Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-572/15-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-20
Teza: w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej wierzytelności i wierzytelności odsetkowych oraz wygaśnięcia ich w wyniku konfuzji
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej wierzytelności i wierzytelności odsetkowych oraz wygaśnięcia ich w wyniku konfuzji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej wierzytelności i wierzytelności odsetkowych oraz wygaśnięcia ich w wyniku konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Spółka przekształcana”), która od początku działała w takiej formie (innymi słowy, Spółka nie powstała w wyniku przekształcenia). Spółka przekształcana posiada wierzytelności pożyczkowe wobec Wnioskodawcy (dalej „Wierzytelności”). W związku z tym Spółka będzie naliczać odsetki od Wierzytelności (dalej „Wierzytelności odsetkowe”) Wspólnicy Spółki planują zmianę formy prawnej (dalej „Przekształcenie”) Spółki na spółkę komandytową (dalej: „Spółka Przekształcona”, „Spółka komandytowa”). Po Przekształceniu Wnioskodawca stanie się komandytariuszem Spółki Przekształconej, którego udział w zyskach Spółki komandytowej będzie odpowiadał wielkości udziałów posiadanych przez niego w Spółce Przekształcanej. Podstawą prawną przekształcenia będzie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 1030 ze zm. - dalej „KSH” ). Spółka Przekształcona będzie kontynuowała działalność Spółki przekształcanej. Wnioskodawca będzie rozliczał swoje przyszłe dochody z działalności gospodarczej na zasadach wynikających z art. 30c w związku z przepisem art. 9a ust. 2 Ustawy PIT (dalej „Podatek liniowy”). Po pewnym okresie jest prawdopodobne, że Spółka komandytowa zostanie zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego np. w wyniku podjęcia przez wspólników jednogłośnej uchwały o rozwiązaniu Spółki (likwidacja lub rozwiązanie Spółki przekształconej dalej określane są jako „Likwidacja”). W wyniku Likwidacji Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, którym mogą być m.in. Wierzytelności oraz Wierzytelności odsetkowe. Konsekwencją będzie wygaśnięcie Wierzytelności i Wierzytelności odsetkowych w wyniku tzw. konfuzji, czyli sytuacji, gdy jeden podmiot (Spółka) jest jednocześnie wierzycielem i zobowiązanym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z Likwidacją Wierzytelności lub Wierzytelności odsetkowych spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT?
2.  Czy wygaśniecie w wyniku konfuzji Wierzytelności lub Wierzytelności odsetkowych spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z Likwidacją Wierzytelności lub Wierzytelności odsetkowych nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Ad. 2

Wygaśniecie w wyniku konfuzji Wierzytelności lub Wierzytelności odsetkowych nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy dotyczące pytania 1 i 2

Z art. 10 ust 1 pkt 3 Ustawy PIT wynika, że jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT: „za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług”. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT do przychodów z działalności gospodarczej „nie zalicza się (\`(...)\`) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki”. Środki pieniężne zostały zdefiniowane w art. 14 ust. 8 Ustawy PIT. Przepis ten stanowi, że: „przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika”. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT: „przychodem z działalności gospodarczej są również (\`(...)\`) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku (\`(...)\`) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki”. Artykuł 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT stanowi, że: „do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się (\`(...)\`) przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku (\`(...)\`) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej”. Artykuł 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT wskazuje moment opodatkowania przychodu osoby, która otrzymała inne niż środki pieniężne składniki majątku w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Z przepisu tego wynika, że jeśli w wyniku Likwidacji Wnioskodawca otrzyma jakiekolwiek składniki majątku, to na moment ich otrzymania nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychód ten może powstać dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia takich składników majątku (z uwzględnieniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT). Literalna wykładnia przepisów znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 226, poz. 1478 ze zm. - dalej „Nowelizacja”). Na mocy Nowelizacji od 1 stycznia 2011 r. weszły w życie obecnie obowiązujące przepisy regulujące zasady opodatkowania likwidacji spółek osobowych lub wystąpienia wspólników z takich spółek np. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT. W uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że: „w zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki.

Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”. W analizowanej w niniejszym wniosku sytuacji nie dojdzie do odpłatnego zbycia Wierzytelności lub Wierzytelności odsetkowych, ponieważ wygasną one w wyniku konfuzji. Konfuzja polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie. Polski kodeks cywilny nie zawiera ani definicji konfuzji ani konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Nie ma jednak wątpliwości, że skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania należy wyinterpretować z ogólnych zasad prawa cywilnego. Wynika on przede wszystkim z brzmienia art. 353 § 1 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem: „zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić”. Oznacza to, że na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. W konsekwencji, co do zasady, nie może istnieć wierzytelność bez odpowiadającego jej długu. Należy zatem uznać, że warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron -wierzyciela i dłużnika. W przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie zatem wygasa. Nikt bowiem nie może bowiem sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować. Podsumowując, konfuzja prowadzi do zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Powoduje to, że przestaje istnieć więź o charakterze prawnym i zobowiązanie wygasa. Do wystąpienia konfuzji wystarczający jest sam fakt połączenia długu z wierzytelnością. Bez znaczenia jest czas trwania tego stanu. Ustawodawca wprowadził wyjątki, kiedy to połączenie w jednej osobie wierzyciela i zobowiązanego nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Dotyczą one m.in. papierów wartościowych. Nie obejmują one jednak sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, czy sytuacji, ta sama osoba staje się wierzycielem i zobowiązanym z tytułu wierzytelności pieniężnych.

Podsumowując, w wyniku Likwidacji Wnioskodawca otrzyma Wierzytelności i Wierzytelności pożyczkowe. Spowoduje to wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji. Jak wyżej wykazano w momencie otrzymania składników majątkowych w wyniku Likwidacji Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu (bez względu na to, czy są to środki pieniężne czy inne składniki majątkowe). Przychód taki może wystąpić dopiero w momencie zbycia składników majątkowych innych niż środki pieniężne. W analizowanej sytuacji nie dojdzie jednak do zbycia wierzytelności, ponieważ wygasną one w wyniku konfuzji. Wygaśnięcie to również nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT, ponieważ nastąpi ono z mocy prawa, w wyniku skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia z długu. Należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie, nieodpłatny”. Przepisy Ustawy PIT określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie samemu sobie. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. W konsekwencji wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki poprzez konfuzję następującą w wyniku Likwidacji, na skutek połączenia w rękach Wnioskodawcy prawa i korektywnie sprzężonego z nim obowiązku nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wnioski innych podatników, np.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2015 r. (IBPBI/1/415-1516/14/ŚS),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2015 r. (IBPBI/1/415-1519/14/SK),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2015 r. (IBPBI/1/415-1532/14/ŚS),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r. (EPPB1/415-1377/14-2/EC),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2015 r. (IPPB1/415-1354/14-2/EC),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. (IPPB1/415-1312/14-3/EC),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2015 r. (IBPBI/1/415-1400/14/SK),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2015 r. (IPPB1/415-1184/14-5/EC),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 grudnia 2014 r. (IPTPB1/415-532/14-4/MR),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 listopada 2014 r. (IPTPB1/415-489/14-2/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.