Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.567.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: Zastosowanie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wypłaty odszkodowań, wypłat dokonanych przez Wnioskodawcę na rachunek innych zakładów ubezpieczeń, zwrotów części składki, wypłacanych przez Wnioskodawcę świadczeń wynikających z gwarancji ubezpieczeniowych, prowizji za pośrednictwo ubezpieczeniowe.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; polisa ubezpieczeniowa; prowizje; rachunki-rachunek bankowy; składki; zakład-zakład ubezpieczeniowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku koniczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płatności z tytułu:

*   wypłat odszkodowań dotyczących umów ubezpieczenia zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł:
    *   na rachunek ubezpieczających, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – **jest prawidłowe**;
    *   na rachunek ubezpieczonych nie będących ubezpieczającymi, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – **jest prawidłowe**;
    *   dokonane na rachunek osób trzecich będących poszkodowanymi, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, dotyczące umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej – **jest prawidłowe**;
    *   na rachunek osób trzecich będących cesjonariuszami wierzytelności z tytułu odszkodowań, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – **jest prawidłowe**;

*   wypłat odszkodowań dokonanych przez Wnioskodawcę działającego w charakterze komisarza awaryjnego lub w ramach Systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód – **jest prawidłowe**;

*   wypłat dokonanych przez Wnioskodawcę na rachunek innych zakładów ubezpieczeń określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, kwot stanowiących równowartość odszkodowań wypłaconych przez te inne zakłady ubezpieczeń działające w charakterze komisarza awaryjnego lub w ramach Systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód na rachunek inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą dotyczące umów ubezpieczenia zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z ubezpieczającymi będącymi przedsiębiorcami, o wartości przekraczającej 15 000 zł – **jest prawidłowe**;

*   wypłacanych przez Wnioskodawcę zwrotów części składki ubezpieczeniowej wynikających z umów ubezpieczenia zawartych przez Wnioskodawcę, jako ubezpieczyciela, z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek ubezpieczających, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – **jest prawidłowe**;

*   wypłacanych przez Wnioskodawcę świadczeń wynikających z gwarancji ubezpieczeniowych dotyczących umów o udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej zawartych przez Wnioskodawcę, jako gwaranta, z przedsiębiorcami będącymi zleceniodawcami gwarancji, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek beneficjentów gwarancji ubezpieczeniowych, będących przedsiębiorcami, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – **jest prawidłowe**;

*   prowizji za pośrednictwo ubezpieczeniowe dokonywanych przez Wnioskodawcę na rachunek, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, na podstawie raportów prowizyjnych na rzecz podmiotów posiadających statut podatników VAT czynnych – **jest nieprawidłowe**;

*   prowizji za pośrednictwo ubezpieczeniowe dokonywanych przez Wnioskodawcę na rachunek, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, na podstawie raportów prowizyjnych na rzecz podmiotów posiadających statut podatników VAT zwolnionych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest zakładem ubezpieczeń w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca wykonuje działalność ubezpieczeniową, o której mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z zakresu ubezpieczeń z działu II określonego w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

W ramach wykonywanej działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawca wykonuje czynności ubezpieczeniowe, polegające między innymi na:

1.  zawieraniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych oraz zlecaniu ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, to jest czynności, o których mowa w art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej;
2.  wypłacaniu odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych, to jest czynności, o których mowa w art. 4 ust. 8 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej;
3.  wypłacaniu odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych zawartych z innym zakładem ubezpieczeń, na wniosek innego zakładu ubezpieczeń, Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych lub uprawnionego z umowy ubezpieczenia albo umowy gwarancji ubezpieczeniowej, to jest czynności, o których mowa w art. 4 ust. 10 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Czynności ubezpieczeniowe wymienione w lit. a) powyżej, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwanej: „ustawą o podatku VAT”). Poza czynnościami ubezpieczeniowymi zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca świadczy także usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, których wartość jest znikoma w stosunku do sprzedaży zwolnionej.

Na podstawie art. 809 § 1 Kodeksu cywilnego zakłady ubezpieczeń są zobowiązane do potwierdzenia zawarcia umowy ubezpieczenia dokumentem ubezpieczenia. Dokumentem potwierdzającym zawarcie umowy ubezpieczenia jest polisa, a w przypadku generalnych umów ubezpieczenia rolę dokumentu potwierdzającego zawarcie jednostkowej umowy ubezpieczenia stanowi świadectwo ubezpieczenia (dalej łącznie zwane: „polisą”). Dokumentem potwierdzającym zawarcie umów gwarancji ubezpieczeniowych jest umowa gwarancji ubezpieczeniowej.

Zgodnie z treścią § 6 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji polisa powinna zawierać:

1.  numer polisy,
2.  datę rejestracji polisy,
3.  datę wystawienia polisy,
4.  datę zawarcia umowy,
5.  strony umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej,
6.  zakres odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń,
7.  okres ubezpieczenia,
8.  wysokość sumy ubezpieczenia lub sumy gwarancyjnej,
9.  wysokość należnej składki,
10.  inne informacje.

W przypadku każdej umowy ubezpieczenia Wnioskodawca wystawia ubezpieczającym polisę, a w przypadku gwarancji ubezpieczeniowej każdorazowo wystawia umowę gwarancji ubezpieczeniowej. Zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych wskazanych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawiania faktur dotyczących usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku VAT, na żądanie nabywcy usługi, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Nabywcą usługi w przypadku umów ubezpieczenia jest ubezpieczający, a w przypadku umów gwarancji ubezpieczeniowych nabywcą usługi jest zleceniodawca gwarancji ubezpieczeniowej.

Treść art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą brzmi następująco: „Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców: (\`(...)\`) 2 została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny”. Z kolei art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców mówi, że: „Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł (\`(...)\`)”.

W typowych transakcjach dotyczących świadczenia usług dochodzi do jednego przepływu pieniężnego, którym jest zapłata wynagrodzenia przez nabywcę usługi na rzecz usługodawcy.

Natomiast w umowach ubezpieczenia i umowach gwarancji ubezpieczeniowych ilość przepływów pieniężnych dokonywanych przez Wnioskodawcę jest znacznie większa. Zgodnie z treścią art. 805 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Przy ubezpieczeniach majątkowych świadczenie Wnioskodawcy polega w szczególności na zapłacie, określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku.

Zapłata odszkodowania może zostać dokonana nie tylko na rzecz strony umowy ubezpieczenia, którą jest ubezpieczający ale także na rzecz osób trzecich. Zgodnie z treścią art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego Ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na rachunek osoby trzeciej, którą jest ubezpieczony. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie. Zgodnie z treścią art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego w przypadku umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Tak więc w przypadku umów ubezpieczenia zapłata odszkodowania na rzecz ubezpieczającego, ubezpieczonego lub osoby trzeciej będzie w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego stanowiła przedmiot umowy. W przypadku gwarancji ubezpieczeniowych również dochodzi do większej liczby przepływów pieniężnych. Umowa dotycząca gwarancji ubezpieczeniowej jest specyficzną umową ukształtowaną przez praktykę, w ramach której zakład ubezpieczeń (gwarant) na zlecenie zleceniodawcy gwarancji ubezpieczeniowej (dłużnik) w zamian za zapłatę składki, świadczy usługę polegającą na zobowiązaniu się do wypłaty na rzecz osoby trzeciej (beneficjenta gwarancji ubezpieczeniowej), określonej sumy pieniężnej, w sytuacji, w której zleceniodawca gwarancji nie zrealizuje swoich zobowiązań określonych w gwarancji wobec beneficjenta. Oprócz wypłaty odszkodowań lub świadczeń wynikających z gwarancji ubezpieczeniowej w ramach umów ubezpieczenia Wnioskodawca dokonuje również zwrotu składki na rzecz ubezpieczającego lub zleceniodawcy gwarancji ubezpieczeniowej. Zgodnie z treścią art. 813 § 1 zd. 2 Kodeksu cywilnego: „W przypadku wygaśnięcia stosunku ubezpieczenia przed upływem okresu na jaki została zawarta umowa, ubezpieczającemu przysługuje zwrot składki za okres niewykorzystanej ochrony ubezpieczeniowej”. Kolejnym rodzajem przepływów pieniężnych związanych z umową ubezpieczenia jest wypłata odszkodowań przez zakład ubezpieczeń nie będący stroną umowy ubezpieczenia. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku pełnienia przez zakład ubezpieczeń roli komisarza awaryjnego oraz systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód. W obu przypadkach zakład ubezpieczeń dokonuje wypłaty odszkodowania na rzecz osoby trzeciej będącej poszkodowanym przez sprawcę zdarzenia, będącego ubezpieczonym w innym zakładzie ubezpieczeń. Wnioskodawca następnie otrzymuje zwrot odszkodowania od zakładu ubezpieczeń, który świadczył ochronę ubezpieczeniową na rzecz sprawcy szkody. Komisarzem awaryjnym jest osoba fizyczna lub prawna, która zastępuje inny zakład ubezpieczeń na terenie danego lub innego państwa w przypadku powstania szkód lub awarii objętych ochroną ubezpieczeniową.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności pełni zarówno rolę komisarza awaryjnego dla zagranicznych zakładów ubezpieczeń, w tym wypłaca odszkodowania oraz korzysta z usług innych komisarzy awaryjnych, którzy wypłacają odszkodowania w zastępstwie Wnioskodawcy na terenie innych państw. Natomiast system Bezpośredniej Likwidacji Szkód stanowi umowę wielostronną na podstawie której Wnioskodawca oraz inne zakłady ubezpieczeń – strony Umowy zobowiązują się do współpracy polegającej na wzajemnym zlecaniu sobie usług likwidacji szkód majątkowych z ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych, w tym wypłaty odszkodowań oraz na rozliczaniu w ustalonym okresie rozliczeniowym należności z tego tytułu. Wnioskodawca w ramach swojej działalności pełni rolę zarówno zakładu ubezpieczeń zlecającego likwidację szkód, jak i zakładu dokonującego wypłaty odszkodowań.

Specyficzną sytuacją w zakładach ubezpieczeń jest sytuacja, w której ubezpieczyciel nie wypłaca kwoty odszkodowania bezpośrednio poszkodowanemu, który we własnym zakresie dokonuje naprawy szkody lecz wypłaca odszkodowanie podmiotowi likwidującemu szkodę np. warsztatowi, z którym poszkodowany zawarł umowę cesji wierzytelności wobec ubezpieczyciela. W takiej sytuacji sama wysokość odszkodowania jest ustalana na podstawie faktur wystawionych przez ten podmiot (np. warsztat lub inny podmiot oferujący daną usługę jak np. koszty wyceny i naprawy, najmu pojazdu zastępczego, holowania, parkowania czy też badania technicznego pojazdu). W takiej sytuacji warsztat lub inny podmiot, wykonał usługę, za którą wystawił fakturę VAT poszkodowanemu (jako odbiorcy usługi), ale to ubezpieczyciel dokonana płatności na rzecz warsztatu lub innego podmiotu. Przy czym ubezpieczyciel nie jest odbiorcą usługi ani faktury, dokonuje jedynie płatności. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, ze w tym przypadku, płatność jest realizowana na podstawie decyzji o wypłacie odszkodowania, nie na podstawie faktury wystawionej przez np. warsztat. Podstawą dokonania płatności jest wystawiona decyzja.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności wypłaca prowizję za pośrednictwo w sprzedaży ubezpieczeń dla podatników VAT czynnych i zwolnionych. Prowizja jest wypłacana agentom ubezpieczeniowym, brokerom, na podstawie raportów prowizyjnych. Agent, broker uzyskuje prawo do wypłaty prowizji z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia zgodnie z procedurami zawierania umów ubezpieczenia i zapłaceniu przez ubezpieczającego składki lub raty składki z umowy ubezpieczenia. Prowizja jest wypłaca przez Wnioskodawcę za okresy rozliczeniowe, najczęściej obejmujące miesiąc kalendarzowy. Wnioskodawca udostępnia agentowi raport prowizyjny za dany okres rozliczeniowy poprzez dedykowany portal lub poprzez adres email. Raport obejmuje informacje o zawartych za jego pośrednictwem umowach ubezpieczenia, kwotach zainkasowanych składek lub rat składek oraz wysokości prowizji należnej agentowi z tytułu tych umów. Kwota prowizji do wypłaty jest równa kwocie prowizji należnej za dany okres rozliczeniowy pomniejszonej o kwoty zwrotów i potrąceń prowizji. Wnioskodawca przekazuje agentowi raport prowizyjny a po jego wysłaniu wypłaca agentowi prowizję. Zgodnie z zapisami umów z agentami Wnioskodawca nie dokonuje płatności na podstawie faktury, nawet jeśli agent wystawi fakturę i doręczy ją Wnioskodawcy, ponieważ Wnioskodawca zrealizował już płatność na podstawie raportu prowizyjnego. Jeżeli na podstawie otrzymanego raportu agent wystawi fakturę to nie jest ona podstawą realizacji płatności i nie jest ewidencjonowana w księgach Wnioskodawcy. Raport prowizyjny jest ewidencjonowany w księgach Wnioskodawcy i na jego podstawie rozpoznawany jest koszt podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę odszkodowania dotyczące umów ubezpieczenia zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł:
    *   na rachunek ubezpieczających, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą?
    *   na rachunek ubezpieczonych nie będących ubezpieczającymi, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą?
    *   dokonane na rachunek osób trzecich będących poszkodowanymi, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, dotyczące umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej?
    *   na rachunek osób trzecich będących cesjonariuszami wierzytelności z tytułu odszkodowań, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą?Bez względu na to, czy została wystawiona, czy też nie przez Wnioskodawcę faktura na rzecz ubezpieczającego na podstawie art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę działającego w charakterze komisarza awaryjnego lub w ramach Systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód odszkodowania dotyczące umów ubezpieczenia zawartych przez innego niż Wnioskodawca ubezpieczyciela z ubezpieczającymi będącymi przedsiębiorcami, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą?
3.  Czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę na rachunek innych zakładów ubezpieczeń określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, kwoty stanowiące równowartość odszkodowań wypłaconych przez te inne zakłady ubezpieczeń działające w charakterze komisarza awaryjnego lub w ramach Systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód na rachunek inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą dotyczące umów ubezpieczenia zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z ubezpieczającymi będącymi przedsiębiorcami, o wartości przekraczającej 15 000 zł?
4.  Czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę zwroty części składki ubezpieczeniowej wynikające z umów ubezpieczenia zawartych przez Wnioskodawcę, jako ubezpieczyciela, z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek ubezpieczających, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą?
5.  Czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę świadczenia wynikające z gwarancji ubezpieczeniowych dotyczące umów o udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej zawartych przez Wnioskodawcę, jako gwaranta, z przedsiębiorcami będącymi zleceniodawcami gwarancji, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek beneficjentów gwarancji ubezpieczeniowych, będących przedsiębiorcami, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą?
6.  Czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, płatności dokonane po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę na rachunek, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, dotyczące płatności z tytułu prowizji za pośrednictwo ubezpieczeniowe dokonane na podstawie raportów prowizyjnych w przypadku wpłynięcia do Wnioskodawcy faktury wystawionej przez agentów, brokerów ubezpieczeniowych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1 i 2

Umowa ubezpieczenia zawarta pomiędzy Wnioskodawcą jako ubezpieczycielem, a ubezpieczającym będącym przedsiębiorcą stanowi transakcję w rozumieniu art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, do którego odnosi się art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Jak wskazuje się w szeregu interpretacji podatkowych dotyczących rozumienia pojęcia wartości transakcji (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r. o sygn. akt 0111-KDIB2-3.4010.114.2018.1.LG, czy też interpretacja indywidualna Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r. o sygn. DPP13.8221.194.2017.MZO), przez wartość transakcji należy uznać wysokość wynagrodzenia za realizację usługi lub dostawę towaru. W przypadku umów ubezpieczenia przez wartość transakcji należy rozumieć wysokość składki ubezpieczeniowej należnej za świadczoną ochronę ubezpieczeniową. Inną wartością, wynikającą z umów ubezpieczenia jest suma ubezpieczenia. Suma ubezpieczenia określa wysokość odpowiedzialności ubezpieczyciela w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego ochroną ubezpieczeniową w ramach umowy. W żadnym wypadku nie należy utożsamiać wysokości sumy ubezpieczenia z wartością transakcji. Przede wszystkim celem sumy ubezpieczenia jest określenie maksymalnej odpowiedzialności ubezpieczyciela. Często różnica pomiędzy składką ubezpieczeniową a wysokością sumy ubezpieczenia jest kilka tysięcy razy większa. Przykładowo w przypadku najpowszechniejszych ubezpieczeń jakimi są ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych, składka ubezpieczeniowa najczęściej wynosi pomiędzy 500 zł a 2000 zł. Minimalna wysokość sumy ubezpieczenia jest określona ustawowo i wynosi zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych o ubezpieczeniach obowiązkowych w przypadku szkód na osobie nie mniej niż 5 210 000 euro w odniesieniu do jednego zdarzenia, którego skutki są objęte ubezpieczeniem bez względu na liczbę poszkodowanych.

Nie można postrzegać wartości transakcji ubezpieczeniowej przez pryzmat wysokości sumy ubezpieczenia.

Wysokość sumy ubezpieczenia jest jednym z elementów samej usługi ubezpieczeniowej, której celem jest zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej.

Jeśli wartością transakcji miałyby być wszelkie zobowiązania wynikające z umowy, a nie wynagrodzenie za jej realizację to należałoby badać wszechstronnie wszelkie zobowiązania wynikające z umowy np. wysokość kar umownych. Co więcej w przypadku umów nie zawierających kar umownych wysokość odpowiedzialności odszkodowawczej stron umowy za nienależyte wykonanie umowy może być nieograniczona. Dlatego też rozumienie wartości transakcji w inny sposób niż poprzez uznanie, że jest to wartość wynagrodzenia należnego usługodawcy, mogłoby skutkować w wielu wypadkach brakiem możliwości określenia wartości transakcji. Inną wartością, wynikającą z umów ubezpieczenia jest wysokość wypłaconych odszkodowań. Wypłata odszkodowań stanowi element realizacji umowy ubezpieczenia. W umowach ubezpieczenia często składka ubezpieczeniowa nie pokryje wysokości odszkodowania. Zgodnie z treścią art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej zakład ubezpieczeń ustala wysokość składek ubezpieczeniowych po dokonaniu oceny ryzyka ubezpieczeniowego. Składkę ubezpieczeniową ustala się w wysokości, która zapewnia co najmniej wykonanie wszystkich zobowiązań z umów ubezpieczenia i pokrycie kosztów wykonywania działalności ubezpieczeniowej zakładu ubezpieczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone przez Wnioskodawcę odszkodowania dotyczące umów ubezpieczenia zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane po dniu 31 grudnia 2019 r. na rachunek ubezpieczających, ubezpieczonych nie będących ubezpieczającymi jak i osób trzecich będących poszkodowanymi oraz osób trzecich będących cesjonariuszami wierzytelności z tytułu odszkodowań, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Zdaniem Wnioskodawcy nie powinny również zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę działającego w charakterze komisarza awaryjnego lub w ramach Systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód, odszkodowania dotyczące umów ubezpieczenia zawartych przez innego niż Wnioskodawca ubezpieczyciela z ubezpieczającymi będącymi przedsiębiorcami, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. W przypadku Systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód podstawę do wypłaty stanowi umowa wielostronna na podstawie której Wnioskodawca oraz inne zakłady ubezpieczeń – strony Umowy zobowiązują się do współpracy polegającej na wzajemnym zlecaniu sobie usług likwidacji szkód majątkowych z ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych, w tym wypłaty odszkodowań oraz na rozliczaniu w ustalonym okresie rozliczeniowym należności z tego tytułu. W przypadku pełnienia roli komisarza awaryjnego, wypłata odszkodowania do poszkodowanego również odbywa się na podstawie umowy ubezpieczenia, ale w tym przypadku zawartej przez inny zakład ubezpieczeń. Natomiast Wnioskodawca na mocy regulacji wskazanych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych w rozdziale 5 – Dochodzenie roszczeń z tytułu zdarzeń powstałych za granicą oraz w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej w art. 13, jest zobligowany do wypłaty odszkodowania pełniąc rolę komisarza awaryjnego dla innych zakładów ubezpieczeń. Zdaniem Wnioskodawcy również sytuacja, w której, Wnioskodawca jako ubezpieczyciel dokonuje płatności na rzecz podmiotu zgodnie z dyspozycją wskazaną przez uprawnionego do otrzymania odszkodowania (poszkodowanego), a nie wypłaca kwoty odszkodowania bezpośrednio poszkodowanemu, pozostaje poza zakresem art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzemieniu nadanym ustawą nowelizującą. W takiej sytuacji podmiot np. zakład naprawczy wykonał usługę, za którą wystawił fakturę VAT uprawnionemu (poszkodowanemu) jako odbiorcy usługi, ale to Wnioskodawca dokona płatności na rzecz tego podmiotu na podstawie decyzji jaką złożył uprawniony do otrzymania odszkodowania. Źródłem i tytułem płatności będzie odszkodowanie.

Ubezpieczyciel wypłaca wskazanemu podmiotowi odszkodowanie w formie decyzji, nie na podstawie faktury. Wypłaty odszkodowań w głównej mierze są realizowane w obrocie bezgotówkowym. Wnioskodawca otrzymuje fakturę od zakładu naprawczego, który wykonał usługę na rzecz poszkodowanego, który jest równocześnie odbiorcą faktury. Stronami na wystawionej fakturze jest dokonujący naprawy (np. warsztat/zakład naprawczy) jako sprzedawca i poszkodowany jako odbiorca, na rzecz którego jest realizowana usługa. Może wystąpić również sytuacja, w której poszkodowany sam rozliczył się z podmiotem likwidującym szkodę, otrzymał fakturę, w której występuje jako odbiorca/nabywca usługi. W obydwu przypadkach rola Wnioskodawcy sprowadza się jedynie do dokonania płatności, której podstawą jest wydana przez Wnioskodawcę decyzja. Wysokość szkody wskazana w decyzji oparta jest o wartość wskazaną na fakturze wystawionej przez zakład naprawczy/warsztat na rzecz poszkodowanego. Wysokość wypłacanego odszkodowania uzależniona jest również od prawa do odliczenia podatku VAT przez poszkodowanego. W skład kalkulacji wysokości szkody nie jest brana kwota podatku VAT jeżeli poszkodowanemu przysługuje prawo częściowego/całkowitego odliczenia podatku VAT. Taki sposób kalkulacji odszkodowania wynika z przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z zapisami Kodeksu cywilnego „ art. 824 1. § 1 O ile nie umówiono się inaczej, suma pieniężna wypłacona przez ubezpieczyciela z tytułu ubezpieczenia nie może być wyższa od poniesionej szkody. Przepisy art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wskazują, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. § 2 wyżej cytowanego przepisu mówi, że w powyższych granicach, w przypadku braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono”.

Wnioskodawca wskazuje również, że faktury od podmiotów likwidujących szkody nie są księgowane w księgach Wnioskodawcy, a stanowią jedynie tzw. „element teczki szkody” ponieważ wypłata realizowana jest na podstawie decyzji. Wypłacone odszkodowanie do poszkodowanego/podmiotu likwidującego szkodę jest kosztem podatkowym Wnioskodawcy zaewidencjonowanym w księgach.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT odnoszą się jedynie do płatności stanowiących wynagrodzenie za realizację transakcji, którą jest zapłata składki ubezpieczeniowej. Zgodnie z treścią art. 805 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

„ § 1. Przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

§ 2. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie:

1\. przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku (\`(...)\`)”.

Poprzez użycie słowa „w szczególności” przepis art. 805 § 2 pkt 1 Kodeksu cywilnego nie zawiera zamkniętego katalogu sposobów naprawienia szkody. W ramach umowy ubezpieczenia z działu II, o którym mowa w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej obowiązkiem Wnioskodawcy jako ubezpieczyciela jest naprawienie szkody. Zgodnie z treścią art. 363 Kodeksu cywilnego:

„ § 1. Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

§ 2. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili”. W związku z tym, iż to poszkodowany jest osobą decydującą o formie naprawienia szkody, może on zadecydować, że chce otrzymać odszkodowanie nie tylko na rachunek bankowy, który nie został wpisany do rejestru, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, lecz może zdecydować, że zapłata odszkodowania nastąpi w gotówce, a także w naturze. W takich wypadkach obowiązkiem ubezpieczyciela będzie naprawienie szkody w takiej formie jaką wybierze poszkodowany. Art. 15d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą mówi o płatnościach „dotyczących transakcji”. Przez płatność dotyczącą transakcji należy rozumieć jedynie zapłatę wynagrodzenia za realizację transakcji, a nie do sposobu realizacji świadczenia wynikającego z tej transakcji. Zapłata odszkodowania ubezpieczającemu, ubezpieczonemu lub osobie trzeciej oraz osób trzecich będących cesjonariuszami wierzytelności z tytułu odszkodowań posiada samodzielny byt, gdyż jest uzależniona od zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego i nie jest normalnym następstwem zawarcia umowy ubezpieczenia, dlatego też nie może być rozumiana jako: „płatność dotycząca transakcji” jaką jest umowa ubezpieczenia. Ponadto zgodnie z treścią art. 817 § 1 Kodeksu cywilnego: „Ubezpieczyciel obowiązany jest spełnić świadczenie w terminie trzydziestu dni, licząc od daty otrzymania zawiadomienia o wypadku”. W sytuacji, gdy w rejestrze podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku VAT nie widnieje rachunek ubezpieczającego Wnioskodawca nie będzie mógłby spełnić obowiązków wynikających z art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT, a jednocześnie musiałby spełnić obowiązek wynikający z art. 817 § 1 Kodeksu Cywilnego. Należy rozdzielić transakcję ubezpieczeniową od sposobu wykonania usługi ubezpieczeniowej, którym może ale nie musi być zapłata kwoty pieniężnej. O ile zapłatę składki ubezpieczeniowej możemy uznać za płatność dotyczącą transakcji, o tyle zapłata odszkodowania pomimo, iż może być dokonana na rzecz strony tej transakcji w formie pieniężnej, nie powinna zostać uznana za płatność dotyczącą transakcji, gdyż jej forma jest niezależna od woli dokonującego płatności. Zgodnie z treścią art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców: „Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji”.

Normalnym następstwem zawarcia umowy ubezpieczenia jest dokonanie płatności składki ubezpieczeniowej, a nie zapłata odszkodowania. Zapłata odszkodowania w formie pieniężnej następuje wyłącznie w przypadku, gdy mamy do czynienia ze zdarzeniem ubezpieczeniowym i gdy taką formę naprawienia szkody wybierze uprawniony do odszkodowania. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku, gdy wypłata odszkodowania nastąpi na rzecz podmiotu innego niż ubezpieczający, a mianowicie na rzecz ubezpieczonego lub poszkodowanego z umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej czy też cesjonariusza, przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą także nie powinny mieć zastosowania. W przeciwieństwie do wypłaty odszkodowania na rzecz ubezpieczającego będącego przedsiębiorcą, ubezpieczeni, poszkodowani z umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz cesjonariusze nie muszą być przedsiębiorcami. W przypadku tych osób realizacja postanowień art. 15d ust. 1 pkt 2 w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą jest niemożliwa. W dalszej kolejności należy wskazać, iż w przypadku osób innych niż ubezpieczający zapłata następuje na rzecz osób niebędących stronami transakcji ubezpieczeniowej. W takim wypadku postanowienia art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą nie mogą mieć zastosowania, gdyż przepis ten odnosi się bezpośrednio do płatności pomiędzy stronami transakcji. Nawet jeśli ubezpieczony, poszkodowany z umowy odpowiedzialności cywilnej lub cesjonariusz będą mieli status przedsiębiorców, to nie oznacza, że szkoda za którą odszkodowanie wypłaci Wnioskodawca będzie związana z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. W przypadku systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód oraz w przypadku pełnienia roli komisarza awaryjnego transakcją podlegającą przepisom art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą jest umowa dotycząca systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód oraz stosunek prawny łączący zakład ubezpieczeń z komisarzem awaryjnym. Płatności dokonywane w ramach tych stosunków powinny być dokonywane z uwzględnieniem postanowień art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Natomiast wszelkie wypłaty odszkodowań zarówno te dokonywane przez Wnioskodawcę jak i te dokonywane na zlecenie Wnioskodawcy nie stanowią transakcji ubezpieczeniowej. Tak jak już powyżej wspomniano wypłata odszkodowań stanowi wykonanie umowy ubezpieczenia, nie zaś transakcję, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Należy także wskazać, że zgodnie z treścią art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą jednym z warunków zastosowania tego przepisu jest świadczenie usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. W przypadku umów ubezpieczenia dokumentem potwierdzającym zawarcie umowy ubezpieczeniowej jest polisa ubezpieczeniowa. Obowiązek wystawienia tego dokumentu wynika z art. 809 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym ubezpieczyciel zobowiązany jest potwierdzić zawarcie umowy dokumentem ubezpieczenia. Faktura nie jest dokumentem potwierdzającym zawarcie umowy ubezpieczeniowej, o czym wyraźnie stanowią przepisy Kodeksu cywilnego. Polisa ubezpieczeniowa nie jest fakturą w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy o podatku VAT co organ podatkowy potwierdził Wnioskodawcy wydając dla niego indywidualną interpretacje podatkową sygn.0114-KDIP1-3.4012.701.2018.2.MK w dn. 7 stycznia 2019 r., faktura nie jest także dokumentem potwierdzającym zawarcie transakcji ponieważ na podstawie faktury ubezpieczający oraz uprawnione podmioty nie uzyskują ochrony ubezpieczeniowej co jest istotą ubezpieczenia.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, płatności dotyczące wszelkich wyżej opisanych przypadków odszkodowań ponieważ nie jest to realizacja transakcji, o której mowa w art. 19 prawo przedsiębiorców, do którego odwołuje się art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Wypłata odszkodowania nie jest także realizowana na podstawie faktury VAT, a jest to jeden z warunków, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Wnioskodawca dokonując płatności odszkodowania w wyniku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego realizuje je na podstawie decyzji o wypłacie odszkodowania.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę na rachunek innych zakładów ubezpieczeń określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą kwoty stanowiące równowartość odszkodowań wypłaconych przez te inne zakłady ubezpieczeń działające w charakterze komisarza awaryjnego lub w ramach Systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód na rachunek inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą dotyczące umów ubezpieczenia zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z ubezpieczającymi będącymi przedsiębiorcami, o wartości przekraczającej 15 000 zł.

W przypadku systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód oraz w przypadku komisarza awaryjnego transakcją podlegającą przepisom art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą jest umowa dotycząca systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód oraz stosunek prawny łączący zakład ubezpieczeń z komisarzem awaryjnym.

Wnioskodawca rozlicza się z innymi zakładami ubezpieczeń w ramach Bezpośredniej Likwidacji Szkód na podstawie raportów, w których wskazane są wartości ryczałtu za odszkodowanie i za koszty likwidacji. Raporty obsługiwane są poprzez Polską Izbę Ubezpieczeń.

Płatności wynagrodzenia ryczałtowego za koszty likwidacji szkód w Systemie Bezpośredniej Likwidacji Szkód dokonywane w ramach tych stosunków prawnych dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a drugim zakładem ubezpieczeń powinny być dokonywane z uwzględnieniem postanowień art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca otrzymuje od zakładu ubezpieczeń fakturę VAT Wnioskodawca będzie dokonywał wypłat na rachunek innych zakładów ubezpieczeń znajdujący się na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku faktur za wynagrodzenie. Natomiast wszelkie wypłaty odszkodowań dokonywane na zlecenie Wnioskodawcy nie stanowią płatności dotyczącej transakcji, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT odnoszą się jedynie do płatności stanowiących wynagrodzenie za realizację transakcji, którą jest zapłata składki ubezpieczeniowej. Zgodnie z treścią art. 805 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego: „ § 1. Przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. § 2. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: 1) przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku (\`(...)\`)”. Po przez użycie słowa „w szczególności” przepis art. 805 § 2 pkt 1 Kodeksu cywilnego nie zawiera zamkniętego katalogu sposobów naprawienia szkody. W ramach umowy ubezpieczenia z działu II, o którym mowa w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej obowiązkiem Wnioskodawcy jako ubezpieczyciela jest naprawienie szkody. Zgodnie z treścią art. 363 Kodeksu cywilnego: „ § 1 Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. § 2. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili”.

W związku z tym, iż to poszkodowany jest osobą decydującą o formie naprawienia szkody, może on zadecydować, że chce otrzymać odszkodowanie nie tylko na rachunek bankowy, który nie został wpisany do rejestru, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, lecz może zdecydować, że zapłata odszkodowania nastąpi w gotówce a także w naturze.

W takich wypadkach obowiązkiem ubezpieczyciela będzie naprawienie szkody w takiej formie jaką wybierze poszkodowany. Art. 15d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą mówi o płatnościach „dotyczących transakcji”. Przez płatność dotyczącą transakcji należy rozumieć jedynie zapłatę wynagrodzenia za realizację transakcji, a nie do sposobu realizacji świadczenia wynikającego z tej transakcji. Zapłata odszkodowania ubezpieczającemu, ubezpieczonemu lub osobie trzeciej posiada samodzielny byt, gdyż jest uzależniona od zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego i nie jest normalnym następstwem zawarcia umowy ubezpieczenia, dlatego też nie może być rozumiana jako: „płatność dotycząca transakcji” jaką jest umowa ubezpieczenia.. W przypadku gdyby uznać, że ubezpieczyciel ma obowiązek dokonać płatności odszkodowania na rachunek ubezpieczającego określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, w przypadku, gdy ubezpieczający żądałby zapłaty odszkodowania na inny rachunek, to ubezpieczyciel miałby do czynienia z konfliktem norm prawnych. Ubezpieczyciel dokonując przelewu na rachunek, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT, łamałby przepisy prawa cywilnego, a w przypadku, gdyby dokonał płatności na rachunek wskazany przez ubezpieczającego, złamałby przepisy prawa podatkowego. Ponadto zgodnie z treścią art. 817 § 1 Kodeksu cywilnego: „Ubezpieczyciel obowiązany jest spełnić świadczenie w terminie trzydziestu dni, licząc od daty otrzymania zawiadomienia o wypadku”. W sytuacji, gdy w rejestrze podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku VAT nie widnieje rachunek ubezpieczającego Wnioskodawca nie będzie mógłby spełnić obowiązków wynikających z art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT, a jednocześnie musiałby spełnić obowiązek wynikający z art. 817 § 1 Kodeksu cywilnego. Mając powyższe na uwadze należy rozdzielić transakcję ubezpieczeniową od sposobu wykonania usługi ubezpieczeniowej, którym może ale nie musi być zapłata kwoty pieniężnej. O ile zapłatę składki ubezpieczeniowej możemy uznać za płatność dotyczącą transakcji, o tyle zapłat odszkodowania pomimo, iż może być dokonana na rzecz strony tej transakcji w formie pieniężnej, nie powinna zostać uznana za płatność dotyczącą transakcji, gdyż jej forma jest niezależna od woli dokonującego płatności. W przypadku systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód oraz w przypadku pełnienia roli komisarza awaryjnego transakcją podlegającą przepisom art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą jest umowa dotycząca systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód oraz stosunek prawny łączący zakład ubezpieczeń z komisarzem awaryjnym. Płatności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a zakładem ubezpieczeń w ramach tych stosunków powinny być dokonywane z uwzględnieniem postanowień art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Natomiast wszelkie wypłaty odszkodowań dokonywane na zlecenie Wnioskodawcy w ramach systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód oraz w ramach wykonywania czynności komisarza awaryjnego nie będą stanowić transakcji, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, lecz świadczenie wykonywane przez zakład ubezpieczeń na zlecenie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dokonuje wypłat za tytułu ryczałtu kosztowego za usługi likwidacji szkód w ramach Bezpośredniej Likwidacji Szkód na rachunek innych zakładów ubezpieczeń zarejestrowanych w Polsce znajdujący się na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku płatności dla zakładu ubezpieczeń będącego dla Wnioskodawcy komisarzem awaryjnym, płatności dokonywane są na podstawie faktur, na rachunki podmiotów zagranicznych nie zarejestrowanych w Polsce, na zagraniczne rachunki bankowe.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę zwroty części składki ubezpieczeniowej wynikające z umów ubezpieczenia zawartych 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę, jako ubezpieczyciela, z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek ubezpieczających, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Dokonanie zwrotu składki następuje z uwagi na niezrealizowanie części usługi. Zwrot składki nie jest płatnością dotyczącą transakcji lecz w momencie rozwiązania umowy ubezpieczenia staje się nienależnym świadczeniem, które Wnioskodawca ma obowiązek zwrócić Ubezpieczającemu. Dlatego też wszelkiego rodzaju zwroty nadpłat nie mogą być traktować jako płatności dotyczących transakcji w rozumieniu art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Zwroty części składki ubezpieczeniowej wynikające z umów ubezpieczenia należy traktować jako pomniejszenie przychodu a nie koszty uzyskania przychodu. W sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3j ustawy o podatku CIT, zgodnie z którym, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w w/w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k ustawy o podatku CIT).

Składka ubezpieczeniowa (jej wysokość) jest wprost proporcjonalna do czasu udzielonej ochrony ubezpieczeniowej. Zatem w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy ubezpieczenia, za czas niewykorzystanej ochrony ubezpieczeniowej przysługuje ubezpieczającemu zwrot składki liczony w proporcji do niewykorzystanego okresu ochrony ubezpieczeniowej. Składka ubezpieczeniowa w momencie rozwiązania umowy ubezpieczenia staje się nienależnym świadczeniem.

Ewentualne zaliczenie do kosztów zwracanego nienależnego świadczenia z tytułu składki ubezpieczeniowej nie powinno podlegać dodatkowej ocenie na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzemieniu nadanym ustawą nowelizującą. W tym przypadku płatność (zwrot nienależnej kwoty) nie dotyczy zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usługi na rzecz Wnioskodawcy, potwierdzonej fakturą, dokonanej przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Płatność dotyczy zwrotu nienależnej Wnioskodawcy kwoty a jej ewentualne rozliczenie w kosztach (w przypadku braku możliwości skorygowania przychodów) związane jest z wcześniej rozpoznanym przychodem. Ponadto z treści art. 12 ust. 3k ustawy o podatku CIT w brzemieniu nadanym ustawą nowelizującą, wynika zobowiązanie do odpowiedniego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone.

W świetle powyższych regulacji, zwrot części składki ubezpieczeniowej należy traktować jako korektę przychodu.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę świadczenia wynikające z gwarancji ubezpieczeniowych dotyczące umów o udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej zawartych przez Wnioskodawcę, jako gwaranta, z przedsiębiorcami będącymi zleceniodawcami gwarancji o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek beneficjentów gwarancji ubezpieczeniowych, będących przedsiębiorcami, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Zgodnie z treścią Wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r. o sygn. akt I ACa 516/16 do umowy gwarancji ubezpieczeniowej odpowiednio należy stosować regulacje dotyczące gwarancji bankowej określonej w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe. Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy prawo bankowe gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

W przypadku gwarancji ubezpieczeniowych art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą ma zastosowanie jedynie do płatności dotyczących zapłaty składki gwarancyjnej o ile umowa o udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej została potwierdzona fakturą, wystawioną na żądanie na podstawie art. 106b ust.3 ustawy o VAT

i spełnia pozostałe przesłanki wynikające z art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. W przypadku natomiast płatności dotyczących zapłaty należności na rzecz beneficjenta gwarancji nie mamy do czynienia z transakcją w rozumieniu art. 19 ustawy prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie nie może mieć zastosowania do tej płatności art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Umowy gwarancji ubezpieczeniowych i umowy ubezpieczenia należą do tej samej kategorii tj. czynności ubezpieczeniowych wskazanych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Przy czym przy gwarancji ubezpieczeniowej zakład ubezpieczeń nie wyrównuje szkody, lecz wypełnia zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej (sumy gwarancyjnej) w przypadku braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, który zlecił udzielenie tego typu zabezpieczenia. Roszczenie beneficjenta gwarancji wynika z jednostronnej czynności prawnej gwaranta, którą jest udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej. W związku z tym, iż płatność na rzecz beneficjenta gwarancji stanowi realizację jednostronnej czynności prawnej art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą zastosowania mieć nie może.

Ad. 6

Wnioskodawca dokonuje wypłaty prowizji na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy czynni i zwolnieni. Płatności dotyczą wypłaty prowizji za świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Płatności dokonywane są na podstawie raportów prowizyjnych nie potwierdzonych fakturą, jak również na podstawie raportów prowizyjnych, gdzie Wnioskodawca otrzymał fakturę już po dokonaniu płatności na podstawie raportu prowizyjnego. Zgodnie z zapisami umów z agentami Wnioskodawca nie dokonuje płatności na podstawie faktury, nawet jeśli agent wystawi fakturę i doręczy ją Wnioskodawcy, a Wnioskodawca zrealizował już płatność na podstawie raportu prowizyjnego. Agent świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego zwolnione z VAT, w stosunku do których nie ma obowiązku wystawiania faktur. Wnioskodawca jako nabywca wskazanych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego nie żąda od agenta wystawienia faktury.

Agent, broker uzyskuje prawi do wypłaty prowizji z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia zgodnie z procedurami zawierania umów ubezpieczenia i zapłaceniu przez ubezpieczającego składki lub raty składki z umowy ubezpieczenia. Prowizja jest wypłaca przez Wnioskodawcę za okresy rozliczeniowe, najczęściej obejmujące miesiąc kalendarzowy. Wnioskodawca udostępnia agentowi raport prowizyjny za dany okres rozliczeniowy poprzez dedykowany portal lub poprzez adres email. Raport obejmuje informacje o zawartych za jego pośrednictwem umowach ubezpieczenia, kwotach zainkasowanych składek lub rat składek oraz wysokości prowizji należnej agentowi z tytułu tych umów. Kwota prowizji do wypłaty jest równa kwocie prowizji należnej za dany okres rozliczeniowy pomniejszonej o kwoty zwrotów i potrąceń prowizji. Wnioskodawca przekazuje agentowi raport prowizyjny, a po jego wysłaniu wypłaca agentowi prowizję. Płatność jest realizowana w terminie 7 dni liczonym od dnia udostępnienia agentowi raportu. Zgodnie z zapisami umów z agentami Wnioskodawca nie dokonuje płatności na podstawie faktury, podstawą wypłaty wynagrodzenia dla agenta jest raport prowizyjny nawet jeśli agent wystawi fakturę i doręczy ją Wnioskodawcy. Jeśli na podstawie otrzymanego raportu, agent wystawi fakturę, nie jest ona podstawą do realizacji płatności za prowizję ponieważ Wnioskodawca zrealizował już płatność na podstawie raportu prowizyjnego.

Podsumowując, zgodnie z treścią art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą jednym z warunków zastosowania tego przepisu jest świadczenie usług, potwierdzonych fakturą. Zdaniem Wnioskodawcy płatności realizowane na podstawie raportu prowizyjnego nie spełniają tego warunku. Również płatności realizowane na podstawie raportu prowizyjnego, ale w stosunku do którego Wnioskodawca otrzymał fakturę już po dokonaniu płatności, nie podlegają wyłączeniu w przypadku dokonania płatności na rachunek, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z uwagi na fakt, że fakturę Wnioskodawca otrzymał już po dokonaniu płatności. Wnioskodawca wskazuje równocześnie, iż zapisy w umowach z agentami wskazują na rozliczenia na podstawie raportów prowizyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powyższych pytań potwierdza wydana interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24/09/2019, sygnatura 0111-KDIB2-3.4010.216.2019.2.AD.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** w zakresie braku koniczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płatności z tytułu:

*   wypłat odszkodowań dotyczących umów ubezpieczenia zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł:
    *   na rachunek ubezpieczających, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – **jest prawidłowe**;
    *   na rachunek ubezpieczonych nie będących ubezpieczającymi, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – **jest prawidłowe**;
    *   dokonane na rachunek osób trzecich będących poszkodowanymi, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, dotyczące umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej – **jest prawidłowe**;
    *   na rachunek osób trzecich będących cesjonariuszami wierzytelności z tytułu odszkodowań, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – **jest prawidłowe**;

*   wypłat odszkodowań dokonanych przez Wnioskodawcę działającego w charakterze komisarza awaryjnego lub w ramach Systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód – **jest prawidłowe**;

*   wypłat dokonanych przez Wnioskodawcę na rachunek innych zakładów ubezpieczeń określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, kwot stanowiących równowartość odszkodowań wypłaconych przez te inne zakłady ubezpieczeń działające w charakterze komisarza awaryjnego lub w ramach Systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód na rachunek inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą dotyczące umów ubezpieczenia zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z ubezpieczającymi będącymi przedsiębiorcami, o wartości przekraczającej 15 000 zł – **jest prawidłowe**;

*   wypłacanych przez Wnioskodawcę zwrotów części składki ubezpieczeniowej wynikających z umów ubezpieczenia zawartych przez Wnioskodawcę, jako ubezpieczyciela, z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek ubezpieczających, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – **jest prawidłowe**;

*   wypłacanych przez Wnioskodawcę świadczeń wynikających z gwarancji ubezpieczeniowych dotyczących umów o udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej zawartych przez Wnioskodawcę, jako gwaranta, z przedsiębiorcami będącymi zleceniodawcami gwarancji, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek beneficjentów gwarancji ubezpieczeniowych, będących przedsiębiorcami, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – **jest prawidłowe**;

*   prowizji za pośrednictwo ubezpieczeniowe dokonywanych przez Wnioskodawcę na rachunek, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, na podstawie raportów prowizyjnych na rzecz podmiotów posiadających statut podatników VAT czynnych – **jest nieprawidłowe**;

*   prowizji za pośrednictwo ubezpieczeniowe dokonywanych przez Wnioskodawcę na rachunek, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, na podstawie raportów prowizyjnych na rzecz podmiotów posiadających statut podatników VAT zwolnionych – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”) – wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W art. 15d ust. 2 updop wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo Przedsiębiorców (Dz. U z 2019 r., poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Wskazane powyżej przepisy art. 15d ust. 1 i ust. 2 zostały znowelizowane na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) i zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej weszły w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

I tak art. 15d ust. 1 updop otrzymał brzmienie:

„Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy”.

Z kolei znowelizowany art. 15d ust. 2 updop stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Dodatkowo został wprowadzony art. 15d ust. 4 updop, zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej jako: „ustawa VAT”) – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. – Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 14 ust. 2h i 2i oraz art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r.

Przepisów art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301) celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT.

W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (…) Z art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Wzór zawiadomienia wraz z podstawowymi informacjami, które powinny być w nim zawarte, zostały określone w art. 117ba § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie takiego przepisu zrównuje sytuację osób trzecich (np. faktora) z pozostałymi kontrahentami, którzy zgodnie z projektowanymi przepisami będą mogli zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu mimo dokonania zapłaty na rachunek, który nie figuruje w wykazie, jeżeli zawiadomią o tym rachunku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury.

W art. 2 i art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W powyższym zakresie zmiana ta poszerza zakres już istniejących przepisów dotyczących płatności gotówkowych w ramach transakcji przekraczających kwotę 15 000 zł.

Zatem stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2017 r. przy transakcjach, w których stronami są przedsiębiorcy, obowiązuje limit 15 000 zł dla płatności gotówkowych, a transakcje powyżej wskazanej kwoty muszą być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego jeżeli podatnik chce uniknąć konsekwencji w postaci utraty możliwości zaliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku do kosztów uzyskania przychodów (art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców).

Natomiast przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 updop dotyczą sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów wydatków przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15 000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

Wskazać zatem należy, że sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 updop stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w pkt 2 tych przepisów. Jak wskazano powyżej sytuacja wymieniona w pkt 2 skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Dokonanie płatności w tej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie będzie traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznaczać będzie zastosowanie przewidzianych sankcji.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że przepis art. 15d updop od 1 stycznia 2020 r. został rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 updop nie każda płatność przekraczająca kwotę 15 000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy może stanowić koszt uzyskania przychodów.

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15 000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku dokonania przelewu na rachunek, który na dzień zlecenia przelewu nie znajduje się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 15d ust. 4 updop, tj. złożenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest zakładem ubezpieczeń w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 381) zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca wykonuje działalność ubezpieczeniową, o której mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z zakresu ubezpieczeń z działu II określonego w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

W ramach wykonywanej działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawca wykonuje czynności ubezpieczeniowe, polegające między innymi na:

1.  zawieraniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych oraz zlecaniu ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, to jest czynności, o których mowa w art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej;
2.  wypłacaniu odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych, to jest czynności, o których mowa w art. 4 ust. 8 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej;
3.  wypłacaniu odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych zawartych z innym zakładem ubezpieczeń, na wniosek innego zakładu ubezpieczeń, Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych lub uprawnionego z umowy ubezpieczenia albo umowy gwarancji ubezpieczeniowej, to jest czynności, o których mowa w art. 4 ust. 10 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

W tym miejscu zauważyć należy, że umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) w art. 805 i nast. Zgodnie z tym przepisem, „przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę”. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku, a przy ubezpieczeniu osobowym – umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop, jednym z warunków jego zastosowania jest fakt potwierdzenia fakturą dostawy towarów lub świadczenia usług. Zatem z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że w przypadku gdy dana transakcja zgodnie z obowiązującymi przepisami nie zostanie potwierdzona fakturą nie znajdzie zastosowania przepis art. 15d ust. 1 pkt 2 updop, w konsekwencji dokonana płatność przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy VAT będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną przesłanki zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów – płatność taka nie będzie podlegać pod dyspozycję przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop.

Wskazać należy, że płatności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego przez ubezpieczyciela nie jest potwierdzona fakturą. Polisa ubezpieczeniowa potwierdza fakt zawarcia umowy ubezpieczenia, jest swoistym „wyciągiem” z umowy. Zgodnie z art. 809 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczyciel zobowiązany jest potwierdzić zawarcie umowy dokumentem ubezpieczenia.

Zauważyć trzeba, że dokumentem wystawianym dla potrzeb udokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług jest faktura. Regulacje w zakresie fakturowania zawarte są w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a także w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. z 2013 r. poz. 1485, dalej jako: „rozporządzenie”).

Na podstawie art. 2 pkt 31 ustawy VAT, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106b ust. 2 wyżej ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jednakże stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z powyższego, w przypadku dokumentowania sprzedaży zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, podatnik, co do zasady zobowiązany jest do wystawienia faktury na żądanie nabywcy, o ile żądanie wystawienia faktur zgłoszone zostało w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, faktura dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2-6, 8-36 (określone przypadki zwolnienia przedmiotowego) lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy powinna zawierać:

1.  datę wystawienia,
2.  kolejny numer,
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
4.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
5.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,
6.  cenę jednostkowy towaru lub usługi,
7.  kwotę należności ogółem,
8.  wskazanie przepisu ustawy, aktu wydanego na podstawie ustawy, przepisu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006. str. 1, z późn. zm.) lub innej podstawy prawnej, zgodnie z którą podatnik stosuje zwolnienie od podatku.

Zgodnie z § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, faktura dokumentująca świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 ustawy powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w pkt 1 lit. a i b,
2.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług,
3.  nazwę usługi,
4.  kwotę, której dotyczy dokument.

Zatem, mając na uwadze powyższe należy uznać, że polisa ubezpieczeniowa nie jest fakturą.

Ubezpieczyciel co prawda może wystawić fakturę w przypadku wystąpienia przez ubezpieczającego z żądaniem na podstawie art. 106b ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak faktura ta potwierdza jedynie fakt zapłaty przez kontrahenta składki ubezpieczeniowej, taka faktura w żaden sposób nie potwierdza wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego.

Z uwagi na fakt, że wypłata świadczenia ubezpieczeniowego nie jest potwierdzona fakturą, nie będzie spełniona jedna z przesłanek do zastosowania dyspozycji przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w odniesieniu do wypłat świadczeń ubezpieczeniowych niezależnie od tego pomiędzy kim umowa ubezpieczenia została zawarta, ani też na czyją rzecz dokonywana jest wypłata świadczenia ubezpieczeniowego, tj. bez znaczenia pozostaje fakt czy ubezpieczający czy też odbiorca świadczenia w postaci świadczenia ubezpieczeniowego jest przedsiębiorcą czy też nie.

Powyższe znajdzie również zastosowanie w odniesieniu do umów o udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej. Wypłacone przez ubezpieczyciela świadczenie wynikające z gwarancji ubezpieczeniowej nie będzie potwierdzone fakturą, bowiem jak w przypadku odszkodowań zakład ubezpieczeń nie może żądać od beneficjenta gwarancji wystawienia faktury, a także sam nie może wystawić faktury, która potwierdzałaby jego koszt. A zatem w związku z niepotwierdzeniem takiej transakcji fakturą zastosowania nie znajdzie dyspozycja przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop.

Zaznaczyć także należy, że suma ubezpieczenia jest górną granicą do której odpowiada ubezpieczyciel. Inaczej mówiąc jest maksymalną wysokością świadczenia ubezpieczeniowego, które może być wypłacone z konkretnego ubezpieczenia. Suma ubezpieczenia w zależności od konkretnych warunków nazywana bywa inaczej limitem odpowiedzialności lub sumą gwarancyjną.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w art. 824 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli nie umówiono się inaczej, suma ubezpieczenia ustalona w umowie stanowi górną granicę odpowiedzialności ubezpieczyciela.

Zatem ustalona pomiędzy ubezpieczającym a ubezpieczycielem w umowie ubezpieczenia suma ubezpieczenia nie może mieć wpływu na możliwość zaliczenia płatności do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15d updop. Jak wskazano powyżej, suma ubezpieczenia określa górny limit odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, w związku z czym suma ubezpieczenia również pozostaje bez znaczenia dla zastosowania przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop.

Mając na uwadze powyższą wykładnię należy uznać że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę:

*   odszkodowania dotyczące umów ubezpieczenia zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł:
    *   na rachunek ubezpieczających, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą;
    *   na rachunek ubezpieczonych nie będących ubezpieczającymi, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą;
    *   dokonane na rachunek osób trzecich będących poszkodowanymi, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, dotyczące umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej;
    *   na rachunek osób trzecich będących cesjonariuszami wierzytelności z tytułu odszkodowań, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

*   działającego w charakterze komisarza awaryjnego lub w ramach Systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód odszkodowania dotyczące umów ubezpieczenia zawartych przez innego niż Wnioskodawca ubezpieczyciela z ubezpieczającymi będącymi przedsiębiorcami, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

*   świadczenia wynikające z gwarancji ubezpieczeniowych dotyczące umów o udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej zawartych przez Wnioskodawcę, jako gwaranta, z przedsiębiorcami będącymi zleceniodawcami gwarancji, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek beneficjentów gwarancji ubezpieczeniowych, będących przedsiębiorcami, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (oznaczone we wniosku nr 5).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, tj. odnoszące się do pytań: 1, 2 i 4 jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę na rachunek innych zakładów ubezpieczeń określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, kwoty stanowiące równowartość odszkodowań wypłaconych przez te inne zakłady ubezpieczeń działające w charakterze komisarza awaryjnego lub w ramach Systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód na rachunek inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą dotyczące umów ubezpieczenia zawartych przez Wnioskodawcę jako ubezpieczyciela z ubezpieczającymi będącymi przedsiębiorcami, o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Odnosząc się do przedstawionej sytuacji wskazać należy, że wypłacone kwoty stanowiące równowartość odszkodowań wypłaconych przez inne zakłady ubezpieczeń działające w charakterze komisarza awaryjnego lub w ramach Systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód zostaną dokonane na rachunki innych zakładów ubezpieczeń określone w art. 15d ust. 1 pkt 2 updop i to stanowi czynnik kluczowy dla oceny prawnopodatkowej przedmiotowej kwestii. W związku z czym fakt, że te inne zakłady ubezpieczeń dokonały wypłaty odszkodowań na rachunki inne niż określone w art. 15d ust. 1 pkt 2 updop pozostaje bez wpływu na sytuację Wnioskodawcy.

A zatem brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot stanowiących równowartość odszkodowań wypłaconych przez inne zakłady ubezpieczeń na rachunki inne niż określone w art. 15d ust. 1 pkt 2 updop, pod warunkiem, że Wnioskodawca dokona wypłat na rachunek innych zakładów ubezpieczeń znajdujący się na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wypłacone po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę zwroty części składki ubezpieczeniowej wynikające z umów ubezpieczenia zawartych przez Wnioskodawcę, jako ubezpieczyciela, z przedsiębiorcami będącymi ubezpieczającymi, o wartości przekraczającej 15 000 zł, dokonane na rachunek ubezpieczających, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) .

W ocenie organu zwroty części składki ubezpieczeniowej wynikające z umów ubezpieczenia należy traktować jako pomniejszenie przychodu a nie koszty uzyskania przychodu. W sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3j updop, zgodnie z którym, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k updop).

Należy wskazać, że ewentualne zaliczenie do kosztów zwracanego nienależnego wynagrodzenia z tytułu składki ubezpieczeniowej nie powinno podlegać dodatkowej ocenie na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 updop. W tym przypadku płatność (zwrot nienależnej kwoty) nie dotyczy zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usługi na rzecz Wnioskodawcy, potwierdzonej fakturą, dokonanej przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Płatność dotyczy zwrotu nienależnej Wnioskodawcy kwoty a jej ewentualne rozliczenie w kosztach (w przypadku braku możliwości skorygowania przychodów) związane jest z wcześniej rozpoznanym przychodem. Ponadto z treści art. 12 ust. 3k updop wynika zobowiązanie do odpowiedniego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

W świetle powyższych regulacji, zwrot części składki ubezpieczeniowej należy traktować jako korektę przychodu. Tym samym, w przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania dyspozycja przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

We wniosku Towarzystwa została zgłoszona również wątpliwość czy powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, płatności dokonane po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę na rachunek, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, dotyczące płatności z tytułu prowizji za pośrednictwo ubezpieczeniowe dokonane na podstawie raportów prowizyjnych w przypadku wpłynięcia do Wnioskodawcy faktury wystawionej przez agentów, brokerów ubezpieczeniowych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w ramach swojej działalności wypłaca prowizję za pośrednictwo w sprzedaży ubezpieczeń dla podatników VAT czynnych i zwolnionych. Prowizja jest wypłacana agentom ubezpieczeniowym, brokerom, na podstawie raportów prowizyjnych. Agent, broker uzyskuje prawo do wypłaty prowizji z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia zgodnie z procedurami zawierania umów ubezpieczenia i zapłaceniu przez ubezpieczającego składki lub raty składki z umowy ubezpieczenia. Prowizja jest wypłaca przez Wnioskodawcę za okresy rozliczeniowe, najczęściej obejmujące miesiąc kalendarzowy. Wnioskodawca udostępnia agentowi raport prowizyjny za dany okres rozliczeniowy poprzez dedykowany portal lub poprzez adres email. Raport obejmuje informacje o zawartych za jego pośrednictwem umowach ubezpieczenia, kwotach zainkasowanych składek lub rat składek oraz wysokości prowizji należnej agentowi z tytułu tych umów. Kwota prowizji do wypłaty jest równa kwocie prowizji należnej za dany okres rozliczeniowy pomniejszonej o kwoty zwrotów i potrąceń prowizji. Wnioskodawca przekazuje agentowi raport prowizyjny a po jego wysłaniu wypłaca agentowi prowizję. Zgodnie z zapisami umów z agentami Wnioskodawca nie dokonuje płatności na podstawie faktury, nawet jeśli agent wystawi fakturę i doręczy ją Wnioskodawcy, ponieważ Wnioskodawca zrealizował już płatność na podstawie raportu prowizyjnego. Jeżeli na podstawie otrzymanego raportu agent wystawi fakturę to nie jest ona podstawą realizacji płatności i nie jest ewidencjonowana w księgach Wnioskodawcy. Raport prowizyjny jest ewidencjonowany w księgach Wnioskodawcy i na jego podstawie rozpoznawany jest koszt podatkowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 15d ust. 1 pkt 2 updop obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 updop dotyczą sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15 000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

Wskazać zatem należy, że sytuacja wymieniona w pkt 2 skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Dokonanie płatności w tej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie będzie traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznaczać będzie zastosowanie przewidzianych sankcji.

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15 000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym będzie jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku dokonania przelewu na rachunek, który na dzień zlecenia przelewu nie znajduje się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 15d ust. 4 updop, tj. złożenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 updop, jednym z warunków jego zastosowania jest fakt dokonania płatności za dostawę towaru lub świadczenia usług dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Powyższe oznacza, że w przypadku gdy dostawa towarów (lub świadczenia usług), zostaną dokonane przez dostawcę towarów lub usługodawcę niezarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny nie znajdzie zastosowania przepis art. 15d ust. 1 pkt 2 updop, w konsekwencji dokonana płatność przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy VAT będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną przesłanki zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów – płatność taka nie będzie podlegać pod dyspozycję przepisu art. 15d ust. 1 pkt 1 i 2 updop.

Oznacza to, że obowiązek ten nie będzie miał zastosowania do płatności potwierdzonych fakturami wystawianymi przez podatników zwolnionych z VAT ze względu na limit sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT lub wykonujących wyłącznie czynności zwolnione na podstawie art. 43 tej ustawy.

W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2020 r. dokonanie płatności należności z tytułu prowizji za pośrednictwo ubezpieczeniowe dokonane na rzecz podmiotów będących podatnikami VAT czynnymi dotyczącej transakcji na kwotę powyżej 15 000 zł na inny rachunek niż zamieszczony w Wykazie może spowodować konieczność wyłączenia takiego wydatku z kosztów uzyskania przychodów lub konieczność zwiększenia przychodów.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, o słuszności jego stanowiska nie świadczy fakt, że zgodnie z zapisami umów z agentami Wnioskodawca nie dokonuje płatności na podstawie faktury, podstawą wypłaty wynagrodzenia dla agenta jest raport prowizyjny nawet jeśli agent wystawi fakturę i doręczy ją Wnioskodawcy. Wskazać bowiem należy, że w przywoływanym art. 15d ust. 1 pkt 2 updop mowa jest o płatności dotyczącej transakcji polegającej na dostawie towarów lub usług, potwierdzonych fakturą, a nie dokonanych na podstawie faktury.

Wnioskodawca dokonuje na rzecz agentów ubezpieczeniowych, brokerów zapłaty za wyświadczone usługi. W tym przypadku nie mamy do czynienia, jak w odniesieniu do wypłaty odszkodowań czy kwot gwarancji, ze szczególnym charakterem relacji prawnej, który decyduje o braku konieczności dokonywania sprawdzenia przez ubezpieczycieli rachunku z Wykazu.

Podsumowując,

*   nie powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, płatności dokonane po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę na rachunek, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, dotyczące płatności z tytułu prowizji za pośrednictwo ubezpieczeniowe dokonane na podstawie raportów prowizyjnych na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy zwolnieni z VAT. A zatem stanowisko Wnioskodawcy jest w tym zakresie **prawidłowe**;

*   powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, płatności dokonane po dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę na rachunek, inny niż określony w art. 15d ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, dotyczące płatności z tytułu prowizji za pośrednictwo ubezpieczeniowe dokonane na podstawie raportów prowizyjnych na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. A zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest **nieprawidłowe**.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.