Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.638.2023.4.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-29
Teza: Opisana we wniosku działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że nie może Pan skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2022, 2023 i następnych. Zatem nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o PIT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 40; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 26 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi podatkowej B+R. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 18 września 2023 r. (wpływ 22 września 2023 r.), pismem z 16 października 2023 r. (wpływ 20 października 2023 r.) oraz pismem z 23 listopada 2023 r. (data wpływu 27 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Firma „(\`(...)\`)” jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Firma uzyskuje przede wszystkim przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.

Pana firma działa w branży IT, zajmuje się wdrażaniem systemów ERP.

W każdym wdrożeniu niezbędna jest modyfikacja oprogramowania dostosowana indywidualnie do potrzeb każdego klienta. Bazuje na systemie (…), który jest pewną bazą platformą do wdrażania systemów dla poszczególnych firm. Producent udostępnia szereg możliwości z których może skorzystać. Specjalizuje się w rozwiązaniach dla branży mięsnej, gdzie opracowała własne metody wyceny produkcji, bazując na technologiach. Aby realizować wdrożenie, korzysta Pan z autorskich rozwiązań, w których zawarta jest logika działania. Taka logika działania jest uzależniona od każdego klienta, jest indywidualnie programowana na naszym autorskim rozwiązaniu, gdzie każdą czynność może zmodyfikować poprzez prace programistyczną. Ustalana jest poprzez wdrożeniowców analiza potrzeb dla każdego procesu i potem jest to implementowane do jej rozwiązania. Każda firma może wybrać swój własny sposób rejestracji zdarzeń oraz skutków które wywołuje.

Ponadto musi Pan modyfikować działanie systemu bazowego. (…) ma dodane stworzone specjalne procedury, programy zewnętrzne, moduł rozszerzeń oraz warstwę (…).

Część prac jest pracami integracyjnymi, czyli pobieraniem i wysyłaniem danych do innych systemów informatycznych, na przykład systemów w sklepach detalicznych, posiada również własne rozwiązanie dla sklepów detalicznych, czyli pobieranie danych bezpośrednio z kas fiskalnych, aplikacje na android do wprowadzania zakupów, składania zamówień na sklepy własne.

Prace nad oprogramowaniem działają ciągle i ciągle jest rozwój, ponieważ każdy klient jest inny i coraz bardziej optymalizuje rozwiązania pod klienta.

Czas wdrożenia systemu liczony jest raczej w miesiącach niż tygodniach, czasem projekty złożone trwają kilka lat. Plan rozwoju oprogramowania jest tworzony, natomiast bardzo dużo wynika z oczekiwań klienta i ich indywidualnych potrzeb, nie jest to rozwiązanie kierowane do masowego klienta.

Klient przedstawia oczekiwania jakie chce, aby były osiągnięte. Opracowuje Pan wstępne koncepcje, przedstawia je kontrahentowi i następnie modyfikuje już pod klienta, często jak uruchamia proces to również go optymalizuje.

Opracowuje Pan karty programistyczne, gdzie opisuje Pan zasadę działania danego procesu. Klient już po prezentacji zaznajamia się z nią i ją akceptuje.

Opracowuje Pan dokumentacje do oprogramowania z jej strukturą i opisem funkcjonalnym. Taka dokumentacja jest udostępniana wewnątrz firmy. Przykład jednego z wykonanych projektów:

Klient zgłosił, że ma dużo korekt wynikających z różnic wagowych. Dziennie realizuje około 1000 zamówień. Jest to zakład mięsny, weryfikuje całe zamówienia, ale i tak ma kilkanaście korekt dziennie.

Pierwszą Pana propozycją było to aby zastosować wagę dynamiczną i ją oprogramować. Podobne rozwiązanie oprogramował Pan w innym zakładzie mięsnym, która się sprawdziła. Klient stwierdził natomiast, że jest za krótki czas, aby następowała weryfikacja, ponieważ towar nie ma jak wrócić do ponownej realizacji. Klientowi zaproponowano, aby waga działała inaczej niż do tej pory, czyli ważyła zawsze sumacyjnie i z chwilą zdjęcia poszczególnego pojemnika w chwili zakończenia ważenia pojemnika, system automatycznie sprawdza poprawność ważenia każdego pojemnika. Następnym krokiem jakim była to weryfikacja każdej pozycji, bo wydawane były ilości sztukowe. Proces od rozpoczęcia do zakończenia był przez Pana kilkukrotnie dopracowywany i zmieniany. Pana kontrahenci chcą bardziej efektywnie rozliczać i optymalizować procesy. Ma Pan możliwość indywidualnego rozpoznania i optymalizacji procesów za pomocą rejestrowania operacji. Musimy dostosować proces i program do indywidualnych potrzeb innej ilości miejsc rejestracji, jak również innego sposobu działania każdego zakładu. Firmy, w których Pana firma wdraża są na różnym etapie rozwoju informatycznego jak również maszynowego. W niektórych firmach procesy są rozwiązane za pomocą linii produkcyjnej, a w niektórych procesy są zupełnie niezależnie.

Dodatkowo wskazał Pan, że:

1\. będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości;

2\. nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

3\. w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy Pana stanowiska w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, wykaże Pan koszty kwalifikowane poniesione na tworzenie Oprogramowania w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe. Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym;

4\. prowadzi i będzie Pan prowadzić ewidencję, pozwalającą wyodrębnić koszty oraz przychody działalności w zakresie opisanym powyżej;

5\. nie posiada/nie posiadał Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego.

6\. nie otrzymał/nie otrzymuje Pan zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów poniesionych na wynagrodzenia Pracowników, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji działalności w zakresie wytwarzania Oprogramowania.

W odniesieniu do opisanych powyżej prac wskazuje Pan, że do kosztów uzyskania przychodów, związanych z realizowanymi projektami w zakresie wytwarzania Oprogramowania, firma zalicza następujące wydatki (zwane dalej: „Kosztami Projektów B+R”):

1\. Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w realizacji projektów, posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie.

Pracownicy są przede wszystkim odpowiedzialni za tworzenie Oprogramowania oraz poszukiwanie i opracowywanie nowych rozwiązań.

Powyższe znajduje się bezpośrednio w treści umów o pracę zawartych między Panem, a Pracownikami bądź w Pana wewnętrznej dokumentacji. Ponadto, dysponuje Pan ewidencją czasu pracy, która wskazuje, ile godzin poświęcił dany Pracownik na realizację danego projektu.

Do Kosztów Projektów B+R nie zalicza Pan i nie będzie zaliczać wynagrodzenia Pracowników przypadającego na czas absencji.

2\. Koszty materiałów - wyposażenie komputerowe, niestanowiące środków trwałych.

3\. Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego Projektu B+R - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W skład wynagrodzeń pracowników realizujących projekty wchodziły, wchodzą i będą wchodzić należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT.

\- W skład ww. wynagrodzeń wchodzą i będą wchodzić wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację projektów pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

\- Koszty wynagrodzeń pracowników, stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i/lub art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

\- Działalność opisana we wniosku jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

\- Działalność prowadzona przez Pana w zakresie będącym przedmiotem wniosku, jest działalnością o charakterze twórczym, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

### Uzupełnienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Firma prowadzi działalność gospodarczą od dnia 26 września 1997r. Przedmiotem zapytania jest okres 2022 r. i lata następne.

### Wytwarzane oprogramowanie jest indywidualnie dopasowane do potrzeb każdego klienta. Nie ma standardowego rozwiązania dla wszystkich kontrahentów, gdyż kluczowa jest dla Pana firmy funkcjonalność. Po przedstawieniu przez klienta problemu z jakim się zmaga, Pana firma proponuje modyfikację swojego systemu, które pozwolą na optymalizacje pracy i zakończą trudności, z którymi klient się zmaga. Po przedstawieniu koncepcji Pana firma przedstawia model rozwiązania, a następnie produkt końcowy. Na każdym etapie Pan firma prowadzi prace koncepcyjne oraz wprowadza zmiany spowodowane uszczegółowieniem lub zmianą koncepcji działania procesu.

Wszystkie uzgodnienia z klientem są spisywane, jeśli podczas prac klient po zobaczeniu modelu stwierdzi, że jednak wcześniejsze założenia nie będą dla niego wystarczające to w każdej chwili Pana firma może poddać oprogramowanie kolejnym modyfikacjom. Tworzone jest unikalne oprogramowanie, które pozwala na zarządzanie zakładami przetwórstwa spożywczego. Zarządzanie jest prowadzone od chowu poprzez ubój, rozbiór, produkcję, ekspedycję, aż po sieć sklepów własnych. W przeciwieństwie do konkurencyjnych firm, Pana firma posiada autorskie rozwiązania, na bazie których buduje indywidualne projekty.

Główne programy, które zostały stworzone od podstaw:

(…)

Wskazał Pan, że Pana firma stara się tworzyć programy w taki sposób, aby była możliwość dalszych modyfikacji, tworzenia nowych funkcji oraz nowych aplikacji. W aplikacji „(…)" znajdują się przyciski, które Pana firma może dowolnie modyfikować, proponować działanie takie jak: ważenie, grupowanie lub kilka opcji obsługiwanych przez jeden przycisk. Firma może dodać dowolną ilość przycisków, co daje wiele możliwości, aby rozwiązać problem. Widok w aplikacji jest również budowany pod potrzeby klienta, co wymaga specjalistycznej wiedzy programistycznej i wdrożeniowej.

Stworzył Pan wiele aplikacji, jak również wersji programów np. kafelki. Obecnie wersja 3 jest tą główną. Wprowadzone zostały 193 zmiany i stworzone 3 platformy, które pozwoliły na pełne dostosowanie do potrzeb klienta. Pana firma wykorzystuje takie narzędzia jak: ASP, Delphi, Java oraz programowanie na zasadzie SQL. Pana firma jest (\`(...)\`). Zatrudnia Pan ponad 10 programistów, którzy nieustannie pracują nad nowymi koncepcjami i rozwiązaniami. Nie są stosowane przyciski konfiguracyjne, które sprawiają, że oprogramowanie działa jedynie pod ustalony szablon. Bazując na specjalistycznej wiedzy, Pana firma tworzy rozwiązania, które są dostosowane indywidualnie do potrzeb klienta. Dostępne aplikacje są konfigurowalne i mają z góry ustalony sposób działania. Istnieje możliwość zamówienia rozszerzenia aplikacji oraz jej wdrożenia. Dla Pana firmy kluczowa jest analiza potrzeb klienta, którym firma jest w stanie sprostać poprzez niestandardowe rozwiązania. Pierwszym krokiem we współpracy z klientem jest podpisanie umowy o poufności w celu ograniczenia kopiowania rozwiązań, które Pana firma oferuje przez konkurencyjne firmy. Innowacyjne rozwiązania w zakresie rozliczeń sprawiły, że wdrażane jest obecnie oprogramowanie (…) - firmie (…) Natomiast podejście Pana firmy do rozliczeń gazu spowodowało, że największa prywatna firma gazowa - (…) - jest jej klientem. Ma Pan również własne modele matematyczne do rozliczania produkcji żywności. Kreacyjny charakter oprogramowania polega na tym, że ta sama funkcja, ten sam proces u każdego klienta może działać i wyglądać inaczej. Ustalane są z klientem widok funkcje i działania każdego programu według potrzeb przedsiębiorstwa.

Celem, który Pan sobie postawił jest dostarczanie w 100% dostosowanego programu do klienta. W Pana firmie, spełnienie każdego życzenia klienta dotyczącego zmian w oprogramowaniu jest realne. Jedynymi czynnikami wpływającymi na czas stworzenia w pełni indywidualnego oprogramowania są czas oraz dostępne środki finansowe. Kiedyś miał Pan sytuację, w której klient powiedział, że jeśli dostanie informacje o tym, że dane są źle wprowadzane to zakupi oprogramowanie. Oczywiście Pana firma sprostała wymaganiom klienta, poprzez zintegrowanie panelu z lampą sygnałową po wprowadzeniu błędnych danych pojawiał się alert na komputerze właściciela.

W celu realizacji potrzeb klienta zatrudnia Pan programistów i wdrożeniowców (konsultantów). Każda praca twórcza jest u Pana spisana i powstaje pomiędzy wdrożeniowcem a klientem. Wdrożeniowiec buduje koncepcje, następnie uzgadnia możliwości i rozwiązania techniczne, po czym daje wycenę klientowi. Efektem działania prac Pana firmy są nowe funkcje i rozwiązania, które ją wyróżniają. Każda firma jest inna i w indywidualny sposób rozwiązuje problemy. Wymaga to stworzenia dokumentacji, ponieważ rozwiązania są precyzyjnie dopasowane do potrzeb klienta.

Przed przystąpieniem do realizacji programu Pana firma ma ogólną informację o procesie, dopiero warsztaty wdrożeniowca powodują powstanie koncepcji rozwiązania. Pana firma zbiera informacje, w jaki sposób klient chce realizować proces oraz jakie posiada dane. Proces również odnosi Pan w celu optymalizacji nie tylko jednego procesu ale optymalizuje Pan całą firmę. Często zdarza się, że klient ma w inny sposób opracowany proces niż zakładał na początku.

Celem wdrożenia rozwiązań Pana firmy jest optymalizacja firmy poprzez optymalizacje procesów. Czasem proces jest bardziej pracochłonny w którymś miejscu w celu optymalizacji całej firmy.

Tutaj jest praca twórcza różnych wdrożeniowców i praca koncepcyjna z klientem z zakresu zarządzania. Drugim etapem jest praca programisty który musi przedstawić koncepcje programistyczną, następnie po akceptacji modelu następuje praca nad samą optymalizacją rozwiązania, ponieważ Pana firma musi dokonać zmian ze względu na oczekiwaną szybkość działania programu. Może wiązać się to z optymalizacją programistyczną, gdzie zajmują się tym wybrani programiści, albo zmianą procesów, gdzie muszą pracować wdrożeniowcy.

Wiedza niezbędna do projektowania takich zagadnień to nie tylko wiedza z zakresu działalności przedsiębiorstwa, ale także prawna i programistyczna. Pracownicy pracujący w firmie mają certyfikaty z zakresu zarządzania projektami. Firma ma wysokiej specjalizacji programistów, którzy analizują i dają nowe rozwiązania.

Stosowane rozwiązania są bardzo innowacyjne i Pana firma stara się rozwijać oprogramowanie o nowe pomysły wdrożeniowców firmy. Jako pierwsza w Polsce Pana firma napisała oprogramowanie na (…), dzięki czemu Pana firma nawiązała dużo nowych współprac. Wykorzystywane są lokalizatory bluetooth, aby lokalizować pracowników w pomieszczeniach i przypisywać ich do kosztów gniazd. Aplikacja mobilna do wdrożeń już korzysta ze sztucznej inteligencji robiąc automatycznie notatki ze spotykań, zadania i transkrypcje.

Rozwiązania Pana firmy adaptowane są do innych wdrożeń oraz stara się Pan stworzyć oprogramowanie otwarte, czyli jest ukierunkowane na zmiany. Nowa opcja jest pisana w taki sposób, aby można było wykorzystać szerzej to rozwiązanie również w dalekiej przyszłości.

Będzie Pan korzystał ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku PIT.

Zakup oprogramowania: delphi, oprogramowanie ASP, Rad Studio 11Aleksandria Architekt Named User, Report Builder Enterprise 21, Britix, komputery, monitory, oprogramowanie komputerów: Windows, exel, word, ewentualne nabycie pojazdów dla wdrożeniowców, koszt eksploatacji pojazdów użytkowanych przez wdrożeniowców. Do kosztów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b będą zaliczane wydatki w takiej proporcji w jakiej ten sprzęt będzie wykorzystywany na prace badawczo-rozwojowe.

Wynagrodzenie programistów i wdrożeniowców w takim zakresie jaki będą oni poświęcać czas na badania i rozwój. Obecne w dziale Badania i rozwój zatrudnionych jest 11 programistów oraz 8 wdrożeniowców. Pracownicy pracujący wyłącznie w dziale badania i rozwój. Do kosztów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b będzie zaliczane wynagrodzenie tylko za czas pracy pracowników poświęcony badaniom i rozwojowi. Ponadto zatrudnionych jest jeszcze 9 osób w dziale (…) ale osoby te nie biorą udziału w badaniach i ich praca polega na bieżącej obsłudze już wdrożonych projektów.

Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których używają pracownicy zatrudnieni wyłącznie w dziale badania i rozwój są wykorzystywane przez niech wyłącznie do prowadzenia tych prac.

Korzysta Pan w 2023 r. ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku PIT i chce korzystać z tego zwolnienia w latach kolejnych, w czasie obowiązywania tej ulgi podatkowej.

Do kosztów kwalifikowanych zalicza Pan dokonane w 2023 r. zakupy oprogramowania: delphi, oprogramowanie ASP, Rad Studio 11Aleksandria Architekt Named User, Report Builder Enterprise 21, Britix, komputery, monitory, oprogramowanie komputerów: windows, exel, word, nabycie pojazdów dla wdrożeniowców, koszt eksploatacji pojazdów użytkowanych przez wdrożeniowców, wynagrodzenie programistów i wdrożeniowców. Wskazane w zdaniu poprzednim programy komputerowe, oprogramowanie oraz komputery wraz z ich osprzętem (monitory, myszki) używane są przez pracowników działu badania i rozwój i są bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Przy obliczaniu dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b są uwzględniane następujące wydatki:

*   wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w dziale badania i rozwój,
*   zakupy komputerów wraz z ich osprzętem które są wykorzystywane wyłącznie przez pracowników związanych bezpośrednio z działalnością B+R,
*   zakupy oprogramowania do nowych komputerów niezbędnego do ich funkcjonowania.
*   zakup oprogramowania: delphi, oprogramowanie ASP, Rad Studio 11Aleksandria Architekt Named User, Report Builder Enterprise 21, Britix, które to programy są niezbędne do prowadzenia prac badawczo - rozwojowych.
*   koszty nabycia środków transportu i ich bieżącego utrzymania wykorzystywanych przez wdrożeniowców, który bezpośrednio biorą udział w pracach badawczo - rozwojowych.

Dokonuje Pan amortyzacji (będzie w przyszłości dokonywał amortyzacji)

*   programów komputerowych, które z uwagi na ich wartość początkową nie będzie możliwe dokonanie ich jednorazowej amortyzacji,
*   komputerów które z uwagi na ich wartość początkową nie będzie możliwe dokonanie ich jednorazowej amortyzacji.

Ponosi Pan wydatki bezpośrednio związane z pracami badawczo rozwojowymi, które nie są i nie będą uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b, a są to wydatki na energię elektryczną pozostałe media, koszty utrzymania łącza internetowego.

W 2022 r. poniósł Pan następujące koszty, które zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych:

*   koszty wynagrodzenia brutto pracowników, zatrudnionych w dziale badania i rozwój, których praca była związana wyłącznie z prowadzeniem prac badawczo rozwojowych,
*   koszt zakupu dwóch programów komputerowych: ReportBuilder Enterprise 21, RAD, Studio 11 Alexandria Architect Named User ESD, które były wykorzystywane wyłącznie do prac badawczo - rozwojowych. Zakup tych licencji był niezbędny do prowadzenia prac nad nowymi produktami jak i do prowadzenie prac polegających na tworzeniu nowatorskich aplikacji u kontrahentów.

Praca pracowników zatrudnionych w 2022 r. i w kolejnych latach jest związana wyłącznie z prowadzeniem prac nad opracowaniem nowych produktów firmy, czyli zarówno nad pisaniem i wdrażaniem nowych programów u kontrahentów jak i pracami badawczymi i wdrożeniowymi dotyczącymi nowych, nowatorskich funkcji programów już wcześniej stworzonych i wdrożonych u kontrahentów.

Zakupione dwa programy komputerowe w 2022r., zarówno w tamtym, okresie jak i w chwili obecnej, są wykorzystywane przy pisania nowych aplikacji i wykorzystywane są wyłącznie do tych celów.

Jak wspomniano powyżej wydatki, które zamierza podatnik zaliczyć do kosztów kwalifikowanych są bezpośrednio związane z działalnością mającą stanowić działalność badawczo - rozwojową.

Wydatki poniesione w 2022 r. nie były rozliczane w ramach dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT.

Przedmiotem zapytania nie jest możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na energię elektryczną i pozostałych mediów oraz kosztów utrzymania łącza internetowego.

### Pytanie

Czy koszty Projektów B+R ponoszone przez Pana, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w zakresie realizacji projektów związanych z tworzeniem Oprogramowania i jego wdrożeniem stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 i 3 Ustawy PIT?

### Pana stanowisko w sprawie

Wydatki poniesione na realizację projektów związanych z tworzeniem Oprogramowania i jego wdrożeniem stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 i 3 Ustawy PIT.

Uzasadnienie Pana stanowiska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z ust. 2 art. 26e Ustawy PIT koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zgodnie z ust. 3 art. 26e Ustawy PIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Definicję działalności „badawczo-rozwojowej” zawarto w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, który mówi, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo "twórczy" oznacza "mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny". Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przez Pana mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki takie jak choćby odmienne wymagania stawiane tworzeniu Oprogramowania.

Prace realizowane przy tworzeniu Oprogramowania mają więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji, które są wykorzystywane do opracowywania nowego/zmodyfikowanego/ulepszonego Oprogramowania, tak jak w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dodatkowo jak zostało wskazane w Rozdziale 3.2.1.1 akapit 32 Objaśnień z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”) we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy”: „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia."

W świetle wyżej przytoczonych definicji, w Pana ocenie, prace realizowane przez firmę mają charakter "twórczy".

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT (w odniesieniu do art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. Dz.U. 2022 poz. 574), są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe do prac realizowanych przez Pana w ramach tworzenia Oprogramowania należy zauważyć, że prace te:

*   dotyczą tworzenia nowego Oprogramowania, co wyklucza możliwość uznania prac za mające na celu wprowadzanie rutynowych bądź okresowych zmian (co wykluczyłoby możliwość skorzystania z ulgi B+R);
*   są realizowane w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz planu nakreślonego przez dedykowanych Pracowników;
*   mają charakter twórczy, gdyż działania Pracowników nakierowane są na stworzenie nowego Oprogramowania. Cały proces tworzenia Oprogramowania składa się z ciągłego projektowania i przeprowadzania testów, nie jest to więc odwzorowywany, powtarzalny proces, lecz Pana innowacyjna działalność;
*   są realizowane przez wysoko wykwalifikowanych Pracowników, posiadających specjalistyczną wiedzę i niezbędne doświadczenie.

Mając powyższe na uwadze, podejmowane przez Pana prace w ramach tworzenia Oprogramowania będą spełniały definicję „prac rozwojowych” w rozumieniu art. art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Należy również wspomnieć, że wytwarzanie/modyfikowanie/ulepszanie Oprogramowania były dokonywane w nieregularnych odstępach czasu i miały różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Przepis ten odmawia uznania za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa PIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-34010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy" należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie" i „wykonywany według utartych schematów".

W Pana przypadku nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów". Jak już zostało wskazane wyżej zajmuje się Pan projektowaniem, opracowywaniem oraz wytwarzaniem Oprogramowania. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż wszystkie prace podejmowane przy Oprogramowaniu są zindywidualizowane, a wyniki tych prac każdorazowo są niepowtarzalne. Istotą jest więc wysiłek intelektualny i technologiczny oraz Pana twórczy wkład w proces twórczy dotyczący Oprogramowania. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Pana innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy". Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy", „powtarzający się, występujący co pewien czas" oraz „dotyczący danego okresu".

Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy" sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona Pana działalność nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - czynności związane z tworzeniem Oprogramowania każdorazowo podejmowane są w odpowiedzi na zupełnie nowe zapotrzebowanie pojawiające się ze strony Kontrahentów

Oprogramowanie jest tworzone na zlecenie Kontrahentów, dlatego zawsze zostaje dopasowane do indywidualnych wymagań, co każdorazowo wiążę się z wykonaniem prac twórczych, które pozwolą na wytworzenie/modyfikację/ulepszenie Oprogramowania zgodnie z wymaganiami Kontrahentów.

Wskazał Pan, że realizowane przez Pana projekty są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, jaki przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy więc zauważyć, że cały cykl, od przyjęcia zlecenia od Kontrahenta, aż do wytworzenia Oprogramowania, stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami Pana działań istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na zaprojektowanie nowego rozwiązania, czyli wytworzenie Oprogramowania.

Stworzenie ich nie byłoby bowiem możliwe bez opracowania koncepcji, stworzenia projektu, fazy badań, opracowania technologii i testów opracowywanych rozwiązań.

W konsekwencji, między poszczególnymi fazami procesu realizacji Projektu istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku "systematyczności" z definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Dodatkowo jak wskazano w stanie faktycznym, wykonuje Pan dokumentację Oprogramowania, co jest niezbędnym elementem do prawidłowego korzystania z Oprogramowania. Należy bowiem zaznaczyć, że Oprogramowanie bez dokumentacji jest niekompletne, a korzystanie z niego może być bardzo utrudnione, a w niektórych przypadkach - niemożliwe.

Mając powyższe na uwadze, wszystkie działania podejmowane w ramach tworzenia Oprogramowania wymagają zaangażowania Pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami. Rezultatem podjętych przez nich prac jest nowe Oprogramowanie.

Jest Pan właścicielem procesu przy realizacji prac rozwojowych, ponieważ odpowiada za jego opracowanie, począwszy od otrzymania zlecenia, przez opracowanie koncepcji, testowanie oraz finalne stworzenie Oprogramowania. Dodatkowo, mając na względzie charakter prowadzonej przez Pana działalności, istotne znaczenie ma jego aktywna postawa w zakresie wykorzystywania nowych technologii oraz szukania nowych rozwiązań pozwalających na stworzenie Oprogramowania. Każdy Projekt wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny informatyki.

Reasumując, realizowane przez Pana Projekty wpisują się w definicje prac badawczo-rozwojowych zawartą w Ustawie PIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Pana prace dążą do stworzenia całkowicie nowego Oprogramowania.

W rezultacie wydatki poniesione przez Pana na realizację projektów związanych z tworzeniem Oprogramowania i jego wdrożeniem stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 i 3 Ustawy PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podmiotu, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

*   badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz
*   prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Zwracam uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z Podręcznika Frascati wynika, że:

Pojęcia prac rozwojowych nie należy mylić z pojęciem „rozwoju produktu” (product development) oznaczającego cały proces - od formułowania pomysłów i koncepcji aż do komercjalizacji, którego celem jest wprowadzenie nowego produktu (wyrobu lub usługi) na rynek. Prace rozwojowe są tylko jednym z możliwych etapów procesu rozwoju produktu - etapem, na którym wiedzę ogólną testuje się pod kątem konkretnych zastosowań niezbędnych do pomyślnego zakończenia tego procesu. W fazie prac rozwojowych powstaje nowa wiedza i etap ten kończy się, gdy przestają mieć zastosowanie kryteria działalności B+R (nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia/odtworzenia.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Pana firma stara się tworzyć programy w taki sposób, aby była możliwość dalszych modyfikacji, tworzenia nowych funkcji oraz nowych aplikacji. W aplikacji „Kafelki" znajdują się przyciski, które Pan firma może dowolnie modyfikować, proponować działanie takie jak: ważenie, grupowanie lub kilka opcji obsługiwanych przez jeden przycisk. Firma może dodać dowolną ilość przycisków, co daje wiele możliwości, aby rozwiązać problem. Widok w aplikacji jest również budowany pod potrzeby klienta, co wymaga specjalistycznej wiedzy programistycznej i wdrożeniowej. Stworzył Pan wiele aplikacji, jak również wersji programów np. kafelki. Obecnie wersja 3 jest tą główną. Wprowadzone zostały 193 zmiany i stworzone 3 platformy, które pozwoliły na pełne dostosowanie do potrzeb klienta. Pana firma wykorzystuje takie narzędzia jak: ASP, Delphi, Java oraz programowanie na zasadzie SQL. Pana firma jest (\`(...)\`). Zatrudnia Pan ponad 10 programistów, którzy nieustannie pracują nad nowymi koncepcjami i rozwiązaniami. Nie są stosowane przyciski konfiguracyjne, które sprawiają, że oprogramowanie działa jedynie pod ustalony szablon. Bazując na specjalistycznej wiedzy, Pana firma tworzy rozwiązania, które są dostosowane indywidualnie do potrzeb klienta. Dostępne aplikacje są konfigurowalne i mają z góry ustalony sposób działania. Istnieje możliwość zamówienia rozszerzenia aplikacji oraz jej wdrożenia. Dla Pana firmy kluczowa jest analiza potrzeb klienta, którym firma jest w stanie sprostać poprzez niestandardowe rozwiązania. Ma Pan również własne modele matematyczne do rozliczania produkcji żywności. Kreacyjny charakter oprogramowania polega na tym, że ta sama funkcja, ten sam proces u każdego klienta może działać i wyglądać inaczej. Ustalane są z klientem widok funkcje i działania każdego programu według potrzeb przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na moje pytanie zawarte w wezwaniu, jakimi zasobami wiedzy dysponował Pan przed rozpoczęciem realizacji oprogramowania, jaki rodzaj wiedzy i umiejętności Pan wykorzystał i rozwinął w ramach realizacji oprogramowania wskazał Pan, że:

Przed przystąpieniem do realizacji programu Pana firma ma ogólną informację o procesie, dopiero warsztaty wdrożeniowca powodują powstanie koncepcji rozwiązania. Pana firma zbiera informacje, w jaki sposób klient chce realizować proces oraz jakie posiada dane. Proces również odnosi Pan w celu optymalizacji nie tylko jednego procesu ale optymalizuje Pan całą firmę. Często zdarza się, że klient ma w inny sposób opracowany proces niż zakładał na początku. Celem wdrożenia rozwiązań Pana firmy jest optymalizacja firmy poprzez optymalizacje procesów. Czasem proces jest bardziej pracochłonny w którymś miejscu w celu optymalizacji całej firmy. Tutaj jest praca twórcza różnych wdrożeniowców i praca koncepcyjna z klientem z zakresu zarządzania. Drugim etapem jest praca programisty który musi przedstawić koncepcje programistyczną, następnie po akceptacji modelu następuje praca nad samą optymalizacją rozwiązania, ponieważ Pana firma musi dokonać zmian ze względu na oczekiwaną szybkość działania programu. Może wiązać się to z optymalizacją programistyczną, gdzie zajmują się tym wybrani programiści, albo zmianą procesów, gdzie muszą pracować wdrożeniowcy. Wiedza niezbędna do projektowania takich zagadnień to nie tylko wiedza z zakresu działalności przedsiębiorstwa, ale także prawna i programistyczna. Pracownicy pracujący w firmie mają certyfikaty z zakresu zarządzania projektami. Firma ma wysokiej specjalizacji programistów, którzy analizują i dają nowe rozwiązania. Stosowane rozwiązania są bardzo innowacyjne i Pana firma stara się rozwijać oprogramowanie o nowe pomysły wdrożeniowców firmy. Jako pierwsi w Polsce Pana firma napisała oprogramowanie na (…), dzięki czemu Pana firma nawiązała dużo nowych współprac. Wykorzystywane są lokalizatory bluetooth, aby lokalizować pracowników w pomieszczeniach i przypisywać ich do kosztów gniazd. Aplikacja mobilna do wdrożeń już korzysta ze sztucznej inteligencji robiąc automatycznie notatki ze spotykań, zadania i transkrypcje. Rozwiązania Pana firmy adaptowane są do innych wdrożeń oraz stara się Pan stworzyć oprogramowanie otwarte, czyli jest ukierunkowane na zmiany. Nowa opcja jest pisana w taki sposób, aby można było wykorzystać szerzej to rozwiązanie również w dalekiej przyszłości.

Podkreślam, że opracowywanie innowacyjnych rozwiązań przez tworzenie nowych, nieistniejących wcześniej programów komputerowych oraz wykorzystanie wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada podmiot gospodarczy w swojej działalności, planowanie, projektowanie i tworzenie innowacyjnych rozwiązań w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług przez podmiot gospodarczy wpisane jest w jego normalną działalność i nie oznacza w każdym takim przypadku, że działalność takiego podmiotu prowadzi do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w rozumieniu definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Zwracam bowiem uwagę, że nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem empirycznym, nie każde rozważania oparte na wiedzy są analizą naukową i nie każde tworzenie nowego produktu czy nowego rozwiązania na podstawie wiedzy stanowi działalność badawczo-rozwojową.

W okolicznościach Pana sprawy w celu wykonania poszczególnych zleceń, których wymagania końcowo określają klienci, wykorzystuje Pan posiadaną wiedzę Pana i Pana pracowników, czyli Pana działania w zakresie opisanych projektów wydają się koncentrować na posiadanej już wiedzy i doświadczeniu. A takie działania należy wykluczyć z działalności badawczo-rozwojowej. Z wniosku nie wynika bowiem, że powstała „nowa wiedza”, którą zastosował Pan przy pracy nad projektami, ani też posiadana przez Pana i Pana pracowników wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania. Z wniosku wynika tylko, że w ramach projektów powstaje oprogramowanie (nowe lub zmodyfikowane).

Natomiast w odniesieniu do systematyczności prowadzonych prac przedstawił Pan jedynie ogólne stwierdzenia i hasła. Wskazał Pan, że:

W odniesieniu do kryterium systematyczności wskazał Pan, że celem, który Pan sobie postawił jest dostarczanie w 100% dostosowanego programu do klienta. W Pana firmie, spełnienie każdego życzenia klienta dotyczącego zmian w oprogramowaniu jest realne. Jedynymi czynnikami wpływającymi na czas stworzenia w pełni indywidualnego oprogramowania są czas oraz dostępne środki finansowe. W celu realizacji potrzeb klienta zatrudnia Pan programistów i wdrożeniowców (konsultantów). Każda praca twórcza jest u Pana spisana i powstaje pomiędzy wdrożeniowcem a klientem. Wdrożeniowiec buduje koncepcje, następnie uzgadnia możliwości i rozwiązania techniczne, po czym daje wycenę klientowi. Efektem działania prac Pana firmy są nowe funkcje i rozwiązania, które ją wyróżniają. Każda firma jest inna i w indywidualny sposób rozwiązuje problemy. Wymaga to stworzenia dokumentacji, ponieważ rozwiązania są precyzyjnie dopasowane do potrzeb klienta.

Wobec takich Pana pobieżnych stwierdzeń nie sposób uznać, że Pana działalność w istocie spełnia kryteria systematyczności oraz zwiększania zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wyjaśniam też, że choć prowadzona przez Pana działalność związana z wytwarzaniem/modyfikacją oprogramowania zawiera elementy twórcze wymagające specjalistycznej wiedzy (co wskazuje Pan we wniosku), to prowadzona przez Pana działalność w tym obszarze nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, tj. działań mających na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, tj. tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług.

W piśmie uzupełniającym podkreślił Pan, że Pana firma tworzy unikalne oprogramowanie, posiada autorskie rozwiązania, na bazie których buduje indywidualne projekty. Wskazał Pan, że Pana firma stara się tworzyć programy w taki sposób, aby była możliwość dalszych modyfikacji, tworzenia nowych funkcji oraz nowych aplikacji.

W mojej ocenie działalność ta sprowadza się w istocie do profesjonalnego wytwarzania produktu (oprogramowania) zgodnie z wytycznymi zamawiającego (klienta), czemu służy posiadane zaplecze do prowadzenia tej działalności gospodarczej, tj. posiadana specjalistyczna wiedza Pana i Pana pracowników.

W tym miejscu wskazuję również, że aby dana działalność mogła zostać zaklasyfikowana jako działalność badawczo-rozwojowa, konieczne jest tu spełnienie m.in. kryterium twórczości, tj. opieranie się na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach.

W mojej ocenie - wskazane przez Pana opracowywanie nowych produktów (oprogramowania) pod indywidualne zamówienie klienta stanowi o Pana profesjonalizmie przejawiającym się właśnie w przygotowaniu nowego produktu wg indywidualnych potrzeb klienta, wymagającym od Pana indywidualnego „podejścia” do konkretnego zamówienia - co jednak nie oznacza, że taka działalność jest działalnością badawczo-rozwojową.

Dlatego stwierdzam, że prace realizowane przez Pana w ramach opracowania nowych produktów (oprogramowania) nie wypełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej. Opisana we wniosku działalność wpisuje się w zakres „standardowej” działalności umożliwiającej przeprowadzenie procesu opracowania nowych produktów.

W konsekwencji prace podejmowane w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu/modyfikowaniu oprogramowania w 2022 r., 2023 r. i latach kolejnych nie stanowiły i nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającej do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e cyt. ustawy.

Dodatkowo wskazuję na treść art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zatem ulga B+R jest co do zasady, dostępna dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE jak również obszaru objętego decyzją o wsparciu. Jedynym zastrzeżeniem jest to, aby „koszty kwalifikowane” w rozumieniu przepisów o uldze B+R nie obejmowały wydatków, które są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał Pan, że korzysta w 2023 r. ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku PIT i chce korzystać z tego zwolnienia w latach kolejnych, w czasie obowiązywania tej ulgi podatkowej. Wyjaśnił Pan, że przy obliczaniu dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b są uwzględniane wszystkie wydatki, które zamierza Pan zaliczyć do kosztów kwalifikowanych za 2023 r.

**Reasumując – opisana we wniosku działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że nie może Pan skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2022, 2023 i następnych. Zatem nie przysługuje Panu prawo do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Dodatkowo nie mógłby Pan zaliczyć wydatków poniesionych w 2023 r. do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na ich rozliczenie w ramach dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ww. ustawy.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).