Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-408/14-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-18
Teza: Skoro w 2013 r. Spółka wykonywała jedynie czynności zwolnione od podatku VAT to wszystkie ponoszone w tym okresie wydatki były związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w 2013 r.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; struktury-struktura sprzedaży
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) - uzupełnionym w dniu 20 maja 2014 r. pismem z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) na wezwanie Organu z dnia 14 maja 2014 r. (doręczone 19 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego i korekty podatku naliczonego –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego i korekty podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 20 maja 2014 r. pismem z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14 maja 2014 r. (doręczone 19 maja 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej jako: Spółka) w przedmiocie działalności wpisanym do KRS ma wpisaną działalność sklasyfikowaną w PKD - pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W roku 2013 Spółka dokonywała pełnego odliczenia podatku naliczonego. W roku 2013 nie miała miejsca żadna sprzedaż opodatkowana. Jedyną sprzedażą Spółki zwolnioną z podatku od towarów i usług było refakturowanie usług medycznych (wcześniej nabytych jako zwolnione z podatku od towarów i usług) jako zwolnionych z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka od 2014 r. składa kwartalne deklaracje w podatku od towarów i usług. Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że Spółka nie wykonuje w 2014 r. żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (nie świadczy usług ani nie dokonuje dostaw towarów). W grudniu 2014 r. dokona refakturowania usług medycznych (wcześniej nabytych jako zwolnione z podatku od towarów i usług) jako zwolnionych z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż tych usług medycznych będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z brakiem świadczenia usług i dostaw towarów nie występują w Spółce czynności „mieszane” w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i takie w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, jeżeli w trakcie 2014 nie wystąpią żadne czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług to całość podatku naliczonego w trakcie 2014 r. będzie kwalifikowana przez Spółkę jako związana w całości z czynnościami nieopodatkowanymi podatkiem od towarów i usług lub zwolnionymi z tego podatku, gdyby w grudniu 2014 r. wystąpiło refakturowanie usług medycznych wcześniej nabytych jako zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli natomiast w trakcie 2014 r. wystąpi świadczenie usług lub dostawy towarów opodatkowane efektywnie podatkiem od towarów i usług, to Spółka nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków (i związanego z nimi podatku naliczonego) do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i do sprzedaży zwolnionej z tego podatku.

Wydatki, od których w 2013 r. Spółka dokonała pełnego odliczenia podatku naliczonego są w całości związane ze sprzedażą (refakturowaniem) jako zwolnione z VAT usług medycznych wcześniej nabytych jako zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wynika to z tego, że w 2013 r. nie wystąpiły inne usługi ani dostawy towarów, które były opodatkowane efektywnie podatkiem od towarów i usług, a jedyną sprzedażą była sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług w postaci wspomnianego refakturowania usług medycznych.

Tak więc wydatki, od których w 2013 r. Spółka dokonała pełnego odliczenia podatku naliczonego nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niezwolnioną z tego podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisaną w stanie faktycznym transakcję sprzedaży (w drodze refakturowania) usług medycznych można uznać za transakcję, która na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wliczana do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy?
2.  Czy korygując podatek naliczony za 2013 r. na podstawie art. 91 ust. 1. ust. 2 i ust. 3 ustawy Spółka powinna obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy uwzględnić, to czy transakcja refakturowania usług medycznych z 2013 r. zostanie uznana za transakcję, która na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie wliczana do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy?
3.  Czy proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy obowiązująca na rok 2014 będzie musiała zostać wyliczona z uwzględnieniem tego, czy transakcja refakturowania usług medycznych z 2013 r. zostanie uznana za transakcję, która na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów nie będzie wliczana do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki opisaną transakcję sprzedaży usług medycznych w 2013 r. można uznać za transakcję, która na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wliczana do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Korygując podatek naliczony za 2013 r. na podstawie art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy Spółka powinna obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy uwzględnić to czy transakcja sprzedaży usług medycznych z 2013 r. zostanie uznana za transakcję, która na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie wliczana do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Jeżeli więc organ wyda interpretację, zgodnie z którą transakcja sprzedaży usług medycznych w 2013 r. nie jest wliczana do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, to Spółka dokonując korekty odliczenia podatku naliczonego za 2013 rok nie uwzględni wartości tej transakcji przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy.

Proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy obowiązująca na rok 2014 będzie musiała zostać wyliczona z uwzględnieniem tego czy transakcja sprzedaży usług medycznych z 2013 r. zostanie uznana za transakcję, która na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie wliczana do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Jeżeli więc organ wyda interpretację, zgodnie z którą transakcja sprzedaży usług medycznych w 2013 r. nie jest wliczana do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, to Spółka odliczając w trakcie 2014 roku podatek naliczony będzie to czyniła w oparciu o proporcję wyliczoną bez uwzględnia wartości tej transakcji przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
*   wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi ust. 5 omawianego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (ust. 6).

Zgodnie z ust. 8 ww. artykułu, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do ust. 9 cyt. artykułu, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według ust. 10 ww. artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy mają obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tut. Organ zauważa, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Ponieważ rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku”.

Należy w tym miejscu podkreślić, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl ust. 2a, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (ust. 3).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka wykonuje działalność sklasyfikowaną w PKD jako 8299Z - pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana. W 2013 r. nie wystąpiły inne usługi ani dostawy towarów, które były opodatkowane efektywnie podatkiem od towarów i usług, a jedyną sprzedażą była sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług w postaci refakturowania usług medycznych.

Według Spółki ww. refakturowanie usług medycznych dokonane w 2013 r. można uznać za transakcję, która na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wliczana do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

W odniesieniu do powyższego stwierdzenia Spółki należy wyjaśnić, że wskazany przepis art. 90 ust. 6 ustawy stanowi, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, a także obrotu z tytułu wykonania usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. W art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawodawca wymienia transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

W pkt 12 wymienione zostały usługi zarządzania:

1.  funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych,
2.  portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,
3.  ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,
4.  otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,
5.  pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,
6.  obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez partnera centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami.

Natomiast w pkt 38-41 powyższego artykułu ustawodawca wymienia:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
*   usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:
    1.  spółkach,
    2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

*   z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi;
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Należy zauważyć, że dokonana przez Spółkę w 2013 roku transakcja refakturowania usług medycznych nie stanowi pomocniczej transakcji w zakresie nieruchomości lub pomocniczej transakcji finansowej. Refakturowanie usług medycznych nie jest również usługą wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, gdyż jest czynnością objętą przepisem art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym obrót z transakcji refakturowania usług medycznych dokonanej przez Spółkę w 2013 r. nie może być uznany za obrót z którejkolwiek transakcji wymienionych w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - który nie jest wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy. Wskazany przez Spółkę przepis art. 90 ust. 6 ustawy nie ma zatem zastosowania w sprawie.

Jak wynika z wniosku, Spółka planuje dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego za rok 2013, o której mowa w art. 91 ust. 1, 2 i 3 ustawy z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w cyt. art. 90 ust. 3 ustawy.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy przede wszystkim zaznaczyć, że art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych przepisów art. 90, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następnych ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Jak wskazała Spółka, wydatki, od których w 2013 r. Spółka dokonała pełnego odliczenia podatku naliczonego są w całości związane ze sprzedażą (refakturowaniem) jako zwolnioną z VAT usług medycznych wcześniej nabytych jako zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wskazała również, że w 2013 r. nie wystąpiły inne usługi ani dostawy towarów, które były opodatkowane efektywnie podatkiem od towarów i usług, a jedyną sprzedażą była sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług w postaci wspomnianego refakturowania usług medycznych.

Wobec tego należy stwierdzić, że skoro w 2013 r. Spółka wykonywała jedynie czynności zwolnione od podatku VAT to wszystkie ponoszone w tym okresie wydatki były związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w 2013 r. Ponadto odliczenie podatku naliczonego od tych wydatków nie mogło nastąpić metodą tzw. proporcji, o której mowa w powołanym przepisie art. 90 ust. 2 ustawy, ponieważ jak wcześniej wskazano - zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie tylko do tej kategorii zakupów związanych z działalnością „mieszaną”, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

W związku z tym Spółka nie może dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi w 2013 r. na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

W odniesieniu do pytania nr 2 należy zatem stwierdzić, że ze względu na to, że przepisy art. 90 i 91 ustawy nie mają zastosowania do wydatków poniesionych w 2013 r., odpowiedź na to pytanie jest bezprzedmiotowa.

Spółka wskazała również, że w 2014 r. nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (nie świadczy usług ani nie dokonuje dostaw towarów). W grudniu 2014 r. dokona refakturowania usług medycznych (wcześniej nabytych jako zwolnione z podatku od towarów i usług) jako zwolnionych z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż tych usług medycznych będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli natomiast w trakcie 2014 r. wystąpi świadczenie usług lub dostawy towarów opodatkowane efektywnie podatkiem od towarów i usług, to Spółka nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków (i związanego z nimi podatku naliczonego) do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i do sprzedaży zwolnionej z tego podatku.

W odniesieniu do pytania nr 3 należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w 2014 r. Spółka będzie wykonywała jedynie czynności zwolnione od podatku VAT to wszystkie ponoszone w tym okresie wydatki będą związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji przepisy art. 90 i 91 ustawy nie będą miały zastosowania do tych wydatków.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka w 2014 r. wykonywać będzie czynności zarówno zwolnione od podatku VAT (refakturowanie usług medycznych) jak również opodatkowane i nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków (i związanego z nimi podatku naliczonego) do sprzedaży opodatkowanej i do sprzedaży zwolnionej, będzie mogła dokonać proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, jednak odliczenie to będzie mogło nastąpić w oparciu o proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Wynika to z faktu, że w 2013 roku nie wystąpił obrót z tytułu czynności opodatkowanych (art. 90 ust. 8 ustawy). Ponieważ, jak wcześniej wskazano - art. 90 ust. 6 ustawy nie ma zastosowania w sprawie, a jednocześnie usługa refakturowania wykonana w 2013 r. podlegała zwolnieniu z podatku VAT – osiągnięty z tego tytułu obrót powinien zostać uwzględniony przez Spółkę przy ustalaniu współczynnika proporcji w trybie art. 90 ust. 8 ustawy.

W związku z uznaniem, że w analizowanej sprawie ma zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy, stanowisko Spółki należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.