Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.618.2018.1.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi Terenu w przypadku podjęcia decyzji o pobieraniu lub niepobieraniu opłat rezerwacyjnych.
Słowa kluczowe: miejsce; odliczenia; opłata; parking; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi Terenu w przypadku podjęcia decyzji o pobieraniu lub niepobieraniu opłat rezerwacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi Terenu w przypadku podjęcia decyzji o pobieraniu lub niepobieraniu opłat rezerwacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej jako „Wnioskodawca” lub „.Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”).

Gmina rozpoczyna realizację inwestycji dofinansowanej z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 pn. „Z” (dalej jako: „Inwestycja”).

Inwestycja będzie prowadzona przez Urząd Miejski, a więc „urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego” w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z dnia 2015.12.28) (dalej: „Rozporządzenie”).

W ramach realizacji Inwestycji, wiodącym (głównym) celem jest budowa nowego obiektu Centrum w celu realizacji przez Gminę zadań o charakterze społecznym. Ideą powstania Centrum jest stymulowanie rozwoju lokalnej społeczności poprzez wspieranie oddolnych inicjatyw i projektów zmierzających do aktywizacji i integracji różnych grup społecznych, w tym szczególnie zagrożonych wykluczeniem.

W związku z realizacją celu głównego zasadne, ale także niejako konieczne – z punktu widzenia potrzeb Miasta i jego mieszkańców – stało się również zagospodarowanie i uporządkowanie otoczenia wokół mającego powstać budynku Centrum. Tereny te nie tworzą bowiem funkcjonalnego centrum Miasta, nie stanowią przyjaznego miejsca spotkań, ani przestrzeni reprezentacyjnej. Obszar ten został zdiagnozowany jako zmagający się z licznymi problemami społeczno-gospodarczymi (w szczególności ubóstwo, marginalizacja potrzeb seniorów i osób niepełnosprawnych, przestępczość, bariery w rozwoju przedsiębiorczości), technicznymi, środowiskowymi i przestrzenno-funkcjonalnymi brak miejsc parkingowych, brak atrakcyjnej przestrzeni publicznej łączącej funkcje komunikacyjne, gospodarcze, rekreacyjno-reprezentacyjne).

W związku z powyższym, Inwestycja zakłada (obejmuje) również zagospodarowanie i uporządkowanie otoczenia wokół mającego powstać budynku Centrum, w tym modernizację infrastruktury drogowej i uporządkowanie otoczenia Placu, budowę parkingów oraz modernizację terenu, na którym usytuowane będą miejsca targowe.

Wykonanie zadań dotyczących zagospodarowania i uporządkowania otoczenia wokół mającego powstać budynku Centrum wynika z kilku powodów. Po pierwsze, chodzi o powstanie urbanistycznie odnowionej, spójnej, funkcjonalnej i otwartej przestrzeni koncentrującej życie społeczne, kulturalne i gospodarcze. W tym zakresie chodzi zatem o modernizację obszaru i stworzenie atrakcyjnego miejsca, które będzie służyć lokalnej społeczności w celach społecznych, wypoczynkowych (np. przestrzeń spacerowa), kulturalnych (np. w celu organizacji różnego rodzaju spotkań lub imprez i charakterze kulturalnym, itp.). Po drugie, zagospodarowanie i uporządkowanie otoczenia wokół mającego powstać budynku Centrum ma na celu usprawnienia komunikacyjne, w tym poprzez stworzenie nowych miejsc parkingowych. Konieczność usprawnień komunikacyjnych oraz zapewnienienie nowych miejsc parkingowych na tym obszarze wynika nie tylko z zakładanej budowy budynku Centrum, ale również z uwagi na funkcjonujące w tej części miasta przedszkole i trzy szkoły (Szkoła Podstawowa nr 2, Zespół Szkół Technicznych oraz Katolicka Szkoła Podstawowa), a także dworzec autobusowy.

W tym kontekście bezpośredni cel Inwestycji można zdefiniować jako zamiar ograniczenia zjawisk kryzysowych w sferze społecznej, gospodarczej, środowiskowej, przestrzenno-funkcjonalnej oraz technicznej poprzez poprawę funkcjonalności obiektów przestrzeni publicznych oraz zintegrowane działania w wymiarze społecznym. Inwestycja ma podnieść standard życia mieszkańców i przyczynić się do rozwoju społeczności lokalnej, w tym poprzez zapewnienie możliwości aktywizacji społecznej poprzez rozwój usług kultury i rekreacji, zwiększenie atrakcyjności przestrzeni publicznych poprzez stworzenie terenu rekreacyjnego i terenów zielonych. Dzięki Inwestycji ma również nastąpić uporządkowanie systemu komunikacyjnego i parkingowego.

Zakłada się, że w wyniku realizacji Inwestycji powstanie miejsce integracji społeczeństwa, na którym będą organizowane różne inicjatywy o charakterze społeczno-kulturalno-rekreacyjnym, dodatkowo powstanie obszar funkcjonalny komunikacyjnie.

Wnioskodawca zakłada, że realizacja prac budowlanych rozpocznie się w pierwszej połowie 2019 r.

Jak wynika z przedstawionych powyżej okoliczności realizacja Inwestycji jest motywowana celami społecznymi oraz względami komunikacyjno-przestrzennymi. Celem Inwestycji nie jest zamiar prowadzenia przez Gminę na obszarze objętym inwestycją działalności gospodarczej, ani też wykorzystywanie przedmiotowego obszaru w celach zarobkowych (w tym do wykonywani czynności opodatkowanych VAT).

Gmina przy tym zauważa, że w ramach obszaru objętego Inwestycją zakłada się, że niewielka część tego całego obszaru będzie dotyczyć modernizacji terenu, na którym usytuowane są (będą) miejsca targowe (targowisko), a więc teren przeznaczony do prowadzenia handlu (dalej jako „Teren”).

Jak wskazano powyżej, Teren jest miejscem, na którym usytuowane będą miejsca targowe. Gmina jednak podkreśla, że Teren będzie modernizowany, a następnie wykorzystywany, głównie w celach parkingowych. W tym sensie Teren będzie stanowił przede wszystkim parking, a jedynie w określonym czasie będzie wykorzystywany jako miejsce przeznaczone do prowadzenia handlu.

Aktualnie handel prowadzony jest w trakcie dwóch dni w tygodniu (we wtorki i piątki) w godzinach od 6.00 do 15.00, w pozostałym czasie Teren służy jako parking. Zatem Teren – jako miejsce prowadzenia handlu – wykorzystywany jest jedynie przez ok. 10% czasu w ramach tygodnia. W pozostałych 90% Teren służy jako parking.

Jeśli chodzi o czasowe wykorzystanie Terenu do prowadzenia handlu po zrealizowaniu Inwestycji przewiduje się, że najprawdopodobniej sytuacja nie ulegnie zmianie (chyba że wystąpi większe zapotrzebowanie).

W związku z prowadzeniem handlu na Terenie, Gmina pobiera opłaty targowe w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Ponadto, w związku z prowadzeniem handlu na Terenie, Gmina pobierała również opłaty na podstawi zawieranych umów cywilnoprawnych, tj. opłaty rezerwacyjne (dalej: „opłaty rezerwacyjne”). Opłaty rezerwacyjne były ustalone na poziomie symbolicznym i wynosiły ok. 6-7 zł netto za dzień (ok. 50 zł netto miesięcznie). Pobieranie tych opłat przez Gminę nie miało celu zarobkowego (cel zarobkowy nie stanowił powodu pobierania opłat). Gmina pobierając opłaty rezerwacyjne chciała przede wszystkim, aby prowadzenie handlu odbywało się w sposób uporządkowany, a pomiędzy handlowcami nie dochodziło do niepotrzebnych sporów dotyczących zajmowania poszczególnych stanowisk targowych.

Łączny dochód Gminy z opłat rezerwacyjnych był niewielki i wynosił ok. 1.900 zł miesięcznie. Oznacza, że dochody z tego tytułu nie były znaczące dla budżetu Gminy – dochody z tego tytułu stanowiły 0,00018% dochodów budżetu Gminy.

Aktualnie Gmina zrezygnowała z pobierania opłat rezerwacyjnych. Gmina przewiduje, że opłat rezerwacyjnych nie będzie też pobierać w przyszłości, a więc już po zrealizowaniu Inwestycji. Gmina przy tym zaznacza, że powrotu do pobierania opłat rezerwacyjnych całkowicie wykluczyć nie można, a jest to uzależnione w szczególności od tego, czy wykorzystanie Terenu przez handlowców będzie przebiegać w sposób zgodny i uporządkowany.

Zatem, Gmina nie wyklucza powrotu do pobierania opłat rezerwacyjnych po zrealizowaniu Inwestycji. W przypadku decyzji o pobieraniu opłat rezerwacyjnych ich wysokość w dalszym ciągu będzie ustalona w wysokości symbolicznej (podobnej jak ta wskazana wyżej).

Zgodnie z założeniami, wartość wydatków inwestycyjnych dotyczących Terenu będzie wynosić ok. 1.740.000 zł brutto (wartość wydatków inwestycyjnych dotyczących całej Inwestycji będzie oczywiście zdecydowanie większa).

W przypadku pobierania opłat rezerwacyjnych oznaczałoby to, że z punktu widzenia jednego roku kalendarzowego, dochód z tytułu poboru opłat rezerwacyjnych pozostawałby w przewidywanym stosunku ok. 0,01% do wartości nakładów na Teren. Z tego punktu widzenia związek Terenu z działalności zarobkową w postaci opłat rezerwacyjnych byłby marginalny.

Gmina zakłada, że wydatki dotyczące Terenu będzie w stanie wydzielić od pozostałych wydatków wiązanych z realizacją Inwestycji.

Podsumowując, realizacja Inwestycji następuje w celach publicznych i w wykonaniu nałożonych na Gminę zadań na mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Dotyczy to m.in. ładu przestrzennego, gminnych dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego, pomocy społecznej, kultury, terenów rekreacyjnych, zieleni gminnej i zadrzewień, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażanie programów pobudzania aktywności obywatelskiej.

Decyzja o realizacji Inwestycji jest całkowicie niezależna od pobierania przez Gminę opłat rezerwacyjnych. Zatem bez względu od tego, czy opłaty rezerwacyjne będą (czy też nie będą) pobierane Inwestycja i tak będzie realizowana. W szczególności natomiast powodem realizacji Inwestycji nie jest zamiar (chęć) pobierania opłat rezerwacyjnych, ani ich podwyższenie. Wreszcie ewentualne pobieranie opłat rezerwacyjnych nie będzie mieć celu zarobkowego – ewentualne opłaty będą ustalone w symbolicznej wysokości i przede wszystkim miałyby stanowić sposób zapewnienia, aby handel prowadzony był w sposób uporządkowany.

Wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla Urzędu Miejskiego sposób określenia proporcji dla 2018 r. wynosi 9%.

Gmina dodaje, że w ramach Terenu (na części obszaru zdefiniowanego wcześniej jako Teren) planuje się również – równolegle, ale zarazem niezależnie od realizacji Inwestycji – budowę obiektu: budynku kubaturowego. Środki finansowe na budowę tego obiektu kubaturowego będą specjalnie wydzielone i nie będą „mieszały się” z innymi środkami przeznaczonymi na realizację Inwestycji. Zakłada się, że obiekt ten (jego poszczególne części) będzie w przyszłości wynajmowany przez Gminę osobom trzecim. Niniejszy wniosek nie dotyczy jednak kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową obiektu kubaturowego, a kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego realizacją inwestycji dotyczącej Terenu w pozostałym opisanym zakresie (w ramach Inwestycji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie realizującej inwestycję dotyczącą Terenu (w ramach Inwestycji) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi Terenu w przypadku podjęcia decyzji o pobieraniu opłat rezerwacyjnych, a jeśli tak to w jakim zakresie?
2.  Czy Gminie realizującej inwestycję dotyczącą Terenu (w ramach Inwestycji) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi Terenu w przypadku niepobierania opłat rezerwacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do pytania nr 1, jak i pytania nr 2 – nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi Terenu.

Uzasadnienie

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124).

W świetle powyższego przepisu, w sytuacji w której Gmina nie będzie pobierać opłat rezerwacyjnych wówczas nie wystąpi związek wydatków dotyczących Terenu z czynnościami opodatkowanymi VAT. Nie zostanie spełniony zatem podstawowy warunek zaistnienia prawa do odliczenia. W związku z tym, w tej sytuacji, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi Terenu.

Z kolei w drugim przypadku, a więc w sytuacji podjęcia przez Gminę decyzji o pobieraniu opłat rezerwacyjnych, konieczne jest rozważenie, czy w zaistniałej sytuacji wystąpi (zaistnieje) związek uprawniający Gminę do dokonania odliczenia.

W tym kontekście należy zauważyć, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Taki związek w niniejszej sprawie z pewnością nie wystąpi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczyni się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Ponadto, aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, winien również spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 uptu, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przekładając powyższe reguły na przedstawiony opis zdarzenia stwierdzić należy, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanej Inwestycji (w tym Terenu) jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu).

Gmina będzie zatem realizowała zadanie w zakresie realizacji zadania publicznego, nie celem uzyskania (względnie zwiększenia) obrotów z działalności komercyjnej. Inwestycja (w tym Terenu) będzie realizowana w celu realizacji zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do realizacji których Gmina została powołana.

W tym kontekście stwierdzić należy, że nawet w przypadku pobierania przez Gminę opłat rezerwacyjnych (stanowiących niewątpliwie czynności cywilnoprawne), Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki dotyczące Inwestycji (w tym Terenu).

Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i w tym kontekście każdy mógłby potencjalnie – na zasadzie związku pośredniego – podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia.

Taki związek byłby bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego – występującego niewątpliwie w przedstawionym zdarzeniu – związku wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT.

W ocenie Gminy, realizacja zadania w postaci Inwestycji (w tym Terenu) ma na celu realizację zadania publicznego, a nie generowanie obrotów z ewentualnej działalności komercyjnej. Działania Gminy w tym zakresie mają służyć przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty. W szczególności Inwestycja ma podnieść standard życia mieszkańców i przyczynić się do rozwoju społeczności lokalnej, w tym poprzez zapewnienie możliwości aktywizacji społecznej poprzez rozwój usług kultury i rekreacji, zwiększenie atrakcyjności przestrzeni publicznych, stworzenie terenu rekreacji, terenów zielonych, a ponadto ma przyczynić się do uporządkowania systemu komunikacyjnego i parkingowego (zapewnienie odpowiedniej liczby miejsc parkingowych). Powodem realizacji Inwestycji (w tym Terenu) w szczególności nie jest chęć wykonywania działalności komercyjnej (opodatkowanej VAT).

Niezwykle istotne w sprawie także jest to, że potencjalne dochody Gminy z tytułu pobierania opłat rezerwacyjnych będą nikłe w tym w stosunku do wartości nakładów dotyczących Terenu. Oznacza to, że zakres potencjalnego wykorzystywania komercyjnego Terenu będzie minimalny (marginalny). Zatem nawet w przypadku pobierania opłat rezerwacyjnych, związek wydatków dotyczących Terenu z tymi opłatami będzie na tyle nieznaczący, że w ocenie Wnioskodawcy nie będzie on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Ewentualne wykorzystanie Terenu do celów komercyjnych będzie marginalne w stosunku do wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

Oznacza to, że w przypadku podjęcia przez Gminę decyzji o pobieraniu opłat rezerwacyjnych, zakres wykorzystania inwestycji dotyczącej Terenu do działalności opodatkowanej Gminy będzie na tyle nieuchwytny, że nie powinien on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie będzie można w tym przypadku mówić o wystąpieniu „związku pośredniego”, który umożliwiałby dokonanie odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu.

Gmina zwraca uwagę, że podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 listopada 2016 r. o sygn. 1061-IPTPP2.4512.414.2016.1.KW oraz interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.557.2017.1.AR.

Wobec powyższego, Gmina stoi na stanowisku, że nie będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczącą Terenu, zarówno w przypadku pobierania opłat rezerwacyjnych, jak i w przypadku niepobierania tych opłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy podatnikowi przysługuje chociaż w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w ramach realizacji inwestycji, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami a prowadzoną działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina rozpoczyna realizację inwestycji pn. „Z”. Inwestycja będzie prowadzona przez Urząd Miejski, a więc „urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego” w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W ramach realizacji Inwestycji, wiodącym celem jest budowa nowego obiektu Centrum w celu realizacji przez Gminę zadań o charakterze społecznym. Ideą powstania Centrum jest stymulowanie rozwoju lokalnej społeczności poprzez wspieranie oddolnych inicjatyw i projektów zmierzających do aktywizacji i integracji różnych grup społecznych, w tym szczególnie zagrożonych wykluczeniem. W związku z realizacją celu głównego zasadne, ale także niejako konieczne – z punktu widzenia potrzeb Miasta i jego mieszkańców – stało się również zagospodarowanie i uporządkowanie otoczenia wokół mającego powstać budynku Centrum. Tereny te nie tworzą bowiem funkcjonalnego centrum Miasta, nie stanowią przyjaznego miejsca spotkań, ani przestrzeni reprezentacyjnej. Obszar ten został zdiagnozowany jako zmagający się z licznymi problemami społeczno-gospodarczymi, technicznymi, środowiskowymi i przestrzenno-funkcjonalnymi. W związku z powyższym, Inwestycja zakłada również zagospodarowanie i uporządkowanie otoczenia wokół mającego powstać budynku Centrum, w tym modernizację infrastruktury drogowej i uporządkowanie otoczenia Placu, budowę parkingów oraz modernizację terenu, na którym usytuowane będą miejsca targowe. Wykonanie zadań dotyczących zagospodarowania i uporządkowania otoczenia wokół mającego powstać budynku Centrum wynika z kilku powodów. Po pierwsze, chodzi o powstanie urbanistycznie odnowionej, spójnej, funkcjonalnej i otwartej przestrzeni koncentrującej życie społeczne kulturalne i gospodarcze. W tym zakresie chodzi zatem o modernizację obszaru i stworzenie atrakcyjnego miejsca, które będzie służyć lokalnej społeczności w celach społecznych, wypoczynkowych, kulturalnych. Po drugie, zagospodarowanie i uporządkowanie otoczenia wokół mającego powstać budynku Centrum ma na celu usprawnienia komunikacyjne, w tym poprzez stworzenie nowych miejsc parkingowych. Konieczność usprawnień komunikacyjnych oraz zapewnienie nowych miejsc parkingowych na tym obszarze wynika nie tylko z zakładanej budowy budynku Centrum, ale również z uwagi na funkcjonujące w tej części miasta przedszkole i trzy szkoły, a także dworzec autobusowy. W tym kontekście bezpośredni cel Inwestycji można zdefiniować jako zamiar ograniczenia zjawisk kryzysowych w sferze społecznej, gospodarczej, środowiskowej, przestrzenno-funkcjonalnej oraz technicznej poprzez poprawę funkcjonalności obiektów przestrzeni publicznych oraz zintegrowane działania w wymiarze społecznym. Inwestycja ma podnieść standard życia mieszkańców i przyczynić się do rozwoju społeczności lokalnej, w tym poprzez zapewnienie możliwości aktywizacji społecznej poprzez rozwój usług kultury i rekreacji, zwiększenie atrakcyjności przestrzeni publicznych poprzez stworzenie terenu rekreacyjnego i terenów zielonych. Dzięki Inwestycji ma równie nastąpić uporządkowanie systemu komunikacyjnego i parkingowego. Zakłada się, że w wyniku realizacji Inwestycji powstanie miejsce integracji społeczeństwa, na którym będą organizowane różne inicjatywy o charakterze społeczno-kulturalno-rekreacyjnym, dodatkowo powstanie obszar funkcjonalny komunikacyjnie. Wnioskodawca zakłada, że realizacja prac budowlanych rozpocznie się w pierwszej połowie 2019 r. Jak wynika z przedstawionych powyżej okoliczności realizacja Inwestycji jest motywowana celami społecznymi oraz względami komunikacyjno-przestrzennymi. Celem Inwestycji nie jest zamiar prowadzenia przez Gminę na obszarze objętym inwestycją działalności gospodarczej, ani też wykorzystywanie przedmiotowego obszaru w celach zarobkowych. Gmina przy tym zauważa, że w ramach obszaru objętego Inwestycją zakłada się, że niewielka część tego całego obszaru będzie dotyczyć modernizacji terenu, na którym usytuowane są (będą) miejsca targowe, a więc teren przeznaczony do prowadzenia handlu. Jak wskazano powyżej, Teren jest miejscem, na którym usytuowane będą miejsca targowe. Gmina jednak podkreśla, że Teren będzie modernizowany, a następnie wykorzystywany, głównie w celach parkingowych. W tym sensie Teren będzie stanowił przede wszystkim parking, a jedynie w określonym czasie będzie wykorzystywany jako miejsce przeznaczone do prowadzenia handlu. Aktualnie handel prowadzony jest w trakcie dwóch dni w tygodniu w godzinach od 6.00 do 15.00, w pozostałym czasie Teren służy jako parking. Zatem Teren – jako miejsce prowadzenia handlu – wykorzystywany jest jedynie przez ok. 10% czasu w ramach tygodnia. W pozostałych 90% Teren służy jako parking. Jeśli chodzi o czasowe wykorzystanie Terenu do prowadzenia handlu po zrealizowaniu Inwestycji przewiduje się, że najprawdopodobniej sytuacja nie ulegnie zmianie. W związku z prowadzeniem handlu na Terenie, Gmina pobiera opłaty targowe w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto, w związku z prowadzeniem handlu na Terenie, Gmina pobierała również opłaty na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, tj. opłaty rezerwacyjne. Opłaty rezerwacyjne były ustalone na poziomie symbolicznym i wynosiły ok. 6-7 zł netto za dzień (ok. 50 zł netto miesięcznie). Pobieranie tych opłat przez Gminę nie miało celu zarobkowego. Gmina pobierając opłaty rezerwacyjne chciała przede wszystkim, aby prowadzenie handlu odbywało się w sposób uporządkowany, a pomiędzy handlowcami nie dochodziło do niepotrzebnych sporów dotyczących zajmowania poszczególnych stanowisk targowych. Łączny dochód Gminy z opłat rezerwacyjnych był niewielki i wynosił ok. 1.900 zł miesięcznie. Oznacza, że dochody z tego tytułu nie były znaczące dla budżetu Gminy – dochody z tego tytułu stanowiły 0,00018% dochodów budżetu Gminy. Aktualnie Gmina zrezygnowała z pobierania opłat rezerwacyjnych. Gmina przewiduje, że opłat rezerwacyjnych nie będzie też pobierać w przyszłości, a więc już po zrealizowaniu Inwestycji. Gmina przy tym zaznacza, że powrotu do pobierania opłat rezerwacyjnych całkowicie wykluczyć nie można, a jest to uzależnione w szczególności od tego, czy wykorzystanie Terenu przez handlowców będzie przebiegać w sposób zgodny i uporządkowany. Zatem, Gmina nie wyklucza powrotu do pobierania opłat rezerwacyjnych po zrealizowaniu Inwestycji. W przypadku decyzji o pobieraniu opłat rezerwacyjnych ich wysokość w dalszym ciągu będzie ustalona w wysokości symbolicznej. Zgodnie z założeniami, wartość wydatków inwestycyjnych dotyczących Terenu będzie wynosić ok. 1.740.000 zł brutto. W przypadku pobierania opłat rezerwacyjnych oznaczałoby to, że z punktu widzenia jednego roku kalendarzowego, dochód z tytułu poboru opłat rezerwacyjnych pozostawałby w przewidywanym stosunku ok. 0,01% do wartości nakładów na Teren. Z tego punktu widzenia związek Terenu z działalnością zarobkową w postaci opłat rezerwacyjnych byłby marginalny. Gmina zakłada, że wydatki dotyczące Terenu będzie w stanie wydzielić od pozostałych wydatków wiązanych z realizacją Inwestycji. Podsumowując, realizacja Inwestycji następuje w celach publicznych i w wykonaniu nałożonych na Gminę zadań na mocy ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Dotyczy to m.in. ładu przestrzennego, gminnych dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego, pomocy społecznej, kultury, terenów rekreacyjnych, zieleni gminnej i zadrzewień, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażanie programów pobudzania aktywności obywatelskiej. Decyzja o realizacji Inwestycji jest całkowicie niezależna od pobierania przez Gminę opłat rezerwacyjnych. Zatem bez względu od tego, czy opłaty rezerwacyjne będą (czy też nie będą) pobierane Inwestycja i tak będzie realizowana. W szczególności natomiast powodem realizacji Inwestycji nie jest zamiar pobierania opłat rezerwacyjnych, ani ich podwyższenie. Wreszcie ewentualne pobieranie opłat rezerwacyjnych nie będzie mieć celu zarobkowego – ewentualne opłaty będą ustalone w symbolicznej wysokości i przede wszystkim miałyby stanowić sposób zapewnienia, aby handel prowadzony był w sposób uporządkowany. Wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla Urzędu Miejskiego sposób określenia proporcji dla 2018 r. wynosi 9%. Gmina dodaje, że w ramach Terenu planuje się również – równolegle, ale zarazem niezależnie od realizacji Inwestycji – budowę obiektu: budynku kubaturowego. Środki finansowe na budowę tego obiektu kubaturowego będą specjalnie wydzielone i nie będą „mieszały się” z innymi środkami przeznaczonymi na realizację Inwestycji. Zakłada się, że obiekt ten będzie w przyszłości wynajmowany przez Gminę osobom trzecim. Niniejszy wniosek nie dotyczy jednak kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową obiektu kubaturowego, a kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego realizacją inwestycji dotyczącej Terenu w pozostałym opisanym zakresie (w ramach Inwestycji).

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy realizując inwestycję dotyczącą Terenu (w ramach Inwestycji) będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w przypadku podjęcia decyzji o pobieraniu opłat rezerwacyjnych, a jeśli tak to w jakim zakresie oraz w przypadku podjęcia decyzji o niepobieraniu opłat rezerwacyjnych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w związku z realizacją inwestycji Wnioskodawca nabywa/będzie nabywał towary i usługi celem wykorzystania ich do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r., poz. 450, 650 i 723);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W świetle powyższego, działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług odpłatnych oraz odpłatnej dostawy towarów stanowi działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach ogółu zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę, można wyróżnić te, które stanowią działalność gospodarczą, jak i te, które wykonywane są w celach innych niż działalność gospodarcza.

W świetle przywołanych regulacji zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem, czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk należy do zadań własnych gminy.

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Opłata targowa jest więc szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając taką opłatę działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Opłata targowa pobierana jest zatem w związku z wypełnieniem przez Gminę obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Teren – jak wskazał Wnioskodawca – nie jest modernizowany w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu.

Inaczej sytuacja przedstawia się w przypadku pobierania przez Gminę opłat za rezerwację miejsc na targowisku. Opłaty te nie są formą daniny publicznej tak jak opłata targowa. Należy zauważyć, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy realizowana przez Wnioskodawcę czynność polegająca na rezerwacji miejsc za opłatą stanowi/będzie stanowić niewątpliwie czynność cywilnoprawną, dla której Gmina występuje/będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na zagospodarowaniu Terenu są/będą przede wszystkim związane z realizacją zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, czyli w związku z działalnością inną niż działalność gospodarcza. Może wystąpić jednak sytuacja, gdy Teren będzie wykorzystywana również do celów działalności gospodarczej, tj. będzie pobierana opłata rezerwacyjna za miejsca targowe, która to czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić trzeba, że pomimo odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej, modernizacja Terenu odbywa się nadal w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym. W myśl tych przepisów, gmina obowiązana jest bowiem do utrzymania targowiska. Modernizacja i utrzymywanie targowiska (w tym wydzielenie części terenu targowiska na parking dostępny dla wszystkich) jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego.

Wykorzystywanie Terenu również do czynności opodatkowanych nie oznacza, że jego modernizacja nastąpiła w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku, jak wskazano w opisie sprawy, głównym powodem realizacji inwestycji jest stworzenie miejsca integracji społecznej i stworzenie obszaru funkcjonalnego komunikacyjnie, a nie zamiar (chęć) pobierania opłat rezerwacyjnych, ani ich podwyższenie. Decyzja co do pobierania tychże opłat dopiero zapadnie i może zdarzyć się sytuacja, że nie będą one w ogóle pobierane. Jak zaznaczono w opisie sprawy, ewentualne pobieranie opłat rezerwacyjnych nie będzie mieć celu zarobkowego – ewentualne opłaty będą bowiem ustalone w symbolicznej wysokości i przede wszystkim, będą miały stanowić sposób zapewnienia, aby handel prowadzony był w sposób uporządkowany. Co istotne, w przypadku podjęcia decyzji o pobieraniu opłat rezerwacyjnych – jak podkreślił Wnioskodawca – związek wydatków dotyczących Terenu z działalnością zarobkową w postaci opłat rezerwacyjnych będzie marginalny, celem realizacji inwestycji nie jest bowiem zamiar prowadzenia na obszarze objętym inwestycją działalności gospodarczej (w tym wykonywanie czynności opodatkowanych VAT). Bez względu na to, czy opłaty rezerwacyjne będą pobierane, czy też nie, opisana inwestycja i tak będzie realizowana.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie występująca ewentualnie czynność opodatkowana wykonywana przez Gminę nie przesądza o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, która dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnością opodatkowaną, a wręcz przeciwnie – związany jest z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Wnioskodawcę zadań własnych.

W ocenie tutejszego organu, w analizowanym przypadku brak jest/będzie związku przyczynowo-skutkowego, także o charakterze pośrednim pomiędzy pobraniem opłaty rezerwacyjnej, a wydatkami na realizację inwestycji polegającej na zagospodarowaniu Terenu.

O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki związane z realizacją inwestycji przyczynią się/mogą przyczyniać się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usług w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji. Pobieranie opłaty rezerwacyjnej – jak wynika z treści wniosku – ustalonej na poziomie symbolicznym w porównaniu z pozostałą formą wykorzystywania Terenu, nie może przesądzać o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy bowiem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy, w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją dotyczącą Terenu – zarówno w przypadku podjęcia decyzji o pobieraniu opłat rezerwacyjnych jak i w przypadku podjęcia decyzji o niepobieraniu ww. opłat – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina nie ma/nie będzie mieć nawet w części możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji. W przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że obrót z tytułu opłat rezerwacyjnych jest marginalny, a celem inwestycji jest nie jest zamiar prowadzenia na obszarze objętym inwestycją działalności gospodarczej (w tym wykonywanie czynności opodatkowanych VAT). Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.