobowiązania wobec wierzyciela (obejmująca również podatek VAT) przychodem Wnioskodawczyni będzie kwota umorzonego zobowiązania (124.711,49 zł).

Natomiast przyjmując za Wnioskodawczynią, iż wierzytelność wobec niej była wcześniej zarachowana jako przychód należny oraz wierzytelność nie jest przedawniona ma prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodów umorzoną kwotę wierzytelności w kwotach netto.

Zarówno przychód jak i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawczyni winna rozpoznać z chwilą zawarcia umowy zapisanej w formie aktu notarialnego.

Końcowo wskazać należy, iż powołany przed Wnioskodawczynię art. 14 ust. 2 pkt 8 updof nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.