Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.988.2021.4.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-30
Teza: 1. Czy zapłata kwoty na podstawie zawartej ugody stanowi koszt uzyskania przychodu wspólników spółki komandytowej lub spółki komandytowej? 2. Czy momentem zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto ugodę w księgach handlowych, czy dzień dokonania płatności? 3. Czy kwota stanowiącą różnicę pomiędzy należnością pierwotnie dochodzoną w pozwie, a ostatecznie zapłaconą, zgodnie z ugodą, jest przychodem wspólników lub spółki komandytowej (spółki)?
Słowa kluczowe: ugody
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Definicja kosztów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami - moment poniesienia kosztu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

29 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 16 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych realizacji kontraktów terminowych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 marca 2022 r. (wpływ 28 marca 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: A.B.

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

– C.D., (\`(...)\`);

– X Sp. z o.o. spółka komandytowa, (\`(...)\`);

– X Sp. z o.o., (\`(...)\`).

### Opis stanu faktycznego

Spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako „Spółka” lub „spółka komandytowa”) prowadzi działalność polegającą na sprzedaży samochodów osobowych na rzecz kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej. Cena sprzedaży wyrażona jest w walucie EURO. Natomiast samochody spółka nabywa od krajowych podmiotów za PLN.

Spółka nawiązała współpracę ze spółką prawa brytyjskiego Y Limited („broker”, „Y”), która świadczy usługi finansowe na rynku walutowym. Pomiędzy stronami doszło w dniu 10 lipca 2019 roku do zawarcia umowy o świadczenie usług walutowych i zaakceptowania umowy o wzajemnych stosunkach. Celem zawarcia umowy prze Spółkę była wymiana waluty EURO po korzystnym kursie.

W okresie od 30 lipca 2019 roku do 27 lutego 2020 roku Spółka zawarła z Y Limited dziewiętnaście kontraktów terminowych, które to kontrakty polegały na zobowiązaniu się przez X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa do wykupienia od Y Limited określonej kwoty wyrażonej w PLN oraz jednocześnie sprzedaży na rzecz Y Limited określonej kwoty wyrażonej w EUR po z góry ustalonym kursie i w z góry określonym terminie.

Kontrakt terminowy to umowa, w której jedna ze stron, zwana inwestorem, zobowiązuje się sprzedać lub kupić określony instrument bazowy za ściśle określoną cenę w ściśle określonym terminie. Kupując kontrakt terminowy inwestor zakłada, że instrument bazowy będzie rósł, natomiast gdy sprzedaje kontrakt terminowy jego przewidywania co do zachowania się instrumentu bazowego są odwrotne. Zysk osiąga ta strona, której przewidywania co do wartości instrumentu bazowego były prawidłowe.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka X sp. z o.o. sp. k. we wszystkich dziewiętnastu kontraktach terminowych inwestowała w utratę wartości EUR w stosunku do PLN.

### Część z tych kontraktów spowodowała powstanie dodatnich różnic kursowych. Spółka rozpoznała wówczas przychód. Część natomiast spowodowała powstanie ujemnych różnic kursowych.

### Umowa o wzajemnych stosunkach, o której mowa wyżej i która została przez Spółkę zaakceptowana, zawierała między innymi następujące postanowienia:

### 1\. „Ustęp 2.1.9 – „Zamknięcie” oznacza odwrócenie Transakcji w okolicznościach określonych w ustępie 22 lub w innych okolicznościach określonych w niniejszej Umowie”.

### 2\. „Ustęp 2.1.23 – „Depozyt Zabezpieczający” oznacza środki pieniężne (w dowolnej walucie określonej przez nas, w których możemy zażądać od Państwa w celu zabezpieczenia się w związku z zawarciem przez nas z Państwem Kontraktu Terminowego”.

### 3\. „Ustęp 2.1.24 – Wezwanie do Uzupełnienia Depozytu Zabezpieczającego” oznacza nasze żądanie takiej kwoty, jaką uznamy za konieczną, aby wartość Depozytu Zabezpieczającego pozostawała odpowiednia w stosunku do wartości Waluty Nabycia”.

### 4\. „Ustęp 22.2 – Od czasu do czasu w okresie obowiązywania Kontraktu Terminowego możemy wymagać wniesienia dodatkowego Depozytu Zabezpieczającego (poprzez Wezwanie do Uzupełnienia Depozytu Zabezpieczającego) w celu utrzymania względnych wartości Waluty Nabycia”.

### 5\. „Ustęp 22.3 - W przypadku Wezwania do Uzupełnienia Depozytu Zabezpieczającego jesteście Państwo zobowiązani wpłacić taki dodatkowy Depozyt Zabezpieczający z Rachunku E-Money i/lub w inny sposób na nasz Rachunek Nominowany w ciągu dwudziestu czterech (24) godzin od zgłoszenia przez nas żądania”.

### 6\. „Ustęp 22.4 - Jeżeli Wezwanie do Uzupełnienia Depozytu Zabezpieczającego nie zostanie spełnione, możemy anulować Kontrakt Terminowy ze skutkiem natychmiastowym lub zamknąć go”.

Na skutek zmienności rynku walutowego wartość Transakcji wynikających z zawartych pomiędzy stronami kontraktów terminowych zmieniła się na niekorzyść X sp. z o.o. sp. k., EUR zyskało bowiem na wartości. W związku z powyższym Y Limited wystosowało do Spółki Wezwanie do Uzupełnienia Depozytu Zabezpieczającego w ciągu dwudziestu czterech godzin od wezwania w celu utrzymania względnej wartości Transakcji na łączną kwotę 730.896,25 EUR zgodnie z ustępem 22.2 Umowy o Wzajemnych Stosunkach.

Spółka nie zrealizowała wezwania do uzupełnienia depozytu zabezpieczającego w oznaczonym terminie. W wyniku powyższego Y Limited w dniu 25 marca 2020 roku zamknęło wszystkie Transakcje wynikające z kontraktów terminowych zawartych ze Spółką. Łączna suma strat wynikających z zamkniętych kontraktów terminowych wynosiła 4.068.937,90 PLN, która to kwota według kursu z dnia 2 kwietnia 2020 roku stanowiła równowartość kwoty 781.676,31 GBP. Zamknięcie kontraktów było równoznaczne z postawieniem wynikających z nich strat w stan wymagalności, zgodnie z punktem 11.1.1 umowy o wzajemnych stosunkach.

W wyniku powyższego Y Limited wniosła pozew do właściwego Sądu brytyjskiego. W pozwie tym Y Limited domagało się kwoty 781.676,31 GBP (funtów brytyjskich).

Kwota ta stanowiła równowartość strat wynikających z zamkniętych kontraktów terminowych, tj. kwoty 4.068.937,90 PLN, według kursu z dnia 2 kwietnia 2020 roku.

W dniu 23 marca 2021 roku Sąd w Wielkiej Brytanii wydał postanowienie o zawieszeniu sprawy w związku z porozumieniem się stron co do warunków zawarcia ugody. Tego samego dnia została zawarta ugoda pomiędzy stronami, na mocy której Spółka zobowiązana była do zapłaty na rzecz Y kwoty 2.600.000 PLN. Zgodnie z ugodą wpłaty miały następować w kwotach:

– 2.000.000 zł do godz. 16.00 w dniu 30 marca 2021 roku;

– 600.000 zł w sześciu miesięcznych ratach najpóźniej 30. dnia każdego miesiąca.

Spółka komandytowa dokonywała wpłat w dniach:

– 26 marca 2021 – w kwocie 2.000.000 PLN;

– w dniach 28 kwietnia, 31 maja, 29 czerwca, 28 lipca, 25 sierpnia, 21 września 2021 r. – w kwotach po 100.000 PLN.

X spółka z o.o. spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 roku. Wspólnikami spółki komandytowej w marcu 2021 roku byli:

– A.B.;

– C.D.;

– X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skład osobowy spółki X spółka z o.o. spółka komandytowa nie uległ zmianie do końca września 2021 roku. Wspólnicy spółki są polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka komandytowa ujęła ugodę w księgach handlowych pod datą jej podpisania.

Wyżej opisywane kwoty nie zostały do tej pory ujęte w rachunku podatkowym, czyli nie zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodów.

Firma Y, z którą zawarto ugodę nie jest podmiotem powiązanym z żadnym ze wspólników, ani ze spółką komandytową.

### Uzupełnienie wniosku

Przedmiotem działalności spółki komandytowej (Spółka) nie był i nie jest obrót instrumentami finansowymi. Spółka nabywała pochodne instrumenty finansowe celem zabezpieczenia przed zmianami kursowymi należności otrzymywanych z transakcji sprzedaży samochodów.

Kontrakty terminowe, o których mowa we wniosku to instrumenty pochodne określone w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Przedmiotem działalności spółki jest handel samochodami. W przeważającej części sprzedaż ta dokonywana jest na rzecz podmiotów pochodzących z krajów Unii Europejskiej. Transakcje te są rozliczane w walucie EURO. Spółka otrzymuje zapłatę za dostarczone towary (samochody) podmiotom zagranicznym w walucie EURO, a samochody nabywa w polskiej walucie (PLN).

W tym celu musi dokonać wymiany waluty z EURO na PLN, a żeby uzyskać korzystny kurs wymiany zawarta została umowa o kontrakty terminowe. Występują sytuacje, gdy spółka otrzymuje zaliczkę (w EURO) na poczet danego samochodu, a po dostarczeniu samochodu pozostałą część ceny. Zmiana w tym okresie kursu rynkowego powodowałaby, że transakcja ta mogłaby okazać się niekorzystana. Dlatego też Spółka dążyła do wyeliminowania ryzyk kursowych, zgadzając się na sztywny kurs wymiany. W przypadku różnic kursowych Spółka mogłaby rozpoznawać przychody z tego tytułu (dodatnie różnice kursowe).

Jest to zatem bezpośredni związek z przychodami. Tym samym zawarcie przedmiotowych kontraktów terminowych miało na celu zmniejszenie ryzyka kursowego waluty EURO, którą to walutę spółka otrzymuje od klientów z Unii Europejskiej, a następnie musi ją wymienić, aby zakupić samochód w PLN w kraju. Im wyższy kurs wymiany tym spółka jest w stanie osiągnąć większą marżę na sprzedaży. Niestety epidemia COVID spowodowała załamanie się kursu EURO.

### Pytania

1\. Czy zapłata kwoty 2.600.000 PLN na podstawie zawartej ugody z firmą Y stanowi koszt uzyskania przychodu wspólników spółki komandytowej lub spółki komandytowej?

2\. Czy momentem zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto ugodę w księgach handlowych, czy dzień dokonania płatności?

3\. Czy ugoda i dokument potwierdzający dokonanie przelewu wystarczająco dokumentują poniesiony wydatek, a w związku z tym stanowią podstawę do ujęcia go jako koszt uzyskania przychodów?

4\. Czy kwota stanowiącą różnicę pomiędzy należnością pierwotnie dochodzoną w pozwie przez firmę Y a ostatecznie zapłaconą, zgodnie z ugodą, jest przychodem wspólników lub spółki komandytowej (Spółki)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pyt nr 1 – kwota 2.600.000 zł może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki komandytowej w całości, bez względu na termin zapłaty poszczególnych transz. Nie będzie ona zatem stanowiła kosztu uzyskania przychodu spółki komandytowej.

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pyt nr 2 – momentem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest dzień podpisania ugody, czyli dzień na który spółka komandytowa ujęła to zdarzenie w księgach.

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pyt nr 3 – ugoda, wraz z potwierdzeniem dokonania zapłaty, odpowiednio dokumentuje poniesiony wydatek i stanowi podstawę do ujęcia wydatku jako koszt uzyskania przychodów.

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pyt nr 4 – kwota stanowiącą różnicę pomiędzy należnością pierwotnie dochodzoną w pozwie przez firmę Y a ostatecznie zapłaconą, zgodnie z ugodą, nie jest przychodem wspólników, ani spółki komandytowej (Spółki).

**Uzasadnienie**

Charakter świadczenia

Rynek Forex to rynek instrumentów pochodnych, a w szczególności rynek walutowy dostępny dla inwestorów indywidualnych. Na rynku Forex inwestor zawiera transakcje przede wszystkim na kontraktach na różnicę. Kontrakty na różnice są to instrumenty pochodne, w których strony umowy zobowiązują się do wymiany kwoty równej różnicy pomiędzy ceną otwarcia a ceną zamknięcia pozycji. Na rynku Forex waluty dobierane są na platformach transakcyjnych w pary. W ten sposób dobierając odpowiednie waluty dokonuje się kwotowania pary walutowej, czyli porównania ich wartości względem siebie. Jedna z walut w parze jest walutą bazową, a druga walutą kwotowaną. Zestawiając waluty określa się kurs danej pary walutowej, czyli ile jednostek waluty kwotowanej trzeba zapłacić za walutę bazową – najczęściej są to liczby z rozszerzeniem dziesiętnym.

Bardzo istotną kwestią jest to, że zawierając kontrakt na rynku Forex inwestor nie staje się właścicielem określonej liczby jednostek danej waluty, nie nabywa ich, ale jedynie może oczekiwać, iż w przypadku wzrostu lub spadku kursu tej waluty osiągnie zysk lub poniesie stratę, w zależności w jakim kierunku dokonał inwestycji. Zyskiem inwestora jest więc różnica w kursie waluty bazowej względem waluty kwotowanej.

Zatem strata inwestora, którym w przedmiotowym stanie faktycznym jest X sp. z o. o. sp. k. była jednocześnie zyskiem drugiej strony kontraktu terminowego, którą w przedmiotowym stanie faktycznym było Y Limited.

Depozyt zabezpieczający

Zawieranie transakcji na rynku Forex wymaga posiadania przez inwestora określonego depozytu zabezpieczającego. Główną funkcją depozytu jest zabezpieczenie środków pieniężnych inwestora, a także ewentualnych wierzytelności brokera w przypadku rozliczenia zawartych przez niego transakcji. Kwota znajdująca się w depozycie zabezpieczającym jest więc narażona na ryzyko jej utraty w sytuacji, gdy zamknięcie transakcji przyniesie stratę. Posiadanie odpowiedniej kwoty w depozycie zabezpieczającym jest więc niezbędnym warunkiem do przeprowadzenia transakcji. Kwota w depozycie stanowi określony ułamek nominalnej wartości transakcji.

W momencie zawarcia transakcji broker blokuje na rachunku inwestora określoną kwotę środków pieniężnych tytułem depozytu zabezpieczającego. Wartość wymaganego depozytu zabezpieczającego będzie się zmieniać w zależności od bieżącej wyceny zawartych transakcji. Sposób obliczania depozytu zabezpieczającego odnosi się bowiem do nominału transakcji. W przypadku zmiany kursu na niekorzyść inwestora, kwota depozytu może okazać się więc niewystarczająca. Wówczas broker może wezwać inwestora do uzupełnienia depozytu. W przypadku niewywiązania się z tego obowiązku broker zamknie transakcję. Zamknięcie transakcji może wiązać się z koniecznością pokrycia powstałych w ten sposób strat.

Jak więc wynika z powyższego jednym z obowiązków inwestora wynikających z umowy zawartej z brokerem jest posiadanie depozytu zabezpieczającego w odpowiedniej wysokości, a w razie potrzeby jego uzupełnienie.

W przypadku umowy zawartej pomiędzy Spółką a Y obowiązek uzupełnienia depozytu zabezpieczającego wynikał z ustępu 22.2 Umowy o wzajemnych stosunkach, a także zaakceptowanych przez Spółkę Warunków Kredytowych Y, które przewidywały, że w przypadku gdy wartość rynkowa Transakcji zmieni się niekorzystnie o przynajmniej 5% w stosunku do wartości Transakcji, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty 5% depozytu zabezpieczającego w celu utrzymania względnej wartości Transakcji zgodnie z warunkami Wezwania do uzupełnienia depozytu zabezpieczającego i umowy o wzajemnych stosunkach.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka zawarła kilkanaście Transakcji z Y. Transakcje polegały na tym, iż Spółka zobowiązywała się w nich do nabycia w dowolnym momencie, jednak przez z góry określony okres od Y określonych kwot wyrażonych w PLN, a także do sprzedaży na rzecz Y określonych kwot wyrażonych w EUR. Jednocześnie strony z góry ustalały kurs, po którym nastąpi przewalutowanie każdego kontraktu terminowego. W związku z powyższym Spółka zainwestowała w umocnienie się PLN względem EUR.

Strony ustaliły, iż Spółka do zawarcia i zrealizowania przedmiotowych Transakcji musi posiadać Depozyt Zabezpieczający w określonej wysokości. Warunek ten został przez Spółkę spełniony. Strony ustaliły również, iż depozyt zabezpieczający przez cały okres trwania umowy ma stanowić określony ułamek łącznej wartości otwartych transakcji.

Na skutek negatywnej dla Spółki zmiany kursów walut doszło do umocnienia się EUR względem PLN, o ponad 5% w stosunku do wartości transakcji, co poskutkowało powstaniem po stronie Spółki obowiązku wyrównania depozytu zabezpieczającego tak, aby nadal pozostawał on w odpowiednim stosunku do wartości transakcji.

W wyniku powyższego Y wezwało Spółkę do uzupełnienia depozytu w ciągu 24 godzin, czemu Spółka nie zadośćuczyniła. To z kolei doprowadziło do zamknięcia transakcji przez Y.

Stosownie zaś do postanowień umowy wiążącej strony:

Ustęp 11.1 - Po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy o wzajemnych stosunkach bez względu na przyczynę:

Punkt 11.1.1 - Spółka niezwłocznie dokona pełnej płatności za wszystkie trwające Transakcje.

Na dzień zamknięcia transakcji po przewalutowaniu na podstawie wskazanych stawek transakcje wykazywały stratę dla Spółki w łącznej kwocie 4.068.937,90 PLN. Ta właśnie kwota stanowiła przedmiot pozwu przed Sądem angielskim, a następnie przedmiot ugody, na podstawie której Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz Y kwoty 2.600.000 zł.

Rozpatrując charakter przedmiotowego świadczenia na gruncie prawa polskiego należy rozważyć szereg przepisów regulujących odpowiedzialność kontraktową stron stosunku prawnego.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na przepis art. 3531 Kodeksu cywilnego, który ustanawia tzw. zasadę swobody umów oraz jej ograniczenia, dając jednocześnie stronom umowy szeroki zakres swobody w kreowaniu relacji wynikających z zawartej umowy.

Z kolei art. 353 § 1 k.c. zawiera definicję zobowiązania, wskazując iż zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić.

Przepis art. 354 § 1 k.c. wskazuje bowiem w jaki sposób zobowiązanie powinno zostać wykonane. Dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom.

W dalszej kolejności zwrócić należy uwagę na przepis art. 471 Kodeksu cywilnego, który reguluje odszkodowawczą odpowiedzialność kontraktową oraz jej przesłanki. Zgodnie z tym przepisem dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Istotnym z punktu widzenia niniejszej analizy jest również przepis art. 483 § 1 k.c., który zawiera definicję kary umownej. Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określnej sumy (kara umowna).

Zwrócenia uwagi wymagają również przepisy art. 508 k.c. oraz art. 917 k.c. Przepis art. 917 k.c. reguluje instytucję ugody. W myśl tego uregulowania przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Z kolei przepis art. 508 k.c. dotyczy odmiennej instytucji jaką jest zwolnienie z długu. Zobowiązanie wygasa bowiem, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W odniesieniu do powyższego ugody nie można utożsamiać z zawartym w art. 508 k.c. zwolnieniem z długu. W myśl przepisu art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Brak tutaj zatem przymiotu sporności, wątpliwości i niepewności co do istnienia i wysokości roszczenia. Zwolnienie z długu stanowi umowę zawartą pomiędzy stronami zobowiązania, dochodzi do niego więc w sposób konsensualny. W tym przypadku zatem dochodzi do zaakceptowania zobowiązania co do jego istnienia, wysokości oraz wymagalności przez obie strony.

Ugoda jest natomiast zawierana w momencie gdy co do zobowiązania powstanie spór i ma na celu jego usunięcie poprzez poczynienie przez obie strony wzajemnych ustępstw.

Przechodząc do oceny charakteru tej należności wskazać należy w pierwszej kolejności, iż może ona być rozpatrywana jedynie na gruncie odpowiedzialności kontraktowej. Strony były bowiem związane umową, z której przedmiotowe świadczenie wynikało.

Opisana wyżej kwota 2.600.000 zł zapłacona przez Spółkę na rzecz Y jako wynikająca z zawartej ugody jest oczywiście świadczeniem z ugody. Ugodę natomiast zawiera się wtedy, kiedy powstanie pomiędzy stronami spór lub przynajmniej wątpliwości w zakresie istniejącego już wcześniej między nimi stosunku. Stąd też ugoda nie tworzy nowego stosunku, ale prowadzi do sprecyzowania lub zmiany już istniejącego. Ugodę zalicza się do kategorii „umów ustalających”, tj. mających na celu nadanie stosunkowi prawnemu cechy pewności i bezsporności. W związku z powyższym kwota ustalona ugodą będzie w dalszym ciągu kwotą wynikającą z istniejącego już między stronami stosunku prawnego, a wynikającego z zawarcia umowy o świadczenie usług walutowych.

Z uwagi na brzmienie umowy, a także wskazane już powyżej postanowienia wiążącej strony Umowy o wzajemnych stosunkach należy wykluczyć możliwość uznania tego świadczenia za karę umowną.

Kara umowna – zgodnie z art. 483 k.c. – może zostać zastrzeżona jedynie na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Nie może natomiast ulegać wątpliwości, że świadczenia obu stron w przedmiotowej sprawie były świadczeniami pieniężnymi. Co więcej orzecznictwo, w tym Uchwała w Składzie Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 20 listopada 2019 roku, sygn. akt: III CZP 3/19, w sposób kategoryczny wyklucza możliwość zastrzeżenia kary umownej na wypadek odstąpienia od umowy z powodu niewykonania zobowiązania o charakterze pieniężnym.

Rozważenia wymaga zatem uznanie przedmiotowego świadczenia bądź za zaległe świadczenie wynikające z umowy, bądź za odszkodowanie z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że świadczenia tego nie można ocenić jako odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy, a to z przyczyn wskazanych poniżej.

Kwestię odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy reguluje art. 471 k.c. W przepisie tym ustawodawca wskazuje przesłanki jakie muszą zaistnieć do powstania odpowiedzialności odszkodowawczej. Wśród tych przesłanek wymienia się powstanie szkody, rozumianej jako zarówno szkodę rzeczywistą jak i utracone korzyści. Strata rozumiana jest jako zmniejszenie wartości majątku poszkodowanego, które nastąpiło do chwili zakończenia oddziaływania czynnika szkodzącego, utracone korzyści to zyski, jakie poszkodowany mógłby osiągnąć w przyszłości, gdyby oddziaływanie czynnika szkodzącego nie miało miejsca.

W tym kontekście wskazać należy, że zarówno dochodzona pozwem kwota 781.676,31 GBP, jak również kwota 2.600.000 zł, do zapłaty której Spółka zobowiązana była na mocy ugody, nie stanowią dla Y ani straty ani utraconych korzyści.

Jest tak z uwagi na charakter umowy, którą zawarły strony. Wskazać bowiem należy, iż kontrakt terminowy to rodzaj umowy, w której jedna ze stron, zwana inwestorem, zobowiązuje się sprzedać lub kupić określony instrument bazowy za ściśle określoną cenę w ściśle określonym terminie. Kupując kontrakt terminowy inwestor zakłada, że instrument bazowy będzie rósł, natomiast gdy sprzedaje kontrakt terminowy jego przewidywania co do zachowania się instrumentu bazowego są odwrotne. Zysk osiąga ta strona, której przewidywania co do wartości instrumentu bazowego były prawidłowe.

W pozwie Y użyto kilkukrotnie słowa „strata” natomiast nie należy go utożsamiać ze stratą rozumianą jako szkoda na gruncie prawa cywilnego. Użyte w pozwie wyrażenie „strata” opisuje wynik finansowy Spółki wynikający z zamkniętych przedwcześnie kontraktów terminowych. Zatem wg definicji kontraktu terminowego wskazanej wyżej „strata” X sp. z o.o. sp.k. była jednocześnie „zyskiem” Y.

Odnosząc się zatem do powyższego po stronie Y nie doszło do powstania jakiejkolwiek straty. A dochodzone przez spółkę prawa brytyjskiego roszczenie stanowiło zwyczajnie należność wynikającą z umowy, którą Y zawarło ze Spółką X.

Y w umowie o wzajemnych stosunkach zastrzegło, że w przypadku niezrealizowania przez Spółkę wezwania do uzupełnienia depozytu zabezpieczającego w ciągu 24 godzin od wezwania, pomimo zaistnienia okoliczności zobowiązujących do takiego uzupełnienia, Y może zamknąć trwające Transakcje, a Spółka zobowiązana będzie do dokonania pełnej płatności za wszystkie trwające Transakcje.

Zastrzeżenie takie ocenić należy jako zastrzeżenie natychmiastowej wymagalności roszczeń Y wynikających z trwających Transakcji.

Przedwczesne zamknięcie doprowadziło bowiem do rozliczenia kontraktów terminowych według stawek z chwili ich zamknięcia, które były korzystne dla Y, bowiem X sp. z o.o. sp. k. zainwestowało w utratę wartości EUR, które z kolei zyskało na wartości. Zatem prawidłowe były przewidywania Y, że EUR zyska na wartości, w konsekwencji czego to spółka prawa brytyjskiego osiągnęła zysk. W momencie zamknięcia kontraktów nie można było wykluczyć sytuacji, w której po uzupełnieniu przez X sp. z o.o. sp. k. depozytu zabezpieczającego doszłoby do osłabienia pozycji EUR.

Zatem konkludując powyższe rozważania należy ocenić, iż kwota 2.600.000 zł wynika bezpośrednio z dochodzonej przed Sądem angielskim kwoty 781.676,31 GBP, której to równowartość na dzień 2 kwietnia 2020 roku wynosiła 4.068.937,90 PLN. Kwota 781.676,31 GBP stanowi natomiast zysk Y Limited wynikający z zamkniętych kontraktów terminowych. Zatem wobec powyższego zapłata przez X sp. z o.o. sp. k. tej kwoty stanowi wykonanie zobowiązania zgodnie z wcześniej zawartą umową. Strony umówiły się bowiem na zawarcie kilkunastu kontraktów terminowych, umowa obejmowała również zapis umożliwiający Y Limited wcześniejsze zamknięcie kontraktów (przed upływem umówionego okresu) w przypadku nieuzupełnienia przez X sp. z o.o. sp. k. stanowiącego zabezpieczenie depozytu do umówionej wysokości. Y skorzystało z takiej możliwości i w sytuacji nieuzupełnienia depozytu zamknęło transakcje i postawiło wynikłe z nich straty w stan wymagalności. Y Limited pozwem dochodziło więc wymagalnych należności wynikających z umowy o świadczenie usług walutowych.

Na koniec należy zasygnalizować, iż instytucji ugody nie można utożsamiać z zawartym w art. 508 k.c. zwolnieniem z długu. W myśl przepisu art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Brak tutaj zatem przymiotu sporności, wątpliwości i niepewności co do istnienia i wysokości roszczenia. Zwolnienie z długu stanowi umowę zawartą pomiędzy stronami zobowiązania, dochodzi do niego więc w sposób konsensualny. W tym przypadku zatem dochodzi do zaakceptowania zobowiązania, co do jego istnienia, wysokości oraz wymagalności przez obie strony.

Ugoda jest natomiast zawierana w momencie, gdy co do zobowiązania powstanie spór i ma na celu jego usunięcie poprzez poczynienie przez obie strony wzajemnych ustępstw Skoro w przedmiotowym stanie faktycznym sprawa trafiła przed Sąd brytyjski nie sposób uznać, iż pomiędzy stronami istniała zgoda co do zobowiązania w zakresie zarówno jego istnienia, wysokości jak i wymagalności. Pomiędzy stronami zaistniał spór, który znalazł swój finał w Sądzie, postępowanie to zostało jednak zawieszone z uwagi na to, iż w toku postępowania strony porozumiały się co do warunków zobowiązania i w wyniku tego zawarły ugodę, która jedynie uchyliła niepewność co do roszczeń wynikających z istniejącego pomiędzy nimi stosunku prawnego. W przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło więc do zwolnienia X sp. z o. o sp. k. jako dłużnika z długu, a jedynie do zwarcia ugody, która określała zobowiązanie co do jego wysokości.

Podsumowując: zapłacona przez X sp. z o. o. sp. k. należność będzie świadczeniem wynikającym z ugody, która jednak nie jest instrumentem samodzielnie kształtującym nowy stosunek prawny, a jedynie pozbawiającym już istniejący stosunek prawny cech sporności i wątpliwości. W takim zatem ujęciu należy stwierdzić, że należność zapłacona przez X sp. z o. o. sp. k. na rzecz Y Limited stanowiła świadczenie z zawartej pomiędzy stronami umowy o świadczenie usług walutowych z dnia 10 lipca 2019 roku.

Kwestie podatkowe

Ad. 1 i 3

Na wstępie należy wskazać, że spółka komandytowa do 30 kwietnia 2021 roku była transparentna podatkowo, czyli przychody (i koszty) osiągane przez spółkę były opodatkowane przez wspólników. Zgodnie z art. 12 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123) spółka komandytowa postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym nowelizacją, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

Ponieważ wspólnikami spółki komandytowej były dwie osoby fizyczne oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zastosowanie znajdą przepisy zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT), jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT).

Natomiast po 30 kwietnia 2021 roku zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy ustawy o CIT.

Przechodząc do meritum sprawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (23 ust. 1 ustawy o PIT).

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1\. musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

2\. nie może być wymieniony w art. 16 ustawy o CIT (art. 23 ustawy o PIT) wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

3\. musi być należycie udokumentowany.

Niewątpliwie umowa na świadczenie usług finansowych na rynku walutowym, która miała na celu pozyskanie waluty obcej (euro) po cenie niższej niż oferowana przez inne instytucje (np. bank) ma związek bezpośredni (różnice kursowe), jak i pośredni (sprzedaż samochodów) z uzyskanym przychodem.

Jak wskazał WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 19 lipca 2016 r., sygn. III SA/Wa 2025/15, LEX nr 2135974: „(\`(...)\`) należy wskazać, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób”.

Pozyskanie waluty po atrakcyjnym kursie powoduje, że podatnik rozpozna przychody z różnic kursowych. Celem zawarcia umowy dotyczącej kursu walut jest zatem niewątpliwie osiągnięcie większych przychodów i to bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością poprzez różnice kursowe. Natomiast na pośredni związek z przychodami zawarcia tej umowy i ponoszonej w związku z tym wydatków, można mówić w odniesieniu do przedmiotu prowadzenia działalności - czyli sprzedaży samochodów. Spółka sprzedaje bowiem samochody głównie na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, a ich wartość wyrażona jest w walucie obcej. Tym samym zwiększony koszt pozyskania waluty, za którą nabywany jest samochód, spowoduje zmniejszenie przychodu z tytułu jego sprzedaży.

„Zgodnie ze słownikiem „zabezpieczyć” oznacza „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”. „Bezpieczny” zaś to taki, któremu nic nie grozi. Tak więc koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów to koszty mające na celu ochronę źródła przychodów przed jego unicestwieniem, ale także zmniejszeniem.

Z kolei „zachować” oznacza „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”. Koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów są to koszty ponoszone w tym celu, aby utrzymać źródło przychodów w niezmienionym (niepogorszonym) stanie.

Kosztami, o których tu mowa, są więc wszelkie wydatki ponoszone na źródło przychodów jako całość, choćby nie były one poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu (A. Bartosiewicz, komentarz PIT, LEX).

W czasie, gdy kurs waluty był konkurencyjny w stosunku do rynkowego spółka osiągała, umowa z firmą Y powodowała powstanie przychodów. W przypadku negatywnych trendów związanych z koronawirusem i zwiększeniu kursu rynkowego, przychody te nie wystąpiły. Dalsze trwanie w takiej sytuacji byłoby nieracjonalne, a tym samym zakończenie współpracy z firmą Y spowodowane było zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów.

Wskazać również należy, że w uchwale NSA z 25 czerwca 2012 roku, sygn. II FPS 2/12 sąd wskazał, że: „w świetle treści tego ostatniego przepisu za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 p.d.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika skierowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu czy ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zakwalifikowania przez podatnika określonego kosztu jako kosztu podatkowego dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty”.

Podsumowując, wydatki związane z realizacją umowy zawarte z firmą Y wykazują związek bezpośredni (w początkowej fazie umowy dodatnie różnice kursowe), jak i pośredni z uzyskiwanymi przez spółkę (wspólników) przychodami i są poniesione w celu uzyskania, ale również zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Zmiana spowodowana epidemią koronawirusa doprowadziła do nieprzewidzianych wzrostów kursowych. Utrzymanie umowy w takim kształcie stało się nieopłacalne i spowodować mógł znaczne zmniejszenie przychodów. W związku z powyższym spółka doprowadziła do ugody.

Jak wskazano w poprzedniej części uzasadnienia zapłacona kwota pod kątem prawnym powinna być rozpatrywana jako świadczenie z zawartej pomiędzy stronami umowy o świadczenie usług walutowych.

Kolejnym elementem uprawniającym do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest to by wydatek ten nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (23 ust. 1 ustawy o PIT).

Ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie wypłacone na rzecz firmy Y nie ma charakteru odszkodowawczego ani nie stanowi kary, lecz jest świadczeniem wykonanym w związku z zawartą umową, to nie znajduje się on w wykazie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W szczególności nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o PIT).

Ostatnim elementem jest konieczność udokumentowania podniesionego wydatku. Poniższa analiza jest zatem uzasadnieniem do pytania numer 3.

Spółka komandytowa posiada dokument - ugodę, która opisuje sposób spełnienia tego świadczenia (firma Y nie wystawiła faktury). Zgodnie z tą ugodą spółka ma wpłacić powodowi sumę 2.000.000 zł do godz. 16.00 w dniu 30 marca 2021 roku. Następnie pozwany zapłaci kolejną sumę w wysokości 600.000 zł w sześciu miesięcznych ratach najpóźniej 30. dnia każdego miesiąca, aż całkowita kwota w wysokości 2.600.000 zł zostanie zapłacona powodowi.

Na podstawie tej ugody spółka dokonała płatności w dniu 26 marca 2021 r. w kwocie 2.000.000 zł, następnie w dniach: 28 kwietnia, 31 maja, 29 czerwca, 28 lipca, 25 sierpnia i 21 września - po 100.000 zł. Na dowód tego spółka ma potwierdzenia dokonania płatności z banku.

Zdaniem Wnioskodawcy dokumenty te pozwalają na uznanie, że wydatek został prawidłowo udokumentowany i są podstawą do zaliczenia wydatku na tej podstawie do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2.

Zapłata świadczenia wynikającego z ugody stanowi koszt pośredni. W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (art. 22 ust. 5c ustawy o PIT), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na tej podstawie należy uznać, że koszt został poniesiony w 2021 roku i dotyczy tego roku.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (art. 22 ust. 5d ustawy o PIT) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ugoda została ujęta w księgach handlowych pod datą jej podpisania. Ponieważ spółka komandytowa nie była wówczas podatnikiem podatku CIT, koszt ten winni w całości rozliczyć wspólnicy - czyli dwie osoby fizyczne i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w proporcji wynikającej z udziału w zysku spółki komandytowej. Późniejsza zapłata należności wynikającej z ugody jest podstawą do dokonania kolejnych księgowań polegających na rozliczeniu tego zobowiązania. Księgowania te nie wpłyną jednak na datę ujęcia ugody w księgach spółki.

Spółka komandytowa przystąpiła do niniejszego postępowania jako strona z uwagi na odmienną interpretację, którą może dokonać organ podatkowy. W przypadku uznania, że koszt uzyskania przychodu winien być rozpoznany w dacie zapłaty. Tym samym koszt został poniesiony z chwilą podpisania ugody i w całości powinien być ujęty w rozliczeniach podatkowych wspólników spółki komandytowej, oczywiście w proporcji do udziału w zysku z tej spółki. Opisywany wydatek nie będzie zatem stanowił kosztu uzyskania przychodów spółki komandytowej, pomimo iż dokonuje ona częściowo jego zapłaty w okresie, gdy była już podatnikiem CIT. Koszt ten rozliczą wspólnicy pod datą podpisania ugody, tj. w dniu 23 marca 2021 r.

Ad. 4.

Kwota stanowiącą różnicę pomiędzy należnością pierwotnie dochodzoną w pozwie przez firmę Y a ostatecznie zapłaconą, zgodnie z ugodą, nie jest przychodem wspólników ani spółki komandytowej (Spółki).

Jak wskazano w uzasadnieniu, zdaniem Wnioskodawców instytucji ugody nie można utożsamiać z zawartym w art. 508 k.c. zwolnieniem z długu. W myśl przepisu art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Brak tutaj zatem przymiotu sporności, wątpliwości i niepewności co do istnienia i wysokości roszczenia. Zwolnienie z długu stanowi umowę zawartą pomiędzy stronami zobowiązania, dochodzi do niego więc w sposób konsensualny. W tym przypadku zatem dochodzi do zaakceptowania zobowiązania co do jego istnienia, wysokości oraz wymagalności przez obie strony. Tym samym nie doszło do przysporzenia po stronie wspólników (ani spółki komandytowej), a zatem przychód w wysokości różnicy pomiędzy pierwotnie dochodzonym roszczeniem a tym wynikającym z ugody nie powstał.

Nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przy czym stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 ustawy).

W stanie prawnym obowiązującym w 2020 r. spółka komandytowa nie była samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegały natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony był od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki była osoba fizyczna to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym przepis art. 5b ust. 2 ustawy określa źródła przychodów wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w zakresie wykonywania przez tę spółkę działalności gospodarczej. Tak więc przychody z innej działalności spółki konsekwentnie powinny być zaliczane zgodnie z art. 8 ustawy do przychodów z innego źródła niż określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

– pozarolnicza działalność gospodarcza,

– kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje zatem przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne do określonych rodzajów źródeł przychodów.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Kapitały pieniężne zostały przez ustawodawcę zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy:

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Według art. 5a pkt 13 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi:

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

Jak stanowi art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast według art. 30b ust. 4 ustawy:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 pkt 1 ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Na mocy art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

W świetle powyższego przychody z instrumentów finansowych są zaliczane do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

Wyjątek stanowi tylko taka sytuacja, w której obrót instrumentami finansowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, gdzie odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych lub realizacja praw z nich wynikających stanowi realizację przedmiotu działalności.

Tylko w takich przypadkach przychody związane z obrotem instrumentami finansowymi kwalifikowane są do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochody uzyskane z tego tytułu nie podlegają wówczas opodatkowaniu na podstawie art. 30b ustawy.

Zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających w innych przypadkach stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Sytuacja taka występuje także w przypadku, gdy obrót instrumentami finansowymi jest ekonomicznie uzasadniony w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, czyli nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3607/14, wyrok NSA z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 277/11 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt. I SA/Kr 767/10, lub wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1310/11).

Konsekwentnie, wydatki związane z inwestowaniem w pochodne instrumenty finansowe (gdy inwestowanie to nie jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika) nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Fakt, że działania na instrumentach finansowych mają na celu zabezpieczenie ryzyka kursowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowi podstawy do zakwalifikowania przychodów z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się wprost do sytuacji Zainteresowanych należy zauważyć, że przedmiotem działalności spółki komandytowej nie był (nie jest) obrót instrumentami finansowymi. Kontrakty terminowe zawarto w związku z działalnością gospodarczą, tj. w celu zabezpieczenia przed zmianami kursowymi należności otrzymywanych z transakcji sprzedaży samochodów. Nie można zatem uznać, że realizacja praw z instrumentów pochodnych – kontraktów terminowych nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej spółki komandytowej. Zatem przychód z realizacji praw z opisanych we wniosku instrumentów finansowych należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

W przypadku operacji na rynku kontraktów terminowych (forex) dokonujący inwestycji, w wyniku realizacji pojedynczej transakcji, uzyskuje wynik dodatni lub ujemny. Jak wskazali Zainteresowani spółka komandytowa zawarła dziewiętnaście kontraktów. Część z nich osiągnęła wynik dodatni, a część ujemny. W efekcie – po zamknięciu kontraktów 25 marca 2020 r. zgodnie z umową – łączna suma strat wyniosła 4.068.937,90 zł.

Przychód oraz koszt uzyskania przychodu w tej sytuacji powstał w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, tj. w chwili zamknięcia kontraktów terminowych (25 marca 2020 r.).

Uwzględniając powyższe, Zainteresowani z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z zawartymi kontraktami terminowymi:

– jako przychody powinni uznać sumę dodatnich wyników pojedynczych transakcji (zysk);

– jako koszty powinni uznać sumę ujemnych wyników pojedynczych transakcji (strata);

– dochód bądź stratę z takich inwestycji powinni rozliczyć w zeznaniu rocznym za 2020 r. jako sumę przychodów w porównaniu z sumą kosztów, tj. na zasadach przewidzianych dla źródła przychodów „kapitały pieniężne i prawa majątkowe” w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

– ustalając wyżej wskazane przychody i koszty powinni uwzględnić przepisy art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

– kwoty zapłaconej na podstawie ugody nie mogą uznać za koszt uzyskania przychodu ze źródła „kapitały pieniężne i prawa majątkowe”.

W konsekwencji nie można uznać za prawidłowe stanowiska Zainteresowanych, według którego mają oni prawo zaliczyć kwotę zapłaconą na podstawie ugody do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową.

W związku z nieprawidłową oceną Państwa stanowiska w zakresie kosztu uzyskania przychodu kwestia dokumentowania stanowiąca przedmiot pyt. nr 3 jest bezprzedmiotowa.

Niemniej jednak wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie narzuca sposobu dokumentowania przychodów i kosztów poniesionych w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

W myśl art. 180 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodami w postępowaniu podatkowym – w myśl art. 181 ww. ustawy – mogą być w szczególności:

księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Oznacza to, że – zgodnie z zasadami postępowania dowodowego wynikającymi z wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i nie przewidującymi formalnej teorii dowodów – w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego Zainteresowani mogą wykazywać okoliczności faktyczne sprawy wszystkimi rodzajami dowodów, a organ podatkowy zobligowany jest do ich oceny. Ostateczna ocena materiału dowodowego i jego wiarygodności należeć będzie jednak zawsze do organu prowadzącego postępowanie podatkowe.

Natomiast zawarcie ugody sądowej, w efekcie której zmniejszyło się zobowiązanie spółki komandytowej – jako mające bezpośredni wpływ na wynik podatkowy zawartych kontraktów terminowych – powoduje konieczność odpowiedniej korekty przychodów i kosztów wygenerowanych pierwotnie 25 marca 2020 r. Tak więc „różnica”, której dotyczy pyt. nr 4 nie może być rozpatrywana jako odrębny przychód.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Ta interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

– Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

– Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan A.B. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

– w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

– w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).