Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.751.2021.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-15
Teza: W zakresie znaczenia pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; oprogramowanie; płatnik; twórcy; utwory-utwór artystyczny; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 19 sierpnia 2021 r.) uzupełnione pismem z 20 września 2021 r. (data wpływu 29 września 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 16 września 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.751.2021.1.MT (data nadania 16 września 2021 r., data doręczenia 20 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii znaczenia pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”**– jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii znaczenia pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 16 września 2021 r. (data nadania 16 września 2021 r., data doręczenia 20 września 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.751.2021.1.MT, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 20 września 2021 r. (data wpływu 29 września 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim związaną z tworzeniem oprogramowania (kod PKD 62.01.Z) a także związaną z doradztwem w zakresie informatyki (kod PKD 62.02.Z) oraz związaną z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (kod PKD 62.03.Z).

Wnioskodawca objęty jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terenie RP. Usługi przez niego wykonywane świadczone są na terenie Polski.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje zatrudniać na podstawie umowę o pracę testerów oprogramowania. Do głównych zadań testerów oprogramowania należeć będzie ulepszanie istniejących już produktów - systemów i oprogramowania wykorzystywanego przez Wnioskodawcę. Testerzy oprogramowania w oparciu o twórczą pracę tworzyć będą, między innymi, scenariusze i plany testowe (stworzone przez testerów w sposób indywidualny i kreatywny), dokumentację testową, a także korekty oraz usprawnienia oprogramowania. Głównym zadaniem testerów będzie - w oparciu o stworzony indywidualnie, w sposób twórczy strategie i modele procesu testowania - badanie stosowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań. Testerzy dobierają odpowiednie narzędzia, formułują priorytety oraz ryzyka w strategii testowania. Tworzą odpowiednie plany, dotyczące procesu testowania oraz zwiększenia jego wydajności.

W ramach swoich czynności zawodowych testerzy:

1.  projektują scenariusze testowe, polegające na przewidywaniu wszelkich możliwych sposobów korzystania z programu w celu wykrycia wszystkich możliwych błędów programu;
2.  opracowują odrębne programy komputerowe (piszą kod źródłowy), które służą do testowania innych programów;
3.  zwracają uwagę na zauważone błędy programów.

Opisywane powyżej w pkt 1 i 2:

a) plany testowania;

b) strategie testowania;

c) scenariusze testowe;

d) dokumentacja testowa;

e) modele testowania,

będą programami komputerowymi (odrębnymi od programu będącego przedmiotem testowania), tworzonymi przez testerów w sposób kreatywny i będącymi wynikiem ich indywidualnej, twórczej pracy. Przy tym, rezultat pracy testerów będzie uzewnętrzniony. Powstaną programy komputerowe, stworzone w kreatywny sposób przez testerów.

W ww. zakresie, praca osób zatrudnionych na stanowisku testera oprogramowania, ma charakter twórczy. Bez twórczego, indywidualnego podejścia do każdego zadania pracownik nie jest w stanie wykonać należycie swojej pracy, gdyż do jej wykonania niezbędne jest stworzenie odpowiedniego programu komputerowego, który wspomagać będzie testera w testowaniu oprogramowania.

Co istotne, tworzone przez testerów utwory stanowią podstawę pod dalsze, niezwykle istotne z punktu widzenia Wnioskodawcy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, w tym na sposób działania oprogramowania oraz możliwość weryfikacji poprawnego działania oprogramowania, wykorzystywanego przez Wnioskodawcę.

Ponadto, efekty pracy twórczej pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a pracownicy, których dotyczy ww. wniosek są twórcami tych utworów. Aby praca pracowników miała dla Wnioskodawcy sens gospodarczy majątkowe prawa autorskie do tych utworów muszą zostać przeniesione z pracowników na Wnioskodawcę.

Z tych przyczyn najistotniejsze z punktu widzenia Wnioskodawcy jest wskazanie na następujące okoliczności związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą:

1.  efekt końcowy pracy testerów - stworzone dzięki staraniom ww. pracowników procedury, modele, strategie i inne dokumenty, umożliwiające poprawne funkcjonowanie oprogramowania wykorzystywanego przez Wnioskodawcę - stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego i jest to najbardziej wartościowy składnik ich pracy,
2.  wartość końcowa praw autorskich do stworzonych dzięki pracy ww. pracowników projektów z reguły co najmniej kilkukrotnie przekracza wysokość otrzymywanego przez pracowników wynagrodzenia,
3.  istotne jest zapewnienie Wnioskodawcy pełnych praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów, które to prawa zostaną następnie przeniesione na kontrahentów Wnioskodawcy.

Do tego obok utworów, będących programami komputerowymi, służącymi do testowania istniejącego oprogramowania, drugim rodzajem pracy twórczej testerów będzie współtworzenie programów komputerowych, będących przedmiotem testowania. W przypadku stwierdzenia wystąpienia jakichkolwiek usterek, niedociągnięć, wad badanego programu tester zwraca na nie uwagę.

Tester wykonując swoją pracę, wskazuje na to, jakie elementy kodu źródłowego powinny zostać zmienione, w których miejscach program jest niefunkcjonalny. Niejednokrotnie tester proponuje rozwiązanie, które może ulepszyć działanie programu. W ten sposób tester realnie staje się współautorem programu komputerowego.

Tworzenie programu komputerowego jest bowiem wysiłkiem całego zespołu osób, wykonujących różne funkcje. W ramach tworzenia programu zespół przygotowuje na początku opis programu w języku naturalnym. Następnie opis ten przekładany jest przez developerów (osoby piszące kod źródłowy) na język deweloperski. Po przełożeniu na język deweloperski do pracy przystępują testerzy, którzy badają, czy tak stworzony program komputerowy odpowiada założeniom bazowy, wychwytują wszelkie występujące błędy oraz wskazują na możliwości ich poprawy, zgodnie z przyjętymi przez zespół założeniami.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek chcąc w sposób zgodny z prawem ustalić zasady wynagradzania grupy pracowników zatrudnionych na stanowisku testera z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich w trakcie stosunku pracy utworów i zakłada wprowadzenie nowego sposobu wynagrodzeń dopiero w sposób potwierdzony pozytywną interpretacją indywidualną.

Ponadto, oprócz opisanej powyżej twórczej części, praca testerów składać się będzie także z „nietwórczej" części. W ramach stosunku pracy testerzy wykonywać będą także szereg czynności, których efektem nie będzie powstanie zewnętrznie identyfikowalna praca, będą skutkiem wykonanego twórczego działania. W związku z powyższym, w zawieranych umowach o pracę spółka stosować będzie wyraźnie wyodrębniona część wynagrodzenia, związana z działalnością twórczą, będącą wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów na spółkę. Ww. część wynagrodzenia za wykonywanie czynności twórczych związana będzie zarówno z tworzeniem programów komputerowych, służących do testowania, jak i zawierać będzie w sobie wartość programów komputerowych, będących przedmiotem testowania, których współautorem stanie się tester. W umowie oddzielnie wskazana zostanie część wynagrodzenia za działania „nietwórcze".

Umowa o pracę przewidywać będzie także, że stworzone utwory przechodzą na Wnioskodawcę z chwilą ustalenia (czyli od najwcześniejszej chwili, w której jest to możliwe), a przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę ma miejsce za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca prowadzić będzie ewidencję czasu pracy, a także ewidencję wykonanych przez pracowników utworów (obu kategorii: programów służących do testowania i programów, których współautorem stanie się tester). Na bazie ww. ewidencji ustalana będzie miesięczna wartość wykonanych utworów, od której uzależnione będzie końcowe wynagrodzenie pracownika.

W zakresie sposobu ustalenia wynagrodzenia pracowników, a także zasad przeniesienia utworów pracowniczych, Wnioskodawca ureguluje te kwestie w sposób zgodny z zasadami określonymi w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 roku, znak: DD3.8201.1.2018.

Okolicznością, która w ocenie Wnioskodawcy nie została jednoznacznie ustalona w ww. interpretacji ogólnej jest to, czy podwyższone koszty uzyskania przychodu można zastosować także do wynagrodzeń pracowników, którzy zajmują stanowisko testera oprogramowania (tj. w zakresie ich obowiązków znajdują się czynności opisane powyżej), jednak nie są twórcami oprogramowania sensu stricto (tj. programistami tworzącymi kod źródłowy), ale których praca jest jednocześnie niezbędna dla testowania stworzonego przez inne osoby oprogramowania.

Pismem z 20 września 2021 r. (data wpływu 29 września 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 16 września 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.751.2021.1.MT Wnioskodawca doprecyzował przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez przeformułowanie pytania w części dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia twórców z tytułu działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych służących do testowania innych programów i współtworzeniu utworów (testowanych programów komputerowych) w toku wykonywania funkcji testera oprogramowania – tak, aby odnosiło się ono wprost do obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika oraz ponowne sformułowanie własnego stanowiska w sprawie dotyczącego tej części pytania.

W przedmiotowym uzupełnieniu Wnioskodawca uiścił również brakującą opłatę.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Jak szeroki jest zakres określenia „działalności twórczej w zakresie (\`(...)\`) programów komputerowych" w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy należy zakresem tego określenia objąć tylko działalność programistyczną sensu stricto (a więc jedynie tworzenie kodu źródłowego), czy też działalność związaną z tworzeniem utworów, wykonywanych w toku działania pracy testera oprogramowania, tj. tworzenie programów komputerowych, służących do planowania testowania programów komputerowych, opracowywania strategii ich testowania, scenariuszy testowych, dokumentacji testowej czy modeli testowania, a także współudział testera w tworzeniu oprogramowania, będącego przedmiotem testowania. W konsekwencji - czy art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on swoim zakresem zastosowania wynagrodzenie twórców z tytułu działalności twórczej testera oprogramowania, to jest czy Wnioskodawca jako płatnik, wobec jego pracowników, wykonujących opisane w stanie przyszłym działania, polegające na tworzeniu programów komputerowych, służących do testowania innych programów i współtworzeniu utworów (testowanych programów komputerowych) w toku wykonywania funkcji testera oprogramowania, będzie mieć możliwość zastosowania do przychodów pracowników Wnioskodawcy, tworzących i współtworzących utwory wskazane w przyszłym stanie faktycznym 50% kosztów uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie pierwsza część ww. pytania, dotycząca znaczenia pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”.

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

W opinii Wnioskodawcy zakres zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 UOPDOF pozwala Wnioskodawcy jako płatnikowi na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia twórców (pracowników Wnioskodawcy) z tytułu działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych służących do testowania innych programów i współtworzeniu utworów (testowanych programów komputerowych) w toku wykonywania funkcji testera oprogramowania, tak jak to zostało opisane w przyszłym stanie faktycznym.

Art. 22 ust. 9 pkt 3 UOPDOF pozwala na zastosowanie do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Odesłanie zawarte w tym przepisie do „odrębnych przepisów” oznacza odesłanie do ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która to ustawa wymienia szczegółowo co może być przedmiotem praw autorskich w tym w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b UOPDOF przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 UOPDOF ma zastosowanie do określonych dziedzin twórczości, przy czym art. 22 ust. 9b UOPDOF posługuje się pojęciem dziedzin twórczości. Przepis ten nie określa konkretnych rodzajów utworów zgodnie z definicją z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast odwołuje się do utworów objętych daną dziedziną.

Wskazana w przepisie UOPDOF definicja odnosi się do dziedziny twórczości i odwołuje się do przynależności utworu do danej dziedziny twórczości, a nie do konkretnego rodzaju utworu. Ustawodawca, nie zawęża przy tym zakresu przepisu do konkretnych utworów, np. konkretnych rodzajów utworów będących rezultatem pracy programistycznej, ale wskazuje na „działalność twórczą w zakresie (\`(...)\`) programów komputerowych” co wskazuje, że pojęcie to powinno obejmować nie tylko tworzenie kodu źródłowego, ale też pozostałą twórczą działalność niezbędną do powstania i prawidłowego działania programu komputerowego.

W zakresie tworzonych przez testerów programów komputerowych, takich jak plany testowania, strategie testowania, scenariusze testowe, dokumentacja testowa czy modele testowania, tester tworzy program komputerowy w sposób kreatywny i indywidualny. Nie ma przy tym znaczenia, że ww. program służyć ma do testowania innego programu, gdyż sam program do testowania, objęty jest prawami autorskimi twórcy i jako taki wchodzi w zakres zastosowania art. 22 ust. 9b pkt 3 UOPDOF.

Do tej dziedziny twórczości należy więc zaliczyć zdaniem Wnioskodawcy także następujące rodzaje utworów, będących stworzonymi przez testera programami komputerowymi:

a) plany testowania;

b) strategie testowania;

c) scenariusze testowe;

d) dokumentacja testowa;

e) modele testowania.

Co do programów, będących przedmiotem testowania, których współautorem staje się tester, wskazać należy, że ustawodawca, nie zawęża zakresu przepisu art. 22 ust. 9b pkt UOPDOF do konkretnych utworów, np. konkretnych rodzajów utworów będących rezultatem pracy programistycznej ale wskazuje na „działalność twórczą w zakresie (\`(...)\`) programów komputerowych" co wskazuje, że pojęcie to powinno obejmować nie tylko tworzenie kodu źródłowego, ale też pozostałą twórczą działalność niezbędną do powstania programu komputerowego. Tester wykonując swoją pracę, wskazuje na to, jakie elementy kodu źródłowego powinny zostać zmienione, w których miejscach program jest niefunkcjonalny. Niejednokrotnie wskazuje także na poprawki, które wprowadzone powinny zostać do programu. Z tego względu, testera uznać należy za współtwórcę programu komputerowego, który jest przedmiotem testowania. Program komputerowy stanowi w istocie utwór, którego autorami jest większa ilość osób. Art. 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazuje przy tym, że utwór może mieć charakter utworu zbiorowego.

Zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24AME z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. U. UE L 111 z dnia 5 maja 2009 r. str. 16), zwanej dalej Dyrektywą 2009/24/WE., dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy" obejmuje programy w jakiejkolwiek formie; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

Powyższa definicja potwierdza, że program komputerowy obejmuje nie tylko formę wyrażenia w postaci kodu źródłowego, ale także dokumentację projektową (przygotowawczą) - w zakresie opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Odwołanie się do definicji z dyrektywy 2009/24/WE przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest uzasadnione z uwagi na to, że przyjęta w polskim prawie konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przeniesienie przepisów wspólnotowych i była wzorowana na rozwiązaniach ujętych w Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), zastąpionej Dyrektywą 2009/24/WE.

Przepisy Dyrektywy 2009/24/WE jednoznacznie wskazują, że pojęcie programu komputerowego nie ogranicza się wyłącznie do formy jego wyrażenia w postaci kodu lub dokumentacji.

Dyrektywa wskazuje, że utworami, stanowiącymi formę wyrażenia podstaw i założeń programu niezbędnych do jego powstania będą np. opisy przeprowadzonych testów, wykryte nieprawidłowości, architektury systemu, projekty interfejsów użytkownika, mapy ekranów interfejsów użytkownika.

Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy w zakresie w jakim tworzą utwory prawno-autorskie są twórcami tych utworów przysługują im prawa autorskie z tytułu ich wykonywania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Wnioskodawca w porozumieniu z pracownikami zmienia zakres nabycia tych praw - wskazując w umowie, że utwory przechodzą na pracodawcę z chwilą ustalenia (czyli od najwcześniejszej chwili, w której jest to możliwe), a przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę ma miejsce za wynagrodzeniem. Oznacza to, że pracownik uzyskuje przychód z odpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich.

Wnioskodawca wskazuje, że tworzone przez pracowników utwory, tj.:

1) programy komputerowe (plany testowania, strategie testowania, scenariusze testowe, dokumentacja testowa, modele testowania);

2) programy, będące przedmiotem testowania, w których testerzy wyszukują błędów i wprowadzają poprawki stanowią utwory lub ich części w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym tworzenie (w przypadku pkt 1) oraz współtworzenie (w przypadku pkt 2) ww. utworów przez pracowników Wnioskodawcy objęte być powinno możliwością zastosowania wobec nich 50% kosztów uzyskania przychodu, pod warunkiem, że fakt przekazania praw autorskich do niego zostaną udokumentowane, a umowa będzie przewidywała wyodrębnioną kwotę wynagrodzenia ustaloną odrębnie za przenoszenie praw autorskich majątkowych do utworów. Wnioskodawca prowadzić będzie dokumentację zgodnie z zasadami opisanymi w interpretacji ogólnej w sposób wyraźnie wyodrębniający uzyskanie przez pracowników przychodu z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania tymi prawami od innych przychodów ze stosunku pracy. Wyraźnie wyodrębniona będzie także sama kwota wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich.. Wnioskodawca będzie także dysponować dowodami, wskazującymi, że utwory zostały stworzone w toku wykonywania stosunku pracy.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że z punktu widzenia Wnioskodawcy istotne nie jest tylko uzyskanie kodu źródłowego, stanowiącego program komputerowy, ale także uzyskanie pełnej dokumentacji, wskazującej na wszelkie wykryte oraz potencjalne błędy aplikacji, sposoby radzenia sobie z ww. błędami. Istotne znaczenie z punktu widzenia Wnioskodawcy ma także dysponowanie programami komputerowymi, które służyć będą do testowania badanych programów.

W opinii Wnioskodawcy przychód uzyskiwany przez pracowników z tytułu tworzenia utworów, o których mowa we wniosku może być traktowany jako przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na koniec wskazać należy, że pytanie objęte niniejszym wnioskiem nie jest objęte zakresem zastosowania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 roku, znak: DD3.8201.1.2018. Interpretacja ta, z definicji, wskazuje na ogólne zasady, które powinny być zachowane, by płatnik mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu.

Interpretacja ogólna nie odpowiada jednak na pytanie, jak szeroki jest zakres stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy pojęcie „działalności twórczej w zakresie (\`(...)\`) programu komputerowego” użyte w ustawie należy interpretować zawężająco (do samego tworzenia kodu źródłowego programów komputerowych), czy też szeroko w taki sposób, aby obejmowało także tworzenie innych utworów niezbędnych do powstania programu komputerowego, a w szczególności poprzez wyszukiwanie w nich błędów i proponowanie poprawek. Wnioskodawca nie może zatem na podstawie interpretacji ogólnej dowiedzieć się, czy konkretne utwory, wykonywane w ramach czynności zawodowych testerów w zakresie opisanym w niniejszym wniosku kwalifikować można jako uzasadniające podwyższone koszty uzyskania przychodu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, stanowiący podstawę obliczenia zaliczki, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m. in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Jednocześnie w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe) – działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. W związku z powyższym wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przychód jaki osiąga Wnioskodawca z prowadzonej działalności gospodarczej, związany jest przede wszystkim z tworzeniem oprogramowania, a także związaną z doradztwem w zakresie informatyki oraz związaną z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje zatrudniać na podstawie umowę o pracę testerów oprogramowania. Do głównych zadań testerów oprogramowania należeć będzie ulepszanie istniejących już produktów - systemów i oprogramowania wykorzystywanego przez Wnioskodawcę. Testerzy oprogramowania w oparciu o twórczą pracę tworzyć będą, między innymi, scenariusze i plany testowe (stworzone przez testerów w sposób indywidualny i kreatywny), dokumentację testową, a także korekty oraz usprawnienia oprogramowania. Głównym zadaniem testerów będzie - w oparciu o stworzony indywidualnie, w sposób twórczy strategie i modele procesu testowania - badanie stosowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań. Tworzą odpowiednie plany, dotyczące procesu testowania oraz zwiększenia jego wydajności.

W ramach swoich czynności zawodowych testerzy:

1.  projektują scenariusze testowe, polegające na przewidywaniu wszelkich możliwych sposobów korzystania z programu w celu wykrycia wszystkich możliwych błędów programu;
2.  opracowują odrębne programy komputerowe (piszą kod źródłowy), które służą do testowania innych programów;
3.  zwracają uwagę na zauważone błędy programów.

Opisywane powyżej w pkt 1 i 2 plany testowania, strategie testowania, scenariusze testowe, dokumentacja testowa oraz modele testowania będą programami komputerowymi (odrębnymi od programu będącego przedmiotem testowania), tworzonymi przez testerów w sposób kreatywny i będącymi wynikiem ich indywidualnej, twórczej pracy. Przy tym, rezultat pracy testerów będzie uzewnętrzniony. Powstaną programy komputerowe, stworzone w kreatywny sposób przez testerów. W ww. zakresie, praca osób zatrudnionych na stanowisku testera oprogramowania, ma charakter twórczy. Efekty pracy twórczej pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a pracownicy, których dotyczy ww. wniosek są twórcami tych utworów.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy ponownie wskazać, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych.

W tym znaczeniu, przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także opisane we wniosku utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę pod dalsze, niezwykle istotne z punktu widzenia Wnioskodawcy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, w tym na sposób działania oprogramowania oraz możliwość weryfikacji poprawnego działania oprogramowania, wykorzystywanego przez Wnioskodawcę. Działania pracowników Wnioskodawcy będących testerami oprogramowania, zajmujących się ulepszaniem istniejących już produktów - systemów i oprogramowania wykorzystywanych przez Wnioskodawcę, można więc uznać za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w ww. przepisie.

Tutejszy organ podatkowy podkreśla, że w niniejszej interpretacji odniósł się wyłącznie interpretacji pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”. W zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników z tytułu przeniesienia praw autorskich zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opierał się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.