Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.623.2016.2.DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-16
Teza: Ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, możliwość kontynuowania odpisów amortyzacyjnych oraz metoda amortyzacji w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze spółką osobową oraz kapitałową.
Słowa kluczowe: amortyzacja; połączenie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 14 lutego 2017 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, możliwości kontynuowania odpisów amortyzacyjnych oraz metody amortyzacji w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze spółką osobową oraz kapitałową (pytania oznaczone we wniosku Nr 1-3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, możliwości kontynuowania odpisów amortyzacyjnych oraz metody amortyzacji w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze spółką osobową oraz kapitałową.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Wnioskodawca planuje połączenie przez przejęcie na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – winno być, t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.) ze spółką komandytową z siedzibą na terytorium RP (dalej: „Spółka komandytowa”) oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (dalej: „Sp. z o.o.”). W wyniku powyższego połączenia dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę (jako spółki przejmującej) całego majątku: Spółki komandytowej oraz Sp. z o.o. (dalej również jako: „Spółka przejmowana”). Spółka przejmowana posiada w swoim majątku środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (dalej: „Środek trwały” lub „Środki trwałe”) w rozumieniu art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm. dalej: „ustawa CIT”). Środki trwałe zostały nabyte przez Spółkę przejmowaną przed 15 lipca 2016 r. w drodze odpłatnego nabycia od podmiotu powiązanego osobowo oraz kapitałowo ze Spółką przejmowaną. Od ustalonej zgodnie z przepisami prawa podatkowego w momencie nabycia wartości początkowej Środka trwałego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Z uwagi na osiąganie przychodów z tytułu wykorzystywania Środka trwałego na potrzeby związane z prowadzaną działalnością gospodarczą odpisy amortyzacyjne, biorąc pod uwagę wyłącznie przepisy ustawy CIT stanowiły i stanowią obecnie koszty uzyskania przychodów Spółki przejmowanej od miesiąca następującego po wprowadzeniu Środków trwałych do ewidencji środków trwałych Spółki przejmowanej. Wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego przekracza 600 tys. złotych rocznie. Po połączeniu Wnioskodawca planuje amortyzować przejęty Środek trwały kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę przejmowaną z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej Środka trwałego. Po połączeniu Wnioskodawca będzie osiągał przychody z tytułu wykorzystywania Środka trwałego w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będzie zatem zaliczał odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, co będzie skutkować obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Przejęcie Sp. z o.o. nastąpi zgodnie z planem do końca 2016 r„ w trakcie aktualnego roku podatkowego Wnioskodawcy. Zaś przejęcie Spółki komandytowej nastąpi w roku podatkowym Wnioskodawcy następującym po 31 grudnia 2016 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony i zobowiązany do wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wartości początkowej Środka trwałego w takiej samej wysokości jak w ewidencji Spółki przejmowanej? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).
2.  Czy w związku z połączeniem, Wnioskodawca będzie uprawniony i zobowiązany do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Środka trwałego, wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).
3.  Czy Wnioskodawca w związku z połączeniem będzie uprawniony i zobowiązany kontynuować metodę amortyzacji Środka trwałego oraz zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełne, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających wyłącznie z ustawy CIT, odpisy amortyzacyjne od Środka trwałego z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3).
4.  Czy w świetle art. 7 Nowelizacji przepisy art. 119a-119f Ordynacji dotyczą korzyści podatkowych w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z zaliczenia u Wnioskodawcy odpisów amortyzacyjnych od Środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4).

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania pierwszego, drugiego i trzeciego w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem Spółka będzie zobowiązana do przyjęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wartości początkowej Środka trwałego, wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem Spółka będzie zobowiązana do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Środka trwałego, wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem Spółka będzie zobowiązana kontynuować metodę amortyzacji Środka trwałego oraz będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełne odpisy amortyzacyjne z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych, o ile tylko Wnioskodawca spełni określone wyłącznie w ustawie CIT warunki zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Natomiast stosownie do art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zatem na mocy przepisu art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki przejmowanej. Jako następca prawny, Wnioskodawca powinien być traktowany analogicznie jak poprzednik. Oznacza to, że jeżeli u Spółki przejmowanej nastąpiło zdarzenie, mające wpływ na rozliczenie podatkowe tego podmiotu (jej wspólników w przypadku gdy spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego), to Wnioskodawca ma prawo wywodzić z niego takie same konsekwencje podatkowe jak Spółka przejmowana (jej wspólnicy), gdyby do połączenia nie doszło. Stanowisko takie znajduje wyraz również w piśmiennictwie prawniczym, np. Spółka przejmującą „wchodzi” we wszelkie prawa i obowiązki z zakresu podatku, a wszystkie stany oraz zdarzenia prawne, które zaszły u spółek przejmowanych, uważa się za skuteczne wobec podmiotu przejmującego.

Wyłączenie w tym zakresie musi być wyraźne przewidziane przepisem prawa. (K. Łatka, M. Unisk, Połączenie spółek kapitałowych przez przejęcie - skutki podatkowe, cz. 1 Doradztwo Podatkowe 10/2007). W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko.

M.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 342/09, Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że „Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, ze przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”

Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, I. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II). Podkreśla się również, że „jednym z praw, które nabywa spółka przejmująca - jako następca prawny spółki przejmowanej - jest bez wątpienia prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które poniesione zostały przez poprzednika prawnego, czyli Spółkę komandytową. Fakt poniesienia wydatku przez spółkę przejmowaną nie może w żadnym wypadku stanowić przeszkody w zaliczeniu tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej.” (J. Pustuł, Wydatki ponoszone w związku z połączeniem, Monitor Podatkowy 12/2008).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z przywołanymi przepisami podatnik ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pod warunkiem, że odpisy amortyzacyjne są dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy CIT.

Przechodząc do analizy szczególnych przepisów regulujących dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, należy wskazać w pierwszej kolejności na definicję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z tytułu zużycia których podatnik ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.”

Definicja wartości niematerialnych i prawnych znajduje się natomiast w art. 16b ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy CIT, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od wartości początkowej określonej szczegółowo w ustawie CIT. W sytuacji połączenia podmiotów wartość początkową od jakiej dokonywane mogą być odpisy amortyzacyjne reguluje art. 16g ust. 9 ustawy CIT.

Zgodnie z tym przepisem, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany do przyjęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wartości początkowej Środka trwałego, wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej, z uwagi na jednoznaczne brzmienie właśnie art. 16 ust. 9 ustawy CIT. Podobnie jak ma to miejsce w przypadku ustalenia wartości początkowej, ustawa CIT precyzyjnie reguluje również kwestię kontynuacji przez spółkę przejmującą metody amortyzacji przyjętej przez spółkę przejętą.

Stosownie bowiem do art. 16h ust. 3 ustawy CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Zgodnie z przywołanym przepisem art. 16h ust. 3 ustawy CIT, Wnioskodawca w związku z połączeniem będzie zobowiązany kontynuować metodę amortyzacji Środka trwałego oraz będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełne odpisy amortyzacyjne z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę przejmowaną, o ile tylko Wnioskodawca spełni określone wyłącznie w ustawie CIT warunki zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo i obowiązek ustalenia wartości początkowej Środków trwałych w wysokości wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej. Będzie miał również prawo i obowiązek kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę przejmowaną. W związku z wykorzystywaniem Środków trwałych do uzyskiwania przychodów będzie ponadto miał prawo do uznania tak dokonywanych odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że sformułowanie „Spółka przejmowana” odnosi się tylko i wyłącznie do przejmowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.