Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.290.2019.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-01
Teza: niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; pełnomocnictwo; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.) uzupełnionym pismami z dnia 20 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.) oraz z dnia 30 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu transakcji sprzedaży działek o nr ewid. 304/3, 340 i 341 stanowiących współwłasność małżeńską na rzecz firmy, z którą podpisano umowę przedwstępną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu transakcji sprzedaży działek o nr ewid. 304/3, 340 i 341 stanowiących współwłasność małżeńską na rzecz firmy, z którą podpisano umowę przedwstępną.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 20 lipca 2019 r. oraz z dnia 30 lipca 2019 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, doprecyzowania pytania, własnego stanowiska oraz opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana J.J.P.;

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią R.P.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany wraz z małżonką (wskazaną w załączniku ORD-WS/B) na zasadach wspólności ustawowej są właścicielami działki o numerze:

*   304/3 o powierzchni 0,4067 ha, powstałej w wyniku podziału działki 304, położonej w województwie \`(...)\`, powiecie \`(...)\`, gminie …., obrębie …. Zgodnie z ewidencją gruntów, nieruchomość stanowi w całości grunty rolne klasy IVb (0,2258 ha) i klasy V (0,1809 ha). Nieruchomość Zainteresowani nabyli w 1993 r. w ramach darowizny.

*   340 o powierzchni 0,5121 położonej w województwie \`(...)\`, powiecie \`(...)\`, gminie ….., obrębie ….. Zgodnie z ewidencją gruntów, nieruchomość stanowi w całości grunty rolne klasy IVb (0,1289 ha), V (0,3039 ha), VI (0,0793 ha). Nieruchomość Zainteresowani nabyli w 1999 r. w ramach darowizny.

*   341 o powierzchni 5 498 ha, położonej w województwie \`(...)\`, powiecie \`(...)\`, gminie ….., obrębie ….. Zgodnie z ewidencją gruntów, nieruchomość stanowi w całości grunty rolne klasy IVb (0,3161 ha) i klasy V (0,2337 ha). Nieruchomość Zainteresowani nabyli w 1999 r. w ramach darowizny.

Dla terenu, na którym znajduje się działka Zainteresowanych w 2009 roku sporządzony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym teren przeznaczony jest pod zabudowę przemysłową, bazy, składy, magazyny oraz usługi. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy S., działki Zainteresowanych zostały przeznaczone pod zabudowę przemysłowo-usługową.

W 2016 roku zgłosiła się do Zainteresowanych agencja doradcza działająca w obrocie nieruchomościami, która przedstawiła Zainteresowanym inwestora zainteresowanego kupnem działek Zainteresowanych pod inwestycję magazynowo-produkcyjną. Ponieważ działki będące własnością Zainteresowanych oraz sąsiednie działki są przeznaczone pod inwestycje przemysłowe, Zainteresowani postanowili wraz z właścicielami sąsiednich nieruchomości podpisać umowę przedwstępną sprzedaży gruntu z inwestorem zainteresowanym zakupem działek. Umowa przedwstępna zawarta została 19 grudnia 2016 roku.

Inwestor na swój koszt, działając na podstawie pełnomocnictw Zainteresowanych, przygotował działkę do inwestycji.

Pełnomocnictwa zawarte w umowie przedwstępnej obejmują:

*   przeglądanie akt ksiąg wieczystych, w tym składanie wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów z akt oraz do odbioru takich odpisów i fotokopii, a ponadto do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których nieruchomości zostały odłączone;

*   uzyskiwania zaświadczeń z wszelkich organów podatkowych właściwych dla sprzedających, z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, wydanych zgodnie z art. 306g) w związku z art. 112 Ordynacji podatkowej, potwierdzających, że nie zalegają oni z płatnością należnych podatków ani składek na ubezpieczenie społeczne;

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,

*   uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomościach inwestycji planowanej przez Kupującego;

*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemnymi podlegającymi ochronie;

*   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

*   uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów, dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania ich stanu prawnego;

*   składania wniosków o podziały nieruchomości w celu geodezyjnego wyodrębnienia odpowiednich działek gruntu, do reprezentowania ich w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru wszelkich dokumentów, a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podziały.

Pełnomocnictwo to obejmuje też prawo składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, z zastrzeżeniem, że wszelkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe, związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi obciążają inwestora.

Zainteresowany wraz z małżonką nie podejmowali żadnych z powyższych czynności ani nie ponosili kosztów ich wykonania.

Podziału działki 304 również dokonał inwestor na swój koszt. Jest on zainteresowany kupnem jedynie działki o numerze 304/3. Nieruchomość stanowi majątek osobisty Zainteresowanego oraz jego małżonki.

Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą związaną z usługami budowlanymi i razem z żoną prowadzą działalność rolniczą. Rozliczają się na zasadzie ryczałtu, składki opłacają w KRUS. Własność nabyli jako osoby fizyczne.

Działki nie są zabudowane. Zainteresowany wraz z małżonką nie występowali do gminy z wnioskami o przekształcenie działek pod zabudowę. Nie występowali o decyzję o warunkach zabudowy, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nie składali wniosków do gminy z prośbą o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o jego zmianę. Działki nie były przedmiotem dzierżawy. Działki były użytkowane rolniczo na potrzeby prowadzonej przez Zainteresowanego oraz jego małżonkę działalności rolniczej. Dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa były pobierane przez Zainteresowanych od rozpoczęcia wypłaty dopłat. Zainteresowani nie podejmowali działań mających na celu uzbrojenie działek. Nie dokonywali podziału działki. Nie ponosili i nie zamierzają ponosić nakładów finansowych związanych z przygotowaniem działki do sprzedaży. Nie publikowali ogłoszeń z ofertą sprzedaży działki w żadnych mediach.

Zainteresowani posiadają inne grunty, ale nie zamierzają ich sprzedawać w najbliższym czasie. Nie dokonywali nigdy sprzedaży żadnych działek.

W uzupełnieniu wskazano, że Zainteresowani doszli do wniosku, że wniosek mógł być nieprecyzyjny, a co za tym idzie, mógł wprowadzić w błąd jeśli chodzi o przedmiot wniosku. W związku z tym chcieliby doprecyzować wniosek na tym etapie.

We wniosku Zainteresowani napisali, że inwestor zainteresowany jest jedynie kupnem działki numer 304/3. Zainteresowani mieli tu na myśli, że inwestor zamierza kupić jedną z trzech działek powstałych po podziale działki numer 304, oprócz tego inwestor zamierza kupić także działki numer 340 i 341, czyli łącznie 3 działki. Wszystkie one są też objęte umową przedwstępną (działka 304 przed podziałem). Wszystkie informacje zawarte we wniosku dotyczą działek 304/3, 340 i 341.

Inwestor dokonał podziału działki 304 z własnej inicjatywy i na własny koszt, działał on na podstawie naszego pełnomocnictwa. Z tego co Zainteresowani wiedzą, działki 340 i 341 nie będą dzielone przed sprzedażą. Działka 304 została podzielona zgodnie z planem miejscowym na działkę 304/3, której kupnem zainteresowany jest inwestor, 304/2, która docelowo w planie miejscowym przeznaczona jest pod drogę oraz 304/1, która nie jest objęta inwestycją.

W umowie przedwstępnej sprzedający oraz kupujący zobowiązują się zawrzeć umowę sprzedaży za określoną cenę i nie później niż w dacie wskazanej w umowie, po spełnieniu określonych warunków:

1.  uzyskanie przez Sprzedającego zaświadczeń wydanych przez właściwy organ gminy, urząd skarbowy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że nie ma zaległości z tytułu podatków i innych należności publicznoprawnych;
2.  przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego nieruchomości i uznanie, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;
3.  uzyskanie przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których będzie wynikało, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację planowanej przez niego inwestycji;
4.  potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną i gaz) umożliwiają realizację na nieruchomości planowanej inwestycji;
5.  potwierdzenie, że nieruchomość ma dostęp do drogi publicznej;
6.  dokonanie wydzielenia ww. działek gruntu stanowiących przedmioty niniejszej umowy;
7.  uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej przez niego inwestycji;
8.  uzyskanie przez Kupującego: warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji publicznej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.) mogą znajdować się na nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;
9.  oświadczenia i zapewnienia Sprzedającego pozostaną ważne i aktualne w Dacie Ostatecznej;
10.  przedstawienie przez Kupującego uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie nieruchomości lub wydzielonej z niej działki gruntu.

Zainteresowani nie mają wiedzy czy inwestor zamierza uzyskiwać pozwolenie na budowę przed sprzedażą nieruchomości ani nie wiedzą na jakim etapie znajdują się przygotowania do zawarcia transakcji. Według wiedzy Zainteresowanych inwestor nie zamierza zmieniać planu miejscowego. Wszystkie czynności wykonuje inwestor z własnej inicjatywy i na własny koszt działając na podstawie pełnomocnictw .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe - sprzedaż nieruchomości, którą stanowią działki numer 304/3, 340 i 341, na rzecz firmy, z którą Zainteresowani podpisali umowę przedwstępną będzie stanowiło dla Zainteresowanych czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych, zbycie nieruchomości opisanej w stanie faktycznym wniosku na rzecz firmy, z którą Zainteresowani podpisali umowę przedwstępną nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie będą oni zobowiązani do naliczania podatku z tytułu dokonania sprzedaży nieruchomości.

Transakcja dotycząca sprzedaży nieruchomości, która jest przedmiotem niniejszego wniosku nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Zainteresowani nie działają w ramach niniejszej transakcji jako podatnicy VAT wykonujący działalność gospodarczą, a jako osoby fizyczne. Nieruchomość stanowi majątek osobisty Zainteresowanych. Zainteresowani nabyli ją jako osoby fizyczne.

Zainteresowani uważają, że działania, które wykonywali mieszczą się w zwyczajowym zakresie działań podejmowanych przez osobę dysponującą majątkiem prywatnym w celu dokonania jego sprzedaży i nie powinny być uznawane za działania wykonywane przez podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Zainteresowani, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych działek będą podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania ich za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani są właścicielami działek o numerze 304/3, 340, 341 nabytych w ramach darowizny. Dla terenu, na którym znajdują się działki sporządzony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym teren przeznaczony jest pod zabudowę przemysłową, bazy, składy, magazyny oraz usługi. Zainteresowani postanowili podpisać umowę przedwstępną sprzedaży gruntu z inwestorem. Inwestor na swój koszt, działając na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez Zainteresowanych, przygotował działkę do inwestycji.

Pełnomocnictwa zawarte w umowie przedwstępnej obejmują m.in.:

*   uzyskanie warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej,

*   uzyskanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomościach inwestycji planowanej przez Kupującego;

*   uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów;

*   uzyskanie decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

*   składanie wniosków o podziały nieruchomości w celu geodezyjnego wyodrębnienia odpowiednich działek gruntu, do reprezentowania ich w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru wszelkich dokumentów, a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podziały.

Pełnomocnictwo to obejmuje też prawo składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, z zastrzeżeniem, że wszelkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe, związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi obciążają inwestora. Działka nr 304/3 powstała w wyniku podziału działki nr 304. Podziału działki 304 również dokonał inwestor na swój koszt. Działki nie są zabudowane. Działki nie były przedmiotem dzierżawy.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Zainteresowanych, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanych (mocodawców). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotowe działki będące nadal własnością Zainteresowanych. Działania te dokonywane za pełną zgodą Zainteresowanych, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Zainteresowani dokonując sprzedaży działek nr 304/3, 340 i 341, nie będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie będzie to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowani w taki sposób zorganizowali sprzedaż ww. działek, że niejako ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej działki będą własnością Zainteresowanych i będą podlegały wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanych. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegała nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Zainteresowani podejmując ww. czynności, zaangażują środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykażą aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowanych działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanych ww. nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowani będą działali jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanych, a sprzedaż przedmiotowych działek nr 304/3, 340 i 341 będących we współwłasności małżeńskiej będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Zatem należy wskazać, że przed sprzedażą przedmiotowych działek nr 304/3, 340 i 341 stanowiących współwłasność małżeńską wystąpi szereg ww. czynności, które spowodują zwiększenie atrakcyjności tych działek i ostatecznie ich sprzedaż.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działek nr 304/3, 340 i 341 stanowiących współwłasność małżeńską, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponieważ niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podlegania opodatkowaniu transakcji sprzedaży działek tj. jednego zdarzenia przyszłego, to zgodnie z art. 14r § 4 opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku i powinna wynosić 80 zł. Natomiast Zainteresowani dokonali wpłaty w łącznej wysokości 240 zł, różnica w kwocie 160 zł zostanie zwrócona przekazem pocztowym na adres wskazany w części B.3 wniosku ORD-IN(8), zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 w związku z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.