Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1392/14/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-18
Teza: Czy SP ZOZ ma prawo do wykazania strat i odliczania ich od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od dochodu; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej ma prawo do wykazania strat i odliczania ich od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej ma prawo do wykazania strat i odliczania ich od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zespołem opieki zdrowotnej działającym na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.). SP ZOZ uzyskuje przychody ze świadczenia usług głównie w zakresie ochrony zdrowia, pozostałe przychody pochodzą np. z wynajmu pomieszczeń, przychodów finansowych, darowizn, odszkodowań, itp., na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Wnioskodawca jest podatnikiem, który prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia i ma do niego zastosowanie zwolnienie przedmiotowe w podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, z zastrzeżeniem ust. 1c tej ustawy, który stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Zatem zwolnienie to ma charakter warunkowy.

W 2009 r. SP ZOZ poniósł stratę w wysokości 3.076.586,35 zł, która została ustalona w oparciu o łączną sumę przychodów ze wszystkich źródeł tj. działalności leczniczej, najmu pomieszczeń, przychodów finansowych, darowizn, odszkodowań itp.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013 – CIT-8, dane liczbowe przedstawiały się następująco:

*   59.737.450,43 zł przychód podatkowy łącznie ze wszystkich źródeł,
*   54.022.039,11 zł łączna kwota kosztów uzyskania przychodu,
*   5.715.411,32 zł dochód podatkowy.

Wyżej wymieniony dochód do opodatkowania Wnioskodawca rozliczył w informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku za rok podatkowy 2013 - CIT-8/O następująco:

*   4.151.873,02 zł kwota dochodu wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21, 23, 47,
*   518.000,00 zł kwota dochodu przeznaczonego na działalność statutową, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4,
*   1.045.538,30 zł kwota dochodu rozliczona stratą z 2009 r., na podstawie art. 7 ust. 5.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy SP ZOZ ma prawo do wykazania strat i odliczania ich od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w ww. przepisie, ma zastosowanie do dochodów z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe nie dotyczy:

1.dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami,

1a.dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k,

2.dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Korzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, nie jest równoznaczne z tym, że dochody podatnika z działalności statutowej są dochodami wolnymi i w związku z tym podatnik jest pozbawiony możliwości odliczania straty z tego źródła przychodów. Samodzielne Publiczne Zakłady Opieki Zdrowotnej mają prawo dochód do opodatkowania:

\-zwolnić z opodatkowania tylko w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele statutowe zgodnie z art. 17 ust. 1b, ale mają też obowiązek zapłacenia podatku dochodowego:

1.  od dochodu wydatkowanego w roku podatkowym na inne cele niż statutowe (art. 17 ust. 1a pkt 2),
2.  od dochodu wcześniej zadeklarowanego na cele statutowe, a wydatkowanego w następnych latach na inne cele (art. 25 ust. 4),
3.  od dochodu zadeklarowanego, ale nie wydatkowanego na cele statutowe do dnia likwidacji jednostki, ponieważ warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest przekazanie i wydatkowanie dochodu na cele statutowe ( art. 17 ust. 1b).

O przeznaczeniu dochodu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 decyduje podatnik. Jak wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Samodzielne Zakłady Opieki Zdrowotnej ustalają dochód podatkowy na całokształcie działalności, zgodnie z art. 7 ust. 2, jako nadwyżkę przychodów podatkowych ze wszystkich źródeł (z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 21 i 22 nad kosztami ich uzyskania i co do zasady są to dochody opodatkowane. W przypadku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami powstaje strata podatkowa na całokształcie działalności, która zgodnie z art. 7 ust. 5 może obniżyć dochód podatkowy w następnych latach. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, nie mają zastosowania do ww. zwolnienia przedmiotowego, ponieważ ma ono warunkowy charakter. Zatem strata na całokształcie działalności może obniżać dochód do opodatkowania w latach następnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w przypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do treści art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi przychodami. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 \[…\].

Zgodnie z art. 18 ust. 1 updop, podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem art. 21 i 22 stanowi dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w tym przepisie.

Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Na podstawie art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej działającym, na podstawie ustawy o działalności leczniczej, uzyskującym przychody głównie ze świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia; pozostałe przychody pochodzą np. z wynajmu pomieszczeń, przychodów finansowych, darowizn, odszkodowań. Wnioskodawca jest podatnikiem, który prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, z zastrzeżeniem ust. 1c updop. W 2009 r. SP ZOZ poniósł stratę w wysokości 3.076.586,35 zł, która została ustalona w oparciu o łączną sumę przychodów ze wszystkich źródeł tj. działalności leczniczej, najmu pomieszczeń, przychodów finansowych, darowizn, odszkodowań itp. Przy ustaleniu ww. starty zostały zatem wzięte pod uwagę również przychody i koszty ich uzyskania związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013 – CIT-8 Wnioskodawca wykazał dochód w wysokości 5.715.411,32 zł.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca realizując cel statutowy, jakim jest ochrona zdrowia, i przeznaczając uzyskane dochody na cele statutowe, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego.

Jak zostało wskazane powyżej, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 updop, stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej niż statutowa - podlegającej opodatkowaniu. Stwierdzić zatem należy, że strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Taka konstatacja wynika wprost z treści przywołanego wyżej przepisu; zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania -również się nie uwzględnia. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. nie może, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać się na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że poniesiona przez Wnioskodawcę w roku podatkowym 2009 r. strata (ustalona w sposób wskazany we wniosku) nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 updop, tj. stratą mogącą mieć wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Strata osiągnięta w ramach działalności statutowej jest bowiem stratą ekonomiczną, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego i w konsekwencji nie może obniżać podlegającego opodatkowaniu dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w 2013 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Podjęte niniejszą interpretacją rozstrzygnięcie potwierdza także orzecznictwo sądowoadministracyjne m.in. wyrok:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 2147/11,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2634/11,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2635/11,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2998/11,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2249/12,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 1004/13.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.