Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.837.2017.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-31
Teza: zwolnienie od podatku czynności przekazania za częściową odpłatnością na rzecz pracowników pakietów medycznych, ustalenie podstawy opodatkowania, brak prawa do zwolnienia z obowiązku rejestracji obrotu za pomocą kasy fiskalnej
Słowa kluczowe: pakiet; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej; świadczenie-świadczenie odpłatne częściowo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku przy przenoszeniu części kosztów pakietów medycznych na pracowników – **jest prawidłowe,**
*   wykazania obrotu z tytułu częściowo nieodpłatnych usług według faktycznej odpłatności jaką ponosi pracownik – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku rejestracji obrotu za pomocą kasy fiskalnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku przy przenoszeniu części kosztów pakietów medycznych na pracowników, prawidłowego wykazania obrotu z tytułu częściowo nieodpłatnych usług według faktycznej odpłatności jaką ponosi pracownik oraz prawa do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku rejestracji obrotu za pomocą kasy fiskalnej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.837.2017.1.EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 17 stycznia 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (sp. z o.o.) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka zatrudnia pracowników. W chwili obecnej, chcąc podwyższyć swoją atrakcyjność na rynku pracy, Spółka wykupiła dla pracowników pakiety medyczne, tj. świadczenie usług zdrowotnych przez Partnera Medycznego. Usługi zdrowotne obejmują usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, a także świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologa. Usługi te będą wykonywane na rzecz pracowników Spółki oraz członków rodzin/partnerów życiowych pracowników na zasadzie dobrowolnego przystąpienia i wyboru programu pakietów medycznych i ponoszenia częściowej odpłatności.

Wartość pakietów świadczeń medycznych w części dotyczącej zarówno pracownika jak i członków rodzin/partnerów życiowych pracowników stanowić będzie przychód pracownika opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Koszty świadczeń dla uczestnika programu pakietów medycznych Spółka będzie ponosić w całości, a następnie w części przenosić na pracownika – część ta potrącana będzie z wynagrodzenia pracownika, za jego zgodą. Wydatki pokrywane będą ze środków obrotowych Spółki. Spółka przed 1 stycznia 2017 r. nie ewidencjonowała świadczeń medycznych na rzecz pracowników za pomocą kasy fiskalnej. W 2014 r. i 2015 r. Spółka zarejestrowała na tej kasie po jednej transakcji związanej ze sprzedażą na rzecz pracowników, nie było to jednak świadczenie usług w warunkach opisanych w art. 8 ust. 2a, tj. nabytych we własnym imieniu ale na rzecz pracowników.

Wnioskodawca wskazał, że nabywając pakiety medyczne od Partnera Medycznego nabywa usługi opieki medycznej zwolnione z podatku od towarów i usług. Spółka otrzymuje fakturę z wykazanym zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest producentem komponentów motoryzacyjnych – głównie tłoków do silników spalinowych używanych w pojazdach samochodowych. Spółka zatrudnia pracowników i ponosi koszty pracownicze z tym związane. Zapewnienie pakietu medycznego zarówno pracownikowi, jak i jego rodzinie/partnerowi ma ten sam cel tzn. Podwyższenie atrakcyjności Spółki, jako pracodawcy oraz zapewnienie dobrej atmosfery pracy, co przekłada się na efektywność jej wykonywania przez pracowników. Zapewnienie pakietów medycznych zarówno pracownikom jak i ich rodzinom/partnerom wpływa na zwiększenie motywacji do pracy oraz lojalności wobec pracodawcy, a w konsekwencji na zmniejszenie ich rotacji, co przekłada się na efektywność prowadzonej produkcji. Przekłada się również na frekwencję pracowników w zakładzie pracy. Gdyż łatwiejszy dostęp do specjalistów czy profilaktyki pozwala często uniknąć długotrwałych zwolnień lekarskich. Możliwość pozyskania odpowiednio wykwalifikowanych pracowników oraz trwałość ich zatrudnienia stanowi istotny element przewagi konkurencyjnej Spółki, jako pracodawcy i producenta. Nieodpłatne przekazywanie pracownikom pakietów medycznych wpisuje się w cel działalności Spółki w takim samym zakresie jak zatrudnianie tych pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przenosząc część kosztów pakietów na pracowników Spółka korzysta ze zwolnienia przewidzianego dla usług zdrowotnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka działając w oparciu o przepis art. 8 ust. 2a powinna wykazywać obrót z tytułu częściowo nieodpłatnych usług według wartości rynkowej pakietu medycznego (tj. w wartości wykazanej na fakturze Partnera Medycznego) zgodnie z art. 32 ustawy o VAT, czy też w wysokości w jakiej obciąża pracownika?
3.  Czy Spółka ma prawo skorzystać ze zwolnienia z obowiązku rejestracji obrotu za pomocą kasy fiskalnej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, do częściowej odpłatności pobieranej od pracowników za pakiety medyczne Spółka powinna zastosować zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten pracownik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 43 ust. 1 ustawy stanowi, że zwolnieniu podlegają (pkt 18) usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze; (pkt 19) usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa;

a także (pkt 19a) świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale także na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z uwagi na fakt, że Spółka nabywa opisane usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, tj. na rzecz swoich pracowników i ich rodzin/partnerów i są to usługi w zakresie opieki medycznej nabywane od podmiotów, o których mowa w pkt 18 lub 19, spełnione są przesłanki zwolnienia, o którym mowa w pkt 19a. Zatem przenosząc na pracownika część kosztów pakietu medycznego, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia.

Ad 2

Zdaniem Spółki, powinna ona wykazywać obrót z tytułu świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym w wysokości faktycznej odpłatności jaką ponosi pracownik, a nie pełnej wartości ceny pakietu wynikającej z faktury otrzymanej od Partnera Medycznego. Co prawda art. 32 ustawy o VAT daje organom podatkowym prawo ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej świadczenia w przypadku transakcji pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, jednak celem tego przepisu jest zapobieżenie zaniżaniu wysokości podatku należnego lub zawyżaniu podatku naliczonego. Ryzyko takie nie występuje w sytuacji, kiedy dochodzi do refakturowania świadczenia zwolnionego od podatku. W sytuacji takiej jak opisana w stanie faktycznym pracodawca ani pracownik nie dokonują odliczenia z uwagi na fakt, że usługa jest zwolniona, pracodawca nie nalicza również na sprzedaży podatku należnego, a zatem wskazywanie podstawy opodatkowania w wysokości rzeczywistej odpłatności pracownika nie prowadzi do zaniżenia podatku należnego ani zawyżenia odliczenia podatku naliczonego.

Ad 3

Zdaniem Spółki, może ona nie dokonywać fiskalizacji usług opisanych w stanie faktycznym z uwagi na zwolnienie, o którym mowa w § 4 ust. 2 pkt 1 w związku § 2 i pkt 36 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z dnia 16 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2177); dalej: rozporządzenie.

W pkt 36 załącznika do rozporządzenia, który zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia zawiera listę czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymieniono m.in. dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników. Zwolnień określonych w załączniku, zgodnie z § 4 ust. 2 lit. f rozporządzenia nie stosuje się do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, jednak § 4 ust. 3 wskazuje, że wyłączenia tego nie stosuje się do świadczenia usług zgodnie z warunkami określonymi w poz. 36 załącznika do rozporządzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy, a więc takiej właśnie sytuacji jak opisana w stanie faktycznym.

§ 8 ust. 3 rozporządzenia stanowi, że w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2017 r. rozpoczęli ewidencjonowanie czynności wymienionych w poz. 36, 41 lub 42 załącznika do rozporządzenia, zwolnienia, o którym mowa w § 2 w zakresie tych czynności ewidencjonowanych nie stosuje się. W związku z tym, skoro Spółka przed 1 stycznia 2017 r. nie ewidencjonowała świadczenia usług medycznych w warunkach opisanych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, to również obecnie nie będzie miała takiego obowiązku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku przy przenoszeniu części kosztów pakietów medycznych na pracowników,
*   **nieprawidłowe** w zakresie wykazania obrotu z tytułu częściowo nieodpłatnych usług według faktycznej odpłatności jaką ponosi pracownik,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku rejestracji obrotu za pomocą kasy fiskalnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT– za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepisy ustawy o VAT formułują zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka wykupiła dla swoich pracowników pakiety medyczne tj. świadczenie usług zdrowotnych przez Partnera Medycznego. Usługi zdrowotne obejmują usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, a także świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologa. Spółka nabywa usługi opieki medycznej zwolnione od podatku VAT. Spółka otrzymuje fakturę z wykazanym zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy. Usługi te będą wykonywane na rzecz pracowników Spółki oraz członków rodzin/partnerów życiowych pracowników na zasadzie dobrowolnego przystąpienia i wyboru programu pakietów medycznych i wnoszenia częściowej odpłatności. Wydatki pokrywane będą ze środków obrotowych Spółki. Nieodpłatne przekazywanie pracownikom pakietów medycznych wpisuje się w cel działalności Spółki w takim samym zakresie jak zatrudnianie tych pracowników.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy przenosząc część kosztów pakietów na pracowników Spółka korzysta ze zwolnienia przewidzianego dla usług zdrowotnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

Jak wykazano na wstępie, odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Wobec powyższego nie można uznać, że czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, są nieodpłatne w części.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket, TSUE wskazał, że według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza, w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

W rozpatrywanej sprawie w związku ze świadczeniem usług na rzecz pracowników, uznanym za odpłatne świadczenie usług, należy odnieść się do treści art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych.

Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

Zatem, z uwagi na okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz pracownika, tj. częściowe obciążenie pracownika kosztami wydania pakietów medycznych, należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Spółka nabywa z własnych środków obrotowych pakiety medyczne, a następnie wydaje je swojemu pracownikowi obciążając go odpowiednio kosztami ww. usług. W myśl powołanego wyżej przepisu, Wnioskodawca działa w tej sprawie jako podmiot pośredniczący, który nabywa w imieniu własnym usługi, a następnie odsprzedaje je innemu podmiotowi, tj. pracownikowi. Zatem należy stwierdzić, że Spółka nabyła i wyświadczyła pracownikowi wymienione we wniosku usługi, czyli sprzedaż pakietów medycznych. W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że transakcji zakupu ww. usług dokonuje pracownik Wnioskodawcy i z jego wynagrodzenia potrącana jest należność. W konsekwencji ww. świadczenia Spółki nie można rozpatrywać odrębnie w części finansowanej przez Spółkę, a odrębnie w części finansowanej przez pracownika, bowiem jest to jedno świadczenie usługi na rzecz pracownika przez Spółkę.

W konsekwencji obciążenie pracowników częściową odpłatnością składki powodować będzie, że na gruncie ustawy o podatku VAT, czynność ta będzie odpłatna. Zatem w przypadku, w którym składka jest częściowo finansowana przez pracownika, a w pozostałej części przez Wnioskodawcę, opisana czynność stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy – zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zatem, ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Wnioskodawca nabywając pakiety medyczne od Partnera Medycznego nabywa usługi opieki medycznej zwolnione od podatku od towarów i usług. Spółka otrzymuje fakturę z wykazanym zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, co oznacza, że Wnioskodawca (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązany dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz pracowników świadczeń. Fakt, że Wnioskodawca faktycznie nie będzie konsumentem usług świadczonych w ramach nabywanych pakietów medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w świetle której Wnioskodawca wystąpi w roli odsprzedającego pakiety medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich pracowników. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, Wnioskodawca traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Analizując usługi w zakresie opieki medycznej należy stwierdzić, że nie każde świadczenie tej usługi objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie od podatku dotyczy tylko świadczeń wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) lub świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności medycznej – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu stanu faktycznego Organ stwierdza, że Wnioskodawca działając we własnym imieniu, ale na rzecz pracowników, którym sprzedaje w pakiecie medycznym usługę w zakresie opieki medycznej, bierze udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca nabywając pakiet medyczny w ramach którego nabywane są korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu ale na rzecz pracowników, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest czy Spółka działając w oparciu o przepis art. 8 ust. 2a powinna wykazywać obrót z tytułu częściowo nieodpłatnych usług według wartości rynkowej pakietu medycznego (tj. w wartości wykazanej na fakturze Partnera Medycznego) zgodnie z art. 32 ustawy o VAT czy też w wysokości w jakiej obciąża pracownika.

Jak wcześniej wskazano, na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. W przedmiotowej sprawie pracownik pokrywa część ceny świadczenia, a część pokrywa Wnioskodawca.

Przekazanie pakietu medycznego dla pracownika, który w części jest finansowany przez Wnioskodawcę, a w części przez pracownika jest odpłatnym świadczeniem usług na rzecz pracownika, zatem wartość pakietu medycznego dla pracownika w części finansowanej przez tego pracownika nie może być rozpatrywana odrębnie. Tym samym, cała wartość usługi świadczona na rzecz pracownika będzie podlegała opodatkowaniu.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 5, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wyjątek od zasady ogólnej ustalania podstawy opodatkowania został określony w art. 32 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

–organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Art. 32 ust. 5 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Pojęcie wartości rynkowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27b ustawy, zgodnie z którym przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy, ta swoboda ulega wyłączeniu właśnie ze względu na te powiązania. W sytuacji gdy pracodawca dokonuje na rzecz pracowników odsprzedaży świadczeń – po cenach niższych niż rynkowe, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy. Artykuł 32 ust. 2 ustawy wskazuje wprost, że powiązanie wynikające ze stosunku pracy stanowi związek, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż pojęcie to obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyżej przytoczonych przepisów oraz z podanego przez Wnioskodawcę opisu stanu wynika w sposób jednoznaczny, iż pracownicy nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Tym samym nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że koszty świadczeń dla uczestnika programu pakietów medycznych Spółka będzie ponosić w całości, a następnie w części przenosić na pracownika – część ta potrącana będzie z wynagrodzenia pracownika, za jego zgodą. Wydatki pokrywane będą ze środków obrotowych Spółki. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz pracowników za ceny niższe niż rynkowe (pracownik płaci tylko część ceny).

Zatem transakcje dokonywane pomiędzy stronami będą się odbywały na następujących warunkach:

*   pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami będzie niższe od wartości rynkowej;
*   związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, będzie miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami;
*   pracownikom (odbiorcom świadczeń) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona na rzecz pracowników sprzedaży świadczeń będących przedmiotem wniosku – po cenach niższych niż ceny rynkowe, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w przypadku świadczenia usług zwolnionych od podatku), gdyż zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki określone w tych przepisach.

W opinii Organu, zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie uzasadnia ograniczenia zastosowania tego przepisu tylko do relacji między podatnikami, a tym samym do wykluczenia relacji pracodawca – pracownik. Ponadto wskazać należy, iż nabywając usługi od Wnioskodawcy, pracownik będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędący podatnikiem VAT (a zatem podmiotem bez prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej transakcji) występuje w roli konsumenta. Tym samym spełnione są warunki oraz cele określone w art. 32 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, że w opisanym stanie faktycznym podstawę opodatkowania, dla częściowo nieodpłatnych usług dla pracowników stanowić będzie wartość rynkowa pakietu medycznego pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka powinna wykazywać obrót z tytułu świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym w wysokości faktycznej odpłatności jaką ponosi pracownik, a nie w pełnej wartości ceny pakietu wynikającej z faktury otrzymanej od Partnera Medycznego, jest nieprawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy także obowiązku ewidencjonowania czynności przekazania pakietu medycznego na rzecz pracowników przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z przepisem art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. kwestię zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r., poz. 2177).

Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 ww. rozporządzenia.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie: zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

Należy wskazać, że każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływa na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż (w danym roku) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem przedmiotowym, tj. dotyczącym niektórych czynności wykonywanych przez podatnika.

W poz. 36 załącznika do rozporządzenia w części II – sprzedaż dotycząca szczególnych czynności – zwolniono z obowiązku ewidencjonowania dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 powołanego rozporządzenia.

Zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do świadczenia usług zgodnie z warunkami określonymi w poz. 36 załącznika do rozporządzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2017 r. rozpoczęli ewidencjonowanie czynności wymienionych w poz. 36, 41 lub 42 załącznika do rozporządzenia, zwolnienia, o którym mowa w § 2, w zakresie tych czynności ewidencjonowanych nie stosuje się.

Z wniosku wynika, że Spółka przed 1 stycznia 2017 r. nie ewidencjonowała świadczeń medycznych na rzecz pracowników za pomocą kasy fiskalnej. W 2014 i 2015 r. Spółka zarejestrowała na tej kasie po jednej transakcji związanej ze sprzedażą na rzecz pracowników, nie było to jednak świadczenie usług w warunkach opisanych w art. 8 ust. 2a, tj. nabytych we własnym imieniu ale na rzecz pracowników.

Zatem należy stwierdzić, że usługi, które Wnioskodawca sprzedaje na rzecz swoich pracowników nie są objęte zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania wynikającym z poz. 36 załącznika do rozporządzenia. Tym samym, sprzedaż przez Wnioskodawcę usług na rzecz własnych pracowników podlega obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 oraz § 8 ust. 3 rozporządzenia w związku z poz. 36 załącznika do rozporządzenia do dnia 31 grudnia 2017 r. Zauważyć przy tym należy, że cała wartość usługi świadczona na rzecz pracownika będzie podlegała obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, a nie tylko wartość pakietu medycznego sfinansowana przez pracownika.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego skoro Spółka przed 1 stycznia 2017 r. nie ewidencjonowała świadczenia usług medycznych w warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 ustawy, to również obecnie nie będzie miała takiego obowiązku, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.