Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-213/09/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-06-23
Teza: Czy kredyt udzielony przez Bank Gospodarstwa Krajowego dla Towarzystwa Budownictwa Społecznego umorzony następnie w trybie art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego jest nieodpłatnym świadczeniem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też umorzonym kredytem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Jeżeli tak, to czy umorzona część kredytu jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód; dopłata; dotacja; fundusz-Krajowy Fundusz Mieszkaniowy; inwestycje; kredyt; przychód; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); umorzenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy, dochodu Spółki w związku z umorzeniem przez Bank Gospodarstwa Krajowego części udzielonego kredytu na budowę lokali mieszkalnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy, dochodu Spółki w związku z umorzeniem przez Bank Gospodarstwa Krajowego części udzielonego kredytu na budowę lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie budowy budynków mieszkalnych z przeznaczeniem wyłącznie na wynajem lokali mieszkalnych na podstawie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Towarzystwo finansuje budowę lokali mieszkalnych z preferencyjnych kredytów udzielanych ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przez Bank Gospodarstwa Krajowego, partycypacji osób fizycznych i prawnych oraz ze środków własnych Spółki. W oparciu o art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., bank umorzył kwotę udzielonego kredytu w wysokości 10%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kredyt udzielony przez Bank Gospodarstwa Krajowego dla Towarzystwa Budownictwa Społecznego umorzony następnie w trybie art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego jest nieodpłatnym świadczeniem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też umorzonym kredytem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Jeżeli tak, to czy umorzona część kredytu jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W pierwszej kolejności Spółka wskazuje, iż bezspornym jest, że kwota umorzonego przez bank kredytu stanowi przychód podatnika. Ponadto, zdaniem Spółki, można uznać, iż jest to przychód z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Przychód ten jednak nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zdaniem podatnika umorzenie kredytu stanowi dla niego nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy. Niewątpliwie bowiem Spółka uzyskuje korzyść majątkową bez ponoszenia z tego tytułu jakichkolwiek opłat. Warunkiem umorzenia kredytu jest jedynie w świetle art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, terminowe zakończenie i rozliczenie finansowanego przedsięwzięcia. Towarzystwo te warunki spełniło.

Niezależnie od powyższego w ocenie podatnika przychód z umorzenia kredytu można traktować również jako wolne od podatku nieodpłatne świadczenie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych umorzenie kredytu przez bank stanowi przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z utrwalonym poglądem organów podatkowych i sądów administracyjnych przez nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy rozumie się wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku osoby prawnej, które ma konkretny wymiar finansowy. W konsekwencji uznać należy, iż jeżeli umorzenie kredytu jest nieodpłatnym świadczeniem na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, to stanowi ono nieodpłatne świadczenie również w świetle art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy. Nie można bowiem kwestionować tego, iż ustawodawca na gruncie tej samej ustawy, tym samym pojęciom daje ten sam sens.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, umorzona dla podatnika część kredytu, podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

1.  spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
2.  spółek akcyjnych,
3.  spółdzielni osób prawnych.

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika z kolei, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również:

1.  nabywać budynki mieszkalne,
2.  przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3.  wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa,
4.  sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,
5.  prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (art. 27 ust. 2 ww. ustawy).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Towarzystwo finansuje budowę lokali mieszkalnych między innymi z preferencyjnych kredytów udzielanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Z przedstawionych okoliczności wynika ponadto, iż bank umorzył kwotę udzielonego kredytu w wysokości 10%.

Wskazać należy więc, iż zasady funkcjonowania Krajowego Funduszu Mieszkaniowego zostały określone w rozdziale 3 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Z treści art. 16 ust. 1 tej ustawy wynika, iż Krajowy Fundusz Mieszkaniowy służy realizacji zadań wynikających z polityki państwa w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz rozwoju budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z art. 18 pkt 1 tej ustawy Środki Funduszu przeznacza się na udzielanie, na warunkach preferencyjnych, kredytów towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, z zastrzeżeniem art. 20. Do dnia 14 października 2004 r. wskazana powyżej ustawa zawierała również przepis art. 19 ust. 9, przewidujący umorzenie kredytów udzielonych towarzystwom budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu. Przepis ten został uchylony z dniem 15 października 2004 r. mocą ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 213, poz. 2157). Zgodnie jednak z treścią art. 4 ust. 2 tej ustawy nowelizującej, do przedsięwzięć inwestycyjno - budowlanych objętych wnioskami wstępnymi o udzielenie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, złożonymi przed dniem 1 stycznia 2005 r., z zachowaniem terminów określonych w przepisach wykonawczych, nadal stosuje się przytoczony powyżej przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Odnosząc się do zasad wykładni systemowej wewnętrznej, należy podkreślić, że w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraźnie wyodrębnił więc przychody w postaci:

*   wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2) oraz

*   wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a).

Dokonując takiego rozróżnienia, ustawodawca zdecydował tym samym o odrębności tych pojęć i ich znaczeniu w dalszej części ustawy. Z treści powołanych przepisów wynika, że ustawodawca nie utożsamia „nieodpłatnego świadczenia” z pojęciem „umorzenia pożyczki”. Innymi słowy, jakkolwiek w określonych sytuacjach umorzenie pożyczki może mieć charakter odpowiadający nieodpłatnemu świadczeniu, w systemie nazewnictwa zastosowanego w omawianej ustawie, umorzenie pożyczki stanowi pojęcie odrębne od pojęcia nieodpłatnego świadczenia.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż wartość umorzonego w oparciu o przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego kredytu, stanowi przychód podatkowy Spółki stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia części przedmiotowego kredytu, Wnioskodawca powołał się na przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Należy zatem wskazać, iż przepis ten odnosi się do czterech rodzajów środków: dotacji, subwencji, dopłat i nieodpłatnych świadczeń. Definicję pierwszych spośród nich zawiera art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r., Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Na mocy tego przepisu dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na:

1.  finansowanie lub dofinansowanie:
    1.  zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
    2.  ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
    3.  bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
    4.  zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym oraz podmiotom wymienionym w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135), zwanym dalej "organizacjami pozarządowymi",
    5.  kosztów realizacji inwestycji - zwane dalej "dotacjami celowymi";
2.  dofinansowanie działalności bieżącej ustawowo wskazanego podmiotu, zwane dalej "dotacjami podmiotowymi";
3.  dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowanych według stawek jednostkowych, zwane dalej "dotacjami przedmiotowymi";
    1.  realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi";
4.  dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnej ustawie;
5.  pierwsze wyposażenie w środki obrotowe nowo tworzonych zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych.

Na mocy unormowań art. 107 ust. 2 ustawy o finansach publicznych dotacjami celowymi są także środki przekazywane przez państwowe i samorządowe fundusze celowe oraz inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego na finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty. Funduszem celowym jest przy tym fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań, działający jako osoba prawna lub stanowiący wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje organ wskazany w ustawie tworzącej fundusz (art. 29 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy). Do funduszy celowych, zgodnie z art. 29 ust. 3 pkt 1 nie zalicza się jednak ustawowo tworzonych rachunków bankowych, których ustawa tworząca nie określiła jako fundusz celowy.

Przepisy ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie zawierają jednak zapisu stanowiącego, że Fundusz Mieszkaniowy jest państwowym funduszem celowym ani też stwierdzenia, że Fundusz realizuje zadania wyodrębnione z budżetu państwa. Z tego względu nie można uznać środków przekazywanych przez ten Fundusz za dotację celową. Przedmiotowe środki nie są również subwencją, stanowiącą wydatek budżetu państwa ani dopłatą.

Ponadto, jak już uprzednio wskazano, środków tych nie można uznać za nieodpłatne świadczenia, skoro stanowią one przychody na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od powyższego, umorzenie części kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego nie spełnia również przesłanki uznania go za nieodpłatne świadczenie, bowiem jest ono ściśle związane z realizowaniem przez Spółkę zadań z zakresu budownictwa mieszkaniowego, wspieranych przez Fundusz i uzależnione od terminowego zakończenia inwestycji oraz jej prawidłowego rozliczenia. Innymi słowy umorzenie części kredytu związane jest z poniesieniem kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlanego i spłaty tego kredytu.

W konsekwencji umorzenie części kredytu dokonane na podstawie art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym dochód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.