Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.351.2021.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-21
Teza: Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT podziału przez wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Pion Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy.
Słowa kluczowe: aport; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismami z 29 września 2021 r. (data wpływu 29 września 2021 r.) oraz z 6 października 2021 r. (data wpływu 6 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT podziału przez wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Pion Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy – jest prawidłowe.

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT podziału przez wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Pion Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy. Wniosek uzupełniono 29 września 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz 6 października 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i ponowne sformułowanie stanowiska własnego w zakresie przeformułowanych pytań.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca (Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania.

Udziałowcami Spółki są trzy osoby fizyczne będące również polskimi rezydentami podatkowymi, tj. „A” posiadająca 65 udziałów, „B” posiadający 65 udziałów oraz „C” posiadająca 17 udziałów (dalej: Wspólnicy).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność w dwóch zasadniczych obszarach.

W ramach pierwszego z nich, Spółka dostarcza rozwiązania dla gospodarki komunalnej, przemysłu i ochrony środowiska. Zajmuje się produkcją i sprzedażą, a także montażem urządzeń technicznych i armatury na potrzeby sieci i instalacji przemysłowych i komunalnych. Spółka świadczy usługi doradztwa technicznego, usługi serwisowe dla sprzedawanych urządzeń oraz zajmuje się projektowaniem urządzeń i systemów wodno-kanalizacyjnych (dalej: działalność produkcyjno-handlowo-usługowa).

W ramach drugiego obszaru, Spółka świadczy usługi wynajmu na rzecz firm trzecich powierzchni biurowej i magazynowo-produkcyjnej wchodzącej w skład opisanej poniżej nieruchomości oraz zarządza tą nieruchomością (dalej: działalność w zakresie zarządzania i wynajmu nieruchomości).

Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej położonej w miejscowości „1”. Na nieruchomość tę składają się:

\- działka nr 1 o powierzchni 1963 m2, mapa (\`(...)\`),

\- działka nr 2 o powierzchni 6227 m2, mapa (\`(...)\`),

\- budynek biurowy z częścią socjalną o powierzchni użytkowej 868 m2,

\- hala magazynowo – produkcyjna z częścią biurowo-socjalną, o powierzchni użytkowej 1071 m2,

\- zagospodarowanie terenu, w tym: ogrodzenia, utwardzenie terenu, przyłącza sieci infrastruktury technicznej itp.

(dalej: Nieruchomość).

Budynki wchodzące w skład Nieruchomości zostały wybudowane w 1999 r., a Spółka odliczyła naliczony podatek VAT zawarty w cenie materiałów i usług wykorzystanych przy budowie.

Oba opisane powyżej rodzaje działalności prowadzone są przez Spółkę od wielu lat. Działalności te mają całkowicie odrębny charakter, tj. posiadają własną specyfikę przejawiającą się m.in. odmienną infrastrukturą i rynkiem, zróżnicowanym know-how potrzebnym do ich prowadzenia, zakresem i sposobem zaangażowania zarządu, horyzontem czasowym podejmowanych decyzji.

W związku z odrębnym charakterem obu rodzajów działalności, planowanym rozwojem działalności w zakresie zarządzania i wynajmu Nieruchomości oraz pragnieniem skuteczniejszego zarządzania tym obszarem działalności, w strukturze organizacyjnej Spółki zostały wyodrębnione dwa piony:

\- Pion Operacyjny prowadzący opisaną powyżej działalność produkcyjno-handlowo -usługową oraz

\- Pion Nieruchomości prowadzący działalność w zakresie zarządzania i wynajmu Nieruchomości.

Wyodrębnienie pionów nastąpiło na podstawie uchwały zarządu Spółki.

W ramach wydzielenia pionów nastąpiła:

\- zmiana struktury organizacyjnej Spółki uwzględniająca oba piony,

\- przypisanie do każdego pionu personelu realizującego jego zadania,

\- określenie powierzchni zajmowanej przez oba piony oraz części wspólnych,

\- przypisanie pionom właściwych dla nich zadań,

\- przydział składników majątku będących w gestii danego pionu,

\- przypisanie umów, za realizację których odpowiedzialność ponosi dany pion,

\- alokacja przychodów i kosztów, aktywów i pasywów, w tym zobowiązań, poprzez stworzenie odpowiedniej ewidencji analitycznej w systemie księgowym Spółki.

Do zadań Pionu Nieruchomości należą w szczególności:

\- realizacja wszelkich czynności związanych z zawieraniem, rozwiązywaniem i prawidłowym wykonywaniem umów najmu,

\- poszukiwanie nowych najemców,

\- egzekwowanie płatności od bieżących i byłych najemców,

\- konserwacja Nieruchomości, tj. nadzór nad jej stanem technicznym (realizowana przy pomocy firm zewnętrznych),

\- ochrona Nieruchomości (zlecona zewnętrznej firmie),

\- współpraca z dostawcami mediów, usług ubezpieczeniowych itp.,

\- nadzór nad prawidłową realizacją umów z podmiotami trzecimi obsługującymi nieruchomość.

W celu realizacji powyższych zadań do Pionu Nieruchomości zostały przypisane zasoby majątkowe i niemajątkowe oraz odpowiednio wykwalifikowane zasoby kadrowe.

Do Pionu Nieruchomości zostały przypisane następujące składniki materialne i niematerialne:

\- personel realizujący zadania Pionu Nieruchomości,

\- wszystkie posiadane przez Spółkę prawa do Nieruchomości,

\- środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w ramach działalności Pionu Nieruchomości,

\- prawa i zobowiązania z umów handlowych dotyczących Pionu Nieruchomości, tj. umów najmu, obowiązujących na dzień wydzielenia pionów,

\- prawa i zobowiązania z umów dotyczących Pionu Nieruchomości, innych niż umowy handlowe (dotyczących konserwacji, ochrony, dostawy mediów, ubezpieczeniowych itp.), obowiązujących na dzień wydzielenia pionów,

\- należności i zobowiązania związane z Pionem Nieruchomości,

\- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Pionu Nieruchomości.

W księgach Spółki została stworzona odrębna ewidencja analityczna umożliwiająca odrębne ustalenie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań, przypadających na Pion Nieruchomości.

Do zadań Pionu Operacyjnego należą w szczególności:

\- zawieranie i prawidłowa realizacja umów produkcyjnych, handlowych i usługowych dla gospodarki komunalnej, przemysłu i ochrony środowiska,

\- pozyskiwanie materiałów i towarów dla ww. działalności,

\- zarządzanie jakością,

\- zarządzanie prawami własności intelektualnej,

\- monitorowanie współpracy z kontrahentami Pionu Operacyjnego,

\- marketing i wyszukiwanie nowych kontrahentów Spółki w ww. zakresie,

\- windykacja należności Pionu Operacyjnego,

\- zarządzanie kadrą Pionu Operacyjnego.

W celu realizacji powyższych zadań do Pionu Operacyjnego zostały przypisane zasoby majątkowe i niemajątkowe oraz odpowiednio wykwalifikowane zasoby kadrowe.

Do Pionu Operacyjnego zostały przypisane następujące składniki materialne i niematerialne:

\- personel realizujący zadania Pionu Operacyjnego,

\- środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane do działalności Pionu Operacyjnego,

\- prawa własności intelektualnej (prawa na dobrach niematerialnych), w tym wszelkie prawa własności przemysłowej (patenty i zgłoszenia patentowe) i prawa autorskie do rozwiązań zawartych w produktach Spółki, w szczególności tłoczniach ścieków,

\- prawa i zobowiązania wynikające z umów handlowych i niehandlowych związanych z działalnością Pionu Operacyjnego, obowiązujących na dzień wydzielenia pionów,

\- należności i zobowiązania związane z Pionem Operacyjnym,

\- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Pionu Operacyjnego,

\- bazy danych zawierające dane kontrahentów Pionu Operacyjnego.

W księgach Spółki została stworzona odrębna ewidencja analityczna umożliwiająca odrębne ustalenie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań, przypadających na Pion Operacyjny.

Obecnie planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji polegającej na zmianie sposobu prowadzenia działalności przez Spółkę. Restrukturyzacja będzie polegała na podziale Spółki (dalej Spółka określana będzie także jako Spółka Dzielona).

Restrukturyzacja podyktowana jest względami ekonomicznymi, tj.:

\- całkowicie odmienną specyfiką działalności obu pionów Spółki, przejawiającą się m.in. odmienną infrastrukturą i rynkiem, zróżnicowanym know-how potrzebnym do ich prowadzenia, zakresem i sposobem zaangażowania zarządu, horyzontem czasowym podejmowanych decyzji,

\- dążeniem do skuteczniejszego zarządzania działalnością w zakresie zarządzania i wynajmu Nieruchomości,

\- dążeniem do poprawy wykorzystania powierzchni posiadanej Nieruchomości, co w dłuższej perspektywie powinno skutkować zwiększeniem uzyskiwanych z niej przychodów, oraz do lepszej kontroli kosztów tej działalności,

\- decyzją Spółki skutkującą przewidywanym rozwojem działalności w zakresie zarządzania i wynajmu nieruchomości.

Zarząd Spółki w dniu 12 lipca 2021 r. podjął uchwałę o likwidacji do 31 października 2021 r. działu produkcji Spółki, co w efekcie zakończy jej działalność produkcyjną. Na skutek zakończenia tej działalności zwolniona zostanie znaczna powierzchnia, która przeznaczona będzie pod wynajem.

Planowany podział Spółki przeprowadzony zostanie w oparciu o art. 528 i nast. k.s.h. w trybie określonym w art. 529 § 1 pkt 4) k.s.h., tj. przez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Pionu Nieruchomości, na Spółkę Nowo Zawiązaną w zamian za udziały Spółki Nowo Zawiązanej, które zostaną wydane dotychczasowym udziałowcom Spółki Dzielonej w takich samych proporcjach, w jakich posiadają oni obecnie udziały w Spółce Dzielonej.

Spółka nowo zawiązana będzie miała formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Nowo Zawiązana będzie prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Dalej Spółka Nowo Zawiązana będzie określana także jako Spółka Nieruchomościowa, Spółka Wydzielona lub Spółka Przejmująca.

W Spółce Dzielonej pozostanie Pion Operacyjny, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, który będzie kontynuował działalność handlowo-usługową Spółki (a działalność produkcyjną do momentu likwidacji działu produkcji Spółki, zgodnie z Uchwałą Zarządu wskazaną powyżej).

Pion Nieruchomości zarządza obecnie całą Nieruchomością i konsekwentnie, po wydzieleniu tego pionu do Spółki Nieruchomościowej prawo własności całej Nieruchomości będzie przysługiwać Spółce Nieruchomościowej.

Po podziale, Spółka będzie prowadzić działalność użytkując potrzebną powierzchnię na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką Nieruchomościową. Niektóre funkcje wspomagające, takie jak na przykład obsługa informatyczna, realizowane obecnie centralnie w ramach Spółki, po podziale mogą być realizowane na rzecz Spółki wydzielonej na podstawie umowy outsourcingowej.

Majątek, który zostanie przeniesiony na Spółkę Nowo Zawiązaną (tj. Pion Nieruchomości) oraz majątek, który pozostanie w Spółce (tj. Pion Operacyjny) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Ustalenie wartości majątku Spółki dzielonej zostanie dokonane przy wykorzystaniu metody aktywów netto według stanu na określony dzień miesiąca przypadający w miesiącu poprzedzającym ogłoszenie planu podziału (dalej: Dzień Ustalenia Wartości Majątku lub Dzień UWM), w oparciu o dane finansowe, takie jak bilans oraz rachunek zysków i strat, sporządzonych na potrzeby podziału na ten dzień. Wartość kapitału rezerwowego w bilansie Spółki sporządzonym na dzień UWM przekracza wartość majątku wydzielanego do Spółki Nowo Zawiązanej w postaci Pionu Nieruchomości ustaloną w oparciu o jego wartość księgową na ten dzień. Planowany podział nastąpi więc bez obniżania kapitału zakładowego Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 542 § 4 k.s.h. wydzielenie zostanie sfinansowane przez obniżenie kapitału własnego Spółki Dzielonej, innego niż kapitał zakładowy, tj. poprzez obniżenie kapitału rezerwowego. Ustalenie wartości rynkowej majątku wydzielanego do Spółki Nowo Zawiązanej w postaci Pionu Nieruchomości, zostanie dokonane przy wykorzystaniu metody skorygowanej wyceny aktywów netto, w oparciu o dane finansowe, takie jak operat szacunkowy Nieruchomości, wycenę własną Spółki odnośnie wartości wyposażenia, oraz bilans i rachunek zysków i strat Spółki Dzielonej, sporządzone na Dzień Ustalenia Wartości Majątku.

Podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony przy jednoczesnym wniesieniu kapitału zakładowego do Spółki Nowo Zawiązanej w kwocie niższej od wartości rynkowej majątku wydzielanego do Spółki Nowo Zawiązanej. Kwota różnicy pomiędzy wartością rynkową wydzielonego majątku a wniesionym kapitałem zakładowym zostanie przeznaczona na kapitał rezerwowy Spółki Nowo Zawiązanej. W ten sposób wartość kapitału własnego Spółki Nowo Zawiązanej będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku wydzielonego do tej spółki.

Wydzielenie Spółki Nowo Zawiązanej nastąpi z dniem jej wpisania do rejestru, zgodnie z art. 530 § 2 k.s.h. (dalej: Dzień Wydzielenia).

W przypadku zmiany wartości księgowej aktywów netto Spółki od Dnia Ustalenia Wartości Majątku do Dnia Wydzielenia, zarówno kwota kapitału rezerwowego Spółki Dzielonej, jak i kapitału rezerwowego w Spółce Nowo Zawiązanej zostaną odpowiednio skorygowane. Spółka oraz Wspólnicy chcieliby uniknąć błędu odnośnie oceny konsekwencji podatkowych związanych z planowanym podziałem Spółki i dlatego zdecydowali się na złożenie wniosków o wydanie interpretacji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Spółka), podatku dochodowego od osób fizycznych (Wspólnicy) oraz podatku od towarów i usług (Spółka), a złożony wniosek jest jednym z tych wniosków.

W piśmie z 29 września 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Przedmiotem wydzielenia do Spółki Nowo Zawiązanej będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, tj. Pionem Nieruchomości, w tym zobowiązania i należności w całości.
2.  Zasoby Pionu Nieruchomości będą wystarczające do prowadzenia podstawowej działalności Spółki Nowo Zawiązanej, tj. działalności w zakresie zarządzania i wynajmu Nieruchomości. Niektóre funkcje wspomagające, takie jak na przykład obsługa księgowa czy informatyczna, po podziale będą realizowane na rzecz Spółki Nowo Zawiązanej na podstawie umowy outsourcingowej zawartej z podmiotami trzecimi. Na chwilę obecną nie przewiduje się udziału struktur Wnioskodawcy dla realizacji potrzeb działalności Spółki Nowo Zawiązanej.
3.  Spółka Nowo Zawiązana, do której zostanie wydzielony Pion Nieruchomości, będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem wydzielenia.

Ponadto w piśmie z 6 października 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Na moment wydzielenia Pion Nieruchomości będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:

\- organizacyjnej, tj. będzie stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania,

\- finansowej, tj. będzie posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego,

\- funkcjonalnej, tj. będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w pismach z 29 września 2021 r. oraz z 6 października 2021 r.).**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wyodrębniony w Spółce Pion Nieruchomości, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, spełnia kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2\. Czy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że podział Spółki przez wydzielenie, zrealizowany zgodnie z przepisami KSH, w ramach którego część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowiąca Pion Nieruchomości przejdzie do Spółki Nowo Zawiązanej (tj. Spółki Nieruchomościowej), nie będzie stanowił dla Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) w zakresie majątku Pionu Nieruchomości wydzielonego do Spółki Nieruchomościowej, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z 6 października 2021 r.)**

**Ad 1.**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębniony w Spółce Pion Nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z treścią tego przepisu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jest to taka sama definicja jaką zawiera art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec brzmienia powyższej regulacji, aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), muszą być spełnione następujące przesłanki:

a) musi istnieć wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

b) zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c) zespół tych składników musi być finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

d) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad a.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Ustawa o VAT, co do zasady, nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących ZCP. Można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie. Dla istnienia ZCP niezbędnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład, pozostawały we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w wydzielanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, które łącznie służą wykonywaniu ściśle określonych zadań gospodarczych.

Stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach podatników. Jako przykład służyć może indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 października 2012 r. (nr IBPBI/2/423-795/12/SD), w której wskazano, iż „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

W sytuacji Spółki, wymogi wskazane powyżej należy uznać za spełnione. Przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych funkcjonujących w ramach Pionu Nieruchomości zawiera zarówno składniki o charakterze materialnym (środki trwałe, wyposażenie, pomieszczenia, dokumenty itp.), jak i o charakterze niematerialnym (prawa i obowiązki wynikające z umów, w tym będące następstwem ich realizacji zobowiązania, kadra posiadająca wiedzę niezbędną do wykonania zadań Pionu, ewidencje księgowe itp.).

Zespół tych składników nie został skompletowany w sposób przypadkowy. Kryterium ich przypisania była realizacja zadań gospodarczych właściwych dla Pionu Nieruchomości, tj. działalność w zakresie zarządzania i wynajmu nieruchomości. Tak więc składniki majątkowe zostały wyodrębnione ze względu na funkcje pełnione w Spółce w ramach zadań przypisanych Pionowi.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, pierwsze kryterium istnienia ZCP należy uznać za spełnione. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Pion Nieruchomości stanowi oddzielny zespół składników materialnych i niematerialnych, wystarczających do prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej.

Ad b.

Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejną przesłanką warunkującą istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie pod względem organizacyjnym. Należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem „organizacyjnego wyodrębnienia”.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje prawa podatkowego, można stwierdzić, że wyodrębnienie organizacyjne występuje wtedy, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako pion, oddział, wydział itp. (wyrok WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2009 r., nr IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 marca 2008 r., nr IPPB3/423-524/07-2/MB).

Podkreśla się przy tym, że wydzielenie to powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze istniejącego w dokumentach wewnętrznych przedsiębiorstwa (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH).

Wyodrębnienie organizacyjne w szczególności polegać może na przypisaniu pracowników, którzy kontynuowaliby wykonanie powierzonych im obowiązków pracowniczych w ramach dotychczasowej osoby prawnej, ale których zakres zadań obejmowałby świadczenie pracy w ramach wyodrębnionej organizacyjnie części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Gdańsku z 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 396/10).

Kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały w przypadku Wnioskodawcy spełnione:

\- wydzielenie nastąpiło na podstawie dokumentu wewnętrznego Spółki, tj. uchwały Zarządu,

\- wyodrębniony zespół składników majątkowych ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki, będąc wyodrębniony w formie Pionu,

\- do realizacji zadań Pionu został przypisany właściwy personel.

W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, druga przesłanka istnienia ZCP, tj. wyodrębnienie organizacyjne, została spełniona.

Ad c.

Wyodrębnienie finansowe

Kolejną przesłanką istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest jej wyodrębnienie finansowe. Również w odniesieniu do tej przesłanki przepisy ustawy o VAT nie zawierają jej legalnej definicji.

Wyodrębnienie finansowe ZCP, co do zasady nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do ZCP odpowiednich strumieni przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jako przykład może służyć wyrok WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10 czy interpretacja Dyrektora KIS z 25 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC, gdzie wskazano, że: (\`(...)\`) Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak zostało opisane w stanie sprawy, w przypadku Spółki doszło do wyodrębnienia finansowego Pionu Nieruchomości. Poprzez odpowiednią ewidencję analityczną w strukturze prowadzonej przez Spółkę sprawozdawczości księgowej:

\- materialne składniki majątkowe przypisane są odrębnie do Pionu,

\- zdarzenia gospodarcze są ewidencjonowane w sposób pozwalający na odrębne przypisanie do przychodów i kosztów do Pionu,

\- zdarzenia gospodarcze są ewidencjonowane w sposób pozwalający na odrębne przypisanie należności i zobowiązań do Pionu.

Wobec powyższych okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, trzecie kryterium istnienia ZCP, tj. wyodrębnienie finansowe, jest spełnione.

Ad d.

Samodzielność w realizacji zadań gospodarczych właściwa niezależnemu przedsiębiorstwu.

Kolejną cechą definiującą ZCP jest zdolność do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych właściwa niezależnemu przedsiębiorstwu. Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać możliwość funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC, w której wskazano, że: (\`(...)\`) Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15: „Okoliczność, że zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”. Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z orzecznictwem oraz doktryną jako elementy zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być rozumiane w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza (wyrok WSA w Rzeszowie z 23 lutego 2016 r. I SA/Rz 19/16).

Istotne jest przy tym, iż definicja ZCP nie wymaga, aby zespół składników obejmował wszelkie elementy obsługi przedsiębiorstwa. Jak bowiem wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2314/10, prowadzenie działalności gospodarczej możliwe jest bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej czy informatycznej. Zadania te bowiem mogą być realizowane w ramach obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne. NSA jednoznacznie wskazał, iż usługi te jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz jedynie wspomagają jego funkcjonowanie. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dla wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest też konieczne przeniesienie własności nieruchomości. Oczywistym jest, że „Działalność gospodarcza musi być wykonywana w określonym fizycznie miejscu. Niemniej prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości”. Prawo do nieruchomości nie stanowi zatem elementu konstytutywnego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Definicja legalna pojęcia ZCP zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy p.d.o.p. takiego warunku nie stawia (wyrok NSA w Warszawie z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10 oraz wyrok NSA w Warszawie z 10 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2288/11).

W przypadku Spółki, obok Pionu Operacyjnego został wydzielony Pionu Nieruchomości, który zarządza całą Nieruchomością, a zatem w sposób naturalny do niego została przypisana Nieruchomość. Konsekwentnie własność Nieruchomości przejdzie na Spółkę Nieruchomościową z chwilą zarejestrowania podziału. Okoliczność ta nie spowoduje, że Spółka po podziale utraci cechy samodzielności, gdyż korzystanie z powierzchni potrzebnej jej do realizacji zadań gospodarczych zostanie zapewnione w umowie najmu zawartej ze Spółką Nieruchomościową.

W ocenie Wnioskodawcy, obydwie części przedsiębiorstwa (Piony) stanowią względem siebie części funkcjonalnie rozdzielone w taki sposób, że każda z tych części może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji przypisanych im zadań gospodarczych.

Wobec okoliczności wskazanych w punktach a-d powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, wyodrębniony w Spółce Pion Nieruchomości spełnia wszystkie kryteria sformułowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu.

**Ad 2.**

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniony w Spółce Pion Nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co zostało uzasadnione powyżej w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytania 1.

W takiej sytuacji podział Spółki przez wydzielenie, w ramach którego do nowozawiązanej spółki zostanie wydzielony Pion Nieruchomości stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pozostanie poza zakresem ustawy o VAT, a zatem nie wystąpi czynność opodatkowana tym podatkiem w odniesieniu do wydzielenia majątku. Wniosek taki wynika w szczególności z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował zaś w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie, w art. 6 ustawy o VAT ustawodawca zawarł katalog czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 ust. 1, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym podejściem organów podatkowych pojęcie transakcji zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów (w zakresie dotyczącym składników materialnych) oraz do terminu, świadczenie usług (w zakresie dotyczącym składników niematerialnych).

Zatem transakcja zbycia obejmować będzie wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania zbywalnym składnikiem majątku lub majątkiem jak właściciel. W szczególności, pojęcie transakcji zbycia obejmować będzie swym zakresem takie czynności jak sprzedaż, zamianę, darowiznę, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego poprzez przeniesienie własności wkładu na spółkę w zamian za udziały w niej lub wyemitowane akcje, a także transfer majątku spółki dzielonej do innej spółki w ramach transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.

Powyższa wykładnia pojęcia „transakcja zbycia” jest prezentowana również w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 666/08), Sąd uznał, że „(\`(...)\`) »transakcją zbycia«, o której mowa w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe oraz treść normy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (zgodnie z którą przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”), przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do wszelkich czynności (zatem także do transferu majątku spółki dzielonej do innej spółki w ramach transakcji podziału przez wydzielenie), w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jak właściciel.

Tym samym, o ile majątek wydzielany w ramach podziału przez wydzielenie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to jego przeniesienie (wydzielenie) do innej spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynność ex lege wyłączona z zakresu opodatkowania.

Powyższa wykładania normy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest również dokonywana przez sądy administracyjne.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w powołanym powyżej wyroku, orzekł, iż „W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt – przeniesienie własności. Reasumując, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.t.u.”.

Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji podatkowej z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-635/15/JP), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, iż „Zatem składniki majątkowe, przyporządkowane do Pionu Jakości spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, wskutek czego czynność polegająca na podziale spółki przez wydzielenie i przeniesienie na Spółkę Przejmującą części majątku Spółki dzielonej w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy”.

Podobne stanowisko zaprezentowano także w:

\- interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1 -2.4012.744.2017.1.AP) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;

\- interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1 -2.4012.660.2017.1.PS) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;

\- interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-15/16/ASz) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;

Wobec treści norm prawnych wskazanych powyżej, których interpretacja została potwierdzona wieloma interpretacjami podatkowymi wydanymi przez Dyrektora KIS oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym wydzielenie Pionu Nieruchomości stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa do odrębnej spółki nie będzie stanowiło dla Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy uznać za prawidłowe.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. ustawy, podział może być dokonany, przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W sytuacji, gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Należy zaznaczyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano we wniosku, Spółka prowadzi działalność w dwóch zasadniczych obszarach. W ramach pierwszego z nich, Spółka dostarcza rozwiązania dla gospodarki komunalnej, przemysłu i ochrony środowiska. Zajmuje się produkcją i sprzedażą, a także montażem urządzeń technicznych i armatury na potrzeby sieci i instalacji przemysłowych i komunalnych. Spółka świadczy usługi doradztwa technicznego, usługi serwisowe dla sprzedawanych urządzeń oraz zajmuje się projektowaniem urządzeń i systemów wodno-kanalizacyjnych (dalej: działalność produkcyjno-handlowo-usługowa).

W ramach drugiego obszaru, Spółka świadczy usługi wynajmu na rzecz firm trzecich powierzchni biurowej i magazynowo-produkcyjnej wchodzącej w skład opisanej poniżej nieruchomości oraz zarządza tą nieruchomością (dalej: działalność w zakresie zarządzania i wynajmu nieruchomości).

Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej położonej w miejscowości „1”.

W związku z odrębnym charakterem obu rodzajów działalności, planowanym rozwojem działalności w zakresie zarządzania i wynajmu Nieruchomości oraz pragnieniem skuteczniejszego zarządzania tym obszarem działalności, w strukturze organizacyjnej Spółki zostały wyodrębnione dwa piony:

\- Pion Operacyjny prowadzący opisaną powyżej działalność produkcyjno-handlowo-usługową oraz

\- Pion Nieruchomości prowadzący działalność w zakresie zarządzania i wynajmu Nieruchomości.

Wyodrębnienie pionów nastąpiło na podstawie uchwały zarządu Spółki.

W ramach wydzielenia pionów nastąpiła:

\- zmiana struktury organizacyjnej Spółki uwzględniająca oba piony,

\- przypisanie do każdego pionu personelu realizującego jego zadania,

\- określenie powierzchni zajmowanej przez oba piony oraz części wspólnych,

\- przypisanie pionom właściwych dla nich zadań,

\- przydział składników majątku będących w gestii danego pionu,

\- przypisanie umów, za realizację których odpowiedzialność ponosi dany pion,

\- alokacja przychodów i kosztów, aktywów i pasywów, w tym zobowiązań, poprzez stworzenie odpowiedniej ewidencji analitycznej w systemie księgowym Spółki.

Do zadań Pionu Nieruchomości należą w szczególności:

\- realizacja wszelkich czynności związanych z zawieraniem, rozwiązywaniem i prawidłowym wykonywaniem umów najmu,

\- poszukiwanie nowych najemców,

\- egzekwowanie płatności od bieżących i byłych najemców,

\- konserwacja Nieruchomości, tj. nadzór nad jej stanem technicznym (realizowana przy pomocy firm zewnętrznych),

\- ochrona Nieruchomości (zlecona zewnętrznej firmie),

\- współpraca z dostawcami mediów, usług ubezpieczeniowych itp.,

\- nadzór nad prawidłową realizacją umów z podmiotami trzecimi obsługującymi nieruchomość.

W celu realizacji powyższych zadań do Pionu Nieruchomości zostały przypisane zasoby majątkowe i niemajątkowe oraz odpowiednio wykwalifikowane zasoby kadrowe.

Do Pionu Nieruchomości zostały przypisane następujące składniki materialne i niematerialne:

\- personel realizujący zadania Pionu Nieruchomości,

\- wszystkie posiadane przez Spółkę prawa do Nieruchomości,

\- środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w ramach działalności Pionu Nieruchomości,

\- prawa i zobowiązania z umów handlowych dotyczących Pionu Nieruchomości, tj. umów najmu, obowiązujących na dzień wydzielenia pionów,

\- prawa i zobowiązania z umów dotyczących Pionu Nieruchomości, innych niż umowy handlowe (dotyczących konserwacji, ochrony, dostawy mediów, ubezpieczeniowych itp.), obowiązujących na dzień wydzielenia pionów,

\- należności i zobowiązania związane z Pionem Nieruchomości,

\- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Pionu Nieruchomości.

W księgach Spółki została stworzona odrębna ewidencja analityczna umożliwiająca odrębne ustalenie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań, przypadających na Pion Nieruchomości.

Obecnie planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji polegającej na zmianie sposobu prowadzenia działalności przez Spółkę. Restrukturyzacja będzie polegała na podziale Spółki (dalej Spółka określana będzie także jako Spółka Dzielona). Restrukturyzacja podyktowana jest względami ekonomicznymi.

Planowany podział Spółki przeprowadzony zostanie w oparciu o art. 528 i nast. k.s.h. w trybie określonym w art. 529 § 1 pkt 4) k.s.h., tj. przez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Pionu Nieruchomości, na Spółkę Nowo Zawiązaną w zamian za udziały Spółki Nowo Zawiązanej, które zostaną wydane dotychczasowym udziałowcom Spółki Dzielonej w takich samych proporcjach, w jakich posiadają oni obecnie udziały w Spółce Dzielonej.

Spółka nowo zawiązana będzie miała formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Nowo Zawiązana będzie prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Dalej Spółka Nowo Zawiązana będzie określana także jako Spółka Nieruchomościowa, Spółka Wydzielona lub Spółka Przejmująca.

W Spółce Dzielonej pozostanie Pion Operacyjny, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, który będzie kontynuował działalność handlowo-usługową Spółki (a działalność produkcyjną do momentu likwidacji działu produkcji Spółki, zgodnie z Uchwałą Zarządu wskazaną powyżej).

Pion Nieruchomości zarządza obecnie całą Nieruchomością i konsekwentnie, po wydzieleniu tego pionu do Spółki Nieruchomościowej prawo własności całej Nieruchomości będzie przysługiwać Spółce Nieruchomościowej.

Po podziale, Spółka będzie prowadzić działalność użytkując potrzebną powierzchnię na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką Nieruchomościową. Niektóre funkcje wspomagające, takie jak na przykład obsługa informatyczna, realizowane obecnie centralnie w ramach Spółki, po podziale mogą być realizowane na rzecz Spółki wydzielonej na podstawie umowy outsourcingowej.

Majątek, który zostanie przeniesiony na Spółkę Nowo Zawiązaną (tj. Pion Nieruchomości) oraz majątek, który pozostanie w Spółce (tj. Pion Operacyjny) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Zgodnie z art. 542 § 4 k.s.h. wydzielenie zostanie sfinansowane przez obniżenie kapitału własnego Spółki Dzielonej, innego niż kapitał zakładowy, tj. poprzez obniżenie kapitału rezerwowego. Ustalenie wartości rynkowej majątku wydzielanego do Spółki Nowo Zawiązanej w postaci Pionu Nieruchomości, zostanie dokonane przy wykorzystaniu metody skorygowanej wyceny aktywów netto, w oparciu o dane finansowe, takie jak operat szacunkowy Nieruchomości, wycenę własną Spółki odnośnie wartości wyposażenia, oraz bilans i rachunek zysków i strat Spółki Dzielonej, sporządzone na Dzień Ustalenia Wartości Majątku.

Podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony przy jednoczesnym wniesieniu kapitału zakładowego do Spółki Nowo Zawiązanej w kwocie niższej od wartości rynkowej majątku wydzielanego do Spółki Nowo Zawiązanej. Kwota różnicy pomiędzy wartością rynkową wydzielonego majątku a wniesionym kapitałem zakładowym zostanie przeznaczona na kapitał rezerwowy Spółki Nowo Zawiązanej. W ten sposób wartość kapitału własnego Spółki Nowo Zawiązanej będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku wydzielonego do tej spółki.

Wydzielenie Spółki Nowo Zawiązanej nastąpi z dniem jej wpisania do rejestru, zgodnie z art. 530 § 2 k.s.h. (dalej: Dzień Wydzielenia).

Przedmiotem wydzielenia do Spółki Nowo Zawiązanej będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, tj. Pionem Nieruchomości, w tym zobowiązania i należności w całości.

Zasoby Pionu Nieruchomości będą wystarczające do prowadzenia podstawowej działalności Spółki Nowo Zawiązanej, tj. działalności w zakresie zarządzania i wynajmu Nieruchomości.

Spółka Nowo Zawiązana, do której zostanie wydzielony Pion Nieruchomości, będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem wydzielenia.

Na moment wydzielenia Pion Nieruchomości będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:

\- organizacyjnej, tj. będzie stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania,

\- finansowej, tj. będzie posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego,

\- funkcjonalnej, tj. będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności uznania wyodrębnionego Pionu Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych służącego do prowadzenia działalności w ww. zakresie, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Opisany we wniosku wydzielony przez Wnioskodawcę majątek będzie bowiem stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który – jak wskazał Wnioskodawca – jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych.

**Podsumowując, wyodrębniony w Spółce Pion Nieruchomości, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, spełnia kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii braku opodatkowania czynności przeniesienia Pionu Nieruchomości do Spółki Nowo Zawiązanej na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

W przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, planowany podział przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, polegający na przeniesieniu Pionu Nieruchomości do Spółki Nowo Zawiązanej będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy – gdyż jak wskazano wyżej Pion Nieruchomości, który w ramach podziału zostanie wydzielony do Spółki Nowo Zawiązanej, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

**Podsumowując, planowany podział Spółki przez wydzielenie, zrealizowany zgodnie z przepisami KSH, w ramach którego część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowiąca Pion Nieruchomości przejdzie do Spółki Nowo Zawiązanej (tj. Spółki Nieruchomościowej), nie będzie stanowił dla Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie majątku Pionu Nieruchomości wydzielonego do Spółki Nieruchomościowej, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.