Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.836.2023.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-01
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynajem lokali mieszkalnych w celu ich udostępniania pracownikom.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; odliczenia-brak prawa do odliczenia; pracownik; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynajem lokali mieszkalnych w celu ich udostępniania pracownikom. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 lutego 2024 r. (wpływ 9 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca/Spółka) z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowana na terytorium Polski na potrzeby podatku od towarów i usług (czynny podatnik VAT), prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT), jako agencja zatrudnienia.

Wnioskodawca wynajmuje od poszczególnych kontrahentów (w każdym przypadku są to podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zarejestrowane na terytorium Polski na potrzeby podatku od towarów i usług) lokale mieszkalne. W poszczególnych umowach zawieranych z poszczególnymi kontrahentami (wynajmującymi) zawarta jest klauzula, że mieszkanie może być wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. W poszczególnych umowach zawarte jest również prawo podnajmu na rzecz osób trzecich, które również mogą wykorzystywać to mieszkanie wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz Wnioskodawcy, poszczególni kontrahenci wystawiają z tego tytułu fakturę, opodatkowując usługę wynajmu według stawki VAT w wysokości 23%. W następnej kolejności wynajmowane mieszkania udostępniane są przez Spółkę jej pracownikom, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, wyłącznie do celów mieszkalnych.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

a) Wnioskodawca nie zawiera i nie będzie zawierał umów pisemnych z poszczególnymi pracownikami, na podstawie których udostępnia im/będzie im udostępniał poszczególne lokale mieszkalne.

b) Lokale mieszkalne są/będą udostępniane poszczególnym pracownikom przez Wnioskodawcę nieodpłatnie.

c) W udostępnionych lokalach poszczególni pracownicy realizują/będą realizowali wyłącznie cele mieszkaniowe. Jednocześnie w udostępnionych pracownikom lokalach dochodzi/będzie dochodziło do przeniesienia do ww. poszczególnych lokali ośrodka życiowego poszczególnych pracowników.

d) Wynajmowanie lokali jest niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, gdyż pracownicy są relokowani w celu świadczenia pracy u poszczególnych klientów Wnioskodawcy. Poszczególni pracownicy Wnioskodawcy są delegowani do poszczególnych pracodawców i świadczą pracę tymczasową przez pewien okres.

e) Poszczególni pracownicy nie mają możliwości samodzielnego wynajmu mieszkań. Miejsca, do których pracownicy są relokowani przeważnie znajdują się w lokalizacjach, gdzie wynajem lokali jest bardzo trudny, a na krótki czas wynajmu, w większości przypadków właściwie niemożliwy.

f) Stroną umowy najmu lokali mieszkalnych z poszczególnymi kontrahentami (właścicielami lokali mieszkalnych) jest/będzie Wnioskodawca.

g) Większość kontrahentów, od których Wnioskodawca wynajmuje mieszkania nie jest z Wnioskodawcą w żaden sposób powiązana (ani biznesowo ani rodzinnie ani w żaden inny sposób). Pozostali kontrahenci są z Wnioskodawcą powiązani biznesowo (są to spółki powiązane kapitałowo z Wnioskodawcą).

### Pytanie

Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych na Spółkę przez poszczególnych kontrahentów, z tytułu zakupu przez Spółkę od poszczególnych kontrahentów usługi wynajmu lokali mieszkalnych, udostępnianych następnie przez Spółkę poszczególnym jej pracownikom, wyłącznie do celów mieszkalnych, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych na Spółkę przez poszczególnych kontrahentów, z tytułu zakupu przez Spółkę od poszczególnych kontrahentów usługi wynajmu lokali mieszkalnych, udostępnianych następnie przez Spółkę poszczególnym jej pracownikom, wyłącznie do celów mieszkalnych, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości - obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

· świadczenie usługi na własny rachunek,

· charakter mieszkalny nieruchomości,

· mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Podatnik będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 2006.347.1 z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) dzierżawę i wynajem nieruchomości.” Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca wynajmuje od poszczególnych kontrahentów (w każdym przypadku są to podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zarejestrowane na terytorium Polski na potrzeby podatku od towarów i usług) lokale mieszkalne. W poszczególnych umowach zawieranych z poszczególnymi kontrahentami (wynajmującymi) zawarta jest klauzula, że mieszkanie może być wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. W poszczególnych umowach zawarte jest również prawo podnajmu na rzecz osób trzecich, które również mogą wykorzystywać to mieszkanie wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz Wnioskodawcy, poszczególni kontrahenci wystawiają z tego tytułu fakturę, opodatkowując wynajem według stawki VAT w wysokości 23%. W następnej kolejności wynajmowane mieszkania udostępniane są przez Spółkę jej pracownikom, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, wyłącznie do celów mieszkalnych.

Jak zatem wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego usługa wynajmu świadczona przez poszczególnych kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy (posiadającego w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym status podmiotu gospodarczego) nie realizuje jego celu mieszkaniowego, bowiem bezpośrednim celem w tym przypadku nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celu gospodarczego, w tym zarobkowego. Dopiero zakwaterowani w lokalu przez Wnioskodawcę pracownicy będą realizowali cel mieszkaniowy. Zatem w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług ani przesłanki do stosowania – w okolicznościach niniejszej sprawy - stawki preferencyjnej.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, skoro zarówno zastosowanie zwolnienia, jak i stawki preferencyjnej jest wykluczone, wynajem lokalu mieszkalnego na rzecz podmiotu gospodarczego, jako wynajem na cele działalności gospodarczej najemcy, winien być opodatkowany według stawki podstawowej, tj. 23% podatku VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje swoje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 8.5.2018 r., sygn. I FSK 1182/16. W orzeczeniu powyższym sąd uznał, że „Jeżeli zatem najemcą jest podmiot, który nieodpłatnie udostępnia lokale mieszkalne zatrudnionym przez siebie pracownikom, to lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspokajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników”. Zdaniem NSA w takim przypadku wynajem powinien być opodatkowany stawką 23%. Taki sposób wykładni znajduje swoje odzwierciedlenie również w praktyce organów podatkowych (np. interpretacje indywidualne z 7.3.2019 r., 0115-KDIT1-1.4012.61.2019.1.EA, z 29.1.2019 r., 0115-KDIT1-1.4012.812.2018.2.BS).

Ponadto należy mieć na uwadze, że dnia 8.10.2021 r. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydał natomiast interpretację ogólną PT1.8101.1.2021 w sprawie opodatkowania wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe. W interpretacji ogólnej wskazano m.in., że: „usługa wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym (np. lokalu mieszkalnego), świadczona przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący realizacji celu mieszkaniowego nabywcy świadczenia (podmiotu gospodarczego)”.

Biorąc zatem pod uwagę interpretację ogólną MF oraz orzecznictwo sądowe trzeba uznać, że usługi wynajmu lokali mieszkalnych - które są świadczone przez podatnika na rzecz innych przedsiębiorców (nawet na cele zakwaterowania przez ten podmiot jego pracowników) - nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Są opodatkowane podstawową stawką VAT (wynoszącą 23% VAT).

W związku z powyższym należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabywa od poszczególnych kontrahentów usługę wynajmu poszczególnych lokali mieszkalnych, które to lokale Spółka udostępnia w następnej kolejności swoim pracownikom, wyłącznie na cele mieszkalne, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT. Z wyżej wymienionego tytułu poszczególni kontrahenci wystawiają na Spółkę faktury, opodatkowując usługę wynajmu według stawki VAT w wysokości 23%.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych na Spółkę przez poszczególnych kontrahentów, z tytułu zakupu przez Spółkę od poszczególnych kontrahentów usługi wynajmu lokali mieszkalnych, udostępnianych następnie przez Spółkę poszczególnym jej pracownikom, wyłącznie do celów mieszkalnych, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1) wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

2) wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), dalej „Kodeks cywilny”:

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Na podstawie art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczeniem najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z kolei użyczenie lokali mieszkalnych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzicie na terytorium Polski działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT), jako agencja zatrudnienia. Wynajmują Państwo od poszczególnych kontrahentów (w każdym przypadku są to podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zarejestrowane na terytorium Polski na potrzeby podatku od towarów i usług) lokale mieszkalne. Z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz Państwa, poszczególni kontrahenci wystawiają z tego tytułu fakturę, opodatkowując usługę wynajmu według stawki VAT w wysokości 23%. W następnej kolejności wynajmowane mieszkania udostępniane są przez Państwa waszym pracownikom, w związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, wyłącznie do celów mieszkalnych. Nie zawierają i nie będą Państwo zawierać umów pisemnych z poszczególnymi pracownikami, na podstawie których udostępniają/będą im Państwo udostępniać poszczególne lokale mieszkalne. Lokale mieszkalne są/będą udostępniane pracownikom przez Państwa nieodpłatnie. W udostępnionych pracownikom lokalach dochodzi/będzie dochodziło do przeniesienia do ww. poszczególnych lokali ośrodka życiowego poszczególnych pracowników. Wynajmowanie lokali jest niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej Państwa, gdyż pracownicy są relokowani w celu świadczenia pracy u poszczególnych klientów Państwa. Poszczególni pracownicy są delegowani do poszczególnych pracodawców i świadczą pracę tymczasową przez pewien okres. Pracownicy nie mają możliwości samodzielnego wynajmu mieszkań. Stroną umowy najmu lokali mieszkalnych z poszczególnymi kontrahentami (właścicielami lokali mieszkalnych) jest/będzie Państwo.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa i orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie przez Państwa poszczególnym pracownikom lokali mieszkalnych stanowi/będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług jest/będzie realizacja celów gospodarczych Państwa – zapewnienie Państwu pracowników, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Jak bowiem wskazali Państwo we wniosku wynajmowanie lokali jest niezbędne dla prowadzenia przez Państwa Spółkę działalności gospodarczej, gdyż pracownicy są relokowani w celu świadczenia pracy u poszczególnych Państwa klientów. Poszczególni pracownicy są delegowani do poszczególnych pracodawców i świadczą pracę tymczasową przez pewien okres. Poszczególni pracownicy nie mają możliwości samodzielnego wynajmu mieszkań. Miejsca, do których pracownicy są relokowani przeważnie znajdują się w lokalizacjach, gdzie wynajem lokali jest bardzo trudny, a na krótki czas wynajmu, w większości przypadków właściwie niemożliwy.

Podsumowując zatem, nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych przez Państwa stanowi/stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą Państwa, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynajem lokali mieszkalnych, które następnie udostępniają/będą Państwo nieodpłatnie udostępniali pracownikom należy stwierdzić, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika - jak podane wyżej - jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wyżej wskazano, nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych, jest/będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki dokonywane przez Państwa służą/będą służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ich następstwem nie jest/nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

Wydatki ponoszone przez Państwa na wynajem lokali mieszkalnych, które następnie Państwo nieodpłatnie udostępniają/będą udostępniać pracownikom, związane są/będą w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Natomiast nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Państwa (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

W konsekwencji, w sytuacji nieodpłatnego udostępniania pracownikom lokali mieszkalnych, nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez poszczególnych kontrahentów, z tytułu zakupu przez Państwa usługi wynajmu lokali mieszkalnych, ponieważ ww. wydatki nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Ponadto podkreślam, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego Organ nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Natomiast odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroku sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Zatem, wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).