Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.155.2018.1.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-23
Teza: ustalenie czy strata dotycząca niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na wybudowanie budynków będących środkami trwałymi Wnioskodawcy na dzierżawionym gruncie stanowić będzie koszt uzyskania przychodów 2018 roku w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: dzierżawa; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy strata dotycząca niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na wybudowanie budynków będących środkami trwałymi Wnioskodawcy na dzierżawionym gruncie stanowić będzie koszt uzyskania przychodów 2018 roku w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2018 r wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie czy strata dotycząca niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na wybudowanie budynków będących środkami trwałymi Wnioskodawcy na dzierżawionym gruncie stanowić będzie koszt uzyskania przychodów 2018 roku w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe Sp. z o.o. jest producentem suplementów diety pod marką X oraz preparatu kosmetycznego „Y”. Działalność produkcyjną w zakresie „Produkcja pozostałych artykułów spożywczych gdzie indziej niesklasyfikowana”(PKWIU 1089Z) oraz „Produkcja artykułów kosmetycznych i toaletowych” (PKWIU 2452Z) do 30 października 2008 roku Spółka prowadziła w mieście S. gdzie posiadała również siedzibę. Działalność gospodarcza prowadzona była w wybudowanych w latach 1991-2004 własnymi nakładami budynkach, stanowiących środki trwale podatnika. Budynki wykorzystywane były przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, stanowiły osobne obiekty inwentarzowe i Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych w okresie dłuższym niż rok podatkowy, a odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty podatkowe (art. 15 ust. 6 uopdop). Spółka nie była właścicielem gruntu. Wnioskodawca miał zawartą umowę nr (…) z dnia (…), wraz z późniejszymi aneksami, na dzierżawę gruntu położonego na działce nr (…) o łącznej powierzchni (…). Umowa zawarta była ze Spółką P. Każdorazowa rozbudowa lub budowa nowych budynków wymagała akceptacji P., na które Spółka otrzymywała stosowne zgody wydzierżawiającego. W przedmiotowej umowie w § 11 pkt 2 umowy zapisano, iż w przypadku rozwiązania umowy „Dzierżawca obowiązany jest wówczas na własny koszt przywrócić teren do pierwotnego stanu, bez prawa żądania jakiegokolwiek odszkodowania i przekazać teren Rejonowi Budynków. Spółka użytkowała budynki do 28 marca 2018 roku i dokonywała nieprzerwanie odpisów amortyzacyjnych. Niektóre budynki nie zostały w pełni zamortyzowane, a na dzień 31 marzec 2018 roku wartość niezamortyzowanych budynków wyniosła 277 687,50 zł (kwota ta pozostała po odliczeniu sumy odpisów amortyzacyjnych dokonanych do końca marca 2018 roku od wartości początkowej środków trwałych). Ponadto Wnioskodawca miał podpisane umowy na dostawę energii elektrycznej, usługę ochrony, dostawę gazu, umowę na dzierżawę terenu (o której była mowa wcześniej) oraz opłacał należny podatek od nieruchomości.

Spółka kilkakrotnie od 2000 roku podejmowała próby rozmów z P. o odkupieniu działki, na której dokonała inwestycji, niestety bezskutecznie. Dzierżawca terenu, tj. P., w 2007 roku podniósł stawkę czynszu z 0,30 zł /m2 do 1,50 zł/m2 i w kolejnych latach dokonywał podnoszenia opłaty, dochodząc w 2017 roku do kwoty 2,02 zł/m2 . Z uwagi na brak chęci porozumienia ze strony P. w sprawie możliwości odkupienia terenu i przeciągania w czasie rozmów oraz systematycznego podnoszenia stawek czynszu dzierżawionego terenu Spółka zdecydowała się na zakup gruntu w M. w 2006 roku i wybudowanie tam nowego Zakładu. Decyzja ta podyktowana była również względami ekonomicznymi wynikającymi z dynamicznego rozwoju Spółki i planami rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności, jak również wynikała z potrzeb rozwojowych, w tym m.in. z koniecznością zwiększenia powierzchni magazynowej, produkcyjnej oraz planami zakupu nowych maszyn i urządzeń.

W listopadzie 2008 r. Spółka przeniosła swoją siedzibę do M., gdzie rozpoczęła produkcję suplementów diety, a w S. pozostawiła produkcję preparatu kosmetycznego „Y” oraz używała tu powierzchnie magazynowe do przechowywania zapasów. Od 2008 roku Spółka prowadziła działalność gospodarczą w S. oraz w M.

Od 2013 roku Spółka zaczęła notować spadek ilości sprzedawanych produktów, a co za tym idzie spadek przychodów ze sprzedaży. W latach 2015, 2016, 2017 Wnioskodawca zanotował stratę finansową. W przeprowadzonych analizach finansowych okazało się, że stałe koszty utrzymania miejsca prowadzenia działalności w S. stały się z ekonomicznego punktu widzenia nieracjonalne i negatywnie wpływały na osiągane wyniki finansowe Spółki, co doprowadziło m.in. do powstania strat finansowych i groziło w dalszej konsekwencji utratą płynności finansowej.

Zgromadzenie Wspólników na zwołanym w dniu 2 stycznia 2018 roku Walnym Zgromadzeniu Wspólników, po zapoznaniu się z przeprowadzoną analizą sytuacji ekonomicznej Spółki, podjęło uchwałę o wypowiedzeniu z dniem 1 lutego 2018 roku umowy dzierżawy nr (…) z dnia (…) oraz w przypadku rozwiązania umowy w trybie porozumienia stron, zdecydowało, że Spółka nie będzie wnosiła roszczenia do P. S A. o zwrot należności za pozostawione nakłady w postaci budynków na przedmiotowym gruncie. W dniu 12 stycznia 2018 roku Zarząd wystąpił do P. z pismem o wypowiedzenie przedmiotowej umowy na dzierżawę terenu, jednocześnie wypowiadając umowy na dostawę energii elektrycznej, gazu, ochrony. W marcu 2018 roku przewieziono magazynowane zapasy z S. do M. oraz urządzenia do produkcji preparatu „Y”. Rozwiązanie umowy dzierżawy gruntu poniosło za sobą konsekwencje w postaci pozostawienia wzniesionych na obcym gruncie budynków, z których część nie jest zamortyzowana do końca. Spółka uznała, iż opłacanie dalej dzierżawy gruntu i ponoszenie wydatków związanych z przedmiotowymi budynkami (w tym: energia elektryczna, dozór, usługa ochrony, wywóz śmieci, opłacanie podatku od nieruchomości, drobne naprawy i konserwacje) nie mają ekonomicznego uzasadnienia przy poziomie osiąganych przychodów ze sprzedaży produktów i zakresu prowadzonej działalności i doprowadzić może w konsekwencji w niedalekiej przyszłości do likwidacji Spółki.

Wyłączną przyczyną rozwiązania umowy i zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w S. była nierentowność działalności gospodarczej, która pogłębiała się już od roku 2015. Wszelkie podjęte w 2016 roku działania zmierzające do ograniczenia ponoszonych kosztów oraz reorganizacja sposobu działania Spółki, w tym przeniesienia działalności w jedno miejsce, ma na celu zoptymalizowanie wykorzystania środków technicznych i poprawę sytuacji ekonomicznej-gospodarczej Wnioskodawcy. Przedmiot działalności gospodarczej Spółki nie został zmieniony i w chwili obecnej prowadzi dalszą działalność w zakresie produkcji suplementów diety, jak również kosmetyku „Y”.

Ponieważ w umowie o najem w pkt § 11 pkt 2 był zapis o przywróceniu terenu do stanu pierwotnego, Spółka podjęła negocjacje z P. o pozostawieniu budynków w zamian za odstąpienie P. od wykonania tego punktu umowy. Spółki doszły do porozumienia i w dniu 28 marca 2018 roku przedstawiciele P., na podstawie protokołuzdawczoodbiorczego, przejęli obiekty będące środkami trwałymi Wnioskodawcy, a tym samym Spółka dokonała likwidacji środków trwałych protokołem likwidacji nr (\`(...)\`) roku z dnia 28 marca 2018 oraz dokumentem likwidacji środka trwałego nr 1 oraz nr 2. Likwidacja poniosła za sobą skutek w postaci wykreślenia środków trwałych z ewidencji środków trwałych i wyksięgowania z ksiąg handlowych wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia przekazanych budynków. Wartość niezamortyzowanych budynków na dzień 31 marca 2018 roku wyniosła ogółem 277 687,50 zł.

W dniu 28 marca 2018 roku po wygaśnięciu umowy dzierżawy gruntu i przekazaniu nieodpłatnym budynków Wnioskodawca zaprzestał wykorzystywać środki trwałe we własnej działalności gospodarczej. Dokonano korekty deklaracji podatku od nieruchomości, złożono zgłoszenie aktualizacyjne w Urzędzie Skarbowym wykreślając S. jako miejsce prowadzenia działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym strata w wysokości 277 687,50 zł dotycząca niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na wybudowanie budynków będących środkami trwałymi Wnioskodawcy na dzierżawionym gruncie stanowić będzie koszt uzyskania przychodów 2018 roku w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaksięgować w koszty uzyskania przychodu kwotę 277 687,50 zł, stanowiącą wartość środków trwałych (budynki) w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. Natomiast, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat m.in. w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym - co do zasady - w ciężar kosztów uzyskania przychodów może być ujęta wyłącznie wartość likwidowanego składnika majątku trwałego, która nie została zamortyzowana.

Jednocześnie należy zauważyć, że podatnik, który likwiduje dany środek trwały przed jego całkowitym umorzeniem, może poniesioną z tego tytułu stratę rozliczyć w kosztach podatkowych, pod warunkiem, że u podstaw decyzji o likwidacji nie leży zamiar zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanym stanie faktycznym należy przyjąć, iż powyższe przesłanki dopuszczające możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 277 687,50 zł, stanowiącej wartość niezamortyzowaną środków trwałych, są spełnione i Spółka może zaksięgować w koszty wskazaną kwotę, gdyż Spółka nie dokonała zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie ograniczyła jej rozmiar. Należy zauważyć, że wprawdzie w omawianym przypadku nie nastąpiła i nie może nastąpić już fizyczna likwidacja przez Spółkę środków trwałych w związku z ich nieodpłatnym przekazaniem w dniu 28 marca 2018 roku, ale to nie stanowi przeszkody do tego, aby dokonać wymaganej wskazanymi powyżej przepisami likwidacji środków trwałych. Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można jednak interpretować zawężająco wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej czy celowościowej. Przepisy podatkowe nie ograniczają powstania straty z tytułu likwidacji środków trwałych tylko do jego fizycznej likwidacji. W przepisach podatkowych nie ma bowiem definicji pojęcia likwidacji środka trwałego, ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć to pojęcie. W tej sytuacji zasadne jest zastosowanie wykładni językowej i skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą likwidacja nie musi oznaczać fizycznego zniszczenia, demontażu bądź deinstalacji środków trwałych. Przy tym warto podkreślić, że w wielu przypadkach fizyczna likwidacja nakładów jest nazbyt kosztowna, a niekiedy nawet niemożliwa. Tak jak w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie bowiem z orzecznictwem sądowym w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dla prawidłowej wykładni tej normy prawnej, istotne znaczenie ma rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego „straty powstałe w wyniku likwidacji”. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12) „(\`(...)\`) Pojęcie „likwidacja” nie ma swojej normatywnej definicji. Podobnie więc jak w przypadku straty, przystępując do analizy jego znaczenia, należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. „Likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1979, tom II, s. 35).

Definicja ta nie dostarcza argumentów przekonujących, że likwidacja środka trwałego miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie, jak trafnie zauważono w wyroku WSA w Warszawie z 4 września 2009 r., III SA/Wa 871/09, zawężenie pojęcia „likwidacja” wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 updop w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, gdyż stawałby się on zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacja” i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje art. 16 ust. 1 pkt 6 updop (wyroki NSA z: 10 sierpnia 2011 r., II FSK 478/10; 1 marca 2012 r., II FSK 1684/10; 14 marca 2012 r., II FSK 1666/10). Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego. (\`(...)\`).

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy zatem zdaniem Wnioskodawcy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich czy możliwości.

W rozpatrywanym stanie faktycznym, wycofanie środków trwałych z użytkowania spowodowane zostało przede wszystkim nieopłacalnością korzystania z nich oraz nieprzydatnością. Na taki stan miały wpływ następujące czynniki: znaczące koszty utrzymania związane m. in. z opłatami za dzierżawiony teren, niewykorzystywanie w pełni w prowadzonej działalności gospodarczej powierzchni produkcyjno-magazynowych i biurowych znajdujących się w S. (związane ze zmniejszeniem wielkości prowadzonej działalności w związku ze spadkiem sprzedaży a tym samym zmniejszeniem produkcji), zakaz wstępu na nieruchomość po nieodpłatnym przekazaniu i rozwiązaniu umowy na dzierżawę terenu. Z ekonomicznego punktu widzenia straciło sens ponoszenie kosztów związanych z utrzymywaniem przedmiotowych nieruchomości w S., a pogarszającą się sytuacją ekonomiczną Wnioskodawcy i brak perspektyw do zagospodarowania tej powierzchni spowodowała, że zasadne okazało się zlikwidowanie tych środków trwałych.

W świetle powyższego, możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartość środków trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z powołanym artykułem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Skoro art. 16 ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop - oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn akt II FPS 2/12, „Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy”. W uchwale tej wskazano również, że: „Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego)”.

Zatem co do zasady, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego likwidacja. W przedmiotowej sprawie za likwidację, należy rozpatrywać definitywne wyzbycie się środków trwałych, w tym przypadku nieodpłatne przekazanie na rzecz właściciela gruntu tj. P. W opisie stanu faktycznego okoliczności mamy również do czynienia z rzeczywistym zaprzestaniem użytkowania budynków, zakazem wstępu po przekazaniu właścicielowi gruntu, zaprzestanie ponoszenia opłat w tym: podatku od nieruchomości. Zasadne zatem było wycofanie (wykreślenie, wyksięgowanie) środków trwałych z ewidencji, w związku z utratą przez nich przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje art. 16 ust. 1 pkt 6 updop i ujęcie w koszty uzyskania przychodu straty w kwocie 277 687,50 zł powstałej w wyniku tak przeprowadzonej

likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Spółka dokonała też wyksięgowania wartości początkowej oraz dotychczasowego umorzenia na podstawie protokołów likwidacji, wykreślono z ewidencji środki trwałe zatem doszło do likwidacji środków trwałych i skutecznego wyzbycia się poprzez nieodpłatne przekazanie na rzecz właściciela gruntu w związku z utratą przydatności gospodarczej. Dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w S. przy stosunkowo niewielkich przychodach i dużych stałych kosztach działalności naraziłoby w przyszłości Spółkę na problemy finansowe a być może i w konsekwencji doprowadziłoby do likwidacji bądź upadłości. Wyzbycie się środków trwałych w omawianym przykładzie stało się racjonalne i ekonomiczne z punktu widzenia prowadzonej działalności i pozostaje w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy kwota niezamortyzowanych budynków będących środkami trwałymi w wysokości 277 687,50 zł stanowić będzie koszty podatkowe w roku 2018 w świetle powołanych

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak więc, kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie więc strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu lub dzierżawy (czy okresu pełnej amortyzacji).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w wybudowanych w latach 1991-2004 własnymi nakładami budynkach. Budynki wykorzystywane były przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, stanowiły osobne obiekty inwentarzowe, od których Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca nie był właścicielem gruntu, miał natomiast zawartą umowę na jego dzierżawę. W latach 2015, 2016, 2017 Wnioskodawca zanotował stratę finansową, w zawiązku, z czym Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o wypowiedzeniu umowy dzierżawy na grunt, na którym znajdują się budynki będące przedmiotem wniosku oraz w przypadku rozwiązania umowy w trybie porozumienia stron, zdecydowało, że Wnioskodawca nie będzie wnosił roszczenia o zwrot należności za pozostawione nakłady w postaci budynków. Z uwagi na zapis w umowie dzierżawy stwierdzający, że w przypadku rozwiązania umowy dzierżawca obowiązany jest na własny koszt przywrócić teren do pierwotnego stanu, bez prawa żądania jakiegokolwiek odszkodowania Wnioskodawca podjął negocjacje o pozostawieniu budynków w zamian za odstąpienie od wykonania tego zapisu umowy. W zawiązku rozwiązaniem umowy i przekazaniem przedmiotowych budynków, Wnioskodawca dokonał likwidacji środków i wykreślił przedmiotowe budynki z ewidencji środków trwałych, niektóre z nich nie zostały w pełni zamortyzowane. Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie został zmieniony i w chwili obecnej prowadzi dalszą działalność w tym samym zakresie. Ponadto, w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że dalsze prowadzenie działalności w tych budynkach, przy stosunkowo niewielkich przychodach i dużych stałych kosztach naraziłoby Spółkę na problemy finansowe. Zatem wyzbycie się tych środków trwałych stało się racjonalne i ekonomiczne z punktu widzenia prowadzenia działalności.

Biorąc pod uwagę przywołanej wyżej przepisy i przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty dotyczącej niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na wybudowanie budynków będących przedmiotem wniosku, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Wnioskodawcy oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, skoro art. 16 ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowaną części nakładów poniesionych na wybudowanie budynków będących środkami trwałymi, o których mowa we wniosku.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądowych należy wskazać, że wyroki dotyczą konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.